Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1, art. 191, art. 116, art. 180
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US), postanowieniem z [...] lutego 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego M. M. za zaległości podatkowe W. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej też jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec – grudzień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie decyzją z [...] maja 2015r. orzekł o:

- odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – wrzesień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu C.K.,

- odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- umorzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad – grudzień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Łączna kwota ww. zaległości podatkowych którymi został obciążony Skarżący to kwota 98.348 zł, a łączna kwota odsetek to 4.598 zł.

Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – wrzesień 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu C.K. oraz za październik 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej wysokości 102 946 zł) oraz umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 § 1 i art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o co wnosił oraz nierozpoznanie dodatkowych materiałów dowodowych, które zgłosił po wstępnym zapoznaniu się z aktami sprawy, a co spowodowało uniemożliwienie należytego wykonanie prawa do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym i w związku z tym miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sprawie, pomimo braku zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia dowodów zgłoszonych na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie, tj. czy wniosek Skarżącego z 26 listopada 2010r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie właściwym oraz czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, tj. w okresie od 11 października 2006r. do 26 listopada 2010r. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, oraz czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z ewentualnym spóźnieniem wniosku oraz czy istnieją przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości zbyt późno, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że wniosek ten został złożony we właściwym terminie i w konsekwencji ustalenie, iż Skarżący ponosi z tego tytułu odpowiedzialność podatkową,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p. poprzez pominięcie w toku sprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wniosek Skarżącego z 26 listopada 2010r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie właściwym oraz czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, tj. w okresie od 11 października 2006r. do 26 listopada 2010r. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z ewentualnym spóźnieniem wniosku oraz czy istnieją przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., podczas gdy okoliczności te mają dla sprawy istotne znaczenie i w konsekwencji dokonanie przez organ samodzielnej i błędnej oceny w tym zakresie,

Zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że oceny terminu "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku należy dokonywać uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy.

- art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233; dalej: "P.u.n."), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność dłużnika, a więc obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów podczas, gdy w orzecznictwie podkreśla się, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań i w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili niezapłacenia jednego czy kilku długów przez Spółkę, Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wszelkie zaś okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam.

Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu W. S.A. w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – październik 2010r. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – październik 2010r. przypadał zatem na odpowiednio: 20 lipca 2010r., 20 sierpnia 2010r., 20 września 2010r., 20 października 2010r. oraz 22 listopada 2010r.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w skład zarządu Spółki Skarżący został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nr 4 z 11 października 2006r. w dniu 11 października 2006r., zaś odwołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 25 listopada 2010r. z dniem 29 listopada 2010r. W dniu 29 października 2009r. w skład zarządu został powołany C. K., który pismem z 26 października 2010r. złożył rezygnację z dniem 31 października 2010r. W momencie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec – wrzesień 2010r. zarząd był dwuosobowy i wchodził w jego skład Skarżący oraz C. K., natomiast w momencie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010r. zarząd był jednoosobowy i wchodził w jego skład Skarżący. Powyższe okoliczności potwierdzają także wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 57545, odpis z dnia 23 kwietnia 2014r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie doręczenie płatnikowi - W. S.A. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika stanowiło warunek sine qua non wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącego - w zakresie zaległości za poszczególne miesiące 2010r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że Dyrektor IS obowiązany jest w postępowaniu odwoławczym dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w tym wypadku dotyczące pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – październik 2010r. skontrolować, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika - W. S.A. została skutecznie doręczona Spółce przed datą wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego. Z akt wynika, że w sprawie została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2012r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej spółki W. S.A w upadłości likwidacyjnej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określająca wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec – grudzień 2010r. doręczona Spółce 11 czerwca 2012r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie został spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.

Organ odwoławczy wskazał również, że w myśl art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe – bezskuteczność egzekucji z majątku W. S.A. Dyrektor IS wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] lutego 2011r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość W. S.A. obejmująca likwidację majątku. Postanowieniem z [...] marca 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego W. S.A. i zatwierdzenie ostatecznego planu podziału środków. Postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego jest prawomocne od 22 marca 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 25 maja 2011r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym (w tym zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres czerwiec – październik 2010r.). Zgłoszone wierzytelności zostały uznane przez Syndyka w III kategorii wierzytelności. W dniu 21 czerwca 2012r. Naczelnik US dokonał uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności z tytułu innych zobowiązań. Zgłoszone wierzytelności zostały uznane przez Syndyka w III kategorii wierzytelności. Do podziału została przeznaczona kwota 200.000 zł, a w wyniku podziału masy upadłości zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele uznani w I kategorii wierzytelności w 46,48%. Z akt sprawy wynika, że wierzytelności podatkowe Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zostały zaspokojone. Postępowanie upadłościowe stanowi egzekucję uniwersalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Cel postępowania upadłościowego jest tożsamy z celem postępowania egzekucyjnego - zaspokojenie wierzycieli. Przesłanka ta zostanie spełniona, gdy takie postępowanie egzekucyjne (przymusowe ściągnięcie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi) zostanie wszczęte i będzie prowadzone m.in. na mocy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" rozciąga się więc także na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej, iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych. Z danych wynikających z Krajowego Rejestru Sadowego nr [...] z 23 kwietnia 2014r. wynika, iż z dniem 24 kwietnia 2013r. Spółka została wykreślona z KRS. Wpis jest prawomocny od dnia 14 maja 2013r.

