Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 950/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,  art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A S.A. z siedzibą w P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnioskiem z dnia 19 grudnia 2019 r., zwróciła się do Prezydenta Miasta T. (dalej: organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektu o nazwie BATERIA SILOSÓW [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja piwa. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks B (dalej: B).

Obiekt budowalny o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] (nr inw. [...]) służy za magazyn [...]. Całość położona jest na żelbetowym bloku fundamentowym. Obiekt posiada stalową konstrukcję szkieletową; pionowe przegrody (obudowę obiektu) wykonane z blachy trapezowej fałdowej, zamontowanej na ryglach stalowych mocowanych do konstrukcji nośnej. Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych na konstrukcji nośnej. Jednocześnie wewnątrz znajduje się [...] silosów [...] z konstrukcji z profili walcowatych (wymiary w osiach 10,0 m x 20,0 m). Zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowanej oraz stropodach z blachy fałdowanej nie jest jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz.

BATERIA SILOSÓW [...] pełni funkcje składową, ponieważ wewnątrz znajdują się silosy [...] stanowiące zbiorniki do przechowywania/dozowania [...], który jest nadrzędnym surowcem w procesie produkcji [...]. Stalowa konstrukcja szkieletowa (nośna) przymocowana jest do bloku fundamentowego za pomocą śrub. Pionowe przegrody (obudowa obiektu) wykonane są z trapezowej blachy fałdowej, która przy użyciu kotew zamontowana jest na ryglach stalowych, przymocowanych do konstrukcji nośnej. Stropodach wykonany jest z blachy fałdowej posadowionej na belkach stalowych (na konstrukcji nośnej).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] (nr inw. [...]) powinien być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej?

Spółka wyraziła stanowisko, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także na kanwie najnowszego orzecznictwa sądowo administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2573/16), obiekt będący przedmiotem wniosku winien być opodatkowany jako budynek, bowiem spełnia wszystkie kryteria zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne do uznania go za budynek, to znaczy jest trwale związany z gruntem, wydzielony za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. I tak obiekt ten jest trwale związany z gruntem bowiem całość umieszczona jest na żelbetowym bloku fundamentowym, z którym stale połączona jest stalowa konstrukcja szkieletowa, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, bowiem posiada stalową konstrukcję szkieletową, na której opierają się ściany z blachy trapezowej fałdowej, zamontowane na ryglach stalowych, mocowanej do konstrukcji nośnej (ścianą budynku nie jest równocześnie "ścianą zbiornika"). Obiekt posiada dach, bowiem stropodach całego obiektu zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych i oparty na konstrukcji szkieletowej (dach budynku nie jest równocześnie "ścianą zbiornika".

Zatem w ocenie wnioskodawcy opisany obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego konieczne do uznania go za budynek.

W dniu [...]r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] (nr inw. [...]) stanowi budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że w jego ocenie istota sprawy sprowadza się do analizy treści regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., która stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie nie ma, w jego ocenie, wątpliwości, iż badany obiekt nie jest obiektem małej architektury.

Organ interpretacyjny podkreślił, że BATERIA SILOSÓW [...] to obiekt służący za magazyn [...], posiadający stalową konstrukcję szkieletową, to jest pionowe przegrody stanowiące obudowę z blachy trapezowej fałdowej oraz żelbetowy blok fundamentowy. Obudowa zamocowana jest na ryglach stalowych do konstrukcji nośnej. Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych na konstrukcji nośnej. Wewnątrz znajduje się [...] silosów [...] z konstrukcji z profili walcowatych (wymiary w osiach 10,0m x 20,0 m) oparte/zawieszone na powyższej konstrukcji szkieletowej. W uznaniu Spółki, zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowanej oraz stropodach z blachy fałdowanej nie są jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz. Spółka traktuje zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowanej oraz stropodach z blachy fałdowanej wraz z fundamentem jako jeden obiekt budowlany. W ocenie organu interpretacyjnego takie stanowisko nie jest słuszne, bowiem badany obiekt to obiekt złożony, niejednorodny. Obudowa stanowi element otaczający zespół silosów znajdujących się wewnątrz, który jest zasadniczą częścią obiektu. Obudowa posiada dach i ściany, wykorzystywana jest do zabezpieczenia zespołu silosów przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych. To silosy stanowią zasadniczą część badanego obiektu powstałego po to, by pełnić funkcję magazynową. W ocenie organu, nie ma wątpliwości co do technicznego związku obudowy z silosami, jak również nie ma wątpliwości co do realizacji funkcji użytkowej łącznie przez obudowę i silosy. Jest to całość techniczno-użytkowa. Silosy jako rodzaj zbiorników, to przykład budowli wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli zaś obiekt został wymieniony wprost w przepisach prawa budowlanego, to tym samym stanowi budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast obudowa powinna być traktowana odmiennie. Mimo, że posiada fundament, ściany, dach nie może być traktowana ani jako budynek, ani jako budowla na gruncie przepisów prawa budowlanego. Stanowi urządzenie budowlane będące urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym (silosami), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Demontaż obudowy nie spowoduje utratę funkcjonalności zespołu silosów.

Organ interpretacyjny powołał się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (bez podania jednak orzeczeń) w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy. Budynek staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż organ w żaden sposób nie ustosunkował się do oceny prawnej wyrażonej przez Spółkę oraz meritum wniosku, tj. możliwość kwalifikacji BATERII SILOSÓW [...] jako budynku m.in. w oparciu o wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a także na kanwie najnowszego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, powstałego w oparciu przedmiotowy wyrok sądu konstytucyjnego;

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska przez organ interpretacyjny wraz z uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę organ oparł się na przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowalne, podczas gdy przedmiotem wniosku była wyłącznie wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do ustalenie, czy obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] w świetle obowiązującego prawa może być uznany za budynek;

c) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie wnioskodawcy przez organ jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną;

2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zaniechanie jego wykładni, a następnie uznanie w interpretacji wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, iż:

a) obiekt spełniający wszystkie ustawowe kryteria budynku (tj. BATERIA SILOSÓW [...]) jako obiekt złożony i niejednorodny, jest kwalifikowany przez organ interpretacyjny w ten sposób, iż zespół silosów stanowiących element "wnętrza" tego obiektu stanowi odrębny obiekt budowlany - budowlę, natomiast "obudowa" tego obiektu (wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadająca fundament, ściany i dach) stanowi jego urządzenie budowlane, tj. urządzeniem technicznym związanym bezpośrednio ze wspomnianym zespołem silosów;

b) obiekt spełniający wszystkie ustawowe kryteria budynku (tj. BATERIA SILOSÓW [...]) stanowi budowlę dlatego, że wykracza poza bliżej nieokreślone "elementy" budynku i wówczas staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącej podniósł, że co do zasady organ podatkowy, wydając interpretację, jest zobligowany do odniesienia się do stanowiska podmiotu o nią wnioskującego (w ramach zakreślonego przez niego stanu faktycznego), gdyż wskazanie na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym jest istotą tego postępowania. Wskazał na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Podkreślił, że w sytuacji gdy organ uznał, iż w niniejszej sprawie zasadnym będzie całkowite pominięcie stanowiska Spółki, wskazanych przez nią judykatów i bezpośrednie orzekanie o kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu (w tym przypadku - sklasyfikowaniu go jako budowli), należało uzasadnić takie działanie, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uchybienie w tym zakresie stanowi, w jego ocenie, istotne naruszenie przepisów prawa.

Jednocześnie, według pełnomocnika skarżącej, sporządzone przez organ uzasadnienie prawne interpretacji jest wyjątkowo lakoniczne, gdyż jeden z niewielu analitycznych fragmentów interpretacji zajmuje niecałą stronę tekstu. Z kolei argumenty, podnoszone przez organ podatkowy w interpretacji, są w jego ocenie sformułowane w sposób niezrozumiały, niespójny i chaotyczny. Podniósł również, że zaskarżona interpretacja nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na teoretycznym podziale BATERII SILOSÓW [...] na:

- część "wnętrza" w postaci zespołu silosów, stanowiących zdaniem organu jeden obiekt budowlany - budowlę, który to zespół jest zasadniczą częścią analizowanego obiektu;

- "obudowę", stanowiącą zdaniem organu element posiadający fundament, dach i ściany, otaczającą zespół silosów znajdujących się wewnątrz; "obudowa" ta wykorzystywana jest do zabezpieczenia zespołu silosów przed dostępem osób niepowołanych oraz negatywnym wpływem warunków atmosferycznych i - jako urządzenie budowlane będące urządzeniem technicznym - jest związana z silosami zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei zdaniem pełnomocnika skarżącej, kwalifikując BATERIĘ SILOSÓW [...] określonej kategorii obiektów budowlanych na gruncie wymienionej ustawy, należy:

- w pierwszej kolejności sprawdzić czy obiekt ten jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane;

- następnie należy ustalić, czy nie jest on wyłączony z opodatkowania jako obiekt małej architektury;

- w dalszej kolejności należy zbadać, czy spełnia on wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek;

- dopiero w sytuacji, gdy nie będzie on stanowił budynku, ostatnim etapem powinna być kwalifikacja takiego obiektu do kategorii budowli. Nie następuje ona jednak automatycznie, gdyż - jak podkreślił pełnomocnik - przyporządkowując dany obiekt do kategorii budowli przede wszystkim należy ustalić, czy tego rodzaju obiekty są wymienione expressis verbis w katalogu budowli zawartym w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w dalszej kolejności sięgnąć do Załącznika nr 1 do ustawy. W jego ocenie wskazana kolejność wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r., który został pominięty w rozważaniach organu interpretacyjnego. Pełnomocnik podniósł, że główną konkluzją wynikającą z przywołanego orzeczenia jest fakt, iż w momencie, gdy obiekt budowlany spełnia przewidziane na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o oraz ustawy Prawo budowlane warunki do uznania go za budynek nie może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Wskazał także, że w momencie, gdy dany składnik majątkowy jest obiektem budowlanym (pkt 1), nie jest wyłączony z opodatkowania jako obiekt małej architektury (pkt 2), a także spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek (pkt 3), winien być kwalifikowany do kategorii budynków na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW [...], co podkreśla autor skargi:

- jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty, bowiem całość umieszczona jest na żelbetowym bloku fundamentowym, z którym trwale połączona jest stalowa konstrukcja szkieletowa,

- jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, bowiem posiada stalową konstrukcję szkieletową na której opierają się ściany z blachy trapezowej fałdowe zamontowane na ryglach stalowych, mocowanej do konstrukcji nośnej (ścianą budynku nie jest równocześnie "ścianą zbiornika''),

- posiada dach, bowiem stropodach całego obiektu zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych i oparty na konstrukcji szkieletowej (dach budynku nie jest równocześnie "dachem zbiornika'’), i tym samym spełnia wszystkie cechy określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., pozwalające na uznanie go za budynek, co nie zostało zanegowane przez organ interpretacyjny.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ niesłusznie uznał, że silosy, jako rodzaj zbiorników, są wymienione wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym stanowią budowle, a o "obudowa" wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadająca fundament, ściany i dach stanowi urządzenie budowlane będące urządzeniem technicznym związanym z tymi silosami, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie wziął natomiast pod uwagę, iż przy kwalifikowaniu go do poszczególnych kategorii na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnia on wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek.

Powołując się na regulację art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie zawarto w tym przepisie definicji urządzenia technicznego, gdyż odnosi się on wyłącznie do pojęcia urządzeń budowlanych. Jednocześnie, w jego ocenie, należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Podniósł, że pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres i co do zasady zawiera ono w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pełnomocnik wskazał, że powszechnie uznaje się, że urządzenia techniczne to zespół elementów połączonych ze sobą w funkcjonalnym działaniu (w jedną całość) albo określony przedmiot, który umożliwia wykonanie pewnego procesu.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym demontaż "obudowy" nie spowoduje utraty funkcjonalności zespołu silosów, gdyż ze względów konstrukcyjnych demontaż "obudowy" musiałby skutkować jednocześnie demontażem silosów. Wskazał, że nie jest możliwe rozdzielenie ścian, dachu, konstrukcji stalowej i silosów. Tworzą one, w jego ocenie, jedną całość - jeden obiekt budowlany.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że niezasadnie organ interpretacyjny uznał, że sporny obiekt, spełniający wszystkie ustawowe kryteria budynku, ma charakter złożony i niejednorodny, a co za tym idzie zespół silosów stanowiących określoną część "wnętrza" tego obiektu stanowi odrębny obiekt budowlany - budowlę, podczas gdy "obudowa" tego obiektu stanowi urządzenie budowlane, będące urządzeniem technicznym związanym bezpośrednio ze wspomnianym zespołem silosów. Tak dokonany przez organ podział obiektu o nazwie BATERIA SILOSÓW [...], w ocenie pełnomocnika skarżącej, ma na celu poczynienie korzystnych, profiskalnych założeń odnośnie opodatkowania tego obiektu.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że Spółka jest świadoma istnienia linii orzeczniczej, dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów takich jak typowe ("nieobudowane" budynkami) zbiorniki, elewatory zbożowe, czy silosy na cukier do kategorii "budowli", w oparciu o przeznaczenie i funkcjonalność tych obiektów. W jego ocenie, należy jednak zwrócić uwagę na odmienny stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Sporny obiekt ("zabudowany" budynek składowy wewnątrz którego znajdują się silosy [...]) wyraźnie bowiem różni się konstrukcyjnie od obiektów opisywanych w orzeczeniach sądów (typowych "nieobudowanych" budynkiem zbiorników - elewatorów zbożowych, silosów na cukier). Zdaniem pełnomocnika, nieuprawnionym byłoby zatem traktowanie obiektu przedstawionego we wniosku równorzędnie z elewatorami zbożowymi, czy silosami na cukier. Według niego, niniejsza sprawa ma charakter precedensowy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że przy kwalifikacji prawnopodatkowej niniejszego obiektu niezasadne byłoby posłużenie się "kryteriami dodatkowymi" nieprzewidzianymi w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nawiązywanie do jego wyposażenia, funkcji i przeznaczenia. Prowadziłoby to, w jego ocenie, niezasadnie, do rozszerzającej wykładni definicji budowli. Z kolei wszelkie próby uznania go za budowlę, będą prowadziły do pominięcia zaleceń zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] (nr inw. [...]) może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie należy więc przyznać rację stronie skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Takie uzasadnienie interpretacji sporządzone w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania i przekonywania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem de facto do zanegowania stanowiska skarżącej, która traktuje zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowanej oraz stropodach z blachy fałdowanej wraz z fundamentem jako jeden obiekt budowlany. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego badany obiekt to obiekt złożony, niejednorodny. Organ interpretacyjny dzieli opisany przez skarżącą obiekt na obudowę oraz silosy, uznając, że jest to całość techniczno-użytkowa. Jednakże organ interpretacyjny po pierwsze nie wyjaśnia, dlaczego dokonuje takiego podziału, nie przedstawia żadnych argumentów przemawiających za takim podziałem obiektu, co czyni przedstawioną ocenę arbitralną i nie poddającą się kontroli sądowej. Po drugie odwołanie się przez organ interpretacyjny do całości techniczno-użytkowej może sugerować, że organ ma na myśli definicję obiektu budowlanego obowiązującą w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. Natomiast od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierający definicję obiektu budowlanego otrzymał nowe brzmienie. Co więcej organ interpretacyjny nie dokonał w ogóle analizy wskazanego przepisu w odniesieniu do obiektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto nie wyjaśnił także, dlaczego opisany obiekt pomimo, że posiada fundament, ściany, dach nie może być traktowany jako budynek. Organ interpretacyjny nie dokonał w ogóle analizy obiektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w oparciu o wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Tak więc organ interpretacyjny de facto nie dokonał w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, gdyż nie ustosunkował się do oceny prawnej wyrażonej przez skarżącą zawartą we wniosku, tj. możliwość kwalifikacji obiektu o nazwie BATERIA SILOSÓW [...] jako budynku m.in. w oparciu o wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, tzn. czy:

1) posiada dach;

2) został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

3) posiada fundamenty;

4) jest trwale związany z gruntem.

Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 797/15, zgodnie z którym zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę.

Reasumując, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, albowiem organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy prezentowanych przez skarżącą argumentów, nie przedstawił także uzasadnienia własnej argumentacji, która wskazywałaby na prawidłowość rozstrzygnięcia. Co więcej odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego bez podania konkretnych orzeczeń uniemożliwił Sądowi kontrolę odwoławczą, gdyż Sąd nie poznał toku rozumowania organu interpretacyjnego.

Tak więc organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które zobowiązany był zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze poprzez jego błędną wykładnię.

Natomiast nie można się zgodzić z autorem skargi, że organ interpretacyjny nie był uprawniony, aby oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, niż przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oczywiście organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji, ale nie oznacza to, że analizuje tylko jeden przepis prawa. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 O.p. organ interpretacyjny obowiązany jest przedstawić własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku. Zatem organ interpretacyjny winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko skarżącej, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).