Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Jan Zając, Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 30/03 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 30/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu Sąd najpierw omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę, że powodem rozstrzygnięcia organów podatkowych było ustalenie, iż T. B. bezpodstawnie ujął w rejestrze zakupów VAT oraz wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w kwotach: 10139,80 zł w rozliczeniu za lipiec 1997 r., 5669,10 zł w rozliczeniu za sierpień 1997 r., 4912,60 zł w rozliczeniu za wrzesień 1997 r., 7386,72 w rozliczeniu za październik 1997 r., 13642,20 zł w rozliczeniu za listopad 1997 r. oraz 62918,90 zł w rozliczeniu za grudzień 1997 r. Podatek ten wynikał z faktur wystawionych przez firmę "C." P. R., dokumentujących czynności sprzedaży części komputerowych, które faktycznie nie zostały dokonane.

Sąd nawiązał w tym zakresie do uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które oparte zostało na wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie "C." P. R., odnotowując zarazem, że materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu dopuszczony został jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. B., a nastąpiło to postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2002 r.

W toku tej kontroli ustalono, iż P. R. był zarejestrowanym podatnikiem w podatku VAT i co prawda składał deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. jednak ani nie uiścił deklarowanych kwot zobowiązań, ani też nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością prowadzoną pod nazwą "C.", w szczególności zaś kopii wystawionych faktur, nadto zaś nie podjął czynności mających na celu ich odtworzenie. Ustalono też, że w okresie od lipca do grudnia 1997 r. P. R. dokonywał zakupów wyłącznie od firm "P." M. Z. oraz "A." T. K. Materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do tych firm został również dopuszczony jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. B. Z materiału tego wynikało zaś, że M. Z. zarejestrowany został w Urzędzie Skarbowym Warszawa [...] jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. i w roku tym "nie widział towaru, nie widział, co i od kogo kupuje, towaru nie przeliczał, nie wiedział, jakiej jest wartości", nadto zaś nie płacił za towar, "ponieważ wszystkim zajmował się P. R.", od którego otrzymywał pieniądze "za współpracę", potrzebne mu na zakup narkotyków. W odniesieniu z kolei do firmy "A." ustalono w toku kontroli, iż jej właściciel T. K. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu 1 sierpnia 1997 r., nie składał jednak deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie dokonywał wpłat podatku, a także nie okazał żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności. Stwierdzono też, że T. K. prowadził jedynie działalność w zakresie części samochodowych na giełdzie, nadto zaś, iż według jego oświadczenia nigdy nie handlował częściami samochodowymi.

W kontekście wszystkich tych faktów organ podatkowy ocenił, iż sprzedaż części komputerowych pomiędzy firmą "C." P. R. a firmą "C." T.B. w istocie nie miała miejsca. Analogiczną co do zasady konkluzję organ przyjął w odniesieniu transakcji zawartych przez skarżącego z firmą PH "B." J. B., uznając, że wystawione w związku z tym faktury VAT dokumentowały sprzedaż części komputerowych, "które to czynności nie zostały dokonane", i kwestionując tym samym kwoty podatku naliczonego zawarte w deklaracjach VAT-7 w wysokości 2534,40 zł w rozliczeniu za sierpień 1997 r., 1316,70 zł w rozliczeniu za wrzesień 1997 r., 8910,00 w rozliczeniu za październik 1997 r., 5995,00 zł w rozliczeniu za listopad 1997 r. oraz 1889,90 zł w rozliczeniu za grudzień 1997 r. Przyczyną tego stanu rzeczy było ustalenie, iż wszystkie faktury wystawione przez PH "B." J. B. na rzecz "C." dokumentowały sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany przez PH "B." fakturami wystawionymi przez firmę C. P. R.

W konsekwencji wszystkich poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, iż T. B. bezpodstawnie obniżył podatek należny za poszczególne miesiące o podatek naliczony, albowiem faktury, z których wynikał ten podatek stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę prawną organ wskazał w tym zakresie przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Wyjaśnił zarazem, że w odniesieniu do podatku należnego uznano, iż "wobec potwierdzenia przez głównych kontrahentów T. B. faktu odbioru i przyjęcia do magazynu towaru wyszczególnionego przez niego w fakturach sprzedaży, a także braku możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem fikcyjnych transakcji" zasadnym stało się przyjęcie do obliczenia zobowiązania w podatku VAT podatku należnego w kwotach deklarowanych przez stronę".

