Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1006/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAZ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...]r., nr [...], określającą przedsiębiorcy M.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A z/s w M. (dalej: strona, skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Skarżący, od 14 lipca 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie dotyczącym wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W korektach deklaracji VAT-7K, złożonych w Urzędzie Skarbowym w B., skarżący wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach:

- za III kwartał 2014 r. - [...] zł,

- za IV kwartał 2014 r. - [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył w ww. okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia usług budowlano-remontowo-instalacyjnych, tj. stolarki, tynków, podłóg, elewacji, instalacji sanitarnych, elektrycznych, telefonicznych, wodno-kanalizacyjnych, których wystawcą była B Sp. z o. o. z/s w P.

Organ ustalił, że [...]r. skarżący jako wykonawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlanych pn. "Modernizacja i rozbudowa hotelu [...]" w K. z firmą C Sp. z o.o. jako zamawiającym. Skarżący, bez zgody zamawiającego, w dniu [...]r. zawarł umowę z firmą B Sp. z o.o. jako podwykonawcą robót określonych w umowie. Wykaz prac wykonanych w drugiej połowie 2014 r. firma B Sp. z o.o. wykazała w zakwestionowanych fakturach: nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r. i nr [...] z [...]r., które wystawiła na rzecz skarżącego.

Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Mając zatem na uwadze regulacje wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz świadomy udział podatnika w obrocie fikcyjnymi fakturami, organ pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje wskazany powyżej kontrahent.

Wobec powyższego, decyzją z [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił stronie zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2014 r. w wysokościach podanych w decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na faktycznym przyjęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta B Sp. z o.o., którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione stronie rzekomo nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT, z których podatnik odliczył podatek naliczony w III i IV kwartale 2014 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ kontroli skarbowej, błędnie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112 na skutek braku uwzględnienia przez organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 191 polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co należy odnieść do ustaleń dotyczących:

- przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jej kontrahent jest nierzetelny,

- nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującym, a organem kontroli skarbowej, czego skutkiem było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz błędnej ich oceny, co dotyczy kwestii:

- braku uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z 23 czerwca 2017 r. w zakresie dotyczącym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków K.S., P.L. i K.D., których to wniosków organ nie uwzględnił postanowieniem z dnia [...]r.,

- dokonania przez organ ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiając przebieg postępowania kontrolnego, a zwłaszcza akcentując wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzję administracyjną dla kontrahenta stwierdziła, że czynności zlecone B Sp. z o.o., polegające na wykonaniu robót budowlanych w K., zostały faktycznie wykonane. Prace te stanowiły bowiem realizację przedmiotu umowy, którą podatnik zawarł w 16 czerwca 2014 r. z C Sp. z o. o. Potwierdził to wprost w swoich zeznaniach, złożonych w [...] Urzędzie Celno - Skarbowym, delegaturze w W. z siedzibą w J., w dniu [...]r., prezes zarządu C Sp. z o.o. – J.A. Spółka B była więc w tym zakresie podwykonawcą strony, co nie było zabronione w świetle umowy zawartej z C Sp. z o.o. i co jednoznacznie potwierdził J.A. w swoich zeznaniach. Było zatem oczywiste, że skoro prace budowlane w K. zostały faktycznie wykonane, a nie wykonywali ich pracownicy skarżącego, co jest bezsporne, to musiał je wykonać podwykonawca, a więc z B Sp. z o. o. Inny podmiot tych prac nie był bowiem w stanie wykonać.

Dalej zarzucił, że jako wykonawca, nie posiadał wystarczających zasobów ludzkich i technicznych, aby samodzielnie zrealizować roboty. Konieczne było zatem szybkie znalezienie podwykonawcy, który zrealizuje te prace. Takim podwykonawcą okazała się B Sp. z o. o., która musiała te prace wykonać, skoro nastąpił ich odbiór, czego efektem było rozliczenie dotacji unijnej przez C Sp. z o.o. Odwołujący nie miał czasu na odwiedziny siedziby kontrahenta. Poza tym zawarł ze Spółką B umowę z [...]r., która szczegółowo regulowała zakres obowiązków podwykonawcy i musiała zostać przez Spółkę zrealizowana, skoro inwestycja w K. została wykonana i rozliczona. Natomiast skarżący nie mógł znać zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży B Sp. z o. o., jak również okoliczności związanych z zawiązaniem tej Spółki i relacjami pomiędzy M.S., K.S. oraz P.L., których nie znał. Skarżący oświadczył, że nie uczestniczył w jakimkolwiek procederze, który miał na celu "fikcyjne" nabywanie usług budowlanych. Zaś w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi, popełnianymi przez obydwie strony czynności podlegającej opodatkowaniu, odliczenie podatku naliczonego przysługuje nabywcy towaru (usługi) bez względu na to, czy sprzedawca uiścił podatek, a co więcej, gdy nabywca zapłacił sprzedawcy cenę wraz z zawartym w niej podatkiem. Usługi budowlane, które podatnik nabył od Spółki B zostały faktycznie wykonane na budowie w K., a w związku ze sprzedażą tych usług do C Sp. z o. o. uzyskał on z tego tytułu obrót (przychód). Ponadto podniósł, że podatnik nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności nawet gdyby Spółka B nie posiadała w pełni rzetelnej dokumentacji księgowej (podatkowej) w zakresie dotyczącym przedmiotowych transakcji. W tym stanie faktycznym i prawnym nie można powiedzieć, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", gdyż doszło do zakupu robót budowlano-montażowch. Ustalenia innego organu, stwierdzające, że sprzedawca towarów, był wystawcą "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe chcąc pozbawić nabywcę prawa do odliczenia winny wykazać, iż podatnik kupując towar lub usługę wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo).

Pełnomocnik skarżącego, powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 i C-642/11 zauważył, że stwierdzono w nich, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może zostać potencjalnie zakwestionowane, jednakże wyłącznie w sytuacji, w której udowodnione zostanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a ciężar dowodu spoczywa w takim przypadku na organach podatkowych, które zobowiązane są do wykazania ww. okoliczności na podstawie obiektywnych dowodów. Natomiast organ dokonując swojej oceny oparł się na przepisach krajowych ustaw podatkowych i dokonując ich wykładni pominął zasady wynikające z prawa wspólnotowego, które to zasady wynikają z powołanych powyżej wyroków TSUE. Stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie udowodniono, że firma skarżącego uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności. Wskazał przy tym na wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 761/13. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy doszło do rzeczywistej dostawy towaru i usług, to organ chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia musi udowodnić, że nie dochował on należytej staranności i działał w złej wierze. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej; podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów podatku od wartości dodanej; nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej bowiem nie należy to do jego obowiązków. Uwzględniając zatem przytoczone powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również biorąc pod uwagę fakt, że strona dysponowała wszelkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi transakcje nabycia usług od Spółki B, w tym w szczególności fakturami wystawionymi przez tę Spółkę w rozumieniu art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, a efektem realizacji tych usług było faktyczne wykonanie prac budowlanych w K., to podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o. o. w spornym okresie.

Ponadto w 2014 r., strona mogła co najwyżej sprawdzić, czy B Sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług i takim podatnikiem Spółka w tym okresie była. Skarżący mógł ponadto sprawdzić, czy Spółka B jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, do którego była wpisana. Jakichkolwiek innych danych na temat tej Spółki, w 2014 r., skarżący sprawdzić nie mógł. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że w dacie zawarcia umowy z [...]r., Spółka B była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ została wykreślona z rejestru podatników tego podatku dopiero 3 września 2014 r.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w piśmie z 23 czerwca 2017 r. w zakresie przesłuchania w charakterze świadków K.S., P.L. i K.D. nie było zbędne, jak uznał organ. Konieczność przesłuchania ww. osób w charakterze świadków uzasadniają zeznania M.S. - formalnego prezesa zarządu B Sp. z o.o., złożone [...]r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego we W. oraz [...]r. w [...] Urzędzie Celno - Skarbowym we W. Delegaturze w L., który szczegółowo opisał role tych osób w powołaniu i funkcjonowaniu Spółki B, a w szczególności wskazał, że wystawianiem faktur oraz sporządzaniem i przygotowaniem deklaracji podatkowych zajmował się K.D. Przesłuchanie K.S., P.L. i K.D. jest z kolei niezbędne, ponieważ mogą oni stwierdzić pewne fakty, całkowicie odmiennie niż podaje to w swoich zeznaniach M.S., który w umniejszaniu swojej roli w B Sp. o. o. ma oczywisty ceł. Konieczne jest więc skonfrontowanie zeznań M.S. z zeznaniami K.S., P.L. i K.D., gdyż tylko w takim wypadku materiał dowodowy będzie kompletny, co pozwoli na jego rzetelną i wszechstronną ocenę. Przesłuchanie ww. osób było niezbędne dla właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, w ocenie strony, organ z góry założył, że te wnioski dowodowe pominie, skoro postanowienie w przedmiocie braku uwzględnienia tych wniosków nosi tę samą datę, co zaskarżona decyzja, tj. [...]r.

Wobec powyższego organ naruszył art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury VAT, dokumentują czynności faktycznie nie dokonane, pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia wykazanego w takich fakturach podatku od towarów i usług, bez względu na to, czy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że nabywając usługi wykazane w fakturach, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, strona wskazała na złamanie zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p. i zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a w dalszej kolejności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W konsekwencji zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom skutkującym wadliwością decyzji. Powołał się przy tym na fakt dokonania ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym wobec dostawcy towarów i usług. Wskazał, że strona nie miała prawa w nim uczestniczyć, a więc nie mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Doprowadziło to do pozbawienia strony prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, przez co została pozbawiona możliwości obrony przysługujących jej praw.

Powyższe uchybienia spowodowały, że ustalenia faktyczne organu są nierzetelne i wadliwe.

Organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie podzielił zarzutów skarżącego i zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z trzech faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o., które zdaniem organu I instancji nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Organ stwierdził bowiem, że dokumenty źródłowe wystawione dla skarżącego przez ww. kontrahenta nie spełniają warunków do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest więc od ustalenia, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto, czy strona miała świadomość uczestniczenia w procederze polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przez potwierdzające nieprawdę dokumenty.

Na wstępie organ odwoławczy szeroko odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinującej możliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy co do istoty w pełnym jej zakresie.

