Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 684/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem I. Z., prowadzącego działalność gospodarczą, jako G. w S. za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r.

Sąd wskazał, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w G. w S. oraz postępowania podatkowego dokonano analizy rozchodu węgla i oleju opałowego zakupionych na potrzeby G. G. w latach 2003-2007 dokonała zakupów węgla w łącznej ilości 879,28 ton. Dokonała też zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w ilości 130 186 litrów. Zdaniem organów wskazuje to na znaczne zużycie tych nośników energii. Na tej podstawie, oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie, organy obu instancji określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w latach 2003-2007, zaś za inne miesiące umorzyły postępowanie. Decyzje wydane w sprawie zostały uchylone gdyż organy nie uniknęły błędów, które w efekcie nie pozwalają na zaakceptowanie całości podjętych ustaleń. W uzasadnieniu wyroku WSA zarzucił organom między innymi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że "żaden ze wskazanych przepisów (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego w sprawie z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyżej cytowanym orzeczeniu WSA w Białymstoku, decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 3.919,00 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 16.842,00 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 47.670,00 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 30.138,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7.834,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień - listopad 2003 r., styczeń - listopad 2004 r., styczeń - listopad 2005 r., styczeń - listopad 2006 r., styczeń - sierpień 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu analizy akt sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 103 892 zł z terminem płatności na dzień [...] października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wykazała, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy przekonuje, że Skarżący w prowadzonej gorzelni nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu. Analizując przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz brak możliwości precyzyjnego ustalenia momentu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organ za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień stwierdzenia, że posiadane wyroby nie zostały przeznaczone na cele opałowe czyli [...] września 2007 r. – dzień zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącu wrześniu 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu, co oznacza, że kwota podatku powinna wynosić 103.892,00 zł. Bezzasadne były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Względem majątku Skarżącego w dniu 27 sierpnia 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny – egzekucja z pieniędzy, o którym Skarżący został powiadomiony. Dodatkowo, organ wskazał, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w B. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego, prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą, zastosował w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p.

4. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący wywodząc skargę do WSA

w Białymstoku podnosząc przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, gdyż obejmuje ona okresy

od 2003-2007 r., zaś decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona dopiero

02 stycznia 2015 r. Zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie jest w żaden sposób zabezpieczone. Dodatkowo, Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i bezpodstawnego przyjęcia przez organy,

że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący

w szczególności zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180,

art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

6. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. oraz umorzenia postępowania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu są ustalenia organów, które wykazywały, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Oceniając ponownie sprawę WSA zobowiązany był do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Po drugie z powodu niewystarczającego wyjaśnienia przyczyn odnoszących się do nieprzedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie został ustalony przez organy zarówno niezgodnie z prawem jak i niezgodnie z wytycznymi Sądu, które zostały zaakcentowane w prawomocnym wyroku i przywołane w niniejszym wyroku. W dniu, na który wskazuje organ, czyli [...] września 2007 r., jako dzień powstania obowiązku podatkowego został sporządzony protokół z kontroli podatkowej u Skarżącego, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w latach 2003-2006 powstawał 31 grudnia każdego roku natomiast w 2007 r. obowiązek powstał w dniu [...] września 2007 r. w ostatnim dniu analizowania dokumentów (w dniu zakończenia kontroli). Organ nie wyjaśnił, na czym polega różnica w dniach, w których powstał obowiązek podatkowy pomiędzy [...] września 2007 r. Moment powstania obowiązku podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z technicznym zakończeniem procedury kontrolnej. W dniu, który wskazuje organ, czyli [...] września 2007 r. został sporządzony protokół kontroli, który to został doręczony stronie, wywołując jakiekolwiek skutki prawne w dniu [...] września 2007 r. Protokół z kontroli jest odzwierciedleniem całego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej. Protokół ten dokumentuje czynności, które zostały przeprowadzone w okresie, w jakim ta kontrola się toczyła. W niniejszej sprawie organ kontrolny przeprowadził w toku tej procedury szereg czynności dowodowych, które mogą wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego. W żadnym jednak razie nie można określić tego momentu na dzień, w którym organ sporządza dokumentację z czynności kontrolnych – protokół z kontroli. Organ prawidłowo, co prawda ocenił, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień, w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia protokołu kontroli przez organ, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przywoływanych przepisów.

Analizując zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań w sprawie WSA podkreślił, że w decyzji administracyjnej organ błędnie zweryfikował przesłanki powodujące zawieszenie bądź przedawnienie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ uznał, że przyczyną nieprzedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji, są dwa powody. Po pierwsze to, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w B. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą zastosował w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu [...] września 2008 r. Sąd Rejonowy w S. IV Wydział Ksiąg Wieczystych powiadomił organ, że w tym dniu w księdze wieczystej wpisano w dziale IV – "Hipoteka przymusowa kaucyjna na rzecz Skarbu Państwa – Izby Celnej w B., [...] w kwocie 234.101, 94 zł, w tym – z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 184.021, 60 zł z tytułu należnych odsetek podatkowych – w kwocie 50.080,30 zł", co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p. w myśl, którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd nie może, zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do drugiego argumentu organu, uznał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. Brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

W konsekwencji, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy ocenić go, jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo - jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Powyższe, w ocenie WSA, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego godzi w zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Bowiem w sprawie organ nie ustalając obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i nie wyjaśniając kwestii problematyki przedawnienia zobowiązania wydał decyzję administracyjną, która może być obarczona wadą związaną z bezprzedmiotowością postępowania, co w konsekwencji może stać się przesłanką do jego umorzenia. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy rozważyły możliwość wykorzystania przez Skarżącego zakupionego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania domu, ustaliły także, jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, przy wykorzystaniu wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] września 2007 r.

7. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej w B.

8. Wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 758/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

NSA dokonując oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazał, że co do zasady zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast według ust. 3 - jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. WSA podważając prawidłowość ustalenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że "...Organ prawidłowo, co prawda ocenił, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień, w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia protokołu kontroli przez organ, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przywoływanych przepisów."

W jego ocenie moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie został ustalony przez organ niezgodnie z prawem i niezgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 152/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA jest błędne. Należy podkreślić, że organ w rozpoznawanej sprawie nie miał możliwości ustalenia konkretnego dnia wykonanie czynności opodatkowanej, a okoliczność ta została przyzna przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Dlatego organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym organ stwierdził dokonanie czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku kontroli podatkowej organ podejmował szereg czynności dowodowych, który w swoim całokształcie dały mu podstawę do ustalenia, że kontrolowany nie mógł zużyć do celów grzewczych takich ilości oleju opałowego, które były przedmiotem zakupu. Organ nie miał możliwości wskazać określonej czynności dowodowej, która dawałaby mu wiedzę, że kontrolowany niezgodnym z przeznaczeniem zużył wyroby akcyzowe.

Ustalenie konkretnej ilości oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe organ mógł dokonać po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dlatego przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenia dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsame z dniem sporządzenia protokołów kontroli nie narusza wskazanych wyżej przepisów. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie narusza także w wytycznych zawartych wyżej przywołanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. Skoro organ nie był w stanie podać konkretnego dnia, w którym dokonano określonej czynności dowodowej, która wskazywałaby na zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie można zasadnie czynić mu zarzutu, że za taki dzień przyjął dzień ostatecznej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, który jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołu kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w rozpoznawanej sprawie za Sądem I instancji NSA wskazał, że organ uznał, iż przyczyną nie przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji są dwa powody. Po pierwsze, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu [...] sierpnia 2008 r. środka egzekucyjnego w podstacji egzekucji z pieniędzy, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu [...] września 2008 r. organ został powiadomiony, iż w tym dniu w księdze wieczystej wpisano hipotekę przymusową kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa - Izby Celnej w B. w kwocie w kwocie 234.101, 94 zł, z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu należnych odsetek podatkowych, co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p.

Oceniając pierwszy z argumentów organu, WSA uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Nie może, zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. Kwestionując zasadność tego stanowiska Dyrektora Izby Celnej w B. powołał się na znajdujący się w aktach podatkowych do organu egzekucyjnego - pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] informującego, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzający skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Potwierdziło ono, iż fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zastosowanie wskazanego środka egzekucyjnego według Dyrektor Izby Celnej w B. skutkowało ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...] sierpień 2008 r., co w okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z wniesieniem skarg do WSA na decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r., powoduje, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, brak oceny i odniesienia się przez Sąd I instancji do treści pisma, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej w B. stanowi uchybienie. Brak ten czyni stanowisko WSA, co do niemożności skutecznej kontroli podnoszonej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, co najmniej za przedwczesne.

W ocenie NSA trafnie Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że jego zdaniem art. 70 § 6 o.p. powoduje, iż przedawnienie - w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej - staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Sąd I instancji uznał, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA. W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi, bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni niepodanego kontroli Trybunału art. 70 § 8 o.p., wesprzeć należy się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Prowadzi to do wniosku, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzono niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p.

Jeżeli wystąpiły podstawy do uznania przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 8 o.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką.

Z kolei odnosząc się do zarzucanej wadliwości uzasadnienia wyroku, to według NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję, co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

1. Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2019 r. sygn. akt I GSK 758/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 663/15.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie oraz oceny momentu powstania obowiązku podatkowego, a także rozpoznał pozostałe zarzuty skargi.

Zaskarżona decyzja dotyczy miesięcy od kwietnia 2003 r. do września 2007 r. W stanie prawnym, który obowiązywał do kwietnia 2004 r. przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiły, że jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 lit. a (w 2004 r. w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia) - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, która wynoszą - 1.129,00 zł/1000 l (według rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) oraz 1.141,00 zł/1000 l (według rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.).

W stanie prawnym obowiązującym od maja 2004 r., zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą według ust. 2 pkt 10 tego artykułu uważało się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, których wysokość wynosi: 1.141,00 zł za 1.000 l, od 1 stycznia 2005 r. - 1.181.00 zł za 1.000 l. Z dniem 15 września 2005 r. wskazany ust. 3 w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. został uchylony. Zgodnie z mającym zastosowanie od tej daty art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe: 2.000.00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W świetle przywołanych przepisów organy podatkowe winny ustalić, czy zakupiony przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem do celów innych niż opałowe.

5. W ocenie Sądu najpierw należy odnieść się jednak do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania w rozpoznawanej sprawie. Organ uznał, iż przyczyną nie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w skarżonej decyzji są dwa powody. Po pierwsze, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu 16 września 2008 r. organ został powiadomiony, iż w tym dniu w księdze wieczystej wpisano hipotekę przymusową kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa - Izby Celnej w B. w kwocie w kwocie 234.101, 94 zł, z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu należnych odsetek podatkowych, co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p.

Oceniając pierwszy z argumentów organu, WSA w Białymstoku badając poprzednio skargę uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w B. powołał się jednak w skardze kasacyjnej, na znajdujące się w aktach podatkowych - pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] informujące, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzające skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Powyższe pismo potwierdziło, że fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Powyższą ocenę podzielił także NSA w wyroku z 19.10.2018 r., I GSK 758/16 wydanym w tej sprawie.

Związany tym wyrokiem Sąd orzekający w sprawie, ponownie analizując akta podatkowe sprawy, zażądał uzupełnienia ich przez organ o akta postępowania egzekucyjnego.

Realizując zobowiązanie Sądu, DIAS pismem z dnia [...] marca 2019 r. (k. 183) dostarczył dokumenty potwierdzające przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. pismo Wydziału Egzekucji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r.; tytuły wykonawcze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r.; uwierzytelnioną kopię pierwszej strony skargi złożonej przez I. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r.; uwierzytelnioną kopię pisma WSA sygn. akt I SA/Bk 152/13 z dnia 19 sierpnia 2013 r. o doręczeniu orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności i zwrotu akt w sprawie ze skargi I. Z.; uwierzytelnioną kopię pierwszej strony skargi złożonej przez I. Z. do WSA w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r.

Z powyższych dokumentów wynika więc, że odnośnie okresów biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w skarżonej decyzji:

1) w dniu [...] sierpnia 2008 r. rozpoczął się pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego za poszczególne miesiące lat 2003-2007 (art. 70 § 4 o.p.), który następnie został zawieszony z dniem [...] stycznia 2009 r. na okres 4 miesiące i 11 dni;

2) rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia z dniem [...] stycznia 2009 r. (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.), a zakończenie biegu terminu zawieszenia z dniem [...] sierpnia 2013 r. (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku - art. 70 § 7 pkt 2 o.p.) - 4 lata 7 miesięcy i 13 dni

3) dalszy bieg terminu przedawnienia od dnia [...] sierpnia 2013 r. do dnia [...] maja 2015 r. - 1 rok 8 miesiące i 28 dni,

4) rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia z dniem [...] maja 2015 r. wniesienie skargi do WSA w Białymstoku na decyzję określającą to samo zobowiązanie podatkowe z momentem powstania obowiązku w miesiącu wrześniu 2007 r. (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) k. 199 - 200.

W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie potwierdza, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Jednak za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że o nie przedawnieniu zobowiązania podatkowego świadczy również zabezpieczenie go hipoteką. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że jego zdaniem art. 70 § 6 o.p. powoduje, iż przedawnienie - w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej - staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne.

Odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Sąd I instancji uznał, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661).

Stanowisko to należy zaaprobować. Przywołać należy wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi, bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni niepoddanego kontroli Trybunału art. 70 § 8 o.p., wesprzeć należy się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Prowadzi to do wniosku, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p.

W ocenie Sądu przepisu art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a więc przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Do tego przedawnienia, wbrew zarzutom skargi, nie doszło jednak z powodu opisanej wyżej egzekucji pieniężnej o której to skarżący był powiadomiony.

6. Co do momentu powstania zobowiązania podatkowego w tej sprawie Sąd pierwszej instancji związany jest wskazywanym już wyrokiem NSA i w pełni podziela ocenę prawną w nim zawartą. Zgodnie z nią organ w rozpoznawanej sprawie nie miał możliwości ustalenia konkretnego dnia wykonanie czynności opodatkowanej. Dlatego organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym organ stwierdził dokonanie czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku kontroli podatkowej organ podejmował szereg czynności dowodowych, który w swoim całokształcie dały mu podstawę do ustalenia, że kontrolowany nie mógł zużyć do celów grzewczych takich ilości oleju opałowego, które były przedmiotem zakupu. Organ nie miał możliwości wskazać określonej czynności dowodowej, która dawałaby mu wiedzę, że kontrolowany niezgodnie z przeznaczeniem zużył wyroby akcyzowe. Ustalenie konkretnej ilości oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe organ mógł dokonać po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dlatego przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenia dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołów kontroli - nie narusza wskazanych wyżej przepisów.

Wbrew wcześniejszemu stanowisku Sądu I instancji, organ w tej sprawie nie naruszył także wytycznych zawartych wyżej przywołanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. W wyroku tym Sąd uznał, iż "...Organ musi, zatem ustalić, kiedy w konkretnej sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, jeżeli nie jest w stanie tego ustalić musi przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym stwierdzono dokonanie takiej czynności. Przy czym trzeba podkreślić, że chodzi tu o dzień stwierdzenia określonego faktu przez organ np. przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ winien, zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie możliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, a w braku takiej możliwości uznać za datę powstania obowiązku podatkowego dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana."

