Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2428/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 788 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1173
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2015 r., X.A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym skarżąca prowadzi działalność w zakresie logistyki i transportu, należąc do międzynarodowej grupy X. W związku ze świadczonymi usługami transportowymi dochodzi niekiedy do powstania szkód w przesyłkach towarowych powierzanych przez klientów bądź też opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień wnioskodawczyni wypłaca swoim klientom odszkodowania, do czego obligują obowiązujące przepisy. Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe skarżąca jest bowiem, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Odszkodowania są wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, a ich kwota odpowiada wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie jest zasadniczo wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody jest zasadne, a przepisy prawa zobowiązują skarżącą do wypłaty. Podkreślono, że skarżąca z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności nie zatrudnia jako pracodawca kierowców, jak również nie posiada własnej floty pojazdów. W związku z powyższym wnioskodawczyni świadczy usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi - zleca wykonanie transportu przedsiębiorcy przewozowemu, który realizuje ten transport. W związku z zastosowaniem przedstawionego modelu biznesowego w obszarze działalności transportowej skarżącej szkody w przesyłkach powierzonych jej przez klientów powstają w związku z działalnością podmiotów trzecich wobec niej. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z przepisami prawa wnioskodawczyni może powierzać wykonanie przewozu podwykonawcom, jednakże za ich czynności ponosi odpowiedzialność jak za swoje własne. W sytuacji gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy ponosi skarżąca. W takich okolicznościach wnioskodawczyni wypłaca klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie z zasady występuje z roszczeniem regresowym do przewoźnika zewnętrznego lub jego ubezpieczyciela. Regresem objęte są te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa finalnie obciążają przewoźnika zewnętrznego. Zgodnie z przyjętymi przez wnioskodawczynię procedurami występuje ona z roszczeniem regresowym w każdym przypadku, gdy wartość szkody przekracza kwotę 200 zł. W przypadku szkód o wartości nieprzekraczającej tej kwoty skarżąca wypłaca odszkodowanie z własnych środków i odstępuje od regresowania roszczenia, ponieważ koszty z tym związane znacznie przekraczałyby wartość dochodzonego odszkodowania. Wnioskodawczyni zaznaczyła jednak, że niekiedy wystąpienie z roszczeniem zwrotnym do przewoźnika okazuje się bezskuteczne i w takich przypadkach wartość wypłacanego odszkodowania zawsze w sensie ekonomicznym obciąża skarżącą. Niezależnie od powyższego skarżąca jest ubezpieczona od odpowiedzialności z tytułu szkód, które mogą wystąpić w związku ze świadczeniem usług przewozowych, a otrzymane odszkodowania są rozpoznawane jako przychody podatkowe. Celem ograniczenia zdarzeń prowadzących do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach i w konsekwencji celem obniżenia kosztów prowadzonej działalności skarżąca podejmuje odpowiednie działania zmierzające do minimalizowania tzw. poziomu szkodowości opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. W swojej ocenie wnioskodawczyni dokłada należytej profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Niezależnie jednak od powyższych działań zdarzenia szkodowe na pewnym poziomie są nie do uniknięcia w działalności transportowej. Skarżąca wyjaśniła również, że wypłaca ona niekiedy klientowi odszkodowanie mimo, że w świetle prawa nie jest do tego zobowiązana. Wypłata odszkodowania w tego rodzaju sytuacji jest typową decyzją biznesową, każdorazowo podejmowaną w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja o wypłacie odszkodowania jest podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla skarżącej korzystniejszym rozwiązaniem jest zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta, niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą klienta. Zaznaczono również, że decyzje w zakresie wypłaty odszkodowania są podejmowane sporadycznie i dotyczą wyłącznie największych klientów. Końcowo wnioskodawczyni podkreśliła, że wysoka staranność nakierowana na zabezpieczenie powierzonych przesyłek poza ograniczeniem rzeczywistej liczby zdarzeń szkodowych i wartości szkód skutkuje osiąganiem wyższych przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu tzw. klauzuli bonus-malus, na podstawie której część wynagrodzenia za świadczone usługi jest uzależniona od poziomu jakości wykonania usług ocenianej również przez pryzmat występowania szkód na powierzonych towarach oraz terminowości wykonywania przewozów.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem czy w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane wnioskodawczyni są realizowane przez jej podwykonawców, odszkodowania wypłacane przez skarżącą na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzonych skarżącej oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, a także odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że jest ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych na rzecz klientów w związku z powstawaniem szkód w powierzonych jej przesyłkach przy wykonywaniu usług transportowych. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych jest uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Zaliczenie odszkodowań w ciężar kosztów podatkowych jest uprawnione zarówno gdy odszkodowanie jest skutecznie dochodzone od podwykonawcy zewnętrznego, jak i w tych sytuacjach, kiedy roszczenie regresowe okaże się bezskuteczne, lub też gdy z uwagi na niską wartość roszczenia zrezygnowano z niego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawczyni wypłacane przez nią odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami. W tym kontekście wyjaśniono, że przede wszystkim wypłata odszkodowania przez przewoźnika jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa. Stwierdzono również, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za szkody w przewożonych towarach nawet wówczas, jeżeli dochował należytej staranności przy wykonywaniu przewozu. Odpowiedzialność za szkodę w przesyłce może być wyłączona w konkretnym przypadku jedynie wówczas, gdy przewoźnik zdoła wykazać, że szkoda powstała na skutek jednej z kilku przyczyn, które zostały wprost wymienione w przepisach prawa. Zdaniem skarżącej likwidacja szkód jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług przewozowych. Stwierdzono również, że wypłacane odszkodowania należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności. Podniesiono także, że sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, i reputacji skarżącej jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. W tym kontekście wskazano, że wydatek w postaci odszkodowania wypełnia przesłankę "poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu".

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyjaśniła również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W kontekście przytoczonego przepisu skarżąca wyjaśniła, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przytoczony przepis obejmować będzie jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. W ocenie wnioskodawczyni jedynie wypłaty dokonywane z dwóch wymienionych powyżej tytułów nie mogą pomniejszać dochodu podatnika do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów, przy czym odszkodowania innego rodzaju będą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem spełnienia definicji kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że wypłaty dokonywane w związku z wystąpieniem szkód nie stanowią kar umownych. W przypadku usług świadczonych przez skarżącą nie występuje praktyka zastrzegania kar umownych. W ocenie wnioskodawczyni norma z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika. Zdaniem skarżącej dla zastosowania wskazanej ostatnio regulacji ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na tej podstawie powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. W tym kontekście zaznaczono, że obowiązek wypłaty odszkodowań przez wnioskodawczynię – działającą wobec swoich klientów jako profesjonalny przewoźnik – za szkody powstałe w transporcie ukształtowany został w oparciu o zasadę ryzyka. Zdaniem skarżącej ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do przypadków wypłaty odszkodowań, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego ukształtowanej na zasadzie ryzyka. Zaznaczono również, że powołany przepis enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co oznacza, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko maja związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej odpowiedzialność przewoźnika ma za przedmiot, oprócz "jakości" usługi, obejmuje również pieczę nad powierzoną przesyłką. Standardem jest przy tym, że wartość powierzonej przesyłki znacznie przekracza wartość usługi transportowej. W sytuacji zaś gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o "odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi", bowiem to nie "wada usługi" jest przyczyną – ani tym bardziej miarą – wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, lecz wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki. W ocenie wnioskodawczyni jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, mający jako wydatek związek przychodami stanowiąc koszt uzyskania przychodów. Wyjaśniono również, że próba uchylania się od ponoszenia odszkodowań prowadziłaby wprost do ograniczenia lub wręcz utraty źródła przychodów.

