Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 19  ust. 11, art.29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. (znak [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 19a ust.1, ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, ust. 12 i ust. 12a, art. 86 ust. 1 i ust. 10, art. 99 ust. 12, art. 106i ust 3 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej także: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 01.06.2016 r. wniesionego przez W. Sp. z o.o., ul. [...] z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2016r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego ww. Spółce, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w wykonywaniu na terenie kraju na rzecz innych podmiotów gospodarczych usług budowlanych, objętych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i 23% oraz wynajem powierzchni innym podmiotom gospodarczym w budynku stanowiącym siedzibę Spółki.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka prawidłowo sporządziła deklaracje podatkowe VAT-7 za maj i sierpień 2014 r. natomiast w deklaracjach VAT-7 złożonych za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. Strona zastosowała do faktur dokumentujących roboty budowlane nieprawidłowe stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% zamiast 23%;

- nieprawidłowe ustalenie terminu zadeklarowania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych za listopad 2014 r. zamiast za październik 2014 r.;

- niedokonanie w rozliczeniu za listopad 2014 r. wymaganej korekty zmniejszającej wartość nabytych towarów i usług pozostałych oraz korekty podatku naliczonego z tytułu odniesienia w koszty przeterminowanej zaliczki wpłaconej w 2009 r.,

- ujęcie w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu robót budowlano-montażowych, niewykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych.

Organ I instancji biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę i określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2014 r.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 12-12a ustawy VAT, w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% mogły być opodatkowane wyłącznie roboty wewnątrz bryły obiektu budownictwa mieszkaniowego;

- art 41 ust.13 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że treść "z wyjątkiem tych. dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę", należy przypisać takie znaczenie, iż musi istnieć przepis ustawy ,,wskazujący" wprost, że obejmuje on swoim zakresem infrastrukturę towarzyszącą, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu niższej niż 23% stawki VAT;

- materialnego prawa wspólnotowego jakim jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), poprzez niezastosowanie pojęcia "usługi kompleksowej" oraz wytycznych Trybunału odnośnie wykładni tego pojęcia i jego stosowania, ukształtowanych w dotychczasowym orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Excise;

- art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na jego zawężonej wykładni, a tym samym ograniczeniu możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do danego dobra i tym samym złamanie zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 10 ustawy o VAT polegające na jego pominięciu;

- art. 97 ust.7 i 7d w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez ich biedną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Spółka zobowiązana była do złożenia korekty, w sytuacji gdy nie doszło do zwrotu zaliczki, to jest poprzez błędne przyjęcie, iż powyższa regulacja znajduje zastosowanie do zaliczki, jako czynności rodzącej obowiązek podatkowy;

- art. 121 § i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa pomimo ustawowego obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, w zakresie w jakim Organ naruszył przepisy wskazane w pkt. 1, 2 i 4 odwołania, tj. uznanie ksiąg podatkowych za wadliwie prowadzone (w części), podczas gdy zastosowanie prawidłowej wykładni przepisów z zastosowaniem reguły in dubio pro tributario winno prowadzić do uznania ksiąg podatkowych za prowadzone rzetelnie:

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ nie wykazał, na jakiej podstawie ustalił moment obowiązku złożenia korekty faktury zaliczkowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła w szczególności, że z treści art. 41 ust.12-12c ustawy o VAT nie wynika, aby obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% mogły być opodatkowane wyłącznie roboty wewnątrz bryły obiektu budownictwa mieszkaniowego, dlatego dopuszczalne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT wynikającej z tych przepisów do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz wykonywanych na zewnątrz (poza bryłą) tych obiektów. W związku z powyższym, w ocenie Spółki miała pełne prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, wbrew temu co przyjął organ. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytoczyła tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Strona wskazała, że zarzuty organu kontroli związane z niezafakturowaniem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz D. S.A. są błędne. Podniosła, że związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi stanowi wyznacznik, czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie, to w jakiej części jest ono ograniczone. W szczególności strona zarzuciła, że organ nieprawidłowo przyjął, iż usługi te nie zostały wykonane, bowiem nie zostały zafakturowane na D. S.A. , a być powinny skoro Spółka sama nie wykonywała prac, zatem odsprzedaż usług powinna być zgodna z protokołami odbioru robót od podwykonawców. Zdaniem Strony jest to stanowisko błędne, gdyż były to usługi budowlane, związane z przedmiotem umowy z D. S.A., tj. wykonania usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka wskazała, iż nie skonsumowała dla siebie samej spornych usług, nie powinna zatem w myśl zasady neutralności zostać potraktowana jako podatnik w sensie materialnym, ponoszącym ciężar podatku, gdyż usługi te służyły wytworzeniu dobra, które zostało w całości przeniesione na D. S.A. Strona podniosła, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądowe wskazuje, iż przy określaniu związku zakupów podatnika wykorzystywanych w jego działalności, chodzi o ogólnie pojmowaną działalność opodatkowaną, a nie poszczególne, jednostkowe zdarzenia gospodarcze.

Strona nie zgodziła się również z obowiązkiem korekty podatku naliczonego odnośnie niezwróconej zaliczki wskazując, że zastosowane przez organ kontroli skarbowej przepisy art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż ich zakres nie obejmuje przypadków dotyczących tzw. faktur zaliczkowych. Zwróciła także uwagę, że przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT dotyczą wprost nabycia towarów i usług, a nie faktur zaliczkowych. Strona podniosła, że prawodawca nie powiązał w przypadku zaliczki powstania obowiązku podatkowego z samym wykonaniem usługi, ale z otrzymaniem przedpłaty, a zatem korekta faktury i obniżenie podstawy opodatkowania nie może być rezultatem braku wykonania usługi, lecz musi stanowić konsekwencję zwrotu rodzącej uprzednio obowiązek podatkowy przedpłaty. Korekta podatku naliczonego wiązać mogłaby się bowiem tylko ze zwrotem wpłaconej kwoty i wystawieniem faktury korygującej.

Zdaniem Strony, prawidłowo w 2009 r. odliczyła ona podatek naliczony z otrzymanej faktury zaliczkowej, gdyż kwota zaliczki nie została faktycznie zwrócona Spółce, co oznacza brak podstaw do korekty kwoty podatku naliczonego. Strona zakwestionowała także argumentację organu kontroli skarbowej w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust.7d ustawy o VAT, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, gdy nie dochodzi do wykorzystania zaliczek z uwagi na fakt niewykonania zaliczkowanych usług. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w ocenie Strony, jedynym właściwym tytułem do korekty podatku naliczonego z faktury zaliczkowej jest otrzymanie faktury korygującej po uzyskaniu zwrotu kwoty zaliczki. Strona zakwestionowała także moment, w którym organ uznał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, tj. w miesiącu, w którym dla celów biznesowych zapisała w pozostałe koszty operacyjne wartość przedawnionej zaliczki.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do następujących kwestii: czy obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, w zakresie tzw. infrastruktury towarzyszącej, oraz czy dokonując odniesienia w pozostałe koszty operacyjne przedawnionej zaliczki z uwagi na niewykonanie usługi należy jednocześnie dokonać korekty podatku naliczonego związanego z niezwróconą przez sprzedawcę zaliczką i czy od zakupionych robót budowlanych niewykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że Strona w wystawionych fakturach VAT nr [...] z dnia 31.12.2013 r., nr [...] z dnia 31.01.2014 r., nr [...] z dnia 28.02.2014 r., nr [...] z dnia 31.103.2014 r. i nr [...] z dnia 30.04.2014 r. - do części robót budowlano-montażowych na osiedlu J. w C., obejmujących usługi: ochrona placu budowy, likwidacja istniejącego zadrzewienia, zewnętrzna instalacja sanitarna, schody zewnętrzne, elementy kowalsko-ślusarskie, wykonanie dokumentacji powykonawczej - zastosowała nieprawidłową 8% stawkę podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Organ podkreślił także, iż preferencja podatkowa, w postaci możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej, stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego też powodu granice stosowania normy prawnej winny być wyznaczone przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, a wynik tak dokonanego procesu wykładni nie pozwala uznać, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że ulgowa stawka podatkowa winna być stosowana, także do innych towarów i usług, nawet jeżeli są one niezbędne do korzystania i funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym. Wskazał, iż na gruncie przepisów tej ustawy zasadą jest, że każda dostawa towarów i świadczenie usług podlega określonej stawce podatku. Jeśli dostawa obejmuje kilka towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami, to podatnik jest obowiązany do zastosowania odpowiedniej stawki do określonego towaru i usługi, chyba że jest to świadczenie kompleksowe.

