Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1,  art. 190, 286 par. 2,  art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi: R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego R. R. kwotę 11.782,00 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] w sprawie określenia R.R. zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003 roku.

R. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A dokonywał detalicznej sprzedaży paliw ciekłych w tym oleju opałowego na stacjach paliw w W. i D. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej - przeprowadzonej w jego firmie przez pracowników Urzędu Celnego w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2003 roku, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość należnego podatku akcyzowego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że u podatnika powstał obowiązek w podatku akcyzowym w trybie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedając olej opałowy na rzecz podmiotów gospodarczych - podatnik nie pobierał oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu (§ 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) oraz dokonywano sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - nie dokumentując tego faktu wiarygodnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia j.w.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003 roku w wysokościach innych od deklarowanych. W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - uznał bowiem, że sprawdzenia wymaga wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał osoby, których dane figurowały na kwestionowanych oświadczeniach w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Czynności podejmowane przez organ I instancji sprowadzały się do sprawdzenia autentyczności zawartych transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, które w wyniku wcześniejszego sprawdzania danych personalno-adresowych w bazie PESEL nie figurowały w niej, bądź faktyczny adres zamieszkania był inny niż ten zawarty na oświadczeniu dokumentującym nabycie oleju opałowego. Jako dowód w sprawie przyjęto 40 oświadczeń i 14 zeznań osób, które za wyjątkiem jednej osoby, nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w kontrolowanej firmie oraz wypełniania i podpisywania przedmiotowych oświadczeń. Ustalono, że w 12 przypadkach nie stwierdzono figurowania osób pod adresem wskazanym w oświadczeniu, 6 osób zmarło przed datą sporządzenia przedstawionych do kontroli podatkowej oświadczeń, natomiast w 3 przypadkach stwierdzono, że oświadczenia nie spełniały wymogu określonego w treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił R. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2003 roku w kwotach: za maj 2003 r. w kwocie [...]; za lipiec 2003 r. w kwocie [...]; za sierpień 2003 r. w kwocie [...]; za wrzesień 2003 r. w kwocie [...]; za październik 2003 r. w kwocie [...]; za listopad 2003 r. w kwocie [...] i za grudzień 2003 r. w kwocie [...].

W odwołaniu od ww. decyzji – R. R., zastępowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie materialnego oraz proceduralnego prawa podatkowego, w tym naruszenie art. 286 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ kontrolujący zażądał od podatnika wydania akt, ksiąg i dokumentów za kontrolowany okres i zatrzymał je na okres trwania zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Nie ustosunkowano się również do zastrzeżeń strony dotyczących mocy dowodowej materiału pozyskanego z bazy danych PESEL. Naruszono przepisy dotyczące szacowania podstaw opodatkowania oraz ograniczono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją nr [...] z dnia [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji oparł swoją decyzję na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności dogłębnie wyjaśnił okoliczności związane z kwestionowanymi oświadczeniami i w sposób jednoznaczny dowiódł, że przedmiotowe oświadczenia nie są wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, iż przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze. Organ odwoławczy wskazał, iż szacowanie odbyło się w sposób prawidłowy z zachowaniem zasad określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie ze stanowiskiem skarżącego w kwestii uchybienia terminowi z art. 190 § 1 OP odnośnie zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, uznał jednak, że naruszenie to nie ograniczyło prawa do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami w trakcie postępowania dowodowego i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, lecz z tego nie skorzystała.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wniósł R. R. - zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego S. M. Zarzucono decyzji rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej - skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż doręczone pełnomocnikowi skarżącego rozstrzygnięcie nie zawiera podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, co dyskwalifikuje wydany akt jako decyzję, a jednocześnie stanowi samoistną przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Skarżący podniósł także, iż od dnia [...] organy podatkowe zatrzymały na czas trwania całego postępowania podatkowego dokumentację podatkową, wydaną na żądanie organu w trakcie kontroli podatkowej. Mimo zakończenia kontroli podatkowej w maju 2004 r. organy zatrzymały dokumentację do [...] a po jej zwrocie, w tym samym dniu dokumenty te przejął Inspektor Kontroli Skarbowej, który zawiesił postępowanie kontrolne i jak twierdzi pełnomocnik - do dnia dzisiejszego dokumentów tych podatnikowi nie zwrócił. Takie działanie organów celnych narusza nie tylko przepis art. 286 § 2 pozwalający na zatrzymanie dokumentów podatnika jedynie na czas trwania kontroli, ale narusza zasady ogólne postępowania, w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Strona zakwestionowała też moc dowodową materiałów pozyskanych z bazy danych PESEL Urzędu Wojewódzkiego zarzucając, że dane te nie określają faktycznego miejsca zamieszkania osób figurujących na oświadczeniach z dnia dokonania sprzedaży oleju opałowego. W decyzji organ nie ustosunkował się do kwestionowanej w postępowaniu mocy dowodowej tych materiałów, co narusza normy z art. 187 § 1 w związku z art. 191 OP a w konsekwencji czyni wadliwą decyzję, jako nie spełniającą wymogu określonego w art. 210 § 1 pkt 6 OP.

W zarzutach skargi podniesiono, że organy dokonały szacowania podstaw opodatkowania (co najmniej w części dotyczącej rzekomego nie wykazania sprzedaży - będącej wynikiem dokonanego rozliczenia ilościowego) mimo, że nie zakwestionowały w przewidzianym prawem trybie prowadzonych przez podatnika ksiąg. Nie wskazały też metody szacowania, co uniemożliwiło stronie skuteczne zweryfikowanie dokonanego przez organ podatkowy I instancji oszacowania "nieudokumentowanej sprzedaży". Skarżący zarzucił w zakresie szacowania - naruszenie przepisów art. 23 OP w związku z art. 193 § 6 OP.

Nadto skarżący podniósł zarzut lekceważenia procedury postępowania, w szczególności przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 190 § 1 OP, co bezpośrednio miało wpływ na ograniczenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z dni: [...],[...] i [...], w 7 na 9 przypadków zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika z naruszeniem obowiązującego w tym zakresie terminu, o którym organ obowiązany jest zawiadomić co najmniej na 7 dni przed wyznaczonym terminem czynności. Doręczone stronie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków były abstrakcyjne (nie wskazywały jacy świadkowie i na jaką okoliczność będą słuchani), co uniemożliwiło stronie przygotowanie do czynnego uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie. Skarżący zakwestionował też złożone w postępowaniu "oświadczenia" osób wezwanych w charakterze świadków - jako dowody nie znane procedurze administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu braku podpisu osoby upoważnionej na decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, iż zaskarżona decyzja liczy 16 stron i na ostatniej stronie znajduje się pouczenie co do prawa wniesienia skargi oraz podpis osoby upoważnionej. Zdaniem organu odwoławczego na każdym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego strona miała zapewniony w nich czynny udział. Za słuszny uznano zarzut skarżącego, iż zatrzymanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. dokumentów podatkowych naruszało art. 286 § 2 OP oraz naruszenie terminu w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków, lecz naruszenia te zdaniem organu nie ograniczyły prawa strony do obrony. W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając za prawidłowe wnioski organu I instancji, iż oświadczenia nabywców oleju, okazane przez podatnika nie są wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze. Potwierdzono też brak naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących szacowania podstaw opodatkowania.

W przesłanych Sądowi pismach procesowych: pełnomocnika skarżącego z dnia [...] i [...] oraz odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] - strony prowadzą polemikę odnoszącą się do zarzutu skargi związanego z doręczeniem skarżącemu decyzji nie opatrzonej podpisem organu. Skarżąca twierdzi, że otrzymała 15 stronnicową decyzję nie zawierającą pouczenia o środkach zaskarżenia i nie podpisaną, zaś organ kwestionuje prawdopodobieństwo przesłania takiej decyzji podnosząc, że decyzja liczyła 16 stron i na ostatniej jej stronie znajdowało się zarówno pouczenie o środkach zaskarżenia jak i podpis organu. Odmawia wiarygodności twierdzeniom strony, wskazując na tryb sporządzania i podpisywania decyzji. Podnosi, że nie jest możliwym, aby jeden z czterech sporządzonych egzemplarzy decyzji był niekompletny (brak ostatniej - 16 strony) i wskazuje na trzy pozostałe 16 stronnicowe egzemplarze decyzji przesłane wg. rozdzielnika. Podnosi też, że strona nie sygnalizowała tej wadliwości aż do wniesienia skargi mimo, że mogła po jej otrzymaniu wnosić o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 OP w zakresie pouczenia o środkach zaskarżenia, które wraz z podpisem organu figurowało na ostatniej - 16 stronie decyzji. Odpowiadając na te zarzuty pełnomocnik skarżącego uzasadnia swoje racje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne właściwe są do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł istotne wady postępowania, co prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego decyzji zapadłej w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego.

Najbardziej kontrowersyjny jest zarzut skargi dotyczący istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 OP polegające na braku podpisu organu na przesłanej podatnikowi decyzji. Rozbieżności w twierdzeniach stron sporu sprowadzających się do tego, czy decyzja doręczona pełnomocnikowi podatnika zawierała 15 czy 16 stron i czy była podpisana przez wydający ją organ - nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie wobec sprzecznych argumentów i twierdzeń spierających się stron.

W tej sytuacji Sąd kierując się doświadczeniem życiowym i prawdopodobieństwem realnego zaistnienia takiej sytuacji musiał dać wiarę jednej ze stron. Ważąc argumenty podnoszone przez Dyrektora Izby Celnej we W. i zarzuty skargi popierane skierowanymi do Sądu pismami procesowymi, Sąd uznał za mało prawdopodobną sytuację, w której zostaje wysłana do podatnika decyzja nie zawierająca ostatniej - 16 strony, na której oprócz pouczenia o trybie zaskarżenia i podpisu organu, znajdowała się też informacja komu należy doręczyć decyzję wg. rozdzielnika. Każdy z tych elementów był w sprawie istotny i wymagał uwagi osób zajmujących się sprawą. Brak na decyzji pouczenia o trybie jej zaskarżenia powinien spotkać się z żywą reakcją pełnomocnika strony, jako osoby mającej świadomość co do skutków braku pouczenia o środkach zaskarżenia. Mógł zatem niezwłocznie zażądać uzupełnienia decyzji w tym zakresie. Pełnomocnik wyjaśnił wprawdzie, że doręczenie przesyłki zbiegło się w czasie z okresem urlopowym, jednak argumentacja taka jest nie przekonująca w ustach pełnomocnika świadomego konsekwencji grożących jego mocodawcy. Drugi, element jakim jest podpis organu na ostatniej stronie decyzji nie mógł ujść uwadze nie tylko pełnomocnika, ale w szczególności organu. Decyzję w 4 jednobrzmiących egzemplarzach przygotowuje prowadzący sprawę pracownik i przedkłada ją do podpisu Dyrektorowi lub upoważnionemu pracownikowi. W sytuacji, gdy decyzja jest obszerna, jej kolejne egzemplarze zostały zapewne przed podpisaniem zszyte. Musiałby nastąpić wyjątkowo niekorzystny zbieg okoliczności, aby braku ostatniej strony na jednym z egzemplarzy nie dostrzegł zarówno pracownik, jak i osoba podpisująca rutynowo 4 egzemplarze decyzji. Wreszcie ostatnia 16 strona decyzji zawierała informację o adresie pod który należy doręczyć decyzję. Jak wynika z akt, decyzja ta została prawidłowo przesłana i doręczona pełnomocnikowi, zgodnie z dyspozycją widniejącą na rozdzielniku, w końcowej części decyzji, pod podpisem organu. Tak więc i na tym etapie - pracownik ekspediujący przesyłkę musiałby zauważyć brak ostatniej 16 strony decyzji. Jakkolwiek nie można w sposób pewny wykluczyć sytuacji doręczenia podatnikowi decyzji nie podpisanej, to jednak wobec konieczności oceny wiarygodności spornych twierdzeń stron - Sąd uznał tak niekorzystny zbieg okoliczności za mało prawdopodobny.

