Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 868/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 5 ust.1 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust.2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 26, art. 91, art. 208 § 1, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 206, art. 376.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2015r. sprawy ze skarg Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska oraz Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" - nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów za maj – sierpień 2007r. - nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budynków za maj – sierpień 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska kwotę 3397 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt siedem) oraz na rzecz Spółki A kwotę 3431 zł (trzy tysiące czterysta trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy:

- decyzję Prezydenta z dnia "[.1.]" określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów za maj - sierpień 2007 r.,

- decyzję Prezydenta z dnia "[.2.]" określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od budynków za maj - sierpień 2007 r..

Z akt spraw oraz motywów zaskarżonych decyzji wynika, co następuje:

I. Postanowieniem z dnia 22 października 2007 r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntów położonych w O. przy ul. S. 13 za miesiące maj - sierpień 2007 r..

Następnie decyzją z dnia 31 października 2012 r. organ podatkowy określił w stosunku do 15 podmiotów wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów za ww. okresy.

Po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie zostało wszczęte wobec niepełnego składu współwłaścicieli.

Następnie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu, w stosunku do 16 podmiotów, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów za maj - sierpień 2007 r.

Decyzją z dnia "[.1.]" Prezydent określił wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 585 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że w miesiącach maj - sierpień 2007 r. położona przy ul. S. 13 w O. działka gruntu nr 21 (obręb 71) była przedmiotem współwłasności dwóch podmiotów Skarbu Państwa i Województwa oraz została przekazana w użytkowanie wieczyste i trwały zarząd następującym osób fizycznym i prawnym: Bankowi A. w udziale 786/10000, Spółdzielni B. w udziale 248/10000, Przedsiębiorstwu "C." w udziale 91698/1000000, Towarzystwu E. w udziale 459/10000, Przedsiębiorstwu F. Sp. z o.o. w udziale 1475/10000, Spółka A. w udziale 1779/10000, P. G. w udziale 1302/10000 do dnia 24.04.2007r., 108877/1000000 do dnia 17.08.2007r. i 22402/1000000 do dnia 29.08.2007r., Wojewódzkiemu Inspektoratowi Ochrony Środowiska w udziale 1829/10000, K. B. w udziale 734/10000, J.S. w udziale 282/10000, A. K. i E. Z. w udziale 18902/1000000, A.C. w udziale 2992/1000000, J.C. w udziale 2992/1000000, A. W. i E.W. w udziale 15339/1000000, oraz A. W. w udziale 86475/1000000.

Trzy budynki posadowione na ww. działce nr 21 (obręb 71) były przedmiotem współwłasności następujących osób fizycznych i prawnych: Banku A. w udziale 786/10000, Spółdzielni B. w udziale 248/10000, Przedsiębiorstwa "C." w udziale 91698/1000000, Towarzystwa E. w udziale 459/10000, Przedsiębiorstwa F. Sp. z o.o. w udziale 1475/10000, Spółki A. w udziale 1779/10000, P. G. w udziale 1302/10000 do dnia 24.04.2007r., 108877/1000000 do dnia 17.08.2007r. i 22402/1000000 do dnia 29.08.2007r., Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w udziale 1829/10000, K. B. w udziale 734/10000, J.S. w udziale 282/10000, A. K. i E. Z. w udziale 18902/1000000, A.C. w udziale 2992/1000000, J.C. w udziale 2992/1000000, A. W. i E.W. w udziale 15339/1000000, oraz A. W. w udziale 86475/1000000.

Odnosząc się do składu współposiadaczy organ zaznaczył, że w dniu 30 grudnia 2009 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem "[...]" wpisana została C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ul. M. "[...]". Spółka powstała w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa "C." z siedzibą (wykreślonego z dniem 13 stycznia 2009 r. z Krajowego Rejestru Sądowego), na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 171, poz. 1397).

Ponadto w dniu 24 kwietnia 2007 r. P. G. zbył część udziału w nieruchomości położonej przy ul. S. 13. Jej nabywcami byli małżonkowie E.S.W. oraz A. W. Ponadto również w dniu 24 kwietnia 2007 r. została zawarta umowa kupna-sprzedaży udziału nieruchomości przy ul. S. 13 pomiędzy nabywcami: A.C., J.R.C., a zbywcą P. G.. W dniu 17 sierpnia 2007 r. P. G. zbył kolejny udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A. W. Z kolei w dniu 29.08.2007 r. zbył pozostały mu udział w nieruchomości przy ul. S. 13 na rzecz G.M. Powyższe ma uzasadniać, iż zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyzja dotyczy okresu maj - sierpień 2007 r..

Następnie organ stwierdził, że podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów za wymienione miesiące stanowił wypis z ewidencji gruntów i budynków. Z wypisu z ewidencji gruntów sporządzonego 28 stycznia 2011 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz zawiadomień o zmianach wynikało, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona jest symbolem Bi (inne tereny zabudowane) oraz ma powierzchnię 2.740 m2.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność lub współposiadanie obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy. Organ podatkowy wymierza wówczas podatek w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli lub współposiadaczy. Organ powołał przy tym art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), zgodnie z którym, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przy ustalaniu zatem zasad i zakresu odpowiedzialności współpodatników solidarnych znajdują zastosowanie przepisy 366-378 k.c.. Jednakże wynikający z art. 91 O.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników.

Kolegium wskazało również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Uwzględniając treść art. 3 ust. 4 oraz art. 5 u.p.o.l., organ odwoławczy przyjął, że okolicznością wystarczającą do zastosowania w odniesieniu do wszystkich podatników maksymalnej stawki podatku jest posiadanie statusu przedsiębiorcy tylko przez niektórych ze współwłaścicieli lub współposiadaczy. Tym samym brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny dla każdego współposiadacza tj. z zastosowaniem innej dla poszczególnych podatników stawki podatku. Ponieważ niektóre podmioty, jak np.: C. Spółka z o.o., B. Spółdzielnia B., Bank A., Przedsiębiorstwo F. Spółka z o.o., Spółka A. prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to tym samym nieruchomość położona przy ul. S. 13 znajduje się we współposiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołując treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z danych księgowych organu podatkowego I instancji wynikało, że w celu egzekucji zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 wystawiono tytuły wykonawcze wobec:

- Banku A. (nr "[...]" oraz nr "[...]"), w efekcie których w dniu 19 grudnia 2012 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 po zastosowaniu skutecznego środka egzekucyjnego z jednoczesnym powiadomieniem zobowiązanego,

- Przedsiębiorstwa F. Sp. z o.o. (nr "[...]" oraz nr "[...]"), w efekcie których w dniu 24 grudnia 2012 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 po zastosowaniu skutecznego środka egzekucyjnego z powiadomieniem zobowiązanego w dniu 19 grudnia 2012 r..

Ponieważ określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie ma solidarny charakter to, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w odniesieniu do jednego z dłużników solidarnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich zobowiązanych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska dotyczących braku możliwości powoływania się na czynności egzekucyjne w oparciu o decyzje, które zostały uchylone, organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia.

II. Postanowieniem z dnia 22 października 2007 r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budynków położonych w O. przy ul. S. 13 za miesiące maj - sierpień 2007 r..

Następnie decyzją z dnia 31 października 2012 r. organ podatkowy określił w stosunku do 16 podmiotów wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budynków za ww. okres w kwocie 23.417 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Następnie decyzją z dnia "[.2.]" Prezydent określił wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 27.869 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budynków za maj - sierpień 2007 r. stanowił wypis z ewidencji gruntów i budynków. Ze sporządzonego w dniu 28 stycznia 2011 r. wypisu, według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz zawiadomień o zmianach wynikało, iż nieruchomość położona w O. przy ul. S. 13 w obrębie nr 71 na działce o numerze 21 jest przedmiotem współwłasności, na którą składają się 3 budynki: dwa o funkcji użytkowej "biurowe" i jeden o funkcji użytkowej "handlowo-usługowy". Poszczególne lokale użytkowe w przedmiotowych budynkach nie zostały wyodrębnione prawnie, a w związku z tym, nie mogły stanowić odrębnych nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z treścią art. 2 u.p.o.l., należy opodatkować podatkiem od nieruchomości całe budynki, a nie tylko części budynków.

Następnie organ odwoławczy powołując treść art. 3 ust. 1 i 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 u.p.o.l. wywiódł, że okolicznością wystarczającą do zastosowania w odniesieniu do wszystkich podatników maksymalnej stawki podatku jest posiadanie statusu przedsiębiorcy tylko przez niektórych ze współwłaścicieli lub współposiadaczy. Tym samym brak było podstaw dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny dla każdego współposiadacza.

Odnosząc się z kolei do powierzchni budynków objętych opodatkowaniem organ wskazał, że jeden budynek o funkcji użytkowej "biurowe" ma powierzchnię zabudowy 476 m2, 9 kondygnacji nadziemnych i jedną podziemnej, kolejny budynek o funkcji użytkowej "handlowo-usługowy" ma powierzchnię zabudowy 353 m2, jedną kondygnację nadziemną i jedną podziemną, a trzeci o funkcji użytkowej "biurowe" ma powierzchnię zabudowy 333 m2, trzy nadziemne kondygnacje i jedną podziemną.

Z uwagi na fakt, że dane zawarte w ewidencji budynków nie zawierały informacji dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków, a podatnicy, którzy dopełnili obowiązku złożenia deklaracji podatkowych wykazali odmienne powierzchnie użytkowe budynków, organ podatkowy wezwał współwłaścicieli do przekazania informacji i dokumentów dotyczących całkowitej powierzchni użytkowej budynków.

Ponieważ przedłożone dokumenty zawierały rozbieżne informacje we wskazanym zakresie, organ podatkowy I instancji dokonał w dniach 24-25 kwietnia 2013 r. pomiarów powierzchni użytkowej trzech opisanych budynków. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że:

- powierzchnia użytkowa 10-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr 21;1 wyniosła łącznie 3396,03 m2, z uwagi na brak dostępu nie dokonano pomiarów pięciu pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku oraz jednego pomieszczenia znajdującego się na trzecim piętrze budynku,

- powierzchnia użytkowa 2-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr 21;2 wyniosła łącznie 390,03 m2, z uwagi na brak dostępu nie dokonano pomiaru powierzchni użytkowej jednego pomieszczenia znajdującego się w piwnicy budynku,

- powierzchnia użytkowa 4-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr 21;3 wyniosła łącznie 811,22 m2.

W oparciu o dane dostępne organowi I instancji oraz w oparciu o własne ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że łączna powierzchnia użytkowa trzech ww. budynków wyniosła 4755,75 m2.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał właściwych pomiarów powierzchni budynku w oparciu o treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., opierając się przy tym na sporządzonym w dniu 4 czerwca 2007 r. "zestawieniu powierzchni użytkowych w nieruchomości położonej przy ul. S. 13" i uzasadnił wybór tego dokumentu uznając, iż w przeciwieństwie do porozumienia z dnia 13 lutego 1991 r. oraz opinii szacunkowej z dnia 22 marca 1990 r. (które mogą zawierać dane historyczne), "zestawienie powierzchni użytkowych (...)" sporządzone zostało w roku 2007, a więc w okresie, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe, sporządzone zostało przez rzeczoznawców majątkowych, składa się ze szczegółowego opisu pomierzonych powierzchni z wyszczególnieniem pomieszczeń zajmowanych przez poszczególnych współwłaścicieli, a także z opisu pomierzonych powierzchni z podziałem na kondygnacje oraz plan budynku z rzutem poszczególnych kondygnacji w skali 1:100 z zaznaczeniem na nich pomierzonych powierzchni.

Organ odwoławczy nie stwierdził również przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Stanowisko organu było tożsame ze stanowiskiem zajętym w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od gruntów za maj - sierpień 2007 r.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego:

I. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - od gruntu, za maj - sierpień 2007 r. ;

II. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – od budynków, za maj - sierpień 2007r.

wnieśli: Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska (w skrócie: "WIOŚ") oraz Spółka A., żądając uchylenia tych decyzji oraz zasądzenia na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obu skargach na decyzję określającą podatek od gruntu skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wskutek błędnego uznania, iż sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie, wskutek błędnego uznania, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska zarzucił ponadto naruszenie:

- art. 368 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie w sprawie.

Zdaniem WIOŚ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od gruntów za ww. okres uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości budynkowych, a nie od gruntów. Skarżący podał, że postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta z dnia 31 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budynków za wymienione miesiące i umorzyło postępowanie w sprawie. Powołując uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSP 8/13, skarżący stwierdził, że zastosowane środki egzekucyjne są pozbawione mocy prawnej i skutków prawnych.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie określiły solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dla nieruchomości gruntowej przyjmując powierzchnię 2740 m2 i stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 0,64 zł za 1 m2 powierzchni bez uwzględnienia specyfiki skarżącego. Grunty użytkowane przez WIOŚ przeznaczone są na cele statutowe, administracyjne, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona cały czas składała deklaracje tylko co do swojego udziału w gruntach, stosując stawkę jak dla gruntów pozostałych. Z istoty solidarności wynika, że dłużnicy mogą być zobowiązani względem wierzyciela w odmienny sposób, chociażby poprzez różną wysokość świadczeń. Wówczas solidarnością objęte są tylko świadczenia do najniższej wysokości, a pozostała część długu nie jest objęta solidarnością.

Z kolei Spółka A., oprócz zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. podniosła naruszenie:

- art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy współwłasności w częściach ułamkowych w sytuacji, gdy możliwe jest ustalenie jakim majątkiem władają poszczególni współwłaściciele nieruchomości,

- art. 372 kodeksu cywilnego w związku z art. 91 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołany przepis kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych,

- art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przy czym zarzut ten podnoszony jest na wypadek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p..

Skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do złamania zasady "res iudicata". Decyzją z dnia 30 czerwca 2013 r. organ I instancji umorzył w niniejszej sprawie postępowanie jako bezprzedmiotowe, a w związku z tym, niedopuszczalne było wydanie kolejnej decyzji podatkowej. W związku z tym wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty. Wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań podatkowych za budynek, nie zaś za grunty. Ponadto postanowienia o nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności zostały uchylone postanowieniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lutego 2013 r.. Powyższe powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.. Skarżąca wskazała przy tym na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.

Zdaniem skarżącej podatnik powinien płacić tylko za nieruchomość lub jej część, która jest w jego posiadaniu. Wskazała, iż art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ma zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy nieruchomość stanowi współwłasność i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. W tej sprawie można ustalić zakres władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli.

II. W skargach na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od budynków:

WIOŚ podniósł zarzuty takie, jak w skardze na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów, czyli przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania. Przy czym, zamiast zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l., zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e), poprzez niezastosowanie w sprawie.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego, sporządzonej w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w O., przy ul. S. 13 (działka nr 21), zawisłej przed Sądem Rejonowym (sygn. akt "[...]"), na okoliczność wyliczenia powierzchni użytkowej trzech budynków posadowionych na ww. działce gruntu, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. skarżący wyjaśnił, że nie jest to wniosek dowodowy w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., ale potwierdzenie nieprawidłowego wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości od budynków. W uzasadnieniu skargi przedstawił argumenty tożsame z przedstawionymi w skardze na decyzję dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów.

Spółka A. w swojej skardze także powtórzyła zarzuty zawarte w skardze na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od gruntów. Dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 60 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż część budynku może być przedmiotem opodatkowania jedynie w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość,

- art. 3 ust. 4 oraz art. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z powołanych uregulowań wynika zakaz stosowania odrębnych stawek podatku w stosunku do poszczególnych współwłaścicieli lub współposiadaczy,

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z definicją powierzchni użytkowej budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania,

- art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca podniosła, że ewidencja gruntów i budynków w odniesieniu do spornych budynków nie zawierała danych w zakresie powierzchni użytkowej. Organ I instancji zamiast doprowadzić do ujawnienia w ewidencji powierzchni użytkowej ustalonej zgodnie z przepisami, dokonał własnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, podstawą określenia zobowiązania podatkowego mogą być tylko dane powierzchni z danego okresu, gdyż w kolejnych latach dochodziło do przebudowy pomieszczeń w budynkach, czego organ nie uwzględnił dokonując pomiaru wg stanu z 2013 r.. Organ przyjął powierzchnię na podstawie opracowań i zestawień sporządzonych w czerwcu 2007 r. i w październiku 2012 r., choć materiały te były rozbieżne.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 860/14 – I SA/Ol 881/14 do wspólnego rozpoznania, a następnie połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 868/14, I SA/Ol 869/14, I SA/Ol 870/14 i I SA/Ol 871/14 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 868/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z §2 tego artykułu sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Analiza akt spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia dała podstawę do uwzględnienia skarg.

I. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze Spółka A. na decyzję w przedmiocie podatku od gruntu, o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, należy wyjaśnić, że według art. 247 § 1 O.p tylko decyzja ostateczna może być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, gdy zaistnieje któraś z przesłanek określonych enumeratywnie w tym przepisie. Organ odwoławczy nie mógł zatem stwierdzić nieważności decyzji, od której wniesiono odwołanie. Natomiast, o ile uznałby w postępowaniu odwoławczym, że decyzja organu I instancji została wydana w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, mógł na podstawie art.233 §1 pkt 2) lit.a) uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zatem, jak podniesiono alternatywnie, zastosować art. 208 § 1 O.p. W tym zakresie można się zgodzić z argumentacją, przedstawioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, że nie zachodzi tożsamość między decyzją Prezydenta z dnia 21 października 2012r. uchyloną w postępowaniu odwoławczym, w wyniku czego organ I instancji umorzył postępowanie, a decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia, z uwagi na skierowanie ponownie wydanej decyzji do innego kręgu adresatów. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Niemniej, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie od decyzji Prezydenta z dnia "[.1.]" określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów za maj-sierpień 2007r. powinno było uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy naruszył więc art. 208 § 1 O.p. a także przepisy postępowania, z których płynie nakaz oparcia rozstrzygnięcia na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntu będącego przedmiotem współużytkowania wieczystego. Z akt sprawy wynika, iż większość podatników-współużytkowników wieczystych gruntu będącego przedmiotem opodatkowania wywiązała się z obowiązku podatkowego poprzez złożenie w styczniu 2007 rocznej deklaracji i dokonywanie wpłat rat podatku. Przykładowo skarżąca Spółka w deklaracji wykazała całą powierzchnię tj. 2.740 m² jako opodatkowaną stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i wpłaciła w ratach to zobowiązanie. Inni podatnicy deklarowali tylko część ww. powierzchni gruntu, a WIOŚ zadeklarował także całą powierzchnię, z tym, że obliczył podatek należny według niższej stawki. Stwierdzając fakt składania deklaracji organ I instancji wywiódł z tego taki wniosek, że skoro nie wszyscy podatnicy zadeklarowali "całą powierzchnię gruntu" i podatek "w pełnej wysokości" to należało, z uwagi na treść art.3 ust.4 u.p.o l. wydać decyzję, albowiem "wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji". Zaakceptowanie tego stanowiska przez SKO świadczy o błędnym rozumieniu istoty solidarnego obowiązku podatkowego, z którego powstaje solidarne zobowiązanie podatkowe w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Z art. 3 ust.4 u.p.o l, stanowiącego, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, (...) wynikają określone wskazania co do realizowania tego obowiązku. Organy podatkowe odniosły kwestię istnienia solidarnego zobowiązania tylko do konieczności określenia wysokości podatku jedną decyzją, wydaną w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji "organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników". Tymczasem w sprawie chodzi o zobowiązanie, które powinno być wykazane w deklaracji i wykonane przez podatników bez decyzyjnej ingerencji organu podatkowego. Ustawodawca stanowiąc o ciążącym na współwłaścicielach solidarnym obowiązku podatkowym nie określił sposobu wykonania tego obowiązku w sposób odmienny od przewidzianego dla każdego podatnika ( nie będącego współwłaścicielem czy współposiadaczem). Z żadnego przepisu u.p.o l. nie wynika, by w przypadku powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania, tj. zobowiązania ciążącego na podmiotach wskazanych w art.6 ust.9 i w ust.11 u.p.o l. współwłaściciele, posiadacze, byli zobowiązani do złożenia jednej deklaracji dotyczącej nieruchomości lub budynku stanowiącego współwłasność. W szczególności z art.6 ust.11 u.p.o l wynika jedynie to, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem czy współposiadaczem wraz z podmiotami wskazanymi w tym przepisie, ma wykonać obowiązek (zobowiązanie) na zasadach obowiązujących te podmioty. Należy więc podzielić stanowisko, wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11 (CBOSA), że każdy współwłaściciel może złożyć odrębną deklarację. "Samo współposiadanie lub współwłasność (współużytkowanie wieczyste) nieruchomości (gruntu) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową (na odrębnym lub wspólnym formularzu) dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich zobowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania odpowiedzialności."

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z istoty powstałego z mocy prawa solidarnego zobowiązania, które podatnicy mają zadeklarować i zapłacić wynika, że niezależnie od sposobu jego deklarowania przez poszczególnych współwłaścicieli, tylko stwierdzenie, że podatek w wysokości należnej od danego przedmiotu opodatkowania nie został zadeklarowany i zapłacony daje organowi podstawę do określenia zobowiązania decyzją, adresowaną do wszystkich współwłaścicieli.

W sytuacji wykazania przez Spółkę A. w deklaracji całej powierzchni gruntu i zapłacenia podatku według najwyższej stawki, brak było podstawy do wydawania decyzji określającej zobowiązanie, gdyż w tym zakresie wierzyciel podatkowy został w pełni zaspokojony, a zobowiązanie ciążące na wszystkich współużytkownikach wieczystych gruntu wygasło przez zapłatę. ( Na marginesie tylko należy zauważyć, że wobec deklarowania podatku od części tego samego gruntu przez innych współużytkowników wieczystych, w istocie podatek został nadpłacony).

Ponadto z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2007 rok z dniem 31 grudnia 2012r., niedopuszczalne było prowadzenie po tym czasie postępowania i wydawanie decyzji określającej jego wysokość. W uchwale Składu Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 (ONSA i WSA 1(64) 2015 poz.1) stwierdzono, że "W świetle art.70 § 1 i art.208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa( tekst jedn.Dz.U. z 2012r.poz.749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

II. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty podniesione przez obie strony skarżące, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości –od budynków za okres od maja do sierpnia 2007r. także uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r., zatem określenie wysokości tego zobowiązania zaskarżoną decyzją nastąpiło z naruszeniem art. 70 §1 w związku z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do tego zarzutu, podniesionego przez WOIŚ w odwołaniu od decyzji organu I instancji uznało, na podstawie znajdującej się w aktach podatkowych "adnotacji urzędowej", że w odniesieniu do zobowiązania określonego decyzją bieg terminu przedawnienia został przerwany. Wskazało na dane księgowe organu podatkowego I instancji, według których w celu egzekucji zaległości w podatku od nieruchomości za 2007r. wystawione zostały tytuły wykonawcze wobec: Banku A. nr "[...]" i nr "[...]", na podstawie których w dniu 19.12.2012r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny z powiadomieniem zobowiązanego; Przedsiębiorstwa F. nr "[...]" i nr "[...]", na podstawie których w dniu 24.12.2012r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny z jednoczesnym powiadomieniem zobowiązanego.

Nie budzi wątpliwości, że według podanych informacji jeden z tytułów wykonawczych -nr "[...]", dotyczył zobowiązania w podatku od nieruchomości od budynków za okres maj- sierpień 2007r. określonego decyzją organu I instancji z dnia 31 października 2012 r., która została uchylona decyzją SKO z dnia 21 lutego 2013 r. zaś postanowieniem z dnia 25 lutego 2013r. SKO uchyliło postanowienie organu I instancji z dnia 3 grudnia 2012r. o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji.

Zasadnie podniesiono w skargach, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. I FPS 8/13, że w sprawie nie wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W powołanej uchwale, na tle obowiązującej od 1 stycznia 2009r. w postępowaniu podatkowym zasady niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny analizował zagadnienie wpływu skutków, jakie wywołuje wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.

W konsekwencji NSA sformułował tezę, że " uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie, na podstawie art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( j.t. Dz.U z 2012r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.).

Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie w momencie uchylenia decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanych przez organ I instancji, egzekucja już się nie toczyła, zatem nie nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie ma to jednak znaczenia, gdyż argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu uchwały wskazuje, że NSA uznał, iż co do zasady wadliwie zastosowany rygor natychmiastowej wykonalności nie może doprowadzić do materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził m.in. że " Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącego funkcję gwarancyjną nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który –mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz". Zaakceptował też stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2530/11, że "zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego".

Wobec uznania przez Sąd zasadności zarzutów przedawnienia zobowiązania, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają podniesione kwestie dotyczące zasad określania wysokości zobowiązania, w przypadku solidarnego obowiązku podatkowego.

Ustosunkowując się jednak do argumentów zawartych w skargach należy wskazać, że w orzecznictwie, na tle art. 3 ust. 4 u.p.o l., utrwalone jest stanowisko, że do zobowiązania, które powstaje z ustanowionego tym przepisem solidarnego obowiązku podatkowego, zastosowanie mają, poprzez art. 26 i art. 91 Ordynacji podatkowej przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych. Z odesłania zawartego w art. 91 Ordynacji podatkowej m.in. do art. 366 § 1 i art. 369 k.c. wynika, że po powstaniu solidarnego zobowiązania, organ może dokonać wyboru dłużnika, od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, postąpiwszy stosownie do art. 366 § 1 k.c. Zatem oczywistym jest, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że powstałe "z mocy prawa" zobowiązanie nie zostało zadeklarowane i zapłacone w wysokości, jaka wynika z przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe odnośnie przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności lub współposiadaniu wielu podmiotów, organ prowadzi postępowanie i wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania ciążącego na wszystkich współwłaścicielach. Wydanie tej decyzji istotne jest dla dłużników, którzy po uregulowaniu należności dochodzonych przez organ, mogą wystąpić wobec pozostałych współwłaścicieli z roszczeniami regresowymi. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników - wywołuje skutek w postaci zwolnienia pozostałych dłużników oraz rodzi, z mocy art. 376 k.c., po stronie tego dłużnika, który spłacił dług, prawo regresu wobec pozostałych dłużników.

Z analizy spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne wynika, że stosowanie cywilnoprawnych zasad regulujących kwestię solidarnej odpowiedzialności dłużników za zobowiązania ( art. 366 -378 k.c) do zobowiązań podatkowych, w kontekście cywilnoprawnych regulacji współwłasności ( art.195-209 k.c) w częściach ułamkowych rodzi spory między podatnikami a organami podatkowymi, stosującymi jednolite opodatkowanie całych nieruchomości i budynków będących we współwłasności ( współposiadaniu). Tymczasem stwierdzenie, że na określonych podatnikach ciąży solidarny obowiązek podatkowy nie daje odpowiedzi na to, jaka powinna być wysokość zobowiązania, gdy do podstawy opodatkowania, jaką stanowi powierzchnia gruntów czy budynków mogą być stosowane różne stawki podatkowe w zależności od przeznaczenia, sposobu wykorzystywania danego gruntu, budynku lub jego części, o czym stanowią przepisy art. 5 ust.1 pkt1 i pkt 2 u.p.o l, a ponadto w art.7 przewidziane są zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się poglądy, że solidarna odpowiedzialność wszystkich współwłaścicieli za zobowiązanie w podatku od nieruchomości, wynikająca art.3 ust.4 u.p.o l. nie wyklucza, przy obliczaniu wysokości zobowiązania należnego od przedmiotu opodatkowania, uwzględnienia wynikającej z przepisów tej ustawy indywidualnej sytuacji każdego ze współwłaścicieli ( vide np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.11.2013r. sygn. akt I SA/Gl 1394/12, -CBOSA). Należy też odnotować stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 9.07.2013r. sygn.akt II FSK 2090/11 (CBOSA), według którego "art.3 ust.4 u.p.o l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania ta nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Kierując się bowiem zasadą, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przejąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art.196 kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art.3 ust.4 u.p.o l. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadacza czach."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2015r. sygn. akt II FSK 3012/12 (CBOSA) rozpoznawał kwestię wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługiwało zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe określone w art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o l. Sąd odnosząc się do treści art.3 ust.4 u.p.o l. stwierdził, że przyjęcie w tym przepisie zasady solidarnego obowiązku podatkowego podyktowane było względami praktycznymi. "Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie ustalenie innych parametrów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości ( w tym podatkami). Jednakowoż wydana w stosunku do wszystkich współwłaścicieli decyzja, z której wynika wysokość podatku obciążającego całą nieruchomość, nie może pozbawiać (jak też ograniczać) prawa do roszczenia regresowego, przysługującego zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Poszczególnym współwłaścicielom nie można bowiem uniemożliwić wzajemnego ułożenia takiego podziału ciężarów dotyczących współwłasności w nieruchomości, które odpowiadać będą wielkości ich udziałów we współwłasności w zakresie korzystania z nieruchomości (...). Przyjęcie zaś, że jeden ze współwłaścicieli zwolniony jest z podatku od zajmowanej przez niego części nieruchomości, a jednocześnie podatkiem tym obciążać należy innego współwłaściciela godzi w te reguły". Dalej NSA stwierdził, że "fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo - przedmiotowych. Nie może bowiem być tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego". W konkluzji NSA skonstatował, "że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustaleniu wysokości owego zwolnienia – procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem."

Podzielając to stanowisko można więc stwierdzić również , że solidarna odpowiedzialność za całe zobowiązanie podatkowe nie może pozbawiać podatnika, w posiadaniu którego znajduje się część nieruchomości wspólnej, do skorzystania z właściwej stawki podatkowej, uzależnionej od sposobu wykorzystywania tej części nieruchomości. Zgodnie z art. 206 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Budynki wielokondygnacyjne i wielolokalowe są rzeczami, których właściwości i społeczno- gospodarcze przeznaczenie same przez się rozstrzygają o rozdzielnym korzystaniu. Zatem porozumienie współwłaścicieli o sposobie korzystania z budynków w proporcji do udziałów, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, powoduje powstanie określonego stanu w zakresie posiadania przez każdego z nich części tych budynków i przy wymiarze podatku powinna ta okoliczność być uwzględniona, gdy idzie o sytuację prawno-podatkową Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska.

WIOŚ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której nie można uznać za współwłaściciela i współużytkownika wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki będące przedmiotem opodatkowania. Włada częścią nieruchomości ( udziałem) Skarbu Państwa na podstawie tytułu prawnego jakim jest trwały zarząd. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową (lub samorządową) jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka, na rzecz której trwały zarząd został ustanowiony, ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do jej zakresu działania. Nie jest z tego tytułu podmiotem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym. Trwały zarząd jest stanem faktycznym, obejmuje posiadanie oraz pewien zakres uprawnień ukształtowanych ustawą.

Zatem jednostka organizacyjna, której przysługuje trwały zarząd jest posiadaczem części nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiącego własność (współwłasność) Skarbu Państwa - t.j. podatnikiem wskazanym w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

WIOŚ nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro posiada określoną część budynku, odpowiadającą udziałowi Skarbu Państwa we własności nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że cały budynek jest związany z działalnością gospodarczą, jako będący w posiadaniu przedsiębiorców( pozostałych właścicieli). Nie odpowiada to bowiem stanowi faktycznemu, i istocie posiadania, do którego ustawodawca się odwołuje, uznając za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle, gdy te przedmioty opodatkowania są w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i powinien być płacony przez każdego podatnika w odniesieniu do rozmiaru jego majątku oraz faktycznego sposobu jego wykorzystywania, co znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy w zakresie stawek podatku. Ustawodawca stanowi o stawkach podatkowych w odniesieniu do budynku lub jego części. Zatem dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania jako składowej określonych powierzchni w danym budynku do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe, ze względu na "zajętość" danej powierzchni, "związanie z działalnością gospodarczą" danej powierzchni, bądź "pozostałej" powierzchni.

Wracając do kwestii ratio legis regulacji zawartej w art. 3 ust. 4 u.p.o l., na co wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2015r., należy zauważyć, że rozstrzygane przez Sąd, (połączone do wspólnego rozpoznania) sprawy dowodzą , że w przypadku, gdy solidarne zobowiązania powstają z mocy prawa, a podatnicy nie wywiążą się z obowiązku ich zapłaty w pełnej wysokości, postępowanie podatkowe staje się bardziej skomplikowane, niż byłoby w przypadku takiego uregulowania, że każdy podatnik zobowiązany byłby do wykazania i zapłaty podatku od swojego udziału w nieruchomości. Konieczność prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich posiadaczy nieruchomości i wydania decyzji wobec wszystkich spowodowała, wobec zmian w składzie właścicieli w ciągu roku, że organy podatkowe wydały nie jedną czy dwie decyzje, (zważywszy, że oddzielnie określono podatek od gruntu a oddzielnie od budynków) a 12 decyzji, w których w istocie nie określiły całości zobowiązania, które powstało w styczniu 2007r. a raty tego podatku za poszczególne okresy. Tymczasem w ciągu roku nie zaistniały żadne zmiany mające wpływ na wysokość zobowiązania, a jedynie obowiązek podatkowy w stosunku do niektórych współwłaścicieli powstał lub wygasł w ciągu roku. Mając zaś na uwadze to, że większość współwłaścicieli (posiadaczy) wywiązała się z obowiązku wykazania i zapłaty podatku ( z tym, że każdy z nich deklarował podatek od powierzchni odpowiadającej swojemu udziałowi, pomijając okoliczność, że w ocenie organu nieprawidłowo co do wielkości powierzchni jak i stawki – w przypadku WIOŚ), należy poddać w wątpliwość zasadność regulacji o solidarnym obowiązku podatkowym, w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność w częściach ułamkowych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 lit.a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz każdej ze stron skarżących Sąd postanowił na podstawie art.200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty składają się: wpisy od skarg po 100 zł i 837 zł, opłaty skarbowe po 17 zł od pełnomocnictw, oraz wynagrodzenia pełnomocników wynoszące po 60 i 2400 zł według §14 ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 i 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( (Dz. U nr 163, poz.1349 ze zm.).