Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 466/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, art 122, 187 § 1, art. 191, art. 125 § 1, 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 545/18 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 545/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna wobec braku majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważył, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Skarżący nie wskazał żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1302) – dalej: "p.p.s.a.", a mianowicie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122, 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka stała się niewypłacalna na dzień 11 grudnia 2010 r. w sytuacji gdy nastąpiło to na skutek błędnej interpretacji przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika będącego osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz w konsekwencji przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę niewypłacalności spółki na dzień 11 grudnia 2010 r., nie dopuszczając się przy tym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz przez nie uwzględnienie, że przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie oraz przez nie uwzględnienie, że organy ustalały stan faktyczny jedynie na twierdzeniach i ustaleniach własnych, z całkowitym pominięciem twierdzeń skarżącego i jego wniosków dowodowych; oraz w konsekwencji przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z 116 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w konsekwencji przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

– art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do jego oddalenia, tj. wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego został powołany na okoliczności mające znaczenie dla sprawy w szczególności na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości A. Spółka Akcyjna w likwidacji oraz braku zwłoki prezesa zarządu spółki w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz w konsekwencji przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 188 w zw. z art. 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 195 a contrario O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez stronę w osobie G.Ł. na okoliczność terminu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność terminu, w którym skarżący powziął informacje uzasadniające złożenie tego wniosku oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pomimo zaistnienia przestanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

– art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności polegające na stwierdzeniu zaistnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego całym jego majątkiem ze spółką za zaległości podatkowe, w szczególności przez ustalenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz ustalenie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a gdyby Sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie – innemu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2022 r. wskazano, że zaległość podatkowa w kwocie 65.598,20 złotych, uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku. W konsekwencji, na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powinno zostać umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału sprawa została skierowana na posiedzeniu niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Nie ma racji skarżący przywołując jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122, 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p. w kwestii ustalenia niewypłacalności spółki. Należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należałoby powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14).

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Granice badania zakreśla przepis materialny, w sprawie art. 116 § 1 O.p.

W sprawie przesłanka ta dotyczy wykazania, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi nie tylko o wykazanie zaistnienia czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się właśnie taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym ustalenia organów podatkowych, że pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieuregulowania należności wobec P.U.B.H. A.D.M. (termin wymagalności zobowiązania 06.05.2010 r.) oraz B.G.F. (termin wymagalności zobowiązania 10.12.2010 r.). Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych należności, słusznie zostało stwierdzone, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 11 grudnia 2010 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy z dnia 27 września 2017 r. i dołączonych do niego załączników wynika, że w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wniosku złożonego przez prezesa zarządu A. S.A. w likwidacji M.S. dopiero w dniu 8 kwietnia 2013 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w dniu 25 lipca 2013 r. sygn. Akt VI GU 56/13 postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek. Jak wskazuje Skarżący oddalenie wniosku Sąd uzasadnił brakiem środków koniecznych na pokrycie kosztów postępowania. Tych okoliczności skarżący nie podważa, a są one wystarczające do stwierdzenia, że wniosek został złożony zbyt późno, co wypełnia wymogi z art. 116 § 1 O.p. do uznania, że skarżący nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była zatem ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do stanowiska organu, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został zachowany.

W ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał, że w czasie, który organ postrzega jako właściwy do złożenia wniosku spółka osiągała zyski i nie miała żadnych zaległości publicznoprawnych, co wynikało ze sprawozdań finansowych, przekształcenia spółki w spółkę akcyjną. Wnioskował powołanie świadka na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz powołanie biegłego.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego również w tym względzie prawidłowa była ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, że organy wzięły pod uwagę powyższe okoliczności i nie mają one wpływu na ocenę przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji na uznanie zaistnienia tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego. Pojęcie czasu właściwego należy bowiem ustalać na podstawie konkretnych okoliczności z uwzględnieniem oceny tych okoliczności w sensie obiektywnym. Nie może być przesądzająca subiektywna ocena dokonana przez członka zarządu, zeznania o sytuacji finansowej (przy niewątpliwie ustalonych okolicznościach braku płatności zobowiązań) czy opinia biegłego tam, gdzie nie ma wymogu wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Dla oceny tego, czy skarżący wykazał, że zgłoszono wniosek we właściwym terminie, nie ma znaczenia dalsza ocena przez pryzmat skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19).

W konsekwencji trafna była także ocena Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych, spornych, czynności dowodowych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły całość zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło podstawę dla dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o art. 191 O.p. Poddały ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem i nie pominęły żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy a ocena ta byłą logiczna i spójna. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on pominął w swojej ocenie ustalenia dowodowe, które miały istotne znaczenie dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Dlatego też za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 188 w zw. z art. 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 195 a contrario O.p.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do trafności oceny co do tego, kiedy przypadała właściwa w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. data złożenia wniosku o upadłość i przyjmując ją na dzień 11 grudnia 2010 r., jednoznacznie uznał, że faktyczna data złożenia wniosku, tj. 8 kwietnia 2013 r., nie odpowiadała wymogom tego przepisu materialnego.

Za niezasadną uznano argumentację autora skargi kasacyjnej przedstawioną na okoliczność tego, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdyż za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.

W odniesieniu do skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Nie wiadomo, jakie znaczenie autor skargi kasacyjnej nadaje treści zawartej w skardze kasacyjnej opisując źródło powstania zaległości, za jakie odpowiadał skarżący oraz powody zaniechania spłaty zaległości (s. 11 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim po to, by ocenić słuszność ewentualnego zarzutu sformułowanego na tym tle, zabrakło wskazania przepisu prawa, który można by uznać za naruszony, co pozostawia tę część twierdzeń poza kontrolą Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał racji przedstawionych w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2022 r., gdzie wskazano, że zaległość podatkowa w kwocie 65.598,20 złotych, uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku. W konsekwencji, na podstawie art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a., postępowanie zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie powinno zostać umorzone. Nawet jeśli zaległość podatkowa w kwocie 65.598,20 złotych uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., to kontrolowany wyrok zapadł 7 sierpnia 2018 r., co nie czyni postępowania ze skargi kasacyjnej, postępowaniem bezprzedmiotowym.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz