Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3621/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 17a  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 888-902, art. 899 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi H. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. H. R. (dalej: "Skarżący") złożył 15 kwietnia 2011r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie SD-3 o nabyciu 13 kwietnia 2011r. od M. B. (osoby obcej, dalej zwany: "dzierżawcą") w drodze darowizny 6773 zł.

2. Skarżący na wezwanie organu podatkowego załączył umowę z 14 kwietnia 2011r., z której wynika, że Skarżący, jako reprezentant wszystkich spadkobierców T. D., niegdyś właściciela majątku P. W., otrzymał z Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej zwana: "ANR") zawiadomienie, że spadkobiercy mają pierwszeństwo w nabyciu zabytkowego parku dworskiego (9,23ha) i przyległego terenu z budynkami (0,33 ha) w P. W.. Cena sprzedaży, obniżona w związku z wpisem parku do rejestru zabytków, wynosi 406.380 zł. Dzierżawca ww. nieruchomości, zainteresowany jej nabyciem zaproponował spadkobiercom rekompensatę za rezygnację przez nich z prawa pierwszeństwa. Skarżący zaproponował rekompensatę w wysokości 20% ceny nieruchomości, tj. 81.276 zł. Strony uzgodniły, że jest to darowizna. Dzierżawca przelał ww. rekompensatę na konto bankowe, a Skarżący w imieniu spadkobierców w piśmie do ANR oświadczył, że rezygnuje z nabycia ww. nieruchomości i zobowiązuje się do niedochodzenia jej zwrotu w naturze.

Skarżący w piśmie z 11 maja 2011r. oświadczył, że ww. darowiznę podzielono między spadkobierców, w ten sposób, że Skarżący, T. R., J. R. i M.C. otrzymali po 6.773 zł; A. K. i M. K. otrzymali po 13.576 zł; G. W., E. W. i M. W. otrzymali po 9.030 zł. Cała kwota wpłynęła 13 kwietnia 2011r. na konto J. R.

Dzierżawca oświadczył 30 czerwca 2011r., przesłuchany w charakterze świadka, że darowizny dokonał 13 kwietnia 2011r. na rzecz Skarżącego w wysokości 6.773 zł (k. 17 akt administracyjnych).

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] lipca 2011r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od spadków i darowizn, w związku z zawarciem ww. umowy. W podstawie prawnej podał art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 1 ust. 1 i art. 17a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d.").

W uzasadnieniu NUS podniósł, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zobowiązani są w terminie miesiąca złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania załącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. U.p.s.d. nie zawiera własnych definicji zdarzeń, których zajście powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Legalne definicje zwarte są natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany: "k.c.").

Zdaniem NUS, na podstawie treści ww. umowy, zawartej 14 kwietnia 2011r., nie można uznać, że 6.773 zł było darowizną. Przedmiotem umowy była rezygnacja spadkobierców z prawa pierwszeństwa w nabyciu zabytkowego parku dworskiego i przyległego terenu za rekompensatę. Spełnione zostało więc świadczenie wzajemne: Skarżący w zamian za zrzeczenie się na rzecz dzierżawcy prawa pierwokupu otrzymał rekompensatę. Świadczenie darczyńcy, stosownie do art. 888 k.c. może natomiast polegać na działaniu lub zaniechaniu i jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona (obdarowany) nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. W związku z tym Skarżący nie będąc podatnikiem ww. podatku, nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Nie może się więc toczyć postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od darowizny.

NUS pouczył ponadto Skarżącego, że ww. kwota stanowi źródło przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od łącznych dochodów uzyskanych w 2011r., stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.").

4. Skarżący w zażaleniu stwierdził, że określenie użyte w uzasadnieniu ww. postanowienia, że darowizna może polegać na działaniu lub zaniechaniu jest sprzeczne z definicją darowizny zawartą w art. 888 k.c. Za błędne uznał także przytoczenie jedynie art. 888 k.c. Zwrócił uwagę, że z art. 893-895 k.c. wynika, że darczyńca może na obdarowanego nałożyć obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (polecenie). Podał ,odnosząc się do art. 893 k.c., że nie jest pewien czy zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa należy uznać za działanie czy za zaniechanie, jednakże w jego ocenie rezygnacja ta, uzgodniona w umowie z darczyńcą, odpowiada tej normie prawnej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] października 2011r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę prawną i faktyczną. Uznał, że NUS zasadnie wskazał, że zeznanie SD-3 złożyła osoba nie będąca podatnikiem, a umowa z 14 kwietnia 2011r. nie jest darowizną i nie zawiera polecenia. W konsekwencji NUS prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

DIS wskazał również, że kwestie związane z darowizną unormowane są w art. 888 – art. 902 k.c. Definicję darowizny zawiera art. 888 k.c., stanowiąc, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Darowizna jest więc umową jednostronnie zobowiązująca, której treścią jest: zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą umowy darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie obdarowanej ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Niemożliwym jest wobec tego zakwalifikowanie ww. umowy z 14 kwietnia 2011r. jako darowizny, gdyż opisana czynność jest ekwiwalentna. W zamian za zrzeczenie się skorzystania z przysługującego prawa pierwokupu, spadkobiercy otrzymali określony ekwiwalent pieniężny.

Brak ekwiwalentności darowizny, wynikający z art. 888 k.c., nie kłóci się z przepisami dotyczącymi polecenia. Zgodnie z art. 893 k.c., darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Polecenie, zgodnie z komentarzem C.H. Beck, nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny, tj. nałożenie na obdarowanego obowiązku polecenia nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie darczyńcy, bądź jakiegokolwiek innego podmiotu. Obowiązek polecenia nałożony na obdarowanego jest składnikiem treści umowy darowizny.

DIS wskazał ponadto, że postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach, na mocy art. 165a i art. 165 § 3 O.p., stanowiącego, iż datą wszczęcia postępowania jest data doręczenia organowi żądania strony. W pierwszej fazie – wstępnej – badane jest czy podanie wniosła osoba uprawniona oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W drugiej fazie wydawane jest rozstrzygnięcie merytoryczne. DIS, odwołując się do treści art. 165a O.p., który ma zastosowanie do postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, stwierdził, że ekonomika postępowania podatkowego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania, gdy organ prowadzący postępowanie przewiduje, już w momencie wniesienia żądania, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, na mocy art. 208 O.p. oraz że mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący uznał, że w ww. postanowieniu DIS z [...] października 2011r. dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.s.d. na tle stanu faktycznego sprawy, który nie został należycie wyjaśniony w toku postępowania.

Do błędnej oceny stanu faktycznego i nie uznania otrzymanej przez Skarżącego kwoty (6.773 zł) za darowiznę mogło przyczynić się to, że ww. umowa nie przedstawiała wszystkich okoliczności sprawy. W związku z tym Skarżący wskazał, że w tle znajduje się całkowite wywłaszczenie ziemian na podstawie dekretu PKWN z 1944r. i nieprzyjęcie ustawy reprywatyzacyjnej w III Rzeczypospolitej. To żona Skarżącego, która zmarła 26 lutego 2010r., na początku zgłaszała roszczenia. Dzierżawca, który nie posiada tytułu własności do parku i budynków, w które chciałby zainwestować, wystosował do spadkobierców list, który kończy pytanie czy i jak mógłby zaspokoić roszczenia rodziny dawnego właściciela. ANR poinformowała w piśmie z 26 maja 2009r., że spadkobiercom byłego właściciela przysługuje prawo pierwokupu. Spadkobiercy uzależnili nabycie nieruchomości od ceny. Faktycznie nie byli zainteresowani prawem pierwokupu i nie przystąpili do gromadzenia potrzebnych dokumentów. Pismo konserwatora zabytków do ANR zawierało zdanie, że dzierżawca złożył deklarację wykupienia parku w całości bez dokonywania podziałów. ANR przysłała pismo z 18 marca 2011r. z informacją o prawie pierwszeństwa, uwarunkowanego złożeniem wniosku wraz z dokumentami do 20 kwietnia 2011r. i pouczeniem, że niezłożenie stosownego oświadczenia w ww. terminie będzie równoznaczne z rezygnacją z prawa pierwokupu i wyrażeniem zgody na sprzedaż nieruchomości na rzecz osób trzecich i niedochodzeniem zwrotu w naturze. Dzierżawca, z którym Skarżący odbył dwie rozmowy bez dyskusji przyjął propozycję wypłaty rekompensaty w wysokości 20% ceny nieruchomości, na zasadzie analogii do rekompensat wypłacanych tzw. Zabużom. Tylko z tego powodu w ww. umowie znalazł się termin "rekompensata". Zgodnie z ustawą o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, po upływie wyznaczonego spadkobiercom terminu, kolejnym uprawnionym do pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości był dzierżawca, który od początku miał powody, by przewidywać, że spadkobiercy nie kupią obiektu, co potwierdziły jego późniejsze rozmowy ze Skarżącym. Dzierżawca mógłby stać się właścicielem parku bez ponoszenia dodatkowych kosztów, ale został darczyńcą spadkobierców, ponieważ uwzględnił nie tylko materialną stronę własności.

