Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1777/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1777/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006r., sprawy ze skargi M. S.A. w K. (obecnie S. Z.Ltd. sp. z o.o. w K. ), na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 18 sierpnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.846,00 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych )


UZASADNIENIE

I SAKR 1777/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją - po rozpoznaniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]08.2003r Nr[...] , która "M." S.A. w K. będącej poprzednikiem prawnym " S. Z. Ltd sp.z o.o. w ., zwanej dalej "Spółką" określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r:

1) do zwrotu na rachunek bankowy - 2239zł

2)obniżającą podatek należny za następne okresy - 76914zł

Jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5146 zł .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że Spółka w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001r zawyżyła nadwyżkę określoną zarówno pod pkt 1 jak i pod pkt 2 . Przyczyną zawyżeń tych nadwyżek na łączną kwotę 17156,94 zł było uwzględnienie przy ich obliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT nr [...] z dnia [...].06.2001r i nr [...] z dnia [...].07.2001 dokumentujących wykonanie robót drogowych , związanych z rozbudową tzw." skrzyżowania za kurnikiem " w ramach budowy " węzła R.o" w K. na skrzyżowaniu ul.R.- będącą drogą krajową nr [...] z drogą dwujezdniową B. - K. , polegające na przebudowie drogi krajowej . Roboty te po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane do utrzymania administratorowi tj Generalnemu Dyrektorowi Dróg Publicznych.Czynność ta jako nie wymieniona jako wymieniona w art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm. - dalej : ustawa o podatku VAT). nie podlegała opodatkowaniu i przez to podatek naliczony wynikający z w/w faktur nie obniżał podatku należnego ani nie podlegał zwrotowi bezpośredniemu lub pośredniemu na rzecz Spółki .

W skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności względnie uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia następujących przepisów :

1) w szczególności art.2,19 i 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11 poz 50 ze zm)

2)art.16a i 16q ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r)

3) art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.).

Jednocześnie Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania . Z uzasadnienia skargi wynika , że w myśl obowiązującej na gruncie prawa cywilnego zasady " super ficies solo cedit " ruchomości trwale połączone z gruntem stanowią własność właściciela tegoż gruntu. Szczególny przepis tj.art.2 a ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985r o drogach publicznych brzmi : " iż drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa . Tak więc na gruncie przepisów prawa cywilnego - nie sposób mówić o żadnym przekazaniu nakładów na rozbudowę tzw."skrzyżowania za kurnikiem") Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Główną Dyrekcje Dróg Publicznych . Według zaś przepisów prawa podatkowego nakłady te jako np. inwestycja w obcych środkach trwałych stanowią środki trwałe Spółki , które podlegają amortyzacji , gdyż ich używanie jest związane z inwestycją niedrogową w postaci budowy giełdy rolno - ogrodniczej . Właścicielem gruntów przed tym skrzyżowaniem jest nie tylko Skarb Państwa , lecz udziałowcy spółki i sama spółka . Zgodnie z art.1b ustawy z dnia 21 marca 1985r o drogach publicznych ( Dz.U. z 2000r Nr 71 poz.838 ze zm.) " Realizacja oraz koszt budowy lub modernizacja dróg spowodowana inwestycją drogową , należy do inwestora przedsięwzięcia . Zatem organy podatkowe nie mogą negować związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizowaną inwestycją nie drogową ( giełda rolno-ogrodnicza) , a inwestycją drogową - wykonanie robót drogowych , związanych z rozbudową tzw. "skrzyżowania za kurnikiem". Po zakończeniu inwestycja nie drogowa będzie tu świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług . Jednocześnie Spółka zauważyła , że powyższej oceny tej nie może zmienić jednorazowe zaliczenie nakładów tzw. na budowę "skrzyżowania za kurnikiem" do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła , że w

dokumentach będących podstawą przekazania nakładów na rozbudowę tzw." skrzyżowania za kurnikiem "nie ma mowy o nieodpłatnym przekazaniu ale o przekazaniu do używania administratorowi . Biorąc jednakże pod uwagę , że to skarżąca Spółka sfinansowała te nakłady i nie może żądać ich zwrotu to de facto nastąpiło przekazanie nieodpłatne . Ponadto, zarówno nieodpłatne przekazanie , jak i przekazanie do używania przedmiotowych nakładów nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Natomiast wybudowanie skrzyżowania stanowiące element rozbudowy drogi krajowej nigdy nie należało i wciąż nie należy do składników majątkowych skarżącej spółki .Skrzyżowanie" za kurnikiem" jest ogólnodostępnym i w równym stopniu może z niego korzystać skarżąca spółka jak i pozostali użytkownicy dróg publicznych . Skarżąca spółka nie posiada więc jakiegokolwiek władztwa na odcinku drogi, w rozbudowie którego uczestniczyła jako finansująca . Zatem droga ta nie służy i nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga jest uzasadniona , lecz z innych powodów niż w niej przytoczonych . Po pierwsze w rozpoznawanej sprawie nie został bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny . Protokoły odbioru robót drogowych zostały sporządzone w dniach [...].06 i [...].07. 2001r . Natomiast w protokole odbioru (ostatecznego) tych robót od tej Spółki przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych w K. w dniu [...].10.2001r stwierdzono - co uszło uwadze stron - , że roboty zostały wykonane w okresie od 11.09 do 15.10.2001 i to w oparciu o decyzję Wojewody M. [...] z dnia [...].12.2000r zmienioną w tym celu decyzję tegoż Wojewody z dnia [...]09.2001 Nr [...]z dnia [...].09.2001r. Wyjaśnienie tych rozbieżności ma zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy . Jeżeli roboty drogowe nie zostały wykonane w dniach [...].06 i [...].07.2001r, to faktury stwierdzające ich wykonanie zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym i przez to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też do zwrotu różnicy tych podatków.

Strona skarżąca pismem z dnia [...].11.2005r wprawdzie , że " w protokole odbioru z dnia [...]10.2005r na skutek pomyłki błędnie podano daty rozpoczęcia robót. Natomiast nie ma - zdaniem skarżących - sprzeczność w sformułowaniu daty końcowej wykonania robót pomiędzy Nim a Generalnym, Dyrektorem Dróg Publicznych , gdyż dla tego ostatniego datą zakończenia robót był dzień faktycznego odbioru przez niego" . Strona przeciwna nie ustosunkowała się do tego wyjaśnienia . Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt IFKS 239/05 z dnia 5.11.2005r( nie publ.)NSA zajął stanowisko , że na gruncie art.106 § 3 u.p.p.s.a. nie jest znany postępowaniu sądowniczo-administracyjnemu dowód w postaci pisemnych wyjaśnień strony w sprawie rozbieżności w materiale dowodowym , co uzasadnił tym , że przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie Regulacja ta nie może być interpretowana w oderwaniu od istoty sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej . Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem merytoryczne załatwianie spraw administracyjnych ( z wyjątkiem , o którym mowa w art.146 § 2 P.p.s.a., który nie ma zastosowania w tej sprawie ) tylko dokonanie oceny czy organy administracji działały zgodnie z prawem . Pośrednio wynika to ze wskazanego w skardze kasacyjnej art.1 P.p.s.a. a wprost z art.3 tej ustawy , a przede wszystkim z art.184 Konstytucji. Dlatego też użyte w art.106 § 3 określenie " niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości " należy odnosić do istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem , nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z ustaleniami stanu faktycznego .

Skorzystanie przez Sąd z możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów powinno mieć miejsce w przypadku gdy analiza tych dokumentów jest niezbędna do dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu . Jeżeli z takich dowodów z dokumentów wynikają wnioski co do stanu faktycznego odmienne od ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonym aktem wówczas zachodzi przesłanka do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a z uwagi na naruszenie przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ( art.122 Ordynacji podatkowej)." Oznacza to , że już z powodu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny zmuszony jest uchylić zaskarżony wyrok .

Gdy zaś nie jest prawidłowo ustalony stan faktyczny , to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa materialnego . Zwrócić tylko należy uwagę na to , że art.2 a ust.1 ustawy o drogach został dodany przez art.52 pkt 2 ustawy z dnia 24 lipca 1989r o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa ( Dz.U.Nr.106 poz.608) . Nie można się zgodzić ze skarżącą spółką aby ten przepis przejął na własność Skarbu Państwa nakłady na rozbudową tzw. skrzyżowania za kurnikiem ( wraz z gruntami skarżącej Spółki i jej udziałowców). Jeżeliby tak było , to zbędny byłby inny przepis , który wszedł również w życie z dniem .1.01.1999r tj. art. 33 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1998r . Przepisy wprowadzające ustawę racjonująca administrację publiczną ( Dz.U.Nr 733 poz.872) nieruchomości pozostające w dniu 31.12.1998r we władztwie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stanowiące ich własności zajęte pod drogi publiczne z dniem 1.01.1991r stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem . Nie można też mówić o inwestycji w obcych środkach trwałych , gdyż skarżąca Spółka nie posiadała tytułu prawnego do eksploatacji drogi publicznej ) zob. Jarosław Krynicki " Koszty infrastruktury obiektów - problemy księgowe i podatkowe " Przegląd Podatkowy z 2003r nr 5 s.60 i nast.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20.06.2005r sygn. akt I FPS 1/05/ONSA i WSA z 2005r Nr 5 poz.89) zajął stanowisko , iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.10.2001r w świetle art.19 ust.1 i art. art.20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Tą czynnością była zaś sprzedaż akcji zależnej Spółki kapitałowej .W uzasadnieniu podkreślono , że treść art.19 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.10.2001 nie dawała podstawy do dokonywania spornych odliczeń , mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną . Wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001r ( Dz.U Nr 122 poz.1324). . Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala przyjąć , że uzupełnienie treści art.19 ust.1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych .

W zdaniu odrębnym jeden z członków składu sędziowskiego podniósł , że VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) nie wynika zasada bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu a konkretną transakcją sprzedaży ( w art.17 ust.2 tej dyrektywy jest mowa jedynie o tym , że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia za zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do transakcji opodatkowanych . Przecież są tylko zakupy , które tylko ogólnie wiążą się ze sprzedażą np. wszystkie tzw. koszty ogólnozakładowe .

EIS faktycznie opowiedział się za dość luźnym związkiem zakupu ze sprzedażą opodatkowaną uznawszy , iż chociaż emisja akcji przez spółkę nie jest czynnością opodatkowaną , to można odzyskać VAT od zakupu usług związanych z przygotowaniem tej emisji. Emisja akcji jest działaniem z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej spółki , dlatego można uznać za koszty świadczeń poniesionych w obrębie tej operacji stanowią część kosztów ogólnych , a w konsekwencji element cenotwórczy ( wyrok z 26.05.2005r C-465/03) opublikowany w J.Martini , E.Karpiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" oraz A.Bieńkowska w "Orzecznictwo"RIS w 2005r Serwis Monitora Podatkowego Nr 1/2006 s.7 i nast.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka " zamiast pieniężnej dopłaty " wykonała " usługę w postaci robót drogowych" i w ten sposób partycypowała w kosztach rozbudowy " skrzyżowania za kurnikiem ". Okazało się bowiem bez tej zmiany nie mogłaby ona zrealizować inwestycji nie drogowej ( budowa giełdy rolno - ogrodniczej) Wynajem stoisk , czy też miejsc na giełdzie rolno - ogrodniczej podlegał i podlega zaś opodatkowaniu podatkiem VAT .

W związku z tym koszty zapewnienia odpowiedniego dojazdu na te giełdę stanowią element cenotwórczy tego wynajmu . Związek między inwestycja drogową ( a ściślej partycypacją w jej kosztach a inwestycja nie drogową ) jest więc w rozpoznawanej sprawie ściślejszy niż w sprawie , która była rozstrzygnięta w powołanym wyroku EIS ./ Nabycie robót drogowych przez skarżącą spółkę było więc związane z czynnościami opodatkowanymi .

Z tego względu Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art.200 tej ustawy w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2128 września 2002r w sprawie opłat za czynności radcy ( Dz.U.Nr 163 poz.1349 ze zm.).