Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") na wniosek skarżącego M.B z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r., wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko, jakie skarżący przedstawił w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji na raty.

2.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest natomiast akcjonariuszem spółki akcyjnej i do dnia [...] r. był uwidoczniony w księdze akcyjnej tej spółki jako posiadacz [...] akcji zwykłych imiennych "serii A" o wartości nominalnej [...] zł każda.

W dniu [...] r. skarżący zawarł dwie umowy sprzedaży, na podstawie których wyzbył się łącznie połowy posiadanych akcji na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami. Strony uzgodniły cenę sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej (cenę rynkową, uwzględniającą wartość zbywczą akcji), a rozliczenie rozłożono na [...] lat w ten sposób, że każda rata stanowi 20% łącznej ceny sprzedaży i ma być płatna w terminie do dnia [...] odpowiadającego jej roku z okresu obejmującego lata [...]. Założono więc, że każda rata stanie się wymagalna dopiero po upływie terminu jej płatności, a brak zapłaty którejkolwiek z nich nie postawi roszczenia o zapłatę całości ceny sprzedaży w stan natychmiastowej wymagalności.

Ponadto w umowach ustalono, że z dniem ich zawarcia na kupujących przechodzą wszelkie prawa majątkowe i korporacyjne związane ze zbywanymi akcjami. Postanowiono też o ustanowieniu na zbywanych akcjach zastawu zwykłego uprawniającego skarżącego do pobrania dywidendy przypadającej na nieopłacone akcje i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży i odsetek.

2.2. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy przychód z odpłatnego zbycia akcji uzyska odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny sprzedaży i tym samym, czy będzie uprawniony i zobowiązany do rozpoznania oraz rozliczenia tego przychodu w latach podatkowych, w których upłynęły terminy płatności poszczególnych rat ceny sprzedaży?

2.3. Prezentując własne stanowisko, skarżący wyraził przekonanie, że prawidłową jest odpowiedź twierdząca. Wyjaśnił zarazem, że z uwagi na zastosowaną konstrukcję umowy sprzedaży niezbędne jest dokonanie interpretacji pojęcia "przychód należny, choćby faktycznie nieotrzymany", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zwrócił przy tym uwagę, że brak definicji legalnej tego terminu czyni zasadnym skierowanie poszukiwania jego znaczenia do języka powszechnego i odnotował, że w świetle definicji słownikowych "należny" to: "taki, który się komuś należy", "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".

Odwołując się następnie do dorobku doktryny i orzecznictwa Sądu Najwyższego w zakresie obejmującym rozumienie wymagalności świadczenia w prawie cywilnym, skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym raty będą należne dopiero wtedy, gdy staną się wymagalne, gdyż zwrot "należny" oznacza stan, w którym jeden podmiot może żądać od drugiego podjęcia określonego działania celem uzyskania świadczenia, które mu przysługuje. Stąd też dla ustalenia, kiedy skarżący uzyskał przychód, istotna jest data, w której określony w umowie obowiązek dokonania zapłaty powinien nastąpić. Dopiero bowiem z upływem terminu płatności raty skarżący zyska roszczenie o jej zapłatę i będzie mógł dochodzić spełnienia tego świadczenia. Dlatego też uzyskanie przychodu przez skarżącego należy wiązać ze świadczeniem nabywcy akcji, a nie jego własnym. Zresztą art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, by powstanie przychodu następowało z chwilą przeniesienia prawa własności akcji, a ugruntowana linia orzecznicza potwierdza słuszność poglądu, zgodnie z którym decydującym w tym względzie jest właśnie moment, w którym świadczenie zapłaty całości lub części ceny sprzedaży staje się wymagalne (powołał w tej mierze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1853/13, z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 czy z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11).

2.4. Argumentacja ta nie zyskała aprobaty organu, który w prezentacji własnego stanowiska przytoczył brzmienie i omówił znaczenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 155 § 1 i art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."). W tych ramach zwrócił uwagę, że jakkolwiek brak definicji legalnej pojęcia "przychód należny" w istocie skutkuje powinnością posiłkowania się znaczeniem tego terminu w języku powszechnym, to jednak brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia przychód należny od jego faktycznego otrzymania, czyli zapłaty. Poza tym treść art. 535 k.c. nie pozostawia wątpliwości, że umowa sprzedaży ma charakter zobowiązujący. W rezultacie data jej zawarcia wyznacza moment powstania obowiązku przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy (po stronie sprzedającego) oraz obowiązku zapłaty ceny nabycia (po stronie kupującego). Tym samym świadczenie zapłaty ceny sprzedaży staje się należne w dniu zawarcia umowy sprzedaży i to bez względu na to, kiedy zostanie spełnione. Zbycie akcji następuje więc z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i wówczas po stronie sprzedającego powstaje przychód generujący obowiązek podatkowy.

Z powyższych względów w ocenie organu stanowisko skarżącego nie może zostać uznane za prawidłowe.

Organ dodał, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do okoliczności indywidualnego przypadku (dotyczą konkretnych spraw) i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł skargę, w której zażądał uchylenia interpretacji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "należnymi przychodami", o których mowa w tym przepisie, są kwoty cen zbywanych akcji określone w umowie sprzedaży, choćby nie były wymagalne i skarżący nie miał możliwości ich dochodzenia i otrzymania. Zarzucił też uchybienie normom procesowym, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. wskutek pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych i art. 14c § 1 o.p. wobec nieuwzględnienia w treści interpretacji wszystkich wymaganych prawem elementów oraz nieodniesienia się do stanowiska skarżącego i niewyjaśnienia powodów uznania nieprawidłowości jego stanowiska.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną uprzednio, akcentując konieczność powiązania należności świadczenia z jego wymagalnością. Na poparcie słuszności tego poglądu powołał dodatkowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1134/11 oraz z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/15.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ zażądał jej oddalenia, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Ponadto, stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza – co zostało podniesione w skardze – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. - w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

6. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Spór w istocie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w zacytowanej regulacji.

Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że "przychody należne", to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Natomiast organ interpretacyjny stosując wykładnię językową, uważa, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane. Zatem, w ocenie organu, po stronie wnioskodawcy powstał przychód w [...] r. ponieważ w tym roku wnioskodawca zawarł umowy sprzedaży akcji i nie ma znaczenia, że cena za zbywane akcje zostanie wnioskodawcy uiszczona w ratach w [...], [...], [...], [...] i [...] r. Datą w której powstanie przychód po stronie zbywcy akcji jest dzień w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje płatność z tego tytułu.

7. Rozstrzygając ten spór Sąd stwierdza, że nie ulega wątpliwości, iż przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. cytowany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Reguła z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generalis) doznaje zatem modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ interpretacyjny nie wyjaśnia zdaniem Sądu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie zatem organ interpretacyjny – na gruncie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umów sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określone w tych umowach. W judykaturze bowiem, na gruncie analizowanej regulacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego "kwoty należne" trzeba utożsamiać ze świadczeniami wymagalnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2016 r., II FSK 1955/14, Lex nr 2143127; z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 1778/14, Lex nr 2089612; z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, Lex nr 524636; z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, Lex nr 377519; z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, Lex nr 291825; z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3092/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11; z dnia 5 lutego 2013 r., II FSK 1134/11; a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1384/15; w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., I SA/Gd 512/15; w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Gd 264/15; w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Gd 1429/14; w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1399/14; w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2187/13; w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Rz 74/13).

Rację ma zatem strona skarżąca, a jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z [...] r., sygn. [...]).

Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. To naruszenie prawa materialnego przez organ miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpośrednio zdeterminowało treść udzielonej interpretacji. Dlatego już z tego powodu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

8. Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają również stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 o.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie w art. 14a § 1 o.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).

Chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi - w naszkicowanym sensie - poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów wskazanego we wniosku o jej wydanie, ani nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych.

W związku z tym, wyczerpana została także przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pominięcie orzecznictwa sądowego mogło mieć istotny wpływ na treść udzielonej interpretacji, ponieważ nie można wykluczyć, a wręcz jest znacznie prawdopodobne, że podjęcie przez organ dywagacji w tej materii mogło przełożyć się na inną treść udzielonej interpretacji.

9. W postępowaniu ponownym organ będzie związany wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Ponadto mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że terminy płatności poszczególnych rat z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę akcji wykraczają poza rok 2015, tj. przypadają na lata 2016-2020, organ wypowie się, czy i ewentualnie, jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma zmiana art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonana ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1932) oraz dodanie w art. 17 u.p.d.o.f. ustępu 1ab. W zaskarżonej interpretacji wydanej już po wejściu w życie sygnalizowanej zmiany, organ nie odniósł się do tego zagadnienia. Z uwagi na zasady postępowania interpretacyjnego, Sąd nie może zająć stanowiska z tej materii. Sąd nie może zastąpić organu interpretacyjnego, ponieważ sąd nie udziela interpretacji.

10. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).