Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1905/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W sytuacji, gdy dochodzi do rozporządzenia udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, przychody z tego rozporządzenia nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, na co wskazuje analiza art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), więc nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

TEZY

W sytuacji, gdy dochodzi do rozporządzenia udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, przychody z tego rozporządzenia nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, na co wskazuje analiza art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), więc nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Sz 93/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) - z dnia 10 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w dniu 15 czerwca 2010 r. Skarżący złożył do Organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W 2003 r. rodzice Wnioskodawcy nabyli od Lasów Państwowych własność nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki o powierzchni 1.978 m², Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Ojciec zmarł 8 sierpnia 2006 r., a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył wnioskodawca wraz z matką i bratem - po 1/3 udziału każdy, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 21 kwietnia 2008 r., a spadek po niej nabył Wnioskodawca wraz z bratem po ½ udziału, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Wszelkie sprawy podatkowe związane z nabyciem spadku zostały uregulowane w urzędzie skarbowym, co potwierdzono wydanymi zaświadczeniami. W dniu 13 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z bratem, dokonał umową zawartą w formie aktu notarialnego działu spadku w ten sposób, że brat nabył na wyłączną własność całą nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 1.978 m², natomiast Wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę 260.000 zł stanowiącą równowartość jego udziału w nieruchomości. Od 1998 r. Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały w budynku położonym na ww. działce. W dniu 24 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - odnośnie do części przychodu uzyskanego ze zbycia udziału 2/6 w nieruchomości nabytego w 2008 r., oraz o zwolnieniu udziału 1/6 części, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. Do oświadczenia załączone zostało poświadczenie zameldowania z urzędu miasta. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy działu spadku strony poniosły po połowie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca zwrócił się do Organu z następującymi pytaniami: (1) czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r., z uwagi na charakter jej zabudowy, w całości korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z zameldowaniem na pobyt stały powyżej 12 miesięcy przed zbyciem? (2) czy przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdził, że cały przychód uzyskany z działu spadku korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przedstawionych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania, należy sięgnąć więc do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane, stanowią część składową gruntu i, na mocy art. 47 § 1 K.c., nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z tego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną Dokonując zatem oceny skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., część odziedziczona po ojcu (1/6) jest wolna od podatku przy zbyciu udziału w nieruchomości zabudowanej. Od części odziedziczonej po matce (2/6) Wnioskodawca uważa, że nie zapłaci podatku przy zbyciu nieruchomości, ponieważ korzysta z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w zamian za przysługujący mu udział w nieruchomości otrzymał równowartość pieniężną. W dniu, w którym dokonano działu spadku Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego zbycia posiadanego udziału w tej nieruchomości, w zamian za który otrzymał spłatę. Tym samym, Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym, dla właściwego zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów), istotne - według Organu - znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomości. W zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, Organ wskazał, że - zgodnie z art. 924 K.c. - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku po każdym z rodziców jest data śmierci spadkodawcy. Wobec tego, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po ojcu w 2006 r., będzie zatem podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po matce w 2008 r. będzie podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Ponadto Organ wskazał, że na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zd. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. W sprawie przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku, tym samym uzyskany przychód nie korzysta na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania spłaty w części otrzymanej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., Organ podał, że przepis art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż podatek od dochodu ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosił 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny był w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, wg art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit: a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego p.s.d. w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania p.s.d. odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania p.s.d.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolnymi od p.d.o.f. są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia. Według Organu, ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. W konsekwencji zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) udziału w budynku mieszkalnym, w którym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód ze sprzedały (tj. z odpłatnego zbycia) udziału w budynkach gospodarczych i udziału w ww. gruncie (nabytych w 2008 r.) podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

