Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 258/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108,   art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 91, art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej jako "ustawa Ord. pod.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. W. jako v-ce prezesa spółki z o.o. "D." (powoływanego dalej w uzasadnieniu orzeczenia jako "Skarżący" lub "Strona") z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy pracowników rozliczane w deklaracji PIT-4 należne od ww. Spółki) za listopad 2001 r., grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r., oraz wskazał, że odpowiedzialność za powstałe zaległości ma charakter solidarny ze spółką z o.o. "D." – dalej przywoływaną jako "Spółka" oraz J. K. byłym członkiem jej zarządu. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie kiedy zaległości wobec Spółki powstały Skarżący pełnił funkcję v-ce prezesa zarządu spółki. Wskazano także, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W związku z tym zaistniały przesłanki określone w art. 116 ustawy Ord. pod.

2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia. W odwołaniu Skarżący nie zakwestionował faktu, iż w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości, pełnił funkcję członka zarządu. Nie kwestionował również wysokości zaległości, za które została przeniesiona odpowiedzialność. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Skarżący podniósł, że w maju 2002 r., kiedy nie był już członkiem zarządu Spółki pozyskał informacje o nie wykonywaniu przez nowy zarząd Spółki obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych i powiadomił właściwy organ podatkowy o swoim odwołaniu z funkcji członka zarządu oraz przedłożył wykaz składników majątkowych posiadanych przez Spółkę, który to majątek w pełnym i wystarczającym zakresie stanowił mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby w jego ocenie zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego tym samym spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości Spółki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jedynym powodem wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji było nie określenie kwoty odsetek należnych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Następnie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 4) za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r.

5. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, uzupełnione pismami złożonymi przez ustanowionego w toku postępowania odwoławczego pełnomocnika (pisma z dnia 25 stycznia 2008 r., 12 czerwca 2008 r., 7 listopada 2008 r. i 25 listopada 2008 r.). W odwołaniu i jego uzupełnieniach pełnomocnik Strony podnosił, że:

Skarżący niewątpliwie w okresie, którego dotyczy decyzja był członkiem zarządu Spółki. Wskazał, że Skarżący złożył w dniu 28 czerwca 2002 r. pismo, w którym poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, zaległościach podatkowych wyżej wymienionej spółki, jak również wskazał istniejący na dzień 30 czerwca 2002 r. majątek Spółki. W dniu 22 marca 2002 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego pismo, w którym scedował na rzecz urzędu skarbowego wierzytelność Spółki należną od firmy P.B.i.U.T "E.". W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Strony, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. z uwagi na fakt złożenia do Urzędu Skarbowego pism w dniu 22 marca 2002 r. i 28 czerwca 2002 r. bowiem wartość majątku w nich wykazanego znacznie przekraczała kwotę zaległości podatkowych Spółki. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ egzekucyjny zbyt późno podjął działania związane z ustaleniem, co stało się z majątkiem Spółki np. z samochodami stanowiącymi jej własność. Organ egzekucyjny zwrócił się do dłużników Spółki o wpłatę wierzytelności na jego konto, ale tylko od kilku podmiotów wpłynęła odpowiedź - nie można więc było wykluczyć, że do chwili obecnej wierzytelności te nadal istnieją, niektórzy dłużnicy np. P.B.i.U.T "E." potwierdzili swoje zadłużenie wobec Spółki jednak nie dokonali wpłaty na konto urzędu skarbowego, niejasnym był fakt dlaczego organ podatkowy nie zajął środków, które wpływały na konto Spółki po zmianie jej nazwy