Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 399/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art.4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, będzie sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji, decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży.

TEZY

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, będzie sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji, decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. B. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 15 maja 2006 r. Pan S. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Pan S. B. posiada nieruchomość o powierzchni 6,1979 ha stanowiącą majątek osobisty, która została nabyta na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, potwierdzonej aktem notarialnym z [...] września 1991 r. W dniu 4 listopada 2005 r. Pan S. B. dokonał sprzedaży działki o powierzchni 0,1638 ha. Natomiast w 2006 r. zamierza sprzedać kolejnych 20 działek różnym osobom, w różnych terminach z przeznaczeniem pod budowę domów mieszkalnych. We wniosku wskazano, iż obecnie brak jest miejscowego planu zagospodarowania na w/w działki. Zgodnie z rejestrem gruntów w Urzędzie Miejskim są to grunty orne z prawem zabudowy. Grunt należący do wnioskodawcy został podzielony na działki o powierzchni od 8 do 12 arów. Pan S. B. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie instalacji gazowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Pan S. B. zwrócił się

z zapytaniem, czy w związku z przekroczeniem limitu obowiązującego w 2006 r.

w podatku VAT, może dokonać sprzedaży kolejnych działek korzystając ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zajął przy tym własne stanowisko w tej kwestii i stwierdził, iż opierając się na art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż działek ma charakter jednorazowej czynności dokonywanej przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Z powyższego wywodzi, że będzie korzystał ze zwolnienia w podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że z chwilą dokonania dostawy pierwszych czterech działek w listopadzie 2005 r. wnioskodawca stał się z tytułu tych czynności podatnikiem VAT wykonującym samodzielną działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa działek, jak też planowana

w 2006 r. dostawa kolejnych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podstawowej 22 %.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Pan S. B. podnosił, że organ podatkowy błędnie zinterpretował przepis art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony przepis ten dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą nie zaś sprzedaży własnego majątku (gruntu traktowanego jako towar), wyraźnie wskazując na czynność, która jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pan S. B. wskazał, iż sprzedając działki w 2005 r. kierował się treścią art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który jednoznacznie wskazuje na zwolnienie

z podatku, ponieważ działki nie zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi podstawę prawną do zwolnienia z zapłaty podatku z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, iż przez zamiar częstotliwości należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Aby działalność nie nosiła znamion wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie może być realizowana w warunkach wskazujących na zamiar powtarzania czynności. O kwestii częstotliwości decyduje powtarzalność, która może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. Zatem, w sytuacji gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej ma świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek - będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., I SA/Lu 233/98.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zatem, już z chwilą dokonania dostawy pierwszych czterech działek w listopadzie 2005 r. Pan S. B. stał się

z tytułu tych czynności podatnikiem VAT wykonującym samodzielną działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy. Swoim działaniem wypełnił bowiem przesłanki wskazanych wyżej przepisów. Stąd też dostawa tych działek jak też planowana w 2006 r. dostawa kolejnych działek podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy), przy zastosowaniu stawki podatkowej 22%.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż w art. 113 ust.1 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Jednakże stosownie do ust.13 pkt 1 lit "d" tego artykułu, zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zapis taki oznacza, że dokonując dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod budowę budynków mieszkalnych wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 tej ustawy.

Ponadto organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż przepis art. 15 ustawy o VAT odnosi się jedynie do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie dotyczy osób fizycznych, które dokonują sprzedaży gruntu wchodzącego w skład majątku osobistego, (który nie został nabyty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W świetle art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikiem może być każda osoba fizyczna, a zatem niekoniecznie wykonująca pozarolniczą działalność gospodarczą. Może to być osoba fizyczna dokonująca jednorazowej czynności, np. odpłatnej dostawy towarów, i jeżeli czynność taka zostanie dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, osoba taka stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył również, iż przedstawiony stan faktyczny dotyczy odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowych, które (co potwierdza również treść załączonego do wniosku aktu notarialnego) mają być przeznaczone pod budowę wolnostojących, jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży pierwszych czterech działek wynika również, że w momencie sprzedaży wnioskodawca posiadał decyzję administracyjną dotyczącą pozwolenia na wybudowanie na sprzedawanym gruncie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wyraził zgodę na przeniesienie tej decyzji na rzecz kupujących. Stąd też w tym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wskazany

w zażaleniu przepis art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy, bowiem przepis ten dotyczy zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntów przeznaczonych pod uprawy rolne. Sytuacja wymieniona w tym przepisie nie wystąpiła jednak

w przedmiotowej sprawie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pan S. B. wywiódł skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił rażące naruszenie art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż skarżący z chwilą dokonania sprzedaży pierwszych czterech działek w listopadzie 2005 r. stał się z tytułu wykonania tych czynności podatnikiem VAT. W ocenie skarżącego sprzedaż przedmiotowych działek nie odbyła się w ramach działalności gospodarnej, a działki nie były nabyte w celu dalszego ich zbycia.

Autor skargi wywodzi, że dany podmiot będzie podatnikiem tylko

w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności, będących wprawdzie dostawą towarów lub świadczeniem usług, jednakże nie mające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem.

Skarżący powołując się m.in. na Komentarz W.Maruchina, Dom Wydawniczy ABC, 2005, podniósł, że obroty dokonywane przez podatnika poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegające np. na sprzedaży części budynku należących do jego majątku prywatnego - jakkolwiek pozostała jego część jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Ponadto wskazał, że zgodnie

z wyrokiem ETS z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Skarżący podkreślił, że do uznania danej dostawy towarów czy usług za działalność gospodarczą niezbędne są dwa zasadnicze elementy: po pierwsze nabycie towarów, w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności

z zamiarem ich dalszego zbycia i po wtóre, faktyczne zbycie towaru. Nie wystarcza tu więc fakt samego posiadania towaru, który został nabyty w jakikolwiek sposób,

a następnie zbyty. W opisywanej sprawie przedmiotowy grunt nigdy nie był nabyty

w ramach prowadzonej działalności, a w chwili nabycia go, na podstawie umowy zniesienia współwłasności, skarżący nie miał na celu dalszego zbycia gruntu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

W kwestii zakresu sądowej kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, opubl. w Monitorze Podatkowym

z 2007, nr 3, s.48). NSA stwierdził, że: "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również

z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie poddał zaskarżoną decyzję ocenie pod względem jej zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.

Na wstępie podnieść należy, że dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącego wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co

w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Analiza akt sprawy wskazuje również, że z formalnego punktu widzenia została udzielona precyzyjna odpowiedź organu podatkowego, co do interpretacji prawa podatkowego wnioskodawcy, przedstawionej we wniosku z dnia 15 maja 2006 r., który ocenił stanowisko strony i dał temu wyraz w argumentacji zawartej

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny merytorycznej wydanego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należy zauważyć, iż kwestię zasadniczą i sporną stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Niesporny jest natomiast stan faktyczny. Otóż podatnik posiada nieruchomość o powierzchni 6,1979 ha stanowiącą majątek osobisty, która została nabyta na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, potwierdzonej aktem notarialnym z [...] września 1991 r. Grunt należący do wnioskodawcy został podzielony na działki o powierzchni od 8 do 12 arów. W dniu 4 listopada 2005 r. Pan S. B. dokonał sprzedaży działek o powierzchni 0,1638 ha. Natomiast

w 2006 r. zamierza sprzedać kolejnych 20 działek różnym osobom, w różnych terminach z przeznaczeniem pod budowę domów mieszkalnych.

Zgodnie z art. 15 ust.1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ustęp 2 tegoż unormowania. Według tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślenia również wymaga, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),

oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty (art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Przepis ten wyraża fundamentalną zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, którą odczytywać należy, jako zasadę takiego interpretowania prawa krajowego, aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Dotyczy to wszelkich instytucji państw członkowskich, w tym również sądów. Takie rozumienie obowiązku wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem europejskim, jest rezultatem bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tej materii.

W wyroku z dnia 15 października 2004 r. w sprawie C-397/01 Bernhard Pfeiffer i inni v. Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV, ETS podkreślił, że wynikający z dyrektywy obowiązek Państw Członkowskich w zakresie osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez tę dyrektywę, jak również zobowiązanie zawarte

w art. 10 TWE do podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego obowiązku, wiąże władze Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich właściwości, władze sądowe. W wyroku z dnia 7 września 2006 r., C-187/05 G.Agorastoudis v. Goodyear Hellas ABEE, ETS wyraźnie podniósł, iż zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie, stosownie do brzmienia art. 249 akapit trzeci TWE, dotyczy wszystkich władz krajowych, włączając w to władzę sądowniczą. Powołana do stosowania i wykładni prawa krajowego władza ma obowiązek czynienia tego

w największym możliwym stopniu w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy tak, by osiągnięty został zamierzony przez dyrektywę rezultat. Natomiast w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-208/05 Innovative Technology Center GmbH (ITC) v. Bundesagentur für Arbeit, ETS przypominał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem do sądu krajowego należy, w ramach maksymalnego zakresu uznania, jakie daje mu prawo krajowe, dokonanie wykładni oraz zastosowanie przepisu prawa krajowego zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego.

Na tym tle, dokonując wykładni przepisów art. 15 ust.1 i 2 cytowanej ustawy

o podatku od towarów i usług, odnieść się należy do regulacji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W rozumieniu VI Dyrektywy, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (por. art. 4 ust. 1). Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy reguluje natomiast jej art. 4 ust. 2, który pod tym pojęciem rozumie wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie

z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 w szczególności (...) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" w takiej sytuacji VI rozumie każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Zatem pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako dotyczące wszelkiej działalności producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi i zgodnie z orzecznictwem ETS obejmuje wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług. Zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej jest szeroki i ma obiektywny charakter albowiem działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (por. np. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd

i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise

i przywołane w nim orzecznictwo).

Regulacja VI Dyrektywy wskazuje również, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega m.in. dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2). W ten sposób ukształtowana została podstawowa zasada systemu VAT, z której wynika, że nie zawsze czynność dokonywana przez osobę formalnie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będzie opodatkowana tym podatkiem. Podatkiem VAT czynność taka będzie opodatkowana jedynie wówczas, jeżeli osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Takie stanowisko nie jest odosobnione w doktrynie (por. m.in. Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r. w sprawie

I SA/Wr 830/06, opubl. w "Jurysdykcja Podatkowa" z 2007 r., Nr 2, s.62-68). Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/06, niepublikowany). Obrazowym przykładem wykładni pojęcia "podatnika działającego w takim charakterze" w rozumieniu cytowanego art. 2 VI Dyrektywy jest wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, iż VI Dyrektywa rozróżnia czynności podatnika dokonywane w charakterze osoby prywatnej na potrzeby osobiste oraz czynności dokonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika jest natomiast wyraźnie uzależniony od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2. Zrealizowana została zatem zasada, że system podatku od wartości dodanej winien dotyczyć profesjonalnego obrotu, nie zaś indywidualnych transakcji o prywatnym charakterze, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powracając do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślić należy, iż warunek wykonania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, odnosi się i wiąże z wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Dany podmiot (osoba) działa w charakterze podatnika podatku VAT pod warunkiem, że działa jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, osoba wykonująca wolny zawód.

Skoro bowiem ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. działalność handlowa ("wszelka działalność handlowców"), "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – to wykładnia językowa z uwzględnieniem wyżej omówionych regulacji wspólnotowych, daje podstawę do przyjęcia, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tegoż uregulowania uznać można nawet jednorazową czynność, dokonaną wszakże przez producenta, handlowca, (...), w warunkach jednakże wskazujących na zamiar kontynuacji tej działalności w dotychczasowej formie. Działalnością gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tym samym sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, tylko wykorzystania we własnym zakresie (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT" 2006, Tom I, s.348).

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że organy w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów

i usług. Kluczowe dla ustalenia, czy skarżący jest podatnikiem podatku VAT jest bowiem wyjaśnienie, czy już w momencie nabycia przedmiotowych gruntów działał

z zamiarem ich odsprzedaży. Stanowisko organu sprowadzające się do badania zamiaru strony dopiero na etapie sprzedaży tychże działek nie znajduje umocowania

w omawianej regulacji. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług, działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości będzie zatem sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży.

W stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów, że skarżący w chwili dokonywania dostawy pierwszej nieruchomości gruntowej

w zamiarze (jak to sam deklaruje) dokonywania dalszych dostaw działek - już z tytułu dokonania tej pierwszej czynności zbycia - stał się podatnikiem wykonującym samodzielną działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż postanowieniem z dnia 18 maja 2007 r. w sprawie I FSK 526/06 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy – o podatku od towarów i usług i kwestii prawidłowości implementacji art. 4 ust.2 i 3 VI Dyrektywy w tym zakresie. NSA powziął również poważne wątpliwości w kwestii, czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – o podatku od towarów i usług należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższej okoliczności, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie dostrzega prejudycjalności toczącego się przed NSA postępowania, mającego bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie sądowo-administracyjne. Brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego toczącego się przed tut. WSA.

Dlatego też należało uchylić skarżone postanowienie na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu.