Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1514/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 113 ust. 5, art. 113 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1/10 w sprawie ze skarg R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2009 r. nr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 5 sierpnia 2009 roku o numerach: [...] i [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. W. zwrot kosztów postępowania w kwocie 4067 zł (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia dopuszczalności dokonania odliczeń wynikających z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług w kontekście niedopełnienia warunków formalnych w postaci złożenia wymaganego w art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) spisu z natury po terminie zakreślonym w tym przepisie, w odniesieniu do sprzeczności tego przepisu z art. 1, art. 168, art. 287 i art. 289 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112).

Przywołując treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Sąd I instancji zauważył, że przepis ten przewiduje szczególny rodzaj zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców – zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony (wartość sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczająca w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł) i fakultatywny charakter. Zaznaczono, że zwolnienie to jest prawem podatnika, z którego nie musi korzystać. Jego zaletą jest to, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnicy ci nie doliczają podatku, jednak nie mogą oni również odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest jednym z rozwiązań przewidzianych także przez VI Dyrektywę VAT i odpowiednio Dyrektywę 112, która to w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Sąd I instancji podkreślił, że procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł, na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku VAT, takich jak zasada powszechności opodatkowania (art. 9 Dyrektywy 112), czy zasada neutralności (Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112).

Wskazując na brzmienie art. 281 Dyrektywy 112 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że porównanie przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego prowadzi do wniosku, iż generalne reguły zwolnienia z u.p.t.u. zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy 112 VAT. W konsekwencji Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony o sprzeczności uregulowań unijnych i krajowych.

Z omawianego zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców korzystała skarżąca do czasu jego utraty wskutek przekroczenia progu sprzedaży opodatkowanej przewidzianego w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatnik, który utracił zwolnienie od podatku, przysługujące mu na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. może zmniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Warunkiem tego odliczenia jest sporządzenie spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 50.000 zł, przedłożenie w urzędzie skarbowym tego spisu najpóźniej 14 dnia od dnia utraty zwolnienia i zgoda naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe warunki muszą zostać spełnione jednocześnie.

Z oświadczenia skarżącej wynika, że datą utraty zwolnienia był 6 listopada 2008 r. Wymagany na podstawie art. 113 ust. 5 u.p.t.u. spis z natury towarów nabytych przed dniem utraty zwolnienia został złożony w urzędzie skarbowym dopiero 23 lutego 2009 r., a zatem po terminie zakreślonym ustawowo.

Sąd I instancji wskazał, że zasadność odmowy zgody naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia w przypadku niedopełnienia warunków formalnych wynikających z art. 113 ust 5 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w ustalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 15 stycznia 2010 r., I FSK 1808/08, wyroku WSA w Lublinie z 4 lipca 2008 r., I SA/Lu 185/08, czy w wyroku NSA z 29 marca 2000 r., I SA/Lu 1742/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ukształtowane stanowisko w tym zakresie.

Zdaniem Sądu I instancji nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej, iż wprowadzone w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. warunki skorzystania z wyjątkowego trybu obniżenia podatku należnego po terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. stanowią nadmierne obciążenie podatnika, niezgodne z Dyrektywą 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił równocześnie pogląd organu odwoławczego co do tego, że uzależnienie możliwości obniżenia podatku należnego po dniu utraty zwolnienia podmiotowego od opisanych w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. warunków nie stanowi pozbawienia podatnika prawa do tego odliczenia, a jedynie jest określeniem zasad, na podstawie których podatnik może skorzystać z przewidzianego ustawą uprawnienia. Taki stan rzeczy nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przewidzianego Dyrektywą 112, gdyż od podatnika można wymagać dochowania wymaganych ustawą staranności, mając na uwadze fakt, iż wymagane formalności mają na celu umożliwienie organom podatkowym kontroli rzetelności rozliczeń.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał prawidłowość niewyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego za listopad 2008 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy skarżącej sprzed daty utraty zwolnienia, a w rezultacie za prawidłowe uznano ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2008 r.

3. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd I instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) i skutkuje naruszeniem przez ten Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzje organu podatkowego w sytuacji, gdy naruszały one art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powołaniem się na art. 113 ust. 5 zd. 3 u.p.t.u., który to przepis został przez organy zinterpretowany w sposób niezgodny z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 1 i art. 168 oraz art. 287 i art. 289 Dyrektywy 112, co zostało przez Sąd I instancji zaakceptowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji ograniczył się do przywołania treści przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112 oraz wniosku, że przepisy te nie są sprzeczne. Tymczasem przy braku oczywistej sprzeczności, co wynika z prostego faktu, iż normy Dyrektywy 112 są dużo bardziej ogólne niż normy zawarte w art. 113 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że zaakceptowana przez niego wykładnia art. 113 u.p.t.u. w sposób ewidentny niezgodna jest z zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej: zasadą neutralności podatku oraz zasadą proporcjonalności. Sąd I instancji nie zauważył mianowicie, że brak precyzyjnych wytycznych w zakresie kształtu regulacji dotyczącej specjalnych zasad opodatkowania podatkiem VAT małych przedsiębiorców nie uprawnił polskiego ustawodawcy do wprowadzenia regulacji dowolnej. Regulacja krajowa musi odpowiadać celom i zasadom ogólnym dyrektywy (por. art. 249 TUWE), a zatem mimo braku precyzyjnych wytycznych w art. 281 Dyrektywy 112 uznać należy, że art. 113 u.p.t.u. powinien być zgodny z zasadą neutralności podatku VAT i zasadą proporcjonalności. Tymczasem już sama konstrukcja instytucji zwolnienia małych podatników z VAT przyjęta w polskiej ustawie może budzić wątpliwości co do jej zgodności z istotą podatku od wartości dodanej. Konstrukcja tego podatku opiera się bowiem na zasadzie umożliwienia podatnikowi niezwłocznego i samodzielnego odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu, nie zna natomiast przypadków uzależnienia tego prawa od wyrażenia zgody przez organ administracyjny. Regulacja polskiej ustawy w tym zakresie jest zatem niezgodna z zasadą neutralności, gdyż nakłada na podatników w sposób nieuprawniony przepisami Dyrektywy utrudnienia w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do literalnej wykładni art. 113 u.p.t.u., której dokonał w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.t.u. W konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu stanowi zaprzeczenie istoty VAT, uzależniając istnienie prawa do odliczenia od spełnienia przez skarżącą warunków formalnych, gdy tymczasem prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi, jeśli zakupione przez niego towary i usługi wykorzystuje on do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej. W okolicznościach sprawy nie był kwestionowany fakt wykorzystywania przez skarżącą towarów objętych spisem z natury do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej ani merytoryczna poprawność sporządzonego spisu z natury - jedynym zarzutem było niezłożenie tego spisu w terminie z art. 113 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej uznanie w takiej sytuacji definitywnej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów ujętych w spisie zaprzecza zasadom neutralności i proporcjonalności.

W ocenie strony o ile zwolnienie małego podatnika z VAT wiąże się z koniecznością pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego (w przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia zasad konkurencji), o tyle po utracie zwolnienia bądź rezygnacji z niego, aby możliwa była realizacja zasady neutralności, podatnik musi uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego również w stosunku do towarów nabytych przed utratą/rezygnacją ze zwolnienia w pełnym wymiarze oraz w możliwie krótkim czasie. Wniosek taki znajduje zdaniem skarżącej potwierdzenie w art. 289 Dyrektywy 112. Podkreślono przy tym, że Dyrektywa nie formułuje żadnych warunków formalnych, od których prawo do odliczenia miałoby być uzależnione, dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że art. 113 u.p.t.u. wprowadza wyjątkowy tryb obniżenia podatku należnego po terminach z art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., gdyż celem art. 113 ust. 5 u.p.t.u. powinno być zapewnienie neutralności podatku VAT.

