Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 680/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 3, art. 138d, art. 154 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.)  w zw. z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.)  w zw. z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 915/18 w sprawie ze skarg I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oraz z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Kr 915/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu wyrażone w kwestionowanych decyzjach co do tego, że doręczenie decyzji ostatecznej kuratorowi ustanowionemu w trybie art. 138 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zamiast organowi spółki prawa handlowego powołanego do jej reprezentowania, w sytuacji gdy dane w tym zakresie nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym i organ podatkowy nie miał wiedzy w tej kwestii, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie można bowiem stwierdzić, że strona (spółka) nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Powyższe nie wyczerpywało również przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Brak było - zdaniem Sądu - także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 70 § 1, art. 70c, art. 154, art. 201 O.p. i art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: K.c.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Syndyk Masy Upadłości I. Sp. z o.o. w upadłości zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie naruszenie:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które to skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) w zakresie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej:

- art. 248 § 3 O.p., przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 154 § 1, art. 70c, 70 § 1, 201 O.p., 42 K.c. oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności powołania zarządu w Spółce, zaniechanie ustalenia czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie, bezzasadne przyjęcie, że ustanowienie zarządu nie wyłącza działania kuratora;

- art. 42 § 2 K.c., poprzez błędną jego wykładnię, sprzeczną z wykładnią literalną, zgodnie z którą kurator działa do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu;

- art. 210 § 4 O.p., przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

b) w zakresie decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej:

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie został pozbawiony obrony swoich praw;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności powołania zarządu w Spółce, zaniechanie ustalenia czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie, bezzasadne przyjęcie, że ustanowienie zarządu nie wyłącza działania kuratora;

- art. 42 § 2 K.c., przez wykładnię sprzeczną z treścią literalną przepisu, z którego wynika wprost, że kurator reprezentuje Spółkę jedynie do czasu powołania składu;

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji;

- art. 210 § 4 O.p., przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

2. art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skarg, mimo iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszały następujące przepisy O.p.: art. 122 i art. 187 § 1, 154 § 1 oraz przepisy art. 42 § 1 i 2 K.c. w zw. z art. 604 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm., dalej: K.p.c.), a nadto jeśli chodzi o decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej również art. 240 § 1 pkt 4 i 245 § 1 pkt 2 O.p., zaś w przypadku decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej: art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skargach oraz w pismach pełnomocnika Podatnika z 5 listopada 2018 r.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji sporną w tej sprawie jest kwestia działania kuratora Spółki oraz jego kompetencji do występowania w imieniu Spółki w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Spółka powołała się bowiem na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu, o czym świadczy:

- doręczenie decyzji kuratorowi w czasie, gdy Spółka miała już powołany zarząd, oraz

- prowadzenie postępowania z udziałem kuratora, choć jego umocowanie nie obejmowało reprezentacji Spółki w postępowaniach podatkowych.

Natomiast w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przywołano art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa i skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie - art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

3.2. Pomimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do zarzutów naruszenia art. 42 § 1 i 2 K.c. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 § 1 i 2 K.c. Skarżąca podnosi dwa aspekty:

- z powołaniem się na postanowienie WSA w Krakowie w sprawie z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 167/18), że "Kurator ustanowiony w oparciu o wniosek złożony na podstawie art. 138 § 3 O.p., na mocy art. 42 K.c. nie jest uprawniony do bieżącego prowadzenia spraw spółki, a tym samym stałego (czasowego) zastąpienia ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do niezwłocznego doprowadzenia, bądź to do likwidacji osoby prawnej, bądź też do umożliwienia jej, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego, prawidłowego działania, w tym zarządzania i reprezentacji. Kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. nie może reprezentować organów spółki w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani jej likwidacją",

- brak umocowania kuratora do odbioru decyzji organu odwoławczego w dniu 20 grudnia 2017 r., gdyż "z dniem powołania zarządu nie było prawnej podstawy umożliwiającej przyjęcie, iż pełni on rolę pełnomocnika podatnika w postępowaniu podatkowym, gdyż wypełniła się rola do jakiej został powołany przez sąd".

Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest niezasadna, ponieważ Sąd pierwszej instancji trafnie odnośnie tych kwestii nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ odwoławczy.

3.3. Po pierwsze, nie jest trafne twierdzenie Skarżącej, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. nie może reprezentować organów spółki prawa handlowego w postępowaniach podatkowych, czyli w sprawach niezwiązanych ani z powołaniem organów spółki, ani jej likwidacją.

Faktem jest, że zgodnie z art. 42 § 1 i 2 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.):

§ 1. Jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora.

§ 2. Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację.

