Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 100/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 122,123,133,165,180,181,187,188,190,191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22  ust. 1,  art. 8  ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez państwo B. i J. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że powodem określenia podatku w innej kwocie niż wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 r. PIT-36, było stwierdzenie nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez pana J. M. w ramach A Spółka cywilna (wraz z panem J. K.), w której posiadał 50 % udziału w zyskach i stratach. Podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnicy opłacali na zasadach ogólnych, dokumentacja księgowa była prowadzona w formie ksiąg handlowych.

We wniesionych od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniach podatnicy zarzucili naruszenie: art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podatnik złożył w swoim odwołaniu zażalenie na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] i [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Organ odwoławczy zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji, w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wydatków związanych z usługami świadczonym na rzecz spółki A przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur z dnia:

– 29 sierpnia 2000 r. Nr [...] w kwocie [...]zł netto,

– 20 października 2000 r. Nr [...] w kwocie [...]zł netto,

– 16 listopada 2000 r. Nr [...] w kwocie [...]zł netto,

– 29 listopada 2000 r. Nr [...] w kwocie [...]zł netto,

– 29 grudnia 2000 r. Nr [...] w kwocie [...]zł netto.

Pierwsze dwie faktury dotyczyły prowizji za doprowadzenie do kontraktu, a trzy ostatnie – prowizji handlowej za doprowadzenie do kontraktu.

Organ drugiej instancji wskazał, że na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 16 października 1996 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 lipca 1999 r. firma B jako zleceniobiorca przejęła do realizacji na rzecz spółki A usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługę kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju. Za pośrednictwem firmy B miały być zawarte kontrakty na sprzedaż wyrobów w 2000 r. z firmami wskazanymi przez wspólników A w piśmie z dnia 17 listopada 2001 r. Wystąpiono pismami od tych kontrahentów z prośbą o informacje i dowody, z których wynikałoby, że przy zawieraniu kontraktów przez te podmioty ze spółką A brały również udział podmioty trzecie. Z pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów wynikało, że wskazani przedsiębiorcy nie posiadali żadnej wiedzy, aby przy podpisywaniu kontraktów spółka A korzystała z pomocy podmiotów trzecich. Informacje zawarte w tych pismach zostały potwierdzone przez osoby przesłuchane w charakterze świadków, związane z poszczególnymi firmami wskazanymi jako kontrahenci spółki A. Przesłuchano również pracowników spółki A oraz właściciela Przedsiębiorstwa B. Z zeznań pracowników Spółki słuchanych w dniu 10 i 12 grudnia 2001 r. wynikało, że przy bezpośrednim ustalaniu umów czy zawieraniu transakcji firma B nie brała udziału, natomiast właściciel tej firmy zeznał, że usługi konsultingowe na rzecz Przedsiębiorstwa B świadczyła firma C, która za usługi te wystawiała faktury sięgające nawet 95 % kwot, którymi następnie obciążał swoich klientów tak, że można by stwierdzić, iż jego firma była pośrednikiem handlowym w tych transakcjach. "Swoim klientom przekazywał możliwość podpisania lub zwiększenia lub przedłużenia kontraktów dla firmy A na podstawie informacji otrzymywanych z firmy C za pośrednictwem pana E. F.". W związku z tymi informacjami podjęto czynności celem ustalenia czy firma C rzeczywiście wykonywała wymienione usługi. Przeprowadzone czynności pozwoliły na stwierdzenie, że Przedsiębiorstwo C nie dokonało w Polsce wymaganych prawem zgłoszeń rejestracyjnych co oznacza, że w świetle przepisów obowiązującego prawa nie istniało. Zaś z zeznań świadków pana E. F., pełnomocnika tej firmy i pani J. Z., prowadzącej księgi rachunkowe wynikało, że nie wiadomo kto wykonywał usługi dla firmy B, a firma D, która wystawiała faktury dla firmy C również nie posiadała stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w Polsce. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że firma B nie mogła "odsprzedać" spółce A usług, których ani nie nabyła od innych podmiotów, ani sama nie wykonała. Tym samym faktury wystawione przez firmę B na rzecz spółki A potwierdzające operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), nie mogły być uznane za rzetelne, a także nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej spółki A a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał na analizę warunków umów zarówno tych rzekomo zawieranych za pośrednictwem Przedsiębiorstwa B jak i tych zawieranych bez tego pośrednictwa, z której wynikało, że między tymi grupami umów nie występowały istotne różnice. Odnosząc się do analizy spornych umów dokonanej przez stronę skarżącą w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że mając na względzie m.in. dużą liczbę i zróżnicowanie kontrahentów oraz różnorodność asortymentu nie było trudnym zadaniem, aby spośród tych umów wybrać takie, które spełniały kryteria przyjęte przez odwołujących się.

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazał, że przesłanki stanowiące ich podstawę sprowadzają się do dwóch spraw: naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu oraz ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego. W pierwszej kwestii organ odwoławczy podkreślił, że włączone postanowieniami dowody (przesłuchania świadków, oświadczenia kontrahentów oraz przesłuchania wspólników spółki A) dotyczyły wyłącznie spornych kosztów uzyskania przychodu (prowizji) ponoszonych w 2000 roku przez C.H.U. A (w której podatnik w kontrolowanym okresie był wspólnikiem), w związku z usługami świadczonymi przez firmę B. Włączone dowody zgromadzone zostały w trakcie odrębnych postępowań jednak w momencie ich dopuszczenia stały się dowodami w niniejszej sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Strona mogła po otrzymaniu postanowień o włączeniu tych dowodów, przeglądać akta sprawy, powoływać przeciwdowody, wypowiadać się. Skoro podatnicy nie byli stronami postępowań, których dokumenty dołączono do niniejszej sprawy, nie mogli oni uczestniczyć w przeprowadzaniu takich dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że w dwóch postępowaniach kontrolnych, z których materiały włączono do niniejszej kontroli, pełnomocnikiem była ta sama osoba, która była pełnomocnikiem podatników w niniejszym postępowaniu. Zatem poprzez uczestnictwo w tych postępowaniach nabył on wiedzę na temat materiału dowodowego w ich trakcie gromadzonego i włączonego do postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Ponadto odwołujący się mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, również, w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z czego skorzystali.

Analizując wnioski podatnika w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku dowodu z przesłuchania panów A. S., A. K., J. K., A. P. oraz pani A. S., G. J., M. C.-R. oraz I. K. wniosek był bezzasadny skoro dowody z zeznań tych osób włączono do niniejszego postępowania. Odnośnie przesłuchania pozostałych osób organ odwoławczy zauważył, że osoby te nie posiadały dostatecznej wiedzy w zakresie będącym przedmiotem orzekania bądź nie pamiętają wszystkich okoliczności związanych z zawierania kontraktów ze spółką A, bądź stwierdzając, że z ich strony nie występował żaden pośrednik lub że umowy były zawierane bez udziału osób trzecich. Mimo, że pisma o udzielenie takich informacji kierowano do osób zawierających te umowy, wskazanych w kontraktach, to odpowiedzi w dużej liczbie przypadków udzielali inni pracownicy.

Powołując się na treść art. 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że dokumentacja podatkowa jest podstawą do dokonania ustaleń przez organy podatkowe, natomiast w przedmiotowej sprawie brak było dowodów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, pozwoliłyby powiązać wydatki wynikające ze spornych faktur z przychodami spółki A. Jedynymi dowodami posiadanymi przez spółkę były faktury, które same w sobie nie mogą stanowić wystarczającego potwierdzenia wykonania usług, skoro istnieją dowody temu przeciwne. Ponadto dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów. Dlatego też w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom panów A. K. z dnia 24 lutego 2003 r. oraz A. S. z dnia 19 marca 2003 r. Organ podkreślił, że w istocie świadkowie ci nie wskazują na konkretne okoliczności mające poświadczać wykonanie jakichkolwiek usług przez firmę B, C czy D nie są zatem w stanie wyjaśnić w jakikolwiek sposób kwestii poszukiwanych przez organy podatkowe dowodów faktycznego wykonania spornych usług, zaś ich zeznania nie wykraczały poza ogólniki, które nie mogły by uznane za wystarczające, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek materialnych dowodów na poparcie twierdzeń świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczająco potwierdził, iż pan B. nie wykonał spornych usług zatem powoływanie dodatkowych świadków było zbyteczne, spowodowałoby nieuzasadnione przedłużanie się postępowania i przeczyłoby zasadzie ekonomii procesowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje dorobku orzecznictwa sądowego ani też nie kwestionuje części tez zawartych w wyrokach powołanych przez strony. Niemniej przytoczone przez odwołujących się fragmenty wyroków, nie mogą stanowić podstawy dla wydania decyzji w niniejszej sprawie, w której istnieją szczególnie liczne dowody uzasadniające nie uznanie za koszty uzyskania przychodu spornych wydatków.

Zdaniem organu drugiej instancji dopiero ewentualne stwierdzenie faktycznego wykonania spornych umów przez pana W. B. mogło by stanowić podstawę do oceny wpływu pośrednictwa na zawarte transakcje, a zatem i związku poniesionych wydatków z przychodem. Stąd też wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny korzystności transakcji był całkowicie chybiony. Ani umowy, ani faktury ani dowody zapłaty należności przez spółkę A na rzecz pana B. nie są w przedmiotowej sprawie wystarczające dla uznania, iż usługi pośrednictwa zostały przez niego wykonane, z uwagi na wątpliwości co do faktycznego funkcjonowania firmy D i C a także z uwagi na to, że inne dowody nie potwierdziły zrealizowania umów przez firmę B.

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że żądania przedłożenia innych niż faktury i umowy dowodów wykonania usług mają swoje źródło w wątpliwościach dotyczących podstawowych kwestii związanych z istnieniem na rynku i funkcjonowaniem wskazanych firm. W tym przypadku nie można było poprzestać na umowach, które stanowią jedynie podstawę do wykonania usług oraz fakturach, których wystawienie jest generalnie następstwem wykonania umów, nie wyjaśniając kwestii dotyczących samej istoty usług.

Fakt, że nie przeprowadzono wszystkich wskazanych przez stronę dowodów był związany z tym, że na organach skarbowych i podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadnić jego argumentację.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej popełniono błąd wyrażający się kwotą 50 gr. jednak z uwagi na to, że błąd był nieznaczny organ odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, uregulowanej w art. 230 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo B. i J. M. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie przede wszystkim przepisów:

– art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek arbitralnego pozbawienia strony przysługującego jej prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, w wyniku dopuszczenia jako dowodów materiałów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie występował w charakterze strony oraz wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania, co doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości zadawania pytań świadkom oraz złożenia wyjaśnień w sprawie,

– art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek działania organów w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez:

- niedopuszczenie środków dowodowych powołanych przez stronę w toku

postępowania,

- nieuwzględnienie wniosków strony postępowania dotyczących uzupełnienia

materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

wskazanych świadków,

– art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę A oraz poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę A w oparciu o kryterium:

a) trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa osób trzecich,

b) szczegółowych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych,

– art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez całkowite zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w których podatnik nie występował w charakterze strony, w związku z czym nie miał możliwości aktywnego w nich uczestnictwa,

– art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nie dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę A, a mianowicie:

a) P. L. (E sp. z o.o.), P. S. (E sp. z o.o.), F. – Y. F), P. S. (G), J. S. (H), B. J. (H), T. F. (I), R. N. (J), M. Z. (K), A. Z. (L), M. R. (Ł), P. O. Ł), P. J. (Ł) – tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów ze spółką A na której rzecz usługi doradcze świadczył W. B., oraz ewentualnie:

b) J. S. (M Sp. z o.o.), M. S. (N Sp. z o.o.), J. R. (O Sp. z o.o.), R. Z. (P S.A.), J. M. S. (R Sp. z o.o.), A. D. (S Sp. z o.o.), G. M. (S Sp. z o.o.) – tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów ze spółką A,

– art. 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie i w wyniku tego naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

– art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym

samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego

materiału dowodowego, tj. z pominięciem przesłuchania wnioskowanych

przez podatnika świadków oraz podatnika,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i

dowolne dokonanie oceny zeznań świadków,

– art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie skorzystania z możliwości przesłuchania strony oraz uniemożliwienie jej w jakikolwiek inny sposób złożenie wyjaśnień dotyczących okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy.

– 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków A. K. i A. S. złożonych w 2003 r., oraz

naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa materialnego

poprzez naruszenie przepisu:

– art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku nieuznania wydatków ponoszonych w ramach realizacji umowy "Umowa o współpracy" za koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] zarówno organ pierwszej instancji jak i organ prowadzący postępowanie odwoławcze, całkowicie zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomijając tym samym wszelkie wnioski dowodowe zgłoszone przez podatnika tak w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Takie działanie organów skarbowych sprawia, że materiały zgromadzone przez nie w sprawie nie mogą być uznane za dowody, gdyż postępowanie dowodowe prowadzone było przez te organy z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu, wynikającej z art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do dopuszczenia jako dowodu w sprawie dokumentów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań kontrolnych, a mianowicie w kontroli skarbowej nr [...] oraz nr [...] przeprowadzonej w A J. K. i J. M. Spółka jawna, a także w toku kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej wobec państwa M. i J. K. W poczet dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym włączone zostały także protokoły z zeznań świadków przesłuchiwanych przez organ w toku odrębnych postępowań.

Zdaniem skarżących dopuszczenie jako dowód protokołów z zeznań świadków słuchanych w postępowaniach, w których podatnik nie był stroną, pozbawiło podatnika nie tylko możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, ale nawet możliwości złożenia wyjaśnień w sprawie. Z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wynika w sposób oczywisty obowiązek ponownego przeprowadzenia przez organ dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości uczestniczenia w ich przesłuchaniu. Skarżący uzasadniając ten pogląd wskazali na orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w ONSA 1986/1/13 i 1985/2/5. Sam fakt, że podatnik w odrębnym postępowaniu brał udział jako świadek nie oznacza, że uzasadnione jest przyjęcie, iż zbędne jest w takim przypadku przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, z uwagi na okoliczność, że podatnik faktycznie w postępowaniu tym uczestniczył. Według skarżących postępowanie dowodowe nie może ograniczyć się wyłącznie do materiałów zebranych w innym postępowaniu, w którym podatnik nie występował w charakterze strony. Rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie było również nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie go w charakterze strony. Brak przeprowadzenia tego dowodu pozbawił podatnika możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podania okoliczności, o których mógł nie zeznać jako świadek przesłuchiwany w innej sprawie.

Naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu kontrolnym było także włączenie w poczet dowodów tzw. "pism kontrahentów", przesłanych w toku postępowania prowadzonego wobec państwa M. i J. K., które dodatkowo w ogóle nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym, gdyż w istocie były niedopuszczalnym substytutem środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie świadka. Dowodem takim mogły być wyłącznie zeznania wymienionych kontrahentów złożone przez osoby uprawnione do ich reprezentowania w charakterze świadków, przy zachowaniu określonych zasad postępowania dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków.

Strona skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy również zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, Miało to na celu doprowadzenie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. a działanie takie naruszało art. 120, 121, 123 i 190 Ordynacji podatkowej. Arbitralne pozbawienie strony wpływu na prowadzone postępowanie sprawia, że postępowanie obciążone jest wadą, zaś sam protokół z zeznań świadków przesłuchiwanych bez udziału strony, nie może stanowić dowodu, a w konsekwencji stać się podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżących działanie takie należy uznać za sprzeczne z prawem czyli stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, protokoły zeznań świadków słuchanych bez udziału strony w toku odrębnych postępowań, nie mogły być uznane za dowód w tym postępowaniu. Skarżący podnieśli również, że czym innym jest prawo do informacji o materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, a czym innym prawo do uczestniczenia strony w przeprowadzeniu dowodów. Wskazali, że występowanie w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez organ tego samego pełnomocnika nie zwalnia organu z bezwzględnego obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Strona skarżąca stwierdziła, że kwestionuje wiarygodność oraz przydatność jako środka dowodowego zeznań świadków, których protokoły dopuszczono jako dowody w sprawie, gdyż w istocie nie wyświetlają należycie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Znamiennym było uznanie jako dowód zeznań pracowników Spółki A złożonym w 2001 r. i odmowa wiarygodności zeznań tych osób złożonym w 2003 r., w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Takie działanie organu, zdaniem strony, świadczy o zupełnie dowolnym kształtowaniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i całkowitym pomijaniu tych dowodów, które nie służą potwierdzeniu stanowiska przyjętego przez ten organ.

Skarżący zwrócili uwagę na fakt, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe, z jednej strony dopuścił się rażących błędów wynikających z zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, z drugiej strony podjął jednak szereg czynności w celu ustalenia danych podmiotów, które tylko pośrednio uczestniczyły w usługach "doprowadzenia do kontraktu" (firmy C oraz firmy D). Organ w przedmiotowym postępowaniu całkowicie pominął fakt, że to nie firma C czy D świadczyły na rzecz spółki A usługi pośrednictwa lecz usługi te świadczyła firma A. Wspólnicy spółki A nie mieli wiedzy na temat podmiotów, z którymi współpracował właściciel firmy B w celu realizacji zawartej ze spółką umowy. Faktyczne prowadzenie działalności jest w istocie niezależne od dopełnienia przez danego przedsiębiorcę jakichkolwiek obowiązków formalnych z tym związanych, a zatem – zdaniem skarżących – nie było tym samym wykluczone, że firma B nabywała od firmy C określone usługi.

Według skarżących świadkowie, którzy składali zeznania w toku odrębnych postępowań, a których zeznania zostały dopuszczone jako dowód w przedmiotowej sprawie, nie mieli należytej wiedzy na temat zasad negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę A z kontrahentami. Znamienne jest również to, że organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów, w tym nawet dowodu z przesłuchania świadków, wielokrotnie wnioskowanych przez podatnika, którzy posiadali wiedzę na temat standartowych warunków umów i procedur ich zawierania, co z kolei pozwoliłoby na właściwą ocenę, czy i w jakim zakresie umowy zawierane z udziałem firmy B, jak i stosowne procedury, są korzystniejsze od umów i procedur standartowo stosowanych przez kontrahentów spółki A. Zaniechanie przesłuchania wskazanych w skardze osób biorących udział ze strony wymienionych kontrahentów w zawieraniu umów ze spółką A, na której rzecz usługi doradcze świadczył właściciel firmy B, względnie osób, które po stronie kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów ze spółką A bez pośrednictwa firmy B stanowiło, zdaniem skarżących, nie tylko naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim pominięcie kluczowego dowodu w sprawie. Organy podatkowe nie dokonały właściwej analizy porównawczej zawieranych przez spółkę umów handlowych celem ustalenia czy kontrakty zawierane przy udziale firmy B były korzystniejsze niż umowy zawierane bez jej udziału.

Strona skarżąca wskazała, ze dowodem wykonania przez firmę B usług, do których była zobowiązana na podstawie umowy ze spółką A były faktury przez nią wystawione jak i same umowy zawarte z kontrahentami. Umowy te dowodzą, że usługa świadczona przez firmę B, a polegająca w istocie na doprowadzeniu do ich zawarcia, została wykonana. Spółka faktycznie przedmiotowe wydatki poniosła, nie można więc twierdzić, że rzeczywistym celem przedmiotowej umowy było zmniejszenie podstawy opodatkowania. Dopiero efekt pracy pośrednika (zawarcie kontraktu i osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów) dawało podstawy do wypłaty wynagrodzenia i wystawienia faktury, co zawsze miało miejsce w okresie odpowiednio późniejszym w stosunku do daty zawarcia kontraktów.

Skarżący wyrazili pogląd, że żądanie udokumentowania faktu udziału osób z ramienia firmy B przy zawieraniu kontraktów, czyli wykonania usługi niematerialnej, nie znajduje - w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów - dostatecznego uzasadnienia. Organy nie udowodniły, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, rezygnując z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków.

Wskazując na zastrzeżenie dodatkowych zobowiązań spółki A w kontraktach zawieranych przez pośrednika i za pośrednictwem firmy B oraz szczegółowość postanowień poszczególnych kontraktów, stałość stosunków handlowych, wielkość sprzedaży na rzecz kontrahentów, szczegółowe warunki umów w tym termin płatności, ceny, rabaty i inne koszty ponoszone na rzecz kontrahentów, skarżący dowodzili, że umowy zawarte przy udziale firmy B były korzystniejsze niż zawierane bez udziału tej firmy.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zauważyli, że organ odwoławczy dokonał autorytarnej oceny zasadności poniesionych przez podatnika wydatków. Zdaniem strony skarżącej podatnik przedstawił wyczerpująco argumentację wskazującą na potrzebę poniesienia przedmiotowych wydatków, a organ odwoławczy był zobowiązany do zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego co oznacza, że ciężar udowodnienia okoliczności sprawy obciąża organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Tak więc nawet w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt poniesienia określonych wydatków oraz ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ nie jest zwolniony z obowiązku poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego oraz jego weryfikacji w celu ustalenia prawdy obiektywnej.

Według skarżących brak uznania za dowód faktur wystawionych przez firmę B pozostaje w jawnej sprzeczności tak z zasadą prawdy obiektywnej, jak i z domniemaniem prawdziwości zeznania podatkowego, wynikającym z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem dla obalenia domniemania prawdziwości zeznania podatkowego konieczne jest zebranie przez organ podatkowy wszystkich dowodów w sprawie, z których ponadto musi jednoznacznie wynikać, że zeznanie podatkowe jest nieprawdziwe. To zatem organ podatkowy, jeśli twierdzi, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, musi dowieść prawdziwości swojego twierdzenia i udowodnić brak podstaw faktycznych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż zgromadzenie materiału dowodowego stanowi obowiązek organu podatkowego, również organ powinien ponosić ryzyko udowodnienia formułowanych przez siebie twierdzeń (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2763/2002, POP 2004/4/74 oraz wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1432/98).

Strona skarżąca stwierdziła, że organy faktycznie gromadziły materiał dowodowy, który nie miał zmierzać do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, lecz miał jedynie wybiórczo potwierdzać niekorzystne dla podatnika twierdzenia organów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2007 r. skarżący oświadczył, że kontrakty z firmą B przyniosły spółce A wymierne korzyści, organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o arbitralne i błędnie dokonane ustalenia faktyczne, dokonując rozstrzygnięcia na podstawie postępowania, w którym odmówiono wiarygodności wymienionym w piśmie dokumentom. Skarżący wskazał na konkretne faktury VAT, które zostały pominięte przez organy z niezrozumiałych dla podatnika powodów.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2007 r. organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zaprezentowanym w niniejszej sprawie i pismem z dnia 4 grudnia 2006 r. zostało przedstawione stanowisko strony w sprawie tego materiału. Jako nową okoliczność organ odwoławczy wskazał zapadłe w sprawach ze skargi wspólnika spółki A pana J. K. oraz ze skargi państwa M. i J. K. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/06 i 1325/06, w których Sąd, odnośnie kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych w 2000 r. przez spółkę A wydatków związanych z usługami świadczonymi przez pana W. B., prowadzącego działalność w ramach firmy B, stanął na takim samym stanowisku, jakie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zawiesił postępowanie sądowe uznając, że wynik sprawy uzależniony będzie od rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę państwa M. i J. K. na decyzję określającą ich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że skarżący wspólnie z J. K. w 2000 r. osiągnęli dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej (A), w której posiadali po 50 % udziału w zyskach i stratach. Rozstrzygnięcie w postępowaniu sądowoadministracyjnym prawomocnym orzeczeniem, sprawy podatkowej wspólnika strony odnośnie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów z działalności w ramach spółki, za ten sam rok podatkowy i na podstawie tego samego stanu faktycznego i w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie podatkowej tego wspólnika stanowiło - zdaniem Sądu - wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że będzie ono niezbędne dla rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania zażalenia skarżących uchylił wymienione wyżej postanowienie stwierdzając, że za nietrafną należy uznać argumentację jakoby stanowisko Sądu kasacyjnego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów rozstrzygało kwestię prejudycjalną. Zdaniem Sądu wyższej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien, w sposób niezależny od toczącego równolegle postępowania drugoinstancyjnego, zbadać legalność decyzji podatkowej wydanej w niniejszej sprawie, w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 lutego 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1324/06 oddalono skargę państwa M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Określając to zobowiązanie, organ skarbowy i podatkowy, miały na uwadze ustalenia poczynione w przedmiocie wysokości dochodów pana J. K. uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach A Spółka cywilna, w której pan J. K. i skarżący w niniejszej sprawie pan J. M. posiadali po 50 % udziału w dochodach i stratach. Organy te stwierdziły, że z kosztów uzyskania przychodów spółki A należy wyłączyć wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez pana W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B. Wykazały, że firma B nie mogła "odsprzedać" firmie A usług, których ani nie nabyła od innych podmiotów ani sama nie wykonała.

Badając tę kwestię Sąd wyrokujący w sprawie I SA/Gl 1324/06 uznał, iż dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów była wszechstronna i dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz pozwoliła na podjęcie zgodnej z prawem decyzji.

Wydając rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej skarżących organy oparły się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w trakcie odrębnych postępowań – kontroli skarbowych – przeprowadzonych w firmie A oraz wobec małżonków państwa M. i J. K.. Dotyczyły one zagadnień związanych z działalnością tej firmy w 2000 r. i odnosiły się do spornych kosztów uzyskania przychodów (prowizji) w związku z usługami świadczonymi przez firmę B. Dowody te dopuszczono w rozpoznawanej sprawie wydając odpowiednie postanowienia. Tak więc ustalenia faktyczne organów, stanowiące o wyłączeniu z kosztów firmy A wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z treści faktur wystawionych przez firmę B w 2000 r. tytułem prowizji i prowizji handlowej za doprowadzenie do kontraktów, stwierdzone zostały w zupełności na podstawie dowodów wcześniej uzyskanych i ocenionych w ramach innych postępowań, w tym zakończonego decyzją wymiarową za przedmiotowy rok podatkowy, w stosunku do drugiego ze wspólników spółki A, która to podlegała badaniu przez Sąd w sprawie I SA/Gl 1324/06.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela wywody prawne i ocenę zaistniałych zdarzeń faktycznych poczynione w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 26 lutego 2006 r., a dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki A spornych wydatków na rzecz firmy B poczynionych w 2000 r. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 8 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dalej ustawa podatkowa w przypadku spółki nie będącej osobą prawną ustalenia w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w jej ramach dotyczą wszystkich wspólników spółki. Dlatego też ustalenie dochodu spółki i przypisanie go, w odpowiedniej proporcji, jednemu z jej wspólników, w sposób oczywisty i bezpośredni określa – przy spółce dwuosobowej – dochód drugiego z nich.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu i istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie (tak wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2004 r. sygn. akt III SA 1264/03). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04). Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania.

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt FSK 1503/05). Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować (tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1387/02, PP 2004/4/49). Nie wystarczy przy tym oświadczenie, iż dana osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia

1999 r. sygn. akt III SA 3155/97). Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03). Nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze rachunków, które zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych) czy operowały fikcyjnymi adresami (tak wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/00). Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala na weryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1483/05).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono dowody szczegółowo opisane i omówione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie których organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Z akt sprawy wynika bowiem, że na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 16 października 1996 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 lipca 1999 r., firma B jako zleceniobiorca przyjęła do realizacji na rzecz spółki A usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługę kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju. Właściciel firmy B zeznał, że zapis w fakturach o treści "prowizja za doprowadzenie do kontraktu" oznaczał kwotę wynikającą z usługi marketingowej ze strony B na rzecz A i wynosiła ona 3,5 – 4,5 % obrotu jaki powstał dzięki działaniu firmy B pomiędzy A a odbiorcą. Wyjaśnił, że korzystał z usług konsultingowych firmy C za które płacił nawet 95 % kwot, którymi obciążał swoich klientów. Firma B była więc niejako pośrednikiem handlowym w tych transakcjach, korzystającym z usług konsultingowych świadczonych przez podmiot, którego siedziba, jak ustaliły to organy podatkowe znajdowała się w USA i który nie dokonał w Polsce wymaganych prawem zgłoszeń rejestracyjnych (działalność gospodarcza). Faktury sprzedaży były wystawione przez przedsiębiorstwo C na firmę B, a z kolei faktury zakupowe były wystawione przez firmę D z siedzibą w I., która również nie posiadała stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Poza fakturami wystawionymi przez firmy D dla firmy C i tej ostatniej dla firmy B podmioty te nie dysponowały żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o wykonaniu objętych fakturami usług. Skoro zaś, co wynikało z zebranych dowodów, firma B zobowiązana do wykonania przedmiotowych usług sama ich nie zrealizowała, a firma, która jakoby usługi te wykonała w istocie zleciła je kolejnemu podwykonawcy, którego czynności polegały wyłącznie na wystawieniu odpowiednich faktur, a jednocześnie te dwa ostatnie podmioty, w świetle obowiązującego w Polsce prawa, nie istniały to tym samym organy zasadnie uznały, że firma B nie mogła "odsprzedać" spółce A usług, których ani nie nabyła od innych podmiotów, ani sama nie wykonała.

Wykazanie, że firma B nie świadczyła usług opisanych w przedmiotowych fakturach powoduje, że dokumenty te nie mogą stanowić potwierdzenia operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym nie mogły być uznane za "prawidłowe udokumentowanie" ponoszonych, na ich podstawie, wydatków.

Badając wszystkie okoliczności sprawy organ kontroli skarbowej dopuścił dowody z których wynikało, że wskazani przez stronę skarżącą kontrahenci nie posiadali żadnej wiedzy, aby przy podpisywaniu kontraktów spółka A korzystała z pomocy podmiotów trzecich. Organ ten dokonał analizy warunków umów zawieranych, według twierdzeń wspólników spółki za pośrednictwem i bez pośrednictwa firmy B dochodząc do ustalenia, iż nie występują istotne różnice pomiędzy tymi kontraktami. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że analiza ta była szczegółowa.

Skoro więc poniesione przez spółkę A wydatki, dotyczyły usług, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający przedmiotowe faktury ani przez żaden inny istniejący podmiot (osobę fizyczną lub prawną), to tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów proceduralnych należy zauważyć, że odnoszą się one w istocie do dwóch kwestii: naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Co do pierwszej z nich skarżący wskazali, że dopuszczenie jako dowodów materiałów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie występował w charakterze strony oraz wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania, doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości zadawania pytań świadkom oraz złożenia wyjaśnień w sprawie. Co do drugiej z nich skarżący podnieśli niedopuszczenie środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, w tym wskazanych w odwołaniu, brak przesłuchania strony oraz uniemożliwienie jej w jakikolwiek inny sposób złożenia wyjaśnień oraz brak analizy porównawczej zawieranych przez spółkę A umów handlowych z uwzględnieniem kryteriów wskazanych przez stronę.

Zgodnie z treścią art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w toku konkretnego postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadza wymienione w nim dowody. O ile więc, w ramach danego postępowania, dowody takie nie są przeprowadzane, nie można mówić, w tym zakresie, o uchybieniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

W myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z przepisu tego wynika, że strona ma prawo uczestniczyć w prowadzonym w jej sprawie postępowaniu oraz zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Stroną postępowania jest m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem postępowania podatkowego są prawa i obowiązki unormowane przepisami prawa podatkowego. Dany podmiot (osoba) staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki mające ulec konkretyzacji w wyniku przeprowadzonego postępowania. Legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie, rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym, daje tym podmiotom ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny, bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym właściwy organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji (patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki str. 498).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 tej ustawy, przy czym łącznemu opodatkowaniu, w warunkach przewidzianych ustawą, podlegają dochody osiągane przez małżonków. W określonych przypadkach organy podatkowe są zobowiązane do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stroną takiego postępowania są więc podatnicy osoby fizyczne, w stosunku do których, wszczęto to postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Tym samym żaden inny podatnik, poza zobowiązanym z tytułu tego podatku nie jest stroną tak ukształtowanego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia z dniem jego doręczenia stronie (art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Postanowienie o wszczęcie postępowania wyznacza przedmiot i granice postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu. W trakcie takiego postępowania organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w warunkach i trybie opisanym w Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w danej sprawie podatkowej dowodem może być wszystko, co mieści w sobie informacje o fakcie (okoliczności) mającym znaczenie dla jej wyjaśnienia, o ile zostało dopuszczone w prowadzonym postępowaniu i nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności wymienione w nim dokumenty, materiały i informacje w tym zeznania świadków. Z przepisów tych nie wynika, by dowody te, miałyby być przeprowadzone, bezpośrednio przez organ prowadzący dane postępowanie. Ordynacja podatkowa wyróżnia bowiem pojęcia "dopuszczenia" i "przeprowadzenia" dowodu. "Dopuszczenie" dotyczy dowodu już istniejącego, zaś "przeprowadzenie dowodu" służy jego uzyskaniu (art. 190 Ordynacji podatkowej).

Dowodami w danym postępowaniu podatkowym mogą być dowody przeprowadzone, "uzyskane", w innym postępowaniu podatkowym, jeżeli wypełniają dyspozycje art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy nie ustanawiają bezwzględnie obowiązującej zasady bezpośredniości w dowodowym postępowaniu podatkowym. Przyjmują natomiast zasadę pośredniości pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc "dopuścić" lub "przeprowadzić" dowody celem stwierdzenia czy dana okoliczność, mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, została "udowodniona" (wykazana). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie "dopuszczonych" a nie "przeprowadzonych" dowodów nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skoro nie istnieje nakaz prawny, aby w toku prowadzonego postępowania w sprawie podatkowej jednego podatnika koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który złożył zeznania w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym innego podatnika. Protokół przesłuchania świadka zawierający jego zeznania złożone w toku postępowania podatkowego, stanowi pełnowartościowy dowód w innych toczących się postępowaniach podatkowych, o ile został on dopuszczony w danej sprawie, a jego uzyskanie i dopuszczenie jako dowodu, do materiału dowodowego tej sprawy, nie było sprzeczne z prawem.

Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania przepisu art. 120 tej ustawy nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Skoro przepisy prawa (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej), wymieniające dowody gromadzone w postępowaniu podatkowym, dopuszczają by dowodem takim były między innymi zeznania świadków, nie stanowiąc o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu, w którym tego rodzaju dowód ma być wykorzystany, to tym samym zeznania utrwalone w formie protokołu na potrzeby innego postępowania podatkowego mogą być dowodem w kolejnym postępowaniu. W przypadku dopuszczenia dowodu z zeznań świadków przeprowadzonego w innym postępowaniu, nie znajdują zastosowania przepisy zapewniające czynny udział strony w tej czynności, gdyż udział ten gwarantowany jest w przypadku przeprowadzenia a nie dopuszczenia takiego dowodu.

Strona postępowania, w którym dopuszczono taki dowód, może domagać się ponownego jego przeprowadzenia, o ile żądanie to znajdzie uzasadnienie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Może również podnosić wszelkie okoliczności faktyczne i prawne, wyłączające tak dopuszczone zeznania, z grupy dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy, albo też żądać przeprowadzenia innych dowodów, jak choćby mających wpływ na ocenę wiarygodności czy prawdziwości dopuszczonych jako dowód – uprzednio złożonych – zeznań. W tej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest również przez zastosowanie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro uprawnienia, wynikające z przepisów regulujących postępowanie podatkowe przyznane zostały stronom lub innemu uczestnikowi danego postępowania to mogą być one realizowane wyłącznie w postępowaniu, w którym osoby te występują w tym charakterze. Jeżeli więc w postępowaniu dotyczącym konkretnego podatnika nie dokonano czynności, o których mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej, organy nie mogły naruszyć tego przepisu, podobnie jak nie naruszyły go dopuszczając dowód z zeznań świadków, opinii biegłych czy oględzin przeprowadzonych w innym postępowaniu, w którym podatnik ten nie uczestniczył. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu i w stosunku do jego strony, w którym opisane w tej normie prawnej czynności przeprowadzono.

Jak wynika z treści skargi podatnik kwestionował zaskarżone rozstrzygnięcie, z uwagi na jego wydania wyłącznie w oparciu o materiały uzyskane w innych sprawach w tym ustalenia wynikające z dopuszczonych, jako dowód w jego sprawie, zeznań złożonych przez świadków w postępowaniach (postępowaniu), w którym nie brał on – jako strona – udziału, przez co nie uczestniczył ani nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności, czym naruszono jego prawa procesowe. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę bowiem, jak wykazano to wyżej, z zasady opisanej w art. 123, realizowanej między innymi normą art. 190 Ordynacji podatkowej i przy uwzględnieniu treści art. 120 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy, nie wynika "bezwzględny" obowiązek ponownego przeprowadzenia przez organ dowodów uzyskanych w toku odrębnych postępowań w tym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości uczestniczenia w ich przesłuchaniu. Nie znajduje również uzasadnienia pogląd, że postępowanie dowodowe nie może ograniczać się wyłącznie do materiałów zebranych w innym postępowaniu, w którym podatnik nie występował w charakterze strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika, że na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu dopuścić lub przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, dopuszczonych dowodach i przeprowadzonych czynnościach dowodowych decyduje organ podatkowy. Oznacza to również, że na organie tym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, którego niedopełnienie może stanowić wadę postępowania rodzącą wymienione w ustawie skutki prawne.

Zebranie materiału dowodowego to zgromadzenie w ramach toczącego się postępowania dowodów pozwalających na rozstrzygnięcie objętej takim postępowaniem sprawy podatkowej. Dany dowód może być dowodem w różnych postępowaniach. Fakt, że służył on lub został uzyskany w odrębnym postępowaniu nie oznacza, że, po jego dopuszczeniu, nie jest dowodem zebranym w postępowaniu, w którym dowód ten został dopuszczony.

Wbrew twierdzeniom podatnika, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego, materiał zgromadzony został w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a nie w jakimkolwiek innym postępowaniu. Świadczy o tym treść postanowień dopuszczających w prowadzonym postępowaniu wymienione w nich dowody. Organ podatkowy był upoważniony do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie tak zgromadzonych dowodów skoro uznał je za wystarczające dla jej załatwienia.

