Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 57/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14, 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.291,00 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] określającą B. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 93.394,80 zł.

Jak wynika z akt sprawy, A. C. prowadził w 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m. in. transportu towarowego, handlu paliwami stałymi i olejami oraz handlu maszynami budowlanymi i rolniczymi. W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r., A. C. wykazał dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 85.013,89 zł ( przychód – 6.859.609,42 zł, koszty uzyskania przychodów - 6.774.595,53 zł ), natomiast B. C. nie wykazała dochodów. Po dokonaniu od dochodu i od podatku przysługujących odliczeń, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 9.672,60 zł.

W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 109.221,00 zł z tytułu sprzedaży używanych maszyn budowlanych L. G., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi maszynami, opodatkowaną 3 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustalono, że w 2001 r. podatnik sprzedał swojej kontrahentce 6 maszyn z marżą od 0,97 % do 20,19 %, natomiast L. G. te same maszyny sprzedała w krótkim odstępie czasu ( od 2 do 25 dni ) z marżą od 173 % do 1.060 %. Po sprzedaży maszyn ostatecznym nabywcom L. G. przekazywała podatnikowi 65 % zysku bez udokumentowania tego faktu. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. uznał, że ceny stosowane przy sprzedaży maszyn przez podatnika były celowo zaniżane, co umożliwiło wykazanie niższych obrotów ze sprzedaży maszyn niż należało oczekiwać, gdyby podatnika nie łączyły związki gospodarcze z firmą L. G. Podwyższono zatem przychód o kwoty przekazywane podatnikowi przez kontrahentkę, jak wskazano, na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 1.900,78 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego Komendzie Powiatowej Policji w Z. Ustalono, że podatnik w okresie od lutego do grudnia 2001 r. wydawał policjantom z Komendy w Z. olej napędowy do pojazdów służbowych, nie ewidencjonując z tego tytułu przychodów w trakcie 2001 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji stwierdził m. in. zawyżenie przez podatnika kosztów o łączną kwotę 29.956,25 wynikającą z faktur wystawionych przez Stację Paliw A. S. A. nr [...] w Z., dokumentujących zakup oleju napędowego, benzyny, olejów, wody destylowanej, płynów itp. Faktury dokumentowały zakupy w dniach wolnych od pracy w firmie podatnika oraz do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który w dniach zakupu nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika. Mając również na uwadze ilość paliwa wynikającą z paragonów stanowiących podstawę do wystawienia faktur ( od kilku do kilkudziesięciu litrów paliwa ) oraz częstotliwość zakupów ( od kilku do kilkudziesięciu razy w ciągu jednego dnia ) uznano, że wydatki te pozostawały bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu kwoty 65.805,53 zł wynikającej z faktur wystawionych przez Stację Paliw A. S. A. nr [...] w Z., dotyczących zakupu do samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], który z powodu kradzieży został wyrejestrowany z ewidencji pojazdów w 1994 r.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.605,11 zł z uwagi na podwójne zarachowanie wydatków na podstawie paragonów z kasy fiskalnej i potwierdzenia zapłaty za pomocą karty płatniczej oraz o kwotę 2.865,85 zł ze względu na dwukrotne zarachowanie wydatków związanych z zakupem części zamiennych do samochodu, narzędzi i materiałów na podstawie tej samej faktury VAT. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 11.240,00 zł, zaewidencjonowanej przez podatnika w księgach rachunkowych stycznia 2001, a dotyczącej usług Agencji Celnej oraz usług związanych z naprawą pojazdów mechanicznych. Sprzedaż usług miała miejsce w grudniu 2000 i są to wydatki dotyczące roku 2000. Na postawie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji stwierdził, że kwota 11.240,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2001, ponieważ bez wątpienia wiąże się przychodami uzyskanymi w roku 2000.

W odwołaniu od decyzji A. C. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 2 i 3 i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 180 § 1, 187 § 1, 191, 200 i 284b Ordynacji podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że sprzedawał maszyny L. G. za cenę, obejmującą marżę i osiągał zysk z tych transakcji. Istotny był też szybki obrót pieniędzmi, który miał spowodować szybszą spłatę zobowiązań w stosunku do męża L. G. Wykazywanie istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą podatnika a firmą L. G. stanowi nadinterpretację prawa.

