Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1406/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. i S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1470/06 w sprawie ze skargi I. R. i S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną S. R., 2) odrzuca skargę kasacyjną I. R..


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1470/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") oddalił skargę I. R. i S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 24 lipca 2006 r., Nr ... w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy i podał, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r., nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.862,10 zł, wynikającej ze wspólnie złożonego przez małżonków R. zeznania podatkowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za które odpowiadał jako osoba trzecia S. R..

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy podnieśli, że decyzja w sprawie odpowiedzialności S. R. za zobowiązania spółki została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, zatem organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zaliczenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia 24 lipca 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że na podstawie ostatecznych decyzji z dnia 31 stycznia 2006 r. orzeczona została odpowiedzialność S. R. za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro S. R. na podstawie art. 116 § 1 w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej w skrócie "o.p.") był zobowiązany solidarnie ze spółką do zapłaty zaległości podatkowych, to istniała podstawa do zaliczenia przysługującej mu nadpłaty na poczet tych zaległości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przeszkodą w zarachowaniu nie mogła być okoliczność, że nadpłata przysługiwała obojgu małżonkom, albowiem odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością całym jej majątkiem i obejmuje majątek odrębny oraz wspólny małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie zarzucili, że organ odwoławczy pominął istotne dla sprawy dokumenty, świadczące o rezygnacji S. R. z funkcji zarządcy, co miało miejsce w 1998 r. Nadto niestarannie rozpatrzone zostały inne aspekty sprawy, a zwłaszcza możliwość spłaty zadłużenia przez spółkę.

Oceniając zasadność skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 76 § 1 o.p. Z zacytowanego przepisu wywiódł, że na gruncie przepisów podatkowych bezpośredni zwrot nadpłaty (do rąk uprawnionego podatnika) nie jest regułą. Nadpłata w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi bezpośredniemu.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że na podstawie ostatecznych decyzji S. R. ponosi odpowiedzialność, jako osoba trzecia, za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 109 § 1 o.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 59 o.p. tej ustawy, stosuje się odpowiednio. W myśl art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, co oznacza, że także w odniesieniu do osoby trzeciej organ podatkowy uprawniony jest do dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty w podatku przysługującej tej osobie - na poczet długu wynikającego z decyzji o odpowiedzialności.

W ocenie Sądu warunkiem przymusowego wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest uprzednia bezskuteczność (w całości lub części) egzekucji z majątku podatnika, co wynika z art. 108 § 4 o.p. Jakkolwiek przepis ten wprost odnosi się do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, to ze względu na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, znajduje także zastosowanie w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty. Z punku widzenia posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej, nie powinno mieć znaczenia, czy organ dochodzi zapłaty w trybie egzekucji administracyjnej, czy też w drodze - w istocie przymusowej dla zobowiązanego - czynności poza tym postępowaniem (egzekucyjnym).

Sąd ocenił, że organy podatkowe w zgodzie z obowiązującym prawem dokonały zaliczenia nadpłaty. Istnienie zobowiązania, za które odpowiedzialność ponosił S. R. nie budzi wątpliwości, gdyż wynika z ostatecznych decyzji podatkowych. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły podlegać ocenie przesłanki odpowiedzialności zarządcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż stanowiły one przedmiot odrębnej sprawy. Stąd też zarzuty skargi, zmierzające do wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego (rezygnacja skarżącego z funkcji zarządcy w roku 1998), nie były uzasadnione. Sąd ocenił, że spełniony został także dalszy warunek zaliczenia nadpłaty przysługującej osobie trzeciej, a mianowicie bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki (głównego zobowiązanego). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2006 r. (nr ...) w sprawie odpowiedzialności S. R. jako osoby trzeciej wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, bowiem postępowanie egzekucyjne wobec niej zostało umorzone.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, iż nie stanowiła przeszkody do zaliczenia nadpłaty okoliczność, że nadpłata przysługiwała obojgu małżonkom, zaś zobowiązanym jako osoba trzecia był tylko jeden z nich. Stosownie do art. 92 § 3 o.p., w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie odrębnych przepisów, ich wierzytelność o zwrot nadpłaty jest solidarna, co oznacza, że S. R. uprawniony był do otrzymania całej kwoty nadpłaty.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli I. i S. R. zaskarżając ów wyrok w całości. Skarżący zarzucili, że przedmiotowy wyrok został wydany z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 116 § 1 w związku z art. 91 o.p., "w oparciu o które to przepisy stwierdzono solidarną odpowiedzialność S. R. i jego małżonki za zobowiązania podatkowe spółki której S. R. był wiceprezesem do chwili odwołania go z tej funkcji uchwałą nr 1/98 z dnia 2 listopada 1998 r."

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 27 w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a., a nadto naruszenie art. 80 przez dowolną interpretację ustaleń faktycznych oraz art. 113 § 2 i § 3 w związku z art. 107 § 3 k.p.a.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ów wyrok decyzji administracyjnych alternatywnie o uchylenie wymienionych orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji błędną ocenę zarzutów strony skarżącej, dotyczących rezygnacji S. R. z funkcji członka zarządu spółki. Strona skarżąca podniosła, że Sąd nie wyjaśnił ,dlaczego zarzuty w tym zakresie ocenił jako nieuzasadnione. Tymczasem, w ocenie autora skargi ocena ta ma kluczowe znaczenie , bowiem S. R. był wiceprezesem spółki do 2 listopada 1998 r. W tej dacie został odwołany z pełnionej funkcji uchwałą wspólników spółki.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, iż popełnił błąd logiczny we wnioskowaniu polegający na stwierdzeniu, że skoro deklarację złożyli oboje małżonkowie, to można dokonać potrącenia zobowiązania jednego z małżonków z nadpłatą wynikającą ze wspólnego zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna złożona została przez oboje małżonków - I. i S. R.. Merytorycznemu rozpoznaniu podlegać jednak może jedynie skarga kasacyjna S. R., skargę kasacyjną I. R. odrzucić bowiem należało jako niedopuszczalną. Warunkiem skutecznego złożenia skargi od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę jest bowiem złożenie w ustawowym terminie wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Wynika to z treści art. 177 § 1 p.p.s.a., który nakazuje liczyć termin do wniesienia środka odwoławczego do daty doręczenia stronie wyroku wraz z uzasadnieniem. Bez znajomości uzasadnienia niemożliwe jest zresztą nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również odniesienie się do zarzutów strony składającej skargę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym przypadku wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku złożył jedynie S. R.. I. R. żądania takiego nie zgłosiła, co uzasadnia odrzucenie jej skargi kasacyjnej na podstawie art.180 i 178 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna S. R. nie zasługuje na uwzględnienie , nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ewentualna jego zasadność może mieć bowiem wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzutu tego podzielić jednak nie można, został on bowiem wadliwie sformułowany.

Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ramach wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej strona winna zatem wskazać, które z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi sąd naruszył oraz wykazać, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jeżeli uważa, iż naruszenie przepisów postępowania przez sąd nastąpiło w wyniku dokonania wadliwej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzez pominięcie naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, powinna powiązać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym doszło do wydania zaskarżonego aktu. Kwestia ta była wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 314951 czy z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s. 93). Prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych ma bardzo istotne znaczenie i często decyduje o uwzględnieniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem , poza przypadkiem nieważności postępowania ( która w tym postępowaniu nie występuje),związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zatem za stronę formułować zarzutów ani domyślać, jaka była intencja autora skargi czy też, wobec wadliwości zarzutów skargi badać z urzędu, czy nie doszło do naruszenia prawa w sposób inny niż wskazany w skardze (art. 183 § 1 p.p.s.a., w tym przedmiocie prezentowane jest również jednolite stanowisko orzecznictwa - por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, opubl. w Lex pod nr 314951 czy postanowienie tego Sądu z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 140/06, opubl. tamże pod nr 299389).

W tym przypadku w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała jako naruszone przez Sąd przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 27 w zw. z art.7, 77, art.80,art. 113 § 2 i § 3 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a.). Sąd I instancji przepisów tych nie stosował, bowiem regulują one postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do ich właściwości sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych ( art. 1 pkt 1 k.p.a.). Postępowanie przed sądem administracyjnym reguluje zaś powołana p.p.s.a. ( art. 1 tej ustawy). Nie oceniał nawet prawidłowości ich zastosowania przez organy administracji publicznej, bowiem kontroli Sądu I instancji podlegało postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym- podatkowym. Sposób procedowania organów określała zatem w tym przypadku o.p. ( art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 1 pkt 3 o.p. ).Ponadto zarzutu tego strona w żaden sposób nie uzasadniła ( choć wymóg taki nakłada nań ar. 176 p.p.s.a.), nie wskazała też, która konkretnie jednostka redakcyjna przepisu art. 77 i art. 27 została naruszona. Wyliczenie naruszonych przepisów wydaje się zresztą dość przypadkowe, nie wiadomo bowiem, jaki związek ze wskazanym sposobem naruszenia mogą mieć określone w art. 27 k.p.a. przesłanki wyłączenia członka organu kolegialnego i sposób wskazania właściwego do załatwienia sprawy organu, gdy właściwy z powodu wyłączenia jego członków nie może sprawy załatwić, przypadki dokonywania wykładni aktu na żądanie organu egzekucyjnego ( art. 113 § 2 k.p.a.) czy też środek odwoławczy od postanowienia w sprawie sprostowania czy wyjaśnienia ( art. 113 § 3 k.p.a.), jak również wymogi uzasadnienia decyzji ( art. 107 § 3 k.p.a.), skoro ani Sąd, ani organ decyzji w tej sprawie nie wydawały ( zaskarżono postanowienie). Zarzut ten jest zatem bezzasadny.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podobnie jak w przypadku zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a został on sformułowany nieprecyzyjnie. Przede wszystkim za wadliwe uznać należy sformułowanie "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności ( w skardze z błędem: "w szczelności") Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania, jakie to jeszcze, poza wymienionymi przepisami prawa, mogły zostać przez wojewódzki sąd administracyjny naruszone. Ocenić zatem może jedynie , czy doszło do naruszenia przepisów wymienionych w środku odwoławczym w sposób jednoznaczny. W tym zakresie strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 91 o.p., na podstawie których to przepisów w jej ocenie stwierdzono solidarną odpowiedzialność skarżących za zobowiązanie podatkowe spółki, której członkiem zarządu w tym czasie skarżący już nie był. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył argumenty świadczące o braku podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zauważyć jednak należy, iż przedmiotem zaskarżenia skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, a nie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią i solidarnej odpowiedzialności współmałżonka osoby trzeciej. Przedmiot postępowania podatkowego przesądzał o przedmiocie sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd I instancji nie badał zatem ( nie było to bowiem przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy), czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., a jedynie, czy istniały przesłanki do zaliczenia nadpłaty. Pierwsza z powołanych kwestii mogłaby być przedmiotem kontroli sądu w sytuacji, gdyby strona wyczerpała tryb postępowania przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki i wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na ostateczną decyzję w tym przedmiocie. W takim też postępowaniu mogłaby zgłaszać zarzuty, wskazane w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Skoro tego nie zrobiła, zaś decyzja o odpowiedzialności S. R. za zaległości podatkowe spółki jest ostateczna, to zarówno organy rozstrzygające o zaliczeniu nadpłaty, jak i sądy administracyjne muszą uwzględnić wynikające z niej skutki( art. 128 o.p.). Badanie na tym etapie przez wojewódzki sąd administracyjny prawidłowości wydanej w innym postępowaniu decyzji ostatecznej stanowiłoby zaś naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 21/07, opubl. w Lex pod nr 437521 , z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, opubl. tamże pod nr 263053).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną S. R. należało oddalić jako niemającą uzasadnionych podstaw.