Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2634/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 209/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 209/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił w skargę M.G. (dalej: Skarżąca, Strona), choć nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn, i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie ):

2.1. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za lata 2006 - 2009, w związku z niezłożeniem zeznań w podatku dochodowym za wskazany okres. Podatniczka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że nieruchomość przy ulicy [...] została zakupiona przez jej rodziców H.iM.G. ze środków uzyskanych ze sprzedaży ich mieszkania położonego w S. przy ul. [...]. Przelewu na konto sprzedającego w kwocie 25.000 dokonał H.G., (zaliczka), zaś pozostałą sumę 210.000 zł uiściła M.G. Jednocześnie wskazała, że wcześniej nikt nie został poinformowany o tzw. umowie darowizny.

W dniu 15 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p") oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej "u.p.s.d.") - wezwał Stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 235.000 zł. W odpowiedzi, w dniu 21 maja 2013 r. Strona oświadczyła, że darowizny od rodziców: w dniu 15 lipca 2009 r. w kwocie 25.000 zł oraz w dniu 28 sierpnia 2009 r. w kwocie 210.000 zł były dokonane z ich majątku wspólnego.

W dniu 31 maja 2013 r. (data nadania: 29 maja 2013 r.) Strona złożyła - wraz z wyrażeniem czynnego żalu - zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Ponadto potwierdziła, że środki pieniężne nabyła w drodze darowizny od rodziców w oparciu o umowę ustną, z zamiarem bezpośredniego ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Zarzuciła także niezasadne powołanie przez organ w wezwaniu z dnia 15 maja 2013r. przepisu art. 272 pkt 3 O.p.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn dotyczące nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od ojca i decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.573 zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 117.500 zł od ojca podatniczki otrzymanej w 2009 r., na którą podatniczka powołała się przed organem podatkowym w dniu 23 sierpnia 2012 r. Jak wskazał organ, z ustaleń wynikało, że w okresie od 15 lipca 2009 r. do 28 sierpnia 2009 r. przekazano Stronie przez rodziców M.iH.G. darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 235.000 zł. Darowizna ta została powołana przez podatniczkę w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy, a należny podatek z tytułu otrzymania od ojca ww. środków pieniężnych w 2009 r. nie został zapłacony. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., dla której kwota wolna wynosi 9.637 zł, co wynika z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji organ pierwszoinstancyjny zastosował przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wobec pozostałej kwoty - 107.863 zł.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w zakresie zastosowania 20 % sankcyjnej stawki podatku oraz określenie podatku według skali podatkowej z art. 15 ust.1 u.p.s.d., albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu wadliwej interpretacji art. 272 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie podatniczce wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 sierpnia 2012 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. zainicjowało wszczęcie wobec niej czynności sprawdzających. W ocenie organu II instancji, nie można zakwestionować prawidłowości stanowiska organu I instancji, iż przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz podatniczki przez jej ojca w 2009 r. została ujawniona w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty wymienione w art. 274a § 1 O.p., tj. możliwość żądania złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. przyczyn niezłożenia deklaracji (tu zeznania podatkowego w podatku dochodowym), to nie można zarzucić organowi podatkowemu, który stronę wezwał w dniu 7 sierpnia 2012 r., iż przekroczył uprawnienia z dyspozycji dotyczących czynności sprawdzających.

Odnośnie do kwestii naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na to, że w przepisie tym nie zostało wymienione ograniczone prawo rzeczowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego to brak jest podstawy prawnej uzasadniającej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabytych w drodze darowizny pieniędzy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie więcej niż 19.274 zł w sytuacji przeznaczenia pieniędzy na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na tzw. rynku wtórnym - jak ma to miejsce w omawianym przypadku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia z ewentualnymi zaleceniami określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem skali z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wyjaśniła, że złożyła w dniu 23 sierpnia 2012 r. oświadczenie, które stanowiło tylko wyjaśnienie pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem oświadczenie to było jedynie wskazaniem źródła pochodzenia środków pieniężnych, a nie świadomym działaniem w celu ujawnienia umowy darowizny, czy też powołaniem się na nią. W opinii Skarżącej czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. faktycznie mieściły się w dyspozycji zawartej w art. 155 O.p., nie były to natomiast czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Natomiast postępowanie wyjaśniające z art. 155 O.p. nie zostało uwzględnione w hipotezie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto Strona nie zgodziła się co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi co do naruszenia przez organ art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i ograniczenie przedmiotowego zwolnienia w przypadku nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wyłącznie do nabycia pierwotnego tj. bezpośrednio od spółdzielni mieszkaniowej, a zakwestionowanie zastosowania takiego zwolnienia w przypadku nabycia takiego samego lokalu na – jak to określa organ, rynku wtórnym i to w sytuacji, gdy zgodnie z art. 172 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych cena takiego nabycia obejmuje wkład budowlany. Zdaniem Sądu odczytywanie treści zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. tak jak czyni to organ, jest niczym nieuzasadnione. Nie ma uzasadnienia zatem dla stanowiska organów co do takiego zakresu zastosowania zwolnienia co do nabywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jego ograniczanie z uwagi na podmiot dokonujący zbycia i to w sytuacji gdy ustawodawca takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.272 i art.274a O.p. w związku z art.15 ust.4 u.p.s.d. Podkreślił, że z art. 274a § 2 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Stosowanie art. 274a O.p. wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury. W szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2, to jest wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. Jak wynika z akt podatkowych Skarżąca nie złożyła deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2009r., a jednocześnie zakupiła nieruchomość, co stało się przyczynkiem do wezwania Jej we wskazanym już piśmie z dnia 7 sierpnia 2012 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. przyczyn niezłożenia zeznania rocznego o uzyskanych w 2006-2009 r. dochodach. Twierdzenie zatem, że organ naruszył w/w przepis – w świetle niekwestionowanych przez Skarżącą okoliczności – jest zdaniem Sądu pierwszej instancji bezzasadne. Skoro bowiem, na zasadzie tego przepisu organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji (w sytuacji, gdy okoliczność niezłożenia deklaracji PIT za 2006-2009 r. nie była sporna) zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje bezzasadny, a co się z tym wiąże jego zasadności nie mógł uwzględnić orzekający w sprawie Sąd. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma też racji Skarżąca podnosząc, że złożenie deklaracji SD – 3 nie nastąpiło w ramach czynności sprawdzających. W realiach niniejszej sprawy wobec powołania się przez Skarżącą na fakt otrzymania darowizny w 2009 r. przed organem podatkowym (Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S.) w dniu 23 sierpnia 2012 r., tj. po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 274 a O.p. tj. w ramach czynności sprawdzających, zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. miało pełne uzasadnienie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną na wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżyła go w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i w związku z art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej dokonanych czynności organu podatkowego drugiej instancji i w konsekwencji uznanie za poprawnych de facto błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, iż w sprawie miało miejsce "powołanie się" przez skarżącą na fakt otrzymania darowizny; art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 272 oraz art. 274a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej dokonanych czynności organu podatkowego II instancji i w konsekwencji uznanie za prawidłowe błędnych ustaleń, iż w zaistniałym stanie faktycznym czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 O.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pod określeniem "powołanie się na darowiznę" należy rozumieć czynności wykonane przez podatniczkę; naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 272 oraz 274a O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że określenie "czynności sprawdzające" obejmują także czynności organu podjęte w niniejszej sprawie, które skutkowały uzyskaniem od podatniczki informacji o otrzymanej darowiźnie; naruszenie art. 3 §2 pkt 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 4a w powiązaniu z przepisami art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem owego przepisu w sprawie, czego konsekwencją było ustalenie podatku od spadków i darowizn, chociaż zastosowanie powinno mieć przewidziane tam zwolnienie podatkowe.

Powołując się na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, który wydał skarżone orzeczenie. Alternatywnie zwrócił uwagę na zasadność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadą proporcjonalności (adekwatności) uregulowania zawartego w art. 4a u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia fakt zwolnienia podatkowego darowizny pieniężnej od złożenia informacji SD- Z2 w sytuacji, w której darowizna została przekazana z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego i nie ma wątpliwości co do faktu jej dokonania, terminu jej wykonania, wysokości darowizny oraz stron umowy. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własne w przedmiotowej sprawie stanowisko wyrażone w wyroku, zapadłym tego samego dnia w stosunku do tej samej skarżącej przy identycznym stanie faktycznym i prawnym - sygn. akt II FSK 2633/14.

Na wstępie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 stwierdził niekonstytucyjność art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Natomiast w pozostałym zakresie przepis ten jest zgodny z Konstytucją RP.

W art. 4a ust. 1 u.p.s.d. normodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny, jednakże nałożył na nich obowiązek zgłoszenia w ściśle określonym terminie, jak też udokumentowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyjaśnienie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkiem zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków finansowych. 6.2. W analizowanym stanie faktycznym poza sporem jest fakt, że podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 21 sierpnia 2009 r. (data zwarcia umowy w formie aktu notarialnego), oraz że w dniach: 9 lipca 2009 r. i 28 sierpnia 2009 r. rodzice podatniczki dokonali darowizny środków pieniężnych na spłatę wartości nabytego lokalu. Zarówno darczyńcy, jak też obdarowana, nie zgłosili darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy, działając w ramach czynności sprawdzających (przepisy działu V O.p.), wezwał podatniczkę, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r., do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za okres 2006-2009, w związku z niezłożeniem zeznań podatkowych za ten okres. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynności sprawdzające, stosownie do treści art. 272 O.p., wiążą się ściśle ze składanymi deklaracjami podatkowymi oraz wpłatami zadeklarowanych podatków, a ich celem jest sprawdzenie terminowości składanych deklaracji i wpłacenia podatków, a także formalna poprawność tych dokumentów i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W trakcie tego postępowania organ podatkowy może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (art. 272a § 1 O.p.).

Udzielając wyjaśnień na okoliczność posiadania źródeł przychodu za okres 2006-2009 podatniczka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że źródłem sfinansowania zakupionego przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego była darowizna od rodziców.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z tego też względu niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego (art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 272 oraz art. 272a O.p.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę i ocenę ustaleń, a także rozważań dokonanych przez organy podatkowe. To na tej podstawie zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się co do meritum spornego zagadnienia, a należy zaznaczyć, że dyspozycja art. 272a § 1 O.p., jak też art. 4a ust. 1, art. 15 ust. 4, jak też art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest całkowicie jasna w swej treści, Sąd pierwszej instancji zasadnie potwierdził prawidłowość przyjętego przez organy toku rozumowania.

7. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.