na "B.", co potwierdza pismo Banku [...] z dnia 24 września 2003 r., w którym stwierdza się dnia 11 listopada 2002 r. wpłynęły na konto Spółki środki pieniężne, które podjęte zostały w dniu 15 listopada 2002 r. Wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego Spółka zmieniła swoją siedzibę dopiero w dniu 3 października 2002 r. Zatem niedopuszczalnym było w świetle obowiązujących przepisów prawa i praktyki orzecznictwa, aby organy podatkowe obciążały osobę trzecią negatywnymi skutkami swojego opieszałego działania, które umożliwiło nowemu zarządowi Spółki "wyzbycie się" majątku i doprowadzenie jej do upadłości. Zdaniem pełnomocnika w przypadku trudności z ustaleniem miejsca położenia majątku organ podatkowy winien zwrócić się do Strony o wskazanie miejsca jego składowania, co wówczas (w lipcu 2002r.) było możliwe. Strona skarżąca podniosła, iż na dowód istnienia majątku i przechowywania jego istotnej części na należącym do niej terenie np. zbiornika na cement o wartości 50.373,54 zł jeszcze w 2003 r. mogła przedstawić świadków, gdyby organ podatkowy wystąpił do Strony o pomoc. W ocenie pełnomocnika Skarżącego nie byłoby trudności ze znalezieniem trzech samochodów osobowych wskazanych w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. W wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07, który zapadł po złożeniu skargi przez drugiego członka zarządu Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdził, że "organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wskazującego, że skarżący w sposób nieskuteczny próbował uwolnić się od odpowiedzialności", "Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 maja 2007 r., uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na nieudolność egzekucji przeprowadzonej z mienia Spółki, wskazał, iż bezsporne jest, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności w przypadku, gdy organy egzekucyjne we właściwy sposób nie przeprowadziły postępowania egzekucyjnego". O nieskuteczności podjętych działań w toku postępowania egzekucyjnego świadczy również fakt, że wpłaty dokonywane na konto Spółki były podejmowane na wypłatę wynagrodzeń - co oznacza zdaniem Strony, że rachunek bankowy Spółki nie został zajęty przez organ egzekucyjny. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego egzekucja wobec Spółki była prowadzona wybiórczo i objęła zaledwie część jej majątku. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu decyzji nie podał dat pism poborców skarbowych, z których wynikało, że siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. [...],[...],[...]. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podkreślił, że "do sukcesów postępowania egzekucyjnego zaliczyć należy zajęcie rachunku bankowego spółki "B." w Banku [...], choć z treści decyzji nie wynika, kiedy dokładnie wspomniane zajęcie nastąpiło". Podkreślono także, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest jedynie czynnością proceduralną, co oznacza, iż bezskuteczność postępowania egzekucyjnego musi być należycie wykazana. Natomiast z informacji uzyskanych od poborców skarbowych wynikało, między innymi, że faktyczne położenie siedziby Spółki znajduje się przy ul. [...], gdzie prowadzona była jej księgowość jednak organ egzekucyjny nie podjął w tym czasie egzekucji z jej majątku. Strona Skarżąca uznała także, że niezasadnym jest powoływanie się przez organ pierwszej instancji na fakt zwrotu korespondencji adresowanej do Spółki od czerwca 2002 r. skoro nazwa podmiotu i jego adres uległy zmianie. Także za bezcelowe było wystąpienie w marcu 2003 r. do Wydziału Geodezji Urzędu Dzielnicy T. celem ustalenia, czy Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, skoro podmiot ten zmienił nazwę na "B." Sp. z o. o.

W marcu 2003 r. i jeszcze w październiku 2003 r Spółka była wieczystym użytkownikiem nieruchomości, przy ul. [...] i ta okoliczność powinna wzbudzić zainteresowanie organu egzekucyjnego. Skarżący wniósł m.in. o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla W., Wydział Karny (pismo z dnia 25 listopada 2008r.) o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko p. H. G. właścicielowi Spółki w celu umożliwienia organowi podatkowemu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie.

6. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ wyższego stopnia podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał wszystkie podejmowane wobec Spółki czynności egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny. Ze względu na to, iż czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia w całości wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki uznano za bezskuteczne. Wskazano, że od maja 2002 roku Spółka nie odbierała korespondencji kierowanej pod adres W. ul. [...], co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy koperty i zwrotne potwierdzenia odbioru. W uzasadnieniu organ wyższego stopnia w sposób szczegółowy opisał nieudane próby wyegzekwowania należności wobec dłużników Spółki. Podniósł także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził również postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce z wniosku Sp. z a o. "B." na kwotę 137.632,21 zł. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 kwietnia 2004 roku kierowanego do Komendy Rejonowej Policji W. wynika, że rachunek bankowy Spółki został zajęty nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, ostatni wpływ na rachunek miał miejsce 14 listopada 2002 roku, zajęto też wierzytelności wyżej wymienionej Spółki, jednak wpływy z dokonanych zajęć nie pokrywały nawet kosztów egzekucyjnych (okoliczność to wynika z załączonych do akt tytułów wykonawczych). W związku z pismem Strony z dnia 28 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysłał do podmiotów wymienionych w załączniku do tego pisma zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u innego dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 3 lipca 2002 r.: do Zakładu Usług Brukarskich A. - podmiot ten pismem z dnia 7 lipca 2002 roku poinformował, że wierzytelność Spółki przelewa wraz z odsetkami, odnośnie wierzytelności do R. S.A. podmiot ten pismem z dnia 12 lipca 2002 r. poinformował, że na dzień 12 lipca 2002 r. nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki. Odnośnie wierzytelności do "O. Sp. z o. o.", a podmiot ten pismem z dnia 15 lipca 2002 r. poinformował, że uznaje kwotę 13.847,00 zł, jednak nie może jej zapłacić z uwagi na nie zakończenie usług w niej wykazanych, a w piśmie z dnia 30 stycznia 2003 r. stwierdził, że nie posiada środków finansowych w związku z przerwaniem kontraktu z uwagi na warunku atmosferyczne (do podmiotu tego w dniu 29 grudnia 2002r. zostało wysłane ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności). Co do wierzytelności do Spółki z o. o. "S.", spółka ta w piśmie z dnie 17 lipca 2002 r. stwierdziła, że nie jest dłużnikiem Spółki, Odnośnie wierzytelności Spółki do Sp. z o. o. "D.", podmiot ten w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. stwierdził, że "nie może uznać zajętych wierzytelności zobowiązanego i przelać kwot na pokrycie należności. Spowodowane jest to faktem, iż na dzień doręczenia pisma nie posiadał żadnych zobowiązań wobec Spółki. W sprawie wierzytelności Spółki do "B. S.A.", podmiot ten w piśmie z dnia 16 lipca 2002 r. stwierdził, że "wg stanu na dzień 16 lipca 2002 r. Przedsiębiorstwo [...] "B." SA nie miało zobowiązań wobec Spółki. Przedsiębiorstwo Transportowo Budowlane "T." w piśmie z dnia 20 lipca 2002 r. stwierdziło, iż nie posiada zobowiązań wobec Spółki, bowiem dokonało kompensaty faktur. Odnośnie wierzytelności do sp. z o. o. "H.", podmiot ten pismem z dnia 9 września 2002 r. poinformował, że uznaje wierzytelność z faktury [...], którą przekaże na konto Urzędu. Skarbowego. Co do wierzytelności do firmy "D. S.A.", podmiot ten w piśmie z dnia 16 lipca 2002 r. stwierdził, że "nie posiada wymagalnych wierzytelności ww. firmy", a ponadto poinformował, że Spółka jest jej winna kwotę 157.060,94 zł i Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym W. ul. [...] dokonał zajęcia numer KM[...] i KM [...] na wyżej wymienioną kwotę. Odnośnie wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności do "P. H. U. P. "T.", podmiot ten w piśmie z dnia 5 sierpnia 2002 r. stwierdził, że Spółka ma zobowiązanie wobec firmy "T." za wykonane usługi, za wystawione faktury na kwotę 181.434,74 zł, które do dnia składania niniejszego pisma nie zostały uregulowane. Co do wierzytelności Spółki do Fundacji Edukacji i Kultury Narodowej podmiot ten w piśmie z dnia 19 sierpnia 2002 r. stwierdził, że posiada zadłużenie wobec Spółki z tytułu wynajmu magazynu na książki i będzie je spłacał w miarę pozyskania środków. Odnośnie wierzytelności Spółki do Zakładu Usług Brukarskich "A." sp. jawna, podmiot ten pismem z dnia 9 lipca 2002 r. poinformował organ egzekucyjny, że przekazuje kwotę 5.000,00 zł z odsetkami w wysokości 5,50 zł na konto wskazane przez Urząd Skarbowy w zajęciu. W odniesieniu do firmy "P." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 23 kwietnia 2002 r. wysłał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u innego dłużnika zajętej wierzytelności, a podmiot ten potwierdził, że ma zobowiązanie wobec Spółki w wysokości 60.171,75 zł jednak nie jest w stanie jej zapłacić z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową. Pismami z dnia 27 czerwca 2002 r., dnia 28 sierpnia 2002 r. i 23 października 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystosował ponaglenia do ww. firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poborcy skarbowi i komornicy sądowi poszukiwali adresu, pod którym działa Spółka, jak i miejsca, gdzie znajduje się majątek tego podmiotu, jednak uzyskiwane przez nich informacje na ten temat były sprzeczne ze sobą lub z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania osób związanych ze Spółką miały na celu uniemożliwienie znalezienia rzeczywistej siedziby firmy, jak i jej majątku. I tak z raportu poborcy skarbowego z dnia 19 kwietnia 2002 r. wynikało, że przy ul. [...] ma siedzibę baza transportowa - sprzętowa Spółki, a faktyczna siedziba Spółki mieści się przy ul. [...]. Z protokołu Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 2 kwietnia 2002 roku sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela K. i S-ka wynikało, że przeciwko Spółce przy ul. [...] czynności zajęcia ruchomości nie dokonano i ustalenia majątku nie dokonano z powodu braku siedziby spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 28 maja 2002 r. wynikało, że nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ faktyczna siedziba Spółki mieści się przy ul. [...]. Poborca skarbowy właściciela 99 % udziałów Spółki nie zastał, uzyskał informację, że złożono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 17 lipca 2002 r. wynikało, że pod wskazanym adresem ([...]) brak jest mienia Spółki o wartości egzekucyjnej, Spółka została sprzedana, nowym właścicielem Spółki jest p. H. G., a siedziba spółki znajduje w W. [...], z raportu poborcy skarbowego z dnia 21 sierpnia 2002 r. wynikało między innymi, że Spółka nie istnieje pod adresem W. ul. [...], główna księgowa spółki pracuje w W. przy ul. [...], nie ma tam majątku trwałego tego podmiotu, przy ul. [...] pozostał drobny sprzęt. Z protokołu Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 31 marca 2003 r. sygn. akt [...] wynikało, że w aktach rejestrowych jako siedzibę Spółki podano ul. [...], w aktach nie odnaleziono informacji dotyczącej adresu W. ul. [...]. W sierpniu 2002 r. spółka zmieniła nazwę na "B." z siedzibą w W.. Z protokołu Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela "K. i S-ka" wynikało, że aplikant komorniczy przybył do Spółki (nowa nazwa "B.") z siedzibą w W. w celu dokonania zajęcia ruchomości. Na miejscu czynności zastano p. H. G. - prezesa dłużnej firmy. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 4 listopada 2003 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...] od 2 lat, zostały puste pomieszczenia, a prezesi prowadzą działalność prawdopodobnie w R.. Z ustaleń wskazanych w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wynikało także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec następcy prawnego Spółki – spółki "B." okazało się również bezskuteczne. W dniu 3 marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Urzędu Dzielnicy W. o podanie, czy na Spółkę zarejestrowane są samochody i czy podmiot ten posiada nieruchomości. Pismem z dnia 12 marca 2003 r. Urząd Dzielnicy T. m. W. stwierdził, że nie odnaleziono jakiegokolwiek pojazdu zarejestrowanego na Spółkę, a pismem z dnia 18 marca 2003 r. Wydział Geodezji tego Urzędu stwierdził, że wyżej wymieniony podmiot nie figuruje jako właściciel ani wieczysty użytkownik nieruchomości położonych na terenie Dzielnicy T.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organy w toku postępowania podjęły działania mające na celu wykonanie wszystkich zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07. Organ odwoławczy podniósł, że pracownik Urzędu Skarbowego W. dokonał analizy akt rejestrowych Spółki - obecnie "B.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał celem przesłuchania zbywcę i nabywcę udziałów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili postępowanie wyjaśniające dotyczące trzech samochodów osobowych posiadanych przez Spółkę. Wobec powyższych działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mających na celu ustalenie siedziby Spółki, a także majątku z którego możliwa byłaby egzekucja organ wyższego stopnia uznał, że nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, które jednak nie przyniosły skutku. Ustalono, że na Spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy mechaniczne, że Spółka nie figurowała w rejestrach gruntu jako właściciel nieruchomości, oraz że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada żadnych rzeczy ruchomych przedstawiających realna wartość. Z informacji zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że już w kwietniu 2002 r. poborcy skarbowi, jak i komornicy sądowi uzyskiwali rozbieżne informacje, co do siedziby Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że niezasadne było w przedmiotowej sprawie wystąpienie do Sądu Rejonowego P., [...] Wydział Karny, o co wnioskował pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 25 listopada 2008 r., bowiem w piśmie tym stwierdza się, że postępowanie karne przeciwko p. H. G. sygn. akt [...] prowadzone jest "w związku z wyprzedażą majątku Spółki." Organ wyższego stopnia uznał, że okoliczność jaką jest wykazanie, że majątek Spółki został wyprzedany nie miała wpływu na wynik niniejszego postępowanie. Osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej winna była bowiem wykazać majątek, z którego egzekucja jest możliwa, a nie okoliczność, że majątek ten był i został wyprzedany przez kolejny zarządu Spółki - mimo że czyn ten jest w świetle prawa może nosić znamiona przestępstwa. Nie zasługiwało w ocenie Dyrektora Izy Skarbowej również na uwzględnienie podnoszona przez Stronę okoliczność, że o braku zajęcia rachunku bankowego świadczył fakt podjęcia z tego rachunku środków na wynagrodzenia pracowników Spółki, bowiem zgodnie z art. 81 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat m.in. na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w toku postępowania ustalono, iż przeciwko byłym członkom zarządu Spółki były prowadzone postępowania z powództwa licznych wierzycieli. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego ustalenia i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji były prawidłowe.

7. Na powyższą decyzję w dniu 5 stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzono zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Pełnomocnik Strony wskazał nadto, że organ podatkowy w toku postępowania egzekucyjnego zaniechał wszelkiego kontaktu ze Stroną. Podniósł także, że umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowań egzekucyjnych wobec Spółki w 2003 r. dowodziło ich (bezskuteczności). W ocenie pełnomocnika Skarżącego egzekucja w stosunku do Spółki była prowadzona w sposób opieszały, czego skutkiem było nieustalenie majątku tego podmiotu. Pełnomocnik Strony wywodził, że organy podatkowe przyjęły, że do dnia 14 listopada 2002 r. rachunek Spółki został zamknięty, wątpliwości budził fakt dlaczego firma "E." w dniu 11 listopada 2002 r. dokonała wpłaty 20.000,00 zł na konto Spółki, która to kwota została podjęta przez p. H. G. na wypłaty dla pracowników, zamiast na konto organu egzekucyjnego. Nie przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy dokonano zajęcia kwoty 11.286,83 zł należnej Spółce od Zakładu Wodno-Inżynieryjnego i Budowlanego w W.. Pismem z dnia 22 marca 2002 r. Spółka dokonała cesji wierzytelności względem firmy E. na kwotę 173.000,00 zł, wierzytelność ta została zajęta przez organ egzekucyjny już dwa tygodnie po otrzymaniu tego pisma, jednak na tym etapie nie zostały wyegzekwowane żadne kwoty, dopiero po trzech miesiącach dłużnik uznał roszczenie w wysokości 60.171,75, z czego kwotę 20.000,00 zł wpłacił na konto spółki, zaś pozostała kwota nie została w ogóle wyegzekwowana, co oznacza, że działania organu egzekucyjnego sprowadziły się jedynie wystawienia ponaglenia. Wskazał, że uznane przez dłużników wierzytelności Spółki przekraczały kwotę 105.