Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1901/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi N.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

N.M. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2020 r. (dalej "DIAS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu C. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2015 r. w łącznej wysokości 2 489 603 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 827 120 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 182 526,92 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 1 października 2019 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") oraz art. 10, 11 ust. 1, 2, 5, art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: "p.u.n.).

Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Stronia uzupełniła odwołanie dodatkowo zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, 180, 187 § 1, 191 O.p. i art. 116, art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu wskazania dokładnego okresu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o. o.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2015 r., których wysokość została określona decyzją wymiarową NUS z [...] listopada 2017 r.

W ww. decyzji, po uprzednio przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (803 056 zł), czerwiec 2015 r. (869 960 zł) oraz lipiec 2015 r. (818 000 zł). Podstawą do wydania ww. decyzji był stwierdzony przez organy podatkowe fakt wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej i rozliczenia zobowiązań podatkowych na podstawie nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, ze w świetle informacji pozyskanych na temat kontrahentów C. Sp. z o.o., faktury wykazane przez Spółkę w rejestrach nabyć VAT za maj-lipiec 2015 r. wystawione były przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania, tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wskazano poza ww. zaległościami Spółka posiadała również zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spólki z tytułu podatku od towarów i usług za maj –lipiec 2015 r. zostało wszczęte przez NUS w dniu 16 maja 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z 15 kwietnia 2019 r.

W ocenie DIAS, zestawienie ww. dat wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności fotokopii dokumentów z akt rejestracyjnych Spółki, sprawozdań finansowych oraz wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie powstania ww. zobowiązań i w datach upływu ich terminów płatności, zarząd Spółki był jednoosobowy. Skarżący został wpisany jako członek zarządu Spółki z chwilą wpisu ww. podmiotu do Rejestru, co miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2014 r. (sygnatura wpisu [...]).

W dniu 29 stycznia 2016 r. na mocy uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Skarżący został odwołany ze składu zarządu Spółki, zaś na jego miejsce powołano T.D.

DIAS uznał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie 25 czerwca 2015 r. – 25 sierpnia 2015 r. (kiedy upływały terminy płatności zobowiązań spółki za okres od maj do lipca 2015 r.) została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

W kontekście kolejnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 05-07/2015 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] i nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki, które - z uwagi na stwierdzony w toku postępowania brak możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności - zostało umorzone jako bezskuteczne (postanowienie z dnia 17 września 2018 r. nr [...]).

NUS działając na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] zawiadomieniem z 11 października 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, który prowadzono w Banku [...] S.A. Bank nie przekazał żadnych kwot na poczet realizacji ww. zajęć. W dniu 17 kwietnia 2018 r. przesłano do realizacji tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...], w związku z czym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniem nr [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika prowadzonego w Banku [...] S.A. Bank poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunkach Spółki brak jest środków.

W dniu 9 maja 2018 r., postanowieniem wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. wniosek C. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości,

W dniu 29 czerwca 2018 r. pismem zwrócono się do A. Sp. z o.o., która to firma jest właścicielem nieruchomości pod adresem w W. przy ul. [...] z pytaniem, czy zobowiązana Spółka nadal jest najemcą lokali pod adresami w W. przy ul. [...]. W odpowiedzi uzyskano informację, iż dłużnik wynajmował na podstawie umowy podnajmu lok. [...] w okresie od 1 września 2015 r. do 31sierpnia 2017 r., a umowa po tym terminie nie została przedłużona i wygasła. Ww. firma wynajmowała również na podstawie umowy podnajmu pawilon [...] w okresie od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. W dniu 18 czerwca 2015 r. umowa podnajmu tego lokalu została rozwiązana. Brak majątku należącego do Spółki.

Zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez zobowiązanego pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów. Z odpowiedzi uzyskanej z CEPiK wynika, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Z informacji uzyskanej z CBDKW wynika, iż zobowiązany nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto w poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP-SERCE oraz zgłoszone w [...] Urzędzie Skarbowym w R., a dotyczące m. in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów. Podjęte działania nie ujawniły majątku należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacjach OGNIVO, CERBER i e-ORUS, WRO-System jednak nie ustalono nowych składników majątku,

Dokonano również sprawdzenia danych z JPK - Wierzytelności w bazie WRO - SYSTEM za okres od stycznia 2018 r. do września 2018 r. i stwierdzono brak transakcji, których zajęcie pozwoliłoby na pokrycie dochodzonych należności, co może świadczyć o tym. że Spółka faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W dniu 27 sierpnia 2018 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT).

Jednocześnie w treści postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, DIAS podkreślił, że Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Mając na względzie ustalony stan faktyczny, przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony na przełomie lipca/sierpnia 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 20 lutego 2018 r. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych po rozpatrzeniu sprawy z wniosku dłużnika C. Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości, oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Sąd upadłościowy stwierdził, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem Organu odwoławczego, że złożony przez Spółkę w dniu 20 lutego 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Wedle DIAS Skarżący nie był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w stosownym czasie. Strona zarządzała swobodnie Spółką w okresie kontrolowanym w zakresie podatku od towarów i usług przez NUS (2015 r.). Z racji sprawowanej funkcji Skarżący miał zatem dostęp do wszelkich dokumentów Spółki i - co wykazano powyżej - świadomość jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do twierdzeń Skarżącego o dobrej sytuacji finansowej Spółki w 2015 r. co miało uzasadniać brak konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość DIAS stwierdził, że dane wynikające z bilansów Spółki nie uwzględniały kwot zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. Po uwzględnieniu wysokości tych zobowiązań sytuacja finansowa Spółki była dużo gorsza, i stan niewypłacalności rozumiany jako nadwyżka stanu biernego nad czynnym (art. 11 ust. 2 p.u.n.) zaistniał najpóźniej na koniec 2015 r., kiedy zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 3 231 035,96 zł przy majątku w wysokości 782 018,62 zł. Przy czym w okresie tym Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu. Zgodnie z bilansem Spółka nie posiadała również żadnych zapasów i towarów, mimo, iż przeważającym przedmiotem jej działalności był handel hurtowy.

DIAS uznał, że w okresie, w jakim Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu C. Sp. z o. o., Spółka ta była dłużnikiem niewypłacalnym.

Ponadto Strona nie wskazywała na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia Spółki, spełniającego ww. kryteria, potwierdzają także wyniki postępowania egzekucyjnego. Na fakt nie istnienia majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległych zobowiązań, wskazują również informacje przekazane przez Skarżącego.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Strony odnośnie konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wskazania dokładnego okresu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o. o. DIAS stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty Skarżącego DIAS uznał zatem za bezzasadne.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie oceny, czy w dniu odwołania Skarżącego z zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło nie z jego winy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż Skarżący nie wykazał, że me ponosi winy w niezgłoszonym wniosku o ogłoszenie upadłości i przyczyniło się do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ze Spółką;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, poprzez pominięcie dowodów wskazujących na to, że w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a mianowicie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. powstały z dniem 10 listopada 2017 r., podczas gdy Skarżący został odwołany z ww. funkcji z dniem 29 stycznia 2016 r.;

3. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ podatkowy i tym samym orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu w sytuacji, kiedy z dowodów przedstawianych przez Skarżącego wynika, że wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki;

4. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowań podatkowych w sposób nie budzący zaufania do Organów podatkowych, a także naruszenie przez zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

5. art. 123 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnych zasad tego postępowania, a w szczególności z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

6. art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności me odniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania;

7. art. 233 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem naruszono przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze;

8. art. 216 O.p. przez niezachowanie formy pisemnego postanowienia na okoliczność odrzucenia wniosku dowodowego Skarżącego, co stanowi naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy;

9. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;

10. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego kondycja ekonomiczno-finansowa była dobra, Spółka była wypłacalna i nie posiadała zaległości podatkowych;

11. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez bezpodstawne uznanie, że w okresie, w którym Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki ziściła się przesłanka uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (Spółka była niewypłacalna), podczas gdy w aktach sprawy nie znajdują się dowody uzasadniające powyższą tezę, wręcz przeciwnie z okoliczności sprawy wynika, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji NUS stały się wymagalne w dniu wydania decyzji, tj. dnia [...] listopada 2017 r., kiedy Skarżący nie reprezentował Spółki, a także nie prowadził jej spraw, co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie miał na to żadnego wpływu, w związku z czym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w 2017 r., kiedy wymagalne stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji NUS.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 70 § 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na względzie uznać należy, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maja do lipca 2015r. upłynęły w okresie od 2015 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast zarówna decyzja NUS jak i DIAS został wydane przed upływem tego terminu. Zatem zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, na moment wydania kontrolowanych przez sąd aktów były nieprzedawnione.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2015 r.

W związku z tym wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Z kolei art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej), bądź skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (803 056 zł), czerwiec 2015 r. (869 960 zł) oraz lipiec 2015 r. (818 000 zł). DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Zauważyć należy, że Spółka miała wykorzystywałać w prowadzonej działalności gospodarczej i w dokonywanych rozliczeniach nierzetelne faktury, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, ze w świetle informacji pozyskanych na temat kontrahentów C. Sp. z o.o., faktury wykazane przez Spółkę w rejestrach nabyć VAT za miesiące od maja do lipca 2015 r. wystawione były przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania, tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 16 maja 2019 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. Artykuł 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wprowadza pozytywną przesłankę procesową, od której spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało niewątpliwie miejsce w sprawie.

Mając na uwadze, że, jako podstawę decyzji, zakreślono art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowej powstałych za okresy do maja do lipca 2015 r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, Organy ustaliły, że pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, z którego tytułu powstała zaległość podatkowa. Organy ustaliły, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w terminach płatności podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, gdyż został wpisany jako członek zarządu Spółki z dniem 27 sierpnia 2014 r., natomiast odwołany z dniem 29 stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa za maj-lipiec 2015 r. W wymienionym okresie Skarżący był członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie tytułów wykonawczych (nr [...], nr [...] i nr [...]) organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. W ramach tegoż postępowania zajął wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika prowadzonego w Banku [...] S.A. Bank poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunkach Spółki brak jest środków.

W poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP-SERCE oraz zgłoszone w [...] Urzędzie Skarbowym w R. a dotyczące m. in. majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - w tym osiąganych przychodów. Jednakże, podjęte działania nie ujawniły majątku należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacjach OGNIVO, CERBER i e-ORUS, WRO-System jednak nie ustalono nowych składników majątku. Dokonano również sprawdzenia danych z JPK - Wierzytelności w bazie WRO - SYSTEM za okres od stycznia do września 2018 r. przy czym stwierdzono brak transakcji, których zajęcie pozwoliłoby na pokrycie dochodzonych należności, co może świadczyć o tym, że Spółka faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono Spółka, nie jest najemcą lokali w W.

Organ egzekucyjny zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez zobowiązanego pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów oraz nie jest właścicielem nieruchomości,

Spółka została również w dniu 27 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (VAT).

Jednocześnie w treści postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Ostatecznie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność.

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności.

Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja.

W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. Kwestią sporną jest natomiast czy został on złożony we właściwym czasie, w kontekście odpowiedzialności Skarżącego w ramach procedowanego przepisy art. 116 O.p.

Wniosek o upadłość Spółki mógłby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe gdyby został złożony we właściwym czasie. Za "właściwy czas" nie może być uznany moment, gdy spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest zatem moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie i wszechstronnie wyjaśniły i uzasadniły w wydanych decyzjach, iż zgłoszony przez Skarżącego wniosek o upadłość był spóźniony, bowiem przesłanki do upadłości zaistniały już na przełomie lipca/sierpnia 2015 r. Skarżący złożył natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 20 lutego 2018 r., po tym kiedy wydano i doręczono Spółce decyzję wymiarową DIAS z dnia [...] lutego 2018 r., dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych z podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie DIAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, ta nie wykonała wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maj do lipca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartych w skardze.

Termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. 2 tygodnie od dnia 27 lipca 2015 r. (termin płatności podatku VAT za czerwiec 2015 r., tj. drugiego z kolei zobowiązania), został zatem przyjęty w sposób prawidłowy. Czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki liczony upływał w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Ponadto w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2015 r. Spółka nie regulowała zobowiązania za maj 2015 r. z tytuły podatku od towarów i usług oraz za kolejne okresy (czerwiec-lipiec 2015 r.), ale posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2015 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki zachodził stan niewypłacalności od końca lipca 2015 r. i stan ten pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych, zatem jak słusznie wskazał DIAS, Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu już na przełomie lipca i sierpnia 2015 r., ale tego nie uczynił.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia daty, w której zarząd spółki kapitałowej uzyskuje wiedzę o wysokości ciążącego na tej spółce zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, to jest wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - czy jest nim data złożenia deklaracji na ten podatek, czy też dopiero doręczenie ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w wyniku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazano w deklaracji.

W uzasadnieniu skargi akcentowana jest teza, jakoby o wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka (a więc także jej zarząd) powzięła wiadomość dopiero z kwestionujących zasadność odliczeń podatku naliczonego decyzji organów podatkowych - i to nawet nie decyzji wydanej w pierwszej instancji, ale dopiero utrzymanej w mocy przez podatkowy organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, a więc decyzji ostatecznej. Pogląd ten jest jednak wadliwy, bowiem braku winy w niezgłoszeniu wniosku nie można upatrywać w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21, LEX nr 3241408).

Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji organom podatkowym przez zobowiązane do tego prawnie podmioty, przy czym: jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), jednakże, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Należy podkreślić, że w każdym z opisanych przypadków nie następuje ustalenie zobowiązania podatkowego, które przed złożeniem deklaracji lub wydaniem decyzji nie istniało, a jedynie dochodzi do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego już wcześniej istniejącego, powstałego z mocy samego prawa - w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też podmiot składający deklarację podatkową nie może twierdzić, że w momencie jej składania nie znał wysokości zobowiązania podatkowego, które deklarował oraz że o jego wysokości dowiedział się dopiero z wydanej następczo decyzji, zastrzegając dodatkowo, że wiążące znaczenie ma dopiero decyzja ostateczna, pogląd taki pozostaje bowiem w sprzeczności z istotą samoobliczenia podatku i znaczenia jego deklarowania jako oświadczenia o wysokości zobowiązania stanowiącego podstawę jego zapłaty, a nawet przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji. Oczywiście błędne jest więc zapatrywanie Skarżącego, jakoby dopiero decyzje stwierdzające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług konstytuowały istnienie tych zobowiązań. Nie wytrzymuje też krytyki powoływanie się na niewiedzę o wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w następstwie odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, jako że zarówno dobór kontrahentów dokonujących wcześniej samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazujących ten podatek w wystawionych fakturach, jak również ewentualne skorzystanie z możliwości odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, pozostają w wyłącznej dyspozycji podatnika.

Trafnie zatem przyjęto, że skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę w prawidłowej wysokości powstały w 2015 r., to do dat ich wymagalności należy odnosić moment właściwy do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie do daty doręczenia spółce decyzji wydanych w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 O.p., a więc do roku 2018. W konsekwencji do oceny podstaw do zgłoszenia wspomnianego wniosku należy stosować przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Prawa upadłościowego (w brzmieniu określonym tekstem jednolitym ogłoszonym w Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.). Dlatego też miarodajne są wymienione art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności w postaci niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz - w przypadku dłużnika będącego osobą prawną - przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania. Skoro przepis mówi o "wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych", odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli i nie odnosi się do wielkości tych zobowiązań; nieistotna jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań, toteż przesłanka upadłościowa występuje zarówno wtedy, gdy zobowiązania nie są regulowane ze względu na brak środków, jak i wtedy, gdy jest to następstwem przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, wobec niewątpliwej wielości obiektywnie wymagalnych (choć wadliwie zadeklarowanych) i niewykonanych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015, niewątpliwie była ona dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. - niezależnie od istnienia jeszcze innych, niewykonanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (których niewielka wartość nie przekreślała ich znaczenia jako dodatkowej przesłanki niewypłacalności).

Również zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod rządami Prawa upadłościowego okazało się spóźnione, skoro sąd upadłościowy wniosek ten oddalił ze względu na okoliczność, że majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący pozostaje przy tym w oczywistym błędzie, argumentując, jakoby pod rządami Prawa upadłościowego przesłanką oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak środków pieniężnych na prowadzenie postępowania upadłościowego, a nie brak majątku dłużnika, ponieważ art. 13 ust. 1 P.u.n. stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Oczywiście członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, jak wywodzi Skarżący, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Ponieważ na ich wysokość miały wpływ decyzje zarządu spółki odnośnie zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego oraz wysokość tych zobowiązań w imieniu spółki deklarował ten zarząd, twierdzenie o braku wiedzy członków zarządu o rzeczywistej wysokości zobowiązań nie wytrzymuje krytyki. Składając deklaracje podatkowe zarząd spółki oświadczał o prawidłowej wysokości wykazanych w nich zobowiązań podatkowych, a wobec szczególnych wymogów co do profesjonalizmu zarządzających spółkami kapitałowymi i zakresu ciążącej na nich odpowiedzialności, próba uchylenia się od niej z powołaniem się na niedostateczną wiedzę o zasadach i podstawach opodatkowania zarządzanego podmiotu nie może być skuteczna. Zastrzeżenia Skarżącego co do wstecznej skuteczności decyzji wymiarowych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich pomijają sedno problemu, jakim jest pierwotne zadeklarowanie zobowiązania w zaniżonej wysokości przez osoby odpowiedzialne także za rzetelne wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych przez zarządzany przez nie podmiot.

Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu powinien szczegółowo analizować sytuację spółki, szczególnie pod względem posiadanych zobowiązań oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń oraz dołożyć wszelkich starań, żeby Spółka wywiązała się z ciążącego na niej zadłużenia, a w sytuacji gdy nie dostrzegał szansy na spłatę powstałego zadłużenia powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. O ile bowiem, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można zabrać członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, o tyle jednak, jeśli podejmuje on takie ryzyko, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową - vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne (wobec Skarbu Państwa). Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu musiał liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na niego obowiązków.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił we właściwym czasie.

Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019 r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jednak nie dokonał tego we właściwym terminie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

O czym była już mowa, nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Również to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja innego stanowiska byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć we właściwym czasie, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 24 czerwca 2019 r. (k. 177-178 akt admin.) Skarżący wskazał, że Spółka nie dysponuje majątkiem niezbędnym do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego jak i częściowego zaspokojenia wierzycieli. Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, z wyjątkiem należności o wartości nominalnej 407 289,87 zł. Jednakże należności nie zostały ściągnięte od kilku lat, zaś dłużnicy są w złej sytuacji finansowej i nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym iluzoryczne jest odzyskanie tych należności.

Pamiętać należy, że wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, wskazujące na dobrą kondycję finansową Spółki - wynikającą m.in. ze sprawozdania finansowego za 2015 rok. uznać należy za chybione. Uzasadniając powyższe stanowisko zauważyć należy, że dane wynikające z bilansów Spółki nie uwzględniały kwot zobowiązań wynikających z decyzji organów podatkowych. Po uwzględnieniu wysokości tych zobowiązań sytuacja finansowa Spółki była dużo gorsza, i stan niewypłacalności rozumiany jako nadwyżka stanu biernego nad czynnym (art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniał najpóźniej na koniec 2015 r., kiedy zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 3.231.035,96 zł przy majątku w wysokości 782.018,62 zł. Przy czym w okresie tym Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu. Zgodnie z bilansem Spółka nie posiadała również żadnych zapasów i towarów, mimo, iż przeważającym przedmiotem jej działalności był handel hurtowy.

W tych okolicznościach sprawy za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.. Przedstawione powyżej okoliczności niewątpliwie dowodzą, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Z oczywistych powodów nie było również podstaw do zastosowania art. 233 § 1 O.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 123 O.p. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy Strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie zarówno przed NUS (postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r., k. 174 akt admin.) jak przed organem odwoławczym – postanowienie z dnia 9 grudnia 2019 r. (k. 213 akt admin.). Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się również zez zgromadzonym materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z dnia 17 grudnia 2019 r. (k. 224 akt admin.) jak i składał pisma procesowe w toku prowadzonego postępowania.

Nie jest również zasadny zarzut braku powołania biegłego sądowego na okoliczność ustalenia kiedy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Również zarzut naruszenia art. 216 O.p. nie był zasadny. W sprawie niezachowania formy pisemnej w postaci wydania odrębnego postanowienia na okoliczność odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek strona skarżąca ma rację, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna nastąpić w trybie procesowym w formie niezaskarżalnego postanowienia, co wynika z art. 216 § 1 i 2 O.p., ale także z art. 187 § 2 tej ustawy, to jednak brak wydania takiego postanowienia należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący zwrócił uwagę na to naruszenie procedury w zarzutach, a Sąd ocenił i uzasadnił, że nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego nie było błędem organu.

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.