Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1930/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3,7,10,12
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 661/06 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. C. kwotę 8365 (słownie: osiem tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 661/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Jak wynika ze stanu sprawy, obliczając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. podatnik uwzględnił wydatki w wysokości 307.699,29 zł na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zakwestionował część z tych wydatków i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 71.934,60 zł. Ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 2000 r. Nr Rep. A.10278/2000 P. C. nabył od D. W. udział w nieruchomości, położonej w P. W ramach wspólnej inwestycji D. W. zobowiązał się wybudować na wspólnej nieruchomości budynek mieszkalny wielorodzinny, sześciokondygnacyjny ze 116 lokalami na wynajem. Zakończenie realizacji inwestycji nastąpić miało do 31 grudnia 2000 r. Podatnik miał objąć w posiadanie lokal mieszkalny znajdujący się w przedmiotowym budynku oraz miejsce garażowe i zobowiązał się zapłacić sprzedającemu wynagrodzenie w kwocie 125.678,80 zł, stanowiące równowartość części kosztów wybudowania powyższego budynku i odpowiadające jego udziałowi w realizowanej inwestycji w terminie do dnia 29 grudnia 2000 r. Nieruchomość, na której miała być realizowana wspólna inwestycja D. W. nabył (jako niezabudowaną) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHP "W." w dniu 16 listopada 1998 r. W dniu 12 sierpnia 1999 r. zawarł umowę z "E." S.A. o wybudowanie budynku mieszkalnego na powyższej nieruchomości. Termin zakończenia robót strony określiły na dzień 15 czerwca 2000r., a aneksem z dnia 27 czerwca 2000r. przedłużyły do dnia 30 grudnia 2000 r. Zgodnie z dziennikiem budowy odbiór mieszkań nastąpił w dniu 24 sierpnia 2000 r., a wykonawca zobowiązał się do usunięcia usterek w terminie 11 września 2000 r. W dniu 11 września 2000 r. kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy, a komisja odbioru przyjęła budynek do eksploatacji, przy czym zapisano, że w budynku trwają roboty wykończeniowe, prowadzone przez użytkowników - w zakresie płytek ściennych, parkietu i białego montażu. Dnia 30 grudnia 2000 r. w dzienniku budowy zapisano, że roboty prowadzone przez użytkowników zostały całkowicie zakończone, budynek nadaje się do użytkowania, a teren budowy został uporządkowany. Protokołem z dnia 30 grudnia 2000 r. potwierdzono końcowy odbiór inwestycji oraz przekazanie budynku do użytkowania. Na wniosek D. W. z dnia 12 stycznia 2001 r. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 21 marca 2001 r. pozwolił na użytkowanie budynku.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zakupił udziały we współwłasności nieruchomości, która w momencie zawarcia umowy sprzedaży była już zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Tym samym nie nabył uprawnienia do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego- nie podał przyczyn wydania pozwolenia na użytkowanie dopiero w dniu 21 marca 2001 r., nie ustalił kiedy oddano przyłącza mediów, czy były w budynku prowadzone inne prace niż wymienione w decyzji oraz czy budynek faktycznie nadawał się do użytkowania. Skarżący zarzucił również błędną i dowolną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. twierdząc, że użyty w tym przepisie zwrot "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę..." nie może być interpretowany ścieśniająco, gdyż jest to sprzeczne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Ulga przysługuje tak długo, jak długo trwa proces budowlany.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając w całości jego stanowisko. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż budowę budynku zakończono w dniu 21 marca 2001 r., tj. w dacie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, organ odwoławczy powołał się na art. 57 ust. 5 Prawa budowlanego i wywiódł, porównując datę zgłoszenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie, iż budowa budynku musiała być zakończona najwcześniej 29 grudnia 2000 r., a najpóźniej w dniu złożenia wniosku. Ostatecznie przyjął, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu 30 grudnia 2000 r., kiedy nastąpił jej formalny odbiór. Umowa sprzedaży została zatem zawarta w końcowej fazie budowy ( 11 dni przed jej zakończeniem). Tym samym zakup udziału w prawie własności gruntu nastąpił faktycznie w momencie, gdy grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) poprzez zaniechanie wyłączenia pracownika urzędu skarbowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego), biorącego udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, który następnie jako Dyrektor Izby Skarbowej brał udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p.; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 5 O.p.; art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną i dowolną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 6 O.p., wyjaśnił, że osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie podpisała w niniejszej sprawie żadnej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Przywołał treść art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W jego ocenie wyłączenie, o którym mowa w wymienionym przepisie dotyczy tylko tych pracowników, którzy podejmują tzw. czynności w fazie decyzyjnej postępowania podatkowego - w stadium decyzyjnego postępowania podatkowego ( Sąd odwołał się do poglądu J. Borkowskiego (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2006, str. 528-529.). Wydanie decyzji w rozumieniu art.130 §1 pkt 6 O.p. to prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy, akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od chwili jego doręczenia (Ordynacja podatkowa - Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński i inni – Wyd. LexisNexis - W-wa 2006, str.492). Chodzi zatem nie o sam fakt pełnienia funkcji organu uprawnionego do wydania decyzji, lecz o orzekanie w sprawie w formie decyzji, uzewnętrznione podpisem uprawnionego do jej wydania pracownika (art.210 §1 pkt 8 O.p., tak też J. Borkowski, op.cit. str. 519). Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja objęta art.130 § 1 pkt 6 O.p. nie miała miejsca, gdyż pracownikiem, który podpisał decyzję w pierwszej instancji - w więc również wziął za nią odpowiedzialność - była M. K. -zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, działająca z upoważnienia Naczelnika, a w drugiej instancji czynności w trakcie fazy decyzyjnej dokonał W. K.- Naczelnik Wydziału Podatków Bezpośrednich z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze Sąd podał, że art. 131 O. p. wymienia sytuacje, w których naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu i żadna z nich nie miała miejsca w sprawie. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują natomiast wyłączenia dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej oraz ministra finansów. Konkludując Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i art. 78 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia, kiedy oddano przyłącza wodno-kanalizacyjne, energii cieplnej, energii elektrycznej oraz trafostację; brak ustalenia, czy były prowadzone inne prace i czy faktycznie budynek nadawał się do użytkowania, a także nieuwzględnienie takich czynności, jak usunięcie usterki w drzwiach wejściowych, zgłoszenie do badania nadzwyczajnego windy, montaż dźwigu osobowego itd. Sąd stwierdził, że wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, dotyczy takich okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. Sporna pomiędzy podatnikiem, a organami kwestia dotyczyła tego, czy wydatki zostały poniesione przez podatnika w grudniu 2000r. na budowę budynku wielorodzinnego czy też na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo i rzetelnie prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane- Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm. w zw. z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15.12.1994r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - MP Nr 2 z 1995r., poz. 29). Usuwanie usterek przez wykonawcę w budynku w ramach zawartych uprzednio umów, w tym w ramach gwarancji, po dniu 30 grudnia 2000 r. przemawia za przyjęciem, że uprzednio roboty zostały wykonane i budowa zakończona.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 5 O.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej upoważnia organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego związanego z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wydana w przedmiotowej sprawie decyzja ma natomiast charakter deklaratoryjny. Na taki charakter decyzji wskazuje art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Nie podzielił też zarzutu błędnej i dowolnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zacytował jego treść i dokonał wykładni pojęcia "wydatków poniesionych (...) na budowę" , odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt. K 18/98. W wyroku tym wyrażono pogląd, że ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała zachęcić do budowy mieszkań na wynajem. Zatem ulga taka wymaga, aby podatnik niejako "odcierpiał" finansowanie w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, a nie jedynie zwrócił poniesione wcześniej nakłady finansowe czy wydatkował środki na nabycie gotowego budynku. Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., winien zatem uczestniczyć w procesie inwestycyjnym. Organy podatkowe słusznie więc odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi na podstawie powyższego przepisu, gdyż poniesione przez podatnika wydatki nie stanowiły wkładu w powstanie budynku wielomieszkaniowego, lecz zostały poniesione w chwili, gdy trwały prace wykończeniowe. Sąd podkreślił, że zapłata kwoty odpowiadającej udziałowi skarżącego w kosztach budowy budynku nastąpiła w dniu 29 grudnia 2000r., tj. w przeddzień dokonania ostatecznego odbioru budynku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. C. reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżył wyrok w całości , opierając skargę kasacyjną na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy wymienionej w pkt 1 tego przepisu zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. W ramach drugiej z podstaw zarzucił naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 78 Konstytucji RP, art. 3 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W przypadku obu podstaw kasacyjnych naruszone przez Sąd przepisy zostały wymienione dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej . Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła m.in. ogólne uwagi o roli sądownictwa administracyjnego , obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytoczyła treść zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdziła, że sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Winien zatem zauważyć , że Konstytucja nie jest zbiorem uogólnień, jakie wynikają z całego porządku prawnego, a aktem prawnym najwyższej rangi, uzupełnianym jedynie przez ustawy i rozporządzenia wykonawcze. Niewątpliwie nadają się one do bezpośredniego stosowania w rozumieniu art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP. Strona wskazała dalej, że tworzenie i zmiana przepisów prawnych należy do konstytucyjnie określonych organów państwowych. Tylko zatem w sytuacji, gdy legislator nie wyeliminuje złego prawa w odpowiednim czasie, a zachodzi nagląca potrzeba wymiaru sprawiedliwości i ochrony praw podmiotowych jednostki, sędziowie, zwłaszcza sędziowie sądów administracyjnych, mają obowiązek wyeliminowania (nieuwzględnienia) takiego złego prawa stanowionego lub stworzenia normy postępowania (mogącej być precedensem) na użytek konkretnej sprawy, uwzględniając potrzeby społeczne, stanowisko współczesnego ustawodawcy (tkwiące w założeniu racjonalności jego działania) oraz poczucie społeczne. Nie stosując w tym przypadku bezpośrednio art. 8 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Sąd I instancji naruszył zatem art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Strona została wskutek tego naruszenia pozbawiona dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Sąd nie zauważył zmiany art. 13 O.p. , polegającej na odejściu od koncepcji przyznania ogólnej kompetencji urzędowi i izbom skarbowym, a zastąpienia jej koncepcją kompetencji- naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Strona podniosła, że Sąd tylko pozornie przytoczył w uzasadnieniu argumentację strony, wyrywając z kontekstu tylko kilka stwierdzeń. Stanowi to naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd nie odniósł się także do pozostałych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, wskazanych w skardze, w tym odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego ( naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.), odnoszącego się do ustalenia daty faktycznego zakończenia robót budowlanych. Naruszył tym samym art. 3 § 2 p.p.s.a. Rażące naruszenie tego przepisu oraz art. 134 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiło też nieodniesienie się przez Sąd i organy podatkowe do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. strona zwróciła uwagę, iż wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim zwrotu "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę" nie powinna się ograniczać tylko do potocznego znaczenia użytych w nim słów. Jego znaczenie powinno też być wyjaśnione w ramach wykładni systemowej i funkcjonalnej , uwzględniającej uznawane, preferowane i realizowane cele ustawodawcy.

W tym przypadku zarówno Sąd, jak i organy przyjęły, że ulga wskazana w powołanym przepisie może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik nabył udział w nieruchomości niezabudowanej. Ustawa, w ocenie skarżącego, warunku takiego nie formułuje i nie uzależnia przyznania ulgi od uczestniczenia w procesie budowy od początku. Prawo do ponoszenia wydatków uprawniających do nabycia ulgi podatnik ma tak długo , jak długo trwa proces budowlany. Proces ten trwa aż do faktycznego zakończenia wszystkich robót budowlanych, których wykonanie zostało przewidziane w pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzonym projekcie budowlanym. O wykonaniu tych robót zaświadcza decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie.

Naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP strona skarżąca upatrywała w wydaniu wyroku o odmiennej treści niż wyrok tego Sądu z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4670/01, dotyczący identycznej sytuacji faktycznej- zakupu udziałów w tej samej nieruchomości i przysługującej podatnikowi z tego tytułu ulgi. Efektem tego jest sytuacja, w której identyczne sprawy dwóch różnych osób potraktowane zostały diametralnie różnie, a w następstwie czego jedne osoby uzyskały prawo do ulgi, a skarżącemu prawa tego odmówiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie została, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika -doradcę podatkowego. Mimo to nie odpowiada ona w pełni wymogom, określonym w art. 176 i art. 174 p.p.s.a. Strona, formułując zarzuty skargi w ramach ustawowych podstaw kasacyjnych nie powołała bowiem w jej petitum konkretnych przepisów (przytoczyła jedynie treść art. 174 p.p.s.a.), których naruszenia Sąd miał się w jej ocenie dopuścić. Zarzuty te zostały skonkretyzowane dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prawidłowo winny zaś być wskazane przed uzasadnieniem. W uzasadnieniu zaś strona winna tylko wyjaśnić, dlaczego w jej ocenie dany przepis prawa został naruszony. Mimo tej nieprawidłowości i związanej z tym pewnej nieprzejrzystości skargi Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do jej merytorycznego rozpoznania , uznając, że skoro skarga kasacyjna jako jedno pismo procesowe stanowi pewną całość, to o zachowaniu wymogów formalnych nie decyduje miejsce czy kolejność umieszczenia jej poszczególnych elementów ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 312/06 , opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262769 z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 145/04, opubl. tamże pod nr 260004).

