Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 895/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Ż. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w pismach z dnia 25 lutego 2015 r. organ interpretacyjny wezwał o jego uzupełnienie. Spółka uzupełniła wniosek w dniach 4 i 10 marca 2015 r., między innymi wskazując, że przedmiotem wniosku jest obecnie nie zdarzenie przyszłe, ale zaistniały stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Wnioskodawca jako spółka komandytowa od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą przebywały na terytorium Polski/Niemiec różnie: jedne dłużej niż 183 dni, inne krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobę (zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić, czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy, natomiast w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres ten może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni, a opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

Opiekunki (zleceniobiorcy), z którymi Spółka zawrze umowy zlecenia ubezpieczone będą na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK. Zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem opiekunki (zleceniobiorcy) będą objęte następującym ubezpieczeniem:

1. ubezpieczeniem chorobowym (niem. Krankenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: cześć składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik.

2. ubezpieczenie emerytalnym (niem. Rentenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony), a część płatnik.

3. ubezpieczeniem na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego.

4. ubezpieczeniem na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego.

Wnioskodawca powołał się na przepisy kodeksu cywilnego regulujące kwestię umów zlecenia, w tym między innymi na art. 734 § 1 i § 2 k.c. i art. 750 k.c. wskazując, że będą one miały zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby wnioskodawcy. Zleceniobiorcy przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta jak też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów.

A zatem w stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1. wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy, aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub

2. zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.

Spółka przedstawiła we wniosku szczegółowe, przykładowe wyliczenia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania od umów zlecenia w opisanym stanie faktycznym, obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustalenia dochodu w obu wskazanych sytuacjach.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierał podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju czyli, tzw. podróży zagranicznej, o której mowa w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych w związku m.in. z § 2 tegoż rozporządzenia?

2. Czy na wnioskodawcy, jako płatniku ciążył będzie obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów (jeżeli powstaną) podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości i na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży?

Zdaniem wnioskodawcy postąpi on prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem i wypłaconych zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie pobierał podatku dochodowego osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy) uznając, iż wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone koszty ich podróży służbowych (np. zwrócone koszty dojazdu) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wysokość wypłaconych diet i innych kosztów związanych z podróżą, nie przekroczy wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju, tj. podróży zagranicznej. Na wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie więc ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki), w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet oraz w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom w formie zwrotu innych kosztów związanych z podróżą, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych, do wysokości limitów określonych przepisami.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca, powołał przepisy art. 11 ust. 1 i art. 11 a u.p.d.o.f. i stwierdził, że w każdym przypadku, w którym zleceniobiorcy przekazywany jest zwrot kosztów, w tym z tytułu podróży służbowej, czyli podróży poza stałe miejsce swego zamieszkania jak np. diet czy innych kosztów poniesionych w związku z odbywaną podróżą, wymienionych w rodzajowym katalogu kosztów podróży służbowej - § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych - powstaje u niego przychód podatkowy, który według wnioskodawcy, kwalifikowany powinien być do źródła przychodu, do którego należy wynagrodzenie za wykonywane zlecenie, czyli w opisywanym we wniosku, do źródła art. 13 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże przychód ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia.

Dalej wnioskodawca wskazał na treść art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., z którego wynika, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Spółki czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę czynności,

2. diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3. diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. Wyjazdy zleceniobiorców, z którymi wnioskodawca ma zawarte umowy zlecenia, celem świadczenia osobistych usług, ale w imieniu zleceniodawcy na terytorium Niemiec spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie utożsamia oraz nie wyodrębnia podróży odbywanej przez osobę niebędącą pracownikiem, od podróży służbowej pracowników, a nadto wskazuje wprost, że diety oraz inne należności za czas: zarówno podróży służbowych pracowników, jak też podróży (nie używając pojęcia "służbowych") osób niebędących pracownikami są wolne od opodatkowania. Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej dotyczą także zleceniobiorców, gdyż przepisy prawa podatkowego nie definiują odrębnie dla celów podatkowych podróży służbowej ani zasad ich rozliczania, a jednocześnie wskazują wprost i odsyłają do przywołanego powyżej rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Zatem osobie znajdującej się w podróży służbowej przysługuje zwrot kosztów, jakie poniosła ona w związku z podróżą służbową. Otrzymywany zwrot kosztów stanowi dla osoby otrzymującej przychód. W zależności od tego kim jest osoba będąca w podróży służbowej, będzie to odpowiednio przychód ze stosunku pracy albo też przychód z działalności wykonywanej osobiście, w przypadku zleceniobiorców będzie to przychód z umowy związany z umową zlecenia. Przychód ten w postaci zwrotu kosztów podróży służbowej - w opinii wnioskodawcy - w całości objęty jest zwolnieniem podatkowym, stąd też pozostanie on nieopodatkowany.

Według wnioskodawcy, powyższe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. spowodowane jest przede wszystkim tym, że kwoty diet i innych należności związanych z podróżą służbową mają charakter realnego pokrycia kosztów samej podróży oraz ryczałtowego pokrycia zwiększonych kosztów utrzymania w czasie tej podróży. Nie mają one zatem charakteru rzeczywistego przysporzenia majątkowego, lecz są zwrotem wydatków jak gdyby wyłożonych za pracodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]., nr [...].

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia to: po pierwsze - musi mieć miejsce podróż, po drugie - muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią wyżej wymienionego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub

2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Organ interpretacyjny wskazał, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż'" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione między innymi w celu osiągnięcia przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, czyli takim, które wykonują umowy zlecenia i dla celów zrealizowania zadania wynikającego z umowy między innymi odbywają podróż.

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w rozumieniu tegoż przepisu podróż nie występuje. Zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy (opiekunek/opiekunów) jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką, nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Zleceniobiorcy wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. Tak więc wypłacane przez wnioskodawcę zleceniobiorcom na podstawie przepisów wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sam przychód stanowią pozostałe należności wypłacone przez wnioskodawcę jako tzw. należności z tytułu podróży.

Analizując definicję podróży organ interpretacyjny stwierdził, że należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy. Z opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wprost wynika, że odbywanie podróży (przebywanie w niej) przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego; wręcz odwrotnie - zleceniobiorca, aby móc wywiązać się z zadania nałożonego mu w umowie zlecenia, musi pojechać do miejsca przebywania osoby, którą powierzono pod jego opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Bez podróży zleceniobiorca nie mógłby wykonać zadania. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi natomiast niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że na wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku "diet" oraz innych należności określonych jako należności "z tytułu podróży", będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 8 kwietnia 2015 r. Pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 22 maja

2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1. błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., prowadzące do niewłaściwego przyjęcia, że w sytuacji wypłacania przez wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom z tytułu podróży zagranicznej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), nie zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia,

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie, że w sytuacji wypłacania przez wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom z tytułu podróży zagranicznej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w stanie faktycznym ustalonym we wniosku o interpretację, zachodzić będą przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wywodził, że intencją ustawodawcy było na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wyłączenie z opodatkowania kwot diet oraz zwrotu innych kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym zleceniobiorców) odbywanych w celu wykonania powierzonego zadania. Ustawodawca we wskazanym przepisie oraz w pozostałych uregulowaniach nie zawarł definicji podróży odwołując się w tym zakresie do przepisów w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 kodeksu pracy (dalej: k.p.), tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 k.p., to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.

Odnośnie wykładni pojęcia "podróży służbowej" pełnomocnik skarżącej powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399, zgodnie z którym czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pełnomocnik skarżącej wskazał, że w myśl § 2 rozporządzenia pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Stosownie do § 13 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że w przedstawionym stanie faktycznym zleceniobiorcy, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, przebywają w okresie jej trwania poza granicami kraju ponosząc z tego tytułu między innymi koszty podróży oraz zwiększone koszty utrzymania. Ponadto organ przy wydawaniu interpretacji naruszył wynikającą z przepisów prawa cywilnego zasadę swobody umów i prawo do takiego ułożenia stosunku prawnego jaki odpowiada stronom umowy, byleby nie sprzeciwiał się przepisom bezwzględnie obowiązującym. Skoro zatem strony umowy postanowiły, iż zleceniobiorcy przysługuje zwrot kosztów przejazdu oraz innych wydatków to organ winien respektować postanowienia zawieranych umów jako element łączącego je stosunku prawnego i uwzględnić to w ramach prawa do zwolnienia wynikającego z treści powołanych przepisów ustawy podatkowej.

Stanowisko prezentowane przez skarżącą potwierdzają, jego zdaniem, interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, w tym: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], znak: [...].

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który znajduje się w przepisach rozdziału 13 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa jest chybiony.

Z kolei organ interpretacyjny odnosząc się do wymienionych i zacytowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze interpretacji podkreślił, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast odmienne rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji, od tych, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej, wynika z tego, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę różni się o istotny element opisu jakim jest stwierdzenie, że zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania w Niemczech osoby objętej opieką.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r. podkreślił, że organ interpretacyjny odwołuje się do uregulowań kodeksu pracy, podczas, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, dlatego też pojęcie to należy rozumieć zgodnie z potoczną (słownikową) definicją. Podróż zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie kodeksu pracy. Natomiast umowa zlecenia jest zupełnie odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego a nie kodeksu pracy. Nie można zatem utożsamiać tych pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. Podróż zleceniobiorcy jest więc pojęciem szerszym od podróży służbowej i w istocie obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza jej miejsce zamieszkania oraz siedzibę zleceniodawcy. Takie rozumienie pojęcia podróży zleceniobiorcy potwierdza zdaniem pełnomocnika także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbową pracownika to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takiej podroży. Dalej pełnomocnik wskazał, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] nr [...] oraz powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 28 września 2004 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodał, że aprobując stanowisko organu interpretacyjnego podróż zleceniobiorcy nigdy nie mogłaby się odbyć na warunkach określonych w ustawie podatkowej.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego na rozprawie podkreślił, że należy przeciwstawić się tak szerokiemu interpretowaniu podróży, gdyż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotą wykonywania umowy zlecenia jest dojazd do miejsca świadczenia usług przez zleceniobiorców – do Niemiec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., w którym ustawodawca odwołując się do diet i innych należności z tytułu podróży pracownika zwalnia je od podatku do wysokości określonej w odrębnych przepisach, należy uznać, iż w zakresie przedmiotowego zwolnienia mieszczą się kwoty zwróconych podatnikowi kosztów związanych z podróżą. Zwrot wydatków wynika wprost z brzmienia § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) i obejmuje:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika to nie budzi wątpliwości, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej to należy skorzystać z definicji podróży służbowej zawartej w kodeksie pracy. I tak zgodnie z definicją zawartą w art. 775 § 1 k.p., podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się jego siedziba, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W przedmiocie sposobu rozumienia pojęcia podróży służbowej wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy. Powszechnie przyjmuje się, że należy odróżnić "miejsce pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy". Miejsce świadczenia pracy stanowi jeden z istotnych składników umowy o pracę, obustronnie uzgodniony, objęty ogólnym zakazem jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z kontrahentów umowy. Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określeniu miejsca pracy; może być ono stałe bądź zmienne, przy czym w tym ostatnim wypadku zmienność miejsca pracy może wynikać z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy.

"O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy jest wykonywane poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1780/98)

Tak więc wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd ma charakter podróży służbowej, jest stwierdzenie, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce wykonywania działalności.

Natomiast konstrukcja zwolnienia przedmiotowego, określona w 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W ustawie podatkowej brak jest także definicji podróży, w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem.

Niemniej należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że aby omawiany przepis mógł mieć w ogóle zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w rozumieniu tegoż przepisu podróż nie występuje. Zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Tak więc umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia.

Słusznie zauważył organ interpretacyjny, że odbywanie podróży przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego, wręcz odwrotnie, zleceniobiorca, aby móc wykonać zlecenie musi pojechać do miejsca przebywania osoby, nad którą powierzono mu opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.

Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi zawartej w piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r., że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy to pojęcie to należy rozumieć zgodnie z potoczną definicją, w znaczeniu szerszym od podróży służbowej i w istocie obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza jej miejsce zamieszkania oraz siedzibę zleceniodawcy.

Właśnie wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeciwia się takiej szerokiej interpretacji pojęcia podróży. Nie można także zaakceptować sytuacji, w której doszłoby do zupełnie odmiennej wykładni pojęcia podróży w przypadku osób, będących pracownikami oraz osób niebędących pracownikami. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie wyodrębnia dwóch rodzajów zwolnień podatkowych, lecz rozróżnia jedynie podmioty uprawnione do zwolnienia – pracowników i osoby niebędące pracownikami. Nie można także zapomnieć o dalszej części omawianego przepisu, a mianowicie, iż zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Sąd zauważa także, że pełnomocnik skarżącej przedstawił zupełnie odmienną argumentację na temat definiowania pojęcia podróży w skardze, stwierdzając, że skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 k.p., to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. Taki kierunek interpretacji spornego pojęcia należy uznać za zasadny. Niemniej pełnomocnik wywodzi z niego zupełnie odmienne skutki podatkowe dla wnioskodawcy, czego już Sąd nie podziela.

W świetle art. 775 § 1 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. (podkreślenia Sądu)

Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby osoby nie będące pracownikami korzystały z szerszego zwolnienia podatkowego niż pracownicy.

Natomiast w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym miejscem wykonania umowy zlecenie są Niemcy. Zleceniobiorcy nie wyjeżdżają poza stałe, umówione miejsce wykonania zlecenia. W całości bowiem umowa zlecenia jest wykonywana przez zleceniobiorców na terenie Niemiec. Z tych też względów nie da się obronić twierdzenia, że w ramach wykonywania umowy zlecenia odbywają oni podróż, w rozumieniu przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego.

Nie można się także zgodzić z twierdzeniem autora skargi, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył wynikającą z przepisów prawa cywilnego zasadę swobody umów. Czym innym jest bowiem zasada swobody umów konstytuowana na gruncie kodeksu cywilnego, a czym innym podatkowe skutki zawieranych umów cywilnych.

Z kolei odnosząc się do wymienionych i zacytowanych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2016 r. interpretacji podatkowych Sąd podkreśla, że wydane interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych. Nawet opis zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...], jest różny niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji, gdyż dotyczy sytuacji, w których część klientów (podopiecznych) mieszka na terytorium Niemiec, a część na terytorium Polski. Tak więc zapadłe we wskazanych interpretacjach podatkowych rozstrzygnięcia nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego – poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W art. 14h O.p. ustawodawca wymienił katalog przepisów, do których odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, mając na uwadze odrębności dotyczące tego postępowania. W katalogu tych przepisów brak jest art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast wymogi dotyczące m.in. uzasadnienia interpretacji zawiera art. 14c O.p., którego naruszenia Sąd nie stwierdził.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.