Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 876/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 76 i 76a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A spółka akcyjna w Z. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przedmiotowa nadpłata w łącznej kwocie [...] zł., wynika z korekty deklaracji CIT- 8 za 2007 rok, złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 27.12.2013 r. Kwota ta zaliczona została na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, odpowiednio na należność główną - [...] zł. oraz na poczet odsetek za zwłokę za okres od 1.04.2010 r. do 27.12.2013 r. - w wysokości [...] zł.

Jak wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 62 § 1 O.p. nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik dokona konkretnej dyspozycji w tym zakresie. Zaś w oparciu o art. 55 cyt. ustawy, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła zażalenie na tak wydane postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zaliczenie części kwoty nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w tymże podatku za 2009 rok. Motywując swoje stanowisko strona wskazała, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Następstwem istnienia zaległości podatkowej jest naliczenie odsetek za zwłokę, których istotą jest wyrównanie uszczerbku poniesionego przez Skarb Państwa, który nie dysponował na czas należnymi mu środkami pieniężnymi. Zaznaczyła, iż odsetki mogą być naliczone tylko wtedy, gdy bezskutecznie upłynął termin płatności podatku i podatek nie został zapłacony lub zobowiązanie podatkowe nie wygasło w inny sposób.

Dalej Spółka podniosła, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w szczególności, gdy na jego poczet zaliczona zostanie nadpłata. Natomiast samo zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą jej powstania. Momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych jest zaś dzień zapłaty podatku w wysokości większej od należnej oraz dzień złożenia zeznania rocznego. Spółka zaznaczyła przy tym, że złożenie korekty zeznania nie jest tym samym co złożenie zeznania. Jej zdaniem, już dzień złożenia pierwotnego zeznania podatkowego jest momentem powstania nadpłaty, nawet w sytuacji, gdy nadpłata w tym zeznaniu nie została ujawniona, a w terminach późniejszych podatnik dokonywał korekt tego rozliczenia.

Według Spółki, nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 rok powstały z chwilą złożenia pierwszego rozliczenia rocznego w tym zakresie. Natomiast korygowanie ich w latach następnych nie wpłynęło w żaden sposób na sam fakt powstania nadpłaty. Oznacza to, iż nadpłaty te mogły być zaliczone na poczet zaległości podatkowych Spółki już od momentu ich powstania. Tym samym, w ocenie Spółki, nie istniała zaległość podatkowa za 2009 rok, od której można naliczyć odsetki albowiem zobowiązanie to wygasło z mocy prawa. Podniosła, że Skarb Państwa de facto dysponował kwotą nadpłaty pokrywającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległość we wpłatach z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa już w chwili powstania tych zaległości.

Strona stwierdziła zatem, że w opisanej wyżej sytuacji brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę - pomimo, że nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2007-2008 nie były jeszcze ujawnione ani formalnie stwierdzone w momencie powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Podkreśliła, iż organy podatkowe przed naliczeniem odsetek za zwłokę, powinny każdorazowo ustalić okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście był pozbawiony należnych mu środków z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że w dniu 27.12.2013r. Spółka dokonała korekty zeznań rocznych CIT-8 za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012. To z kolei spowodowało, iż niektóre ze skorygowanych rozliczeń wygenerowały na karcie kontowej nadpłaty, zaś pozostałe skutkowały niedopłatą czyli w efekcie prowadziły do powstania zaległości podatkowych.

Organ pierwszoinstancyjny zaliczył wiec poszczególne nadpłaty na poczet posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych. I tak zaskarżonym postanowieniem nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. we wskazanej wyżej proporcji. Spółka uznała jednak, że takie działanie nie było uprawnione bowiem na dzień ujawnienia zarówno nadpłat jak i zaległości, Skarb Państwa dysponował już "wolnymi" środkami pieniężnymi należącymi Spółki.

Oceniając stanowisko Spółki organ odwoławczy stwierdził, że istotą problemu w niniejszej sprawie jest moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym. W zależności bowiem od tego, czy za moment ten uznany zostanie dzień złożenia zeznania rocznego czy też dzień, w którym dokonano jego korekty, spowoduje to odmienne skutki prawne i będzie się wiązało z innymi konsekwencjami finansowymi dla podatnika.

Wskazał, iż przepisy ujęte w Dziale III Rozdziałach 5, 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa szczegółowo określają kwestie zaległości podatkowych, naliczania od nich odsetek oraz wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Natomiast Rozdziały 9 i 10 cyt. ustawy dotyczą nadpłat oraz korekt deklaracji podatkowych. Podstawą prawną dla rozstrzygnięcia w badanej sprawie jest art. 76a § 2 O.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 pkt 1 O.p. i z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy to data powstania nadpłaty, co uregulowane zostało w art. 73 § 2, drugi to data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co odnosi się przypadków wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 cyt. ustawy.

Organ podkreślił dalej, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, co na mocy art. 53 § 1 tej ustawy skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę. W przypadku, gdy organ podatkowy zaliczy nadpłatę lub zwrot podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub części (art. 59 O.p.).

Jak wskazał organ, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych następuje w oparciu o art. 76 § 1 w związku z art. 76 a § 2 pkt 1 O.p., bowiem zachodzi przypadek z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W sprawie Spółki istotna jest okoliczność, że w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego nadpłata nie została ujawniona. Nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania. Na mocy obowiązujących w polskim systemie podatkowym regulacji prawnych podatnicy poprzez składanie deklaracji w organach podatkowych biorą czynny udział w procesie samoopodatkowania. W efekcie podstawowym dokumentem ujawniającym organom państwa uzyskane w roku podatkowym dochody, obliczony od tego podatek należny, a także kwotę nadpłaty lub kwotę do zapłaty, jest w podatku dochodowym zeznanie roczne. Z powyższego wynika, iż podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowość sporządzonego zeznania jest podatnik. Natomiast organ podatkowy, chcą zbadać prawidłowość obliczonego za dany rok podatku należnego, może to zrobić w ramach postępowania kontrolnego, ale dopiero po ujawnieniu zobowiązania rocznego w stosownym zeznaniu.

Organ II instancji podniósł, ze ustawodawca dopuścił możliwość eliminacji ewentualnych błędów, omyłek i nieprawidłowości z zeznań podatkowych poprzez złożenie korekty tego rozliczenia. Skoro zatem ujawniony zostanie fakt podania nieprawidłowych danych w pierwotnym zeznaniu, traci ono byt prawny a jego miejsce w systemie prawnym zajmuje złożona korekta. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia z pierwotnie złożonego zeznania, zaś skutki prawne wywołuje rozliczenie przedstawione w skorygowanym zeznaniu i wówczas to ten dokument od daty jego przedłożenia w organie korzysta z domniemania prawidłowości.

Następnie zaakcentował, iż złożenie korekty powoduje, że w naturalny sposób pierwotne zeznanie podatkowe, które de facto nie odzwierciedlało stanu faktycznego, zostaje wyeliminowane z obrotu prawnego i nie może już wywoływać żadnych skutków prawnych. Tym samym podatnik nie może powoływać się na fakt istnienia tego dokumentu w systemie prawnym, ani tym bardziej wywodzić z tego faktu określonych dla siebie skutków. Skoro więc nadpłata wykazana została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76 a § pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. Bez znaczenia dla tej konstrukcji pozostaje fakt, iż nadpłata obiektywnie istniała już w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro jej wysokość nie została określona w formie i w sposób prawem przewidziany. Skutkiem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest, że to podatnik ponosi konsekwencje w przypadku nieprawidłowości zawartych w rozliczeniu - w przypadku nieujawnienia nadpłaty podmiot nie dysponuje na czas swoimi środkami finansowymi, zaś w przypadku nieujawnienia zobowiązania podatkowego, musi zapłacić odsetki za zwłokę bowiem to Skarb Państwa poniósł uszczerbek. Taki proces wnioskowania znajduje również potwierdzenie w treści art. 77 O.p., który określa terminy dokonywania czynności technicznej jaką jest zwrot nadpłaty. Zgodnie z § 2 tego przepisu, w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Natomiast art. 78 O.p. enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu z uwagi na fakt, iż nie zostały zwrócone w określonych przez ustawę terminach.

Pojęcie nadpłaty nie może być bowiem rozważane samoistnie, w oderwaniu od dokumentu, z którego nadpłata wynika. Nieujawnienie nadpłaty przez podatnika, mającego pełny wgląd w dokumenty źródłowe i odpowiedzialnego za prawidłowość rozliczeń podatkowych podatkowym powoduje, iż organy podatkowe stosują domniemanie prawidłowości w stosunku do przedłożonych im dokumentów i wywodzą z tego faktu określone skutki. Ewentualne zmiany w zobowiązaniu podatkowym mogą być dokonane przez organ dopiero w ramach postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji administracyjnej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA o sygn. akt II FSK 116/11 z dnia 9.08.2012 r., zgodnie z którym za datę powstania nadpłaty uważa się datę złożenia skorygowanego zeznania. Taka interpretacja znalazła także, zdaniem organu, odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.04.1998 r., sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. ONSAP 1999/4/110, gdzie wskazano, iż w sytuacji gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie nadpłaty.

Mając zatem na względzie analizę materiału dowodowego przeprowadzoną na tle obowiązujących przepisów prawnych, a także biorąc pod uwagę obecną linię orzeczniczą w tym zakresie, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał właściwego zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok na zaległość w tym samym podatku za 2009 rok w przeznaczając kwotę [...] zł. na poczet należności głównej oraz kwotę [...] zł. na poczet odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 1.04.2010 r. do 27.12.2013 r. Tym samym nie został naruszony art. 53 § 1 O.p,.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata w CIT za 2007 r. powstała w dniu złożenia korekty deklaracji, a nie z chwilą złożenia deklaracji za 2007 r.,

- art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że zaległość podatkowa skarżącej w CIT za 2009 r. istniała do 27 grudnia 2013 r. i do tego dnia należy naliczyć Spółce odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 76 § i oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z chwilą złożenia korekty deklaracji na CIT za 2007r., a nie w dniu złożenia deklaracji rocznej na CIT za 2009 r. Takie podejście doprowadziło do błędnego zaliczenia części nadpłaty na poczet nieistniejących odsetek od zaległości podatkowych.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.),

2. zasądzenie na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej na wstępie wyjaśnił, że w dniach 27.12.2013r. oraz 30.12.2013r. poprzednik prawny Spółki (B S.A.) złożył korekty zeznań rocznych CIT-8 za lata od 2007 do 2012. Ponadto w dniu 28 lutego 2014 r. została złożona do organu podatkowego kolejna korekta zeznania rocznego za rok 2009. Poprzednika Spółki złożył również korekty dotyczące wpłat z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za lata 2007-2011, zgodnie z przedstawionymi tabelami. Z zestawień tych wynika, że nadpłaty strony skarżącej w CIT za 2007 i 2008 rok wystarczały na pokrycie zaległości w CIT za 2009 rok oraz zaległości we wpłatach z zysku.

Zdaniem pełnomocnika strony, przedmiotem sporu w sprawie jest kwota odsetek od zaległości podatkowych, na które niezasadnie została zaliczona nadpłata Spółki. W związku z tym, przedmiotowa kwota odsetek stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia.

W jego ocenie organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że nadpłaty skarżącej za 2007 r. i 2008 r. powstały 27.12.2013r. tj. w dniu złożenia korekt zeznań rocznych wykazujących te nadpłaty, a nie w dniu złożenia zeznań rocznych. Takie podejście doprowadziło do błędnego uznania, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu CIT za 2009 r. istniały do 27.12.2013 r., ponieważ wygasły dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji w CIT. W konsekwencji organ II instancji nieprawidłowo naliczył Spółce odsetki od nieistniejących zaległości podatkowych za okres do dnia 27.12.2013 r.

Następnie autor skargi przytoczył treść art. 51 § 1 O.p. Wskazał, iż następstwem istnienia zaległości podatkowej jest konieczność naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane mogą być jednak tylko wówczas, gdy bezskutecznie upłynął termin płatności podatku i gdy podatek nie został zapłacony lub zobowiązanie podatkowe nie wygasło w inny sposób. Zobowiązanie podatkowe wygasa zaś w szczególności wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty (art. 59 1 pkt 4 O.p.) w trybie art. 76 § 1 O.p.

W dalszej kolejności strona skarżąca dokonała wykładni pojęcia "złożenie zeznania rocznego". Wskazała, iż zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Złożenie korekty zeznania nie jest tym samym, co złożenie zeznania. Powołała się na prawomocny wyrok WSA Szczecinie z 12.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1126/13, w który Sąd ten stwierdził, że: "Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 O.p."

W świetle powyższego strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej wykazującej nadpłatę. Okoliczność powołana przez organ jest bez znaczenia w świetle jednoznacznego brzmienia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, nie zaś korekty tego zeznania. Nie powiązał natomiast momentu powstania nadpłaty z jej ujawnieniem. Organ tymczasem nie odróżnia tych dwóch odmiennych momentów, tj. powstania nadpłaty (co zgodnie z przepisem art. 73§ 2 pkt 1 O.p. następuje z dniem złożenia zeznania rocznego) oraz ujawnienia nadpłaty (co następuje z dniem złożenia korekty zeznania rocznego wykazującego nadpłatę).

Zdaniem strony skarżącej wykładnia organu II instancji wykracza poza językowe brzmienie przepisów. Podejście to prowadzi w istocie do wygenerowania dodatkowej przesłanki uzależniającej powstanie nadpłaty od faktu, aby nadpłata została "ujawniona" w deklaracji złożonej przez podatnika. Taki warunek nie wynika jednak z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. który jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania. Stanowisko organu jest zatem efektem niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej..

Spółka nadmieniła dalej, że jej stanowisko potwierdza także historyczna analiza przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać moment powstania nadpłaty w CIT z dniem złożenia korekty zeznania rocznego (a nie z dniem złożenia zeznania), zastosowałby konstrukcję, która obowiązywała w odniesieniu do momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w art. 73 § 1 pkt 6 O.p.(obowiązujący do dnia 31.12.2008 r.). W tym przepisie ustawodawca wskazał wprost, że nadpłata powstaje z dniem: "złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Co więcej, w okresie obowiązywania powyższego przepisu, art. 73 § 2 pkt 1 O.p. miał identyczne brzmienie jak obecnie, tj. stanowił, że dniem powstania nadpłaty w przypadku podatników podatku dochodowego jest dzień złożenia zeznania rocznego. Zestawienie tych dwóch norm pokazuje zatem, że ustawodawca odróżnia złożenie deklaracji od złożenia korekty deklaracji (w przeciwnym wypadku nie byłoby podstaw do odróżniania tych zwrotów na gruncie art. 73 § 2 pkt i i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Dalej autor skargi wywiódł, że za interpretacją przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w sposób przedstawiony przez skarżącą przemawia także uzasadnienie do nowelizacji, mocą której został wykreślony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Z tego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że w ocenie ustawodawcy nadpłata w CIT nie powstaje w dniu złożenia korekty zeznania rocznego. Prawodawca wprost wskazuje, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, a moment powstania nadpłaty w CIT jest różny od momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jest to o tyle istotne, że treść uzasadnienia może zostać uznana za przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. W analizowanej sprawie, rezultaty wykładni autentycznej potwierdzają językowe brzmienie przepisów, stąd też nie może być wątpliwości, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje w dniu złożenia zeznania rocznego, a nie korekty tego zeznania.

Ponadto, strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu II instancji, zgodnie z którym jego stanowisko znajduje potwierdzenie "(...) w treści art. 77 O.p., który określa terminy dokonywania czynności technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty" oraz w art. 78 O.p. Twierdzenia organu w tym zakresie nie wyjaśniają istoty problemu. Stanowisko to jest tym bardziej zaskakujące, gdy uwzględni się fakt, że przepis art. 77 przemawia właśnie za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Ustawodawca w tym przepisie odrębnie posługuje się terminami "zeznanie" oraz "skorygowane zeznanie". Prawodawca wskazuje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania w podatku dochodowym (art. 77 § 1 pkt 5 O.p.), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p.) Powyższe wskazuje, że tych pojęć nie należy ze sobą utożsamiać, tak jak czyni to organ. Takie podejście potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.09.2012r., sygn. akt II FSK 244/11 stwierdzając, że: "Przepisy Ordynacji podatkowej obejmujące nadpłatę odróżniają przypadki, w których określone skutki prawne związane są z datą złożenia określonego rodzaju deklaracji, od przypadków, w których skutki te wiążą się z datą złożenia korekty deklaracji".

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu narusza zakaz wykładni synonimicznej, który oznacza, że nie można w procesie wykładni nadawać takiego samego znaczenia. Powyższych wniosków nie zmienia powoływany przez organ argument, w myśl którego "Pojęcie nadpłaty nie może być bowiem rozważane samoistnie, w oderwaniu od dokumentu, z którego nadpłata wynika". Organ podatkowy nie uwzględnia bowiem brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Sama kwota nadpłaty jest więc obiektywnie istniejącą okolicznością faktyczną - wynika ona z porównania kwoty zapłaconej przez podatnika z kwotą zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w CIT powstaje natomiast z mocy prawa, a nie na podstawie składanej deklaracji. Nadpłata nie jest zatem powiązana z deklaracją podatkową składaną przez podatnika, lecz z kwotą zobowiązania podatkowego. W deklaracji podatnik precyzuje jedynie jego wysokość, ale nie zmienia to faktu, że zobowiązanie istnieje obiektywnie w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa (złożona deklaracja nie zmienia jego wysokości). Takie podejście po raz kolejny pokazuje, że organ podatkowy II instancji utożsamia ze sobą powstanie nadpłaty z jej ujawnieniem, co jest nieprawidłowe i w przypadku Spółki prowadzi do wydania błędnego rozstrzygnięcia.

Następnie pełnomocnik poruszył problem kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych. Podkreślił, że w niniejszej sprawie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z istnieniem zaległości w CIT za 2009 r., ponieważ przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi w kwocie wyższej od należnej. Zanim jeszcze powstała zaległość poprzednika prawnego Spółki w CIT za 2009 r., obiektywnie istniały nadpłaty w CIT za 2007 r. oraz za 2008 r. Nadpłaty te w łącznej kwocie [...] zł. znacznie przekraczały zaległości podatkowe Spółki za 2009 r. oraz zaległości z tytułu wpłat z zysku. Na poparcie tezy, że obciążenie podatnika obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości - pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata - budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, pełnomocnik powołał wyroki WSA w Szczecinie z dnia 1.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1126/13, NSA z 20.09.2012r., sygn. akt II FSK 244/11, WSA w Bydgoszczy z 20.11.2012r., sygn. akt I SA/Bd 867/12.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że w sytuacji gdy to Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi skarżącej w kwocie wyższej od zaległości, bezzasadne i niecelowe było naliczanie od zobowiązania w CIT za 2009 r. jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że odsetki od zaległości podatkowych pełnią głównie funkcję kompensacyjną. Oznacza to, że istotą odsetek od zaległości podatkowych jest rekompensata Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu państwa w ustawowym terminie. Tymczasem, z całościowej analizy zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wynika jednoznacznie, że fiskus nie był ani na moment pozbawiony należnych im środków pieniężnych.

Organ podatkowy II instancji nie wziął pod uwagę, że w sprawie Spółki naliczenie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych prowadziłoby do dwukrotnego obciążenia skarżącej negatywnymi skutkami tego samego działania, ponieważ Spółka nie tylko na czas nie dysponowała swoimi środkami finansowymi, ale i była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę (wyroki: WSA w Poznaniu z 13.02.2013 r., sygn. akt III SA/Po 532/12, WSA we Wrocławiu z 27.11.2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1066/12, wyrok WSA w Lublinie z 16.12.2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 674/11).

Końcowo Spółka nadmieniła, że na brak podstaw celowościowych do naliczenia odsetek za zwłokę w jej sytuacji wskazuje także uzasadnienie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, na mocy której wykreślono powoływany wcześniej art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazał ustawodawca: "wyeliminuje to (tj. projektowana zmiana - dopisek skarżącej) konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, a podatnik dokonał zapłaty podatku VAT we wcześniejszym, korzystniejszym dla budżetu, terminie". Zaakcentowała, że odsetki w sytuacji skarżącej stały się instrumentem pełniącym wyłącznie funkcję represyjną. W konkluzji wskazała, że nadpłaty poprzednika prawnego Spółki w CIT za 2007 r. i 2008 r. powstały z dniem złożenia zeznań rocznych za te lata. W związku z tym, te nadpłaty skompensowały zaległości podatkowe za 2009 r. z momentem ich powstania. W efekcie brak było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo zwrócił uwagę na treść projektu ustawy z dnia 9.07.2014r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Według proponowanych zmian art. 76a § 2 O.p. ma otrzymać następujące brzmienie: zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. Złożenia zeznania lub deklaracji wykazującej nadpłatę lub korekty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2,

2. Złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

3. wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty lub innej decyzji, z której wynika nadpłata,

4. powstania nadpłaty - w przypadkach niewymienionych w pkt 1-3.

Zmiana ta zawiera odesłanie do przypadków uregulowanych w art. 73 § 2 O.p., co pozwala wnioskować, że moment powstania nadpłaty bezpośrednio wiąże się z pojawieniem się w obrocie prawnym dokumentu określającego kwotę nadpłaty. Organ zwrócił także uwagę na możliwość żądania przez podatników oprocentowania nadpłat od daty ich powstania - czyli jeśli przyjąć pogląd strony za słuszny - od dnia złożenia pierwotnego zeznania rocznego.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia 9.10.2014 r. strona powtórzyła prezentowane w skardze argumenty. Podkreśliła, iż wbrew sugestiom organu intencją Spółki nie było uzyskanie korzyści w postaci oprocentowania nadpłat od daty złożenia zeznania rocznego (art. 78 O.p.) Strona skarżąca nie podzieliła również poglądu co do znaczenia proponowanych zmian w ustawie Ordynacja podatkowa uznając, iż ww. zmiana zawiera odmienne rozwiązanie od obecnie obowiązującego, co tylko potwierdza, że w aktualnym stanie prawnym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Znalazło to w pełni odzwierciedlenie w treści uzasadnienia ww. zmian, którego fragment strona zacytowała na stronie 3 i 4 pisma procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 18.11.2014 r. organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko. Strona skarżąca w odpowiedzi wystosowała pismo z dnia 19.12.2014r., w którym zawarła polemikę z poglądem organu odnośnie kwestii oprocentowania nadpłat podkreślając, iż o oprocentowaniu tym można mówić dopiero od momentu ich ujawnienia organowi podatkowemu, a zatem sugerowane przez organ nadużycia podatników nie mogły by mieć miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, wynikającej z korekty zeznania podatkowego z dnia 27.12.2013 r., na poczet zaległości podatkowej za 2009 rok. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia momentu powstania nadpłaty, z tym bowiem momentem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro nadpłata wykazana została dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania tej nadpłaty w rozumieniu art. 76a § pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. był dzień złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. W ocenie skarżącej spółki natomiast, datą powstania nadpłaty był dzień, w którym złożono pierwotne roczne zeznanie podatkowe. Tym samym niezasadne było określenie odsetek od zaległości podatkowej za 2009 rok i zaliczenie części nadpłaty na poczet odsetek od tychże zaległości.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art. 76 a § 1 cyt. ustawy stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 ustawy. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

W myśl powołanego wyżej art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (pkt 1) i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy - w dacie powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 oraz drugi - w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art.76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania, złożonej w dniu 27.12.2013 r.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem organów podatkowych, że korekta zeznania/deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane.

Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29.02.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21.01.1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16.10.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15.01.1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5.02.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Analogicznie wypowiadają się sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie wyrażając zapatrywanie, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. np. wyroki: NSA z dnia 9.08.2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3.02.2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24.07.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). W wyroku o sygn. akt II FSK 116/11 NSA stanowczo podkreślił, że nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Zdaniem Sądu odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują.

Warto także w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 4.07.2011r., sygn. akt III SA/Wa 3076/10, w którym Sąd analizował problem, czy w przypadku zobowiązań wskazanych w przepisach art. 73 § 2 pkt 1 - 4 O.p. nadpłata zawsze będzie powstawać z dniem złożenia rozliczenia podatkowego wskazanego w tych przepisach, a więc czy także w przypadku złożenia korekty tych rozliczeń wskazującej na nadpłacenie przez podatnika tych zobowiązań. Wskazał, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przepisy art. 73 § 2 pkt 1-4 swym zakresem obejmują także nadpłaty wynikające z korekty deklaracji podatkowych wskazanych w tych przepisach (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2011). WSA wywiódł, że skorygowana deklaracja w zakresie skutków materialnoprawnych zastępuje w całości poprzednią deklarację. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem (strony skarżącej - uwaga sądu), że przepisy art. 73 § 2 O.p. mają zastosowanie tylko do pierwotnych deklaracji w tych przepisach wymienionych. Ocenę tę podzielił NSA w wyroku z dnia z 23.08.2013r. o sygn. akt II FSK 2454/11, oddalającym skargę kasacyjną od ww. orzeczenia WSA w Warszawie.

Pogląd powyższy znajduje też oparcie w literaturze przedmiotu, w szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2010, teza 2 do art.73). Jak wskazał w nim B. Gruszczyński: "jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowanie zeznanie zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Stanowisko to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Konkludując, przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że odnośnie istniejącej w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie organ podatkowy uznał, że należy od nich naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p., przy czym należało je wyliczyć do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Nie jest bowiem tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 27.12.2013 r., czyli w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego, a nie w dacie złożenia pierwszego zeznania i zapłaty podatku.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, w tym WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1126/13, zauważyć wypada, że w ww. orzeczeniu Sąd nie rozstrzygał kwestii analogicznej do zaistniałej w niniejszej sprawie. Problem dotyczył możliwości zaliczenia przez organ podatkowy z urzędu kwoty nadpłaconych zaliczek na zaległość podatkową w sytuacji, gdy spółka przedwcześnie rozpoznała przychód podatkowy, a tym samym wpłaciła kwotę zaliczki za dany miesiąc w wysokości większej od należnej. WSA wyraził pogląd, że jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Stąd obciążanie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości. Sąd nie rozważał natomiast problematyki momentu powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w przypadku złożenia deklaracji korygującej.

Z kolei w wyroku NSA z 20.09.2012r. o sygn. akt II FSK 244/11 (również przywoływanym przez stronę) Sąd dokonując interpretacji art. 76a § 2 O.p. rozstrzygnął zagadnienie czy w sytuacji, gdy nadpłata wynika ze złożenia korekty zeznania/deklaracji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty czy też z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. NSA przesądził, że prawidłowa jest taka wykładnia tego przepisu, która polega na przyjęciu, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty a nie z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie, jak tego chciał organ interpretacyjny. Tym samym Sąd nie zgodził się z tezą prezentowaną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień formalnego stwierdzenia powstania nadpłaty. NSA nie przesądził jednakże, iż dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnego zeznania podatkowego. Konstatacja ta nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Nie polemizując bowiem z twierdzeniami strony o kompensacyjnej a nie represyjnej funkcji odsetek od zaległości podatkowych stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 i art. 76a O.p. oraz art. 51§ 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 O.p. należało uznać za nietrafne. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.