Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 143/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.153, art.269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.72 par.1, art.127, art.233 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 337/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. S.A. w Z. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2012 r. o sygn.akt I SA/Ke 337/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 [...] 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia 11 [...] 2009 r., E. S.A.– Grupa [...] (obecnie E.Spółka Akcyjna – [...] z siedzibą w Z.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: [...] 2006 roku – [...] 2008 roku. W dniu 30 [...] 2009 r. spółka złożyła kolejny wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej za miesiące [...] i [...] 2009 r.

Decyzją z 16 [...] 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 14 [...] 2009 r. odmawiającą E.Spółce Akcyjnej – [...] z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za [...] 2006 r. i zapłaconym przez spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 347/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 966/10, oddalił skargę kasacyjną organu od przywołanego wyroku WSA w Kielcach.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia 17 [...] 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 14 [...] 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 [...] 2004 r. do 28 [...] 2009 r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Jednocześnie, Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r.) Przepis art. 18a ust. 9 akapit 7 "dyrektywy energetycznej", uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi jest to, czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej, po 1 stycznia 2006 r. spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym.

W ocenie organu stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy, w którym pod poz. 61 wymieniono energię elektryczną. Stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 5 "dyrektywy energetycznej", dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy więc uznać, że jest to ten sam moment, co oznacza, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Organ podatkowy podkreślił, że dyrektywa energetyczna nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie horyzontalnej nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej i wskazywała kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie - tj. na spółce.

Organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, która wskazała na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego tj. - art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, który wg podatnika powinien mieć pierwszeństwo nad przepisami prawa krajowego. Organ wskazał, że przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną nie spełniają warunku dostatecznej precyzyjności, bowiem treść kluczowych dla analizowanego problemu postanowień nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika.

Odnosząc się do kwestii niedokonania przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że fakt ten nie upoważnia podatnika - producenta energii elektrycznej - do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że kwestia nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu sprzedaży energii elektrycznej została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ stwierdził, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zapłacony podatek był podatkiem należnym. Nie można uznać, że wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem na spółce, jako producencie energii elektrycznej, ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Spółka dokonywała sprzedaży na terytorium kraju (wydania do dystrybucji) wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.

Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ze skargą od tej decyzji, zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem: art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie; art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 10 TWE; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 188, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc te zarzuty wniosła ona o zwrócenie się przez WSA w Kielcach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?", a ponadto o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 17 [...] 2012 r., spółka złożyła wniosek dowodowy, w którym wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z opinii prywatnej Dyrektora ds. prawnych spółki – na okoliczność niepełnego przeniesienia kosztu podatku akcyzowego zapłaconego za okres od [...] 2006 r. do [...] 2009 r. od dostaw energii elektrycznej na rzecz jej (re)dystrybutorów w cenie zbywanej energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji wskazał, iż stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty objęty niniejszym postępowaniem, był już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ramach tamtych postępowań skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (k.10 skargi), stwierdził wprost, że "stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez organ I instancji. spółka nigdy go nie kwestionowała. W szczególności bezspornym jest fakt, że spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś redystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumenta) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży". Tym samym, jak podkreślił Sąd I instancji, nie można uznać, że organ podatkowy operował nie na podstawie faktów lecz domniemań. Równocześnie wskazano, że w piśmie z dnia 16 [...] 2012 roku, zawierającym wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność faktu przerzucenia/nieprzerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez spółkę podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów, nie wskazano dowodów, które miałyby być przeprowadzone. Trafnie zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji podzielił stanowisko Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia bowiem sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze prokonstytucyjnej wykładni. Szczególnie wówczas, gdy specyfika sprawy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym, który stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W tym względzie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale w sprawie I GPS 1/11, Sąd I instancji wyjaśnił, że drugorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, gdyż przepisy te nie stanowią w istocie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podał, że przywołanej uchwale wskazano, iż budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07). Również bowiem z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Jednocześnie, orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98).

Według Sądu i instancji, jakkolwiek faktem jest, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. jej postanowień do krajowego porządku prawnego, a uchybienie to doprowadziło do wniesienia przez Komisję Wspólnot Europejskich skargi do ETS przeciwko Polsce, to jednak wbrew stanowisku skarżącej, wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. (C – 475/07) nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Dotyczy ona bowiem nadpłaty. W przywołanym wyroku, ETS stwierdził, iż Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Wyrok ten znajduje jednak zastosowanie w sprawach dotyczących wymiaru akcyzy. Stosowanie tego wyroku ETS w sprawach dotyczących nadpłaty jest zbędne, w szczególności, gdy ma w niej zastosowanie uchwała podjęta w sprawie I GPS 1/11.

Zważywszy na treść powyższej uchwały, według Sądu I instancji stwierdzić należało, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji nie znalazł również podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

E. Spółka Akcyjna – [...] w Z. wystąpiła ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej,

b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na braku stwierdzenia nadpłaty pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pełne przerzucenie podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów,

c) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora wydanej z naruszeniem:

(i) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na domniemaniu, iż skarżący przeniósł w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej

(ii) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność braku przeniesienia przez Skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej, pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku o jego przeprowadzenie;

(iii) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy,

(iv) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji odmiennego stanowiska skarżącego w zakresie stanu faktycznego sprawy zgłoszonego w ogólnym wniosku dowodowym jeszcze w trakcie postępowania w drugiej instancji, wskutek czego zasada dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie została zrealizowana.

b) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż wyrok NSA dotyczący sprawy (sygn. akt I GSK 966/10) jest wiążący dla sądu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego co powoduje niemożliwość pełnego poznania przez skarżącego motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności,

Jednocześnie spółka wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1), rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nic stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny Podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z zarzutów tych wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2006 r., która wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej - WSA w Kielcach prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 347/10 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 966/10 oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku) uchylił pierwotnie wydaną przez ten organ decyzji kasacyjnej - stwierdził, że kontrolowana decyzja prawa nie narusza. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia tego rodzaju oceny miało być to, że skarżąca kasacyjnie spółka nie kwestionowała tej znanej organowi podatkowemu z urzędu okoliczności, że jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy. W sytuacji więc, gdy już na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji okoliczność ta nie była kwestionowana, a nawet została przyznana przez spółkę, to uznać należało ją za udowodnioną. Natomiast zmiana stanowiska spółki w tym zakresie na aktualnym etapie postępowania, nie mogła skutecznie podważać pierwotnego przyznania przez nią przywołanej okoliczności mającej w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności żądania przez spółkę zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Kwestionowane wniesioną skargą kasacyjną stanowisko Sądu I instancji I i zawarta w nim propozycja sposobu rozstrzygnięcia sporu prawnego rysującego się na tle przedstawionych okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie jest trafne. Jego prawidłowość zasadniczo podważają bowiem zarzuty, które postawione zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za usprawiedliwiony uznać należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przez "ocenę prawną", o której mowa w przywołanym przepisie, zasadniczo rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena ta musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych w uzasadnieniu orzeczenia sądowego. Wobec tego, jeżeli dana kwestia nie była przedmiotem rozważań sądu i nie znalazła jednoznacznego wyrazu w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia, a to na przykład wobec braku dysponowania pełnym materiałem dowodowym, to brak jest podstaw, aby w odniesieniu do niej uznać, że mogłaby w jakikolwiek sposób wiązać zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd administracyjny. Jak się przy tym podkreśla, zawarta w orzeczeniu "ocena" odnosi się do sposobu kwalifikowania przez sąd jakichś stanów rzeczy lub zdarzeń jako wykazujących określone cechy. Ma ona charakter "prawny", gdy dokonywana przez sąd kwalifikacja odnosi się do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, stanowiących podstawę prawną w rozpatrywanej przez sąd sprawie (por. wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01; wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10). Związanie zaś sądu oceną prawną, należy rozumieć jako związanie ustalonym w poprzednim wyroku znaczeniem przepisów prawa i sposobem ich zastosowania w sprawie.

Nie ulega wątpliwości – co w szczególny sposób należy podkreślić - że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci walor mocy wiążącej nie dość, że w sytuacji zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz w razie wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie, to również w sytuacji zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Przy tym podkreślenia wymaga, co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie jest również bez znaczenia, że gdy chodzi o zawarte w uzasadnieniu wyroku "wskazania, co do dalszego postępowania", które stanowią naturalną i oczywistą konsekwencję formułowanej w nim "oceny prawnej", nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, poprzez na przykład wskazanie, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., sygn. akt III CRN 466/74).

Z przedstawionego punktu widzenia, gdy podkreślić znaczenie tej okoliczności, że zmiana stanu prawnego dezaktualizuje wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną oraz jej wiążący charakter, a także gdy podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA wydanym w postępowaniu kasacyjnym, co odnosi się wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona odmienna od tej, która zawarta została w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli mimo błędnego uzasadnienia odpowiada ono jednak prawu (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04) stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł z naruszeniem wymienionego przepisu ustawy procesowej.

Przede wszystkim, Sąd I instancji nie uwzględnił tego, że kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w rozpatrywanej sprawie wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 347/10, zobowiązany był rozważyć oraz rozstrzygnąć z punktu widzenia uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Nie może budzić bowiem żadnych wątpliwości, że wyrażony w niej pogląd prawny - zgodnie z nim, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego - kształtował w istotny sposób stan prawny sprawy z wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej za miesiąc [...] 2006 r. W tym względzie poza sporem jest, że obserwowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji i do stosowania wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o kwestię nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, było zdecydowanie inne w okresie poprzedzającym podjęcie przywołanej uchwały. Wobec tego więc, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna przywołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpatrywanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem ponownie wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji podatkowego organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja dotyczyła również i tego aspektu spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, które wprost odnosiło się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia, tej istotnej z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej okoliczności, a mianowicie przerzucenia (w całości lub w części) / nie przerzucenia (w ogóle albo nie w całości) ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia/nie poniesienia uszczerbku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji, gdy ta właśnie kwestia o zasadniczym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie, została szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniona w uzasadnieniu przywołanej uchwały - co zwalnia z obowiązku ponownego jej przywoływania – to nie może budzić żadnych wątpliwości, że nie mogła być ona pominięta w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że istota rozstrzyganej nią sprawy dotyczyła oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Ocena ta zaś, aby mogła być uznana za prawidłową, nie mogła nie uwzględniać potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca poniósł/nie poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. W świetle przywołanej uchwały było to konieczne.

W sytuacji więc, gdy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do omawianej kwestii charakteryzowało się daleko idącym deficytem, co stanowiło konsekwencję niezasadnego oparcia się na ocenie prawnej wyrażonej w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku z dnia 16 września 2010 r. i nieuwzględnieniu tego, że po dacie jego wydania doszło do istotnej zmiany kontekstu interpretacji i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co spowodowane zostało podjęciem przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2011 r. przywołanej powyżej uchwały, należało stwierdzić, że nie jest ono prawidłowe. Z punktu widzenia istoty poglądu prawnego wyrażonego w uchwale w sprawie I GPS 1/11, w tym zwłaszcza przedstawionych w jego uzasadnieniu reguł dochodzenia do ustalenia okoliczności poniesienia/nie poniesienia przez sprzedawcę energii elektrycznej uszczerbku majątkowego z tego tytułu, Sąd I instancji, który ponownie kontrolował (ponownie) wydaną w rozpatrywanej sprawie decyzję, nie mógł poprzestać na konstatacji, że skoro na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji skarżąca kasacyjnie spółka, jako producent energii elektrycznej, nie kwestionowała stanowiska organu, że nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, to okoliczność ta mogła i powinna być uznana za prawidłowo udowodnioną zwłaszcza, że była znana organowi z urzędu. Tego rodzaju twierdzenie pomija, wszystkie konsekwencje zmiany normatywnego kontekstu stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wynikające z podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11. Pomija również i ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiąże się z zupełnie oczywistym uprawnieniem strony postępowania do zmiany taktyki procesowej, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy zmiana ta, bezpośrednio determinowana i motywowana była zmianą kontekstu, tak interpretacji, jak i stosowania przepisu prawa wyznaczającego prawne i faktyczne ramy sprawy podatkowej, co w rozpatrywanej sprawie wiązało się z podjęciem przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanej powyżej uchwały. W tej mierze istotne jest to, że przywołana uchwała, w relacji do daty rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji miała następczy charakter.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest trafny. Zwłaszcza, gdy świetle na wstępie poczynionych uwag podkreślić należy i to, że w rozpatrywanej sprawie związania "oceną prawną", o której mowa w przywołanym przepisie, nie można było wywodzić – jak błędnie przyjął to Sąd I instancji - z treści stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 966/10, którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego od pierwotnie wydanego w sprawie wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 347/10. Nie dość bowiem, że w przywołanemu orzeczeniu NSA nie towarzyszyła sytuacja, o której mowa w art. 184 in fine p.p.s.a., co tylko wówczas, jak już wcześniej podkreślono, mogłoby rodzić skutki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04), to ponadto żadnych podstaw do związania "oceną prawną", o której mowa w tymże przepisie, nie tworzył również sposób, w jaki w tym orzeczeniu sąd kasacyjny odwołał się – i to na marginesie głównego nurtu swoich rozważań - do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Kontekst tego odwołania - jak wyraźnie wynika to z uzasadnienia przywołanego wyroku NSA - był bowiem zupełnie inny, niż odczytał to Sąd I instancji i w żadnym razie nie zwalniał tego Sądu z obowiązku skontrolowania legalności ponownie wydanej w sprawie decyzji z punktu widzenia tych kryteriów jej zgodności z prawem, które w relacji do pierwotnie istniejących, ukształtowane zostały nowym podejściem do wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a to w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11, a w konsekwencji nowych okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy podatkowej.

Słusznie zarzucając, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypisując - w ślad za Dyrektorem Izby Celnej w K. - wiążący i definitywny walor stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki prezentowanemu przez nią na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, że jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, Sąd I instancji doprowadził w istocie rzeczy to tego, że na etapie ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej spółki przez organ odwoławczy, uznał za dopuszczalne i zgodne z prawem nie stosowanie szczegółowych reguł dochodzenia do ustalenia okoliczności faktycznej w postaci poniesienia/nie poniesienia przez sprzedawcę energii elektrycznej uszczerbku majątkowego z tego tytułu. I to w sytuacji, gdy rozpatrywana sprawa podatkowa była sprawą w toku, a jej stan prawny - na etapie postępowania odwoławczego - ukształtowany został przywoływaną powyżej uchwałą NSA w sprawie I GPS 1/11 i nowym na jej gruncie – a więc również w relacji do przyjmowanego w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji - podejściem do zagadnienia wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie doszło do pozbawienia skarżącej kasacyjnie spółki uprawnienia do aktywnego współuczestniczenia w dochodzeniu do ustalenia wskazanej wyżej okoliczności mającej zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przyjętego w przywołanej uchwale kierunku wykładni i stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji więc, gdy realizacja omawianego uprawnienia strony postępowania podatkowego mogła, a w świetle przywoływanej uchwały NSA również powinna, następować poprzez podejmowanie przez nią stosowanej inicjatywy dowodowej - co w rozpatrywanej sprawie w związku ze wskazaną zmianą jej otoczenia i ram prawnych miało miejsce (por. pismo spółki z dnia 16 [...] 2012 r.) - stwierdzić należało, że ograniczenie się przez podatkowy organ odwoławczy, gdy chodzi o faktyczne podstawy decyzji, do przywołanych powyżej "ustaleń" z etapu postępowania przed organem podatkowym I instancji i akceptacja tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, to nic innego, jak tylko odwołanie się do logiki swoistego rodzaju prekluzji dowodowej. Podkreślając niedopuszczalność jej stosowania na gruncie Ordynacji podatkowej, podnieść należy również, że eksponowane przez Sąd I instancji, w ślad za Dyrektorem Izby Celnej w K., niedostatki przywołanego powyżej wniosku dowodowego skarżącej kasacyjnie spółki nie mogły w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stanowić dostatecznie usprawiedliwionej podstawy jego oddalenia. Nie dość bowiem, że sprzeciwiały się temu przywołane powyżej konsekwencje związane z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I GPS 1/11, to również i to, że podnoszone mankamenty wspomnianego wniosku dowodowego mogły i powinny być usunięte chociażby w trybie wezwania wnioskodawcy do jego sprecyzowania, czy też uzupełnienia, abstrahując już od tego, że i treść samego wniosku strony mogła być potraktowana przez organ podatkowy, w świetle jego ugruntowanej analizy, za konkretną informację o dowodach, co z kolei powinno skutkować podjęciem stosowanych działań z urzędu przez sam ten organ. Ponadto - co ma nie mniej istotne znaczenie z punktu widzenia omawianej kwestii – Sąd I instancji nie dostrzegł i tego, że zastrzeżenie zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w operowaniu przez ustawodawcę zwrotem "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Tym samym, jeżeli wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt i GSK 151/13).

