Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 532/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 143,  art. 233 par. 2,  art. 229,  art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik J. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] NUS z urzędu wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Postanowieniem z tego samego dnia organ wszczął analogiczne postępowanie w stosunku do żony skarżącego – K. C.-K. W stosunku do żony podatnika organy wydawały także decyzje, z których wydana w dniu [...] stanowi przedmiot skargi w sprawie I SA/Gl 531/15.

2.2. Decyzją z dnia [...] NUS ustalił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Na skutek odwołania pełnomocnika podatnika DIS decyzją z dnia [...] uchylił decyzję NUS i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

2.3. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) NUS ustalił skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 21 lipca 2010 r. podatnicy ponieśli wydatki w wysokości [...]zł. Z kolei w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł.

Jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 21 lipca 2010 r. podatnicy uzyskali przychody w wysokości [...]zł, a w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł.

NUS wskazał, że podatnicy złożyli informację o stanie majątkowym wymieniając posiadane nieruchomości, ruchomości, papiery wartościowe oraz środki pieniężne oraz opisał stan majątkowy podatników na koniec 2009 r. oraz 2010 r.

W dalszej części uzasadnienia NUS dokonał zestawienia uzyskanych przez podatników przychodów i poniesionych wydatków w latach 1968-2009. Zestawień tych dokonano w kolejnych tabelkach sporządzonych za lata: 1968-1984,1985-1989, 1990, 1991-1992, 1993-2000, 2001-2009.

Podsumowując dochody i wydatki podatników za okres 1969-2009 r. NUS stwierdził, że w okresie 1993-2009 r. wysokość poniesionych przez nich wydatków przekroczyła osiągnięte przychody o kwotę [...]zł.

W takim stanie, organ podatkowy nie uznał wydatków podatników poniesionych na zakładanie lokat, zakup instrumentów finansowych oraz przychodów z nich uzyskanych i stwierdził, że aby pokryć wydatki z lat 1993-2009 dochody uzyskane w okresie do 1992 r. musiałyby być wielokrotnie wyższe, a takich możliwości nie dawały żadne instrumenty bankowe, na które powołali się podatnicy.

W odniesieniu do roku 2010 NUS dokonał wyliczenia przychodów i wydatków poniesionych w 2010 r. w dwóch okresach: a) od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poniesienia wydatku według umowy zlecenia fiducjarnego, tj. do 21 lipca 2010 r.; za ten okres wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, z czego przypadająca na jednego podatnika 1/2 tej wartości, stanowi kwotę [...]zł; b) od dnia 22 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.; za ten okres wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, z czego przypadająca na jednego podatnika 1/2 tej różnicy, stanowi kwotę [...]zł.

W związku z powyższym organ stwierdził, że poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i uznał, że ich suma w kwocie [...]zł pochodzi z nieujawnionego źródła przychodu, co uzasadnia na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określenie podatku w kwocie 26.744 zł.

2.4. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił:

1) art. 121 § 1, 122 § 1 o.p. poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów oraz

b) dokonanie błędnych wyliczeń przychodów i wydatków w oparciu o dane statystyczne nieodzwierciedlające faktycznych przychodów i wydatków;

2) art. 143 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu);

3) art. 180, 181, 182, 187 oraz 191 o.p. poprzez:

a) pominięcie części materiału dowodowego,

b) dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w oparciu o dane statystyczne oraz

c) pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie;

4) art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i brak logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego;

5) art 10 ust. 1 pkt 9, art 20 ust. 1 i 3, art 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do w/w norm prawnych i tym samym niewłaściwe ich zastosowanie;

6) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów poprzez: a) zwrócenie się do "CEPiK" celem przekazania informacji dotyczących zbycia i nabycia przez podatników pojazdów w latach od 1990 do 2009; b) zwrócenie się do banków, w których były założone lokaty terminowe celem ustalenia rentowności instrumentów bankowych i wysokości dochodu uzyskanego przez podatników z lokat oraz obligacji.

Z uwagi na powyższe uchybienia pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z art. 233 § 1 lit. a) o.p., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia - zgodnie z art. 233 § 1 lit. b) o.p.

W dniu 11 grudnia 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika podatników z dnia 8 grudnia 2014 r. stanowiące uzupełnienie odwołania i jednocześnie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik wnosił w nim o sporządzenie kserokopii upoważnienia do wydawania decyzji dla Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., aktualnego na dzień [...] celem weryfikacji prawidłowości jego wydania. Pełnomocnik stwierdził także, że pomimo tego, iż organ odwoławczy w kasacyjnej decyzji z dnia [...] nie kwestionował prawdziwości złożonych oświadczeń i nakazał w trybie art. 233 § 2 o.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w ściśle określonym zakresie, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie odmówił wiarygodności oświadczeniom majątkowym podatników w zakresie zgromadzonych zasobów finansowych, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 120 o.p. Pełnomocnik wskazał również, że wyliczenia przychodów i wydatków podatników sprzed 1991 r. oparte o dane statystyczne są wadliwe. Odniósł się również do ustaleń w zakresie oszczędności poczynionych przez podatników, stwierdzając, że organ wysokości oszczędności nie ustalił w sposób rzetelny i prawidłowy. Podatnicy od ponad 25 lat inwestowali w różnego rodzaju lokaty terminowe, fundusze inwestycyjne i akcje. Inwestycje te przynosiły znaczące dochody w latach 1990-2005, które następnie były reinwestowane. W takim stanie, organ podatkowy I instancji powinien był dokonać analizy tychże transakcji i ustalić ich rentowność, a następnie wyliczyć dochód na podstawie tzw. procentu składanego. W tym celu, zdaniem pełnomocnika, NUS powinien był zwrócić się do instytucji finansowych (banków, domów maklerskich) o podanie średnich stóp zwrotu z danych inwestycji lub oprocentowania lokat. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł zarzut nierzetelnego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej podatnika oraz dochodu podatniczki, ponieważ w tej kwestii ustalenia NUS nie pokrywają się z deklaracjami PIT. Wskazał, że zastosowanie wobec podatnika wyliczenia tzw. "zyskowności" spowodowało zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów (wydatków). Do pisma pełnomocnik załączył PIT 8C za 2006 r., potwierdzenie odkupienia jednostek uczestnictwa "[...]" z [...] oraz oświadczenia o darowiznach.

W dniu 29 grudnia 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika skarżących, z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wniósł o ponowne przeliczenie dochodów podatników za lata 1994-2001 z uwagi na ich błędne ustalenie. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w dniu 23 grudnia 2004 r. podatniczka wypłaciła w gotówce z Centralnego Domu Maklerskiego [...] SA kwotę [...]zł. Nawiązując do pisma z dnia 8 grudnia 2014 r. wskazał, że przedłożył oświadczenia o darowiznach dokonanych na rzecz podatników, które również stanowiły ich dochód. Wskazał także, że podatnik dokonał w dniu 31 marca 2004 r. przelewu na własne konto bieżące kwoty [...]zł, która również powinna być uwzględniona przez organ. Do pisma załączył kserokopie: deklaracji PIT (PIT-40 za 1994 r.; PIT-30 za 1995 r.; informację PIT-11 za 1995 r.; PIT-8B za 1995 r.; PIT-40 za 1996 r.; PIT-40 za 1997 r.; PIT-40 za 1998 r.; PIT-30 za 1999 r.; PIT-36 za 2000 r.; PIT-37 za 2001 r.) oraz dowód wypłaty z dnia 23 grudnia 2004 r. i dowód przelewu z dnia 31 marca 2004 r.

2.5. Decyzją z dnia [...]., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. DIS uchylił decyzję NUS z dnia [...] i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że nie wszystkie zarzuty odwołania są zasadne.

Nietrafnie pełnomocnik podatników zarzuca naruszenie art. 143 § 1 o.p. ponieważ osoba która podpisała decyzję, tj. Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. posiada upoważnienie do podpisania tejże decyzji. Wynika ono z regulaminu organizacyjnego organu, dostępnego w siedzibie organu oraz na jego stronie internetowej. Odwołując się także do regulacji ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej DIS stwierdził, że żądanie załączenia do akt kserokopii tego upoważnienia "nie znajduje podstaw prawnych".

W dalszej kolejności odwołał się do wskazań zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie SK 18/09. Nawiązując do art. 229 o.p. podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego został przedłożony nowy, obszerny materiał dowodowy, wymagający stosownego postępowania wyjaśniającego. Stwierdził, że konieczność przeanalizowania zgłoszonych przez pełnomocnika podatników w odwołaniu zarzutów, uzasadnia uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wymaga tego zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS stwierdził, że należy przeanalizować szczegółowo przedłożone nowe dowody, załączone do odwołania i pism z dnia 8 grudnia 2014 r. oraz z dnia 23 grudnia 2014 r.

Zaznaczył, że zasadny jest zarzut odwołania, iż sporządzone przez NUS tabelki obrazujące przychody i wydatki podatników w latach 1968 – 2009 są nieprecyzyjne, bez chronologii zapisów i wskazania, czy zawarte w nich kwoty podane zostały w złotych przed, czy po denominacji.

Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, decyzja NUS nie zawiera szczegółowego i chronologicznego rozliczenia każdego badanego roku podatkowego; w tabelkach nie odniesiono się do wielkości wskazanej w deklaracji PIT oraz wielkości, która została przyjęta dla celów postępowania w zakresie art. 20 u.p.d.o.f.

DIS wskazał też, że NUS opierając się na oświadczeniu podatnika, iż w okresie od 1977 r. do 1992 r. jego miesięczne dochody stanowiły 12-krotność miesięcznych dochodów w gospodarce narodowej (dochód w kwocie [...]zł), przyjął wartość bardzo wysoką, obliczoną z korzyścią dla podatnika. Dlatego NUS powinien szczegółowo uzasadnić to stanowisko.

W zakresie kosztów utrzymania według danych GUS organ odwoławczy wskazał, że konieczne wydaje się dla każdego roku podatkowego ich określenie, w oparciu o wartości minimum socjalnego bądź dane określające wartość miesięcznych wydatków, z uwzględnieniem liczby osób pozostających w gospodarstwie domowym.

Z kolei, za słuszne uznał DIS postępowanie NUS w zakresie ustalenia zyskowności uzyskanej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1994-2000 na poziomie 22,24%.

W odniesieniu do złożonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów dotyczących poczynionych na rzecz podatników przez obywateli [...] darowizn, DIS podniósł, że w celu ich weryfikacji konieczne jest przeprowadzenie postępowania z udziałem administracji podatkowej innego państwa.

Wobec rozbieżności co do stanu posiadania i zbycia przez podatników pojazdów mechanicznych w latach 1990-2009 r., DIS wskazał na zasadność rozważenia przez organ I instancji zwrócenia się do CEPIK w celu uzyskania informacji o faktycznych operacjach sprzedaży i zakupu samochodów.

DIS podniósł również, że w ramach analizy przychodu osiągniętego przez podatników w latach 1994-2001, należy zweryfikować wysokość przychodu w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

a) art. 143 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji przez osobę bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu oraz brak powołania się na istnienie udzielonego upoważnienia);

b) art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego i brak podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo dysponowania przez ten organ wszystkimi dowodami;

c) art. 234 o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ II instancji korzystnych dla strony założeń w zakresie 12-krotności średnich zarobków podatnika wykonującego pracę kamieniarza.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu nawiązując do naruszenia art. 143 w zw. z art. 121 § 1 o.p. wskazał, że upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej powinno być załączone do akt sprawy, gdyż jego brak uniemożliwia stronie postępowania weryfikację prawidłowości upoważnienia i uprawnień osoby, które je otrzymała.

