Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 368/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. w W., [...] sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

W różnych bankach Skarżąca posiada rachunki, w tym rachunek bankowy prowadzony w euro, na który wpływają środki pieniężne w euro otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą (np. pożyczki uzyskane w euro). Jednocześnie rachunki walutowe Skarżąca wykorzystuj do regulowania bieżących zobowiązań w euro (bieżących rozliczeń z kontrahentami oraz spłaty pożyczek).

Skarżąca zapytała, jaki kurs walut należy zastosować do obliczenia wartości różnic kursowych z tytułu wyceny kwot euro na rachunku bankowym przy płatnościach dokonywanych przez nią bezpośrednio z rachunku bankowego walutowego w euro, po uprzednim zasileniu konta walutowego także bezpośrednio w euro (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Skarżącej w przypadku regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy, do ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych prawidłowe jest stosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Skarżąca powołała się na art. 15a ust. 1 (różnice kursowe jako przychód lub koszt uzyskania przychodów), ust. 2 pkt 3 (dodatnie różnice kursowe) oraz ust. 4, przewidujący stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP, gdy uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty nie jest możliwe.

W opinii Skarżącej w przypadku transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu rachunków walutowych nie jest możliwe ustalenie "faktycznie zastosowanego kursu waluty", ponieważ przy transakcji zapłaty na rzecz kontrahenta nie zastosowano faktycznie żadnego kursu waluty. Zarówno bowiem wpłaty na rachunki walutowe, jak i wypłaty z tych rachunków dokonywane są bezpośrednio w walutach obcych (euro) bez konieczności uprzedniej sprzedaży bądź też zakupu waluty od banku.

Na podparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała odpowiedź z 21 czerwca 2007 r. na interpelację poselską nr 8292, w której Minister Finansów przyznał, że w przypadku obrotu dokonywanego bezpośrednio w walucie stosować należy kurs średni ogłaszany przez NBP.

Zdaniem Skarżącej interpretacja, w świetle której "faktycznie zastosowany kurs waluty" obejmowałby również transakcje, w których nie występuje faktyczna sprzedaż (kupno) waluty, byłaby sprzeczna z wykładnią literalną art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym posłużono się trybem dokonanym, wskazując na "faktycznie zastosowany kurs waluty", a nie na kurs waluty, który hipotetycznie byłby zastosowany do danej transakcji, gdyby podmiot dokonał sprzedaży (kupna) waluty w celu np. spełnienia świadczenia w walucie innej niż znajdująca się na rachunku.

Skarżąca wywodziła, iż zakładając racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty" obejmuje sytuacje, gdy faktycznie w transakcji nie zastosowano żadnego kursu waluty, choć obiektywnie istnieje możliwość ustalenia kursu stosowanego przez bank prowadzący rachunek, tj. kursu, jaki byłby zastosowany w razie takiej konieczności. Skarżąca powołała się na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą w interpretacji przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy.

Powołała się również na słownikowe rozumienie słowa "faktycznie", tj. zgodnie z faktem, rzeczywiście. Wskazała, że zmiana art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. miała na celu umożliwienie podatnikowi uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego, a zatem nie tylko ustalanego przez bank, ale też kursu kantorowego lub wynikającego z umowy. Przyjmując rozszerzoną interpretację pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie można byłoby ustalić kursu właściwego w sytuacji, gdyby podatnik w transakcjach zakupu waluty stosował na przemian kurs kantorowy, bankowy i umowny. Przyjęcie takiego stanowiska czyniłoby art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. martwym w zakresie zastosowania kursu średniego NBP.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 9b (ustalanie różnic kursowych w oparciu o art. 15a lub przepisy o rachunkowości), art. 15a ust. 1 (dodatnie różnice kursowe jako przychód i ujemne różnice kursowe jako koszty uzyskania przychodu), art. 15a ust. 2 (powstanie dodatnich różnic kursowych) i ust. 3 (wystąpienie ujemnych różnic kursowych). Z treści tych przepisów Organ wywiódł, że przy określaniu podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Nowelizacja u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. nie wprowadziła zmian w tym zakresie.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przyjęto, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym kurs ten oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Nie musi być to wyłącznie kurs wymiany pieniężnej, a jego użycie przy takich kategoriach podatkowych jak otrzymanie przychodu, zapłata, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe.

Zdaniem Ministra Finansów z wykładnia celowościowa prowadziła do wniosku, że uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne (umowne). Jeżeli operacje walutowe dokonywane są przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Są one bowiem realne i mają charakter rzeczywisty – w oparciu o nie bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają zatem przesłanki "faktycznie zastosowanego kursu walut". Stosownie zaś do art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. dopiero, gdy nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, gdzie nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), zastosowanie miałby kurs średni NBP. Organ przytoczył przy tym art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p, określający skutki większej niż 5% różnicy kursu faktycznie zastosowanego i kursu średniego NBP.

Minister Finansów uznał, że do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych, Skarżąca winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs kupna klub sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, w jakim posiada rachunek bankowy, za pośrednictwem którego przeprowadzana jest określona operacja gospodarcza. Jeżeli nawet w sytuacji opisanej przez Skarżącą nie następuje nabycie (zbycie) waluty od banku, kurs bankowy jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty (realny) jako mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Organ stwierdził że instytucja interpelacji poselskiej jest wprawdzie jedną z form kontroli parlamentarnej, ale samo udzielenie odpowiedzi na interpelację nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wystąpienie przedstawiciela rządu w ramach prac legislacyjnych organu ustawodawczego jest opinią w sprawie, a nie wypracowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

Ponadto Organ wyjaśnił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji jest procedurą uproszczoną. Dlatego też w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów, chociaż rozważany jest całokształt sprawy, w tym linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie stanowiska poprawnego od strony merytorycznej, nie zaś skupienie się na polemice.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie przez Organ, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje "kurs faktycznie zastosowany", przez co w sprawie nie ma zastosowania art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., nakazujący stosowanie w podobnych sytuacjach kursu średniego NBP.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Powtórzyła, że w sprawie pierwszeństwo ma wykładnia językowa ww. przepisów u.p.d.o.p. Użycie czasownika dokonanego bezpośrednio wskazuje, iż chodzi o kurs, jaki faktycznie zastosowano w danej transakcji, a nie o kurs, który mógłby być zastosowany (gdyby taka była wola ustawodawcy, wyraziłby ją czasownikiem niedokonanym).

Przyjęcie punktu widzenia Ministra Finansów prowadziłoby do zastosowania kursu waluty określonego przez bank prowadzący rachunek walutowy Skarżącej, dla hipotetycznej transakcji przewalutowania kwot w walucie obcej na PLN, mimo że w rzeczywistości operacja taka nie miała miejsca. Ponadto bank publikuje codziennie nawet 5 tabel kursowych, a kurs rzeczywisty zmienia się co kilka sekund. W rezultacie podatnik miałby dowolność zastosowania któregoś kursu, nie wiadomo przy tym z jakiej pory dnia i minuty. Jedynym rozwiązaniem, uwzględniającym także racjonalność ustawodawcy, jest stosowanie kursu średniego NBP.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy transakcja walutowa polega na zapłacie kwoty w walucie obcej środkami w walucie obcej uprzednio otrzymanymi na konto walutowe, brak jest kursu waluty faktycznie zastosowanego, ponieważ nie nabywa ona od banku, ani nie zbywa na jego rzecz walut obcych. W takiej sytuacji należy zatem zastosować kurs średni waluty ustalony przez NBP (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Skarżąca ponownie podniosła sprzeczność interpretacji z odpowiedzią na interpelację poselską, której przedmiotem było użycie w projekcie ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości pojęcia "kurs waluty faktycznie zastosowany". Treść odpowiedzi, jako wykładnia autorska, jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącej. Odpowiedź ta jest aktualna także w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyła nowelizacji ustawy o rachunkowości, wprowadzającej zasady ustalania różnic kursowych zgodne z regulacjami ustaw podatkowych (art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15a u.p.d.o.p.). W ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest, aby wykładnia indywidualna Organu odbiegała od wykładni przyjętej przy tworzeniu ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, której treść powtórzył.

Stwierdził, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji (art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie obligują podatnika do zastosowania interpretacji konkretnych przepisów.

Zdaniem Organu wykładnia językowa pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" pozwala uznać, iż jest to kurs rzeczywiście przyjęty przez jednostkę do wyceny waluty. Skoro zaś Skarżąca przeprowadza operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby do ich wyceny przyjmować kurs banku, z którego usług korzysta.

Minister Finansów powołał się również na wykładnię celowościową. Intencją wprowadzenia od 1 stycznia 2007 r. zmian w u.p.d.o.p. było ułatwienie podatnikom rozliczeń. Znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej. Przytaczając treść obowiązującego wcześniej art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości Organ wywiódł, że stosowanie do celów podatkowych kursu NBP powodowałoby konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji, odrębnej od rachunkowej, ponieważ przepisy rachunkowe wskazują kurs bankowy. Cel ten jest zrealizowany, jeżeli przyjąć że przy transakcjach wyrażonych w walucie obcej dokonywanych z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje i jest to kurs, jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. W znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli stosowany w ewidencji księgowej. Celem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic między ewidencją podatkową i rachunkową. Zasadne było zatem zmodyfikowanie definicji pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" wynikającej z wykładni językowej.

Organ powołał się również na zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych. Przyjęcie, że kurs faktyczny występuje tylko przy transakcji zbycia (nabycia) waluty oznaczałoby, że art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. określające zasady rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych (np. spłata zobowiązania lub kredytu – art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 2 i 5 u.p.d.o.p.) byłyby martwe w części nakazującej użycie kursu faktycznego. Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 byłyby stosowane przez podatników w nieznacznej części, tj. w zakresie, w jakim odnoszą się do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Ustawodawca wprowadzając je przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu określonych zdarzeń. Jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska Organu, zgodnie z którym kurs faktyczny występuje przy realizacji każdej operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej, gdzie określony kurs kupna (sprzedaży) waluty mógłby zostać faktycznie stosowany, gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą. Kurs faktycznie stosowany jest więc tożsamy z kursem, jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty. Z uwagi na fakt, że operacje walutowe Skarżącej dokonywane są poprzez bankowe rachunki walutowe, ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe.

Minister Finansów podniósł również, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest zgodny z podglądem jednolicie prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, popartym tożsamą argumentacją, prawidłową również na gruncie nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu (od 1 stycznia 2009 r.) `operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań, średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Zdaniem Organu ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności). Analogiczny wniosek należy przyjąć na gruncie u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spor stron dotyczył kursu walut, jaki Skarżąca winna stosować do wyliczenia różnic kursowych powstających w związku z transakcjami w walutach obcych, dokonywanymi przez nią za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego, z wykorzystaniem środków w walutach obcych gromadzonych na tym rachunku, a zatem bez konieczności zakupu walut od banku oraz ich sprzedaży na jego rzecz.

Kwestię powyższą reguluje art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ust. 2 art. 15a u.p.d.o.p. określono przypadki, w których powstają dodatnie rocznice kursowe, natomiast w ust. 3 wskazano sytuacje, gdy dochodzi do powstania ujemnych różnic kursowych.

Skarżąca formułując pytanie wskazała art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy te przewidują powstanie różnic kursowych (odpowiednio dodatnich i ujemnych) jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Skarżąca uważała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć średni kurs ustalany przez NBP, ponieważ wobec braku transakcji kupna (sprzedaży) waluty, kurs faktyczny nie istnieje.

Zdaniem Ministra Finansów Skarżąca powinna zastosować odpowiedni kurs waluty (kupna lub sprzedaży) właściwy dla banku, który prowadzi jej rachunek walutowy i za pośrednictwem którego dokonuje ona transakcji. "Kurs faktycznie zastosowany" to w tym przypadku kurs, jaki byłby przez Skarżącą zastosowany, gdyby kupowała ona lub sprzedawała walutę zawierając transakcje z jej bankiem. Jest to bowiem kurs najbardziej zbliżony do rzeczywistego i każdorazowo możliwy do ustalenia.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Skarżąca. Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w treści art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazując kurs, jaki należy zastosować do ustalenia wartości różnic kursowych, ustawodawca uwzględnił okoliczność, czy rzeczywiście określony kurs został zastosowany. Aspekt ten wyrażony został poprzez zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty". Zasadnie Skarżąca podkreślała użycie czasu przeszłego dokonanego "został zastosowany". Użyty w tym zwrocie przysłówek "faktycznie" także wiąże się ze zdarzeniami, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce, innymi słowy – "dokonały się".

Faktycznie zastosowanie czegoś oznacza, że posłużono się tym czymś w ramach określonych czynności (działań), wykorzystano to w określonej sytuacji. Faktycznie zastosowanym kursem waluty będzie zatem kurs, jakiego rzeczywiście użyto w określonej transakcji, tj. jakim posłużono się w danej operacji finansowej. Będzie to mógł być – jak słusznie wskazywały obie strony – kurs bankowy, kurs kantorowy lub umowny. Istotnym jest, aby był to kurs nie tylko przypisany do danej transakcji, ale też w jej ramach zrealizowany.

Brak jest podstaw, aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie. Sąd zauważa, że Skarżąca nie ma obowiązku dokonywać zakupów i sprzedaży walut w banku prowadzącym jej rachunek walutowy.

Bez względu na to, czy kurs stosowany przez bank prowadzący rachunek walutowy Skarżącej byłby kursem najbardziej realnym i zbliżonym do rzeczywistości, nie byłby to kurs zastosowany. Minister Finansów przyznał w odpowiedzi na skargę, iż byłby to kurs hipotetyczny. Kurs hipotetyczny nie może być utożsamiany z kursem faktycznie zastosowanym. Ustawodawca w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przewidział sytuację, gdy przy określonej transakcji żaden kurs waluty nie został zastosowany, chociażby właśnie wtedy, gdy podatnik dysponował własną walutą na rachunku bankowym. W takim przypadku ustawodawca nakazał stosować kurs średni ogłaszany przez NBP.

Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których podatnik korzystający z posiadanej waluty miałby poszukiwać jej kursów, nawet przyjętych w obsługującym go banku, jakich nigdy nie stosował. Nie ma też powodu, aby obciążać takiego podatnika obowiązkiem ustalania, jaki kurs byłby hipotetycznie właściwy. Twierdzenie Organu, że powinien być to kurs banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, jest twierdzeniem arbitralnym i opartym na przesłankach nie wynikających z treści art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Kurs taki powinien być uwzględniony, gdy w konkretnej transakcji rzeczywiście został zastosowany.

Dodatnie różnice kursowe są przychodem, różnice ujemne – kosztem uzyskania przychodów (art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Używając w treści art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zwrotów "wartość tego przychodu" ustawodawca wskazuje, iż jest to przychód wyrażony w walucie obcej w dniu jego otrzymania. Analogicznie, posługując się zwrotem "wartości tego kosztu" stanowi o koszcie wyrażonym w walucie obcej w dniu zapłaty. Są to zatem wartości przeliczane według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Dotyczy to jednak przypadków, gdy w dniu powstania przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych rzeczywiście doszło do zastosowania określonego kursu waluty przy realizacji operacji skutkującej powstaniem przychodu lub kosztu, związanego z przewalutowaniem. Tylko w takim przypadku można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu (kosztu) była faktycznie przeliczana z waluty na walutę.

Jeżeli natomiast, jak w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, realizacja operacji gospodarczych (bieżące rozliczenia z kontrahentami, spłaty pożyczek) nie wymagała zakupu lub sprzedaży walut obcych, kursem właściwym do określenia wartości przychodu (kosztu) z tytułu różnic kursowych jest średni kurs ogłaszany przez NBP, o czym stanowi art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Wskazana w tym przepisie przesłanka niemożności uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu jest bowiem spełniona w sytuacji, gdy żaden kurs nie został rzeczywiście zastosowany, ponieważ przy transakcji podatnik posłużył się posiadanymi walutami. Okoliczność, że podatnik posługuje się przy tym walutami zgromadzonymi na własnym walutowym rachunku bankowym konstatacji powyższej nie zmienia. Ani z otrzymaniem walut na ten rachunek, ani też z ponoszonymi z tego rachunku wydatkami, jeżeli czynione są one w walucie rachunku, nie łączy się stosowanie żadnego kursu. Potrzeba zastosowania kursu określonej waluty powstaje dopiero, gdy należy określić wartość różnic kursowych.

Sąd nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu Ministra Finansów o zasadności zmodyfikowania znaczenia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany, wynikającego z wykładni językowej.

Dokonana przez Organ wykładnia celowościowa prawidłowo uwzględniała okoliczność, iż celem ustawodawcy było ujednolicenie unormowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) oraz regulacji u.p.d.o.p.

Jednakże Organ nie wziął pod uwagę faktu, że to przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2) dostosowane zostały do ustawy podatkowej. Do 1 stycznia 2009 r. przepis ten w pkt 1 stanowił o kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka. Kursy te dotyczyły jednak operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty zobowiązań (należności). Od 1 stycznia 2009 r. w pkt 2 przewidziano możliwość zastosowania kursu NBP w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu określonego w także zmienionym pkt 1, tj. faktycznie zastosowanego.

Wywiedzione przez Organ z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) ewentualne utrudnienia polegające na konieczności prowadzenia przez podatników podwójnej ewidencji, nie miały żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, rozpatrywanej w oparciu o stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do akceptacji twierdzenia Organu o zasadności stanowiska, zgodnie z którym kurs faktycznie stosowany występuje w każdej operacji wyrażonej w walucie obcej, gdzie określony kurs kupna (sprzedaży) waluty mógłby zostać faktycznie stosowany, gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą. Przyjęcie tego stanowiska zbędnym czyniłoby unormowanie umożliwiające zastosowanie średniego kursu ogłaszanego przez NBP, przewidzianego właśnie na wypadek, gdyby uwzględnienie kursu faktycznego nie było możliwe.

Stanowisko Organu, że faktycznie zastosowany kurs waluty to nie tylko kurs zrealizowany, ale również hipotetyczny, jaki mógłby być zastosowany do dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. (zob. też wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca powołała się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską dotyczącą nowelizacji ustawy o rachunkowości. Jakkolwiek wyrażony w tej odpowiedzi pogląd odpowiada stanowisku zajętemu przez Sąd w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że Skarżąca wadliwie określiła znaczenie tej odpowiedzi. Nie zawierała ona poglądu wiążącego organ wydający interpretację.

Tym niemniej, prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że w przypadku dokonywania płatności bezpośrednio z bankowego rachunku walutowanego, do określenia wartości różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez NBP, jak to przewiduje art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Kwestionując to stanowisko w zaskarżonej interpretacji i uznając za właściwy kurs bankowy, stosowany przez bank prowadzący rachunek walutowy Skarżącej, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 15a ust 4 u.p.d.o.p.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wyjaśnić również należy, iż chybione są twierdzenia Organu, że uproszczony charakter postępowania interpretacyjnego zwalnia organ wydający interpretację od polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy. Polemikę taką ustawodawca wręcz nakazuje, wymagając od Organu nie tylko przedstawienia własnego stanowiska, ale też uzasadnia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. "Uproszczenie" postępowania interpretacyjnego wyraża się w braku klasycznego postępowania dowodowego i w rezultacie w konieczności uwzględnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).