W świetle powyższego, za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2) ppkt a) (i) oraz ppkt a) (iii) petitum skargi kasacyjnej).

Wyraźnie rysujący się na tle dotychczas przedstawionych argumentów i uwag, deficyt ustaleń faktycznych przyjętych w rozpatrywanej sprawie za podstawę wydania decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji, wydaje się być oczywisty. Z punktu widzenia ram prawnych sprawy ukształtowanych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GPS 1/11, jego istnienie wiązać należy z zaniechaniem przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń odnośnie do najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej, w świetle której można byłoby w jednoznaczny i uprawniony sposób stwierdzić, czy skarżąca kasacyjnie spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co z kolei miało zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności jej wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za [...] 2006 r. Brak tych ustaleń uzasadnia twierdzenie, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja nie została oparta na faktach potwierdzających albo negujących wskazaną wyżej okoliczność, lecz na niczym nieuprawnionych domniemaniach bazujących na argumencie, że okoliczność, iż spółka uszczerbku tego nie poniosła, wiązać należało ze "znanym organowi z urzędu fakcie o przerzuceniu ciężaru akcyzy na konsumentów", który nie był kwestionowany przez spółkę. Tym samym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że Sąd I instancji wadliwie wykonał obowiązek skontrolowania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przywołanymi powyżej normatywnymi wzorcami kontroli.

Za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając funkcje realizowane przez uzasadnienie orzeczenia sądowego, w tym zwłaszcza znaczenie jego funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności podjętego rozstrzygnięcia należy podnieść, że uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie/zaniechanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11). W tym też kontekście podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez jednoczesnego gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty przez sąd określony kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz przyjęty kierunek i sposób rozstrzygnięcia. Nie służy więc realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej ograniczenie się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji, skarżący wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, której brak stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, oraz wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, z dnia 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09).

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Zwłaszcza, że logika argumentacji Sądu I instancji oparta została na wręcz całkowitej akceptacji stanowiska organu podatkowego i kontestacji stanowiska oraz argumentacji zawartej w skardze wniesionej od kontrolowanej decyzji, co odnieść należy zwłaszcza do tego ich aspektu, który wiązał się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji operował na stosunkowo wysokim poziomie ogólności, gdy chodzi o ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie przez organ podatkowy. Stanowisku spółki, która prawidłowość tych ustaleń kwestionowała, nie przeciwstawił żadnych argumentów ograniczając się w istocie rzeczy do lakonicznego twierdzenia, a mianowicie, że "stan faktyczny [...] z upływem czasu nie zmienił się. Zmieniło się jedynie twierdzenie skarżącej w tym zakresie. [...] zmiana taka, nie może prowadzić do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wcześniej przyjętych i przesądzonych faktów". Konsekwencją powyższego było równie lakoniczne, a tym samym i enigmatyczne, podejście Sądu I instancji do kwestii odnoszącej się do wypracowanych w orzecznictwie luksemburskim szczegółowych reguł mających zastosowanie do sytuacji, gdy zwrot świadczenia uwarunkowany został powstaniem zubożenia podmiotu występującego o taki zwrot. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przegląd orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym i tego, z którego wprost wynika, iż nawet wówczas, gdy konstrukcja podatków pośrednich zakłada ich przerzucalność na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku doszło do takiego przerzucenia, zwieńczony został bowiem stwierdzeniem, że wymienionymi regułami należy się kierować, gdy danej sytuacji towarzyszą zasadne wątpliwości, co do faktu, że doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania, które według Sądu I instancji nie towarzyszą jednak rozpatrywanej sprawie. Stanowisko to, nie zostało jednak w ogóle wyjaśnione, co w świetle przywoływanego przez sam Sąd I instancji orzecznictwa luksemburskiego, czyni je nie dość, że enigmatycznym, to również i niekonsekwentnym.

