Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 557/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b  i par. 5c, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2017 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. O. kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2013 r. (data wpływu do organu) M. O. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca", "strona") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych), na tle przepisów art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

We wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów. Na podstawie stosunku powołania, za wynagrodzeniem, pełni w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością funkcję Wiceprezesa Zarządu (zarząd dwuosobowy). Nadto, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi. Umowa o świadczenie usług nie obejmuje i nie będzie obejmowała żadnych usług zarządzania (zakres umowy jest i będzie inny od wykonywanych obecnie przez wnioskodawcę czynności związanych z funkcją członka zarządu Spółki). Umowa nie będzie miała także charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego, ani też umów o podobnym charakterze.

Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w sprawie wdrożenia programu dodatkowego wynagradzania w oparciu o pochodne instrumenty finansowe oparte o konkretne wskaźniki ekonomiczne dotyczące Spółki, którym mają zostać objęte osoby mające kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki, w tym wnioskodawca, który z racji pełnionej funkcji członka zarządu Spółki oraz posiadanych kompetencji i doświadczenia zawodowego zobowiązany będzie do działania nakierowanego na wzrost jej wartości. W ramach realizacji ww. Programu, Spółka przyzna uprawnionym osobom akcje fantomowe, stanowiące warunkowe prawa majątkowe, które będą ściśle powiązane z Instrumentem Bazowym, którym może być m.in. wartość przychodów Spółki oraz wskaźniki EBIT. Zasady realizacji Programu zostaną uregulowane w odrębnej umowie łączącej Spółkę z wnioskodawcą, której podpisanie będzie warunkiem przystąpienia wnioskodawcy do Programu. Umowa nie jest związana bezpośrednio z aktem powołania wnioskodawcy na członka zarządu Spółki. Wnioskodawca będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo prawa do realizacji akcji fantomowych w przyszłości, aż do momentu ich realizacji.

Akcje fantomowe stanowić będą instrumenty inkorporujące prawo majątkowe do uzyskania określonej wypłaty pieniężnej, tj. poprzez nabycie akcji fantomowych wnioskodawca nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości odpowiednio skalkulowanego o wybrane wskaźniki ekonomiczne rozliczenia pieniężnego (Płatności fantomowe). Realizacja akcji fantomowych zależeć będzie od osiągnięcia ustalonego wskaźnika ekonomicznego (wskaźników ekonomicznych) przez Spółkę, czego rezultatem ma być motywowanie wnioskodawcy do podejmowania osobistych starań mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych samej Spółki.

Konkretne wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty wynikającej z realizacji akcji fantomowych zostaną ustalone przez Spółkę. Szczegółowy sposób wyliczenia Płatności fantomowych ustalany zostanie w Umowie zawartej przez Spółkę

z wnioskodawcą.

Po zakończeniu określonego okresu rozliczeniowego Spółka przekaże wnioskodawcy informację o wartości osiągniętych wskaźników za dany okres oraz

o obliczonej na podstawie określonego wzoru kwocie Płatności fantomowych, wynikającej z tytułu realizacji akcji fantomowych, jako pochodnych instrumentów finansowych przysługującej wnioskodawcy. Ostateczna realizacja Płatności fantomowych może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego

i po spełnieniu określonych w Umowie warunków. Co do zasady, Płatności fantomowe zostaną wypłacone wnioskodawcy pod warunkiem, że w dniu wypłaty nadal będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Niemniej jednak, jeżeli wnioskodawca będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki przez część okresu rozliczeniowego, kwota wypłacona z tytułu realizacji akcji fantomowych zostanie ustalona w stosunku do wartości wskaźnika za okres pełnienia funkcji członka zarządu w danym okresie rozliczeniowym.

Przyznane wnioskodawcy przez Spółkę akcje fantomowe w ramach Programu będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof,

w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "uoif").

Kwota z tytułu realizacji Płatności fantomowych i wypłacana wnioskodawcy

w ramach Programu nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia z tytułu stosunku powołania, świadczenia usług lub innego stosunku łączącego uczestnika Programu ze Spółką. Przyznane wnioskodawcy prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tj. Wnioskodawca nie będzie mieć gwarancji otrzymania Płatności fantomowych), uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w umowie warunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z rozliczeniem Płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych) powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych

w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 powołanej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, przychód z uzyskanych przez wnioskodawcę w formie rozliczenia pieniężnego - Płatności fantomowych w związku z realizacją Akcji fantomowych stanowić będzie dla niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof (przychód z kapitałów pieniężnych) i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 updof, tj. według stawki 19%.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał treść art. 3 pkt 28a, art. 2 ust.

1 pkt 2 lit. i) uoif oraz art. 5a pkt 13, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 7, art. 17 ust.

1 pkt 10 updof. W ich świetle wywiódł, że przyznane akcje fantomowe będą stanowiły pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Uzyskana przez skarżącego w wyniku realizacji akcji fantomowych kwota płatności fantomowych powinna stanowić przychód z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Prawidłowość powyższej kwalifikacji potwierdza to, że ww. płatności zostaną zrealizowane jedynie w przypadku spełnienia określonych w umowie kryteriów i osiągnięcia przez Spółkę określonych wskaźników ekonomicznych. Oznacza to, że wnioskodawca nie ma pewności uzyskania przychodu

z tego tytułu, ponieważ, jeśli nie zostaną spełnione określone kryteria, płatności fantomowe nie będą mogły zostać zrealizowane. Tym samym ryzyko utraty potencjalnego zysku występujące po stronie wnioskodawcy, charakterystyczne dla źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, potwierdza zdaniem wnioskodawcy kwalifikację przychodu uzyskiwanego z tytułu realizacji akcji fantomowych. Do opodatkowania tych przychodów należy zatem stosować art. 17 ust. 1 pkt 10 updof według stawki przewidzianej w art. 30b ust. 1 tej ustawy. Dochodem w opisanym przypadku będzie zaś nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów (kapitały pieniężne) nad kosztami ich uzyskania, które wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazać na podstawie art. 30b ust. 5 i 6. Tym samym, podatek z tytułu rozliczenia płatności fantomowych wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć samodzielnie. Spółka nie występuje w roli płatnika i nie jest obowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu osiąganych przez wnioskodawcę przychodów z rozliczenia płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Zdaniem skarżącego, powyższe potwierdzają poglądy zaprezentowane

w powołanych przez autora wniosku interpretacjach indywidualnych wydanych

w podobnych stanach faktycznych.

Postanowieniem z [...] maja 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a

§ 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14 b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Wskazał, iż powyższe potwierdza wydana, w trybie art. 14b § 5c Op opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W zażaleniu na to postanowienie, skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem. Stawiając szereg zarzutów związanych w szczególności z naruszeniem przepisów

art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b, art. 14 § 5c, art. 217

§ 2, art. 121 § 1, art. 120 Op, nie zgodził się z oceną, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 165a Op. Organ nie wykazał bowiem, że przedstawione elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Op. Zdaniem skarżącego, poza powołaniem się na opinię Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, która nie jest bezwzględnie wiążąca w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny w żaden sposób nie uzasadnił przyjętego stanowiska w powyższym zakresie.

Dyrektor KIS, utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] maja 2017 r. Nie znalazł bowiem podstaw do zmiany wyrażonego w tym rozstrzygnięciu stanowiska. Powołując w szczególności treść przepisów art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op stwierdził, że wprowadzają one ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Uznał, że ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania tej decyzji, w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5c Op organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię

w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji

z art. 119a Op. W konsekwencji, to Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. Op, a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się bowiem już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a Op. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a Op, czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie możliwości korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy.

Reasumując, Dyrektor KIS uznał, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Op należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co potwierdza także brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono jego kompetencję do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a Op. Oznacza to, że wskazania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b Op skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Wystąpiły zatem podstawy do odmowy w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny dodał również, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizował elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Uzasadnienie do zarzutu, w którym wnioskodawca wskazuje, że organ interpretacyjny nie miał możliwości na podstawie informacji przedstawionych we wniosku do oszacowania, czy korzyść podatkowa skarżącego przekroczy w roku podatkowym kwotę 100 000 zł,

a w konsekwencji nie miał podstaw do twierdzenia, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe uzasadnia prawdopodobieństwo, iż będzie ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, jest zdaniem Dyrektora KIS bezzasadny, gdyż kwota potencjalnej korzyści podatkowej pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte

w zdarzeniu przyszłym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Op. Podkreślił przy tym, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio Iegis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana

w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na fakt, że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale IlIa Rozdział 4 dotyczący opinii zabezpieczających. Tym samym pozostałe zarzuty zażalenia organ interpretacyjny uznał za chybione.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi (pełnomocnik) występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Op, postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

w szczególności:

- art 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne

i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 14b § 1 oraz § 3 Op poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Op,

co w konsekwencji prowadziło również do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a Op poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich stosowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez bezpodstawne uznanie, że

w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Op, pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich wymogów wskazanych

w art. 14b § 3 Op;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez bezpodstawne uznanie, że

w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że może być on przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, w szczególności w kontekście braku wskazania przez skarżącego wartości środków wypłaconych podatnikowi na skutek potencjalnego rozliczenia płatności fantomowych, a tym samym wartości potencjalnie uzyskiwanych przychodów;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że zapłata podatku od dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w stawce oraz w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność nałożenia na podatnika jak najwyższego podatku, z kompletnym pominięciem okoliczności dokonywanych czynności przez podatnika;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że czynności opisane w zdarzeniu przyszłym we wniosku stanowią obniżenie stawki podatku i opóźnienie terminu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości stawka oraz termin zapłaty podatku przy dochodach

z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych wynikają wprost z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 2 updof, a tym samym w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez organ, że realizacja przez podatnika obowiązków wynikających

z przepisów prawa podatkowego stanowi czynność zmierzającą do unikania opodatkowania;

- art. 14b § 1 w zw. z art 14b § 5b Op, poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że w odniesieniu do przedstawionych w zdarzeniu przyszłym czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, podczas gdy z przedstawionego zdarzenia przyszłego wprost wynika, że opisywane czynności mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, których nadrzędnym celem jest zmaksymalizowanie zysków spółki, a zatem nie sposób uznać opisanego działania podatnika za działanie sztuczne oraz sprzeczne z celem

i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14h w zw. z art. 217 § 2 Op poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia, polegające na pominięciu przez organ uzasadnienia własnego stanowiska i brak wskazania podstaw przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 Op poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy stronie co było rzeczywistą podstawą do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 2 Op, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przywołanych przez stronę we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 Op poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. dowolność rozstrzygnięcia administracyjnego, z pominięciem faktu wypełnienia przez stronę przesłanek do zastosowania normy prawnej z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, co w efekcie stanowi działania organu z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 w zw. z art. 14h Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów,

w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

Obszernie uzasadniając skargę, skarżący powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wskazał, na błędną ocenę elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, skutkującą zajęciem stanowiska co do istnienia uzasadnionego prawdopodobieństwa wydania decyzji z zastosowaniem

art. 119a Op. Organ nie miał także możliwości oszacowania czy korzyść podatkowa skarżącego przekroczy w roku podatkowym 100.000 zł, gdyż skarżący nie wskazał żadnych kwot w opisanym zdarzeniu przyszłym. W sposób nieuprawniony stwierdził zatem, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż będzie ono przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a Op. Podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów Op. Organ nie wyjaśnił bowiem własnego stanowiska w sprawie oraz podstaw, które legły u jego podjęcia. Wydana w sprawie opinia Szefa KAS nie jest dla organu wiążąca.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Jak wynika z przytoczonych wyżej okoliczności, przedmiotem zaskarżenia

w niniejszej sprawie zostało objęte postanowienie, którego przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu istotę sporu stanowi ocena czy organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie, której organ interpretacyjny zwrócił się na podstawie art. 14b § 5c Op i w oparciu, o którą orzekające w sprawie organy uznały, iż w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ przyjął bowiem, że wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie treści art. 165a § 1 Op w związku z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c Op, gdyż na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Szef KAS wydał pozytywną opinię

w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego decyzji z zastosowaniem art. 119a Op, którą organ interpretacyjny uznał za wiążącą. W ocenie skarżącego zaś, opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest dla organu interpretacyjnego bezwzględnie wiążąca,

a ponadto w sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające na uznanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op, także z tego powodu, iż organ w oparciu o informacje przedstawione we wniosku nie miał możliwości oszacowania czy korzyść podatkowa wnioskodawcy przekroczy kwotę 100 000 zł.

Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, wśród "innych przyczyn",

o których mowa w tym przepisie, mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Jak wynika z art. 14b § 5c Op

(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Jak wynika z dołączonych do akt sądowych akt administracyjnych organ interpretacyjny na swój wniosek z dnia [...] kwietnia 2017 r., sporządzony na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., stwierdzającą, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu stanął na stanowisku, iż rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Op należy tylko i wyłącznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co wynika z brzmienia przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, zakreślających kompetencję tego organu do procedowania

w przedmiocie decyzji z art. 119a Op. Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego sprawia, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Op jest dla organu interpretacyjnego wiążąca. Odnosząc się do tej argumentacji, w ocenie Sądu wskazać należy, iż przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania zostały zawarte w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej – Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej umieszczonego w Rozdziale 4 ww. Działu – Opinie zabezpieczające wynika, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku (o wydanie takiej opinii) okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. W przypadku zaś, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a Op Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, wskazując okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a, przy czym odmowa wydania opinii zabezpieczającej zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 119y § 2 i § 3 Op). Z powyższych regulacji wynika zatem, iż tryb wydawania opinii zabezpieczających, do wydania lub odmowy wydania których posiada kompetencje Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest osobnym trybem w stosunku do trybu wydawania interpretacji indywidualnych, uregulowanego

w Ordynacji podatkowej w Dziale II – Organy podatkowe i ich właściwość, Rozdziale 1a – Interpretacje przepisów prawa podatkowego. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu brak jest podstaw do wniosku, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

o którą organ interpretacyjny wystąpił na podstawie art. 14b § 5c Op jest wiążąca dla organu interpretacyjnego z uwagi na wyłączne kompetencje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a Op, wynikające z przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Powyższe związanie nie wynika także z brzmienia art. 14b § 5b i 5c Op. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Op jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu

o art. 119a Op. Wywód ten, w ocenie Sądu może przywoływać argumentację opinii uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, rozstrzygnięcie nie może jednak opierać się na tej opinii jako bezwzględnie obowiązującej, bez przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Jak wynika z brzmienia art. 14b § 5b Op, wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.

W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie, w przeciwieństwie do dowodu nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby

w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi

z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Przepisy art. 119c i art. 119d Ordynacji podatkowej wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Przepisy te wyrażają zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b Op należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a Op decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Ustawodawca w art. 14b § 5b Op formułując przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzez sformułowanie "w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" odwołuje się przy tym jedynie do elementów przedmiotowych nie zaś podmiotowych wniosku. Innymi słowy jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że

w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Formułując przesłanki zastosowania art. 14b § 5b Op ustawodawca odwołał się jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych

z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Op. Nie jest zatem istotne czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dodatkowe potwierdzenie

w brzmieniu art. 119f § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, w rozumieniu działu IIIa Op, dotyczącym przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Przytoczony przepis nie pozostawia wątpliwości, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może zostać dokonana również przez więcej niż jeden podmiot.

Zauważyć jednocześnie wypada, że z istoty postępowania dotyczącego wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny,

w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację jest zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest zaś przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. Nadto organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodać również należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa

i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z treści art. 14na pkt 1 Op, zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Postanowienia art. 14b § 5b Op stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej,

z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się

o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu, na skutek realizacji funkcji ochronnej, zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b Op do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się jedynie w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h Op, odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których nie odsyła się do odpowiedniego stosowania art. 122 Op, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone

z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Wskazanie w art. 14b § 5b Op, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a Op, stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie" nie oznacza, jak była już o tym mowa, pewności wydania tejże decyzji. "Przypuszczenie" to musi być jednak oparte na obiektywnych racjach i poparte stosowną argumentacją. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b Op negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których

w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a Op. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednak nie jest także wystarczające samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Op, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f Op. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organ interpretacyjny winien w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14b § 5b i § 5c Op przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie, odwołujące się wyłącznie do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako wiążącej, takiej oceny nie zawiera.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu zasadne są zarzuty naruszenia przez organ treści art. 165 a § 1 Op, art. 14b § 5b Op oraz art. 217 § 2 Op i art. 121 § 1 Op - w związku z art. 14h Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ nie przedstawił bowiem własnego stanowiska w sprawie z punktu widzenia treści art. 14b § 5b w związku z art. 119a w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo przypuszczenie, że tak jest nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Błędny w tym zakresie jest zatem wywód organu interpretacyjnego, że wystarczającą do zastosowania w sprawie treści art. 165a § 1 Op jest wyłącznie okoliczność uzyskania w toku postępowania interpretacyjnego na podstawie treści art. 14b § 5c Op pozytywnej opinii Szefa KAS przemawiającej za wystąpieniem okoliczności wymienionych w treści art. 14b § 5b Op, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu organ swoim działaniem zwolnił się niejako z obowiązku dokonania analizy wniosku skarżącego, a w szczególności opisanego zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. W postępowaniu interpretacyjnym jak niniejsze, organ, zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów odnoszących się do wydawania interpretacji indywidualnych winien zatem zająć własne stanowisko w sprawie i je uzasadnić.

Należy jednocześnie wskazać, iż uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać

z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Op wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Zdaniem Sądu, analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b

§ 5b Op nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 Op. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a Op nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b Op. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a Op, jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 Op, wyłączająca zastosowanie art. 119a Op. Jeśli zatem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a Op. Jak trafnie wskazuje skarżący, we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej brak jest danych pozwalających na ustalenie wartości spodziewanych korzyści. W tym też kontekście brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 Op

i art. 14b § 3 Op oraz pozostającego w powiązaniu z powyższym zarzutu naruszenia art. 120 Op, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia przez stronę wszystkich przesłanek koniecznych do uwzględnienia wniosku, w tym wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. W sytuacji bowiem, gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego brak jest informacji o wartości otrzymanych, czy spodziewanych korzyści,

a organ interpretacyjny dopatruje się przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, brak takich informacji czyni przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niepełnym.

Brak jest jednocześnie podstaw do zaakceptowania w tych okolicznościach stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż nie jest możliwe ustalanie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 Op, z uwagi na to, iż obliczanie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Powyższy pogląd, w zakresie, w jakim prowadzi do wniosku

o zasadności przekroczenia progu kwoty 100 000 zł wskazanej art. 119b § 1 pkt 1 Op pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 14b § 5b Op. Należy w tej mierze mieć także na uwadze, że interpretacja wydawana w indywidualnej sprawie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej. W sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania regulacji z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op, w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 Op.

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 2a Op nie został należycie rozwinięty, przez co jest niezrozumiały, co też czyni niemożliwym odniesienie się do niego. Brak jest też podstaw do uznania, że organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie naruszył art. 121 § 1 Op, z uwagi na to, iż organy interpretacyjne w takich samych opisach zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) w innych sprawach takie interpretacje wydawały. Każda sprawa podlega bowiem indywidualnej ocenie, a organ interpretacyjny nie jest związany oceną dokonaną w innej sprawie. Brak też jest podstaw do wniosku, że organ nie może zweryfikować swojego stanowiska w odniesieniu do poddawanej ocenie kwestii, w przypadku gdy istnieją ku temu uzasadnione podstawy.

Zdaniem Sądu, ocena pozostałych zarzutów skargi jest w ocenie Sądu przedwczesna. Zmierzają one bowiem do podważenia oceny organu interpretacyjnego co do charakteru i skutków opisywanych przez wnioskodawcę czynności, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy, jak już wskazano wyżej organ interpretacyjny nie zawarł w zaskarżonym postanowieniu własnej oceny w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien zatem dokonać analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydając stosowne do tej analizy rozstrzygnięcie, należycie uzasadnić swoje stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd uchylił bowiem zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W odpowiedzi na skargę organ zawarł wprawdzie wniosek o rozpoznanie sprawy z pominięciem art. 119 ppsa, Sąd jednak nie jest takim wnioskiem związany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie ISA/Gd 1705/16 LEX nr 2270464).

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

w związku z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...] zł uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł kosztów zastępstwa procesowego

i 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.