Również B. C. w odwołaniu od decyzji wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, 22 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, organ podatkowy powinien podjąć wszelkie kroki w celu zbadania rzeczywistej ceny rynkowej maszyn budowlanych, a nie bezkrytycznie przyjąć za cenę rynkową ceny z faktur dokumentujących dalszą sprzedaż maszyn budowlanych przez L. G., bez badania nabywców pod kątem ewentualnych powiązań z firmą L. G., jak też badania podobnych transakcji dokonywanych przez podobne firmy działające na [...] rynku. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki poniesione na zakup paliwa na stacji benzynowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie do przyjęcia jest też interpretacja dotycząca powiązania kosztów z osiąganymi przychodami danego okresu. Takiego przyporządkowania powinno się dokonywać tylko w przypadku kosztów bezpośrednich, a przywołane w decyzji koszty takimi nie są.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nadał przychodom charakter memoriałowy, a nie kasowy. Stąd podatnik, wydając w 2001 r. paliwo na rzecz Komendy Powiatowej Policji w Z., zaniedbał obowiązku odzwierciedlenia tego faktu w prowadzonych księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, zaniżając tym samym przychody z działalności gospodarczej. Odnośnie podwyższenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla firmy L. G. nie obrazują rzeczywistych cen transakcji, a tym samym nie dokumentują faktycznego przychodu uzyskanego przez podatnika. W oparciu o zeznania małżonków G. stwierdzono, że podatnik wielokrotnie uczestniczył w negocjacjach dotyczących ustalania cen sprzedaży maszyn przez L. G., 90 % sprzedanych przez nią maszyn składowana była na posesji podatnika, a podatnik otrzymywał od L. G. nie tylko kwoty wynikające z 6 faktur, lecz także 65 % dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn prze L. G.,. Również zeznania klientów L. G. potwierdziły aktywny udział podatnika w sprzedaży maszyn przez jej firmę. W ocenie organu odwoławczego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez L. G. odzwierciedlają ceny rynkowe maszyn, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby ceny stosowane przez L. G. były zawyżane. Dlatego zasadne jest przyjęcie, że podatnik pozostawał w związku gospodarczym z firmą L. G., co skutkowało określeniem dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując szacowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi ( tj. firmą A. C. i firmą L. G.) z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne ( tj. firmą L. G. i podmiotami zewnętrznymi ) i na tej podstawie określono wartość rynkową przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za prawidłowe działania organu I instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie paragonów fiskalnych oraz wydruków magazynowych dowodów wydania WZ ustalono dokładnie czas każdej operacji zakupu na stacji benzynowej, rodzaj i ilość sprzedanego towaru oraz numer rejestracyjny pojazdu. Analiza tych dowodów wskazuje, że w tym samym dniu dokonywano kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt razy dziennie zakupu niewielkich ilości oleju napędowego, w tym do samochodów niewykorzystywanych do działalności gospodarczej. Zakupy te nie były więc dokonywane w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Ponadto podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował dwukrotnie wydatki na zakup części zamiennych do samochodów, narzędzi i innych materiałów, wynikające z tej samej faktury. Organ I instancji prawidłowo dokonał korekty kosztów o wydatki obejmujące te same operacje gospodarcze, zaewidencjonowane raz na podstawie paragonu z kasy fiskalnej, a drugi raz na podstawie potwierdzenia zapłaty kartą płatniczą oraz o kwotę 11.240 zł, dotyczącą wydatków 2000 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. C. wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne szacowanie przychodów, naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez włączenie do przychodów należnych kwot z tytułu sprzedaży paliwa Komendzie Powiatowej Policji w Z., jak również naruszenie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu paliwa oraz błędną interpretację zasady zaliczania kosztów do okresów, w którym osiągany jest przychód. Skarżący podniósł, że sprzedawał maszyny L. G. za cenę, obejmującą marżę, a przy każdorazowym wprowadzeniu maszyn na polski obszar celny wartość maszyny była ustalana przez biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości cła. Ważny dla skarżącego był też szybki obrót pieniędzmi, który miał spowodować szybszą spłatę zobowiązań w stosunku do męża L. G. Strona wskazywała na swoją trudną wówczas sytuację finansową, brak zdolności kredytowej, deficytowość jednego z rodzajów prowadzonej wtedy działalności ( transport ).

Organy nie wzięły pod uwagę, że kontrahentom L. G. zależało na tym, aby cena maszyn była wysoka ze względu na dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nie zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie ustalenia, czy pomiędzy firmą L. G., a podmiotami nabywającymi od niej maszyny istniały związki, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że były to podmioty niezależne jest zatem gołosłowne. Natomiast wykazywanie istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą podatnika a firmą L. G. stanowi nadinterpretację prawa.

Bezpodstawne są twierdzenia organów, że podatnik uczestniczył w negocjacjach dotyczących ustalania cen stosowanych przez L. G., bowiem nie potwierdzili tego przesłuchani w niniejszej sprawie w roku 2007 świadkowie. Świadkowie zgodnie oświadczyli, ze nie znają A. C., nie potrafili wskazać miejsca, w którym oglądali maszyny, zakupione przez L. G. maszyny były uszkodzone lub niekompletne, a defekty L. G. musiała usunąć przed sprzedażą. Organy też bez żadnych zastrzeżeń przyjmują za prawdziwe twierdzenia małżonków G. a odmawiają prawdziwości twierdzeniom strony. Wypaczono również sens zeznań złożonych przez L. G., bowiem do protokółu przesłuchania świadka z dnia 28 października 2005 r. zeznała ona, że odprowadzone 65 % dochodu ze sprzedaży maszyn na rzecz A. C. stanowiło pożyczkę. Z materiału dowodowego można wyciągnąć wniosek, że mąż L. G. udzielał pożyczek na procent.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami ( w uzasadnieniu skargi strona odniosła się wyłącznie do tego zagadnienia ), jest kwestia podwyższenia przychodu skarżącego o kwotę 109.221,00 zł z tytułu sprzedaży 6 maszyn budowlanych L. G.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. przede wszystkim art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie "zbyt swobodnej oceny dowodów". Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei art. 180 § 1 nakłada na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej art. 187 § 1 nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art. 188 ). Stosownie natomiast do art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i tylko według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania weryfikuje wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien jednak kierować się prawidłami logiki, a także oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągnęły prawidłowe wnioski co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a L. G., nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wobec sprzeczności wersji zdarzeń przedstawionej przez skarżącego z wersją przedstawioną przez małżonków G., organ podatkowy miał podstawy do uznania zeznań małżonków G. za wiarygodne. Organy w sposób logiczny i przekonujący wskazały przy tym, że wersja ta jest wewnętrznie spójna i odpowiadająca realiom gospodarczym.

Z porównania cen występujących w transakcjach pomiędzy skarżącym a L. G. z cenami występującymi w transakcjach pomiędzy L. G. a osobami trzecimi ewidentnie wynika, że ceny uwidocznione na fakturach wystawianych przez L. G. dla skarżącego są zaniżone w stosunku do wartości rynkowej maszyn. Nie wyjaśnia faktu sprzedaży maszyn po zaniżonych cenach trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ( nierentowność transportu ), wskazywana przez skarżącego. Organy słusznie uznały za wartość rynkową ceny stosowane przez L. G. w transakcjach z osobami trzecimi. Jak ustaliły organy, są to kontrahenci z różnych regionów kraju, którzy o możliwości zakupu maszyn dowiedzieli się z ogłoszeń prasowych, przy czym Zakład Komunalny w W. nabył maszynę w drodze przetargu nieograniczonego, natomiast "B" S. A. O/P. po uprzedniej wycenie wartości maszyny przez biegłego. Natomiast za gołosłowne i niepoparte dowodami należy uznać twierdzenia skarżącego, że były to podmioty powiązane z firmą L. G., zainteresowane wykazaniem na fakturze zawyżonych cen środków trwałych z uwagi na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mających wpływ na koszty podatkowe tych podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ustaleniami organów kwoty wynikające z faktur zakupu zostały faktycznie przez te podmioty uiszczone, w związku z czym nielogiczny wydaje się zarzut skarżącego odnośnie nieuprawnionego zawyżania przez te podmioty kosztów uzyskania przychodu.