Jednak w niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na treści tych przepisów, gdyż należy mieć także na uwadze normy pomieszczone w Ordynacji podatkowej, regulujące rolę ustanowionego kuratora w sprawach podatnika (osoby prawnej), dla którego został powołany.

3.4. Zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora - co miało miejsce w tej sprawie. Organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 3 O.p. zwrócił się bowiem do sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki. Sąd Rejonowy w K., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek organu drugiej instancji, postanowieniem z 20 października 2017 r. sygn. akt [...] ustanowił dla Spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora w osobie radcy prawnego L. S.

Natomiast ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzono z mocą od 1 stycznia 2016 r., m.in. art. 138d § 2 O.p., stanowiący wprost, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." [Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego.

Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że znaczenie tego przepisu jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo."

Chybione jest zatem twierdzenie skargi kasacyjnej, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. nie może reprezentować organów spółki w sprawach podatkowych, w sytuacji gdy art. 138d § 2 O.p. jednoznacznie stanowi, że "Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.". Ponadto uwzględnić należy, że w art. 154 § 1 O.p. także jednoznacznie stwierdzono, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

3.5. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania.

3.6. Bezzasadne jest też stanowisko skargi kasacyjnej, podnoszące brak umocowania kuratora do odbioru decyzji organu odwoławczego w dniu 20 grudnia 2017 r., gdyż "z dniem powołania zarządu nie było prawnej podstawy umożliwiającej przyjęcie, iż pełni on rolę pełnomocnika podatnika w postępowaniu podatkowym, gdyż wypełniła się rola do jakiej został powołany przez sąd".

Oczywistym jest, że z dniem powołania zarządu uprawnienia kuratora do reprezentowania Spółki oraz doręczania pism wygasły.

Uwzględnić jednak należy, że w okresie od 30 listopada 2017 r., tj. daty powołania Prezesa Zarządu, do dnia złożenia wniosku, m.in. o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji (tj. do 16 stycznia 2018 r.), organ nie był w posiadaniu informacji o dokonanych zmianach w Zarządzie (ujawnienie w Rejestrze Przedsiębiorców KRS powołania Prezesa Zarządu Spółki miało miejsce dopiero 31 stycznia 2018 r.).

W takiej sytuacji należy mieć na uwadze, że ochrona realizowana przez zasadę jawności i system domniemań związanych z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym pozwala na utrzymanie w mocy wadliwych czynności prawnych dokonanych przez nieuprawnionego kuratora, w sytuacji gdy powołany zarząd oraz kurator nie poinformowali organu podatkowego o wygaśnięciu uprawnień kuratora w powyższym zakresie.

Uwzględnić bowiem należy, że celem art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm., dalej: u.k.r.s.) jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna organu podatkowego dokonana w stosunku do osoby ujawnionej jeszcze w rejestrze jako uprawiony kurator osoby prawnej, mimo braku już jego legitymacji do działania za tę osobę - nie może być skutecznie zakwestionowana. Tego wniosku nie podważa teza, że akt powołania i odwołania członka zarządu ma charakter konstytutywny, a wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny. Stanowisko takie pomija bowiem, że mimo, iż skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców, tym niemniej art. 14 u.k.r.s. stwarza pewną fikcję nieistnienia określonych faktów i zapewnia - osobom działającym w zaufaniu do treści rejestru - skuteczność tych działań. W celu bowiem zagwarantowania pewności obrotu, ustawodawca - mimo charakteru, jaki ma akt powołania członka zarządu - wprowadził regulację zapewniającą ochronę osobom trzecim działającym w dobrej wierze w oparciu o wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W sytuacji zatem, gdy art. 17 ust. 1 u.k.r.s. konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, a organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie działał w zaufaniu do wpisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, i nie został przeprowadzony jakikolwiek dowód podważający to domniemanie, nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości uznania przez organ uprawnienia kuratora do reprezentowania Spółki w momencie doręczenia jej decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy nie wykazano, że powołany zarząd oraz kurator poinformowali organ podatkowy o wygaśnięciu uprawnień kuratora w powyższym zakresie.

Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że Prezes Zarządu Spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu.

3.7. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 42 § 1 i 2 K.c.

Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z uzasadnionych zarzutów kasacyjnych - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Umotywowanie bowiem tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że "Ograniczenie się jedynie do przytoczenia samej treści zarzutów podniesionych w skardze, nie wyczerpuje, zdaniem skarżącego dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów skargi i nie poprzestał jedynie na ich przytoczeniu. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszelkie wymogi normatywne art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają także usprawiedliwionych podstaw z uwagi na brak jakiegokolwiek ich umotywowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.