Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1155/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 oraz art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. spraw ze skarg K. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2009 r. K. W. – dalej "Skarżący", złożył do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36 w roku podatkowym 2008, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 232.005,96 zł oraz dochód z najmu w wysokości 5.915,04 zł. Po pomniejszeniu dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 15.317,05 zł oraz o odliczenie z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 722,02 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 221.882,00 zł, od którego podatek wyniósł 74.719,25 zł. Natomiast zadeklarowany podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 19.013,05 zł, stanowił kwotę 55.706,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (55.706,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (54.875,00 zł) wyniosła 831,00 zł i stanowiła kwotę do zapłaty za 2008 r., która została uregulowana w całości w dniu 16 kwietnia 2009r.

W dniu 10 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2009, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 311.411,29 zł, dochód z najmu w wysokości 4.393,54 zł oraz dochód z praw autorskich w wysokości 101,00 zł. Po pomniejszeniu dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 18.429,95 zł oraz o odliczenie z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 296.716,00 zł, od którego podatek, wyniósł 82.419,18 zł. Natomiast zadeklarowany podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 25.045,80 zł, stanowił kwotę 57.373,00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (57.609,00 zł) a podatkiem należnym (57.373,00 zł) wyniosła 236,00 zł i stanowiła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., która została zwrócona przez urząd skarbowy w dniu 1 czerwca 2010 r.

W dniu 10 września 2010 r., Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008r., w której wykazał dochód ze stosunku pracy w niższej wysokości, tj. w kwocie 140.210,96 zł oraz dochód z najmu w wysokości 5.915,04 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.068,07 zł oraz kwoty 722,02 zł z tytułu wydatków na użytkowanie sieci Internet, zadeklarowany podatek, obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 132.336,00 zł, wyniósł 38.900,85 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 12.073,23 zł, stanowił kwotę 26.828,00 zł. Z korekty zeznania wynikła nadpłata w wysokości 28.047,00 zł, która nie została zwrócona Skarżącemu. Wraz z korektą złożony został do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 28.589,20 zł. Z jego uzasadnienia wynikało, że kwota nadpłaty powstała z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Skarżącego, w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Skarżący dołączył szczegółowe wyliczenie dochodu zwolnionego od opodatkowania w roku 2008 oraz odpowiednio skorygowanych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także zaświadczenie od pracodawcy J. Oddział w Polsce, z którego wynikało, że w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. był zatrudniony przy realizacji kontraktu "Budowa węzła S. na skrzyżowaniu autostrady A. w km [...]", kontrakt nr [...]; działanie 6.1: Rozwój sieci drogowej [...] , priorytetu [...] Drogowa i lotnicza sieć [...] Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, na stanowisku Zastępcy Dyrektora Kontraktu. Powyższy kontrakt był finansowany w 83,45 % ze środków Unii Europejskiej przeznaczonych na pokrycie wydatków kwalifikowanych, do których zalicza się, m. in. roboty budowlano - montażowe. Z zaświadczenia wynikało również, iż J., jako Generalny Wykonawca robót na ww. kontrakcie, otrzymywał wynagrodzenie od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako dysponenta środków z Unii Europejskiej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08.

Skarżący również w dniu 10 września 2010 r. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2009 r., w której wykazał dochód ze stosunku pracy w niższej wysokości, tj. w kwocie 165.373,79 zł, dochód z najmu w wysokości 4.393,54 zł oraz dochód z praw autorskich w wysokości 101,00 zł. Po odliczeniu od łącznego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.151,29 zł oraz kwoty 760,00 zł z tytułu wydatków na użytkowanie sieci Internet, zadeklarowany podatek, obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 162.957,00 zł, wyniósł 39.616,30 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 14.679,49 zł, stanowił kwotę 24.937,00 zł. Z korekty zeznania wynikała nadpłata w wysokości 32.672,00 zł, która nie została zwrócona Skarżącemu. Wraz z korektą złożony został do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 32.111,60 zł. Z jego uzasadnienia wynikało, że kwota nadpłaty powstała z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Skarżącego, w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Skarżący dołączył szczegółowe wyliczenie dochodu zwolnionego, jego zdaniem, od opodatkowania w roku 2009 oraz odpowiednio skorygowanych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także zaświadczenie od pracodawcy J. Oddział w Polsce, z którego wynikało, iż w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. był zatrudniony przy realizacji kontraktu "Budowa węzła S. na skrzyżowaniu autostrady [...] w km [...]", kontrakt nr [...]; działanie 6.1: Rozwój sieci drogowej [...] , priorytetu [...] Drogowa i lotnicza sieć [...] Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, na stanowisku Zastępcy Dyrektora Kontraktu. Powyższy kontrakt był finansowany w 83,45 % ze środków Unii Europejskiej przeznaczonych na pokrycie wydatków kwalifikowanych, do których zalicza się, m. in. roboty budowlano - montażowe. Z zaświadczenia wynikało również, iż J.., jako Generalny Wykonawca robót na ww. kontrakcie, otrzymywał wynagrodzenie od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako dysponenta środków z Unii Europejskiej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., dwoma postanowieniami z dnia [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem, iż otrzymane przez Skarżącego dochody, finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2010r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 55.706,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 57.373,00 zł jak też w obu decyzjach odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie znajduje do nich zastosowania ze względu na niespełnienie kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż powołany przepis wymaga, by przedmiotowe dochody pochodziły z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, tymczasem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, tj. ze środków krajowych i w konsekwencji wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji programów podlegają w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od powyższych decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wydanym decyzjom zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a tym samym naruszenie, określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasad określonych w art. 121 § 1, tj. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że stany faktyczne w sprawach są bezsporne. Natomiast sporna jest kwestia, czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w części refundowanej ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i 2009 r. W jego ocenie z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,

