Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3711/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  2 ust.4, 19 ust. 1, 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Polska Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Wr 3711/01

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą określono podatnikowi A Spółka z o.o. z siedzibą w K., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Rozstrzygnięcie to zapadło po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem wcześniejsza decyzja z dnia [...] została, na skutek wniesionego odwołania, uchylona przez Izbę Skarbową.

Podstawą dokonania wymiaru przez Urząd Skarbowy w K., były poczynione przezeń ustalenia, dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że A prowadziła w K. od 1998 r. inwestycję polegającą na budowie zakładu przemysłowego. W dniu [...] Spółka dokonała zmiany generalnego wykonawcy powierzając tę rolę dotychczasowemu podwykonawcy - R. K., prowadzącemu przedsiębiorstwo po nazwą B. W tym celu strony zawarły w dniu [...] stosowną umowę, w której m.in. wyszczególniono zakres prac nią objętych, a także określono, że podstawą do zapłaty za dany etap robót będzie zaakceptowana przez zamawiającego faktura VAT wraz z protokołem technicznego odbioru robót. Wskazano także podwykonawców oraz osobę inspektora nadzoru, którym został A. P., pełniący tę funkcję na wskazanej inwestycji już wcześniej. Organ podatkowy ustalił, że obok wymienionej umowy podatnik zawierał również odrębne kontrakty na wykonanie prac, zarówno z R. K., jak i innymi podmiotami.

I tak w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym stwierdzono, że Spółka niezasadnie odliczyła kwotę [...] wynikającą z faktur VAT nr [...] i [...] obie z dnia [...], wystawionych przez R. K. za roboty budowlane, albowiem ich podstawą były protokoły zdawczo-odbiorcze nie podpisane przez inspektora nadzoru. Taka ich postać nie powodowała powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktur na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) a w konsekwencji - ich wystawienie odbyło się w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W tym zakresie organ podatkowy znalazł wsparcie w sporządzonej przez prof. dr hab. W. S. oraz biegłego sądowego z dziedziny budownictwa C. K. opinii prawnej, której jedna z konkluzji wskazywała , że protokoły częściowego odbioru robót oraz odbioru ilościowo-jakościowego, które sporządza się pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem muszą być bezwzględnie podpisane przez inspektora nadzoru. Dopiero takie protokoły mogą być podstawą do wystawienia faktury.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, iż nie wynika ze sporządzonych dokumentów, jakie roboty były objęte omawianymi fakturami. W odniesieniu do faktury VAT [...] podał, iż odwoływała się ona tylko ogólnie do zawartej między stronami umowy z dnia [...], przewidującej szereg różnych robót. Natomiast protokoły odbioru będące w posiadaniu podatnika i wykonawcy różniły się w swej treści, mimo że oba były podpisane przez te same osoby, to jest generalnego wykonawcę - R. K. i działającego z ramienia A - J. W., głównego mechanika zakładu. I tak egzemplarz protokołu znajdujący się u R. K. wskazywał na przedmiot odbioru "roboty ogólnobudowlane według umowy z dnia [...]", natomiast z egzemplarza protokołu posiadanego przez podatnika wynikało, że odbiorem objęto roboty dotyczące wykopów pod sieć tryskaczową (częściowe) oraz częściową instalację tryskaczową hali (pierścień zewnętrzny GEPCP). Przesłuchiwani w charakterze świadków R.K. i J.W. również przedstawiali odmienne zakresy robót. Wykonawca wskazał, ze przedmiotem rozliczenia były następujące prace: wykonanie przepompowni przeciwpożarowej, drogi, chodników łącznie z asfaltem, podejścia sieci tryskaczowej i fundamentu pod zbiornik wody pożarowej. Z kolei J.W. zeznał, że chodziło o wykopy pod sieć tryskaczową od kotłowni do budynku firmy (położenie rur łączących główny rurociąg z halą).

