Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 424/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 1 a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 5 marca 2018 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 11.062 (jedenaście tysięcy sześćdziesiąt dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 września 2017 r. Prezydent Miasta określił "A") sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok oraz określił wysokości nadpłaty.

W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 5 marca 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Kolegium wskazało, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 r., wraz z korektą deklaracji rocznej za 2013 rok. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania parking pod budynkiem na ul. C. w G. o powierzchni 14.838 m2, uznając go za budowlę, natomiast powierzchnię budynku przy ul. O. zmniejszyła o 51,10 m2. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania również część budowli parkingu naziemnego oraz wiaty i garaż tymczasowy. W złożonym wniosku wyjaśniono, że przyjmowana przez Spółkę w latach 2011-2016 powierzchnia użytkowa budynków położonych w G. przy ul. C. i O. została zawyżona łącznie o 14.888,34 m2 i w związku z tym powstała nadpłata. Podatnik podał, że w latach 2011-2016 spółka omyłkowo uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli kompleksowy środek trwały zlokalizowany na terenie sklepu przy ul. C. o nazwie "B", który stanowi zespół różnych obiektów, z czego tylko niektóre stanowią budowlę. Wskazano, że z uwagi na fakt, że budowle w obrębie parkingu nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki samodzielnych środków trwałych, to nie można uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem ich podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy powierzchnia użytkowa parkingu mieszczącego się na najniższej kondygnacji budynku przy ul. C. powinna być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz czy środek trwały o nazwie "B" stanowi w całości budowlę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, dla której podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość początkowa środka trwałego.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że parking - jako najniższa kondygnacja – stanowi część budynku, a jego powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu to, że sporny parking posiada z dwóch stron słupy czy filary i nie posiada ścian, nie świadczy, iż nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Kolegium stwierdziło, że przegrody budowlane w postaci słupów (filarów) wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej w skrócie zwanej u.p.o.l.). W przypadku braku ściany litej na całej długości jednej strony obiektu, pomiaru można dokonać tak jak to zrobił organ pierwszej instancji, lub przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość. Zdaniem organu odwoławczego, metodologia pomiaru zastosowana przez organ pierwszej instancji była zgodna z przepisami prawa.

Odnośnie opodatkowania budowli o nazwie "B" organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość stanowiąca podstawę amortyzacji. W związku z powyższym słusznie organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wartości rynkowych budowli wynikających z operatu szacunkowego przedstawionego przez podatnika. Zdaniem Kolegium podatnik nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem od wartości początkowej środka trwałego "B" Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to organ podatkowy nie miał prawa przyjąć jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4. ust 1. pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do uznania, że część bryły budynku, która nie jest ograniczona ścianami, posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l. i powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków; art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania budowli wchodzących w skład kompleksowego środka trwałego o nazwie "B", nie może stanowić wartość rynkowa wskazana przez Spółkę a ponadto art. 200 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że organy przyjęły za podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową marketu przy ul. C. będącą wynikiem nieprawidłowo dokonanych pomiarów. Zdaniem strony, z uwagi na brak ścian wydzielających parking znajdujący się na poziomie "0" marketu z przestrzeni z każdej ze stron, nie ma możliwości ustalenia jego powierzchni użytkowej z uwagi na dyrektywę zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., która nakazuje pomiar "po wewnętrznej stronie ścian". Tym samym, powierzchnia przestrzeni parkingu nie może stanowić powierzchni użytkowej i przez to nie ma ona wpływu na podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Brak ścian w obrębie parkingu oznacza, że tylko powierzchnia pomieszczeń sąsiadujących z parkingiem i wydzielonych przegrodami ze wszystkich stron, znajdujących się na tym samym poziomie budynku oraz na wyższych kondygnacjach, powinna zostać uznana za powierzchnię użytkową budynku.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem Kolegium, że wartość rynkowa przedstawiona w operacie szacunkowym nie może stanowić podstawy opodatkowania budowli wchodzących w skład kompleksowego środka trwałego o nazwie "B". Jak wskazane zostało w treści skargi, na wartość początkową przedmiotowego środka trwałego składała się zarówno wartość budowli jak i części niebędących budowlami. Jednocześnie Spółka podała, że przed dokonaniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. błędnie opodatkowywała jako budowlę kompleksowy środek trwały o nazwie "B", stanowiący zespół różnych obiektów takich jak drogi, chodniki, krawężniki i obrzeża, urządzenia zabezpieczające, tereny zielone (miedzy innymi urządzenie trawników), czy oznakowanie dróg, z czego chociażby terenów zielonych nie można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze to, że w ramach jednego środka trwałego objęte zostały różne obiekty, wartość początkowa środka trwałego nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, celem ustalenia przedmiotu opodatkowania i następnie ich podstawy opodatkowania należy dokonać wyodrębnienia fizycznie istniejących obiektów stanowiących budowle, a następnie ustalenie ich podstawy opodatkowania zgodnie z u.p.o.l.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że znajdujące się w granicach przestrzennych przedmiotowego kompleksowego środka trwałego budowle nie stanowią odrębnych środków trwałych i Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania tych budowli powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem "środka trwałego" a pojęciem "budowli", tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku Spółki, co wynika jasno z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, taka sytuacja nie ma miejsca.

