Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1039/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 188, art. 189a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1234/12 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. z siedzibą w G. (dalej: "S." lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W dniu 27 marca 2012 r. strona skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku wskazała, że w 2010 r. wniosła aportem nabyte w poprzednich latach licencje na oprogramowanie komputerowe do Towarzystwa Zarządzającego S. Licencje zostały oddane do użytkowania w okresie nie dłuższym niż 5 lat przed dokonaniem aportu (te, które oddano do użytkowania przed tym okresem, nie podlegały korekcie). Aport licencji opodatkowany został podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Aportu dokonano w maju 2010 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokonano korekty podatku naliczonego (in plus). W przypadku licencji o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto (pierwotnie kwota podatku naliczonego nie została odliczona przy nabyciu licencji ze względu na wskaźnik struktury poniżej 2%, tym samym powiększyła wartość początkową poszczególnych licencji), korekty dokonano z uwzględnieniem okresu

5-letniego, a w przypadku licencji o wartości początkowej poniżej 15.000 zł brutto, z uwzględnieniem jednorocznego okresu.

Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą (w głównej mierze usługi finansowe), w momencie nabywania licencji przez Wnioskodawcę, nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego (wskaźnik struktury poniżej 2% sprzedaży opodatkowanej).

Następnie wskazano, że będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jako nabywcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, lecz zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. Fakt ten wynikał z wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 marca 2011 r. wyroku (sygn. akt II FSK 1918/09). W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112) podlegające korekcie pięcioletniej (art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do TZ S., mógł dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonano aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, o wartość podatku proporcjonalnie obliczonego na podstawie okresu jaki pozostał w maju 2010 r. do końca pięcioletniego okresu korekty, w momencie ostatecznego zbycia (wniesienia aportem) tych licencji (czyli jeżeli licencję o wartości brutto 15.000 zł oddano do użytkowania przykładowo w 2009 r. to w maju 2010 r. dokonano zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość 4/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup tej licencji)?

2) czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112), podlegające jednorocznej korekcie, a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do TZ S. dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonał aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa cała kwota podatku naliczonego do odliczenia jaka wynikała z faktury zakupowej, potwierdzającej nabycie danej licencji, jeżeli od końca miesiąca, w którym oddano daną licencję do użytkowania nie minęło 12 miesięcy do maja 2010 r., czyli do miesiąca ich ostatecznego zbycia (wniesienia aportem), natomiast jeżeli okres 12 miesięcy upłynął Wnioskodawca nie dokonywał korekty podatku naliczonego w ogóle?

Zdaniem strony skarżącej w stanie faktycznym opisanym we wniosku, dla potrzeb podatku VAT, na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4-7c U.p.t.u. oraz w świetle art. 187-190 Dyrektywy 112, należy potraktować licencje na programy komputerowe jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane, i w związku z ich wniesieniem aportem, dokonać korekty nieodliczonego w momencie nabycia tych licencji podatku naliczonego in plus według zasady:

- jeżeli licencja była o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, korekty należało dokonać z uwzględnieniem okresu pięcioletniego, na zasadach opisanych w art. 91 U.p.t.u.;

- jeżeli licencja była o wartości początkowej niższej niż 15.000 brutto, należy dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c U.p.t.u., czyli z uwzględnieniem okresu 12 miesięcy od dnia ich oddania do użytkowania przed miesiącem majem 2010 r., czyli przed miesiącem, w którym dokonano ostatecznego zbycia tych licencji "na cele podlegające opodatkowaniu".

Dyrektor Izby Skarbowej w B., upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 6 lipca 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że skoro będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lecz do kosztów bezpośrednich, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 2 i ust. 7a U.p.t.u., lecz przepis art. 91 ust. 7b tej ustawy dotyczący towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. Organ przyjął, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, za wyjątkiem tych, które są objęte przepisem ww. ust. 7a. W konsekwencji - bez względu na wartość początkową nabywanych licencji - nie są one objęte pięcioletnim okresem korekty podatku naliczonego. W ocenie organu z uwagi na to, że nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, gdyż licencje przed wniesieniem aportem wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych, a czynność wniesienia aportu została opodatkowana, korekty należy dokonać na podstawie przepisów art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, tj. jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano przedmiotowe licencje do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy do dnia zmiany przeznaczenia (opodatkowania czynności aportu).

W kwestii natomiast zgodności polskich uregulowań prawnych z Dyrektywą 2006/112/WE (Dz.U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) organ, powołując art. 186, art. 187, 188, art. 189 i art. 190 tej Dyrektywy, stwierdził, że nie zawiera ona definicji czy wytycznych do określenia pojęcia "dóbr inwestycyjnych" objętych okresem pięcioletniej korekty. Przeciwnie, w Dyrektywie pozostawiono państwom członkowskich możliwość zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych, dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188 Dyrektywy (tj. dla celów korekty podatku). Ponadto art. 189 lit. c Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim przyjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że ze względu na wynikający z Dyrektywy 112 obowiązek wprowadzenia przez ustawodawcę uniwersalnej definicji "dóbr inwestycyjnych" do przepisów regulujących podatek VAT, dla celów tego podatku licencje - pomimo uznania ich na gruncie podatku dochodowego za usługę nie będącą wartością niematerialną i prawną amortyzowaną - powinny być traktowane jako "dobra inwestycyjne" objęte 5-letnią korektą podatku naliczonego, jeżeli ich wartość początkowa była równa lub wyższa niż 15.000 zł brutto oraz objęte 12-to miesięczną korektą, jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł brutto.

Ponadto - w ocenie skarżącej - uchylenie zaskarżonej interpretacji jest niezbędne także dlatego, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Tymczasem analiza zaskarżonej interpretacji nie wskazuje, by organ zajął stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez skarżącą, która w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jeżeli licencja była o wartości początkowej niższej niż 15.000 brutto, należy dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7 b i ust. 7c U.p.t.u., czyli z uwzględnieniem okresu 12 miesięcy od dnia ich oddania do użytkowania przed majem 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

W ocenie Sądu I instancji z przepisów zawartych w art. 91 U.p.t.u. jednoznacznie wynika, że regulują one prawo do korekty kwoty podatku odliczonego jedynie w odniesieniu do tych towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Oznacza to, że – bez względu na wartość początkową licencji będących przedmiotem aportu – nie są one objęte zakresem zastosowania art. 91 ust. 1-7a U.p.t.u., z tego względu, że nie zostały one przez skarżącą zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich.

Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że polskie przepisy w powyższym zakresie sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi. Argumentował, że umiejscowione w art. 91 U.p.t.u. prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową implementację postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W ocenie Sądu I instancji z przepisów Dyrektywy 112 nie wynika wniosek, że nakazuje ona traktować licencję na program komputerowy jako dobro inwestycyjne.

Wskazał również, że przepisy art. 91 U.p.t.u. nie naruszają w tym zakresie zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawa wprowadza obiektywne, czytelne i równe dla wszystkich podatników kryterium, odpowiadające dodatkowo postulatowi spójności systemu prawa. To, że akurat skarżąca tego kryterium nie spełnia, nie oznacza, że naruszone zostały wspomniane zasady konstytucyjne.

Sąd I instancji nie podzielił ponadto zarzutu strony odnośnie sposobu w jaki organ ustosunkował się do sformułowanych we wniosku pytań. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej w odniesieniu do pytania drugiego było prawidłowe jedynie częściowo. To zaś powoduje, że organ nie miał innej możliwości, niż uznać stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości, a w uzasadnieniu wskazać na prawidłową ocenę stanu prawnopodatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Z żadnego przepisu rozdziału 11 Ordynacji podatkowej nie wynika, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli z uzasadnienia, które stanowi integralną część interpretacji indywidualnej jasno i czytelnie wynika w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to takie sformułowanie sentencji, nie narusza prawa.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej, oparł skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 91 ust. 2 U.p.t.u. oraz art. 189 lit. a/ w zw. z art. 187 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że VAT naliczony z tytułu nabycia licencji o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł, nie podlega korekcie pięcioletniej z uwagi na fakt, że w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych S. nie może dokonywać amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik prawy przepisów postępowania w postaci art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji winien był uchylić interpretację, gdyż narusza ona prawo proceduralne poprzez uznanie stanowiska S. za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika możliwość rocznej korekty podatku naliczonego od licencji o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto, co odpowiada stanowisku S. zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Obydwa zarzuty, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1) jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2) opierają się na założeniu, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej analizy wzajemnego stosunku art. 91 ust. 2 i ust. 7 U.p.t.u., nie przyjął proponowanej w skardze wykładni tych przepisu art. 91 ust. 2 tej ustawy, tj. że możliwe jest dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 U.p.t.u. z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe, co częściowo prawidłowo przyznał organ udzielający interpretacji (zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a.).

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii zależy przede wszystkim od wykładni art. 91 ust. 2 U.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy. Z tym z kolei wiąże się potrzeba wyjaśnienia w jakiej relacji pozostają ze sobą przepisy ustawy o VAT normujące zasady korekty wstępnego odliczenia (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) oraz reguły uzupełniające i modyfikujące przeprowadzenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7a U.p.t.u.

Art. 91 ust. 7 U.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451).

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy VAT z 2006 r. nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy.

Art. 91 ust. 7 U.p.t.u. stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7 – 9 U.p.t.u. postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (P. Karwat. jw. str. 825).

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma fakt, że będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych skarżącej podlegających amortyzacji, lecz do wydatków stanowiących koszty bezpośrednie, co zostało rozstrzygnięte na gruncie podatku dochodowego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II FSK 1918/09.

Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku dóbr inwestycyjnych, które nie są nieruchomościami, zgodnie z art. 187 Dyrektywy VAT z 2006 r., okres korekty odliczenia związanego z zakupem tych dóbr wynosi pięć lat, włącznie z okresem, w którym towary te zostały nabyte lub wytworzone.

Polskim odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 91 ust. 2 U.p.t.u., według którego "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, (...), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (...)". Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2. nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma to, że licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, co jednoznacznie wynika z treści wniosku a znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1918/09.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w tej sytuacji w istocie do odpowiedzi na pytanie czy wskutek wniesienia aportu przez skarżącą licencji na oprogramowanie komputerowe można je traktować jako dobro inwestycyjne dla celów podatku VAT .

W tej mierze znaczenie kluczowe ma art. 188 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz jego polski odpowiednik – art. 91 ust. 4 i 6 U.p.t.u.

Art. 188 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r., który normuje zagadnienie dostawy dóbr inwestycyjnych w trakcie trwania okresu korekty przesądza o tym, że dla celów korekty uznaje się, że jeżeli dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana, to działalność gospodarcza jest opodatkowana. Jeżeli natomiast dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, to uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona. Dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych; b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględnić przy korekcie; c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści; d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych (art. 189 Dyrektywy 112). Z powyższego wynika, wbrew sugestiom skarżącego, że Dyrektywa 112 nie zawiera definicji dóbr inwestycyjnych, wręcz pozostawia kwestię definicji państwom członkowskim. W polskim prawie podatkowym pojęciu dóbr inwestycyjnych odpowiada pojęcie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Pojęcie to dla potrzeb osób prawnych znalazło swoją legalną definicję w art. 16a ust. 1 U.p.d.o.p. Skoro obowiązek korekty dotyczy dóbr inwestycyjnych, to nie sposób go rozciągać na towary, które nie są dobrami inwestycyjnym, tak jest w przypadku licencji na oprogramowanie komputerowe.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 91 ust. 2 U.p.t.u. w związku z art. 189 a i art. 187 ust. 1 Dyrektywy 112, ponieważ niezależnie od wartości początkowej licencji nie stanowią one ani też nie mogą być traktowane jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji prawidłowo poddał kontroli interpretację organu podatkowego oceniając ją w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w konsekwencji nie naruszył art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.