Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1157/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 1)  zał. 4  pkt  7,  art.41 ust.2 i  zał. 3, art. 8  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14  par. 5 pkt2), art. 180  par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2  pkt 2)
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: preambuła,  art. 1  pkt 2) i pkt.12)
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 162/07 w sprawie ze skargi Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w R. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi P. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 marca 2006 r., w przedmiocie uchylenia z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 lutego 2006r.

Dyrektor P., wnioskiem z 10 sierpnia 2005 roku wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie nie obejmowania podatkiem VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną (obiady dla uczniów).

Zgodnie z przedstawionym w piśmie stanem faktycznym, stołówka szkolna nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, która zgodnie ze statutem ma umożliwić każdemu uczniowi korzystanie ze stołówki szkolnej. Ponadto podniesiono, że większość obiadów refundowana jest przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R.

Zdaniem dyrektora szkoły obiady winny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2005 roku stwierdził, że stanowisko Podatnika zawarte w piśmie złożonym w dniu 12 sierpnia 2005r. przez P. dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy.

W niniejszym załączniku, który stanowi "Wykaz usług zwolnionych od podatku" pod pozycją 7 wpisano "usługi w zakresie edukacji" o symbolu PKWIU ex80. Prowadzenie stołówki przez personel szkoły dla dzieci i pracowników szkoły, pod warunkiem, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły, sklasyfikowano w dziale PKWiU 80 - "Usługi w zakresie edukacji".

Zatem, jeżeli szkoła świadczy usługi stołówkowe w ramach swojej działalności statutowej tylko i wyłącznie na rzecz wychowanków i zatrudnionego w niej personelu, usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 165 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 sierpnia 2005r. uznającego za prawidłowe stanowisko podatnika – P. w R., w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 14 lutego 2006 roku uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 sierpnia 2005r. gdyż nie podzielił stanowiska zawartego przez skarżącą w piśmie złożonym w dniu 12 sierpnia 2005r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że z wyjaśnień GUS wynika, że niektóre czynności wykonywane przez podatnika mogą nie być przedmiotem klasyfikacji i są traktowane jako czynności wewnętrzne.

Wskazał na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ przyjął, że w przypadku, gdy czynność jest wykonywana przez podmiot (podatnika) na rzecz innych osób lub podmiotów i wiąże się z odrębnym świadczeniem, które nie stanowi z założenia elementu składowego świadczonej usługi, np. edukacji (np. świadczenie o zupełnie odrębnym charakterze, związane z uiszczeniem odrębnej odpłatności, pozostające bez wpływu na usługę zasadniczą) - podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. Sprzedaż posiłków w takich przypadkach podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 7%.

W konsekwencji organ wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie, iż świadczone przez szkołę usługi stołówkowe w ramach działalności statutowej tylko i wyłącznie na rzecz wychowanków i zatrudnionego w niej personelu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rażąco naruszyło prawo.

Skarżąca pismem z dnia 24 lutego 2006 roku zaskarżyła powyższą decyzje zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że P. winna płacić podatek VAT od świadczonych przez nią usług stołówkowych dla uczniów szkoły i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 marca 2006 roku, w oparciu o art. 233 pkt 1) Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytaczając argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż świadczenie usług żywienia uczniów w ramach prowadzonej stołówki szkolnej, nie jest elementem usługi edukacyjnej i należy je zakwalifikować do usług gastronomicznych, które podlegają opodatkowaniu według ogólnych zasad i w konsekwencji wniosła o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W swoim wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał treść art.14b § 5 ordynacji podatkowej i stwierdził, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie nie obejmowania podatkiem VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną (obiady dla uczniów), pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał na czym polegało rażące naruszenie prawa.

Sąd przywołał art. 43 ust.1 pkt 1) ustawy o podatku VAT oraz załącznik Nr 4 do ustawy, tj. poz. 7 gdzie zwolnione są od podatku "usługi w zakresie edukacji" o symbolu PKWiU ex 80. Wskazał, że Główny Urząd Statystyczny sklasyfikował dożywianie uczniów w dziale PKWiU 80.10.12, a więc w dziale zwolnień od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzona działalność wynika ze statutu szkoły.

Zgodził się z poglądem, że do "usług w zakresie edukacji" obok funkcji edukacyjnej szkoły należy zaliczyć funkcję wychowawczą i opiekuńczą odpowiednią do wieku i potrzeb uczniów. W ramach sprawowania opieki, szkoła może umożliwić uczniom korzystanie z posiłków przygotowanych przez stołówkę, która niewątpliwie jest integralną częścią szkoły i nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego. Ponadto ze statutu skarżącego wynikało, że szkoła umożliwi każdemu uczniowi korzystanie ze stołówki.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wzruszył postanowienie, którego wadliwość nie była oczywista i bezsporna i orzekł stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) Iit. a) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł się na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na naruszenie

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na naruszenie prawa materialnego, podczas gdy uchylone decyzje prawa materialnego w jego ocenie nie naruszają

- art. 14 § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo w oparciu o ten przepis uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie.

W ocenie Dyrektora, w przypadku, gdy czynność jest wykonywana przez podmiot (podatnika) na rzecz innych osób lub podmiotów i wiąże się z odrębnym świadczeniem, które nie stanowi z założenia elementu składowego świadczonej usługi, np. edukacji (np. świadczenie o zupełnie odrębnym charakterze, związane z uiszczeniem odrębnej odpłatności, pozostające bez wpływu na usługę zasadniczą) — podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. W jego ocenie, sprzedaż posiłków w takich przypadkach podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 7 %. Wskazując na to, prawidłowym było stanowisko, że orzeczenie rażąco naruszało prawo.

Organ zauważył, że w postanowieniu doszło do sprzeczności pomiędzy udzieloną interpretacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia a jego rozstrzygnięciem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

Chcąc oprzeć skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został naruszony. W pierwszym zarzucie, skarżący łączy podstawę skargi z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem procesowym tłumacząc błąd sądu pierwszej instancji poprzez brak błędu organu. Jednakże po to by móc oczekiwać rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny należy tak formułować zarzuty, by nie pozostawiały wątpliwości co do ich zakresu. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej dopiero z uzasadnienia skargi można wyczytać, że chodzi o zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Rozpoznając tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej, Sąd stwierdził, że w zaskarżonym wyroku zajęto stanowisko, iż do "usług w zakresie edukacji" obok funkcji edukacyjnej należy zaliczyć funkcję wychowawczą i opiekuńczą odpowiednią do wieku i potrzeb uczniów, a w ramach sprawowanej opieki, szkoła może umożliwić uczniom korzystanie z posiłków przygotowanych przez stołówkę, która niewątpliwe jest integralną częścią szkoły i nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego.

Z kolei w ocenie skarżącego, usługa ta wiązała się z odrębnym świadczeniem, które nie stanowi z założenia elementu edukacji.

Spór ten ma znaczenie o tyle, że w pierwszym przypadku usługa ta korzystałaby ze zwolnienia, w drugim – byłaby opodatkowana, gdyż stosownie do pkt. 7. załącznika Nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1) uVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie edukacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do tych zapisów, w zgodzie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT, obowiązującym w brzmieniu na przyjęty w sprawie moment interpretacyjny, usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych należy identyfikować za pomocą tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych. Ustawa podatkowa wiąże zarówno wysokość stawki podatku (art. 41 ust. 2 i zał. Nr 3 ustawy VAT) jak i zwolnienia przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT) z zaklasyfikowaniem usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dokonując interpretacji co stosowania prawa podatkowego, organy podatkowe winny zatem ocenić stanowisko strony, również ze względu na właściwe jej przyporządkowanie (zidentyfikowanie) w języku klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej i następnie określić skutki prawne, jakie ustawa podatkowa wiąże ze świadczeniem danej usługi. Jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności mogą być (zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) opinie wydane przez właściwy organ statystyczny. Nie są one bowiem źródłem prawa (źródłem takim są jedynie, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej - Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm., standardowe klasyfikacje i nomenklatury), nie wiążą one zatem ani podatników, ani organów podatkowych. Podlegają one takiej samej ocenie, jak inne dowody zebrane w sprawie (por. uzasadnienie postanowienia składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 5 i powołane tam orzecznictwo).

Stosownie do § 2 pkt 2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2004r. Nr 89, poz.844 ze zm.), w sprawie, zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Z jego treści wynika, że przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Z kolei zgodnie z pkt. 5.3.2, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej. W sekcji M, w Dziale 80., znalazły się usługi w zakresie edukacji, a objęto nim usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego (pkt.1.a.).

Dalej, w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 j.t. ze zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12).

Wnioskiem, jaki nasuwa się odnosząc te ogólne stwierdzenia do stanu faktycznego sprawy jest to, że zaliczenie przez sąd pierwszej instancji do usług w zakresie edukacji - sprzedaży obiadów uczniom w ramach stołówki wpisanej w działalność statutową szkoły podstawowej, nie przeczy zapisom klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, w tym charakterowi, jaki nadaje ustawodawca takiemu działaniu szkoły. Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole w warunkach przyjętych przez sąd pierwszej instancji jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 1 pkt 2) i 12) ustawy o systemie oświaty), wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Zostało to potwierdzone również w powoływanej w sprawie opinii organu statystycznego.

W tym miejscu należy przywołać również istotne dla sprawy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone wcześniej. Mianowicie, by przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, FSK 945/05, z 5 lipca 2006r., publ.: ONSAiWSA 2007/4/91). W innym orzeczeniu, jako istotne wskazano przy kwalifikowaniu czynności dla potrzeb opodatkowania, sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FSK 499/06, z 25 stycznia 2007r., LEX nr 285053).

Obecnie, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż obiadów uczniom, jest w sprawie czynnością podstawową działania stołówki szkolnej, prowadzonej w ramach usługi edukacyjnej szkoły podstawowej i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) uVAT.

Taka teza ma swe uzasadnienie także w niezaprzeczalnym wpisaniu się od lat stołówek szkolnych w charakter polskiej szkoły.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2008 r. zostało to usankcjonowane w taki sposób, że ustawodawca dodał poprzez art. 1 pkt 14) ustawy z dnia 7 września 2007 r. (Dz.U. Nr 181, poz.1292) zmieniającej ustawę o systemie oświaty, art. 67a. W ust. 1 tego przepisu wyraźnie połączono cel zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, ze zorganizowaniem w szkole stołówki.

Przechodząc do rozpoznania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena pierwszego z zarzutów implikuje ocenę zarzutu drugiego. Skoro stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku potwierdza stanowisko zawarte w uchylonym na podstawie art. 14 § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej postanowieniu organu podatkowego, nie może być mowy o tym, że poprzez jego wydanie naruszono prawo i to w sposób rażący. Zatem, jeżeli stan faktyczny sprawy nie wypełnił hipotezy tego przepisu, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie mógł on stanowić podstawy działania organów podatkowych.

Natomiast co do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie organ wskazuje, że w ocenianym przez niego postanowieniu doszło do sprzeczności pomiędzy udzieloną interpretacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia a jego rozstrzygnięciem, to brakuje tu odniesienia do konkretnego zarzutu, co czyni tę treść niezrozumiałą dla Sądu i tym samym pominięto ją przy rozpoznaniu.

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2) p.p.s.a.