Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 330/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1,2 i 3 14c par 1 i 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi A.F. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A.F. w dniu [...] grudnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2009 r.

W wniosku zostało przedstawione następujące zagadnienie faktyczne. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, wykonywania instalacji c.o., wentylacyjnych, wodnych i kanalizacyjnych, gazowych, wynajmu sprzętu budowlanego i transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Działalność ta nie obejmuje pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wraz z małżonkiem są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej we wsi [...], działka nr [...], o pow. 2,75.00 ha. Współwłaścicielem pozostałej części nieruchomości jest jej szwagier. Nieruchomość nabyta została nabyta w dniu [...] grudnia 2006 r. na własne potrzeby. W chwili jej nabycia aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał. Uchwalony w kwietniu 2008 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący m. in. przedmiotową nieruchomość określa, że teren ten jest przeznaczony na MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i KDW - tereny dróg wewnętrznych kołowych. We wrześniu 2008 r. dokonano podziału niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] na 22 działki. Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać część z wydzielonych działek.

W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku sprzedaży kolejnych wydzielonych działek dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy stanie się z tego tytułu podatnikiem tego podatku? Wyraziła pogląd, że w przypadku sprzedaży zarówno pierwszej, jak i kolejnych wydzielonych działek nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie będzie podatnikiem tego podatku zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, wskazała, że przedmiotowa nieruchomość rolna została zakupiona w celach rolniczych. Nabyte działki miały wejść w skład prowadzonych przez męża i jej szwagra gospodarstw rolnych. Z uwagi na trudną sytuację finansową zmuszona jest do sprzedaży części z wydzielonych dziatek. Przedmiotowe grunty nie byty wykorzystywane w działalności gospodarczej (w tym rolniczej), jak również nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp. Działki nie są uzbrojone ani ogrodzone. Wnioskodawczyni nie poniosła nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

2. W wydanej w dniu [...] lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.), stwierdził, że zamierzona przez wnioskodawczynię dostawa gruntów, zakupionych z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, Zatem, sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem a wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku VAT zobowiązanego do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Interpretacja została doręczona w dniu 26 lutego 2008 r.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dostawa zakupionego gruntu, który w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. jest towarem — stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (art. 5 tej ustawy). Istotnym dla sprawy jest, aby czynność ta była wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przedmiotowa nieruchomość rolna została zakupiona w celach rolniczych. Nabyte działki miały wejść w skład prowadzonych przez męża i szwagra Wnioskodawczyni gospodarstw rolnych. W roku 2008 dokonano podziału nieruchomości na 22 działki, z których część wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać.

Tym samym grunt nie został zakupiony na cele osobiste, ale z zamiarem prowadzenia na nim działalności gospodarczej (rolniczej). Zatem sprzedaż wydzielonych działek dokonywana będzie przez podatnika podatku VAT.

3. W dniu [...] marca 2009 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na zarzuty skarżącej, wskazując na treść i zastosowanie 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., wskazano, że elementem istotnym, przesądzającym o uznaniu działań wnioskodawczynie za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia nieruchomości. W ocenie organu sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika VAT, nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. Poczynione nabycie przez skarżącą przedmiotowego gruntu wskazane zostało jako pierwsza czynność wykonana w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności. Ponadto, zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar sprzedaży części z 22 dziatek) oraz podjęte przez stronę działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaprzecza to twierdzeniu, że grunt został zakupiony na cele osobiste.

4. W skardze do sądu administracyjnego A.F. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa wspólnotowego podkreślił, że analizując definicję podatnika oraz działalności gospodarczej w rozumieniu powołanej Dyrektywy oraz porównując do niej zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie da się stwierdzić istotnych różnic pomiędzy tymi aktami prawnymi w zakresie celów, które winny zostać zrealizowane, czyli zagwarantowanie realizacji fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, tj.: powszechność opodatkowania, faktycznego opodatkowanie konsumpcji i stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo procesowe i materialne, przez wadliwe zastosowanie art. 14b § 1, 2 i 3, 14c § 1 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

6. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podany we wniosku stan stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji "interpretacji" przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego a organ ma jedynie prawo żądać jego doprecyzowania. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ nie może zastępować w tym względzie wnioskodawcy - nie jest on uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego ani do ustalania we własnym zakresie czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., I FSK 703/07; także wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08).

7. Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), uporządkował ją wskazując, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika tego podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie "handlu" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. (I FSK 1556/07, niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż niewystępujące na gruncie omawianych przepisów ustawy o VAT z 2004 r. pojęcie "majątku osobistego" (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria. Jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Wyartykułowane wyżej rozumienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy. Jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę.

8. Z punktu widzenia elementów o których mowa była w pkt 6 i 7 niniejszego uzasadnienia odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot - w odniesieniu do danej czynności - działa jako podatnik podatku VAT wymagała odniesienia do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Te zaś mogły pochodzić wyłącznie od strony. W kontrolowanej sprawie wnioski organu decydujące o kierunku interpretacji wykraczają jednak poza elementy objęte stanem faktycznym. Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu nie wynika bowiem, że zamiarem wnioskodawczyni było nabycie przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Również, że dalsze zdarzenia dotyczące tej nieruchomości oraz czynności podjęte przez wnioskodawczynie są tego zamiaru potwierdzeniem. W stanie faktycznym wskazano, że cel nabycia był osobisty bo nie jest ona rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego, które mogłoby w przyszłości objąć przedmiotową nieruchomość. Nie była ona wykorzystywana w jej działalności gospodarczej, ani też do niej sposobiona. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła po nabyciu nieruchomości. Nie była ona inicjowana i planowana przez skarżącą.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być fakt podziału gruntu na odrębne działki. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 29 października 2007 r. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec - wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

Z tych względów interpretację naruszyła, wymienione w pkt 5 uzasadnienia, przepisy prawa procesowego przez przyjęcie założeń nie wynikających ze stanu faktycznego, zaś materialnego jeśli wykładnię przepisów odnieść należało do stanu faktycznego podanego we wniosku i jego uzupełnieniu.

9. Dodać należy, iż "poszukiwanie" przez organ w ten sposób ochrony przed nadużywaniem przez podatników instytucji "interpretacji prawa podatkowego" jest jej niewłaściwym rozumieniem. Przedstawiony we wniosku niepełny lub odmienny od rzeczywistego stan faktyczny (nieuwzględniający okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej pytającego) powoduje przecież brak związania skutkami, które ustawa z udzieleniem takiej interpretacji wiąże.

Weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a.

(-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz (-) K. Skowrońska -Pastuszko