Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2806/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par.1, art. 188, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. L. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. dalej: "Skarżący" lub "Strona", polegającą na sprzedaży odpadów i złomu, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2010 r., a także postępowania podatkowego za październik 2009 r., styczeń i kwiecień 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 12 819 zł, za styczeń 2010 r. w kwocie 29 850 zł i za kwiecień 2010 r. w kwocie 1 162 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż kontrolę podatkową u Skarżącego wszczął w następstwie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym organ ten powiadomił, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Pana A. M., stwierdzono, iż w latach 2009-2010 wystawił on na rzecz Strony faktury VAT: nr [...] z dnia 28 października 2009 r., wartość netto 18 000 zł, VAT 3 979 zł, nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., wartość netto 25 025 zł, VAT 5 505,50 zł, nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r., wartość netto 16 240 zł, VAT 3 572,80 zł, nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r. wartość netto 15 984 zł, VAT 3 516,48 zł opisujące sprzedaż złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że działalność Pana A. M. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży (m.in. na rzecz Skarżącego) na podstawie faktur zakupu otrzymanych od P. D. O., dalej "P.", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Pan A. M. występował wyłącznie jako ogniwo obrotu gospodarczego, przez które przechodziły puste faktury bez realizacji faktycznej transakcji.

Z ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w badanym okresie w rejestrach zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony widniejący na spornych fakturach VAT w łącznej kwocie 16 574,58 zł, wystawionych przez P. A. M., dalej "K.", dokumentujących zakup złomu stalowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w październiku 2009 r. Skarżący posiadał złom stalowy (zakupił go od W. , M. D., Urzędu Miejskiego w B., O. Sp. z o.o.) i dokonał jego sprzedaży. Jednakże nie był to złom udokumentowany fakturą zakupu z dnia 28 października 2009 r., nr [...], wystawioną przez K. W związku z tym Skarżący w ww. miesiącu zawyżył podatek naliczony o 3 979,80 zł.

W styczniu 2010 r. Strona dokonała zakupu złomu od M. Sp. z o.o., zatem posiadała złom stalowy, który zbyła na rzecz Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Sprzedany towar nie został nabyty od K. na podstawie umowy z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...], albowiem podmiot ten złomem nie dysponował. W związku z powyższym w styczniu 2010 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5 505,50 zł.

Analogicznie w kwietniu 2010 r. Skarżący posiadał złom stalowy (nabyty od O. Sp. z o.o.) i dokonywał jego sprzedaży, jednak nie był to złom udokumentowany fakturami zakupu VAT z dnia 6 kwietnia 2010 r., nr [...] i z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr [...], wystawionymi przez K. W następstwie rozliczenia ww. faktur w kwietniu 2010 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o 7 089,28 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony przez K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzają natomiast czynności niedokonane w obrocie prawnym.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, któremu zarzucił naruszenie:

1) art. 187 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, tj.:

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka Pana P. L. i Pana P. L., pomimo iż w toku postępowania Skarżący wielokrotnie podkreślał, iż nie uczestniczył osobiście w zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dostawach złomu, bowiem odbiór był dokonywany przez ww. wskazanych świadków,

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka: R. M., G. Z. i Z. K. pomimo, iż w toku postępowania Strona wskazywała, że osoby te mogą potwierdzić dokonanie kwestionowanych przez organ dostaw towaru;

2) art. 191 O.p., poprzez:

a) dowolne uznanie za niewiarygodne:

- dokumentów WZ, KP i PZ dotyczących spornych transakcji z uwagi na fakt, że Podatnik nie wspomniał o tych dokumentach podczas przesłuchania,

- wyjaśnień Strony w zakresie, w jakim dotyczyły wyglądu, pochodzenia i przeznaczenia złomu z tego powodu, że Skarżący nie przedłożył dowodów dotyczących miejsca, sposobu pozyskania oraz danych podmiotów, od których zakupiono złom, podczas gdy obowiązkiem Skarżącego nie jest weryfikowanie pochodzenia złomu, który nabywa od kontrahenta,

- wyjaśnień Skarżącego w zakresie, w jakim są sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w trakcie kontroli podatkowej w 2012 r., podczas gdy nieścisłości wynikają z faktu, iż osobiście nie zajmował się odbiorem towaru,

b) nieuwzględnienie:

- że w dokumentach źródłowych Strony nie znajdują się faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione przez A. M., co dowodzi, że Skarżący nie uczestniczył w nieprawidłowych działaniach kontrahenta i nie odliczał podatku naliczonego od czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- przy ocenie zachowania przez Skarżącego należytej staranności faktu, iż Skarżący współpracował z Panem M. w zakresie usług rozbiórki, które to usługi zostały uznane za wykonane. Okoliczność ta dodatkowo przemawia za przyjęciem, że Strona nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta,

c) dowolne ustalenie, że

- wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował i nie rozporządzał złomem, a zatem nie mógł w konsekwencji sprzedać towaru Skarżącemu, podczas gdy przedmiotowa okoliczność nie wynika logicznie z ustalenia, że kontrahent Skarżącego nie mógł nabyć złomu od Pana D. O., w szczególności w sytuacji, w której wystawca faktur wskazywał, iż złom nabywał również od innych podmiotów,

- czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały dokonane, podczas gdy fakt sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy dokumentach WZ, KP i PZ, wyjaśnieniach Skarżącego oraz zeznaniach A. M., a także dokumentach wskazujących na dalszy obrót towaru;

3) art. 199 O.p. poprzez uwzględnienie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania Skarżącego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w 2012 r., podczas gdy art. 199 O.p. stoi na przeszkodzie włączeniu do materiału dowodowego sprawy zeznań Podatnika, na złożenie których nie wyraził zgody;

4) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. M., R. M., G. Z., Z. K., P. L. i P. L. podczas, gdy Skarżący złożył stosowny wniosek w tym zakresie, a okoliczność, na którą przedmiotowe dowodowy zostały powołane, tj. dostawa złomu zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest okolicznością istotną dla wyjaśnienia sprawy,;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", w związku z art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, z późn. zm.), dalej "VI Dyrektywa", poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący - aby nie narazić się na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego winien osobiście zajmować się wszystkimi czynnościami zakupu i przyjmowania złomu, jak też w toku postępowania podatkowego winien uprawdopodobnić legalne pochodzenie złomu oraz na przyjęciu, że przekonanie Strony, iż wystawca faktury działał prawidłowo nie ma znaczenia dla oceny czy Strona ma prawo do odliczenia podatku, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego nie może być sam fakt, iż dostawa dokumentowana fakturą nie jest uznana za rzeczywiście dokonaną z uwagi na nieprawidłowości jakich dopuścił się wystawca faktury, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, bez wymagania od Strony podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z nieprawidłowościami.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1) zeznań A. M., R. M., G. Z. i Z. K. na okoliczność dokonania na rzecz Skarżącego dostaw złomu odzwierciedlonych na spornych fakturach VAT;

2) zeznań P. L. i P. L. na okoliczność dokonania dostaw złomu, pochodzenia przedmiotowego towaru i jego dalszego przeznaczenia oraz prowadzenia przez Stronę punktu skupu złomu w P. w 2010 r.;

3) dokumentów urzędowych, tj. decyzji Starosty P. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] i z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] na okoliczność, iż w 2010 r. Strona prowadziła punkt skupu złomu w P.;

4) umowy dzierżawy z dnia 1 listopada 2009 r. na okoliczność, że w 2010 r. Skarżący prowadził punkt skupu złomu w P.;

5) faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. M. na okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur świadczył na rzecz Strony również usługi, które zostały uznane przez organ za rzeczywiście wykonane i w konsekwencji na okoliczność, że Skarżący nie miał obiektywnych podstaw, by wątpić w legalne pochodzenie złomu, którego dotyczą zakwestionowane faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie powołał się na treść art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a także art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podkreślił, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanego kontrahenta, albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów (ewidencje sprzedaży VAT, ewidencje zakupów VAT, faktury VAT zakupów, faktury VAT sprzedaży, umowy cywilno-prawne Strony, wyjaśnienia Strony), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szereg dokumentów włączonych do akt postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 O.p. a dotyczącego włączenia do materiału dowodowego zeznań podatnika, na złożenie których nie wyraził on zgody, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że do akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze kontrolowanego, sporządzony w dniu [...] maja 2012 r. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec jego kontrahenta, tj. K. Organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący wyraził zgodę na złożenie ww. zeznań, o czym świadczy jego podpis widniejący pod treścią protokołu przesłuchania. Istotne jest, że przedmiotowe przesłuchanie dotyczyło tego samego okresu i tych samych okoliczności, tj. współpracy pomiędzy Stroną a Panem M. dotyczącej m.in. transakcji zakupu złomu stalowego. W powyższym dokumencie z dnia [...] maja 2012 r. brak jest zastrzeżenia o niewykorzystywaniu zeznań Strony w innych postępowaniach podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że włączenie protokołu przesłuchania Strony do akt sprawy nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zaznaczył, że Skarżący neguje wykorzystanie przez organ podatkowy pierwszej instancji protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia [...] maja 2012 r. z uwagi na fakt, iż organ ten w konfrontacji z pisemnymi wyjaśnieniami Strony z dnia 3 grudnia 2013 r. i z dnia 12 grudnia 2013 r., złożonymi w trakcie postępowania, jak i zastrzeżeniami do protokołu kontroli (pismo z dnia 28 stycznia 2014 r.) odmówił wiarygodności pisemnej wypowiedzi Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy protokół dowodzi, że Strona została pouczona o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.) za zeznania nieprawdy lub zatajenie prawdy podczas zeznania mającego służyć za dowód w postępowaniu podatkowym, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Natomiast opisujące szczegółowo przedmiot transakcji, jak i jej przebieg pomiędzy Stroną a K. wyjaśnienia - takiej klauzuli nie zawierają. Zasadnicza różnica pomiędzy wyjaśnieniem a zeznaniem świadka (strony) leży w tym, że przed odebraniem zeznania organ jest obowiązany pouczyć świadka o prawie odmowy zeznań i udzielenie odpowiedzi na pytania oraz uprzedzić o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 O.p.). Obowiązek ten stanowi gwarancję tego, że zeznania będą zgodne z prawdą. Natomiast wyjaśnienie takiego domniemania zgodności z prawdą nie rodzi. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zauważył, że Skarżący do protokołu kontroli doraźnej z dnia 22 maja 2012 r. nie wniósł żadnych zastrzeżeń i nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących zakupu złomu od K. Skarżący nie wnioskował także o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony.

Organ odwoławczy wskazał, ponadto, że Skarżący zakwestionował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały dokonane. Zdaniem Strony fakt sprzedaży złomu na jej rzecz znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy dokumentach WZ, KP i PZ, pisemnych wyjaśnieniach oraz zeznaniach A. M., a także w tym, że Strona w złożonych wyjaśnieniach w sposób szczegółowy opisała wygląd złomu i wskazała na jego przeznaczenie, dodatkowo dokumentując stosownymi fakturami VAT dalszy obrót uprzednio nabytym towarem. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że twierdzenia Skarżącego są niewiarygodne i pozostające w ewidentnej sprzeczności nie tylko z zeznaniami złożonymi w dniu 21 maja 2012 r., ale także z ustaleniami dokonanymi na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż A. M. dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług z dniem 15 maja 2003 r. Deklaracje VAT-7 składał do sierpnia 2008 r. Z dniem 11 maja 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Zaległe deklaracje za okres od maja 2009 r. do sierpnia 2010 r. złożył dopiero w dniu 21 grudnia 2010 r. Pan M. prowadził działalność gospodarczą w B. przy ul. [...], natomiast pod adresem: B., ul. [...] mieszkał do października 2006 r. Pod tym adresem nie było skupu złomu. W ewidencjach zakupów VAT za okres od maja 2009 r. do sierpnia 2010 r. ujął faktury VAT wystawione przez P., które stanowią 100% wartości nabyć towarów handlowych i dokumentują zakup złomu, usługę przepalania i cięcia złomu. Z zestawienia faktur zakupu i faktur sprzedaży wynika, że faktury wystawiane przez K. na rzecz Strony w ww. okresie były odzwierciedleniem faktur zakupu, na których jako wystawca widniała P., co do nazwy towaru, ceny i jego ilości, a także wielokrotnie co do dnia zakupu i sprzedaży. Wystąpiły także przypadki, gdy sprzedaż miała miejsce wcześniej niż zakup (faktura zakupu nr [...] z dnia 28 października 2014 r. - 20,01 MG, złom użytkowy stalowy a faktura sprzedaży nr [...] z dnia 20 października 2009 r. - 20,01 MG złom użytkowy stalowy). Ustalono także, że Pan M. był właścicielem jedynie pojazdu marki V. [...]. W trakcie przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesłuchań w charakterze strony Pan M. zeznał, że w latach 2009-2010 zatrudniał 2 osoby, z kontrahentami nie zawierał żadnych umów, załadunek towaru odbywał się ręcznie bez użycia sprzętu, zapłata za towar i usługi odbywała się w formie gotówkowej po dostarczeniu osobiście faktur VAT, towar zakupiony był od kilku kontrahentów, m.in. od P., P. R. B. i od dwóch firm ze Z., których nazw nie pamiętał. Według twierdzeń A. M. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał trzy samochody marki V. Do P. Pan M. jeździł samochodem V. [...] lub towar przewożony był przez Pana D. O. jego transportem, tj. M. [...] lub P. Towar był już posegregowany. Jeśli sam odbierał towar od ww. kontrahenta, to złom ładowany był na jego samochód i potem bezpośrednio jechał do W. Jeżeli towar przyjeżdżał do B. przy ul. [...] był przechowywany w blaszanym kontenerze. Złom zakupiony przez Stronę dostarczał do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do punktu skupu w P. Ustaleń dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez D. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał na podstawie materiałów dostarczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia [...] maja 2012 r.). Pan O. zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 12 października 2005 r., jednakże o jej zakończeniu nie poinformował. Od czerwca 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7. Z dniem 25 listopada 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Dokonane oględziny miejsca prowadzenia działalności w miejscowości C. przy ul. [...] wykazały, że pod tym adresem znajduje się budynek wielorodzinny i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z pismem Centralnego Zarządu Służby Więziennej z dnia [...] kwietnia 2012 r., z którego wynika, że ww. osoba przebywa od dnia 12 marca 2009 r. (do dnia 9 kwietnia 2016 r.) w Zakładzie Karnym nr [...] we W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał przesłuchania Pana D. O. w dniu 18 grudnia 2012 r. w charakterze świadka. Przesłuchiwany zeznał, że od momentu aresztowania, tj. od dnia 12 marca 2009 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, nie potwierdził obecności przy załadunku złomu do samochodu należącego do A. M., nie wystawiał faktur, nie zawierał umów, nie sporządzał protokołów dokumentujących zawarcie transakcji w latach 2009-2010 z ww. kontrahentem i w związku z powyższym nie miały miejsca żadne rozliczenia ani płatności. Odnosząc się do okazanych mu 149 faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2009 r. do sierpnia 2010 r., na których jako wystawca widnieje "F. D. O., ul. [...], [...] C., NIP: [...]", a odbiorca "P. A. M., ul. [...], [...] B., NIP: [...]" świadek zeznał, że nie był wystawcą okazanych mu faktur VAT, a widniejący na nich podpis nie jest jego podpisem.

Organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wówczas, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Z powyższego wynika, że A. M. w okresie maj 2009 r. - sierpień 2010 r. nie mógł dokonać zakupu złomu od P., gdyż jej właściciel przebywał w tym czasie w Zakładzie Karnym i nie prowadził działalności gospodarczej. Pan M. udokumentował nabycie złomu jedynie fakturami rzekomo wystawionymi przez Pana O. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zeznania Pana M. w zakresie transportu zakupionego złomu wydają się być niewiarygodne w kontekście ilości jednorazowo zakupionego złomu, bowiem ilość ta kilkakrotnie przekraczała dopuszczalną ładowność posiadanego przez niego pojazdu. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty WZ, KP i PZ nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Skarżący przesłuchany w dniu 21 maja 2012 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej przyznał, że potwierdzeniem transakcji zrealizowanej pomiędzy nim a K. w badanym okresie są jedynie faktury VAT. Innych dokumentów nie posiada. W ocenie organu odwoławczego również przedłożone dokumenty WZ, KP i PZ zostały "wytworzone" dla potrzeb uwiarygodnienia rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych na spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanym, bowiem w istocie nie miały miejsca. Pan M. nie dokonywał zakupu złomu, lecz wystawiał faktury VAT, które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe zostało stwierdzone m.in. w oparciu o fakt, że nie posiadał w badanym okresie środków trwałych w postaci urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu znacznymi ilościami złomu.

Skarżący podnosił zarzut, że pomimo zgłaszanych wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M., R. M., G. Z., Z. K., P. L. i P. L. na okoliczność dokonania na rzecz Skarżącego dostaw złomu odzwierciedlonych na spornych fakturach VAT, organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał żądanych czynności w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać trafności zarzutu o naruszeniu art. 188 O.p., bowiem przesłuchanie wskazanych przez osób nie wpłynęłoby na zmianę sposobu rozstrzygnięcia. Udowodniono bowiem, że dostawy złomu opisane w fakturach VAT wystawionych przez K. nie miały miejsca. Wskazani do przesłuchania świadkowie, tj. R. M., G. Z., Z. K. współpracowali z Panem M. w zakresie usług demontażu konstrukcji stalowych dotyczących robót rozbiórkowych na obiektach zakładów O. Sp. z o.o. w B. M., G. i Z., które to usługi zostały uznane za wykonane. Odnośnie przesłuchania A. M. stwierdzono, że osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana na okoliczność m.in. współpracy ze Stroną w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. a ponadto organ podatkowy nie czynił ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnego postępowania, ale korzystał także z innych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, m.in. z przesłuchania A. M., R. M., G. Z. i Z. K., P. L. i P. L. na okoliczność dokonania na rzecz Skarżącego dostaw złomu odzwierciedlonych na spornych fakturach VAT wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu tego postanowienia wykazano, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Strony złożonego w niniejszym postępowaniu, albowiem okoliczności wskazane w przedmiotowym żądaniu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a poza tym wnoszący żądanie nie wskazał konkretnych tez dowodowych, na jakie świadkowie mieliby składać zeznania i to tez przeciwnych do tych, które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Skarżący nie sprecyzował jaką konkretną wiedzę posiadają wymienieni świadkowie i na tyle istotną aby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie obszernego materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ niektórym dowodom odmówił wiary, co wyraźnie zaznaczył i wskazał z jakiej przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyprowadził spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury zakupu złomu od K. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strona figurująca na fakturach nie dokonała realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem organu odwoławczego - zasadnie organ podatkowy zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie pustych faktur. Organ odwoławczy zauważył również, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z kontrahentem Strony korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że A. M. nie wykonał dostaw wskazanych w spornych fakturach. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem wydanie wobec kontrahenta Strony decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania.

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o udzielenie informacji na temat działalności gospodarczej Pana M. dopiero w dniu 2 czerwca 2010 r., tj. pod koniec współpracy. Podkreślenia także wymaga, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący okazał szereg dowodów na potwierdzenie realizowania usług demontażu konstrukcji stalowych w Z. w B., G. i Z. i demontażu kominów w L. (umowy cywilno-prawne, dokumenty świadczące o posiadanej przez kontrahenta siły roboczej). Natomiast na okoliczność transakcji zakupu złomu od K. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o źródle pochodzenia złomu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi w tym samym czasie przez Pana M., który pozyskał przedmiotowy towar z innych rozbiórek. Organ odwoławczy podkreśli, że żaden z przepisów nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji za wiążący przy ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Brak skutecznego podważenia ustaleń organu pierwszej instancji, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane przez ich wystawcę, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Takie działanie znajdowało również uzasadnienie w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Fikcyjność faktur wystawionych przez Pana M. wynika nadto z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określających zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia wynikające z pustych faktur.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących dowodu z zeznań świadków i przyjęcie, że okoliczności, na które przedmiotowe dowody powołano zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, co pozbawiło Stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

2) art. 187 i art. 122 w związku z art. 229 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, tj.:

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka P. L. i P. L., pomimo iż w toku postępowania Skarżący wielokrotnie wnosił o przeprowadzenie wskazanych dowodów podkreślając, iż nie uczestniczył osobiście w zakwestionowanych przez organ dostawach złomu, którego odbiór był dokonywany przez ww. wskazanych świadków, w szczególności w sytuacji, w której w toku postępowania odwoławczego potwierdzono, że wiedza Strony odnośnie realizowanych dostaw złomu istotnie jest ograniczona;

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka: R. M., G. Z., A. M. i Z. K. pomimo, iż w toku postępowania Strona wskazywała, że osoby te mogą potwierdzić dokonanie kwestionowanych przez organ dostaw towaru, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie przeprowadzone bowiem przez organ dowody miały na celu podważenie prawidłowości poczynionych w toku postępowania ustaleń, w oparciu o które organ uznał, iż czynności udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 28 października 2009 r., nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r., i nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r. nie zostały w rzeczywistości dokonane;

3) art. 187 i art. 122 oraz art. 210 § 1 O.p., poprzez brak jednoznacznego określenia czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, czy z pustą fakturą, której towarzyszy faktyczna transakcja, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury lub z fakturą wystawioną przez firmanta, a także poprzez ogólnikowe wskazanie, że stan faktyczny dowodzi, że dobra wiara ma znaczenie dla ustalenia, czy Strona ma prawo odliczyć podatek naliczony, przy czym organ jednocześnie nie wskazał, które okoliczności stanu faktycznego sprawy przemawiają za przyjęciem, że w niniejszej sprawie dobra wiara Skarżącego nie ma znaczenia;

4) art. 191 O.p., poprzez:

a) dowolne uznanie za niewiarygodne:

- dokumentów WZ, KP i PZ dotyczących spornych transakcji z uwagi na fakt, że Skarżący nie wspomniał o tych dokumentach podczas przesłuchania w 2012 r.,

- wyjaśnień Skarżącego w zakresie, w jakim są sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w trakcie kontroli podatkowej w 2012 r., podczas gdy nieścisłości wynikają z faktu, iż osobiście nie zajmował się odbiorem towaru, zatem wiedza Skarżącego w przedmiotowej sprawie na dzień przesłuchania w charakterze kontrolowanego była istotnie ograniczona, co dodatkowo znalazło potwierdzenie w toku postępowania odwoławczego, w trakcie którego ustalono, iż Skarżący posiadał punkt skupu złomu w Pruszkowie, choć o punkcie tym nie wspomniał w toku przesłuchania, co doprowadziło do przyjęcia, że czynności udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 28 października 2009 r., nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r. i nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r. nie zostały w rzeczywistości dokonane;

b) nieuwzględnienie:

- że w dokumentach źródłowych Strony nie znajdują się faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione przez A. M., co dowodzi, że Strona nie uczestniczyła w nieprawidłowych działaniach kontrahenta i nie odliczała podatku naliczonego od czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co ma wpływ na ocenę dobrej wiary Strony,

c) dowolne ustalenie, że:

- wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował i nie rozporządzał złomem, a zatem nie mógł w konsekwencji zbyć towaru na rzecz Skarżącego podczas, gdy przedmiotowa okoliczność nie wynika logicznie z ustalenia, że kontrahent Strony nie mógł nabyć złomu od P., w szczególności w sytuacji, w której wystawca faktur wskazywał, iż złom nabywał również od innych podmiotów,

- czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały dokonane, podczas gdy fakt sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy dokumentach WZ, KP i PZ, wyjaśnieniach Skarżącego oraz zeznaniach Pana A. M., a także dokumentach wskazujących na dalszy obrót towarem,

- Skarżący nie może powoływać się na dobrą wiarę, bowiem był świadomy źródła pochodzenia złomu co, zdaniem organu, wynika z faktu, że widniejący na fakturach VAT wystawionych przez K. dostawca nie zrealizował przedmiotowej dostawy, zatem Pan M. nie posiadał złomu od P. i nie mógł go w takich samych ilościach odsprzedać Skarżącemu, podczas gdy brak jest związku logicznego pomiędzy wskazanymi okolicznościami,

- fakt współpracy Strony z kontrahentem w zakresie zakwestionowanych czynności (rozbiórka) przemawia za istnieniem po stronie Skarżącego złej wiary podczas, gdy z przedmiotowej okoliczności wynika wniosek przeciwny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur: nr [...] z dnia 28 października 2009 r., nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r. i nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r.;

5) art. 199 O.p. poprzez uwzględnienie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania Skarżącego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w 2012 r., podczas gdy art. 199 O.p. stoi na przeszkodzie włączeniu do materiału dowodowego sprawy zeznań Strony, na złożenie których nie wyraziła zgody, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, stanowiło bowiem podstawę odmowy wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego złożonym w niniejszym postępowaniu;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie istniały obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Skarżący powziął wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, a konkretnie te, które regulują kwestie postępowania dowodowego.

Mianowicie ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na stwierdzeniu, że Skarżący nienależnie odliczył kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez kontrahenta P. A. M., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, organy podatkowe zdaniem Sądu oparły na niepełnym materiale dowodowym jak również zgromadzonym z naruszeniem art. 199 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w cytowanym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Realizacji powyższej zasady służą także reguły postępowania dowodowego zawarte w części O.p. o dowodach (art. 187-192 O.p.).

W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozpoznaniu niniejszej sprawy naruszyły zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. w związku z art. 188 tej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z drugim z przywołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (P. P.z, tamże).

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż zasadniczą kwestią sporną między stronami stanowi okoliczność fikcyjności czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej przez P. A. M. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, który mogli wiedzieć o czynnościach dokumentowanych spornymi fakturami. Osoby te były bowiem współpracownikami bądź Skarżącego bądź A. M. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów procedury podatkowej powodując, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający dla rozpoznania sprawy.

Następnie należy zauważyć, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu skonfrontowały na niekorzyść Skarżącego jego zeznania uzyskane wcześniej w innym postępowaniu, to jest w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec K. A. M. z zeznaniami złożonymi przez Skarżącego jako strony postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Sąd podziela ugruntowane stanowisko zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych jak i doktryny, że wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku innych postępowań, które następnie są wykorzystywane przeciwko podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego konsekwencjami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 947/09 - LEX nr 559678, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 222/08 - LEX nr 482076 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1847/07 - LEX nr 459189).

Jak też wskazał Bogusław Dauter w Ordynacji podatkowej. Komentarz (Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 7, str. 814) Wyjaśnienia strony, składane przez nią z pominięciem procedury określonej w art. 199, nie są środkiem dowodowym. Wyjaśnienia wymagają dopiero udowodnienia (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa...., s. 648).

Zatem w ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe niekorzystna dla strony ocena powyższych zeznań Skarżącego naruszała art. 199 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej jako "P.p.s.a.).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.