Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 226/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] zmieniającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. w upadłości (spółka "A", podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy: styczeń, luty oraz od lipca do grudnia 2013 r. W postępowaniu podatkowym jako strona w ujęciu formalnym (procesowym) działał syndyk masy upadłości (syndyk).

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka "A" nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również z siedzibą w W. W fakturach tych opisana została sprzedaż podatnikowi oleju napędowego.

Zdaniem organu, faktury wystawiane przez spółki "B" i "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym między spółkami wymienionymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Omawiane dokumenty jedynie pozorowały przeprowadzanie transakcji w obrocie gospodarczym, chociaż spółka "A", co do zasady, faktycznie dysponowała olejem napędowym i dokonywała jego sprzedaży. Jednak nie wykazała organom podatkowym rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego objętego nierzetelnymi fakturami, konsekwentnie powołując się wyłącznie na faktury wystawiane przez spółki "B" i "C".

Organ motywował, że zgodnie z pozyskanym materiałem dowodowym faktury opisujące obrót olejem napędowym, który trafiał do spółki "A", były wystawiane w następujących łańcuchach:

- w pierwszym wariancie - dostawca z Unii Europejskiej (UE – Litwa, Łotwa) → spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D" → spółka "B" → spółka "A", która sprzedawała olej napędowy różnym odbiorcom w kraju;

- w drugim wariancie - dostawca z UE (Litwa, Łotwa, Niemcy) → spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "E", "F", "G" → spółka "C" → spółka "A", która również w tym przypadku sprzedawała olej napędowy krajowym odbiorcom.

Według ustaleń organu, w okresie od września do grudnia 2013 r. spółka "A" uwzględniła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT nabycie paliwa na podstawie 28 faktur pochodzących od spółki "B" w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te stały się podstawą do wydania decyzji w stosunku do spółki "B" o jej obowiązku zapłacenia kwot wykazywanych jako VAT w nierzetelnych fakturach, na zasadzie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla okresów rozliczeniowych objętych kontrolowaną decyzją organu - ustawa o VAT). Spółka "A" nie była przy tym jedynym adresatem faktur wystawianych przez spółkę "B", objętych decyzją wydaną przy zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT. Spółka "B" miała jednego udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu. Był nim obywatel Estonii. Jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Działalność spółki "B" miała polegać na hurtowej sprzedaży paliw. Olej napędowy miała kupować w rezultacie e-mailowych uzgodnień. Fizycznie go nie odbierała. Zatrudniała jednego pracownika, który zajmował się obsługą biura. Nie dysponowała żadnym zapleczem materialnym na potrzeby obrotu paliwem. Transportem paliwa mieli zajmować się bezpośredni dostawcy do ostatecznych odbiorców. Spółka "B" za czas od września do grudnia 2013 r. wykazała dochód na poziomie [...] zł przy obrocie rzędu [...] zł. Olej napędowy miała nabywać od spółki "D", zgodnie z posiadanymi fakturami. Nie wymieniła innych źródeł pochodzenia oleju napędowego opisywanego w fakturach, które wystawiała.

Organ motywował, że zgodnie z oświadczeniem złożonym do aktu notarialnego umowy sprzedaży udziałów w spółce "D" z [...] lutego 2014 r., nie prowadziła ona przed tą datą działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że nie dysponowała zapleczem osobowym ani materialnym na potrzeby obrotu olejem napędowym w skali opisywanej w fakturach (nie zatrudniała pracowników, nie miała bazy paliwowej, zbiorników, środków transportowych). Nie złożyła zeznania CIT za 2013 r. W deklaracji VAT za III kwartał 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a za IV kwartał 2013 r. zerowe obroty. Dopiero w późniejszych korektach złożonych w marcu 2014 r. wykazała VAT podlegający wpłacie na poziomie [...] zł i [...] zł, którego nie zapłaciła. W styczniu 2015 r. spółka "D" uznana została za "znikającego podatnika" i w następstwie wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Wszystkie faktury wystawiane przez spółkę "D" od września do grudnia 2013 r. na rzecz spółki "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W świetle powyższych okoliczności spółka "D" nie mogła faktycznie sprzedać oleju napędowego spółce "B".

Przechodząc do drugiego łańcucha wystawiania faktur opisujących sprzedaże i zakupy oleju napędowego aż do spółki "A", organ zaprezentował ustalenia, w myśl których w okresie od lipca do grudnia 2013 r. spółka "A" ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT 222 faktury wystawione przez spółkę "C" na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Wszystkie one nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w rezultacie zostały objęte decyzją wydaną w stosunku do spółki "C" na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Spółka "C" dopełniła wymogów rejestracyjnych, składała deklaracje podatkowe i rozliczała podatki, uzyskała koncesją na obrót paliwami ciekłymi, tyle że na tym poprzestała. Nie udało się pozyskać żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistej siedziby i faktycznego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, w tym realizowania transakcji opisywanych w fakturach jakie przyjmowała i następnie sama wystawiała odnośnie do obrotu olejem napędowym. W rzeczywistości zadanie spółki "C", jakie miała do spełnienia w zorganizowanym procederze ukierunkowanym na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, polegało na przyjmowaniu fikcyjnych faktur od spółek postępujących według schematu właściwego dla "znikającego podatnika" i na wystawianiu ze swej strony dalszych faktur pozorujących sprzedaż oleju napędowego rzekomym kontrahentom.

Prezes spółki "C", w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., nie pamiętał od kogo zakupił tę spółkę ani z jakich środków podniósł jej kapitał zakładowy z [...] zł do [...] zł. Tłumaczył, że za pracę w spółce "C" otrzymywał wynagrodzenie rzędu [...] zł, ale nie wiedział czy netto, czy brutto. Zeznał, że kojarzy nazwy spółek, od których kupował paliwo i które wystawiały faktury na rzecz spółki "C". Nic więcej o nich nie wiedział. Na zakupy paliwa spółka "C" otrzymywała przedpłaty od kontrahentów. Nie miała żadnego zaplecza organizacyjnego, materialnego, środków transportu. Udziały spółki "C" zostały w całości sprzedane w marcu 2015 r. za [...] zł prezesowi "H" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miała być dostawcą paliwa na rzecz spółki "C" w początkowym okresie jej działalności. Cena sprzedaży miała wynikać z tego, że nabywca udziałów podjął się zapłaty zobowiązań spółki "C" z tytułu leasingu samochodu. Nigdy nie zastanawiał się dlaczego nabywa olej napędowy taniej w porównaniu z cenami stosowanymi przez "I" S.A. W kolejnych zeznaniach prezes spółki "C" z lat 2013 - 2015 (od lutego do maja 2013 r. posiadający 99 udziałów, a od maja 2013 r. jedyny udziałowiec) przypominał sobie nazwy swoich bezpośrednich dostawców oleju napędowego, ale nie pamiętał okoliczności w jakich miała przebiegać współpraca handlowa.

Role "znikających podatników", którzy wystawiali faktury opisujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki "C", pełniły spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "E" z P. oraz "F" i "G" obie z W.

W odniesieniu do spółki "E" organ ustalił, że została zawiązana w styczniu 2013 r. Jej jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes do października 2013 r. (wówczas wszystkie udziały zostały sprzedane na rzecz osoby pochodzącej z Ukrainy, która nie miała miejsca zamieszkania w Polsce) opisywał przesłuchującym go funkcjonariuszom Centralnego Biura Śledczego (CBŚ), że został zaczepiony przez młodego mężczyznę, który zaproponował mu objęcie prezesury w spółce za [...] zł. Zgodził się i w związku z tym jeździł po Polsce, podpisywał różne dokumenty, czasami dokumenty do podpisu przywożono mu do domu. Jednak, jak tłumaczył, nigdy nie był informowany czym zajmuje się spółka "E". Wie tyle, że jej działalność miała dotyczyć handlu paliwami i artykułami chemicznymi. Organ zaznaczył, że w postępowaniu karnym doszło do przedstawienia zarzutów prezesowi spółki "C", których przedmiotem było między innymi świadome złożenie deklaracji VAT za II i III kwartał 2013 r. na podstawie nierzetelnych dokumentów, nieopisujących rzeczywistych transakcji handlowych. Ponadto nie udało się ustalić gdzie spółka "E" miała prowadzić działalność gospodarczą ani jej majątku, pracowników, jak również pozyskać jakichkolwiek dokumentów dotyczących jej rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym.

Jeśli chodzi o spółkę "F", organ ustalił, że zmieniały się jej siedziby, jak również właściciele i prezesi zarządu, przy czym każdorazowo jedyny wspólnik był jednocześnie prezesem zarządu. Jedyny wspólnik i prezes zarządu spółki "F" od maja 2014 r. został przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ. W swoich zeznaniach opisał, że mężczyzna, którego nie pamięta, zaproponował mu [...] zł za "przepisanie na siebie spółki". Niczego nie finansował, tylko podpisywał dokumenty ("gruby plik faktur"). Nie wiedział czym zajmuje się spółka "F". Także w odniesieniu do tej spółki nie udało się organom podatkowym ani prowadzącym postępowanie karne znaleźć dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, w tym opisywanej w analizowanych fakturach.

Z kolei w przypadku spółki "G", według ustaleń dokonanych przez organ, jej prezesem była osoba bezdomna, okresowo przebywająca w Domu Samotnej Matki. Nie udało się zgromadzić żadnych dowodów na okoliczność nabywania i sprzedawania przez tę spółkę oleju napędowego. Pod adresem wykazywanym jako siedziba spółki "G" nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Następnie organ nawiązał do twierdzeń prezesa spółki "A" złożonych organowi I instancji, w których wyjaśniał, że współpraca ze spółką "B" bazowała na kontaktach e-mailowych bądź telefonicznych. Był to rzetelny kontrahent, o czym świadczą numery NIP i REGON, koncesja, wpłata kaucji gwarancyjnej. W ramach śledztwa w 2015 r. prezes spółki "A" mówił o tym, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "C". Przesłuchiwany w 2016 r. opisał, że pierwszy kontakt z prezesem spółki "C" miał miejsce w siedzibie spółki "A" i wówczas omówili warunki współpracy dotyczącej dostaw oleju napędowego. W trakcie kolejnego spotkania doszło do zawarcia umowy w tym zakresie. Nie miał wątpliwości co do wiarygodności spółki "C", skoro legitymowała się numerami NIP i REGON, koncesją, wpłaciła kaucję gwarancyjną. W ocenie prezesa spółki "A", ceny stosowane przez dostawców oleju napędowego nie dawały powodów do niepokoju, bowiem każdorazowo odnosił je do cen giełdowych na rynku europejskim i kursu dolara. Akcentował również fakt zawarcia umów z kontrahentami, w których określane były zasady współpracy handlowej.

Przesłuchiwany pracownik spółki "A" nie miał wiedzy o uzgodnieniach władz spółki z jej kontrahentami. Zasadniczo nie brał udziału w spotkaniach biznesowych. Jako logistyk uzgadniał harmonogram dostaw oleju napędowego, w większości z bazy w M.; składał zamówienia, podając adres dostawy, ilości i parametry zamawianego paliwa. Zeznał również, że spółka "A" nie zajmowała się transportem.

Organ porównał ceny oleju napędowego wynikające z analizowanych faktur opisujących sprzedaż oleju napędowego spółce "A" z cenami stosowanymi przez "I" S.A. Na tej podstawie ustalił, że spółka "B" ujmowała w fakturach ceny oleju napędowego niższe o 0,26 zł - 0,36 zł/1 l, a spółka "C" o 0,26 zł - 0,37 zł/1 l od przyjętych do porównania.

W następstwie całokształtu powyższych okoliczności organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym spółka "A" przyjmowała od spółek "B" i "C" faktury nieopisujące rzeczywistych transakcji handlowych. Uwzględniała nierzetelne dokumenty w deklarowanych rozliczeniach VAT, przez co zawyżała kwoty VAT naliczonego do odliczenia. Jej postępowanie w tym zakresie było częścią mechanizmu stworzonego w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Fikcyjne faktury miały zataić nieustalone źródło pochodzenia oleju napędowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tego towaru nie było deklarowane organom podatkowym.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, wpłata przez spółki "B" i "C" kaucji gwarancyjnej nie daje automatycznie podatnikowi prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawianych przez te spółki i nie dowodzi rzetelności ani tych pozornie tylko przedsiębiorców, ani pochodzących od nich faktur. Okoliczność ta, wbrew przekonaniu podatnika, nie zwalniała go od zachowania należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z tymi spółkami, zwłaszcza że jej przedmiotem miał być olej napędowy, należący do towarów tzw. wysokiego ryzyka z punktu widzenia uszczupleń VAT.

W rezultacie stwierdzonego procederu, w ocenie organu, spółka "A" zawyżyła VAT naliczony podlegający odliczeniu: w lipcu 2013 r. o [...] zł, w sierpniu 2013 r. o [...] zł, we wrześniu 2013 r. o [...] zł, w październiku 2013 r. o [...] zł, w listopadzie 2013 r. o [...] zł i w grudniu 2013 r. o [...] zł.

W podstawie prawnej organ wymienił art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Omawiając na czym polega prawidłowe odczytywanie i stosowanie tych unormowań prawnych, organ obszernie przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii przesłanek uprawniających podatnika do odliczenia VAT naliczonego, w tym znaczenia faktury dla realizowania tego prawa.

W podsumowaniu swojej argumentacji organ wywodził, że faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podstawą do odliczenia VAT jest tylko taka faktura, która opisuje faktyczne transakcje gospodarcze. Z dowodów jakie organ był w stanie zgromadzić wynika jednoznacznie, że spółka "A" nie nabywała oleju napędowego zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, a więc od spółek "B" i "C". Natomiast tworzone były dokumenty, które miały pozorować sprzedaż i nabycie oleju napędowego, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym rozpoznanie procederu ukierunkowanego na nadużycie prawa podatkowego, wyłudzenie VAT.

Wykorzystanie w rozpatrywanej sprawie dowodów pochodzących z innych postępowań było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) Ponadto decyzje organów podatkowych, do których organ nawiązał w motywach podjętego rozstrzygnięcia, funkcjonujące w obrocie prawnym, są dokumentami urzędowymi, w rozumieniu określonym w art. 194 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy ewidencje zakupów spółki "A" okazały się nierzetelne w zakresie nabyć oleju napędowego opisywanych w fakturach pochodzących do spółek "B" i "C". W rzeczywistości olej napędowy nie był sprzedawany przez te spółki, a jego faktyczne pochodzenie nie zostało ujawnione ani przez wystawców zakwestionowanych faktur, ani przez spółkę "A". W tej mierze organ argumentował, że jego stanowisko dotyczące nierzetelności ewidencji zakupów prowadzonej przez spółkę "A" ma podstawę prawną w art. 193 § 2, § 4 O.p.

Zdaniem organu, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił określić prawidłową podstawę opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. należało odstąpić od jej oszacowania.

Jednocześnie organ podkreślił, że nie kwestionował faktu posiadania przez spółkę "A" oleju napędowego i jego sprzedaży, w następstwie wysokości VAT należnego z tego tytułu. Jednak, zdaniem organu, spółka "A" nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie opisanego w nierzetelnych fakturach. Nie potrafiła bowiem wykazać, aby sprzedawany olej napędowy miała nabywać w ramach transakcji gospodarczych. Źródło pochodzenia oleju napędowego opisywanego w fakturach przez spółki "B" i "C", następnie sprzedawanego przez spółkę "A" pozostaje nieustalone. Rzekomi kontrahenci spółki "A", bezpośredni i dalsi, nie ujawnili skąd faktycznie był pozyskiwany ten towar.

Syndyk złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 2, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223, Dz.U.2013.330 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r.). Zasadniczo, w ocenie syndyka, zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały faktyczne transakcje gospodarcze. Odmiennej tezy organ nie udowodnił. Podatnik zweryfikował rzetelność swoich kontrahentów - bezpośrednich dostawców oleju napędowego, którzy sumiennie rozliczali podatki. Dostawcy oleju napędowego na rzecz podatnika i wystawcy analizowanych faktur byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Legitymowali się numerami NIP i REGON. Ponadto, co bardzo ważne, uiścili kaucję gwarancyjną, a więc niewątpliwie wywiązywali się z obowiązków podatkowych. Dowody z innych postępowań podatkowych czy karnych nie są znane ani spółce "A" ani aktualnie syndykowi i nie mogą mieć znaczenia w tej sprawie, skoro ani podatnik, ani syndyk nie brali udziału w tych postępowaniach. Dowody te należało przeprowadzić rozpatrując tę konkretną sprawę podatnika. Tymczasem organ ograniczył się wyłącznie do wykorzystania decyzji wydanych w stosunku do innych spółek. W następstwie nie wyjaśnił istoty sprawy mającej za przedmiot czynności podatnika i jego rozliczenie VAT. Decyzje wydane wobec spółek "B" czy "C" mają walor dokumentu urzędowego, ale tylko w odniesieniu do ich adresatów, nie zaś wobec podatnika, który w tych postępowaniach podatkowych nie brał udziału i nie miał wpływu na gromadzenie materiału dowodowego, na bierną postawę adresatów tych decyzji.

W ocenie syndyka, dowody jakie oferował organom podatkowym zostały dowolnie odrzucone, co - w przekonaniu syndyka - dowodzi, że organ nie był obiektywny, a w związku z tym zainteresowany wyjaśnieniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Taka postawa narusza zaufanie podatnika (syndyka) do organów podatkowych. Zeznania podatnika, świadków, umowy, korespondencja e-mailowa, zapłata za olej napędowy przy wykorzystaniu rachunków bankowych, ewidencja zakupów podatnika - wszystkie te dowody razem prowadzą do jednego wniosku, zgodnie z którym faktury zakwestionowane przez organ dają jednak podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem syndyka, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary dowodom, które przemawiają za rzetelnością ewidencji zakupów prowadzonej przez podatnika i prawidłowością deklarowanego rozliczenia VAT.

W dalszej kolejności syndyk zarzucił naruszenie: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w powiązaniu z art. 2a O.p. W motywach tych zarzutów syndyk prezentował zapatrywanie, zgodnie z którym faktury wystawiane przez spółki "B" i "C" są rzetelne. Organ przyznał, że podatnik posiadał olej napędowy. Nie podważał sprzedaży tego towaru. Podatnik nie miał możliwości dowiedzieć się o tym, że dostawy na jego rzecz mogły wiązać się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszych etapach. Prawo nie daje podatnikom instrumentów do kontrolowania kontrahentów bezpośrednich dostawców czy do ustalania pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw. Stan wiedzy podatnika należy oceniać na czas realizowania transakcji (w 2013 r.), nie zaś z perspektywy ustaleń organów w wyniku prowadzonych po latach postępowań podatkowych, karnych w stosunku do różnych podmiotów. Organ nawet nie uprawdopodobnił, aby olej napędowy miał pochodzić z innych źródeł niż opisane w spornych fakturach. Nie było możliwe, aby podatnik miał otrzymać olej napędowy od kogoś innego, niezgodnie z treścią faktur. Podatnik dysponował zapleczem majątkowym potrzebnym do prowadzenia handlu olejem napędowym i bezspornie sprzedał zakupiony olej napędowy. Gdyby podatnik nie nabył oleju napędowego, nie mógłby go w dalszej kolejności sprzedać. Stosowane ceny nie były zaniżone, a nawet jeśli organ tak twierdzi, to zniżone ceny nie świadczą o fikcyjności transakcji. Trzeba pamiętać, że ceny oleju napędowego przyjmowane przez "I" S.A. stanowią ofertę handlową jednej ze spółek na rynku paliw.

Syndyk wywodził, że wszelkie wątpliwości w omawianych kwestiach organ miał obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, a więc zarówno bezpośredniego dostawcy, jak i spółek: "D", "E", "F", "G". Podatnik, biorąc pod uwagę swoją pozycję na rynku, nigdy nie pozwoliłby sobie na nabywanie paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

W podsumowaniu swojej argumentacji syndyk stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia z jakich obiektywnych przyczyn podatnika pozbawiono prawa do odliczenia VAT.