Co do zarzutu naruszenia art. 229 o.p. pełnomocnik podatnika wskazał, że DIS pomimo posiadania wszystkich dowodów nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 234 o.p. w skardze podniesiono, że DIS zakwestionował oparcie się przez NUS na oświadczeniu podatnika co do wysokości jego przychodu, co narusza także zasadę in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a udzielenie upoważnienia znajduje potwierdzenie w § 6 ust. 3 zarządzenia Nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.U. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 3).

3.3. Przy piśmie z dnia 16 października 2015 r. – z inicjatywy Sądu - DIS nadesłał upoważnienie dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.

5. Stosownie do art. 143 o.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń (§ 1). Upoważnienie to może być udzielone również pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego, względnie pracownikom obsługującym dyrektora izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej (§ 2). Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (§ 3).

Zaskarżona decyzja opatrzona jest podpisem urzędnika oraz pieczęcią o treści:

"Z up. Dyrektora Izby Skarbowej

mgr B.W.

Kierownik Oddziału".

W tym przypadku, pełnomocnik podatnika podnosi, że osoba, która tę decyzję podpisała, nie posiada upoważnienia do jej wydania, ponieważ do akt sprawy, takiego upoważnienia nie załączono.

Przed rozprawą DIS nadesłał dokument z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr [...], zatytułowany "Upoważnienie nr [...]" i podpisany przez Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, że na podstawie art. 143 § 2 pkt 2 o.p. i § 6 ust. 3 zarządzenia Nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.U. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 3) Pani B. W., Kierownik [...] Oddziału Podatków Dochodowych, została upoważniona do wydawania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. m.in. decyzji z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, a przy wydawaniu decyzji powinna posługiwać się pieczęcią: "z up. Dyrektora".

W tym stanie rzeczy, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 143 w związku z art. 121 § 1 o.p. jest niezasadny.

W odniesieniu do analogicznego zarzutu podniesionego w odwołaniu pod adresem decyzji wydanej przez organ I instancji, Sąd wskazuje, że w imieniu tego organu decyzję podpisał Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym, także i w tym przypadku podnoszony w postępowaniu odwoławczym zarzut naruszenia art. 143 o.p. nie jest zasadny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że prawo zastępcy dyrektora do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, Lex nr 29073; wyrok NSA z dnia 4 września 1998 r., III SA 548/97, Lex nr 35194; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 1079/11, Lex nr 1136627; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2003 r., II CKN 371/01, Lex nr 82278; E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe, Warszawa 2001, s. 780). Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 143 o.p. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 143 o.p., lecz na mocy zakresu przydzielonych mu – jako zastępcy - czynności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1586/12, Lex nr 1326432).

6.1. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Lex nr 45534).

Przy tym, co zasługuje w tej sprawie na podkreślenie, podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Gd 452/14, Lex nr 1484929).

6.2. Na gruncie tej sprawy, należało w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalić, czy wydatki dokonane przez podatników w 2010 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie tego rodzaju ma szczególny charakter, bowiem początkowo organ podatkowy dysponuje tylko informacjami dotyczącymi poczynionych przez daną osobę wydatków. Natomiast w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynika, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Przedstawiony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego, według zasad określonych w art. 191 o.p. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W kontrolowanym postępowaniu, na etapie postępowania odwoławczego został przedłożony przez pełnomocnika podatników, po raz pierwszy nowy obszerny materiał dowodowy, który podlega wszechstronnej weryfikacji i wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Sądu DIS prawidłowo uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. decyzji NUS i przekazania sprawy temu organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do dokonania nowych ustaleń w zakresie źródeł oraz wysokości przychodów i poniesionych przez podatników wydatków. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy trafnie wskazał, że NUS powinien szczegółowo przeanalizować przedłożone przez pełnomocnika nowe dowody, które załączono do odwołania, a także do pisma z dnia 8 grudnia 2014 r. oraz z dnia 23 grudnia 2014 r.

Powyżej wskazano, jakie nowe dowody pełnomocnik załączył do wymienionych pism i przekazał DIS na etapie postępowania odwoławczego. W tym miejscu wystarczy więc wskazać, że przedłożone oświadczenia o dokonanych na rzecz podatników darowiznach pochodziły od osób zamieszkałych w [...]. Kwestia wskazanych darowizn została podniesiona po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego. Nie była badana na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. DIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w celu weryfikacji przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów koniecznym jest przeprowadzenie postępowania z udziałem administracji podatkowej innego państwa. Postępowanie w tym zakresie musi być przeprowadzone w sposób wnikliwy i oparty na obowiązujących procedurach.

Zasadne jest także stanowisko DIS, że wobec niejasności w zakresie ustalenia faktycznego stanu posiadania przez podatników pojazdów w latach od 1990 do 2009 oraz udokumentowanej w tym okresie ich sprzedaży, organ podatkowy I instancji powinien rozważyć kwestię zwrócenia się do CEPiK, celem uzyskania informacji o faktycznych operacjach sprzedaży i zakupu samochodów przez podatników.

Poza tym, po dokonaniu weryfikacji przedłożonego przez pełnomocnika nowego materiału dowodowego, NUS powinien ponownie przeanalizować wysokość przychodu osiągniętego w latach 1994 - 2001 przez podatników, w tym wysokość przychodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej kwocie [...]zł.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS uznał, iż część zarzutów wniesionego odwołania jest zasadna. Za taki uznano zarzut dotyczący posługiwania się przez organ podatkowy I instancji w sporządzonych tabelkach kwotami bez jednoznacznego określenia, czy wyliczone kwoty są kwotami w starych złotych (przed denominacją), czy są to już nowe złote PLN (po denominacji). Organ odwoławczy uznał, że brak precyzyjnego wskazania w jakim pieniądzu dokonane zostało rozliczenie badanych lat podatkowych powoduje, że tabelki nie są dostatecznie czytelne.

DIS zauważył także, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie zawierała szczegółowego i chronologicznego rozliczenia każdego badanego przez organ roku podatkowego. Stwierdzono brak w sporządzonych tabelkach odniesienia się do wielkości wskazanej w deklaracji PIT i wielkości, która przyjęta jest dla celów postępowania w trybie art. 20 u.p.d.o.f.

6.3. W tej sytuacji zasadnie DIS stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. W związku z tym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 229 o.p.

7. Stosownie do art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W rozpatrywanym przypadku, zacytowany przepis miał zostać naruszony na skutek wydania decyzji czysto kasatoryjnej. W związku z tym, należy wskazać, że zawarty w tej regulacji zakaz reformationis in peius oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 o.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia – a tak jest w tym przypadku. Decyzja czysto kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14, Lex nr 1595898; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, Lex nr 1354035; a także wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r., I SA/Bk 278/09, Lex nr 524659; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Go 542/08, Lex nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Go 924/07, Lex nr 469017; w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r., I SA/Po 285/08, Lex nr 483596; w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r., I SA/Gd 941/07, Lex nr 461773).

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że DIS nie zakwestionował przyjęcia przez NUS dochodów podatnika w wysokości 12-krotności wynagrodzenia według danych GUS - w sensie wykluczenia dokonania takich ustaleń, lecz tylko zauważył, że jest to wartość bardzo wysoka i w konsekwencji NUS powinien "szczegółowo uzasadnić swój wybór zastosowanej w sprawie metody". Ta wypowiedź organu odwoławczego wskazuje zatem tylko na niedostatek argumentacyjny stanowiska NUS w tej materii, co nie może stanowić naruszenia przez DIS analizowanych regulacji.

8. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.