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stawia tezę, iż odnalezienie majątku Spółki oraz jej "rzeczywistej siedziby" zostało uniemożliwione przez jej władze natomiast z orzecznictwa sądowego wynika jednoznacznie, że nie można obarczać członków zarządu odpowiedzialnością za długi spółki w sytuacja, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły należycie postępowania egzekucyjnego. Strona Skarżąca wskazuje, że przy ul. [...] znajdowała się księgowość Spółki i gdyby poborca skarbowy tam się udał to w oparciu o księgi tego podmiotu mógłby ustalić środki trwale, obrotowe i należności Spółki, co umożliwiłoby przeprowadzenie egzekucji, Spółka od dnia rejestracji w Rejestrze Handlowym aż do dnia przerejestrowania w KRS posiadała wyłącznie siedzibę pod adresem W. ul. [...], pod adresem W. ul. [...] jeszcze w 2003 r. znajdował się jeden z dwóch zbiorników przemysłowych wymienionych w wykazie z dnia 28 czerwca 2002 r. wobec czego niezrozumiałe jest twierdzenie poborcy skarbowego zawarte w raporcie poborcy skarbowego w 17 lipca 2002r. że pod tym adresem brak było mienia Spółki. Raport poborcy skarbowego z dnia 21 sierpnia 2002 r. sporządzony został na podstawie informacji uzyskanych od p. T. K., który nie był pracownikiem Spółki, raport Komornika Sądowego sygn. akt [...] z dnia 31 marca 2003 r. został sporządzony rok po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu, co oznacza, że egzekucja komornicza miała nikłe szanse powodzenia, ponadto poszukiwanie Spółki, pod adresem W. ul. [...] było niezasadne, bowiem zgodnie z Rejestrem Handlowym siedziba mieściła się przy ul. [...], Sp. z o. o. "B." z siedzibą W. [...] wpisana została do KRS 4 października 2002 r. Czynności opisane w protokole Komornika Sądowego z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. [...] zostały podjęte po upływie roku od odwołania Strony z funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podał źródła informacji zawartej w raporcie poborcy skarbowego z dnia 4 listopada 2003r., że Spółka od dwóch lat nie prowadzi działalności przy ul. [...], ponadto poborca w oparciu o dane zawarte w KRS mógł stwierdzić, że Spółka zmieniała nazwę jak i siedzibę, gdy Spółka posiadała siedzibę przy ul. [...], nie prowadzono tam egzekucji z błahych powodów, absurdalnym było poszukiwanie spółki w R., skoro z KRS wynikło, że jej siedziba znajduje się w W. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne posługiwał się nieaktualną nazwą Spółki jak i jej adresem, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 marca 2003 r. skierowane do Urzędu Dzielnicy W., M. Urzędu Wojewódzkiego. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zasadnym było wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udostępnienie akt zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko p. H. G., bowiem analiza tych akt pozwoliłaby stwierdzić, czy majtek ten był dostępny dla organów egzekucyjnych przed i po zmianie nazwy i siedziby Spółki, w okresie miesiąca od dnia zbycia 3 samochodów osobowych możliwe było zgłoszenie roszczeń w stosunku do tych składników majątku Spółki poprzez np. dokonanie przez organ egzekucyjny za pośrednictwem właściwego wydziału komunikacji wpisu zajęcia komorniczego samochodów, zasadnym było podjęcie przez organ egzekucyjny działań mających na celu wykazanie pozorności ich sprzedaży, – o czym świadczy fakt, że były kilkakrotnie odsprzedawane w bardzo krótkim czasie, nie zgadza się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaspokoił się z majątku i wierzytelności przedstawionych przez Stronę, a co za tym idzie dochodzenie należności przez organ egzekucyjny, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie było możliwe.

8. Pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108 ustawy Ord. pod. w kontekście wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pełnomocnik Strony wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wydal decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 2 ustawy ord. pod. w omawianym brzmieniu, w zakresie określonym decyzją o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki. Wskazał, że w odniesieniu do decyzji skierowanych do Spółki w 2006 r. na uwagę zasługuje także to, iż zostały skierowanie do podmiotu o nieaktualnej nazwie i próba doręczenia na nieaktualny adres. Dnia 4 października 2002 r. bowiem miał miejsce wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego pod nową nazwą "B." sp. z o.o., z podaniem nowego adresu siedziby przy [...] w W., [...]. W świetle tego faktu zatem trudno uznać za skutecznie doręczoną decyzję skierowaną na adres siedziby Spółki nieaktualny od niemal czterech lat. Pełnomocnik Strony zarzucił także naruszenie art. 116 ustawy Ord. pod. w kontekście przepisów przejściowych uregulowanych w nowelizacji do ustawy Ord. pod. o wskazał na naruszenie przepisów dotyczących właściwości.

9. Pismem z dnia 31 stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego ponownie przedstawił zarzuty merytoryczne pod adresem zaskarżonej decyzji odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Ponownie wskazał, że organ podatkowy zastosował przepisy ustawy Ord. pod. w błędnym brzmieniu. Wskazał także szereg zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości ustalenia siedziby Spółki opierają się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez poborców skarbowych oraz komorników. Zarzucił organowi odwoławczemu brak zgody na przesłuchanie w charakterze świadka pracownika powołanego jako źródło w raporcie poborcy podatkowego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe już w 2003 r. dysponowały informacjami o aktualnym danych Spółki. Pełnomocnik Strony wskazuje, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do kwestii podniesionych przez Skarżącego w uzupełnieniu skargi co do zastosowania nie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej.

10. Na rozprawie Pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz ja poprzedzającej albo o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: w oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. na jej byłego członka zarządu naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż Sąd zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, iż rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się jednakże, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63). Oceniając zaskarżoną decyzję należy także podnieść, że stosownie do przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty Skarżącego. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 317-318). Zważywszy powyższe podkreślić należy, iż przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. styczeń 2002 r. i luty 2002 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją o charakterze ustalającym, z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie jest wydawane w wyniku postępowania określonego w przepisach ustawy Ord. pod. Przyznać należy racje stronie skarżącej, iż ze względu na to, iż zaległości podatkowe Spółki powstały przed 1 stycznia 2003 r. do orzekania o odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu mają zastosowanie przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Powyższe nie jest sporne w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to jest także zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. ustawy Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Na uwagę zasługuje jednakże to, iż przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. jak i po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. są w swej treści identyczne. Z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Na uwagę zasługuje jednakże to, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis w art. 108 § 2 pkt 1, w którym wskazano, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania. Oznacza to także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji – także deklaracji PIT – 4. Uznać należy jednakże, iż ze względu na datę powstania zaległości w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 108 i art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy. W myśl art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana: 1) przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) przed dniem doręczenia: a) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, b) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 § 3 ustawy Ord. pod. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stosownie do art. 116 ustawy Ord. pod w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

12. Nie ulegało wątpliwości, iż Skarżący nie wykazał istnienia w sposób przekonywający przesłanek uwalniających go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, iż Skarżący w okresie w którym powstały zaległości Spółki był członkiem jej zarządu; nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie nie wskazał także mienia z którego egzekucja w całości zaspokoiłaby wierzyciela publicznego. Sąd oceniając zgromadzone w aktach sprawy dowody dotyczące czynności egzekucyjnych, w szczególności licznych prób wyegzekwowania majątku od dłużników zobowiązanej Spółki uznał, że zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika Spółki było bezskuteczne w całości lub w części – zgodnie z normą wskazaną w art. 108 § 3 ustawy Ord. Pod. Podnieść także należy, iż w świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, którego przykład wskazano powyżej może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu. Podkreśli także należy, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu, w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., były członek jej zarządu musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Oznacza to, iż poza wskazaniem mienia Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja członek jej zarządu powinien dbając o swoją sytuację procesową powinien współpracować z organem egzekucyjnym informując o znanych mu okolicznościach związanych z aktualną działalnością Spółki, w szczególności o zmianach jej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. W sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FPS 6/08, NSA w składzie siedmiu sędziów potwierdził, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgodził się z organem odwoławczym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było bezskuteczne, tym samym nie istniała w przedmiotowej sprawie przesłanka egzoneracyjna w tym względzie. Sąd przyznał także rację organowi, iż Strona Skarżąca nie przedstawiła innych skutecznych procesowo przesłanek, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności za zaległości podatnika. W związku z powyższym Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki stanowiące przedmiot skargi w niniejszej sprawie nie naruszało przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

13. Odnosząc do wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącego w skardze oraz w kolejnych pismach zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych podatnikowi, które w jego ocenie powodowałoby, iż decyzje wymiarowe były wadliwe, czy też nieważne - Sąd wskazuje, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. W ocenie Sądu oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp." (vide wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, Temida (CD), Sopot 2003). Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, iż "przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a celem - wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 108 ustawy Ord. pod.). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości" (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1996 r., SA/Bk 591/95, Temida (CD), Sopot 2003). Konsekwentnie Sąd w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przedłożone przez organ podatkowy wyższego stopnia dokumenty nie mógł ustalić, czy decyzje wymiarowe skierowane do Spółki zostały doręczone w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak było odpisu aktualnego z KRS z dnia wydawania decyzji wymiarowych z 2006r., z którego by jednoznacznie wynikało, iż Spółka zmieniła nazwę oraz swoją siedzibę. Na uwagę zasługuje także to, iż takiego dokumentu nie przedstawiła również w toku prowadzonego postępowania Strona Skarżąca. Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do przesądzenia, że decyzje wymiarowe z 2006 r. zostały doręczone w sposób naruszający w sposób rażący przepisy postępowania dotyczące doręczania aktów administracyjnych, a konsekwencji uznania, że obowiązek podatkowy nie istnieje. Wskazać należy, iż ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów w Spółce nie wynikało, że Spółka zmieniła swoją siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż nie może być dowodem w sprawie potwierdzającym istnienie zmiany w KRS, co do aktualnych danych w Spółce niepodpisana notatka, nieopatrzona datą umieszczona w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 42), w której informuje się o zmianie w KRS w stosunku do podatnika. Również z notatki z dnia 24 sierpnia 2007 r. sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z analizy akt sądowych nie wynikało, iż Spółka w chwili wydawania decyzji wymiarowych zmieniła adres swojej siedziby. Sąd wskazuje także, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż organy podatkowe z uwagi na brak informacji ze strony Spółki, a także samego Skarżącego, co do aktualnego adresu siedziby podatnika miały trudności z ustaleniem aktualnego adresu Spółki. Zatem Sąd rozpoznając niniejszą sprawę przyjął, iż decyzje wymiarowe w stosunku do Spółki zostały doręczone w sposób prawidłowy. Sąd podkreśla natomiast, że nie wyklucza, że w przypadku ustalenia, czy też odnalezienia się dokumentów potwierdzających zmianą adresu siedziby Spółki na dzień wydania decyzji wymiarowych założenie przyjęte przez Sąd okaże się błędne, a decyzje wymiarowe zostaną wycofane z obrotu prawnego we właściwym trybie nadzwyczajnym przez organ nadzoru. Sąd wskazuje także, iż powyższe może mieć niewątpliwy wpływ na decyzje dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

14. Z uwagi na związanie przedmiotem skargi, mając na uwadze powyższe stanowisko w przedmiocie skuteczności decyzji określających odpowiedzialność płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - Sąd na podstawie art. 151 ustawy Ord. pod. oddalił skargę.