Odnośnie wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie. Podał, że spółka W. S.A. złożyła pierwotnie wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 28 listopada 2010r. Do Sądu wniosek wpłynął 30 listopada 2010r. Z uzasadnienia ww. wniosku wynikało, że załamanie płynności finansowej ww. podmiotu wynikało z niewywiązania się przez spółkę W. S.A. z porozumienia handlowego z 27 grudnia 2007r. oraz pogorszenie w III kwartale 2010r. sytuacji D. sp. z o.o. (jeden z głównych odbiorców W. S.A.). Z bilansu Spółki za październik 2010r. podpisanego przez Skarżącego wynikało, że wynik finansowy w ww. okresie zamykał się startą netto 9.582.044 zł. Aktywa obrotowe w październiku 2010r. wynosiły wartość 10.559.797, natomiast pasywa krótkoterminowe 20.498.190 zł. O ogłoszenie upadłości W. S.A. wystąpił też podmiot P. S.A. (sygn. akt. [...]). Sąd Upadłościowy połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę z wniosku P. S.A. i z wniosku W. S.A. (sygn. akt X GU 431/10). W sprawozdaniu z czynności Tymczasowego Nadzorcy Sądowego W. S.A. z 28 stycznia 2011r. zostało m.in. wskazane, iż Spółka wykazuje zobowiązania i rezerwy krótkoterminowe przewyższające saldo należności krótkoterminowych i środków pieniężnych o kwotę 12.646.642 zł, co potencjalnie we wskazanym okresie sprawozdawczym wskazuje na ryzyko utraty płynności finansowej i istnienie niepewności co do możliwości kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Majątek nieruchomy Spółki (grunt, budynek w N. oraz towary przeznaczone na sprzedaż) posiadał obciążenia na rzecz B. S.A.: na nieruchomościach widniała hipoteka kaucyjna na kwotę 400.000 zł, na towarach ustanowiono zabezpieczenie w formie zastawu rejestrowego na kwotę min. 4.000.000 i 10. 000.000 w zależności od przyznanego limitu kredytowego. Przyczynę trudnej sytuacji dłużnika należało upatrywać w braku środków finansowych na prowadzenie rentownej działalności co spowodowane było utratą kluczowych kontraktów oraz brakiem aktualnych umów które mogłyby generować przychody pokrywające bieżące koszty działalności.

W dniu 28 stycznia 2011r. do Sądu Upadłościowego wpłynął wniosek W. S.A. o cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki z możliwością zawarcia układu. Zarząd wnioskodawcy wskazał, że zmiana charakteru postępowania - na upadłość likwidacyjną również nie ma szans powodzenia, bowiem w ocenie zarządu Spółka nie posiada zdolności upadłościowej. Błędne było przekonanie, że można wykonać układ z wierzycielami. Nie można tego wykonać, bowiem w ocenie ówczesnego Prezesa Zarządu Spółka nie miała szans realnego biznesu handlowego nawet pod ochroną Sądu przed wierzycielami. Prezes Spółki dokonywał zwolnień ostatnich pracowników. Postanowieniem z 21 lutego 2011r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość W. S.A. z wniosku P. sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku dłużnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że już na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka posiadała szereg zaległości w tym takie, których termin płatności upływał w 2005r. i 2006r. (np. poz. 7961, 7627, 7628 spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości). Spółka posiadała również zaległości, których realizacji dopominali się wierzyciele w postępowaniu egzekucyjnym. Z załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż od dnia 12 maja 2010r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla L. M. K. prowadził pod sygnaturą [...] postępowanie egzekucyjne na podstawie zawiadomienia o egzekucji [...]. Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązanie wobec O. sp. z o.o. objęte nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym [...] (zgodnie z danymi zawartymi w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości od 14 stycznia 2010r.). Z akt sprawy wynika natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 29 listopada 2010r., tj. prawie 10 miesięcy od dnia terminu płatności zaległości objętej nakazem zapłaty i cztery miesiące po upływie terminu płatności najstarszej zaległości podatkowej (PIT za czerwiec 2010r.). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wniosek złożony przez spółkę W. S.A. został ostatecznie wycofany w styczniu 2011r. przez nowy zarząd tej Spółki.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że ww. podmiot kwalifikował się do postępowania upadłościowego. Fakt ten potwierdza słaba kondycja finansowa zweryfikowana po III kwartale 2010r., jak również liczne już zaległości wobec wierzycieli cywilnych sięgające nawet 2006r. i 2005r. (lista wierzycieli złożona do postępowania upadłościowego) oraz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od czerwca 2010r. oraz w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień – wrzesień 2010r. Organ podatkowy przyjął, że nieregulowanie samych tylko zobowiązań podatkowych W. S.A. od połowy 2010r. przyjęło charakter trwały. W świetle powyższego, wniosek o ogłoszenie upadłości W. S.A. powinien być zgłoszony w ocenie całokształtu materiału dowodowego, zdaniem organu podatkowego II instancji do 3 sierpnia 2010r., bowiem Spółka do tego okresu, posiadała zaległości wobec podmiotów trzecich takich jak Księgarnia W., FHU V., V. S.A. oraz wygenerowała jedną zaległość o charakterze podatkowym za czerwiec 2010r., a od II połowy 2010r. regularnie nie uiszczała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora IS złożone przez Skarżącego dokumenty obrazują sytuację finansową W. S.A., jednak nie dają samodzielnej oceny w kontekście oceny zaistnienia przesłanek do zgłoszenia przedmiotowego wniosku. Podając wartość majątku Skarżący nie wskazuje obciążających Spółkę zobowiązań. Jednocześnie wskazał, że zarząd Spółki w piśmie z 26 stycznia 2011r. złożonym w toku postępowania upadłościowego wskazał, iż całość środków możliwa do uzyskania stanowi zabezpieczenie banku (zastawy i hipoteki, przewłaszczenie należności). Z załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że wobec Spółki toczy się postępowania egzekucyjne. Tym samym organ odwoławczy za niezasadny uznał argument Skarżącego, iż Spółka działa na rynku, na którym akceptowane jest regulowanie zobowiązań z opóźnieniem, czego nie należy kwalifikować jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ wierzyciele nalegali na zapłatę. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki niewypłacalności podmiotu rozpatrywane są w oparciu o indywidualną sytuacje przedsiębiorstwa, nie zaś w kontekście ogólnej sytuacji na rynku. W kontekście powyższych rozważań organ podatkowy wskazał, że we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 listopada 2010r. Spółka wskazała, iż stała się niewypłacalna, ponieważ nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś niewykonywanie zobowiązań ma charakter trwały, Spółkę obciąża szereg tytułów wykonawczych. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, iż Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a dodatkowo wierzyciele nalegali na zapłatę. Niezasadny zatem pozostaje zarzut nie zbadania podstaw odpowiedzialności Skarżącego i dotyczących jego okoliczności egzoneracyjnych oraz sytuacji finansowej Spółki w kontekście istnienia przedmiotowych przesłanek, jak również wydania decyzji z naruszeniem dyspozycji art. 200 O.p. Fakt udzielenia kredytu przez Bank P. S.A., na który powołuje się Skarżący nie świadczy o braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor IS obszernie wyjaśnił okoliczności dotyczące czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istotę odpowiedzialności członka zarządu, a także kryterium braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją spóźnionego złożenia wniosku o upadłość. Materiał dowodowy sprawy, a zwłaszcza dokumenty upadłościowe i finansowe Spółki ukazujące jej sytuacje finansową w 2010r. nie wskazują na zasadność tezy o złożeniu ww. wniosku w terminie przewidzianym stosownym przepisem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie świadczą również o braku winy Skarżącego w złożeniu tegoż wniosku z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u.n. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, że tylko realnie istniejące, bezsporne mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. Do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie mienia, np. w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie w toku sprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W przekonaniu organu odwoławczego żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań. Odnosząc się do wniosku dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż stan majątku Spółki w badanym okresie był znany, gdyż wynika on ze sprawozdań finansowych, z uwagi na powyższe nie było konieczne wnioskowane powoływanie biegłego na okoliczność badania stanu majątkowego przedsiębiorstwa, gdyż dowodzone przez Skarżącego okoliczności wynikały ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący miał świadomość istnienia zobowiązań, gdyż w piśmie z 2 czerwca 2015r. Skarżący stwierdził, iż nie mógł zapłacić zobowiązań, gdyż wszystkie środki finansowe w tym czasie były przeznaczane na finansowanie zwiększonego popytu w związku z sezonem podręcznikowym, który zaczynał się na rynku hurtowym podręczników od maja (tzw. zatowarowania). Tym samym, organ odwoławczy za niezasadne uznał powoływanie się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż w pewnych okolicznościach zarząd może nie mieć świadomości wystąpienia przesłanek uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zasadą bowiem jest, iż zgodnie z art. 201 ustawy kodeks spółek handlowych (k.s.h.) zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i jest uprawniony do jej reprezentacji. Zgodnie bowiem z art. 204 § 1 k.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, natomiast § 2 powyższego przepisu stanowi, iż prawa członka zarządu do reprezentowania Spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad – grudzień 2010r. z uwagi na zakres czasowy pełnienia funkcji przez Skarżącego w zarządzie W. S.A.

Odnosząc się do wniosków z 4 i 11 września 2015r. w toku postępowania odwoławczego dotyczącego przedłużenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność pozyskania dokumentów korporacyjnych, organ odwoławczy wskazał, iż w przedłużonym do 28 października 2015r. terminie załatwienia sprawy wskazane dokumenty nie zostały przedłożone.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierozpoznanie dodatkowych materiałów dowodowych, które Skarżący zgłosił, a co spowodowało uniemożliwienie należytego wykonanie prawa do obrony swoich interesów w tym postępowaniu podatkowym oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sprawie pomimo niezebrania przez organy obydwu instancji w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

3. art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów podniesionych przez Skarżącego względem decyzji Naczelnika US oraz niedokonania ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji za uzasadnione pominięcie przez organ I instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wniosek Skarżącego z 26 listopada 2010r. o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu został zgłoszony w terminie właściwym oraz czy w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, tj. w okresie od 11 października 2006r. do dnia 26 listopada 2010r. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz czy Skarb Państwa poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z ewentualnym spóźnieniem wniosku oraz czy istnieją przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt a) i b) O.p., podczas gdy okoliczności te mają dla sprawy istotne znaczenie i w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe samodzielnej i błędnej oceny w tym zakresie;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu zbyt późno i jest to z jego strony działanie zawinione, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że wniosek ten został złożony we właściwym terminie, a jeżeli doszło do opóźnienia, to nie nastąpiło ono z winy Skarżącego, i w konsekwencji błędne ustalenie przez organ, że Skarżący ponosi z tego tytułu odpowiedzialność podatkową;

6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty, na jakiej podstawie i dlaczego;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalać uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy w aspekcie staranności Zarządu Spółki do rozpoznania daty trwałej sytuacji braku możliwości spłaty zobowiązań;

2. art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność dłużnika, a więc obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, i w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili niezapłacenia jednego czy kilku długów przez Spółkę, Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres czerwiec-październik 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określająca wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku za okres 6-12/2010r. Została ona doręczona 11 czerwca 2012r.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem z 9 lutego 2015r., doręczonym mu w dniu 24 lutego 2015r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto w 2015r., a decyzję o odpowiedzialności płatnika doręczono w 2012r.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 6-10/2010r. przypadały w okresie od 20 lipca 2010r. do 20 listopada 2010r. (art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki – od czasu powołania go uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 11 października 2006r. do czasu odwołania z dniem 29 listopada 2010r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 25 listopada 2010r. W dniu 29 października 2009r. w skład zarządu został powołany C. K., który pismem z 26 października 2010r. złożył rezygnację z dniem 31 października 2010r. W momencie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec – wrzesień 2010r. zarząd był dwuosobowy i wchodził w jego skład Skarżący oraz C. K., natomiast w momencie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010r. zarząd był jednoosobowy i wchodził w jego skład Skarżący. Powyższe okoliczności potwierdzają także wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...], odpis z dnia 23 kwietnia 2014r.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Skarżący ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionował.

Zaznaczyć należy, że odrębną decyzją z [..]. kwietnia 2015r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. K. wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do września 2010r.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. z 21 lutego 2011r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) pismem z 25 maja 2011r. zgłosił wierzytelność z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 6-12/2010r. Należności te, obok innych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym przez Naczelnika US zostały uznane i zaliczone do III kategorii. Postanowieniem z [...] marca 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W wykonaniu ostatecznego planu podziału zaspokojono jedynie wierzycieli I kategorii i to tylko w części, tj. w 46,48%. Zaznaczyć należy, że podziałowi podlegała jedynie kwota 200.000 zł. Spółka została następnie wykreślona z KRS (z dniem 24 kwietnia 2013r.).

Wskazać też trzeba, że na podstawie art. 146 ust. 4 P.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. W niniejszej sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a co za tym idzie po ogłoszeniu jej upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Podkreślenia wymaga, że upadłość jest formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Stąd postępowanie upadłościowe nazywane jest też egzekucją generalną. Jego celem jest bowiem wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

W przedmiotowej sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zważyć bowiem należy, że w przypadku likwidacji majątku Spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku Spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011r., II FSK 229/10, CBOSA).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że po zakończeniu postępowania upadłościowego W. S.A. została wykreślona z KRS. Wobec ustania bytu prawnego Spółki niemożliwe było podjęcie jakichkolwiek działań egzekucyjnych w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Należy zatem zgodzić się z organami, że prowadzona egzekucja z majątku Spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna, gdyż nie uzyskano zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych w wyniku prowadzonej egzekucji uniwersalnej (postępowania upadłościowego).

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 P.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (P.u.n.) nie uzależniają zatem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką akcyjną zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA).

W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne.

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest więc jak najbardziej prawidłowe.

Zważyć również należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w P. w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13).

Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w B. z 7 lutego 2012r., I SA/Bd 1027).

Zauważyć też trzeba, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie.

Skarżący twierdził, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w listopadzie 2010r., stąd wniosek złożony 29 listopada 2010r. jest wnioskiem złożonym we właściwym czasie.

Natomiast w ocenie organów podatkowych Spółka niewątpliwie kwalifikowała się do postępowania upadłościowego, a wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony do 3 sierpnia 2010r.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Spółka posiadała szereg zaległości w tym takie, których termin płatności upływał w 2005r. i 2006r. (np. poz. 7961, 7627, 7628 spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości). Z załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż od 12 maja 2010r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla L. prowadził pod sygnaturą [...] postępowanie egzekucyjne na podstawie zawiadomienia o egzekucji [...]. Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązanie wobec O. sp. z o.o. objęte nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym [...] (zgodnie z danymi zawartymi w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości od 14 stycznia 2010r.). Spółka zaprzestała również trwale płacenia należności publicznoprawnych od czerwca 2010r. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zapłaciła też tej należności za okres od lipca do grudnia 2010r. i od stycznia do lutego 2011r. oraz podatku VAT za okres od lipca do listopada 2010r. Bez znaczenia były przy tym okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać należy, że z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez Spółkę reprezentowaną przez Skarżącego wynika, iż załamanie płynności finansowej W. S.A. wynikało z niewywiązania się przez W. S.A. (W.) z porozumienia handlowego z 27 grudnia 2007r. oraz pogorszenia w III kwartale 2010r. sytuacji D. sp. z o.o. (jeden z głównych odbiorców W. S.A.). Z bilansu Spółki sporządzonego w październiku 2010r. podpisanego przez Skarżącego oraz z rachunku zysków i strat wynikało, że wynik finansowy za okres od 1 stycznia do 30 września 2010r. zamykał się stratą netto 9.582.044 zł. Aktywa obrotowe w październiku 2010r. wynosiły wartość 10.559.797 zł, natomiast pasywa krótkoterminowe 20.498.190 zł.

Z powyższego wynika, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż przez większość 2010r. Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, przynosiła zyski, panowała nad swoimi zobowiązaniami. Podkreślenia wymaga, że z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2011r. do 20 lutego 2011r. wynika, że straty z lat ubiegłych wynosiły 46.026.349,29 zł.

Zauważyć należy, że w sprawozdaniu z czynności Tymczasowego Nadzorcy Sądowego W. S.A. z 28 stycznia 2011r. zostało m.in. wskazane, że Spółka wykazuje zobowiązania i rezerwy krótkoterminowe przewyższające saldo należności krótkoterminowych i środków pieniężnych o kwotę 12.646.642 zł. Majątek nieruchomy Spółki (grunt, budynek w N. [wskazana wartość 425.807 zł] oraz towary przeznaczone na sprzedaż [stanowiące główną pozycję w wartościach zapasów]) posiada obciążenia na rzecz B. S.A. z tytułu udzielenia kredytu na podstawie umowy zawartej 28 stycznia 2010r.: na nieruchomościach widniała hipoteka kaucyjna na kwotę 400.000 zł, na towarach ustanowiono zabezpieczenie w formie zastawu rejestrowego na kwotę min. 4.000.000 i 10. 000.000 w zależności od przyznanego limitu kredytowego. Spółka posiadała środki trwałe; urządzenia techniczne i maszyny o wskazanej wartości 97.296,49 zł; środki transportu – 285.932,28 zł oraz meble, jednakże Spółka dokonała przeniesienia na Bank P. S.A. środków w kwocie minimum 500.000 zł. (k. 17-18, tom II akt podatkowych). "Należności Dłużnika od 10 największych odbiorców stanowiły prawne zabezpieczenie spłaty kredytu w Banku P. S.A. w W.." (k. 16, tom II akt podatkowych).

W ocenie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego przyczyny trudnej sytuacji Spółki należało upatrywać w braku środków finansowych na prowadzenie rentownej działalności, co spowodowane było utratą kluczowych kontraktów oraz brakiem aktualnych umów, które mogłyby generować przychody pokrywające bieżące koszty działalności (k. 16, tom II akt). W sprawozdaniu tym zwrócono też uwagę, że "spirala zadłużenia Spółki rozpoczęła się co najmniej od [...]" (uwaga Sądu: ze względu na jakość fotokopii przedłożonej przez Skarżącego brak możliwości odczytania dokładnie podanego tam roku, ze względu na treść następnego zdania oraz okoliczność wykazania we wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązań począwszy od 2005r. i 2006r. wnioskować jedynie można, że wskazano tam rok 2005 lub 2006, albo jeszcze wcześniejszą datę). "W okresie od 2006r. do dnia dzisiejszego pomimo podjętych licznych czynności restrukturyzacyjnych, polegających m.in. na ograniczeniu zadłużenia wobec W. S.A. w W. (przeniesienie nieruchomości w G., G., K. i N.) nie doprowadziły do wyprowadzenia Spółki ze spirali zadłużenia." W sprawozdaniu wskazano również, że należy zwrócić uwagę na "załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości wezwanie do próby ugodowej z dnia 23 sierpnia 2010r. Jak podniósł we wniosku dłużnik najważniejszą przyczyną trudnej sytuacji Spółki był fakt zaprzestania współpracy przez W. S.A. w W.. Natomiast w treści cytowanego wezwania do próby ugodowej Dłużnik oświadcza, iż bez utrzymania dalszych warunków handlowych ze W. S.A. w W. nie byłoby możliwym utrzymanie się Spółki na rynku." Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał na okoliczność utraty przez Spółkę głównego kanału dystrybucji i brak innych znaczących kanałów dystrybucji, konieczność obsługi kredytu zaciągniętego w Banku P. S.A. i fakt zabezpieczenia dokonanego na aktywach obrotowych (k. 14, tom II akt podatkowych).

Zwrócić należy też uwagę, że zdaniem Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, w świetle przyjętych przez Spółkę we wniosku o ogłoszenie upadłości założeń nie zostało uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W pierwszych bowiem miesiącach po ewentualnym ogłoszeniu upadłości układowej Spółka będzie w dalszym ciągu generowała stratę, która będzie w znacznym stopniu pokrywana z wyprzedawanego majątku, powodując ograniczenie przedmiotu zaspokojenia wierzycieli. Ponadto brak konkretnych rzeczywistych źródeł finansowania układu (k. 15, tom II akt podatkowych).

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że układ, miał zaspokoić wierzycieli w nieporównywalnie wyższym stopniu niż przeprowadzenie likwidacji, a został niewykonany z winy nowego członka zarządu J.Z. i niesprawiedliwym byłoby obarczanie Skarżącego odpowiedzialnością za winy osób trzecich. Na uwzględnienie w związku z tym nie zasługiwała również argumentacja, że po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący został odwołany z zarządu i nie miał wpływu na dalsze zarządzanie jej majątkiem, jak również na sposób likwidacji masy upadłościowej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r., III SA/Wa 96/07, CBOSA). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek (zob. wyrok NSA z 5 maja 2005r., FSK 1663/04, CBOSA). Obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie i zaciąganie zobowiązań, by był w stanie w terminie spłacać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niewypełnienie tego obowiązku stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać zatem należy, że trafnie przyjął Dyrektor IS, iż właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 3 sierpnia 2010r., biorąc pod uwagę przypadający na lipiec termin płatności zaliczki za czerwiec 2010r. Sąd stwierdza, że taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 29 listopada 2010r. O tym, że sytuacja Spółki już wówczas była bardzo zła świadczy złożony nieco później, bo 28 stycznia 2011r. wniosek obejmujący cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podane tam informacje na temat stanu majątku Spółki dowodzą, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, niż w listopadzie 2010r. O złej sytuacji Spółki świadczy też wyżej powołane sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego oraz wyniki wykonania ostatecznego planu podziału, o czym była już wcześniej mowa. (Stanowisko takie wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2016r., III SA/Wa 2415/15 w sprawie ze skargi drugiego członka zarządu Spółki C. K.).

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, za niezasadny należało uznać zarzut, iż w niniejszej sprawie trudno określić, kiedy dokładnie zaistniała niewypłacalność Spółki w wyniku trwałego niepłacenia zobowiązań. Jednocześnie nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, iż niewypłacalność Spółki nie zaistniała wcześniej niż w połowie listopada 2010r. Zauważyć przy tym trzeba, że Skarżący podając wartość majątku Spółki nie wskazuje obciążających Spółkę zobowiązań. Ponadto podnieść należy, że zarząd Spółki w piśmie z 26 stycznia 2011r. złożonym w toku postępowania upadłościowego wskazał, iż całość środków możliwa do uzyskania stanowi zabezpieczenie banku (zastawy, hipoteki, przewłaszczenie należności). Co potwierdza też ww. sprawozdanie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego.

Wskazać też należy, że z załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne. Tym samym argument Skarżącego, iż Spółka działała na rynku, na którym akceptowane jest regulowanie zobowiązań z opóźnieniem, czego nie należy kwalifikować jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uznać za niezasadny, ponieważ wierzyciele nalegali na zapłatę. Podkreślenia przy tym wymaga, że przesłanki niewypłacalności podmiotu rozpatrywane są w oparciu o indywidualną sytuację przedsiębiorstwa, nie zaś w kontekście ogólnej sytuacji na rynku. Ponadto wskazać należy, iż we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka wskazała, iż stała się niewypłacalna, ponieważ nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś niewykonywanie zobowiązań ma charakter trwały, Spółkę obciąża szereg tytułów wykonawczych. Wskazuje to jednoznacznie, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a dodatkowo wierzyciele nalegali na zapłatę. W kontekście zaistniałego stanu faktycznego fakt udzielenia w styczniu 2010r. kredytu przez Bank P. S.A., na który powołuje się Skarżący, nie świadczy o braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami należy też uznać twierdzenie Skarżącego o zmarnowaniu znacznej części aktywów Spółki w postępowaniu upadłościowym w wyniku wyprzedaży dużej części majątku Spółki poniżej cen rynkowych przez syndyka.

Co istotne Skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz wobec innych wierzycieli. Przy czym ze sprawozdania Zarządu Spółki za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. (sporządzonego we wrześniu 2010r.) wynika, że istotnymi zdarzeniami w roku 2010 mającymi wpływ na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki było: fakt zerwania pięcioletniej umowy partnerstwa strategicznego przez partnera, który realizował w roku 2009 około 40% dostaw towarowych do W. S.A. z osiągniętym kredytem kupieckim do 29 mln zł oraz handlem za gotówkę w 2010r.; zaprzestanie w miesiącu lipcu 2010r. działalności handlowej sprzedaży detalicznej książek przez D. sp. z o.o. (55% należności W. S.A. na dzień 30 czerwca 2010r.); handel za gotówkę z pozostałymi wydawnictwami podręcznikowymi w roku 2010 (k. 141-142, tom II akt). Wskazać też należy, że w aktach sprawy znajduje się wezwanie z 13 lipca 2010r. do zapłaty odszkodowania skierowane do W. S.A., w związku z niewykonaniem zobowiązań wynikających z Porozumienia handlowego z 28 grudnia 2007r. (k. 175, tom II akt) oraz wniosek z 23 sierpnia 2010r. o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie wypłaty odszkodowania przez W. S.A. (k. 52, tom II akt). Z powyższych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności wynika zatem niewątpliwie, że okoliczności skutkujące pogorszeniem się sytuacji finansowej Spółki i zaprzestaniem regulowania zobowiązań publicznoprawnych, miały taki charakter, że musiały być znane Skarżącemu już co najmniej w lipcu 2010r. W świetle tych okoliczności nie można uznać zasadności twierdzenia Skarżącego, że nie miał obiektywnych możliwości oceny stanu finansowego Spółki ze względu na sezonowy charakter działalności Spółki w zakresie sprzedaży podręczników. Wskazane okoliczności były obiektywnymi przesłankami wskazującymi, że zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych nie miało charakteru krótkotrwałego, tymczasowego i nie wynikało wyłącznie z decyzji gospodarczej Spółki. Pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w połowie 2010r. nie było związane z sezonowością sprzedaży podręczników, ale wynikało z braku środków i złej sytuacji finansowej Spółki. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że okoliczność, iż w postępowaniu sądowym z powództwa Spółki przeciwko W. S.A. nie przyznano Spółce prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego nie oznacza, iż Spółka nie była niewypłacalna. Rozpoznając wniosek o zwolnienie od wpisu sądowego sąd nie ocenia czy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważenia wymaga, że jak podnosi sam Skarżący, wobec nie przyznania prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego, Spółka nie wdała się w spór sądowy z W. S.A., co oznacza, iż nie posiadała środków na opłacenie tego wpisu, co potwierdza wynik ostatecznego planu podziału, o czym wyżej była już mowa.

Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. Zgodnie z art. 368 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do art. 372 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Wedle § 2, prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

W świetle powyższych ustaleń Sąd nie miał wątpliwości, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazać go nie mógł, bo majątku takiego nie było.

W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu wymienionych na wstępie należności.

Powyższe, zdaniem Sądu, czyni także bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w zakresie ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności W. S.A. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, w szczególności ustalając moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o upadłość. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności, oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z zarzutami skargi wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 23 marca 2015r. Naczelnik US działając m.in. na podstawie art. 200 O.p. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z tej samej daty organ wyznaczył nowy termin rozpoznania sprawy na dzień 24 kwietnia 2015r. Oba postanowienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2015r. Pismem z 24 marca 2015r. pełnomocnik złożył wniosek dowodowy, który został rozpoznany postanowieniem z 7 kwietnia 2015r. Jak wynika z protokołu z czynności poprzedzających wydanie decyzji, Skarżący osobiście zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 14 kwietnia 2015r. W dniu 20 kwietnia 2015r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika datowane na 6 marca 2015r. (nadane 16 kwietnia 2015r.) z prośbą o przedłużenie terminu zakończenia postępowania o 30 dni z uwagi na konieczność zapoznania się z aktami sądowego postępowania upadłościowego. Postanowieniem z[...]kwietnia 2015r. (doręczonym 13 maja 2015r.) Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 25 maja 2015r., uwzględniając tym samym powyższą prośbę pełnomocnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Zaznaczyć jednocześnie należy, że organ nie podejmował po zapoznaniu się przez Skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym żadnych czynności dowodowych, a jedynym powodem wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy był wniosek strony. Decyzja organu I instancji została wydana 25 maja 2015r. i doręczona 10 czerwca 2015r. Przy piśmie z 2 czerwca 2015r. pełnomocnik przesłał do organu I instancji szereg fotokopii dokumentów (tom II akt), które zostały przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z odwołaniem nadanym 22 czerwca 2015r. Podkreślenia wymaga, że z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika (ze względu na wskazane dane i informacje), że przedłożone przez Skarżącego dowody były przedmiotem analizy i oceny dokonanej przez Dyrektora IS. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 sierpnia 2015r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z całokształtem materiału dowodowego. Pismem z 4 września 2015r. pełnomocnik wniósł o przedłużenie postępowania odwoławczego do 30 września 2015r. Następnie pismem z 11 września 2015r. wystąpił o przedłużenie postępowania do 31 października 2015r. w celu zgromadzenia dokumentów korporacyjnych Spółki świadczących o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie zgodnym z ustawą oraz potwierdzenia sezonowego charakteru działalności gospodarczej Spółki. Postanowieniem z 28 września 2015r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia 28 października 2015r., wskazując w uzasadnieniu, że powodem wyznaczenia nowego terminu jest konieczność analizy wszystkich aspektów sprawy, zgromadzonych materiałów dowodowych oraz wniosek pełnomocnika strony o przedłużenie postępowania. Następnie [...] października 2015r. Dyrektor IS wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zaznaczyć należy, że w okresie pomiędzy zapoznaniem się przez pełnomocnika z całokształtem materiału dowodowego a wydaniem decyzji przez Dyrektora IS, organ nie zgromadził nowych dowodów w niniejszej sprawie. Po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, tj. [...] października 2015r. pełnomocnik wystąpił o ponowne przedłużenie postępowania, który to wniosek nie mógł być skuteczny wobec jego wniesienia po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z kolei przy piśmie z 30 października 2015r. pełnomocnik przesłał do organu odwoławczego następujące dokumenty: budżet W. S.A. na rok obrotowy 2010; deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2010r. składane w [...] Urzędzie Skarbowym w W.; mapę strategiczną W. S.A. na 2010r.; uchwałę zarządu Spółki z 23 listopada 2009r. w sprawie zatwierdzenia instrukcji prowadzenia rozliczeń z dostawcami w grupie B. (W./M.); Obliczenie wartości umowy handlowej z 26 lutego 2007r. zawartej między W. S.A. a W. S.A. oraz utraconych korzyści z powodu naruszenia obowiązku jej zawierania w latach 2010-2012; 3 kart z umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa Księgarskiego D. S.A. z 1 grudnia 2008r.; protokół z 25 października 2010r. z posiedzenia Sądu Rejonowego dla [...] W. w sprawie z wniosku W. S.A. z udziałem W. S.A. o ugodę, z którego wynika, że do ugody nie doszło; pozew z 4 listopada 2010r. o wypłatę przez W. S.A. odszkodowania; postanowienie Sądu Okręgowego W. z [...] listopada 2010r. o stwierdzeniu swej niewłaściwości i przekazaniu sprawy z powództwa W. S.A. przeciwko B. S.A. o zapłatę Sądowi Okręgowemu w W..

Zdaniem Sądu przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie z 30 października 2015r. ww. dokumenty nie mogły potwierdzić, że złożony 29 listopada 2010r. wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Część bowiem z tych dokumentów w ogóle nie odnosi się do niniejszej sprawy (np. postanowienie Sądu Okręgowego W. z [...]listopada 2010r.). Ponadto co istotne, jak już wskazano zasadniczą przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do 3 sierpnia 2010r. było trwałe zaprzestanie w lipcu 2010r. regulowania wymagalnych zobowiązań. Z kolei sezonowość sprzedaży podręczników nie była kwestionowana przez organy, nie miała ona jednak żadnego wpływu na ocenę zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy nie kwestionowały też okoliczności związanych ze współpracą z W. S.A., które wynikały już ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów uprzednio złożonych przez Skarżącego. Zaznaczyć jedynie można, że przedłożone przy piśmie z 30 października 2015r. dokumenty potwierdzają w istocie ustalenia organów oraz informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przykładowo w obliczeniu wartości umowy handlowej zawartej z W. S.A. (sporządzonym przez J.Z. w czerwcu 2010r.) na stronie 5 wskazano, że "Czwarty kwartał 2006 roku oraz praktycznie cały rok 2007 to działalność M. M. jako zarządu W. S.A. mająca na celu uzdrowienie sytuacji ekonomicznej oraz finansowej W. S.A. W okresie tym jedynym akcjonariuszem W. pozostawał W.. Sytuacja spółki w momencie objęcia zarządu przez M. M. była katastrofalna. Podjął on w pierwszej kolejności działania naprawcze mające na celu uzdrowienie sytuacji spółki. (...) Działania te zdecydowanie ograniczyły narastanie strat bilansowych. Jednak poziom zadłużenia wobec W. pozostawał na hiper wysokim poziomie a koszty odsetek całkowicie niweczyły wszelkie poczynania zarządu." "W październiku 2007r. złożył (zarząd) ofertę do W. (...). Uzasadnienie genezy projektu: W poprzednich latach obrotowych Spółka ponosiła bardzo wysokie straty finansowe na swej działalności gospodarczej. Do 31 grudnia 2006r. Spółka narastająco wygenerowała straty bilansowe na kwotę 48,9 mln złotych. Kapitał własny Spółki stał się głęboko ujemny (minus 13,5 mln zł). Spółka w istocie finansuje się długami wobec swego Akcjonariusza: W. S.A. (...) Nie zostały jednak prawie w żadnej mierze zrealizowane założenia restrukturyzacji finansowej Spółki oraz naprawy jej wizerunku bilansowego. Już w grudniu 2006r. (a w 2007r. konsekwentnie, wielokrotnie) zarząd Spółki występował do właściciela o dokonanie restrukturyzacji finansowej i zezwolenie na restrukturyzację majątkową (zbycie zbędnych nieruchomości). Istota pomysłów zarządu sprowadzała się do oddłużenia Spółki i przywrócenia jej kapitałów własnych do poziomu pozwalającego na funkcjonowanie. Mogło to nastąpić albo przez zamianę części długu wobec W. na kapitał akcyjny, albo też przez umorzenie długów Spółki przez właściciela (W.). Oddłużenie powinno być wzmocnione zbyciem zbędnych nieruchomości z przeznaczeniem środków finansowych na spłatę zadłużenia wobec W.. Radykalny spadek długów Spółki zaowocowałby: likwidacją sytuacji upadłościowej, ucięciem kosztów finansowych (odsetek od długu), uzdrowieniem bilansu (pokazaniem się dodatniego kapitału własnego), zwiększeniem kredytu kupieckiego wymaganego w sezonach wzmożonej sprzedaży (podręczników). Okazuje się jednak, że przeprowadzenie restrukturyzacji finansowej przez właściciela jest trudne do zrealizowania. W tej sytuacji zarząd W. S.A. proponuje dla właściciela przeprowadzenie transakcji wykupu menedżerskiego (...). Po długotrwałych negocjacjach ten wariant z niewielkimi modyfikacjami został zaakceptowany przez W.. (...) Jako jeden z niezmienionych warunków pozostał warunek co najmniej 5 lat dalszego utrzymywania stosunków handlowych między W. i W. na warunkach niepogorszonych, czyli co najmniej takich jak w roku 2007. Warunek ten stanowił istotny element zbilansowania całej transakcji. Bez utrzymywania dalszych stosunków handlowych niemożliwe było utrzymanie się na rynku W.." "Wycofanie się (w 2010r.) W. ze współpracy handlowej z W. jest brzemienne w skutki dla współpracy handlowej W. z innymi wydawnictwami. (...) ograniczają kontakty handlowe wydawnictwa handlujące podręcznikami. Analogicznie do W. ograniczyły niemalże do zera limity towarowe i limity należności. (...) praktycznie nie ma możliwości dobrego handlu z księgarniami, o ile w ofercie handlowej W. nie będzie podręcznika W.. (k. 25-30, tom IV akt).

Mając powyższe na uwadze za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 123 i art. 200 O.p. Zaznaczenia wymaga, że uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji gdy naruszenie przepisów procesowym mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia w oparciu o ww. dokumenty, w tym przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie stanowią one przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 w zw. z art. 180, art. 191 O.p. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ podatkowy w toku rozpatrywania sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2008r. I FSK 1406/07; z 28 października 2012r., I FSK 1211/14; z 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13).

Należy zauważyć, że przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 188 O.p. wskazuje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy Skarżącego został oddalony nie z tego powodu, że Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181 O.p., ale dlatego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Jednakże odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez sąd i uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut niepowołania biegłego. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że postulat o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym także oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności podmiotu w kontekście właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności wobec: Naczelnika US oraz innych podmiotów. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki bez udziału biegłego. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro Spółka zaprzestała trwale regulować m.in. swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne, to wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., mianowicie jej niewypłacalność. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Zauważenia również wymaga, że zaistnienie ewentualnej szkody Skarbu Państwa z tytułu nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie jest przedmiotem badania w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej. Ustawodawca nie uzależnił możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej od okoliczności poniesienia szkody przez Skarb Państwa, a powiązał tę odpowiedzialność z faktem nieuregulowania zobowiązań, których termin płatności upłynął w momencie pełnienia funkcji przez członka zarządu. Tym samy dowodzenie, że oprócz nieuregulowanych zaległości Skarb Państwa poniósł szkodę nie jest zasadne, podobnie jak niezasadne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność przeciwną.

Twierdzenie Skarżącego, że w sierpniu 2010r. sytuacja finansowa Spółki była dobra, a niepłacenie należności podatkowych miało charakter przejściowy, mija się z prawdą. Na podstawie stanowiska Skarżącego oraz uwzględniając ustalenia organów, można najwyżej stwierdzić, że Skarżący sądził, że sytuacja ta jest dobra.

Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki (do czego są zobowiązani) albo rodzaj i zakres prowadzonej przez spółkę działalności. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję członka zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków.

Skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009r., I FSK 1511/08, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki".

Zauważyć również należy, że z art. 116 § 1 O.p. nie wynika, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przyjąć należy, że przesłanka ta dotyczy zatem obu wskazanych postaci winy, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć przy dochowaniu należytej staranności, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w zarządzanym podmiocie wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jego wierzycieli przed niewypłacalnością. Jak już wskazano, co najmniej w lipcu 2010r. zaistniały obiektywne okoliczności wskazujące, że zaprzestanie regulowania należności publicznoprawnych nie ma charakteru przejściowego.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

Ponadto wskazać należy, że dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządczy spółki podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu oraz poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi.

Jak wynika z akt sprawy w sierpniu 2010r. Spółka pomimo zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, takiego wniosku nie złożyła. Podjęła jedynie działania zmierzające do uzyskania odszkodowania od W. S.A. w związku z wycofaniem się tej firmy ze współpracy ze Spółką, co niewątpliwie musiałoby się wiązać z prowadzeniem długotrwałego sporu.

Działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Ponadto podkreślenia wymaga, że podnoszone przez Skarżącego przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki (m.in. charakter danej branży) i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p.

Podzielić należy pogląd SN (wyrok z dnia 8 lipca 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Nie jest istotne, czy Skarżący swoim działaniem lub zaniechaniem przyczynił się do powstania sytuacji, w której uzasadniony był wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Istotnym jest, że sytuacja ta istniała, gdy jako członek zarządu mógł złożyć taki wniosek, ale tego nie uczynił. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją spóźnionego złożenia wniosku o upadłość. Materiał dowodowy, a zwłaszcza dokumenty upadłościowe i finansowe Spółki ukazujące jej sytuację finansową w 2010r. nie wskazują na zasadność tezy o złożeniu ww. wniosku w terminie przewidzianym stosownym przepisem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie świadczą również o braku winy Skarżącego w złożeniu tego wniosku z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u.n. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z 8 stycznia 2014r., [...]). Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że Skarżący nie miał możliwości obiektywnej oceny stanu finansowego Spółki w 2010r. przed zakończeniem sezonu podręcznikowego.

Podsumowując, w świetle dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego nie sposób mówić o braku winy Skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zauważyć przy tym należy, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania prowadzonego wobec niego (w tym te złożone przed wydaniem decyzji Dyrektora IS), zostały ujęte w materiale dowodowym sprawy i przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznał sprawę.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego wydając zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).