Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1500/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 29 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1681/19 w sprawie ze skargi U. [...] w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.171.2019.2.MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. [...] w G na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r. w sprawie I SA/Gd 1681/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 9 lipca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek U. [...] w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1.We wniosku z 24 kwietnia 2019 r. U. [...] przedstawił zdarzenie przyszłe. Wskazał, że jest państwową jednostką budżetową, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatrudnia na umowy o pracę pracowników na stanowisku ankietera. Czynności ankieterów polegają na zbieraniu danych statystycznych od respondentów na terenie miast, gmin i powiatów województwa pomorskiego. W umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazano województwo pomorskie. Swoje czynności ankieterzy wykonują w systemie zadaniowego czasu pracy. Bezpośredni przełożony przydziela zadania do wykonania i po porozumieniu z pracownikiem ustala czas niezbędny do realizacji tych zadań. W celu wykonywania obowiązków służbowych ankieterzy przemieszczają się do miejsc zamieszkania respondentów komunikacją miejscową. W przypadku pracowników, dla których siedziba wnioskodawcy nie jest miejscem świadczenia pracy, wykonywania przez nich pracy w różnych miejscach na terenie województwa pomorskiego nie można traktować jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wnioskodawca planuje zwracać ankieterom koszty dojazdów komunikacją miejscową do miejsc zamieszkania respondentów w wysokości iloczynu liczby przejazdów i ceny biletu jednorazowego, nie więcej niż kwota odpowiadająca wartości imiennego biletu miesięcznego lub 30-dniowego ważnego od poniedziałku do piątku. Przedstawione zasady zwrotu kosztów za przejazdy zawarte są w zarządzeniu wewnętrznym kierownika jednostki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a tym samym odprowadzania zaliczek na podatek) wartości zwróconych ankieterom kosztów przejazdów, korzystającym z komunikacji miejscowej w celu dotarcia do respondentów, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników? Skarżący zajął stanowisko, że ww. zwrot kosztów przejazdów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie stanowił przychodu dla ankieterów. Skarżący nie będzie więc zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy) stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją statutowych zadań wnioskodawcy. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracowników leży w interesie pracodawcy, gdyż to jemu przyniesie konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonywanej przez pracownika pracy. Świadczenia te nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść, gdyż zbieranie danych statystycznych wykonywane jest na rzecz wnioskodawcy. Zapewnienie dojazdów do respondentów jest obowiązkiem pracodawcy i on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: :"u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w cytowanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Organ wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód, aby pracodawca dokonywał pracownikom zwrotu kosztów przejazdów komunikacją miejscową związanych z wykonywaniem zadań służbowych. Zapewnienie ww. zwrotu stanowi jednak dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Świadczenia tego nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zwroty kosztów przejazdów komunikacją miejscową. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy co do zasady nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania zwrotu wydatków ponoszonych przez pracownika na przejazdy komunikacją miejscową. Zasadą jest, iż wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedstawionej we wniosku sytuacji nie ma miejsca. Skoro wnioskodawca będzie dokonywał pracownikom niebędącym w podróży służbowej (ankieterom, zatrudnionym w zadaniowym systemie czasu pracy, dla których siedziba wnioskodawcy nie jest ich miejscem świadczenia pracy) zwrotu kosztów dojazdów komunikacją miejscową do miejsca zamieszkania respondentów – to kwota zwrotu ww. kosztów – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – będzie stanowiła dla pracowników (ankieterów) przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca – jako płatnik – będzie zobowiązany doliczyć je do pozostałych przychodów uzyskiwanych przez te osoby oraz będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od ww. przychodu.

3.1. Skargę na powyższą interpretację indywidualną wniósł U. [...] w G. i zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust.1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdów pracowników do miejsca zamieszkania respondentów stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.2. Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza ona, że wszelkie dochody podatnika podlegają opodatkowaniu, chyba że przepisy prawa wskazują na wyłączenie, zwolnienie bądź zaniechanie opodatkowania określonego dochodu. Jednakże o obowiązku podatkowym można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy prawo przewiduje powinność określonego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach (art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."). O obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód zdefiniowany w ustawie podatkowej. Tymczasem zdaniem sądu organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w ogóle do definicji przychodu z ustawy podatkowej, a taka analiza powinna stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa w świetle zadanego pytania przy wskazanym stanie faktycznym.