2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w uzasadnieniach decyzji zwrócił uwagę na fakt, iż środki przekazywane przez instytucję wdrażającą je na realizację projektu pochodziły ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Bezpośrednim źródłem finansowania projektu, w ocenie organu pierwszej instancji, jest więc budżet państwa polskiego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji stwierdził, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż argument dotyczący prefinansowania nie jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07). Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał do innych argumentów przesądzających o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do spornego wynagrodzenia Skarżącego. Zwrócił uwagę na fakt, iż kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie, a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać możemy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Powyższe wywołuje skutki odmienne, gdyż fakt zatrudnienia Skarżącego przez J. na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje on środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 742/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił prezentowanego przez Skarżącego stanowiska co do spełnienia przez niego warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Skarżącego), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że takie stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (m in. wyrok z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 921/08, wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 251/09).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle powyższego błędny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Nie doszło do naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, nie doszło również do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił przedmiotowym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż uzyskane w 2008 r. i 2009 r. wynagrodzenie, w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie sposobu interpretowania i zastosowania art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co narusza zasadę uzasadnienia przesłanek i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący w uzasadnieniach skarg przytoczył treść art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i 2009 r. Wskazał, że w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przywołał uzasadnienia wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, które w szczegółowy sposób wskazują jak należy interpretować normę prawną zawartą w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.. Zdaniem Skarżącego w bezsporny sposób wynika z nich, że projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej spełniają dyspozycje wyżej wskazanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wydaje się podzielać ten pogląd, bowiem stwierdził, iż: "argument dotyczący prefinansowania inwestycji nie jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął konkretnego i jednoznacznego stanowiska w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wypełniła się przesłanka zawarta w literze b) analizowanego przepisu. W ocenie Skarżącego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż pracując w ramach umowy o pracę na stanowisku Zastępcy Dyrektora Kontraktu nie realizował on bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (tu Unii Europejskiej). Nie doszło tu, jak twierdzi organ, do powierzenia innym podmiotom (w tym jego osobie), w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności. Powierzenie innym podmiotom wykonania określonych czynności oznacza bowiem działanie w ramach podwykonawstwa. Podwykonawstwo jest niewątpliwie realizowaniem celu w sposób pośredni i nie wypełnia normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia dochodu z opodatkowania. Skarżący podniósł, że stanowisko takie znajduje się w uzasadnieniach wielu wyroków sądów administracyjnych, np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 383/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07. Skarżący wskazał, że właściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dokonał Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07. Zdaniem Skarżącego wyjątkowo zasadnym wydaje się wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny argument, iż podatnik (podmiot gospodarczy) nie jest w stanie sam bezpośrednio realizować celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podmiot gospodarczy (a w przedmiotowej sprawie spółka akcyjna) sama w sobie nie jest w stanie zrealizować żadnego zadania. Najważniejszym aktywem każdego podmiotu, poza posiadanym majątkiem, są pracownicy. To dzięki ich bezpośredniej pracy mogą być realizowane zadania stawiane przed spółką. Zadania wykonywane przez poszczególnych pracowników są jednocześnie zadaniami wykonywanymi przez spółkę. W ocenie Skarżącego trudno zgodzić się ze stanowiskiem sądu administracyjnego przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż "pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania". W ocenie Skarżącego wręcz przeciwnie, wydatek finansowany z bezzwrotnej pomocy, uznawany jako wydatek kwalifikowany w ramach realizowanego projektu (a takim wydatkiem było otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie) bezpośrednio zależy od rodzaju wykonywanej działalności beneficjenta pomocy. Pełnienie przez Skarżącego funkcji Zastępcy Dyrektora Kontraktu było bezpośrednio i nierozerwalnie związane z realizowanym projektem budowy węzła drogowego. Skarżący ponadto zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentów przedstawionych w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie normy prawnej zawartej w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenie, iż "argument dotyczący prefinansowania inwestycji nie jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ". Ze zdania tego nie wynika, w jaki sposób należy interpretować normę prawną zawartą w przedmiotowym przepisie, ani jakie jest stanowisko organu. Podatnik musi domyślać się stanowiska organu z dalszej części uzasadnienia decyzji, tj. zdania: "Z tego też powodu konieczne staje się odwołanie do innych argumentów przesądzających o braku podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do spornego wynagrodzenia Strony." Zdaniem Skarżącego wydaje się, że organ odwoławczy podziela argumenty przedstawione w odwołaniach. Jednocześnie powyżej zacytowane zdanie może sugerować, że Dyrektor Izby Skarbowej już przystępując do rozpatrywania odwołań, był przekonany o braku podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę i stąd wynikała "konieczność odwołania się do innych argumentów". Takie działania, w ocenie Skarżącego nie mogą budzić zaufania podatnika do organów podatkowych i stanowią naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na "utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego" i przywołuje uzasadnienie wyroków, które potwierdzają przedstawioną przez organ tezę w zaskarżanej decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej pomija wyroki korzystne dla Skarżącego. Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą uzasadnienia przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r., na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", połączył sprawy ze skarg K. W. sygn. akt III SA/Wa 1155/11, ( dotyczącej podatku za 2008 r.) i III SA/Wa 1156/11, (dotyczącej podatku za 2009 r.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc dalej pod numerem III SA/Wa 1155/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, zauważyć należy, że przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2004 r., zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochody podatnika, wówczas gdy:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Badając treść przepisu, należy podkreślić, że skład orzekający podziela jego wykładnię, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest - w kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia - kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie przekłada się na ocenę, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Podobną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów, jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania na co wskazują cytowane wyroki. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu gospodarczego, który przy realizacji programu pomocowego korzysta z dotacji Unii Europejskiej . Uprawnienia zaś tego podmiotu płyną z podobnie brzmiącego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie: "wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". W przepisie tym, jak wynika z jego treści, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania z ulgi podatkowej jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi podatkowej przyjmują to samo kryterium odróżniające – bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Jeżeli w stanie faktycznym tej sprawy J. była beneficjentem środków, jej przypadło zwolnienie podatkowe, jeżeli zaś Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad – tej jednostce organizacyjnej.

O ile początkowo w orzecznictwie sądowym występowała rozbieżność co do tego czy pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku pracy, jest podmiotem ulgi podatkowej co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, uznającym, że zwolnienie skierowane jest do osób zatrudnionych przez osobę prawną, to obecnie kwestia ta została przesądzona w odmienny sposób, szeregiem innych orzeczeń. Należą do nich między innymi: II FSK 874/07 z 16 września 2005 r., II FSK 1121/08 z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1070 z dnia 2 grudnia 2006 r., II FSK 575/08 z dnia 15 września 2009 r., II FSK 1573/07 z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1713/07 z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1434/07 z dnia 23 stycznia 2009 r. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmują tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1121/08 w brzmieniu:

1. "Zgodnie z pierwszą przesłanką art. 21 ust. 1 pkt 46 u. p.d.o.f. dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom.

2. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową w.w. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f" (POP 2010/2/149)."

W świetle przedstawionych interpretacji przepisu, które Sąd całkowicie podziela, nie jest uzasadniony zarzut skarg o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten jak i istniejące na jego tle orzecznictwo są jednoznaczne z odmienną wykładnią od prezentowanej przez Skarżącego.

Nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie sposobu interpretowania i zastosowania art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co narusza zasadę uzasadnienia przesłanek i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów i szczegółowo wyjaśnił przesłanki faktyczne i prawne wydanej decyzji, prostując uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, taktujące o prefinansowaniu środków pomocowych z Unii Europejskiej.

Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skargach jak też nie stwierdził naruszeń skutkujących uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata - 2008 i 2009, zostało określone prawidłowo, wobec czego zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatkach dochodowych od osób fizycznych za te lata.

W tym stanie, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.