Z kolei w nawiązaniu do faktury VAT [...] Urząd Skarbowy w K. podał, że także w tym przypadku wystawione dokumenty nie pozwalają jednoznacznie określić, jakie roboty bądź ich część były przedmiotem faktury, która ogólnie tylko wskazywała na roboty ogólnobudowlane - biura, do umowy z dnia [...] Tu także protokół odbioru został podpisany przez R. K. i J. W., a jego egzemplarze u stron umowy różniły się. Egzemplarz generalnego wykonawcy wskazywał tylko, że przedmiotem odbioru były roboty ogólnobudowlane według umowy z dnia [...], natomiast egzemplarz A określał rodzaj wykonanych robót w postaci "biura strefa wejściowa II piętro GEPCP". Ponieważ podatnik nie przedłożył umowy z dnia [...], organ podatkowy za zeznaniami generalnego wykonawcy przyjął, że chodziło o umowę z dnia [...] Świadek K. oprócz tego zeznał, że wykonano strefę wejściową II piętro, natomiast według świadka W. przedmiotem odbioru były prace w strefie wejściowej, tj. wykonanie biur, sali konferencyjnej, sekretariatu, pomieszczenia gospodarczego. Podał on dalej, że prace te wykonano w 100%, po czym rozebrano i wykorzystano do pomieszczeń molibdenowni, kontroli dostaw, biura planistów i innych jeszcze pomieszczeń.

Urząd Skarbowy w K. wskazał nadto, że w przypadku protokołów odbioru do obu faktur, niezgodności pomiędzy egzemplarzami wykonawcy i podatnika polegały na określeniu daty zakończenia prac. U generalnego wykonawcy była to data [...]., zaś u [...] - [...] Organ podatkowy zaznaczył także, iż do dnia zakończenia kontroli, tj. [...] faktury te nie zostały opłacone.

W konkluzji Urząd stwierdził, że opisane powyżej faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że będące ich podstawą protokoły zdawczo-odbiorcze, co już wyżej zaznaczono, nie zawierają podpisu inspektora nadzoru, a także dlatego, że stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane w tym terminie i w zakresie z nich wynikającym, gdyż wskazują na to sprzeczne zeznania świadków i brak wpisu protokołów odbioru w dzienniku budowy.

Jako podstawę prawną zakazu odliczenia podatku naliczonego organ wskazał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i b cyt. już rozporządzenia wykonawczego.

W dalszej części organ podatkowy I instancji ustalił, że wadliwie Spółka odliczyła podatek w wysokości [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej również przez R. K. za podłączenie urządzeń [...], podczas gdy urządzenia te zostały dostarczone do Spółki w dniu następnym. Także i w tym wypadku przechowywane przez wykonawcę oraz podatnika protokoły odbioru zawierały odmienną treść. Egzemplarz R. K. odpowiadał treści faktury i wskazywał, że przedmiotem odbioru było podłączenie urządzeń, natomiast protokół Spółki określał, że chodziło o wykonanie instalacji do podłączenia instalacji wymiany [...]. Także i w tym przypadku protokoły były podpisane przez R. K. oraz J. W., natomiast nie były parafowane przez inspektora nadzoru. W tych okolicznościach, według organu podatkowego, nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, albowiem stwierdzała czynności, które nie były wykonane w momencie jej wystawienia. W ten sposób podatnik naruszył § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

Następnie Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie z faktury VAT z dnia [...] nr [...] podatku naliczonego w wysokości [...]. Fakturę wystawił R.K. na usługę serwisową kotłowni za listopad 1999 r. Tymczasem organ podatkowy ustalił, że podobną fakturę (nr [...]) za ten sam okres i na taką samą wartość R. K. wystawił także w dniu [...]. W tych warunkach dokonanie odliczenia podatku po raz drugi za tę samą usługę było sprzeczne z przepisem § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia.

Z kolei organ podatkowy uznał za nieprawidłowe odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu samochodów osobowych, a także paliwa z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdów. Nadto zakwestionował podatek naliczony przy nabyciu usług służących czynnościom zwolnionym od podatku oraz podatek z faktury dotyczącej kaucji w umowie leasingu. Wymienione obok ustalenia nie były kwestionowane zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze.

Przyjmując powyższe za podstawę rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji za grudzień 1999 r. zawyżył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...], co spowodowało konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...], czemu dał wyraz w powołanej już na wstępie decyzji z dnia [...].

