Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 983/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D., Spółki Jawnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 983/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p. ), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki jawnej w Z. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006 roku w wysokości 62.538 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że spółka w dniu 30 grudnia 2011 r. złożyła do NUS wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r. w wysokości 10.182 zł, październik 2006 r. w wysokości 62.538 zł, listopad 2006 r. w wysokości 36.349 zł oraz za grudzień 2006 r. w wysokości 130.964 zł wskazując, iż nadpłaty te powstały w wyniku korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Jednocześnie z powyższymi wnioskami spółka złożyła przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 wraz z pismami uzasadniającymi przyczyny ich złożenia. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki konieczność skorygowania rozliczeń podatku VAT spowodowana była nierozliczeniem w deklaracjach pierwotnych za w/w okresy rozliczeniowe wszystkich dokumentów TAX FREE, na podstawie których spółka dokonała zwrotu podatku VAT podróżnym od zrealizowanych w w/w miesiącach 2005 r. i 2006 r. dostaw towarów i omyłkowym nie zastosowaniem do tychże dostaw 0% stawki podatku oraz rozliczeniem niektórych z nich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Spółka zaznaczyła przy tym, iż wszystkie dokumenty TAX FREE, których dotyczą przedmiotowe korekty otrzymała w terminie, o którym mowa w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej – u.p.t.u.) tj. przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe ze względu na brak możliwości zastosowania w tej sprawie art. 81 O.p., z uwagi na unormowanie szczególne zawarte w treści art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. DIS stwierdził, że złożone przez spółkę cztery wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT odpowiednio za miesiące: grudzień 2005 r., październik, listopad oraz grudzień 2006 r. stosownie do art. 165 § 1 i § 3 O.p. wszczynały odrębne postępowania podatkowe, które powinny zakończyć się odrębnymi rozstrzygnięciami. DIS wskazał także na błędne zastosowanie przepisu art. 129 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sytuacji ustalenia, że spółka była w posiadaniu dokumentów TAX FREE przed złożeniem deklaracji pierwotnych za te okresy rozliczeniowe tj. w terminie określonym w art. 129 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym spółka mogła być co do zasady, uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów udokumentowanej przedmiotowymi dokumentami. Regulacja przepisu art. 129 ust. 2 u.p.t.u. oraz wynikające z niej ograniczenie czasowe (6 miesięcy) do dokonania korekty podatku należnego, nie dotyczy wszystkich podatników dokonujących zwrotu podatku VAT podróżnym. Na podstawie art. 81 O.p. podatnikowi przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT - 7 za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro w dniu 30 grudnia 2011 r. (tj. w dacie złożenia korekt deklaracji do organu podatkowego) w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące grudzień 2005 r., październik, listopad i grudzień 2006 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, zatem złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe są prawnie skuteczne.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania NUS decyzją z dnia [...]., umorzył postępowanie wszczęte na wniosek spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia było złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu, który powinien zostać ustalony w oparciu o treść przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zatem w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. po upływie ustawowego terminu, zasadnym było wydanie decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania podatkowego.

Od decyzji tej strona ponownie złożyła odwołanie, w którym podniosła, że w tej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r. oraz zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z rozstrzygnięciem DIS z dnia [...]. Zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. Na poparcie stanowiska spółki, jej pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., III SA/Po 484/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Łd 890/10. W ocenie pełnomocnika przytoczone orzeczenia wskazują że sądy uznały, iż wobec braku przepisów przejściowych, nowe przepisy mają zastosowanie bezpośrednio i powinny być stosowane do wszystkich wniosków złożonych po 1 stycznia 2009 r. Strona wskazała też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., I FSK 794/09 oraz na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 1070/09 a także na wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r. II FSK 1143/09.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stwierdził, że nie są w niej sporne okoliczności faktyczne takie jak daty złożenia przez spółkę pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006 r. - w dniu 20 listopada 2006 r. oraz deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uzasadnieniem przyczyny złożenia korekty deklaracji - w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka w pierwotnej deklaracji VAT- 7 za miesiąc październik 2006 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 62.405 zł. Powyższą kwotę wpłaciła w całości w dniu 27 listopada 2006 r. W pierwotnej deklaracji wykazała sprzedaży opodatkowanej stawką 0% VAT w wysokości 71.031 zł w całości na podstawie art. 129 u.p.t.u., natomiast w złożonej w dniu 30 grudnia 2011 r. korekcie deklaracji za październik 2006 r. spółka wykazała kwotę sprzedaży opodatkowanej stawką 0 % zgodnie z art. 129 u.p.t.u. w kwocie 255.737 zł a także zmniejszyła wartość sprzedaży i świadczenia usług opodatkowanych stawką 22 % na terytorium kraju z kwoty 1.534.637 zł na kwotę 1.349.967 zł oraz zmniejszyła przypadający od tych czynności podatek z kwoty 337.628 zł na kwotę 296.993 zł. Rozliczając podatek VAT za październik 2006 r. w korekcie deklaracji spółka wykazała zwrot pośredni nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 118.855 zł

Dalej DIS powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu z 2006 r., Dz.U. Nr 8 poz. 60), stosownie do którego, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 § 1 pkt 1 powołanej ustawy przewiduje natomiast, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W wymienionym przypadku wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. W razie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zapłaty w niższej wysokości, dochodzi do wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Stosownie natomiast do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., uprawnienie, o którym mowa w § 1 (uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku), przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W powołanym przypadku, jak stanowi art. 75 § 3 O.p. podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Cytując powyższe uregulowania DIS stwierdził, że dniem stanowiącym początek terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest w przypadku, gdy nadpłata wynika i została uiszczona przy pierwotnej deklaracji, dzień złożenia tej deklaracji. Deklarację zatem, o której stanowiły art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wyznaczającą początkowy bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiązać należy z deklaracją, która wykazuje faktycznie wpłacony podatek.

W świetle ustalonego stanu faktycznego pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczął swój bieg w dniu 20 listopada 2006 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w przedmiotowej sprawie w dniu 20 listopada 2011 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. został przez stronę złożony w dniu 30 grudnia 2011 r. tj. po upływie terminu, o którym mowa w powołanym art. 79 § 2 pkt 2 O.p. a zatem nie wszczął on postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji zatem, gdy w sprawie było prowadzone postępowanie, staje się ono bezprzedmiotowe zgodnie z treścią art. 208 O.p.

DIS wyjaśnił, że przepisy O.p., w tym także te, dotyczące instytucji nadpłaty, mają charakter mieszany tj. materialno-procesowy. Jednak nie jest sporne, że instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, należy do sfery prawa materialnego. Zgodnie natomiast z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 O.p. uznawany jest niewątpliwie za termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W przypadku zatem nowelizacji tego przepisu kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe. Co do zasady bowiem w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową nie zawarł żadnych przepisów dotyczących tej materii to należy przyjąć, iż jeżeli nadpłata powstała w 2006 r., to zastosowanie znajdą również przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał się na wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2012 r. I FSK 1485/11, I FSK 1486/11, I FSK 1488 /11 czy I FSK 1489/11 i z dnia 25 kwietnia 2012 r. I FSK 763/11, I FSK 764/11 i I FSK 765/11.

Co do orzeczeń wymienionych przez stronę, DIS zauważył, że w żadnym z przedstawionych przez stronę orzeczeń, sądy nie rozważały kwestii intertemporalnych związanych z zastosowaniem art. 79 § 2 O.p. Przedstawione orzeczenia zapadły w odmiennym stanie prawnym i odnoszą się do rozstrzygania kwestii intertemporalnych pomiędzy przepisami O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. a brzmieniem przepisów regulujących kwestie terminu składania wniosków obowiązujących po 1 stycznia 2003 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 208 O.p., DIS przypomniał, że zgodnie z nim, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1). Przyczyna bezprzedmiotowości powstać może także w trakcie postępowania. Niewątpliwie wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p. Wydanie takiego postanowienia jest jednak możliwe na etapie wstępnej kontroli dopuszczalności złożonego wniosku. Jeśli natomiast na tym etapie tego nie uczyniono i zaczęto (mimo niedopuszczalności) prowadzić postępowanie podatkowe, to jego zakończenie powinno nastąpić w formie prawnej przewidzianej dla umorzenia postępowania.

Na koniec DIS stwierdził, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 O.p. nie wiąże organu pierwszej instancji w zakresie podejmowanego rozstrzygnięcia sprawy po jego ponownym rozpatrzeniu. Wydając decyzję administracyjną organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W sytuacji zatem bezprzedmiotowości postępowania stwierdzonej dopiero na etapie ponownego rozpatrywania sprawy i przy ponownej ocenie materiału dowodowego oraz przepisów prawa znajdujących zastosowanie w stwierdzonym stanie faktycznym, organ pierwszej instancji nie tylko powinien ale także był zobowiązany orzec zgodnie z dokonanymi ustaleniami stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Na powyższą decyzję DIS strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie uchylony art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), co zdaniem DIS uzasadnia umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji w której zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1318, dalej – "ustawa nowelizująca"), konieczne jest w sprawie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu przez DIS zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu określonego w art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., doszło w sprawie do umorzenia postępowania, w oparciu o nieobowiązujący przepis, w sprawie w której konieczne jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem, którego nie cechuje logiczna spójność wywodów a przedstawione konkluzje nie znajdują oparcia w przepisach obowiązującego prawa, natomiast powołane orzecznictwo NSA pozornie tylko potwierdza tezy wskazane w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki przypomniał stan faktyczny sprawy a następnie stwierdził, że w ocenie skarżącej, decyzja wydana przez DIS narusza art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie uchylony art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Argumentował, że w zakresie nowelizacji art. 79 O.p. powinna znaleźć zastosowanie zasada stosowania ustawy nowej, a więc wobec braku przepisów przejściowych regulujących możliwość stosowania art. 79 O.p. w uchylonym brzmieniu, do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2009 r., w niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie norma obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. W ustawie nowelizującej zostały zawarte stosowne przepisy intertemporalne. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Brak przepisów przejściowych regulujących explicite stosowanie art. 79 O.p. nie może prowadzić do uznania, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie uchylone przepisy O.p. tj. art. 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Powyższe potwierdza także wyrok: NSA z dnia 12 marca 2012 r., II FSK 1768/10 i z dnia 19 września 2012 r., II FSK 222/11.

Ponadto, stanowisko spółki potwierdzają tezy z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym Ustawodawca wskazał: "dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zmienia się tak, iż zastępuje się termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organu kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

W ocenie skarżącej, brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez DIS przepisu O.p., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec tego, w niniejszej sprawie kwestię przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., I FSK 1996/11.

Z powyższych względów, zaskarżona decyzja jest zdaniem strony sprzeczna również z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Co do wadliwości sporządzonego uzasadnienia zawartego w decyzji, strona stwierdziła, że wynika ono z pominięcia skutków płynących z obowiązujących w sprawie przepisów O.p. Dyrektor oparł się na treści nieobowiązującego przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. nie wskazując jednocześnie podstawy prawnej uzasadniającej zastosowanie uchylonego przepisu.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe mogły zastosować w niej przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., czy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Stan faktyczny nie jest sporny.

Skarżąca w dniu 20 listopada 2006 r. złożyła deklarację VAT -7 za miesiąc październik 2006 r. W dniu 30 grudnia 2011 r. złożyła natomiast deklarację korygującą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i z uzasadnieniem przyczyny złożenia korekty deklaracji. Kwotę 62.405 zł wynikającą z pierwotnej deklaracji spółka zapłaciła w całości w dniu 27 listopada 2006 r. W korekcie deklaracji za październik 2006 r. spółka rozliczając podatek wykazała nadpłatę w wysokości 62 538 zł.

Zgodzić się należy, że ustawą nowelizującą, począwszy od 1 stycznia 2009 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przy tym przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu. Oznacza to, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r.

Rację ma organ, że przepisy O.p., w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego. Wobec tego należy rozważyć, czy termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter materialny, czy też procesowy. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin ten uznawany jest niewątpliwie jako termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 660/09, i powołane tam dalsze orzeczenia, opubl. CBOSA). W przypadku zatem nowelizacji tego przepisu kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i wywód prawny dotyczący stosowania powyższych przepisów zawarty w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11, w którym Sąd ten stwierdził, że zasadą jest, że “organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie art. 79 § 2 O.p., przy braku przepisów intertemporalnych odnoszących się do tej normy, może wskazywać, że przepis ten odnosi się do wszystkich nadpłat, powstałych również przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej."

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, fakt, że przepis art. 79 § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego oznacza, że w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 r. Nowy stan prawny nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. Natomiast w sytuacji, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed 1 stycznia 2009 r., zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach tej sprawy, organ podatkowy powinien zastosować przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nowym. To zaś oznacza, że nie znajdzie w niej zastosowania art. 208 O.p. i sprawa powinna zostać rozpatrzona merytorycznie.

Z podanych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z 205 § 4 ww. ustawy