Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 884/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 04.08.2017 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6.05.2016r., znak: [...], określającą podatnikowi M. W. (dalej także "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- październik 2011 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, co następuje.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.10. do dnia 31.12.2011 r., wszczętego postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., ustalono,

że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. P. M. W. m.in. w zakresie detalicznego i hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. Podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października do grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w K. P.. S. dane wykazane w tych deklaracjach przedstawiono na str. 2-5 decyzji organu I instancji.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur VAT zakupu oleju napędowego [...], (wymienionych i opisanych na stronach 11-13 decyzji organu kontroli skarbowej), wystawionych na rzecz podatnika przez D. O. T. E. G. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") ujętych w rejestrze zakupu.

Rozstrzygnięcia dokonano na podstawie:

- dokumentacji i wyjaśnień podatnika złożonych w siedzibie organu I instancji w dniu 05.02.2016 r. i w dniu 16.02.2016 r.,

- przekazanych za pismem P. U. R. E. z dnia 05.02.2016 r., kserokopii decyzji oraz wyroków sądowych, jak również dokumentów, które były podstawą wydania decyzji dot. koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla podatnika,

- włączonych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26.02.2016r., m. in.:

1) kserokopii pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23.06.2015 r.,

2) wyciągu z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15.06.2015r., znak: [...] wydanej wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.,

3) pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28.01.2016 r. i z dnia 19.02.2015 r., znak: [...] [...],

4) pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. znak: [...] [...] wraz z załącznikami,

- dokumentacji dot. działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika przekazanej za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 10.05.2016 r., znak: [...],

- protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec spółki: protokołu przesłuchania świadków: J. K., P. M., P. D., K. Z., B. P., B. D.,

- zeznań podatnika z dnia 18.02.2016 r.,

- zeznań świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika: S. F., T. M., J. B., Z. Ł., J. Z., J. K..

Organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ewidencji zakupu podatnika za kontrolowany okres w części dotyczącej tych faktur. W ocenie tego organu, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT") brak było podstaw, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z tych faktur.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do kwestionowania sprzedaży paliwa zadeklarowanej przez podatnika.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 6.05.2016r., znak: [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- październik 2011 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją Podatnik zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), tj. art. 122 przez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że organ I instancji przyjął, iż przedstawione przez stronę faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia paliwa i nie wziął pod uwagę wszystkich zgromadzonych dowodów, a także nie przeprowadził dowodów, o które podatnik wnioskował.

Stwierdził, że organ kontroli skarbowej pominął jego wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków - głównie kontrahentów, ale również pracowników oraz dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT i ewidencji ilościowo-wartościowej z magazynu paliw, które w jego opinii potwierdziłyby, że faktury od spółki odzwierciedlały rzeczywiste nabycie towarów, czyli paliwa, które następnie wykorzystał na dalszym etapie obrotu. Podniósł, że rzeczywisty brak nabycia oleju napędowego od ww. spółki nie pozwoliłby mu na sprzedaż paliwa odbiorcom. Zawnioskował w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z ewidencji ilościowo-wartościowej magazynu paliw oraz faktur sprzedażowych VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków:

- odbiorców na rzecz których dokonywał sprzedaży paliwa w okresie od października do grudnia 2011 r.: B. Ł., M. B., W. J., C. K., A. D., A. D., J. D., J. M., S.. P., S. W., Z. D., przedstawicieli spółki I.-S.-S. sp. z o.o., P. T.-H. "T." sp. z o.o. i O. sp. z o.o.,

- pracowników podatnika: D. F., T. M., H. M., S. F., T. M., J. B., A. M.,

- osób zatrudnianych przez spółkę: Z. Ł., J. Z., S. C..

Odwołujący zwrócił uwagę, że w oparciu o upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22.08.2013 r., znak: [...] przeprowadzono "czynności sprawdzenia w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji i związków gospodarczych" związanych ze spółką w 2011 r., które nie wykazały nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutu "niszczenia dowodów WZ", podatnik podkreślił, że dokumenty te nie były dokumentami księgowymi i spełniały jedynie rolę pomocniczą, kiedy nie było możliwości wystawienia faktury VAT ze względu na wysyłkę towaru, tj. paliwa, poza godzinami pracy działu księgowości lub działu administracyjnego.

Stwierdził, że rozpoczęcie współpracy ze spółką poprzedził starannymi przygotowaniami i w jego opinii, dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia tego kontrahenta, gdyż pozyskał i sprawdził koncesję tego podmiotu na obrót paliwami ciekłymi, ważną od 28.07.2006r. do 10.08.2016 r., pozyskał i sprawdził dokumenty rejestrowe, tj. NIP, REGON, KRS. Ponadto, utrzymywał osobisty, telefoniczny i e-mailowy kontakt z przedstawicielami spółki, płatności dokonywano w formie bezgotówkowej, ceny zakupu paliwa nie odbiegały od cen rynkowych, sprawdzono miejsce fizycznego przechowywania paliwa, tj. teren B. P., skąd odbierano nabyty towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przywołując brzmienie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 , art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT regulujących kwestie związane z warunkami obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy zaewidencjonowane przez stronę w okresie od października do grudnia 2011 r. faktury VAT zakupu dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy skarżący zasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółkę na jego rzecz faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego, czy też jak twierdzi organ I instancji faktury te dokumentowały nierzeczywiste transakcje.

Na podstawie analizy treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15 czerwca 2015 r. określającej spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., m.in. podatek do zapłaty w myśl art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia na rzecz podatnika faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy wywiódł, że transakcje dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika nie miały miejsca. Spółka jako podmiot zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług i prowadzący działalność gospodarczą wystawiła faktury VAT sprzedaży z symbolem M2 uprawdopodobniając legalność zdarzeń gospodarczych. Spółka ta była wykorzystana do fakturowania kolejnych dostaw towaru, którym nie miała prawa rozporządzać jako właściciel - dokonywała jedynie kolejnego przefakturowania w łańcuchu dostaw. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia tej decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczące dostawcy spółki i jej poprzednika (A. O. S.. z o.o., spółka T.), modelu funkcjonowania tych spółek. Z uwagi na powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że A. O. i spółka, były jedynie następującymi po sobie ogniwami

w całym łańcuchu rzekomych dostaw - znikającymi podatnikami - gdyż z osobami je reprezentującymi nie ma kontaktu, podmioty te nie odpowiadają na kierowaną do nich korespondencję, nie można w nich przeprowadzić żadnych czynności, stwarzały one pozory działalności gospodarczej. Zapłata następowała na rachunek spółki D. O. T. F. G..

Organ odwoławczy przedstawił dalej treść zeznań J. K. pełniącego

w spółce funkcję Dyrektora Finansowego i prokurenta, P. D. pełniącego

w spółce funkcję dyrektora handlowego, P. M. – w 2011 r. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki, K. Z. pełniącego w 2011 r. funkcję P. Z. w D. O. T. F. G. sp. z o.o. i stwierdził, ze trafnie stwierdził organ I instancji, że spółka została wykorzystana przez nieustalone osoby do firmowania dostaw oleju napędowego, którego nie nabyła, a zapłata za towar następowała na rachunek powiązanej z nią D. O. T. F. G. spółki

z o. o.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko to potwierdzają zeznania B. P. – księgowej spółki, B. D., która wykorzystana została jako "słup" do firmowania A. O. sp. z o. o. jako Prezes Zarządu tej firmy, przy fikcyjnych dostawach na rzecz spółki. Zdaniem tego organu, powyższe twierdzenia nie zostały obalone przez zeznania Z. Ł., który w 2011 r. był kierownikiem bazy paliw w G. W. i pracownikiem spółki ani zeznania J. Z., która była zatrudniona w 2011 r. w spółce na stanowisku kierownika działu sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury sporządzone zostały przez spółkę

w celu stworzenia pozorów legalności pochodzenia paliwa.

Na fikcyjność transakcji dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika wskazują również zeznania osób bezpośrednio związanych z firmą prowadzoną przez skarżącego. Organ przedstawił treść zeznań S. F., zajmującego się w firmie podatnika przewozem paliwa, T. M., J. B., zatrudnionej przez w charakterze pracownika biurowego, w 2011 r. zajmującej się fakturowaniem i rozrachunkami. Zwrócił uwagę, że istotne w sprawie są zeznania świadka dotyczące procederu niszczenia dowodów WZ.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów tytułowanych jako WZ w zakresie paliwa pochodzącego z transakcji ze spółką. W aktach sprawy znajdują się kserokopie: faktur VAT, dokumentów PZ, dowodów wydania, protokołów z pobrania z próby wyrobu, zaświadczeń z analizy oleju napędowego G. G., zamówień firmy podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, niszczenie dowodów, tytułowanych jako WZ miało na celu utrudnienie dokonania ustaleń co do rzeczywistego pochodzenia paliwa dokumentowanego fakturami sprzedaży oraz uwiarygodnienie przez stronę i pracowników firmy podatnika nierzetelnych transakcji zakupu od spółki.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego pominięcia wniosków o przeprowadzenie dowodów w postaci ewidencji ilościowo-wartościowej paliwa i zeznań (wymienionych na s. 3, pkt. 1 lit. a) odwołania), które w jego ocenie potwierdzałyby, że faktury VAT sprzedaży oleju napędowego nabytego w oparciu o faktury z symbolem M2 wystawione spółkę odzwierciedlały rzeczywiste nabycia towaru w nich wyszczególnionego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że przedmiotem ustaleń organu podatkowego I instancji było stwierdzenie, czy skarżący mógł zakupić paliwo od spółki. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano natomiast sprzedaży paliwa przez firmę podatnika na rzecz kontrahentów wskazanych na str.3 odwołania, wobec powyższego analizowanie ww. ewidencji i przesłuchanie tychże odbiorców, byłoby bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu strony nieprzesłuchania osób wskazanych na s. 3-4 odwołania (pkt 1 lit. b) wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przesłuchano już następujących świadków: Z. Ł., S. F., T. M., J. B., J. Z. i zeznania tych osób pozwalają stwierdzić, że transakcje opisane spornymi fakturami nie były przeprowadzane w sposób prawidłowy.

Zwrócił nadto uwagę, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym ww. organ podjął dwukrotnie starania w celu przesłuchania w charakterze świadka S. C., która nie stawiła się na przesłuchanie (s. 1994-1998 oraz s. 2028-2029 akt) oraz, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na żadnym dowodzie źródłowym przedstawionym przez skarżącego nie znajdował się podpis D. F., T. M., H. M. albo A. M..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem znak: [...] [...], odmówił przeprowadzenia dowodów, o które podatnik wnioskował w odwołaniu.

Przedstawione wyżej ustalenia organ odwoławczy skonfrontował z treścią zeznań i wyjaśnień podatnika. Organ przedstawił ich treść i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż faktycznie w 2011 r. spółka korzystała z ww. bazy w G. W. oraz wystawiała dla podatnika faktury VAT sprzedaży oleju napędowego z symbolem M2. W dokumentach podatnika znajdują się ponadto dowody PZ przyjęcia oleju napędowego nabytego od spółki do magazynu nr [...]. Pod każdym z dowodów dostawy znajduje się faktura VAT wystawiona przez spółkę, dowody wydania z bazy P. w G. W.., ul. [...] (jako przewoźnik wskazana firma podatnika), protokoły z pobrania próby wyrobu (miejscy [...].), zaświadczenia z analizy oleju napędowego S 10ppm bez dodatku Bio ([...]), zamówienia towaru - oleju napędowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wydanie przepisów, które są konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Przy tym konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Organ przedstawił poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE odnoszące się do standardów należytej staranności podatnika i stwierdził, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców figurujących na spornych fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentem, wbrew twierdzeniu podatnika, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Organ zwrócił uwagę, że zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, podatnik nie podjął.

Organ zwrócił dalej uwagę, że branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Dlatego też przedsiębiorcy zajmujący się obrotem paliwami ciekłymi powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie organu odwoławczego, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Wyjaśnił, że w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżący natomiast w ocenie organu odwoławczego nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji, mających wynikać z zakwestionowanych faktur, nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego. Organ odwoławczy zdumiony był nawiązaniem przez podatnika współpracy z nieznaną spółką oraz brakiem nadzoru nad sposobem zakupu paliwa, jego ilością, kontrolą jakości. W przypadku tak specyficznej branży jaką jest handel paliwami, podatnik powinien był wykazać szczególną ostrożność w kontaktach handlowych. Wynajęcie bazy paliw spółce bez weryfikacji jej wiarygodności organ uznał za brak kupieckiej ostrożności.

W ocenie organu odwoławczego niespotykane jest w prawidłowo funkcjonującej firmie, aby nie zawarto żadnej pisemnej umowy regulującej podstawowe warunki dostawy paliwa. Zwrócił uwagę, że z zeznań skarżącego wynikało, że zawarł umowy sprzedaży oleju napędowego w formie ustnej, nie był przy tym pewny ich ustaleń (np. co do rabatów). Tankowaniem cystern podatnika zajmowali się pracownicy ww. spółki, liczba zatankowanego paliwa i jego jakość była przez pracowników strony bezrefleksyjnie przyjmowana według dokumentów przygotowanych przez podatnika - nie podlegając kontroli przez podatnika ani jego pracowników zajmujących się księgowością bądź kierowców. Za kuriozalne uznał stwierdzenie kierowcy zatrudnionego w firmie podatnika, że wiadomo było, "że odbierał olej napędowy bo jakieś zbiorniki, zawory był otwierane (...). Klienci by zgłaszali, że są jakieś problemy z paliwem."

Przedsiębiorcy zajmujący się obrotem paliwami ciekłymi są szczególnie narażeni na oszustwa w podatku od towarów i usług, więc powinni zachować szczególną ostrożność, Z zeznań podatnika wynikało, w ocenie organu, że nie sprawdził on, czy spółka posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, środki transportu i czy zatrudniała pracowników, skąd pochodziło oferowane przez nią paliwo. Podatnik nie wymagał od spółki przedstawienia zaświadczenia o statusie podatnika VAT, czy też o niezaleganiu z podatkami. Zmieniał wersję wydarzeń co do nawiązania współpracy z przedstawicielami spółki. Nie przedstawił korespondencji e-mail ze spółką, na którą się powoływał. Podatnik w odwołaniu na potwierdzenie swego stanowiska wskazał jedynie, że przed nawiązaniem współpracy zweryfikował jej dokumenty rejestracyjne.

Podatnik dokonywał przelewów bankowych na rachunek widniejący na spornych fakturach VAT, który należał do spółki [...] sp. z o.o. (o czym mógł się dowiedzieć z wyciągów z rachunku bankowego, na który wpływały również należności od tego podmiotu), a ten sposób płatności nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia, oprócz utrudnienia prześledzenia przepływów pieniężnych związanych z nierzetelnymi transakcjami realizowanymi przez spółkę. Organ zwrócił dalej uwagę, że podatnik jako działający od lat przedsiębiorca, dodatkowo ukarany wyrokiem skazującym z tytułu handlu paliwem niespełniającym określonych norm (o czym mowa niżej), powinien być na tyle przewidujący, by zweryfikować swego głównego dostawcę, dotychczas nieznanego kontrahenta, w tym numer jego rachunku bankowego.

Wątpliwości organu odwoławczego co do rzetelności faktur VAT wystawianych przez spółkę budziła również okoliczność wpisywania na dowodach wydania oraz protokołach z pobrania próby wyrobu nieprawidłowego nr rej. pojazdu tj. [...], gdyż, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, prawidłowy nr rejestracyjny cysterny należącej do podatnika to [...] (s. 912-913 akt). Błąd ten pojawiał się na wszystkich dokumentach.

Wskazano także, że na wszystkich przedstawionych przez stronę protokołach z pobrania próby wyrobu wystawionych przez spółkę widnieje pod poz. 10 (nr atestu, świadectwa analizy) dowód: [...] Organ odwoławczy podkreślił, że ww. dokument pozostaje w całkowitej sprzeczności z zeznaniami P. D., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28.11.2013 r., zeznał, iż spółka nigdy nie kupowała paliwa od [...] i nigdy nie otrzymała zaświadczeń z analizy oleju od napędowego od firmy [...]. Także J. K. (udziałowiec i prokurent spółki) zeznał, że także nie kojarzy firmy [...] z [...], natomiast P. M. (prezes zarządu, udziałowiec ww. spółki) zeznał w dniu 11.10.2013 r. "Nie pamiętam czy mieliśmy podpisaną umowę z jakimś kontrahentem z [...]", a odnośnie [...]wiadek zeznał, że nie kojarzy tej firmy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie posiadała świadectw jakości paliwa dotyczących kwestionowanych rzekomych dostaw oleju napędowego, zatem wyjaśnienia podatnika co do zachowania należytej staranności nie są wiarygodne, a nadto nie poparto ich żadnymi dowodami. Rozsądny przedsiębiorca zweryfikowałby wiarygodność przyszłego kontrahenta i źródła pochodzenia i jakości oferowanego mu paliwa. Jednakże strona nie dokonała żadnej z ww. czynności.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że z dowodów opisanych w niniejszej decyzji wynikało bezsprzecznie, iż transakcje zakupu udokumentowane, ww. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez spółkę nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka została wykorzystana przez nieustalone osoby do firmowania dostaw oleju napędowego, którego legalnie nie nabyła, a zapłata za towar następowała na rachunek powiązanej z nią D. O. T. F. G. Spółki z o. o. Z uwagi na powyższe, stwierdził, że stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z wystawionych przez ww. spornych spółkę faktur VAT.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatnika zostało ściągnięte w trybie egzekucji administracyjnej w dniu 27.12.2016 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 i 187 §1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw oleju napędowego stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

2. art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych

3. art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez dołączenie do niego ewidencji ilościowo-wartościowej przychodów i rozchodów paliwa firmy skarżącego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawiania skarżącego prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę.

Do skargi dołączono:

- interpelację nr [...] do Ministra Finansów,

- informację na temat funkcjonowania karuzeli podatkowej VAT,

- zbiór dokumentów księgowych (k. 48-72).

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych stwierdził, że tylko świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT od Skarbu Państwa pozbawiałby go prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu paliwa, a okoliczność świadomego i zawinionego udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej musiałyby udowodnić ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe.

W ocenie skarżącego w żaden sposób nie udowodniono w sprawie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym, którego ogniwem są zawarte przez niego transakcje ze spółką.

Wyjaśnił, że odnośnie firm T. sp. z o.o. i A. O. sp. z o.o., z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynikało, że obie te firmy były "słupami", czyli że firmowały działalność innych osób, których tożsamości nie udało się dotychczas ustalić. Natomiast spółka była zarejestrowanym była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym rzeczywiście działalność gospodarczą, z której część nie była kwestionowana przez organy podatkowe (obrót paliwami z bazy paliw [...] Sp. z o. o. w E.), a część została zakwestionowana ze względu na zakup oleju napędowego od firm "słupów". Skarżący zwrócił m.in. uwagę, że w jego ocenie z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż olej napędowy stanowiący przedmiot kwestionowanych transakcji w rzeczywistości w rzeczywistości był i trafił na [...], przy ul. [...], wynajmowanej przez spółkę od podatnika.

Skarżący polemizował z twierdzeniami organu co do tego, że pracownicy bezrefleksyjnie przyjmowali ilość i jakość paliwa w oparciu o dokumenty sporządzone przez sprzedającego i nie podlegali w tym zakresie kontroli skarżącego. Zarzucił brak przeprowadzenia dowodów – przesłuchania czterech ważnych świadków oraz dowodu z ewidencji ilościowo – wartościowej magazynu paliw oraz faktur sprzedażowych VAT na rzecz kontrahentów, będących obok dokumentów MM (przesunięcie magazynowe) dokumentami dla potrzeb ewidencji ilościowo – wartościowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego czy też przepisy postępowania w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca dla uwzględnienia skargi wymaga w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.08.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24.05.2016 r., którą określono Skarżącemu w podatku VAT za: październik 2011 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł, za listopad 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i za grudzień - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Jakkolwiek skarga jest rozbudowana i zawiera - poza zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "ustawą VAT" - zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.), to treść tych zarzutów wskazuje na to, że Skarżący kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie, ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane 22 faktury VAT wystawione przez D. O. T. E. G. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz firmy Skarżącego - P. P. M. W., dokumentujące nabycie oleju napędowego [...], ujęte w rejestrze zakupu za październik, listopad i grudzień 2011 r. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem Skarżącego, niezasadnie zakwestionowano mu prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W istocie skargi, Skarżący nie zgodził się z przyjęciem przez organ podatkowy, że brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a więc, że będąc odbiorcą dostaw oleju napędowego, stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym łańcuchu dostaw.