Zdaniem strony art. 113 ust. 5 u.p.t.u. narusza również zasadę proporcjonalności, gdyż polskie przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego po utracie prawa do zwolnienia są znacznie bardziej sformalizowane niż analogiczne postanowienia Dyrektywy 112, które nie przewidują jakichkolwiek warunków formalnych, od których uzależnione jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji. W konsekwencji zdaniem strony należy przyjąć, że po utracie prawa do zwolnienia prawo do odliczenia powinno podatnikom przysługiwać w pełni, a więc także w odniesieniu do zapasów nabytych przed utratą prawa do zwolnienia. Nadmierny formalizm prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności oraz niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powinny nakładać na podatników zbyt daleko idących obowiązków, których choćby częściowe niedopełnienie powoduje utratę prawa do odliczenia. Przepisy te mają bowiem charakter techniczny, powinny więc jedynie wskazywać podatnikom sposób informowania organów o utracie prawa do zwolnienia i chęci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dostrzegając konieczność zapewnienia poprawnego funkcjonowania systemu VAT i umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych, co wymaga odpowiedniego sformalizowania zasad korzystania z prawa do odliczenia, strona podkreśliła, że sformalizowanie to nie może naruszać zasady proporcjonalności. W ocenie strony środkiem współmiernym byłoby umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do zwolnienia dopiero po przedłożeniu spisu z natury Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, ale nie jest takim środkiem utrata prawa do odliczenia w przypadku złożenia takiego spisu po terminie wskazanym w art. 113 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem strony również przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwo nie może świadczyć o zasadności zajętego w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska, przywołane wyroki dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zaskarżony wyrok nie narusza obowiązującego prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Należy przede wszystkim uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art. 113 ust. 5 u.p.t.u., nie dokonując wykładni tej normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i nie biorąc w swych rozważaniach pod uwagę norm unijnych i wydanego na ich podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z analizowanym w przedmiotowej sprawie art. 113 ust. 5 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

W okolicznościach sprawy nie jest kwestionowane, że przedłożony przez skarżącą spis z natury był prawidłowy merytorycznie, poza sporem jest równocześnie to, że skarżąca nie przedłożyła go w terminie określonym w art. 113 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., nie dochowując tym samym ogółu warunków formalnych, o których mowa w art. 113 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie organów i Sądu I instancji nieprzedłożenie w urzędzie skarbowym spisu z natury w terminie 14 dni od dnia utraty zwolnienia skutkowało zasadnością braku zgody na pomniejszenie przez skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia.

Stanowisko to nie jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga przede wszystkim, że w dużej mierze Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do wykładni językowej art. 113 ust. 5 u.p.t.u., nie dokonując analizy tego przepisu w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług i jego zasad (neutralności i proporcjonalności). Ocenę zgodności omawianej normy z regulacjami unijnymi uznać należy za powierzchowną i niewystarczającą w okolicznościach sprawy. Sąd I instancji skoncentrował się przede wszystkim na porównaniu przepisów prawa wspólnotowego i krajowego w zakresie samego zwolnienia podmiotowego małych przedsiębiorców, nie poświęcając wystarczająco wiele miejsca na analizę sytuacji, w której znajdowała się skarżąca, a więc takiej, gdzie doszło do utraty zwolnienia podmiotowego w VAT. Tymczasem przy dokonywaniu wykładni art. 113 ust. 5 u.p.t.u. nie można było tracić z pola widzenia tego, że skutkiem utraty zwolnienia jest konieczność uwzględnienia w cenie sprzedawanych towarów podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, i to niezależnie od tego, czy towary te zostały zakupione przed utratą zwolnienia czy już po utracie. Dla zachowania spójności systemu VAT konieczne jest zatem zapewnienie takim podatnikom jak skarżąca prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie tylko w stosunku do towarów (usług), które zostaną przez nich zakupione po dniu utraty zwolnienia, ale także w stosunku do tych towarów, które zostały przez nich nabyte przed dniem utraty, a które zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej już po tym dniu. Warunki takiego prawa do odliczenia przewidziane w polskiej ustawie i ich zgodność z zasadami neutralności i proporcjonalności, czy normami unijnymi w tym zakresie nie może być badana jedynie w kontekście regulacji samego zwolnienia, czy to na poziomie wspólnotowym czy krajowym – skoro podatnik już nie korzysta ze zwolnienia, chybione i bez istotnego znaczenia dla sprawy jest wskazywanie na to, że rozwiązania prawne w zakresie zwolnienia małych przedsiębiorstw z VAT znacznie odbiegają od podstawowych reguł, na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku VAT, w tym zasady powszechności opodatkowania i zasady neutralności. Skarżąca nie domagała się bowiem umożliwienia odliczenia przez nią podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu towarów zbytych przez nią przed utratą zwolnienia, a tylko w takim przypadku rozważania Sądu I instancji w powyższym zakresie byłyby celowe przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Tymczasem w kwestii zgodności z unijnymi zasadami neutralności i proporcjonalności ograniczenia prawa podatnika po utracie zwolnienia podmiotowego do odliczenia podatku naliczonego ze względu na niespełnienie warunku formalnego przedłożenia spisu z natury w terminie 14-dniowym Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się lakonicznie, stwierdzając bez szerszego uzasadnienia, że od podatnika można wymagać dochowania wymaganych ustawą staranności, gdyż wymagane formalności mają na celu umożliwienie organom podatkowym kontrolę rzetelności rozliczeń podatkowych. W przypadku, gdy skarżąca umotywowała swoje stanowisko o naruszeniu przez art. 113 ust. 5 u.p.t.u. zasady neutralności i proporcjonalności, zdawkowa i nieodnosząca się do poglądów strony argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie nie może świadczyć o pełnym zbadaniu zgodności tej normy z regulacjami unijnymi. Powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie na kwestię umożliwienia organom kontroli rozliczeń podatników uznać należy za dalece niewystarczające, zwłaszcza w świetle powoływanej przez stronę zasady proporcjonalności i tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jest fundamentalnym prawem podatnika i jako takie powinno być ograniczane jedynie w wyjątkowych przypadkach. Brak rozważań Sądu I instancji w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę.

Podkreślenia wymaga, że – niedostrzeżone przez Sąd I instancji – wątpliwości w kwestii zgodności konstrukcji z art. 113 ust. 5 u.p.t.u. z zasadami podatku VAT, zwłaszcza zasadą neutralności i proporcjonalności, budzi już samo uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wyrażenia zgody przez organ administracyjny. Nawet gdyby uznać związany charakter takiej zgody w przypadku spełnienia warunków wymienionych w art. 113 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u., sam wymóg jej uzyskania kłóci się z zasadą umożliwienia podatnikowi niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jako utrudnienie w realizacji prawa do odliczenia konstrukcja przewidziana w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. godzi w zasadę neutralności w sposób nieuprawniony w świetle przepisów Dyrektywy 112. Należy bowiem zwrócić uwagę, że o ile Dyrektywa 112 przewiduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego, prawodawca unijny nie uzależnił uzyskania prawa do odliczenia po utracie zwolnienia (bądź rezygnacji z niego) od jakichkolwiek warunków formalnych. Skoro po utracie zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca rozlicza się z podatku VAT na zasadach niemających już nic wspólnego z przepisami regulującymi to zwolnienie, oparcie poglądu o możliwości "wyłączenia" w jego przypadku zasady neutralności ze względu na nieobowiązywanie tej zasady w przepisach dotyczących zwolnienia podmiotowego dla małych przedsiębiorców uznać należy za błędne. Podkreślenia wymaga bowiem, że neutralność podatku stanowi zasadę w systemie VAT i nieuzasadnione jest sięganie do regulacji wyjątkowych (wyłączających tę zasadę) w przypadkach takiego wyjątku już niestanowiących.

