Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1700/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 75 par. 1 i 4, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 25/19 w sprawie ze skargi Gminy C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 25/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy C. [...] (dalej skarżąca, gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych przez gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r., powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a w konsekwencji czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.). Sąd pierwszej instancji uznał, że wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 nadpłata nie mogła powstać w wyniku przedmiotowego orzeczenia TSUE i tym samym Gminie nie przysługiwało oprocentowanie tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p.

2. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła na podstawie art. 188 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sad Administracyjny, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed ogłoszeniem wyroku TSUE stanowi przeszkodę do uznania tej nadpłaty za powstałą w wyniku orzeczenia TSUE;

2. art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 75 § 1 i § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE jest wskazanie przez podatnika art. 78 § 5 pkt 1 o.p. jako podstawy prawnej wniosku o nadpłatę.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji spór w sprawie dotyczy tego, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, październik i listopad 2011 r., powstały w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a w konsekwencji - czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p..

W rozpatrywanej sprawie WSA nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wykazana w złożonych w grudniu 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 -odowłując się m.in. do podstawy prawnej wskazanej we wniosku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 29 grudnia 2014 r., jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za miesiące: maj, wrzesień i grudzień 2010 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p., natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu ww. wniosku Gmina powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Gmina uznała, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez Gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty.

W ocenie autora skargi kasacyjnej takie stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed ogłoszeniem wyroku TSUE stanowi przeszkodę do uznania tej nadpłaty za powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

- art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 75 § 1 i § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE jest wskazanie przez podatnika art. 78 § 5 pkt 1 o.p. jako podstawy prawnej wniosku o nadpłatę.

4.2. Podobną, jak w rozpatrywanej sprawie, problematyką zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20 i z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19 oraz z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 293/21, których argumentację orzekający w obecnym składzie Sąd kasacyjny w pełni podziela.

Stosownie aś do art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawnioną do tego osobę z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania.

Art. 74 pkt 1 o.p., na który powołuje się strona skarżąca, odwołując się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego (i przywołanego przez Gminę we wniosku o nadpłatę) w art. 73 o.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 o.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 o.p., regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 o.p. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 o.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 74 pkt 1 o.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 o.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Jednocześnie w orzecznictwie NSA zawarto pogląd, że wykładni art. 74 pkt 1 o.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził więc o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

4.3. W skardze kasacyjnej jej autor wskazywał, że przyczyną niedokonana przez Gminę odliczenia podatku naliczonego w pierwotnych deklaracjach była utrwalona na przestrzeni lat praktyka krajowych organów podatkowych, polegająca na uznawaniu samorządowych jednostek i zakładów budżetowych za odrębnych od gmin podatników podatku VAT. Dlatego uważa, że ze względu na wadliwość interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT przez organy podatkowe, Gmina nie mogła w praktyce odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, w rozliczeniach za wcześniej wskazane okresy rozliczeniowe, ponieważ do czasu rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. nie mogła być ono pewna swoich uprawnień z przyczyn leżących po stronie Państwa.

W odniesieniu do takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z odliczeniem, podatku naliczonego od wydatków na budowę w ramach dwóch etapów inwestycji pod nazwą "Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. [...]". Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za miesiące: maj, wrzesień i grudzień 2010 r. oraz sierpień i październik 2011 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p., natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu ww. wniosku Gmina podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Gmina podniosła, że wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez zakład świadczący na rzecz mieszkańców usługi odbioru ścieków i wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc to pod uwagę wnioskodawczyni uznała, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Zakład nie wykonuje więc usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne. Stojąc zatem na stanowisku, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty (co zostało również potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14 uchylającym niekorzystną dla strony interpretację indywidualną), Gmina, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] 21 stycznia 2015 r. oraz 23 stycznia 2015 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT- 7 za sporne okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Organ pierwszej instancji uwzględnił przy tym wyrok WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1105/14 wydany w sprawie Gminy na skutek skargi na interpretację indywidualną, w którym to wyroku Sąd potwierdził prawo Gminy do odliczenia.

Pismem z 29 marca 2018 r. Gmina wniosła o wypłatę oprocentowania. W ocenie Gminy przedmiotowa nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 z 29 września 2015 r., który orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W związku z czym w/w kwoty powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art.78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 o.p.

Zatem w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot.

4.4. Wbrew stanowisku strony skarżącej to nie chronologia zdarzeń (okoliczność że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed ogłoszeniem wyroku TSUE) zdecydowała o tym, że organy uznały, że nie ma podstaw do wypłaty odsetek. Wprawdzie do takiej chronologii odwołał się Sąd pierwszej instancji, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe było to, że przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty był odmienny od wyroku TSUE na który powołała się strona w związku z wnioskiem o procentowanie nadpłaty i nad którym procesował organ rozpatrujący nadpłatę. Wynika to zresztą z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w który stwierdził, że "dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym, jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, tzn. zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku".

Należy mieć na względzie, że skutkiem wyroku TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego uznano, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17).

Dlatego dla zastosowania art. 74 pkt 1 o.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet jeśli zapadł później niż złożono korekty), skoro skuterkiem tego wyroku była potrzeba centralizacji rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne, gdy tymczasem Gmina domagała się stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu, że uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z tym, że wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowane były przez jej zakład budżetowy.

Wyrok Trybunału C-276/14 z 29 września 2015 r. jedynie pośrednio miał wpływ na uznanie, że zakład budżetowy nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika VAT, ponieważ bezpośrednio nie rozstrzygał tej kwestii, a jedynie rozstrzygał, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT. Przede wszystkim jednak, jak wyżej wskazano, w wyniku tego wyroku, dla odliczenia przez gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe albo zakłady budżetowe, konieczna była centralizacja jednostek samorządu terytorialnego celem wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT- 7 za sporne okresy rozliczeniowe nie wiązał się z centralizacją rozliczeń Gminy i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych.

5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński