Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 687/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2084
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.
article: art. 120, 121 par. 1, art. 122, 124, 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 39/10 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 39/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "M. M." Spółki z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W dniu [...] grudnia 2003 r. "M. M." Spółka z o. o. w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] towary opisane jako "dietetyczne środki spożywcze" objęte uprzednio procedurą składu celnego.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1.122,60 zł. Organ I instancji stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 nie może zostać uwzględniony, ponieważ strona nie przedstawiła pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zawieszenia pobierania ceł).

W wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 154/09, WSA w Ł. uwzględnił skargę "M. M." Spółki z o. o. w Ł. i uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Zdaniem Sądu, organy celne winny ustalić m.in., czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Według Sądu I instancji nie można przyjąć, że powyższe sformułowania są jednoznaczne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2006 r. uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określającą kwotę wynikającą z długu celnego na 1.122,60 zł.

Oddalając skargę "M. M." Spółki z o. o. w Ł. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2002 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia WSA wywiódł więc, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do omawianego rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd wskazał, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, które nie odpowiadały opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu również wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

Zdaniem Sądu I instancji, zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że pojęcie dietetycznych środków spożywczych jest tożsame z pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych".

Według WSA w Ł. organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 154/09, gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach.

Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA i takiej właśnie interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ w zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "M. M." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 154/09;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy;

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w:

- pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej),

- wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej),

- niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej),

- nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

- naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia w sprawie zawieszania poboru ceł, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.);

6. postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 – zał., dalej: Układ Europejski) oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne,

które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia w sprawie zawieszania poboru ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię.

Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084).

W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji przepisu wymienionego rozporządzenia w zakresie stosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ostatecznie zajął stanowisko, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zatem organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.

Argumentacja Sądu I instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca.

Przepis określający zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowany jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. Podzielenie zdania spójnikiem "oraz" wyklucza takie jego zrozumienie, by końcowa część zdania odnosiła się do jego pierwszej części. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odtworzenia normy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami niemającymi odniesień do rzeczywistości.

Sąd I instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (Świadectwa Rejestracji) wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach (odpowiednie powyższej regulacji unormowania były zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym – Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm. uchylonej ustawą z 6 września 2001 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych – Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy), a nie Ministra Zdrowia.

Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu I instancji ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń (Świadectw Rejestracji), jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce.

Należy zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi).

Prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd I instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004, a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami.

Zarzuty prawa materialnego z wymienionych powodów należało uznać za zasadne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej mierze są pochodną czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający samodzielnie zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami procedury sądowadministracyjnej.

Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istota regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w danej sprawie. Ocena prawna sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu bądź prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Innymi słowy, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym to orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, przyszłe postępowanie administracyjne i ewentualne przyszłe postępowania sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2010 r., sygn. II OSK 495/09).

Uwzględniając powyższe, nie jest trafne odwoływanie się w uzasadnieniu sformułowanego zarzutu bezpośrednio do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07, gdyż orzeczenie to nie zostało wydane w toku postępowania toczącego się w niniejszej sprawie, zatem nie ma charakteru wiążącego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Inną kwestią, nieodnoszącą się bezpośrednio do naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest odwoływanie się do poglądu wyrażonego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w istocie rzeczy dotyczył niewykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 154/09. Odnosząc się do tej kwestii należy podnieść, że w powołanym wyroku WSA w Ł. uchylając w całości zaskarżoną wówczas decyzję, zawarł szereg zaleceń. Istota tych zaleceń sprowadzała się m.in. do tego, że Sąd uznał, iż ocena sformułowań odnoszących się do pojęć "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" na kanwie mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych nie jest jasna, jednoznaczna, lecz wymaga wszechstronnej wykładni. WSA w Ł. w wyroku tym jedynie odwołując się do poglądów zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07, zwrócił uwagę, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne, musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną także po to, by wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Uwzględniając sposób sformułowań zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. przyjąć należało, że zostały one wykonane. Kwestia, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji zaakceptował wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, nie wiąże się już z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., lecz bezpośrednio odnosi się do oceny prawidłowości wykładni i właściwego zastosowania określonych norm prawnych w zaskarżonym wyroku. To stanowisko Sądu I instancji zostało natomiast poddane kontroli kasacyjnej w ramach pozostałych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Z tych zatem przyczyn zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. okazał się chybiony. Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Kasator nie uzasadnił zarzutu, poprzestając na stwierdzeniu, iż orzeczenie zostało oparte na niepełnych aktach sprawy.

Zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie (Świadectwo Rejestracji) wydaje Minister Zdrowia. Ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku wyjaśnił dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd I instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania.

Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie.

Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zadaniem biegłego, o którym stanowi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jest dostarczenie organowi podatkowemu (celnemu) prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dokonanie przez orzekające w sprawie organy celne wykładni stosownych norm prawnych, poprzez wyjaśnienie znaczenia zawartych w nich terminów czy zwrotów, nie wymaga korzystania w tym zakresie z opinii biegłych z zakresu lingwistyki stosowanej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).