Odnosząc się do podniesionej przez Sąd I instancji kwestii umożliwienia organom kontroli rozliczeń dokonywanych przez podatników zgodzić się należy z tym, że wzgląd ten uzasadniał nałożenie na podatników po utracie zwolnienia od podatku pewnych obowiązków, w tym uzależnienie terminu do dokonania odliczenia od spełnienia pewnych warunków formalnych. Oceniając pod tym kątem wymogi zawarte w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. zaznaczyć można, że obowiązek sporządzenia spisu z natury uzasadnia możliwość precyzyjnego określenia, które z posiadanych przez podatnika zapasów nabył on jeszcze przed dniem utraty zwolnienia. Również zgodzić się można z tym, że uzasadnione jest zapewnienie organom podatkowym możności merytorycznej kontroli rzetelności i prawidłowości sporządzenia spisu, aby wykluczyć możliwość pojawienia się nadużyć. Jednak zastanowienia wymaga to, czy sankcje przewidziane przez polskiego ustawodawcę w przypadku niespełnienia niektórych wymogów formalnych nie są nadmiernie dotkliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie w art. 113 u.p.t.u. sankcji za naruszenie przewidzianych w tym przepisie warunków w postaci definitywnej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia nie może zostać uznane za zgodne z zasadą proporcjonalności. Sankcja ta bowiem całkowicie przekreśla założenia konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada potrącania podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu oraz ponoszenie ciężaru ekonomicznego tego podatku przez ostatecznego konsumenta. Jakiekolwiek, nawet nieznaczne, uchybienie warunkom z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., np. drobna pomyłka rachunkowa czy spóźnienie przy przedłożeniu spisu z natury, skutkuje – gdyby ograniczyć się wyłącznie do wykładni literalnej tego przepisu – niemożnością skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, a w konsekwencji podatnik ten ponosi ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. Tymczasem naczelna zasada neutralności podatku VAT nakazuje traktować poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku jako wyjątku, i to odnoszącego się przede wszystkim do sytuacji, w których podatnik występuje w roli konsumenta, np. świadcząc nieodpłatnie usługi czy też dokonując nieodpłatnej dostawy towarów. Wynikające z zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu od podatku należnego nie może być zatem traktowane jako przywilej, ale jako fundamentalne prawo podatnika podatku VAT i element konstrukcyjny tegoż podatku, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Każde ograniczenie tego prawa prowadzi do zakłócenia konkurencji, stąd źródeł jego należy poszukiwać w przepisach wydanych w zgodzie z Dyrektywą 112. Jak bowiem zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych w sprawach C-268/83 oraz C-177/99 i C-181/99 "Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy". Wprost możliwość wprowadzenia odstępstw od zasady neutralności Dyrektywa 112 przewiduje w art. 176 i art. 395 – żaden z tych przepisów nie może być jednak uznany za podstawę do przyjęcia przez polskiego ustawodawcę rozwiązania zawartego w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Szerzej kwestię to omawia M. Domagała w glosie do wyroku WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1231/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010/3/217) – stanowisko zajęte przez autorkę glosy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Niezależnie od tego, czy w ogóle ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. można uznać za dopuszczalne, zwrócić warto uwagę na to, że wielokrotnie zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy administracyjne podkreślały, iż naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdyż zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

Przywołać w tym względzie można przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., C-95/07, z którego jednoznacznie wynika, że przewidziane przez normodawcę krajowego wymogi formalne nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia. W orzeczeniu tym ETS uznał za nadmierną i niezgodną z zasadą neutralności sankcję pozbawienia prawa do odliczenia w przypadku niedopełnienia przez podatnika pewnych formalności, gdy spełnione zostały podstawowe wymagania niezbędne do realizacji tego prawa. Trybunał zaznaczył, że "środki przyjęte przez państwa członkowskie niezbędne do zapewnienia, by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej." Zdaniem Trybunału stosowanie sankcji odmowy prawa do odliczenia jako konsekwencji nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji, wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków. ETS podkreślił konieczność stosowania sankcji proporcjonalnych do wagi naruszenia, za zasadne uznając raczej grzywny lub kary pieniężne, ale nie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Utrata prawa do odliczenia została uznana przez Trybunał za sankcję nieadekwatną i wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i dla unikania oszustw podatkowych. Choć oczywiście przypadek poddany ocenie ETS różni się od okoliczności przedmiotowej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski ogólne z omawianego orzeczenia, kładące nacisk na wagę zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sankcji względem naruszonych obowiązków oraz niemożność automatycznego pozbawienia prawa do odliczenia w przypadku niewypełnienia niektórych wymogów o charakterze formalnym, powinny być brane pod uwagę przy wykładni art. 113 ust. 5 u.p.t.u., wskazują bowiem wyraźnie na to, że chybione w takim przypadku jest kierowanie się wyłącznie treścią przepisu normy krajowej, bez uwzględnienia szerszego jej kontekstu, w tym zasad rządzących systemem VAT i przepisów unijnych w tym zakresie.

Zaznaczyć również warto, że także wcześniejsze orzecznictwo Trybunału akcentuje to, że prawo do odliczenia nie może być kwestionowane w przypadkach naruszenia przez podatników obowiązków formalnych – por. np. orzeczenie z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, zgodnie z którym prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone, czy wyrok z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, gdzie Trybunał podkreślił fundamentalną naturę prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego leżącego u podstaw wspólnotowego systemu VAT. Trybunał uznaje zasadność ograniczenia tego prawa zupełnie wyjątkowo, jak w przypadku złej wiary lub oszustwa podatkowego, gdy ze względu na zachowanie podatnika istnieje ryzyko utraty dochodów podatkowych przez państwo członkowskie. To, że z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, pozostaje poza sporem, co powinno zostać wzięte pod uwagę przez organy i Sąd I instancji przy wykładni art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z zasadą neutralności prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zależy bowiem od spełnienia wymagań podstawowych (tj. związku ze sprzedażą opodatkowaną), a nie od wymagań formalnych. I choć dyscyplinowanie podatników sankcjami w celu zapewnienia właściwej dbałości i dołożenia przez nich należytej staranności w zakresie właściwego i zgodnego z przepisami rozliczenia podatku od towarów i usług uznać należy za dopuszczalne, dolegliwość tych sankcji musi być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, a zatem podjęte w tym zakresie przez państwo środki nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji takiego celu, i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający prawo do odliczenia podatku VAT.

Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na przyznawanie prymatu zasadom neutralności i proporcjonalności w systemie VAT względem sankcjonowania uchybień formalnych poprzez obciążenie podatnika ekonomicznym ciężarem tego podatku.

Warto w tym zakresie zwrócić uwagę przykładowo na wyroki NSA z 9 lipca 2010 r., I FSK 1132/09 i I FSK 1335/09, w których Sąd uznał, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik, błędnie przeświadczony, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u.

Znaczenie zasad neutralności i proporcjonalności przy ocenie wagi uchybień warunkom formalnym było też przedmiotem rozważań sądów administracyjnych przy okazji wymogów koniecznych do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na przywołanie w tym zakresie zasługuje przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny, obszernie odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. C-145/05), wskazał, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (wyrok z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Przywołano stanowisko Trybunału, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale zwrócił też uwagę, że skoro celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą zatem wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby w zasadę neutralności.

Konieczność kierowania się zasadą proporcjonalności przy dokonywaniu wykładni przepisów wpływających na rozliczenie danego podatnika podatku od towarów i usług została również dostrzeżona przykładowo w sprawach, w których przepisy krajowe umożliwiały obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością (mimo braku formalnego powstania nadpłaty) już dysponował (a więc faktycznie podatnik nie pozostawał już w zwłoce). W tym zakresie warto się odwołać do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. też: z 9 czerwca 2011 r., I FSK 913/10 i I FSK 914/10, z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08, czy z 14 grudnia 2010 r., I FSK 69/10). Biorąc pod uwagę właśnie przede wszystkim zasadę proporcjonalności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymagało, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Zasada proporcjonalności, a obok niej zasada neutralności i zasada równego traktowania podatników VAT, jest też podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym konsekwencji niespełnienia niektórych wymogów formalnych wniosku o zwrot VAT (np. nieprzedłożenie oryginału zaświadczenia o rejestracji podatnika VAT, niezałączenie uwierzytelnionego tłumaczenia takiego zaświadczenia itp.). Sądy wielokrotnie negatywnie oceniały praktykę organów polegającą na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o zwrot VAT, których braków formalnych w powyższym zakresie nie uzupełniono. Wskazać w tym zakresie można przykładowo na wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., I FSK 1145/10, gdzie uznano, że skoro w określonych sytuacjach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się za odstąpieniem od wymogu przedstawienia oryginałów faktur ze względu na zasadę niedyskryminacji podatników mających siedziby w różnych państwach członkowskich i zasadę neutralności podatku VAT (por. np. wyrok z 11 czerwca 1998 r., C-361/96, czy z 5 grudnia 1996 r., C-85/95), odmowa nie tyle nawet zwrotu VAT, ale nawet merytorycznego rozpatrzenia wniosku ze względu na nieprzedłożenie oryginału zaświadczenia o rejestracji, w przypadku, gdy organ nie wskazuje na istnienie wątpliwości co do tego, że dane zawarte w załączonym zaświadczeniu (jego kopii) są wiarygodne, a więc, że wnioskodawca jest w istocie zarejestrowanym w innym państwie członkowskim podatnikiem VAT, uznać należy za niezgodne z zasadą równego traktowania podatników i zasadą proporcjonalności, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Brak akceptacji dla zbyt rygorystycznego podejścia do kwestii konsekwencji braków wniosku o zwrot podatku VAT spotkać można również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki NSA: z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07, z 28 września 2010 r., I FSK 1506/09, z 16 września 2010 r., I FSK 1469/09, czy z 6 października 2009 r., I FSK 785/08.

