Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 649/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par 1, art. 73 par 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

M.N., P.N. (zw. dalej również: stronami, skarżącymi) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym), nr [...] z dnia [...] września 2014r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) nr [...] z dnia [...] lipca 2014r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.104,00zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Skarżący dnia 14 marca 2012r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2011r., w którym między innymi wykazali: przychód podatnika z innych źródeł - 6.120,00zł.; dochód podatnika z innych źródeł - 6.120,00zł.; zaliczkę pobraną przez płatnika - 1.104,00zł.; podstawę obliczenia podatku - 36.966,00zł.; obliczony podatek - 12.195,72zł.; podatek po odliczeniach - 6.493,90zł.; podatek należny - 6.494,00zł.; sumę zaliczek pobranych przez płatników - 7.720,00zł.; nadpłatę - 1.226,00zł.

Naczelnik US zwrócił skarżącym nadpłatę wynikającą z powyższego zeznania w dniu 15 maja 2012r.

W dniu 22 kwietnia 2014r. strony złożyły wniosek z dnia [...] kwietnia 2014r.

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.104,00zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT- 37 za 2011r.

Strony w korekcie PIT-37 za 2011r. wykazały zaliczkę pobraną przez płatnika z tytułu wypłaty przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Regionalny (zw. dalej: WAM) świadczenia mieszkaniowego w kwocie 1.104,00zł, nie wykazując przy tym przychodu i dochodu z innych źródeł z ww. tytułu w kwocie 6.120,00zł.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniły, że P.N. jako żołnierz zawodowy otrzymuje świadczenie mieszkaniowe w zamian za rezygnację z kwatery stałej. Świadczenie to jest wypłacane przez WAM, od którego płatnik niesłusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Na podstawę swoich roszczeń powołały art.21 ust.1 pkt 47c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliły, że WAM zarówno przed

1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie jest agencją, o której mowa w powyższym przepisie, a źródłem finansowania wypłacanego ekwiwalentu jest dotacja budżetowa.

Zdaniem skarżących, wypłacone świadczenie w zamian za rezygnację z kwatery stałej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekonując o słuszności swojego stanowiska, strony wskazały wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt IIFSK 2625/13.

Dnia 10 czerwca 2014r. strony przedłożyły zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] wydane P.N. przez WAM, z którego wynikało, że uzyskał on w latach 2010 i 2011 przechód z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt3, art.48d ustawy z dnia 22.06.1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367ze zm. – dalej: ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP).

Naczelnik US decyzją z dnia [...] lipca 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.104,00zł.

W motywach wskazał, że zgodnie z art.72 §1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę, uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 §4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej

lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej

W myśl natomiast treści art.73 §2 pkt 1 ww. ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Z kolei, zgodnie z art.75 §1

i §2 pkt 1 lit.a jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w §1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1, jeżeli

w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.73 §2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Organ nawiązując do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że P.N. w 2011r. był żołnierzem zawodowym. Uzyskany przez niego w roku podatkowym przychód/dochód

w wysokości 6.120,00zł, wynikający z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011r. wystawionej przez Oddział Regionalny WAM, potwierdzony został zaświadczeniem Oddziału Regionalnego WAM z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] z którego wynika, że w 2011r. otrzymał on przychód wynikający z wypłaconego świadczenia mieszkaniowego w wysokości 6.120,00 zł na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, od którego pobrana została zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 1.104,00 zł.

Następnie Naczelnik US stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 47c ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zw. dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 i art.24 ust.3 ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Uznał też, że przyjęcie w przedmiotowej sprawie wyłącznie literalnej dyrektywy interpretacyjnej skutkować może daleko idącymi konsekwencjami w zakresie objęcia zwolnieniem innych należności wypłacanych przez agencje wykonawcze. Wskazał, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione

z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych i brak jest wśród nich świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r.

Nr 28, poz.143), wprowadzająca świadczenie mieszkaniowe na podstawie art.1

pkt 23, nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy

o podatku dochodowy od osób fizycznych przedmiotowego zwolnienia obejmującego przedmiotowe świadczenie.

Zdaniem Naczelnika US, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki wniosek wypływa z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował

w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym skierowane do żołnierzy statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co

do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej.

W odwołaniu wniesionym na powyższe orzeczenie skarżący stwierdzili, że świadczenie mieszkaniowe otrzymane w 2011r. od WAM zostało niesłusznie pomniejszone o podatek, gdyż świadczenie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel

z budżetu państwa. WAM wypłacając w 2011r. świadczenia mieszkaniowe była

i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza treść art.18 art.19 ustawy z dnia 27.08.2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych), art.8 ust.1 i ust.3 oraz art.9 ust.1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a także przepisów rozporządzenia

Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Skarżący nie podzielili argumentacji organu I instancji, że wykładnia systemowa art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art.21 ust.1 pkt 47c ww. ustawy podatkowej. Według nich, organ I instancji doszedł do błędnego wniosku, że zwolnienie podatkowe określone w art.21 ust.1 pkt 47c ww. ustawy podatkowej nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący ponownie wskazywali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13.

Dyrektor IS, uznając zarzuty stron za bezzasadne, decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W motywach zawarł stanowisko tożsame do przedstawionego przez Naczelnika US.

W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie, strony powieliły argumenty

z przedstawionymi w odwołaniu. Podniosły, że przesłanki określone w art.21 ust.1

pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały w sprawie spełnione. WAM, wypłacająca świadczenie mieszkaniowe jest agencją, o której mowa

w ww. przepisie, zaś środki przeznaczone na realizacje tego zadania pochodzą

z dotacji budżetowej. Powołały szereg orzeczeń, które ich zdaniem przekonują

o słuszności ich stanowiska. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie powinien ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie

innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu

z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art.24 ust.3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis

art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych,

to należy uznać, że ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to

sporne w sprawie świadczenie.

Strony podkreślały, że art.21 ust.1 pkt 47c ww. ustawy jest na tyle czytelny, że

treść jego można wyczytać przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił zbrojnych RP. To zaś utwierdza ich w przekonaniu,

że podatek pobrany z tytułu otrzymywania świadczenia mieszkaniowego został niesłusznie pobrany przez organ podatkowy.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę posługując się dotychczasową argumentacją uznał zarzuty stron za bezzasadne. Na poparcie własnego stanowiska powołał się na dwa orzeczenia - NSA z dnia 1 lipca 2014r. sygnatura akt II FSK 1066/14 i WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009r. sygnatura akt I SA/Wr 170/09. Wniósł o oddalanie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone P.N. w 2011r. przez WAM na podstawie art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana w ustawie

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stosownie do brzmienia art.21 ust.2 pkt 3 tej ustawy, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in.

w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art.24 ust.3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP).

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim dlatego, że ustawa

ta nie ma bezpośredniej regulacji, która odnosiłaby się do świadczenia mieszkaniowego, w przeciwieństwie do innych świadczeń, takich jak odprawa mieszkaniowa, czy pokrycie kosztów najmu mieszkania, co do których ustawodawca wprost przewidział, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie odpowiednio art.21 ust.1 pkt 49 lit.a czy art.52c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, poglądy prezentowane przez organy obu instancji, nie znajdują właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy.

Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie składu orzekającego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały obie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tzn. przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co istotne, z treści wydanych rozstrzygnięć nie wynika, by okoliczności te były kwestionowane przez organy.

Trzeba również podkreślić, że co prawda przedmiotem wskazywanych przez organy uregulowań art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP – niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku,

że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach

NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 oraz z dnia

17 października 2014r. sygn. akt II FSK 184/14 oraz II FSK 3230/13).

Z racji podnoszonych przez organy argumentów, koniecznym jest jednocześnie wyjaśnienie, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni,

a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej).

Zdaniem Sadu, brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni

językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego.

Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu

Sił Zbrojnych RP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że

świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi

z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową dochodowym od

osób fizycznych. Z porównania treści przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem art.48d ust.4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe wypełnia dyspozycję art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast cel regulacji, poszukiwany przez organy w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie, wbrew ich oczekiwaniom, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Wywiodły one bowiem z uzasadnienia projektu rządowego, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych

przez przedsiębiorców. Idąc jednakże tokiem ich rozumowania, wskazującym w innym miejscu uzasadnienia na domniemanie racjonalności ustawodawcy, można jedynie zauważyć, że nieskomplikowanym dodaniem zwrotu [kwoty] "otrzymane przez przedsiębiorcę" usuwałoby jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu podmiotowego przepisu. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, to będący przedmiotem sporu przepis ma szersze zastosowanie niż sugeruje organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych,

o których mowa w art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wypłaconych w 2012 i 2013r.

W ocenie Sądu, powyższy akt potwierdza celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, chociaż niezrozumiałe są powody wydania odrębnego rozporządzenia w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego. Wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM

w 2011r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Niemniej jednak należy też zauważyć, że zaniechanie poboru zaliczek jest kategorią odmienną od zwolnienia podatkowego, ma przede wszystkim charakter czasowy

i nie zwalnia definitywnie z obowiązku podatkowego, nie stanowi zatem rozwiązania spornego problemu opodatkowania "świadczeń mieszkaniowych" wypłacanych żołnierzom przez WAM.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie rozstrzygające wniosek stron o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany powyżej okres narusza prawo materialne, tj. art.72 §1 pkt 1 i art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie dodać, że odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z dnia

17 października 2014r. sygn. akt II FSK 183/14 oraz II FSK 3230/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z dnia 10 lipca 2013r., i I SA/Ol 156/13

z dnia 29 maja 2013r. – (orzeczenia dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu

art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, podzielając stanowisko skarżących w zakresie

materialnych zarzutów skargi, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie

z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Stąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art.152 tej ustawy.