Postanowienie WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 599/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52, art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku "E." Spółka z o.o., z siedzibą w D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku (nr [...]), z urzędu zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr [...]), które rażąco narusza prawo, a wydane zostało w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymieniona Spółka wnioskiem z dnia [...] roku (uzupełnionym kolejnymi pismami) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku VAT. Wnioskująca miała wątpliwości gdzie powinna zapłacić podatek od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości, a gdzie podatek od sprzedaży prawa do projektu, w sytuacji gdy nabywcą jest podmiot, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej z innego państwa, tj. Portugalii. Jednocześnie Strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zamierzała sprzedać portugalskiej firmie prawo do projektu parku wiatrowego oraz piętnaście nieruchomości wraz ze wszystkimi pozwoleniami i umowami towarzyszącymi na postawienie na wyżej wymienionych nieruchomościach farmy wiatrowej. Podatnik stanął na stanowisku, że na podstawie art. 25 oraz art. 27 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług podatek VAT powinien być zapłacony w Polsce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał rację podatnikowi odnośnie ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów niewysyłanych ani nietransportowanych tj. gruntów, miejscem dostawy jest miejsce położenia nieruchomości gruntowej (czyli miejsce, w którym się znajduje się towar w momencie dostawy) w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług podatek VAT. Organ podatkowy nie zgodził się z podatnikiem w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie sprzedaży praw na rzecz podatników, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, miejscem świadczenia jest wówczas miejsce gdzie nabywca usług posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W związku z powyższym na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług podatek VAT prawo do projektu budowy elektrowni wiatrowych podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywca ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, lub stały adres albo miejsce zamieszkania.

Strona nie zgadzając się z wyżej opisanym stanowiskiem, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, zażalenie na postanowienie, wydane przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem uznał, że Spółka miała słuszność twierdząc, iż w zakresie sprzedaży usług świadczonych na określonej nieruchomości, położonej na terenie Polski na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczeniodawcy, miejscem świadczenia usługi (w tym przypadku sprzedaży prawa do projektu farmy elektrowni wiatrowych) jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nie, jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, miejsce, gdzie nabywca ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, lub stały adres albo miejsce zamieszkania. Mając na uwadze to, że zbywającym jest polski podatnik podatku od towarów i usług, a nabywającym jest portugalski podatnik od wartości dodanej, należy uiścić podatek VAT w Polsce.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości gruntowych organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż w przypadku gdy miejscem położenia zbywanych nieruchomości jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to miejscem opodatkowania jest Polska.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaiskrzonej decyzji w części dotyczącej opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży prawa do projektu parku wiatrowego na terytorium Polski i przywrócenie interpretacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku ponieważ uznała, iż organ bezprawnie połączył w sensie podatkowym dwa zdarzenia prawne - pierwsze polegające na sprzedaży gruntu, a drugie na sprzedaży praw do projektu parku wiatrowego. Spółka podniosła również, iż usługa sprzedaży praw do projektu nie ma nic wspólnego z powołanym przez organ usługami rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług architektów w myśl art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług Zdaniem strony prawa do projektu mogą być w całości lub w części sprzedawane w różnych miejscach i na rozmaitych nieruchomościach, o zbliżonych parametrach wiatrowych, w związku z tym w przypadku zbycia należy stosować art. 27 ust. 3 i 4 wyżej wymienionej ustawy, a co się z tym wiąże miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie nabywca posiada swoją siedzibę, a w niniejszej sprawie w Portugalii.

Spółka podniosła również, iż organ nie wziął pod uwagę faktu, że przedmiotowe nieruchomości są nieruchomościami rolnymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ nie mógł z urzędu na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienić postanowienie organu pierwszej instancji, albowiem zmiana jest możliwa tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa (do czego organ się nie odniósł w swoim rozstrzygnięciu), a w niniejszej sprawie doszło jedynie do powstania różnic interpretacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz z załączonych dokumentów nie wynikało, iż przedmiotowe nieruchomości są rolniczymi, stąd organy podatkowe nie mogły wziąć tego faktu pod uwagę.

Organ odniósł się również do zarzutu, iż nie można było zmienić orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koszalinie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w myśl powołanego przepisu organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa polegało na niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co spowodowałoby, że usługa byłaby opodatkowana podatkiem VAT w niewłaściwym państwie tj. nie w tym, w którym należałoby uiścić podatek VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por : B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "O postępowaniu podatkowym", nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych.

Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art., 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej).

Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga "E." Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi.

Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa.,

Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.