Skarżąca Spółka zwróciła ponadto uwagę, że z powodu braku wyznaczenia przez Kolegium terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego utraciła ona możliwość podniesienia swoich zastrzeżeń wcześniej, niż na etapie skargi do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez Spółkę zarzutów okazały się uzasadnione. W szczególności za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że powierzchnia parkingu znajdującego się przy ul. C. nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem z uwagi na brak ścian w południowej i wschodniej części parkingu, nie jest możliwe dokonanie pomiaru jego powierzchni użytkowej, zgodnie z wymogami przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane – grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przystępując do analizy zarzutów zawartych w skardze, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, parking mieści się w bryle budynku i stanowił jego część. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie przyjął, że parking (garaż) mieści się na najniższej kondygnacji budynku i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II 3121/12, zaaprobował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który stwierdził: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał w wydanym akcie prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Sąd w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, zgodnie z którym, w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że "gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków".

Reasumując, podzielić należy stanowisko zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, to cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l., słusznie uznając, że parking stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji to, że sporny parking posiada z dwóch stron (wschodniej i południowej) słupy czy filary, nie posiada ścian, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Sąd stwierdza także, że przegrody budowlane w postaci słupów (filarów) wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że stanowi ona powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przypadku braku ściany litej na całej długości jednej strony obiektu, pomiaru można dokonać tak jak to zrobił organ pierwszej instancji, lub przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość. Metodologia pomiaru zastosowana przez organ jest zgodna z ww. przepisem prawa. Linia łącząca wewnętrzne krawędzie ostatniej, zewnętrznej linii słupów podporowych o przekroju kwadratu jest tożsama z zapisem art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l..

Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że galeria handlowa przy ul. C. w całości stanowi budynek, o czym świadczą zapisy z ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacja architektoniczno - budowlana. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się także ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowić powinna ich wartość rynkowa, ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowią środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Odesłanie w ustawie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych odnosi się tylko do zagadnienia ustalania ich wartości początkowej. Na gruncie podatku od nieruchomości nie ma natomiast znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga, że nie można uznać, iż podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od jej wartości początkowej.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego opisanego jako "B", pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a nie ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęte w tym zakresie stanowisko organów należy zatem uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak należy mieć na względzie, że w wartości początkowej tego kompleksowego środka trwałego Spółka uwzględniła także inne elementy, nie będące budowlami. Przypomnienia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części a nie środki trwałe. Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przyjęcia przez podatnika sposobu podatkowej amortyzacji środka trwałego poprzez ujęcie w nim zarówno budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i elementów niestanowiących budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie jest dopuszczalne opodatkowanie całego takiego obiektu, traktując obiekty nie będące budowlami, a stanowiące element środka trwałego podatnika, jako "współopodatkowane". Takie objęcie opodatkowaniem obiektów nie podlegających podatkowi od nieruchomości nie ma bowiem podstawy normatywnej i doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania tym podatkiem. W związku z tym, dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości zachodzi konieczność rozdzielenia środka trwałego, stworzonego przez podatnika na potrzeby amortyzacji podatkowej na takie odrębne przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 11 marca 2016 r., II FSK 64/14).

Uwzględnienie zatem w podstawie podatkowania podatkiem od nieruchomości także tych elementów środka trwałego, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Postępowanie organu winno zmierzać do dokładnego ustalenia tych elementów wchodzących w skład kompleksowego środka trwałego, które nie stanowiąc budowli lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przyjętej przez organ podstawie opodatkowania organ powinien zatem uwzględnić jedynie wartość budowli lub ich części, wchodzących w skład środka trwałego podatnika, z pominięciem innych elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym podstawę opodatkowania, w związku z tym, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, powinna stanowić wartość budowli lub ich części ustalana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że Kolegium nie uchybiło treści przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na względzie, że naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd bada, czy naruszenie wskazanej normy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnia stronie możliwość wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie celem przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej lub drugiej instancji. Artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie przez organ odwoławczy wskazywanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego byłoby odmienne, gdyby zachowano prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Podkreślenia wymaga, że ocena strony co do okoliczności, które legły u podstaw złożonego wniosku o zwrot nadpłaty była niezmienna w trakcie całego postępowania. Stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku zostało także powielone w złożonym odwołaniu. Strona skarżąca w treści skargi nie wskazała przy tym, aby na etapie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy zamierzała przedstawić argumenty inne niż dotychczasowe, a zatem, że brak wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy miałby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.