Następnie organ przytoczył orzecznictwo TSUE, w którym kwestia kompleksowości usług była już wielokrotnie rozstrzygana. Organ wskazał także, iż kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której NSA przyjął, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r., nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Wobec faktu, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaakceptował stanowisko zajęte w tej uchwale.

Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe, gdyż sporne czynności w zakresie przedmiotu opodatkowania można rozdzielić, istnieje bowiem fizyczna możliwość odrębnego ich wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania tych usług. Usług tych nie można też uznać za jedną usługę złożoną (wraz z usługami budowlanymi) i opodatkować jedna stawką, w tym przypadku obniżoną. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie i w stosunku do budowy budynku nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie stanowią także części składowej generalnej usługi budowlanej, mogą bowiem być wykonywane przez inny podmiot i nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Organ zauważył, iż sporne usługi w protokole zaawansowania robót nie zostały umieszczone w części dotyczącej robót budowlanych czy instalacyjnych, zaś likwidacja istniejącego zadrzewienia oraz schody zewnętrzne zostały umieszczone w części 5 dotyczącej zagospodarowania terenu, podczas gdy ochrona placu budowy, elementy kowalsko-ślusarskie - w dokumentacji powykonawczej w części 8 tj. pozostałe elementy. Strona ponadto nie wskazała takich okoliczności, które czyniłyby te świadczenia kompleksowymi i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Organ podkreślił także fakt, że czynności, które Strona chciałaby uwzględnić w ramach usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) nie dotyczą obiektu budowlanego lub jego części, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do kolejnych kwestii spornych organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami (vide wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt: I FSK 109/14). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ przytoczył także orzecznictwo TSUE w tym zakresie, z którego wynika, iż zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia i jedynie taki związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ wskazał, iż Spółka nabywała od I. Sp. z o.o. usługi budowlane na budowie budynku mieszkalnego na Osiedlu [...] w C. w celu ich odsprzedaży na rzecz D. S.A. I. Sp. z o.o. sporządzała na koniec każdego miesiąca, akceptowany przez Spółkę, protokół odbioru wykonanych w danym miesiącu robót i wystawiała na jego podstawie fakturę na rzecz Strony. Strona z kolei również według tego samego wzoru, sporządzała na koniec każdego miesiąca protokół odbioru wykonanych robót na rzecz D. S.A. , który był podstawą wystawienia na rzecz tego podmiotu faktury VAT sprzedaży.

Organ wskazał, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych czy wyposażenia, które mogło być wykorzystywane na prowadzonej budowie, nie prowadziła we własnym zakresie nawet nadzoru inwestorskiego. W konsekwencji Strona była jedynie pośrednikiem, który otrzymywał na zakończenie każdego miesiąca faktury od generalnego wykonawcy za wykonanie robót i na ich podstawie wystawiała faktury na rzecz inwestora. Data podpisania sporządzonego przez generalnego wykonawcę protokołu odbioru wykonanych robót stanowiła również datę wystawienia na rzecz Spółki przez ten podmiot faktury VAT. Z tą samą datą protokół odbioru robót oraz fakturę na rzecz inwestora wystawiała następnie Strona. W ocenie organu, pełny zakres nabytych usług na tej budowie nie został zatem odsprzedany przez Stronę na rzecz inwestora, gdyż usług budowlanych na budowie tego osiedla Strona nie nabywała na własne potrzeby, a wyłącznie w związku z wykonywaniem umowy zawartej z D. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego dokonał szczegółowej oceny polegającej na porównaniu usług zakupionych i usług odsprzedanych przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym. Sprawdzono ponadto czy zakupione usługi, które nie znalazły się w fakturach sprzedaży, nie zostały uwzględnione przez Spółkę w fakturach wystawionych w późniejszych okresach i takiej sytuacji nie stwierdzono.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wykazała, że podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro Strona wyraziła wolę skorzystania z prawa do odliczenia, to na niej ciąży obowiązek wykazania, że to prawo jej przysługuje, bo wiąże się z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT). Strona nie wykazała zatem z którą to sprzedażą opodatkowaną wiążą się sporne wydatki. W konsekwencji, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony ze spornych faktur nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie, podatek naliczony jest związany z usługami nie służącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Stronę.

Organ nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Strony, iż w tym przypadku została naruszona zasada neutralności podatku VAT. Podkreślił, iż zasada neutralności nie może być utożsamiana z pełną swobodą i dowolnością w zakresie stosowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii obowiązku korekty faktury zaliczkowej organ wskazał, iż skarżąca w dniu 16 października 2009 r. podpisała z PHU S. umowę na wykonanie robót budowlanych w zakresie modernizacji budynku usługowego w Z., ul. [...], w dniu 29 października 2009 r. otrzymała na ten cel kredyt inwestycyjny długoterminowy w wysokości 8.500.000 zł, z którego, tego samego dnia kwotę 8.000.000 zł przelała na rachunek bankowy PHU S.. Następnie w dniu 30 października 2009 r. PHU S. wystawiło na rzecz Strony fakturę VAT (zaliczka), na kwotę netto 6.557.377.05 zł (VAT 1.442.622.95 zł), którą Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. Strona zadysponowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższą kwotę Urząd Skarbowy przekazał Stronie na rachunek bankowy. Organ podkreślił, iż mimo zapłaty zaliczki Strona nie egzekwowała od PHU S. wykonania robót i nie interesowała się ich stanem. Następnie w dniu 21 listopada 2014 r. Strona, na podstawie dowodu Polecenie Księgowania Nr [...] z dnia 21.11.2014 r., dokonała obciążenia pozostałych kosztów operacyjnych kwotą 6.557.377,05 zł tytułem: "spisanie przedawnionej zaliczki-S.".

W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, iż ww. zaliczka, mimo iż została zaksięgowana w koszty jako zaliczka na zakup środków trwałych, w rzeczywistości nie dotyczyła modernizacji budynku ani budowy lub nabycia innych środków trwałych, gdyż w okresie od wypłaty zaliczki do jej zaksięgowania w koszty, jako przedawnionej zaliczki, strona nie wykonała żadnych robót budowlanych przy modernizacji budynku i nie uczyniła niczego by doprowadzić do wykorzystania zaliczki zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem lub do jej odzyskania i zwrotu przez PHU S.. W konsekwencji, na podstawie art. 91 ust. 7d w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, skarżąca zobowiązana była do dokonania korekty "in minus" podatku naliczonego, o kwotę 1.442.622,95 zł w rozliczeniu podatku za listopad 2014r., w którym to miesiącu uznano ww. zaliczkę za przedawnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczka nie stanowi samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, gdyż jest zawsze powiązana z konkretną czynnością, tj. dostawą towarów bądź świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy transakcja nie dochodzi do skutku, zapłacona na jej poczet zaliczka przestaje pełnić swoją funkcję płatności za przyszłą dostawę towarów bądź świadczenie usług, zanika bowiem obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek, w związku z czym rozliczenie podatku winno być skorygowane.

Zdaniem organu, zatrzymanie przez kontrahenta otrzymanej od Strony kwoty (stanowiącej pierwotnie zaliczkę), w przypadku gdy transakcja nie doszła do skutku, nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a tym samym nie wywołuje na gruncie ustawy o VAT skutków podatkowych. Otrzymanej kwocie zaliczki nie odpowiada bowiem wykonane świadczenie, co w konsekwencji powoduje, że nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu jest równoznaczny z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ wskazał także, iż brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania przez Stronę korekty podatku naliczonego. Jeśli nie zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot zaliczek skorygowanie odliczonej kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zaksięgowanie zaliczek w koszty jako przedawniona zaliczka. Podkreślił, że po zaksięgowaniu zaliczki jako przedawnionej, wystawiona faktura dokumentująca otrzymanie przez kontrahenta zaliczek - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT- dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu, przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT, na potwierdzenie czego przywołał orzecznictwo TSUE oraz NSA. W jego ocenie dokonane przez skarżącą w dniu 21.11.2014 r. obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych kwotą 6.557.377,05 zł tytułem "spisanie przedawnionej zaliczki-S." należy potraktować jako zdarzenie świadczące o odstąpieniu od umowy, które na gruncie podatku VAT wywołuje określone skutki podatkowe. Z tą też chwilą zapłacona przez Stronę kwota straciła charakter zaliczki i tym samym podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej kwotę, która przestała być zaliczką winien zostać przez Stronę skorygowany "in minus’. Z chwilą bowiem, gdy zapłacona przez Stronę kwota przestała być zaliczką, dokumentująca ją faktura stała się fakturą, o której mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał także za niezasadne zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, przedstawiając w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację prawną.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od niezwróconej na rzecz Skarżącej zaliczki na poczet wykonania usług budowlanych oraz w części dotyczącej braku uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę I. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako u.p.t.u.) poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji poprzez nieuznanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego,

2. Art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktura zaliczkowa może przekształcić się w fakturę dokumentującą czynności niedokonane, a w konsekwencji na błędnym zastosowaniu powyższych przepisów w sprawie,

3. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p.") poprzez pominięcie przepisów prawa cywilnego regulujących umowy o zastępstwo inwestycyjne,

4. Art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodu w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia zakresu i rodzaju świadczeń wykonywanych przez Skarżącą,

5. Art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz bez uzasadnienia prawnego wskazującego na obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy umowa nie zostanie wykonana bez zwrotu uiszczonej wcześniej zaliczki.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W jej ocenie organ błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bowiem przyjął, iż przedmiotem działalności Strony było pośrednictwo w wykonywaniu usług budowlanych, a w konsekwencji uznanie, iż Strona była jedynie "pośrednikiem" pomiędzy I. a Spółką D. oraz, że w 2014 r. nie zafakturowała na D. niektórych usług wykonanych przez I., w związku z czym zakup tych usług przez Spółkę od I. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną wykazywaną przez Spółkę. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Skarżącej stwierdzić należało, iż Strona wykonywała usługi opodatkowane na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne, czego dowodem jest znajdująca się w aktach sprawy umowa o zastępstwo inwestycyjne zawarta ze Spółką D..

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiot tego typu umów nie sprowadza się, tak jak to przyjął organ, do zakupu i odsprzedaży cząstkowych usług, nie taki jest bowiem sens gospodarczy umów o zastępstwo inwestycyjne. Skarżąca wskazała, iż celem i przedmiotem umowy o zastępstwo inwestycyjne jest przeniesienie, za wynagrodzeniem, wszelkich (lub częściowych) obowiązków ciążących na inwestorze w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z procesami budowlanymi dotyczącymi określonej inwestycji budowalnej, obowiązków wynikających zarówno z prawa cywilnego jak i prawa administracyjnego. Podkreśliła, iż obowiązki inwestora w procesie budowlanym przybierają postać czynności prawnych i czynności faktycznych związanych z realizacją konkretnej inwestycji, a w drodze umowy zostają one przeniesione na inwestora zastępczego. Inwestor zastępczy na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne wykonuje czynności związane z przygotowaniem procesu inwestycyjnego, z jego organizacją i przebiegiem, tak jakby czynił to sam inwestor.

Zdaniem Skarżącej, tak zakreślony zakres świadczeń zasadniczo odbiega od prostego "przefakturowywania" usług budowlanych na inwestora, jak przyjął to organ w sprawie. W szczególności dotyczy to wyraźnego dostrzeżenia faktu, iż inwestor zastępczy nie jest wykonawcą robót budowlanych, gdyż z treści decyzji wynika, iż organ błędnie utożsamia stosunek zastępstwa inwestycyjnego ze stosunkiem prawnym wynikającym z umowy o roboty budowlane. Wskazała, iż inwestor zastępczy nie musi posiadać środków rzeczowych i osobowych zapewniających wykonanie usług budowlanych, bowiem nie jest to jego zadanie. Inwestor zastępczy organizuje proces budowlany; zawiera umowy o roboty budowlane tak jakby uczynił to sam inwestor. Wobec inwestora nie zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych, ale do ich zorganizowania w zgodzie z prawem budowlanym. Umowy o roboty budowlane dotyczą zupełnie innego zakresu obowiązków, są związane z powstaniem substancji rzeczowej w postaci obiektu budowlanego, nie dotyczą zaś sfery obowiązków inwestora w procesie budowlanym, które można w drodze umowy przenieść na inny podmiot (inwestora zastępczego).

Skarżąca wskazała, iż wykonując swoje zobowiązania z umowy ze Spółką D. zawarła stosowne umowy o roboty budowlane ze Spółką I.. Za całość świadczeń wykonywanych w ramach umowy ze Spółką D. o zastępstwo inwestycyjne, ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w §12 umowy. Strony w §13 ustaliły zasady rozliczeń finansowych na podstawie rozliczenia końcowego za wykonanie całości przedmiotu umowy, z prawem inwestora zastępczego do wystawiania faktur częściowych w trakcie trwania umowy. Jednocześnie podniosła, iż zgodnie z §2 pkt c) umowy o zastępstwo inwestycyjne, Strona finansowała całość inwestycji z własnych środków. Strona zobowiązana była do zawarcia umów o roboty budowlane z wykonawcami, umowy te zawarła oraz ponosiła koszty związane z wykonywaniem tych umów, jak również, że wynagrodzenie Strony za wykonywanie zastępstwa inwestycyjnego ustalono jako wynagrodzenie ryczałtowe, w związku z czym faktury zakupu usług, wystawione przez wykonawcę robót budowlanych tj. Spółkę I. wykazują bezpośredni i bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę, to jest z wykonywaniem usług zastępstwa inwestycyjnego.

W zakresie korekty podatku naliczonego od niezwróconej Spółce zaliczki, Skarżąca uznała, iż organ nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałby w tej sprawie obowiązek korekty podatku naliczonego. W szczególności, w sentencji skarżonej decyzji organ nie wskazał wprost przepisu prawa dotyczącego korekty podatku naliczonego, który to przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przywołane w tej części decyzji przepisy, w tym art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Skarżącej, nie odnoszą się w żaden sposób do instytucji korekty podatku naliczonego, którą organ zastosował wobec Strony. Wskazała, iż korekty podatku naliczonego dotyczą przepisy Rozdziału 2 u.p.t.u., a systematyka tego aktu wskazuje, iż zagadnienie korekty podatku naliczonego uregulowane zostało całościowo i wyczerpująco w przepisach art. 90 do 92 u.p.t.u. Podniosła, iż żaden z przepisów zawartych w Rozdziale 2 u.p.t.u. nie został przez organ wskazany jako podstawa prawna skarżonej decyzji, co uniemożliwia Stronie prowadzenie polemiki z organem co do treści normy podatkowej stanowiącej o nałożonym na nią obowiązku korekty podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej, w przypadku odliczenia podatku naliczonego w oderwaniu od zdarzenia, jakim jest zaplata zaliczki, możliwa jest jedynie ocena prawa do odliczenia w momencie otrzymania faktury zaliczkowej przez podatnika. Brany jest wtedy pod uwagę zamiar podatnika wykorzystywania w przyszłości zaliczkowanych towarów i usług, w jego działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W analizowanej sprawie Strona zaliczkowała na poczet wykonania usług budowlanych dotyczących jej siedziby. Skoro Skarżąca wykonuje wyłącznie usługi opodatkowane (usługi w budownictwie) oraz wynajmuje powierzchnie biurowe, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, które nie podlegałoby w tej sytuacji żadnej korekcie ze względu związek z czynnościami nieopodatkowanymi, gdyż takie nie mają miejsca w zakresie działalności Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo TSUE, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz NSA.

Zdaniem Skarżącej, podobnie błędnie organ przyjął, iż moment spisania w koszty bilansowe nieściągalnej zaliczki stanowi jednocześnie moment przedawnienia zobowiązania z umowy zawartej przez Stronę z kontrahentem. Wskazała, iż wpisanie w koszty bilansowe nie stanowi o przedawnieniu zobowiązania cywilnoprawnego, gdyż w analizowanej sprawie okres przedawnienia wynosi trzy lata, a początek biegu terminu przedawnienia należałoby wiązać z dniem następnym po umówionym terminie zakończenia robót budowlanych. W umowie, zgodnie z jej § 3 lit. c), termin ten wskazano nadzień 31 grudnia 2010 r., zatem prawo do żądania zwrotu zaliczki wpłaconej przez Stronę przedawniło się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Sąd po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

Wskazać należy, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do trzech zasadniczych kwestii. Sporną w zakresie naruszenia prawa materialnego pozostaje kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy świadczeniu usług zastępstwa inwestycyjnego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku braku zwrotu uiszczonej zaliczki. Ostatnią kwestię sporną kwestię stanowi naruszenie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszej z przedmiotowych kwestii, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy sprzedaży usług tzw. "zastępstwa inwestycyjnego" wskazać trzeba, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym umowy "o pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego" wynika, że ma ona charakter umowy kompleksowej, zobowiązującej do określonego działania (wypełniania obowiązków inwestora zastępczego w trakcie budowy określonych obiektów budowlanych). Umowy zawierane o zastępstwo inwestycyjne, których treścią jest wykonanie na rzecz zamawiającego konkretnych czynności organizatorskich, mają zapewnić określony rezultat budowlany. Z umów tych nie wynika jednak, aby to "zastępca inwestycyjny" wykonywał samodzielnie jakiekolwiek roboty budowlane.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż skarżąca takich robót nie wykonywała, gdyż nie miała ku temu możliwości. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zatrudniała bowiem żadnych pracowników, a przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w wykonywaniu na terenie kraju na rzecz innych podmiotów gospodarczych usług budowlanych oraz wynajem powierzchni innym podmiotom gospodarczym w budynku stanowiącym siedzibę Spółki.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w tym przypadku brak jest związku usług Skarżącej z czynnościami opodatkowanymi, gdyż nie mogła ona "refakturować" usług budowlanych nie stanowiących jej obrotu. Obrotem skarżącej była bowiem ryczałtowa kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę pośrednictwa w postaci zastępstwa inwestycyjnego, określona w ww. umowie o zastępstwo.

Wskazać trzeba, iż z przepisów u.p.t.u. wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu. Dodać należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, tj. gdy towary handlowe lub też nabywane usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W przypadku rozpoznawanej sprawy nie występuje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek wykonywanych przez skarżącą usług z czynnościami opodatkowanymi w ramach dokumentowanych spornymi fakturami VAT transakcji. Skarżąca bowiem usług tych faktycznie nie wykonała, w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, gdyż realizowaną przez skarżącą usługę w ramach zastępstwa inwestycyjnego można uznać jedynie za usługę związaną z określonymi robotami budowlanymi, nie zaś za ich rzeczywiste wykonywanie, co pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego odwołującego się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust.1 u.p.t.u.

Druga kwestia stanowiąca przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku niewykonania umowy przez kontrahenta i braku zwrotu otrzymanej wcześniej zaliczki.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż art. 19 ust.11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa, stanowił, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Przepis ten stanowił implementację art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, "podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Ponadto z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się że, przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz.

Jednocześnie mieć należy na względzie, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie zgodnie prezentowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (vide: wyrok NSA z dnia 25.08.2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09).

W związku z powyższym, w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007r. , s. I -06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TSUE podkreślił także, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być w związku z tym zostać opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku zatem, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (vide wyrok TSUE w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52 wyroku).

W kwestii dokonywania korekt faktur VAT polski prawodawca w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. zawarł regulację, zgodnie z którą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Z uregulowań tych wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem faktury, w tym faktury korygującej jest zatem udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zauważyć trzeba, iż jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy, do której wykonania nie dochodzi, to zwrot zaliczki skutkuje weryfikacją wysokości osiągniętego obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności, ani też zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do realizacji umowy na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Nie ma tu bowiem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska są powołane wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains oraz w sprawie C-107/13 «FIRIN» OOD. Takie same stanowisko zostało wyrażone również wyrokach NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1239/13 oraz z dnia 16 lipca 2014 r. I FSK 1227/13. Jak ponadto wskazano w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. WSA we Wrocławiu (sygn. ISA/Wr 736/12): "Z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie" oraz, że "Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane wyżej stanowisko, którego odzwierciedleniem jest umowa między Skarżącą i jej kontrahentem, stanowiąca w rezultacie właśnie taką określoną, skonkretyzowaną czynność. Prawidłowo zatem przyjął organ podatkowy, iż rozliczenie przedmiotowej zaliczki nie może mieć miejsca w oderwaniu od umowy będącej jej podstawą, której brak realizacji musi powodować konieczność dokonania stosownej korekty, gdyż brak takiej korekty stanowi w istocie nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii organ prawidłowo powołał się na przepis art. 91 ust. 7d w związku z art. 108 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, iż w okolicznościach sprawy faktura zaliczkowa dokumentuje czynności niedokonane w momencie uznania przez Skarżącą danej transakcji za niezrealizowaną, co miało miejsce z chwilą zaksięgowania wydatkowanej kwoty w poczet należności przedawnionych, jako kosztu jej działalności. Usługa, na poczet której została przekazana zaliczka nie została wykonana, w związku z czym powinna nastąpić korekta faktury zaliczkowej przez kontrahenta wraz ze zwrotem zaliczki. Brak takich okoliczności oraz upływ terminu przedawnienia dla dochodzenia należności przez Skarżącą nie uprawnia jej jednak do uznania, iż nie powoduje to po jej stronie żadnych konsekwencji w ramach rozliczeń podatku VAT, który odliczyła na podstawie jak się okazało nie dokumentującej realnej transakcji faktury zaliczkowej. W tej sytuacji Skarżąca niewątpliwie nadużyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na jej niekorzyść świadczy w szczególności fakt braku nie tylko należytej, ale jakiejkolwiek staranności w dochodzeniu zwrotu spornej należności, w sytuacji braku realizacji prac zgodnie z zawartą umową, a także odsetek lub kar umownych. Brak działań Skarżącej w tym zakresie jest tym bardziej zastanawiający, że chodziło o znaczną kwotę, w wysokości 8 mln zł.

W sprawie tej należy także mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1911/13 stwierdził, że: "W tym bowiem przypadku, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" (vide wyrok TSUE w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52 tego wyroku).

Powyższy pogląd, w niniejszej sprawie w pełni podziela skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odnosząc się na koniec do kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takiej okoliczności, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny prawnej w tym zakresie zarzutów skargi, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując analizy dowodów zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny, w sposób prawidłowy ustalając stan faktyczny sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 tej ustawy, gdyż jak wyżej wskazano obie decyzje zawierają wystarczającą podstawę prawną do ich wydania.

Z tych też względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z póź. zm.), Sąd oddalił skargę.