Sąd nie uwzględnił więc powodów, które uzasadniałyby wnioskowane przez pełnomocnika skarżącego - stwierdzenie nieważności wydanej decyzji. Uznał jednak, że przesądzenie tej kwestii i tak nie spowoduje niekorzystnych dla strony skutków, bowiem sporna decyzja - jako wydana w postępowaniu dotkniętym istotnymi wadami procesowymi - podlega uchyleniu na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), to zaś wyklucza na tym etapie jej merytoryczną ocenę.

Oceniając zasadność zarzutów podnoszonych w skardze, Sąd uznał, że przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy postępowania administracyjnego, nakazują organom zapewnienie podatnikowi prawa obrony gwarantując mu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Aby uznać, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób obiektywny, strona musi mieć możliwość obrony swoich racji w szczególności poprzez uczestniczenie w dokonywanych przez organ czynnościach procesowych oraz merytorycznym odnoszeniu się do stawianych zarzutów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, te gwarancje procesowe strony, zostały w postępowaniu w istotny sposób ograniczone, co nie może spotkać się z akceptacją Sądu.

Po pierwsze, dokumentacja działalności stanowi ważne źródło informacji nie tylko dla organów podatkowych ale też dysponowanie nią zapewnia podatnikowi możliwość wyjaśniania stawianych w postępowaniu zarzutów. Naczelnik Urzędu Celnego zatrzymał tę dokumentację, w tym wszystkie faktury za kontrolowany okres nie tylko na czas kontroli podatkowej (do czego był uprawniony mocą art. 286 § 2 OP), ale dysponował nią w toku całego postępowania podatkowego. Zwrot dokumentacji zatrzymanej przez organy celne nastąpił dopiero w dniu [...] tj. w toku postępowania przed organem celnym II instancji, lecz w tym samym dniu dokumenty te zostały przejęte przez prowadzącego postępowanie za ten sam okres lecz w innym zakresie - Inspektora Kontroli Skarbowej (co dokumentują załączone do skargi protokoły zdania i wydania dokumentów z dnia [...]). Jak wyjaśnia pełnomocnik w skardze - dokumenty te dotychczas nie zostały stronie wydane a Dyrektor UKS zawiesił prowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne, argumentując to koniecznością rozstrzygnięcia przez organy celne sprawy akcyzy - jako zagadnienia wstępnego. Wprawdzie na żądanie zwrotu dokumentów źródłowych, organy deklarowały udostępnianie podatnikowi na podstawie art. 178 OP akt sprawy i sporządzanie odpisów z dokumentów, jednak rację ma pełnomocnik strony, że przepis art. 178 OP odnosi się do akt sprawy a nie do dokumentów źródłowych stanowiących własność podatnika. To organy podatkowe, którym podatnik ma obowiązek udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty źródłowe związane z przedmiotem kontroli, dysponując nimi przez czas kontroli - mogą sporządzać z nich odpisy, kopie, wyciągi... na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 OP lub żądać ich odpisów od podatnika. Taki zakres uprawnień organów potwierdza też art. 286 § 2 pkt 2 OP, stanowiąc o możliwości żądania wydania ww. dokumentów "na czas trwania kontroli". Za naruszające prawo podatnika do obrony należy uznać zatrzymanie dokumentacji źródłowej na czas postępowania podatkowego. Podatnik pozbawiony dostępu do swoich dokumentów miał zatem w postępowaniu podatkowym ograniczone możliwości obrony przed zarzutami organów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 OP jest realizowana między innymi poprzez umożliwienie stronie wyjaśnienia okoliczności i wątpliwości związanych z jego działalnością gospodarczą. Zatrzymanie dokumentów źródłowych - praktycznie na cały okres postępowania podatkowego w istotny sposób ograniczyło możliwość rzeczowego odpierania zarzutów przez podatnika. Sąd nie podziela stanowiska organów, że wystarczające dla ochrony praw strony było udostępnianie - przed wydaniem decyzji, żądanych przez stronę odpisów niektórych faktur i dokumentów z akt sprawy oraz dwukrotne zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Podobnie Sąd ocenił naruszenie normy z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem". Z § 2 ww. przepisu wynika też, że "strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (...) oraz składać wyjaśnienia". W analizowanej sprawie organy wprawdzie dopuściły dowód z zeznań świadków (zawiadomienie z dnia [...] K- [...]; z [...] K-[...]; z [...] K-[...] i z dnia [...] K- [...]), lecz zawiadomienia te w siedmiu przypadkach doręczono na mniej niż 7 dni przed planowanym terminem dokonania czynności. Ponadto, co również istotne, zawiadomienia te nie wskazywały jacy świadkowie i na jaką okoliczność będą słuchani, co mogło ograniczyć stronie przygotowanie się do czynnego uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie. Wprawdzie podatnik, ani jego pełnomocnik nie wzięli udziału również w tych czynnościach o których zostali zawiadomieni w terminie, ale nie uprawnia to organów do naruszania terminów ustanowionych w ustawie jako gwarancje procesowe strony. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko strony skarżącej, że zlekceważenie procedury postępowania, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, miało bezpośredni wpływ na ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Skarżący zakwestionował też złożone w postępowaniu "oświadczenia" osób wezwanych w charakterze świadków - jako dowody nie znane procedurze administracyjnej. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania odpowiedzialny jest za rzetelne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122 OP). W tym celu dysponuje szeroką gamą przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, których granice - jak to wynika z art. 180 OP -wyznacza jedynie ich zgodność z prawem. Organ mógł zatem według swojego uznania dopuścić jako dowód zarówno zeznania świadków jak i w innej formie wyjaśnić wątpliwości związane z weryfikowanymi w postępowaniu "oświadczeniami nabywców oleju na cele opałowe". Zgodnie z art. 187 § 2 OP "organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu". Jeżeli jednak jako dowód dopuścił organ - przesłuchanie świadków, o czym poinformował podatnika i świadków, to przyjętym przez siebie dowodem był związany. Ten rodzaj dowodu uprawniał stronę do aktywnego uczestniczenia w jego przeprowadzeniu a gwarancje strony w tym zakresie wynikają z art. 190 OP. Zgodnie też z art. 172 § 2 pkt 2 OP z przesłuchania świadka sporządza się protokół. Tymczasem organ nie tylko nie poinformował podatnika na jaką okoliczność i jacy świadkowie będą słuchani oraz nie dochował terminów zawiadomienia strony o planowanych czynnościach, ale nie uprzedzając o tym strony zmienił środek dowodowy - dopuszczając w miejsce dowodu z przesłuchania świadków, budzący wątpliwości dowód w postaci "oświadczenia" osób wezwanych wcześniej na przesłuchanie.

Postępowanie podatkowe jest jawne dla stron (art. 129 OP) i winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 OP). Jakkolwiek - zgodnie z powołanym wcześniej art. 187 § 2 OP - organ podatkowy mógł w każdym stadium postępowania zmienić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, to dopóki nie uczynił tego w sposób formalny - informując o tym stronę, miał obowiązek przeprowadzić z zachowaniem obowiązującej formy i procedury - dowód z przesłuchania świadków. Zachowanie tej procedury gwarantowało też w świetle art. 192 OP, uznanie za udowodnione - okoliczności na które dowód ten został powołany. Zaś procesowe uchybienia jakich dopuścił się organ przy dokonywaniu zarządzonych przez siebie czynności - dyskwalifikują wartość dowodową zarówno spornych "oświadczeń" jak i tych dowodów z przesłuchania świadków, które sporządzone zostały z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania -art. 123 § 1 w zw. z art. 190 OP.

Analizując te zarzuty skargi w kontekście przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd stwierdził, że ograniczenie podatnikowi dostępu do jego dokumentów źródłowych poprzez ich zatrzymanie przez okres całego postępowania podatkowego jak i uchybienia związane z przesłuchaniem świadków - ograniczyły stronie możliwość rzeczowego i wszechstronnego wyjaśnienia stawianych podatnikowi zarzutów a w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzenie zakwestionowanych dowodów z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie standardów jest konieczne nie tylko dla ustaleń postępowania będącego przedmiotem oceny Sądu, ale - jak wynika z akt sprawy, od jego wyników i zebranych w nim dowodów uzależnione zostały postępowania innych organów (Dyrektora UKS, Prokuratury Rejonowej w W.), które zawiesiły prowadzone postępowania lub też zamierzają wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku w decyzji organu odwoławczego ustosunkowania się tego organu do kwestionowanej przez pełnomocnika w odwołaniu - wartości dowodowej danych pozyskanych z bazy informatycznej PESEL, Sąd stwierdza, że istotnie organ I instancji powołał się w decyzji na korzystanie z tych zasobów (str. 4), jednak organ ten, ani organ odwoławczy nie wyjaśnił w decyzji jaka była dla postępowania i rozstrzygnięcia wartość dowodowa tak pozyskanych informacji w szczególności w odniesieniu do adresów figurujących na oświadczeniach "nabywców oleju na cele opałowe". W ponownie wydanej decyzji organy winny więc odnieść się do zgłaszanych w odwołaniu zastrzeżeń strony w tym zakresie.

Częściowo zasadne są też zarzuty skargi dotyczące szacowania podstaw opodatkowania. Wprawdzie organ I instancji na str. 18 decyzji wskazał na szacowanie podstaw opodatkowania "metodą różnic remanentowych", ale w wydanej przez siebie decyzji nie powołał w podstawie prawnej ani w treści uzasadnienia - art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnił też, która z okoliczności wymienionych w art. 23 § 1 OP stanowiła przesłankę szacowania, ani w jakim zakresie nie uznaje prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych za dowód w postępowaniu. Organ odwoławczy utrzymał tak wydaną decyzję w mocy nie konwalidując powyższych nieprawidłowości. W ponownie wydanej decyzji organy winny zatem nie tylko powołać precyzyjnie podstawę prawną ze wskazaniem okoliczności uzasadniających szacowanie podstaw opodatkowania, ale powinny też wskazać zakres nie uznania ksiąg za dowód w postępowaniu i uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania. Odniesienie się do tych kwestii w decyzji w sposób umożliwiający podatnikowi zweryfikowanie poprawności stanowiska organu jest obowiązkiem wynikającym nie tylko z art. 23 OP, ale też z zasad ogólnych postępowania, w szczególności: art. 120 OP (zasada legalizmu), art. 121 OP (zasada zaufania) i art. 124 OP (zasada przekonywania).

Wobec wskazanych wyżej - licznych i istotnych naruszeń procedury postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego - nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Wadliwość postępowania oznacza więc, że merytoryczna ocena decyzji byłaby przedwczesna.

Realizując normę z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy powinny wyeliminować wszystkie wskazane w uzasadnieniu wyroku naruszenia prawa procesowego, w szczególności:

1) wyeliminować nieprawidłowości związane z przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków na okoliczność oświadczeń dotyczących nabycia oleju na cele opałowe;

2) przeprowadzić dopuszczone w sprawie dowody z poszanowaniem procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 180, art. 187, art. 188) i przysługującego stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 OP i art. 190 OP);

3) zagwarantować stronie dostęp do jej dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tak aby wszystkie okoliczności sporne wyjaśnić w sposób rzetelny i obiektywny, przy poszanowaniu gwarancji procesowych strony i jej prawa do obrony;

4) ustosunkować się do wartości dowodowej informacji uzyskanych z bazy informatycznej PESEL;

5) uzasadnić prawne i faktyczne podstawy szacowania.

Organy winny też odnieść się w decyzji do mocy dowodowej dokumentów i innych dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. - weryfikując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził naruszenie norm postępowania podatkowego, w szczególności - art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obligowało to Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano w oparciu o art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.