Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 77/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane również Nadleśnictwo lub skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.983,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ uznał bowiem, że Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracji podatkowej nieruchomości gruntowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowione są linie elektroenergetyczne należące do zakładów energetycznych.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości 37.021,00 zł przyjmując, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla takich gruntów, a powierzchnia przyjęta do opodatkowania wynosiła 52.887,00 m2. Decyzja ta, na skutek złożonego odwołania, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] września

2013 r. nr [...] Wójt Gminy określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości 18.983,00 zł. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego również Kolegium, SKO lub organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Na ww. decyzję SKO Nadleśnictwo wniosło skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Go 137/14, zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd dokonał wykładni pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Następnie stwierdził, że koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w rozumieniu wyżej wskazanym. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Wskazał, że tylko ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Organ powinien mieć przy tym na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe,

a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega, posługiwać się definicją gruntów związanych

z działalnością gospodarczą zawartą w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – powoływanej jako u.p.o.l.), która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy bowiem określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P, E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Nadto, za prawidłowe Sąd uznał wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art.336 k.c,

ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art.352 §1 k.c.

Wniesiona przez SKO od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2343/14.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium zobowiązano organ pierwszej instancji do ustalenia, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Wskazało, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, w tym także przez wezwanie Nadleśnictwa do przedłożenia dowodów wskazujących, że na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi prowadziło ono gospodarkę leśną.

Organ I postanowieniem z [...] lipca 2016r. wyznaczył Nadleśnictwu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz zobowiązał do wniesienia nowych dowodów w przedmiotowej sprawie. Skarżące Nadleśnictwo nie skorzystało z przysługującego mu prawa i w zakreślonym terminie nie złożyło nowych dowodów.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Wójt Gminy (zwany również Wójt Gminy lub organ pierwszej instancji) określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.983,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał na przedłożoną przez Nadleśnictwo 25 lipca 2012 r. "Inwentaryzację linii elektroenergetycznych, przebiegających przez grunty będące w zarządzie LP Nadleśnictwo" oraz oświadczenie Nadleśnictwa, że grunty na których posadowione są linie energetyczne zaliczane są do kategorii "las", inwentaryzacja z 2004 roku straciła ważność ze względu na przekazanie części gruntów pod drogę krajową [...] oraz zmianę numeracji działek. We wspomnianym wyżej piśmie Nadleśnictwo poinformowało, że zakłady energetyczne w ostatnich latach nie przeprowadzały prac konserwatorskich, a wycinkę drzew prowadziło

w sytuacjach awaryjnych na podstawie zawiadomienia o wejściu na teren Nadleśnictwa. Ponadto Nadleśnictwo poinformowało, że na terenach pod liniami prowadzona jest gospodarka leśna np. plantacja choinek i drogi leśne.

Organ pierwszej instancji wskazał także na przedłożoną przez E Sp. z o.o. kopię Umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. stanowiącej załącznik nr 1 do Ramowej umowy o współpracy nr [...]. Dane zawarte w ww. umowie Wójt Gminy zestawił z danymi zawartymi w rejestrze gruntów przedłożonymi przez Nadleśnictwo w toku postępowania i w wyniku zestawienia wykazano istniejące różnice dotyczące powierzchni gruntów zajętych dla potrzeb linii energetycznych. Nadleśnictwo wyjaśniając te różnice w piśmie z [...] czerwca 2013 r. wskazało, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako "las" i zgodnie z tą klasyfikacją były opodatkowane, a powierzchnia pod liniami energetycznymi podana w dokumentacji Nadleśnictwa była orientacyjna. Nadto Nadleśnictwo poinformowało, że w latach 2008 – 2011 nie przeprowadzano inwentaryzacji, a inwentaryzacja stanowiąca załącznik nr 1 do umowy wykonawczej podpisanej z E Sp. z o.o. wykazywała powierzchnie pod liniami energetycznymi należącymi wyłącznie do tego operatora

i dotyczyła stanu istniejącego na dzień [...] listopada 2012 r.

Mając na uwadze podniesione przez E Sp. z o.o. okoliczności organ

I instancji wystąpił do P S.A. (P S.A.) o przedłożenie umowy wraz z załącznikami, której przedmiotem było ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej dla gruntów pod liniami elektroenergetycznymi położonych na terenie Nadleśnictwa, a także innych dokumentów, z których wynikałaby wielkość powierzchni na poszczególnych działkach zajęta pod te linie. Jednocześnie organ I instancji wezwał P S.A. do podania informacji, czy w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości w skład zadeklarowanych wartości budowli wchodzą słupy, linie-przewody elektroenergetyczne, stacje i inne urządzenia techniczne, które posadowione są

na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy. Odnosząc się do wezwania organu I instancji P S.A. poinformowały, że przez nieruchomości będące w zarządzie Nadleśnictwa obrębie Gminy przebiega linia elektroenergetyczna 220 kV [...] oraz linie 400 kV [...]. P S.A. wskazały, że budowle te opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, gdzie podstawą naliczenia podatku jest wartość początkowa tych składników majątku wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pod liniami na części działek [...] dokonano wycinki, której łączna powierzchnia wynosi 1,8819 ha. P S.A. zwróciły uwagę, że grunty

te sklasyfikowane są jako las (Ls) i wyraziły opinię w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami wskazując, że opodatkowany powinien być wyłącznie grunt

pod konstrukcjami wsporniczymi – słupami, a nie grunt w obrębie pasa technologicznego linii.

Na postawie ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego organ I instancji wywiódł, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne. W ocenie Wójta Gminy okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające jej prowadzenia. Definiując pojęcie "zajęcia" organ I instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które określa grunty "zajęte" jako grunty, na których

w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem mimo, że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca, to faktycznie służą one działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność gospodarczą. Organ I instancji skonstatował, że wobec faktu braku zawartych umów, zakład energetyczny nie jest więc najemcą ani dzierżawcą,

ale korzysta z gruntów tak jak użytkownik czy najemca – na gruntach posadowione są jego budowle, ma do nich zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji

i to on dba o prawidłowy stan tych terenów.

Za okoliczność mającą istotne znaczenie organ I instancji uznał, że prowadzenie linii elektroenergetycznych przez las lub tereny zadrzewione obligatoryjnie wymaga wyznaczenia pasa terenu, którego szerokość i sposób zagospodarowania powinny spełniać wymogi określone w Polskiej Normie PN-E-05100-1, zgodnie z którą pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii musi być tak wyznaczony, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Następnie organ I instancji przytoczył treść art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym definiującego pojęcie działalności leśnej, by wskazać, że profil działalności zakładów energetycznych w jego ocenie jednoznacznie wskazuje , że jest to inny rodzaj działalności niż działalność rolnicza i leśna. Organ uzasadniał swoje stanowisko dalej stwierdzając, że skoro na przedmiotowych działkach sklasyfikowanych jako lasy został wyznaczony pas gruntu pod słupami i liniami energetycznymi niezbędny do eksploatacji i konserwacji (obsługi) tych obiektów,

to należy uznać, że pas ten został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza przez podmiot, który zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej. Wobec powyższego organ I instancji stanął na stanowisku,

że wyodrębniony pas gruntu stanowiący część działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las, na którym posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, jako zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą zakładów energetycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto Wójt Gminy stwierdził, że nieuregulowanie stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi z różnych przyczyn na przykład odmowy podpisania umowy dzierżawy nie może skutkować niezastosowaniem prawa podatkowego, którego stosowanie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zostało ujednolicone przez Ministra Finansów Interpretacją nr [...] (Dz. Urz. Min. Fin Nr 4, poz. 42). Kontynuując organ I instancji wskazał, że zajmowanie bezumowne gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa przez zakłady energetyczne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, skutkuje koniecznością opodatkowanie Nadleśnictwa stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. A ustawy o podatkach lokalnych.

Organ I instancji wskazał, że podatek od nieruchomości za 2010 r. określił przyjmując do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą wykazaną przez E Sp. z o.o. w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo (8300 m2) oraz powierzchnię gruntów zajętą na potrzeby działalności gospodarczej P S.A. wskazaną w piśmie tego operatora z [...] sierpnia 2013 r. (1,8819 ha), a więc łącznie przyjęto do opodatkowania powierzchnię 27119 m2.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l przez niezastosowanie w sprawie;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls) podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3)art. 3 ust. 1 pkt 4. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 352 § 1 i 2 k.c. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty nad którymi i na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne są w posiadaniu przedsiębiorstw energetycznych bez tytułów prawnych;

4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. – zwanej P.p.s.a.)

przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim;

5. art. 14 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie się przez organ

w niniejszej sprawie do interpretacji Nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r., z pominięciem faktu, że interpretacja odnosi się do opodatkowania gruntów które "są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż lasy lub użytki rolne, [wówczas] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych od 2006 r. ":

6) art. 120, art.121 §1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy - w szczególności brak oceny istnienia tytułu prawnego operatorów przesyłowych do korzystania z gruntów, brak oceny umów i porozumień zawartych przed ustanowieniem służebności przesyłu i brak porównania zakresu korzystania z gruntów na mocy umów i porozumień oraz służebności przesyłu oraz błędne ustalenie powierzchni będącej podstawą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zwrot "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem.

Powołując się na interpretację ww. pojęcia dokonaną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 757/07 SKO stwierdziło, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do znaczenia słowa "zająć" organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza może przybierać różne formy i nie zawsze musi "wypełniać" czy "zapełniać" określoną przestrzeń w sposób uniemożliwiający dokonywanie innych czynności, czy prowadzenia innej działalności. Może również oznaczać wzięcie w posiadanie, np. gruntu. Zdaniem Kolegium taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie SKO fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego oraz normy techniczne nakazujące utrzymanie pod liniami odpowiednich pasów technicznych związanych z ich posadowieniem i przesyłem energii elektrycznej, który to przesył jest jedną z czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i co do zasady wyłącza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona inna działalność, np. kulturalna, leśna czy charytatywna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala w sposób fizyczny. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel do jakiego wykorzystywane są grunty. W ocenie Kolegium ewentualny fakt wykonywania innej działalności na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla ich opodatkowania. Tym bardziej, że w pewnym momencie podatnik unormował swoje relacje z zakładami energetycznymi tzw. umową wykonawczą, na mocy której pobiera od zakładów energetycznych wynagrodzenie. Dochód z tego tytułu nie jest wynikiem prowadzenia działalności leśnej przez podatnika, ale wręcz jej ograniczenia czy nawet wyłączenia (ograniczenie stopniowe może prowadzić do ograniczenia całkowitego), w związku z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to swoiste odszkodowanie za brak możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi.

SKO podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że operator, działający w obrębie grupy kapitałowej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągniecie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Do gruntów tych zakłady energetyczne, reprezentujące operatora, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy ramowej między Nadleśnictwem a operatorem, która została zawarta w dniu [...] sierpnia 2012 r., a jej celem było uregulowanie szczegółowych zasad i warunków współdziałania między opisywanymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu, na którym się znajduje (Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW, Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

Organ odwoławczy zauważył, że przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej - w zależności od napięcia linii energetycznych - bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii. Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo operatorowi została przyjęta na podstawie załącznika nr l umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§2 pkt 2 lit. d umowy).

SKO zaznaczyło, że czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie Prawo energetyczne, t.j. w art. 4 ust. 1. Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo energetyczne).

Za fakt oczywisty organ odwoławczy uznał oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Zaznaczył, że z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu, z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 m do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 powierzchni leśnej na 1 km (Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski, Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka). Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 kV i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski, Gospodarka a środowisko, Warszawa 1991, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów - Dz.U. Nr 192, poz. 1883).

Mając na uwadze powyższe, a także definicje działalności leśnej, organ odwoławczy przyjął, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Kolegium podkreśliło, że grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika także z umowy łączącej strony. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia Nadleśnictwa co do sytuowania pod liniami napowietrznymi np. ognisk biocenotycznych.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na teren pasów technicznych z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe

było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym

przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych, zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu nie sposób też przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych wysokiego napięcia trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są jako szlaki komunikacyjne.

Kolegium zaznaczyło, że w niniejszej sprawie istotne pozostawało ustalenie faktu związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie wykazanie faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy umowy wykonawczej przedłożonej przez skarżącego, jego wyjaśnień i przedłożonej dokumentacji. Dokonał także ustalenia powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jak i faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę energetycznego w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. pisemne wyjaśnienia skarżącego, które z kolei szczegółowo przeanalizował i wskazał dlaczego uznaje okoliczności z nich wynikające za wiarygodne.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym odnośnie gruntów leśnych zastosowanie ma druga część wymienionego przepisu wskazująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas gdy zakłady energetyczne takimi posiadaczami nie są;

c) art. 5 ust. 1 pkt.1 lit. a) u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że czynności wykonywane przez zakład energetyczny są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie;

c) art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt l SA/Go 137/14);

Wobec podniesionych zarzutów skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Nadleśnictwo wskazało, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - Ls powinny być co do zasady opodatkowane podatkiem leśnym. Od tej reguły istnieje wyjątek przewidziany w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uwzględniający przypadek, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane jako lasy - Ls podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa takie też zapatrywanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt l SA/Go 137/14). Zdaniem skarżącego z treści tego orzeczenia wynika również, że precyzyjne ustalenia faktyczne powinny być poczynione także na podstawie oględzin w terenie. Skarżący stwierdził, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy wytycznym powyższym nie sprostał.

Nadleśnictwo podtrzymało twierdzenie, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, co do których wykonuje się oznaczone czynności nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Zaznaczyło, że w toku postępowania przedstawiono szereg argumentów i opracowań na poparcie jego oświadczeń w przedmiocie prowadzenia gospodarki leśnej, niemniej te zostały całkowicie przez organ pominięte, wbrew dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że jako potwierdzenie faktów, poza własnymi oświadczeniami, przekazał również w toku postępowania opracowanie znajdujące się w posiadaniu jednego z przedsiębiorców przesyłowych, tj. opinię sporządzoną przez niezależnych ekspertów, pracowników naukowych uczelni wyższej, posiadających specjalizację z zakresu nauk leśnych, rolnych oraz biologicznych.

W ocenie skarżącego grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi mogą, są i powinny być wykorzystywane dla celów realizacji gospodarki leśnej. Nadleśnictwo podkreśliło, że nie uzasadnia opodatkowania gruntów należących do Lasów Państwowych brak woli wykonywania działalności leśnej, lecz brak możliwości jej realizacji w zderzeniu z prowadzeniem działalności innej niż leśna, a które to powiązanie nie występuje. Zwróciło także uwagę, że z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej i wytycznych WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organ nie przeprowadził dowodu z oględzin, który był konieczny dla wszechstronnego i wyczerpującego zbadania sprawy. Zdaniem Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji organ z góry zdyskwalifikował przydatność takiego dowodu, wychodząc z założenia (pomimo braku wiedzy specjalistycznej w tym zakresie i wbrew przedstawionym przez skarżącego opracowaniom), że skoro linie energetyczne wysokiego napięcia wpływają na otoczenie, to w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, wprowadzanie krzewów liściastych, czy wykorzystywanie tzw. poletek zgryzowych. W ocenie skarżącego, tak stanowcze twierdzenia nie mogą się ostać, bez weryfikacji stanu faktycznego na gruncie w drodze oględzin. Niezależnie od powyższego, o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie mogą decydować uregulowania zawarte w innych ustawach niż ustawa podatkowa. Co więcej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w żadnym miejscu nie odsyła do uregulowań ustawy Prawo energetyczne w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Nadleśnictwa organ nie wskazał, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności czy mocy dowodowej specjalistycznemu opracowaniu przedłożonemu przez skarżącego. Zaś błędne ustalenia co do zajęcia gruntów leśnych na działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo przesyłowe przełożyło się bezpośrednio na niezasadne przejście w reżim ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżące Nadleśnictwo wskazało, iż przedmiotowe grunty obciążone są prawem tożsamym ze służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Zaznaczyło, że o tym, iż przedsiębiorstwa energetyczne nie posiadają przedmiotowych gruntów świadczą przede wszystkim, zapisy przedłożonych umów określających zakres uprawnień przedsiębiorstwa energetycznego względem spornych gruntów. Zakres ten nie odpowiada istocie posiadania.

Dodatkowo Nadleśnictwo wskazało, że postanowienia umów wyraźnie określają, że po przeprowadzeniu prac w zakresie usunięcia awarii, wykonywania prac eksploatacyjnych i konserwatorskich, remontowych, modernizacji oraz w celu przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane do przywrócenia poprzedniego stanu gruntów, co wpływa na znaczące ograniczenie nawet tego uprawnienia. Organ w swojej decyzji całkowicie to pominął. Ponadto, co również ma istotne znaczenie w sprawie, a zostało przez organ zbagatelizowane, z umów wyraźnie wynika,

że przedsiębiorstwo energetyczne ma prawo dostępu do linii po uprzednim powiadomieniu Nadleśnictwa - w przypadku wycinki drzew etc., z wyprzedzeniem siedmiodniowym, o terminie i miejscu prowadzenia prac i dopiero po protokolarnym przekazaniu terenu może takie prace rozpocząć, w przypadku awarii - niezwłocznie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2016r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.983,00 zł.

Zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 137/14 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2343/14, oddalił wniesioną przez Kolegium od powyższego wyroku skargę kasacyjną.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu ww. przepisu oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Niewątpliwie więc organy jak i sądy ponownie rozpatrujące daną sprawę związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, ale tylko w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydawania tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 339/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny niniejszej sprawy nie uległ zmianie, tym samym Sąd rozpoznając sprawę obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt

I SA/Go 137/14.

Skarżące Nadleśnictwo podniosło w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zauważyć należy, że w takiej sytuacji kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Nadleśnictwo zarzuciło organowi m.in. naruszenie art. 153 P.p.s.a.

przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. Zdaniem skarżącego z treści tego orzeczenia wynika, że precyzyjne ustalenia faktyczne powinny być poczynione także na podstawie oględzin w terenie. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 137/14 Sąd stwierdził, że koniecznym jest ustalenie, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, we wskazanym w tym wyroku rozumieniu. Zatem, organ został zobowiązany do ustalenia, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w wyroku tym Sąd nie przesądził, że konieczne jest przeprowadzenie oględzin w terenie. Zobowiązał jedynie organ do ustalenia jakiego rodzaju działalność jest na spornych gruntach prowadzona, pozostawiając organowi swobodę w doborze środków dowodowych jakimi powinien to uczynić. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji ustaliły, uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., że na spornych gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa prowadzona jest działalność gospodarcza. Ustalenia te poczyniono m.in. w oparciu o wyjaśnienia skarżącego Nadleśnictwa i szczegółową analizę przedłożonych przez nie dokumentów, w tym umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., jak również braku przedłożenia w tym zakresie przez Nadleśnictwo nowych dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wbrew twierdzeniem strony skarżącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Spór między stronami niniejszego postępowania koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek

od nieruchomości za 2010 r. Zasadniczą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Ls", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako lasy "Ls". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) – 27.119,00 m², służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Przyjął zatem dla wyżej ww. powierzchni stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 137/14, zgodnie z art.1 ust.1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust.3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l..

Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja lasu została precyzyjnie określona w art.1 ust.2 ustawy o podatku leśnym jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako "Ls". Również w art.1a ust.3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano,

że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób

w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 - CBOSA).

Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje wyjątek; kolejnym bowiem kryterium,

o którym mowa w art.2 ust.2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych"

na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna,

gdyż ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem.

Zgodnie z wykładnią ww. pojęcia dokonaną w wyroku z dnia 17 kwietnia

2014 r. sygn. akt I SA/Go 137/14, uwzględnioną także przez organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie, przez pojęcie gruntów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, jak wskazano w powyższym wyroku, jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami "Ls", będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako "Ls" (lasy) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2010 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2010 r. odbywało się bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiła w 2010r. przedłożona przez stronę skarżącą zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza nr [...].

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli).

Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2010 r.

w posiadaniu przedsiębiorców – operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej ( § 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie.

Ponadto warto zwrócić uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zaznaczyć również trzeba, że w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. tut. Sąd stwierdził, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art.336 k.c, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art.352 §1 k.c.

Wobec powyższego podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. należało uznać

za chybiony.

Zauważyć należy, na co słusznie zwróciło uwagę SKO, że inwestycje

w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać

na środowisko. Stosownie bowiem do treści § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko (Dz.U. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.) do przedsięwzięć mogących zawsze znacząco oddziaływać na środowisko zalicza się stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km. Z kolei po myśli § 3 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia do przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko zalicza się stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV, inne niż wymienione w § 2 ust. 1 pkt 6.

Skarżące Nadleśnictwo zarzuca organowi zdyskwalifikowanie przedłożonej przez nie opinii pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach" i mimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie przyjęcie, że skoro linie energetyczne wysokiego napięcia wpływają na otoczenie, to w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. W ocenie Sądu z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić bowiem organ posługując się fachową literaturą (Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski, Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka oraz S. Kozłowski, Gospodarka a środowisko, Warszawa 1991, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów - Dz.U. Nr 192, poz. 1883) stwierdził, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu - z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 m do 50 m szerokości, czyli następuje utrata powierzchni leśnej, zaś wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 kV i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego.

Podkreślić należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu przedstawionym przez skarżącego każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., czy też każdy z przykładów takiej działalności z innych podanych przez Nadleśnictwo, powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Zaakceptowanie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna),

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania ( tak też NSA w wyrokach z dnia 4 października 2016r. sygn. akt II FSK 2463/14 i II FSK 2462/14), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Strony umowy same w § 2 ust. 1 lit. b wymienionej powyżej umowy wskazały, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu.

Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty

pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przypomnieć należy, że w powołanym przepisie ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. E Sp. z o.o. i P S.A. zajmującymi się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ Nadleśnictwo nie zawarło w 2010r. umowy przenoszącej posiadanie tych gruntów, będąc ich zarządcą, zatem na podstawie art. 3 ust.2 ww. ustawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Należy mieć również na uwadze, że w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, wskazano, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P, E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls", będzie obciążać Nadleśnictwo.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.