Wskazał, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...]r. w związku z wszczęciem postępowania karnego - skarbowego, o czym w trybie art. 70 c O.p. poinformowano podatnika zawiadomieniem z [...] r. oraz jego pełnomocnika w dniu [...]r. i dodatkowo z uwagi na zmianę adresu w dniu [...]r.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę, w złożonym odwołaniu, zarzutów, stwierdził, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w Ordynacji podatkowej, a określona kwota zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący w rejestrach zakupu VAT za III i IV kwartał 2014 roku ujął trzy faktury zakupu VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. z/ w P., a następnie odliczył podatek naliczony z tych faktur, tj. z faktury nr [...] z [...]r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z faktury nr [...] z [...]r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i z faktury nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Na podstawie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego w B Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. ustalono, że adres siedziby tej Spółki, to adres wirtualnego biura (z dniem 2 grudnia 2014 r. została rozwiązana umowa wynajmu lokalu i przestało obowiązywać upoważnienie do odbioru korespondencji). Spółka w wyznaczonym terminie nie wydała do postępowania kontrolnego żadnych dokumentów w tym ewidencji (rejestrów) i faktur zakupu i sprzedaży VAT. Przedmiotem transakcji B Sp. z o. o. miał być obrót między innymi materiałami budowlanymi i wykonywania robót budowlanych. Dostawcą dla B Sp. z o. o. miała być D Sp. z o. o. z/s w P., jedyny ustalony dostawca, którego adres rejestracyjny to wirtualne biuro. Prezesem D Sp. z o. o., posiadającym całość udziałów był od [...]r. P.L. Z danych zawartych w bazie podmiotów szczególnych wynikało, że [...]r., D Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., przedłożyła natomiast deklarację za IV kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty przelane z rachunku B Sp. z o.o. na rachunek D Sp. z o. o. były niższe, niż wartość nabycia krajowego, wykazane w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z tym organ uznał, że B Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie tym podatkiem, pomimo formalnego zarejestrowania w III kwartale 2014 r., natomiast od [...]r. została już wykreślona z urzędu z rejestru podatników przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Organ ustalił, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła dokonywać dostaw towarów i usług, których faktycznie nie nabyła, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o. o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, jej działalność była pozorna, a rolą tej firmy było wystawianie i podpisywanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; wystawiła faktury VAT "dokumentujące sprzedaż towarów i usług", których w rzeczywistości nie nabyła i sama nie wykonała, a w związku z tym nie miała możliwości ich sprzedaży. Jej działalność w kontrolowanym okresie, sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz do wystawiania "faktur sprzedaży". Z dniem [...]r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Powyższe potwierdzają ustalenia śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. przeciwko osobom związanym między innymi z B Sp. z o. o. Zebrane w toku śledztwa dowody wskazują, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniła rolę "znikającego podatnika" i założona została w celu wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Do tego celu wyszukiwano osoby, które miałyby reprezentować Spółkę, takie jak: M.S., Z.P., natomiast faktyczna działalność prowadzona była przez inne osoby - wobec których prowadzone było śledztwo pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P. O pełnieniu roli "znikającego podatnika" przez Spółkę B świadczą ponadto takie okoliczności jak: rejestracja spółki w wirtualnym biurze, brak kontaktu z członkami zarządu spółki, brak dokumentów, pracowników, a także majątku Spółki. Dla stwierdzenia pełnienia roli "znikającego podatnika" szczególną okolicznością, jest brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Kwota podatku naliczonego w złożonych deklaracjach jest także niewiarygodna, gdyż Spółka nie przedłożyła żadnej faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług. Ponadto podmiot, który jak wynika z akt sprawy winien być dostawcą towarów i usług, jest niesprawdzalny. Spółka B nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprzedażą części składowych maszyn i wykonywaniem robót budowlanych. O pozorowanej działalności B Sp. z o. o. świadczą także dowody z zeznań świadków: M.S. - Prezesa B Sp. z o. o. i jedynego udziałowca do 12 marca 2015 r. oraz Z.P., któremu M.S. sprzedał tego dnia udziały Spółki. Zeznania powyższych świadków jednoznacznie wskazują, że byli figurantami, nic nie wiedzieli o prowadzonej działalności B Sp. z o.o., o kontrahentach i przedmiocie obrotu Spółki, nie podpisywali dokumentów Spółki, nie dysponowali pieczęcią Spółki, nie podejmowali żadnych decyzji, wykonywali polecenia K.D. M.S. propozycję założenia B Sp. z o. o. i pełnienia w niej funkcji prezesa złożył P.L., który od [...]r. założył D Sp. z o. o. (jedynego dostawcy B Sp. z o. o.), w której posiada 100% udziałów i jest jej prezesem. P.L. składając propozycję M.S. obiecał mu, że będzie zarabiał około [...] złotych na miesiąc. Rolą Spółki B w okresie III i IV kwartału 2014 r. było wystawienie "pustych faktur" ze stawką VAT 23% m. in. dla skarżącego (3 faktury), dokumentujących czynności, których faktycznie nie wykonano. Wystawiane przez B Sp. z o. o. faktury VAT, obok celu fiskalnego, miały też za zadanie uwiarygodnianie obrotu, którego faktycznie nie było. Wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. wartości dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju i podatku należnego oraz nabycia towarów i usług i podatku naliczonego są nieuzasadnione, nie zostały udokumentowane przez Spółkę. Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia w obrocie krajowym Spółki B nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analiza zebranych dowodów (w szczególności zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy) wskazuje, że Spółka, pomimo formalnego zarejestrowania, nie spełnia warunków dla uznania, że w okresie III i IV kwartału 2014 r. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie dokonywała nabyć towarów i usług, nie dokonywała dostaw towarów i świadczenia usług, tj. nie przeprowadzała transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że B Sp. z o. o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że zawyżyła podatek należny w wartościach zadeklarowanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożonych za III i IV kwartał 2014 roku.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]r., mocą której określił dla B Sp. z o. o. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi z tytułu wystawienia faktur VAT dla skarżącego.

A zatem, faktury zakupu wystawione przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz jedynie pozorują wykonanie takich czynności, a strona nie dochowała należytej staranności, celem sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta.

Powyższe zdaniem organu potwierdza, że wykazane w rejestrach zakupu faktury, wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, które choć faktycznie zaistniały, tj. podatnik nabył wskazane usługi, ale nie od podmiotu ujawnionego w tychże fakturach jako ich wystawca. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a dokonane ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Organ stwierdził ponadto, że skarżący kształtując transakcje kupna-sprzedaży nie dochował należytej staranności celem uniknięcia udziału w nielegalnym obrocie. Wskazują na to okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom:

- nie wylegitymował kontrahenta i zażądał stosownych dokumentów, mając na uwadze, iż wystawił dla niego faktury o największej łącznej wartości, wśród wszystkich wystawców faktur;

- nie sprawdził kontrahenta w internetowej bazie Krajowego Rejestru Sądowego oraz w ogólnodostępnej internetowej bazie REGON;

- nie był w siedzibie i miejscu wykonywania działalności B Sp. z o. o.;

- nie sprawdził kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług i nie zweryfikował go we właściwym urzędzie skarbowym;

- przeprowadził transakcje nadmierne odformalizowane;

- oprócz faktur, umowy, dokumentów zapłaty nie był w posiadaniu innych dowodów np. protokołów odbioru prac przez jego firmę od B Sp. z o. o., atestów i gwarancji na elementy służące do wykonania instalacji elektrycznych, sanitarnych, wentylacyjnych, stolarki, pieca, zbiornika opału, ewentualnego harmonogramu prac, maili dotyczących sposobu rozwiązaniu różnego rodzaju problemów, notatek z odbytych spotkań i dokonanych uzgodnień, itp.;

- dokonywał płatności gotówką z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zawierał je w nietypowych miejscach;

- okazał zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy;

- nie zachował staranności w dokonywaniu transakcji w obszarze podwyższonego ryzyka, jakim jest rynek usług budowlanych;

- nie wyjaśnił wykazanych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym licznych rozbieżności, niekonsekwencji, fragmentarycznych bądź niespójnych i nielogicznych informacji co do przebiegu zdarzeń;

- wystawił dowody wpłaty KP w imieniu B Sp. z o. o.;

- poniósł stratę w wysokości około [...] zł netto podczas transakcji przeprowadzonej pomiędzy firmami C, A i B.

Organ przypomniał, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określa generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl tej zasady obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ustalono, że B Sp. z o. o. figurująca, jako wystawca w zakwestionowanych przez organ I instancji, rozliczonych przez skarżącego fakturach zakupu, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zaś takiej działalności nie prowadziła, to nie miała możliwości wykonania i nabycia usług budowlano-remontowo-instalacyjnych. Tym samym nie mogła ich odsprzedać skarżącemu. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa, niż sam miał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 944/17).

Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ponieważ ich wystawca, który stwarzał jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur" nie brał udziału w realizacji opisanych w tych fakturach transakcjach.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie kwestionował samego wykonania przedmiotowych usług, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do twierdzenia, że nie były one w ogóle wykonane i w związku z tym nie podważył dalszej sprzedaży usług przez skarżącego na rzecz firmy C Sp. z o. o. Stwierdził, że transakcje opisane w fakturach, w których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. nie miały miejsca w znaczeniu podmiotowym, tj. podatnik nie nabył ich w wykonaniu transakcji zawartych z tym kontrahentem. Wystawienie zakwestionowanych faktur nie miało na celu udokumentowania faktycznego obrotu, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Potwierdzeniem rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie może być wyłącznie posiadana przez podatnika dokumentacja w postaci faktur zakupu, umów, dowodów KP (wystawionych, sprawdzonych i zatwierdzonych przez wpłacającego gotówkę, tj. podatnika), dowodów zapłaty (nie rozliczono kwoty [...] zł), gdyż w najmniejszym stopniu nie podważają one fikcyjnego charakteru Spółki, będącej wystawcą rozliczonych przez skarżącego faktur zakupu.

Przedmiotowe faktury zakupu podlegają zatem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Uważa się również, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. To zaś oznacza, że w świetle przyjętego za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy zaistniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia prawa do podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 121 O.p., gdyż postępowanie zakończone decyzją organu I instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w taki sposób, aby interes podatnika i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Ponadto zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz zasadą przekonywania, starannie i poprawnie, z uwzględnieniem takich dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Strona nie wykazała natomiast skutecznie, jakoby przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższej zasady, tj. w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, jak również, aby w konsekwencji zarzucanego organom dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowego, doszło do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie zgodził się również z naruszeniem art. 122 O.p., gdyż mając na uwadze uregulowaną ww. przepisem zasadę prawdy obiektywnej, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szeroko opisano ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, że transakcje zawierane pomiędzy skarżącym, a B Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe, albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Dalej stwierdził, że nie doszło również do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podjęto wielokierunkowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w toku i po zakończeniu kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ nie tylko zgromadził, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Zdaniem organu podatkowego dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych i urzędowych oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z [...]r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu odwoławczym Zarządzenie Prokuratury Regionalnej w P. z [...] r., sygn. akt [...] wraz z załącznikami tj. odpisami:

- protokołu przesłuchania podejrzanego P.L. z [...]r.,

- protokołu przesłuchania podejrzanego K.D. z [...]r.

Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, zaś protokoły przesłuchań podejrzanych są materiałem włączonym do akt badanej sprawy, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

Naruszenie przez organ kontroli skarbowej prawa materialnego poprzez :

1) błędną wykładnię art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz w związku z art.167, art.168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej również - Dyrektywa 2006/112) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta B Sp. z o.o., którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione skarżącemu przez Spółkę B rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) niewłaściwe zastosowanie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że wystawione przez B Sp. z o.o. faktury VAT, z których strona odliczyła podatek VAT naliczony w III i IV kwartale 2014r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ kontroli skarbowej, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT

oraz

3) brak zastosowania przez organ kontroli skarbowej art.167, art.168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT,

J

co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

Naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania polegające na ;

- bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), co należy odnieść do ustaleń :

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jego kontrahent B Sp. z o.o. jest nierzetelny, jak również

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Stroną a organem kontroli skarbowej czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT

oraz

- naruszeniu przepisów art. 121§ 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 oraz art.191 Ordynacji na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz błędnej ich oceny, do dotyczy następujących kwestii, a mianowicie ;

- braku uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 23 czerwca 2017r. w zakresie dotyczącym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków K.S., P.L. i K.D., których to wniosków organ nie uwzględnił postanowieniem z dnia [...]r.

oraz

- dokonania przez organ kontroli skarbowej ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi obszernie powtórzono argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności ustalenia organu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w III i IV kwartale 2014 r. przez B Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami, a tym samym skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z tych faktur.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem jest, że w przypadku braku przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, termin ten co do zobowiązań podatkowych za III kwartał 2014 r. upływał 31 grudnia 2019r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty lega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli spełnione zostaną dwie inne przesłanki wynikające z powołanego przepisu, tj.: 1) o którym podatnik został zawiadomiony, 2) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem przestępstwo lub wykroczenie, co do którego istnieje podejrzenie popełnienia, musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony właśnie z powodu wszczęcia owego postępowania karnoskarbowego. Należy przy tym wskazać, że kwestia postawienia lub nie postawienia zarzutów określonej osobie w uprzednio wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej, pozostaje obojętna dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 70 c O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia. Przepis ten stanowi skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Z akt sprawy jednoznaczne wynika, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...]r. w związku z wszczęciem postępowania karnego - skarbowego, o czym w trybie art. 70c O.p. zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni.

W szczególności, w dniu [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy, zostało wszczęte postępowanie karne - skarbowe w sprawie podania przez skarżącego, w okresie od 1 października 2014 r. do 25 stycznia 2015 r., w B., w krótkich odstępach czasu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w B., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w okresie III i IV kwartału 2014 r. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, czym naruszono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art.7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z [...]r., w trybie art. 70 c O.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem [...]r. - z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karno - skarbowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług między innymi za III kwartał 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. oraz skarżącemu w dniu [...]r. Z uwagi na zmianę adresu pełnomocnika podatnika, pismem doręczonym ww. pełnomocnikowi [...]r., organ ponownie poinformował pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem wspomnianego powyżej postępowania za ww. okres. Zawiadomienia te spełniają kryteria wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Organ słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w związku z wszczęciem w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku za ww. okres rozliczeniowy, albowiem o jego wszczęciu i przedmiocie strona (podatnik i pełnomocnik) została skutecznie zawiadomiona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, przypadającego na dzień 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy ustalił, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie o sygn. akt [...], obejmujące swym zakresem niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za III kwartał 2014 r. przez skarżącego, nie zostało zakończone.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2014 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy słusznie zakwestionowały fakt rzeczywistego nabycia usług przez skarżącego od wystawcy faktur Spółki B.

