Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2830/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 2a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 1 w zw. z art. 174 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.507.2021.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia

8 października 2021 r. – dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia całej wartości z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża (zamiast samej kwoty marży) w obrocie z wykonywania czynności opodatkowanych – wydana na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest częścią grupy A., w skład której wchodzą podmioty będące wiodącymi na rynku dealerami samochodów używanych w Europie Środkowej oraz Wschodniej. Grupa posiada sieć sprzedaży w Polsce, Czechach, na Słowacji oraz Węgrzech. Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów oraz furgonetek. Dodatkowo oprócz sprzedaży samochodów, Spółka zajmuje się pośrednictwem przy świadczeniu usług finansowania zakupu samochodów oraz pośrednictwem przy świadczeniu usług ubezpieczenia samochodów. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685, dalej: "ustawa o VAT").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż i zakup samochodów używanych) oraz czynności, wobec których takie prawo nie przysługuje (zgodnie z ustawą o VAT, pośrednictwo w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych są zwolnione z podatku VAT – art. 43 ust. 1 pkt 37-39 ustawy o VAT). W związku z powyższym, z uwagi na wydatki związane z różnymi rodzajami działalności, nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczonego związanych z dokonywanymi czynnościami. Wobec tego, Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Sprzedaż samochodów odbywa się w procedurze VAT marża oraz jako sprzedaż w całości opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej.

W poprzednich okresach rozliczeniowych do wyliczenia współczynnika VAT jako obrót z tytułu czynności opodatkowanych Spółka traktowała sumę:

i) przy sprzedaży zwykłej – wszystkiego co jest zapłatą za towar lub usługę, którą usługodawca lub dostawca otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego zgodnie z art. 29a ustawy o VAT,

ii) przy sprzedaży w systemie VAT marża – różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (marżę).

Inne spółki z grupy, do której należy Spółka, m.in. podmiot w Czechach, stosują inną metodologię ustalania wysokości współczynnika VAT, przy czym regulacje dotyczące opodatkowania VAT opierają się w tych krajach na tej samej Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT"), która jest źródłem regulacji, na których opiera się polska ustawa o VAT.

Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości stosowanej metodologii ustalania struktury sprzedaży przy tzw. sprzedaży mieszanej, tzn. co do prawidłowości kalkulacji współczynnika VAT, od którego uzależniona jest wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadząc działalność polegającą na sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych VAT marża, gdzie podstawą opodatkowania dla VAT jest tylko marża, Wnioskodawca obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniony do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, a nie jedynie samej kwoty marży?

Zdaniem Spółki, obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniona do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, a nie jedynie samej marży.

Jak argumentowała Spółka, dla celów wyliczenia współczynnika VAT pojęcia obrotu opodatkowanego z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem podstawy opodatkowania z art. 120 ust. 4 VAT, ani też z pojęciem obrotu z historycznego art. 29 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, analizując przepis można dojść do konkluzji, że to podstawa opodatkowania jest obrotem, a nie, że obrót jest podstawą opodatkowania. Odnosząc się do reguł logiki można zauważyć, że zbiór desygnatów nazwy "podstawa opodatkowania" zamykał się w definicji obrotu. Z drugiej strony, zbiór desygnatów nazwy "obrót" obejmował swoim zakresem nazwę "podstawa opodatkowania" oraz coś jeszcze (jako że ustawodawca wprost nie wyraził, że dane pojęcia oznaczają to samo/są sobie równe). W związku z powyższym, niedopuszczalne byłoby interpretowanie tych pojęć jako tożsamych, bowiem naruszałoby to prawa logiki oraz poprawnego wnioskowania.

Odwołując się ponownie do historycznego przepisu art. 29 ustawy o VAT, Wnioskodawca zauważył, że obrót został na gruncie ustawy zdefiniowany oddzielnie od podstawy opodatkowania.

Obecnie obowiązująca definicja podstawy opodatkowania – zdaniem Spółki – wciąż zamyka się w części desygnatów historycznego obrotu. Natomiast nie wynika z niej wprost, iż pojęciom "podstawa opodatkowania" oraz "obrót" należy przypisywać znaczenie równoznaczne.

Wnioskodawca zauważył, ze pomimo nowelizacji przepisów poświęconych podstawie opodatkowania oraz usunięcia definicji obrotu z ustawy o VAT, ustawodawca nie znowelizował równocześnie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zamianę określenia "całkowity obrót" na "łączna podstawa opodatkowania za cały rok". Skoro zatem, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy, zlikwidowano pojęcie obrotu, używanego dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, to należy na tej podstawie wywieść, że podstawa opodatkowania nie stanowi obrotu. Co za tym idzie, obrót określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z podstawą opodatkowania, jaką w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża byłaby kwota marży.

Jak wskazywała Spółka, przepis szczególny zawarty w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT precyzuje, że podstawą opodatkowania w przypadku podatnika dokonującego dostawy m.in. towarów używanych jest marża. Przepis ten – zdaniem Wnioskodawcy – w żaden sposób nie odnosi się jednak do obrotu. W ocenie Spółki, świadczy to o tym, że obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania rozumianej jako marża w art. 120 ust. 4 VAT. W przepisie dotyczącym kalkulacji współczynnika VAT nie ma wzmianki o podstawie opodatkowania, zatem nie ma podstawy do wskazywania marży jako składowego elementu wyliczeń współczynnika VAT. Co więcej, nieuprawniona jest inna interpretacja tego przepisu, prowadząca do zawężenia rozumienia "obrotu" wyłącznie do wykazanej dla celów rozliczenia podatku VAT należnego "podstawy opodatkowania", gdyż naraziłoby to podatników na negatywne konsekwencje w postaci zaniżonego współczynnika odliczenia VAT.

Spółka ponadto zauważyła, że przepisy polskiej ustawy o VAT powinny w swej treści być zgodne z brzmieniem Dyrektywy VAT. Zdaniem Spółki, sposób i kontekst wielokrotnego użycia w Dyrektywie VAT pojęcia "obrót" wskazuje, że jest on rozumiany jako suma wpływów uzyskanych przez dany podmiot z dokonywanej działalności sprzedażowej. Nieuprawnionym byłoby więc twierdzenie, iż niedookreślony zbiór desygnatów nazwy "obrót" obejmuje swoim zakresem nazwę "podstawa opodatkowania". Nie wynika to z treści Dyrektywy VAT.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko potwierdza również sposób zaimplementowania i stosowanie tych przepisów w Czechach.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak argumentował organ interpretacyjny, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

DKIS zaznaczył, że w przypadku towarów (używanych samochodów) podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Wobec powyższego – według oceny DKIS – w obrocie dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (liczniku proporcji) należy uwzględnić:

- z tytułu dostawy samochodów używanych opodatkowanych w procedurze VAT marża - samą kwotę marży,

- z tytułu dostaw opodatkowanych na zasadach ogólnych – wszystko co jest zapłatą za towar lub usługę, którą Wnioskodawca otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego, poza kwotą podatku.

Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako pośrednika w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednika w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT – jako niedające prawa do odliczenia podatku – należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku tej proporcji.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że Wnioskodawca określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinien uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę marży.

DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że uchylenie art. 29 ust. 1 z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawy o VAT spowodowało zmianę sposobu rozumienia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji określonej w art. 90 ww. ustawy. Wprowadzenie art. 29a ust. 1 miało na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy VAT.

Z faktu, że w aktualnym brzmieniu pojęcie podstawy opodatkowania nie posługuje się pojęciem obrotu, nie można wywodzić – zdaniem DKIS – że nastąpiła zmiana sposobu wykładni art. 90 ust. 3 ustawy. Dla potrzeb wyliczenia wskaźnika proporcji obrót, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć jako wysokość podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z przepisami ustawy, z tytułu czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania i obrotem dla celów stosowania art. 90 ustawy w przypadku czynności opodatkowanych w ramach procedury szczególnej VAT marża jest wyłącznie kwota marży.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj.:

a) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 173 ust. 1 w zw. z art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinna uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę marży, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

- przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu uznania, że obrotem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest podstawa opodatkowania – marża – wskazana w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem przez DKIS interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni,

b) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do właściwego określenia definicji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niezdefiniowanego w ustawie o VAT,

c) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez DKIS na podstawie przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w O.p., poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca prowadząc działalność polegającą na sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych w systemie VAT marża, gdzie podstawą opodatkowania jest tylko marża, obliczając proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest uprawniona do uwzględnienia w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o przypadający podatek VAT, czy jedynie samej kwoty marży.

Zdaniem Skarżącej, proporcja powinna uwzględniać całą kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszoną o podatek VAT. Skarżąca argumentowała, że obrót wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z podstawą opodatkowania, jaką w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża jest kwota marży. Powyższe w jej ocenie potwierdzają również przepisy Dyrektywy VAT oraz implementacja przepisów Dyrektywy w innych krajach członkowskich. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w przypadku stosowania procedury VAT marża, przy interpretacji art. 90 ust 3 ustawy o VAT forsowanej przez DKIS, sprzedaż opodatkowana nie znalazłaby właściwego odzwierciedlenia – co do jej udziału w sprzedaży ogółem – w wyliczonym współczynniku. W szczególności, o kwocie VAT naliczonego do odliczenia decydowałaby wtedy nie wartość dokonywanej przez podmiot sprzedaży (opodatkowanej do sprzedaży ogółem), ale wartość realizowanej marży. To stanowiłoby o nierównym traktowaniu podatników stosujących procedurę VAT marża w porównaniu do innych przedsiębiorców, którzy nie prowadzą sprzedaży samochodów używanych, czy też nie stosują procedury VAT marża.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, w przypadku towarów (używanych samochodów) podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem organu interpretacyjnego, z faktu, że w aktualnym brzmieniu pojęcie podstawy opodatkowania nie posługuje się pojęciem obrotu, nie można wywodzić, że nastąpiła zmiana wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dla potrzeb wyliczenia wskaźnika proporcji obrót, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć jako wysokość podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z przepisami ustawy, z tytułu czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania i obrotem dla celów stosowania art. 90 ustawy o VAT w przypadku czynności opodatkowanych w ramach procedury szczególnej VAT marża jest wyłącznie kwota marży.

W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.3. Jak wynika z wniosku o interpretację Skarżąca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym w stosunku do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wydatki mieszane) Skarżąca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 1691 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Na mocy art. 174 ust. 1 ww. Dyrektywy – proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Przechodząc następnie na grunt prawa krajowego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z kolei z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych przepisów wynika zatem obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

4.4. W ocenie Sądu, mając na uwadze nie tylko literalną ale i systemową wykładnię powyższych przepisów oraz kierując się zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakim podatek ten można powiązać z czynnościami opodatkowanymi (podatkiem należnym), podzielić należało stanowisko DKIS, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (czyli w systemie VAT marża), obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Przy czym zgodzić się należy ze Skarżącą, że w aktualnym stanie prawnym pojęcie "obrotu" występuje jedynie w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie posługuje się nim już art. 29a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, uchylenie art. 29 i zastąpienie go art. 29a ustawy o VAT, nie oznacza, że należy inaczej niż dotychczas interpretować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przede wszystkim zmiana przepisów dotyczących podstawy opodatkowania miała za zadanie jedynie precyzyjniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy VAT (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; druk nr 805 z dnia 16 października 2012 r.). Natomiast sam zakres pojęcia "podstawy opodatkowania" zasadniczo jest tożsamy w obu stanach prawnych.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, to to, że podstawa opodatkowania rozumiana jako – wszystko co stanowi zapłatę – dotyczy tzw. zasad ogólnych opodatkowania.

Opodatkowanie na zasadzie marży jest bezsprzecznie wyjątkiem od opodatkowania na zasadach ogólnych. Jest to regulacja szczególna. Wprowadzona właśnie po to aby zapewnić neutralność podatku VAT.

I to jest kluczowe w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, Skarżąca winna przyjmować zawsze całą wartości uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodów, tj. zarówno przy opodatkowaniu tej sprzedaży na zasadach ogólnych jak i przy opodatkowaniu jedynie marży.

Jak już wskazywano, podstawowym warunkiem dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupem towarów i usług, a realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Przepisy dotyczące proporcji służą temu, aby podatek naliczony został odliczony tylko w tej części w jakiej powiązać go można z podatkiem należnym. Nie jest natomiast możliwe obniżanie podatku należnego o elementy, które nie stanowią podstawy opodatkowania.

Dlatego też pojęcie "obrót" użyte w art. 90 ust. 3 ustawa o VAT rozumieć należy jako tę wartość, która stanowi bazę do obliczenia podatku należnego, a więc jako podstawę opodatkowania.

Sąd za chybione uznaje tutaj odwoływanie się przez Skarżąca do pojęcia "obrotu" definiowanego na potrzeby innych ustaw. Skarżąca odwołuje się bowiem do różnych definicji i interpretacji słowa "obrót" w rozmaitych kontekstach, jednak w żadnym z tych kontekstów nie uwzględnia, że procedura VAT marża jest procedurą szczególną w systemie podatku VAT. Podobnie cytując przepisy Dyrektywy VAT Skarżąca dobiera cytaty w sposób dowolny, nieadekwatny w analizowanej sprawie.

Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącej, taka wykładnia nie powoduje nierównego traktowania podatników stosujących procedurę VAT marża w porównaniu z podatnikami, którzy takiego opodatkowania nie stosują.

Po pierwsze, zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze stosowania procedury marży i zastosować zasady ogólne.

Po drugie, to właśnie możliwość odliczenia podatku naliczonego w takim samym zakresie niezależnie od odprowadzonej kwoty podatku należnego, może świadczyć o nierównym traktowaniu podatników. Nie można również zaakceptować sytuacji, że w zależności od indywidualnych korzyści podatnika w jednorodnej działalności: do wyliczenia podatku należnego jako podstawa opodatkowania stosowana będzie kwota marży, a do ustalenia proporcji – wartość sprzedaży obejmująca wartość towaru i kwotę marży.

Reasumując, skoro przy opodatkowaniu na zasadzie VAT marża podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota marży i tylko od tej kwoty obliczany jest podatek należny, to ta kwota winna być uwzględniona przy ustalaniu proporcji.

Innymi słowy, równowartość kwoty nabycia, która zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT zawarta jest w kwocie sprzedaży, nie stanowi podstawy opodatkowania przy opodatkowaniu na zasadzie VAT marża, a w konsekwencji nie wystąpi podatek należny w odniesieniu do tej kwoty – zatem nie znajdzie uzasadnienia umieszczenie jej w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo, jeżeli chodzi natomiast o kwestie implementacji przepisów Dyrektyw przez inne państwa członkowskich, to jak słusznie zawyżył DKIS pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania interpretacyjnego.

4.5. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 173 ust. 1 w zw. z art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie wypowiedź organu interpretacyjnego w zaskarżonej interpretacji jest bardzo zwięzła, niemniej jednak nie można zarzucić organowi, że nie dokonał wykładni spornych przepisów i nie odniósł się do kluczowej argumentacji wniosku. Tym samym, jako niedający podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca zarzuca też naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. Również ten zarzut Sąd uznał za niezasadny. W zaskarżonej interpretacji wskazane zostały bowiem zarówno przepisy prawa, które stanowiły podstawę prawną jej wydania, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Trudno więc mówić o naruszeniu art. 120 O.p. Z kolei wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Skarżącej, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.