Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 158/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 i 3, art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej A. S. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. w ramach "Z.", polegającej na świadczeniu usług budowlanych i montażowych, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania, które polegały z jednej strony na zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł poprzez brak zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej na tę kwotę "E." Spółka z o. o. w W., z drugiej zaś strony na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w następstwie:

- dokonywania zawyżonych o kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo przyjętej wartości początkowej środka trwałego (samochodu dostawczego),

- zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych kosztu zakupu towarów handlowych i materiałów w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy dokumentująca ten zakup faktura opiewała na kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł,

- zaewidencjonowania kwoty [...] zł tytułem zakupu towarów handlowych i materiałów, który to zakup nie został potwierdzony dowodem (brak faktury w dowodach źródłowych), oraz

- zaewidencjonowania kwoty [...] zł w kolumnie "pozostałe wydatki" pomimo braku dowodów dokumentujących ich poniesienie.

W wyjaśnieniach do protokółu z kontroli podatkowej zawartych w piśmie z dnia [...] r. zgłoszony został przez podatnika wniosek o obniżenie przychodu o dotyczącą sprzedaży usług kwotę [...] zł ze wskazaniem, iż kwota ta wynika z dwóch zaksięgowanych faktur (o wskazanych numerach i datach wystawienia), które przez inwestora zwrócone zostały z opóźnieniem, co spowodowało, iż w ich miejsce wystawiono i zaksięgowano dwie nowe faktury o innych numerach i datach wystawienia, bez wcześniejszego skorygowania dokonanych zapisów. W celu uwiarygodnienia tychże wyjaśnień załączono do nich pisma kontrahentów potwierdzające wskazane przez podatnika okoliczności. W powołanym wyżej piśmie podatnik domagał się ponadto korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu delegacji służbowych, które to wydatki nie zostały przez niego uwzględnione w rozliczeniu badanego roku podatkowego. Na potwierdzenie ich poniesienia podatnik w toku postępowania podatkowego przedłożył trzy dowody wewnętrzne zatytułowane "Rozliczenie delegacji służbowych".

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji organu odwoławczego, że po przeanalizowaniu powyższych wyjaśnień i żądań w zestawieniu z dowodami przedłożonymi przez podatnika organ podatkowy pierwszej instancji odmówił ich uwzględnienia, stwierdzając, iż nie znajdują one faktycznego i prawnego uzasadnienia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie od jego decyzji z żądaniem jej uchylenia i zmiany w zakresie dotyczącym obniżenia przychodu o kwotę [...] zł, przyjęcia wartości początkowej środka trwałego w wysokości [...] zł lub [...] zł, tj. z uwzględnieniem wartości ustalonej przez urząd skarbowy dla potrzeb wymiaru opłaty skarbowej oraz uznania wydatków dotyczących delegacji służbowych w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową kwalifikację. Za nieuzasadnione w pierwszym rzędzie uznał on zgłoszone w dotychczasowym postępowaniu żądanie obniżenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę wynikającą z dwóch wskazanych przez podatnika faktur VAT, podstawy do korekty przychodu przez wystornowanie tych faktur nie może bowiem stanowić sama okoliczność, na jaką powołuje się podatnik, a więc to, że faktury te nie zostały przyjęte przez inwestora i że wynikające z nich należności nie zostały uiszczone, co w konsekwencji miało spowodować, iż w miejsce tych faktur w późniejszym terminie wystawiono inne faktury, które opiewały na te same kwoty i dotyczyły tych samych robót budowlanych i które zostały, podobnie jak poprzednie, przez podatnika zaksięgowane.

Wskazując na to, iż z wyjaśnień podatnika zawartych w pismach z dnia [...] r. (k. [...] ) oraz z dnia [...] r. (k. [...]) wynika, że w kwestii płacenia należności za wykonywane usługi istnieją pomiędzy inwestorem a podatnikiem ciągłe spory, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż spory między kontrahentami dotyczące zapłaty za świadczone usługi pozostają bez znaczenia dla określenia wysokości uzyskanego z nich przychodu, tj. nie mogą stanowić podstawy do jego zmniejszenia, jak tego żąda odwołująca się strona. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w zapisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały otrzymane. Skoro ani podatnik, ani kontrahent nie kwestionują faktu wykonania robót, to brak jest jakichkolwiek podstaw do korekty przychodu, zauważa organ odwoławczy, stwierdzając również, iż podstawy takiej nie stanowią również oświadczenia inwestorów (pismo z dnia [...] r. i pismo z dnia [...] r. - k. [...]-[...] ), w których stwierdzono, że "nie przyjęto faktur z powodów formalnych".

Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy podkreśla dalej, że nabywcy robót nie wskazali, jakie to "powody formalne" zadecydowały o niezapłaceniu należności oraz że przepisy podatkowe nie przewidują, by zaistnienie bliżej nieokreślonych "powodów formalnych" po stronie odbiorcy usług, skutkujące zwrotem faktury, mogło być przesłanką do zmniejszenia przychodów świadczącego usługi, czy też jego korekty w jakikolwiek inny sposób. Kwestię tę regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1221), w którym szczegółowo określono, jakim wymogom winny odpowiadać dowody stanowiące podstawę zapisów wszelkich operacji gospodarczych w urządzeniach księgowych i w jaki sposób winna być dokonywana korekta tychże zapisów (§ 12, § 13 i § 14). Zgodnie z tymi przepisami, jedyną formą skorygowania błędów materialnych faktury VAT po wprowadzeniu jej do obiegu prawnego, jest wystawienie faktury korygującej lub też - co dopuszcza orzecznictwo sądowe anulowanie wadliwie wystawionego dokumentu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca żadna z wymienionych form skorygowania zapisów księgowych, a wręcz przeciwnie - faktury, które podlegają ocenie w tej sprawie zaewidencjonowane zostały w księdze podatkowej i to zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż analiza treści wskazanych przez stronę dokumentów wykazała, że zawierają one sprzeczności dotyczące zakresu przeprowadzonych robót, ich nabywców i terminu zamówień, co z kolei podważa wiarygodność składanych w tym zakresie wyjaśnień podatnika. Sprzeczności te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 3 i 4), natomiast podatnik w żaden sposób nie ustosunkował się do nich w odwołaniu, stwierdzając jedynie, że zmieniona treść faktur - wymuszona przez inwestora, nie ma w ogóle znaczenia, a już w ogóle nie odniósł się do ustaleń polegających na stwierdzeniu, że faktura z dnia [...] r. ([...] - k. [...]) i wystawiona jakoby w jej miejsce faktura z dnia [...] r. ([...] - k. [...]), zostały skierowane do różnych odbiorców, a mianowicie pierwsza z nich - dla odbiorcy o nazwie "A." Sp. z o. o, natomiast późniejsza - dla "M." Sp. z o. o.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia podatnika, iż obowiązujące przepisy prawa nie stwarzają możliwości skorzystania "z ulgi za złe długi", organ odwoławczy uznał za stosowne zauważyć, iż możliwość taka, polegająca na prawie do podwyższenia kosztów, istnieje, jednakże pod warunkiem zarachowania danego przychodu jako należnego, a następnie uprawdopodobnienia jego nieściągalności. Podkreślił też organ odwoławczy, iż dla oceny zasadności żądania podatnika nie bez znaczenia musi pozostawać fakt, iż wniosek o zmniejszenie przychodu złożył on po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w 2003 r., z których wynikało, że podatnik w badanym roku podatkowym 2001 zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, a więc zbliżoną do tej, o którą strona żąda pomniejszenia przychodu.

Odnosząc się następnie do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej wartości początkowej środka trwałego ustalonej dla potrzeb amortyzacji, organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wartość początkowa środków trwałych ustalana jest różnie - w zależności od sposobu, w jaki zostały one nabyte. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nabycie środka trwałego nastąpiło w drodze kupna, przeto zastosowanie ma przepis art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia ich w drodze kupna - cenę ich nabycia, stanowiącą w myśl art. 22g ust. 3 kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika też, iż w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W istniejącym w sprawie stanie faktycznym nie budzi wątpliwości okoliczność, iż podatnik zakupił samochód dostawczy marki [...], który następnie jako środek trwały wprowadził do ewidencji środków trwałych. Świadczy o tym przede wszystkim znajdująca się w aktach sprawy umowa kupna sprzedaży z dnia [...] r., w której wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł (k. [...]). Skoro wymieniony środek trwały podatnik nabył w drodze kupna, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, wartość początkową tego środka stanowić winna cena nabycia powiększona o koszty wymienione w tym przepisie. Wprawdzie na umowie widnieje adnotacja, iż samochód wymaga remontu o wartości [...] zł, jednakże na okoliczność jego przeprowadzenia podatnik nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, oświadczając jedynie, iż remontu takiego dokonał przed rejestracją samochodu, zaś koszty z nim związane wyniosły [...] zł. Wobec braku stosownej dokumentacji, która potwierdziłaby fakt przeprowadzenia remontu, oświadczenia podatnika w tym względzie nie mogły być uwzględnione. Jedynym dowodem na poniesienie dodatkowego kosztu związanego z zakupem tego samochodu jest decyzja RWD z dnia [...] r., według której wysokość opłaty skarbowej wyniosła [...] zł, a zatem celem ustalenia wartości początkowej środka trwałego - tylko o ten koszt można było powiększyć cenę jego nabycia. Tym samym, składnik majątku, o jakim mowa, winien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej w kwocie [...] zł. Stwierdzając to organ odwoławczy uznał za stosowne zaznaczyć, iż nie kwestionuje on faktu, że zakupiony samochód mógł wymagać nakładów mających na celu doprowadzenie go do sprawności technicznej, jednakże w oparciu o obowiązujący w tej materii stan prawny, jak i przedstawione wyjaśnienia (brak stosownych dowodów), nie jest możliwym przyjęcie innej wartości początkowej tego samochodu, niż wskazana powyżej. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dołączony do odwołania dowód wewnętrzny, dotyczący wyszczególnienia kwot na zakup części i naprawę pojazdu przed rejestracją, nie może być uwzględniony, gdyż w rzeczywistości nie stanowi on dowodu poniesienia tego wydatku. Przedstawiony dowód nawet nie czyni prawdopodobnym, że wydatki takie miały miejsce w rzeczywistości, gdyż nie wskazano w nim np. tego, od kogo, gdzie i kiedy zakupiono części wykorzystane do remontu lub też kto go dokonywał. Odpowiednimi w tym przypadku dowodami mogłyby być np. faktury (rachunki) dokumentujące zakup części samochodowych i zakup usługi polegającej na naprawie pojazdu.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stanowiska, iż podstawą przyjęcia wartości początkowej samochodu w kwocie [...] zł była wartość ustalona przez Urząd Skarbowy, organ odwoławczy stwierdził, iż wartość ta określona została jedynie w celu wymiaru należnej opłaty skarbowej, nie zaś dla potrzeb amortyzacji, która nie ma nic wspólnego z wymiarem tej opłaty. Z tego względu nie zasługuje na uznanie żądanie podatnika dotyczące przyjęcia przez organy podatkowe wartości początkowej w wysokości [...] zł lub też [...] zł.

Ustosunkowując się natomiast do odwołania w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na delegacje służbowe pracowników w kwocie [...] zł (nie ujętych w księdze podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie zgodne jest z przepisami prawa i w całości podziela jego uzasadnienie zawarte na s. 8-9 decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie i uznając je za całkowicie chybione organ ten stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stroną, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie zawiera w omawianej kwestii żadnego uzasadnienia prawnego. W jego ocenie, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa uzasadnił, jakimi względami kierował się nie zaliczając - przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania - przedmiotowych wydatków do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Bezpodstawny także jest zarzut, iż "mętne uzasadnienie nie podważa zaistniałego faktu, że pracownicy byli w delegacji", skoro organ podatkowy faktu tego wprost nie kwestionował, a jedynie stwierdził, że przedłożone w postępowaniu kontrolnym rozliczenia delegacji służbowych nie spełniały wymogów określonych w przepisach prawa, a co za tym idzie nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu na ustalenie wysokości poniesionych kosztów, w szczególności, że podatnik ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniu podatkowym nie okazał dowodów potwierdzających odbycie delegacji przez pracowników.

Celem wskazania, jakim wymogom winny odpowiadać dowody stanowiące podstawę zapisów w urządzeniach księgowych, w uzasadnieniu zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia powołano przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. § 12 ust. 3, § 13, § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 4, traktujące między innymi o sposobach sporządzania dowodów wewnętrznych, dokumentujących koszty podróży służbowych pracowników i wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Odwołano się ponadto do Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a mianowicie do zapisu pkt 14, który podobnie jak wyżej powołane przepisy normuje tę kwestię, stanowiąc, iż rozliczenia tychże kosztów dokonuje się na znormalizowanym formularzu (poleceniu wyjazdu służbowego) lub dowodzie wewnętrznym, przy czym do rozliczenia tego dołączyć należy dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki lub też pisemne oświadczenia o dokonanych wydatkach i przyczynach braku ich udokumentowania. Powołano się tam także na przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługującej pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, tj. na § 2, § 3, § 4 ust. 5 i ust. 6 (Dz. U. Nr 69, poz. 454 ze zm.).

Skoro zatem podatnik nie jest w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów, tj. takich, o jakich mowa we wskazanych przepisach, i nie przedłożył ich w toku postępowania podatkowego, to rozstrzygnięcie polegające na odmowie skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł uznać należy za prawidłowe. Wymogu posiadania takich dokumentów nie spełnia posłużenie się przez podatnika dowodami wewnętrznymi dołączonymi do odwołania na okoliczność poniesienia kosztów we wskazanej wyżej kwocie, stwierdza dalej organ odwoławczy podkreślając, iż między tymi dowodami i dowodami przedłożonymi wcześniej w toku postępowania, nazwanymi dowodami "rozliczenia delegacji", występują rozbieżności sprowadzające się do sprzecznych informacji. Wskazując na te sprzeczności organ ten stwierdza, iż w jego ocenie na podstawie tak sporządzonych dowodów trudno jest stwierdzić, w jakiej wysokości dieta przysługuje pracownikom, zaś analiza ich treści pozwala na stwierdzenie, iż zostały one sporządzone po zakończeniu kontroli podatkowej w celu uzasadnienia żądania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, skoro w księdze podatkowej za 2001 r. nie były zaewidencjonowane. O słuszności takiej oceny świadczy chociażby fakt, iż - jak wynika z protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [...] r. - podatnik w toku postępowania oświadczył, że nie istnieją żadne inne dokumenty i dowody dotyczące przedmiotowej sprawy (k. [...]), gdy tymczasem do odwołania dołączone zostały dowody, które nie podlegały ocenie przed organem I instancji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zmniejszenia przychodu i uznania za koszt jego uzyskania wydatków na delegacje, skarżący zarzucił naruszenie przy jej wydaniu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednak wprost, na czym to naruszenie polegało. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, iż naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w braku uwzględnienia przez organ odwoławczy złożonych przez podatnika wyjaśnień w kwestii zawyżenia przezeń ewidencjonowanego przychodu na skutek podwójnego fakturowania tej samej usługi, jak również w błędnej ocenie przedstawionego przezeń materiału dowodowego dotyczącego poniesienia wydatku na delegacje służbowe pracowników, do ewidencji rachunkowej przez podatnika nie ujętego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Z przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że wykonujące działalność gospodarczą osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stosownie do upoważnienia wynikającego z art. 24a ust. 7 tejże ustawy, sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim winna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określa stosowne rozporządzenie Ministra Finansów.

Z kolei z przepisu art. 24 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej wynika, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu jej art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jak to wynika jednocześnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a w przypadku sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodem z tej sprzedaży jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), wydanego - jak to wyżej wskazano - w oparciu o delegację ustawową z art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika (§ 12 ust. 3), iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są w szczególności faktury, dokumenty celne, faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, a także inne wskazane w przepisach tego rozporządzenia (§ 13 i § 14) dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej informacje, których katalog został szczegółowo określony.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw do ustalenia przez organ podatkowy przychodu podatnika z pominięciem zaewidencjonowanych przezeń dowodów księgowych w postaci wskazanych faktur, które po wprowadzeniu ich do obrotu prawnego nie zostały skorygowane w prawem przewidziany sposób, jak również w żaden sposób nie zostały przez ich wystawcę anulowane. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, iż okoliczność, że faktury wskazane przez podatnika stanowią dowody księgowe dokumentujące podwójnie tę samą operację gospodarczą (sprzedaż usługi), sama przez się nie stwarza podstaw do ich wyłączenia z podstawy ustalenia wysokości przychodu, skoro ich treść ani nie została skorygowana w wyniku wystawienia stosownego dokumentu (faktury korygującej), ani też z zapisów na tych fakturach nie wynika, iż zostały one przez ich wystawcę w stosownym momencie anulowane w drodze akceptowanej w orzecznictwie sądowym czynności stanowiącej praktyczną drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie sporne faktury nie zostały skorygowane ani też anulowane, a z ewidencji prowadzonej przez podatnika wynika wręcz, iż zostały one zaewidencjonowane w księdze podatkowej zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i dla celów podatku od towarów i usług, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw dowodowych do żądanego przez podatnika zmniejszenia przychodu o wartość przychodu z faktur tych wynikającego. Jak to przekonująco wyjaśniono też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, samo porównanie treści faktur, mających według podatnika dokumentować dwukrotnie jedną i tę samą czynność, nie daje jeszcze - ze względu na występujące w nich różnice w zapisach - podstaw do ustalenia, że dokumentują one jedną i tę samą operację gospodarczą.

Za uzasadnione uznać też należy stanowisko organów podatkowych w kwestii postulowanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków związanych z delegacjami służbowymi, przez samego podatnika w podatkowej księdze nie ujętych. Jak to zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, żądanie zgłoszone przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało poparte takimi dowodami poniesienia wydatków związanych z delegacjami służbowymi, które stosownie do wskazanych wyżej przepisów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogłyby stanowić podstawę do ich ewidencjonowania w tejże księdze. Przedstawione w tymże uzasadnieniu stanowisko w kwestii oceny dowodów przedłożonych przez podatnika i mających w jego zamierzeniu wykazywać fakt poniesienia określonych wydatków nie może być uznane za dowolne, nie odpowiadające wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów, ocena ta nie uchybia bowiem ani wskazaniom wiedzy, ani względom życiowego doświadczenia.

Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).