Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 747/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 40 i pkt 42, art. 68
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżący lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. [...], poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...] w wysokości 9.499 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący 5 lipca 2009 r., na podstawie faktury nr [...] kupił na terytorium Danii od G. S. pojazd marki H. [...], za kwotę 87.000,00 DKK, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów (nr homologacyjny typu A14063-03). W dowodzie tym wskazano dwa miejsca siedzące.

Samochód 7 lipca 2009 r. został sprzedany firmie O. s.c. M. W., J. W. za kwotę 53.900 zł i w tym samym dniu ponownie sprzedany M. B. za kwotę 54.000 zł.

W dniu 16 lipca 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu kombi o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 400 kg (przy masie własnej pojazdu 1750 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2150 kg z dwoma miejscami siedzącymi). W tym samym dniu (16 lipca 2009 r.), na wniosek M. B., samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w Starostwie Powiatowym w S.

Następnie na zlecenie M. B. 17 lipca 2009 r. dokonano zmian technicznych spornego samochodu polegających na zdemontowaniu stałej przegrody, demontażu podłogi w części ładunkowej oraz montażu kanapy z zagłówkami dla pasażerów drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa, mechanizmów opuszczania szyb w tylnych drzwiach oraz rolety w części bagażowej. Zmiany te zostały dokonane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów PHU "M." w P., co wynika z zaświadczenia z 17 lipca 2009 r.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. po dokonanych zmianach konstrukcyjnych w pojeździe (m.in. zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 5), samochód został zarejestrowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano [...] listopada 2012 r. w charakterze świadka M. B., który zeznał, że chciał kupić samochód ciężarowy i taki kupił. W dacie zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące wyposażane w pasy bezpieczeństwa oraz stałą przegrodę za przednimi fotelami. Podłoga w przestrzeni transportowej była wykonana z metalowej płyty. Tylne drzwi boczne w dniu zakupu nie były zablokowane, ale nie posiadały mechanizmów opuszczania szyb. Świadek wskazał, że dokonał zmian konstrukcyjnych w aucie polegających zdemontowaniu przegrody i metalowej płyty, a następie zamontowaniu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, mechanizmów opuszczania szyb w tylnych drzwiach oraz rolety w części bagażowej. Koszt zmian wyniósł ok. 3.000 zł.

W dniu [...] listopada 2012 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowego samochodu ustalając, że przedmiotowy samochód posiadał nadwozie typu kombi, 5 drzwiowe, 5 miejscowe zamknięte jednobryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszkolone nadwozie, przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono obecność foteli dla kierowcy oraz pasażera pierwszego rzędu jak i kanapę dla pasażerów drugiego rzędu. Siedzenia zamontowane były w stałych punktach kotwiących i posiadały wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Drzwi boczne otwierane wahadłowo. W przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację w przedniej części pojazdu, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, odtwarzacz CD/mp3. Z wykonanej dokumentacji fotograficznej samochodu wynika, że pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości dachu, w której umieszczono oświetlenie. Przednie i tylne drzwi wyposażane są w identyczną tapicerkę oraz schowki, klamki i mechanizmy do opuszczania szyb, w każdych drzwiach zamontowane są głośniki. Przednie fotele w tylnych poszyciach posiadają schowki przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu.

W trakcie postępowania skarżący przedłożył m.in. kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, ze m.in. samochód marki H. [...] (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r.; kopię duńskiego świadectwa homologacji A14063, z którego wynika, że pojazd H. [...] został zakwalifikowany przez duńską administrację do kategorii samochodów ciężarowych – typ N1 oraz pismo Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2011 r. o klasyfikacji pojazdów marki T. [...] oraz H. [...] do grupowania CN 8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Naczelnik UC uzyskał także informację z [...] października 2011 r. od H. z o.o., że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy, z tym, że w I etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym M1 a następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

Opisane ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do wydania decyzji z [...] września 2013 r. przez Naczelnika UC, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w wysokości 9.499 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego z [...] października 2013 r., Dyrektor IC uznał, że decyzja z [...] września 2013 r. jest prawidłowa i utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki H. [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (pozycja HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IC wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie do poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). ORINS podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji.

Dyrektor IC podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z tymi dowodami, pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium Danii 5 lipca 2009 r. W dniu 7 lipca 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Dyrektor IC uznał, iż przedmiotowy pojazd, został przemieszczony na terytorium kraju 7 lipca 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na 7 lipca 2009 r. należało, w ocenie Dyrektora IC, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Dyrektor IC podkreślił, że niewątpliwie w 1 etapie homologacji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. H. Sp. z o.o. z [...] października 2011 r.

Dyrektor IC wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. Stąd pojazd marki H. [...], rok prod. [...], poj. silnika [...] cm3, silnik diesla, posiadał nadwozie 5 drzwiowe i 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość – 4360 mm, szerokość – 1780 mm, wysokość – 1682 mm, rozstaw osi 2620 mm. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 952 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 525 l.

Dyrektor IC wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Następnie przywołał wyżej opisane ustalenia faktyczne dotyczące kolejnych transakcji sprzedaży tego samochodu, przeprowadzonych badaniach technicznych, jego rejestracji na terenie kraju i dokonanych zmianach konstrukcyjnych, ustalonych m.in. na podstawie oględzin pojazdu i zeznań ostatniego właściciela M. B.

Dyrektor IC przypomniał nadto, iż w toku postępowania skarżący przedłożył m.in.: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., w treści tego pisma duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki H. [...] (przeznaczony na export) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r., w treści którego urząd potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej; kopię duńskiego świadectwa homologacji A 14063, z którego wynika, że pojazd marki H. [...] został zakwalifikowany przez duńską administrację do kategorii samochodów ciężarowych – typ N oraz opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2011 r.

Dyrektor IC zauważył, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1, N2 i N3. Przy czym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto w pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady, przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Dyrektor IC podkreślił, że istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw oraz ww. rozporządzenia, rodzaj nadwozia AC – kombi i AF – pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy). Równocześnie legalna definicja pojęcia "samochód osobowy", zawarta w 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor IC wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki H. [...] w dniu 7 lipca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany.

Dyrektor IC dodał, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Jednak nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia wewnąrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednak nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały przedstawione.

Reasumując Dyrektor IC uznał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu H. [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi oraz mającymi zastosowanie przepisami prawa organ uznał, że podstawą opodatkowania spornego samochodu będzie kwota jaką skarżący obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z [...] lipca 2009 r., tj. 87.000,00 koron duńskich, przeliczona wg średniego kursu waluty NBP (51.069,00 zł), to przy stawce 18,6% wyniosła 9.499,00 zł.

Decyzję Dyrektora IC do tutejszego Sądu zaskarżył skarżący zarzucając jej:

1) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej: o.p.), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z H. Sp. z o.o., w której jest napisane, iż sporny pojazd "został wyprodukowany jako ciężarowy", a nie jak twierdzi Dyrektor IC "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową;

- przedłożonych dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji A 14063-3 i wynikających z nich okoliczności stwierdzonych przez właściwe organy duńskie, przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, zdemontowaniu metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób. Stwierdzenie Dyrektora IC, iż płyta na podłodze zakrywa mocowania foteli drugiego rzędu, jest zaprzeczeniem dowodów w sprawie i nie jest potwierdzone żadnym dowodem;

- wiążącej informacji taryfowej – WIT znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704.

I oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

• odwracalnym i nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych, jest to wymysł organu celnego; Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy. Skarżący podkreślił, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest zatem kompletnym absurdem;

• stwierdzeniu, że to nie producent przystosował pojazd do przewozu towarów. Żaden z dowodów nie wskazuje jednak aby pojazd był wyprodukowany z tylnymi siedzeniami. Samochód został bowiem wyprodukowany jako 2-osobowy z metalową podłogą zamiast foteli w tylnej części i jako taki sprzedany po raz pierwszy. Żaden dowód nie wskazuje, że pod płytą znajdowały się mocowania siedzeń. W Danii od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian.

• wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd wg stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie w tym pism urzędowych;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu celnego;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na: • niewytłumaczeniu przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi;

• niewskazaniu faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności;

• nieprzedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych;

• stwierdzeniu w decyzji, że Dyrektor IC wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL, podczas, gdy wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie, gdyż dotyczy jego zdaniem tylko przepisów ruchu drogowego i nic z niej nie wynika. Poza tym opis auta z ww. portalu dotyczy auta osobowego wyprodukowanego z 5 miejscami, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Takim zachowaniem organ potwierdził, że wydał decyzje, pomimo, iż nie zapoznał się z całym materiałem dowodowym, co z kolei dowodzi z góry założonego rozstrzygnięcia sprawy na moją niekorzyść.

W ocenie skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z 14 października 2014 r. skarżący dodatkowo zarzucił: naruszenie art. 284b § 3 o.p., poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z informacji od producenta H. Sp. z o.o., którą organ otrzymał [...] października 2011 r., tj. 3 dni po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego; naruszenie art. 120 o.p. poprzez nieuznanie obowiązującej w prawie definicji producenta wg której, jak sam organ wskazał producentem jest podmiot, który nadał pojazdowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego, w więc w tym przypadku będzie to duński dystrybutor H.; a także to, że wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym przez lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki H. [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku Trybunału z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Na pewno w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1, a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Świadczy o tym informacja H. Sp. z o.o. zawarta w piśmie z [...] października 2011 r., na który to dowód w trakcie postępowania podatkowego powoływały się obie strony (skarżący w odwołaniu), wyciągając jednak rozbieżne wnioski z tej informacji. W związku z tym przedstawiony w piśmie procesowym z 14 października 2014 r. zarzut naruszenia art. 284b § 3 o.p. jako wykazujący niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z tego pisma jest w tej sytuacji chybiony.

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN – Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. ww. źródłem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).