Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 906/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7, art. 240 par. 1 pkt. 1, art. 240 par. 2, art. 240 par. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą skarżącej E.L.-K. - po wznowieniu postępowania -uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. nr [...]. Decyzja ta, skierowana do E.L.-K. określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" E.M. (aktualnie E.L.-K.) stwierdzono nieprawidłowości, co znalazło wyraz w decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. dnia [...] r. nr [...], którą dokonano zmiany rozliczenia kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. Organ podatkowy, działając na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) uznał, że firma "A" nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B". Ustalono bowiem, że sprzedawca nie posiadał kopii tej faktury. Natomiast odnośnie transakcji sprzedaży stwierdzono, że firma "A" pośrednicząc w sprzedaży paliw płynnych na rzecz spółki cywilnej "C" z/s w Z., ul. [...], wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...]r. dot. sprzedaży oleju napędowego i etyliny. Przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ponieważ Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania (art. 220 O.p.).

Jednak skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała z innego środka zaskarżenia i pismem z [...] r. złożyła - na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - wspólny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] z [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za następujące miesiące [...] r.: [...], [...], [...], [...] i [...].

We wniosku pełnomocnik skarżącej podniósł, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Potwierdzeniem tego faktu - w jego ocenie - ma być wyrok Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia [...]r. Pełnomocnik zaakcentował, że uzasadnienia ww. wyroku wynika, że to R.M. (mąż właścicielki firmy "A") fałszując faktury sprzedaży - w celu wyłudzenia podatku VAT - ponosi odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatku VAT.

Postanowieniem nr [...] z [...]r. organ kontroli skarbowej wznowił - na wniosek skarżącej - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] dnia [...]r. zmieniającej rozliczenie kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor UKS w K. postanowieniem [...] z dnia [...] r. zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, uznając zakończenie postępowania przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie sfałszowania podpisu E.L. toczącego się na podstawie aktu oskarżenia przeciwko R.M., za zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] r. złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania w niniejszej sprawie, w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Jego sentencja wskazuje, że Sąd uznał R.M. za winnego popełnienia przestępstwa podrobienia podpisu żony E.M. na fakturach na [...] fakturach VAT: tj. m.in. faktur o nr [...], dokumentujących sprzedaż paliwa firmie "C" s.c. w Z., a także faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w okresie od [...]r. do [...]r. Następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił - po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]r. nr [...], określającej za miesiąc kwiecień 1998 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu l instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] ponownie odmówił uchylenia w postępowaniu wznowieniowym ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji położono nacisk na powiązanie skuteczności domagania się przez stronę postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., z przedłożeniem organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że określony dokument był sfałszowany. Według organu w niniejszej sprawie pełnomocnik strony nie wykazał takich okoliczności. Zwrócono uwagę, że w przypadku podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystarczy prawdopodobieństwo, że dowód - w rozpatrywanej sprawie faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. - był fałszywy. Sfałszowanie dowodu musi bowiem być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu. Podkreślono, że w powyższych wyrokach przedstawionych przez pełnomocnika strony faktura ta nie została wymieniona. Organ wskazał ponadto, że wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...]r. sygn. akt [...], jako rozstrzygający wyłącznie o należnościach cywilnoprawnych nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ rozstrzyga wyłącznie o należnościach cywilnoprawnych. Natomiast wyrok Sadu Rejonowego w Z. o sygn. akt [...] z dnia [...] r. odnosi się do przedmiotowej sprawy, ponieważ wskazuje on wyraźnie, iż Pan R.M. fałszował faktury podpisując je imieniem i nazwiskiem małżonki (E.M.- obecnie E.L.-K.). Jednakże faktura nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez firmę "B" dot. zakupu oleju napędowego oraz etyliny 94 nie została sfałszowana przez Pana R.M., ponieważ nie została wymieniona w wykazie faktur sfałszowanych w uzasadnieniu wyroku z [...]r. Ponadto organ zaakcentował, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w formie "A" w okresie od [...]r. do [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za rok [...], w tym za kwiecień 1998 r. wobec operacji gospodarczych wynikających z faktur E.M. nie zgłosiła zastrzeżeń. Kwestionowaniu podlegała wyłącznie faktura Nr [...] z [...]r. wystawiona przez firmę "D". Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. nr [...] z [...]r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...]r. złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez uchylenie w całości dotychczasowej decyzji nr [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r.

Motywując petitum odwołania pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniach przedłożonych wyroków nie wymieniono spornej faktury, co nie oznacza, że nie została ona sfałszowana. Jego zdaniem organ powinien uwzględnić duży poziom prawdopodobieństwa, że także w przypadku tej faktury posłużono się danymi identyfikacyjnymi strony bez jej zgody, gdyż faktura ta dotyczyła również działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", w której miał miejsce proceder fałszowania dokumentów księgowych. Ponadto wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że obowiązkowi podatkowemu podlega osoba, w sytuacji, gdy faktury VAT zostały bez jej wiedzy i zgody wystawione na jej imię i nazwisko oraz opatrzone jej sfałszowanym podpisem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że na niekonstytucyjność § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K24/2003 (OTK ZU 2004/4/33) oraz z dnia 8 maja 2000 r. sygn. akt SK 22/99. Według pełnomocnika skoro organ wznowił postępowanie, to miał także obowiązek zbadać konstytucyjność przepisu, w oparciu o który wydano decyzję, objętą tym trybem.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...]r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. kumuluje kilka warunków, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania:

1/ w postępowaniu dowodowym miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu,

2/ sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu,

3/ fałszywy dowód był podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Z przytoczonego przepisu organ wyprowadził wniosek, że to strona winna wykazać, że zaszły okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanek tam zawartych. Według organu, to składający stosowny wniosek winien przedłożyć prawomocny wyrok sądowy, który jednoznacznie stwierdzałby, że dowody, które stanowiły podstawę dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzenia w celu wyjaśnienia tego rodzaju okoliczności postępowania we własnym zakresie.

Zakwestionowano również twierdzenie pełnomocnika, że analizowany przepis opiera się na prawdopodobieństwie fałszywości dowodów. Zauważono, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego w C., jak i wyrok Sądu Rejowego w Z., na które powołał się pełnomocnik strony, nie stwierdzają, aby faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży i które wpływały na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., zostały uznane za sfałszowane.

Również kolejny zarzut, podniesiony przez pełnomocnika, a dotyczący zbadania przez organy konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. uznano za bezzasadny.

Nie dopatrzono się też naruszenia przepisów postępowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki zawartej w pkt 1 art. 240 § 1 O.p., a nie przesłanki zawartej w punkcie 8 tego artykułu. Odnośnie naruszenia art. 7 § 1 i art. 29 § 1 O.p. zauważono, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał powyższych przepisów. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o :

- zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie w całości dotychczasowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...]r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania;

- wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w całości ze względu na szczególny interes podatnika, za którym przemawia okoliczność, iż konsekwencją egzekucji znacznej części wynagrodzenia za pracę E.L.-K. jest niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych;

- zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczas prezentowaną argumentację.

Skarżąca ponownie zaakcentowała, że fakt, iż w uzasadnieniu ww. wyroku nie została zamieszczona faktura nr [...] nie wyklucza jej sfałszowania. Wręcz przeciwnie zachodzi duże prawdopodobieństwo, że także i w tym przypadku posłużono się danymi identyfikacyjnymi skarżącej bez jej zgody, skoro faktura ta dotyczy również działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", w której proceder fałszowania dokumentów księgowych miał miejsce. Zatem organ podatkowy podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinien ten stan uwzględnić. Za powyższym przemawia - zdaniem strony skarżącej - fakt, iż ww. wyrok w opisie czynu wskazuje na cezurę czasową od [...] r. do [...] r., a więc data spornej faktury ([...]r.) mieści się w ramach zarzutów potwierdzonych wyrokiem.

Następnie pełnomocnik strony powołał treść art. 240 § 1 pkt 8 Op., który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Skarżący wskazał, że orzeczenie o niezgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Zatem ww. wyrok Trybunału - zdaniem Skarżącego - mimo, że dotyczy reguły zawartej w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r., skutek swój rozciąga na każdą taką samą normę prawną, niezależnie od aktu prawnego, który ją zawiera.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie również nawiązał do swojego uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii sfałszowania dowodu. Od tej zasady dopuszczalne jest odstępstwo, ale tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków określonych w art. 240 § 2 O.p., a mianowicie:

1) fałsz dowodu jest oczywisty; przez oczywistość fałszu dowodu rozumieć należy przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika stwierdzenie fałszywości,

2) wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie może opierać się na prawdopodobieństwie - jak to sugeruje w skardze pełnomocnik skarżącej - tylko na prawomocnym orzeczeniu sądu, stwierdzającym jednoznacznie, że został sfałszowany dowód, który był podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Ponownie polemizując w tej kwestii ze skarżącą uznała, że zastosowania przepisu art. § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., odpowiadającego w swej treści przepisowi § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2002r. Nr 27, poz. 268), odnośnie do którego wyrokiem dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji organ uznał za niezasadny. Wyjaśnił w tym zakresie, że prawną podstawą do wydania decyzji ostatecznej z [...]r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r., była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydane na podstawie tej ustawy ww. rozporządzenie wykonawcze z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które są aktami prawnymi powszechnie obowiązującym dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie utraty mocy obowiązującej danego przepisu w nich zawartego. Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. powyższej rozporządzenia Ministra Finansów. Taki stan rzeczy skutkuje zdaniem organu obowiązkiem przestrzegania wymienionego przepisu przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym oraz obowiązkiem stosowania przez organy podatkowe unormowań prawnych w nim zawartych.

Organ zauważył ponadto, iż Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie przesłanki zawartej w punkcie 8 tego artykułu. W przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przyjęto rozwiązanie, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie. Natomiast przepis § 54 ust. 4 pkt 2 (w zaskarżonej decyzji pomyłkowo wskazano § 54 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - będący m.in. podstawą wydania ostatecznej decyzji z [...]r. - nie utracił mocy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Na rozprawę strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przed przejściem do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie jest ograniczony zarzutami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, że zaskarżona została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następnych O.p., a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji podatkowych.

Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie (w tym ustawie podatkowej). Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Wznowienie postępowania stanowi instytucję szczególną, nadzwyczajną, będącą wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Wznowienie postępowania administracyjnego, jako jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych postępowania administracyjnego, ma na celu przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji, która stała się ostateczna.

W przedmiotowej sprawie organ l instancji wznowił postępowanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzić należy, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawa ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie.

Zasadę stanowi możliwość skorzystania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Warunek przedłożenia prawomocnego wyroku jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu ( Barbara Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa" oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2008 str. 240.). Oznacza to, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, powinna przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 472/2002, LEX nr 160079). Zbieżne z powołanym stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2545/02, LEX 113598 podkreślając, iż organ podatkowy nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu, stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, we własnym zakresie. W przedmiotowej sprawie - jak prawidłowo stwierdziły organy skarbowe w zaskarżonej decyzji - taka sytuacja nie miała miejsca. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (art. 240 § 2 O.p.). W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Powszechnie przyjmuje się, że regulacja art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym do wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i - chociażby ogólnie - przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W rozpatrywanej sprawie takie warunki nie występują.

Nie sposób również pominąć wymogu, aby fałsz dotyczył tych dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, poddanym weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Tylko takie dowody mogą stanowić okoliczność istotną w kontekście ocenianej decyzji, a nie okoliczność związaną ze sprawą luźno lub wcale.

Nie można zgodzić się zatem ze stroną, że samo prawdopodobieństwo (duże czy małe) podrobienia faktury VAT jest wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § pkt 1 O.p., ponieważ musi istnieć orzeczenie sfałszowania tych dowodów, albo oczywistość ich (art. 240 § 2 O.p.). Fakt sfałszowania przez R.M. innych faktur nawet w okresie mieszczącym w sobie datę wystawienia faktury nr [...] nie wypełnia dyspozycji tych norm. Powyższe skłania do zaakceptowania stanowiska organów w zakresie nieistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skoro, jak trafnie ustalono w toku postępowania, powoływane przez skarżącego orzeczenia Sądu nie odnosiły się do kwestii fałszywości przedmiotowej faktury, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów na potwierdzenie swych wniosków, nie ulega wątpliwości, iż w tej sytuacji nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. Fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej, fałszerstwo jest na tyle widoczne, iż nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego.

Skarżąca nie wskazała przekonujących podstaw do uznania, że zachodzi przesłanka sfałszowania dowodów. Organy nie były zatem w posiadaniu dokumentów, z których wynikałby inny, aniżeli opisany w decyzjach stan faktyczny.

Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do wysuwania zarzutów fałszowania dowodów, czy stanu rzeczywistego sprawy.

Bezpodstawne są więc twierdzenia skarżącej, że decyzję oparto na fałszywych dowodach, skoro w sprawie brak jakichkolwiek innych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom faktycznym dokonanym w postępowaniu. Wobec stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych na wskazanej przez skarżącą podstawie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. możliwe było tylko odmówienie uchylenia decyzji weryfikowanej w tym postępowaniu. Stwierdzenie powyższe koresponduje z okolicznością, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

Na marginesie - ustosunkowując się do zarzutów skargi - Sąd zauważa, że zgodnie bowiem z art. 7 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. O tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego, w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny, i nie jest – co od zasady – uzależnione od kryteriów subiektywnych takich jak zachowanie należytej staranności czy brak winy. Hipoteza normy prawnej kreuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w warunkach przez prawo określonych, nawet niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Takie formalne powiązanie statusu podatnika z zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu nie pozwala na powstanie sytuacji, gdy wola podatnika, który nie chce by dane czynności zostały opodatkowane rozstrzygała o zobowiązaniu mającym charakter nie cywilnoprawny (a zatem właśnie zależny od woli strony), lecz publicznoprawny, a zatem odrywający się – co do zasady - od przesłanek innych niż obiektywne. Ogólną zasadą jest zatem, że status podatnika stanowi konsekwencję sytuacji, w której zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Należy wskazać, że rozpatrując żądanie wznowienia postępowania właściwy organ ograniczony jest jedynie do zbadania istnienia ściśle określonych przesłanek wznowienia, jeżeli one nie występują, nie może badać innych wad postępowania. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Mimo, że wznowienie postępowania podatkowego pozwala badać poza przesłankami powołanymi w postanowieniu o wznowieniu także występowanie innych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45), to zbyt daleko idącym, nie mającym prawnego uzasadnienia byłby wniosek, że organ ma obowiązek badać z urzędu wszystkie inne podstawy wznowienia, które nie zostały wymienione w postanowieniu o wznowieniu (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1299/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/05).

Reasumując należy stwierdzić, że wyliczenia organu zostały oparte o przepisy prawa i przedstawione w sposób czytelny.

Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a.