Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 607/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 119 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 128 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) -/dalej O.p./ oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystyki w przypadku otrzymania zaliczki.

Wnioskiem złożonym w dniu 26 marca 2014 r. A Spółka z o.o. w Opolu (dalej wskazywana również jako skarżąca, Spółka, wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług turystyki i korzystaniem w związku z tym ze szczególnej procedury ustalania podstawy opodatkowania określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.)-/dalej wskazywana również jako u.p.t.u./, Spółka pobiera od klientów zaliczkę na poczet usługi turystyki, która ma być wykonana w przyszłości. Zaliczka ta najczęściej jest regulowana w dwóch ratach:

1) po dokonaniu rezerwacji (w wysokości 30% wynagrodzenia za usługę),

2) najpóźniej na 30 dni przed datą wyjazdu (w wysokości 70% wynagrodzenia za usługę).

Wnioskodawca dopiero po powrocie klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki, jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych z jej świadczeniem (np. kosztów przelotów, hotelowych, wyżywienia, ubezpieczenia itp.). W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie jego wyjazdu na wycieczkę w ramach świadczonej usługi turystyki, wnioskodawca jest w posiadaniu informacji, które pozwalają na określenie jedynie części kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi turystyki.

Do 31 grudnia 2013 r. w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług turystyki (w tym w przypadku otrzymania zaliczek przed ich wykonaniem) wnioskodawca opierał się na § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy od takich usług powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ust. 22 u.p.t.u, na podstawie którego Minister Finansów wydał Rozporządzenie, został uchylony na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w związku z czym § 3 ust. 1 Rozporządzenia również przestał obowiązywać.

W związku z powyższym zadano pytanie, kiedy w opisanym stanie faktycznym u wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki?

Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. tj. w praktyce z momentem wykonania usługi turystyki (powrotu klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie wnioskodawca jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwołał się do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19 a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brak jest w ustawie VAT, jak i w wydanych dotychczas aktach wykonawczych do tej ustawy, szczególnego przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, podobnego do tego jaki obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Zatem, od dnia 1 stycznia 2014 r. dla świadczonych przez niego na rzecz klientów usług turystyki zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikająca z art. 19 a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z zawartą umową na świadczenie usługi turystycznej, wykonanie usługi turystyki następuje w momencie powrotu klienta z imprezy. Dalej wnioskodawca wskazując na treść art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w przypadku zaliczek nie ma samoistnego charakteru, ale jest związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Opodatkowanie zaliczki ma więc charakter wtórny wobec opodatkowania towaru lub usługi, co jego zdaniem oznacza, że zaliczka podlega opodatkowaniu według takich samych zasad jak dostawa towarów lub świadczenie usługi, w związku z którymi została ona przekazana. Stosownie do art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30 a-30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tejże ustawy, usługi turystyki korzystają ze szczególnej procedury ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to oznacza, że zawarta w art. 119 u.p.t.u. definicja podstawy opodatkowania dla usług turystyki stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji podstawy opodatkowania określonej w art. 29 a ust. 1 u.p.t.u.

Dalej, odwołując się do treści art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wnioskodawca wskazał na specyfikę usług turystyki w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma argumentów przemawiających za wyłączeniem stosowania tych specyficznych zasad w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet przyszłego świadczenia usług turystyki, gdyż zaliczka ta również stanowi kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u, a zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu według takich samych zasad, jak świadczenie usługi turystyki, w związku z którą została ona przekazana.

Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wnioskodawca zwrócił również uwagę, na cel wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży, którym było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy i wskazał, że w związku z tym nieuprawniona będzie taka interpretacja przepisów, która będzie powodować trudności w rozliczaniu lub wręcz uniemożliwiać rozliczenie podatku od towarów i usług dla podmiotów świadczących usługi turystyki, ponieważ byłoby to sprzeczne z celem wprowadzenia procedury VAT marża do polskiego i unijnego porządku prawnego.

Podkreślając raz jeszcze, że w dniu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi turystyki nie jest mu znana całkowita kwota faktycznych kosztów jakie poniesie z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (konieczna w celu obliczenia marży zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u.), a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 1 tejże ustawy wskazał, iż pełna wysokość tych kosztów może zostać określona najwcześniej w momencie wykonania usługi, tj. powrotu klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki. Wcześniejsze próby wyliczenia kwoty tych kosztów na podstawie innych dokumentów (zamówienia, umowy) będą się z pewnością różnić do ostatecznej kwoty ustalonej na podstawie otrzymanych w późniejszym okresie faktur od kontrahentów (zwłaszcza zagranicznych z uwagi na zmianę kursu walut obcych). Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od tej zaliczki, ponieważ nie ma on wówczas możliwości ustalenia podstawy opodatkowania od otrzymanej kwoty zaliczki zgodnie z zasadami określonymi w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a obowiązek ten w odniesieniu do otrzymanej zaliczki może powstać dopiero z chwilą, gdy możliwe będzie ustalenie marży, a zatem w momencie uzyskania informacji na temat pełnej wysokości faktycznych kosztów poniesionych z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w związku ze świadczoną usługą turystyki, na poczet której klient dokonał wpłaty zaliczki (niezależnie od momentu i wysokości dokonywanych wpłat). Jest to możliwe z chwilą wykonania usługi turystyki, czyli dopiero po powrocie klienta z wycieczki. Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska wnioskodawca upatruje również, poprzez analogię, w rozwiązaniach stosowanych obecnie przy rozliczaniu sprzedaży towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich, gdzie podstawą opodatkowania jest także marża (liczona jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia tego towaru przez sprzedawcę, pomniejszoną o kwotę podatku), a takie stanowisko, w jego ocenie, potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i 8 oraz art. 29 a ust. 1 i 6, a także art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dalej organ wskazał, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zaznaczył przy tym, że powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Zatem, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione, przy czym czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organ przytoczył także regulacje zawarte w art. 119 ust. 3 a i ust. 5 u.p.t.u. podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki, jak i nie zawiera odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki brak jest również w innych ustawach podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Dyrektor zaznaczył przy tym, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Organ przywołał w dalszej części interpretacji, odwołując się do Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, słownikową definicję "turystyki", zgodnie z którą "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Przytoczył również definicje usług turystycznych w publikacjach dotyczących turystyki i wywiódł, że usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19 a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19 a ust. 8 ustawy).

Zaznaczył przy tym, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Natomiast, jeśli po wykonaniu usługi, gdy zainteresowany będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża "końcowa" będzie inna od prognozowanej - wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik będzie znał "końcową" wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi - korekty podatku (na plus lub na minus) powinien dokonać również w okresie rozliczeniowym, w którym usługa została wykonana.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor zauważył, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego, a interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i choć niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, jednak dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 a ust. 1 oraz art. 119 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy przed wykonaniem usługi turystyki skarżąca otrzyma zaliczkę, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty i że powinna być ona opodatkowana w oparciu o marżę prognozowaną. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, a także poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach, co stanowiło również naruszenie wynikającej z art. 14 e O.p. zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 119 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że w treści tego przepisu nie ma nigdzie odwołania do marży prognozowanej, a jej ewentualne stosowanie - wobec braku kryteriów ustawowych - mogłoby narazić podatnika na ryzyko kwestionowania takiej marży przez organy podatkowe. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że szacowanie podstawy opodatkowania w VAT może wystąpić tylko w wyjątkowych przypadkach wskazanych wyraźnie w przepisach, jak np. w art. 110 u.p.t.u. Podkreśliła również, że za brakiem prawidłowości stanowiska organu przemawiają także skutki zaprezentowanej wykładni przepisów tzn. konieczność każdorazowego korygowania podatku VAT przez Spółkę po ustaleniu faktycznie poniesionych kosztów i rzeczywistej wysokości marży, gdyż to mogłoby prowadzić do permanentnego narażenia podatnika na posiadanie zaległości podatkowych przy spadkach kursu waluty i na ponoszenie kosztów odsetek od zaległości podatkowych. Dokonywanie korekt na gruncie podatku VAT jest wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się z tego podatku i z pewnością intencją racjonalnego ustawodawcy nie było postawienie podatnika w takiej sytuacji. Spółka podkreśliła również specyfikę świadczenia usług turystyki wskazując na cel odrębnych uregulowań tych usług, co znalazło potwierdzenie także w Orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dodatkowo na poparcie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że uregulowania dotyczące korekt nie mogą być rozpatrywane w kategoriach reguły bądź wyjątku rozliczenia tego podatku. Obowiązek dokonania korekty jest konsekwencją nierozliczenia bądź błędnego rozliczenia tego podatku i stworzoną przez ustawodawcę możliwością prawidłowego rozliczenia się podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, skoro ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu obowiązku podatkowego, to obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki, nie powstaje z momentem ustalenia marży, ale z chwilą otrzymania zaliczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 26 marca 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża.