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 2, art. 134 § 1 , art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 8 oraz art. 78 Konstytucji. W jej ocenie Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz nie zauważył wad postępowania dowodowego ( braków w stanie faktycznym).

Tak sformułowane zarzuty uznać należy za bezzasadne. Art. 3 § 2 p.p.s.a. składa się z kilku jeszcze jednostek redakcyjnych. Strona skarżąca nie wskazała, mimo istnienia takiego obowiązku, która z nich została naruszona. Ponadto przepis ten wskazuje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne polega na rozpoznawaniu skarg na wskazane w tym przepisie akty i czynności oraz na bezczynność. Określa on zatem przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 41-42). Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową ( rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości ( poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną – art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszeń, jakie miały miejsce w postępowaniu podatkowym czy niezastosowanie bezpośrednio przepisów Konstytucji RP i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji .

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Statuuje on zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi ( zasadę oficjalności). Sąd ograniczony jest jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( poza przypadkiem naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania- art. 134 § 2 p.p.s.a.). Ma on zatem w każdym przypadku obowiązek dokonania wszechstronnej oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 916/06, opubl. w Lex pod nr 385467). W tym przypadku strona zarzuca Sądowi I instancji naruszenie tego przepisu poprzez nierozważenie naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym, niezastosowanie bezpośrednio przepisów Konstytucji , dotyczących tej kwestii w celu usunięcia wadliwych przepisów niższej rangi i wyrywkowe, niepełne przytoczenie argumentacji strony skarżącej. Tymczasem Sąd I instancji odniósł się do kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności ( w tym również do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP), zarzut ten podniesiony był w toku postępowania przed tym Sądem, nie musiał on więc w tym zakresie działać z urzędu. Naruszenie powołanego przepisu nie mogło zaś przejawiać się w tym, iż wynik kontroli w tym zakresie był odmienny od oczekiwanego przez stronę ( a taki w istocie zarzut strona Sądowi postawiła).

Nie można zresztą podzielić poglądu strony skarżącej ( choć wyrażonego w sposób bardzo nieprecyzyjny) o niezgodności przepisów O.p. regulujących wyłączenie pracownika i organu organów jednoosobowych z art. 78 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny, dokonując wykładni tego ostatniego przepisu w uzasadnieniu wyroku z dnia15 grudnia 2008 r., sygn. akt P57/07( dostępnym na stronie internetowej Trybunału- WWW. trybunal. gov.pl) , wskazał, że z dwóch elementów składających się na istotę dwuinstancyjności większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostek przypisane zostało dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy . Dalej wywiódł, że realizacji tego postulatu służyć ma niewątpliwie instytucja wyłączenia pracownika. Ma ona zapewnić, aby ponowne rozpoznanie sprawy dokonywane było przez inną osobę, niemającą w tej sprawie już raz określonego stanowiska. Zrozumienie założeń tej instytucji wymaga uświadomienia sobie, że zgodnie z klasycznym – trójczłonowym pojęciem organ administracji publicznej to 1) człowiek (lub grupa ludzi w przypadku organu kolegialnego), 2) organ znajdujący się w strukturze organizacyjnej państwa lub samorządu terytorialnego, powołany do realizacji norm prawa administracyjnego, w sposób i ze skutkami właściwymi temu prawu, 3) organ działający w zakresie swoich kompetencji . Przez udział w sprawie należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej przewidzianych w przepisach prawa czynności procesowych, niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a jeżeli pracownik jest upoważniony do wydawania decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub pełni funkcję organu, również załatwienie sprawy w formie decyzji. Jeżeli więc osoba pełniąca funkcję organu lub upoważniona do wydawania decyzji zamieszcza swój podpis pod nią, to jest ona osobą biorącą udział w postępowaniu i nie powinna w związku z tym ponownie brać udziału w postępowaniu.

