Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 758/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, § 6, § 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 663/15 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 8200 (osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po sprawy ze skargi I. Z. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. oraz umorzenia postępowania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz Skarżącego kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia [...] sierpnia 2008 r., w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, jako X za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r.

WSA przyjął, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w X oraz postępowania podatkowego dokonano analizy rozchodu węgla i oleju opałowego zakupionych na potrzeby X. X w latach 2003-2007 dokonała zakupów węgla w łącznej ilości 879,28 ton. Dokonała też zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w ilości 130 186 litrów. Zdaniem organów wskazuje to na znaczne zużycie tych nośników energii. Na tej podstawie, oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie, organy obu instancji określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w latach 2003-2007, zaś za inne miesiące umorzyły postępowanie. Jednakże w ocenie Sądu I instancji, wydane w sprawie decyzje należało uchylić gdyż organy nie uniknęły błędów, które w efekcie nie pozwalają na zaakceptowanie całości podjętych ustaleń.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zarzucił organom między innymi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że "żaden ze wskazanych przepisów (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego w sprawie z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyżej cytowanym orzeczeniu WSA w Białymstoku, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 3.919,00 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 16.842,00 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 47.670,00 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 30.138,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7.834,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień - listopad 2003 r., styczeń - listopad 2004 r., styczeń - listopad 2005 r., styczeń - listopad 2006 r., styczeń - sierpień 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu analizy akt sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 103 892 zł z terminem płatności na dzień 25 października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wykazała, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu, z gromadzony materiał dowodowy przekonuje, że Skarżący w prowadzonej X nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu.

Analizując przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz brak możliwości precyzyjnego ustalenia momentu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organ za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie zostały przeznaczone na cele opałowe czyli 27 września 2007 r. – dzień zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącu wrześniu 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu, co oznacza, że kwota podatku powinna wynosić 103.892,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku bezzasadne były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Zaznaczył, że względem majątku Skarżącego w dniu 27 sierpnia 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny – egzekucja z pieniędzy, o którym Skarżący został powiadomiony. Dodatkowo organ wskazał, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego, prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą, zastosował w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podnosząc przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, gdyż obejmuje ona okresy od 2003-2007 r., zaś decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona dopiero 2 stycznia 2015 r. Zaznaczył, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie jest w żaden sposób zabezpieczone. Dodatkowo, z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i bezpodstawnego przyjęcia przez organy, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący w szczególności zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił decyzję organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu są ustalenia organów, które wykazywały, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczył, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach. z dnia [...] sierpnia 2008 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, jako X za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r.

Sąd I instancji stwierdził, że oceniając ponownie sprawę zobowiązany był do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Po drugie z powodu niewystarczającego wyjaśnienia przyczyn odnoszących się do nieprzedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego.

W ocenie WSA, moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie został ustalony przez organy zarówno niezgodnie z prawem jak i niezgodnie z wytycznymi Sądu, które zostały zaakcentowane w prawomocnym wyroku i przywołane w niniejszym wyroku. Podkreślić, że w niniejszej sprawie Sąd jest związany ceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13.

W dniu, na który wskazuje organ, czyli 27 września 2007 r., jako dzień powstania obowiązku podatkowego został sporządzony protokół z kontroli podatkowej u Skarżącego, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w latach 2003-2006 powstawał 31 grudnia każdego roku natomiast w 2007 r. obowiązek powstał w dniu 28 września 2007 r. w ostatnim dniu analizowania dokumentów (w dniu zakończenia kontroli). Organ nie wyjaśnił, na czym polega różnica w dniach, w których powstał obowiązek podatkowy pomiędzy 27 i 28 września 2007 r. Co więcej, moment powstania obowiązku podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z technicznym zakończeniem procedury kontrolnej. W dniu, który wskazuje organ, czyli 27 września 2007 r. został sporządzony protokół kontroli, który został doręczony stronie, wywołując jakiekolwiek skutki prawne w dniu 28 września 2007 r. Należy podkreślić, że protokół z kontroli jest odzwierciedleniem całego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej. Protokół ten dokumentuje czynności, które zostały przeprowadzone w okresie, w jakim ta kontrola się toczyła. W niniejszej sprawie organ kontrolny przeprowadził w toku tej procedury szereg czynności dowodowych, które mogą wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego. W żadnym jednak razie nie można określić tego momentu na dzień, w którym organ sporządza dokumentację z czynności kontrolnych – protokół z kontroli. Organ prawidłowo, co prawda ocenił, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień, w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia protokołu kontroli przez organ, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przywoływanych przepisów.

Natomiast analizując zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań w sprawie WSA podkreślił, że w decyzji administracyjnej organ błędnie zweryfikował przesłanki powodujące zawieszenie bądź przedawnienie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ uznał, że przyczyną nieprzedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji, są dwa powody. Po pierwsze to, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą zastosował w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy w Sejnach IV Wydział Ksiąg Wieczystych powiadomił organ, że w tym dniu w księdze wieczystej wpisano w dziale IV – "Hipoteka przymusowa kaucyjna na rzecz Skarbu Państwa – Izby Celnej w Białymstoku, [...] w kwocie 234.101, 94 zł, w tym – z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 184.021, 60 zł z tytułu należnych odsetek podatkowych – w kwocie 50.080,30 zł", co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p. w myśl, którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odnosząc się do pierwszego argumentu organu uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd nie może, zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do drugiego argumentu organu, uznał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Lex nr 1385861) w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd I instancji przychylił się, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661). W konsekwencji, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy ocenić go, jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo - jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830).

Powyższe, w ocenie WSA, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego godzi w zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Bowiem w sprawie organ nie ustalając obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i nie wyjaśniając kwestii problematyki przedawnienia zobowiązania wydał decyzję administracyjną, która może być obarczona wadą związaną z bezprzedmiotowością postępowania, co w konsekwencji może stać się przesłanką do jego umorzenia.

W zakresie pozostałym uznał, że organy rozważyły możliwość wykorzystania przez Skarżącego zakupionego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania domu, ustaliły także, jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, przy wykorzystaniu wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w protokole kontroli podatkowej z dnia 27 września 2007 r.

W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd I instancji do pozostałych argumentów skargi, w tym zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, byłoby jednak na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Po pierwsze, dlatego, że w sprawie błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego, po drugie nie wyjaśniono czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Powyższe może rodzić konieczność przedefiniowania zarzutów skargi, a także doprowadzić do potencjalnie nowych zarzutów, bądź do cofnięcia części z nich.

Wyżej wskazany wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku i wyniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i:

a) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku

ewentualnie

b) orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i jej oddalenie

2. Rozpoznanie skargi na rozprawie

3. Zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

a) błędną wykładnie art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegającą na uznaniu, iż brak możliwości określenia konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej powoduje, że momentu powstania obowiązku podatkowego w żadnym razie nie można określić na dzień, w którym organ sporządził dokumentację z czynności kontrolnych (protokół kontroli) - w sytuacji, gdy z właściwej wykładni powołanych przepisów wynika, iż w określonym stanie faktycznym, w którym niemożliwe jest wskazanie konkretnej czynności dowodowej wskazującej na moment powstania obowiązku podatkowego dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu może być dzień sporządzenia protokołu kontroli, stanowiący zakończenie i efekt procesu analizy pozyskanego w trybie kontroli podatkowej materiału dowodowego.

b) niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z ustaleniem dnia, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w żadnym razie nie można wiązać z dniem, w którym organ sporządził protokół kontroli podatkowej - w sytuacji, gdy ustalenie, jaka część nabytego oleju opałowego została zużyta niezgodnie z przebaczeniem nie mogła być powiązana z przeprowadzonymi w toku kontroli czynnościami dowodowymi, które mogłyby wskazać na moment powstania obowiązku podatkowego, lecz była wynikiem analizy całości pozyskanego w trakcie kontroli materiału dowodowego, która to analiza zakończyła się w dniu sporządzenia protokołu kontroli i wskazywała, jaka część nabytego oleju opałowego w nieustalonym czasie została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem.

c) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 o.p. polegający na uznaniu, iż niewątpliwym naruszeniem tego przepisu jest brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego zastosowanie środka egzekucyjnego, kwota jakie zostały zabezpieczone i informacji, kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego - w sytuacji gdy wskazane dowody znajdują się w aktach odrębnego postępowania egzekucyjnego i brak jest podstaw do dołączenia tych akt do akt postępowania podatkowego, a kwestia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia jest znana z urzędu Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, który w niniejszej sprawie jest jednocześnie organem podatkowym i organem egzekucyjnym i została przez niego uwzględniona przy wydawaniu decyzji, gdy ponadto w aktach podatkowych znajduje się dokument urzędowy organu egzekucyjnego (pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku z 4 kwietnia 2014 r. nr [...]) informujący o zastosowaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzający skutecznie przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek.

d ) naruszenie art. 7 w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i błędne przyjęcie, iż art. 70 § 8 o.p., jako sprzeczny z Konstytucją RP nie wywołuje skutku w postaci nie ulegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym - w sytuacji, gdy powołany przepis obowiązuje i brak jest Konstytucji przepisu przyznającego sądom i innym organom powołanym do stosowania prawa kompetencji do kontroli, na użytek rozpoznawanej sprawy, konstytucyjności aktów ustawowych i odmowy ich stosowanie.

2. Mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., a oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegającego na zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem skutkującym błędnym przyjęciem, iż uzasadnienie faktyczne i prawne uchylonej decyzji organu odwoławczego godzi w zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), bowiem w sprawie organ nie ustalając obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i nie wyjaśniając kwestii problematyki przedawnienia zobowiązania w wydał decyzję administracyjną, która może być obarczona wadą związaną z bezprzedmiotowością postępowania, co w konsekwencji może stać się przesłanką do jego umorzenia.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezrealizowanie przez uzasadnienie wyroku z funkcji perswazyjnej poprzez:

- niewyjaśnienie, które z wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z przeprowadzonych w toku procedury kontrolnej czynności dowodowych mogą wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego i dlaczego tego momentu w niniejszej sprawie nie można określić na dzień, w którym organ sporządził dokumentację z czynności kontrolnych - protokół kontroli.

- niewskazanie na czym ma polegać wystarczające wyjaśnienie przyczyn odnoszących się do nie przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego i jak powinna wyglądać w decyzji administracyjnej poprawna weryfikacja przesłanki powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- niewyjaśnienie, dlaczego decyzja podatkowa powinna odnosić się do przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego, gdy Sąd w uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego.

Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest zasadna, pomimo, że nie wszystkie zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

Wskazać należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uznał, że "... oceniając ponownie sprawę zobowiązany był do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Po drugie z powodu niewystarczającego wyjaśnienia przyczyn odnoszących się do nieprzedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego."

To stanowisko zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Dokonując oceny zasadności postawionych zarzutów wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast według ust. 3 - jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. WSA podważając prawidłowość ustalenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że "...Organ prawidłowo, co prawda ocenił, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień, w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia protokołu kontroli przez organ, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przywoływanych przepisów." W jego ocenie moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie został ustalony przez organ niezgodnie z prawem i niezgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 152/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA jest błędne. Należy podkreślić, że organ w rozpoznawanej sprawie nie miał możliwości ustalenia konkretnego dnia wykonanie czynności opodatkowanej, a okoliczność ta została przyznała przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Dlatego organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym organ stwierdził dokonanie czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku kontroli podatkowej organ podejmował szereg czynności dowodowych, który w swoim całokształcie dały mu podstawę do ustalenia, że kontrolowany nie mógł zużyć do celów grzewczych takich ilości oleju opałowego, które były przedmiotem zakupu. Organ nie miał możliwości wskazać określonej czynności dowodowej, która dawałaby mu wiedzę, że kontrolowany niezgodnym z przeznaczeniem zużył wyroby akcyzowe. Ustalenie konkretnej ilości oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe organ mógł dokonać po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dlatego przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenie dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsamej z dniem sporządzenia protokołów kontroli nie narusza wskazanych wyżej przepisów. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie narusza także w wytycznych zawartych wyżej przywołanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. W wyroku tym Sąd uznał, iż "...Organ musi, zatem ustalić, kiedy w konkretnej sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, jeżeli nie jest w stanie tego ustalić musi przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym stwierdzono dokonanie takiej czynności. Przy czym trzeba podkreślić, że chodzi tu o dzień stwierdzenia określonego faktu przez organ np. przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ winien, zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie możliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, a w braku takiej możliwości uznać za datę powstania obowiązku podatkowego dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana." Skoro organ nie był w stanie podać konkretnego dnia, w którym dokonano określonej czynności dowodowej, która wskazywałaby na zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie można zasadnie czynić mu zarzutu, że za taki dzień przyjął dzień ostatecznej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, który jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołu kontroli podatkowej. Dlatego też zarzuty zawarte w pkt 1.a) i b) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w rozpoznawanej sprawie za Sądem I instancji wskazać należy, że organ uznał, iż przyczyną nie przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji są dwa powody. Po pierwsze, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu 27 sierpnia 2008 r. środka egzekucyjnego w podstacji egzekucji z pieniędzy, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu 16 września 2008 r. organ został powiadomiony, iż w tym dniu w księdze wieczystej wpisano hipotekę przymusową kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa - Izby Celnej w Białymstoku w kwocie w kwocie 234.101, 94 zł, z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu należnych odsetek podatkowych, co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p.

Oceniając pierwszy z argumentów organu, WSA uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Nie może, zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. Kwestionując zasadność tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku powołał się na znajdujący się w aktach podatkowych do organu egzekucyjnego - pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] informującego, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzający skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Potwierdziło ono, iż fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zastosowanie wskazanego środka egzekucyjnego według Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku skutkowało ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 28 sierpień 2008 r., co w okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z wniesieniem skarg do WSA na decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r., powoduje, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, brak oceny i odniesienie się przez Sąd I instancji do treści pisma, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stanowi uchybienie. Brak ten czyni stanowisko WSA, co do niemożności skutecznej kontroli podnoszonej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, co najmniej za przedwczesne. Stąd za zasadne uznane zostały zarzuty zawarte w pkt 1.c) i 2.a) petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut zawarty w pkt 1. d) petitum skargi kasacyjnej. Trafnie Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że jego zdaniem art. 70 § 6 o.p. powoduje, iż przedawnienie - w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej - staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne.

Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Sąd I instancji uznał, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661).

Stanowisko to należy zaaprobować. Przywołać należy wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi, bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni niepodanego kontroli Trybunału art. 70 § 8 o.p., wesprzeć należy się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Prowadzi to do wniosku, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p.

Jeżeli wystąpiły podstawy do uznania przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 8 o.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką.

Z kolei odnosząc się do zarzucanej w pkt 2.b) petitum skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia wyroku, to może ona stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję, co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 , art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.