Rację ma skarżący podnosząc, że w postępowaniu kontrolnym nie stanowią dowodu "oświadczenia kontrahentów". Dowodem takim mogłyby być jedynie zeznania osób składających takie oświadczenie, złożone z zachowaniem przewidzianych dla tej czynności rygorów (patrz wyrok NSA z dnia 16 czerwca

1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/1998). Oświadczenia te, z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały waloru dowodu tak w postępowaniu, w którym je uzyskano jak i w postępowaniu w niniejszej sprawie. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro okoliczności, których dotyczyły zostały wykazane za pomocą innych, prawidłowo przeprowadzonych i dopuszczonych w przedmiotowym postępowaniu, dowodów.

Nie miało również wpływu na wynik sprawy wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej był także pełnomocnikiem w postępowaniach kontrolnych, w toku których przeprowadzono dowody, następnie dopuszczone w niniejszej sprawie, uczestniczył w tych czynnościach i nabył stosowną wiedzę. Fakt, iż dana osoba z racji pełnionej funkcji – pełnomocnika

strony – uczestniczyła w postępowaniu toczącym się w innej sprawie oraz występowała w tej samej roli w innym, wszczętym i prowadzonym odrębnie, postępowaniu z udziałem innego podatnika, nie ma żadnego wpływu na zachowanie prawa strony, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ pierwszej instancji dwukrotnie odmówił uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy reprezentowali spółkę A przy zawieraniu umów z kontrahentami oraz świadków, którzy po stronie kontrahentów brali udział w zawieraniu kontraktów handlowych ze spółką A, a nadto osób, które posiadają wiedzę na temat umów zawartych przez A a wymienionymi przez podatnika podmiotami.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył zażalenie na te postanowienia, a w decyzji odwoławczej organ drugiej instancji stwierdził, że zeznania wskazanych w pismach strony świadków zostały włączone do prowadzonego postępowania postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] dlatego wniosek w tym zakresie uznał za bezzasadny. Natomiast przesłuchanie pozostałych osób byłoby bezcelowe, gdyż osoby już przesłuchane (ze strony kontrahentów spółki A) bądź nie posiadały dostatecznej wiedzy, bądź nie pamiętały istotnych dla sprawy okoliczności, bądź też stwierdzały jednoznacznie, że ze strony firmy A nie występował żaden pośrednik, lub że umowy były zawierane bez udziału osób trzecich. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na pisma kierowane do osób zawierających te umowy odpowiedzi udzielały inne osoby zatrudnione u danego kontrahenta.

Wskazane wyżej argumenty organu odwoławczego uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których nie dopuszczono jako dowodu w niniejszej sprawie, nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odmowy dokonania żądanej przez stronę czynności dowodowej. Nie można bowiem odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu zakładając "z góry", bez jego przeprowadzenia, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zasadnie natomiast organ odwoławczy uznał, że dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z wymaganych prawem dokumentów, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią takich dokumentów. Skoro zaś w sprawie udowodniono, że faktury wystawione przez firmę B na usługi, których firma ta nie wykonała ani nie zleciła do wykonania innym istniejącym podmiotom, nie mogły stanowić wymaganych prawem dokumentów potwierdzających operacje gospodarcze w nich opisane, to tym samym zeznania wskazanych osób nie mogły zastąpić wymienionych faktur, czy też prowadzić do uznania ich za prawidłowe.

Postępowanie dowodowe ma na celu zgromadzenie dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego poprzez wykazanie, że dane okoliczności, mające znaczenie dla tej sprawy, zostały udowodnione. Prowadzenie takiego postępowania polega na zebraniu materiału dowodowego, w sposób zgodny z obowiązującymi w tej materii zasadami. Zasady postępowania dowodowego nie ustanawiają obowiązku przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów w sytuacji, gdy okoliczność którą dowody te mają stwierdzić nie ma znaczenia dla sprawy, bądź gdy okoliczność ta nie może być stwierdzona wskazanymi przez stronę środkami dowodowymi lub gdy została ona wystarczająco wykazana innymi dowodami.

Wskazanie na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę A, nie było uzasadnione w sytuacji, gdy w sposób prawidłowy ustalono, że właściciel firmy, który negocjacje te miał prowadzić i który miał być obecny przy zawieraniu takich umów zeznał, że nie brał w nich udziału, a jego rola ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu usług konsultingowych od podmiotu, który nie istniał i wystawienia na ich podstawie przedmiotowych faktur. Przedmiotem prowadzonego postępowania nie było badanie wymienionych wyżej procedur lecz fakt wykonania spornych usług przez konkretną osobę do tego zobowiązaną.

Domagając się przeprowadzenia wymienionych dowodów skarżący nie twierdzili, że pozwolą one na ustalenie udziału firmy B przy negocjowaniu i zawieraniu poszczególnych kontraktów. Miały one dać wiedzę dla oceny umów zawieranych, zdaniem podatnika, przy udziale firmy B jak i bez takiego udziału i ich korzyści dla firmy A. Skarżący chcieli więc na podstawie samej treści i efektów zawieranych przez spółkę A kontraktów wykazać post factum udział w nich firmy B wykazując różnicę w treści umów, które jakoby zawarte zostały przy udziale firmy B, a przez to były korzystniejsze niż zawierane bez udziału tego podmiotu. Należy też zauważyć, że usługi świadczone przez firmę B miały polegać na "doprowadzeniu do kontraktów" a więc działaniach faktycznych podmiotu świadczącego te usługi, skutkujących zawarciem kontraktów. Fakt, iż dana osoba podpisała kontrakt nie dowodzi, że brała udział w negocjacjach i przygotowaniach do jego zawarcia, a więc, że ma wiedzę w tym zakresie.

Podobnie nieuzasadnione było żądanie przeprowadzenia analizy poszczególnych umów celem stwierdzenia wynikających z nich różnic świadczących jakoby o udziale – w zawarciu części z nich – firmy B. Kontrakty zawierane z różnymi podmiotami z istoty rzeczy nie są identyczne, zawierają odmienne postanowienia zgodnie z wolą stron tych umów. Różnice te w żadnym razie nie stanowią o udziale w doprowadzeniu do ich podpisania konkretnego pośrednika bądź o braku takiego udziału. Tak więc analiza nie była dowodem stwierdzającym wykonanie przez firmę B przedmiotowych usług. Z tych też przyczyn bezprzedmiotowy był wniosek podatnika o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny korzystności transakcji skoro organ podatkowy ustalił, że firma B nie wykonała przedmiotowych usług.

W myśl art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę, po wyrażeniu przez nią zgody. Oznacza to, że przesłuchanie strony jest czynnością fakultatywną a nie obligatoryjną, a potrzeba jej przeprowadzenia wynika z obowiązku organu podatkowego udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. O ile więc organ podatkowy uzna zebrane w sprawie dowody za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie ciąży na nim obowiązek takiego przesłuchania nawet wówczas, gdy wnioskuje o to sama strona. To organ podatkowy ocenia czy przeprowadzenie danego dowodu jest czy nie jest niezbędne dla ustalenia faktów zgodnie z rzeczywistością oraz prawidłowej ich oceny. Ograniczenie środków dowodowych narusza zasady procesowe, gdy powoduje brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że podatnik był słuchany jako świadek, w innym odrębnym postępowaniu, a dowód z jego zeznania został dopuszczony w niniejszym postępowaniu. Żądania słuchania jako strony postępowania uzasadnione było chęcią wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym podania okoliczności, o których mógł nie zeznać jako świadek przesłuchany w innej sprawie. Z wniosku nie wynika o jakie konkretnie okoliczności chodzi i co jeszcze podatnik, jako strona, chciał przekazać.

Samo żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub przesłuchania strony, bez wykazania jego przydatności dla ustalenia okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, nie wypełnia dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność już stwierdzoną wystarczająco innymi dowodami.

Przeprowadzając lub odmawiając przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uwzględnia cały dotychczas zebrany materiał dowodowy. Organ podatkowy mógł więc odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w sytuacji gdy okoliczności, które miały być za ich pomocą udowodnione bądź nie miały znaczenia dla sprawy bądź miały na celu wykazanie wykonania usług, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, gdyż faktury sprzedaży tych usług były nierzetelne, skoro osoba je wystawiająca sama usług tych nie zrealizowała.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten oznacza, że organ podatkowy musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Swobodna ocena dowodów dotyczy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. wszystkich uzyskanych zgodnie z prawem dowodów a więc dopuszczonych lub przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Klasyfikacja dowodów na pośrednie lub bezpośrednie, z uwagi na udział organu podatkowego w ich uzyskanie, nie ma żadnego znaczenia dla stosowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy mogły więc oceniać wartość dowodową zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów uznając jedne z nich za wiarygodne i odmawiając wiarygodności innym, jak to uczyniły z zeznaniami świadków pana A. K. i A. S. Organ odwoławczy stwierdził, że w istocie świadkowie ci nie wskazali na konkretne okoliczności mające poświadczyć wykonanie jakichkolwiek usług przez firmy B, C czy firmę D nie byli zatem w stanie wyjaśnić kwestii wykonania spornych usług. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że zeznania te nie wykraczają poza ogólniki, a jednocześnie brak było innych dowodów na ich poparcie przy istnieniu bogatego materiału dowodowego wykazującego, że do wykonania spornych usług nie doszło.

Należy przy tym zauważyć, że wbrew stanowisku strony skarżącej samo zawarcie umów z kontrahentami nie dowodzi, że usługa świadczona przez firmę B, a polegająca w istocie na doprowadzeniu do ich zawarcia, została wykonana. Umowy te świadczą wyłącznie o tym, że zostały zawarte, a nie o tym, że do ich zawarcia doprowadziła firma B. Rozważenie efektów tych umów z przedmiotową "prowizją" nie miało znaczenia, wobec udowodnienia, że przedmiotowa usługa nie została wykonana. Strona skarżąca nie dysponowała dowodem, czy jego namiastką, w postaci uprawdopodobnienia, pochodzącym ze strony kontrahentów umów zawieranych przez firmę A wskazującym na to, że właśnie firma B doprowadziła do ich podpisania. Gdyby strona skarżąca dysponowała pisemnym oświadczeniem kontrahenta w tej sprawie to niewątpliwie złożyła by taki dokument do akt prowadzonej sprawy podatkowej.

Organy prowadzące postępowania zakwestionowały przedmiotowe wydatki nie z uwagi na celowość ich poniesienia lecz z uwagi na niewykonanie usług, na które wydatki te zostały poniesione.

Nieuprawnione jest stwierdzenie strony skarżącej, że nawet w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt poniesienia określonych wydatków oraz ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ nie jest zwolniony z obowiązku poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego oraz jego weryfikacji w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 296/06). Oczywiście organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wszechstronnie rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy jednakże tylko w granicach niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

Skoro oferowane przez podatnika dowody nie mogły zastąpić treści wystawionych przez usługodawcę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, ani też doprowadzić do ustalenia, że usługi w nich ujęte zostały wykonanie i posiadały charakter kosztowy, to tym samym przeprowadzenie takich dowodów było bezprzedmiotowe i wykraczało poza ramy określone art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rzeczywisty przebieg i zakres transakcji dokonywanych między firmami wynika z faktur. Faktura jest dowodem księgowym. Przedstawione przez firmę A faktury wystawione przez firmę B okazały się nieprawdziwe skoro oparte zostały na fakturach, których wystawcą był podmiot nie istniejący w sferze stosunków gospodarczych. Zatem niezależnie od tego, czy podatnik wiedział o tej okoliczności czy też nie, faktury tak wystawione nie mogły stanowić podstawy do uznania dokonanego na ich podstawie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dlatego prowadząc postępowanie podatkowe organy były uprawnione i zobowiązane do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących podmiotów, które zgodnie z twierdzeniem właściciela firmy B wykonywały wymienione przez niego usługi "konsultingowe".

Całkowicie bezpodstawny był zarzut skargi dotyczący obalenia domniemania prawdziwości zeznania podatkowego. Zeznanie podatkowe nie ma charakteru dokumentu urzędowego lecz jest oświadczeniem podatnika wykazującym podatek do zapłaty. Przepis art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie ustanawia domniemania prawdziwości złożonego zeznania (deklaracji). Przepis art. 21 § 2 tej ustawy stanowi o obowiązku zapłaty wykazanego w deklaracji podatku w stanie faktycznym ujawnionym w zeznaniu. Prowadząc postępowanie opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie "obala" zeznania podatnika lecz ustala rzeczywisty stan faktyczny odnoszący się do badanego zobowiązania podatkowego i określa jego prawidłową wysokość.

Na koniec należy wskazać, że organy prowadzące postępowanie dokonały wszechstronnej oceny dowodów z punktu widzenia ich znaczenia dla sprawy, korzystając z prawa odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez strony i w zasadzie prawidłowo uzasadniając podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Uznały zasadnie, że dopuszczone w sprawie dowody w sposób wystarczający, a jednocześnie zupełny, doprowadziły do wyjaśnienia jej istoty i pozwoliły na podjęcie zgodnej z prawem decyzji. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego w granicach i na zasadach wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie wynikające z takiej oceny było logiczne, zgodnie z doświadczeniem życiowym i okolicznościami ujawnionymi w toku postępowania. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom opisanym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.