Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1517/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par.2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.art. 5 ust. 1 , art. 15 ust. 1,ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej, jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż stanowisko G. P. – zwanego w dalszej części "Skarżącym" lub "Stroną" – zawarte we wniosku z dnia 17 grudnia 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa VAT"). Przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług marketingowych. W roku 2002 na cele osobiste podatnik nabył działkę budowlaną. Zgodnie z jego oświadczeniem działka ta stanowiła jego majątek osobisty, w żadnym stopniu nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W roku 2006 Skarżący z posiadanej działki wyodrębnił 5 niezależnych działek i dokonał ich sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych środków na cele osobiste. Sprzedaż owa nie stanowiła profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dokonując owej sprzedaży podatnik zwrócił się z ustnym zapytaniem do Urzędnika Urzędu Skarbowego w W. czy sprzedaż nieruchomości, stanowiącej majątek podatnika, będzie stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z otrzymaną interpretacją ustną podatnik naliczył i odprowadził podatek VAT do właściwego Urzędu Skarbowego.

3. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: czy podatnik miał obowiązek naliczyć i odprowadzić podatek VAT od sprzedaży działki stanowiącej jego majątek osobisty, czy też ustna interpretacja Urzędnika jest błędna w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] lutego 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a także grunty. Nie każda czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona objęta zarówno zakresem przedmiotowym, jak również zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jest każdy podmiot, zarówno osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, który wykonuje działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji wskazano, iż działalność gospodarcza, stosownie do treści ust. 2 powołanego wyżej przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Biorąc pod uwagę dyspozycję powołanych przepisów Minister Finansów wskazał, że ustawodawca wzorem przepisów unijnych, wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, uzależniając przyznanie statusu podatnika VAT od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza związana jest z profesjonalnym obrotem i w związku z tym powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania. Oznacza to, że celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jego charakter, podmiotów profesjonalnych. Podatek VAT jest, bowiem szczególną formą podatku obrotowego pobieranego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego realizowanego w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Strona nabyła przedmiotową działkę w 2002 roku. Następnie w 2006 r. Skarżący podzielił na pięć odrębnych działek i dokonał ich sprzedaży w celu uzyskania dodatkowych środków na cele osobiste. W świetle powołanych argumentów zdaniem organu nie było podstaw, aby stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący, sprzedając kilka działek z własnego majątku osobistego nie występuje w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W opisie stanu faktycznego nie podano innych, poza uzyskaniem przychodów, powodów sprzedaży kupionej (dla majątku osobistego) działki po jej uprzednim podzieleniu. Opodatkowaniu podlega jedynie czynność zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru (gruntu), poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. W ocenie Ministra Finansów zbycie takich działek stanowiło zarobkową dostawę nieruchomości a tym samym mieściło się ono w definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a co za tym idzie sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów w sytuacji sprzedaży działek wydzielonych z jednej działki stanowiącej majątek osobisty Strony sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, działanie takie miało znamiona profesjonalnego obrotu gospodarczego i sprzedaż taka powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak podano w opisie przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w 2002 roku, na cele osobiste. Dokonana w 2006 roku sprzedaż 5 działek budowlanych świadczyła zdaniem Ministra Finansów, iż w istocie zakupu działki dokonano, celem dalszej jej odsprzedaży.

6. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") pismem z dnia 12 marca 2008 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 121 i art.124 ustawy Ord. pod. oraz art. 15, art. 16 i art. 17 ustawy VAT. Zdaniem Skarżącego uznanie, iż dokonana w 2006 r. sprzedaż 5-ciu działek, które jako jedną działkę Skarżący nabył w 2002 r. winna być opodatkowana podatkiem VAT. W ocenie Skarżącego indywidualna interpretacja w sposób oczywisty naruszała wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał, iż celem zakupu przedmiotowej działki była jej dalsza odsprzedaż. W uzasadnieniu interpretacji, podano, iż osobistym celem zakupionych działek byłoby ich "przeznaczenie na cele związane z realizacją na przykład domu mieszkalnego, bądź lokatą finansową". Taka sytuacja w rzeczywistości miała miejsce w konkretnym przypadku, na dowód czego Skarżący przedłożył decyzję nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy R. [...] zatwierdzającą projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który Skarżący miał zamiar zbudować na zakupionej działce. Skarżący w uzupełnieniu swojego stanowiska przedłożył także tytułową stronę operatu wodnoprawnego na wykonanie stawu i kanalizacji odwadniającej na zakupionej działce stanowiącej załącznik do decyzji dotyczącej ochrony środowiska. Dokumenty te, w ocenie Skarżącego dowodzą, iż podjął on zaawansowane starania zmierzające do budowy na zakupionej w 2002 r. działce domu jednorodzinnego. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego plany w tym zakresie nie zostały zrealizowane ponieważ nastąpiło niespodziewane dla Strony załamanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego dowodem są załączone PIT-y. Skarżący podniósł także, iż znajdując się w tak krytycznej sytuacji musiał odstąpić od pierwotnych zamierzeń budowy domu i zagospodarowania działki i zmuszony był ją sprzedać. Podział działki na pięć mniejszych działek podyktowany był tylko i wyłącznie tym, iż działki o tak dużej powierzchni, przez bardzo długi okres nie mógł sprzedać. Powyższy stan faktyczny, w sposób oczywisty przemawiał za tym, iż dokonana przez Skarżącego czynność prawna sprzedaży w 2006-tym. roku działek, nabytych 4 lata wcześniej, nie nosi żadnych znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT "sprzedał bowiem swój majątek osobisty, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany na potrzeby własne.

7. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 31 marca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej nie jest typowym postępowaniem dowodowym, zmierzającym poprzez poszukiwanie dowodów przez organ podatkowy do ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy. Taki stan rzeczy powoduje, iż to Strona jest odpowiedzialna za pełne, prawdziwe i wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, postawienie jasnego i sformułowanego pytania oraz ustosunkowanie się do przedstawionego stanu faktycznego poprzez uzasadnienie faktyczne i prawne własnego stanowiska. Powoduje to, iż postępowanie to jest specyficzne i nie można odnieść do niego wszystkich przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej lecz wyłącznie tych, o których mowa w art. 14h. W ocenie Ministra Finansów zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 121 i art. 124, były bezpodstawne, ponieważ przepisy te nie odnosiły się do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

8. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] lutego 2008 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. W złożonej skardze Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów, tj.: art. 41 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 ww. ustawy Skarżący wniósł o uznanie, iż dokonana w 2006 r. sprzedaż 5-ciu działek, które nabył jako jedną działkę w roku 2002 z zamiarem jej zabudowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący dodatkowo powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. Sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że tylko sprzedaż dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może być obciążona VAT. Kryterium to wyklucza z grona; podatników VAT osoby fizyczne, które takiej działalności nie prowadzą nawet jeśli dokonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podkreślił, iż dokonał zakupu działki nie w celu jej odsprzedaży a więc nie może być obciążony podatkiem VAT z tytułu transakcji, która wymuszona została krytyczną sytuacją finansową w jakiej się znalazł.

9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

10. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku Skarżącego uzupełnionego wskazanymi przez niego okolicznościami oraz kopiami dokumentów urzędowych.

11. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

12. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 oddalające skargę strony na niekorzystną dla niej interpretację przepisów ustawy o podatku VAT) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm. –określanej dalej jako "Dyrektywa 112") , stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Natomiast w definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 9 Dyrektywy 112 wskazano, iż za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podnieść należy, iż doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej znajdujące się w ww. przepisie Dyrektywy nie jest tożsame w swej treści do uregulowań polskiej ustawy o podatku VAT.

13. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112) zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 112), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

14. Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 112) w ustawie VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

15. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

16. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 1 Dyrektywy 112). Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności (podk. Sądu), dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

17. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

18. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

19. Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

20. W okolicznościach faktycznych sprawy, w którym na szczególną uwagę zasługują okoliczności udokumentowania zamiaru budowy na działce domu jednorodzinnego i dokumenty wskazujące na sposób zagospodarowania działki - brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z pierwotnym zamiarem jej dalszej odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, Skarżący nabył działkę w 2002 r., wobec której uzyskał niezbędną dokumentację do jej zabudowy domem jednorodzinnym oraz budowy stawu. W ocenie Sądu dokonana w latach późniejszych zmiana zamierzeń Skarżącego, rezygnacja z budowy domu jednorodzinnego a także pierwotnego sposobu wykorzystania gruntu, w tym również podział działki na 5 mniejszych celem jej szybszej sprzedaży - nie powoduje opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT.

21. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż zakres prowadzonej przez niego działalności, nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

22. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględnił wyrażoną wyżej ocenę prawną a także udzieli pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w oparciu o zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowej kwestii. W ocenie Sądu Minister Finansów powinien też w sposób rzetelny odnieść się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącego w postępowaniu dotyczących zamiaru budowy domu jednorodzinnego wraz ze szczególnym sposobem zagospodarowania działki. Na marginesie Sąd wskazuje, iż w sytuacji powstania po stronie organu jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, organ podatkowy powinien wystąpić do strony o szczegółowe opisanie zdarzenia prawego związanego z jego zapytaniem.

23. Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących ww. podatku powoduje, że skarga Strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd nie postanowił, z uwagi na brak wniosku Skarżącego w tym zakresie.