Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2632/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 par. 1 i 2, art. 120, art. 210 par. 1 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 107/18 w sprawie ze skargi A. L.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. L.-P. kwotę 1291 (słownie: jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Kr 107/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. L.-P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...], w pkt. 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zmarłej K. L. w kwocie 4.915 zł, zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 4.662 zł oraz w pkt. 2) orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy A. L.-P. w całości za zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.662 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że K. L. uzyskała w 2011 r. dochody z emerytury krajowej w kwocie 11.900,94 zł i z tytułu emerytury wypłaconej z Francji w kwocie 5.864 EURO, od której nie został potrącony podatek, zgodnie z przepisami umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (tekst jedn. Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5 - w skrócie: "umowa polsko-francuska").

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i określił stronie A. L.-P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.601 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w 2011 r. K. L. miała obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w Polsce, wobec czego bez znaczenia jest charakter świadczonej przez nią pracy, tj. czy pełniła funkcję o charakterze publicznym, czy też pracowała na rzecz prywatnego przedsiębiorcy, albowiem w takiej sytuacji warunkiem opodatkowania świadczeń w postaci renty bądź emerytury w Polsce jest wystąpienie dwóch przesłanek kumulatywnie: zamieszkiwanie w Polsce oraz posiadanie polskiego obywatelstwa. W konsekwencji organ uznał, że nawet gdyby K. L. otrzymywała emeryturę z tytułu świadczenia na rzecz państwa francuskiego usług o charakterze publicznym, to mając na uwadze postanowienia art. 19 ust. 2 lit. b) umowy polsko-francuskiej, dochód z takiej emerytury podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Do emerytury wypłacanej przez francuską instytucję osobie zamieszkałej w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

Odnośnie przeliczenia spornych należności zagranicznych na polską walutę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie są wadliwe. Brak przedłożenia przez skarżącą wymaganych dokumentów uniemożliwił bowiem ustalenie konkretnych dni, w których K. L. uzyskała przychody z tytułu wypłaconych należności zagranicznych. Wobec powyższego nie można było wskazać ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tych przychodów. W związku z tym organ II instancji uznał za zasadne zastosowanie dla przeliczenia na złote przychodów średnioważonego kursu waluty EURO za 2011 r. (49,4263 : 12 = 4,1188 zł.). W ten sposób wartość przychodów z tytułu świadczeń zagranicznych uzyskanych w 2011 r. przez K. L. obliczył na kwotę 24.152,64 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 28 września 2015 r., Rep. A Nr [...] wynika, że spadek po zmarłej K. L. nabyła wprost w całości córka A. L.-P., co dało podstawę do wydania orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy K. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 100 § 2, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 107/18, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 19 ust. 2 lit. b) umowy polsko-francuskiej i słusznie przyjęły, że w przypadku emerytury z pracy polegającej na świadczeniu usług na rzecz państwa francuskiego lub jego jednostki terytorialnej albo organu lokalnego w przypadku, gdy pobierający emeryturę lub rentę ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada obywatelstwo polskie - emerytura otrzymywana z tytułu tej pracy, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kluczową kwestią mającą znaczenie dla rozliczenia otrzymanych świadczeń ma miejsce zamieszkania podatniczki. Emerytury i renty podlegają bowiem opodatkowaniu w miejscu stałego zamieszkania. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że spadkodawczyni miała obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w Polsce, to zdaniem WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia charakter świadczonej przez nią pracy, jednocześnie przedmiotowy dochód nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji, wobec czego nie dochodzi do jego podwójnego opodatkowania. Z powyższego WSA wywiódł, że przyczyną niepobrania podatku przez organy francuskie z tytułu otrzymanych przez K. L. należności nie był fakt, iż ich wysokość nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku, ale to, że K. L. miała miejsce zamieszkania w Polsce, a zatem była ona rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 100 § 2 O.p. poprzez niewydanie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności strony WSA potwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ nie zawarł stwierdzenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Mimo to zaznaczono, że adresatem tej decyzji jest skarżąca określona expressis verbis, jako "spadkobierca zmarłej K. L.". Ponadto Sąd pierwszej instancji powołał się na treść uzasadnienia kwestionowanej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., z której jasno wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. została uchylona z uwagi na niewłaściwe przeliczenie spornych należności zagranicznych na walutę polską, co spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona w kwocie 4.601 zł, a kwota pozostającą do zapłaty to 4.348 zł. WSA podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał stosowne przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. oraz wskazał, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2015 r. wynika, że spadek po zmarłej K. L. nabyła wprost w całości skarżąca. Okoliczność ta dała zatem podstawę do wydania orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy K. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Krakowie za niewadliwe uznał ustalenia w zakresie przyjęcia zestawienia kursów NBP dla średnioważonego kursu euro, celem wyliczenia spornej należności podatkowej z tytuły wypłaconej emerytury zagranicznej. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącą wymaganych dokumentów nie można było bowiem wskazać konkretnych dni, w których spadkodawczyni uzyskała przychody z tytułu wypłaconych należności zagranicznych, a tym samym nie można było ustalić ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tych przychodów. WSA podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła też żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia przyjętej przez organ metodologii, ani też wniosków z niej wynikających.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) w granicach określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez WSA obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 - w skrócie: "P.u.s.a.") i skutkowało naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) (powinna być lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

a) art. 100 § 1 w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie zawierała orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy podatnika,

b) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do zebrania materiału dowodowego z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., w szczególności organ nie ustalił daty uzyskania przychodu przez spadkodawcę ani nie wyjaśnił charakteru osiąganych dochodów, co zostało zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem;

2) w granicach określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez WSA obowiązku określonego w art. 1 § 2 P.u.s.a i skutkowało naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja ta była niezgodna z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że przychody uzyskane w walutach obcych mogą zostać przeliczone według kursu średniorocznego, a nie według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w myśl 183 § 2 P.p.s.a., która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a w niniejszej sprawie wspomniana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut prawa procesowego, a mianowicie naruszenia art. 100 § 1 w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., albowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawierała w istocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy podatnika. Sąd pierwszej instancji aprobując powyższe uchybienie stwierdził, że adresatem powyższej decyzji jest skarżąca określona expressis verbis, jako "spadkobierca zmarłej K. L." oraz, że w treści uzasadnienia decyzji przywołano przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p., powołując się także na fakt, że spadek po zmarłej K. L. nabyła wprost w całości skarżąca.

Stosownie do treści art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2).

Fundamentalne elementy jakie musi zawierać decyzja administracyjna zostały wymienione wprost w art. 210 § 1 O.p. i są to: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) data jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. W myśl § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie zatem z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. rozstrzygnięcie jest zupełnie innym elementem decyzji niż jej uzasadnienie, które jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995 r., o sygn. akt SA/Po 1024/95 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na stronę. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej, zawiera bowiem rozwiązania co do istoty sprawy. Jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., o sygn. akt III SA 1225/94). Rozstrzygnięcie jako osnowa decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Rozstrzygnięcie jest zatem najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX).

Mając na względzie powyższe uwagi, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie sposób zaakceptować ewidentnego błędu proceduralnego organu odwoławczego, czy uznać go za nieistotny. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem wprost, że organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości (czyli zarówno pkt 1 lit. a i b, jak i pkt 2), a sam jedynie określił stronie A. L.-P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, co przyznaje organ odwoławczy jaki i WSA, że rozstrzygnięcie sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zawiera orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy A. L.-P. (zawarte wcześniej w decyzji organu I instancji w pkt. 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane w skardze kasacyjnej uchybienie organu odwoławczego zostało w sposób nieuprawniony usprawiedliwione przez WSA w Krakowie stwierdzeniem, że adresatem powyższej decyzji jest skarżąca określona expressis verbis, jako "spadkobierca zmarłej K. L." oraz, że w treści uzasadnienia decyzji przywołano przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p., a spadek po zmarłej K. L. nabyła wprost w całości skarżąca. Próba usankcjonowania wadliwej decyzji powyższymi argumentami nie może być skuteczna, skoro po pierwsze nie jest wprost kwestionowana osoba "adresata decyzji" organu II instancji. Po drugie samo przywołanie przepisów art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p., regulujących przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy oraz dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jest samo w sobie niewystarczające. Decyzja przywołująca tylko przepisy może być bowiem niejasna, nieprecyzyjna i niezrozumiała dla strony, do której jest kierowana, co taki akt dyskwalifikuje. Po trzecie sentencja dotycząca istoty sprawy nie może być niejako włączona do uzasadnienia decyzji. Ustawodawca rozróżnia bowiem te składniki decyzji, wskazując je oddzielnie w pkt. 5 i w pkt. 6 art. 210 § 1 O.p. oraz precyzuje także ich kolejność. Wobec powyższego należało stwierdzić, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania niepełnego rozstrzygnięcia przez organ II instancji przedmiotu objętego zakresem postępowania przed organem I instancji, czym naruszono przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p., co następnie niesłusznie zostało akceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do treści art. 100 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy niewątpliwie winien jednoznacznie orzec w przedmiocie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców (merytorycznie lub procesowo) w części rozstrzygającej, jako tej która wiąże organy i strony postępowania. Niezależnie zaś od powyższego w uzasadnieniu decyzji organ winien był również uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w postaci orzeczenia o odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające przywołanie w treści uzasadnienia decyzji przepisów art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p., czy wskazanie, że spadek po zmarłej K. L. nabyła wprost w całości skarżąca. Powyższe argumenty zawarte w uzasadnieniu, jak już wspomniano, nie mogą zastąpić elementu decyzji zwanego rozstrzygnięciem (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.).

Rację ma zatem pełnomocnik skarżącej kasacyjnie, że zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie pełnego rozstrzygnięcia. Pominięto bowiem w sentencji decyzji organu odwoławczego tę część, którą w decyzji organu I instancji zawarto w pkt. 2, w przedmiocie orzeczenia "o odpowiedzialności spadkobiercy A. L.-P. w całości za zobowiązanie podatkowe". Wobec powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności lub uprawnień skarżącej kasacyjnie. Co więcej nie można dopuszczać do sytuacji, w której strona miałaby wywieść treść rozstrzygnięcia z powołanych, czy to w rubrum decyzji czy w jej uzasadnieniu przepisów (np. art. 97 § 1, czy art. 98 § 1 O.p.). Treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z innych elementów decyzji. Jednym z istotnych kryteriów kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bowiem zbadanie, czy poszczególne elementy decyzji podatkowej są ze sobą spójne i logicznie powiązane. Kontrolując akt administracyjny, sąd bada zatem w szczególności, czy powołana przez organ podstawa prawna jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia i czy uzasadnienie prawne pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ, załatwiając sprawę podatkową w określony sposób. Brak któregokolwiek z elementów wskazanych w art. 210 § 1 O.p. wyklucza możliwość dokonania efektywnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem w niniejszej sprawie rzetelnie ocenić, czy uzasadnienie koresponduje z rozstrzygnięciem i powołaną podstawą prawną, co czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a wada zaskarżonej decyzji jest na tyle istotna, że zbędne było jej tłumaczenie, zamiast wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu, w szczególności, że swojego błędu nie kwestionuje sam organ podatkowy II instancji. Reasumując, skoro w świetle art. 210 § 1 pkt 5 O.p. rozstrzygnięcie stanowi odrębny od powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia obligatoryjny element każdej decyzji podatkowej, to pomięcie rozstrzygnięcia stanowi więc samo w sobie naruszenie proceduralne art. 210 § 1 pkt 5 O.p. niezależnie do tego, czy jego treść można ewentualnie wnioskować z innych elementów decyzji.

Wobec uznania zasadności zarzutu prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości wydanej decyzji będzie bowiem możliwa dopiero wówczas, gdy znane będzie jej pełne rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest zatem w pierwszej kolejności wydanie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w przedmiocie obejmującym całe postępowanie podatkowe, zawierającej wszystkie elementy z art. 210 § 1 O.p. Co istotne rozstrzygnięcie winno znajdować się w sentencji decyzji i powinno być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości co do jego treści. Z rozstrzygnięciem winna korespondować powołana przez organ podstawa prawna oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego należnych od organu na rzecz strony skarżącej kasacyjnie orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).