Skarżący stwierdził też, że rezygnacja z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości nie może być uznana za ekwiwalent darowizny. Skoro darczyńca świadczy darowiznę "kosztem swego majątku", to tak samo ekwiwalent - nawet oceniając jego wartość według kryterium subiektywnego - musi mieć charakter majątkowy. Przysługujące przez krótki czas prawo pierwokupu nie ma takiego charakteru, nie wchodzi w skład majątku spadkobierców. To uprawnienie i rezygnację z niego należy rozpatrywać w świetle art. 893 k.c. – polecenie, które nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny. W wyniku nałożenia na obdarowanego polecenia powstaje pomiędzy osobą odnoszącą korzyść z polecenia a obdarowanym stosunek mający charakter zobowiązania naturalnego. Polecenie nie musi mieć charakteru majątkowego.

Skarżący wskazał ponadto, że wobec innych spadkobierców inne organy podatkowe, niż NUS nie miały wątpliwości, że należało wypłaconą rekompensatę uznać za darowiznę.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

DIS podkreślił, że z treść ww. umowy wynika, że przysporzenie majątkowe -6.773 zł, było wprost uzależnione od zrzeczenia przez Skarżącego z przysługującego prawa pierwokupu - nie było więc nieodpłatne. Umowa ta nie stanowiła darowizny obciążonej poleceniem. Świadczenia wzajemne stron umowy polegały na zobowiązaniu do zrzeczenia się przysługującego prawa (Skarżący) i zobowiązaniu się do wypłaty kwoty pieniężnej w zamian za to zrzeczenie (dzierżawca). Witold Czachórski (Zarys wykładu Zobowiązania, Darowizna, PWN Warszawa 1994r. s. 388-393) wskazuje, że przepisy kodeksu wyłączają z zakresu umowy darowizny przypadek, gdy kto: a) zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia w ramach umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu (art. 889 pkt 1 k.c.), b) zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył, albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważne za nie byłe (art. 899 pkt 2 k.c.). W spawie zachodzi sytuacja opisana w art. 899 pkt 2 k.c.

DIS, mając na uwadze art. 199a § 1 i 2 O.p., przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Na tej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym art. 199a § 3 O.p., nakazującego organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, w przypadku wątpliwości co do istnienia określonego stosunku zobowiązaniowego, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki podatkowe. W sprawie wątpliwość nie istnieje, wobec oświadczenia stron umowy, że czynność jest darowizną tylko dlatego, że nie ma podstawy prawnej do uznania wypłaty za rekompensatę.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy postanowienie lub decyzja dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonego postanowienia, a na mocy art. 134 i art. 135 P.p.s.a., również utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS z [...] lipca 2011r., stwierdza, że oba wyżej wymienione postanowienia nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd uznaje również, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie mógł być uznany za zasadny.

4. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest to czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, na podstawie przedstawionej przez Skarżącego umowy z 14 kwietnia 2011r. i złożonego zeznania podatkowego, że kwota wypłacona Skarżącemu przez dzierżawcę za zrzeczenie się prawa pierwokupu nieruchomości, przysługującego Skarżącemu, nie stanowiła darowizny i co za tym idzie postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od spadków i darowizn nie mogło być wszczęte, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p.

5. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji interpretacja ww. umowy, jak również oświadczenia stron tejże umowy, w świetle przepisów obowiązującego prawa: art. 888 – art. 902 k.c., art. 165a § 1 O.p., art. 1 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., prowadzą do wniosku, że racja leży po stronie organów podatkowych.

Sąd przypomni, że w świetle treści ww. umowy dzierżawca nieruchomości, który był zainteresowany jej nabyciem, zaproponował spadkobiercom rekompensatę za rezygnację przez nich z prawa pierwszeństwa. Skarżący zaproponował rekompensatę w wysokości 20% ceny nieruchomości, tj. 81.276 zł. Strony uzgodniły, że jest to darowizna. Dzierżawca przelał ww. rekompensatę na konto bankowe, a Skarżący w imieniu spadkobierców w piśmie do ANR oświadczył, że rezygnuje z nabycia ww. nieruchomości i zobowiązuje się do niedochodzenia jej zwrotu w naturze.

5.1. Sąd po pierwsze stwierdza, że nazwanie przez strony umowy danej czynności cywilnoprawnej mianem "darowizny", będące wynikiem uzgodnień, nie może mieć i nie ma decydującego znaczenia w sytuacji, gdy z treści umowy cywilnoprawnej wynika, że nie mamy do czynienia z umową jednostronnie zobowiązującą, której treścią jest: zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W sytuacji, gdy na podstawie umowy cywilnoprawnej możliwe jest stwierdzenie, że świadczenia stron tejże umowy są ekwiwalentne – rzekomy darczyńca w zamian za wypłaconą kwotę zyskuje od obdarowanego świadczenie wzajemne (np. zrzeczenie się prawa pierwokupu, które przysługiwało obdarowanemu), uznanie takiej umowy za darowiznę było błędne; bez względu na to, jak strony nazwą daną umowę. Skoro przysporzenie majątkowe, które otrzymał Skarżący było uzależnione od zrzeczenia przez niego z przysługującego prawa pierwokupu przy nabyciu nieruchomości - nie można uznać, że immanentne cechy darowizny – istnienie zobowiązania wyłącznie po stronie darczyńcy oraz brak ekwiwalentności świadczeń u obu stron umowy - zostały spełnione.

5.2. Sąd podziela pogląd Witolda Czachórskiego (Zarys wykładu Zobowiązania PWN Warszawa 1994, Darowizna, s. 388-393), do którego w odpowiedzi na skargę odwołał się DIS, że przepisy kodeksu cywilnego wyłączają z zakresu umowy darowizny między innymi przypadek, gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył, albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważne za niebyłe (art. 899 pkt 2 k.c.). Zdaniem Sądu, załączona do zeznania podatkowego umowa cywilnoprawna z 14 kwietnia 2011r. prowadzi do wniosku, że w sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 899 pkt 2 k.c., w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że zawartej przez Skarżącego z dzierżawcą umowy nie można uznać za darowiznę, należy uznać za trafne.

5.3. Zdaniem Sąd nie sposób również podzielić stanowiska Skarżącego, że ww. umowa była obciążona poleceniem.

Zgodnie z art. 893 k.c., darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Polecenie, zgodnie z komentarzem C.H. Beck, nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego, które byłoby swoistym ekwiwalentem przedmiotu darowizny, tj. nałożenie na obdarowanego obowiązku polecenia nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie darczyńcy, bądź jakiegokolwiek innego podmiotu. Obowiązek polecenia nałożony na obdarowanego jest składnikiem treści umowy darowizny.

Z ww. umowy, załączonej do akt sprawy, wynika, że świadczenia wzajemne miały miejsce. Skarżący zobowiązał się do zrzeczenia się przysługującego mu prawa pierwokupu, zaś dzierżawca zobowiązał się do wypłaty kwoty pieniężnej w zamian za to zrzeczenie. Powoływane przez stronę skarżącą komentarze nie mogą zmienić jednoznacznej treści umowy.

6. W ocenie Sądu powyższe rozważania świadczą o tym, że wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowa była interpretacja przepisów prawa, dokonana w treści wydanych przez organy obu instancji postanowień, a w szczególności stwierdzenie, że Skarżącemu należało odmówić przymiotu podatnika podatku od spadków i darowizn. Skoro Skarżący nie otrzymał darowizny, lecz w zamian za uzgodnioną kwotę zrzekł się prawa pierwokupu w odniesieniu do nieruchomości, wobec której rościł sobie prawa, nie sposób przyjąć, że został obdarowany przez dzierżawcę.

Zdaniem Sądu opisane w skardze dodatkowe okoliczności faktyczne nie powodują w żaden sposób zmiany postanowień umowy z 14 kwietnia 2011r., więc już z tego powodu niezasadny jest zarzut skargi, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony w toku postępowania. Po drugie w pierwszej fazie postępowania, gdy badane jest, na podstawie ww. umowy, którą należy załączyć do zeznania podatkowego, czy posiada ona essentialia negotii pozwalające uznać ją za umowę darowizny, w tym czy jedna ze stron tej umowy, która składa zeznanie podatkowe – Skarżący - jest obdarowanym i w związku z tym może być uznany za podatnika podatku od spadków i darowizn bądź podatnikiem tym nie jest - organ podatkowy nie czyni innych ustaleń faktycznych. Takie ustalenia faktyczne mogą być ewentualnie poczynione, gdyby treść ww. umowy nie dawała wystarczającej podstawy do stwierdzenia czy mamy do czynienia z darowizną czy też nie. Z taką jednak sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Treść umowy jest jednoznaczna i pozwala uznać, że przyjęcie przez organy podatkowe, że nie stanowi ona darowizny, było prawidłowe.

W związku z tym Sąd za niezasadny uznaje zarzut błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, że Skarżący nie otrzymał, na podstawie ww. umowy z 14 kwietnia 2011r. darowizny w wysokości 6.773 zł. Opisana w ww. umowie czynność była ekwiwalentna, gdyż spadkobiercy w zamian za zrzeczenie się skorzystania z przysługującego im prawa pierwokupu do nieruchomości wcześniej należącej do ich przodków, otrzymali określony ekwiwalent pieniężny – nazwany rekompensatą.

7. Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasady zaufania do organów podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z wydaniem odmiennego, procesowego rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy w odniesieniu do innych spadkobierców inne organy podatkowe uznawały, że doszło do zawarcia umowy darowizny.

Sąd zgadza się wprawdzie ze stroną skarżącą, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym może spowodować uznanie, że dochodzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego - w tym przypadku zaskarżonego postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS.

Zasada zaufania do organów podatkowych, co wielokrotnie i konsekwentnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W tym zakresie skład orzekający WSA w Warszawie podziela w szczególności poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98.

9. Sąd stwierdza jednocześnie z urzędu, że rozważył kwestię czy w sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 O.p., tak, jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji, czy też postępowanie zainicjowane złożeniem przez Skarżącego zeznania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn należało umorzyć, na podstawie art. 208 O.p.

Sąd w związku z tym stwierdza, że w doktrynie podkreśla się, że zeznanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, które zawiera dane co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, a nie wyliczenie należnego podatku, ma charakter informacji niezbędnej do uruchomienia postępowania podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek w Ordynacji podatkowej – Komentarz, wyd. 4 LexisNexis Warszawa 2007r., s. 38).

Powyższe wskazuje, że to organ podatkowy decyduje, po dokonaniu wstępnej kontroli zeznania podatkowego i ewentualnym wezwaniu do przedłożenia dokumentów, które podatnik powinien do tego zeznania załączyć, czy należy wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od spadków i darowizn, czy też powinien odmówić wszczęcia tegoż postępowania, z uwagi na zajście jednej z przesłanek wskazanych w treści art. 165a § 1 O.p.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Tym samym w świetle ww. przepisu art. 165a § 1 O.p., który ma zastosowanie do postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, w związku z art. 165 § 3 O.p. oraz w związku z wyżej przytoczonymi poglądami doktryny, rolą organu podatkowego, który stwierdzi, że z dokumentów, które powinny być załączone do zeznania podatkowego wynika, że umowa darowizny nie miała miejsca i w związku z tym osoba, która składa zeznanie podatkowe nie może być uznana za stronę postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie za podatnika tegoż podatku – konieczna jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd wskazuje ponadto, że doktrynie i orzecznictwie przed wprowadzeniem dyspozycji art. 165a O.p., na gruncie analogicznych stanów faktycznych czasami przyjmowano, iż w takich przypadkach zasadne było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten jednak odnosi się do przypadków "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe", a więc gdy w chwili wszczynania istniał przedmiot, aczkolwiek przestał istnieć na skutek zdarzeń faktycznych, bądź prawnych i organ nie ma możliwości wydania merytorycznej decyzji (postanowienia).

W rozpoznawanej sprawie jednak treść ww. umowy z 14 kwietnia 2011r. wskazuje, że nie doszło do zawarcia darowizny, a więc od samego początku nie istniał przedmiot postępowania zainicjowanego złożeniem przez Skarżącego zeznania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Tym samym uznanie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, na mocy art. 165a § 1 O.p., odpowiadało prawu.

Zdaniem Sądu stwierdzenie DIS, po odwołaniu się do treści art. 165a O.p., że ekonomika postępowania podatkowego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania, gdy organ prowadzący postępowanie przewiduje, już w momencie wniesienia żądania, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, na mocy art. 208 O.p. oraz że mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie, w kontekście powyższych rozważań, nie było konieczne. Jednakowoż Sąd stwierdza, że w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wadliwość ta nie miała żadnego wpływy na wynik sprawy. Sąd uznaje również, że gdyby nawet w sprawie doszło do umorzenia postępowania podatkowe w sytuacji, gdy należało odmówić wszczęcia tegoż postępowania, czy odwrotnie, uprawnione byłoby twierdzenie, że wadliwość ta, o charakterze proceduralnym, jakkolwiek istniejąca, nie wpływa na wynik sprawy. Rozpatrzenie merytoryczne sprawy, w postaci wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość podatku od spadków i darowizn, z uwagi na brak darowizny, nie byłoby możliwe.

10. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.