W tak zakreślonych ramach przedmiotu sporu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p.,

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), zasadę prawdy materialnej, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p., jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19.07.1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7.10.1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931). Dokumentami urzędowymi są także zaświadczenia potwierdzające stan faktyczny lub prawny na dzień jego wydania, w tym np. zaświadczenia z analizy oleju napędowego.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, stwierdzić należało, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżący nie był pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu Skarżący był w pełni uprawniony aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczył, chociaż Jego inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała znaczącej wartości dowodowej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. kontrahentem.

W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu oleju od D. O. T. E. G. Sp. z o.o. - nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność Jego twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jego działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ przyjęcie z zewnątrz do magazynu Skarżącego, koszty transportu, magazynowania oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywistość transakcji dostawy towaru z D. O. T. E. G. Sp. z o.o. do firmy Skarżącego, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji, gdy Skarżący nie posiada innej dokumentacji księgowej i handlowej niż faktury VAT zakupu od D. O. T. E. G. Sp. z o.o., nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, czy też posiadanie ważnej koncesji na obrót paliwa, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej czy do Krajowego Rejestru Sądowego albo np. nadanie numeru NIP, REGON, kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług – [...], czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia strony. Te bowiem dowody nie potwierdzają okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii paliwa. Wnioskowane przez Skarżącą dowody z zeznań świadków mogą być istotne w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji księgowej lub handlowej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody nie mogą stanowić jako jedynej podstawy potwierdzenia prawdziwości, rzetelności transakcji dostawy konkretnego towaru do firmy Skarżącego z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu o określonych parametrach fizyko-chemicznych, w określonych ilościach i cenie, do miejsca odbioru. Takim dowodem nie jest także ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu paliw oraz faktury VAT sprzedaży, w rozpoznawanej bowiem sprawie organ podatkowy nie zakwestionował sprzedaży Skarżącego w okresie od października do grudnia 2011 r., lecz zakup oleju opałowego od D. O. T. E. G. Sp. z o.o.

Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, iż D. O. T. E. G. Sp. z o.o., jako figurująca na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście dokonała sprzedaży konkretnej partii oleju na rzecz firmy Skarżącego, takich bowiem dowodów - oprócz faktur VAT zakupu od D. O. T. E. G. Sp. z o.o. - Skarżący nie przedstawił. Skarżący wykazał jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu paliwa. Wnioskowane zatem przez Skarżącego dowody z zeznań świadków oraz ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu paliw i faktury VAT sprzedaży, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii paliwa od D. O. T. E. G. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego, tj. że pochodziła z udokumentowanego źródła. Natomiast organ podatkowy wykazał, że kontrahenci D. O. T. E. G. Sp. z o.o., będący dostawcą paliwa, tj. A. O. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, co świadczy, że nie mogła mieć miejsca dostawa konkretnego towaru do D. O. T. E. G. Sp. z o.o., a następnie do firmy Skarżącego.

A więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma dokumentacja handlowa i księgowa rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez poszczególnych dostawców paliwa uczestniczący w łańcuchu dostaw, którego ogniwem w okresie od spornym (od października do grudnia 2011 r.) była firma Skarżącego, a w szczególności istotne znaczenie prawne w spornej kwestii co do świadomości Skarżącego w zakresie uczestniczenia w procederze nielegalnych dostaw paliwa miało posiadanie przez Skarżącego ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu (a więc dotyczącego konkretnej transakcji dostawy danej partii paliwa), wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tegoż paliwa, co stanowiło jeden z niezrealizowanych przez Skarżącego wymogów koncesji, udzielonej Skarżącemu na obrót paliwami ciekłymi na okres od 01.07.2009 r. do 01.07.2019 r. mocą decyzji Prezesa Regulacji Urzędu Energetyki z dnia 09.02.2009 r., która jednakże została uchylona decyzją Prezesa Regulacji Urzędu Energetyki z dnia 31.05.2010 r. wobec wznowienia z urzędu postępowania koncesyjnego na skutek zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w K. P. z dnia 17.02.2010 r. o skazaniu Skarżącego prawomocnymi i wykonalnymi wyrokami Sądu Rejonowego w G. W. oraz Sądu Rejonowego w K. P. za czyny obrotu paliwem nie spełniającym wymagań jakościowych, przy czym zaskarżona do Sądu Apelacyjnego w W. ww. decyzja Prezesa Regulacji Urzędu Energetyki z dnia 31.05.2010 r. uchylająca koncesję, została utrzymana w mocy wyrokiem z dnia 11.04.2013 r., VI ACa 936/12.

Wprawdzie nie jest to okoliczność, która jednoznacznie wskazuje na pełną świadomość Skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym łańcuchu dostaw paliw, jednakże jest to okoliczność, która wspólnie z innymi udokumentowanymi okolicznościami występującymi w niniejszej sprawie dowodzi, że Skarżący z pełną świadomością uczestniczył w takim procederze, a przede wszystkim świadczy o tym brak posiadania przez Skarżącego dokumentów nalewkowych – T. firmy T. B. W. G., których posiadanie było konieczne dla uznania za ważne załączonych do zakwestionowanych faktur VAT "zaświadczeń z analizy oleju napędowego" (okoliczność niesporna).

Taką okolicznością wskazującą, że Skarżący w pełni świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze dostaw paliw są również spójne zeznania Skarżącego, S. F. (kierowca), T. M.(kierowca), J. B. (księgowa), J. Z. (pracownik D. O. T. E. G. Sp. z o.o.), J. K. (udziałowiec i prokurent D. O. T. E. G. Sp. z o.o.), które jednoznacznie potwierdzają, że nie znali źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez firmę Skarżącego od D. O. T. E. G. Sp. z o.o., zaś zeznań samego Skarżącego wprost wynika, że nie przywiązywał wagi w zakresie dokumentowania dostaw paliwa od D. O. T. E. G. Sp. z o.o. do jego firmy i nie posiada z tą Spółką żadnej umowy co warunków współpracy, co świadczy o braku należytej staranności właściwej dla przezornego przedsiębiorcy.

