Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2028/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe [...] sp. z o. o. w S. P. (dalej także: spółka) w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik US decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe [...] sp. z o. o. w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 2.666.865 zł, w związku z produkcją i wyprowadzeniem ze składu podatkowego oleju smarowego niskolepkościowego, z naruszeniem warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej, ze składu podatkowego na terytorium kraju do państw członkowskich UE. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] lutego 2018r. nr [...].

W związku z nieuregulowaniem określonych ww. decyzją należności podatkowych zostały wystawione przez wierzyciela (Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.) tytuły wykonawcze z [...] marca 2018 r. nr: [...], obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., które skierowano do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., celem przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności.

Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych spółki, z których można by dochodzić spłaty istniejącego zadłużenia, postanowieniem z [...] czerwca 2018r. nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, nie jest także właścicielem środków transportu.

Wierzyciel (Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.) podał, że pismem z 1 sierpnia 2018r. wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu, które mogą być przedmiotem zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi prezes zarządu spółki M. J. wskazał, że spółka nie posiada majątku.

Pismem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2018 r. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika US o wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przekazał kopię postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] czerwca 2018 r. wraz z zestawieniem stanu zaległości [...] sp. z o.o., które wg stanu na dzień [...] czerwca 2018 r. wynosiły: należność główna w kwocie 2.666.483,00 zł, odsetki w kwocie 1.129.118,76 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 622.263,33 zł.

Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej – M. J. członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym powstałe w związku z brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. M. J. członka zarządu [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2013 r. w kwocie odpowiednio 986.404,31 zł i 1.088.259 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w kwocie odpowiednio 183.823 zł i 193.740 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie odpowiednio 84.256,82 zł i 91.900,34 zł. Organ I instancji zauważył, że z systemu finansowo-księgowego ZEFIR2 zaległość w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. została rozliczona całkowicie poprzez przeksięgowanie w dniu 4 kwietnia 2018 r. - kwoty nadpłaty w wysokości 578.590 zł oraz w dniu 21 grudnia 2018 r. - kwoty nadpłaty w wysokości 7.753 zł wraz z należnymi odsetkami.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] sp. z o. o. w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym określonych decyzją Naczelnika US z [...] września 2017 r., tj. w dniach [...] maja 2013 r. (termin płatności podatku za kwiecień 2013 r.), [...] czerwca 2013 r. (za maj 2013 r.) i [...] lipca 2013 r. (za czerwiec 2013 r.). Skarżący był prezesem spółki. Powyższy fakt jest zgodny z odpisem pełnym Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 19 lipca 2019 r. Uchwałą nr 2 podjętą w dniu 1 marca 2012 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki i w dniu [...] marca 2012 r. został wpisany do rejestru KRS. Funkcję tę strona pełni nieprzerwanie (dane na dzień 22 października 2018 r.).

Dyrektor IAS stwierdził także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne i ostatecznie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przed wszczęciem postępowania, w oparciu o wystawione w dniu [...] czerwca 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie zabezpieczające wobec spółki dokonując zajęć trzech rachunków bankowych oraz zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu zabezpieczeń akcyzowych. W związku z wystawieniem tytułów wykonawczych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nieskutecznie próbował dokonać zajęcia rachunku bankowego.

Spółka posiadała także inne zaległości podatkowe w podatku akcyzowy, wobec których także prowadzono postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. W wyniku tych czynności uzyskano kwotę 210.325,41 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 1.635,55 zł, które to środki zostały zaliczone na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych naliczonych od zaległości wymienionych w tytułach wykonawczych: [...],[...] i [...] (dotyczą innych niż przedmiotowe okresy rozliczeniowe; postępowanie egzekucyjne także zostało umorzone postanowieniem z [...] maja 2018 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w innych sprawach egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki postępowanie egzekucyjne również okazało się nieskuteczne (postanowienie organu egzekucyjnego z [...] października 2017 r.).

Organ II instancji podał, że zobowiązana spółka na skutek skierowanego wezwania poinformowała, że nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu, ruchomości, praw majątkowych, rachunków bankowych, lokat i depozytów, skrytek bankowych, majątku w posiadaniu osób trzecich oraz, że ww. spółka w dniu [...] października 2016 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez Sądu Rejonowy L. [...] w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] maja 2017 r. sygn. akt IX Gu [...] z uwagi na brak majątku.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że mimo poszukiwań organ egzekucyjny nie odnalazł żadnego majątku spółki. W jego ocenie bezskuteczność egzekucji została należycie wykazana. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op).

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że za lata 2013-2015 spółka wykazywała zysk odpowiednio w wysokości 3.147.933,27 zł, 2.695 846,12 zł (przeznaczono na wypłatę dywidendy dla udziałowców spółki), 1.974.299,23 zł. Sprawozdanie finansowe za 2016 r. wykazało stratę netto w kwocie 1.543.304,53 zł.

Organ II instancji zauważył, że wobec spółki zostały wydane dwie decyzje. Jedna z [...] września 2017 r. (określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013r. w łącznej kwocie 2.666.865,00 zł). Według stanu na dzień [...] grudnia 2018r. łączna kwota zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji wynosiła 2.082.416,31 zł. Druga z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. (na łączną kwotę 12.979.480 zł) oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. (na łączna kwotę 3.714.029 zł). Łączna kwota zaległości podatkowych w podatku akcyzowym z tej decyzji wyniosła 12.237.533 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe skutkujące wydaniem ww. decyzji zostało wszczęte w czerwcu 2014 r. na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., tj. kontroli podatkowej obrachunkowej obejmującej swym zakresem rozliczenie obrotów olejem napędowym, olejem bazowym oraz olejem smarowym i preparatem smarowym w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2013 r. (protokół kontroli z [...] grudnia 2013 r.) oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. (protokół z [...] czerwca 2014 r.) nr [...]. Już z protokołów wynikały określone nieprawidłowości skutkujące nieprawidłowym deklarowaniem wysokości podatku akcyzowego. Powyższe także doprowadziło do wszczęcia w kwietniu 2014 r. postępowania i cofnięcia z urzędu zezwolenie na prowadzenie działalności składu podatkowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] stycznia 2016 r. W ocenie Dyrektora IAS skarżący już w okresie grudzień 2013 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r. miał świadomość zaistniałych nieprawidłowości oraz możliwych do określenia kwot uszczupleń w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że stan zaległości w podatku akcyzowym ciążących na spółce w związku z wydanymi przez Naczelnika US decyzjami z [...] września 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. wskazywał, że spółka przy uwzględnieniu w swoich sprawozdaniach finansowych wszystkich powstałych z mocy prawa zobowiązań w podatku akcyzowym za 2013 r. w łącznej kwocie 15.646.345 zł (kwota zaległości: 11.190.100 zł) oraz w 2014r. w łącznej kwocie 3.714.029 zł (kwota zaległości: 3.713.916 zł), to już wtedy w złożonych sprawozdaniach finansowych ujawniłaby się upadłość bilansowa. Spółka powinna wykazać wartość ujemną, co wskazywałoby, że mamy do czynienia ze spółką niewypłacalną (tę prostą analizę określa się mianem "testu bilansowego"). Taka sytuacja oznacza, że gdyby wszyscy wierzyciele spółki zażądali zaspokojenia, jej majątek nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu w 2013 r. (wyliczenie: aktywa razem 3.348.066,83 zł - (zobowiązania i rezerwy 356.959,17 zł + kwota zaległości 11.190.100,00 zł) = - 8.198.992,34 zł). Podobnych wyliczeń organ dokonał za 2014 r. Mimo wykazywania zysku w latach 2013 i 2014, to spółka nie ujmowała wszystkich należnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Gdyby je uwzględniła, to majątek spółki stanowiłby wartość ujemną, a stan zobowiązań za 2013 r. przewyższałby wartość jej aktywów. Taka sytuacja zgodnie z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego jest podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego członek zarządu w odpowiednim czasie nie uczynił.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka w dniu [...] października 2016 r. wniosła do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik wskazał, że nie jest w stanie wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań oraz że posiada majątek wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania i częściowe zaspokojenie wierzycieli. Z załączonego do wniosku spisu wierzycieli wynikało, że spółka pozostaje dłużnikiem dwóch wierzycieli na łączną kwotę 21.165,21 zł, natomiast ze spisu podmiotów zobowiązanych wobec wnioskodawcy wynikało, że posiada należności w łącznej kwocie 110.374,44 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Następnie w dniu [...] stycznia 2017 r. tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie z dokonanych czynności, z którego wynika, że w majątku dłużnika brak jest aktywów trwałych, a majątek spółki stanowią aktywa obrotowe składające się z należności krótkoterminowych w wysokości 502.612,91 zł, których ściągnięcie jest nierealne (dłużnicy wnioskodawcy nie posiadają żadnego majątku). Należności w zakresie kwoty około 110.000 zł przysługują względem Skarbu Państwa, albo zostały zajęte w toku administracyjnego postępowania zabezpieczającego albo zostały skompensowane z długami wnioskodawcy względem Skarbu Państwa. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, że brak jest majątku mogącego służyć bezpośrednio na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które wstępnie zostały oszacowane na łączną kwotę około 97.800 zł - 117.800 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy L. -[...] w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania oraz ustalił, iż zgromadzony materiał w sprawie, daje podstawy do rozwiązania dłużnika bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Dyrektora IAS wobec powyższego wniosek został złożony przez spółkę za późno. Wniosek o upadłość winien być złożony przez spółkę wcześniej, a zarząd spółki zobowiązany był do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] października 2016 r. uchybiła właściwemu terminowi do jego złożenia. Ten bowiem przypadał najpóźniej w dniu [...] kwietnia 2014 r., tj. po upływie czternastu dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej aktywów.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 op pozwalająca na efektywne uwolnienie się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Pismem z [...] października 2019 r. strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, gdyż strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Alternatywnie strona wniosła - w przypadku nieuwzględnienia przez sąd wniosku o umorzenie postępowania - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 op poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów [...] sp. z o.o. w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (min. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki;

2) art. 116 § 1 op poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności jako prezesowi zarządu spółki wraz ze spółką za zobowiązania tej spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2014 r., podczas gdy strona we właściwym czasie złożyła stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, przez co wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącego z solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania;

3) art. 1 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, że spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa) co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ppsa, sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ są prawidłowe i podzielane przez sąd orzekający w sprawie.

Sąd rozpoznając sprawę stwierdza, że w sprawie wyrażona ocena prawna została zastosowana przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest prawidłowa.

W sprawie, co nie jest przedmiotem sporu organ Naczelnik US decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe [...] sp. z o. o. w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 2.666.865 zł. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Brak uregulowania należności spowodował wszczęcie postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce m.in. za miesiące kwiecień-czerwiec 2013 r. Egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z niemożnością wyegzekwowania od spółki całości ww. należności Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. M. J. członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2013 r. odpowiednio w kwotach 986.404,31 zł i 1.088.259 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, odpowiednio w kwotach 183.823 zł i 84.256,82 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiednio w kwotach 193.740 zł i 91.900,34 zł.

Przede wszystkim wskazać należy, że regulacja prawna o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości osób prawnych, na osoby trzecie znajduje się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 107 § 1 op w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, wg art. 107 § 2 op osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 116 § 1 op, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie nie jest spornym fakt istnienia dochodzonej przez organy należności, czy też jej wysokość oraz termin jej powstania. Nie jest też sporny fakt bezskuteczności egzekucji tej kwoty w odniesieniu do spółki, gdyż organ egzekucyjny prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzył z powodu bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie organy orzekające szczegółowo opisały podejmowane czynności, które w ostateczności nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności. Powyższe także potwierdza sama spółka, która w piśmie z [...] września 2017 r. podpisanym przez skarżącego poinformował, że spółka [...] sp. z o. o. nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu, ruchomości, praw majątkowych, rachunków bankowych, lokat i depozytów, skrytek bankowych, majątku w posiadaniu osób trzecich. W związku z powyższym sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy wykazały pozytywną przesłankę do wydania orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tejże spółki, tj. bezskuteczność egzekucji.

W sprawie nie jest także sporna okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Powyższe wynika z uchwały nr 2 z 1 marca 2012 r. podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. mocą której powołano, z tą datą M. M. J. na stanowisko prezesa zarządu. Uchwałę przyjęto jednogłośnie w głosowaniu tajnym. Potwierdzają to także odpisy pełne KRS, z których wynika, że skarżący od 14 marca 2012 r. został wpisany do rejestru KRS jako pełniący funkcję prezesa zarządu spółki i funkcję tę nieprzerwanie pełni do dzisiaj (patrz odpis KRS – akta sądowe). Tym samym powyższe jednoznacznie świadczy, że strona pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności strony, tj. maj - czerwiec 2013 r. (25 czerwca 2013 r. i 25 lipca 2013 r.). Odpowiedzialność członka zarządu ma charakter odszkodowawczy i podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Zatem zaistniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, w myśl art. 116 op, gdyż wszystkie przesłanki pozytywne do wydania takiej decyzji jak w sprawie zostały spełnione.

Kwestią sporną pomiędzy stronami, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zapadłe w sprawie, jest natomiast ustalenie, czy strona uwolniła się od odpowiedzialności za długi spółki, tj. czy we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 op członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową tylko przez wykazanie przesłanek opisanych w tym artykule. Jest to zamknięty katalog przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Jak wyżej wskazano są nimi, według prawodawcy w wersji obowiązującej w przedmiotowej sprawie, okoliczności wykazywane przez danego członka zarządu, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; c) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu godzi się podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Organ orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na mocy art. 116 § 1 op ma natomiast obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o której odpowiedzialności orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku danego podmiotu okazała się bezskuteczna. W ocenie sądu, organ sprostał temu zadaniu, natomiast skarżący nie wykazał żadnej okoliczności egzoneracyjnej (zwalniającej go od odpowiedzialności).

W przedmiotowej sprawie strona nie wykazała majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności. Zatem do rozważenia pozostały dwie przesłanki, a więc wykazanie przez skarżącego, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość oraz niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy strony.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał analizy sprawy pod kątem przesłanek egzoneracyjnych. W sposób bowiem dokładny wyjaśnił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i wszechstronnie odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym do argumentów podnoszonych przez skarżącego.

Zasadnie organ II instancji wyjaśnił, co należy rozumieć przez termin "właściwy czas" do złożenia wniosku o upadłość i przyjął za orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli (wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r. II FSK 3339/15).

Skarżący w sposób szczegółowy argumentował, że taki wniosek o upadłość złożył właśnie we "właściwym czasie", gdyż wnioskiem z [...] października 2016 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego L. [...] w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu zarzutów skargi (strona 5) podnosi, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu od kiedy Strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Ponadto skarżący zauważa, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy spółka posiadała dwóch wierzycieli i nie miała możliwości dalszego regulowania bieżących zobowiązań. W jego ocenie nie miał on możliwości wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż podlegałby on odrzuceniu z uwagi na jego niedopuszczalność w sytuacji gdy spółka miała jednego wierzyciela – Skarb Państwa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca przerzucił ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności dotyczącej wniosku o upadłość czy majątku spółki na członka zarządu, gdyż to właśnie on, z racji pełnionej funkcji, powinien dysponować niezbędną wiedzą o kondycji finansowej kierowanej instytucji i dostępnych środkach dowodowych. Organ podatkowy ma ograniczone możliwości dotarcia do takich informacji, zwłaszcza, że zazwyczaj zaczyna działać w sytuacji, gdy spółka już nie funkcjonuje, a pozostały po niej tylko zaległości.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: pun). Zgodnie z art. 11 ust. 1 pun, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonych należności, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 pun). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pun, w brzmieniu z tej samej daty co powyżej, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 pun ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Słusznie Dyrektor IAS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 25 stycznia 2012r. I FSK385/11).

Organy orzekające zasadnie wskazały na sprawozdania finansowe spółki za lata 2013-2016 i podały, że wynika z nich, iż spółka w latach 2013-2015 deklarowała zysk. Natomiast w 2016 r. ujawniła stratę. Prawidłowo także organy podkreśliły, że powyższe sprawozdania finansowe nie ujmowały zaległości podatkowej za kwiecień – grudzień 2013 r. i styczeń – marzec 2014 r. wynikających z decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. i [...] września 2017 r. Określone ww. decyzjami należności w podatku akcyzowym powstały z mocy prawa i ujęcie ich w sprawozdaniach finansowych ujawniłoby upadłość bilansową spółki. Zasadnie Naczelnik US wskazał w odniesieniu do roku 2013 (i podobnie uczynił to w odniesieniu do roku 2014 r.), że "aktywa razem" wynikające z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.348.066,83 zł, natomiast "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" wynosiły 356.959,17 zł i przy uwzględnieniu kwoty zaległości wynikających z decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia i [...] września 2017 r. w wysokości 11.190.100 zł majątek spółki nie wystarczyłby na uregulowanie wszystkich zobowiązań (test bilansowy – 8.198.992,34 zł). Tym samym prawidłowo organ przyjął, że właściwy termin na zgłoszenie upadłości przypadał najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2014 r., tj. po upływie czternastu dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Tym ustaleniom oprócz gołosłownych twierdzeń skarżący dysponujący pełną wiedzą o spółce nie zaprzeczył, gdyż nie przedstawił żadnych dowodów, czy też argumentów przeciwnych, mimo, że to na nim ciąży ciężar udowodnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W rozpatrywanej sprawie w żadnym wypadku nie można uznać daty 29 października 2016 r., za termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. W tej dacie spółka była niewypłacalna z uwagi na istniejący stan jej zadłużenia, a stan majątkowy spółki był już tak zły, że nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Prawidłowo zatem organy uznały, że zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Powyższe tym bardziej jest zasadne, że skarżący jako prezes zarządu spółki wiedział o dwóch postępowaniach kontrolnych, które ujawniły nieprawidłowości skutkujące późniejszym wydaniem powyższych decyzji. Co więcej jedno z tych postępowań zakończyło się protokołem z kontroli w grudniu 2013 r. i skarżący już wówczas mógł złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych (protokół doręczono 23 grudnia 2013 r., wezwanie do samoopoadtkowania się doręczono 18 marca 2014 r.), czego nie uczynił. Doprowadził tym samym do wydania w dniu [...] września 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. decyzji określającej łączną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym w wysokości odpowiednio 2.666.865 zł i 16.693.509 zł. Decyzje te wydano mi.in. w oparciu o powyższą kontrolę oraz o kontrolę zakończoną protokołem z kontroli z czerwca 2014 r. Słusznie zauważył organ I instancji, że spółka w związku z powstałymi z mocy prawa zobowiązaniami w podatku akcyzowym za okresy od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 15,646.345 zł już w 2013 r. popadłaby w niewypłacalność bilansową, (ujemną wartość bilansową w 2013 r.), chociaż regulowała na bieżąco swoje zobowiązania wymagalne (patrz powołany art. 11 ust. 2 pun). Zgodnie z tym, co zauważono wyżej zobowiązana powyższe powstały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op) i podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 op, co nie zmienia jednak faktu, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa.

W ocenie sądu, nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącego, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu, od kiedy strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Powyższe ustalenia znajdują się w bardzo szerokim uzasadnieniu. W sprawie odpowiedzialność członka zarządu spółki obejmuje, stosownie do przywołanych powyżej przepisów, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy miesięczne: maj i czerwiec 2013 r. powstałe w okresie od dnia 26 czerwca do dnia 26 lipca 2013 r., których termin płatności (od 25 czerwca do 25 lipca 2013 r.) upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym organy wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy i nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 op. Należy również zauważyć, że ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 op.

Odnosząc się do kolejnej kwestii wymagającej wg sądu rozważenia, a więc kwestii związanej z jednym wierzycielem, należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Art. 116 § 1 op wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne.

Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który sąd w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 2226/15, z 15 stycznia 2016 r. I FSK 992/14, z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1329/10, z 20 października 2006 r. II FSK 127/05 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest także pogląd – podzielany przez skład orzekający - że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 pun, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18).

Podkreślenia wymaga, że posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 pun. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii, ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09. Stwierdzono w niej, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 op. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić więc w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 pun zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11.

Mając zatem na uwadze fakt, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz, że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów ordynacji podatkowej. Okoliczność bowiem istnienia tylko jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych wyrażane w wielu orzeczeniach, że nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 op (por. wyroki WSA: w Lublinie z 21 czerwca 2013 r. I SA/Lu 348, w Krakowie z 28 lutego 2014 r. I SA/Kr 30/14, we Wrocławiu z 20 września 2017 r. I SA/Wr 538/17). Co oczywiste, nie można było odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w badanej sprawie. Odmienna wykładnia oznaczałaby, iż przepis art. 116 § 1 i 2 op nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania.

W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie miała zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak bowiem wielości wierzycieli nie zwalniał członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie sądu organ w sposób kompleksowy rozważył wszystkie przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Organ powyższe ocenił na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także i interesy właściciela spółki i jej wierzyciela podał, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem sądu w toku prowadzonego postępowania, organ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji rozważył również wszystkie okoliczności sprawy, poddał je wnikliwej ocenie. Samo także uzasadnienie spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 210 op.

Mając powyższe na względzie skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.