Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 410/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 e, 239 a, 239 b par.1 pkt 1, 2 i 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A s.c. B. S., R. A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 października 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2016 r., określającej A spółka cywilna S. B., A. R. (dalej określana jako Spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwotach odpowiednio: 11.473 zł, 18.704 zł, 24.960 zł, 46.113 zł, 35.504 zł, 35.504 zł, 65.911 zł, 180.700 zł, 72.491 zł, 198.690 zł, 114.199 zł, 111.728 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie nadał rygor natychmiastowej wykonalności, po stwierdzeniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 O.p.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 138a O.p. poprzez doręczenie postanowienia osobie nieumocowanej do działania w jej imieniu, natomiast w sytuacji nieuwzględnienia tego zarzutu wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

• art. 145 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia za pomocą portalu ePuap albo w siedzibie organu podatkowego,

• art. 239a O.p. poprzez wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w części nienakładającej na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

• art. 239b § 2 O.p. poprzez niewykazanie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

• art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. był dłuższy niż 3 miesiące.

W zakresie zarzutu doręczenia zaskarżonego postanowienia osobie nieumocowanej do działania w imieniu Spółki skarżąca podniosła, że radcy prawnemu Ł. Ł. nie zostało udzielone pełnomocnictwo do jej reprezentowania w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czy w jakimkolwiek innym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie dotyczącym podatku VAT za 2011 r. W ten sposób zaskarżone postanowienie - jako wysłane osobie niebędącej pełnomocnikiem - nie weszło do obrotu prawnego. Dalej powołała się na przepisy art. 138a § 1 i 2 O.p., art. 138c § 1 O.p., art. 138e § 1 i 2 O.p., art. 138 § 1 pkt 2 O.p. i zwracając uwagę na obowiązek podawania przez profesjonalnych pełnomocników w obowiązujących drukach pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń adresu elektronicznego stwierdziła, że zasadą jest, by profesjonalnemu pełnomocnikowi doręczać korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a na tradycyjny adres pocztowy - tylko i wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism we wskazany wyżej sposób. Innymi słowy, doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego ma charakter wyjątkowy, awaryjny i nie jest alternatywą do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239b O.p. Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie jako podstawę prawną postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powołał § 1 pkt 4 oraz § 2 tego przepisu. Nie negując zaistnienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 — tj. krótszego niż 3 miesiące upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdziła, że ta przesłanka dotyczy jedynie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., natomiast w odniesieniu do wszystkich zobowiązań organ podatkowy nie uprawdopodobnił obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, a więc nie wystąpiła przesłanka z § 2 art. 239b O.p.

Podkreślając, że wymóg uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego oznacza konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, Spółka podniosła, że w tej sprawie takich ustaleń nie poczyniono. Skoro zatem organ podatkowy nie ocenił jej zdolności majątkowej, to nie miał podstaw do stanowczego stwierdzenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

A zatem w sprawie nie został zebrany i przeanalizowany pełny materiał dowodowy, co oznacza, że nie było podstaw do wydania skarżonego postanowienia.

Zdaniem Spółki, działania organu podatkowego powinny przede wszystkim skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, czego nie uczyniono. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności próbował zniwelować skutki własnej opieszałości w sprawie — wszczęcie kontroli nastąpiło bowiem w dniu 29 listopada 2012 r., jej zakończenie w dniu 25 stycznia 2013 r., postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu 4 lipca 2013 r., a decyzję wydano w dniu 5 listopada 2015 r.

Utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu doręczenia postanowienia osobie nieposiadającej umocowania do reprezentowania strony uznając go za bezzasadny, W tym zakresie stwierdził, że z ugruntowanej już na tle tego zagadnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych wprost wynika, iż pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 458/15 i z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 657/15; WSA w Krakowie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 758/15; WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/15; WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 375/15, NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, NSA z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1243/15, NSA z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15). Jest to konsekwencją uznania, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie jest sprawą podatkową w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p., toczy się natomiast w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, będąc szczególnym — wpadkowym - postępowaniem w obszarze postępowania podatkowego (kontrolnego) prowadzonego w indywidulanej sprawie podatkowej.

Tak więc w sytuacji, gdy pełnomocnik w postępowaniu w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego złoży pełnomocnictwo, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13).

Dyrektor Izby stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 kwietnia 2016 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w ramach prowadzonego postępowania złożono pełnomocnictwa dla radcy prawnego i doradcy podatkowego Ł. Ł. do reprezentowania Spółki A w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. Z treści tych pełnomocnictw nie wynikały żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji podatnika w postępowaniach wpadkowych (incydentalnych). Biorąc więc pod uwagę wskazane wyżej ugruntowane stanowisko orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty pełnomocnictw były także skuteczne w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Zaskarżone postanowienie zostało więc słusznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie skierowane i doręczone pełnomocnikowi Spółki A.

Odnośnie samego sposobu doręczenia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., wysłał zaskarżone postanowienie za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 6 października 2016 r. Informację o powyższym fakcie - mimo że stosowne powiadomienia są automatycznie wysyłane przez platformę ePUAP - pracownik Urzędu Skarbowego w [...] dodatkowo dwukrotnie przesłał na adres mailowy podany na papierze firmowym kancelarii pełnomocnika, tj. [...] - w dniu 6 października 2016 r. i po upływie 7 dni, w dniu 14 października 2016 r. Z uwagi na to, że organ podatkowy I instancji otrzymał z platformy e-PUAP Urzędowe Poświadczenie Odbioru (UPD) postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (odpowiednik awiza występującego przy doręczeniach za pośrednictwem poczty) wypełnione w sposób niepozwalający na uznanie, że zostały spełnione przewidziane przepisami prawa wymogi skutecznego doręczenia aktu administracyjnego, w dniu 27 października 2016 r. przedmiotowe postanowienie zostało wysłane - wraz z pismem informującym o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej — za pośrednictwem operatora pocztowego. Pan Ł. Ł. odebrał przesyłkę osobiście w dniu 5 listopada 2016 r. Zważywszy na sformułowane w zażaleniu zarzuty odnośnie niewłaściwego, zdaniem Spółki, doręczenia postanowienia za pośrednictwem poczty, ale również biorąc pod uwagę możliwość uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia w razie, gdyby zaskarżone postanowienie zostało jednak — pomimo niewłaściwego wypełnienia UPD - doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP — Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wystąpił do centrum pomocy Użytkowników ePUAP w Centralnym Ośrodku Informatyki pismami z dnia 1 lutego 2017 r. i z dnia 5 maja 2017 r. z prośbą o wyjaśnienie wątpliwości, jednak mimo monitów telefonicznych do dnia sporządzenia decyzji nie otrzymano odpowiedzi. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, iż postanowienie z dnia 6 października 216 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 listopada 2017 r., a zażalenie z dnia 12 listopada 2016 r. zostało wniesione w terminie. Jak podkreślił organ, dla przyjęcia takiego stanowiska istotne znaczenie miało również to, iż pełnomocnik konsekwentnie nie odbierał korespondencji organów podatkowych wysyłanej za pośrednictwem ePUAP - np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 listopada 2016 r. sporządzone na podstawie art. 227 w związku z art. 239 O.p. czy postanowienia organu odwoławczego: z dnia 27 stycznia 2017 r. i z dnia 26 maja 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących meritum sporu Dyrektor Izby uznał je za bezzasadne, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

I tak, jako nietrafny ocenił zarzut naruszenia art. 239a O.p., gdyż niewątpliwie decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2016 r. określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. określa obowiązek podlegający wykonaniu.

W zakresie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 w punktach od 1 do 4 O.p., to mają one charakter fakultatywny i rozłączny, a więc zaistnienie jednej z nich wystarczy dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. wymaga udowodnienia, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza wymogu udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tego faktu, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, iż w sprawie zaistniały trzy z czterech (a nie jedna) okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. Oprócz niekwestionowanego przez Spółkę krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (co wyraźnie wskazał w postanowieniu organ I instancji), podstawą do nadania wspomnianego rygoru było również posiadanie przez organ podatkowy informacji o toczących się wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.) oraz brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.).

Odnośnie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okresu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące, to bezspornie odnosiła się ona do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r., które ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 O.p.), a więc na dzień wydania postanowienia, tj. 6 października 2016 r., ta przesłanka została niewątpliwie spełniona. Biorąc pod uwagę wynikającą z art. 239a O.p zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej, fakt niewniesienia na dzień 6 października 2016 r. odwołania od decyzji wymiarowej (odwołanie zostało wniesione dopiero na początku stycznia 2017 r.) oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. jego wygaśnięcie - art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) organ stwierdził, że fakt rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i otwarty termin na wniesienie odwołania mogą świadczyć jednocześnie o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. o wystąpieniu prawdopodobieństwa niewykonania określonych decyzją organu I instancji zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2011 r.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i podjęcie czynności egzekucyjnych odnośnie zobowiązań określonych ww. decyzją pierwszoinstancyjną doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 6 grudnia 2016 r., wskutek zajęcia rachunku bankowego podatnika w B. Natomiast strona do końca 2016 r. nie podjęła działań zmierzających do uregulowania ww. zaległości.

W zakresie kolejnej przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 O.p. Dyrektor Izby wskazał na prowadzone wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie postępowania egzekucyjne w zakresie innych, niż przedmiotowe, należności pieniężnych, gdyż na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik posiadał również zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2010 r. (wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 września 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2014 r.) i za miesiące: listopad 2014 r., wrzesień 2015 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. (wynikające ze złożonych deklaracji) na łączną kwotę 1.127.675,20 zł (należność główna 749.001,36 zł, odsetki za zwłokę 378.673,66 zł) oraz zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy za okresy: czerwiec 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., styczeń 2016 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 116.068,52 zł (należność główna 105.023 zł, odsetki za zwłokę 11.045,52 zł), na które zostały wystawione tytuły wykonawcze, co organ przedstawił w tabelarycznym zestawieniu na str. 8-10 zaskarżonego postanowienia.

Przy takim zadłużeniu podatnika i braku dobrowolnej realizacji ww. należności bez wątpienia przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. została spełniona. Dodatkowo podkreślono, że ilość prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim wysokość objętych nimi zaległości, uprawdopodabniając fakt niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy równocześnie o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., podobnie jak przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z całą pewnością potwierdza to wydane w niedługim czasie po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 grudnia 2016 r., którym umorzono prowadzone wobec Spółki na podstawie 24 tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne (zaległości w podatku VAT) w oparciu o art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1201). Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu wprost wynika, że podatnik nie posiada ruchomości i nieruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Wskazane ustalenia czynią bezzasadnymi zarzuty strony o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego o sytuacji ekonomicznej Spółki, tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy I instancji nie ma obowiązku prowadzenia właściwego dla wymiaru podatku postępowania dowodowego (np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13).

Jeśli chodzi o przesłankę z art. 239b § 2 O.p., to uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wynikało z: faktu nieuregulowania przez Spółkę kwoty określonej nieostateczną decyzją wymiarową, ze znacznej wysokości tego zobowiązania, z posiadania przez Spółkę innych, objętych licznymi postępowaniami egzekucyjnymi i także wysokich, zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał, że w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. — tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - dla uprawdopodobnienia przesłanki z § 2 tego przepisu nie mogą mieć znaczenia okoliczności dotyczące wielkości majątku podatnika czy jego możliwości finansowych. Niezależnie bowiem od wielkości majątku podatnika należy przyjąć, że uprawdopodobnione jest, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zobowiązania za styczeń-listopad 2011 r.). Następnie podkreślono, że pełnomocnik pismem z dnia 19 września 2016 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z wnioskiem o uzupełnienie decyzji wymiarowej z dnia 30 sierpnia 2016 r., co również wskazuje na spełnienie na dzień wydania skarżonego postanowienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., gdyż uruchomienie tego trybu przesuwa w znaczny sposób procedurę odwoławczą od decyzji wymiarowej, potwierdzając brak woli podatnika dobrowolnej zapłaty określonych decyzją zobowiązań, przynajmniej do czasu rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Na dzień wydania postanowienia, tj. 6 października 2016 r., wniosek o uzupełnienie decyzji wymiarowej uprawniał więc Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do uznania, że jest prawdopodobne, iż w dniach, jakie pozostały do przedawnienia zobowiązań nie zostaną one przez stronę wykonane, co zresztą znalazło potwierdzenie w stanie faktycznym sprawy.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania w kontekście wydania decyzji wymiarowej (przy czym, jak zauważył organ, podane przez Spółkę w zażaleniu daty, tj. wszczęcia kontroli podatkowej - 29 listopada 2012 r., zakończenia kontroli podatkowej - 25 stycznia 2013 r., wszczęcia postępowania podatkowego - 4 lipca 2013 r., wydania decyzji - 5 listopada 2015 r., nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy).

