Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1266/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 4, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia S. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. objętych tytularni wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tych należności. W pozostałej części (to jest dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r.) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. prowadził wobec S. B. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], od [...] do [...], [...] i [...]. Tytułami tymi objęto niezapłacone należności z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy w latach 2001, 2002, 2003.

W celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi numerach od [...] do [...], od [...] [...] (należności z tytułu podatku VAT) organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] września 2006 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku P[...] S.A. I Oddział w B. P..

Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. zobowiązany wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę swojego żądania skarżący wskazał przedawnienie dochodzonych w sprawie należności.

Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2013 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w [...] z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając zażalenie zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]., uchylił w całości postanowienie z dnia [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu kolejnego zażalenia zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W rozstrzygnięciu tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. powołując się na okoliczność doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jako moment, w którym zobowiązany dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, nie wskazał ani daty wystąpienia tej okoliczności, ani cech charakterystycznych (numer, data) dokumentów to potwierdzających. Stosownego postanowienia i dowodu jego doręczenia nie załączono również do akt sprawy. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że organ egzekucyjny powinien przedstawić wyczerpujące uzasadnienie prawne odniesienia w niniejszej sprawie skutków wszczęcia postępowań karnoskarbowych i wniesienia skarg do sądów administracyjnych do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P., uwzględniając częściowo wniosek S. B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości w podatku VAT za lata 2001 - 2003, postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych:

1/ [...] - obejmującego zaległości za okresy od czerwca do września 2001 r.; 2/ [...] - obejmującego zaległości za okresy od stycznia do kwietnia 2002 r.; 3/ [...] – w części obejmującej zaległości za październik i listopad 2002 r.;

4/ [...] - obejmującego zaległości za okresy od czerwca do września 2002 r.;

5/ [...] - w części obejmującej zaległości za październik 2001 r. i maj 2002 r.:

6/ [...] - obejmującego zaległość za marzec 2001 r. ;

7/ [...] - obejmującego zaległość za maj 2001 r.

8/ [...] - obejmującego zaległości za maj i czerwiec 2001 r. oraz za sierpień i wrzesień 2001 r.;

9/ [...] - obejmującego zaległości za okresy od czerwca do września 2002 r.;

10/ [...] - w części obejmującej zaległości za marzec 2002 r.,

11/ [...] - w części obejmującej zaległości za styczeń i luty 2002 r.,

12/ [...] - obejmującego zaległości za październik 2001 r. i maj 2002 r.:

13/ [...] - obejmującego zaległość za maj 2002 r.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do marca 2003 r. prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych:

1/ [...] w części dotyczącej należności za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r.,

2/ [...] w części dotyczącej należności za luty i marzec 2003 r.,

3/ [...] w części dotyczącej należności za okresy od października do grudnia 2002 r.,

4/ [...] w części dotyczącej należności za styczeń i luty 2003 r.,

5/ [...] obejmującego zaległość za styczeń 2003 r.;

6/ [...] obejmującego zaległość za luty 2003 r.

W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] zobowiązany wnosił o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań poprzez przedawnienie. Skarżący podniósł między innymi, że w 2002 r. obowiązywały inne niż obecnie przepisy dotyczące przedawnienia, w tym dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Twierdził, że zastosowane w 2006 i 2013 r. środki egzekucyjne nie mogły mieć wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał.

W myśl art. 59 § 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia zobowiązanego o przedawnieniu zobowiązań podatkowych organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169. poz. 1387), która zmieniła między innymi art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził również nową przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (w brzemieniu obecnie obowiązującym), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wskazano, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, to jest z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż wybór korzystniejszego stanu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych winien zależeć od okoliczności konkretnego przypadku. Korzystniejszymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych są te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg terminu, będzie wcześniejszy (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 117/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 8/08).

Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie do należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawiesza natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. Analogiczna sytuacja dotyczy przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega przedłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

Następnie organ wskazał, że dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), która zmieniła ponownie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym zmienionym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ wyjaśnił, że w uchwale 7 sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 NSA podkreślił, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W tej samej uchwale Sąd stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia.

Uwzględniając powołane przepisy prawa i przedstawione zasady ich stosowania, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, co do których organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1/ Tytułem wykonawczym nr [...] objęto niezapłacony podatek od towarów i usług za październik i listopad 2002 r., a za grudzień 2002 r. tym samym tytułem wykonawczym oraz tytułem nr [...]. Termin płatności tego podatku za wymienione okresy przypadał na 2003 r. Termin przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. nie zawieszały wszczęte w dniu [...] stycznia 2007 r. i [...] lipca 2007 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe i o przestępstwo skarbowe. Analogicznie nie zawieszało biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania wniesienie przez zobowiązanego w dniu 16 kwietnia 2007 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Wskazane przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajdują bowiem zastosowania do należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zawiadomieniem z dnia [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku P[...] S.A. W dniu 11 września 2006 r. zawiadomienie doręczono bankowi, a zobowiązanemu jego odpis. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał zatem bieg terminu przedawnienia w ten sposób, że zakończyłby się on w dniu 12 września 2011 r. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziału podatnika w O. Spółce z o.o. Odpis zawiadomienia zobowiązany otrzymał w dniu 11 czerwca 2007 r. a dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 12 czerwca 2007 r. Po tym przerwaniu biegu terminu przedawniania, upłynąłby on 13 czerwca 2012 r. Z akt sprawy nie wynika, aby do tego dnia wystąpiła inna okoliczność skutkująca kolejną zmianą zakończenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie miał zastosowany już po upływie terminu przedawnienia (w dniu 8 listopada 2013 r.) środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2002 r. uległo przedawnieniu.

2/ Tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...] objęto niezapłacony podatek od towarów i usług za styczeń 2003 r., tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...] objęto niezapłacony podatek od towarów i usług za luty 2003 r., natomiast tytułem wykonawczym nr [...] objęto niezapłacony podatek od towarów i usług za marzec 2003 r. Terminy płatności podatku objętego wymienionymi tytułami wykonawczymi przypadały w 2003 r. Bieg terminu przedawnienia upływałby więc w każdym przypadku 31 grudnia 2008 r. W celu wyegzekwowania należności objętych wymienionymi wyżej tytułami wykonawczymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zawiadomieniami z dnia [...] września 2006 r. zajął rachunek bankowy w Banku P[...] S.A. W dniu 11 września 2006 r. zawiadomienia doręczono bankowi, a zobowiązanemu ich odpisy. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał zatem bieg terminu przedawnienia w ten sposób, że zakończyłby się on w dniu 12 września 2011 r. Jednak postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.), polegające na uporczywym niewpłacaniu przez zobowiązanego S. B. w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do 11 stycznia 2007 r. (dzień wszczęcia postępowania) na rachunek Urzędu Skarbowego w B. P. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] za poszczególne miesiące w latach 2001 - 2003. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył dochodzenie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia skarżący odebrał w dniu 11 maja 2007 r. i nie złożył na nie zażalenia. Z akt sprawy (z adnotacji na postanowieniu) wynika, że orzeczenie stało się prawomocne w dniu 19 maja 2007 r. O omówionym postępowaniu karnoskarbowym skarżący został dodatkowo poinformowany w zawiadomieniu z dnia [...] października 2013 r.

Ponadto w dniu 16 kwietnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia 2001 r. do marca 2003 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 409/07 oddalający skargę wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 stycznia 2008 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczął śledztwo, którego przedmiotem było wystawianie przez S. B. faktur odzwierciedlających transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości, nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg, wprowadzanie w błąd organu podatkowego i podawanie nieprawdy w miesiącach od kwietnia 2001 r. do kwietnia 2003 r. w deklaracjach VAT - 7 co do wysokości zakupów i podatku VAT i narażenie w ten sposób na uszczuplenie w podatku VAT za okresy od marca 2001 r. do marca 2003 r. na kwotę [...]zł. Treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. ogłoszono S. B. w dniu 16 lipca 2007 r. Sprawa została załatwiona wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w B. P. z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Wyrok uprawomocnił się z dniem 17 grudnia 2011 r.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. objętego wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi był zawieszony od dnia 11 stycznia 2007 r. do dnia 17 grudnia 2011 r., to jest przez okres 1801 dni. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było to, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przedłużył się do dnia 18 sierpnia 2016 r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w celu wyegzekwowania należności objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi zajął wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w O[...] Spółka z o.o. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 listopada 2013 r. W ten sposób termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] oraz [...] został wydłużony do dnia 9 listopada 2018 r.

3/ Niezapłacony podatek od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz za luty 2003 r. objęty był także tytułami wykonawczymi, odpowiednio: nr [...] oraz nr [...]. Terminy płatności podatku objętego wymienionymi tytułami wykonawczymi przypadały w 2003 r. Bieg terminu przedawnienia upływałby więc 31 grudnia 2008 r. W celu wyegzekwowania należności objętych wymienionymi wyżej tytułami wykonawczymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. dokonał zajęcia udziału podatnika w O. Spółce z o.o. Odpis zawiadomienia zobowiązany otrzymał w dniu 11 czerwca 2007 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał natomiast odpis zawiadomienia w dniu 12 czerwca 2007 r. Zastosowany środek egzekucyjny nie przerywał jednak biegu terminu przedawnienia zobowiązania ponieważ, według ustalenia organu odwoławczego, zastosowano go w czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co do kwestii istotnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianym zakresie, z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego i akt sprawy wynikają następujące okoliczności.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.), polegające na uporczywym niewpłacaniu przez zobowiązanego S. B. w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do 11 stycznia 2007 r. (dzień wszczęcia postępowania) na rachunek Urzędu Skarbowego w B. P. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., to jest za poszczególne miesiące od marca 2001 r. do marca 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył dochodzenie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia skarżący odebrał w dniu 11 maja 2007 r. i nie złożył na nie zażalenia. Z adnotacji na postanowieniu wynika, że orzeczenie stało się prawomocne w dniu 19 maja 2007 r. O omówionym postępowaniu karnoskarbowym skarżący został dodatkowo poinformowany w zawiadomieniu z dnia [...] października 2013 r.

Ponadto w dniu 16 kwietnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2001 r. do marca 2003 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 409/07 oddalający skargę wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 stycznia 2008 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczął śledztwo, którego przedmiotem było wystawianie przez S. B. faktur odzwierciedlających transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości, nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg, wprowadzanie w błąd organu podatkowego i podawanie nieprawdy w miesiącach od kwietnia 2001 r. do kwietnia 2003 r. w deklaracjach VAT -7 co do wysokości zakupów i podatku VAT i narażenie w ten sposób na uszczuplenie w podatku VAT za okresy od marca 2001 r. do marca 2003 r. na kwotę [...]zł. Treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. ogłoszono S. B. w dniu 16 lipca 2007 r. Sprawa została załatwiona wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Wyrok uprawomocnił się z dniem 17 grudnia 2011 r.

W tej sytuacji organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. objętego wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi był zawieszony od 11 stycznia 2007 r. do dnia 17 grudnia 2011 r., to jest przez okres 1801 dni. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było to, że termin przedawnienia zobowiązania przedłużył się do dnia 6 grudnia 2013 r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zajął wynagrodzenie zobowiązanego za pracę w [...] Spółka z o.o. Odpis zawiadomienia doręczono skarżącemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 listopada 2013 r.

W ten sposób termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i za luty 2003 r. egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] został wydłużony do dnia 9 listopada 2018 r.

W rezultacie organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tych należności, bowiem ustalił, że zobowiązania podatkowe w tym zakresie przedawniły się. W pozostałej części (to jest dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r.) organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem według ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, że zaległości podatkowe za 2003 rok wygasły przez przedawnienie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego w wydanym postanowieniu organ odwoławczy nie umorzył postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych za 2003 rok głównie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w sprawie uporczywego niewpłacania podatku, które to postępowanie zostało umorzone po dwóch miesiącach od jego wszczęcia.

Skarżący podniósł, że według organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane było także z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] (według skarżącego zawieszenie w okresie od 16 kwietnia 2007 r. do 9 stycznia 2008 r.). W ocenie skarżącego, skoro w tym samym czasie miało miejsce zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie mogło dojść do kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] lipca 2007 r.

Według skarżącego, skoro w czasie zawieszenia biegu przedawnienia nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to tak samo kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w czasie, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest dokonane.

Ponadto według skarżącego środek egzekucyjny zastosowany w 2013 r., polegający na zajęciu wynagrodzenia, nie wywiera żadnych skutków prawnych, gdyż wynagrodzenie było wcześniej zajęte przez komornika sądowego i tym samym doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Oznacza to, że drugie zajęcie wynagrodzenia nie ma przymiotu środka egzekucyjnego.

Według skarżącego postępowanie karno skarbowe prowadzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, ponieważ pozostało bez związku z wykonaniem zobowiązania. Postępowanie było bowiem zbieżne ze sprawą kamą zakończoną wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] roku sygn. akt [...], gdzie uznano S. B. winnym przestępstw skarbowych. Zatem postępowanie wszczęte przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogło mieć związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. S. B. nigdy też nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, zmieniających się w czasie od powstania zobowiązań skarżącego, a także skutków zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest w wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Według art. 59 § 1 pkt 9 zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W okresie obejmującym czas od powstania zobowiązań skarżącego przepisy regulujące bieg przedawnienia ulegały zmianom.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisy art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 stycznia 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169. poz. 1387), która zmieniła między innymi art. 70 § 4 Ordynacji. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził również nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do wprowadzonego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według wprowadzonego tą samą nowelizacją przepisu art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jednocześnie w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wskazano, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, to jest z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wybór korzystniejszego stanu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych winien zależeć od okoliczności konkretnego przypadku. Korzystniejszymi zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych są te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg terminu, będzie wcześniejszy (np. powołane przez organ odwoławczy wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 117/06, SIP Lex nr 310793, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 8/08, SIP Lex nr 501604).

Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie do należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawiesza natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. Analogiczna sytuacja dotyczy przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega przedłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), która zmieniła ponownie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W orzecznictwie ustalono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12).

W tej samej uchwale Sąd stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem NSA nie ulega natomiast wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia.

Ustawa nowelizująca z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadziła również zmianę od dnia 1 września 2005 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego w nowym brzmieniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. N. istotnym elementem przepisu było wyraźne wskazanie, że wszczęcie postępowania musi być związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego.

Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) od dnia 9 listopada 2010 r. według art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Uwzględniając powołane przepisy prawa i przedstawione zasady ich stosowania, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2002 r. objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, co do których organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowania egzekucyjne we wskazanym wyżej zakresie, bowiem – jak ustalił organ odwoławczy - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października do grudnia 2002 r. nastąpiło w dniu 13 czerwca 2012 r., a do tego dnia nie nastąpiło żadne nowe zdarzenie, które miałoby wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Natomiast, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań w tym samym podatku za okresy od stycznia do marca 2003 roku, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wystarczającą argumentację faktyczną i prawną. Bezzasadne są w związku z tym zarzuty sformułowane w skardze.

W szczególności bezzasadny jest zarzut, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] nie miało znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. ponieważ – według skarżącego – postępowanie karno-skarbowe pozostawało bez związku z niewykonaniem zobowiązania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczął śledztwo, którego przedmiotem było wystawianie przez S. B. faktur odzwierciedlających transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości, nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg, wprowadzanie w błąd organu podatkowego i podawanie nieprawdy w miesiącach od kwietnia 2001 r. do kwietnia 2003 r. w deklaracjach VAT -7 co do wysokości zakupów i podatku VAT i narażenie w ten sposób na uszczuplenie w podatku VAT za okresy od marca 2001 r. do marca 2003 r. na kwotę [...]zł. Treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. ogłoszono S. B. w dniu 16 lipca 2007 r. Sprawa została załatwiona wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...], sygn. akt [...]. Wyrok uprawomocnił się z dniem 17 grudnia 2011 r. Jest zatem oczywiste, że postępowanie było wszczęte, toczyło się i zakończyło się prawomocnym skazaniem podatnika z dniem 17 grudnia 2011 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji kiedy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług między innymi za okresy od stycznia do marca 2003 r.

Bez znaczenie jest podnoszona w skardze okoliczność, że S. B. miał być nie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z mocy prawa i nie jest związany z zawiadomieniem o tym zawieszeniu, lecz tylko z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (vide np. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, SIP Lex nr 1770506, z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1207/14, [...]). Takim zawiadomieniem podatnika jest oczywiście także przedstawienie mu zarzutów (w tej sprawie [...] lipca 2007 r.).

Należy wyjaśnić, że przesłanka zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wprowadzona do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Celem ustawy było wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr [...], poz. 81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu związana była z naruszeniem przez niego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Podatnik bowiem nie jest zawiadomiony i w związku z tym nie wie, czy i kiedy postępowanie karne w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było wszczęte - a wszczęcie postępowania powoduje dla niego niekorzystne skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dostarczenie podatnikowi wiedzy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest wystarczające dla zachowania wyznaczonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego standardu ochrony praw podatnika. Takim zawiadomieniem podatnika jest także przedstawienie mu zarzutów. O tym jakie są skutki wszczęcia takiego postępowania dla biegu przedawnienia decyduje natomiast przepis ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw.

Znaczenie dla biegu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie ma również okoliczność, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 K.k.s., polegające na uporczywym niewpłacaniu przez zobowiązanego S. B. w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. (dzień wszczęcia postępowania) na rachunek Urzędu Skarbowego w B. P. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., to jest za poszczególne miesiące od marca 2001 r. do marca 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył dochodzenie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia skarżącemu doręczono w dniu 11 maja 2007 r. Z adnotacji na postanowieniu wynika, że orzeczenie stało się prawomocne w dniu 19 maja 2007 r. O wymienionym wyżej postępowaniu karnoskarbowym i skutkach jego wszczęcia skarżący został dodatkowo poinformowany w zawiadomieniu z dnia [...] października 2013 r., doręczonym prawdopodobnie 5 listopada 2013 r. (nie jest wystarczająco czytelna kopia dowodu doręczenia pisma znajdująca się na k. 193 tomu II akt administracyjnych). Wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy od stycznia do marca 2003 r., ponieważ niewątpliwe jest, że postępowanie było wszczęte w sprawie o wykroczenie skarbowe, w sytuacji kiedy podejrzenie popełnienia wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług między innymi za okresy od stycznia do marca 2003 r. (uporczywe niewpłacanie przez zobowiązanego ... podatku). Ponadto niewątpliwe jest również, że niezależnie od wskazanego wyżej zawiadomienia z dnia [...] października 2013 r., skarżący znacznie wcześniej został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w sytuacji kiedy podejrzenie popełnienia wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług między innymi za okresy od stycznia do marca 2003 r. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz z akt sprawy nie wynika, czy skarżącemu doręczono odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz czy ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów (z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia wynika, że takie postanowienie było sporządzone). Jednakże istotne jest, że bezspornie w dniu 11 maja 2007 r. doręczono skarżącemu odpis postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] o umorzeniu dochodzenia. Z tego postanowienia wynika jasno, że było wszczęte postępowanie w sprawie przeciwko S. B. podejrzanemu o popełnienie wykroczenia skarbowego określonego w art. 57 § 1 K.k.s., polegającego na uporczywym niewpłacaniu przez podejrzanego w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do 11 stycznia 2007 r. (dzień wszczęcia postępowania) na rachunek Urzędu Skarbowego w B. P. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określających podatek za poszczególne miesiące od marca 2001 r. do marca 2003 r., z jednoznacznym wymienieniem, że chodzi także o podatek za styczeń, luty, marzec 2003 r. W takiej sytuacji nie było konieczne dodatkowe zawiadamianie skarżącego o wszczęciu postępowania i skutkach tego wszczęcia zawiadomieniem z dnia [...] października 2013 r. Doręczenie zobowiązanemu postanowienia zawierającego taką bogatą w informacje treść jak omówione wyżej postanowienie z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia jest całkowicie wystarczające do przyjęcia, że dostarczono podatnikowi wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe oraz że podejrzenie popełnienia wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym doręczenie wskazanego wyżej postanowienia było wystarczające dla zachowania wyznaczonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 standardu ochrony praw podatnika. O tym, że skutkiem wszczęcia postępowania jest zawieszenie biegu przedawnienia decyduje natomiast przepis ustawy ogłoszonej w Dzienniku Ustaw. O takim skutku podatnik nie musi być dodatkowo informowany (podobnie wskazane wcześniej wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13 oraz z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1207/14).

Bezzasadny jest także zarzut skargi, że środek egzekucyjny zastosowany w 2013 r. (zajęcie w dniu [...] listopada 2013 r. wynagrodzenie zobowiązanego za pracę w Spółce O.) nie wywiera żadnych skutków prawnych, gdyż wynagrodzenie było wcześniej zajęte przez komornika sądowego i tym samym doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Według skarżącego drugie zajęcie wynagrodzenia nie ma przymiotu środka egzekucyjnego.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że jeżeli rzeczywiście wynagrodzenie za pracę było zajęte na skutek wcześniejszej czynności komornika sądowego w toku innej egzekucji, to wówczas nastąpiłby zbieg obu egzekucji (jak słusznie wskazuje skarżący), co jednak w żadnym razie nie oznacza, że zajęcie w celu egzekucji zaległości podatkowej nie miało charakteru i znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego. Zajęcie w takiej sytuacji wynagrodzenia za pracę jest skuteczne, a zbieg egzekucji ma znaczenie między innymi dla określenia organu, który dalej prowadzić powinien egzekucję, a także dla kolejności i wysokości zaspokajania poszczególnych zobowiązań egzekwowanych z tego samego roszczenia. Czynność spowodowała zatem przerwę w biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie.

Wreszcie bezzasadny jest zarzut skargi sformułowany jako twierdzenie, że skoro miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wniesienie w dniu 16 kwietnia 2007 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania), to nie mogło dojść do kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] lipca 2007 r.). Według skarżącego, skoro w czasie zawieszenia biegu przedawnienia nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to tak samo kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia jest zawieszony.

Dodać należy, że w rozpatrywanej sprawie podniesione przez skarżącego zagadnienie dotyczy nie tylko wskazywanego wyraźnie przez skarżącego wzajemnego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wniesienia w dniu 16 kwietnia 2007 r. skargi do sądu administracyjnego oraz późniejszego wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] lipca 2007 r., ale także istotne jest wspomniane przez skarżącego w skardze wszczęcie w dniu [...] stycznia 2007 r. postępowania o wykroczenie skarbowe.