Kwestionując w części rozstrzygnięcie organu podatkowego, strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 6 ust. 2 i § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazywały na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do okoliczności wystawienia przez R. K. faktur VAT nr nr [...],[...],[...],[...]oraz [...].

W odniesieniu do faktury [...] Spółka wskazała, że jedynym wiarygodnym dokumentem potwierdzonym przez obie strony był protokół zdawczo-odbiorczy znajdujący się w posiadaniu Spółki, zaś zeznania świadków co do zakresu robót były w istocie zbieżne, gdyż pod różnymi określeniami, jakich używali kryły się te same prace. I tak sieć tryskaczowa obejmowała zewnętrzną sieć tryskaczową, przyłącze sieci, przepompownię, zbiornik ppoż., kanalizację i plac manewrowy. Podatnik wskazał nadto, że to właśnie świadek K. najpełniej określił zakres robót, gdyż J.W. nie dysponował w czasie przesłuchania odpowiednią dokumentacją techniczną.

Do faktury [...] podatnik wskazał w szczególności, że świadkowie zgodnie określili zakres robót będących przedmiotem odbioru, tj. prac związanych z wykonaniem biur w strefie wejściowej na II piętrze. Sam odbiór nie był odnotowany w dzienniku budowy tylko z powodu małej istotności tych prac. Z kolei w zakresie faktur [...] i [...], dokumentujących wykonanie usługi serwisowej kotłowni, odwołująca podniosła, że w rzeczywistości dokumentowały różne usługi, albowiem w dokumentacji Spółki nie było faktury za październik. Wreszcie do faktury VAT nr [...] wskazała, że w istocie urządzenia [...] zostały dostarczone w dniu [...] przez C i zamontowane przez pracowników tej firmy, ale nie stało to w sprzeczności z istniejącymi dokumentami, gdyż w posiadaniu Spółki był protokół podpisany przez obie strony, z którego jednoznacznie wynikało, że pracami za które wystawiono przedmiotową fakturę było przygotowanie instalacji do podłączenia urządzeń, co było też zgodne z zawartą między stronami umową. Protokół R. K. nie mógł być brany pod uwagę skoro nie został przez Spółkę podpisany.

Odmienne od powyższych ustalenia organu podatkowego były wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, nie przeprowadzenia możliwych dowodów oraz tendencyjnym doborem materiału procesowego.

