Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/09 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.923 (siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki w dniu 13 listopada 2008 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 100.946.000,00 zł, w drodze utworzenia 201.792 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały objęła Spółka S. sp. z o.o. z siedzibą w W., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa S. sp. z o.o. w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 504.428 zł. Spółka wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 504.428 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Zdaniem Spółki, pomimo że ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – dale u.p.c.c.) nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. i krajowej ustawy zasadniczej. We wniosku Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1986 r., przeniesienie na inną spółkę kapitałową, tytułem aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego obejmującego wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki Polska błędnie odczytała Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie. W związku z tym implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem to zwolnienie powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego - które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. Sąd wywiódł, że w dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Wykładnia ta jednak w ocenie Sądu pomija zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał go za uzasadniony, wskazując jednak, że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu, aby dokonał ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenił, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG; a jeżeli w ramach ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303EWG polegające na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz objęciu nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, a także polegająca na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowani w sprawie;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której tenże Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, obejmującym problem wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wniósł tylko Dyrektor Izby Skarbowej w W. W obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem tej skargi był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarga kasacyjna nie obejmowała w szczególności regulacji prawnych art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 P.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał sprawy niniejszej w kontekście rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, które dotyczą interpretacji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy. Z tym samym uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o wystąpienie do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Regulacje prawne art. 7 ust. 2 Dyrektywy niewątpliwie nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej (wniesionej nota bene przez Dyrektora Izby Skarbowej, a nie przez Spółkę). Rozpoznając natomiast z urzędu sprawę w obszarze unormowań wynikających z wymienionego przepisu, w tym – rozważając i badając w jego kontekście zgodność zastosowanych przez organy podatkowe unormowań prawa (krajowego) polskiego z prawem unijnym, Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby niewątpliwie art. 183 § 1 P.p.s.a.

W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się już w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Dalej TSUE wskazał, że Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (podobnie wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska).

Z powyższego w ocenie TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08 - https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku takie poglądy zostały wyrażone również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Jak już powyżej nadmieniono, w przedmiocie oceny zgodności wymienionych przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł się w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wypowiedzieć, jak również nie mógł wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie stanowił przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W ponowionym postępowaniu, kierując się przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości skargi wniesionej przez Spółkę, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi, wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone, uwzględniając powyższe uwagi w zakresie wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.