Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1592/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany też dalej "Dyrektorem UKS" lub "Organem I instancji") określił wobec D. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 2 475 168 zł, a także odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor UKS uznał, iż przychody Spółki za rok 2006, wykazane w księgach rachunkowych i sporządzonym na ich podstawie zeznaniu CIT-8, zostały ustalone w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 256 892, 81 zł, ale jednocześnie zawyżone o kwotę 12 553 667, 63 zł, m.in. w wyniku zaliczenia niektórych pozycji przychodów i kosztów do niewłaściwych okresów rozliczeniowych oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Do zakwestionowanych wydatków, nie stanowiących w 2006 roku kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 bądź ust. 4 ustawy, Dyrektor UKS zaliczył m.in.: koszty zakupu gruntów i związane z tym opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, części wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami (dodatkowe roboty wykończeniowe), które nie były przewidziane w zapisach poszczególnych umów i sporządzanych do nich aneksach, a ponadto wydatki na usługi hotelarskie i gastronomiczne.

Organ I instancji wyjaśnił, że wydatki na zakup gruntu przez firmy deweloperskie poniesione na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego staną się kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, z chwilą sprzedaży wydzielonych z tego gruntu działek wraz z wybudowanymi na tej działce domami. Również wszelkie wydatki związane z nabyciem gruntu, jak opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, prowizja pośrednia itp., nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychody w momencie ich poniesienia. Wydatki te kosztem mogą stać się dopiero w momencie sprzedaży gruntu. Wówczas Spółka osiągnie przychód związany z tym wydatkiem. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki mające ścisły związek z nabyciem gruntu miałyby być rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu. W ocenie Organu I instancji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Skarżąca ponosiła wydatki na zakup gruntów z przeznaczeniem na wybudowanie, a następnie sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych wraz z przynależnymi do nich działkami gruntu. Jak wynikało z protokołu kontroli, wybudowane na tych gruntach domy bądź mieszkania przekazywane były klientom po zakończeniu inwestycji protokołem zdawczo - odbiorczym, a następnie również aktami notarialnymi. Jednakże, jak zauważył Dyrektor UKS, do 31 grudnia 2006 r. Spółka nie zawarła ze swoimi klientami w formie aktu notarialnego żadnej umowy sprzedaży nieruchomości o charakterze rozporządzającym, dotyczącej domów i mieszkań objętych sporządzonymi uprzednio przedwstępnymi umowami sprzedaży. Wydatki na zakup gruntów w przypadku, gdy nie została zawarta umowa o charakterze rozporządzającym, a tylko umowa przedwstępna, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Kierując się taką argumentacją Dyrektor UKS zakwestionował kosztowy charakter wydatków na zakup gruntów (i wydatków towarzyszących, np. wynikających z opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych, ze sporządzania map geodezyjnych), związanych z następującymi inwestycjami Spółki:

1) Z. (brak umowy nabycia gruntu w formie notarialnej),

2) J. i Z. (brak umowy notarialnej – taka forma dotyczyła tylko umowy przedwstępnej),

3) S. (forma notarialna tylko przy umowie przedwstępnej),

4) P. (poniesiono wydatki na mapy i wypisy z ewidencji gruntów, a nadto na zaliczki z umowy przedwstępnej),

5) P. (zawarto tylko umowę przedwstępną i zapłacono zaliczki),

6) T. (zapłacono tylko zaliczki z tytułu umowy zobowiązującej),

7) W. (związane z tą inwestycją zakwestionowane wydatki dotyczyły w rzeczywistości umowy przedwstępnej kupna gruntu w gminie W.),

8) B. (zawarto tylko przedwstępną i warunkową umowę nabycia gruntu),

9) W. (zapłacono tylko zaliczki z tytułu umowy przedwstępnej),

10) P. (zawarto tylko umowę przedwstępną oraz poniesiono koszty notarialne tej umowy i koszty odbitek map),

11) L. (zawarto tylko umowę przedwstępną),

12) S. (zawarto tylko umowę przedwstępną),

13) D. (zawarto tylko umowę przedwstępną),

14) L. (wydatek stanowi koszt nabycia gruntu).

Dyrektor UKS podkreślił, że – niezależnie, o którą inwestycję chodzi – Spółka w roku 2006 nie osiągnęła przychodu z żadnej z nich. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej zawarła ona jedynie ogólne uwagi, iż poczynione przez kontrolujących ustalenia są błędne.

Ponadto Organ I instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez różnych wystawców, a dotyczące prac budowlanych, remontowych, montażowych oraz materiałów na inwestycję M.. W ocenie Dyrektora UKS Spółka nie realizowała na zlecenie innego podmiotu prac na tym obiekcie; pod adresem M. w W. znajduje się nie należący do Spółki lokal gastronomiczny, co uzasadnia pogląd, iż powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżąca nie zaewidencjonowała zresztą żadnego przychodu z tego tytułu.

W postępowaniu zakwestionowane też zostały wydatki udokumentowane fakturą wystawioną m.in. przez I. Sp. z o.o. w organizacji w C. za wykonanie robót budowlanych w L.. Dyrektor UKS przyjął, że Spółka nie realizowała tam żadnego zadania inwestycyjnego, nie obciążyła nikogo tymi kosztami, nie zaewidencjonowała też żadnego przychodu z tego tytułu. Inwestycję w L. prowadziła natomiast spółka cywilna E. utworzona przez pracowników Skarżącej. Jedynie część tych kosztów (tj. ta, którą Spółka obciążyła spółkę E.) mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Żadnego przychodu Spółka nie odniosła też z inwestycji Z., choć pomniejszyła swój przychód ogólny o koszty wynikające z tej inwestycji. Zakwestionowano też wydatki (faktura z dnia 24 marca 2006 r.), które nie zostały przypisane do żadnej inwestycji Spółki. Faktura nie zawierała zresztą żadnej adnotacji co do przeznaczenia wyszczególnionych na niej materiałów.

W ocenie Dyrektora UKS nieprawidłowe było też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty wykończeniowe, zakup akcesoriów oraz materiałów do wykończenia wyposażenia domów, gdyż wydatki te nie były przewidziane w umowach z nabywcami. Dotyczy to wydatków na dwa domy na osiedlu W. (domy nr [...] i [...]). Nabywca tych domów zapłacił za nie cenę, jaką inni nabywcy uiszczali za domy bez tego dodatkowego wyposażenia (wg standardu "stan surowy zamknięty"), tj. kwotę po 37 560 Euro. Nabywcy domów wybudowanych według standardu podwyższonego uiszczali cenę od 59 470 do 70 112 Euro. Zawarte z nabywcą tych domów aneksy nie dotyczyły wykonania posadzek oraz zakupu i montażu okien dachowych – dlatego Dyrektor UKS zakwestionował kosztowy charakter wydatków na te prace i materiały, tym bardziej, że Spółka nie zaewidencjonowała z tego tytułu żadnych kwot po stronie przychodów ze sprzedaży.

Dyrektor UKS zakwestionował też inne wydatki, które – w jego ocenie – poniesione zostały bez żadnego związku z przychodami, gdyż żaden z klientów nie zamawiał: robót kamieniarskich, elementów kamiennych, zaś wykonane roboty balkonowe na jednym z domów na osiedlu Z. nie były objęte zamówieniem klienta – wykonano je bez związku z przychodem (str. 17 decyzji Organu I instancji).

Zakwestionowano też wydatki notarialne i wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży gruntów. Działki gruntów, których dotyczyły te umowy, nie przyniosły Spółce żadnych dochodów w roku 2006.

Organ I instancji nie uznał też jako koszty wydatków wynikających z wymienionych umów cywilnoprawnych, w tym umów o dzieło (str. 21 i 22 decyzji) uznając, że wymagane dowody księgowe nie spełniają kryteriów określonych w przepisach o rachunkowości. Wskazał ponadto, że określone umowy o dzieło dotyczą inwestycji w L., która nie była prowadzona przez Spółkę.

Dyrektor UKS zakwestionował też koszt wynikający z usług hotelarskich, gastronomicznych, usługi transportu lotniczego (bilet lotniczy), usługi noclegowe, telekomunikacyjne, parkingowe, rekreacyjne, kosmetyczne. Spółka nie wykazała bowiem związku tych usług z przychodami albo też faktury je dotyczące nie zawierały żadnego opisu i przeznaczenia, w tym nie zawierały opisu kto i kiedy z tych usług korzystał (str. 23 – 25 decyzji).

Odnośnie do innych wydatków, określonych na str. 26 – 31 swojej decyzji, Organ I instancji uznał, że zostały one poniesione bez związku z przychodami przyporządkowanymi przez Spółkę do Osiedla W.. Żaden z klientów - nabywców domów lub mieszkań na tym osiedlu - nie zamówił w samej umowie, ani w aneksie, materiałów wyliczonych w zakwestionowanych fakturach, urządzeń albo usług. Także na innych osiedlach takie dodatkowe materiały i usługi nie były wykonywane. Ich wykonanie nie miało więc związku z przychodem. Zakwestionowano też wydatek na zakup telewizora plazmowego – nie był on wykorzystywany na potrzeby Spółki, nie było możliwe nawet ustalenie, gdzie się ten telewizor znajduje.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Dyrektorowi UKS naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy w wersji obowiązującej w 2006 r. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków wymienionych w skarżonej decyzji,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby wymienione w decyzji wydatki dotyczące nabycia gruntów pod inwestycje Spółki nie stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wobec nieosiągnięcia przychodów związanych z tymi wydatkami. W ocenie Skarżącej wydatki z tytułu opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, wydatki związane z inwestycjami, z których Spółka uzyskała przychody w 2006 r. Odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem nieruchomości przy ulicy Zwoleńskiej Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom Organu I instancji w kwietniu 2006 r. doszło do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność tego gruntu na Spółkę. Również w tym roku Spółka osiągnęła przychody związane realizacją inwestycji na tej nieruchomości. Co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nabycie gruntu przy ulicy S. Skarżąca wyjaśniła, że w 2006 r. doszło do ostatecznego przeniesienia własności gruntu na Spółkę. Również w tym roku Spółka osiągnęła przychody z tytułu realizacji inwestycji na tym gruncie (inwestycja "S."). Odnosząc się do wydatków poniesionych w związku z zakupem gruntu przy ul. P. Spółka wskazała, iż w 2006 r. poniosła związany z tym wydatek w wysokości 5 850 000 zł. Jednocześnie zaznaczyła, że Spółka osiągnęła w 2006 r. przychody związane z inwestycją prowadzoną na tym gruncie. W rezultacie w skarżonej decyzji bezpodstawnie zaniżono koszty uzyskania przychodu Spółki za 2006 r. o wskazaną kwotę. Również w odniesieniu do pozostałych wymienionych w decyzji gruntów zakupionych przez Spółkę osiągała ona w 2006 r. przychody w związku z prowadzonymi na niej inwestycjami budowlanymi.

W odniesieniu do zakwestionowania wydatków dotyczących standardu oddawanych nieruchomości budowlanych (w tym z zakresu robót wykończeniowych) wobec ich nieujęcia w zapisach poszczególnych umów i aneksów Spółka wywiodła, że przedmiotowe wydatki wiązały się bezpośrednio z realizowanymi inwestycjami (zgodnie z opisem na poszczególnych fakturach VAT). Jedynym dowodem, na którym Dyrektor UKS oparł twierdzenie o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki, były umowy zawierane z nabywcami. Spółka podkreśliła, iż umowy zawierane z klientami wskazywały, że poszczególne budynki miały być wykonane do stanu surowego zamkniętego. Wbrew temu, co wskazano w zaskarżonej decyzji, stan surowy zamknięty obejmuje również wykonanie pokrycia dachu, instalację elektryczną oraz tynki. Tym samym brak wyszczególnienia tych elementów przy jednoczesnym wskazaniu stanu surowego zamkniętego przesądza o tym, iż wydatki związane z zakupami materiałów i usług dekarskich związane są z przedmiotowymi inwestycjami. Fakt, iż w niektórych przypadkach zawierano aneksy do umów w tym zakresie nie przesądza w ocenie Spółki o tym, iż w pozostałych przypadkach wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kwestia aneksowania bądź braku aneksów przy poszczególnych umowach była w każdym przypadku sprawą indywidualną i wiązała się z ustaleniami z klientami.

Spółka podkreśliła, że o zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może też przesądzać brak wymienienia w umowach dachu, instalacji elektrycznej czy otynkowania. Wskazany w nich stan surowy zamknięty zawiera w sobie również jego wykonanie. Uwagi te odnoszą się również do pozostałych wskazanych powyżej wydatków (np. instalacji sanitarnych, docieplania czy też usług kamieniarskich). Wyposażenie w tym zakresie było wynikiem negocjacji i ustaleń ustnych z nabywcami. Miało również charakter marketingowy - było działaniem mającym zwiększyć konkurencyjność Spółki na rynku developerskim.