2.3. Pismem z dnia 6 października 2010 r. Skarżący skierował do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc że dział spadku podlega opodatkowaniu p.c.c., a sam spadek w całości był już raz opodatkowany p.s.d. W odpowiedzi na to wezwanie Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący, zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów: (1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego pominięcie; (2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię; (3) art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), polegające na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego od wartości pieniężnych uzyskanych w wyniku spłaty spadkobiercy w drodze działu spadku, który stanowiła nieruchomość zabudowana, a nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym spadkobiercy, który w wyniku spadku nabył niepodlegający spłacie udział w tej nieruchomości; (4) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu obowiązku zapłaty p.d.o.f. w przypadku działu spadku, mimo nieuregulowania obowiązku zapłaty tego podatku w związku z czynnością działu spadku i mimo opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając skargę, Skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja całkowicie pomija art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a sytuacja przedstawiona w interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem podatnik, który zapłacił p.s.d., w przypadku działu spadku, jest zmuszony uiścić w rzeczywistości po raz drugi p.s.d. od otrzymanej spłaty odpowiadającej wartości otrzymanego spadku, ze względu na spłaty tego podatnika. A dział spadku jest elementem postępowania spadkowego i konsekwencją nabycia spadku przez więcej niż jednego spadkobiercę. Jest to sytuacja, która nie mieści się w ogóle w regulacjach u.p.d.o.f. z uwagi na unormowanie kwestii przysporzeń związanych ze spadkiem w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: u.s.p.d.). Jeśli spłata spadkowa jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku i nie przekroczyłaby udziału spadkowego, w związku z czynnością działu spadku, w rzeczywistości nie uzyskałby on żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie - brak byłoby podstaw do opodatkowania p.d.o.f. kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Gdyby spłata otrzymana przez podatnika z tego tytułu przekroczyłaby jego udział w spadku, wówczas podatnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. Ponadto, umowy o dział spadku podlegają p.c.c. i ciężary podatkowe związane z tymi czynnościami są wyraźnie unormowane u.p.c.c. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c., od umów o dział spadku, o zniesienie współwłasności, przy przeniesieniu własności nieruchomości, stawka podatku wynosi 2%, wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Odwołując się do przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, Skarżący podniósł, że skoro u.p.d.o.f. nie przewiduje w ogóle sytuacji związanej z działem spadku, to tym samym w ogóle u.p.d.o.f. nie powinna mieć zastosowania. Stosowanie u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania spłaty w drodze jego podziału prowadziłoby do podwójnego opodatkowania i naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP.

W końcowej części skargi Skarżący stwierdził, że wprawdzie jego wniosek o interpretację zmierzał do potwierdzenia jego własnej interpretacji co do ulg wymienionych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to jednak - po zgłębieniu problemu - zauważył, że zarówno jego dotychczasowa interpretacja przepisów, jak i zaskarżona interpretacja, nie uwzględniają przedstawionych wyżej unormowań, a organ uprawniony do dokonania tej interpretacji powinien wziąć pod uwagę wszystkie obowiązujące przepisy i udzielić właściwej, tj. zgodnej ze wszystkimi przepisami prawa i niekrzywdzącej podatnika, interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że pominął art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Organ podniósł, że dla wyłączenia z opodatkowania p.d.o.f. przychodów na podstawie tego przepisu dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny, jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w spadku składniki majątkowe. Według Organu, w sprawie doszło do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, tj. nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku (w 2006 i 2008 r.), które podlega regulacjom u.p.s.d. oraz następnie odpłatnego zbycia, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w u.p.d.o.f., dlatego też, nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, a konsekwencji - o podwójnym opodatkowaniu osiągniętego przychodu, co czyni zarzut pominięcia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nieuzasadnionym, gdyż nie mógł on mieć zastosowania w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

Badając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Szczecinie uznał, że nie odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez Organ stanu prawnego dotyczącego stanu faktycznego sprawy, opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd ten wskazał na regulacje zawarte w art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 o.p., a następnie stwierdził, że Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie jego oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznając je za nieprawidłowe.

Organ ten, w wyniku analizy wskazanych przez Wnioskodawcę ww. przepisów stwierdził, że – w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia części nieruchomości nabytej w 2006 r. – zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. objęte są przychody uzyskane wyłącznie w wyniku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie w wyniku działu spadku, natomiast – co do przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r. – Organ ten stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a nie z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to - wg Organu - że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, w którym wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w budynkach gospodarczych i udziału w gruncie podlega opodatkowaniu.