W płaszczyźnie zarzutów materialnych Spółka podniosła, że błędnie organ przyjął, iż protokół zdawczo-odbiorczy, o jakim mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest protokołem odpowiadającym wymogom prawa budowlanego i że brak podpisu inspektora nadzoru dyskwalifikuje jego walor podatkowy. Odbiór na podstawie przepisów podatkowych stanowi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, zaś odbiór w prawie budowlanym służy stwierdzeniu wykonania robót zgodnie z zasadami sztuki budowlanej.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie podzieliła zarzutów odwołania, utrzymując w mocy decyzję I-instancyjną. Organ odwoławczy w odniesieniu do faktur [...] i [...] wskazał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała przyjąć, że odliczenie zawartego w nich podatku nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem stwierdzają usługi, które nie zostały wykonane w miesiącu odliczenia. Dodatkowo rozstrzygnięcie w tym zakresie znalazło - zdaniem Izby - oparcie w § 54 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, także z tego powodu, że faktury te wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 tej ustawy. Konkluzja ta była wynikiem przyjęcia, iż powstanie obowiązku podatkowego na gruncie § 6 ust. 2 rozporządzenia może być następstwem odbioru części usługi potwierdzonym prawidłowo sporządzonym protokołem, odpowiadającym wymogom prawa budowlanego, a zatem podpisanym przez uczestniczącego w odbiorze inspektora nadzoru, zwłaszcza, że umowa między podatnikiem a głównym wykonawcą taką osobę wskazywała. Protokół taki dodatkowo powinien wskazywać zakres (ilość, wartość i rodzaj) wykonanych prac. Nadto Izba wskazała, że odbiór roboty budowlanej i sporządzenie protokołu zadawczo-odbiorczego powinny mieć swoje odzwierciedlenie w dzienniku budowy, czego w odniesieniu do prac objętych spornymi fakturami zaniechano. Dopiero pod datą [...] inspektorzy nadzoru stwierdzili, że na terenie całego obiektu zakończono prace. W odniesieniu do faktury nr [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołu przesłuchania świadka W. wynikało, że faktura ta dotyczyła pomieszczeń na pierwszym piętrze, nie zaś drugim, jak to stwierdzała Spółka podkreślając zgodność w zeznaniach świadków. Także niezgodne z prawdą jest stwierdzenie podatnika, że tylko przez niego posiadane protokoły są podpisane przez obie strony. Podpisy J. W. przedstawiciela Spółki były także na protokołach głównego wykonawcy. Przyjęcie materialnoprawnych podstaw zakwestionowania przedmiotowych faktur Izba uznała za prawidłowe.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania, protokół odbioru z dnia [...] R. K. wskazujący, że przedmiotem usługi jest podłączenie urządzeń [...], nie zaś przygotowanie instalacji do ich podłączenia jest również podpisany przez przedstawiciela Spółki J. W., zaś strona mimo powoływania się na zawartą na tę okoliczność umowę takowej nie przedłożyła. W materiale kontroli podatkowej za styczeń 2000 r. znajduje się kalkulacja wstępna kosztorysowa R. K. dotycząca prac przygotowawczych do montażu urządzeń [...], ale do tych prac wykonawca wystawił fakturę nr [...] w dniu [...] Izba Skarbowa wskazała dalej, że treść faktury nie może być uzupełniana dodatkowymi wyjaśnieniami, co odpowiada także poglądom wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie usług serwisowych kotłowni za listopad potwierdzonych dwiema fakturami VAT, mianowicie [...] i [...], za niezgodne z ze stanem faktycznym organ odwoławczy uznał twierdzenia Spółki, że jedna z nich dotyczyła w istocie października, albowiem za ten właśnie miesiąc R. K. wystawił fakturę VAT nr [...] w dniu [...], a za grudzień nr [...] w dniu [...].

Reasumując Izba Skarbowa uznała, że poczynione przez Urząd ustalenia były prawidłowe, zaś materialne podstawy rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I-instancyjną.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, powielając również zaprezentowaną tam argumentację. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymując stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestią sporną między stronami było uprawnienie Skarżącej do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach [...],[...] oraz [...], dokumentujących wykonanie robót budowlanych, a także z faktur [...] i [...] dotyczących usługi serwisowej kotłowni. Organy podatkowe - w odniesieniu do faktur za prace budowlane - odmawiały Spółce owego uprawnienia zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze uznały, że wystawione faktury objęte są przepisami § 54 ust. 4 pkt 3 i 5a rozporządzenia wykonawczego, albowiem wystawiono je mimo braku obowiązku podatkowego. Konkluzja ta wynikała ze stwierdzenia, że faktury nie zostały poprzedzone sporządzeniem protokołów odbioru, które odpowiadałyby wymogom prawa budowlanego, albowiem te które spisano, nie były parafowane przez inspektora nadzoru oraz nie określały zakresu wykonanych prac, a nadto nie zostały odnotowane w dzienniku budowy. Po wtóre, organy dopatrzyły się naruszenia art. 19 ust. 3 a ustawy dlatego, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zanim usługi zostały wykonane.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Przepis ten stanowi wyraz zasady potrącalności podatku należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży o kwotę podatku, jaka została naliczona przy nabyciu towaru (usługi). Podstawą dokonania owego obniżenia jest zasadniczo faktura VAT. Wynika stąd zatem, że podstawową przesłanką obniżenia podatku należnego jest nabycie towaru (usługi), przy którym naliczony został podatek, wykazany w dokumentującej to zdarzenie fakturze VAT. Obok tych - niejako pozytywnych - przesłanek obniżenia, istnieją jeszcze inne czynniki warunkujące zmniejszenie podatku należnego, w tym przesłanki negatywne. W szczególności chodzi tu o wyłączenia określone w art. 25 ust. 1 ustawy oraz zakazy wymienione w § 54 ust. 4 cytowanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Natomiast stosownie do tego przepisu ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Organy wywiodły, że brak spełnienia wymogów, określonych w prawie budowlanym dla protokołu odbioru robót i dokumentowania prac w dzienniku budowy, niweczy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlanych, a w konsekwencji wystawiona w tych okolicznościach faktura VAT jest właśnie fakturą o jakiej mówi art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przede wszystkim trzeba poddać analizie przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych. Według § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia,

w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast stosownie do § 6 ust. 2, przywołaną przed chwilą zasadę stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zestawienie obu tych przepisów wskazuje, że okoliczność odbioru robót na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przewidziana została tylko dla usług wykonywanych częściowo. Z tego trzeba wyprowadzić wniosek, ze dokonanie odbioru robót na podstawie stosownego protokołu nie jest - w ogólności - warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych. Należy przyjąć, że w § 6 ust. 2 normodawca odwołuje się do przyjętej w praktyce procesu inwestycyjnego rozliczania wykonywanych prac etapami, co najczęściej jest właśnie poprzedzone protokolarnym odbiorem robót w tym sensie, że odbiór taki w sposób niejako zobiektywizowany zakreśla ramy wykonanych usług i stanowi podstawę do ich rozliczenia. Wtedy, niezależnie od woli stron, zachodzi konieczność opodatkowania wykonanej części prac. W żadnym razie z powyższej regulacji nie można wyprowadzać wniosku, że obowiązek podatkowy powiązany jest z wypełnieniem wymogów formalnych, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) dla protokołu odbioru, w tym obowiązku opatrzenia go podpisem inspektora nadzoru.

Do powyższej konkluzji skłania również treść art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego czynności wymienione w ust. 1- 3 tego artykułu, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynika stąd zatem, że dostatecznym powodem do objęcia czynności opodatkowaniem w płaszczyźnie przedmiotowej, jest jej wymienienie w katalogu czynności, sformułowanym w art. 2 ustawy, bez potrzeby spełnienia innych wymogów formalnych określonych w przepisach. Chodzi tu

przy tym o przepisy pozapodatkowe, gdyż tak należy rozumieć użyty w treści art. 2 ust. 4 zwrot "warunki oraz formy określone przepisami prawa". Czynności podlegające

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są czynnościami powszechnie występującymi w obrocie, dlatego też dotyczą ich regulacje szeregu aktów prawnych, które z punktu widzenia celów tych regulacji określają różnego rodzaju wymogi formalne, jakim owe czynności powinny odpowiadać. Jednakże w zakresie stosowania ustawy podatkowej warunki te - co do zasady - nie mają przesądzającego znaczenia w zakresie opodatkowania. Dodatkowo, za przedstawianym tu poglądem przemawia okoliczność, że otrzymanie zarówno całości jak i części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego (§ 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3) i to niezależnie od formalnego odbioru robót, czy sporządzenia z tej czynności protokołu, w tym także od spełnienia przez protokół (jeżeli był spisany) wymogów przewidzianych w prawie budowlanym.

Podobnie jest, gdy chodzi o zagadnienie dokumentowania prac w dzienniku budowy. O ile bezsprzecznie okoliczność ta ma istotny walor dowodowy, o tyle z braku zapisu robót w dzienniku, jako okoliczności naruszającej przepisy prawa budowlanego, nie można wnioskować - z przedstawionych wyżej powodów - w oderwaniu od innych okoliczności o tym, że nie powstał obowiązek podatkowy.