Odnośnie odszkodowań wypłacanych na podstawie decyzji biznesowych skarżąca wskazała, że w jej ocenie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje odszkodowań wypłacanych dobrowolnie przez podatników w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem. Zaznaczono, że w opisanym stanie faktycznym wypłata tego typu odszkodowań nie wynika z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania skarżącej, a podyktowana jest wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi kontrahentami, a co za tym idzie zachowaniem źródła przychodów podatkowych. Zaznaczono, że zapłata odszkodowania jest w takich przypadkach opłacalna z finansowego punktu widzenia, bowiem mniejszym obciążeniem jest wypłacenie odszkodowania niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta.

W przedmiocie odszkodowań za nieterminowe wykonanie usługi transportowej skarżąca stwierdziła, że tego rodzaju odszkodowań nie wymieniono w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. W takiej sytuacji w ocenie wnioskodawczyni rekompensaty za dostawy przesyłek opóźnione w stosunku do zadeklarowanego terminu, mogą powiększać koszty podatkowe jako że pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi. Z uwagi na powyższe odszkodowania wypłacane za szkody powstałe w transporcie w związku z opóźnieniami w realizacji usługi przewozowej jako niemieszczące się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych mogą – w ocenie skarżącej – stanowić koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zaznaczono również, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym prawnych zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ostatnio ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ interpretacyjny zaznaczył, że zawarty w przytoczonym przepisie katalog jest katalogiem zamkniętym. Celem omawianego przepisu jest zaś uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Organ zaznaczył również zasadniczą kwestią co do oceny możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykładnia pojęcia "wady wykonanej usługi". Wyjaśniony przy tym, że pojęcie wadliwy na gruncie reguł wykładni językowej oznacza tyle co mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Przyjąć zatem należy, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa. W tym kontekście wskazano, że skarżąca wyjaśniła, iż najczęstszymi zdarzeniami generującymi obowiązek wypłaty odszkodowania w działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych są uszkodzenia przesyłki podczas przewozu, jej zaginięcie (utrata) w trakcie przewozu oraz opóźnienia w jej dostarczeniu. Z uwagi na powyższe zdaniem organu wypłacane przez wnioskodawczynię odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na powierzanych jej towarach oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie zawarte w art. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono przy tym, że za prawidłowe i zgodne z treścią wskazanego przepisu należy uznać stanowisko, że dotknięta wadą jest taka usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem lub opóźnieniem albo w ogóle nie dociera do wyznaczonego punktu. Zaznaczono także, że usługi skarżącej jako przewoźnika nie obejmują samego tylko działania, ale również jego rezultat. Z kolei jeżeli usługa dostarczenia towaru została wykonana, lecz w jej trakcie nastąpiło uszkodzenie przewożonego towaru albo nastąpiło niedostarczenie towaru w określonym terminie, wówczas zastosowanie znajdzie wskazany ostatnio przepis. Stwierdzono również, że nie można zgodzić się z poglądem wnioskodawczyni, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że nie stanowią odszkodowań za "wady wykonanych usług".

Odnośnie wypłacanych przez skarżącą odszkodowań na podstawie decyzji biznesowych w ocenie organu zastosowanie do tego rodzaju sytuacji znajdą regulacje art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie organu "reprezentacja" w rozumieniu wskazanego przepisu stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Z uwagi na powyższe w ocenie organu wydatki w postaci odszkodowania wypłacanego przez skarżącą na podstawie decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie mogąc tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła do tutejszego Sądu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

– dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, iż wypłacane przez wnioskodawczynię odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy skarżąca świadczy usługę przewozową poprzez podwykonawców, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

– dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, iż odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez skarżącą na podstawie decyzji biznesowych – tj. w sytuacji, gdy skarżąca pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] kwietnia 2015 r. nr [...] adresowanej do X.B. sp. z o.o., a więc do spółki z grupy X., a tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której podmioty należące do tej samej grupy, działające w tych samych warunkach rynkowych i na podstawie takiego samego stanu prawnego traktowane są odmiennie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy odszkodowania wypłacane przez skarżącą na rzecz jej klientów, w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług transportowych, na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 u.p.d.o.p. Według odmiennego stanowiska organu, poniesione przez skarżącą wydatki na wskazane powyżej rodzaje odszkodowań nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wspomniane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Zgodnie z art. 788. § 1 k.c. odszkodowanie za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w czasie od jej przyjęcia do przewozu aż do wydania odbiorcy nie może przewyższać zwykłej wartości przesyłki, chyba że szkoda wynikła z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa przewoźnika. Przepis art. 789. § 1 tej samej ustawy stanowi, że przewoźnik może oddać przesyłkę do przewozu innemu przewoźnikowi na całą przestrzeń przewozu lub jej część, jednakże ponosi odpowiedzialność za czynności dalszych przewoźników jak za swoje własne czynności.

Ustawa z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe stanowi w art. 65 ust. 1, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki.

W ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej. Dowód, że szkoda lub przekroczenie terminu przewozu przesyłki wynikło z jednej z wymienionych okoliczności, ciąży na przewoźniku.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, a zatem takich sytuacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych. Oczywistym jest zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęto proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie (nie spełniają bowiem warunków określonych w umowie, czy budzą zastrzeżenia klienta). W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek, w ocenie Sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie analizy, czy ów wydatek znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż wydatek poniesiony przez skarżącą tytułem odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kategorii odszkodowań wypłacanych przez skarżącą w wyniku decyzji biznesowych, Sąd stwierdza, że organ dokonując oceny stanowiska spółki w tym zakresie błędnie uznał, że ponoszone przez skarżącą wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji wadliwie zakwalifikował je do kosztów ujętych w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na tle przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego, powstają istotne wątpliwości, czy w zakresie wydatków, które spółka ponosi z tytułu odszkodowań wypłacanych tytułem decyzji biznesowych, istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wprost wskazała, że podejmując decyzję biznesową o wypłacie bliżej nieokreślonej kwoty, nie bada czy rzeczywiście przyczyniła się do powstania szkody. Stwierdza bowiem, że sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, reputacji skarżącej na rynku, jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Zdaniem skarżącej przy skali jej działalności, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego, nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez nią od odpowiedzialności. Ponadto koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania. W takiej sytuacji nie sposób przesądzić, czy wypłacane przez skarżącą świadczenie jest w istocie odszkodowaniem, czy wydatkiem na reprezentację, czy też powstaje ono z innego tytułu, wymykającego się spod kontroli. Wobec braku procedury reklamacyjnej niemożliwe jest ustalenie, według jakich kryteriów podejmowana jest decyzja o wysokości odszkodowania, czy jest to suwerenna decyzja skarżącej, czy też li tylko wykonanie kwotowego żądania wysuniętego przez istotnego dla spółki kontrahenta. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, którym organ jest związany, nie można jednoznacznie ustalić, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest wadliwie wykonana usługa, czy też istnieje inna nieujawniona w niniejszej sprawie przyczyna podjęcia określonej decyzji biznesowej. Wskazanych wątpliwości nie sposób rozstrzygnąć na podstawie zakreślonego we wniosku stanu faktycznego, choć strona była zobowiązana do wyczerpującego jego przedstawienia. Organ w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w wyniku wypłacenia odszkodowania na podstawie decyzji biznesowych, co do zasady prawidłowo uznał, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powstaje jednak wątpliwość, czy taki wydatek w ogóle stanowi dla spółki koszt podatkowy. Błędnie zatem organ zaliczył powyższy wydatek do konkretnej kategorii kosztów, podlegających z woli ustawodawcy wyłączeniu, zamiast poprzestać w tym zakresie na wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie kwestionuje, iż wypłata tak ustalonego (z pominięciem postępowania reklamacyjnego) odszkodowania jest dla skarżącej ekonomicznie racjonalna, a wyłącznie stwierdza, że nie można temu wydatkowi jednoznacznie przypisać związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aczkolwiek organ interpretacyjny zbyt pochopnie przeszedł do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zamiast poprzestać na tym pierwszym uregulowaniu. Opisany powyżej błąd organu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, skoro stanowisko skarżącej okazało się nieprawidłowe, choć z innej przyczyny.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.