Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. do momentu zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

TEZY

1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. do momentu zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Krzysztof Stanik (spr), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /uprzednio w K./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 912/01 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.565 /trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 04.12.2003 r., I SA/Kr 912/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "M." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej K. z dnia 20.04.2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że podatniczka, posiadająca status Zakładu Pracy Chronionej, złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., który uzasadniła faktem spełnienia warunków określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Organ podatkowy I instancji potwierdził istnienie okoliczności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach niemniej podjął decyzję, którą odmówił zwrotu podatku VAT motywując to faktem złożenia przez Spółkę za wskazany wyżej miesiąc deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacji o podatku akcyzowym w związku z tym, że prowadziła działalność między innymi w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.

Od decyzji tej wniesiono odwołanie w rozpatrzeniu, którego podjęto opisaną na wstępie decyzję, utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w O. W jej uzasadnieniu w pełni podzielono przy tym stanowisko tegoż organu.

Powyższa decyzja zaskarżona została przez "M." Spółkę z o.o. w K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, wniesiono o uchylenie podjętych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji.

Na poparcie tego żądania podniesiono w pierwszym rzędzie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 14a ust. 1-7 cytowanej ustawy i bezpodstawnie zakwestionowały jej prawo do zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług.

Poza tym wskazano, że decyzje organów podatkowych naruszają art. 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT dwóch kategorii podatników /wytwarzających towary akcyzowe oraz sprzedających wyroby akcyzowe/, różniących się cechami drugorzędnymi z punktu widzenia równości wobec prawa, a w konsekwencji dyskryminowanie strony skarżącej poprzez bezprawne pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku VAT za przedmiotowy miesiąc.

W dalszej kolejności zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz prowadzenie postępowania i rozstrzyganie kwestii faktycznych i prawnych w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Podjętym w sprawie decyzjom zarzucono także, nieuzasadnione oparcie rozstrzygnięć na przepisie art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01 został uznany za sprzeczny z art. 2 Konstytucji w zakresie obejmujących stronę, a więc na przepisie ustawy, który nie miał zastosowania w stosunku do strony, oraz naruszenie ww. art. 14a cytowanej ustawy z 08.01.1993 r. w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/, który tym samym nie miał do strony zastosowania.

Rozwijając ostatni z wyżej wskazanych zarzutów podniesiono, że od 15.12. 1998 r. posiada status Zakładu Pracy Chronionej /dalej ZPChr/, który został jej nadany na okres 3 lat decyzją z dnia 16.12. 1998 r., zaś w celu rozwoju firmy oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych oraz stanowisk pracy, w tym głównie dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację planu inwestycyjnego na lata 1999 - 2000, przewidującego wydatki netto w kwocie ok. 20.000.000 zł. Pierwsza część tych wydatków poniesiona w roku 1999 została w znacznej części pochodziła z przysługujących stronie ulg i zwolnień podatkowych określonych w cyt. wyżej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Strona ponosząc z tytułu owego planu inwestycyjnego wielki ciężar wydatków także w roku 2000 oczekiwała, że te nakłady zostaną jej zrekompensowane między innymi w formie zwolnienia od podatku od towarów i usług, co najmniej przez okres czasu, na który został przyznany jej status zakładu pracy chronionej. Tymczasem postanowieniami art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ wprowadzono nowy zapis art. 14a ustawy o VAT, który w zasadniczy sposób, na niekorzyść podatników zmienił zasady wyliczania kwot podatku podlegającej zwrotowi na rzecz ZPChr, z mocą od dnia 01.01.2000 r. bez jakiegokolwiek okresu przejściowego, z jaskrawym naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku.

Powyższy wywód wsparto cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., z którego wywiedziono, że w jego następstwie zachodzi częściowa utrata mocy obowiązującej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w odniesieniu do pewnego zakresu podmiotów i praw, tj. tych prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach, do których sama się zalicza.

W tej sytuacji uznano, że art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2000 r. nie może być podstawą prawną decyzji wydanej w stosunku do niej. Podniosła też, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją ustawy lub określonego przepisu powoduje utratę mocy obowiązującej tego aktu lub przepisu. Orzeczenia Trybunału zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie zaś z art. 190 ust. 3 zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Oznacza to w ocenie strony, że zakwestionowany przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) przestał obowiązywać /w zakresie określonym w wyroku/ w dniu jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. w dniu 05.07.2002 r., co w konsekwencji oznacza, że owo uchylenie mocy obowiązującej winno być wzięte pod uwagę przez Sąd administracyjny.

Kontynuując wywód stwierdzono, że uznanie przepisu ustawy za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego działa ex tunc /tj. wstecz/, a więc od chwili wydania wadliwego przepisu oraz w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji otwiera drogę do wzruszenia rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych podjętych w okresie obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów.

Niezależnie od powyższych zarzutów stwierdzono także, iż prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest błędna i sprzeczna z zasadami wykładni przepisów prawa, do których się odwołano. Nawiązując do niej wskazano dalej, że strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Cechą wyróżniającą podatnika, w myśl art. 7 Ordynacji podatkowej, stanowi bowiem podleganie obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług (...) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych wyrobami akcyzowymi, a na podstawie art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Równocześnie zaakcentowano, że w spornym miesiącu nie dokonywała ona sprzedaży lub innych czynności określonych w art. 2 ustawy w stosunku do wyrobów akcyzowych. Nie była też ich importerem, co oznacza, że nie była podatnikiem akcyzy. Co prawda w kwietniu 2000 r. była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego - jako producent opakowań z tworzywa sztucznego i z tego tytułu w dalszych miesiącach składała deklaracje "zerowe" w tym podatku. Spełniała jednak wszystkie warunki określone w ust. 1 - 5 art. 14a przez co ust. 7 tego przepisu nie ma da niej zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie podniesiono, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej żadne ze sformułowań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu lub utracie mocy obowiązującej spornego przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadmieniono równocześnie, że jedynym skutkiem prawnym wyroku trybunału jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważono również, iż sam Trybunał Konstytucyjny w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Stąd też ponieważ sam Trybunał najlepiej wie, czy orzekł o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał. W szczególności nie może zaś orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawy w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu.

Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2002 r., FPS 13/01 /ONSA 2002 r., nr 3 poz. 102/ oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.01.2003 r., III RN 238/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 20/ odmówiono słuszności stanowisku skarżącej co do interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną "M." Spółki z o.o. w K., która powołując się na zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, w tym:

a/ art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r.,

b/ art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 14a ust. 1-6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe naruszenia wskazanych przepisów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy,

c/ art. 21 i 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o przepisy prawa, co do których Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25.06.2002 r. orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie obejmującym stronę, a więc w sytuacji, w której zachodziły przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

2. obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 w szczególności poprzez:

a/ błędną wykładnię i uznanie za obowiązujący w stosunku do strony przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, które to przepisy na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, utraciły częściowo moc obowiązującą a to w zakresie, w jakim zmieniły zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem okresu 3 letniego przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.1999 r. jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach,

b/ nie zastosowanie wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, iż jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia, tj. od dnia 05.07.2002 r.,

3. naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 2, 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez błędne uznanie, iż strona w była w spornym miesiącu podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie jej prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 tej ustawy

wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na poparcie tego żądania podkreślono, że Sąd I instancji niedokładnie wyjaśnił stan sprawy, a w szczególności nie zbadał, czy skarżąca spełnia przesłanki podmiotowo - przedmiotowe uprawniające do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. ani nie dokonał żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Nie odniósł się także do zarzutu strony co do tego, iż w spornym miesiącu nie posiadała statusu podatnika podatku akcyzowego.

Dalej podniesiono, że wyrok Sądu I instancji, jak i wcześniejsze decyzje organów podatkowych obu instancji, zostały wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucja a co za tym idzie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej żaden przepis ustawy uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP nie może być traktowany jako obowiązujące źródło prawa. W tych warunkach w ocenie strony skarżącej zakwestionowane przepisy straciły moc obowiązującą w dacie opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, tj. w dniu 05.07.2002 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podtrzymano argumenty przedstawione uprzednio w skardze do Sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie przedstawiając argumentację tożsamą z zawartą uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Ze względu na doniosłość i zakres następstw uzasadnianego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu obrazy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 tejże Konstytucji.

Punktem wyjścia tej części rozważań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego /dalej w skrócie TK/ z dnia 25.06.2002 r., K 45/01 /OTK - A z 2002 r., nr 4 poz. 46/, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Zaliczanie się strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania.

W wyroku TK nie zakwestionowano zatem niezgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) wprowadzonego ustawą z 20.11.1999 r., lecz jedynie brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników wymienionych wyżej. Oznacza to jednak, że norma przepisu art. 1 pkt 8 ww. ustawy dotknięta jest w tym zakresie wadą niekonstytucyjności, a zatem w tym zakresie utraciła moc obowiązującą.

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw /co nastąpiło w dniu 05.07.2002 r./, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /por.: wyrok NSA z dnia 07.04.2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA z 2004 r., nr 2 poz. 4/. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Taki skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją unormowania art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został jednoznacznie wywiedziony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. w sprawie FPS 4/04, w której stwierdzono, że "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01 /OTK - A z 2002 r., nr 4 poz. 46/ stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty" /ONSAiWSA z 2005 r., nr 3 poz. 50/.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tej uchwały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma charakter konstytutywny albowiem od momentu wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

Zachodzi zatem pytanie, jaki stan prawny reguluje sytuację podatników, do których ma zastosowanie cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie może być uznane za wystarczające w tym zakresie odwołanie się do stosownego rozdziału ustawy Ordynacja podatkowa regulującego instytucję nadpłaty, gdyż tego rodzaju zabieg nie rozstrzyga, jaki przepis, w jakim brzmieniu winien być stosowany. Wprawdzie nie może być żadnych wątpliwości, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są między innymi postanowienia ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ regulujące instytucję nadpłaty, na które powołuje się cytowana uchwala 7 sędziów NSA z dnia 14.03.2005 r., lecz dotyczą one jedynie skutków pośrednich stwierdzenia niekonstytucyjności przedstawionej wyżej nowej regulacji i nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki stan prawny obowiązuje w stosunku do podatników, o których mowa powyżej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w ramach postępowania kasacyjnego do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 01.01.2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z 20.11.1999 r., nowelizującej ustawę z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Jeśli bowiem nowelizacja tej ustawy w przedstawionym wyżej zakresie /przedmiotowym i podmiotowym/ została uznana za niezgodną z Konstytucja to nie może to oznaczać, że sytuacja prawna adresatów przepisów uznanych za niekonstytucyjne pozostaje w ogóle poza sferą regulacji prawnej.

Wynika z tego, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 05.07.2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. do momentu zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

Skoro zatem w zakresie przedstawionym powyżej prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostało uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP to znaczy, iż w stosunku do tych podatników i w tym zakresie przedmiotowym obowiązuje prawo, na podstawie którego podatnicy ci nabyli chronione cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uprawnienia. Oznacza to, że wobec nich obowiązuje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed nowelizacji, czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku.

Innymi słowy uprawniony jest wniosek, że w zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona cyt. wyżej ustawą z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po dniu 01.01.2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 cyt. wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...). Tym samym wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - jednak jedynie do chwili zakończenia przez Zakład Pracy Chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć.

Z powyższych względów jako trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ polegającą na nieuzasadnionym przyznaniu tym przepisom mocy obowiązującej w stosunku do określonego wyrokiem TK z dnia 25.06.2002 r. kręgu podmiotów spełniających określone w nim warunki przedmiotowe, w sytuacji, gdy z wyroku tego wynika, że mocy tej zostały one pozbawione - jako uznane w tym zakresie za niekonstytucyjne. Samo bowiem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przepisy te utraciły moc obowiązującą jedynie w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, wcale nie oznacza, jak mylnie zinterpretował to Sąd I instancji, że przepisy te obowiązują wobec wymienionych podatników.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań oznacza to tym samym, że zakwestionowane przepisy nie obowiązują wobec wskazanej wyżej grupy podatników.

Powyższe wywody przemawiają także za trafnością stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2004 r. sąd administracyjny był zobowiązany do odpowiedniego stosowania między innymi wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku obowiązek stosowania wymienionych przepisów oznacza, leżącą po stronie sądu konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Obowiązkom tym Sąd I instancji jednak nie sprostał biorąc w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału, to znaczy jedynie te fragmenty uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., prowadzące do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego cytowany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a w brzmieniu obowiązującym w roku 2000.

Tezy tej nie można jednak zaakceptować w odniesieniu do określonego wyżej kręgu podatników spełniających wskazany w wyroku TK warunek przedmiotowy, co nie powinno było ujść uwadze sądu już choćby z tego powodu, że zasadnie nie kwestionował on spełnienia powyższych przesłanek przez stronę skarżącą.

Tym samym rację przyznać należy stronie skarżącej, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia spornej regulacji była powierzchowna i niedokładna, co w sposób oczywisty wpływało na treść zaskarżonego wyroku.

Zatem w kontekście powyższych uwag za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie ocenić należy również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 1 o podatku od towarów i usług (...). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2005 r., FSK 1409/04 na tle stanu faktycznego i prawnego zasadniczo zbieżnego z występującym w niniejszej sprawie "podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko taki podatnik podatku od towarów i usług, u którego w tymże okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług - występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym" /nie publ./.

Do wniosku takiego Sąd ten doszedł zwracając w szczególności uwagę na fakt, że "z przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 o podatku od towarów i usług (...) jednoznacznie wynika, że jego zakresem podmiotowym objęci są tylko podatnicy podatku akcyzowego. O tym natomiast, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego decyduje wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 34 w zw. art. 2 i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej".

Tak więc "zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Wynika z tego, że podatnikiem podatku akcyzowego może być jedynie ten podmiot określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który wykonuje opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych. Zgodnie jednak z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest tylko podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych - podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa natomiast art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który enumeratywnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku".

Równocześnie nadmieniono, że "w sytuacji gdy podatek akcyzowy jest podatkiem rozlicznym w okresach miesięcznych, ograniczenia z art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w zakresie możliwości skorzystania z instytucji zwrotu podatku określonej w art. 14a ust. 1 tej ustawy, muszą być analizowane i uwzględniane za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdy np. dana czynność jest zwolniona z tego obowiązku, podmiot ten w okresie tym nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, skoro nie wystąpił u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku".

Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sprawiają zaś one, że za w pełni uprawniony uznać należy wniosek, iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 art. 14a ust. 7 pkt 1 o podatku od towarów i usług (...) błędnie wywodząc na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że dany podatnik od towarów i usług może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego względu, że wykonywał w przeszłości bądź też ma zamiar wykonywać w przyszłości czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności w danym miesiącu rozliczeniowym de facto nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższego wniosku nie mogą przy tym zmienić poglądy judykatury przywołane przez Sąd I instancji dla wsparcia swego stanowiska w omawianym zakresie bowiem ich lektura ujawnia, iż nie wyjaśniały one pojęcia "podatnika podatku akcyzowego" jakim posługuje się roztrząsana tu regulacja ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Za nieuzasadnione natomiast uznać należało zawarte w skardze kasacyjnej żądanie rozpoznania skargi i uchylenia /poza wyrokiem Sądu I instancji/ także decyzji organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd II instancji jest uprawniony do rozpoznania skargi, a w konsekwencji zbadania legalności decyzji organów podatkowych tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano taka sytuacja jednak nie zachodzi, wobec czego rozpoznanie skargi i orzeczenie przez Sąd kasacyjny, w zakresie niezgodności z prawem decyzji organów podatkowych nie może mieć miejsca.

Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.