Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 479/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1,  art. 141 par. 4 w zw. z art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 1 zdanie drugie, art. 2 pkt 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 745/06 w sprawie ze skargi L. M. S.A. z siedzibą w M. oraz L. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz L. M. S.A. z siedzibą w M. oraz L. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2005 r., zmienionej późniejszymi aneksami, L. M. S.A. w M. sprzedała L. P. Sp. z o.o. w G. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą dział transportu samochodowego oraz sprzedaży paliw. Dział ten nie sporządzał samodzielnie bilansu. W skład sprzedanej części przedsiębiorstwa wchodziły m. in. własne wierzytelności związane z jego prowadzeniem, których łączną wartość strony umowy ostatecznie określiły na kwotę 118.757.100, 81 zł. W związku ze sprzedażą wierzytelności L. M. S.A. wystawiła fakturę VAT nr [...], którą następnie kilkakrotnie korygowała, zmniejszając wykazany w niej podatek do zera. Jako przyczynę ostatniej korekty podano, że dokonana czynność sprzedaży wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 19 września 2005 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży wierzytelności. Jego efektem była decyzja z dnia 15 marca 2006 r., którą wspomniany organ określił obu wymienionym spółkom zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.187.571 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 lipca 2006 r.

W ocenie organów podatkowych sprzedaż wierzytelności jest sprzedażą prawa majątkowego, która podlega opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c.". Nie ma do niej zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają wskazanemu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

W kwestii wskazanego wyłączenia organy podatkowe stwierdziły, że sprzedaż wierzytelności jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", usługą pośrednictwa finansowego, ale tylko wówczas, gdy wierzytelność została w tym celu nabyta. Natomiast podmiot sprzedający wierzytelności własne nie występuje w roli pośrednika, nie świadczy więc usług pośrednictwa finansowego. Skoro zatem L. M. S.A. sprzedała wierzytelności własne, to nie świadczyła usługi pośrednictwa. Takiej usługi nie świadczył również nabywca wierzytelności, tj. L. P. Sp. z o.o., ponieważ nie zrealizował kolejnego etapu składającego się na pojęcie obrotu wierzytelnościami, czyli ich sprzedaży po uprzednim zakupie. Tym samym, także nabycie wierzytelności nie podlegało VAT ani nie było zwolnione z tego podatku.

Na decyzję organu odwoławczego obie spółki złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 745/06) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, lecz jest nią nabycie tej wierzytelności. Dlatego dla sprzedawcy takiej wierzytelności czynność ta jest obojętna w zakresie podatku od towarów i usług. Odmiennie jest u nabywcy. Jeśli świadczy on usługę factoringu, to czynność ta jest opodatkowana według stawki 22%. Taka sama stawka obowiązuje w przypadku świadczenia usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, która nie ma charakteru factoringu, a realizowana jest w celu windykacji długów. Gdy zaś celem nabywcy jest przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelności lub dalsza ich odsprzedaż, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami (PKWiU 65.23.10 – usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane), która jest zwolniona od opodatkowania. Niezależnie jednak od charakteru czynności sprzedaży wierzytelności u nabywcy, nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych ze względu na treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten odnosi się bowiem zarówno do sprzedawcy, jak i do nabywcy, a nie – jak nieprawidłowo uznały organy podatkowe – tylko do sprzedawcy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sklasyfikowanie usługi po stronie nabywcy ma istotne znaczenie. Konieczne jest więc takie przeprowadzenie postępowania, aby możliwe było dokonanie oceny prawnej umowy. Tymczasem, organy podatkowe dokonały fragmentarycznego ustalenia stanu faktycznego, naruszając dyspozycję art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.". Z tego powodu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinny dopuścić dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 31 sierpnia 2004 r. (nr [..]) oraz rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron umowy – na okoliczność celu nabycia wierzytelności. W razie dalszych wątpliwości należy zwrócić się do wymienionego wyżej organu statystyki publicznej o wydanie opinii w tej sprawie, przedstawiając jej stan faktyczny.

Skargę kasacyjną od opisanego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez radcę prawnego.

Organ podatkowy zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego - art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma znaczenie sklasyfikowanie usługi po stronie nabywcy wierzytelności, oraz na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie. Oprócz tego, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabywca wierzytelności był objęty zakresem działania u.p.t.u., a transakcja wyczerpywała postanowienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c.,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. – z uwagi na nakazanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął spór co do istoty,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji w wyniku błędnego uznania, że została ona wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podała, że na usługę obrotu wierzytelnościami składa się kilka czynności – w pierwszej kolejności zakup, następnie sprzedaż, windykacja we własnym zakresie i pośrednictwo z tym związane. Skoro L. M. S.A. zbyła własne wierzytelności, a nie uprzednio nabyte, to dokonanej pomiędzy stronami transakcji nie sposób zakwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żaden z podmiotów uczestniczących w tej transakcji nie uzyskał bowiem z niej obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Tym samym nieprawidłowa jest interpretacja Sądu pierwszej instancji, oparta na założeniu, że czynność sprzedaży wierzytelności własnych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od charakteru, jaki ma u nabywcy. A skoro czynność ta jest dla sprzedawcy obojętna w zakresie VAT-u, to nie może rodzić obowiązku podatkowego w tym podatku po stronie nabywcy. Błędna ocena Sądu pierwszej instancji w tej mierze skutkowała ponadto naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż stanowisko Sądu jest niezgodne ze stanem faktycznym przyjętym w sprawie.