Strona skarżąca zdaje się utożsamiać organ z konkretną osobą i wywodzi z tego wniosek, że jeżeli ta sama osoba pełniła funkcję organu pierwszej , a następnie organu drugiej instancji, to każda decyzja wydana przez organ w znaczeniu określonym w punkcie 2 jest decyzją wydaną przez ten sam organ- osobę , bez zachowania wymogów dwuinstancyjności. Jak wskazano wyżej, pogląd ten nie jest trafny. Żadna z wydanych w tej sprawie decyzji nie została bowiem podpisana przez osobę pełniącą funkcję naczelnika urzędu skarbowego , a następnie dyrektora izby skarbowej. Udział w ich wydaniu miały dwie różne osoby, upoważnione na podstawie art. 143 O.p. do ich wydania w imieniu organu odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Tym samym strona miała zapewnioną możliwość dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia swojej sprawy i gwarancję tę dawały jej przepisy O.p., bez konieczności odwoływania się w tym zakresie bezpośrednio do Konstytucji RP.

Zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw.

Za zasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku przyjęto bowiem, że ulga, o której mowa w tym przepisie dotyczy podatników, którzy uczestniczyli w procesie inwestycyjnym od samego początku- to jest od zakupu niezabudowanego gruntu do zakończenia budowy. Sąd, przyjmując za organami podatkowymi, iż wydatki zostały poniesione przez skarżącego przed zakończeniem budowy ( za datę zakończenia przyjęto dzień odbioru) wskazał bowiem na konieczność uczestniczenia w procesie inwestycyjnym i " odcierpienie " ulgi poprzez zamrożenie środków finansowych na cały czas budowy. W jego ocenie przystąpienie do budowy w ostatniej jej fazie- robót wykończeniowych nie daje podstaw do skorzystania z ulgi.

Wykładni tej nie można uznać za prawidłową. Przede wszystkim podnieść należy, że dokonując interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można ograniczyć się – jak uczynił to Sąd I instancji- tylko do jego treści. Ulga, o której mowa w tym przepisie została bowiem uregulowania także w art. 26 ust. 2, ust.3, ust.4, ust.7-13 a tej ustawy. Reguły wykładni zakazują zaś przy interpretowaniu treści przepisów ograniczanie się do tylko pewnego ich fragmentu ( por. B.Brzeziński- Podstawy wykładni prawa podatkowego- Gdańsk 2008, s. 62).

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podatnik ma prawo odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (pozostała część przepisu dotyczy definicji lokalu przeznaczonego na wynajem, której znaczenie nie budzi w tej sprawie wątpliwości). W przypadku współwłasności kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli oblicza się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w braku możliwości ustalenia udziałów we współwłasności- przyjmuje się ,że udziały te są równe ( art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca w ust. 10 tego artykułu reguluje też kwestie związane z utratą prawa do ulgi. Utrata taka następuje m.in. w sytuacji zbycia udziału we współwłasności budynku przed upływem 10 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8. Gdy zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi nastąpiło przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, podatnik jest zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale ( art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.).

Analiza powyższych przepisów pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyprowadzenie wniosku, iż w przypadku budynku wielomieszkaniowego czy lokalu stanowiących współwłasność każdy ze współwłaścicieli realizujących budowę lokali na wynajem ma prawo do proporcjonalnego odliczenia wydatków poniesionych na budowę tego budynku i traci to prawo tylko w przypadkach, wskazanych enumeratywnie w art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. Wówczas kwota ulgi podlega zwrotowi. Ustawodawca zapewnił sobie tym samym możliwość pozbawienia ulgi podatnika, który faktycznie nie zrealizował celu, jakiemu ulga ta miała służyć, czyli powstania nowych lokali mieszkalnych, mogących służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zauważyć też należy, iż powiązał utratę ulgi z wydarzeniami, jakie miały miejsce w określonym okresie czasu , liczonym w powiązaniu z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu, wydanym przez właściwy organ.

Kwestię wydania pozwolenia na użytkowanie budynku reguluje ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 56 ust. 1 tej ustawy o pozwolenie takie inwestor może wystąpić po zakończeniu budowy, zaś właściwy organ wydaje po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy, że obiekt został wykonany zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwoleniem na budowę i teren budowy został uporządkowany ( art. 59 ust. 1 Prawa budowlanego). Niewątpliwie zatem wydanie decyzji- pozwolenie na użytkowanie potwierdza fakt zakończenia budowy. Zauważyć przy tym należy, iż Prawo budowlane nie definiuje, co należy rozumieć przez zakończenie budowy ( choć np. definiuje rozpoczęcie budowy- art. 41 Prawa budowlanego).

Odwołanie się do pozwolenia na użytkowanie w regulacji dotyczącej utraty prawa do ulgi nie może zostać pominięte przy dokonywaniu wykładni pojęcia " wydatków na budowę", użytego w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do nich ustawodawca stawia podatnikowi następujące warunki- aby były one poniesione, aby były poniesione w danym roku podatkowym , aby podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem budynku , aby w budynku tym znajdowała się określona liczba lokali na wynajem i aby wydatki te poniesione były w określonym celu- na budowę . Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, że w przypadku wydatków na budowę ustawodawca nie sformułował warunku, iż uzyskanie prawa do ulgi uzależnione jest od uczestniczenia w procesie budowy od początku. Wniosku takiego nie można wywieść z faktu, iż określając warunki odliczenia kwot wydatkowanych na grunt ustawodawca określił jako nabycie gruntu "pod budowę". Warunek ten odnieść można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko do ulgi dotyczącej nabycia gruntu, bowiem to w odniesieniu do tych wydatków ustawodawca używa takiego stwierdzenia. Wymieniając wydatki, uprawniające do ulgi ustawodawca oddzielił je spójnikiem "oraz". Oznacza to, iż określił w ten sposób dwie równorzędne kategorie wydatków. Tym samym zwrot " pod budowę" odnosić się może tylko do drugiej z nich- na zakup gruntu.

Wniosek taki potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu także wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro ustawodawca dał uprawnienie do ulgi wszystkim współwłaścicielom, zauważył także i uregulował skutki podatkowe zmian we własności czy współwłasności budynku w toku realizacji budowy, to tym samym uznać należy, iż każdy ze współwłaścicieli, niezależnie od fazy inwestycji, w jakiej nabył udział we współwłasności, jeżeli poniósł wydatki na budowę w danym roku podatkowym, ma prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie przewidzianym w ust. 3 tego przepisu. Taka wykładnia art.26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodna jest z zasadą równości, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Każdy ze współwłaścicieli realizuje bowiem cel, który ustawodawca chciał osiągnąć poprzez przyznanie ulgi, a mianowicie poprawę sytuacji mieszkaniowej obywateli. Zadanie prowadzenia polityki zmierzającej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli nakłada na Państwo art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można przy tym wywieść, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dla skorzystania z tej ulgi ustawodawca wymaga "odcierpienia" w postaci zamrożenia na długi czas środków finansowych w trakcie budowy i dopiero potem , po jej zakończeniu, odzyskania ich poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu. Wniosku takiego nie można wysnuć z powołanego przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98 ( opubl. w OTK z 1999 r., nr 5,poz. 95). Celem ustawodawcy było zachęcenie do stworzenia nowych mieszkań przy braku finansowego oraz organizacyjnego zaangażowania Państwa. Cel ten będzie zaś osiągnięty zarówno w sytuacji, gdy podatnik przystąpi do budowy w końcowej jej fazie, jak i wówczas, gdy będzie realizował ją od początku. Interesy Państwa są przy tym zabezpieczone w sposób dostateczny poprzez ograniczenie prawa dysponowania lokalami na wynajem przez podatnika przez określony okres czasu oraz obowiązkiem zwrotu ulgi w wypadku, gdy dany podatnik zaprzestanie realizacji celu pożądanego przez ustawodawcę przed zakończeniem budowy ( art. 26 ust. 10 i 12 u.p.d.o.f. ).

Zastanowić się zatem należy, do jakiego momentu wydatki mogą być uznane za wydatki na budowę. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia budowy. Jak wskazano wyżej, odwołuje się jednak w pewnym zakresie do przepisów prawa budowlanego, wiążąc warunki utraty ulgi z upływem czasu liczonym od wydania pozwolenia na użytkowanie ( art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f.). Wydanie tej decyzji niewątpliwie potwierdza zakończenie budowy. Jest to też moment łatwy i pewny do stwierdzenia. Pozwala zatem na jednoznaczne i niebudzące określenie momentu, do którego wydatki ponoszone przez podatnika mają charakter wydatków na budowę i uniknięcie wynikającej z oceny stanu faktycznego ( a nie przepisu) pewnej uznaniowości zaliczenia danych wydatków za ponoszone na budowę ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1398/06, opubl. w Lex pod nr 291827) . Przypomnieć jedynie należy, że wydatki te muszą być stwierdzone w sposób określony w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie była zaś, jak wynika z akt sprawy, przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu.

Uznając, że poniesienie wydatków na budowę w końcowej jej fazie nie uprawnia do nabycia prawa do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zatem ten przepis poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnia to uchylenie tego wyroku. Jednocześnie z uwagi na stwierdzenie naruszenia wyłącznie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przesądzał bowiem o zasadności przyznania ulgi podatnikowi , skarga została uwzględniona z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 § 1 , art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).