Zatem konieczne będzie odwołanie się do stosownych regulacji ustawy podatkowej. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzono w art. 119 szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119. Stosownie do art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak słusznie zauważyła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, do końca 2013 r., zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego, uchylono art. 19 u.p.t.u., w tym ust. 22, w związku z czym przestało obowiązywać wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów. Nie wydano również nowego rozporządzenia.

Przed dokonaną zmianą podatnicy świadczący usługi turystyczne określali i płacili podatek w chwili, gdy znane im już były faktyczne poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Od 1 stycznia 2014 r. zaczęły jednak obowiązywać nowe regulacje dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wprowadzono także modyfikacje w odniesieniu do szczególnych momentów powstania tego obowiązku.

Podstawową regulację dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego zawarto w art. 19 a ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od zasady powstania obowiązku podatkowego w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi m.in. w przypadku określonym w ust. 8 art. 19 a u.p.t.u., czyli w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 19 a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

Istotne znaczenie z punktu widzenia dalszych rozważań ma też treść 29 a ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Nadto, stosownie do art. 29 a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W opinii organu, brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasadę określoną w art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem organu, takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki wynikająca z art. 119 u.p.t.u., bowiem podatnik może w tej sytuacji ze względu na ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być w opinii organu, rozliczone przez stosowną korektę deklaracji podatkowej założonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

W ocenie Sądu, w świetle przywołanych regulacji, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 u.p.t.u., powstaje stosownie do art. 19 a ust. 1 u.p.t.u., na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. Przy czym moment wykonania usługi turystycznej należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich postanowień umowy określającej czynności usługodawcy w ramach świadczonej usługi, a podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u., marża jest to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki.

Trafnie zauważył pełnomocnik skarżącej, że w przepisach nie przewidziano marży prognozowanej, brak jest jakichkolwiek regulacji, które stanowiłyby wskazówkę jak ustalać taką marżę, a jej stosowanie mogłoby narazić podatnika na permanentne zaległości podatkowe i konieczność zapłaty odsetek.

Za chybioną i nieznajdującą oparcia w przepisach prawa należy uznać wykładnię organu, że opodatkowaniu zaliczek w oparciu o marżę prognozowaną nie stoi na przeszkodzie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki wynikająca z art. 119 u.p.t.u.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie internetowej NSA, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu), "przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny".

Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten akceptuje i podkreśla, że skoro opodatkowaniu podlegać miałaby, według organu, prognozowana - lecz nieznana jeszcze przed wykonaniem usługi marża, to stanowisko to należy uznać za błędne ze względu na specyfikę opodatkowania usług turystyki, bowiem obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 a ust. 1 u.p.t.u. z momentem wykonania tej usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pozwalającym podatnikowi na ustalenie marży podlegającej opodatkowaniu. Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 a ust. 8 u.p.t.u., gdyż opodatkowaniu podlegałaby w takim przypadku nieznana jeszcze marża (por. J.Zubrzycki Leksykon VAT 2014, t II , Wydawnictwo UNIMEX, str. 197).

Uzupełniająco wskazać należy, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych na gruncie art. 119 u.p.t.u. oznacza, że skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Przeciwna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT marża i wypacza jej sens, na co również zwrócił uwagę WSA w Krakowie w przywołanym wyroku.

Podzielić także należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego. Trudno się jednak zgodzić z zarzutem nieuwzględnienia w wydanej interpretacji korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, albowiem słusznie organ wskazał, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a przywołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczyła odmiennego stanu faktycznego i nie odnosiła się do usług turystycznych.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd miał na uwadze także przepis art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz.153). Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.