Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz nadpłaty za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.684 (siedem tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w L. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 74a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta C., Prezydent Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...], obejmującej działki gruntu sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe, kolejowe i drogi oznaczone symbolem Ba, TK i dr o łącznej powierzchni [...] m2 oraz właścicielem posadowionych na nich budynków (księgi wieczyste nr: [...], [...], [...]). Ponadto spółka posiada nieruchomość (księga wieczysta nr [...]) będącą we współużytkowaniu wieczystym z B S.A, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (symbol Ba), stanowiącą działkę gruntu o numerze [...] i powierzchni [...] m2 wraz z posadowionymi na niej budynkami stanowiącymi współwłasność z B S.A.

Podatkiem od nieruchomości objął: budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki pozostałe, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarcze, grunty – działalność gospodarcza.

2. W odwołaniu do tej decyzji, spółka zarzuciła m.in.:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 § 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie zawyżonej powierzchni użytkowej budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na skutek błędnego interpretowania pojęcia budynku,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynki mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż organ w trakcie postępowania ustalił, że spółka nie prowadzi żadnych prac remontowych - a jedynie na podstawie pozwolenia na rozbiórkę - prace wyburzeniowe i rozbiórkowe,

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynek rozdzielni, budynek stacji transformatorowej i część magazynu karbidu - wiata stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu ich wg. wartości, zamiast opodatkowaniu jako budynki, a także potraktowanie placu pod byłą wiatą, rampy, placu utwardzonego płytami betonowymi, drogi nr 4, placu składowego betonowego i 2 wiat stalowych jako budowli,

d) art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 51, 53 i 207 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wniosku podatnika z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r.,

2) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynika sprawy:

- art. 120, 121 i 124 o.p.,

- art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niezbadanie, czy podesty, służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych, spełniają cechy kondygnacji budynku, jak również nieuwzględnienie wniosków i zarzutów spółki zawartych w piśmie z dnia 29 listopada 2016 r. i z dnia 23 października 2017 r.,

-197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, z powodu niepowołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych oraz nieuwzględnienia przedłożonej przez spółkę inwentaryzacji nieruchomości, sporządzonej przez biegłego geodetę,

- art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym niewykazanie dlaczego opinia sporządzona przez biegłego geodetę W. D., w postaci inwentaryzacji zawierającej szczegółowe wyliczenie poszczególnych kondygnacji budynków, nie jest prawidłowa.

3. Kolegium decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. Organ zacytował przepisy prawa znajdujące, w jego ocenie, zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego.

W ocenie Kolegium, kwestią zasadniczą jest, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż budynki wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o powierzchni [...] m2 spełniają warunki uznania ich za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji, w stosunku do pozostałych budynków o łącznej powierzchni [...] m2 położonych na wskazanych działkach, uznał, iż nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, stąd zachodzą przesłanki do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości.

3.2. Odnosząc się do zarzutu spółki, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej działalności, Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosło, iż fakt aktualnego braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdziło, że na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1045) z dniem 1 stycznia 2016 r. usunięto z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie względów technicznych, zatem obecnie, za grunty, budynki i budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1 a ust. 2a u.p.o.l.). Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii C Sp. z o. o (dalej C) dotyczącej inwentaryzacji istniejących obiektów budowlanych będących własnością spółki lub współwłasnością spółki oraz B S.A. wynika, iż spółka nie posiada decyzji o nakazie rozbiórki spornych budynków. Kolegium argumentowało, iż opodatkowanie budynków, będących własnością spółki w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków zakwalifikowanych jako pozostałe, jest możliwe min. w sytuacji posiadania przez spółkę ostatecznej decyzji nadzoru budowalnego, o której mowa 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, co w sprawie nie występuje - w aktach sprawy brak jest przedmiotowego dokumentu.

3.3. Odnosząc się z kolei do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów budowlanych do kategorii budynków, organ odwoławczy powołał się na protokół z oględzin z dnia 4 września 2014 r. i wymienił budynki położone na działkach posiadanych przez spółkę. Stwierdził, iż w dokumencie: "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowalnych położonych w C. przy ulicy [...] będących własnością spółki lub współwłasnością spółki oraz Spółki B S.A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania wrzesień 2016", sporządzonym przez biegłych z C dokonano zestawienia i pomiarów poszczególnych budynków i Kolegium nie może pominąć ustaleń dokonanych w tym dokumencie. W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wskazane szczegółowo w treści decyzji obiekty budowlane (będące własnością spółki) są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż:

- są trwale związane z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia,

- są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,

- posiadają fundament i dach,

- nie są obiektami wzniesionym dla tzw. przemijającego użytku,

co potwierdza m.in. protokół z oględzin z dnia 4 września 2014 r. wraz z dołączoną dokumentacją fotograficzną, inwentaryzacja C z września 2016 r., jak również sporządzona w sprawie dokumentacja fotograficzna.

3.4. Rozpatrując kwestię opodatkowania podestów służących do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał je za kondygnacje budynków. Odwołało się do pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r. (znak: [...]), w którym C wskazał, iż inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Zasadna jest zatem kwalifikacja poziomych przegród w budynkach jak odrębnych kondygnacji. W treści przedmiotowego pisma zawarto definicję kondygnacji, rozumianej jako poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą między górną powierzchnią stropu lub warstwy wyrównawczej na gruncie a górną powierzchnią stropu lub stropodachu znajdującego się nad tą częścią, w tym poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle nie mniej niż 2,0 m, za kondygnację nie uważa się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Z kolei, odnosząc się do otworów technologicznych w stropach, C wyjaśnił, iż przedmiotowe otwory występowały w budynku hali łamaczy, wytwórni bębnów oraz budynku konfekcjonowania i nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynków.

Organ odwoławczy argumentował, że ustawa nie zawiera legalnej definicji "kondygnacji" na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż brak ten nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Stwierdził, iż w znaczeniu semantycznym, do którego odwołuje się orzecznictwo sądów administracyjnych, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Zaś pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Przez wzgląd na powyższe, zdaniem Kolegium, sporne podesty mieszczą się w definicji kondygnacji, co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnie użytkowe budynku.

W ocenie Kolegium, przeciwdowodem w sprawie nie jest przedstawiona przez spółkę opinia sporządzona przez geodetę W. D., gdyż nie zawiera kompleksowej i precyzyjnej analizy poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W opinii tej, przykładowo, budynek hali łamaczy posadowiony na działce o numerze [...] posiada 3 kondygnacje, w tym powierzchnia piwnicy wynosi [...] m2, a powierzchnia parteru [...] m2, podczas gdy według ustaleń biegłego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż budynek hali łamaczy posiada 2 kondygnacje bez podpiwniczenia, a jego powierzchnia wynosi [...] m2. Podobne rozbieżności wystąpiły w opisie budynku konfekcjonowania, zgodnie bowiem z opinią biegłego z C przedmiotowy budynek posiada 4 kondygnacje, a jego powierzchnia wynosi [...] m2, podczas, gdy z opinii biegłego W. D. wynika, iż budynek ten posiada jedną kondygnację - parter, a jego powierzchnia wynosi [...] m2.

Odnosząc się do zarzutu braku powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu, celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, Kolegium stwierdziło, iż zebrany w sprawie materiał pozwala na określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w aktach sprawy znajduje się już dokument - inwentaryzacja sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego z C, a z powodu dużych różnic w opisie przedmiotów opodatkowania zasadnym jest oparcie decyzji m.in. na tym dowodzie.

3.5. W kwestii uznania przez organ pierwszej instancji, że budynek rozdzielni, budynek stacji transformatorowej, część magazynu karbidu wiata stanowią budowle w rozumieniu podatku od nieruchomości, a nie, jak wskazała spółka, budynki, a także uznania placu pod byłą wiatą, rampy, placu utwardzonego płytami betonowymi, drogi nr [...], placu składowego betonowego i 2 wiat stalowych za budowle, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią Inwentaryzacji C z września 2016 r. obiekt budowlany pod nazwą "Budynek [...]" oraz budynek rozdzielni, posadowione na działce o numerze [...] stanowią budowle, albowiem są częścią sieci elektroenergetycznej. Budynek ten, zdaniem biegłego, wykracza poza jego ustawowe określone elementy, ponieważ urządzenia energetyczne w znacznym stopniu kubaturowo wypełniały jego przestrzeń. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli, funkcjonalnie tworzącej całość sieci elektroenergetycznej, której zadaniem było zapewnienie funkcjonowania zakładu. Obiekty te są budowlami i fakt, iż ujawnione były w kartotece budynków nie ma wpływu na dokonaną kwalifikację. Biorąc zatem pod uwagę funkcjonalność, przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości, pozwala to zaklasyfikować go jako budowlę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że budynek podstacji nr [...], podstacji akumulatorów, podstacji nr [...] oraz budynek stycznikowni pieca, które pełnią podobną funkcję, tj. są częścią sieci elektroenergetycznej zostały przez spółkę zakwalifikowane jako budowle i wykazane do opodatkowania według ich wartości.