Tego rodzaju podejście do wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktycznych i prawnych podstaw jego wydania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalece odbiega od prawidłowej realizacji przez to uzasadnienie jego funkcji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy i rysującej się na ich tle istoty jej sporu prawnego, samoistne zarzucenie naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie mogło być uznane za wystarczające z punktu widzenia podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Abstrahując od tego, że prawidłowość tego stanowiska oraz zawartej w nim oceny, skutecznie podważyły dotychczas rozpatrzone zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, w odniesieniu do omawianego zarzutu kasacyjnego podnieść należy, że zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, aby mógł być uznany za skuteczny wymagał, powiązania z tymi przepisami Ordynacji podatkowej, które regulują szczegółowe kompetencje organu podatkowego na etapie ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym. W tej mierze, gdy ponownie podkreślić charakter istoty spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia, mającego przede wszystkim wymiar procesowy, należało w szczególności uwzględnić treść regulacji zawartej w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, która zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć podatkowego organu odwoławczego oraz określa przesłanki ich podejmowania, co odnieść należy zwłaszcza do § 2 tego przepisu, a ponadto, do nie mniej istotnej z tego punktu widzenia, regulacji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, który normuje prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego. Wymagało to również odniesienia się do wzajemnych relacji między treścią art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, a przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego sprawy i zebranego w niej materiału dowodowego, do równoczesnego odniesienia się do dopuszczalnego zakresu stosowania tych przepisów.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (pkt 1 ppkt c) petitum skargi kasacyjnej), według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis w sposób, w jaki przedstawione to zostało we wniesionym środku zaskarżenia oraz w jego uzasadnieniu. W sytuacji bowiem, gdy istota omawianego zarzutu odnosiła się do kwestii prawa skarżącej kasacyjnie spółki do zwrotu nadpłaty, a w tym kontekście w szczególności do realizacji tego uprawnienia w postępowaniu wywołanym wniesionym przez nią wnioskiem, należy przyjąć, że wadliwe zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych powyżej nieprawidłowości postępowania prowadzonego przed podatkowym organem odwoławczym, samo w sobie, nie może jeszcze uzasadniać tezy o naruszeniu wymienionego przepisu, a tym samym tezy o pozbawieniu skarżącej kasacyjnie spółki możliwości efektywnego dochodzenia przez nią zwrotu nadpłaty. Z punktu widzenia obowiązującego prawa, możliwość realizacji tego uprawnienia nie została bowiem wyłączona. Jak już to bowiem podkreślono i wykazano, negatywny dla skarżącej kasacyjnie spółki rezultat postępowania podatkowego prowadzonego z jej wniosku oraz kontrolującego jego prawidłowość postępowania przez wojewódzkim sądem administracyjnym, stanowił konsekwencję stwierdzonych powyżej naruszeń wymienionych przepisów procesowych. W tym też kontekście przypomnienia wymaga, że w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/11, z odwołaniem się do orzecznictwa luksemburskiego wyraźnie podkreślono, że w sprawach takich, jak rozpoznawana, nie jest dopuszczalne stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak również, że niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące formy dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami dowodowymi, niż dowody z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał również obydwa zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1) ppkt a) i b) petitum skargi kasacyjnej). Wobec ich komplementarnego charakteru, co wynika ze sposobu, w jaki zostały one postawione oraz uzasadnione, zarzuty te można rozpatrzeć łącznie.

Ich analiza prowadzi do wniosku, że proponowany na ich gruncie - jako prawidłowy - sposób wykładni oraz zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca kasacyjnie przeciwstawia poglądowi prawnemu wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, na którym, gdy chodzi o wykładnię wymienionego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji. Zaistniałą sytuację ocenić należy więc nie inaczej, jak tylko próbę podjęcia polemiki z wyrażonym w przywołanej uchwale stanowiskiem. Wobec wiążącego charakteru uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym kontekście wobec braku przekonujących argumentów, a tym samym i uzasadnionych podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie - w trybie przewidzianym ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zainicjować postępowanie zmierzające do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale należało stwierdzić, że omawiane zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są nieusprawiedliwione. Respektując pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, Sąd I instancji nie naruszył bowiem wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej.

W świetle wszystkich dotychczas przywołanych uwag i argumentów, należało również stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się przesłanka funkcjonalna, która mogłaby uzasadniać wystąpienie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnosiła strona skarżąca kasacyjnie. Innymi słowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy nie było uzależnione od udzielenia przez sąd konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne odnośnie do zgodności z art. 2 i art. 217 konstytucji przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie orzekając w sprawie ze skargi E. S.A. – [...] w Z., Sąd I instancji zobowiązany więc będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i argumenty oraz formułowane na ich podstawie oceny prawne odnoszące się do obowiązków organu podatkowego oraz uprawnień (i obowiązków) strony w postępowaniu prowadzonym z wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.