Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1609/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a tej ustawy.

TEZY

Osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. i K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 705/14 w sprawie ze skarg W. T. i K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...], 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...], 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. T. kwotę 3532 (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 5) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 705/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. T. i W. T. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], skarżący nabyli przez zasiedzenie z dniem 24 listopada 2005 r. własność nieruchomości położonej w P. dla której nie jest prowadzona księga wieczysta. Postanowienie niniejsze stało się prawomocne z dniem 21 stycznia 2013 r.

W dniu 23 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w których skarżący wskazali do opodatkowania nabycie nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m². Stopień pokrewieństwa nabywcy do osoby, od której została nabyta wskazana powyżej nieruchomość skarżący określili jako I stopień pokrewieństwa (zstępny, zstępna).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytej nieruchomości według zeznań podatkowych SD-3 decyzjami z dnia 19 września 2013 r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 22 925 zł.

Od powyższych decyzji skarżący wnieśli odwołania zaskarżając je w całości i zarzucając im naruszenie m. in. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wnioskodawca winien być zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od nabycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji przytoczono treść art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz art. 172 k.c. oraz wskazano, że przesłanki zasiedzenia nieruchomości są dwie: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga - nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). Zdarza się, że posiadanie przechodzi na inne osoby w drodze przeniesienia posiadania lub dziedziczenia posiadania. W tej sytuacji, stosownie do art. 176 k.c. aktualny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada także czas posiadania swego poprzednika. Do czasu upływu terminu zasiedzenia posiadaczowi nie przysługuje żadne prawo do rzeczy. Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), postanowienie sądu zaś ma charakter jedynie deklaratoryjny.

Organ odwoławczy dodał, że zmiany w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629, dalej w skrócie "ustawa zmieniająca") dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Skarżący nabyli nieruchomość w dniu 24 listopada 2005 r., a w tym czasie art. 4a u.p.s.d. nie obowiązywał.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że literalne brzmienie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wskazuje, że ustawodawca zwolnieniem od opodatkowania objął osoby należące do I grupy podatkowej z wyjątkiem zięcia, synowej i teściów. Zatem w przypadku nabycia praw majątkowych przez zięcia, synową i teściów, nabycie to podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej, bez zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 4a u.p.s.d.

3. Pismami z dnia 22 stycznia 2014 r. skarżący wnieśli skargi na powyższe decyzje zarzucając im naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. poprzez jego nie zastosowanie i tym samym uznanie, iż strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji gdy w treści niniejszego przepisu wprost wynika, iż po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób także podlega zwolnieniu z zapłaty podatku.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargi uznał, że skarżący zasiadający nieruchomość nie mogli powołać się na zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d.

Na wstępie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 4a u.p.s.d. oraz wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy zmieniającej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie wyłącznie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Skarżący natomiast nabyli nieruchomość w drodze zasiedzenia w dniu 24 listopada 2005 r. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, nabycie w drodze zasiedzenia następuje z mocy prawa, a wydane przez sąd postanowienie stwierdzające zasiedzenie ma charakter deklaratoryjny, jest dowodem nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie i stanowi podstawę wpisu prawa własności do księgi wieczystej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z prezentowanym przez skarżących poglądem, że umieszczenie w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odesłania do przepisów normujących powstanie obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 -8 i ust. 2 tej ustawy, w tym obowiązku podatkowego dla zasiedzenia rzeczy, automatycznie powoduje powstanie uprawnienia dla zasiadujących do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. W ocenie sądu pierwszej instancji przyjęcie takiej wykładni przepisów jest niepoprawne. Skarżący pominęli bowiem istotną kwestię związaną z tym, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: pierwsza - samoistne posiadanie, to jest takie jakie odpowiada prawu własności (władanie jak właściciel) i druga – nieprzerwane posiadanie od 20 (w dobrej wierze) lub 30 lat (przy złej wierze). W świetle art. 172 k.c. zasiedzenie jest sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu, przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właściciel ale nie będącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 k.c.). Skutkiem zasiedzenia, które następuje z mocy samego prawa, jest nabycie przez posiadacza samoistnego z upływem ostatniego dnia określonego terminu prawa własności nieruchomości. Z tym samym dniem gaśnie prawo własności nieruchomości dotychczasowego właściciela. Zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia prawa własności, a zatem nie jest możliwe nabycie od osoby najbliższej nieruchomości, która nie jest jej właścicielem. Tak samo nie można nabyć "prawa do posiadania nieruchomości", jak też prawa do najmu nieruchomości. Z tych też względów argumentacja skarżących wskazująca, że nabyli oni od osoby najbliższej nieruchomość w ramach instytucji prawa cywilnego jaką jest zasiedzenie jest contra legem. W ocenie sądu pierwszej instancji należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. dotyczy nabycia od określonej w ustawie grupy osób najbliższych własności rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeżeli zmarła osoba najbliższa nie była właścicielem nieruchomości nie można mówić, że spadkobiercy mogą nabyć ten przedmiot majątku. Także w tym względzie należy wyjaśnić, że osoba która nie nabyła nieruchomości (matka skarżącego) nie mogła być podatnikiem podatku od spadków i darowizn, gdyż nie stała się właścicielem nieruchomości, a była jedynie posiadaczem samoistnym nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku wskazano ponadto, że argumentacja skarżących co do prawa do skorzystania przez ich oboje ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. ze względu na to, że przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu samoistnym matki skarżącego jest obarczona także tym błędem, że W. T. jako synowa nie należała do grona osób najbliższych wymienionych w tym przepisie, ale okoliczność ta – ze względu na brak możliwości zastosowania przepisu art. 4a u.p.s.d. – ma drugorzędne znaczenie w sprawie.

Sąd pierwszej instancji odwołał się również do trwających prac legislacyjnych zmierzających do zmiany treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ten sposób, żeby wyłączyć wprost ze wskazanego zwolnienia podatkowego zasiedzenie jako formę pierwotnego nabycia własności nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, tj. działanie wbrew zasadzie nakazującej budowanie zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny niniejszej sprawy i w konsekwencji poprzez bezpodstawne oddalenie skargi;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie wyjaśnienie stronie postępowania wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i w konsekwencji poprzez bezpodstawne oddalenie skargi;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym jego nie zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji gdy z treści niniejszego przepisu wprost wynika, iż po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób także podlega zwolnieniu z zapłaty podatku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie jest częściowo uzasadniona, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim oddala skargę na decyzję wydaną w stosunku do skarżącego K. T. jest błędny.

6.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu). W rozpoznawanej sprawie sąd kasacyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 4a u.p.s.d., gdyż regulacja zawarta w tym przepisie determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

6.2. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4a u.p.s.d. przez błędną wykładnię jest uzasadniony.

W sprawie pozostaje poza sporem, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (które nie mają znaczenia dla niniejszych rozważań), zaś wymieniony art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w pkt 6 dotyczy nabycia w drodze zasiedzenia, stanowiąc, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie została wyłączona z zakresu oddziaływania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., brak jest podstaw do przyjęcia - wbrew poglądowi organu podatkowego i sądu pierwszej instancji - że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie obejmuje nabycia w drodze zasiedzenia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył (co zaakceptował sąd pierwszej instancji) jedną z fundamentalnych dyrektyw interpretacyjnych, jaką jest zakaz przeprowadzania wykładni w sposób, który czyni zbędnym fragment przepisu. Nie wziął także pod uwagę zasady autonomii prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, błędnie dał pierwszeństwo wykładni systemowej zewnętrznej - w przypadku gdy literalne brzmienie tego przepisu, wsparte wykładnią systemową wewnętrzną, nie budzi wątpliwości. Z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku, i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą, tak jak gdyby nie miała ona wcześniej właściciela - podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia. Skoro nie ma poprzednika prawnego, podatnik nie może nabyć nieruchomości od osoby wymienionej w art. 4a u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przyjęty w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), że taka wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jak prezentowana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, jest wykładnią zawężającą. Jak bowiem słusznie wskazano w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 19 marca 2014 r., czyni ona zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.p.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.) - nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi posiadaczami były osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu.

Nie negując rozważań sądu pierwszej instancji dotyczącym zasiedzenia w rozumieniu art. 172 k.c., podkreślić należy, że ani przepis art. 4a ust. 1 pkt 1, ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny. Skoro bowiem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w badanym przypadku prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników, wbrew brzmieniu przepisu.

Ponadto, należy zauważyć, że istotnie zwolnienie ustanowione w art. 4a u.p.s.d. zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Posiadanie nieruchomości (skutkujące z upływem czasu nabyciem prawa własności w drodze zasiedzenia) przechodzi bowiem z jednej osoby na drugą. Może to mieć miejsce w przypadku przeniesienia posiadania przez dotychczasowego posiadacza oraz w przypadku dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 zdanie pierwsze k.c. jeżeli podczas biegu zasiedzenia nastąpiło przeniesienie posiadania, obecny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada, czas posiadania swego poprzednika.

Powyższej oceny nie podważa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Przeciwnie - porównanie aktualnego brzmienia omawianego przepisu z jego brzmieniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie potwierdza wniosek, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. obejmował także nabycie przez zasiedzenie.

Podsumowując, osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem – w tym zakresie - błędnej wykładni wskazanego przepisu.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie jest również zasadne odwoływanie się do treści art. 3 ustawy zmieniającej i odmawianie stronie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. z uwagi na fakt, że skarżący nabyli nieruchomość w dniu 24 listopada 2005 r. (tj. przed dniem wejścia w życie art. 4a u.p.s.d.). Zauważyć bowiem należy, że w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy, termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Ponadto zasiedzenie jest specyficzną formą nabycia własności nieruchomości. Istotą zasiedzenia jest nabycie prawa przez osobę nieuprawnioną wskutek faktycznego wykonywania przez nią tego prawa przez określony ustawą czas. Skarżący nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z uwagi na to, że był w stanie – w postępowaniu przez sądem cywilnym – wykazać władztwo nad nieruchomością w dłuższym, niż wymagany w art. 172 § 1 k.c. okresie (w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r. sąd rejonowy stwierdził nabycie własności nieruchomości z dniem 24 listopada 2005 r.).

Mając powyższe na względzie uznać należy, że rozważania te nie są sprzeczne z powołanym w wyroku sądu pierwszej instancji orzecznictwem NSA dotyczącym terminu nabycia własności rzeczy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia.

6.3. Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące przepisów prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie sprawdzić należy, czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku został w skardze kasacyjnej podważony, a jeśli tak - czy jest prawidłowy. Pozwoli to na skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod mające zastosowanie, omówione powyżej, przepisy prawa materialnego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazano jedynie zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasad tych organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Za nieuprawniony uznać również należy zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowy wymiar podatku. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji były obszerne i odnosiły się do wszystkich aspektów sprawy (nawet jeśli rozważania organów były wadliwe).

Ponadto, podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie dotyczą wad prowadzonego postępowania, a ich naruszenia skarżący upatrują w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 4a u.p.s.d. (tzn. jako konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego). Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są więc nieskuteczne, bowiem czym innym są zasady dokonywania czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, a czym innym wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

6.4. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie był zatem bezsporny. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], skarżący nabyli przez zasiedzenie z dniem 24 listopada 2005 r. własność nieruchomości położonej w P. Postanowienie niniejsze stało się prawomocne z dniem 21 stycznia 2013 r. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 20 lipca 2013 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 lipca 2013 r. Poprzednikiem prawnym skarżących - posiadaczem nieruchomości – był najpierw dziadek, a następnie matka K. T.

Skoro, jak wskazano powyżej, zasiedzenie jest formą nabycia prawa własności nieruchomości, co do której może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., do rozważenia pozostaje warunek podmiotowy tego zwolnienia, tzn. czy zarówno K. T., jak i W. T. należą do kręgu osób wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba (pasierbicę), rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wymieniona grupa podmiotów jest węższa, niż I grupa podatkowa, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i nie obejmuje powołanych w tym przepisie: zięcia, synowej oraz teściów, stąd też często określana jest mianem "zerowej grupy podatkowej" (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Warszawa 2010, s. 195).

W rozpatrywanej sprawie poprzednim posiadaczem nieruchomości położonej w P. była matka K. T., a zatem skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Skarga kasacyjna w części dotyczącej K. T. zasługuje więc na uwzględnienie, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2013 r. o numerze [...] narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę powyżej zaprezentowaną interpretację art. 4a u.p.s.d.

Natomiast W. T. (synowa) nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w powołanym przepisie. Z tych względów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2013 r. o numerze [...], jakkolwiek częściowo wadliwie uzasadniona, odpowiada prawu. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia, organ podatkowy opodatkował nabycie przez skarżącą własności nieruchomości nie tylko z uwagi na fakt, że zasiedzenie nie jest formą nabycia, o której mowa w art. 4a u.p.s.d., ale również dostrzegł, iż synowa nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę na decyzję o numerze [...] oraz uchylił tę decyzję (punkt 1 i 2 sentencji). O oddaleniu skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. (punkt 3 sentencji).

O kosztach postępowania, na które składało się jednokrotne wynagrodzenie pełnomocnika strony, połowa wpisu od skargi kasacyjnej, wpis od skargi K. T. oraz opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 461 ze zm.). Odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałym zakresie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na względzie częściową zasadność skargi kasacyjnej oraz charakter sprawy.