Według WSA w Szczecinie, Organ wydając Skarżącemu interpretacji indywidualnej prawidłowo uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, jednakże wadliwie uzasadnił swoje stanowisko, co miało wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem z nieuzasadniającego żadnych wątpliwości, zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynikało, że zabiega on o uzyskanie interpretacji, co do sposobu opodatkowania otrzymanej od brata, w wyniku umowy o dział spadku, spłaty w wysokości 260.000 zł, to Organ ten w pierwszej kolejności powinien był ocenić przedstawioną przez Skarżącego jego ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na gruncie uregulowania określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d. Prawidłowa bowiem ocena, odnosząca się przede wszystkim do analizy ww. przepisu, mogłaby doprowadzić Organ do wniosku, że powołane przez Skarżącego we wniosku o interpretację przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania w sprawie ze względu na ww. wyłączenie stosowania przepisów u.p.d.o.f. do otrzymanej przez Skarżącego spłaty udziału otrzymanej w wyniku umownego działu spadku.

Zdaniem WSA w Szczecinie nie ulega wątpliwości, że w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało w pierwszej kolejności dokonać analizy przepisów zawartych w K.c. oraz w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: K.p.c.), regulujących kwestie dziedziczenia. W części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV K.p.c. ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Oba postępowania należą zatem do spraw z zakresu prawa spadkowego. Natomiast, przepisy K.c. w księdze IV regulują kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 K.c. ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. W art. 925 K.c. przewidział, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast w tytule VIII uregulowano kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy, pierwszy - zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi - do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku, między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero poprzez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dziedziczenie (z ustawy lub z testamentu), obejmujące nabycie spadku, należy zatem rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego jak i umownego).

Ponadto, w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia p.s.d., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d.). Do celów wymiaru p.s.d. nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega p.c.c. - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ u.p.c.c.

Wobec powyższego, objecie opodatkowaniem - na podstawie przepisów u.p.d.o.f. - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty lub dopłaty prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu, co - podzielając zasadność zarzutu Skarżącego - wskazywałoby na naruszenie art. 84 Konstytucji RP. Ponadto, jak słusznie podnosi Skarżący, stanowisko Organu wskazujące na konieczność opodatkowania spłat lub dopłat pieniężnych otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy, prowadzi do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co wskazywałoby na naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dokonując oceny stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Organ nie mógł zatem pominąć w swojej ocenie analizy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przepis ten mógł znaleźć do niego zastosowanie. W tej sytuacji - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - Organ, ponownie udzielając Skarżącemu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powinien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obejmującego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowa ocena prawna przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego mogłaby doprowadzić Organ do wniosku, że powołane przez niego we wniosku o interpretację przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania w sprawie ze względu na wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy podatkowej do otrzymanej przez Skarżącego spłaty udziału otrzymanej w wyniku umownego działu spadku; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w efekcie nastąpiło uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podniósł m.in., że u.p.d.o.f., co do zasady, dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Z różnych względów jednakże ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia określonego rodzaju dochodów (pochodzących z pewnych źródeł) z zakresu działania ustawy. Jedną z takich kategorii (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przychody podlegające przepisom u.s.p.d. W art. 1 u.p.s.d. przewidział jakie nabycie własności rzeczy podlega p.s.d.

Zdaniem Organu w rozpatrywanym przypadku doszło do dwóch odrębnych zdarzeń wywołujących skutki na gruncie dwóch ustaw podatkowych: nabycia udziałów w nieruchomości tytułem spadkobrania (podlegającego regulacjom u.s.p.d.) oraz odpłatnego zbycia przez Skarżącego w drodze działu spadku, regulowanego przez u.p.d.o.f.. Dodano, że dział spadku oraz zniesienie współwłasności podlega p.c.c. wyłącznie w części dotyczącej spłat lub dopłat. Obowiązek spłaty lub dopłaty obciąża tego, kto w wyniku działu lub zniesienia współwłasności otrzymuje składnik majątkowy ponad swój udział (art. 4 pkt 5 u.p.c.c.) - w konkretnej sprawie — brata Skarżącego. Według Organu nie budziło też wątpliwości, że dział spadku nie jest przedmiotem opodatkowania na podstawie przepisów u.p.s.d., gdyż przepisy tej ustawy obejmują swym zakresem wyłącznie zniesienie współwłasności w czystej postaci. W żadnym więc wypadku nie dochodzi do podwójnego opodatkowania otrzymanej przez Skarżącego spłaty. Z tego względu nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania otrzymanej przez Skarżącego spłaty, co uzasadniało nieuwzględnienie w trakcie wydawania interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób też uznać, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa. Skarżący osiągnął bowiem przychód z odpłatnego zbycia w drodze działu spadku. Wskutek działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Konsekwencją jest zbycie części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej mu części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Natomiast osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Odpłatne nabycie z definicji nie może podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., natomiast będzie mu podlegać zbycie. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów z tego źródła wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami.

Aby osiągane przez podatników przychody mogły być klasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą zostać spełnione określone przesłanki przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, m.in. zbycie musi mieć charakter odpłatny, a także musi zostać dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych. Przez odpłatne zbycie należy więc rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie, np. umownego działu spadku. Wobec powyższego nieprawidłowe było w tej sytuacji uchylenie interpretacji indywidualnej przez WSA w Szczecinie, poprzez brak analizy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro jak wywiedziono otrzymana przez Skarżącego spłata podlega opodatkowaniu p.d.o.f. i mają do niej zastosowanie zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego sedno sporu sprowadza się do kwestii wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., według którego przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ w skardze kasacyjnej.

6.2. W pierwszej kolejności ustalając zakres przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy sięgnąć do ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w jej art. 1 określa zakres podmiotowy tej ustawy. Treść tego artykułu pozwala zorientować się, że wymienione w nim źródła nabycia, wymienione w sposób enumeratywny, tworzą zamknięty katalog zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących zakres przedmiotowy analizowanego podatku (na ten temat zob. A. Goettel, , w: A. Goettel, M. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 275 i n.; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 20 i n.). Zgodnie z dyspozycją art. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlegają następujące tytuły nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: (1) dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe; (2) darowizna, polecenie darczyńcy; (3) zasiedzenie; (4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; (5) zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; (6) nieodpłatne: renta, użytkowanie oraz służebność. Ponadto opodatkowaniu tym podatkiem podlegają; (1) nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci; (2) nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Źródłem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą nabycia spadku powstał bowiem u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że w konkretnej sprawie Skarżący jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której Skarżący dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 u.p.s.d. - nie podlega przepisom podatku od spadków i darowizn. Jeśli przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Trafnie ocenił Organ w skardze kasacyjnej, że nie sposób również uznać, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa. Skarżący osiągnął bowiem przychód z odpłatnego zbycia w drodze działu spadku. Wskutek działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Konsekwencją jest zbycie części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej mu części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Natomiast osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Odpłatne nabycie z definicji nie może podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., natomiast będzie mu podlegać zbycie. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów z tego źródła wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami, o których mowa w tej regulacji prawnej.

6.3. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Szczecinie uwzględni powyższą wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w świetle jego prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji pod kątem możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

6.3.1. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy trafnie Organ stwierdził, że odnośnie do przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w spadku nabytego w 2006 r. brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. Przepis ten przewidywał, że "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny". Organ stwierdził, że w konkretnym przypadku przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. tytułem spadku w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku. Brzmienie tego przepisu jednak - zdaniem Organu - jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma znaczenie szersze niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku.

6.3.2. Z kolei odnośnie do przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej tytułem spadku w 2008 r. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Organ w interpretacji indywidualnej stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zdaniem Organu, przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, w którym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w budynkach gospodarczych i udziału w ww. gruncie (nabytych w 2008 r.) z tego zwolnienia nie podlega.

Rozpatrując tę kwestię, Sąd pierwszej instancji powinien jednak uwzględnić, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w której stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Wymieniona uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wprawdzie wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska wyrażonego w takiej uchwale może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

6.4. W przedstawionym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.