Organ odwoławczy podniósł również, iż z dowodu w postaci opinii o wartości składników rzeczowego majątku trwałego w postaci obiektów budowlanych stanowiących własność spółki sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M. S. wynika, iż na działkach znajdują się, oprócz budowli wykazanych przez spółkę, dodatkowo następujące budowle:

-plac pod byłą wiatą o wartości [...] zł,

-rampa o wartości [...] zł,

-plac utwardzony płytami betonowymi o wartości [...] zł,

-droga nr [...] o wartości [...] zł,

-plac składowy betonowy o wartości [...] zł,

-wiata stalowa o wartości [...] zł,

-wiata stalowa o wartości [...] zł,

-część magazynu karbidu - wiata o wartości [...] zł.

3.6. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku spółki z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Mianowice wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., z uwagi na treść art. 79 § 1 o.p.

Ponieważ spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2015 r. wpłaciła kwotę [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. określona została w zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł, to wysokość nadpłaty wynosi [...] zł.

3.7. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika spółki, iż wbrew dyspozycji art. 227 § 2 o.p. organ podatkowy nie przekazał spółce pisma z ustosunkowaniem się do jej zarzutów spółki, argumentował, iż naruszenie to, z uwagi na fakt, iż miało miejsce po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, nie wpływa na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. II FSK 2228/15).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości i uchylenie w pkt 1 poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie zawyżonej powierzchni użytkowej budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym m.in. poprzez doliczenie do niej powierzchni podestów (technicznych dojść do instalacji i pieców) na skutek błędnego interpretowania i zakwalifikowaniu ich jako kondygnacji i w ten sposób potraktowania ich jako powierzchni budynków,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynek rozdzielni, budynek stacji transformatorowej, część magazynu karbidu – wiata, stanowią budowle w rozumieniu podatku od nieruchomości opodatkowane wg. wartości - zamiast opodatkować je jako budynki, a także błędne potraktowanie placu pod była wiatą, rampy, placu utwardzonego płytami betonowymi, drogi nr [...], placu składowego betonowego i 2 wiat stalowych jako budowli,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż organ w trakcie postępowania ustalił, iż podatnik nie prowadzi żadnych prac remontowych - a jedynie na podstawie pozwolenia na rozbiórkę - prace wyburzeniowe i rozbiórkowe; zarzuciła zastosowanie podstawowej stawki podatkowej w kwocie [...] zł za 1 m2 do budynków o łącznej powierzchni [...] m2 oraz stawki obniżonej w kwocie [...] za 1 m2 jedynie do budynków o powierzchni [...] m2, mimo iż biegli powołani przez organ podatkowy stwierdzili, że z powodu stanu technicznego większa ich część nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a wobec obowiązywania ostatecznej decyzji rozbiórkowej podatnik mógł prowadzić jedynie rozbiórkę spornych budynków. Organ podatkowy błędnie uznał, że spółka mogła przeprowadzić remont i prowadzić działalność gospodarczą, skoro w trakcie postępowania podatkowego organ zgromadził materiały dowodowe, z których wynikało, iż prowadzone będą tylko prace rozbiórkowe i likwidacyjne, a nie remontowe. Skarżąca podniosła, iż do rozstrzygania przedmiotowej sprawy należało uwzględniać stan prawny obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego do końca 2015 r., tj. z uwzględnieniem obowiązywania pojęcia "względów technicznych" - bez zmian art. 1a ust. 2 a u.p.o.l., wynikających z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045),

4) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów jako budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości,

5) art. 72 § 1 i 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 51, 53 i 207 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wniosku spółki z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w pełnej kwocie.

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Kolegium przywołało w zaskarżonej decyzji różniące się pomiary powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując ostateczną powierzchnię do opodatkowania niezgodną z ewidencję geodezyjną. Organ odwoławczy nie określił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powierzchni podestów w poszczególnych budynkach i nie przedłożył zdjęć tych podestów,

2) art. 121 o.p. - zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie,

3) art. 122 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organ nie zbadał, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku, jak również nie uwzględnił zarzutów spółki zawartych w piśmie z 29 listopada 2016 r., do których biegły z C odniósł się zdawkowo, a co z kolei zarzuciła spółka w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r.,

4) art. 124 o.p. przez nieuwzględnienie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

5) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie z powodu niepowołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych oraz nieuwzględnienie przedłożonej przez spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzanej inwentaryzacji nieruchomości,

6) art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym brak wykazania dlaczego opinia sporządzona przez geodetę W. D., zawierająca szczegółowe wyliczenie poszczególnych kondygnacji budynków, nie jest prawidłowa, a prawidłowa jest opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez biegłych z C,

7) art. 187 o.p. w szczególności przez :

- poczynienie w trakcie oględzin w dniu 2 września 2014 r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nieposiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych. Spółka argumentowała, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nieuwzględnienie przez organ podatkowy funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżenia podstawy naliczenia podatku od nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1931/14),

- niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez geodetę W. D. za niewiarygodną - bez wskazania przesłanek do takiego stanowiska;

8) art. 227 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2018 r. - naruszenia przez organ pierwszej instancji podatkowy obowiązku poinformowania strony o ustosunkowaniu się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów.

Zdaniem skarżącej, z treści zaskarżonej decyzji nie da się wyprowadzić wniosku, że sporne podesty są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego, a nie np. pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku. W konsekwencji nie została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków. Organ odwoławczy skupił się drobiazgowo na zakresie pojęciowym terminów "powierzchni użytkowej" i "kondygnacji", nie odnosząc się w istocie do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca podniosła również, że protokół oględzin spornych budynków oraz dokumentacja fotograficzna zostały sporządzone w sposób nieczytelny - w szczególności brak jest zdjęć spornych podestów i szczegółowego rozliczenia ich powierzchni.

5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W skardze zostały sformułowane zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego, co determinuje kolejność ich rozpoznania przez Sąd.

Skarżąca zasadnie zarzuca, iż organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisu prawa, który nie obowiązywał w 2015 r., tj. w oparciu o art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. usunięto z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie względów technicznych i obecnie za grunty, budynki i budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1 a ust. 2a u.p.o.l.). Jednocześnie organ argumentował, iż w aktach sprawy takich decyzji nie ma.

Otóż organ zobowiązany był uwzględnić, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (według stanu prawnego w 2015 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podnosi się, że ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter oraz druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3393/16; z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3418/17). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13).

Organy zobowiązane będą uwzględnić powyższą ocenę Sądu i w tym też kierunku przeprowadzić postępowanie dowodowe, zgodnie z regułami określonymi w ordynacji podatkowej.

Kolejną sporną kwestią jest opodatkowanie obiektów: rozdzielni, budynku stacji transformatorowej, części magazynu karbidu - wiaty, placu pod byłą wiatą, rampy, placu utwardzonego płytami betonowymi, drogi nr [...], placu składowego betonowego i 2 wiat stalowych jako budowli. Co do rozdzielni, budynku stacji transformatorowej, części magazynu karbidu - wiaty, skarżąca stwierdziła, iż obiekty te powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jak budynki.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że "zgodnie z treścią Inwentaryzacji C z września 2016 r. obiekt budowlany pod nazwą "Budynek [...]" oraz budynek rozdzielni, posadowione na działce o numerze [...] stanowią budowle, albowiem są częścią sieci elektroenergetycznej. Budynek ten, zdaniem biegłego, wykracza poza jego ustawowe określone elementy, ponieważ urządzenia energetyczne w znacznym stopniu kubaturowo wypełniały jego przestrzeń. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli, funkcjonalnie tworzącej całość sieci elektroenergetycznej, której zadaniem było zapewnienie funkcjonowania zakładu. Obiekty te są budowlami i fakt, iż ujawnione były w kartotece budynków nie ma wpływu na dokonaną kwalifikację. Biorąc zatem pod uwagę funkcjonalność, przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości pozwala zaklasyfikować go jako budowlę".

Zaś co do pozostałych obiektów uznanych za budowle, organ odwoławczy wskazał, iż taka kwalifikacja prawnopodatkowa wynika z opinii o wartości składników rzeczowego majątku trwałego w postaci obiektów budowlanych stanowiących własność spółki sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego pana M. S..

Zdaniem Sądu, prawidłowa kwalifikacja spornych obiektów wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy mogą one zostać uznane za budynek, co z kolei wyklucza uznanie ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero prawidłowa ocena, że nie są budynkiem otwiera kolejny etap – prawidłowego – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczenia ich do obiektu budowlanego (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) bądź urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał o fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario oraz o tym, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawa. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Odnosząc powyższe do zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organ podatkowy spornych przedmiotów opodatkowania jako budowli, stwierdzić należy, że organ podatkowy powinien był ocenić, czy sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności - winien był rozważyć ich kwalifikację jako budowle i pod tym kątem rozpoznać sprawę. Konieczna jest zatem weryfikacja poczynionych ustaleń faktycznych w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. CBOSA). W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16, który Sąd w pełni aprobuje, NSA wskazał: Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Organy, podejmując ponownie kwestię opodatkowania budowli, w tym zakwalifikowanie obiektów spółki do budowli, uwzględnią powyższe stanowisko Sądu. Dokonując klasyfikacji prawnopodatkowej obiektów spółki, nie mogą polegać wyłącznie na opinii biegłych, która jest przecież dowodem w sprawie i winna zostać obiektywnie oceniona przez organ; co zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wypowie się w dalszej kolejności.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie uznania spornych podestów za kondygnacje, zarzucając bezpodstawne zawyżenie powierzchni użytkowej budynków poprzez doliczenie do niej powierzchni podestów. W ocenie skarżącej, podesty nie stanowią kondygnacji, lecz pełnią funkcję technicznych dojść do instalacji i pieców. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż instalacje i piece zostały zdemontowane, stąd w podestach są puste przestrzenie i nie ma do nich dojścia - schodów nigdy nie było.

Organ odwoławczy odwołał się do pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r., znak: [...], w którym C wskazał, iż inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Organ odwoławczy uznał, że sporne podesty mieszczą się w definicji kondygnacji (przez którą należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" ,por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnie użytkowe budynku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że użyte w u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza - "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt 3947/14, wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Prawidłowo organ odwoławczy podniósł (powołując się na orzeczenia NSA), że przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. Interpretowanym zwrotom nie należy bowiem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Należy zgodzić się z organem, że dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1422) również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. Pod pojęciem stropu, stanowiącego element cytowanych definicji, należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199).

W ocenie Sądu, takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Organ odwoławczy wprawdzie przywołał ww. definicję kondygnacji, niemniej jednak - zdaniem Sądu - nie wyjaśnił, czy sporne podesty pojęcie to wyczerpują. Uznając sporne podesty za kondygnacje, bazował na stanowisko firmy C, która w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. posłużył się definicją kondygnacji określoną w § 3 pkt 16 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. co, jak już Sąd wskazał, nie jest akceptowalne. W dokumencie: "Inwentaryzacja istniejących obiektów (...) w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania", sporządzonym przez C na zlecenie organu pierwszej instancji (karta 119 cz. III), brakuje opisu, zdjęć spornych podestów oraz określenia ich powierzchni. Biegli, w opisie budynków, wskazywali jedynie na ilość kondygnacji. Organ odwoławczy nie rozważył, czy sporne podesty spełniają opisaną wyżej funkcje stropu oddzielającego poszczególne kondygnacje budynku oraz nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że podesty pełniły funkcję technicznych dojść do pieców instalacji, po których pozostały jedynie otwory. Wprawdzie C wyjaśnił (w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r.), że otwory technologiczne występowały w budynku hali łamaczy, wytwórni bębnów, budynku konfekcjonowania i powierzchnie te nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynków, jednak nie jest to okoliczność przesądzająca, że takich otworów nie ma w innych budynkach.

Należy przyznać rację skarżącej, że z treści decyzji organu odwoławczego nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe podesty należy uznać za kondygnacje będące częścią budynku, a nie np. za pomosty technologiczne będące tylko jego wyposażeniem.

Analiza zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organów podatkowych w kwestii podestów oraz uznania wskazanych w decyzjach obiektów budowlanych za budowle opiera się wyłącznie na opinii biegłych z C. Organ podatkowy, stwierdziwszy, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, był uprawniony do powołania w sprawie biegłych (art. 197 O.p.). Jednak opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i organ nie jest nią związany – ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie..., s. 37). Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (tak B. Dauter w: B. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s.1128). Tymczasem organ odwoławczy powołał się na stanowisko biegłych z firmy C, nie dokonując własnych ustaleń. Można powiedzieć, że w sprawie, kwalifikacji prawnopodatkowej dokonali biegli, a nie organ podatkowy.

Przez wzgląd na powyższe, należy podzielić zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122 i 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego oraz analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji określił wysokość nadpłaty, lecz wobec uchylenia zaskarżonej decyzji kwestia ta, nie jest jeszcze przesądzona. Natomiast zauważyć trzeba, iż postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, powołując się na art. 79 § 1 o.p. Skarżąca, choć została pouczona o prawie do złożenia zażalenia na to postanowienie, takiego środka zaskarżenia nie złożyła.

W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe powinno jednoznacznie wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnacje w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd oraz, że sporne obiekty budowlane są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odniesie się do zarzutów skarżącej, że budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z czterech spraw ze skarg spółki rozpoznanych przez Sąd łącznie na rozprawie w dniu 5 lutego 2019 r., w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych trzech sprawach. Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi 4.967,00 opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz ¼ wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem (2.700,00 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.