Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1600/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 197 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant ref. staż. - Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A." ... Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargę Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Spółka jawna "A. z siedzibą w M. wystąpiła ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] maja 2012 r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu) z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe (poinsettia)" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego, organ celny wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, towary z poz. 1 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC z konwekcyjną stawką celną w wysokości 4,7 %. Naczelnik Urzędu przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżąca w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie skarżącej zataryfikowania spornych kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej w zakresie pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Pismem nadanym 7 października 2009 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] sierpnia 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1761/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej, wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 435/10 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 11 lutego 2010 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Dodatkowo Sąd zauważył, że organ, co zaakceptował następnie sąd pierwszej instancji, wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści i owoców oraz ich części, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Tym samym przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze świętami Bożego Narodzenia może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście NSA uznał za zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy założeniu, że skarżąca miała na myśli wskazany przepis w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. – obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Zdaniem NSA rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 22 listopada 2011 r. wyrok, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budził wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W ocenie Sądu nie można było uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru.

Uchylając decyzję Sąd wskazał, iż w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji.

Po zwrocie akt administracyjnych wraz z wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., Dyrektor Izby wystąpił pismem z dnia [...] marca 2012 r. do strony skarżącej o wskazanie jakie cechy importowanych towarów sprawiły, że nie są one sztucznymi kwiatami objętymi pozycją 6702, tylko artykułami bożonarodzeniowymi objętymi pozycją 9505 taryfy celnej.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy towar (objęty zgłoszeniem celnym) – z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji – ma charakter artykułu świątecznego, a nadto w celu stwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt, w tym w szczególności świąt Bożego Narodzenia. Jednocześnie wskazano, iż przedmiotowe artykuły (w szczególności gwiazda betlejemska /poinsettia/) wykonane w całości z tworzyw sztucznych) same w sobie stanowią symbol świąt Bożego Narodzenia, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuły te mają bożonarodzeniowy charakter, bowiem jako takie – jako całość, jako obiekt charakterystyczny ze względu na jego ogólny obraz, wydźwięk, charakter – są symbolem tych świąt. Wskazano w szczególności, iż sporne artykuły posiadają wszelkie cechy artykułu świątecznego, bowiem:

1) posiadają wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne (do użytku dekoracyjnego w święta),

2) mogą być używane w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami,

3) same w sobie (jako imitacja rośliny) są symbolem określonego święta (Bożego Narodzenia) i są obiektywnie rozpoznawalne jako artykuły świąteczne w tym okresie. Ich używanie (dekoracja) przypada wyłącznie na okres świąt bożonarodzeniowych,

4) nie są dostępne w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy - poza w/w okresem świątecznym (lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny w przypadku hurtowni) nie sprzedaje się tego artykułu, albowiem artykuł ten nie służy (ani nie został zaprojektowany i przeznaczony) do dekoracji w żadnym innym okresie, niż święta bożonarodzeniowe,

5)największy popyt na przedmiotowe artykuły przypada w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną (w handlu hurtowym, służącym zaopatrzeniu sklepów detalicznych itp.) oraz na miesiąc w którym każdego roku przypadają święta bożonarodzeniowe (handel detaliczny).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaprezentował ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wskazał, iż podjęte przez niego rozstrzygnięcie zapadło po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1919/11, którego ocena prawna wiąże organ celny. Dyrektor Izby zauważył również, iż strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek i bukietów poinsettii, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową.

Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż pozycja 9505 taryfy celnej jest prawidłowa dla sztucznych kwiatów objętych zgłoszeniem celnym, z tego względu, iż jej zdaniem należy je uznać za "artykuły świąteczne (bożonarodzeniowe)". Powołując się na Noty wyjaśniające do HS dotyczące tej pozycji Dyrektor Izby wskazał, iż aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

- mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

- być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

- nie pełnić funkcji użytkowych.

W ocenie organu, sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, bowiem nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przedmiotowe kwiaty nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Dyrektor Izby nie zgodził się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia, ponieważ wszystkie kwiaty i liście, mają charakter dekoracyjny. Podkreślono przy tym, iż samo to, że poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Natomiast przyozdobienie w/w kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Następnie organ przeprowadził obszerny wywód, prezentowany we wcześniejszych rozstrzygnięciach w sprawie (decyzji pierwszej instancji i uchylonej przez WSA decyzji własnej), iż towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702, co jest zgodnie z regułą 1 ORINS. Podkreślono również, iż prawidłowość taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają wydane już Wiążące Informacje Taryfowe (o wskazanych numerach). Ponadto zwrócono uwagę, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodu w postaci opinii biegłego i nie występowała wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od maja 2008 r. Jednocześnie wyjaśniono, iż w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej użyto stwierdzenia, iż organ "może" zwrócić się o wydanie opinii, co oznacza pozostawienie mu swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora Izby, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego, bowiem stan importowanych towarów nie jest sporny, zaś spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, są niezasadne. Wskazał przy tym, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego. Działanie organu celnego mieściło się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2) rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 435/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1919/11, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 podczas gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GKS 471/09 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny,

5) rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty podkreślając w szczególności, iż organ celny nie zbadał, czy sporne towary były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – zgodnie z wiążącymi go dyrektywami wyroków WSA i NSA. Podkreślił, iż ustalenie w sprawie, czy dany produkt używany jest w czasie święta jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która mogła być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego – czego bezskutecznie domagała się skarżąca. Zdaniem pełnomocnika, nie można uznać, że "stan towaru nie jest sporny", bowiem jest on sporny, zaś spór dotyczy cechy taryfowej towaru, jaką jest "świąteczność" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji 9505.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślenie takie jest konieczne z uwagi na to, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] sierpnia 2009 r., która utrzymywała w mocy ocenianą w niniejszym postępowaniu decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2009 r. Powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji orzekającego po raz pierwszy w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny było stwierdzenie, że organy, a następnie sąd wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym kontekście podkreślił również, że w sprawie nie dokonano ustaleń, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich." Te oceny zostały następnie powtórzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2011r. przybierając charakter wskazań co do dalszego postępowania.

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

Przedmiotem importu w niniejszej spawie były sztuczne kwiaty w postaci główek i bukietów należących do gatunku poinsettia. Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek, liści, owoców.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS, zaś w ocenie strony skarżącej należy posłużyć się regułą 3 c) ORINS. W konsekwencji Dyrektor Izby stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącej towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto trzeba, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciach NSA i WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (łodygi i główki) poinsetti nie mają.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Pamiętać oczywiście należy, iż w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r. Podniesiono tam mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Z tych względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazać należy, iż powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] sierpnia 2009 r. było stwierdzenie przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1919/11, iż ustalony przez organ stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, przyjęto bowiem, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. Za zasadny uznano wtedy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ ponownie orzekając w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r., uzupełnił materiał dowodowy ( strona w odpowiedzi na wezwanie organu nadesłała pisma procesowe z [...] i [...].04.2012r., do których dołączyła m.in. zdjęcia importowanych towarów), jak również dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie odpowiadającym zaleceniom Sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wyżej zostało już podkreślone i nie wymaga powtarzania. Dodatkowo zwrócić uwagę należy, iż wśród wywodów Sądu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1919/11 nie znalazła się potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu faktycznego towaru. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – tak jak zostało to zawnioskowane przez stronę. Ponadto, mając na uwadze powyższe wywody co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty należy zauważyć, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby w żadnym stopniu przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. W tym zakresie wskazać trzeba, iż decyzje w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Dyrektor Izby wskazał na ustalone w sprawie okoliczności, wyjaśnił które uznaje za udowodnione, a którym odmawia wiarygodności, wskazał ponadto jakie są przyczyny tego, że określone – wykazywane przez stronę – twierdzenia nie mogą zostać uznane za udowodnione. Decyzje obu instancji zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy analizował zebrany materiał dowodowy, który uznał za kompletny i wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie, wziął pod uwagę podnoszone przez stronę twierdzenia, ustosunkował się do nich, zaś wydając orzeczenie uwzględnił zalecenia Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1919/11. Zatem postępowanie Dyrektora Izby w tym zakresie uznać należało za odpowiadające prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT, wskazać trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany ani oceną prawna dokonaną w powołanym wyroku ani wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi w innych sprawach. Wprawdzie zostały one wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże mając na uwadze to, że nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekła na podstawie art. 151 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego sędziego Jarosława Stopczyńskiego zgłoszonego do wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1600/12.

Z wyrokiem do którego zgłosiłem zdanie odrębne nie zgadzam się z następujących powodów:

I. W przedmiotowej sprawie (przed wydaniem ostatniej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012 r.) orzekał już zarówno sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść dwóch przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa), których naruszenie zarzuca skarga. Chodzi mianowicie o art. 153, oraz art. 170.

Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Drugi z kolei wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne sądy.

Powyższe oznacza, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] związany był poglądami oraz wytycznymi jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 22 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1919/11.

Otóż w tejże sprawie tut. sąd stwierdził mi.in., że:

1/ ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości;

2/ organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność tego czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9595 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

3/ brak jest ustaleń faktycznych co do charakteru towaru ocenionego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich";

4/ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

II. W mojej ocenie analiza uzasadnienia decyzji organu podjętej po wydaniu przez tut. sąd wyroku o którym wyżej mowa prowadzi do wniosku, iż sprawa nadal nie została wyjaśniona w taki sposób aby organ mógł podjąć decyzję ostateczną. Organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających. Uznał bowiem bezzasadnie, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego spornego towaru. Mało tego uznał, że stan importowanych towarów nie jest sporny, a nawet, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest nieskomplikowany.

Moim zdaniem z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić, albowiem spór w rozpoznawanej sprawie nie sprowadza się jedynie do kwestii zastosowania prawa bądź jego wykładni. Gdyby istotnie tak było sąd I instancji rozpoznając sprawę poprzednio nie obligowałby organu do czynienia ustaleń faktycznych dotyczących omawianego towaru i nie stawiałby kategorycznej tezy, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

III. W przedmiotowej sprawie istota problemu wiąże się z znacznej mierze z niezrozumieniem tego czym są ustalenia faktyczne których dokonano dotychczas i o jakie ustalenia chodzi oprócz tych już dokonanych.

Moim zdaniem zawężanie problemu jaki zaistniał w sprawie do tego co jasne i oczywiste jest wadliwe. Nie chodzi przecież o to żeby stwierdzić, że poinsettia jest w niniejszej sprawie sztucznym kwiatem. Jest to bowiem oczywistość, której nie sposób podważyć i której de facto nikt podważyć nie może. W tym więc kontekście żadne nowe ustalenia nie są potrzebne. Są one jednak wymagane aby potwierdzić względnie wykluczyć czy tenże kwiat jest jednocześnie artykułem bożonarodzeniowym. Aby to zrobić nie można ograniczyć się do stwierdzenia, że może on być uprawiany i sprzedawany przez cały rok i w związku z tym tylko z tego powodu wykluczyć jego bożonarodzeniowy charakter.

W mojej ocenie sprzedaż niewielkiej ilości poinsetti nawet w okresie letnim nie oznacza, że traci ona charakter towaru bożonarodzeniowego. Ktoś może przecież zakupić sztuczny kwiat poinsetti latem czy jesienią, ale tylko po to aby eksponować go przed oraz w trakcie Świąt Bożego Narodzenia.

Wątpliwości w tej materii jakie zrodziły się w toku dotychczas prowadzonego postępowania, a które podniosły sądy obu instancji powinny skutkować ustaleniami organu co do tego czy podaż i popyt na omawiany towar dotyczy w przeważającej części okresu poprzedzającego Święta Bożego Narodzenia czy też nie. Zwracał na to uwagę NSA także w szeregu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09, z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 541/09, z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 466/09).

IV. W tym miejscu podkreślić należy, że w kontekście treści przywołanych wyżej przepisów art. 153 i 170 ppsa (a także art. 190 ppsa) nieco odmiennego charakteru i znaczenia nabiera to co jest wartością nie do przecenienia, a mianowicie jednolitość orzecznictwa sądowego w przypadku spraw o tożsamych wręcz stanach faktycznych i prawnych. Co charakterystyczne jednolitość taka nie istnieje nawet wówczas kiedy orzeka sąd II instancji. Jeśli jednak w konkretnej sprawie sąd II instancji wyraził już określone zdanie to co najmniej niezręcznością byłoby zmienianie bądź modyfikowanie dotychczas wyrażonego przez ten sąd stanowiska ze względu np. na poglądy wyrażone w innych bliźniaczo podobnych sprawach, a to ze względu na przywoływane wcześniej przepisy art. 153, 170 i 190 ppsa.

Nie można byłoby także uznać, że stan faktyczny został o postępowaniu administracyjnym ustalony tylko dlatego, że dokonano nowej wykładni przepisów prawa, która była dotychczas niepełna czy mało przekonująca. Jak już bowiem zauważono wcześniej czym innym jest interpretacja prawa a czym innym ustalenia faktyczne. Stąd rozważania poczynione przez organ na temat Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich bez dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących spornego towaru nie mogą być uznane za wystarczające.

V. Przywołana powyżej kwestia odnosząca się do jednolitości poglądów wyrażonych przez judykaturę ma kapitalne znaczenie w szczególności dla osób, które występują ze stosownymi żądaniami przed sądami powszechnymi, bądź też skargami na decyzje administracyjne do sądów administracyjnych. Obywatel ma bowiem prawo oczekiwać przewidywalności sądów tzn. tego, że skoro w analogicznej sprawie wydał on orzeczenie korzystne dla obywatela to w innych podejmie identyczne. Nieprecyzyjność czy też niejasność stosowanych przepisów powoduje jednak, iż taka jednolitość jest bardzo często niemożliwa w praktyce. Wydaje się jednak, że w sytuacji kiedy sądy i to najwyższych instancji wydają w analogicznych stanach faktycznych i prawnych orzeczenia krańcowo odmienne pożądanym byłoby aby za ostatecznie obowiązującą uznana była ta wykładnia prawa, która jest dla obywatela korzystna i to nie tylko wtedy kiedy prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na produkcji, usługach czy handlu. W przeciwnym wypadku państwo poprzez swoje instytucje daje prymat realizacji wyłącznie funkcji fiskalnych co w praktyce polega na drenowaniu kieszeni obywatela i to nawet wówczas kiedy podstawy ku temu są co najmniej wątpliwe.

Moim zdaniem w przedmiotowej sprawie podjęte przez organ rozstrzygnięcie ostać się nie może albowiem organ stanął na stanowisku, iż poglądy wyrażone przez sądy go nie wiążą a potrzeba nałożenia na skarżącego ciężarów finansowych ma charakter priorytetowy.

VI. Co nie mniej istotne zarówno stan faktyczny jak i prawny dotyczący spornego towaru jest niezmienny. Sąd ocenia go przecież biorąc za podstawę datę zgłoszenia celnego. W związku z tym nie można przyjąć, że podlega on jakimkolwiek zmianom zważywszy chociażby na upływ czasu jak i ewolucję poglądów NSA, która akurat w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia a to ze względu na związanie tak organu jak i sądu poglądami dotychczas wyrażonymi, które przedstawione zostały w sprawach o syg, akt GSK 435/10 oraz V SA/Wa 1919/11. Mimo pewnej ogólności tychże poglądów nie sposób jednak nie zauważyć, że sądy obu instancji konsekwentnie wskazywały, że w sprawie nie dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, iż nie dokonano ich do chwili obecnej zaś teza organu, że stan faktyczny jest niesporny jest nie do zaakceptowania. Poza tym gdyby w sprawie chodziło jedynie o błędną wykładnię prawa inne byłyby wytyczne tak NSA jak i sądu I instancji.

VII. Podkreślenia wymaga także to, że organ nie uzasadnił w sposób racjonalny nawet tego z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność jaki charakter mają sporne towary tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem.

Stoję również na stanowisku, że argumentacja organu przywołana na uzasadnienie oddalenia powyższego dowodu jest chybiona. Wbrew temu co sugeruje organ biegły nie miałby za zadanie wypowiadać się co do obowiązującego prawa w tym zwłaszcza jego stosowania i wykładni lecz jedynie co do charakteru spornego towaru tzn. tego czy ma on wyłącznie świąteczny bożonarodzeniowy charakter, czy też także inny.

Moim zdaniem przeciwko temu wnioskowi nie przemawia to, że skarżący wcześniej nie przedstawił dowodu z opinii biegłego i nie występował z takim wnioskiem mimo tego, iż postępowanie w sprawie toczy się od m-ca maja 2008 r. Skarżący w kwestii oceny spornego towaru był bowiem konsekwentny a argumenty, które przedstawiał na poparcie swojego stanowiska były racjonalne i w jego ocenie w pełni przekonujące. Nie przemawia za oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego także treść przywoływanego przez organ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w nim słowo "może" nie oznacza bowiem pozostawienia organowi zupełnej swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Wszystko zależy bowiem od konkretnej sprawy. Oznacza to zatem, że w niektórych sprawach (takich jak np. sprawa niniejsza) uwzględnienie takiego wniosku staje się wręcz powinnością organu.

Moim zdaniem (podobnie jak i zdaniem NSA w szeregu wyrokach w tym tych przytoczonych powyżej) przy ocenie charakteru spornego towaru przydatne może być ustalenie czy ma on charakter towaru sezonowego tzn. czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

VIII. Należy zgodzić się ze skargą także wówczas kiedy podnosi ona bezzasadność poglądów, na które powołuje się decyzja, a które wyrażono w sprawie tut. sądu o sygn. akt V SA/Wa 3001/08, a to dlatego, że wyrok wydany w tejże sprawie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny ( w sprawie o sygn. akt I GSK 471/09).

IX. W moim przekonaniu rozważania poczynione powyżej uzasadniały konieczność zgłoszenia zdania odrębnego do wyroku tut. sądu wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1600/12, albowiem skarga powinna zostać uwzględniona.