Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 566/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 189 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 418/04 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając łącznie na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwaną dalej p.p.s.a., sprawy "P." Sp. z o.o. w M., oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za lata 1999 i 2000.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzjami z dnia 27 listopada 2002 r. (...), określił skarżącej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i zobowiązanie podatkowe za 2000 r., zaległość podatkową oraz naliczone od niej odsetki. Izba Skarbowa w W., rozpoznając odwołanie skarżącej, decyzjami z dnia 7 marca 2003 r., (...), utrzymała powyższe decyzje w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 30 maja 2003 r. /III SA 959/03 i 960/03/, odrzucił skargi wniesione przez Spółkę na powyższe decyzje.

W dniu 25 września 2003 r. skarżąca Spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W., podnosząc, że wydano je z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Decyzjami z dnia 27 października 2003 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia z dnia 7 marca 2003 r., a następnie - działając jako organ II instancji - decyzjami z dnia 9 grudnia 2003 r., utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny i jest wszczynane w ściśle określonych w ustawie przypadkach. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, polegający na nie sporządzeniu protokołu z badania ksiąg handlowych, wyjaśnił, że zebrane dowody zostały rozpatrzone wnikliwie, a wnioski wyciągnięte przy jego ocenie nie naruszały prawa. Co się tyczy zarzutu sprzeczności pomiędzy wydanym rozstrzygnięciem a treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 12 ust. I pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w skrócie u.p.d.o.p./, zauważył, że nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce przez jej wspólników stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, a jego wartość została określona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 189 par. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, dalej zwanym Ksh, ponieważ przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2001 r. zaś wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 i 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi wniesione przez spółkę, podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnił, że w rozpoznawanych sprawach nie został naruszony przepis art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności kontrolne przeprowadzono zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C., którzy właściwie je zaprotokołowali, a odbiór protokołów potwierdził Prezes skarżącej Spółki. Sąd zaznaczył ponadto, że Spółka w toku postępowania złożyła wyjaśnienia i zaprezentowała swoje stanowisko, które zostały ocenione przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Według Sądu bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji wymiarowych oraz oceniły go w sposób swobodny. W ocenie Sądu dokumenty księgowe oraz informacje i dokumenty złożone przez Spółkę, doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że Spółka - dysponując otrzymanymi od swoich udziałowców pożyczkami - w latach osiągnęła przychody w latach 1999 i 2000. W tej sytuacji - jak zaznaczył Sąd - w sprawie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 tej u.p.d.o.p., ponieważ od udzielonych pożyczek nie były naliczane ani wypłacane odsetki, a nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Tej oceny - jak zauważył Sąd - nie zmieniały przesłane aneksy do umów oraz twierdzenia, że naliczanie odsetek było obowiązkiem pożyczkodawcy, zaś ogólne zasady rachunkowości nakładały na obie strony obowiązek księgowania zobowiązań za poszczególne okresy. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 189 par. 2 Ksh Sąd zwrócił uwagę na to, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i nie miał zastosowania do lat wcześniejszych, zaś względy natury słusznościowej i interes strony, bez wskazania, na czym polegało rażące naruszenie prawa, nie mogły stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonych decyzji.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 189 par. 2 w związku z art. 620 Ksh, w szczególności poprzez przyjęcie, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym nie miał zastosowania do lat wcześniejszych. W oparciu o ten zarzut pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację dotyczącą błędnej wykładni art. 189 par. 2 w związku z art. 620 Ksh, zawartą w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniósł, że ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlegało zdarzenie prawne, polegające na możliwości wypłaty udziałowcom Spółki odsetek od pożyczek udzielonych w latach 1999 i 2000, przy czym zaś do wypłaty odsetek doszło w rzeczywistości 2003 r. i w tej sytuacji, z uwagi na brzmienie art. 620 Ksh, do oceny skutków zdarzeń prawnych należało stosować przepisy obowiązujące w 2003 r. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 189 par. 2 Ksh, w myśl którego wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, i podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie do każdej wypłaty naruszającej kapitał zakładowy, dokonanej po dniu wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych, tj. po 1 stycznia 2001 r., niezależnie od tego, czy tytuł wspólnika do żądania takiej wypłaty powstał przed, czy po tej dacie. Następnie zauważył, że z bilansów skarżącej za lata 1999-2000 jednoznacznie wynikało, że Spółka znajdowała się w stanie ‚"podbilansowym", to znaczy, że wartość jej czystego majątku była niższa od statutowej wysokości kapitału zakładowego i. że powołany wyżej art. 189 par. 2 Ksh uniemożliwiał w tych latach wypłatę odsetek wspólnikom.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że powołany przez skarżącą Spółkę w podstawie skargi kasacyjnej art. 189 Ksh dotyczył dysponowania wkładami wniesionymi przez wspólników jako udziały - zgodnie z umową spółki. Zauważył także, że w umowach pożyczek, zawartych przez Spółkę w 1999 r., jak również w aneksach do tych umów nie było żadnych zapisów stanowiących o tym, że pożyczki te zostały przekazane na pokrycie kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych obowiązuje od 1 stycznia 2001 r., a rozpatrywane sprawy dotyczyły lat 1999 i 2000.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył dodatkowe uzasadnienie podstawy skargi kasacyjnej, w którym wskazał na konsekwencje naruszenia przez Spółkę zakazu zawartego w art. 189 par. 2 Ksh. Podniósł, że według art. 198 Ksh wspólnik, który wbrew przepisom prawa otrzymał wypłatę z majątku spółki, obowiązany jest do jej zwrotu, a członkowie zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za tę wypłatę, odpowiadają za jej zwrot solidarnie ze wspólnikiem i wobec tego naruszenie tego zakazu byłoby działaniem na szkodę Spółki i pociągałoby za sobą odpowiedzialność karną zarządu i wspólników, przewidzianą w art. 585 Ksh. Pełnomocnik skarżącej Spółki nie zgodził się z twierdzeniem, że art. 189 Ksh w całości dotyczy dysponowania wkładami wniesionymi przez wspólników jako udziały, ponieważ traktuje o tym tylko par. 1 powołanego przepisu, natomiast par. 2 zakazuje dokonywania wypłat z majątku spółki z jakiegokolwiek tytułu. Do pisma procesowego dołączył opinię prawną autorstwa pracownika naukowego Uniwersytetu (...), dra Krzysztofa O., dotyczącą zakresu obowiązywania normy art. 189 par. 2 Ksh.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odróżnia - jako podstawę skargi kasacyjnej - błąd w wykładni określonego przepisu prawa od nieprawidłowości w ustaleniu zakresu jego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie niewłaściwego znaczenia treści zastosowanego przepisu. Innymi słowy jest to mylne zrozumienie poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Inną postacią naruszenia prawa materialnego jest jego niewłaściwe zastosowanie i w tym przypadku błąd polega na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość oznaczona w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. słowami "niewłaściwe zastosowanie" jest błędem polegającym na nieprawidłowej ocenie przez sąd administracyjny zastosowania normy prawnej lub jej mylnej subsumcji przez organ administracji /por. Z. Kmieciak; Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 z. 1 s. 20 21/.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym i porządkującym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skargę kasacyjną oparto jedynie na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 189 par. 1 w związku z art. 620 Ksh. Tym samym - z uwagi na związanie Sądu II instancji zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ - nie jest możliwa ocena czy w sprawie tej doszło do naruszenia prawa materialnego w drugiej z podanych wyżej postaci, tj. poprzez niezastosowanie obu tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega w niej - jak się wydaje - różnicy pomiędzy błędem w wykładni prawa od niewłaściwego zastosowania prawa. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje bowiem na to, że domaga się, aby z uwagi na treść art. 620 Ksh, obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. art. 189 par. 2 Ksh miał zastosowanie "do lat wcześniejszych" /str. 2 uzasadnienia/. Chodzi zatem bardziej o błąd w subsumpcji tego przepisu, a nie o jego mylne zrozumienie. Podobnie - wobec braku zarzutu - nie jest możliwa ocena, czy na skutek zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 i 2000, naruszony został art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do stwierdzenia nieważności w przypadku, gdy decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. W nauce prawa oraz w orzecznictwie wyraźnie oddziela się błędy w wykładni lub w nienależytym zastosowaniu /niezastosowaniu/ prawa od ciężkiego /rażącego/ naruszenia prawa. Trafnie i dobitnie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji prawa podatkowego i że bez wykazania na czym polega rażące naruszenie prawa nie można wzruszyć zaskarżonych decyzji /str. 7 i 10 in fine uzasadnienia/. Sąd ten w pełni zasadnie przyjął, że skoro art. 189 par. 2 Ksh wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., to nie mógł mieć zastosowania do zdarzeń rodzących skutki podatkowe, zaistniałych we wcześniejszych latach. Autor skargi kasacyjnej - stawiając w jej podstawie zarzut naruszenia art. 620 Ksh - nie dostrzega, że zawiera on dwa przepisy /par. 1 i par. 2/, jak też nie dostrzega różnic pomiędzy prawem międzyczasowym prywatnym i publicznym. Według zawartej w par. 1 Ksh reguły prawa międzyczasowego "Do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły". Przepis ten niewątpliwie jest regułą prawa międzyczasowego prywatnego, gdyż do tej gałęzi prawa zalicza się prawo handlowe. Prawo podatkowe jest zaś częścią prawa publicznego i wobec tego reguła zawarta w powołanym wyżej przepisie nie może mieć wprost zastosowania. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o zamkniętym stanie faktycznym w tym znaczeniu, że obejmuje on zdarzenia prawne zamknięte w roku podatkowym, którym co do zasady jest rok kalendarzowy, a wyjątkowo okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych /art. 8 ust. 1 updop/. Takim "zamkniętym w czasie" zdarzeniem prawnym jest przychód z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze /art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 i 2000/ uzyskany w ciągu roku podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był między innymi przychód z tytułu wartości otrzymanych w latach 1999 i 2000 r. nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, to przy ich obliczeniu należało uwzględnić stan prawny obowiązujący w tychże latach. Art. 8 ust. 1 updop jest w tym przypadku jasny i nie wymaga szczegółowej wykładni, zaś z uwagi na jego treść zdarzenie podatkowoprawne w postaci przychodu z nieodpłatnych świadczeń całkowicie "zrealizowało" się w latach 1999 i 2000 r. Żądanie, aby przy obliczaniu dochodu za te lata uwzględnić obowiązujący od 2001 r. art. 189 par. 2 Ksh było w tych warunkach żądaniem nadania mocy wstecznej tego przepisu.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Ponieważ w toku postępowania kasacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był reprezentowany przez kwalifikowanego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego/ i nie wykazał, że poniósł pozostałe niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 205 par. 1 p.p.s.a. złożony na rozprawie wniosek o ich zwrot nie był uzasadniony.