Według Skarżącej w żadnym z opisanych w skarżonej decyzji przypadków sprzedaży nieruchomości Spółka nie poniosła z tego tytułu straty. Tym samym z całą pewnością wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i cel ten został przez Spółkę osiągnięty. To, że w niektórych przypadkach dochód ten był niższy, niż w pozostałych, nie może przesądzać, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, o braku spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniał poniesione wydatki pod kątem ich celowości nie uwzględniając w tym zakresie specyfiki działalności Spółki oraz jej swobody w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Taki sposób postępowania prowadzi, w ocenie Skarżącej, do naruszenia przez Dyrektora UKS przepisu art. 15 ustawy.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na usługi hotelarskie i gastronomiczne Skarżąca stwierdziła, iż wydatki te dotyczyły negocjacji z potencjalnym klientem Spółki, a więc czynności mających na celu uzyskanie przychodu. Wydatki związane z negocjacjami z potencjalnymi klientami i inwestorami są wydatkami bez wątpienia związanymi z działalnością firm prowadzących liczne inwestycje i rozszerzających swoją aktywność w tym zakresie.

Końcowo Skarżąca wywiodła, że sposób interpretacji dowodów przez Organ I instancji, polegający na kwestionowaniu poszczególnych wydatków Spółki bez powołania konkretnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca załączyła, po wezwaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., akty notarialne dotyczące nabycia w roku 2006 określonych nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem IS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że wydatki związane z nabyciem gruntu, jak opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, prowizja pośrednika itp., nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Wydatki te kosztem mogą stać się dopiero w momencie sprzedaży gruntu. Wówczas Spółka osiągnie przychód związany z tym wydatkiem. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki mające ścisły związek z nabyciem gruntu, mogłyby zostać rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu. Zakupiony grunt z przeznaczeniem pod budowę domów (mieszkań) jest towarem i jego zakup ujmuje się w ewidencji księgowej jako towar, gdyż został nabyty w celu dalszej odsprzedaży, w częściach ułamkowych, właścicielom budowanych przez firmę mieszkań lub domów. Zakup gruntu nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu aż do dnia jego sprzedaży. Tymczasem w realiach niniejszej prawy Spółka nie zawarła ze swoimi klientami rozporządzających umów sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Okazane przez Spółkę faktury dotyczące budowy osiedla Z. III etap, S. i P., wskazują - według Dyrektora IS - na to, iż klienci Spółki, przyszli nabywcy domów i lokali mieszkalnych, dokonywali wpłat na wkład budowlany. Wpłaty te nie dotyczyły gruntów. Taka treść faktur świadczy o odrębnym traktowaniu przez Spółkę domu (lokali mieszkalnych) i działki. Stąd też zdaniem Organu odwoławczego, wpłaty z tytułu wkładów budowlanych wnoszonych przez nabywców w żaden sposób nie wiązały się z wydatkami na zakup gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że wydatki poniesione na roboty wykończeniowe, zakup akcesoriów oraz materiałów do wykończenia wyposażenia domów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku wydatku z celami jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek konkretny i czytelny. Z obiektywnej oceny powinno wynikać, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

Według Dyrektora IS zakwestionowane wydatki nie były związane z wykonaniem robót uzgodnionych w umowach zawartych z klientami - nabywcami domów na osiedlach budowanych przez Spółkę. Prace te nie wchodziły w zakres robót wykończeniowych w ramach standardu "stan surowy zamknięty", ani nie były objęte dodatkowym czy promocyjnym wykończeniem. Organ nie podzielił przy tym argumentacji, że zakwestionowane wydatki były poniesione po negocjacjach i ustnych ustaleniach z nabywcami domów. Umowy zawarte pomiędzy stronami określały bowiem, iż w przypadku jakichkolwiek uzgodnień wykraczających poza umowę musi być podpisany aneks. Każda z zawartych umów szczegółowo określała, jaki zakres robót Spółka zobowiązała się wykonać w każdym domu za ustaloną z klientem w umowie kwotę. Umowy te zawierały klauzulę, że Spółka może wykonać na rzecz klienta roboty dodatkowe nie wymienione w załączniku do umowy, jednak wymagało to zawarcia każdorazowo aneksu do umowy i zapłaty za te roboty. Z umów tych nie wynika, by oprócz robót w niej ustalonych skarżąca Spółka miała obowiązek ponoszenia innych kosztów. Powoływanie się Spółki na negocjacje z klientami bez żadnych dokumentów, przy dobrowolnym poniesieniu tych wydatków przez Spółkę, w żaden sposób nie uzasadnia uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii spornych wydatków na usługi hotelowe i gastronomiczne Dyrektor IS stwierdził, że na fakturach brak było jakichkolwiek adnotacji i opisów związanych z tymi wydatkami: kto, w jakim charakterze i w jakim celu korzystał z zakupionych usług hotelowych czy gastronomicznych. Wydatki nie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na dokonanie oceny ich związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Dotyczy to również faktury na zakup dwóch biletów lotniczych zagranicznych.

Organ odwoławczy podzielił również zakwestionowanie przez organ I instancji w wydatki w łącznej kwocie 227 499 07 zł, które dotyczyły robót budowlanych osiedla w L.. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka nie prowadziła żadnej inwestycji na terenie L., natomiast osiedle to było budowane przez spółkę firmę E., którą utworzyli pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Skarżącej. W konsekwencji wydatki te nie przyczyniły się do uzyskania przychodów przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wymienionych w odwołaniu. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Wskazała też m.in. na wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 czerwca 2009 r., III SA/Wa 460/09, w którym wyrażono w analogicznym stanie faktycznym pogląd, iż nie treść umowy, lecz faktyczny charakter poniesionego wydatku i jego związek z możliwością osiągnięcia przychodu decyduje o wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Odnośnie do kwestii zaliczenia w poczet kosztów wydatków na dodatkowe prace i materiały budowlane Dyrektor IS wskazał na różnicę niniejszej sprawy względem sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r. – różnica polega na tym, że tam umowy zawierane były po dodatkowym wyposażeniu mieszkań, zaś w niniejszej sprawie najpierw zawierano umowę, zaś później – bez związku z dodatkowym przychodem i bez aneksu – zwiększano zakres robót i materiałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Choć w skardze sformułowano zarzut naruszenia przez Organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, to jednak w istocie – w ocenie Sądu – przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle niekompletność tego materiału, lecz jego wadliwa interpretacja, polegająca na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które - w ocenie Spółki - za taki koszt powinny być uznane. O ile Spółka formułowała pod adresem wydanych decyzji zarzut naruszenia prawa procesowego, to dotyczył on raczej art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Inaczej wyrażając charakter zarzutów Spółki stwierdzić można, że sprowadza się on do kwestii ciężaru dowodu, że dany wydatek został istotnie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżąca oceniła, że jej oświadczenie o kosztowym charakterze wydatków przerzuca ciężar wykazania, że nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, na Organy podatkowe. Stanowisko to można określić jako swoiste domniemanie poniesienia każdego wydatku w celu osiągnięcia przychodu, gdyż dany podatnik ponosi zasadniczo tylko takie wydatki. Innym zarzutem było natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Sądu zarzuty te są jednak niezasadne, a ocena dowodów dokonana przez Organy – prawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, kosztem uzyskania przychodu był każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Analizując dokładnie stan faktyczny niniejszej sprawy oraz literalne brzmienie przywołanego przepisu uznać należy, że spór prowadzony przez Strony dotyczył ściśle przede wszystkim tego, kiedy dany wydatek potraktowany przez ustawę – co do zasady - jako koszt podatkowy, może być potrącony z przychodem (kiedy przychód może być pomniejszony o ten wydatek), a nie tego, czy wydatek ten istotnie stanowił koszt, tj. czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zasadnicza część decyzji obydwu instancji została bowiem poświęcona kwestii możliwości potrącenia wydatków w konkretnym roku podatkowym – 2006. Organy nie zakwestionowały zatem zasady, że wydatki te mogą być uznane jako koszt, przedmiotem analizy Organów była natomiast kwestia czasu (roku podatkowego), w którym te wydatki mogą być potrącone z przychodem za rok 2006.

Odnośnie do kwestii wydatków na nabycie gruntów do budowy na nich domów i mieszkań Sąd podzielił ocenę Organów, że status kosztowy tych wydatków określa art. 15 ust. 4 ustawy. W ciągu całego postępowania podatkowego, a także w samej skardze, Spółka nie odniosła się zresztą do ich argumentacji dotyczącej powyższego przepisu, a jedynie zgłaszała niekwestionowane zresztą okoliczności, że albo zawarła właściwą umowę rozporządzającą przeniesienia własności w formie aktu notarialnego (tak np. w przypadku gruntu przy ul. Z. czy S. w W.), albo też poniosła z tego tytułu konkretne przychody (tak np. w przypadku gruntów przy ul. P.), czy też w końcu, że w każdym z tych przypadków poniosła koszty związane np. z uiszczeniem części ceny. W tej sytuacji wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Inaczej wyrażając tę intencję Ustawodawcy stwierdzić należy, że choćby koszt został poniesiony w danym roku, to jednak potrącić go można w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód zamierzony przy ponoszeniu kosztu. Nie jest zatem istotne z tego punktu widzenia, czy w roku 2006 Spółka zawarła właściwe umowy przeniesienia własności gruntów wymienionych wyżej pod numerami 1 – 14, nie jest istotne prawnie, czy na poczet ceny uiściła jakiekolwiek kwoty tytułem np. zadatku czy zaliczki, a w końcu, czy otrzymała jakiekolwiek kwoty od przyszłych nabywców domów i mieszkań. Poza sporem pozostaje, że w roku 2006 w żadnym z powyższych przypadków Spółka nie sprzedała mieszkania (domu) wraz z częścią nabytego gruntu, zatem – w świetle art. 15 ust. 4 ustawy – pomniejszenie przychodu o koszt wynikający z tego nabycia było przedwczesne. Organy prawidłowo przywołały istniejące w tym zakresie orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyrok NSA z 11 lutego 1999 r., sygn. SA/Sz 670/98. W konsekwencji wszelkie inne wydatki towarzyszące kosztom nabycia gruntu także nie mogły być potraktowane jako koszt podatkowy w roku 2006 – np. wydatki notarialne albo prowizje agencji pośredniczących w nabyciu gruntu. Zaznaczyć przy tym należy, że jako "przychód", który Skarżąca wskazała m.in. w odwołaniu, nie mogą być potraktowane przedpłaty na poczet mieszkań, gdyż nie stanowiły one jeszcze żadnej formy wynagrodzenia za przeniesienie własności wybudowanego domu czy mieszkania – nabycie takie (w niezbędnej formie aktu notarialnego) nastąpiło bowiem dopiero po roku 2006, którego dotyczyło niniejsze postępowanie.

Sąd podzielił uwagę Dyrektora IS w W., że wykonanie określonych robót budowlanych, tj. pokrycia dachu, instalacji elektrycznych i tynków, nie było przez Organy kwestionowane. Problem niniejszej sprawy polegał na zasadności poniesienia tych i innych wydatków na osiedlu W. i Z. II w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem na ocenie, czy ponosząc te określone wydatki Spółka mogła liczyć na zwiększenie przychodu, niezależnie od tego, czy do zwiększenia przychodu istotnie doszło – ustawa nakazuje bowiem analizować jedynie intencje podatnika ponoszącego koszt. Skoro zatem Spółka zawarła z danym klientem umowę na wybudowanie domu w standardzie surowym zamkniętym, w dodatkowych zaś aneksach Strony zgodnie rozszerzyły zakres robót wykończeniowych, przy czym to rozszerzenie nie obejmowało np. wykonania szlicht cementowych albo zamontowania okien dachowych, to wykonanie tych nieuzgodnionych prac i poniesienie związanych z tym kosztów nie mogło być potraktowane jako zmierzające do zwiększenia przychodu. Przychód był bowiem już zdeterminowany obowiązującymi umowami (aneksami), i nie istniały żadne powody, aby pomimo niezawarcia umów ponosić koszty, które nie usprawiedliwiają roszczenia o dodatkowe wynagrodzenie. Sąd zaznacza przy tym, że nie kwestionuje, tak samo jak Organy, poniesienia tych dodatkowych kosztów, ale nie mogą być one uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Niezasadnie Spółka powołuje się w powyższym w powyższym zakresie na wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 460/09. W tamtej sprawie Spółka najpierw wybudowała domy, w różnym standardzie, po czym za taką samą cenę sprzedawała je osobom spoza swojej struktury organizacyjnej, jak też osobom powiązanym (np. członkom zarządu). W tamtych okolicznościach Sąd uznał, że – istotnie – do wyłącznej decyzji Skarżącej należało komu i za ile zbywa wybudowane domy. W niniejszej natomiast sprawie Spółka w żaden sposób nie mogła spodziewać się zwiększenia przychodu, skoro obowiązywały zawarte umowy, zaś dodatkowe koszty ponoszono już po ich zawarciu bez żadnego związku z umownym obowiązkiem prawnym Skarżącej. Argumentacja, że do rozszerzenia zakresu robót dochodziło wskutek ustnych porozumień, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż takie ewentualne ustne porozumienia oznaczałyby zupełną asymetrię w określaniu zakresu uprawnień i obowiązków stron umowy – w zamian za istotne zwiększenie zakresu robót i materiałów Spółka nie mogłaby oczekiwać żadnego zwiększenia swojego wynagrodzenia. Kwestia formy zawarcia takiego dodatkowego "ustalenia" (forma ustna) jest w niniejszej sprawie okolicznością drugorzędną. Istotne jest jedynie to, że ewentualne zawarcie takich ustnych aneksów do umowy nie zmieniłoby oceny, iż ponoszone w ich wykonaniu wydatki nie mogłyby zostać uznane za zmierzające do zwiększenia przychodu, gdyż wysokość wynagrodzenia Spółki pozostawała niezmienna. Spółka mogła bowiem odmówić zawarcia takiego aneksu, skoro nie zwiększał on jej przychodu, i nadal - pomimo odmowy - służyłoby jej roszczenie o umówione pierwotnie wynagrodzenie. Odrębną kwestią, której ani Organy, ani Sąd nie kwestionuje, jest uprawnienie Spółki do zawarcia przedmiotowych ustnych aneksów. Na gruncie zasady swobody kontraktowej uprawnienie to jest niewątpliwe, natomiast w gestii Organów pozostawała ocena podatkowych skutków takich aneksów. Ocena ta, według Sądu, była prawidłowa. Analizowanie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych nie jest ingerencją w zasadę swobody przedsiębiorcy przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, nie jest też "...badaniem celowości i efektywności..." takich decyzji (taki zarzut Spółka postawiła w odwołaniu od decyzji I instancji).

