Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1844/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88  ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

TEZY

Sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2012 r. oraz za III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił M. S. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że z prowadzonych rejestrów sprzedaży oraz złożonych deklaracji wynika, że Skarżący w 2012 roku odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez S. W.. Materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że S. W. nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo że stwarzał pozory jej prowadzenia. Jego działania miały wymiar wyłącznie kryminalny, stwierdzony prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych. W konsekwencji wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec faktu, iż działaniom S. W. nie można przypisać cech działalności gospodarczej, a Skarżący miał pełną wiedzę co do tego faktu, w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), na podstawie którego zakwestionowano prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z opisanych faktur. Przywołany przepis odbiera prawo odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Organ wyjaśnił, że za podmiot nieistniejący rozumie się również podmiot stwarzający pozory istnienia, ale który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym - co ma miejsce w roku 2012 w działaniach S. W..

Zdaniem organu, materiał dowodowy wykazał wykreowany proceder, którego świadomymi uczestnikami byli S. W. i Skarżący. S. W. zarejestrował działalność gospodarczą i "kupował" towar, za który nie płacił. Następnie tego samego dnia bądź na przestrzeni kilku najbliższych dni wystawiał faktury na rzecz Skarżącego. Beneficjentem opisanych działań był Skarżący.

Organ wskazał, że Skarżący w 2012 roku był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonych rejestrach zakupu zaewidencjonował między innymi 65 faktur wystawionych przez S. W. na łączną kwotę brutto: 2.886.276,74 zł.

W roku 2012 przedmiotem deklarowanej działalności Skarżącego była produkcja papieru i tektury oraz handel materiałami do produkcji łodzi tj. żywicami, matami, żelkotami. Z prowadzonej ewidencji zakupów Skarżącego wynika, że obok faktur S. W., zarejestrowano przede wszystkim faktury w przedmiocie nabycia: paliw, części (akcesoriów) samochodowych, usług biura rachunkowego, usług telekomunikacyjnych, usług leasingowych, usług transportowych, usług mechaniki pojazdowej. Organ uznał, że wymienione zakupy zakwalifikować należy do tej kategorii wydatków, jakie zazwyczaj towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej większości podmiotów gospodarczych, niezależnie od tego, co jest głównym przedmiotem działalności.

W kontekście przywołanych wydatków oraz deklarowanego przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w oparciu o prowadzone rejestry zakupów organ stwierdził, że S. W. był jedynym "kontrahentem", który "dostarczał" towary, będące głównym przedmiotem działalności Skarżącego. W roku 2012 nie miała miejsca dywersyfikacja źródeł pochodzenia towaru. Na podstawie analizy ewidencji sprzedaży S. W. stwierdzono, że ponad 73 % wystawionych faktur dotyczyła działalności gospodarczej Skarżącego. Organ wskazał, że ok. 20 % pozostałej "sprzedaży" S. W. zadeklarował na rzecz A. S.. Zatem S. W. w 2012 r. ewidencjonował "zakup" i "sprzedaż" towaru wyłącznie na potrzeby działalności Skarżącego oraz A. S..

Organ analizując wystawione przez S. W. na rzecz Skarżącego faktury zauważył, że w przypadku 18 faktur wystawionych pomiędzy [...] grudnia 2011 r. a [...] marca 2012 r. jako sposób zapłaty wskazano "gotówka" i brak jest dokumentu, który potwierdziłby, że płatności miały miejsce, a pozostałe 47 faktur wystawionych pomiędzy [...] kwietnia 2012 r. do [...] października 2012 r. miały zostać opłacone przelewem. Z zestawienia tych faktur wynika łączna kwota brutto 2.654.233,38 zł. Z wyciągu rachunku bankowego Skarżącego wynika zaś, że w 2012 r. dokonał on przelewów na rachunek bankowy S. W. na kwotę 2.100.000 zł. Skarżący dokonał więc wpłat poniżej kwot wskazanych na fakturach łącznie o ponad 500.000 zł. Jednocześnie w toku postępowania nie pojawiły się jakiekolwiek dokumenty, które mogłyby potwierdzać, że S. W. dochodził od Skarżącego niewpłaconych należności. Zdaniem organu, realizowane przelewy miały jedynie stworzyć pozory relacji gospodarczych pomiędzy tymi osobami.

Organ zauważył, że treść oryginałów faktur wystawionych od lutego do marca 2012 r. nie pokrywa się z treścią kopii tych faktur w zakresie dotyczącym formy płatności oraz odmienna jest szata graficzna. Na oryginałach został wskazany sposób płatności "gotówką" a na kopiach – "przelew". Z historii rachunku bankowego wynika, że przelewy regulujące płatności odnośnie tych faktur zostały dokonane. Zdaniem organu świadczy to o tym, że relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami nie mogły być rzeczywiste, gdyż realni przedsiębiorcy nie tworzą takich sytuacji.

Organ wskazał na wyjaśnienia S. W., z których wynika m.in., że ze Skarżącym znają się od dawna, wspólnie popełniali przestępstwa, Skarżący zlecił mu w listopadzie 2011 r. zarejestrowanie działalności gospodarczej, w ramach której odsprzedawano pojazdy nie informując nabywców o ciążących na samochodach zobowiązaniach lub zastawach. Organ wskazał też na wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] i utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...].

Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił S. W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł. Jednocześnie w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. wskazując, że prowadzona przez niego działalność nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a była prowadzona dla pozoru, w celu wprowadzenia w błąd kontrahentów oraz wykorzystania mechanizmu oszustwa dla własnej korzyści majątkowej. Wobec pozornego charakteru działalności uznano, że Skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach wystawionych przez PPHU M. a w konsekwencji do dostaw tych nie można zastosować m.in. art. 5. art. 15 ust. 1 i 2. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT." S. W. nie kwestionował tej decyzji i nie złożył od niej odwołania.

Organ przyjął, że S. W., działając na zlecenie Skarżącego, zarejestrował działalność gospodarczą. Zdaniem organu, podejmowanym działaniom nie można jednak przypisać cech działalności gospodarczej, pomimo że podjęto starania zmierzające do stworzenia pozorów jej prowadzenia. W szczególności S. W. został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury, posiadał rachunek bankowy. Służyć to jednakże miało, zdaniem organu, celom innym niż działalność gospodarcza — działania te zmierzały do wprowadzenia w błąd i oszustwa uczestników obrotu gospodarczego, pozyskanie od nich towaru bez zamiaru zapłaty (bądź zwrotu). W ten sposób S. W. "pozyskiwał" towar wyłącznie na potrzeby Skarżącego i A. S.. Jednocześnie S. W. był jedynym "kontrahentem" Skarżącego. Fikcyjność i powiązanie ww. osób stwierdzono również w oparciu o szybkość "realizowanych" transakcji. S. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w dacie "nabycia" towarów (bądź na przestrzeni kilku dni). Nie podejmował on więc działań zmierzających do pozyskania kontrahentów — typowych w ramach działalności gospodarczej. Całość "zakupionego" towaru dostarczana była do dwóch odbiorców i to w krótkim czasie. Organ wywnioskował stąd, że S. W. "pozyskiwał" jedynie ten towar, który pozostawał w zainteresowaniu Skarżącego. Również Skarżący nie dywersyfikował dostawców towaru. Nie dokonał pełnych wpłat kwot, które wynikały z faktur wystawionych na jego rzecz - oznacza to, że pomiędzy wymienionymi nie dochodziło do faktycznych rozliczeń. W ocenie organu, wpłaty na konto S. W. tworzyć miały jedynie pozory płatności - co służyło ukryciu ujawnionego procederu. Organ wskazał, że za prezentowanym stanowiskiem przemawia również fakt, iż Skarżący w 2012 r. wpłacił łącznie o ponad 500.000 zł mniej niż wynikało to z kwot wskazanych na fakturach. Nie ma przy tym w sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących na działania S. W. zmierzających do pozyskania "należnej" wierzytelności.

W oparciu o powyższe informacje oraz wyjaśnienia S. W. i Skarżącego organ uznał ponadto, że osoby: P. Z. i K. J. nie istniały. Wskazanie ich danych stanowiło element kreowanego oszustwa i wprowadzania w błąd "kontrahentów".

Na wydane rozstrzygnięcie organu wpływ miał również wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...], skazujący S. W. za czyny popełnione od października 2011 r. do października 2012 r. Organ uznał, że stanowi on kolejny element argumentacji, która potwierdza związek działań Skarżącego i S. W. Wymienieni, wspólnie z A. S., pojawiają się bowiem w opisanym przez Sąd procederze, jak również tworzą elementy zdarzeń, w których zarejestrowana na rzecz S. W. firma wystawia faktury wyłącznie na rzecz Skarżącego i A. S..

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie analiza wykazały, że Skarżący zlecił S. W. zarejestrowanie działalności gospodarczej. W ramach tej działalności S. W. "kupował" towar, za który nie płacił. Jednocześnie w dniu "nabycia" towaru S. W. towar ten "odsprzedawał" Skarżącemu. Zarejestrowanie działalności gospodarczej przez S. W. było zorganizowane przez Skarżącego w celu nieodpłatnego "pozyskania" towarów. Powołanie fikcyjnego "kontrahenta" (firmy S. W.) służyć miało ukryciu udziału Skarżącego w procederze. Sąd Rejonowy w L. zwrócił na to uwagę wskazując na rodzaj nieporadności S. W., wykorzystany przez Skarżącego.

Organ uznał, że S. W., działając na zlecenie Skarżącego zarejestrował i stwarzał pozory prowadzenia działalności. Miało to na celu oszukanie innych uczestników obrotu gospodarczego. Wprowadzał w błąd co do zamiaru zakupu towaru, odbierał go, od początku zakładając, że za towar nie zapłaci. Tego rodzaju działaniom nie można przypisać cech działalności gospodarczej. Jednocześnie S. W. pozorował sprzedaż towaru. Z góry było wiadomo, kto będzie odbiorcą towaru, a rzekoma sprzedaż następowała tego samego dnia, bądź na przestrzeni kilku kolejnych dni. Nie podejmowano tu działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, nie istniało ryzyko gospodarcze, nie występowały przestoje magazynowe. Podejmowane działania służyły wejściu w posiadanie towaru bez zapłaty. ..Działalność" S. W. służyła "przepuszczeniu" towaru, miała być buforem, który w założeniu miał uniemożliwić powiązaniu oszustwa ze Skarżącym, którego udział był elementem ujawnionego oszustwa. Zgromadzone w sprawie dowody wykazały powiązania działań oraz role poszczególnych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji przywołanej regulacji i stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. W. Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentują "zakup" towaru od S. W..

Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 up.t.u. w zw z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jak też art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż wystawca faktur – S. W. - jako przedsiębiorca nie był podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług, a istniał jedynie formalnie i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, co przy jednoczesnym wskazaniu przez organ I instancji, iż działalność S. W. zarejestrowana była od [...] sierpnia 1998 roku do dnia [...] czerwca 2016 roku oraz przy stwierdzeniu przez organ na podstawie wyroku karnego, iż S. W. bez zamiaru zapłaty za pobrany towar i zamiaru jego zwrotu, zamówił dostawę tego towaru do swojej siedziby, a następnie odsprzedał go po zaniżonej cenie innym osobom, winno doprowadzić do przyjęcia, że działalność S. W. była faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której S. W. nabywał określone towary, dysponował nimi, a następnie dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży przedmiotowego towaru innym podmiotom, co potwierdza, iż prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą, był istniejącym podmiotem, a w konsekwencji był podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług, zaś okoliczność niewywiązywania się przez S. W. z obowiązków płatniczych wobec swoich dostawców i ewentualna możliwość popełnienia przez S. W. przestępstwa w tym zakresie, pozostaje bez wpływu dla uznania rzeczywistego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dysponowania towarem odprzedanym Skarżącemu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta Skarżącego, tj. od S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez S. W. działalności gospodarczej pod firmą M. oraz Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,

- 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta Skarżącego, tj. od S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku, gdyż nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego oraz przez S. W. działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 718 (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...], nie zaś na podstawie ustalenia wynikającego z sentencji wyroku, co doprowadziło do przyjęcia przez organ błędnego stanowiska oraz nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia, a także błędnego przyjęcia istnienia związania organu uzasadnieniem wyroku, zawierającym prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania na podstawie ustaleń zawartych w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...], iż S. W. był podmiotem nieistniejącym i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje dokonywane między nim a Skarżącym były pozorne, pomimo braku dokumentów - dowodów na poparcie powyższego stanowiska organu, a jedynie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków,

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione stwierdzenie na podstawie uzasadnienia wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...].10.2014 r. sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...].06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu A. w Ł. z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 roku, sygn. akt [...] dotyczącego oskarżonego S. W., że S. W. nie miał predyspozycji do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organ nie miał podstaw do przedstawienia takiej hipotezy, bowiem swoje ustalenia oparł wyłącznie na okolicznościach wskazanych przez Sąd w uzasadnieniach ww. wyroków.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach i oparcie rozstrzygnięcia tylko na wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku, sygn. akt [...] dotyczących oskarżonego S. W., które dotyczyły - co sam przyznał organ w zaskarżonej decyzji - innych transakcji, niż transakcje zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, a ponadto w których potwierdzony został rzeczywisty charakter działalności S. W. i posiadanie przez niego towarów zbytych na rzecz Skarżącego,

- art. 188, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w piśmie zastrzeżenia do protokołu kontroli, oraz w kolejnych pismach, co uzasadnia wnioski dowodowe zgłoszone w niniejszej skardze.

Skarżący wniósł o

- wystąpienie do Urzędu Skarbowego w L. o dołączenie do akt niniejszego postępowania wydanych wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W. zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami za 2012 rok na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

- wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. i P. o dołączenie do akt niniejszego postępowania wystawionych Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "M." S. W. zaświadczeń o niezaleganiu ze składkami ZUS za 2012 rok - na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

- wystąpienie z zapytaniem do banku, do którego należy konto wskazane do płatności na fakturach od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W., czy umowa rachunku bankowego zawarta była przez Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowe "M." S. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach tej sprawy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez S. W., faktur VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od zasady neutralności podatku VAT ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1058/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi. Wprawdzie wypowiedź Sądu dotyczyła interpretacji przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u, to zdaniem Sądu interpretacja ta jest właściwa również w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela więc pogląd organu, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., I SA/Gd 1250/11 stwierdził, iż podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje (co może nie oznaczać, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami). W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez S. W. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej a Skarżący nie tylko wiedział o tym fakcie, ale też miał realny wpływ na ten proceder. Nie budzi wątpliwości, że S. W. zarejestrował działalność gospodarczą, posiadał rachunek bankowy, wystawiał faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności przez S. W. służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Dlatego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, że S. W. działalność prowadzi od 1998 r.

Istotnym dowodem w sprawie są prawomocne wyroki sądów karnych. Wskazać należy, że wyrokiem z [...] czerwca 2014 r., sygn. Akt [...] Sąd Okręgowy w P. uznał S. W. za winnego tego, że "w okresie od marca 2012 r. do 22 sierpnia 2012 r. w S., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU M. S. W., wprowadził w błąd przedsiębiorców, w ten sposób, że bez zamiaru zapłaty za pobrany towar i zamiaru jego zwrotu oraz bez zamiaru zapłaty za usługę transportową tego towaru, zamówił dostawę tego towaru do siedziby PPHU M. w S., a następnie odsprzedał go po zaniżonej cenie innym osobom, nie uiszczając zapłaty za towar i wykonaną usługę transportową, doprowadzając niżej wskazanych przedsiębiorców do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem".

Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r., [...]. Jak zauważył organ, powyższe orzeczenia sądów dotyczą całości ewidencjonowanych przez S. W. w 2012 r. zakupów, obejmując towary rzekomo sprzedane na rzecz Skarżącego.

Sąd orzekający w tej sprawie jest związany ustaleniami powyższych wyroków. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA, wyrok z 19.07.2017 r., I FSK 2204/15, LEX nr 2359741). Sądy administracyjne nie są związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem są uprawnione do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., I FSK 790/10, CBOSA).

Z uzasadnień wskazanych wyroków sądów karnych wynika przede wszystkim, że prowadzona przez S. W. działalność gospodarcza była pozorowana i nastawiona na działania oszukańcze. Nie miała na celu podejmowania regularnych działań po to, by uzyskiwać zysk. S. W., przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, że w popełnianiu przestępstwa pomagali mu Skarżący oraz A. S. To na ich prośbę założył firmę M., która miała zajmować się handlem samochodami, oni załatwiali formalności niezbędne do zawarcia umów kredytowych na zakup samochodów.

Wprawdzie, jak już wskazano, ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego Sąd administracyjny nie jest związany, to jednak Sąd ten może je oceniać jak każdy inny dowód w sprawie. Sąd orzekający w tej sprawie potwierdza, że okoliczności wskazane w uzasadnieniach sądów karnych, w szczególności wskazane tam wyjaśnienia S. W. wraz z ustalonymi przez organy okolicznościami tworzą spójną całość i potwierdzają przyjętą tezę o pozorności działalności gospodarczej S. W. i o świadomości Skarżącego co do tej okoliczności.

Zatem, chociaż S. W. zarejestrował działalność gospodarczą, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury i posiadał rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami jego oszustw.

Wskazać należy także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] określił S. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł a także wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ten w decyzji wskazał na liczne argumenty przemawiające za pozornością prowadzonej przez niego działalności, której nie można jednak uznać za działalność gospodarczą, gdyż jej celem nie było uzyskiwanie przychodów, lecz pozorowanie działalności. Organ przyjął, że wobec pozornego charakteru tej działalności nie można uznać, że S. W. dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach wystawionych przez PPHU M. S. W., a w konsekwencji do dostaw tych nie można stosować m.in. art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. S. W. nie kwestionował tej decyzji, w szczególności nie wniósł od niej odwołania.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują na to, że Skarżący nie tylko wiedział o pozorności działalności S. W., ale wykreował tą działalność i uczestniczył w niej. Świadczą o tym liczne fakty. S. W. zeznając w postępowaniu przygotowawczym, kiedy podjął współpracę z organami ścigania, wskazał, że działalność zarejestrował na zlecenie Skarżącego. Jak wynika z tych zeznań, Skarżący kierował działaniami S. W., był ich inicjatorem.

Ponadto, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, jedynymi kontrahentami S. W. był Skarżący i A. S., zaś S. W. był jedynym kontrahentem Skarżącego. Przede wszystkim, jak ustaliły bezspornie organy, S. W. nabywał towar wyłącznie na potrzeby Skarżącego i A. S., jednocześnie był on jedynym kontrahentem Skarżącego. Uzasadniony jest w tych okolicznościach wniosek organu, że skoro zakupiony przez S. W. towar był następnie przekazywany do Skarżącego i A. S., to oznacza to, że S. W. nabywał towar, który pozostawał w ich zainteresowaniu. Brak jest dowodów na to, że S. W. poszukiwał innych "rynków zbytu".

Organ zwrócił uwagę na taką istotną okoliczność jak szybkość realizowanych transakcji – S. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w dacie nabycia towarów, ewentualnie w przeciągu kilku dni po tej dacie. Ponadto towary "zbywał" Skarżącemu bez zysku lub z niewielkim zyskiem, co jest zaprzeczeniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na okoliczność, że Skarżący nie dokonał wpłat pełnych kwot, które wynikały z faktur wystawionych na jego rzecz. Wyliczono, że wpłacił on łącznie ponad 500.000 zł mniej, niż wynikało to z faktur. Co przy tym istotne, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, żeby S. W. poczynił działania zmierzające do odzyskania tej należności.

Kolejnym dowodem znajomości Skarżącego i S. W. jest to, że chociaż Skarżący wskazał, że współpraca ze S. W. obejmowała zakup towarów i użyczenie samochodów, to na wyciągu rachunku bankowego Skarżącego brak jest wpłat na konto S. W. tytułem zapłaty za użytkowanie pojazdów.

W kontekście poczynionych ustaleń organ zasadnie skonstatował, że działalność S. W. służyła jedynie przypuszczeniu towaru, miała być buforem, który w założeniu miał uniemożliwić powiązanie oszustwa ze Skarżącym, którego udział był elementem ujawnionego oszustwa.

Podsumowując, Sąd zgodził się z organami, że prowadzona przez S. W. działalność miała charakter fikcyjny, co uzasadniało potraktowanie wystawione przez niego faktury jako wystawione przez podmiot nieistniejący. Zasadnie więc przyjęto, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. W. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że Skarżący uczestniczył w nieuczciwym procederze, nie ma więc podstaw do badania jego ewentualnej dobrej wiary czy dochowania należytej staranności..

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury na rzecz Skarżącego zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy w sposób nieuprawniony dokonały ustaleń faktycznych na podstawie uzasadnień wyroków karnych. Nie ma przeszkód prawnych, aby uzasadnienie wyroku sądu karnego traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Skoro w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to powinny one wiązać również organy administracji skarbowej. Podobnie, zdaniem Sądu, organy te uprawnione są do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku karnego. W tej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Organy przeprowadziły jednak także inne dowody, które oceniły w ramach przysługujących im uprawnień. Były to przede wszystkim zeznania Skarżącego, S. W., analiza prowadzonych ewidencji, analiza obrotów na rachunkach bankowych, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Ustalenia dokonane przez sąd karny, będące podstawą wyrokowania, były więc istotnym elementem ustaleń dokonanych przez organy, ale były jednym z dowodów w sprawie i dopiero ocenione wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i oparte na całokształcie zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów Sąd potwierdza stanowisko organu, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu w sprawie, a w sytuacji, gdy określona okoliczność jest wystarczająco udowodniona w sprawie innym dowodem może odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu w sprawie nie pozostały niewyjaśnione wątpliwości, które należało dodatkowo wyjaśnić w drodze poszerzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że Skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w sprawie. Analiza akt sprawy potwierdza, że miał on na każdym etapie postępowania prawo wglądu do akt sprawy, do składania wniosków dowodowych i składania oświadczeń. Mógł też wypowiedzieć się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie wniosków dowodowych wskazanych w skardze Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioski Skarżącego dotyczyły wystąpienia do Urzędu Skarbowego w L. o dołączenie zaświadczeń o niezaleganiu przez S. W. z podatkami za 2012 rok, wystąpienia do ZUS w L. i P. o zaświadczenia o niezaleganiu przez S. W. ze składkami ZUS za 2012 rok i o wystąpienie do banku, do którego należy konto wskazane do płatności na fakturach od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "M." S. W., czy umowa rachunku bankowego zawarta była przez Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowe "M." S. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez S. W. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "M." S. W.; braku przesłanek do przypisywania Skarżącemu zarzutu firmanctwa i współdziałania w tym zakresie ze S. W.. Sąd zauważa, że dokumenty te zostały pozyskane przez organ w toku postępowania. Ponadto organy nie kwestionowały tego, że S. W. posiadał rachunek bankowy, ani też nie wskazywały na istnienie zaległości podatkowych czy w składkach ZUS. W sprawie przyjęto, a Sąd po dokonaniu kontroli, stanowisko to potwierdza, że S. W. miał zarejestrowaną działalność jak też posiadał rachunek bankowy, jednak organy uznały, że były to tylko pozory prowadzonej działalności, a charakter podejmowanych działań wskazywał na to, że działalność gospodarcza nie była prowadzona przez S. W.. Z tych przyczyn Sąd nie widział potrzeby ani zasadności prowadzenia postępowania uzupełniającego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.