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony ponowił zarzuty zawarte w zażaleniu oraz argumentację przytoczoną na ich poparcie, zwłaszcza w zakresie naruszenia przepisów art: 144 § 5 O.p., 239a O.p., 239b § 2 i 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Rozszerzając argumentację w zakresie zarzutu o błędnym doręczeniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym zwrócił uwagę na zmianę, z dniem 1 stycznia 2016 r., przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw w postępowaniach podatkowych, gdzie dokonano rozróżnienia na pełnomocnictwa ogólne, upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 138d § 1 O.p. w brzmieniu na 1 lipca 2017 r.), zgłaszane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego – oraz na pełnomocnictwa szczególne, upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 O.p. w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r.), zgłaszane na druku PPS-1. Biorąc to pod uwagę, nie było możliwe wykorzystanie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego do postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu; w pełnomocnictwie szczególnym wskazany był bowiem organ, do którego pełnomocnictwo zostało skierowane i wymieniony był zakres czynności, do których umocowano pełnomocnika. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie nie mógł być w żadnym razie adresatem udzielonego w innej sprawie pełnomocnictwa. Organy podatkowe nie mogą autorytatywnie, wbrew treści pełnomocnictwa, rozstrzygać, czy zakres takiego umocowania obejmuje również reprezentację przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie. Taka interpretacja przepisów jest sprzeczna z brzmieniem art. 138e O.p., który wyraźnie wskazuje, że w treści pełnomocnictwa ma być wskazana sprawa podatkowa i organ. Zastosowanie wykładni rozszerzającej w tym przypadku jest rażącym naruszeniem prawa i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, a także narusza zasadę praworządności, tj. art. 120 O.p. W związku z ww. zmianą stanu prawnego przywołane przez organ odwoławczy orzecznictwo stało się nieaktualne. Spółka podkreśliła ponadto, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie można uznać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym i nie obowiązują w nim zasady ogólne, gdyż jest to swego rodzaju postępowanie "gabinetowe". Skoro więc udzielone pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do reprezentacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie, to tym bardziej nie można go domniemywać z pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do reprezentacji przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Jedynie od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa i jego zakres, przez który należy rozumieć i to, do jakiej konkretnej sprawy pełnomocnictwo zostało udzielone, i przed jakim organem. Dodatkowo, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji powinien był ponowić próbę wysłania rozstrzygnięcia za pośrednictwem platformy e-PUAP w sytuacji niemożności zweryfikowania UPD, a ponadto nie została skontrolowana poprawność wysłania postanowienia przez pracownika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając za nieskuteczne zarzuty podniesione w skardze i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "P.p.s.a."), a zatem nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia prawa mogącego być podstawą wznowienia postępowania.

Przy czym, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., Sąd orzekł w trybie uproszczonym – na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, albowiem przedmiotem skargi jest postanowienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za nieskuteczny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących sposób doręczenia postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na nieskuteczność tego doręczenia pełnomocnikowi, zamiast stronie, co jej zdaniem miało spowodować, że postanowienie tak doręczone nie weszło do obrotu prawnego.

Jeśli zatem chodzi o skierowanie przesyłki zawierającej ww. postanowienie Naczelnika US w Nysie do pełnomocnika, to w ocenie Sądu było to działanie prawidłowe, w sytuacji, gdy złożone pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym i z jego treści nie wynikały żadne ograniczenia, wyłączające np. udział pełnomocnika w postępowaniach wpadkowych czy też w innych, skonkretyzowanych czynnościach postępowania. Z akt wynika, że w dniu 29 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, zgodnie z którym radca prawny Ł. Ł. został umocowany do reprezentacji skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu. Zważywszy na to, że jest to pełnomocnictwo szczególne, które zgodnie z art. 138e § 1 O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego oraz biorąc pod uwagę zakres umocowania wyznaczony przez podatnika należy uznać, że dokument pełnomocnictwa o wskazanym zakresie umocowania wywołał skutki prawne również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest postępowaniem wpadkowym wobec postępowania podatkowego (kontrolnego) – o czym poniżej. Trafne jest oczywiście stanowisko strony, że to mocodawca określa zakres umocowania, co jednak nie oznacza, że przy braku wyraźnych wyłączeń nie jest on upoważniony do jej reprezentacji w postępowaniach wpadkowych, toczących się w ramach tzw. postępowania głównego. Przy czym dowolne jest stanowisko skarżącej, jakoby art. 138e § 1 O.p. zawierał wymóg, aby oprócz wskazania sprawy podatkowej dokument pełnomocnictwa określał także organ, który tę sprawę prowadzi. Takie zastrzeżenie z treści tego przepisu nie wynika.

Zatem kluczowa dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej jest w istocie odpowiedź na pytanie, czy postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest częścią postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też jest to odrębne, samodzielne postępowanie i wówczas postanowienie o nadaniu takiego rygoru powinno być doręczone stronie, gdyż wobec wynikającego z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. braku podstaw do wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgłoszenie się pełnomocnika do takiej odrębnej "sprawy" mogłoby nastąpić dopiero po doręczeniu postanowienia samej stronie.

W związku ze stanowiskiem strony wskazującej na pełną odrębność obydwu tych postępowań Sąd stwierdza, że po początkowych rozbieżnościach interpretacyjnych w orzecznictwie ugruntował się pogląd o wpadkowym, incydentalnym charakterze tego ostatniego postępowania i nie może mieć w tym przypadku rozstrzygającego znaczenia zmiana właściwości organów w tych postępowaniach. Sąd podziela w całej rozciągłości przyjęte w tej sprawie stanowisko organu odwoławczego wywodzone z ugruntowanej już obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem, lecz stanowi postępowanie wpadkowe dla postępowania zasadniczego (por. wyroki NSA z dnia:16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13; 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14; 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/14; 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3398/14; 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia). Odmienny pogląd, zaprezentowany w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11 nie utrwalił się i obecnie jednolicie przyjmuje się, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jednakże jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14). Podkreślić też trzeba, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia sama systematyka przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 657/15, czy wcześniej w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 837/11. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego — Rozdział 16a O.p. mieści się bowiem w dziale IV Ordynacji zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest więc stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wbrew zarzutom skargi, zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca, nie objęła przepisów rozdziału 16a działu Ordynacji podatkowej pn. "Wykonanie decyzji", zatem zarzut o nieaktualności ww. poglądów orzecznictwa jest całkowicie bezzasadny.

Przesądzenie o charakterze postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania wpadkowego pozwala na uznanie za bezzasadne zarzutów o nieskuteczności ustanowienia pełnomocnika w tymże postępowaniu.

W kontrolowanej sprawie, co szczególnie mocno akcentuje pełnomocnik, zostało ono udzielone do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu, a nie do postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w Nysie. Jednakże, wbrew jego zarzutom, z treści art. 138e § 1 O.p. wynika jedynie to, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej w nim sprawie podatkowej lub (podkreślenie Sądu) innej (a więc niebędącej sprawą podatkową) wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Sprawą podatkową było tu postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a skoro w jego ramach zostało uruchomione postępowanie wpadkowe, to – mimo zmiany właściwości organu – nadal to pełnomocnictwo pozostaje skuteczne również w postępowaniu o nadanie rygoru prowadzonym przez Naczelnika US w Nysie. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo złożone w dniu 29 kwietnia 2016 r. do akt postępowania kontrolnego zawierało wskazanie sprawy (rodzajowo była to sprawa podatkowa) i organu, który tę sprawę prowadzi, co jednak nie oznacza, że poprzez takie określenie zakresu umocowania nie obejmowało ono postępowań wpadkowych (incydentalnych) prowadzonych w ramach tego "głównego" postępowania, w którym pełnomocnik, poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, zgłosił swój udział. Choć bowiem bezspornie jako zakres umocowania wskazano postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, to z treści pełnomocnictw nie wynikały żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji podatnika w postępowaniach wpadkowych (incydentalnych).

W świetle takiej wykładni prawidłowe jest stanowisko organu, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej będzie też skuteczne w postępowaniu o nadanie rygoru, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa będzie jednoznacznie (podkreślenie Sądu) stanowić inaczej. Nie stoi temu na przeszkodzie podnoszony przez pełnomocnika zarzut, iż pełnomocnictwo zostało udzielone do postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu, zaś postanowienie o rygorze wydał Naczelnik US w Nysie, który to organ nie został wymieniony w dokumencie pełnomocnictwa. Również ta kwestia, czyli odrębność organów, była rozważana w orzecznictwie NSA, w którym przyjęto, że właściwość innego organu nie przesądza o odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i postępowania wymiarowego. I tak w wyroku z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13, podzielanym przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wprost stwierdzono, że jeżeli strona ustanowiła przed organem kontroli skarbowej pełnomocnika, którego umocowanie pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 O.p. postanowienia o nadaniu takiego rygoru decyzji mimo innej właściwości rzeczowej organów – art. 145 § 2 tej ustawy (ONSiWSA 2016/2/20). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania udziału w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też w innych postępowaniach wpadkowych lub czynnościach procesowych. Żadnych bowiem tego rodzaju wyraźnych wyłączeń w dokumencie pełnomocnictwa nie zawarto, a tylko w takim przypadku organ musiałby je uwzględnić (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13).

Za chybione uznać też należy twierdzenia strony o zdezaktualizowaniu się orzecznictwa sądowego dotyczącego tej materii, uzasadniane zmianą przepisów o pełnomocnictwie poczynając od 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2017 r. Zwrócić trzeba uwagę, że, jak już wyżej wskazano, przytaczane przez pelnomocnika nowelizacje, zwłaszcza dotyczące unormowań procesowych o pełnomocnictwie, nie spowodowały zmiany charakteru postępowania o nadanie rygoru, jako postępowania wpadkowego – co oznacza, że nadal pełnomocnictwo złożone do sprawy podatkowej, tzw. postępowania "głównego" – obowiązuje również w postępowaniu wpadkowym, gdyż, tak jak w tej sprawie, udział pełnomocnika w takim wpadkowym postępowaniu nie został wprost wyłączony. Strona złożyła do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwo szczególne, które – jako pełnomocnictwo rodzajowe (do poszczególnej sprawy) - funkcjonowało w poprzednim stanie prawnym z mocy zawartego w art. 137 § 4 O.p. odesłania do przepisów prawa cywilnego o pełnomocnictwie, co obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe, zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego (np. art. 88 K.p.c. – por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1613/09). Zatem rozważania i wnioski oraz analiza prawna dotycząca relacji postępowania "głównego" do postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związane z tym kwestie skuteczności pełnomocnictwa, zawarte w dotychczasowym orzecznictwie, zachowały swą aktualność.

Niemniej jednak, nawet gdyby zgodzić się z zarzutem pełnomocnika o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi, zamiast stronie, to nie sposób uznać, że postanowienie to nie weszło do obiegu prawnego w sytuacji takiej jak w kontrolowanej sprawie, w której zażalenie na tak doręczone postanowienie zostało wniesione przez tegoż pełnomocnika w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach (art. 145 § 2 O.p.), i może być ona zaskarżona (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1825/15 i z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15) – zwłaszcza wtedy, gdy strona decyduje się na wniesienia środka odwoławczego i czyni to w terminie. W realiach tej sprawy, wobec terminowego wniesienia zażalenia, nie można było przyjąć, że postanowienie Naczelnika US w Nysie nie weszło do obrotu prawnego i że tylko z tego powodu prawa strony zostały naruszone i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Te same uwagi oraz ocenę należy odnieść do podniesionego w skardze zarzutu o wadliwym sposobie doręczenia. Zgodnie bowiem z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacją, znajdującą oparcie w materiale sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., wysłał zaskarżone postanowienie za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 6 października 2016 r., jednak otrzymane z platformy e-PUAP Urzędowe Poświadczenie Odbioru (UPD) (k. 46) postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (odpowiednik awiza występującego przy doręczeniach za pośrednictwem poczty) zostało wypełnione w sposób niepozwalający na uznanie, że zostały spełnione przewidziane przepisami prawa wymogi skutecznego doręczenia aktu administracyjnego (aczkolwiek można z niego wnioskować, że dokument nie został podjęty przez pełnomocnika). Dla ochrony praw strony w dniu 27 października 2016 r. postanowienie zostało wysłane - wraz z pismem (k. 31) informującym o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej - za pośrednictwem operatora pocztowego i pełnomocnik odebrał to pismo osobiście. Podniesione w zażaleniu zarzuty świadczą o tym, iż zapoznał się on z jego treścią oraz w terminie (liczonym od tej daty) wniósł zażalenie. Podjęte, w związku z zarzutami zażalenia, przez organ odwoławczy dwukrotne próby wyjaśnienia, czy postanowienie zostało jednak doręczone za pośrednictwem platformy e-PUAP, nie przyniosły rezultatu. W tych okolicznościach przyjęcie przez ten organ, że zażalenie zostało wniesione w terminie, liczonym od dnia doręczenia za pośrednictwem poczty, w niczym nie narusza praw strony, skoro zażalenie zostało wniesione i organ je rozpatrzył.

Przechodząc zatem do kontroli merytorycznej zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że spór w tym zakresie między stronami sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 30 sierpnia 2016 r. Dyrektora UKS w Opolu, określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zostały spełnione w tej sprawie przesłanki wskazane w art. 239a, 239b § 1 i 2 O.p.

Stwierdzić więc należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 30 sierpnia 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym nie został naruszony przepis art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu.

Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Ustalone okoliczności sprawy dawały, zdaniem Sądu, pełną podstawę do stwierdzenia, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. pozwalające na nadanie ww. decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione.

Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy wykazanie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p., gdyż organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. muszą uprawdopodobnić okoliczności wskazujące na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w powiązaniu z wymogami wynikającymi z § 2 cyt. przepisu, prezentowana jest w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I FSK 523/13), wskazujących na to, że w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Jeśli zatem danemu zobowiązaniu podatkowemu grozi przedawnienie, to uprawdopodobnienie przesłanek z § 2 art. 239b O.p. polega na wskazaniu takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 r.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż bezspornie na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-listopad 2011 r. był krótszy niż 3 miesiące. Do rozważenia pozostawała natomiast kwestia, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli, czy doszło do spełnienia drugiego z wymogów przewidzianych w art. 239b § 2 O.p.

Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Decyzja staje się więc ostateczna, gdy nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym lub upłynął już ww. 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej, fakt niewniesienia na dzień 6 października 2016 r. odwołania od decyzji wymiarowej, przy nadal otwartym terminie do jego wniesienia (odwołanie wniesiono dopiero na początku stycznia 2017 r. z przyczyn opisanych poniżej) oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wygaśnięcia takiego zobowiązania (z czym wiąże się niemożność jego wyegzekwowania) prawidłowo oceniły organy podatkowe, że wystąpiło w sprawie prawdopodobieństwo niewykonania określonych decyzją Dyrektora UKS w Opolu z dnia 30 sierpnia 2016 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r. Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych był tutaj czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15). Trzeba też wziąć pod uwagę, że mimo wydania decyzji wymiarowej w dniu 30 sierpnia 2016 r., postępowanie międzyinstancyjne (i także odwoławcze) zostało w znaczny sposób opóźnione z uwagi na złożenie do Dyrektora UKS w Opolu przez pełnomocnika Spółki wniosku z dnia 19 września 2016 r. o uzupełnienie decyzji z dnia 30 sierpnia 2016 r. W ocenie Sądu – mając na względzie samą treść tego wniosku – organy miały podstawy, by uznać, że w sprawie występuje prawdopodobieństwo niewykonania decyzji z uwagi na bliski termin przedawnienia. I tak strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - zwróciła się o uzupełnienie decyzji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę oraz sposobu ich naliczenia, podczas gdy zobowiązana była do ich samodzielnego naliczenia, oraz w zakresie pouczenia o prawie do złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji wraz z podaniem właściwego adresu sądu – pomimo tego, że skarga jeszcze jej nie przysługiwała. Tego rodzaju żądania, pomimo że już na wstępie widoczna była ich bezpodstawność, uruchomiły jednak procesowy tryb uzupełnienia decyzji, co w znaczny sposób przesuwało w czasie procedurę odwoławczą, gdyż postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Ta okoliczność dodatkowo i w sposób uzasadniony potwierdzała obawy organu, że podatnik nie będzie chciał dobrowolnie zapłacić określonego decyzją organu I instancji zobowiązania, przynajmniej do czasu rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Decyzja wymiarowa była oczywiście decyzją nieostateczną, która co do zasady nie podlegała wykonaniu, jednak nie sposób nie zauważyć, iż opisany powyżej tok działań skarżącej dodatkowo wzmacniał obawę organów o prawdopodobieństwie nieuregulowania należności podatkowej przed upływem ustawowego terminu jej przedawnienia. Okoliczności sprawy wyraźnie więc wskazują, że strona nie była zainteresowana dobrowolnym uregulowaniem zaległości podatkowych, zaś organ, bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mógłby podjąć żadnych skutecznych działań w celu ich wyegzekwowania jak również wpływających na bieg terminu przedawnienia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15, a który to pogląd w składzie tu orzekającym podziela, "uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie nie będzie mogło zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak wynika z akt sprawy, do końca 2016 r. kwoty wynikające z decyzji wymiarowej nie zostały przez Spółkę uregulowane, a odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r. Gdyby zatem nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń-listopad 2011 r., doszłoby do ich wygaśnięcia z końcem 2016 r.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd uznaje, że organy podatkowe, w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobniły obawę niewykonania decyzji, o której mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, a to poprzez wykazanie, że z uwagi na krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podatnik obowiązany do wykonania tego zobowiązania, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1243/15). Prawdopodobieństwo to jest uzasadnione tym bardziej, że na Spółce ciążą znaczne zaległości (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1567/15).