W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do odwołań, jakie pełnomocnik T. B. wniósł od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2002 r., odnotowując, że dotyczyły one naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Pierwsze z nich odniesione zostały do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 4 lit a powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczył natomiast art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zarazem, że Izba Skarbowa w Gdańsku nie uwzględniła tych zarzutów i decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2002 r.

Następnie Sąd nawiązał do skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której T. B. domagał się uchylenia w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku. Odnotował w tych ramach, że zawarte w niej zarzuty dotyczyły zarówno naruszeń prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak i innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do tych pierwszych skarżący podniósł, iż na wadliwe zastosowanie uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wskazują:

- zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w odwołaniach z dnia 8 listopada 2002 r., "w szczególności z dokumentów rejestracyjnych firmy "M." S.C. P. R. i A.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców A.B., M. Z. i P. R., przesłuchania świadków: A.B., M. Z., i P. R. na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był skarżący T. B.";

- pominięcie dowodów z akt Izby Skarbowej w Warszawie Nr [...] i [...] na okoliczność przebiegu transakcji, których stroną był T. B.;

- nieudowodnienie przez organ odwoławczy, że faktury wystawione przez kontrahentów T. B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Strona skarżąca wskazała przy tym, że nie zakończyło się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy.

Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd odnotował, iż "strona podniosła, że T.B. nie zapewniono udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych wydanych decyzji, tj. P. R., M.Z., T.K., M. R., J. B. i J. B.." Nadto wskazano, że "obowiązek powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej."

Sąd zwrócił też uwagę, że w ocenie skarżącego naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej polegało na tym, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji nie ustosunkował się do:

- wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji nie czyniło zadość wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy;

- podniesionych w odwołaniach zarzutów przeciw treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] (zaskarżonego w złożonych odwołaniach w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, odmawiającego przeprowadzenia dowodów z dokumentów rejestracyjnych firmy "M.S.C. P. R. i A.B., dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców P. R., A.B. i M. Z., przesłuchania świadków: P. R., A.B., M. Z., T. K., M. R., J. B. i J.B. oraz odmawiającego przeprowadzenia dowodów z akt Izby Skarbowej w Warszawie [...] i [...].

Sąd odnotował w tym kontekście, iż strona ponowiła w skardze wcześniej formułowane twierdzenie, w myśl którego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów narusza przepisy art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ich przedmiotem są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Nawiązując do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Sąd zwrócił uwagę, że nastąpiło ono - zdaniem strony skarżącej - przez błędne przyjęcie, iż T. B. w rozliczeniu za poszczególne okresy objęte decyzją nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "wskazane firmy", co oznaczało, iż organ odwoławczy naruszył art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit a, pkt 2, pkt 5 lit a przywołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określając zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. W związku z powyższym doszło też - w ocenie skarżącego - do naruszenia przepisów art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem nie istniała zaległość podatkowa w podatku VAT, to brak podstaw do określenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. W dodatkowym piśmie procesowym został także podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania.

Sąd odnotował również w uzasadnieniu wyroku, że Izba Skarbowa w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podniosła, iż nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Stwierdził zarazem, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku już w punkcie wyjścia stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniły okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż T. B. do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. (dokonanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7) przyjął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż części komputerowych, wystawionych przez firmę "M." S.C. P. R. i PH "B." J. B. Przywołując w szerokim zakresie przedstawione już wyżej ustalenia faktyczne organów podatkowych, Sąd stwierdził w ich konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów w związku z regulacją zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem można "stwierdzić, że od samego początku towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego". Za prawidłowe uznał Sąd zarazem określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług dokonane z pominięciem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez wskazanych wyżej kontrahentów. Znajdowało to bowiem uzasadnienie w przepisach art. 10 ust. 2 oraz 27 ust. 5 wspomnianej ustawy. Jako chybione określił Sąd w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia wspomnianych wyżej przepisów, a także art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w szerokim zakresie odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Uznając kolejno wszystkie z tych zarzutów za chybione, Sąd stwierdził w konkluzji, iż "organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący", a "uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie", o czym świadczy "analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozawala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego". W konsekwencji Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

Od wyroku tego T. B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, wstrzymania wykonania w całości decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. o nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], nadto zaś zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik podatnika zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy:

- art. 229 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony;

- art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w decyzjach organów podatkowych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) na skutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej na skutek sporządzenia nieprawidłowych uzasadnień decyzji z dnia [...]października 2002 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], WZ/0015/02/11/06/02/JSz, oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania);

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. oraz art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy (zasady przekonywania);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa;

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy:

- art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 1 lit "a", pkt 2, pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

a) "C." P. R. - w skardze wskazano 23 faktury z podaniem numeru, daty wystawienia, kwoty netto oraz kwoty podatku VAT,

b) "B." J. B. - w skardze wskazano 17 faktur z podaniem numeru, daty wystawienia, kwoty netto oraz kwoty podatku VAT;

- art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne obciążenie strony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do stycznia 1997 r.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, nadto zaś naruszenie prawa materialnego, tj.;

- art. 19 ust. 1 - 4 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit "a", pkt 2, pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu przez Sąd I instancji prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

a) "C." P. R. - w skardze wskazano 23 faktury z podaniem numeru, daty wystawienia, kwoty netto i kwoty podatku VAT.

b) PH "B." J. B. - w skardze wskazano 17 faktur z podaniem numeru, daty wystawienia, kwoty netto i kwoty podatku VAT.

- art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym obciążeniu skarżącego odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia1997 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności obszernie omówił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Następnie, odnosząc się do postępowania organów podatkowych, wyraził pogląd, iż nie zebrały one i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. Zarzucił też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. nr [...] bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a wszelkie niejasności w niniejszej sprawie dotyczące przebiegu transakcji, których stroną był skarżący, zostały rozpatrzone przez organy podatkowe na jego niekorzyść. Podkreślił zarazem, że organy podatkowe nie udowodniły, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdy tymczasem to na nich spoczywał ciężar dowodu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika kolejno omówił wcześniej już sygnalizowane wątki, kwitując każdy z nich stwierdzeniem, że oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, co strona skarżąca co najmniej uprawdopodobniła. Powołując się przy tym na "naukę postępowania" (Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 545), stwierdził, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić związek przyczynowy, który "nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy".

Pełnomocnik skarżącego podniósł też argument, że przesłuchania świadków P. R., A.B., M. Z., T. K., M. R., J. B. i J. B. zostały przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] bez jego udziału. Stwierdził zarazem, że zeznania wyżej wymienionych świadków z postępowania kontrolnego nr [...] są niespójne, nie tworzą logicznej całości i dotyczą tylko części okoliczności faktycznych związanych z transakcjami T. B., podkreślając, że świadkowie powinni być ponownie przesłuchani z udziałem pełnomocnika na okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Tym samym więc doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 19 ust.1-4 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ skarżący nie został zawiadomiony o wszystkich terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań wspomnianych świadków.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie ustosunkował się też w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. do wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniach z dnia 8 listopada 2002 r. Odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny zaś, jego zdaniem, znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Ponadto Izba Skarbowa w Gdańsku nie ustosunkowała się do podniesionych w treści odwołań zarzutów przeciw treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2002 r., nr [...], które odmawiało przeprowadzenia dowodów z dokumentów, z przesłuchania świadków oraz z akt Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] i [...].

W dalszym fragmencie nader obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik T. B. nawiązał do kwestii prawa materialnego, podtrzymując wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszeń art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Wyraził zarazem pogląd, iż organy podatkowe - na których spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu - nie wykazały, iż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Podniósł też, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jest ono bowiem lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dla poparcia swojego stanowiska odwołał się do wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 119/04 (publ.: [w:] Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 547).

W końcowej części skargi kasacyjnej pełnomocnik T. B. zaprezentował argumentację na rzecz zawartego w niej wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, wymieniając wśród nich wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, okoliczności i charakter sprawy, przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 1997 r., a także niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik organu w punkcie wyjścia wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Następnie podjął szczegółową polemikę z poszczególnymi zarzutami, podtrzymując w tych ramach dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i eksponując fakt, że strona skarżąca, kwestionując w sposób ogólny ustalenia organów podatkowych, nie wskazuje na dowody, które mogłyby prowadzić do ustaleń odmiennych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Odnosząc się do treści tej skargi, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy pierwszą z wymienionych sfer. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. II FSK 1328/05, niepublikowany).

Zasadnicze zarzuty dotyczące sfery proceduralnej dotyczą naruszenia art. 151 w związku bądź to z 145 § 1 pkt 1 lit. a, bądź to z 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zostały one już przedstawione we wcześniejszych uwagach, nie ma zatem potrzeby ich ponownej szczegółowej prezentacji. Najogólniej rzecz ujmując zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wśród których - w różnych kontekstach - wymienione zostały - chronologicznie je wyliczając - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 229. Niezależnie od tego zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniony został także twierdzeniem, iż Sąd I instancji oddalił skargę, mimo iż organy podatkowe naruszyły w toku postępowania art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - skardze kasacyjnej wskazano Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.).

Przystępując do rozpatrzenia tej grupy zarzutów, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że nie znajdują one, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznego uzasadnienia. Do wniosku takiego skłania przede wszystkim konfrontacja treści skargi kasacyjnej z regulacją zawartą w art. 176 p.p.s.a. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć zaś należy przede wszystkim dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji winno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. I FSK 155/05, niepublikowany).

Ostatnio przytoczonego warunku skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia. W poszczególnych punktach jej uzasadnienia pełnomocnik skarżącego, po zakwestionowaniu stanowiska organów podatkowych, ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, iż tego rodzaju uchybienia "miały istotny wpływ na wynik sprawy", co "strona skarżąca co najmniej uprawdopodobniła". Nie wskazał on natomiast, w jaki sposób działania czy też zaniechania organów podatkowych - uważane przezeń za naruszenia przepisów postępowania podatkowego - wpłynęły na wynik sprawy. W szczególności nie przytoczył w skardze kasacyjnej jakichkolwiek argumentów, które przemawiałyby na rzecz prezentowanego przez niego stanowiska, kwestionującego pogląd organów podatkowych, twierdzących, iż do spornych transakcji nie doszło. W istocie rzeczy ograniczył się on bowiem wyłącznie do negacji ustaleń poczynionych przez te organy, ani nie precyzując, jakie konkretne okoliczności zostały przez te organy pominięte, ani też nie wskazując, jakiego rodzaju skutki w zakresie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego sprawy zrodziło zaniechanie organów.

Zebrany w sprawie materiał wskazuje zaś, że ustalenia te poparte zostały rozległą i przekonującą argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że kluczowym w sprawie zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy czynności obrotu, jakie zobrazowane zostały w fakturach, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście miały miejsce. Na pytanie to organy udzieliły odpowiedzi przeczącej i brak dostatecznych podstaw ku temu, by konkluzję tę kwestionować. Skoro zaś tak, to konsekwencją musiało być uznanie, iż skarżącemu nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Trzeba bowiem pamiętać, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05).

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy, poczynione w toku postępowania podatkowego i zaaprobowane przez Sąd I instancji nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał bowiem, iż organy podatkowe należycie wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków procesowych, dając temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, co sprawia, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić trzeba raz jeszcze, że strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, iż przebieg zdarzeń w sprawie był inny od ustalonego przez te organy. Skoro zaś tak, to chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odniesiony do art. 19 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) W istocie rzeczy bowiem niepodobna dopatrzyć się przesłanek wskazujących na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, który - co podkreślić trzeba raz jeszcze - nie został skutecznie podważony, organy podatkowe uprawnione były do wyciągnięcia konsekwencji wynikających z przepisów stanowiących podstawę uprawniającą do kwestionowania prawa do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących czynności w istocie nie mające miejsca. Analogiczną konstatację wyrazić trzeba w odniesieniu do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją powstałej zaległości podatkowej stał się obowiązek naliczenia odsetek.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygnięcia takiego nie tamuje bowiem fakt, iż skarżący zwolniony został w toku wcześniejszego postępowania z kosztów sądowych.