Sąd przywołał dalej art.11 ust. 1 i art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Analiza powyższych przepisów doprowadziła sąd do konstatacji, że otrzymane przez pracownika świadczenie, aby mogło stanowić przychód, winno przejawiać się przyrostem majątku pracownika/podatnika. Sąd odwołał się do poglądów orzecznictwa i stwierdził, że jednolicie przyjmuje się w nim, że o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Tym samym o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe (przyrost podatkowy).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być - co do zasady - dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym w przypadku zwrotu wpłaconej kwoty poniesionej na bilety komunikacji lokalnej w celu dotarcia do respondentów, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika dla pracodawcy, nie sposób uznać, że po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, otrzymuje on jedynie zwrot poniesionych wydatków. Wydatków poczynionych ze swojego majątku pozostałego m. in. ze stanowiącego przychód wynagrodzenia za pracę. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że wypłacone kwoty nie są przychodem pracownika, lecz zwrotem środków pieniężnych wpłaconych wcześniej przez pracownika z jego majątku. A zatem zwrot kosztów przejazdów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u pracowników, nie będzie więc skarżący pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że świadczenie pieniężne wypłacane pracownikom na pokrycie kosztów przejazdów komunikacją miejską nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy sąd powinien był uznać, że skoro po stronie pracowników wystąpi realne, przysporzenie pieniężne lub ograniczenie wydatków związane ze stosunkiem pracy, to powstanie po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie

zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, podczas gdy nie zostały one objęte zarzutami skargi z uwagi na okoliczność, że zarzut skargi dotyczył wyłącznie naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to norma prawna nie ujęta przez skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinna mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanego w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a poprzez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

- art. 146 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ "nie odniósł się w ogóle" w zaskarżonej interpretacji do definicji przychodu z ustawy podatkowej a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł w związku z tym o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi stosownie do art.188 p.p.s.a., względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Strona przeciwna nie złożyła w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można za trafne.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów procesowych – naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. Istotnie, przy rozpoznawaniu skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji ograniczony jest zarzutami skargi, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Przepis art.134 § 1 p.p.s.a. stosuje się w tym przypadku z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd wiążą zarówno granice danej sprawy, jak i zarzuty skargi. Nie oznacza to jednak, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd nie może odwołać się do innych przepisów prawa materialnego, niewymienionych w skardze. Uzasadnienie wyroku, stosownie do art.141 § 4 p.p.s.a., musi zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Dokonując wykładni przepisów prawa lub oceniając prawidłowość ich zastosowania, sąd może się, dla jasności i spójności wywodu, odwołać także do innych przepisów prawa (choćby z uwagi na konieczność odwołania się do definicji legalnych, zawartych w ustawie). Ograniczenie z art. 57a p.p.s.a. należy rozumieć jako zakaz uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenia innych przepisów prawa (materialnego, procesowego) niż wskazane w skardze, a nie jako zakaz odwołania się w argumentacji do jakichkolwiek innych przepisów prawa. W tym przypadku sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 9 i art. 11 u.p.d.o.f. w celu dokonania wykładni art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd chciał bowiem wyjaśnić treść tego przepisu z uwzględnieniem ogólnego pojęcia przychodu, używanego na gruncie ustawy podatkowej. Nie stwierdził jednakże, że doszło do naruszenia art. 9 i art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na stronie 11 uzasadnienia wskazał bowiem, po zacytowaniu art. 9, art.11 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.f. że:" Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że otrzymane przez pracownika świadczenie, aby mogło stanowić przychód, winno przejawiać się przyrostem majątku pracownika/podatnika.". Dalej wywodził, że:" przychód nie występuje, gdy podatnik uzyskuje zwrot poniesionych nakładów. A zatem za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. Tym samym o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe (przyrost podatkowy).". I dalej:" W związku z powyższym w przypadku zwrotu wpłaconej kwoty poniesionej na bilety komunikacji lokalnej w celu dotarcia do respondentów, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika dla pracodawcy, nie sposób uznać, że po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, otrzymuje on jedynie zwrot poniesionych wydatków. Wydatków poczynionych ze swojego majątku pozostałego m. in. ze stanowiącego przychód wynagrodzenia za pracę". Tym samym przywołanie innych niż wskazane w skardze przepisów miało jedynie na celu wskazanie, że przychody z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. również mają mieć charakter przychodów definitywnych, a nie stanowią ich te, które są poniesione na rzecz pracodawcy i tylko zwrócone przez niego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2020 r., II FSK 642/18, z 14 września 2019 r., II FSK 2102/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Nie doszło także do naruszenia przez sąd meriti art.141 § 4 i art.141 w zw. z art.153 p.p.s.a. w zw. z art.146 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Pierwszy z przepisów określa wymogi formalne, jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Tym wymogom sąd pierwszej instancji sprostał, sporządzone przezeń uzasadnienie zawiera, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, wszystkie elementy, wymienione w tym przepisie. Jest ono zarazem spójne, logiczne i pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do określonej treści rozstrzygnięcia, a tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd a quo, jak wskazano wyżej, odniósł się do zarzutów skargi, bowiem oceniał, czy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wypłata ankieterowi równowartości biletów komunikacji miejskiej, które ankieter wykorzystywał w czasie podróży do osób ankietowanych, stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Zawarł także w uzasadnieniu jednoznaczną ocenę prawną, na s. 12 uzasadnienia, w końcowe jego części wyraził bowiem następujący pogląd:" Sąd podziela stanowisko U. [...], że wypłacone kwoty nie są przychodem pracownika, lecz zwrotem środków pieniężnych wpłaconych wcześniej przez pracownika z jego majątku. A zatem zwrot kosztów przejazdów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u pracowników, nie będzie więc U. [...] pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.", Jest to jednoznaczna wskazówka dla organu, co miałby zrobić przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przypadku uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku. Podkreślić ponadto należy, że sąd meriti jako podstawę uchylenia interpretacji wskazał tylko art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., a tym samym uznał, że doszło tylko do naruszenia prawa materialnego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ "nie odniósł się w ogóle" w zaskarżonej interpretacji do definicji przychodu z ustawy podatkowej a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Jak wskazano wyżej, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania skutkujących koniecznością uchylenia interpretacji. Jego stwierdzenie o nieodniesieniu się do niektórych przepisów prawa materialnego nie stanowiło jego zdaniem naruszenia art.14c § 1 o.p., a tylko skutkowało błędną wykładnią prawa materialnego.

6.5. Trafny natomiast jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Nie budzi wątpliwości pogląd, wyrażany zresztą zgodnie przez sąd meriti i skarżący kasacyjnie organ, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie tej ustawy obowiązuje zasada powszechności opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa również przytoczonych przez sąd pierwszej instancji poglądów orzecznictwa, że przychód podatkowy oznacza definitywne przysporzenie majątkowe. Zauważa jedynie, że sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował bezzwrotność świadczenia (jego definitywność).

Przychód ze stosunku pracy został zdefiniowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oznacza to co do zasady, że każda wypłata pieniężna, jaką pracownik, zdefiniowany w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., otrzyma z tytułu stosunku pracy będzie stanowić jego przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie też każda tego rodzaju wypłata stanowić będzie dla pracownika przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym (powiększy jego aktywa), nie będzie bowiem miała charakteru zwrotnego w tym znaczeniu, że pracownik nie będzie zobowiązany do jej zwrotu na rzecz wypłacającego i to nawet wówczas, gdy będzie to świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, wymienione wprost w katalogu przychodów ze stosunku pracy. Pogląd taki w odniesieniu do wypłat pieniężnych wyrażony też został w przywoływanym w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opubl. W OTK-A z 2014 r. nr 69 poz.7 ). W pkt 3.4.3 uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził bowiem w odniesieniu do świadczeń pieniężnych z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.: " (...) w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów).".

Porównanie treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje również na to, że przychodem z tego źródła będą także wypłaty pieniężne, stanowiące zwrot wydatków pracownika poniesionych w interesie pracodawcy. W art. 21 ust. 1 wymieniono bowiem jako zwolnione od opodatkowania m.in. wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór (art.21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie (art.21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.), wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260, z późn. zm.)(art.21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.), zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.). Idąc tokiem rozumowania sądu meriti, zwolnienie tego rodzaju przychodów z opodatkowania byłoby zbędne, skoro zwrócone (w całości lub w części wydatki) ponoszone były w interesie pracodawcy. Skoro jednak ustawodawca w katalogu zwolnień uwzględnił tego rodzaju wypłaty, to należy uznać, że przychodem, o którym mowa w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest każda wypłata pieniężna wynikająca ze stosunku pracy, chyba że została ona zwolniona od opodatkowania. Pogląd taki prezentowany już zresztą był w orzecznictwie, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z NSA z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20, z 22 października 2020 r., II FSK 1680/18, z 25 lutego 2020 r., II FSK 642/18. Tym samym wypłata z tytułu zwrotu kosztów przejazdu ankieterów środkami komunikacji publicznej do miejsca wykonywania pracy będzie stanowiła przychód tych ankieterów z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro przychód ten nie został zwolniony na podstawie art.21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zauważyć ponadto należy, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że miejscem pracy ankieterów jest województwo pomorskie. Taki sposób określenia miejsca pracy jest dopuszczalny w świetle art. 29 § 2 ustawy z 26 czrwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1040). "Miejsce wykonywania pracy" może być określone poprzez wskazanie jakiegoś ściśle określonego obszaru geograficznego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2017 r.,I PK 171/16, LEX nr 2329471). Ankieterzy korzystali zatem ze środków komunikacji publicznej w celu dojazdu do miejsca wykonywania pracy, a nie – z siedziby pracodawcy do osób ankietowanych. Skarżący nie wskazał zaś żadnych przepisów prawa, które obligowałyby go do zwrotu pracownikowi kosztów dojazdu do pracy. Także i z tego powodu nie można uznać, że wydatki na bilety komunikacji miejskiej ponoszone były przez pracownika w interesie pracodawcy, a nie własnym.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art.188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

6.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka