Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1009/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wydatki na opłaty skarbowe od umów pożyczek, przeznaczonych na refinansowanie kredytu pobranego z banku na zakup akcji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jako koszt uzyskania uwzględniane są w myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji.

TEZY

Wydatki na opłaty skarbowe od umów pożyczek, przeznaczonych na refinansowanie kredytu pobranego z banku na zakup akcji nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jako koszt uzyskania uwzględniane są w myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Krzysztofa N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Po 2743/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa N. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krzysztofa N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Krzysztofa N. kwoty 7.341 /siedem tysięcy trzysta czterdzieści jeden/ złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., I SA/Po 2743/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Krzysztofa N. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w ramach spółki cywilnej "A.-P.", w której posiadał 95% udziałów, natomiast pozostałe 5% należało do Mirosława B. do dnia 30 listopada 1996 r., a następnie do Grażyny S. Organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o sumę opłat skarbowych od umów pożyczki zawartych z "D." S.A. w W. oraz o wydatki dot. opłaty skarbowej od zakupu od Skarbu Państwa akcji S.A. "A.". Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, wydatków na objęcie akcji i innych papierów wartościowych, które uzyskują charakter takich kosztów przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych. W konsekwencji ustalono, że spółka "A.-P." uzyskała w 1996 r. dochód, a nie stratę.

Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania, kwestionowaną decyzją z dnia 15 października 2002 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. i art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 38 oraz 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Izba Skarbowa zauważyła, że ustawa z dnia 28 lipca 1991 r. nie definiuje pojęcia "wydatek na nabycie" akcji lub innych papierów wartościowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten pozwala natomiast na uznanie za koszt uzyskania przychodu "wydatków na nabycie" akcji z chwilą ich sprzedaży. W 1996 r. "A.-P." nie dokonała sprzedaży nabytych akcji S.A. "A.", wobec czego zasadnie nie uznano ich za koszt uzyskania przychodu roku 1996. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że sporne opłaty skarbowe dotyczyły pożyczek, z których środki wykorzystano na spłatę rat odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych w 1993 r. na zakup akcji spółki akcyjnej "A." oraz akcji (...) Grupy Kapitałowej. Przedmiotowe pożyczki - co w odwołaniu podkreśla pełnomocnik podatnika - służyły refinansowaniu zakupu tych akcji. W tej sytuacji, skoro w 1996 r. "A.-P." nie osiągnęła przychodu ze zbycia akcji, których zakup refinansowano środkami z pożyczek uzyskanych od S.A. "D." i wobec braku związku między poniesionymi wydatkami na opłatę skarbową, a uzyskanym w 1996 r. przychodem, uzasadnione było nieuznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Decyzję tę Krzysztof N. zaskarżył do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego: art. 22 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wydatek związany z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji nie ma charakteru "wydatku na nabycie" akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W związku z tym wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. w 1996 r., tym bardziej że przemawia za tym stanowisko Ministerstwa Finansów /wyrażone w piśmie z dnia 14 listopada 1996 r. Nr PO4/MS-722-394/96/, zgodnie z którym jako koszt uzyskania przychodu uwzględniać należy "koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe". Do wydatków tych Ministerstwo Finansów zalicza m.in. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Także opłatę skarbową uznać można w pewnych przypadkach za "wydatek na nabycie", jeżeli bez jej uiszczenia nie mogłoby dojść do nabycia udziałów i akcji. Nie można zdaniem skarżącego uznać, że uiszczenie opłaty skarbowej związanej z zaciągnięciem kredytu było niezbędne do nabycia udziałów i akcji. Podobnie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu opłaty skarbowej od umowy nabycia akcji skarżący odwołuje się do interpretacji ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 dokonanej przez Ministerstwo Finansów w wyżej powołanym piśmie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd I instancji wyjaśnił, że aby uznać zapłaconą przez spółkę cywilną "A.-P." opłatę skarbową od umowy nabycia akcji za koszt uzyskania przychodu winny zostać równocześnie spełnione dwa warunki: pozytywny - istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem /art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ oraz negatywny - nie wymienienie wydatku w przepisie art. 23 ww. ustawy. Zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć, że wydatek na nabycie akcji może wiązać się z przyszłym przychodem spółki cywilnej /mimo że NSA w wyroku z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00 odnosił wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu do już istniejącego źródła przychodu, a nie do tworzenia nowego źródła przychodu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie/, to w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wszelkie wydatki poniesione na nabycie akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Mogą one być potrącone dopiero od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji, obniżając tym samym dochód uzyskany z tej sprzedaży. Tymczasem przedmiotowa spółka cywilna w 1996 r. nie sprzedała nabytych akcji F.D. "A.", a więc za zasadne uznać należy stanowisko organów, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu S.C. "A.-P." w roku 1996 kwoty wydatkowanej na opłatę skarbową od umowy nabycia ww. akcji. Pojęcie "wydatku na nabycie akcji" nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., jednakże skoro opłata skarbowa wiązała się bezpośrednio z zawarciem m.in. umowy sprzedaży, a taką jest umowa sprzedaży akcji i obciążała kupującego /art. 6 pkt 4 umowy/, to podzielić należy wyrażony przez Ministerstwo Finansów /w piśmie z dnia 16 września 1997 r. PO4/AK-802-5159/529/97/ pogląd, że opłata ta stanowi ww. wydatek, wobec czego może być uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą sprzedaży nabytych akcji, tak jak to stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy.

Ustosunkowując się do drugiej kwestii podniesionej w skardze, czyli do nieuznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu 1996 r. kwoty wydatkowanej przez spółkę cywilną "A.-P." z tytułu opłaty skarbowej od 4 umów pożyczki zawartych z Fabryką Lin i Drutu "D.", zaciągniętych - co nie jest kwestionowane - na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia akcji i zmniejszenie obciążeń finansowych Spółki, Sąd podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zaciągnięte pożyczki były wykorzystywane na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 1993 r. na zakup akcji S.A. "A." oraz na akcje (...) Grupy Kapitałowej. Opłaty skarbowe od tych umów nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodu roku 1996, skoro środki uzyskane z pożyczek przeznaczone były na refinansowanie zakupu akcji, a w roku tym "A.-P." nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży akcji. Brak związku przyczynowego między wydatkiem poniesionym na opłatę skarbową od umów pożyczki, a przychodem roku 1996 przesądza o tym, że kwota wydatkowana na ten cel nie może być uznana w myśl art. 22 ust. 5 omawianej ustawy za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego. Sąd podkreślił przy tym, że spółka "A.-P." prowadziła księgi rachunkowe, wobec czego w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy koszty uzyskania przychodu objęte tymi księgami potrącane mogły być w tym roku podatkowym, którego dotyczyły.

Omówione orzeczenie zaskarżono do NSA w części oddalającej skargę w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu opłaty skarbowej od umów pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu bankowego. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono w tym zakresie błędną wykładnię art. 22 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części i uchylenie poprzedzających go decyzji, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podniesiono, iż przedmiotowe pożyczki zaciągnięte zostały na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego wcześniej na zakup akcji. Organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie samego uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a jedynie moment ich potrącenia. Zdaniem skarżącego zaskarżone orzeczenie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy wydatek nie jest kosztem z tego powodu, że brak jest związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem w roku poniesienia wydatku. Dla samego zakwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czas wystąpienia przychodu nie ma bowiem żadnego znaczenia. Zdaniem skarżącego, opłaty skarbowej od umów pożyczki nie można zakwalifikować jako "wydatku na nabycie" akcji, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zaciągnięcie tych pożyczek w istocie służyło bowiem nie zakupowi akcji, a pomniejszeniu obciążeń spółki z tytułu zaciągniętych kredytów. Powołano się w tym zakresie na ww. pismo Ministra Finansów z dnia 16 września 1997 r., zgodnie z którym ostatnio wymieniony przepis stanowi jedynie o kosztach bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów lub akcji, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do takich kosztów nie zalicza się sama pożyczka, a tym bardziej uiszczona od niej opłata skarbowa.

Chybionym jest również zdaniem skarżącego przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że skoro "A.-P." prowadziła księgi rachunkowe, to zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu objęte tymi księgami potrącane mogły być w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, przy równoczesnym przyjęciu, że nie dotyczyły one roku 1996 r., tj. roku, w którym zostały poniesione. Mając na uwadze charakter wydatku, w świetle postanowień powołanego przepisu, nie ma w ocenie autora skargi kasacyjnej żadnych podstaw do przyjęcia, że koszt ten nie może być potrącony w roku, w którym został poniesiony a jedynie w "okresie rozliczeniowym", w którym wydatek ten przyniósł przychód. Pożyczki zaciągane były dla spłaty wcześniejszych kredytów w celu zmniejszenia kosztów obsługi pozyskanych środków finansowych i ten cel został osiągnięty, a więc wydatki związane z pożyczkami miały wpływ na przychody podatnika i to niezależnie od ewentualnego przychodu z akcji, ich sprzedaży czy dywidendy. Zdaniem skarżącego również fakt szczególnej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów nabycia akcji, polegającej na powiązaniu tych kosztów ze sprzedażą akcji, musi wskazywać na wolę ustawodawcy - powiązanie ze sprzedażą akcji jedynie wydatków poniesionych na ich nabycie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. W okresie od 30 czerwca 1996 r. do 27 września 1996 r. "A.-P." spółka cywilna zawarła cztery umowy pożyczki z D." S.A. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe umowy pożyczek służyły spłacie kredytu bankowego zaciągniętego w 1993 r., na zakup akcji "A." S.A. oraz akcji (...) Grupy Kapitałowej. Poza sporem jest również, iż zakupionych akcji "A.-P." spółka cywilna nie sprzedała w 1996 r. Powyższymi ustaleniami, związany jest również NSA, z uwagi na treść art. 183 par. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W myśl tego przepisu Sąd ten bowiem - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./; wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ z których wynika zakres tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań sądu kasacyjnego jest zatem zawężony jedynie do wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1208/04 - nie publ./.

Skarżący nie zgłosił w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, co ma ten skutek, że Sąd II instancji jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym orzeczeniu za podstawę rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Do ustaleń faktycznych należy zaliczyć powiązanie wydatku na opłaty skarbowe od umów pożyczek, przeznaczonych na refinansowanie kredytu pobranego z banku w 1993 r. na zakup akcji, z nabyciem tych akcji.

Konsekwencją tego ustalenia jest konstatacja, że wydatki te nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako koszt uzyskania uwzględniane są w myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji.

W świetle powyższego Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem:

1/ do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek jego błędnej interpretacji mogłoby dojść, gdyby sąd dopatrywał się innej zależności między poniesieniem wydatku a uznaniem go za koszt uzyskania przychodu, niż jego celowość, ukierunkowana na uzyskanie przychodów.

Skoro w sprawie nie kwestionowano, że intencją, którą kierował się skarżący zaciągając w 1996 r. pożyczki pieniężne i ponosząc związane z tym koszty było obniżenie obciążeń związanych ze spłatą kredytów bankowych, to nie ulega wątpliwości, iż koszty te mogły mieć ewentualnie wpływ na dochód podatnika /m.in. poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania z tytułu spłaty odsetek od kredytów bankowych/, nie miały natomiast wpływu na wielkość przychodów osiąganych przez podatnika w 1996 r. Takie wnioski wyprowadzone zostały też w decyzji organu I instancji, którą zaakceptował organ odwoławczy a pośrednio Sąd I instancji;

2/ Skoro w toku dotychczasowego postępowania nie ustalono innego związku przedmiotowych wydatków z przychodem, niż powiązanie go z nabyciem akcji w 1993 r., to nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 ustawy, bowiem przepisy te regulujące warunki uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów /ust. 1/ i zasadę rozliczania kosztów w roku ich poniesienia /ust. 4/, mają zastosowanie tylko odnośnie do wydatków mających na celu uzyskanie przychodów;

3/ Uwzględnienie zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 5 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 wskutek przyjęcia, że koszty te będą stanowiły koszt uzyskania w roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychód ze zbycia akcji /czyli powiązanie wydatku z przyszłym przychodem ze sprzedaży akcji - co było konsekwencją ustalenia że był to wydatek związany z nabyciem akcji/, prowadziłoby do orzeczenia na niekorzyść strony. Jak wyjaśniono bowiem, brak innego powiązania z przychodem podatnika prowadziłby do definitywnego wyeliminowania tego wydatku z kosztów uzyskania.

Wobec tego, że stosownie do art. 134 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 ustawy wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego jest niedopuszczalne /poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami naruszenia prawa skutkującymi stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu/ Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.