Z przyczyn przed chwilą przedstawionych za chybione należało uznać te wnioski organów podatkowych, które z powodów nie zachowania rygorów przepisów ustawy Prawo budowlane, potraktowały przedmiotowe faktury jako sporządzone w okolicznościach braku obowiązku podatkowego, a przez to wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

Jak zostało powyżej zaznaczone, organy obu instancji kwestionowały odliczenie podatku z przedmiotowych faktur jeszcze z powodu naruszenia przez Spółkę art. 19 ust. 3a ustawy. Stosownie do tego przepisu , obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

W tym zakresie trzeba zaznaczyć, że o ile, jak to wynika z zawartych powyżej uwag, protokołowi odbioru robót i zapisom w dzienniku budowy nie można przypisywać konstytutywnej roli w zakresie powstania obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić im waloru dowodowego w kwestii czynionych ustaleń co do okoliczności faktycznego wykonania usługi. Braki w tym zakresie obciążają skarżącą Spółkę, gdyż to ona z faktu wykonania usług wywodziła skutek prawny w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury (art. 6 k.c.).

Należy bowiem wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża zasadniczo organ prowadzący postępowanie (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże zasada ta doznaje ograniczenia z uwagi na przyjętą w poszczególnych ustawach

konstrukcję podatku w postaci ulg, zwolnień, wyłączeń z podstawy opodatkowania itp. Jeżeli zatem przepisy prawa uzależniają stosowanie owych elementów konstrukcyjnych podatku od spełnienia przez podatnika określonych warunków, to ciężar wskazania takich faktów obciąża również podatnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sytuacja taka zachodzi w zakresie stosowania, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług, prawa obniżenia podatku należnego, wobec wyrażonej w art. 19 ust. 3 a zasady, że obniżenia tego nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. Podatnik zatem powinien umieć wykazać, że dokonując zmniejszenia swojego podatku, wypełnił przewidziany w przepisach warunek. Nie bez znaczenia dla obarczenia go ciężarem dowodowym w tym zakresie, jest niezachowanie określonych w przepisach prawa budowlanego, a wyżej wskazanych, wymogów dotyczących dokumentowania wykonywania prac, a tym samym pozbawienie organów, dostępnych w takich przypadkach środków dowodowych. Braki w tym zakresie dostrzegła również Skarżąca, wskazując w skardze na lakoniczną treść protokołów zdawczo-odbiorczych.

Nie można zatem było za uzasadniony uznać zarzutów skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.. Skarżąca dokonując obniżenia swojego podatku o kwoty wynikające z faktur za częściowe wykonanie robót budowlanych mogła to czynić po uprzednim stwierdzeniu, że objęte nimi prace zostały w istocie wykonane i należycie udokumentowane.

Tymczasem upoważniony przez Prezesa Spółki do odbioru robót J. W., podpisywał sporządzone na tę okoliczność protokoły o odmiennej treści, a one same nie były odnotowane w dzienniku budowy. Wobec istniejących braków w dokumentowaniu przez Spółkę wykonywania robót, a także sprzeczności w zeznaniach świadków oraz sporządzonych dokumentach, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej uwag dotyczących ciężaru

dowodzenia, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dokonana przez organy podatkowe mieściła się zakresie swobodnej oceny, do czego upoważniała je treść art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących faktur [...] i [...], dokumentujących usługę serwisową kotłowni za listopad 1999 r., trzeba podkreślić, iż w treści skargi Spółka zarzutu tego nie uzasadniła. Jest to istotne wobec jej wcześniejszej argumentacji, że jedna z wymienionych faktur dotyczyła w istocie października, a to w kontekście ustaleń organów, że za październik i za grudzień wystawiono faktury o numerach - odpowiednio - [...] oraz [...]. Nadto trzeba zwrócić uwagę, że organy skarbowe w rozliczeniu za grudzień zakwestionowały jedynie obniżenie podatku należnego o podatek z faktury nr [...], a nie z faktury [...], który był rozliczony w okresie wcześniejszym. W tym stanie rzeczy także i ten zarzut okazał się nie uzasadniony.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski trzeba stwierdzić, że jakkolwiek niektóre z podstaw prawnych decyzji zostały przyjęte nietrafnie, to zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego może być przyczyną uchylenia decyzji, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie omówione wyżej nieprawidłowości rozstrzygnięć administracyjnych nie miały wpływu na rezultat sprawy, gdyż obok nich osnowę decyzji stanowiły przepisy prawa zastosowane przez organy trafnie. W tym stanie rzeczy skarga jako nie uzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej obok ustawy procesowej.