W opinii wspomnianej autorki, niezasadne jest również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organy zgromadziły cały materiał dowodowy, z którego wynika jednoznacznie charakter prawny transakcji pomiędzy obiema spółkami. W tych okolicznościach nie było przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z kolei naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. pełnomocniczka organu podatkowego upatruje w nieuzasadnionym nałożeniu na organ obowiązku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, skoro Sąd przyjął, że czynność sprzedaży wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca wniosła w konsekwencji o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

We wspólnej odpowiedzi na skargę kasacyjną obie spółki, reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosły o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nieporozumieniem jest stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej nie dostrzegła bowiem, że przepis ten nie odnosi się w ogóle do zagadnienia oceny stanu faktycznego, lecz nakazuje sądowi rozpatrzyć sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 298 i 299). W związku z tym nie sformułowała w tym zakresie żadnych zarzutów, w szczególności podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na materiale dowodowym innym, aniżeli zgromadzony w aktach sprawy, czy też przyjął wadliwy stan prawny. Dlatego na podstawie wywodów skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przywołanego na wstępie przepisu.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., ponieważ wbrew twierdzeniom rozpoznawanej skargi Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sporu co do istoty. Takim rozstrzygnięciem byłoby w przedmiotowej sprawie przesądzenie, że sporna transakcja powinna być zakwalifikowana jako usługa podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo z niego zwolniona. W zaskarżonym wyroku brakuje takiego twierdzenia; są tam jedynie ogólne rozważania na temat kwalifikacji sprzedaży wierzytelności. Poza tym, brak wypowiedzi Sądu co do istoty sporu wynika również z charakteru czynności, jakie nakazał on wykonać organowi odwoławczemu w ponownym postępowaniu. Zmierzają one do ustalenia, jak należy kwalifikować sprzedaż wierzytelności dokonaną na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. Temu celowi służy polecenie dołączenie do akt sprawy opinii statystycznej z dnia 31 sierpnia 2004 r. oraz zobowiązanie organu do rozważenia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy i wskazanie na potrzebę pozyskania opinii organu statystycznego dla tego stanu faktycznego. Nie bez przyczyny Sąd podaje również wskazówki mające pomóc organowi przy określaniu charakteru prawnego umowy, wskazując na jej incydentalny charakter oraz istotne cechy poszczególnych usług pośrednictwa finansowego.

Konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń wynika również z innych – niewymienionych w uzasadnieniu wyroku - przesłanek, bez których nie da się rozstrzygnąć kwestii zasadności opodatkowania spornej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Chodzi o ustalenie, czy usługa nabycia wierzytelności została wykonana w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Dopiero to pozwoli ocenić, czy nabywca wierzytelności działał przy dokonywaniu tej czynności w charakterze podatnika VAT, co jest warunkiem sine qua non zastosowania wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (zob. M. Pogoński, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3995/06, PP z 2007 r., nr 8; dostępna również w Systemie Informacji Prawnej Lex Omega, nr 61625).

Z powyższych przyczyn zasadne jest uznanie za niepełne poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Oznacza to, iż trafnie przypisano organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, wypełniające hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisami o.p. trzeba uznać za bezzasadny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dla wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne jest sklasyfikowanie usługi po stronie nabywcy. Gramatyczna analiza tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, że odnosi się on także do nabywcy wierzytelności. Świadczy o tym zwrot "... jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności ...". Skoro nabywca wierzytelności jest stroną umowy sprzedaży tych wierzytelności, to ocena możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. musi uwzględniać sklasyfikowanie usługi po jego stronie. Taki pogląd był już prezentowany w orzecznictwie na gruncie nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), czego dowodem jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 1997 r., sygn. akt FPS 4/97 (ONSA 1997/3/107) oraz wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 68/07 (dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na tle u.p.t.u. można go odnaleźć m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3995/06, oraz z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4194/06 (dostępnych w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W piśmiennictwie jest zaś prezentowany w cytowanej już glosie M. Pogońskiego oraz przez J. Zubrzyckiego (zob. Leksykon VAT, tom I, Unimex 2005, s. 605 i nast.).

Odnosząc się z kolei do zagadnienia obrotu, wypada zwrócić uwagę, że obrotem jest zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedażą w rozumieniu tego przepisu jest z kolei odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Przytoczone regulacje nie dają podstawy do sformułowania tezy, jakoby sprzedaż wierzytelności własnych, które nie zostały uprzednio nabyte, nie mogła być u nabywcy sprzedażą w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. Aby jednak ustalić, czy w trakcie spornej transakcji doszło do sprzedaży usługi, o której mowa w tym przepisie, należy uprzednio przeprowadzić wyżej wymienione czynności dowodowe. Dlatego na tym etapie postępowania czynienie szczegółowych rozważań na ten temat jest przedwczesne. Podobnie jest z kwestią zasadności zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. do spornej transakcji. Skutkiem tego, zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu jest nieusprawiedliwiony, podobnie jak ściśle związany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 – 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).