Skoro organ nie był w stanie podać konkretnego dnia, w którym dokonano określonej czynności dowodowej, która wskazywałaby na zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie można zasadnie czynić mu zarzutu, że za taki dzień przyjął dzień ostatecznej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, który jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołu kontroli podatkowej.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości związanych z przeprowadzeniem przez organy postępowania dowodowego. Trzeba zauważyć, że dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie może być dowolna. Podlega jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

8. Zdaniem Sądu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wykazała, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje, że Skarżący w prowadzonej gorzelni nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu.

Analizy tej organ dokonał na podstawie danych uzyskanych z innych gorzelni, I. w W. oraz na podstawie ilości zakupionego i zużytego węgla dla potrzeb gorzelniczych. Ilości zużytego przez Skarżącego węgla do wytworzenia spirytusu są wystarczające dla osiągnięcia otrzymanych przez Skarżącego wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii w postaci oleju opałowego.

Skarżący obok działalności gospodarczej prowadzi również działalność rolniczą na posiadanym 150 ha gospodarstwie rolnym. Posiada między innymi dwa kombajny B., dwa ciągniki rolnicze U., dwa ciągniki rolnicze P., dwa małe ciągniki oraz koparkę [...]. Wszystkie te pojazdy są napędzane olejem napędowym, jednakże w latach 2006-2007 Skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej. Dlatego też, zasadnym było przyjęcie, że część z nabywanego oleju opałowego Skarżący wykorzystywał niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w rolnictwie. Z kolei w odniesieniu do myjki KERCHER i wielkości użytego oleju opałowego przyjęto wartości wskazane przez Skarżącego.

W szerokim uzasadnieniu decyzji organy poruszyły szereg okoliczności, oceniając które doszły do wniosku, że w określonych miesiącach od kwietnia 2003 r. do czerwca 2007 r. zachodzą podstawy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem przez skarżącego oleju opałowego do innych celów niż opałowe. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że organy w istocie nie dysponowały dowodami, które bezpośrednio potwierdzałyby takie ustalenia. Stwierdzenie to utrudnia, ale oczywiście nie wyklucza możliwości zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń. W takim przypadku konieczna jest jednak szczególnie dokładna analiza uwzględniająca wszystkie okoliczności ważne dla ustalenia stanu faktycznego.

Przeprowadzona analiza obejmuje wiele elementów. W szczególności odnosi się do wyjaśnień skarżącego, danych dotyczących zużycia oleju opałowego i węgla w prowadzonej przez niego działalności, ustaleń dotyczących posiadanych przez skarżącego urządzeń grzewczych, zeznań S. Z. oraz pracowników wykonujących czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stwierdzonych przypadków użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a także rozważań dotyczących możliwości, potrzeby i opłacalności wykorzystywania oleju opałowego w prowadzonej przez skarżącego G. w S.. Dodatkowo wskazuje się na fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, wykorzystywania w nim licznych pojazdów rolniczych i brak dowodów na zakup do tych celów oleju napędowego oraz inne okoliczności.

Punktem odniesienia dokonywanych ustaleń były wyjaśnienia skarżącego, w których podał, że nabywany olej opałowy wykorzystywał do suszenia zboża, do pieca służącego do celów produkcyjnych, do ogrzewania domu i do myjki do gorącej wody.

9. Odnośnie pierwszego ze wskazanych sposobów wykorzystywania oleju opałowego trzeba zauważyć, że w ramach oględzin suszarni przeprowadzonych w dniu [...] września 2007 r. stwierdzono, że znajduje się tam piec zasilany olejem opałowym, 4 zbiorniki na olej po 500 litrów każdy, dodatkowo 5 zbiorników po 1.000 litrów każdy w oddzielnym pomieszczeniu. Skarżący miał zatem możliwości techniczne do wykorzystywania oleju opałowego w procesie suszenia zboża.

Organ stwierdzając, że nie zachodziła potrzeba dosuszania zboża powołał się na informacje uzyskane od dostawców zboża do G. w S.. Zostały one zamieszczone w protokole z kontroli podatkowej z [...] września 2007 r. Firma A. Sp. z o.o. w G. potwierdziła, że wykorzystuje olej do suszenia zboża, nie można też stwierdzić, że wykluczyła, iż takie czynności mógł wykonywać skarżący. Firma B. w L. też potwierdziła, że dosusza zboże przy wykorzystaniu oleju i wskazała jedynie, że sprzedawane przez nią zboże w okresie przedżniwnym nie wymaga dosuszenia do celów produkcyjnych.

"C." w B. jednoznacznie poinformowała, że sprzedawane przez nią zboże nie wymaga dosuszenia. Skarżący uzyskiwał także zboże z własnego gospodarstwa, które według jego wyjaśnień z [...] października 2007 r. wymagało dosuszenia. Pismo I. w W. S. w B. z [...] maja 2008 r. wskazuje tylko, że ekonomicznie nieuzasadnione jest dosuszanie zboża przed przetwarzaniem go na alkohol, ale oczywiście nie wyklucza, że taka potrzeba zachodzi, gdy zboże ma być przechowywane. Trzeba też podnieść, że ze znajdujących się w aktach sprawy zaakceptowanych przez organy podatkowe Arkuszach spisów z natury przeprowadzonych w G. w S. wynika, że znajdował się tam olej opałowy (np. 31 grudnia 2004 r. – 10.000 litrów, k. 205 akt adm., 31 grudnia 2005 r. – 7.000 litrów, k. 332 odw. akt adm.).

W świetle tych dowodów nie można jednak stwierdzić, że zakupiony olej nie był wykorzystywany do suszenia zboża. Uzyskane informacje nie potwierdzają jednoznacznie potrzeby suszenia całości zakupionego zboża jednakże nie wykluczają możliwości przynajmniej częściowego jego dosuszania, a co za tym idzie wykorzystania w tym celu zakupionego oleju opałowego.

Biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie dysponuje wystarczającymi dowodami, które jednoznacznie wskazywałyby na nieużywanie oleju opałowego do dosuszania zboża do produkcji spirytusu, zostały uwzględnione przez organ podatkowy dane wskazane przez podatnika.

Materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym uwzględnia również zużycie oleju opałowego do dosuszania zboża wyprodukowanego we własnym gospodarstwie rolnym I. Z.. Należy zauważyć, że ilości podane przez podatnika są przypadkowe i nie wynikają z wewnętrznych dokumentów rozchodowych ani z innych wiarygodnych wyliczeń. Stanowią natomiast różnicę wielkości oleju opałowego zakwestionowaną przez zespół kontrolny w protokole kontroli (kolumna 7 załącznika nr 12), a ilością podana przez podatnika jako niezbędną do dosuszania zboża pochodzącego z własnej produkcji, w celu wykazania 100% ilości zużycia zakupionego oleju opałowego.

Analizując materiał dowodowy w zakresie wykorzystania części oleju opałowego do suszenia zboża zakupionego oraz wyprodukowanego przez podatnika, Sąd podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał za prawidłowe przyjęcie uśrednionej wielkości zużycia oleju opałowego do suszenia zboża. Tym bardziej, że podatnik w pierwszej wersji swoich zeznań oświadczył, że zużywa od 10-20 litrów oleju opałowego na wysuszenie 1 tony zboża. W dalszych zeznaniach i oświadczeniach podatnik niewątpliwie próbuje dopasować wielkość zużycia wyrobu akcyzowego do ilości uznanych przez kontrolujących za zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo organy uznały, że z uwagi na brak wystarczających dowodów, które jednoznacznie zanegowałyby zużycie przez podatnika oleju opałowego do dosuszania zakupionego zboża do produkcji spirytusu, zostały uwzględnione przez organ podatkowy dane wskazane przez stronę w pierwszym oświadczeniu złożonym przez stronę w postępowaniu kontrolnym.

Organ pierwszej instancji przyjął wielkości suszonego zboża i kukurydzy podane przez podatnika i zastosował wobec nich uśrednioną wielkość zużycia w suszarni oleju opałowego. Takie rozliczenie zostało podatnikowi zaprezentowane w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...].10.2007r. będącym odpowiedzią na wyjaśnienia strony złożone do protokołu kontroli z dnia [...].10.2007r. Strona nie oprotestowała tego sposobu wyliczenia zużycia oleju opałowego w suszarni. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organy wypełniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarte we wcześniejszych wyrokach i uwzględnił wyjaśnienia strony dotyczące zużycia oleju opałowego do suszenia zboża przy braku innych dowodów, które podważałyby prawdziwość tych oświadczeń.

Pomimo powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S., dodatkowo czyniąc zadość żądaniom strony, w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przesłuchał w dniu [...].11.2013 r. I. Z.. W niniejszym zeznaniu strona zeznała, że: "Posiadam suszarnię do zboża opalaną olejem opałowym, w tej suszarni dosuszałem zboże własne z terenu S. i G. oraz zboże zakupione od innych podmiotów na potrzeby G. Suszenie zboża miało miejsce w czasie żniw oraz poza okresem żniw, czasami suszenie zboża odbywało się w zimie. Zboże przechowywane w silosach metalowych może zawilgotnieć, w przypadku stwierdzenia, że zboże jest zbyt wilgotne dosuszałem je, w innym przypadku zboże by spleśniało i nie nadawałoby się do produkcji. Dosuszanie dotyczyło kukurydzy, jeśli chodzi o kukurydzę dosuszanie dotyczyło całego zebranego ziarna. (...) Pragnę nadmienić, że do suszenia zboża i kukurydzy zużycie oleju opałowego wahało się od 10 do 50 litrów na tonę suszonego zboża w zależności od wilgotności oraz warunków atmosferycznych, gdy jest brzydka pogoda i pada deszcz lub jest mróz, zużycie oleju opałowego znacząco wzrasta. W okresie mrozu i deszczu sam rozruch pieca duże zużycie oleju opałowego. W przypadku rozregulowania palnika zużycie oleju opałowego również wzrasta ponad normatywy określone i/v tabliczkach znamionowych nawet o połowę jest wyższe."

Biorąc pod uwagę zeznania strony należy wziąć pod uwagę, że organ podatkowy uwzględnił fakt suszenia zboża przez I. Z.. Jednak odnosząc się do ilości zużytego oleju opałowego należy przypomnieć, że podatnik zeznał do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...].09.2007 r. (data bliższa okresu zużycia oleju opałowego do suszenia zboża niż data [...].11.2013r.), że suszarnia w S. w przybliżeniu może zużyć 10-20 litrów na tonę suszonego zboża. Taka ilość została uwzględniona w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...].10.2007 r., skierowanym do Kontrolowanego. W przedmiotowym piśmie zespół kontrolny wskazał, że zgodnie z ww. zeznaniem uwzględniono zużycie uśrednionej ilości 15 litrów oleju opałowego do wysuszenia 1 tony zboża. Po otrzymaniu wyjaśnień strona nie wniosła uwag w kwestii ilości zużycia oleju opałowego do suszenia zboża.

Zatem w ocenie Sądu słusznie stwierdziły organy że nie widzą podstaw do przyjęcia wskazanych w dniu [...].11.2013r. przez stronę dużo większych ilości zużycia oleju opałowego.

10. Za przekonujące należy uznać ustalenia dotyczące wykorzystywania oleju opałowego do procesu produkcyjnego spirytusu. W tym przypadku, zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Dokonana analiza ma charakter wszechstronny, dotyka wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Całość przedstawionej argumentacji przekonuje o prawidłowości tych ustaleń.

W szczególności stwierdzono, że piec skarżącego służący do celów produkcyjnych nie miał zainstalowanego palnika olejowego niezbędnego do uruchomienia pieca z wykorzystaniem oleju opałowego. Wynika to z protokołu kontroli ([...].09.2007 r. – s. 19 skarżonej decyzji) jak i z przesłuchania Strony z dnia [...].02.2007 r. , który wskazał, że w tamtym czasie palnik był wymontowany, gdyż piec był wykorzystywany na węgiel (s. 19 skarżonej decyzji). Faktu wykorzystywania takich palników nie potwierdzili pracownicy, którzy wykonywali czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w G. w S.. Widzieli oni natomiast na placu przed kotłownią hałdy węgla. Jak ustalono ilość węgla zużywana w G. skarżącego odniesiona do wyprodukowania 1 dm³ spirytusu mieści się w normach wynikających z danych przedstawionych przez 4 inne gorzelnie, jak też wskazanych przez prof. B. C. Organy dokonały również analizy opłacalności produkcji spirytusu przy wykorzystaniu węgla i oleju opałowego oraz tylko węgla, porównały także terminy zakupu oleju opałowego z terminami produkcji spirytusu.

Sąd po przeanalizowaniu materiału dowodowego podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przekonuje o niewykorzystaniu przez G. oleju opałowego do produkcji spirytusu. Inne gorzelnie z których dane zebrał organ i przedstawił w skarżonej decyzji są przykładem wykorzystania jednego nośnika energii w postaci węgla do produkcji spirytusu, potwierdzającym fakt, iż ilości zużytego węgla do wytworzenia spirytusu w G. w S. są wystarczające do osiągnięcia ww. wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii np. oleju opałowego.

O tym, że skarżący wykorzystywał w części zakupiony olej opałowy do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przekonują ustalenia dotyczące tej działalności. Należy w tym zakresie przywołać chociażby następujące okoliczności: posiadanie gruntów o powierzchni ponad 150 ha, posiadanie licznych pojazdów rolniczych, brak dowodów na zakup oleju opałowego fakt, iż skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego do czego były niezbędne dowody zakupu tego oleju (w latach 2006-2007 mógł uzyskać z tego tytułu ok. 10.000 zł). O zwrot akcyzy wystąpił dopiero w 2008 r., już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Świadczy też o tym fakt nabywania w znacznej części oleju opałowego (zwykle po wyższych cenach) w firmie znajdującej się w okolicach, w których skarżący i jego syn posiadają grunty rolne, a nie w okolicy G. w S. oddalonej o około 100 km, jak też widoczny wzmożony zakup oleju opałowego ale w terminach nasilonych prac polowych.

Organy wskazały także fakty wykorzystywania oleju opałowego w pojazdach należących do skarżącego tj. ciągnika U. i kombajnu B. oraz innych maszyn rolniczych posiadanych przez skarżącego. Skarżący polemizował z tym wskazując, że dokonywał jednak odrębnych zakupów paliwa do ciągników choć nie posiadał na to dowodów zakupu. Ustalenie okoliczności co do wykorzystywania przez Skarżącego części oleju opałowego do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, Sąd (wyrok z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13) uznał jednak za możliwe do uzupełnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Dokumenty WZ oraz zestawienie pobrania paliwa zostały przez podatnika (skarżącego) przedłożone organom już po zapadnięciu pierwszego wyroku w sprawie przed sądem administracyjnym. Dokument WZ jak tez zbiorcze zestawienie wydania oleju opałowego nie są jednak dokumentami potwierdzającymi zakup paliwa i nie są w dniu ich okazania możliwe do weryfikacji. Podatnik podczas całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie podnosi kwestii posiadania takich dokumentów. Gdyby podatnik istnienie takich dokumentów zgłosił w latach 2007-2008, a jedynie nie byt w stanie ich przedstawić, można byłoby fakt ten skonfrontować w firmie, która je wystawiła. Należałoby również ustalić czy tego typu dokumenty wewnętrzne firmy powinny znajdować się w posiadaniu nabywcy oleju napędowego.

W ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym po wyroku sądu uchylającym pierwszą decyzję powyższe wątpliwości organ weryfikował. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wziął pod uwagę wnioski Strony złożone w postępowaniu podatkowym w dniu [...].11.2013 r. Z analizy przedłożonych przez stronę dokumentów wydania i zakupu oleju napędowego z 2004 i 2005 roku oraz dokumenty: "Pobranie paliwa" z 2005 r. i "Pobranie paliwa' z 2006 r. wynika, że nie są one jednak możliwe do weryfikacji pod względem zawartych w nich zapisów. Nie jest przez to możliwe również dokonanie oceny ich wiarygodności. Dokumenty te nie zostały przedłożone w trakcie kontroli, jak też w toku postępowania podatkowego w latach 2007-2008, kiedy istniała jeszcze możliwość zweryfikowania tych dokumentów w firmie, która je wystawiła.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził przesłuchania strony i świadków W. K. i R. D., które nie wniosły nic nowego w sprawie. Zeznania I. Z. odnoszące się do wykorzystania oleju opałowego w procesie produkcyjnym spirytusu oraz wykorzystania w gospodarstwie domowym nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku sygn. akt l SA/Bk 152813 już ocenił. Do podobnych wniosków należy dojść analizując zeznania świadków wskazanych przez podatnika.

Niewątpliwie należy zauważyć, że strona i świadkowie bardzo szczegółowo (nie pytani) wypowiadają się w temacie wykorzystania oleju opałowego do celów niemożliwych do zweryfikowania i podają szczegółowe dane sprzed ponad 8 - 12 lat zawyżając je znacznie w stosunku do danych przekazanych przez stronę postępowania w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w latach 2007 - 2008. W ocenie Sądu zasadnie tym zeznaniom i dowodom odmówiono wiary. Są one sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, a kwestie związane z wykorzystaniem do maszyn rolniczych oleju napędowego opisane przez Skarżącego są niezgodne z prawdą.

12. Kolejna kwestia sporna to użycie oleju napędowego do obsługi myjki ciśnieniowej. Nie była ona ujęta w wykazie środków trwałych skarżącego, wskazywał jednak na nią jako źródło zużycia oleju opałowego w późniejszych zeznaniach, po zakończonej kontroli. Podsumowując powyższe zeznania skarżącego oraz świadka odnośnie wykorzystania myjki ciśnieniowej oraz zużycia oleju opałowego w G. w S. należy zauważyć, że zeznanie te są niespójne (s. 27-28 skarżonej deyczji). Strona w zeznaniu z lutego 2008 r. wykazuje dużo mniejszą częstotliwość wykorzystania myjki w G., jak również niższe zużycie w niej oleju opałowego niż świadek. Według świadka myjka była używana codziennie do różnych celów, przy dziennym zużyciu w niej około 20 litrów paliwa. Przyjmując zużycie oleju opałowego w ilości 6,6 litrów na 1 godzinę (z zeznań strony), należy wskazać że wg zeznań świadka myjka pracowałaby ponad 3 godziny codziennie, tj. 21 godzin tygodniowo (wg strony 6 godzin tygodniowo). Z wyliczeń tych wynika, że połowa jednego etatu zatrudnionego pracownika byłaby wykorzystana do pracy z myjką. Mając wiedzę na temat finansowych kłopotów podatnika, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom świadka dotyczącym ilości wykorzystanego oleju opałowego w G. w S.. Ponadto, należy zauważyć, że właściciel wskazanej przez stronę innej dużo większej i wydajniejszej gorzelni, zeznał w dniu [...].11.2014r., że istnieją również inne mniej kosztowne sposoby mycia gorzelni: "Podłogi i ściany były myte wodą i środkami dezynfekcyjnymi szczotką i wężem z wodą." (s. 27-28 skarżonej decyzji).

W związku z powyższym po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu do wyliczenia zużycia oleju opałowego w myjce Kercher zasadnie przyjęto zeznania skarżącego z dnia [...].02.2008r. tj.: zużycie oleju w ilości 40 litrów w ciągu 6 godzin tj. 6,6 litra w ciągu 1 godziny, wykorzystanie myjki 1-2 razy w tygodniu (tj. średnio 1,5 razy w tygodniu), wykorzystanie myjki 1,5 razy w tygodniu przez około 4 godziny. Z powyższego wynika, że w ciągu tygodnia myjka wykorzystywana była średnio 6 godzin.

Reasumując powyższe, w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz dokonaną analizę materiału dowodowego organ podatkowy stoi na stanowisku, że podatnik w kontrolowanym okresie nie zużył 51 946 litrów oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

13. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi żaden przepis proceduralny umieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że postępowanie podatkowe prowadzone po upływie terminu do jego zakończenia jest prowadzone bez podstawy prawnej. Organ w prowadzeniu postępowania podatkowego po terminie wyznaczonym naraża się na zarzut przewlekłości podstępowania, które jest zaskarżalne do sądu administracyjnego ale nie na bezprawne działania. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].02.2008 r., [...].03.2008, i [...].04.2008 wyznaczające terminy załatwienia sprawy na dzień odpowiednio [...].03.2007r., [...].04.2007r. i [...].05.2007r. zostały wydane z popełnieniem oczywistej omyłki pisarskiej nie zauważonej przez organ pierwszej instancji. Logicznym jest, że wyznaczone terminu załatwienia sprawy musiały dotyczyć roku 2008 a nie jak błędnie wskazano 2007. Natomiast ostateczny termin załatwienia sprawy wyznaczony na dzień [...] grudnia 2014 r. został dochowany. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] została wydana w dniu [...].12.2014 r. a nie jak strona wskazuje [...].12.2014 r. Załatwieniem sprawy przez organ podatkowy jest data wydania decyzji, a nie data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym. Zatem zarzut wydania decyzji po terminie należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia zużycia oleju opałowego do celów grzewczych Sąd zauważa, że organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia strony zużycia oleju opałowego do ogrzewania domu przyjmując wielkość wskazaną przez podatnika w ilości 5.000 litrów rocznie. Niezasadnym jest zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia zużycia oleju opałowego na cele grzewcze w roku 2004. Świadczy o tym tabela umieszczona na stronie 18 zaskarżonej decyzji (kolumna 3, liczba porządkowa 2).

Organy obu instancji uwzględniły wyjaśnienia strony składane w postępowaniu kontrolnym i uznały je za najbardziej wiarygodne, gdyż składane były w okresie bliskim czasowo do faktów które opisywały. I. Z. składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchani kontrolowanego w dniu [...].09.2007r. zeznał, że "S. w S. w przybliżeniu może zużywać 10-20 Iitrów na tonę suszonego zboża." Zatem organ podatkowy przyjął uśrednioną wielkość 15 litrów na tonę zboża, a nie jak wskazał w wyjaśnieniach składanych w dniu [...].11.2013r. podatnik - od 10 do 50 litrów na tonę suszonego zboża.

Skarżący w miarę upływu czasu wskazuje na zużycie oleju opałowego w ilościach znacznie większych niż wskazywał w roku 2007 - 2008 próbując dopasować te ilości do ustalonych przez organ podatkowy wielkości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze. W decyzji organu I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w S. na stronach od 16 do 20 szczegółowo odniósł się do składanych przez stronę wyjaśnień i uzasadnił przyjęcie wielkości 15 litrów oleju na tonę suszonego zboża. Sąd powyższe uznaje za prawidłowe.

Niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu suszenia zboża na rzecz innych podmiotów. Należy zauważyć, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego nie wskazywał na fakt suszenia zboża na rzecz innych podmiotów, jak również nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonywanie takiej usługi. W przesłuchaniu strony I. Z. w dniu [...].11.2013 r. w punkcie 8 - swobodna wypowiedź przesłuchiwanego - czytamy: "Chciałbym jeszcze wskazać ponownie gdzie wykorzystywałem olej opałowy. Posiadam suszarnię do zboża opalana olejem opałowym. W tej suszarni dosuszałem zboże własne z terenu S. i G. oraz zboże zakupione od innych podmiotów na potrzeby gorzelni rolniczej." Wskazane przez podatnika zużycie oleju opałowego w suszarni zostało przez organ podatkowy uwzględnione.

Odnosząc się do innych zarzutów braków w postępowaniu dowodowym, Sąd stwierdza, że są bezzasadne. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zebrania i wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie opisując szczegółowo w zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę a które uznał za niewiarygodne i nie zasługujące na uwzględnienie. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji odniósł się do każdego wniosku dowodowego składanego przez podatnika i dokonał ich oceny w zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Organy podatkowe zebrały i wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy. Fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w wydanej decyzji nie spełniło oczekiwań strony nie stanowi podstawy formułowania zarzutu naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Strona przed wydaniem rozstrzygnięcia została powiadomiona o możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i miała możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie oraz złożenia stosownych wniosków na każdym etapie prowadzonego postępowania, czym organ podatkowy uczynił zadość zasadom ogólnym wyrażonym w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, swoim działaniem opartym na obowiązujących przepisach prawa, organy podatkowe daty wyraz zasadom prawdy obiektywnej i praworządności wyrażonym w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

Organy podatkowe obu instancji w sytuacjach niepewności stanu faktycznego rozstrzygały zgodnie z oświadczeniem strony przyjmując za wiarygodne zeznania złożone w latach 2007 -2008 r. Organy wykonały również zalecenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13, którym to Sąd uchylił wcześniejszą wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r.

14. Reasumując w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji obszerne ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

15. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.