Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 895/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, ust. 3-4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2258/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2258/14 oddalił skargę A. sp. jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. sp. jawna w G. wnioskiem z 9 grudnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 8 701 zł, z tytułu eksportu siedmiu samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączono list przewozowy [...] z [...] grudnia 2012 r., wywozowy dokument towarzyszący [...], tranzytowy dokument towarzyszący, oryginały siedmiu faktur VAT z 19 listopada 2012 r. dotyczących nabycia przez spółkę ww. samochodów od B. Sp. z o.o. oraz faktury eksportowe z 29 listopada 2012r. dotyczące sprzedaży samochodów przez skarżącą kontrahentowi zagranicznemu - C. GmbH .

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem danych z bazy CEPiK-CEP, z której wynikało, że wszystkie wymienione pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniu 19 listopada 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że strona nie wykazała, że to ona dokonała eksportu samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium Szwajcarii. Zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r, poz. 752, dalej: upa) zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy eksport został dokonany w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania eksportu, w imieniu podmiotu dokonującego wywozu, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu eksport został zrealizowany. W odniesieniu do tej kwestii Dyrektor wyjaśnił, że 4 grudnia 2012 r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu skarżąca Spółka nie była właścicielem pojazdu, bowiem był nim C. GmbH, przy czym skarżąca nie wykazała, ażeby rozporządzała pojazdami jak właściciel. Wprawdzie w złożonym liście przewozowym [...] w polach nr 1 i 22 jak również w wywozowym dokumencie towarzyszącym i tranzytowym dokumencie towarzyszącym w polu 1 "Nadawca/Eksporter" widnieją dane skarżącej, to jednak nie można uznać, że to ona dokonała wywozu, ze względu na brak dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Z przedstawionych dokumentów nie wynika, ażeby samochody objęte procedurą wywozu dotarły do Szwajcarii. W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany figuruje zgłaszający w postaci podmiotu w postaci agencji celnej – Ś. Centrum Logistyki. Organ II instancji uznał zatem, że to agencja celna dokonała czynności związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie na zlecenie strony. Wobec powyższego rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych.

Dyrektor wskazał także, że sporne pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania przemieszczenia, co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 107 ust. 1 upa. Celowościowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż w dniu 19 listopada 2012 r., pojazdy będące przedmiotem eksportu zostały zarejestrowane w Urzędzie Miasta st. Warszawy na wniosek B. sp. z o.o.

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki na powyższą decyzję WSA w W. w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 107 ust. 1 upa. Sąd wskazał na przesłanki określone przez ustawodawcę, warunkujące możliwość otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, które muszą zostać spełnione łącznie. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 upa i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Sąd I instancji zgodził się z organem, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, nie pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu działała ona jak właściciel, i że to w jej imieniu działał przedstawiciel w postaci agencji celnej – Ś. Centrum Logistyki. Strona nie złożyła dokumentów, z których wynikałoby, że procedurę wywozu samochodów podjęto w imieniu strony a nie w imieniu nabywcy. W sprawie brak jest także dokumentów dowodzących odbioru pojazdów przez nabywcę, co powoduje, że nie jest pewne, czy wniosek o zwrot akcyzy został złożony w terminie. Sporne jest również wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju).

Sąd wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa oraz art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z dokumentów tych jasno wynika, iż B. Sp. z o.o. (sprzedawca pojazdów nabytych przez skarżącą) dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 19 listopada 2012 r. Powyższe wynika z załączonych przez skarżącą faktur nabycia pojazdów od B. sp. z o.o. z 19 listopada 2012 r. Odnośnie dokumentu z CEPiK Sąd wskazał, że jest on dowodem równoważnym z dowodem urzędowym, co wynika zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że w sprawie dokonano rejestracji czasowej w celu rejestracji pojazdu. Wszystkie sporne pojazdy posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np. [...]). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową, stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). Mając powyższe na względzie, rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów. Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę. Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Rejestracja czasowa wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że samochody te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 19 listopada 2012 r. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu.

Reasumując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel i nie dokonała eksportu spornych pojazdów, oraz że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 upa, poprzez błędne uznanie, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów i ich wywozu za granicę;

3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Op poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszenia dokonanego przez organ II instancji, poprzez niepodjęcie wszelkich działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a także prowadzenia postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy i wydanie decyzji przez organ jedynie w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego – potwierdzenia odbioru na okoliczność dostarczania spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU (k.60 akt sądowych), co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie warunków dostawy, a ponadto nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie.

W piśmie z 24 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, jako niespełniającej wymogów formalnych, względnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytana prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: "czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia, jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i art. 183 § 1 ppsa, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła środek prawny na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona kwestionuje także stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca Spółka wytknęła naruszenie art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 2 Op, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przedstawionych w sprawie dokumentów.

Należy podkreślić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 121, 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 i 194 § 1 i 2 Op, do których odwołał się kasator, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnych faktów, zebrania całego materiału dowodowego i ich oceny, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zastosowanie jednak przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne.

Należy jednak stwierdzić, że analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 19 listopada 2012 r., co przesądziło o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Nadto, zgodnie z twierdzeniami organów, strona pozostała bierna w postępowaniu wyjaśniającym, nie przedstawiła żadnych argumentów na zwalczenie twierdzeń organów, szczególnie w kwestii realizacji eksportu.

Wobec niepodważenia stanu faktycznego należy wskazać, że istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej Spółce podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie wszystkich następujących przesłanek: 1/ nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2/ dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, eksportu; 3/ zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4/ wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3/ i 4/. Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu Spółki). Sąd stwierdził bowiem, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie zawiera dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego (brak pokwitowania odbiorcy), jak również nie wynikają z niej ustalenia dotyczące transportu i ubezpieczenia. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów działając na zlecenie i w imieniu nabywcy, natomiast rola skarżącej Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Nie jest bowiem wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku - dokonania eksportu.

WSA w Warszawie uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został przed jego eksportem zarejestrowany w kraju. Okoliczność tę potwierdzają dane uzyskane z CEPiK-CEP, z której wynikało, że wszystkie pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji – 19 listopad 2012 r.

Kontynuując ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tego samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji tego eksportu. Wymóg ten wprost wynika z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, Spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 upa). W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna - Śląskie Centrum Logistyki, co uzasadnia twierdzenie, iż rola Spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Nadto skarżąca nie złożyła oświadczenia nabywcy o odebraniu towaru. Mając powyższe na uwadze, zarzut niewłaściwego (wadliwego) uznania, że załączone do wniosku dokumenty nie potwierdzają eksportu pojazdów i wywozu ich za granicę, nie daje usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 107 ust. 3 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za trafny zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Złożony został bowiem wniosek o rejestrację samochodu i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu w dniu 19 listopada 2012 r.

Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że spełniła ona warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie orzekającego w sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd kasacyjny może oceniać zaskarżony wyrok wyłącznie z perspektywy ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym zaakceptowanych lub nie przez Sąd I instancji. To wyłącznie ten sąd, dokonując oceny prawidłowości postępowania organu administracji może, z urzędu lub na wniosek, podjąć decyzję o zasadności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli w jego ocenie, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie dokonać oceny prawidłowości działania sądu I instancji w tym zakresie. Konieczne będzie jednak wówczas wykazanie wpływu decyzji sądu co do odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 141/13, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.