W następstwie formułowanych w skardze zarzutów syndyk domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga syndyka nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór syndyka z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółki "B" i "C", opisujące sprzedaż podatnikowi oleju napędowego, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie syndyk istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu podatnika w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące oleju napędowego, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik w analizowanych okresach rozliczeniowych przyjmował olej napędowy, ale nie w wyniku transakcji w obrocie gospodarczym, nie od wystawców faktur (spółek "B" i "C"). Uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. W takiej sytuacji prawo do odliczenia VAT nie powstało, bowiem wymaga ono nie tylko wystawienia faktury, ale przede wszystkim dokonania zakupu - w tym przypadku oleju napędowego - w obrocie gospodarczym. W ten sposób podatnik zaangażował się w działania przeprowadzane w celu nadużycia prawa podatkowego, uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych przez zawyżanie VAT naliczonego do odliczenia o setki tysięcy złotych w skali jednego miesiąca.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, ujmowania w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, aby w ten sposób doprowadzać do uszczuplenia VAT.

Okoliczności ustalone przez organ nie pozostawiają żadnych wątpliwości. Wynika z nich jednoznacznie - jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, nie zaś subiektywnym przekonaniem podatnika (syndyka) - że podatnik miał pełną świadomość przyjmowania oleju napędowego ze źródeł pozostających poza sferą obrotu gospodarczego, jedynie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czym nie ujawnił organom podatkowym faktycznego pochodzenia przyjmowanego oleju napędowego), jak również faktur wystawianych przez spółki "B" i "C" w celu ukrycia tego stanu rzeczy, stworzenia pozorów transakcji gospodarczych.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. paliwa, w tym olej napędowy. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem olejem napędowym. Biorąc pod uwagę wartość transakcji, liczoną w sumie w milionach złotych, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść setki tysięcy VAT do odliczenia w skali miesiąca, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców czy do okoliczności wpłacenia przez rzekomych kontrahentów kaucji gwarancyjnej, posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzi olej napędowy, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na pozorach stwarzanych przez spółki "B" czy "C" i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących fikcyjne transakcje. Okoliczności ustalone przez organ wskazują na to, że te nierzetelne faktury były elementem procederu wprowadzania do obrotu oleju napędowego bez zapłaconych danin publicznych, którego bezpośrednim celem było nadużycie prawa podatkowego polegające na odliczaniu VAT pomimo braku transakcji zakupu w obrocie gospodarczym.

Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać syndykowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie jest pochodzenie oleju napędowego, czy został wprowadzony do obrotu gospodarczego w sposób zgodny z prawem. Wystarczyła mu okoliczność, że olej napędowy jest do niego dostarczany. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą oleju napędowego od spółek nieprzejawiających faktycznej aktywności w obrocie gospodarczym, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianego towaru i rozpoznanie nadużycia VAT (z perspektywy przedmiotu tej sprawy).

Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość oleju napędowego, bez opodatkowania (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie podatnik w deklarowanych rozliczeniach VAT za rozpatrywane okresy w sposób nieuprawniony wykazywał VAT do odliczenia na poziomie setek tysięcy złotych.

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie był przejawem aktywności w obrocie gospodarczym. Natomiast był realizowany przy okazji obrotu gospodarczego, bowiem zadaniem podatnika było sprzedanie oleju napędowego (wprowadzenie na rynek), pozyskanego w ustalony przez organ sposób, a więc niezależnie od treści analizowanych faktur. Organ stanowczo ustalił, że ani rzekomi dostawcy oleju napędowego do podatnika, ani z kolei ich dostawcy, w rzeczywistości nie prowadzili w tym zakresie działalności gospodarczej. Podatnik swoich ogólnikowych twierdzeń, że miało być inaczej, nie potrafił wykazać.

Nie można zgodzić się z syndykiem co do tego, że organ nie uwzględnił dowodów korzystnych dla podatnika. Z motywów kontrolowanej decyzji wynika jasno, że organ miał w polu widzenia wszystkie argumenty i dowody oferowane w toku wyjaśniania istoty sprawy. Natomiast, analizując je w kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów, według logiki i doświadczenia życiowego, doszedł do prawidłowego przekonania, w myśl którego umowy dotyczące współpracy handlowej, kontakty e-mailowe, przepływy środków przez rachunki bankowe, formalne rejestracje czy nawet wpłacanie kaucji gwarancyjnych oraz wystawianie faktur przez bezpośrednich i wcześniejszych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego - były działaniami wpisanymi w nadużycie VAT, miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel olejem napędowym. Także zaangażowanie firmy podatnika o długoletniej pozycji na rynku (od 2008 r.) miało za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie działań zmierzających do uszczuplenia VAT.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad olejem napędowym w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa.

Niewątpliwie transport oleju napędowego bezpośrednio do podatnika w tych okolicznościach upraszczał działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości oleju napędowego i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym.

W powyższych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT realizowanym przy okazji prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał. Twierdzenia podatnika oraz jego rzekomych kontrahentów prowadzą do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi transakcjami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Syndyk akcentuje, że podatnik weryfikował rejestrację swoich kontrahentów czy okoliczność uiszczenia przez nich kaucji gwarancyjnej. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej były najistotniejsze dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości milionów złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym (w przypadku podatnik zakup). Dlatego też jedynie ograniczył się do formalnych wymogów spoczywających na rzekomych dostawcach oleju napędowego i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność.

W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji prowadzącego do uszczuplenia VAT na setki tysięcy złotych w skali miesiąca, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się i czynią zadość obowiązkom formalnoprawnym dla uprawdopodobnienia w ten sposób statusu przedsiębiorcy, aktywnego uczestnika obrotu gospodarczego. Zatem okoliczności, do których nawiązywał syndyk, wbrew jego przekonaniu, nie mają rozstrzygającego znaczenia. Najistotniejsze są bowiem prawidłowe ustalenia organu niewątpliwie świadczące o tym, że spółki "B", "D", "C", "E", "F", "G" faktycznie nie prowadziły handlu olejem napędowym, a jedynie opisywały go w fakturach. Syndyk nie podważył tych kluczowych okoliczności wywiedzionych przez organ z całokształtu materiału dowodowego, według reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez syndyka jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia transakcji w obrocie gospodarczym (transakcja w obrocie gospodarczym polegająca na zakupie towarów nie sprowadza się bowiem do przyjęcia faktury) i pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego. Natomiast syndyk w istocie przyznał, że podatnik poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. W przekonaniu syndyka, podatnik nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia podatnika (syndyka), że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury dla odliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że nie muszą w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do aktywnego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu prawa podatkowego, w procederze o charakterze oszukańczym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje on materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika, jego rzekomych dostawców oleju napędowego bezpośrednich i na wcześniejszych etapach. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony syndyka ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym podkreślić, że organ nie pominął żadnego jego argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje podatnik (syndyk) na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się syndyk.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że syndyk nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, syndyk zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze do sądu - do konkluzji, w myśl której ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż podatnik prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie syndyk nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie syndyka o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem syndyka, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje w obrocie gospodarczym, w których przecież - jak twierdzi – podatnik miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów, opisujących okoliczności niemieszczące się w standardach obrotu gospodarczego. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie syndyk, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatnika (syndyka), wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji.

Syndyk domaga się powtórnego prowadzenia dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia. W tej sytuacji formułowane przez niego zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatnika, jego pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego syndyk nawiązywał w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych dokumentów (faktur), miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględniał w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, wystawiane w ramach zorganizowanego nadużycia prawa podatkowego, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p.

Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na rozstrzygnięciach zawartych w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, w których one zapadły, jak również zgromadzonym w ramach postępowań karnych. Dał on podstawę do rzetelnego i zupełnego zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika (syndyka). Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i wprowadzania od obrotu nierzetelnych faktur.

Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach, skoro syndyk nie sprecyzował przede wszystkim jakie luki miałby zawierać dotychczas zgromadzony materiał dowodowy.

Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, umów, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik (a ściślej w tej sprawie syndyk reprezentujący podatnika) ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Syndyk zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich podatnik otrzymywał sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania pochodzeniem oleju napędowego.

Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że otrzymywanie przez podatnika oleju napędowego w analizowanym zakresie nie było rezultatem transakcji gospodarczych. Tym działaniom faktycznym towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur, aby w ten sposób ukryć proceder ukierunkowany wprost na uszczuplenie VAT, stworzyć podatnikowi możliwość odliczania w deklaracjach podatkowych setek tysięcy złotych miesięcznie pod pozorem VAT naliczonego.

W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań stwarzających pozory transakcji dotyczących oleju napędowego, który niewątpliwie trafiał do podatnika. Źródeł jego faktycznego pochodzenia nie ujawnił ani podatnik (syndyk), ani jego rzekomi kontrahenci.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Stanowisko organu zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, wbrew zarzutom syndyka, pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętymi w dyrektywie 112, szeroko omówionymi wyżej z powołaniem się na orzecznictwo NSA i TSUE. Regulacje dyrektywy 112, które wymienia syndyk w skardze, wbrew jego przekonaniu, nie pozwalają podatnikowi na odliczenie VAT, gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało - jak to ma miejsce w realiach tej sprawy - że wystawcy faktur na rzecz podatnika, spółki "B" i "C" nie nabyły i nie sprzedały oleju napędowego, podobnie spółki wystawiające faktury wcześniej na rzecz spółek "B" i "C". Natomiast podatnik fizycznie uzyskał olej napędowy w okolicznościach jednoznacznie wskazujących na to, że był to element z góry zaplanowanego i realizowanego z udziałem podatnika procederu ukierunkowanego na uszczuplenie VAT i uzyskanie w ten sposób nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Syndyk w argumentacji prezentowanej organom podatkowym i sądowi przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczania kwot podatku naliczonego. Ograniczył się natomiast do wywodów, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Chce, aby organ w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w zakresie zakupów oleju napędowego od spółek "B" i "C", na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Takie zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym nie został spełniony warunek rzetelności ewidencji. Rzetelność ewidencji wymaga, aby dokonywane w niej zapisy były zgodne z rzeczywistością. Stanowi o tym art. 193 § 2 O.p. Powyższe znalazło wyraz w protokole badania ksiąg (k. 1721, t. III akt podatkowych). W tych okolicznościach także nawiązywanie przez syndyka do zasad prowadzenia księgi rachunkowej nie może prowadzić od uwzględnienia skargi i uchylenia kontrolowanej decyzji.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie syndyka należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze nadużycia prawa podatkowego, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych fakturach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych przy jednoczesnym uszczupleniu VAT.

W świetle argumentacji syndyka warto zaznaczyć, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatnik zawierał. Istota problemu sprowadza się do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie o tej kwestii należy do organów podatkowych i organ uczynił to zgodnie z prawem.

W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w rozliczeniu VAT faktur nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Jednocześnie nie było sporu co do tego, że podatnik już w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedał olej napędowy. W następstwie VAT należny z tytułu tych transakcji gospodarczych podatnika nie wymagał weryfikacji.

Wymaga uściślenia, że spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów (czy były transakcje gospodarcze nabycia oleju napędowego, czy też zaistniał proceder ukierunkowany na nadużycie VAT), nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego.

W motywach kontrolowanej decyzji organ odnosił się do regulacji zawartych w dziale XA ustawy o VAT (Dz.U.2013.1027), w kontekście znaczenia dla rozpatrywanej sprawy okoliczności wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez spółki "B" i "C". Odnosząc się do tego wątku argumentacji organu, trzeba zauważyć, że dział XA ustawy o VAT normuje odpowiedzialność podatkową nabywcy w szczególnych przypadkach. Zasadniczo polega ona na tym, że podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika (por. art. 105a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie organ rozstrzygał o innym przedmiocie, bowiem w wyniku prawidłowego rozpoznania braku transakcji gospodarczych opisanych w fakturach wystawianych przez spółki "B" i "C" ocenił, że podatnik wykorzystał nierzetelne faktury do nieuprawnionego zwiększenia wysokości VAT do odliczenia w deklaracjach podatkowych. W następstwie organ decyzyjnie zmienił podatnikowi rozliczenie VAT poprzez odpowiednie zmniejszenie wysokości VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez wystawców nierzetelnych faktur (spółki "B", "C"), o czym już była mowa wyżej, w tej sprawie nie mogło przesądzać o prawie podatnika do odliczenia VAT, skoro w tym celu posłużył się fakturami nieopisującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, transakcji handlowych zakupu.

Zmiana podatnikowi rozliczenia VAT za styczeń i luty 2013 r. była konsekwencją decyzji dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych VAT, na którą skarga syndyka została oddalona nieprawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. I SA/Lu 96/18.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).