Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 158/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2,  art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 2,  art. 21 par. 3,  art. 79 par. 1,  art. 76a par. 1 i  par. 2 pkt 1,  art. 73 par. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. D. – A w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości M. D. - A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 27 lipca 2010 r. pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. – A wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej u pana M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że podatnik pan M.D. złożył w dniu 4 maja 2009 r. zeznanie PIT-46L o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r., w którym wykazał nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Wcześniej, bo w dniu 30 stycznia 2009 r., pan M. D., jako płatnik, złożył deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. Z rozliczenia tego wynikało, że do zapłaty pozostała kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności poszczególnych zaliczek.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe pana M. D. jako płatnika wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku skargi na powyższe postanowienie wniesionej przez pana M. K. Syndyka Masy Upadłości M. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości własne postanowienie ostateczne z dnia [...] oraz utrzymane tym postanowieniem w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył przedmiotową nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. Wskutek zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, żądanie zwrotu tej kwoty nie mogło zostać uwzględnione.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i zarzucając:

– naruszenie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w toku toczącego się postępowania w przedmiocie dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych M. D.,

– naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości podatnika,

– naruszenie art. 236 oraz art. 343-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie. Syndyk wskazał, iż z przepisu tego wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez syndyka masy upadłości planie podziału.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na

poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z powyższego wynika, że zwrot nadpłaty jest możliwy, o ile podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przeciwnym bowiem wypadku nadpłata zaliczana jest z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W myśl postanowień art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2008 rok pan M. D. posiadał jako płatnik zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł. Z tej kwoty, kwota w wysokości [...]zł przekazana została na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. na podstawie pisma sygn. akt [...] z dnia [...]. Natomiast co do pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości [...]zł toczyło się postępowanie zakończone postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na zaległości podatkowe pana M. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconych przez płatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. Postanowienie to jest ostateczne w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok i wiąże organy podatkowe oraz stronę nie tylko w postępowaniu, w którym zostało wydane ale również w innych postępowaniach podatkowych. Zatem, zdaniem organu odwoławczego rozstrzygając o losach wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok postanowienia tego nie można pominąć. Skoro przedmiotowa nadpłata w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet wskazanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, to żądanie zwrotu tej kwoty jest pozbawione podstaw.

Według organu drugiej instancji nie ma żadnego znaczenia w sprawie, że decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok została wydana przez organ pierwszej instancji przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w postępowaniu odwoławczym.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, organ odwoławczy zauważył, iż ich rozpoznanie wykracza poza zakres niniejszego postępowania. W postępowaniu o zwrot nadpłaty nie można bowiem rozstrzygać o postanowieniu wydanym w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym. Nadmienił, że pan M. K. Syndyk Masy Upadłości M. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Kwestia zgodności z prawem tego postanowienia została zatem przedstawiona do oceny sądowi administracyjnemu.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca Syndyk Masy Upadłości M. D. – A wniósł o uchylenie w całości "zaskarżonego postanowienia" (winno być decyzji) oraz postanowienia (winno być decyzji) je poprzedzającego zarzucając:

– "naruszenie art. 79 § 1 poprzez jego niezastosowanie w sprawie – stosownie do tego przepisu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w okresie gdy toczy się postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie. W dniu [...] roku,

kiedy zostało wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty, toczyło się już postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – obecnie w tej ostatniej sprawie do rozpoznania pozostaje skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku (postępowanie toczy się pod sygnaturą akt: I SA/GL 1361/10)",

– "naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie – toczy się równolegle postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Strona skarżąca wniosła w dniu 1 grudnia 2010 roku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]roku – dotyczące utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]roku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której wspominano już w punkcie wyżej. Skoro rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego toczącego się postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych to organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien zawiesić postępowanie", oraz

– "naruszenie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika",

– "naruszenie art. 236 oraz art. 342-344 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez brak zastosowania w sprawie – z powyższego przepisu wynika, że jedynym sposobem zabezpieczenia roszczeń powstałych przed ogłoszeniem upadłości jest zgłoszenie wierzytelności oraz udział w sporządzonym przez Syndyka masy upadłości planie podziału".

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ winien wziąć pod uwagę toczące się postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ale z tego powodu nie mógł oddalić wniosku lecz co najwyżej zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2

Ordynacji podatkowej do czasu rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w sprawie I SA/GL 1361/10. Zauważył, że art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dopuszcza "wydawania postanowień" w przedmiocie "stwierdzenia nadpłaty w okresie trwania postępowania podatkowego", zaś – w niniejszej sprawie – nastąpiło to w momencie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe. Strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1484/07). Następnie przywołała fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych w tym NSA z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 5/05, z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01, z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 210/04, dowodząc, że w doktrynie jak i orzecznictwie w żaden sposób nie wskazano, aby w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika dopuścić można było prawo zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w przypadku, gdy zarówno nadpłata jak i zaległości powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Stwierdził, że w sprawie innej masy upadłości o zbliżonym stanie faktycznym ta sama Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżone postanowienie i umorzyła postępowanie co oznacza, że traktuje w różny sposób różnych podatników i stanowi ewidentne naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności i zasady równości wobec prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodając, że jakkolwiek rozstrzygnięcie kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma niewątpliwie wpływ na wynik postępowania w sprawie zwrotu tej nadpłaty, to kwestia zaliczenia nadpłaty nie jest jednak zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest to bowiem kwestia, która warunkuje możliwość podjęcia decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w ogóle. Ponadto wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie mieści się w pojęciu "postępowanie podatkowe", a przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być przesłanką do formułowania kategorycznych twierdzeń o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W pismach z dnia 4 maja 2011 r. i 20 maja 2011 r. strony powtórzyły argumentację przemawiającą za prawidłowością ich stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna między stronami była kwestia orzekania w przedmiocie wniosku Syndyka masy upadłości o zwrot nadpłaty (w kwocie [...]zł) wynikającej z zeznania rocznego upadłego później podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy na osobie tej jako płatniku ciążyła zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (w kwocie [...]zł), istniejąca przed dniem powstania nadpłaty, przy czym w chwili orzekania w sprawie tej nadpłaty przez organ podatkowy pierwszej instancji w obrocie prawnym pozostawało nieostateczne postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu przedmiotowej kwoty nadpłaty na wskazaną zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, które następnie, postanowieniem organu odwoławczego zostało utrzymane w mocy, zaś skarga na to rozstrzygnięcie nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu została oddalona (sygn. akt I SA/GL 1361/10).

Zdaniem strony skarżącej wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty nastąpiło w toku toczącego się postępowania w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na zaległości podatkowe co naruszało przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast według organu odwoławczego kwestia ta nie miała w sprawie żadnego znaczenia skoro w dacie wydania decyzji odwoławczej postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość było ostateczne i wiązało organy podatkowe oraz stronę nie tylko w postępowaniu, w którym zostało wydane ale również w innych postępowaniach podatkowych.

Sąd zauważa, iż dopiero w skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdząc, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie skargi na postanowienie o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość co powinno skutkować zawieszeniem postępowania, a odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, nie rozstrzyga bowiem o wysokości nadpłaty ani zaległości podatkowych, nie mieści się zatem pod pojęciem "postępowania podatkowego" a nadto nie istniała przesłanka do twierdzeń o konieczności zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje m. in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to między innymi przepisy ustaw podatkowych (pkt 2), zaś przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki (pkt 3 lit. a). Płatnikiem jest osoba fizyczna (...) obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi okoliczność niepobrania lub niewpłacenia podatku (zaliczki na podatek) organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ustawą podatkową jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), która w art. 38 ust. 1a nakłada na wskazanych tam płatników obowiązek przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego, rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1554 ze zm.) w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio: z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika w warunkach przewidzianych w § 2 tego artykułu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych świadczeń ze stosunku pracy, nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej a jednocześnie złożył wymaganą przepisami prawa podatkowego, roczną deklarację, określając ciążące na nim zobowiązanie, którego wysokość nie jest przez organ podatkowy kwestionowana, to należność tak wykazana i niewpłacona może stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanej deklaracji, bez potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 30 § 5 zd. 1 w związku z art. 26a Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że w chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku (tj. w dniu 29 lipca 2010 r.) nie trwało postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych, z których przedmiotowa nadpłata miałaby wynikać ani nie nastąpiło to w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Poza sporem było również, że w tym czasie nie istniało w obrocie prawnym postanowienie o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na zaległości podatkowe, które zostało wydane w dniu [...], po uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu [...] wcześniejszego, bo wydanego z dniem [...] postanowienia w tej sprawie.

W myśl art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W tak określonej sprawie nie jest prowadzone postępowanie podatkowe czy postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Podejmowane, przed wydaniem postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, czynności mają charakter rachunkowy i materialno-techniczny. Polegają wyłącznie na ustaleniu istnienia nadpłaty i zaległości oraz prostym zestawieniu kwoty nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) i kwoty zaległości podatkowych (wraz z odsetkami zwłoki), na którą nadpłata ta ma być zaliczona. W toku tych czynności organ podatkowy nie stwierdza nadpłaty ani nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, z którego powstała zaległość podatkowa. Nie prowadzi w tym przedmiocie żadnego postępowania rozumianego jako postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź określenia zobowiązania podatkowego. Posługuje się jedynie dokumentami (decyzjami, zeznaniami i deklaracjami podatkowymi czy informacjami) wykazującymi już istniejące kwoty nadpłaty i zaległości podatkowych, których weryfikacja następuje w drodze czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności te nie tamują postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też można stwierdzić, że przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku (sytuacji) prowadzenia czynności zmierzających do wydania postanowienia z art. 76a § 1 tej ustawy.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. "Zagadnienie wstępnie wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/03). "Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1025/09). "Organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe" (tak wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1600/10).

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w chwili jej wydania toczyło się w tutejszym Sądzie postępowanie ze skargi strony na ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na istniejące zaległości podatkowe. Oznacza to, że decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie żądania zwrotu nadpłaty wydana została w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie jej zaliczenia na zaległość nie było ostateczne, zaś decyzja organu odwoławczego zapadła po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty i w czasie, gdy toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi strony na to ostatnie postanowienie. Jest rzeczą oczywistą, iż zaliczenie kwoty nadpłaty na zaległość podatkową powoduje niemożność stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie, gdyż z chwilą "zaliczenia" nadpłata taka przestaje istnieć. Należy jednak zauważyć, że w tej konkretnej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z mocy samego prawa z dniem jej powstania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta nie budziła żadnych wątpliwości. Skoro zaliczenie nastąpiło w warunkach opisanych w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej to nie mogła zaistnieć sytuacja, o której mowa w art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy, co oznacza, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie decydował o jej zaliczeniu na zaległości podatkowe.

Organ podatkowy, rozstrzygając sprawę dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, uwzględnia fakt wydania postanowienia o jej zaliczeniu na zaległości podatkowe, zaś istnienie ostatecznego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie wiąże organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do czasu skutecznego wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie wykluczają możliwości równoległego prowadzenia czynności w sprawie zaliczenia nadpłaty i postępowania w sprawie jej stwierdzenia, przy czym – z natury rzeczy – rozpoznanie tej pierwszej sprawy (zaliczenia) powinno wyprzedzać rozstrzygnięcie drugiej (stwierdzenia nadpłaty). Tak też było w niniejszej sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy związany był ostatecznym postanowieniem w sprawie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową. Postanowieniem tym "związany" był również sąd rozpoznający niniejszą sprawę szczególnie w sytuacji, gdy wcześniej skarga na to postanowienie została przez sąd oddalona. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby uznać, że w sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to naruszenie tego przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro zarówno sąd jak i organy podatkowe (art. 120 Ordynacji podatkowej) rozstrzygając kwestię nadpłaty uwzględniały treść art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 152 tej ustawy skargę oddalił.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od badania kwestii związanych z możliwością zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową z uwagi na upadłość likwidacyjną podatnika, gdyż zagadnienie to było przedmiotem analizy sądu orzekającego w sprawie skargi na postanowienie dotyczące tej okoliczności prowadzonej pod sygn. I SA/GL 1361/10, a nadto kwestia ta wykraczała poza ramy niniejszego postępowania.