Jak zasadnie zwróciły uwagę organy, transakcje zakupu i sprzedaży maszyn przez L. G. odbywały się zazwyczaj w odstępie kilku dni, co istotnie wskazuje, że sprzedaż maszyn przez skarżącego odbywała się po znalezieniu ostatecznego nabywcy tych maszyn od L. G. i uzgodnieniu z nim ceny sprzedaży, która była znana również skarżącemu. Na taki tryb postępowania przy sprzedaży maszyn wskazał w swoich zeznaniach także G. G. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy zakupem i sprzedażą maszyn przez L. G. wykluczał też zmianę wartości rynkowej maszyn w momencie dokonywania poszczególnych transakcji. Wbrew zarzutom skargi, małżonkowie G. zeznali, że nie naprawiali maszyn, a jedynie dokonywali kosmetycznych poprawek. Natomiast wycena wartości maszyn przez biegłego, na którą powołuje się skarżący, dokonywana przed wprowadzeniem maszyn na polski obszar celny, nie była sporządzana w celu ustalenia przychodu należnego ze sprzedaży maszyn na terenie kraju. Spójne i logiczne są wyjaśnienia G. G. odnośnie przekazywania skarżącemu 65 % dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn, poparte odręcznymi zapiskami, wskazującymi na dodatkowe ( poza fakturami ) rozliczenia pomiędzy skarżącym a G. G. z tytułu handlu maszynami. Należy też zwrócić uwagę na znaczniejszą rolę A. C. w procesie nabywania i sprowadzania maszyn z Niemiec na teren kraju, skoro małżonkowie G. zajmowali się głównie sprzedażą maszyn w kraju. Pełniona przez podatnika rola koresponduje z wysokością dzielonych dochodów ze sprzedaży, wskazaną przez G. G. ( 65 % ). Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można wyciągnąć wniosku, że mąż L. G. udzielał skarżącemu oprocentowanych pożyczek. Nie potwierdziła tego faktu również L. G. w zeznaniach złożonych 28 października 2005 r.

Zebrany przez organy materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na zaniżenie przychodu przez skarżącego o kwotę 109.221,00 zł z tytułu sprzedaży 6 maszyn budowlanych L. G. Natomiast nieuzasadnione są zarzuty odnośnie naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy tez wskazać, że skarżący nie sprecyzował na czym w jego ocenie polega naruszenie przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby organy odmówiły przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów żądanych przez stronę. W konsekwencji nieuzasadnione są również zarzuty odnośnie naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, albowiem organy wskazały przepisy prawa uprawniające je do weryfikacji przychodów wykazanych przez skarżącego, natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, odzwierciedlających tok prowadzonego postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe wprawdzie wskazały, że istnieje związek gospodarczy pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a przedsiębiorstwem L. G., o którym mowa w art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego dokonały szacowania dochodu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, to jednak sposób ustalenia dochodu skarżącego z tytułu sprzedaży maszyn wskazuje, że organy w istocie dążyły do opodatkowania kwoty faktycznie otrzymanej przez skarżącego z tych transakcji, a nie do opodatkowania dochodu, którego wykazania należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Organy bowiem dokonały podwyższenia dochodu skarżącego o 65 % dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży maszyn przez L. G., faktycznie przekazanego skarżącemu. W istocie organy zachowały się zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalając dochód na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby istniała możliwość uzupełnienia danych wynikających z ewidencji prowadzonej przez skarżącego innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, a skoro metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, powołanie się przez organy na art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy wykonawcze do ustawy, nie ma w tym przypadku wpływu na prawidłowość decyzji.

Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez włączenie do przychodów kwot należnych z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz Komendy Powiatowej Policji w Z. Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest właściwe rozumienie pojęcia "kwoty należne". Pojęcie to oznacza kwoty, których podatnik może żądać z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usług. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że do wydawania paliwa funkcjonariuszom Komendy dochodziło sukcesywnie w trakcie roku 2001. Dlatego też organy zasadnie uznały, że przychód z tytułu sprzedaży paliwa należało zaewidencjonować w księgach roku 2001, pomimo faktycznego zafakturowania tej sprzedaży dopiero w dniu 6 marca 2002 r. ( wbrew postanowieniom wynikającym z § 5 ust. 2 Porozumienia o bezgotówkowej sprzedaży oleju napędowego ). Nieuzasadnione są więc również zarzuty odnośnie naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu z tego tytułu wysokości przychodów skarżącego.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem oleju napędowego, benzyny, olejów silnikowych, wody destylowanej, płynów itp. na Stacji Paliw A. S. A. nr [...] w Z. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego dokonania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Ocena ta, polegająca na przyjęciu, że nie doszło do zakupu oleju napędowego i innych produktów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego na Stacji Paliw w Z. została oparta na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z wnikliwej analizy paragonów fiskalnych i dowodów WZ, stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Analiza ta wykazała bowiem, że zakupy dokonywane były kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt razy dziennie niewielkich ilości paliwa i innych produktów w dniach wolnych od pracy w firmie skarżącego, w tym również do samochodów niewykorzystywanych do działalności gospodarczej. Organy wskazały również, że skarżący zaopatrywał się w paliwo po korzystniejszych cenach hurtowych w Spółdzielni [...] w B. Powyższe okoliczności nie zostały zakwestionowane przez skarżącego trakcie postępowania prowadzonego przez organy. Wobec powyższego organy trafnie wskazały, że wydatki związane z zakupem paliwa na Stacji Paliw w Z. pozostają bez związku z osiąganymi przez skarżącego przychodami z działalności gospodarczej wobec nie spełnienia warunku wynikającego z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił w tym zakresie art. 22, to organy nie mogły naruszyć art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie nie uznano również za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowane fakturami: fakturą z dnia 28 grudnia nr [...] wystawioną przez PHU "C" s.c. dotyczącą przetaczania bębna hamulcowego samochodu ciężarowego i wykonania sworznia gwintowanego ( wartość netto 4.180,00 zł ), faktury z dnia 29 grudnia nr [...] wystawioną przez PHU "C" dotyczącą regeneracji osi – naczepa niskopodwoziowa i wzmocnienia ramy naczepy – roboty spawalnicze ( wartość netto 6.300,00 zł ) oraz fakturą z dnia 4 grudnia 2000 r. nr [...] wystawioną przez Agencję Celną "D" s.c. dotyczącą dokumentacji przywozowej SAD Import, deklaracji wartości celnej, czynności poza miejscem odpraw celnych i reprezentacji stałej w imporcie ( wartość netto 760,00 zł ). Organ I instancji uznał, że sprzedaż usług miała miejsce w grudniu 2000 i są to wydatki dotyczące roku 2000, dlatego też powołując art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że kwota 11.240,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2001, ponieważ bez wątpienia wiąże się przychodami uzyskanymi w roku 2000. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo dokonano korekty kosztów o kwotę 11.240 zł, dotyczącą wydatków 2000 r.

Jednakże w ocenie Sądu organy nie wyjaśniły przekonująco przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodu roku 2001 wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami. Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Potrącenie kosztów w innym momencie, niż zostały poniesione, powinno mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, w których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem przychodów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe ( handlowe ) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Stwierdzenie organu I instancji, że "kwota 11.240,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2001, ponieważ bez wątpienia wiąże się przychodami uzyskanymi w roku 2000" sugeruje, że organ ten zakwalifikował sporne wydatki do tzw. kosztów bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego. Organ ten nie wyjaśnił jednak, z jakich względów wydatki te w jego ocenie związane są z przychodami roku 2000. Pomimo zarzutu sformułowanego w odwołaniu B. C., że przywołane w decyzji koszty nie są jej zdaniem kosztami bezpośrednimi, organ odwoławczy uznał, że "kwota 11.240,00 zł dotyczy wydatków 2000 r.", nie wyjaśniając bliżej przesłanek zajętego stanowiska.

W ocenie Sądu takie postępowanie organów podatkowych naruszyło jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest ustalić, czy sporne wydatki należą do kategorii kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami czy też do kategorii kosztów bezpośrednio odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego. W przypadku zakwalifikowania do kosztów pośrednich należy ustalić, kiedy wydatki te zostały poniesione, natomiast w przypadku zakwalifikowania do kosztów bezpośrednich należy ustalić, do przychodów którego roku podatkowego odnoszą się te wydatki. Organ winien też jednoznacznie wskazać, czy w niniejszej sytuacji znajduje zastosowanie zasada wyrażona w art. 22 ust. 4 czy też w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.