Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1960/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1387/15 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. postanawia : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

1.2. Przestawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 7 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 31 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją z 1 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu od nowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 6 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 18 fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy E. sp. z o.o. z siedzibą w W., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący nabył od wskazanej spółki olej opałowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 187, art. 120, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). W piśmie procesowym z 20 czerwca 2016 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. wskazując, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony skarżący, a nie jego pełnomocnik.

2.2. W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z 27 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 22 listopada 2013 r. wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2008 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 167.161 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 grudnia 2013 r. doręczonym przez awizo 30 grudnia 2013 r. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi trafnie wskazał, że dołączone 21 stycznia 2013 r. do akt pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i obejmowało upoważnienie do reprezentowania strony w tym postępowaniu i jego następnych etapach (przed organami administracji i sądami administracyjnymi). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiadamiał skarżącego nie organ kontroli skarbowej, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., który nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postępowaniu. Sąd powołał się na podobne stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w wyrokach z 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1246/14 czy z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1266/14.

3.3. Dalej Sąd za chybione uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według Sądu, w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że w 2008 r. spółka E. nie dysponowała olejem napędowym i w pełni uzasadniony był wniosek, że skarżący w 2008 r. nie mógł nabyć od spółki E. oleju napędowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem organy dokonały doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej podatnikowi, w trybie fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji, w której z faktu powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzi skutki wprost dla postępowania w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, choć czyni to w nieprawidłowy sposób.

Wśród zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu w Z. z 13 grudnia 2013 r., doręczonego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-grudzień 2008 r. wystosowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, których to przepisów Sąd nie zastosował;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się takie wątpliwości, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.2. Zagadnienie prawne powstało na tle stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizowany przepis art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązuje od 15 października 2013 r. i został wprowadzony w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, podstawowym problemem jest ustalenie okoliczności, czy podatnik został zawiadomiony o fakcie zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi miało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

W praktyce stosowania powyższych przepisów występuje wiele istotnych problemów m.in. związanych z tym, czy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika.

O tym jak istotne są to problemy świadczyć może również wyraźnie zarysowana rozbieżność w wyrokach sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Ponadto odnotować należy fakt podjęcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, o treści: Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

5.3. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego, koncentrującego się wokół kwestii komu należy doręczyć zawiadomienie, na wstępie wskazać należy na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1052/14, odwołujące się bezpośrednio do wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. W ocenie Sądu, cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

Odnotowania wymaga także stanowisko jakie wyrażono w wyroku NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15, zgodnie z którym nie można uznać, że pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1090/17, w którym wskazano na bezpośredni związek problematyki "organu właściwego" z kwestią doręczenia zawiadomienia i stwierdzono, iż w przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. Ponieważ organ ten nie działa w postępowaniu musi każdorazowo rozważyć komu należy takie zawiadomienie doręczyć. Przepis art. 145 § 1 O.p. wskazuje, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być zatem podatnik.

Poglądy zbliżone do zaprezentowanych powyżej można odnaleźć w licznych wyrokach NSA (np. wyrok z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK1235/14; wyrok z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1194/14; wyrok z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 676/16; wyroki z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17, I FSK 1169/17, I FSK 1203/17, I FSK 1204/17; wyrok z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 600/16; wyrok z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1599/16) oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (tak: WSA w Łodzi w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1149/17; WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 586/17; WSA w Poznaniu w wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1094/17; WSA w Gdańsku w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17).

5.4. Drugą nie mniej liczną grupę orzeczeń reprezentuje wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, zgodnie z którym "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, w którym Sąd argumentował, że gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). NSA zwrócił także uwagę na treść art. 136 Ordynacji podatkowej (obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.), podnosząc przy tym, że wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Także w wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, podniesiono, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Na dalej idące konsekwencje wskazano w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16, uznając, że pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wywołuje konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko zbieżne z wyżej prezentowaną drugą linią orzeczniczą wyraził wielokrotnie NSA w szeregu wyrokach (np. w wyroku z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, w wyroku z 17 marca 2017r. sygn. akt I FSK1643/15; w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. alt II FSK481/17; w wyroku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt 1838/15, w wyroku z 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16), a także wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Olsztynie w wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 8/18; WSA w Olsztynie w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 55/18). Końcowo wskazać należy, iż również wojewódzkie sądy administracyjne dostrzegają omówione powyżej rozbieżności na tle dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej. Tytułem przykładu można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1062/17, w którym szeroko odniesiono się do rozbieżności w orzecznictwie dotyczącej omawianej wyżej kwestii.

5.5. Drugie istotne zagadnienie związane z doręczeniem zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej, w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy ewentualnego uchybienia przez organ podatkowy przy realizacji ww. obowiązku informacyjnego.

Pewną wskazówkę w tym zakresie można odnaleźć w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. NSA posłużył się przykładem, w którym wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Zdaniem NSA odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który - co podkreślił - przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej NSA uznał, iż nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c Ordynacji podatkowej. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnotować należy również stanowisko jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/17 uznając, że mimo iż zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to jeżeli uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, to nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku.

5.6. Mając na względzie powyżej przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? oraz pytanie 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?