Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1293/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1,  poz. 34 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3053/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 3053/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.G. (dalej: "wnioskodawca" "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży ciastek typu: pierniki, herbatniki i wafle, które dostarcza do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. Wskazał on, że produkty te sprzedawane są w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, oznaczonych terminem przydatności do spożycia. Wyroby nie zawierają konserwantów, a z uwagi na wykorzystaną w produkcji technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności ich spożycia przekracza 45 dni. Wskazał również, że powyższe produkty klasyfikuje do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki; gofry i wafle", według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej "PKWiU"), określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm. – dalej: "Rozporządzenie PKWiU"). Dla powyższych produktów skarżący stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%. W uzupełnieniu wniosku wskazał, że w produkowanych waflach zaklasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 zawartość wody nie przekracza 10% ich masy.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującym pytaniem: czy ma prawo zastosować dla dostawy herbatników, pierników i wafli obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") ?

Zdaniem skarżącego, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wynika z przepisów unijnych i może być zastosowane z pominięciem krajowych regulacji. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") są sprzeczne z założeniami prawa unijnego, co wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby są traktowane w sposób różny na gruncie ustawy o VAT, która przewiduje zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, przy jednoczesnym stosowaniu stawki podstawowej dla pierników, herbatników i wafli. Okoliczność ta, w ocenie strony, jest w sposób rażący sprzeczna z zasadą neutralności fiskalnej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. To zaś skutkuje uznaniem, że skarżącemu przysługuje uprawnienie do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio, i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Skarżący wskazał ponadto, że ustawa w załączniku nr 3 w sposób niezgodny z powiązaniami pomiędzy PKWiU z 2008 r. i Nomenklaturą Scaloną opodatkowuje pierniki, wafle i słodkie herbatniki stawką podstawową, podczas gdy wyroby ciastkarskie opodatkowane są stawką obniżoną. W ocenie strony rozróżnianie wyrobów ciastkarskich oraz słodkich herbatników, pierników i wafli nie jest możliwe na gruncie Nomenklatury Scalonej, zatem nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT wyłącznie do wyrobów ciastkarskich zgodnie z dyrektywą VAT. Takie wybiórcze stosowania Nomenklatury Scalonej i powiązanej z nią klasyfikacji PKWiU z 2008 r. prowadzi do naruszenia zasad prawidłowej implementacji opcji umożliwiającej zastosowanie obniżonych stawek VAT, i w efekcie narusza zasadę neutralności i równości opodatkowania VAT.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że produkowane przez skarżącego wyroby ciastkarskie typu pierniki, herbatniki i wafle, które zostały przez niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0, nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Organ podniósł bowiem, że z zapisu poz. 34 załącznika wynika, iż obniżona stawka podatku znajduje tylko i wyłącznie zastosowanie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, tymczasem skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w waflach, które produkuje, zawartość wody nie przekracza 10% ich masy co skutkuje w ocenie organu uznaniem, że do produkowanych przez skarżącego wyrobów ciastkarskich (herbatniki, pierniki i wafle) zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, że sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20, CN 1905 31, CN 1905 32 co oznacza, że spośród wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku. W konsekwencji do pozostałych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Minister Finansów, odnosząc się ponadto do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych zauważył, że polski ustawodawca, korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do dyrektywy, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, dla których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów, zgodnie z odrębnymi przepisami, wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też, spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 - wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W ocenie organu kryteria te (minimalnej trwałości, czy też procentowej zawartości wody) dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o te kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, stąd też nie można, w ocenie organu interpretacyjnego, mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy - poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT na dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku;

- art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania do dostawy towarów wymienionych w stanie faktycznym wniosku obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy, mimo, iż dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem WSA prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W związku z tym skarżący, powołując się na utrwaloną zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, mógł wprost odwołać się do art. 98 ust. 2 oraz załącznika III, poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i z tej wadliwej implementacji prawa wspólnotowego wyprowadzić uprawnienie do opodatkowania wszystkich produkowanych przez siebie produktów spożywczych – pierniki, herbatniki, wafle –obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Wprowadzenie bowiem kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia było, w ocenie WSA, rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. WSA podniósł, że konieczność równego opodatkowania towarów i usług podobnych wynika już z preambuły do dyrektywy (punkt 7) jednocześnie zwracając uwagę, że pozycja 34 załącznika nr 3 do ustawy wyklucza istnienie takich neutralnych warunków konkurencji.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że zasadnicze wątpliwości na tle tej sprawy powstają co do tego, w jaki sposób sklasyfikować statystycznie opisywane we wniosku wyroby. Skoro bowiem herbatniki, wafle oraz gofry należą do tego samego grupowania PKWiU 10.72.12.0., a jest to grupowanie końcowe, czyli nie są one dalej podzielone statystycznie, to wobec oczywistego braku legalnej definicji pojęcia "wafel" albo "gofr" jest kwestią otwartą, jaką stawką objąć dany produkt.

Na tym tle nie można, zdaniem WSA, stwierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Sąd podniósł, że źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów, albo objęcia - także ich wszystkich – stawką podstawową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, iż stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków dotyczy sytuacji, w której normodawca ustanawia jakąś regułę, od której następnie wprowadza ściśle limitowany wyjątek. Tymczasem w niniejszej sprawie prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim możliwość wyboru pomiędzy objęciem wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 1905 stawką podstawową, a objęciem ich stawką obniżoną.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że dostawa wskazanych we wniosku produktów opodatkowana jest według stawki podstawowej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 P z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 tej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

5.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego tj.art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy skarżący ma prawo zastosować dla dostawy herbatników, pierników i wafli obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.3.Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a),(obecnie art. 98 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

W myśl art. 98 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku.

Skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE ( poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy) przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podzielić tutaj należało stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, że z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (analogicznie stanowił załącznik H VI Dyrektywy) wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela wobec tego odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

5.4. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący mógł wprost odwołać się do art. 98 ust. 2 oraz załącznika III, poz. 1 dyrektywy 112, i z tej wadliwej implementacji prawa wspólnotowego wyprowadzić uprawnienie do opodatkowania wszystkich produkowanych przez siebie produktów spożywczych – pierniki, herbatniki, wafle – stawką obniżoną 8%.

Jak wyżej wskazano sama okoliczność, że polski ustawodawca posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii nie daje podstawy aby uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację.

5.5. W tym miejscu zweryfikować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawodawca krajowy traktując wybiórczo nomenklaturę, tj. ustanawiając wobec niektórych towarów i usług z danej pozycji CN stawkę podstawową, zaś wobec innych preferencyjną, automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej. W szczególności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia, było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna nie ma znaczenia, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadziły żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy zawartość wody. Nie jest również zasadne twierdzenie, że ustawodawca posłużył się arbitralnymi kryteriami, skoro kryteria te nie zostały ścisły sposób zestandaryzowane na poziomie unijnym.

5.6. Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać natomiast tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiło przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34).

Należy odnotować, że wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT może skutkować zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35).

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał istotne kryteria, których należy użyć, oceniając czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29). Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że będzie ona naruszona, jeżeli odmiennie potraktuje się pod względem podatku od wartości dodanej usługi identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspakajające te same jego potrzeby.

W sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust, na którą powołuje się Skarżąca TSUE odwołał się do kryterium istotnych różnic. Stwierdził, że interpretacja art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą zwolnione z podatku od wartości dodanej byłoby zarządzanie funduszami o zmiennym kapitale, lecz nie funduszami o stałym kapitale, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej, na której między innymi opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej ustanowiony przez szóstą dyrektywę i który sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku od wartości dodanej. W istocie fundusze o stałym kapitale nie wykazują żadnych istotnych różnic, które uniemożliwiałyby zakwalifikowanie ich, obok funduszy o zmiennym kapitale, do funduszy powierniczych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.W wyroku tym TSUE stwierdził, że nierówne traktowanie mogłoby być dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby różne typy funduszy nie służyły w takim samym stopniu realizacji celów zwolnienia.

Poza kryterium celu, dwie usługi należy uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Przykładowo w odniesieniu do automatów do gier hazardowych TSUE stwierdził, że różnice dotyczące minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, prawdopodobieństwa wygranej, dostępnych formatów i interakcji, jaka mogła zaistnieć między graczem a automatem wrzutowym, mogą mieć znaczny wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, ponieważ atrakcyjność gier losowych lub hazardowych zasadniczo polega na możliwości wygranej (wyrok z 10 listopada 2011 r., C-259/10). TSUE brał zatem pod uwagę szczegółowe właściwości danego produktu.

W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się również w wyroku z 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93. TSUE oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu, a zatem i w tym orzeczeniu zwracał uwagę na szczegółowe właściwości danego produktu.

Walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta.

5.7. W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem orzeczenia Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja, w której przedmiotem spornym pozostawała okoliczność jaka stawka podatku VAT powinna zostać zastosowana do opisanej we wniosku dostawy herbatników, pierników i wafli.

W takiej interpretacji organ udzielający indywidualnej interpretacji ocenia treść przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do wyboru właściwej stawki.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne, że produkowane przez skarżącego wyroby ciastkarskie typu pierniki, herbatniki i wafle, które zostały przez niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0, nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Organ podniósł bowiem, że z zapisu poz. 34 załącznika wynika, iż obniżona stawka podatku znajduje tylko i wyłącznie zastosowanie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, tymczasem skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w waflach, które produkuje, zawartość wody nie przekracza 10% ich masy co skutkuje w ocenie organu uznaniem, że do produkowanych przez skarżącego wyrobów ciastkarskich (herbatniki, pierniki i wafle) zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z produktami podobnymi nie mogła zostać uznana za podlegającą wykładni. Jak wyżej wskazano kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami pochodnymi wymaga aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu. Jest to element stanu faktycznego, który nie może być oceniany w trybie indywidualnej interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca nie podał, że mamy do czynienia z podobnymi i tym samym konkurencyjnymi względem siebie wyrobami. Dopiero przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że opisane we wniosku produkty są produktami podobnymi do wyrobów ciastkarskich opodatkowanych stawką obniżoną (o ile ich termin przydatności nie przekracza 45 dni).

Na tle przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji nie miał wiec możliwości zweryfikowania czy ma do czynienia z towarami podobnymi, ponieważ wymaga to, jak wyżej wskazano, uwzględnienia wielu czynników, które z wniosku o interpretację nie wynikały.

Z pewnością niewystarczające jest w tym zakresie twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "ustawodawca krajowy automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej", jest twierdzeniem zbyt ogólnikowym i niewystarczającym.

5.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 P z późn.zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.