Zwrócić też uwagę można na wyrok NSA z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, gdzie Sąd uznał, że ustanowione przez normodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku; jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie zachowanie zasady neutralności. Warto także przywołać prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/05, gdzie Sąd ten, dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w świetle VI Dyrektywy VAT i mając na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjął, iż naruszenie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (ze względu na brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT) nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. WSA podkreślił, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług (w tym zakresie por. też np. wyrok WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 3376/08).

Oprócz powołanych wyżej przykładów z orzecznictwa wskazać warto również na to, że odliczenia podatku naliczonego podatnik może dokonać nie tylko przez rozliczenie go, co do zasady, w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny (bądź w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), ale także, jeśli nie dokona tego w tym terminie, ma możliwość dokonania korekty rozliczenia za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (pod warunkiem dokonania jej w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) – por. art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u. Zarówno dokonany powyżej przegląd orzecznictwa w zakresie znaczenia zasad neutralności i proporcjonalności we wspólnym systemie VAT, w tym przede wszystkim zastosowania tych zasad w przypadku niespełnienia przez podatników niektórych wymogów formalnych, jak i przewidziana przez ustawodawcę możliwość korygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług, mająca służyć pełniejszej realizacji tych zasad, a w konsekwencji nieponiesieniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT, wskazują na to, że oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni art. 113 ust. 5 u.p.t.u. w zaskarżonym w niniejszej sprawie orzeczeniu prawie wyłącznie na literalnej treści tej normy nie może być uznane za prawidłowe. Uwzględnienie w procesie interpretacji wykładni systemowej, jak i aspektu unijnego przepisów prowadzi do wniosku, że sankcja w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który z uchybieniem terminu złożył merytorycznie poprawny spis z natury zapasów nabytych przed dniem utraty zwolnienia, które to zapasy zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, jest nadmiernie rygorystyczna i nie do pogodzenia z zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Pominięcie ogólnych zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej ogranicza wynikające z konstrukcji tego podatku fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd wyrażony w powołanej wyżej glosie do wyroku WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1231/07, zgodnie z którym to stanowiskiem art. 113 u.p.t.u. w zakresie w jakim uzależnia istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych przez podatnika w dniu utraty bądź rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od spełnienia warunków formalnych (złożenia wniosku o wyrażenie zgody przez naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego w cenie zapasów oraz przedłożenia go wraz z dokonanym spisem z natury w terminie 14 dni od dnia utraty prawa do zwolnienia w urzędzie skarbowym), jest sprzeczny z istotą podatku od towarów i usług i powinien być interpretowany w sposób, który pozwoli na zachowanie istoty i zasad konstrukcyjnych tego podatku. Ponieważ żaden z przepisów Dyrektywy 112 nie pozwala na uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w omawianej sytuacji od wystąpienia o zgodę na dokonanie takiego odliczenia wraz z przedłożeniem w określonym terminie spisu z natury, należy uznać, że uchybienie tym warunkom formalnym powinno prowadzić do odsunięcia w czasie momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego (jak wskazuje autor skargi kasacyjnej), a nie do definitywnego pozbawienia podatnika tego prawa.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że zaskarżone orzeczenie narusza powołane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z błędną wykładnią art. 113 ust. 5 zd. 3 tej ustawy, nieuwzględniającą zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

7. Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a., a w rezultacie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

18