Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2888/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 15, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-793/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z 4 sierpnia 2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego R. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Spółka") podała, że stanie się jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, która jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, na wzniesienie którego zaciągnęła kredyt. Majątek polikwidacyjny spółki zależnej, w szczególności nieruchomość, zostanie przeniesiony na Skarżącą, przy czym poręczy ona dług spółki w postaci niespłaconego kredytu lub przystąpi do tego długu, by zapobiec postawieniu kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. Po sprzedaży nieruchomości uzyskane stąd środki przeznaczy na spłatę kredytu i odsetek, uzyskując roszczenie regresowe wobec spółki, za tę wierzytelność obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, których nominalna wartość będzie niższa od wartości wierzytelności, a nadwyżka zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Wartość początkową składników majątku polikwidacyjnego ustali na poziomie ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni zadała pytania: 1) czy przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 2) czy transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), 3) czy wartość początkowa majątku polikwidacyjnego może być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. na poziomie jego wartości rynkowej, 4) czy zapłacone przez Wnioskodawczynię odsetki od kredytu spółki zależnej w następstwie poręczenia lub przystąpienia do długu stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, 5) czy organ podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może zmienić wysokość przychodu Wnioskodawczyni, określonego w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki, 6) czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni będzie wartość wierzytelności regresowej.

Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że: przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; będzie możliwe ustalenie przez organ podatkowy wartości środków trwałych, stanowiących majątek polikwidacyjny; zapłacone odsetki od kredytu spółki zależnej będą kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawczyni; jej przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce zależnej oraz kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni będzie wartość wierzytelności regresowej, wniesionej do spółki zależnej jako wkład niepieniężny.

Minister Finansów ("Organ", "Podatkowy organ interpretacyjny", "Minister") w indywidualnej interpretacji z dnia 17 listopada 2014 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2-6, w zakresie pytania nr 1 wydając odrębne rozstrzygnięcie. Stwierdził, że na mocy art. 282 § 1, art. 285, art. 286 § 1 i art. 473 ustawy z dnia 16 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h."), zabezpieczenie wierzycieli likwidowanej spółki musi nastąpić na jej majątku i nie może być zastąpione zabezpieczeniem o charakterze osobistym, na majątku innego podmiotu. W opisanej we wniosku sytuacji nie może więc dojść do przejęcia majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca przed zaspokojeniem wszystkich wierzycieli spółki, a ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawczynię tego majątku musi wynikać z innej czynności prawnej, niż likwidacja spółki, zwłaszcza, że likwidacja ta nie mogłaby również nastąpić przed spłatą wierzytelności regresowej Wnioskodawczyni, nabytej w następstwie pokrycia zobowiązania kredytowego spółki. Brak więc podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spłacone za spółkę zależną odsetki od zaciągniętego przez nią kredytu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, tym bardziej, że wobec uzyskania przez Wnioskodawczynię roszczenia regresowego wydatki te nie będą miały cechy definitywności. Ponieważ jest zasadą, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tych udziałów, podatnik, który odstępuje od tej zasady, musi się liczyć z możliwością ustalenia przychodu przez organ podatkowy w następstwie odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., aczkolwiek racjonalną przyczyną zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wkładu może być wystąpienie agio wnoszonego na kapitał zapasowy spółki. Wreszcie, ponieważ wierzytelności regresowe powstałe w wyniku spłaty przez Wnioskodawczynię kredytu spółki zależnej nie byłyby uprzednio zbyte przez inny podmiot, Wnioskodawczyni nie poniosłaby wydatków na ich nabycie, które mogłaby traktować jako koszty podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji z uwagi na naruszenie: a) art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 286 K.s.h., przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa spółki na rzecz Skarżącej nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją", więc nie doszło do wypełnienia hipotezy ww. norm u.p.d.o.p.; b) art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 286 K.s.h., przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa spółki na rzecz Skarżącej nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją" i nie doszło do wypełnienia hipotezy norm ww. przepisach u.p.d.o.p.; c) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o. p., przez uznanie, iż organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiedniego stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra co do zakresu znaczeniowego pojęcia "w związku z likwidacją osoby prawnej", i wskazała, że przekazanie przez spółkę przedsiębiorstwa na rzecz Skarżącej jest dokonywane "w związku z likwidacją Spółki", interpretowanego także ściśle. Minister nie wyjaśnił, czym różni się wykładnia "ścisła" od "nie ścisłej" ww. pojęcia, i jaka różnica wystąpi w zakresie znaczeniowym tego pojęcia, jeżeli będziemy go interpretowali "ściśle" albo "nieściśle". Artykuł 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wskazuje, że jego zakresem objęte jest wyłącznie otrzymanie danych składników majątkowych przez wspólnika (udziałowca) podmiotu likwidowanego. Kodeks spółek handlowych wskazuje precyzyjnie w art. 189 § 1, iż w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów w całości i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Wyjątkami tymi są nabycie udziałów własnych (art. 200 K.s.h.), obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości udziałów (art. 263 K.s.h.) lub przez umorzenie określonej liczby udziałów (art. 199 w zw. z art. 263 K.s.h.). Skoro wspólnik nie może otrzymać jakichkolwiek składników majątkowych od spółki i gdy przekazanie takie nie jest żadnym z ww. wyjątków, jedyną możliwością wydania majątku jest wydanie "w związku z likwidacją". Przeniesienie przedsiębiorstwa spółki na rzecz Skarżącej jest związane z posiadaniem udziałów w spółce. Skarżąca nie otrzymałby majątku spółki, gdyby nie była jej wspólnikiem, nie mówiąc już o tym, że nie istnieje inna podstawa prawna do wydania tego majątku w procesie likwidacji.

Skarżąca nie zgodziła się również z Ministrem, iż zabezpieczenie zobowiązań spółki w sposób wymagany przez art. 286 K.s.h. nie może nastąpić w dowolny sposób, lecz jedynie na aktywach – majątku - likwidowanej spółki, uznając, że argumentacja Ministra nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ani art. 286 K.s.h. ani żaden inny przepis K.s.h. nie wprowadza ww. ograniczenia.

Skarżąca nie zgodziła się, iż z dniem spłaty kredytu zabezpieczonego poręczeniem, bądź do którego przystąpi Skarżąca, powstanie roszczenie regresowe do spółki likwidowanej, stanowiące kolejną wierzytelność, która z majątku nie mogłaby zostać zaspokojona, bo nie byłoby majątku po podziale między wspólników. Spółka zależna na dzień przekazania majątku Skarżącej nie ma obowiązku zabezpieczania roszczenia regresowego Skarżącej, gdyż w dniu podziału majątku po spłacie kredytu przez Skarżącą roszczenie regresowe Skarżącej wobec spółki nie będzie istniało. Nie jest więc konieczne tworzenie jakiegokolwiek zabezpieczenia w stosunku do nieistniejącego zobowiązania, a art. 285 K.s.h. wymaga tworzenia zabezpieczeń wobec roszczeń istniejących, ale niewymagalnych bądź spornych.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10b u.p.d.o.p., wskazała, że Minister nie dokonał analizy specyficznego stanu faktycznego sprawy. W przypadku poręczenia poręczyciel udziela gwarancji na spłatę zobowiązania (kredytu), gdy dłużnik go nie spłaci. Poręczyciel w klasycznym przykładzie nie jest właścicielem ani posiadaczem (nie czerpie żadnych korzyści z np. środka trwałego zakupionego z kredytu, który dany poręczyciel poręcza). Natomiast w sprawie Skarżąca - poręczyciel będzie czerpał na wyłączność przychody z budynku wybudowanego z kredytu, a poręczenie jest warunkiem banku na przekazanie Skarżącej tego składnika majątkowego w ramach czynności likwidacyjnych. Również przy przystąpieniu do długu spłata odsetek ma związek z przychodami, bo bez przystąpienia do długu Skarżąca nie otrzymałaby budynku i nie mogłaby osiągać przychodów z wynajmu powierzchni biurowej, jako jedynym podmiotem korzystającym z tego składnika majątkowego i czerpiącym z niego przychody. Skoro ww. składnik majątkowy obciążony jest hipoteką na rzecz banku, brak spłaty kredytu przez Skarżącą powoduje, że utraciłby ona jedyne źródło przychodu.

Skarżąca zarzuciła też, że Minister nie przeprowadził analizy, czy i w jakiej wysokości przysługuje jej regres wobec Spółki, gdy do dnia przejęcia jej majątku to spółka spłacała raty kredytowe i pobierała przychody z wynajmu powierzchni biurowej, zaś po przejęciu przedsiębiorstwa przez Skarżącą to ona będzie jedynym beneficjentem kwot osiąganych z wynajmu i nie będzie jej przysługiwał regres do Spółki, co wynika z umowy o przystąpienie do długu. Wydatek ten będzie nie tylko bezpośrednio związany z przychodami, ale też będzie definitywny.

Skarżąca wskazała też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dominuje pogląd, zgodnie z którym, gdy wycena wartości przedmiotu wkładu odpowiada jego wartości rynkowej, lecz w zamian za taki wkład wspólnik go wnoszący otrzymuje udziały o wartości niższej, niż wartość wkładu, niezależnie od powodów, dla których strony postanowiły stworzyć agio zasilające kapitał zapasowy spółki, brak jest podstaw do szacowania przez organy podatkowe przychodów wspólnika wnoszącego taki wkład. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest więc do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j i 1o u.p.d.o.p. wskazała, że gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są m.in. wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycia tych aktywów, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów. Wierzytelności Skarżącej wynikają ze spłaty kredytu, który zostanie poręczony, bądź do którego strona kumulatywnie przystąpi. W związku ze spłatą kredytu dojdzie do rzeczywistego uszczuplenia majątku Skarżącej, która w związku ze spłatą Kredytu zobowiązana będzie przenieść na Bank własność określonej ilości środków pieniężnych, więc warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku, który zostanie wniesiony aportem do Spółki, zostanie spełniony. Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i objęcie przez Skarżącą udziałów w zamian za wkład niepieniężny – wierzytelności własnej - powoduje, że Skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie wydatkowanych kwot - roszczenia regresowego. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w podobnych stanach faktycznych.

Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 596/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd wskazał, że Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe, z którego wprost wynika, iż Skarżąca otrzyma majątek polikwidacyjny, i wartość wchodzących w jego skład środków trwałych ustali na poziomie ich wartości rynkowej. Nieprawidłowe było więc kwestionowanie na podstawie przepisów K.s.h. okoliczności otrzymania przez Skarżącą majątku polikwidacyjnego w kontekście użytego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zwrotu "w związku z likwidacją spółki", zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała, że nie dojdzie do zaspokojenia wierzycieli spółki lub do zabezpieczenia ich roszczeń, jak również, że będzie działać w złej wierze. Zarazem trafne jest stanowisko Ministra co do niemożności uznania spłaconych odsetek zależnej spółki za koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Sąd zauważył jednak, że wartość, o którą podwyższony będzie kapitał zakładowy spółki, będzie niższa od wartości wierzytelności regresowej. Organ interpretacyjny nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej spłaty odsetek od kredytu, wymagalnych po otrzymaniu przez nią majątku polikwidacyjnego i przystąpieniu do długu, zwłaszcza, że tylko co do połowy spłaconych odsetek Skarżąca uzyska roszczenie regresowe do spółki, a odsetki te mogą być uznane za poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Według Sądu trafna była też Organu co do niemożności uznania wartości wierzytelności regresowej za koszt uzyskania przychodów Skarżącej oraz nietrafna w zakresie, w jakim Organ ten upatruje możliwości ustalania przychodu z objęcia udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w innej wysokości, niż nominalna wartość udziałów.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodła zarówno Skarżąca, jak i Organ. Niemniej Skarżąca skargę kasacyjną cofnęła.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA oraz umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Skarżącej. NSA podkreślił, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań NSA. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1805/16) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 746/15), którym to wyrokiem oddalono skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W., będącej właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, przy czym wyłącznym udziałowcem tej spółki ma zostać Skarżąca, spółka ma zostać zlikwidowana, a jej majątek przejąć ma Skarżąca. Zagadnienia podatkowe, badane w przywołanych wyrokach, nie były tożsame z problemami postawionymi w obecnie rozpoznawanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem interpretacyjnym Skarżącej, gdyż formułowane były celem uzyskania informacji o prawnopodatkowym statusie spółki zależnej w następstwie przeprowadzenia planowanych przekształceń i czynności prawnych, niemniej dotyczyły tego samego zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało również we wniosku Skarżącej. Istotą tego zdarzenia przyszłego jest nabycie przez Skarżącą, jako jedynego udziałowca spółki likwidowanej, majątku tej spółki, w szczególności nieruchomości, w sytuacji, gdy spłata zobowiązania kredytowego spółki likwidowanej nie zostanie zakończona, a dla zapobieżenia postawieniu kredytu przez bank w stan natychmiastowej wymagalności udziałowiec likwidowanej spółki (Skarżąca) kredyt ten poręczy lub do niego przystąpi. We wcześniej rozpoznanej sprawie NSA podzielił zapatrywanie WSA, że organy interpretacyjne nie są związane oświadczeniem zainteresowanego o uznaniu przeniesienia własności nieruchomości spółki zależnej na jej udziałowca za stanowiące następstwo likwidacji spółki, skoro przepisy K.s.h. wykluczają możliwość zlikwidowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań lub zabezpieczeniem w formie wpłaty do depozytu sądowego spłaty zobowiązań niewymagalnych, spornych lub takich, po które wierzyciele się nie zgłosili.

Tym poglądem, wyrażonym w prawomocnym wyroku NSA, na mocy art. 170 P.p.s.a. Sąd ten był związany również w obecnie rozpoznawanej sprawie. NSA dostrzegł, że w sprawie, w której zapadł omawiany wyrok, istota sporu koncentrowała się na negowaniu umocowania organów interpretacyjnych do dokonywania wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz także przepisów innych dziedzin prawa, jeżeli dopiero łączna ich wykładnia pozwala na odczytanie normy prawnej, adekwatnej dla badanego zagadnienia prawnego, podczas gdy w obecnie rozpoznawanej sprawie najpierw Skarżąca, a następnie WSA, uznali, że odrzucając założenie o nabyciu majątku przez Skarżącą w następstwie likwidacji spółki zależnej organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Tego zapatrywania NSA jednak nie podzielił, wskazując że konieczne jest odróżnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czyli opisanych w nim faktów, zaistniałych lub przyszłych, od wniosków wyprowadzonych z tych faktów. W omawianych sprawach – zarówno zainicjowanej wnioskiem interpretacyjnym spółki zależnej, jak i wnioskiem samej Skarżącej – do sfery faktów należy tylko twierdzenie, że Skarżąca jako udziałowiec spółki kapitałowej przejmie jej majątek w sytuacji, gdy zobowiązania spółki zależnej, czy to wobec banku, czy to wobec samej Skarżącej, nie zostaną w całości zaspokojone lub zabezpieczone. Natomiast do sfery oceny prawnej należy rozstrzygnięcie, czy poręczenie kredytu spółki zależnej przez Skarżącą, przystąpienie Skarżącej do długu spółki zależnej, czy też nawet spełnienie zobowiązania za spółkę zależną i tym samym nabycie roszczenia regresowego względem tej spółki, spełniają warunek spłacenia lub zabezpieczenia wszystkich zobowiązań spółki, umożliwiający jej likwidację. Jeżeli zatem Organ uznaje, że w takiej sytuacji likwidacja spółki kapitałowej nie może nastąpić, wskutek czego Skarżąca nabędzie jej majątek na podstawie innej czynności prawnej, niż likwidacja, nie może być to poczytane ani za modyfikację przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani za nieuprawnioną interpretację przepisów spoza dziedziny prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe konstatacje do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Ministra NSA stwierdził, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny w przekonaniu NSA był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego. WSA niespójnie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ interpretacyjny obowiązany jest do oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego i trzeciego w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a zarazem wytyka wadliwość proceduralną w zakresie zaniechania wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Takie uzupełnienie NSA uznał za zbędne, pod warunkiem dostrzeżenia wcześniej zarysowanych różnic pomiędzy stanem faktycznym sprawy, a oceną prawną tego stanu faktycznego, wyrażającą się w odpowiedniej subsumcji regulujących interpretowane zagadnienie przepisów prawa. Tak przeprowadzona ocena przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego pozwala na udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie interpretacyjne, to jest, czy nabycie przez Skarżącą własności nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółki zależnej objęte będzie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., czy też zwolnienie to nie będzie mogło mieć zastosowania z tego względu, że nabycie nie nastąpi w związku z likwidacją spółki. Analogicznie, jak wyjaśnił NSA, możliwe jest także udzielenie odpowiedzi na trzecie pytanie interpretacyjne, gdyż zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i ustalenie wartości początkowej środków trwałych zgodnie z regułami sprecyzowanymi w tym przepisie uzależnione jest od stwierdzenia, że środki te zostały otrzymane w związku z likwidacją spółki. Oceny wyrażonej przez organ interpretacyjny nie można więc uznać za przedwczesną, lecz ją zaaprobować lub zanegować ze względu na zgodność lub niezgodność z materialnym prawem podatkowym. Z podobnych przyczyn NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Nieuprawnione jest bowiem przyjęcie, że Minister wykroczył poza przedstawiony we wniosku interpretacyjnym opis zdarzenia przyszłego i poczynił nieprawidłowe założenie, kwestionujące twierdzenie o otrzymaniu przez Skarżącą składników majątkowych stanowiących majątek polikwidacyjny. W istocie nie chodziło tu o podważenie prawdziwości twierdzeń Skarżącej, ale o ich zweryfikowanie w oparciu o fakty przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, co może prowadzić do konkluzji nie pokrywających się z oczekiwaniami Skarżącej. Według NSA zasadny był także zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak również art. 275 § 2, art. 282 § 1, art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h., przez nieuprawnione przyjęcie, że Organ poczynił hipotetyczne założenia co do nieprawidłowego zabezpieczenia wierzyciela spółki zależnej, to jest banku, w sytuacji, gdy okoliczność ta winna zostać przesądzona przez Skarżącą w trybie uzupełnienia stanu faktycznego wskazanego we wniosku. W szczególności nie sposób zasadnie zanegować, że ocena stanu faktycznego sprawy pozwalała na przyjęcie, iż nie dojdzie do zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki w rozumieniu art. 285 K.s.h., co w konsekwencji spowoduje, że Skarżąca nie otrzyma majątku tej spółki w związku z jej likwidacją. Nie są to założenia hipotetyczne, ale ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

NSA zlecił, aby rozpoznając sprawę ponownie WSA, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, której istotą jest stwierdzenie, że odmowa uznania przez Organ, iż Skarżąca nabędzie nieruchomość w związku z likwidacją jej spółki zależnej, nie stanowi ani modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani wyjścia poza granice interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodać też należy, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania 57a tej ustawy ("Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi."), gdyż skarga została wniesiona przed 15 sierpnia 2015 r.

Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 7 września 2018 r., sygn. II FSK 2290/16. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu mu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Przypomnieć więc należy, że w wyroku o sygn. II FSK 2290/16 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jasnej oceny kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 wniosku. Wskazał, że Sąd ten oddalił skargę kasacyjną (II FSK 1805/16) od wyroku tut. Sądu z 5 grudnia 2014 r. (III SA/Wa 746/15), w którym analizowano problem niniejszej sprawy, choć ujęty wtedy od strony spółki będącej właścicielem nieruchomości gruntowej i budynkowej opisanej w niniejszej sprawie. NSA podzielił wówczas zapatrywanie Sądu Wojewódzkiego, że organy interpretacyjne nie są związane oświadczeniem zainteresowanego o uznaniu przeniesienia własności nieruchomości spółki zależnej na jej udziałowca za stanowiące następstwo likwidacji spółki, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wykluczają możliwość likwidacji przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań lub zabezpieczeniem ich spłaty w formie depozytu sądowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji jest kwestią odrębną od wniosków prawnych wyprowadzanych z tego stanu faktycznego.

Ponadto przypomnieć należy, że zakres związania obecnie orzekającego Sądu oceną prawną wynika także z uchylonego wyroku WSA w Warszawie w tych kwestiach, w jakich ten wyrok nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej Organu (kiedy Organ w ogóle nie sformułował zarzutów kasacyjnych wobec tych ocen Sądu Wojewódzkiego, wskutek czego NSA tych ocen nie podważył). Dodatkowo przypomnieć należy, że Spółka cofnęła swoją skargę kasacyjną, przez co poglądy Sądu Wojewódzkiego poprzednio orzekającego, potwierdzające prawidłowość wydanej interpretacji, także są dla Sądu obecnie orzekającego wiążące.

Powyższe uwagi pozwoliły Sądowi Wojewódzkiemu, obecnie orzekającemu w niniejszej sprawie, ocenić, że stanowisko Organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 2 i 3 wniosku, dotyczącego zwolnienia przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 – 4d ustawy oraz określenia wartości początkowej majątku polikwidacyjnego, jest trafne, zaś stanowisko Spółki - wadliwe. Otrzymanie przez Skarżącą majątku nie będzie następowało w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, lecz będzie musiało wynikać z innej czynności prawnej, gdyż przepisy prawa handlowego wykluczają opisany we wniosku podział majątku likwidowanej spółki. Z tego względu nie może mieć w sprawie zastosowania ani art. 10 ust. 1 pkt 3, ani art. 22 ust. 4 – 4d, ani art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy.

W zakresie pytania nr 4 wniosku (spłacone przez Skarżącą za spółkę zależną odsetki od kredytu, w wyniku poręczenia lub przystąpienia do długu, jako koszt podatkowy) wiążący pozostaje pogląd Sądu Wojewódzkiego poprzednio orzekającego, iż zapłata takich odsetek nie jest kosztem uzyskania przychodu. Co do zasady zaskarżona interpretacja jest więc w tym zakresie prawidłowa. Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy wyklucza generalnie z kręgu kosztów wydatki na spłatę innych, niż wskazanych pod lit. a, zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wiążąca jednak pozostaje uwaga zawarta w uchylonym wyroku WSA, że Minister Finansów, wydając swoją interpretację, nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów odsetek od kredytu wymagalnych po otrzymaniu przez Skarżącą majątku (błędnie przyjęto w poprzednim wyroku WSA, że chodzi o majątek polikwidacyjny, co jednak kwestię wydatków na spłatę odsetek nie czyni bezprzedmiotową i nieaktualną) oraz od momentu przystąpienia do długu, które to odsetki Spółka zapłaci jako dłużnik solidarny. Sąd obecnie orzekający nie jest uprawniony do jakiejkolwiek modyfikacji tego poglądu Sądu Wojewódzkiego poprzednio orzekającego, gdyż – jak wyżej zaznaczono – wszystkie te rozważania zawarte w punkcie 4 uzasadnienia tamtego wyroku (str. 17 – 20) nie spotkały się ze stosowną kontrargumentacją skargi kasacyjnej Organu. Co do zasady wiążący jest więc pogląd, że w dalszym postępowaniu Organ będzie zobowiązany do wyrażenia swojego stanowiska co do tej sytuacji, kiedy Spółka jako dłużnik solidarny, po przystąpieniu do długu, spłacać będzie odsetki od kredytu, ale nie będzie uprawniona do żadnego roszczenia regresowego, co wydatkom na te odsetki nada cechę definitywności. Co więcej – Organ nie podważył wyroku z 4 marca 2016 r. w tej części, w jakiej Sąd wprost wtedy stwierdził, że omawiane wydatki na odsetki "...powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 u.p.d.o.p. oraz uznane za mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą..." (str. 20 wyroku z 4 marca 2016 r.). Taki pogląd został wsparty orzecznictwem NSA (np. II FSK 1687/10). Co prawda w wyroku NSA o sygn. II FSK 2290/16 Sąd kasacyjny zasugerował ("...jak się wydaje..." – str. 9), że Sąd Wojewódzki poprzednio orzekający nie zakwestionował istnienia roszczenia regresowego Spółki z tytułu odsetek płaconych po przystąpieniu do długu, to jednak taka sugestia nie stanowi wystarczającego powodu dla obecnie orzekającego Sądu, aby unieważnić rozważania prawne zawarte w ww. punkcie 4 wyroku WSA z 4 marca 2016 r. Przypomnieć bowiem trzeba, że Organ tych rozważań nie uczynił przedmiotem zarzutu swojej skargi kasacyjnej.

O ile rzeczywisty stan faktyczny będzie inny, tzn. o ile Spółka także w zakresie odsetek od kredytu spłacanych, jako dłużnik solidarny, po przystąpieniu do długu, uzyska roszczenie regresowe, wydana interpretacja okaże się hipotetyczna i bezużyteczna, przez co nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Orzekając w dniu 4 marca 2016 r. WSA uznał za nietrafne stanowisko Organu, że istnieje możliwość ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w innej wysokości, niż nominalna wartość udziałów. Sąd przytoczył wówczas obszerne uzasadnienie swojego poglądu, w tym odwołał się do wyroku 7 sędziów NSA z 20 lipca 2015 r. o sygn. II FSK 1772/15. Ten pogląd nie spotkał się (ponownie) z żadnymi zarzutami skargi kasacyjnej, co automatycznie zmusza obecnie orzekający Sąd do podtrzymania tego poglądu i do odwołania się do ww. wyroku 7 sędziów. Niecelowe byłoby powtórne, szczegółowe referowanie tego stanowiska poszerzonego składu NSA. Wystarczy więc wskazać, że w dalszym postępowaniu Organ uzna za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone w kwestii pytania nr 5 wniosku.

W odniesieniu do pytania nr 6 zauważyć trzeba, że WSA w wyroku z 4 marca 2016 r. ocenił jako prawidłowe stanowisko Organu co do niemożliwości uznania wartości wierzytelności regresowej za koszt uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce zależnej. Wobec cofnięcia skargi kasacyjnej Spółki ta ocena WSA pozostaje aktualna w dalszym postępowaniu.

Sąd uznał za konieczne konsekwentne stosowanie zasady, że wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej Organu jakiegoś poglądu WSA orzekającego poprzednio, wszystkie te poglądy pozostają wiążące zarówno dla WSA w dalszym postępowaniu przed tym Sądem, jak i dla Organu w dalszym postepowaniu przed Organem. Do tych poglądów należy także stanowisko wyrażone na str. 30/31 wyroku z 4 marca 2016 r. Otóż uznano tam, że interpretacja jest aktem niepodzielnym, którego nie można uchylić tylko w części. Wobec tego, skoro w dwóch kwestiach sprawy zaskarżona interpretacja okazała się niezgodna z prawem (- niepełne rozważania Organu co do kosztów związanych z odsetkami w przypadku braku regresu oraz - nieprawidłowe uznanie, że istnieje możliwość ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w innej wysokości, niż nominalna wartość udziałów), to w dalszym postępowaniu Organ zastosuje się w tych dwóch kwestiach do niniejszego wyroku, zaś w pozostałych kwestiach Organ powtórzy swoje pierwotne stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).