Niezależnie od wskazanych przesłanek, mających zastosowanie do zobowiązań w podatku VAT za styczeń-listopad 2011 r., na co wprost wskazał w postanowieniu Naczelnik US w Nysie, organy podatkowe prawidłowo i w wyczerpujący sposób przeanalizowały sytuację skarżącej z punktu widzenia przesłanek opisanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., co dotyczy zwłaszcza zaległości za grudzień 2011 r., której termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Z niepodważonych przez stronę ustaleń wynika, że organ podatkowy posiadał informacje o toczących się wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych. I tak na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności posiadała ona również zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2010 r. (wynikające z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 13 września 2013 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2014 r.), i za miesiące: listopad 2014 r., wrzesień 2015 r., kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. (wynikające ze złożonych deklaracji) na łączną kwotę 1.127.675,20 zł (należność główna 749.001,36 zł, odsetki za zwłokę 378.673,66 zł) (k. 138) oraz zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy za okresy: czerwiec 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., styczeń 2016 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 116.068,52 zł (należność główna 105.023 zł, odsetki za zwłokę 11.045,52 zł) (k. 138), na które zostały wystawione tytuły wykonawcze.

Ta okoliczność dowodzi spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a równocześnie zgodzić się należy z organem, że ilość prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim wysokość objętych nimi zaległości, uprawdopodabniając fakt niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, w stosunku do której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, świadczy również o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Dodatkowo dobitnym tego potwierdzeniem jest fakt, że skarżąca nie realizowała nawet zadeklarowanych przez siebie należności podatkowych, doprowadzając do wszczęcia w związku z tym postępowania egzekucyjnego.

Jeśli chodzi o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na którą również powołały się organy podatkowe, to fakt braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia został bezspornie potwierdzony w wydanym w dniu 29 grudnia 2016 r. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o umorzeniu, na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, prowadzonego wobec Spółki na podstawie 24 tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego (zaległości w podatku VAT) z tym uzasadnieniem, że podatnik nie posiada ruchomości i nieruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Również pozostałe zarzuty skargi, w tym o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego dotyczącego sytuacji ekonomicznej Spółki, Sąd uznaje za bezzasadne, chociażby z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą wielości prowadzonych wobec niej postępowań egzekucyjnych oraz rozmiaru egzekwowanych zaległości. Niemniej jednak Sąd podziela, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa, trafność argumentacji organu o braku obowiązku prowadzenia przez organ I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, właściwego dla wymiaru podatku postępowania dowodowego (tak w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13).

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.