Zasadnie też Organy odmówiły uznania kosztowego charakteru wydatków na budowę osiedla w L.. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, podatkowego, a także sądowego, Spółka nie zakwestionowała zresztą okoliczności, że w tym zakresie nie realizowała żadnej inwestycji budowlanej. Zakwestionowanie wydatków związanych z inwestycjami w L. (ul. R. – etap I oraz etap II) nie było zresztą kompleksowe, gdyż w zakresie, w jakim Spółka ponosiła wydatki na realizację inwestycji prowadzonej przez E. s.c., i w jakim wystawiła fakturę na rzecz tej spółki (faktura 09/06/2006 na kwotę 79 439, 25 zł), Organy prawidłowo uwzględniły ten konkretny koszt jako podlegający odliczeniu od przychodu.

Zasadnie też odmówiono Spółce uznania jako koszt podatkowy wydatków związanych z usługami hotelarskimi, gastronomicznymi, noclegowymi, telekomunikacyjnymi, parkingowymi, rekreacyjnymi, kosmetycznymi, za bilet lotniczy. Także w tym przypadku Spółka nie podała konkretnych celów nabycia tych usług, osób, które z nich korzystały, nie wykazała związku nabycia usług z prowadzoną działalnością – a zatem nie zaszły przesłanki dla uznania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd ocenił, że poza ogólnym zapewnieniem, że poniesione koszty miały na celu zwiększenie przychodu, Skarżąca w żaden sposób nie umożliwiła ich kosztowej kwalifikacji. Uznanie ich za koszt uzyskania przychodu wymagało co najmniej daleko idącej współpracy Spółki z Organami podatkowymi, mającej na celu ustalenie obiektywnego zamiaru przy ponoszeniu tego rodzaju wydatków. Takiej współpracy w niniejszej sprawie w tym zakresie nie było, zaś pominięcie w decyzji "...wyjaśnień Spółki, w których wskazano, że wydatek ten poniesiono w związku z negocjacjami z potencjalnymi klientami i inwestorami..." (str. 21 skargi) nie może być uznane za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Werbalne "wskazanie" negocjacji nie jest jeszcze wykazaniem, że wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przystępując do analizy dalszych pozycji – wydatków, wymienionych w wydanych w sprawie decyzjach, a także do analizy zarzutów Spółki do tych decyzji formułowanych w odwołaniu i w skardze, Sąd zauważa po pierwsze, że rozstrzygnięcia Organów podatkowych, zwłaszcza decyzja Dyrektora UKS, są obszerne i dotyczą licznych wydatków ponoszonych w roku podatkowym 2006. Po raz pierwszy Spółka miała możliwość wykazania związku zakwestionowanych wydatków z przychodem w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach wobec kontroli podatkowej, wniesionych na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzić należy ocenę Organów, że do zakwestionowanych wydatków Spółka w większości się nie odniosła, co – zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji – pozwalało przyjąć, że w tym zakresie, w którym nie odniesiono się do ustaleń kontroli podatkowej, Spółka zgadza się z nimi. Analiza odwołania oraz skargi także nie pozwala na sformułowanie konkretnych zarzutów Skarżącej wobec poszczególnych wydatków, którym Organy odmówiły kosztowego charakteru. Generalnie rzecz ujmując Spółka nie zgadzała się z decyzjami Dyrektora UKS i Dyrektora IS, nie podejmowała jednak szczegółowej polemiki z oceną faktów i ich prawną kwalifikacją, powoływała się na orzecznictwo sądowe dotyczące obowiązku wszechstronnego i kompletnego zebrania materiału dowodowego oraz jego prawidłowej (swobodnej, nie dowolnej) oceny (art. 191 Ordynacji) i zapewniała, że wszelkie wydatki ponosiła jedynie w tym celu, o jakim stanowi art. 15 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji trudno jest, nie powtarzając ustaleń oraz oceny prawnej okoliczności faktycznych dokonanych przez Organy, odnieść się do argumentacji Spółki kwestionującej prawidłowość wydanych decyzji. Mając na uwadze art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobowiązany był jednak do wszechstronnego rozważenia kwestii legalności tych decyzji, niezależnie od metodologii skargi podważającej zapadłe rozstrzygnięcia in extenso.

Wobec powyższego Sąd uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez Organy podatkowe następujących wydatków z następujących powodów:

1) Wydatki na inwestycję M. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie realizowała sama, ani na zlecenie innego podmiotu, prac na tym obiekcie. Pod adresem M. w W. znajduje się nie należący do Spółki lokal gastronomiczny, co uzasadnia pogląd, iż powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżąca nie zaewidencjonowała zresztą żadnego przychodu z tego tytułu.

2) Spółka nie odniosła przychodu z inwestycji Z., choć pomniejszyła swój przychód ogólny o koszty wynikające z tej inwestycji. Zasadnie zakwestionowano też wydatki (faktura z dnia 24 marca 2006 r.), które nie zostały przypisane do żadnej inwestycji Spółki. Faktura nie zawierała zresztą żadnej adnotacji co do przeznaczenia wyszczególnionych na niej materiałów.

3) Zasadnie Organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z wymienionych umów cywilnoprawnych, w tym umów o dzieło (str. 21 i 22 decyzji Dyrektora UKS). Wymagane dowody księgowe nie spełniają kryteriów określonych w art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

4) Zasadnie odmówiono też uznania kosztowego charakteru wydatków poniesionych bez żadnego związku z przychodami, gdyż żaden z klientów nie zamawiał: robót kamieniarskich, elementów kamiennych, zaś wykonane roboty balkonowe na jednym z domów na osiedlu Z. nie były objęte zamówieniem klienta – wykonano je bez związku z przychodem (str. 17 oraz 26 – 31 decyzji Organu I instancji). Skoro Spółka nie mogła racjonalnie spodziewać się zwiększenia przychodu z tytułu tych wydatków, zaś odmawiając ich poniesienia nadal uprawniona byłaby do żądania umówionego pierwotnie wynagrodzenia, to poniesione wydatki nie odpowiadały definicji z art. 15 ust. 1 ustawy.

5) Z analogicznych powodów – podanych w decyzjach – prawidłowo odmówiono Spółce uznania kosztowego charakteru innych wydatków, w tym np. wydatków na zakup telewizora plazmowego.

Poza sporem pozostaje zasadność zwiększenia kosztów uzyskania przychodu w określonych przypadkach (str. 32 i 33 Decyzji Dyrektora UKS). Skoro w rzeczywistości w niektórych sytuacjach Spółka te koszty zaniżyła, to Organy prawidłowe było ich zwiększenie, co korzystnie wpłynęło na sytuację podatkową Skarżącej poprzez zmniejszenie dochodu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca są zgodne z prawem.