Przede wszystkim należy wskazać, że co do Spółki B, organ przedstawił obszerne i wyczerpujące ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że Spółka ta wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług, których w rzeczywistości nie wykonała. Działalność tej Spółki była pozorna, a rolą tej firmy było wystawianie i podpisywanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w kontrolowanym okresie jej działalność sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz do wystawiania faktur sprzedaży, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka działała pod wirtualnym adresem, nie dysponowała żadnym zapleczem gospodarczym, materiałowym, technicznym i organizacyjnym pozwalającym na wykonanie robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Spółka formalnie była reprezentowana przez M.S., który faktycznie nie zajmował się sprawami tej firmy, nie miał żadnej wiedzy o jej działalności i nie podpisywał żadnych dokumentów. Kolejnym figurantem mającym reprezentować Spółkę został Z.. Działalność pod szyldem Spółki faktycznie była wykonywana przez inne osoby tj. K.S. i P.L.

Obrót pomiędzy skarżącym a Spółką B miał miejsce tyle, że wyłącznie fakturowy.

W konsekwencji, uzasadnia to pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z orzecznictwa TSUE. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

W ocenie Sądu ustalenia organu co do świadomego udziału skarżącego w zakwestionowanych transakcjach są wyczerpujące i prawidłowe.

Słusznie organ ustalił, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie na rzecz skarżącego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, o czym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego nadużycia prawa. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podmiotu mogą być:

1. brak wiedzy na temat swojego kontrahenta;

2. odformalizowanie transakcji, w tym gotówkowa forma płatności

3. zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności gospodarczej;

4. brak zainteresowania przedmiotem transakcji;

5. brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka;

6. wykazanie w postępowaniu dowodowym braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie przywołane wyżej okoliczności miały miejsce na co wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, a co wprost wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący, tłumacząc się presją czasu nie sprawdził swojego kontrahenta, ani przed zawarciem umowy, ani w czasie jej wykonywania. Nie interesował się z jakich materiałów i w jaki sposób podwykonawca realizował prace remontowo-budowlano-instalacyjne, nie uczestniczył w odbiorze tych robót od podwykonawcy, co przewidywała umowa. Nie wie jacy pracownicy przez 6 miesięcy wykonywali prace. Zawarł umowę z firmą B Sp. z o.o. jako podwykonawcą robót, do wykonania których był sam zobligowany na podstawie umowy ze zlecającym firmą C Sp. o.o. i bez zgody zlecającego, mimo zastrzeżenia w umowie, że powierzenie wykonania części robót objętych umową osobom trzecim wymaga pisemnej zgody zamawiającego. Należy przy tym zauważyć, że organy nie kwestionowały odbioru robót przez zamawiającego tj. C Sp. z o.o. reprezentowanego przez Prezesa Zarządu tej Spółki J.A. od skarżącego, co potwierdza podpisany przez te osoby protokół odbioru robót budowlanych z [...]r. Roboty te jednak nie były wykonane przez skarżącego co sam przyznaje, jak również nie mogły być wykonane siłami B Sp. z o.o. jako podwykonawcy, bo takimi ta firma nie dysponowała co zostało w sprawie wykazane.

W rozpoznawanej sprawie, jak wykazały to organy podatkowe, trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie, przezornie i nie miał świadomości w jakich transakcjach bierze udział.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, ale nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów co do zakwestionowanych transakcji. Rola M.S., K.S., P.L. i K.D. w działalności Spółki B została przez organ wyjaśniona. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w postanowieniu z [...]r. brak konieczności i celowości przesłuchania K.S., P.L. i K.D. czy ich konfrontacji jako zbędny z uwagi na zebrany już materiał dowodowy w sprawie. Jaka była rola ww. osób w działaniu Spółki B nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn. I FSK 251/17 CBOSA).

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca miała tego świadomość.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia. Uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku VAT odbiorca takiej faktury, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., oraz 191 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasad postępowania, o których mowa w art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Okoliczności na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie zostały wystarczająco dla rozstrzygnięcia sprawy wykazane innymi dowodami.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie wymogi te zostały zachowane. Wskazane reguły postępowania nie zostały naruszone. Organy działały na podstawie przepisów prawa, podejmując konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy udziale strony. Tym samym nie zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 120,121 i 122 O.p.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organy w sposób szczegółowy przedstawiły ustalenia faktyczne i uzasadniły przyczyny zakwestionowania faktury. Odwołały się przy tym do obszernego materiału dowodowego sprawy, który szeroko przytoczyły, a następnie wyciągnęły prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Prawidłowo odniesiono się do wszystkich zarzutów skarżącego. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, natomiast w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postepowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu w przedmiotowej sprawie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.