Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 199/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. "A.’ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 199/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.02.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2003 r., określające K. S. za miesiące czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika.

Dyrektor Izby w uzasadnieniu podał, iż przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych tj. w miesiącach czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2001 roku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących zakup towarów tj. oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów, a w konsekwencji zasadność określenia podatnikowi w sposób odmienny od deklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2001 roku.

Ustosunkowując się do kwestii spornej organ odwoławczy wskazał, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia

8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.).

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 19 ust. l i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu suma kwot wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. l ustawy VAT ). Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. l ustawy VAT wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w którym określił między innymi zasady wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących. Stosownie do § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 51 cyt. wyżej rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury. Przy czym (ust.2) faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie sprzedawca.

Tak więc w sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik w swoim dobrze pojętym interesie zobowiązany jest do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur, bowiem zgodnie z treścią § 52 cyt. wyżej rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Zatem aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik obowiązany jest udokumentować to prawo oryginałami faktur lub duplikatami faktur i na żądanie organów podatkowych przedłożyć w/w dokumenty, w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Powyższe wynika z faktu, iż podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy VAT- są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego oryginałami faktur lub ich duplikatami, o których mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT jest warunkiem koniecznym.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek, a w sytuacji gdy miało miejsce zdarzenie losowe powodujące utratę dokumentów na podatniku ciąży obowiązek ich odtworzenia.

Akta sprawy dowodzą, iż w poszczególnych okresach tj. czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2001 roku podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 dokonał samoobliczenia podatku VAT realizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w miesiącu lipcu 2001 roku oraz miesiącu styczniu 2002 roku podatnik w wyniku zaistnienia zdarzenia losowego tj. powodzi i kradzieży utracił dokumentację podatkową. Dotyczyło to między innymi ewidencji i dokumentów źródłowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 i 2001 r. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji powiadomił podatnika o konieczności odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie duplikatów oryginałów faktur i informując o skutkach wynikających z braku dowodów w postaci oryginałów faktur zakupu.

W zaistniałych okolicznościach przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w zakresie odtworzenia utraconej lub zniszczonej dokumentacji tj. oryginałów faktur zakupu poprzez uzyskanie ich duplikatów, a w konsekwencji udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niesporne jest, że do dnia wszczęcia kontroli podatnik nie wykazał dowodnie, iżby podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do odtworzenia rejestru zakupu i sprzedaży oraz uzyskania duplikatów faktur w miejsce faktur utraconych na skutek zaistnienia zdarzeń losowych.

Z podanych wyżej przyczyn w ocenie organu odwoławczego w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym podatnik dokładając należytej staranności winien był odtworzyć dowody źródłowe zakupu, bowiem od czasu zaistnienia wskazanych przez stronę zdarzeń losowych do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, minęło wystarczająco dużo czasu, aby podatnik mógł odtworzyć utraconą dokumentację. Przepis § 50 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia jest jednoznaczny i zgodnie z jego brzmieniem podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty.

W przedstawionych powyżej sytuacjach ustawodawca nie dopuszcza uznaniowości w okresie w jakim podatnik nie udokumentował tego prawa wymaganymi przepisami prawa dowodami. Aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik, o czym była mowa powyżej, ma obowiązek udokumentowania transakcji zakupu wyłącznie oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami oraz ma obowiązek okazania ich organom prowadzącym postępowanie, bowiem dowody powyższe stanowią istotną okoliczność wpływającą na ocenę prawidłowości dokonanego samoobliczenia podatku.

W toku przeprowadzonego postępowania wskazano dowodnie, że podatnik w stosunku do deklarowanych kwot podatku naliczonego wyłącznie w części udokumentował prawo do odliczenia na podstawie przedłożonych duplikatów faktur. Powyższe uzasadniało zatem weryfikację zeznanych kwot podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do argumentów strony, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawiadomienie pełnomocnika strony o czynnościach kontrolnych, odmawiając mu tym samym udziału w każdym stadium postępowania Dyrektor Izby stwierdził, że brak uczestnictwa pełnomocnika w czynnościach kontrolnych pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Niespornie czynności kontrolne przeprowadzone zostały w obecności podatnika, który podpisał protokół kontroli z dnia 18.11.2002 roku. Wskazał dalej na przepis art. 281 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników i inkasentów.

Stosownie natomiast do art. 284 § l ustawy Ordynacja podatkowa wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, a w szczególności w trakcie jego nieobecności. Co więcej przepis art. 285 § l cyt. wyżej ustawy mówi, iż czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że K. S. nie złożył pisemnej rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, jak również nie przedłożył pisemnego żądania uczestnictwa w trakcie kontroli swojego pełnomocnika, zatem kontrolujący dokonali kontroli w obecności strony.

Upoważnienie do reprezentowania podatnika w toku postępowania kontrolnego wiąże się ze składaniem oświadczeń wiedzy, a nie oświadczeń woli, wobec czego brak jest podstaw do bezpośredniego odwołania się w kwestii zakresu tego upoważnienia do instytucji pełnomocnictwa. Za takim stanowiskiem przemawia również regulacja zawarta w art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w toku postępowania pełnomocnik miał możliwość przedstawiania wszelkich argumentów i dowodów oraz czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym. Tym samym wbrew zarzutom odwołania nie doszło w sprawie do naruszenia art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W tym miejscu należy wskazać, że z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji zapoznał stronę w dniu 22.05.2003 roku umożliwiając realizację prawa do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji.

W świetle powyższego, bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje również zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na skutek kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 23.10.2002 roku nr [...] został sporządzony protokół, w którym kontrolowany został pouczony o przysługującym prawie do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wskazania stosownych wniosków i dowodów. Z powyższego prawa skorzystał pełnomocnik strony, który pismem z dnia 06.12.2002 roku wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do niniejszego protokołu kontroli. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, iż brak uczestnictwa pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym narusza zasadę określoną w przywołanym wyżej przepisie.

Ustosunkowując się do argumentu strony, iż organ podatkowy zarzucił podatnikowi, że nie okazał do kontroli dokumentów, o których mowa w § 50 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, utraconych z powodu siły wyższej (powódź i kradzież) a których jedynie część udało się odzyskać w wyniku podjętych działań, stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji wydając decyzje miał na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddał ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT, o której mowa w art. 32 ust. l w związku z art. 19 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, a dokładniej mówiąc jej oryginał (§ 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Natomiast w przypadku zaginięcia lub zniszczenia dowodu w postaci oryginału faktury zakupu, dowodem jest duplikat tej faktury. Co więcej przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Dowodem na to, że ewidencja prowadzona jest w sposób prawidłowy i że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest wymieniony oryginał faktury lub jej duplikat. Brak dokumentów, o których mowa powyżej uniemożliwia prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy ustawy VAT, ani akty wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia podatnika z obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego jakim jest powódź czy kradzież.

Wbrew argumentom strony nie uprawnione byłoby działanie organu podatkowego polegające na ukształtowaniu indywidualnych obowiązków publicznoprawnych podatnika bez uwzględnienia przy tym istoty podatku od towarów i usług znajdującej umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie strona zarzuca, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przedstawionych przez podatnika kserokopii faktur zakupu potwierdzonych za zgodność. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem ciężar dowodu spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu nabycia towaru udokumentowanego fakturą wywodzi skutki prawne w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaistnienie zdarzenia losowego powodującego utratę oryginału faktury nie zwalnia podatnika z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia utraconej dokumentacji i uzyskania w celach dowodowych duplikatów faktur zakupu. Przy czym dowód z oryginału faktury lub jej duplikat nie może zostać zastąpiony dowolnym środkiem dowodowym, bowiem w tym zakresie udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego normują przepisy prawa materialnego nie pozostawiając tej kwestii uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Dowodu z oryginału faktury lub jej duplikatu nie może zatem zastąpić kserokopia faktury lub dowód z zeznań świadków. Akta sprawy dowodzą, że w toku postępowania strona przedłożone pierwotnie w celach dowodowych kserokopie faktur zakupu, uzupełniła przedkładając w tym zakresie duplikaty opowiadające warunkom określonym w § 51 przywołanego wyżej rozporządzenia. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż organ pierwszej instancji uwzględnił na korzyść strony w toku postępowania podatkowego uzupełnione i przedłożone przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego duplikaty faktur zakupu spełniające wymogi określone w § 51 przywołanego wyżej rozporządzenia. Tym samym zarzut strony nie znajduje uzasadnienia. Z podanych wyżej przyczyn bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostają przedłożone przez stronę w dacie 12.02.2004 roku oświadczenia Henryka D. i Roberta R. na okoliczność przechowywania w 2001 roku dokumentów księgowych w biurze firmy " A.". W tej bowiem kwestii istotne znaczenie dla udokumentowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego ma przedstawienie przez podatnika dowodu z oryginału faktury lub jej duplikat o czym mowa powyżej.

Wbrew zarzutom strony nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jakim dysponował w sprawie zgodnie z normą zawartą w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnieść też trzeba, że do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez podatnika faktów i dowodów, a nie ich poszukiwanie w zastępstwie podatnika.

Przed wydaniem decyzji w sprawie objętej odwołaniem organ odwoławczy działając na podstawie art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 26.01.2004 roku nr (...) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dnia 03.02.2004 roku pełnomocnik K.a S. zapoznała się z zebranym materiałem dowodnym, składając równocześnie oświadczenie, iż w ciągu 3 dni tj. do 6 lutego 2004 roku przedłoży dokumenty w postaci opinii rzeczoznawców dotyczących stanu zalanych pomieszczeń przy ul. Kartuskiej wraz z wnioskami dowodowymi w postaci przesłuchań świadków (pracowników firmy "A.") na okoliczność istnienia biura i archiwum oraz dokonywania przez nich zakupów materiałów wykorzystywanych przy naprawach oraz wniosek przedłożony do PZU w sprawie refundacji kosztów napraw dokonywanych przez "A.".

Dnia 06.02.2004 roku pełnomocnik strony przedłożyła dowody w postaci dokumentacji sporządzonej przez PZU S. A. w przedmiocie szkody w siedzibie firmy podatnika w budynku przy ul. (...) w G., orzeczenia uzupełniające w przedmiocie skutków i zakresu szkody zalaniowej z dnia 9/10.07.2001 roku sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego, ekspertyzę budowlaną dotyczącą oceny przyczyn powstania szkód w budynku przy ul. (...) w wyniku nawalnego deszczu oraz metod ich likwidacji i kalkulacje kosztów usunięcia szkody. Równocześnie oświadczając, że wnioski dowodowe w formie pisemnej złożone do PZU oraz oświadczenia pracowników przedłoży w terminie 7 dni.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy przedłożonych przez stronę dowodów stwierdza, iż dowodów z oryginałów faktur lub ich duplikatów nie mogą zastąpić w/w materiały w postaci orzeczeń rzeczoznawców, ekspertyz oraz kalkulacji kosztów szkód powstałych w wyniku powodzi. W sprawie objętej odwołaniem nie kwestionowany pozostaje fakt powodzi mającej miejsce w lipcu 2001 roku i szkód będących jej następstwem. Przy czym kwestie odszkodowawcze pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Natomiast w wyniku w/w zdarzenia losowego z przyczyn oczywistych nie mogły ulec zniszczeniu dowody księgowe (ewidencje), faktury dotyczące miesięcy następnych tj. sierpień - grudzień 2001 roku. Te zaś jak dowodzi strona utracone zostały w wyniku kradzieży. Nic jednak nie stało na przeszkodzie, aby podatnik podjął działania zmierzające do ich odtworzenia.

W ocenie organu odwoławczego w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wykazano, że podatnik K. S., co nie jest kwestionowane w sprawie, za wskazane okresy nie udokumentował w całości dowodami w postaci oryginałów faktur lub ich duplikatów prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skutkowało to w efekcie weryfikacją zeznanych kwot podatku naliczonego przy uznaniu prawidłowych dowodów tj. przedłożonych duplikatów faktur, a w konsekwencji odmiennym od deklarowanego określeniem kwot zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego podatnik nie przedłożył dowodów z duplikatów faktur innych niż okazane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że za okresy czerwiec, wrzesień, listopad 2001 roku organ pierwszej instancji przyjął wartość sprzedaży i podatku należnego w wysokości deklarowanej przez podatnika. W tym zakresie podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, iż w stosunku do deklarowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego istnieją podstawy do odmiennego określenia podstawy obrotu i podatku. Z podanych wyżej przyczyn z braku przeciwnych dowodów organ pierwszej instancji na korzyść podatnika przyjął domniemanie prawidłowości wykazanych w zeznaniu kwot podatku. Natomiast w stosunku do miesiąca grudnia 2001 roku analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, iż wystawione przez podatnika faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż i podatek należny co nie było kwestyjne w sprawie, została zaniżona bowiem w złożonej deklaracji podatnik wykazał podatek należny w wysokości 26.903 zł, podczas gdy ustalony w toku postępowania na podstawie faktur wynosi 32.254 zł. Powyższe uzasadniało zatem weryfikację deklarowanego przez podatnika podatku należnego na podstawie art. 6 ust. l i ust. 4 ustawy VAT, a w konsekwencji odnosiło wpływ na określenie za miesiąc

grudzień 2001 roku zobowiązania w wysokości odmiennej od deklarowanej.

W stosunku do tak przyjętych obrotów i podatku należnego pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa wywodząc, iż zaistniały stan prawny uzasadniał oszacowanie podstawy opodatkowania. W realiach rozpatrywanej sprawy zarzut powyższy nie znajduje uzasadnienia zważywszy, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego przy braku ksiąg podatkowych oraz dowodów sprzedaży, a także mając na uwadze, iż w toku postępowania nie wykazano zaistnienia faktów odnoszących wpływ na odmienne od deklarowanego określenie podstawy opodatkowania, przyjęcie na korzyść strony domniemania prawidłowości zeznanego obrotu i podatku należnego za okresy czerwiec, wrzesień, listopad 2001 roku nie narusza prawa w sposób mogący wywierać wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Natomiast określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiąc grudzień 2001 roku miało miejsce na podstawie dowodów (faktur sprzedaży), co znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 oraz art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia K. S. na postawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 zobowiązania podatkowego za okresy czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2001 roku w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania za listopad i grudzień 2001 r., K. S. złożył skargę, zarzucając: nieważność decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, art. 190 § l i 2 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, art. 23 w zw. z art. 21 § 5 Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, art. 187 § l oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w trybie art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa lub jej uchylenie w trybie art. 145 § l ust. l ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zostały złamane podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121 § l, art. 122 oraz 23 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Strona skarżąca ze względu na zły stan zdrowia, ograniczający ją w czynnościach prawnych oraz szczególnie zawiły charakter sprawy dotyczący utracenia dokumentacji w wyniku powodzi oraz kradzieży i nieznajomości procedur prawa, ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, i w celu umożliwienia skutecznej obrony swoich praw. Fakt ten został przedstawiony organom podatkowym w postaci pisemnego pełnomocnictwa, jeszcze przed dniem rozpoczęcia kontroli. Poprzez ustanowienie pełnomocnika Skarżący wyraził swoją wolę, aby osoba wskazana w pełnomocnictwie reprezentowała go w sprawach podatkowych przed organami administracji państwowej. Tak więc wyżej wymienione organy obowiązane były zapewnić pełnomocnikowi jako. zastępcy skarżącego, czynny udział w każdym stadium postępowania. Jednakże pełnomocnikowi nie umożliwiono uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym.

Ponadto Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 190 § 1 i 2 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego w sprawie objętej skargą strona w/w praw została pozbawiona wobec czego zgodnie art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy, że okoliczności faktyczne nie mogą być uznane za udowodnione w związku z brakiem możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Dalej skarżąca strona wskazuje na fakt, iż subsumpcja stanu faktycznego ustalona w oparciu o nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe prowadzi do naruszeń prawa, tym samym według strony skarżącej decyzja organu podatkowego nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto skarżący stwierdził, iż zgodnie z art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż dane zawarte w deklaracji są niezgodne z stanem faktycznym. Skarżący zarzucił iż Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nr (...) z dnia

23 lutego 2004 roku podważył prawidłowość dokonanego przez podatnika obliczenia podatku naliczonego, tym samym według skarżącego wysokość całego zobowiązania jest niezgodna ze stanem faktycznym. W tym zakresie podstawą odmowy uznania prawidłowości kwot uprawniających do obliczenia podatku naliczonego był brak dowodów w postaci faktur lub ich duplikatów, pomimo ich istnienia w dniu sporządzania deklaracji, przy tym uznając wysokość podatku należnego zeznanego przez podatnika w deklaracji, mimo braku jakichkolwiek dowodów w postaci faktur lub ich duplikatów, zarówno w dniu kontroli jak i w dniu wydania decyzji.

Z powyższego strona wywodzi, że bez przeprowadzania postępowania w powyższym zakresie przyjęto domniemanie co do wysokości podatku należnego wobec czego naruszono podstawę art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 21 § 5 tej ustawy, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego została uznana za niezgodną ze stanem faktycznym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ. Takie działanie organów podatkowych stanowi złamanie przepisów dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w wypadku zaginięcia całości dokumentacji, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz niemożliwości ich odtworzenia organ przeprowadzający kontrolę staje w sytuacji braku danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg. Zdaniem skarżącego w takim przypadku spełniona zostaje w pełni przesłanka art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto skarżący podniósł, iż przyjmując domniemanie prawidłowości tylko zeznanego obrotu podatku należnego niesłusznie stwierdzono, iż jest to korzystne dla podatnika. Zdaniem strony pozostawienie kwoty podatku należnego w wysokości wynikającej z deklaracji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu wysokości podatku naliczonego pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej że brak dowodów występuje zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. W związku z powyższym zdaniem skarżącego organ podatkowy winien był przeprowadzić szacowanie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona skarżąca podniosła również, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumentem stanowiącym dowód prawa odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT, o której mowa w art. 32 ust. l w związku z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a dokładniej jej oryginał ( § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w spawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), natomiast w przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktury jest jej duplikat, jednakże nie uwzględniono, że w przedmiotowym stanie faktycznym większość faktur zakupu została uzyskana od kontrahentów, których po kradzieży dokumentów nie da się ustalić, albowiem zakupów dokonywano na giełdach samochodowych i charakteryzowały się jednorazowym kontraktem.

Do stałych kontrahentów strona wystąpiła o wystawienie duplikatów faktur, i te na bieżąco napływają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu i wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa czyli na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Sąd uznał, iż w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji jako podjętej z rażącym naruszeniem prawa, albowiem wywody strony skarżącej co do udziału pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania strony w sprawach podatkowych przed organami administracji państwowej, innymi organami i sądami w postępowaniu kontrolnym, są nietrafne.

Należy wskazać, iż kwestia kontroli podatkowej jest uregulowana odrębnie w ustawie - Ordynacja podatkowa w dziale VI w art. 281-291. Ten ostatni przepis stanowił (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli), że w sprawach nie uregulowanych w art. 281-291 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 działu IV ustawy - Postępowanie podatkowe. Z przepisu tego wynika wyraźnie, iż tylko wskazane rozdziały Postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. I tak do kontroli podatkowej nie odnoszą się uregulowania zawarte w rozdziale 3 ustawy a dotyczącym m. in. pełnomocnika, a to w konsekwencji oznacza, iż nie miał w sprawie zastosowania art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona stawiając zarzut niepowiadomienia pełnomocnika o kontroli i niezapewnienia jemu czynnego w niej udziału. Zgodnie z art. 288 § 1 w/w ustawy czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Skarżący z prawa udziału w tych czynnościach nie zrezygnował, a zatem organ dokonując kontroli w obecności kontrolowanego nie naruszył tym samym postanowień tegoż przepisu. Tu trzeba zauważyć, iż z istoty samej kontroli wynika, iż dokonuje się ją bez zapowiedzi. Wcześniejsze zatem uzgodnienie z pełnomocnikiem kontrolowanego podatnika uczestnictwa jego w czynnościach kontrolnych zaprzeczałoby istocie i celom kontroli podatkowej.

Przechodząc do istoty sporu podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd ustali je w innej wysokości. Z treści zaś art. 27 ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także zawierające inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

O ważkości zaś tej ewidencji w podatku od towarów i usług świadczy fakt, że właściwe jej prowadzenie warunkuje możliwość odliczenia podatku związanego z nabytymi towarami lub usługami.

Art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowi jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jest to jego prawo a nie obowiązek.

Natomiast, jeśli chce nabyć prawo, o którym mowa w tym przepisie, to ustawodawca jednoznacznie określił, za jaki okres powinien to zrobić oraz na jakich warunkach.

Między innymi stosownie do § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.XII.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51 zgodnie z którym w przypadku, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury. Faktura wystawiana ponownie musi zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jej wystawienia.

Skoro zatem przepisy prawa materialnego wymagają ściśle określonego prawa do odliczenia, to znaczy, że podatnik nie może tego prawa realizować, za pomocą innych dokumentów i środków dowodowych, w tym między innymi za pomocą kserokopii faktur.

Możliwość utraty prawa do odliczenia nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, a to z kolei prowadzi do stwierdzenia, iż w sprawie nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały naruszenie obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Wobec powyższego nawet udokumentowana kradzież dokumentów źródłowych, która, nie ulega wątpliwości, nastąpiła bez winy podatnika, nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych czy celowościowych itp., na które podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Zaś ich obligatoryjny charakter oznacza, że podjęcie decyzji przez organ podatkowy nie zależy od jego wyboru, lecz następuje zawsze wtedy, gdy ustalone zostaną przesłanki przewidziane w przepisie prawa.

Podnieść dodatkowo należy, iż okoliczność zniszczenia dokumentów podatnika w wyniku powodzi (poza miesiącem czerwiec), jaka miała miejsce w G. w

lipcu 2001 r., nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dodatkowo chociażby z tego powodu, że dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały wystawione już po samej powodzi. Zarzut ten jest wobec powyższego chybiony.

Zatem jak już wskazano, brak winy podatnika przy kradzieży dokumentów oraz ich zniszczenia w wyniku powodzi nie ma w sprawie znaczenia, bowiem wskazane przepisy nie wiążą się z wolą podatnika, a z niewykonaniem ustawowych obowiązków, wywierających skutek materialny w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, § l ustawy Ordynacja podatkowa w świetle zebranego w sprawie materiału, zdaniem Sądu, jest bezpodstawny.

Nie można stwierdzić, aby organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy przeprowadziły szczegółową analizę dowodów i uwzględniały ją przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Udzielały podatnikowi informacji oraz terminów do uzupełnienia dokumentacji w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, strona miała nadto możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, i z tego skorzystała, pełnomocnik bowiem wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli. Nadto strona miała możliwość czynnego udziału podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności firmy, czego dowodem jest protokół podpisany przez skarżącego. Ze zgromadzonym materiałem dowodowym podatnik został zapoznany przed wydaniem decyzji I instancji.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w tej sprawie, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji wskazuje fakty udowodnione i dowody, którym organ podatkowy dał wiarę oraz dlaczego innych dowodów nie uwzględnił. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższych rozważań nie sposób również podzielić zasadności argumentów skarżącego dotyczących naruszenia art. 23 w zw. z art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na zasadność weryfikacji podatku należnego, za miesiąc listopad 2001 r. wobec czego przyjęto go wysokości deklarowanej przez podatnika, zaś w stosunku do grudnia wartość sprzedaży i podatku została przez podatnika zaniżona o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz "K. i Spółka s.c.". Tym samym organ podatkowy stosując przepisy art. 15 i 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prawidłowo uwzględnił różnicę w określeniu tych wartości, a jednocześnie przyjętych za podstawę określenia zobowiązania podatkowego za ten okres. Podatnik nie kwestionował autentyczności, jak i danych zawartych w ww. fakturach, stąd też nie było potrzeby określania tych wartości w drodze szacowania, pozwalającego jedynie na ustalenie wartości zbliżonych do rzeczywistych.

Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.