Z wcześniej omówionych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] biegł ponownie od początku od dnia 12 września 2006 r., to jest po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu [...] września 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Natomiast w przypadku zobowiązania za te same okresy, z tym, że w części egzekwowanej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] od dnia 31 grudnia 2003 r. do dnia [...] stycznia 2007 r. nie nastąpiły żadne okoliczności, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia. W dniu [...] stycznia 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2003 r. egzekwowanego na podstawie wszystkich wymienionych pięciu tytułów wykonawczych, ponieważ w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wszczął dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 K.k.s., polegające na uporczywym niewpłacaniu przez skarżącego w okresie od 3 sierpnia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] między innymi za miesiące od stycznia do marca 2003 r. Jak wcześniej już wyjaśniono o wszczęciu tego postępowania skarżący został zawiadomiony najpóźniej przez doręczenie postanowienia z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia, a prawomocne zakończenie postępowania nastąpiło w dniu 19 maja 2007 r. Zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania zakończyłoby się w dniu 19 maja 2007 r. gdyby nie to, że wcześniej, bowiem w dniu 16 kwietnia 2007 r. nastąpiło zdarzenie będące przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym dniu do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga na decyzję Dyrektora z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia 2001 r. do marca 2003 r., w tym za styczeń, luty i marzec 2003 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 409/07 oddalający skargę wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 stycznia 2008 r. Jednak ta ostatnia data także nie wyznacza zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wcześniej, to jest w dniu [...] lipca 2007 r. wszczęte zostało śledztwo, którego przedmiotem było omówione wcześniej popełnione przez zobowiązanego przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonywaniem przez niego zobowiązania w podatku VAT należnym między innymi za styczeń, luty i marzec 2003 r. Zobowiązanemu przedstawiono zarzuty, a postępowanie zostało prawomocnie zakończone wyrokiem skazującym zobowiązanego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 17 grudnia 2011 r. i dopiero ta data określa koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rezultacie organ odwoławczy ustalając, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 11 stycznia 2007 r. do 17 grudnia 2011 r., prawidłowo stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do marca 2003 r. ulega przesunięciu o 1801 dni (wlicza się okresu zawieszenia dzień 11 stycznia 2007 r., a nie wlicza się dnia 17 grudnia 2011 r.). W ten sposób bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2003 r. egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] zakończyłby się dnia 18 sierpnia 2016 r. (wcześniej wpływ na bieg terminu przedawania miało przerwanie jego biegu w dniu [...] września 2006 r.) Natomiast w przypadku zobowiązania za te same okresy, z tym, że w części egzekwowanej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] bieg terminu przedawnienia zakończyłby się dnia 6 grudnia 2013 r. (w tym przypadku do dnia [...] stycznia 2007 r. nie nastąpiły żadne okoliczności, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia.). Jednakże ostatecznie w obydwu przypadkach zastosowanie w dniu [...] listopada 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w spółce O[...] spowodowało przerwę w biegu terminu przedawnienia zobowiązań egzekwowanych na podstawie wszystkich pięciu wymienionych wcześniej tytułów wykonawczych. Jeżeli nie będą miały miejsca kolejne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to przedawnienie omawianych zobowiązań nastąpi w dniu 9 listopada 2018 r.

Podkreślić należy, że nie znajduje oparcia w prawidłowo interpretowanych przepisach Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze stanowisko skarżącego, że skoro w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tak samo kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w czasie, gdy bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Zarzut skarżącego oparty jest na nieprawidłowym założeniu, że w opisywanej sytuacji występuje kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto takie proste podobieństwo na jakie wskazuje skarżący nie występuje, ponieważ inne są istotne dla omawianej kwestii cechy konstrukcyjne instytucji przerwy w biegu terminu przedawnienia i instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli przyjmuje się, że w czasie zawieszenia biegu przedawnienia nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, to z tej przyczyny, że cechą konstrukcyjną przerwy w biegu terminu przedawnienia jest to, że - zgodnie z art. 70 § 4 zdanie 2 Ordynacji podatkowej – po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sytuacji kiedy bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, to wówczas nie może równocześnie rozpocząć się bieg terminu przedawnienia. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie się w tym czasie na nowo biegu terminu przedawnienia wykluczają się.

Inna jest istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które polega na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej, aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów termin przedawnienia nie może biec. Bieg jakiegokolwiek postępowania, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1-3, 5 Ordynacji podatkowej lub utrzymywanie się sytuacji wywołanej doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 1 pkt 4), jest przeszkodą do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego jakie zdarzenie zapoczątkowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej nie wiążą poszczególnych przyczyn zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ich odpowiednikami powodującymi rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70 § 6 Ordynacji. Oznacza to, że na przykład zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęte przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) może być zakończone z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli okaże się, że przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji) zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to wszczęciu podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji). Rzecz nie polega na tym, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną następuje rozpoczęcie zawieszenia wywołanego inną przyczyną. Jest to niemożliwe, ponieważ nie można zawiesić już zawieszonego biegu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia jest jeden, trwający od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).