Wreszcie istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15.06.2015 r. wydana w stosunku do D. O. T. E. G. Sp. z o.o. w Ł. (k. 1860 – 1915, Tom 4/4), której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wystawieniem faktur dla P. P. M. W. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. (patrz sentencja decyzji – str. 2). Na str. 34 tej decyzji organ stwierdził, że: "faktury sprzedaży DIDI z symbolem M2 i M3 wystawione dla P. weszły do obrotu prawnego, jednakże nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako podmiot zarejestrowany dla celów VAT i prowadzący od dłuższego czasu działalność gospodarczą kontrolowana jednostka znakomicie nadawała się do uprawdopodobnienia legalności transakcji. Została wykorzystana do fakturowania kolejnych dostaw do towaru, którym nie miała prawa rozporządzać jak właściciel. Dokonywała jedynie kolejnego przefakturowania w łańcuchu dostaw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż na wcześniejszym etapie obrotu występują firmy (T.-A.), z którymi nie ma kontaktu, nie jest znane miejsce przechowywania ich dokumentacji i których prezesi byli osobami podstawionymi – nie mieli wpływu na działalność reprezentowanych jednostek. Nie jest także znane miejsce przechowywania ksiąg kontrolowanej jednostki (D. O. T. E. G. Sp. z o.o.). Nadto, z decyzji tej wynikają także niepodważone ustalenia dotyczące dostawcy D. O. T. E. G. Sp. z o.o. od A. Sp. z o.o. we W., która z kolei kupowała paliwo od T. Sp. z o.o. W decyzji tej wskazano, że: "Analiza zgromadzonej dokumentacji wskazuje na bezpośrednią zależność faktur wystawionych przez T. dla A. z fakturami wystawionymi następnie przez A. dla D..". Z decyzji tej m. in. wynika również, że brak było kontaktu z Spółką D. O. T. E. G. oraz, że D. O. T. E. G. była dla A. głównym, a w niektórych miesiącach wręcz jedynym odbiorcą wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż, a nadto, że D. O. T. E. G. Sp. z o.o. nie okazała w toku postępowania kontrolnego ksiąg (ewidencji VAT) za poszczególne okresy 2011 r., jak też dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach. Od zidentyfikowanych kontrahentów pozyskano dokumentację, zeznania i wyjaśnienia dotyczące przeprowadzonych z tą Spółką transakcji.

Już z samych tych okoliczności wynika, że spółki D. O. T. E. G., A. O. i T. były jedynie następującymi po sobie ogniwami w całym łańcuchu dostaw, przy czym A. O. i T. – znikającymi podatnikami – skoro nie było żadnego kontaktu z osobami je reprezentującymi, podmioty te nie odpowiadały na kierowaną do nich korespondencję, nie było znane miejsce przechowywania ich dokumentacji, a ich prezesami były osoby podstawione, które nie miały wpływu na działalność reprezentowanych spółek, co świadczyło, że pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, faktycznym ich celem było uprawdopodobnianie legalności transakcji dostaw paliw.

Ustalenia te potwierdzają m. in. zeznania B. D., firmującej działania A. O. Sp. z o.o. (A. była wystawcą faktur VAT na rzecz D. O. T. E. G.) jako jej prezes w zamian za wynagrodzenie (k. 1850-1854, Tom [...]).

Decyzja ta koresponduje również z ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26.06.2014 r. wydana w stosunku do T. Sp. z o.o., której określono podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. dla A. O. Sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Model działania spółki T. polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od podmiotów z [...] i [...] i fakturowaniu tego towaru na rzecz polskich podmiotów, m. in. na rzecz A. O. Sp. z o.o. Podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. był fikcyjnie kompensowany z podatkiem naliczonym tak, aby wykazać do rozliczenia minimalną w stosunku do wykazanego obrotu kwotę podatku VAT do zapłaty.

Jak już wyżej wskazano, dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i cechuje je domniemanie prawdziwości. Nie ma zatem konieczności udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego (te już bowiem zostały dowiedzione). Co istotne, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli mają istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia meritum innej sprawy. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takimi dokumentami urzędowymi, których domniemanie prawdziwości nie zostało podważone, są wyżej powołane ostateczne decyzje organów podatkowych wydane w stosunku do D. O. T. E. G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

Istotnymi również dowodami w niniejszej sprawie wskazującymi, że Skarżący w pełni świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze dostaw paliw są zeznania osób bezpośrednio związanych z D. O. T. E. G. Sp. z o.o., tj. zeznania J. K. (dyrektor finansowy i prokurent tej Spółki), który zapytany o współpracę z firmą Skarżącego stwierdził, że nie kojarzy tego kontrahenta, a jeżeli chodzi o stronę, tj. M. W. – to widział go kiedyś na placu w G. W. ; zeznania P. D. (dyrektor handlowy), na pytanie, czy zbiorniki wynajmowane przez D. O. T. E. G. od Skarżącego w G. W. spełniały normy - zasłonił się niepamięcią, przy czym na kolejne wezwania organu świadek ten nie stawił się przedkładając zwolnienie od lekarza psychiatry; zeznania P. M. (pełniący funkcję prezesa i udziałowca D. O. T. E. G. w 2011 r.) stwierdził, że nie kojarzy firmy G. G. z [...]; zeznania K. Z. (prezes zarządu i udziałowiec D. O. T. F. G. Sp. z o.o.) zeznał, że D. O. T. F. G. na mocy zawartej umowy była zobowiązana przekazać [...] zł na rachunek bankowy D. O. T. E. G. w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej, zaś w następnym miesiącu kwota ta wróciła na rachunek bankowy D. O. T. F. G., po czym mechanizm był ponawiany, bez dokumentowania wydatkowania otrzymanego dofinansowania. Nadto wskazał, że D. O. T. F. G. nie zatrudniała pracowników, a spośród szeregu osób powiązanych z D. O. T. E. G., rozpoznał tylko P. D. i P. M.; zeznania B. P. (księgowa D. O. T. E. G.), która zeznała, że współpraca pomiędzy ww. spółkami polegała na przekazywaniu pieniędzy przelewem, dokumenty księgowe D. O. T. F. G. składały się tak naprawdę z wyciągów bankowych. Odnośnie zaś wydania dokumentacji D. O. T. E. G. Sp. z o.o. zeznała, że P. D. był za każdym razem z mężczyznami odbierającymi dokumenty i nalegał, aby dane spółki wykasować z komputera biura B..

Istotnym także dowodem są zeznania Z. Ł. (w 2011 r. kierownik bazy paliw w G. W..), który m. in. zeznał, że paliwo wydane na rzecz P. P. M. W. kupowane było od firmy A. O., po czym jednak zmienił zeznanie wskazując, że paliwo jednak pochodziło od firmy R., co pozostaje w sprzeczności z udokumentowanymi ustaleniami postępowania kontrolnego dokonanymi przez Dyrektora UKS w Ł. w stosunku do D. O. T. E. G. Sp. z o.o., a mianowicie, że Spółka ta poświadczyła zakup tego paliwa wyłącznie dowodami wystawionymi przez A. O. Sp. z o.o. Nadto, Z. Ł. zeznał, że były sytuacje, że na paliwo zamówione przez P. P. M. W. wystawiany był dowód WZ (wydanie na zewnątrz), ale paliwo było dalej magazynowane na bazie paliw, co niewątpliwie świadczy, że dokumentacja dotycząca wydania paliwa przez D. O. T. E. G. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym dowodzi, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze nielegalnych dostaw paliwa, a także, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. O. T. E. G. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliw. Zeznania Z. Ł. korespondują z zeznaniami J. Z. (kierownik działu sprzedaży w D. O. T. E. G.), która zeznała, że wystawiała wyłącznie faktury VAT na podstawie dowodów przekazywanych e-mailem; że nigdy nie widziała paliwa wymienionego na wystawionych przez siebie fakturach VAT, wprowadzała wyłącznie dane do systemu i wyłącznie w taki sposób kontrolowała stany magazynowe (zza biurka w komputerze); nadto zeznała, że nie przypomina sobie firmy P. P. M. W., ani skąd pochodziło paliwo wymienione na fakturach VAT wystawionych przez D. O. T. E. G. na rzecz firmy Skarżącego.

Natomiast S. F. (pracownik D. O. T. E. G.) wprost zeznał, że nie jest mu znane źródło pochodzenia towaru wykazanego na dowodach wystawionych przez D. O. T. E. G. na rzecz firmy Skarżącego w okresie od 01.10.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz, że paliwo było przywożone ciągnikiem widłowym i cysterną należącymi do Skarżącego, jednakże nie potrafił wskazać skąd i dokąd było przewożone paliwo, jak wskazał, trzeba by sięgnąć do WZ-ki, a także nie potrafił wskazać, czy sporządzony był jakikolwiek dokument przez odbiorcę paliwa. Zeznania te potwierdził swoimi zeznaniami T. M.. Również J. B. (pracownik Skarżącego) zeznała, że znane są jej okazane dowody, ale nie jest pewna co do protokołu z pobrania próby wyrobu; stwierdziła także,

że osobiście nie przeliczała paliwa, fizycznie odbierał je magazynier i kierowcy, co wskazuje, że nie kontrolowano w ogóle zgodności treści zakwestionowanych faktur VAT z treścią dokumentów przekazywanych kierowcom a faktycznie przywożoną partią paliwa.

Ważnym również, niekwestionowanym przez Skarżącego, ustaleniem organu podatkowego jest okoliczność wskazywania przez D. O. T. E. G. na zakwestionowanych fakturach VAT numeru rachunku bankowego innej spółki (powiązanej), tj. D. O. T. F. G. Sp. z o.o., na który była dokonywana zapłata za nabyty towar. Oznacza to, że Skarżący dokonywał zapłaty za sprzedane przez D. O. T. E. G. paliwo na rzecz nie-sprzedawcy. Okoliczność ta wynika z zeznań B. P., księgowej obu tych spółek (D. O. T. E. G. i D. O. T. F. G.).

Istotne są również zeznania świadków dotyczące procederu niszczenia dowodów WZ, tj. J. B., która zeznała, że po wystawieniu dowodów PZ przez kogokolwiek działającego w imieniu w imieniu Skarżącego, dowody WZ były niszczone i nie można przyporządkować dokąd pojechało paliwo z konkretnego dowodu wydania. Nadto zeznała, że jeżeli chodzi o dokumenty WZ, to były takie sporządzane, ale nie zawsze. Zeznała także, że w momencie, kiedy jest rozliczana transakcja, dowody WZ są niszczone. Zeznania te są spójne z zeznaniami S. F., że w wyniku niszczenia dowodów WZ nie było możliwości wskazania skąd i dokąd przewożono paliwo.

Trafnie zauważył organ podatkowy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w szczególności art. 74, w zależności od rodzaju dokumentu przedsiębiorca jest zobowiązany przechowywać dokumentację przez okres co najmniej 5 lat.

W myśl zaś art. 71 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, zwane dalej także "zbiorami", należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

Niszcząc zatem dokument przedsiębiorca jest zobowiązany ustalić, czy upłynął ustawowy okres jego obowiązkowego przechowywania, uwzględniając w tym zakresie także obowiązki wynikające z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz innych aktów prawnych.

Sumując, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności występujących

w rozpoznawanej sprawie, a więc odformalizowanie przez Skarżącego współpracy z dostawcą paliwa, tj. z D. O. T. E. G. Sp. z o.o. (brak jakichkolwiek umów regulujących warunki dostawy paliwa), niszczenia istotnych dowodów dla wykazania rzetelnego zakupu paliwa (WZ), dokonywania zapłaty za zakupione paliwo innemu podmiotowi, istnienie ostatecznej decyzji dotyczącej wystawiania faktur VAT przez D. O. T. E. G. na rzecz firmy Skarżącego nie odzwierciedlających rzeczywistych dostaw w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.,

a także ostatecznej decyzji dotyczącej wystawiania w okresie m. in. od kwietnia do grudnia 2011 r. faktur VAT przez T. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. O. Sp. z o.o. (dostawcy paliwa do D. O. T. E. G.) nie odzwierciedlających rzeczywistych dostaw, brak posiadania przez Skarżącego ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemicznej każdej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego przez bezpośredniego sprzedawcę, spójne zeznania świadków co do braku informacji odnośnie źródła pochodzenia paliwa uzasadnia przyjęcie, że Skarżący nie zachował należytej staranności i przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy, co stanowiło wystarczającą podstawę do uznania, że transakcje dostaw paliwa dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały przez ich wystawcę (D. O. T. E. G.) dokonane, zaś Skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację.

Istotne jest także, że Skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazywałyby ilościowe rozliczenie zakupionej partii paliwa, tj. kiedy i z jakiego magazynu nastąpiło wydanie określonego asortymentu towaru, o określonych parametrach, w jakiej ilości, cenie, w jakim dniu, kto wydał, komu wydał, jakim transportem został przewieziony skąd i dokąd.

Skoro Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów – oprócz faktur VAT zakupu - które jednoznacznie wskazywałyby, że zakup określonej partii paliwa wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dokonany został od kontrahenta wskazanego w tych fakturach, to tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że ustalenia organu podatkowego są wadliwe, a w konsekwencji uznać należało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentem wynikającym z tych faktur a firmą Skarżącego, gdyż całokształt udokumentowanych okoliczności występujących w sprawie wskazuje, że paliwo zakupione na podstawie spornych faktur VAT pochodzi z nieujawnionego źródła, a świadczą o tym niepodważone ustalenia organu, w szczególności dotyczące wcześniejszych dostawców paliwa do D. O. T. E. G.. Słusznie zatem organ podatkowy uznał za nierzetelne dane ewidencji zakupu Skarżącego za kontrolowany okres w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji prawidłowo uznał, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej "Dyrektywa 112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też – dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik posiada, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W myśl zaś art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Według natomiast art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia "tego" towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis, pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi powołany przez organ podatkowy wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. oraz D. (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 i postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...]

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Sumując, prawo UE zezwala, aby według prawa krajowego transakcja, która jest elementem oszustwa podatkowego nie dawała podatnikowi uprawnień podatkowych przewidzianych w unijnych regulacjach dotyczących VAT, jednak istnienie dobrej wiary podatnika pozwala na przywrócenie tych uprawnień. Sam fakt obiektywnego istnienia oszustwa podatkowego oraz związku rzeczywistej transakcji dokonanej przez podatnika z takim oszustwem uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika. Z kolei stwierdzenie zaangażowania (wiedzy) podatnika o oszustwie podatkowym ma znaczenie na etapie przesądzenia jego dobrej wiary.

Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, co powoduje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie było podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na wcześniejszym etapie obrotu paliwem – dokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. na rzecz A. O. Sp. z o.o., a następnie wystawionymi przez A. O. Sp. z o.o. na rzecz D. O. T. E. G. Sp. z o.o., ta z kolei na rzecz firmy Skarżącego Zaskarżona decyzja zawiera obszerną i przekonującą argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest udokumentowana włączonymi do sprawy spójnymi dowodami. Stanowisko, że podmioty T. Sp. z o.o. i A. O. Sp. z o.o. były fikcyjnymi podmiotami (słupami), z którymi organ podatkowy nie mógł nawiązać kontaktu, prowadzonymi przez osoby podstawione w zamian za wynagrodzenie a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, potwierdzono jednoznacznymi dowodami w postaci załączonych do akt dokumentów urzędowych, tj. wyżej opisanymi ostatecznymi decyzjami wydanymi w stosunku do D. O. T. E. G. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., potwierdzającymi okoliczność braku nabycia towaru przez ww. Spółki ze źródeł ujawnionych, co skutkowało prawidłowym uznaniem przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione przez TO., a następnie przez A. O. Sp. z o.o. na rzecz D. O. T. E. G. Sp. z o.o. , by ta wreszcie wystawiła zakwestionowane faktury na rzecz firmy Skarżącego, miały służyć wyłącznie jako pokrycie zakupu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła.

Obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nieprawidłowości występujących na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, niszczenie istotnej dokumentacji księgowej (WZ) uniemożliwiającej ustalenie skąd i dokąd przewożono paliwo, a więc brak rzetelnej dokumentacji księgowej oraz dokumentacji handlowej (brak umów z dostawcą paliwa), brak wiedzy co do źródła pochodzenia nabywanego paliwa, co potwierdzają zgodne zeznania świadków, dokonywanie zapłaty za zakupione paliwo na rachunek bankowy innego niż sprzedawcy podmiotu, brak dokumentu nalewkowego - T. firmy T. B. W. G., prawomocne wyroki karne dotyczące Skarżącego za czyny dotyczące sprzedaży paliwa nie spełniającego parametrów jakości i uchylenie w związku z tym koncesji na obrót paliwem, zeznania licznych świadków, potwierdziło, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach dostaw paliwa. Zdaniem Sądu, wykazanie przestępczego działania podmiotów z wcześniejszego etapu transakcji, a w szczególności brak udokumentowania pochodzenia źródła paliwa będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz całokształt okoliczności występujących w sprawie (w szczególności niszczenie dowodów WZ oraz dowodu nalewkowego jednoznacznie przesądza, że działania tych podmiotów (T. Sp. z o.o., A. O. Sp. z o.o.) pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy D. O. T. E. G. Sp. z o.o. a firmą Skarżącego. W ocenie Sądu, samo już wykazanie przestępnego charakteru wcześniejszego etapu transakcji dostaw paliwa mogło stanowić podstawę przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych, jednakże organ podatkowy wzmocnił materiał dowodowy wskazujący, że zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W świetle powyższego brak tym samym było podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez D. O. T. E. G. Sp. z o.o. na rzez firmy Skarżącego. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe udowodniły na podstawie całokształtu okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, a więc obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie, nie ma konieczności prowadzenia jeszcze dodatkowo jakiegoś specjalnego dowodu na świadomość podatnika.

Mając zatem na uwadze obowiązującą w tym zakresie ww. regulację prawną (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), zaistniała zatem podstawa do uznania, że tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jednak nie jest wystarczający do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Temu warunkowi formalnemu musi również towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnienia podmiotów wskazanych na fakturze w dacie transakcji. Łączne spełnienie tych wszystkich warunków (formalnego i materialnego) dopiero rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji powstanie praw z tym związanych, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Nawet, jeżeli skarżąca weszła w posiadanie paliwa, to jednak warunkiem, by mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest aby paliwo to pochodziło ze źródeł legalnych. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Skarżąca błędnie odczytuje ustalenia organu i ich ocenę, że skoro posiada ewidencję ilościowo-wartościową przychodów i rozchodów paliwa oraz faktury sprzedaży paliwa na rzecz dalszych kontrahentów, a także dysponuje zeznaniami świadków, to brak jest podstaw do zakwestionowania nabycia przez Skarżącego paliwa od wystawcy faktury zakupu.

Wskazać zatem należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje formalnie dużo podmiotów, które jednakże tylko firmują obrót tymi wyrobami, źródło bowiem albo nie istnieje albo źródło pochodzenia tego paliwa jest nielegalne (nieujawnione). Nie jest to wprawdzie dowód wykazujący brak należytej staranności przedsiębiorcy, ale jest to okoliczność nakładająca na odbiorców tych towarów (przedsiębiorców) obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (konkretnej partii paliwa).

Z tych względów dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż paliwa, po pierwsze - nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, ale to, czy przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a więc podejrzewać, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż paliwa, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Natomiast ustalone przez organy podatkowe okoliczności w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazują, że Skarżący miał podstawy przypuszczać,

że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, nie sprawdził bowiem źródła pochodzenia zakupionego paliwa od D. O. T. E. G. Sp. z o.o., nie nadzorował faktycznie zakupu paliwa, co potwierdzają zeznania świadków, i co skutkowało, że nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych faktur.

Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności,

iż w rzeczywistości transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy tam wskazanymi podmiotami nie miały miejsca (czyli że nie został spełniony materialny warunek do nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. A w takiej sytuacji organ podatkowy nie jest zobowiązany podejmować innych działań dowodowych i dokonywać odrębnych ustaleń w tym zakresie.

A wynika to już chociażby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, w którym Trybunał wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże Trybunał wskazał również – co istotne w niniejszej sprawie - że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi co do braku świadomości Skarżącego, że uczestniczy w nielegalnym łańcuch dostaw paliwa, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii świadomości podatnika, opierając się przy tym na orzecznictwie unijnym jak i krajowym. W decyzji tej w sposób zrozumiały wskazano, że okoliczności zakupu paliwa udokumentowanego przedmiotowymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahentów i sumienności kupieckiej. Takimi okolicznościami są chociażby odformalizowanie dokonywanych transakcji w zakresie dostawy i zapłaty za zakupione paliwo (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówień), brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, brak nadzoru nad dostawą paliwa, brak dokumentów dotyczących jakości nabywanej partii paliwa.

Dlatego słusznie wskazał organ, że okoliczności dowodzą niezachowania należytej staranności przez Skarżącego. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, w tym dotyczące zapłaty za zakupione paliwo na rachunek innego podmiotu niż sprzedawcy, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które Skarżący uznał za istotne. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach M. kft (sygn. C-80/11) oraz P. D. (sygn. C-142/11).

Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył), to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały już obowiązku wykazywać, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a więc mógł podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji (np. brak nadzoru nad dostawą paliwa i jego jakością), że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (zbywca) wykazany na zakwestionowanej fakturze nie mógł dokonać transakcji w okresie wynikającym ze spornych faktur, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazywały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały Podatnika do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność organ podatkowy jednoznacznie udowodnił spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniami świadków oraz dowodami pozyskanymi z innych postępowań, co szczegółowo i właściwie rozważył w zaskarżonej decyzji.

Nie można zaakceptować poglądu Skarżącego, że co do zasady to organ powinien w niniejszej sprawie wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, tj. że wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, mają nierzetelny (nielegalny) charakter. Zdaniem Skarżącego, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie były niewystarczające.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie Skarżącego było bezsporne wykazanie, że rzeczywista dostawa paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT miała miejsce. Wykazanie faktycznej sprzedaży konkretnej partii paliwa, o określonych parametrach fizyko-chemicznych, wynikającej z zakwestionowanych faktur nie może polegać na polemice z argumentacją organów, a więc na gołosłownym twierdzeniu, że organy niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż wnioskowani świadkowie (głównie kontrahenci i pracownicy), wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży oraz ewidencja ilościowo-wartościowa mogą potwierdzić jednoznacznie potwierdzić, że nabycie paliwa było rzeczywiste. Sama teza, bez poparcia jej dowodami z dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży paliwa, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, jak wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (D. O. T. E. G. Sp. z o.o.) jak i nabywcy (Skarżącego).

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały za podatnika, jaki faktyczny był przebieg transakcji, skoro Skarżący będąc przedsiębiorcą, a więc podatnikiem, mimo ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej przewidzianego w ww. art. 86 §1 O.p. i jej rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., nie prowadził takiej dokumentacji w zakresie zakwestionowanych zawieranych transakcji, co utrudnia bezsporne dowodzenie co do istoty sporu.

Takiego jednoznacznego wniosku w wyniku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez przesłuchanie świadków oraz z faktur sprzedaży i ewidencji ilościowo-wartościowej wywieść nie sposób, gdyż dowody muszą poddawać się weryfikacji co do ich prawdziwości łącznie z rzetelnie prowadzoną dokumentacją księgową i handlową, a tej Skarżący rzetelnie nie prowadził, co potwierdzają zeznania świadków (J. B., S. F.), którzy zgodnie wskazali na niszczenie dowodów WZ, co uniemożliwiało wskazanie skąd i dokąd przewożone było paliwo.

Odnosząc się zatem do obowiązków Skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się Skarżący był świadomy, skoro wykazał własną inicjatywę dowodową przez chociażby zgłoszenie określonych osób w celu przesłuchania ich w charakterze świadka, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10 (zaakceptowanym przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku

tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi

mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swoim szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.".

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił,

że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Natomiast w trafnie powołanym przez organ podatkowy wyroku z dnia 5 października 2012 r., I FSK 1990/11, Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że:

"Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku VAT z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru, czy usługi. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko wskazane wyżej ugruntowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki NSA z 21 września 2010 r. I FSK 1364/09, opubl. w LEX nr 744178, z 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 616/11, opubl. w LEX nr 1120540).".

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, i nie jest wystarczające wykazanie posiadania przez nabywcę paliwa (tutaj przez Skarżącego). Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać, by móc w sposób nie budzący wątpliwości dowieść źródło pochodzenia nabytego paliwa, a więc, że nabyte paliwo z zakwestionowanych faktur pochodzi z rzeczywistych transakcji. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził stosownej dokumentacji księgowej, a już tym bardziej w sytuacji, gdy ją niszczy. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p.

Co do oceny należytej staranności przedsiębiorcy, którym jest Skarżący, należy wskazać, że obok fachowych kwalifikacji, od profesjonalisty wymaga się zwiększonego stopnia staranności, a w szczególności zaangażowania w podjęte w obrocie gospodarczym działania. Chodzi o większą zapobiegliwość, rzetelność, dokładność w podejmowanych działaniach, chociażby dla celów dowodowych w ramach swojej działalności gospodarczej by zapobiec niekorzystnym skutkom finansowym.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał się przezornością, rzetelnością

ani należytą starannością właściwą dla przedsiębiorców (chociaqżby brak nadzoru nad zakupem paliwa, brak wiedzy co do źródła pochodzenia nabywanego paliwa), co skutkowało, że nie był w stanie udokumentować spornych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich wyczerpująca ocena, zostały dokonane zgodnie zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p., a zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ponownie należy podkreślić, że w żaden sposób nie zostały podważone przez Skarżącego ustalenia organów, które znajdują oparcie w spójnym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy.

Nie może również odnieść skutku argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżąca skoncentrowała się na swoich uprawnieniach, zamiast dowieść rzetelnego wykonywania ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, rzetelnej dokumentacji świadczącej o faktycznym dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania Skarżącego w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak, mimo braku rzetelnej dokumentacji u Skarżącego, oprócz zakwestionowanych faktur, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, a zatem pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego między innymi w oparciu o dowody jakimi są m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, a także w toku innego postępowania kontrolnego (podatkowego).

Nie można zatem zgodzić się było z zarzutami Skarżącego, że organ nie przeprowadził wystarczających dowodów na okoliczność świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, co w konsekwencji miało prowadzić do wniosku, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia reguł prowadzenia postępowania podatkowego, określonych ustawą – Ordynacja podatkowa. Organy, wbrew przekonaniu Skarżącego, prawidłowo i z zachowaniem zasad przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (np. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela,

że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w kontekście stosowanych przepisów materialnych. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił, co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie oznacza, że narusza te zasady.

Wobec tego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowodzenia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego ustawy VAT, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r.

Nadto, organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił końcowo, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony w dniu 01.12.2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia z tego zobowiązania (okoliczność niesporna).

W tym stanie sprawy brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w związku z czym nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Wszystkie powołane orzeczenia są publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl