Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1435/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2043/10 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek o sprostowanie orzeczenia, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Belgii kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2011 r., III SA/Wa 2043/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. z siedzibą w Belgii, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 czerwca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania: decyzją z 12 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2004 r.

W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) dalej: "u.p.t.u.",, § 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 i pkt 2 części "Objaśnienia ogólne" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka 8 czerwca 2004 r. złożyła zgłoszenia: identyfikacyjne (NIP-2), rejestracyjne VAT-R oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT- R/UE). W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała, że pierwszą deklarację złoży w lipcu 2004 r. Organ potwierdził zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego 3 lipca 2004 r., a podatnika VAT UE 12 lipca 2004 r.

Spółka 11 lipca 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik 2004 r. skorygowała deklaracje za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Spółce zwrócono żądaną kwotę, w trybie art. 75 § 4 O.p., bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Kontrolę podatkową w Spółce od 17 do 26 sierpnia 2005r. w zakresie VAT za miesiące od lipca do października 2004r. zakończono protokołem z kontroli, doręczonym 26 sierpnia 2005r., od którego Spółka nie złożyła zastrzeżeń i wyjaśnień.

Spółka w kolejnych deklaracjach korygujących z 21 grudnia 2007 r. m.in. za miesiące od lipca do października 2004 r., podając swą nazwę i adres wyjaśniła, że dotyczą one rozliczeń spółki T. , przejętej przez Spółkę 1 października 2005 r., ale zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb VAT przed tym dniem. Organ uznał, że deklaracje te nie wywołały skutków prawnych, z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, § 2 i 3 O.p.

Postanowieniem z 8 września 2009 r. organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe za ww. miesiące i stwierdził, że w rozliczeniach VAT doszło do nieprawidłowości w ewidencji za wrzesień i październik 2004 r., natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2004 r. spółka ujęła podatek wynikający z faktur wystawionych w lutym oraz marcu 2004 r.

Organ wskazał, że w przypadku podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych we wskazanych wyżej miesiącach prawo do jego odliczenia powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w rozliczeniu za okres w którym Spółka otrzymała te faktury, jednakże gdyby spółka nie dokonała odliczenia za ten okres, miałaby prawo dokonać odliczenia w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). W przypadku nie dokonania odliczenia w deklaracji za żaden z ww. okresów, prawo do odliczenia mogłoby zostać zrealizowane tylko w deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), tj. okres, w którym Spółka otrzymała faktury.

Skoro ww. faktury Spółka otrzymała w marcu 2004r., zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikającego z tych faktur, powstałoby w rozliczeniu za marzec 2004r., zaś w przypadku nie dokonania odliczenia w ww. okresie Spółka miałaby prawo do odliczenia tych kwot w deklaracji za kwiecień 2004r. Zdaniem organu prawo do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur nie mogło jednak powstać na gruncie u.p.t.u., bowiem art. 86 u.p.t.u. stosuje się dopiero od 1 maja 2004r. (art. 176 pkt 3 u.p.t.u.).

Jednocześnie organ zauważył, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.") nie mają zastosowania w sprawie, gdyż rozliczenie VAT dotyczy miesięcy od lipca do października 2004r., kiedy ww. ustawa nie obowiązywała (art. 175 w związku z art. 176 pkt 2 u.p.t.u.). Ustawa o VAT z 1993r. mogła mieć wpływ na rozliczenia dokonywane po rządami u.p.t.u. tylko przez przepisy przejściowe zawarte w art. 162 u.p.t.u.

Organ podatkowy dokonał analizy ostatnio wskazanego przepisu i uznał, że spółka mogła dokonać odliczenia VAT w rozliczeniu za marzec lub kwiecień 2004 r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.), a jeżeli w tych miesiącach nie wykonała czynności opodatkowanych mogła VAT naliczony przenieść do rozliczenia za maj 2004r. (art. 162 ust. 1 u.p.t.u. w zawiązku z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.). Jedynie przenosząc tę kwotę do następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota ta mogłaby mieć wpływ na rozliczenie VAT za lipiec 2004r. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za lipiec 2004 r. byłoby to dokonane na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u., a nie na ustawy o VAT z 1993 r.

Organ zgodził się ze Spółką, że prawo do odliczenia VAT powstaje niezależnie od rejestracji dla potrzeb VAT, ale powołał się na art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Uznał, że podatnik, który uzyskał prawo do odliczenia VAT naliczonego przed rejestracją, może wykazać tę kwotę w deklaracjach podatkowych złożonych po zakończeniu rejestracji. Nie wyłącza to wszakże zastosowania art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u. Po zakończeniu rejestracji podatnik, w przypadku woli skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., obowiązany jest wykazać VAT naliczony w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe, w tym także poprzedzające okres, w którym podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne. Organ nie zgodził się jednak, z poglądem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przed rejestracją, powstaje w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po rejestracji, gdyż nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Wskazał, że interpretacja taka byłaby dopuszczalna tylko, gdyby art. 88 ust. 4 u.p.t.u. był przepisem szczególnym wobec art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u., czemu wszakże przeczy wykładnia językowa (przepis ten wyraźnie określa ograniczenie prawa do odliczenia lub zwrotu dla określonej grupy podatników, nie wspominając o powstaniu prawa do odliczenia w rozliczeniu za jakikolwiek okres); wykładnia systemowa wewnętrzna (przepis jest elementem art. 88 u.p.t.u., który w całości traktuje o ograniczeniach w odliczeniu VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku, a na powiązanie z poprzednimi ustępami dodatkowo wskazuje użycie w omawianym przepisie słowa "również"); brak odwołania do art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u. w treści art. 88 ust. 4, jak również brak odwołania do art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w treści art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji uznał także, że bez znaczenia w sprawie są rozważania, czy Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., albo prawo do zwrotu w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851).

Podsumowując przedstawił wyliczenia VAT za miesiące od lipca do października 2004 r. i wskazał, że nie podziela poglądu Spółki, że w rozliczeniu za lipiec 2004 r. miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w marcu 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., obowiązującego w momencie otrzymania spornych faktur oraz nie wykonywanie przez Spółkę w marcu 2004 r. czynności podlegającej opodatkowaniu, Spółka nie miała powinności wykazania VAT naliczonego w deklaracjach podatkowych. Ww. przepis zwalniał niejako Spółkę z tego obowiązku, nakazując wykazanie VAT naliczonego dopiero w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym czynności podlegające opodatkowaniu wykonano (nie później niż 36 miesięcy od otrzymania faktur). Jednakże od 1 maja 2004r. weszła w życie u.p.t.u., która w art. 162 ust. 1 przewidywała, że w deklaracji podatkowej za maj 2004r. lub za drugi kwartał 2004r. uwzględnia się kwotę VAT naliczonego nierozliczoną w poprzednich okresach w związku z art. 19 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 175. Nierozliczony we wcześniejszych okresach rozliczeniowych VAT naliczony, z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanych, winien zostać rozliczony w deklaracji podatkowej za maj 2004r. Od tego bowiem okresu rozliczeniowego należało wykazywać podatek naliczony w składanych deklaracjach, niezależnie od tego, czy w miesiącu za który składana była deklaracja VAT-7 wykonywane były czynności opodatkowane VAT, czy też nie.

W realiach sprawy oznaczało to zdaniem organu odwoławczego, że VAT naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r., winien zostać rozliczony (wykazany) w deklaracji podatkowej za maj 2004r., a nie za lipiec 2004r. Wykazany w deklaracji za maj 2004r. podatek jako kwota do przeniesienia z poprzedniego rozliczenia "przenoszony" byłby w deklaracjach od maja do lipca 2004r. i mógł zostać rozliczony w lipcu 2004r., stanowiąc o zwiększeniu VAT naliczonego za ten okres i generując przez to wyższą kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy.

Spółka przez nie złożenie deklaracji podatkowej za maj 2004 r. z wykazaną kwotą VAT naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych w marcu 2004 r., sama pozbawiła się możliwości rozliczenia tego podatku w następnych okresach rozliczeniowych, w których wykonywała już czynności opodatkowane. Spółka nieprawidłowo uwzględniła też VAT naliczony zawarty w spornych fakturach otrzymanych w marcu 2004 r. w korektach deklaracji za lipiec-październik 2004 r., złożonych w lipcu 2005 r. Uwzględnienie po raz pierwszy w rozliczeniu za lipiec 2004 r., kiedy Spółka wykonała pierwsze czynności opodatkowane, które wygenerowały VAT należny, VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w marcu 2004r. nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. obowiązywały do 30 kwietnia 2004r. i nie mogły mieć zastosowania do działań podejmowanych na gruncie obowiązywania u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego argumenty Spółki dotyczące braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych w marcu 2004r., z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz brak rejestracji Spółki dla celów VAT wykraczają poza przedmiot postępowania, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości rozliczenia przez Spółkę VAT za okres od lipca do października 2004r. Organ uznał również, że spółka mogła odzyskać sporny VAT naliczony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.), składając stosowny wniosek.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, ze względu na naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 4 ustawa o VAT z 1993r. i art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka dokonała rozliczenia VAT naliczonego w nieprawidłowym okresie, co pozbawiło ją prawa do odliczenia tego podatku;

2) art. 162 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że brak uwzględnienia VAT naliczonego w rozliczeniu za maj 2004r. - za pierwszy okres rozliczeniowy po wejściu w życie u.p.t.u., oznacza, że Spółka zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku,

3) art. 121 O.p. w związku z art. 125 i 139 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w wyniku istotnie przewlekłego postępowania podatkowego, które w istocie doprowadziło do naruszenia konstrukcyjnej zasady systemu VAT - zasady neutralności - przez uniemożliwienie Spółce realizacji podstawowego prawa podatnika VAT - prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że choć organy podatkowe powoływały się na przepisy zarówno ustawy o VAT z 1993r., jak również u.p.t.u., w sposób wyraźny nie przesądziły, które przepisy należy wziąć pod uwagę do stanu faktycznego, który miał miejsce w sprawie, choć ma to kluczowe znaczenie.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., który obowiązywał w momencie otrzymania spornych faktur, jak również okoliczność, że Spółka nie wykonała w marcu 2004r. czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że Spółka nie miała powinności wykazania VAT naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych, bo wskazana regulacja niejako zwalniała ją z tego obowiązku. Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że w świetle powoływanego przez Skarżącą w odwołaniu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r., również obowiązującego w marcu 2004r., kiedy Spółka otrzymała sporne faktury, realizacja prawa do odliczenia VAT naliczonego mogła nastąpić dopiero po zarejestrowaniu podatnika dla potrzeb VAT. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, że skoro Spółka nabyła towary i usługi na podstawie faktur otrzymanych w marcu 2004r., już wówczas, czyli pod rządami ustawy o VAT z 1993r., nabyła prawo do odliczenia VAT, jednakże nie mogła z prawa tego skorzystać do czasu rejestracji i złożenia pierwszej deklaracji podatkowej.

W konsekwencji za nieprawidłowe Sąd uznał powoływanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia VAT (prawo to Spółka nabyła przed 1 maja 2004r.), w związku ze stwierdzeniem, że przepis ten nie zawiera warunku rejestracji do powstania prawa do odliczenia.

Dalej Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że do rejestracji Spółki doszło w czerwcu 2004r., a Spółka o tym fakcie dowiedziała się w lipcu 2004r. Można zatem przyjąć, że przesłanka uniemożliwiająca odliczenie VAT, do którego Spółka nabyła prawo pod rządami ustawy o VAT z 1993r., została usunięta w lipcu 2004r. oraz że dopiero w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. możliwe było dokonanie odliczenia VAT nierozliczonego w poprzednich okresach, także z marca 2004r. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym nie podzielił stanowiska organów, że spółka mogła już w deklaracji za kwiecień 2004 r. (twierdzenie zawarte w decyzji NUS), bądź w deklaracji za maj 2004r. (twierdzenie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) rozliczyć VAT z faktury otrzymanych przed dokonanie rejestracji dla potrzeb VAT. Sąd podkreśla jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i nie podzielając zajętego przezeń stanowiska co do pewnych kwestii, powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jak również dyspozycje art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 O.p., konkretyzujących zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz ze względu na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.,. W przeciwnym razie zasadne jest uznanie, że naruszył wskazane przepisy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wiadomo, które ze stanowisk należy uznać za wiążące.

Wskazując natomiast na treść stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych decyzji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero, gdy podatnik wykonał czynność opodatkowaną, a więc istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Każda zatem z ustaw przez treść wymienionych przepisów wskazywała, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą opodatkowaną – czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Tymczasem w ocenie Sądu w żadnej z zakwestionowanych decyzji organy, wbrew treści art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie zawarły oceny w zakresie wystąpienia, bądź nie, związku czynności udokumentowanych ww. fakturami z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Jest to istotne i pozwala prawidłowo rozpatrzyć sprawę, zważywszy na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje konieczność zaistnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi, podobnie jak czynił to art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, 10, 11, 12, 13 u.p.t.u. i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uniemożliwiająca Spółce złożenie deklaracji korygującej, w której ujęto VAT z faktur otrzymanych przed wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej i przed zarejestrowaniem, nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, gdyż rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Sąd podzielił ponadto pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, w którym stwierdzono, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. daje nie tylko prawo do korekty deklaracji, ale także możliwość odliczenia podatnikowi, który w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie.

Ponadto, w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił, że jeśli podatnik nie dokonał obniżenia VAT, np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (w rozpoznawanej sprawie w czasie, kiedy otrzymano fakturę Spółka nie była podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium RP oraz dopiero w lipcu 2004r. wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana), albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), może obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego.

Sąd stanął również na stanowisku, że interpretacja organów podatkowych przedstawiona w decyzjach wydanych w sprawie, zgodnie z którą podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004 r. winien zostać rozliczony (wykazany) w deklaracji podatkowej za kwiecień lub maj 2004 r., jako kwota do przeniesienia z poprzedniego rozliczenia; "przenoszony" byłby w deklaracjach od maja do lipca 2004r. i mógł zostać rozliczony w lipcu 2004r. - praktycznie uniemożliwia wykonywanie prawa do odliczenia. Narusza zatem zasadę skuteczności, co jest nie do zaakceptowania w świetle wyroków ETS.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji również powoływany przez organy podatkowe przepis art. 162 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza w stanie faktycznym sprawy dokonania interpretacji art. 86 ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Unii Europejskiej oraz art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu Sąd wskazał na zasadę neutralności podatku VAT oraz fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 1993r. VAT wynikający z faktur wystawionych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. należy traktować, tak jak podatek naliczony w myśl u.p.t.u.

Zasadne jest zatem uznanie, iż możliwe jest dokonanie odliczenia od VAT należnego podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług za okres, w którym wykonano czynności opodatkowane. Dokonanie innej wykładni przepisów u.p.t.u. godziłoby w zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Sprzeczne byłoby też ze zdrowym rozsądkiem. Trudno bowiem zakładać, iż racjonalnemu ustawodawcy, który wprowadził przepisy u.p.t.u. od 1 maja 2004r., jako kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 1993r., dostosowanych do rozwiązań przyjętych w Unii Europejskiej, chodziło o pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego (naliczonego) przy nabyciu towarów i usług – pod rządami ustawy o VAT z 1993r., w związku z tym, iż podatnik ten dopiero pod rządami nowej u.p.t.u. dokonał rejestracji dla potrzeb VAT i dokonał czynności opodatkowanych. Na poparcie swych wywodów Sąd odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, która w ocenie Sądu zachowuje aktualność w stanie rozpoznawanej sprawy.

Sąd stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe wskazały w treści swych decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., ale ich wykładni dokonały niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a w szczególności z zasadą neutralności VAT, o której mowa w art. 4 VI Dyrektywy. Zasada ta może i powinna być stosowana w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi w odniesieniu do wszystkich podatników VAT, a przede wszystkim do podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po 1 maja 2004r.

Za niezrozumiałą i sprzeczną z zasadą zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał ocenę wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że argumenty Spółki dotyczące braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych w marcu 2004r., z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz brak rejestracji Spółki dla celów VAT wykraczają poza przedmiot postępowania - ocenę prawidłowości rozliczenia przez Spółkę VAT za okres od lipca do października 2004r. Skoro bowiem sam DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy złożone przez Spółkę w lipcu 2005r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec sierpień, wrzesień i październik 2004r., w których uwzględniono VAT naliczony z czterech faktur otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r. są prawidłowe – konieczne było ustosunkowanie się do ww. argumentów Spółki, także dlatego, że w decyzjach obu instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT.

Sąd ocenił także, że niezrozumiała i w sposób szerszy nie uzasadniona jest teza organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka mogła odzyskać sporny VAT naliczony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.), składając stosowny wniosek. Sąd wskazał ponadto, że powyższe stanowisko odbiega od przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że bez znaczenia są w sprawie rozważania, czy Spółce przysługiwałoby prawo do zwrotu w trybie ww. rozporządzenia. Wadliwość tą należy w ocenie Sądu przy ponownym rozparzeniu sprawy naprawić, tak aby twierdzenia organów podatkowych mogły się poddać ocenie, przez należyte ich uzasadnienie.

Sąd stwierdził, że naruszenie art. 125 O.p., wobec koncepcji prezentowanej przez organy podatkowe o braku możliwości ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej przez Spółkę w lipcu 2005r., VAT naliczonego z czterech faktur otrzymanych przez Spółkę w marcu 2004r., pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ zarzucił :

-na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewskazanie podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należało rozważyć także możliwość stosowania przepisów przejściowych ostatnio wymienionej ustawy,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Redakcja zarzutów skargi kasacyjnej czyni je niezrozumiałymi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa...

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest przepisem prawa materialnego.

Dalej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj.(,,,) – naruszenie prawa formalnego na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa...

W tym zarzucie zupełnie nie wiadomo o co chodzi autorowi skargi kasacyjnej, gdyż naruszenie prawa materialnego ma polegać na naruszeniu prawa formalnego.

Właściwie już na tym etapie badania skargi kasacyjnej można by poprzestać, gdyż nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywać co autor skargi kasacyjnej miał na myśli.

Jednakże doszukując się racjonalnego wątku w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez "brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

Podstawa ta wskazana jest na stronie 19 uzasadnienia wyroku, gdzie stwierdzono: "Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. wydał rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji wyroku..."

Od strony 11 do strony 18 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyjaśnił powody, dla których dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Dlatego nie można uznać, iż w tym zakresie nie dopełnił ciążącego z mocy art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Uzupełnione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci wskazania rozbieżności między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Zawarty w uzasadnieniu wyroku zwrot, iż "zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji", nie przesądza o rozbieżności między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem, gdyż może odnosić się do postępowania Dyrektora Izby Skarbowej po zwrocie akt.

Jeśli zaś Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do treści wyroku, to mógł skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 158 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnie doszukując się racjonalnego wątku w zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "poprzez nie wskazanie podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia...".

Rozwinięcie tego zarzutu zawarte jest na stronie 3 skargi kasacyjnej: "Brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzasadnia zarzut niezastosowania jednego w w/w przepisów".

Niezależnie od tego, że twierdzenie o braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest nieprawdziwe (co wykazano wyżej), to brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w żadem sposób nie uzasadnia zarzutu zastosowania lub niezastosowania jakiegoś przepisu.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowaną na stronie 17 uzasadnienia wyroku konkluzję wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "dokonanie innej wykładni przepisów u.p.t.u. godziłoby w zasady neutralności i proporcjonalności VAT".

Z tych powodów nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.