Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 152/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi spółka "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006r. o Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla spółki "A" (nazwa firmy w 2000 r. - spółka "B") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o :

1. kwotę [...] zł dotyczącą usług w zakresie inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych,

2. kwotę [...] zł dotyczącą usług doradczych i konsultacyjnych spółki "C",

3. kwotę [...] zł dotyczącą usług wykonanych przez spółkę "D" (wycena spółki "B"),

4. kwotę [...] zł dotyczącą wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu na podstawie nieważnej uchwały Rady Nadzorczej.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U, z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej ustawy). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ewentualnie odwołująca wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przesłuchanie M.J. (wspólnika spółki "E") oraz przesłuchanie tych świadków powołanych przez Spółkę, co do których organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu i o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006 r. na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w sprawie [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podniesiono, że pierwszą kwestią sporną było wyłączenie przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz spółki "C" z siedzibą w P. za usługi w zakresie inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazywał, że dnia [...] 2000 r. Spółka zawarła umowę ramową z bankiem "A", która określała ogólne warunki zakupu elementów i urządzeń sieci komputerowych [...] oraz ich instalację i konfigurację. Wykonana instalacja, konfiguracja i uruchomienie sieci komputerowych oraz urządzeń sieciowych potwierdzane miało być protokołami odbioru zawierającymi co najmniej opis elementów sieci i urządzeń - w tym numery fabryczne, miejsce i datę uruchomienia sieci komputerowych, datę i miejsce sporządzenia protokołu odbioru oraz podpisy osób upoważnionych przez strony umowy. Na podstawie ww. umowy ramowej zawierane były umowy wykonawcze, które dotyczyły budowy sieci informatycznych we wskazanych szczegółowo placówkach banku. Umowy te określały konkretne miejsce instalacji sieci komputerowych, zakres robót i dostaw, harmonogram prac oraz cenę. W załącznikach do zawieranych umów wykonawczych każdorazowo były określane zakres instalacji okablowania sieci logicznej wraz ze wskazaniem ilości instalowanych gniazd logicznych, zakres instalacji urządzeń elektrycznych wraz ze wskazaniem ilości instalowanych gniazd elektrycznych i specyfikacje sieciowych urządzeń aktywnych. Spółka w 2000 r. wykonywała prace wyszczególnione w umowie ramowej i umowach wykonawczych w placówkach Banku "A". poprzez podwykonawców: spółkę "F" z siedzibą w B., spółkę "G" z siedzibą w W., firmę "A" z siedzibą w S., firmę "B" z siedzibą w P., firmę "C" z siedzibą w S. Ponadto Spółka zlecała firmie spółce "C" z siedzibą w P., jako swojemu podwykonawcy wykonanie usług polegających na inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych w placówkach banku "A", w których instalację gniazd logicznych i elektrycznych wykonały ww. firmy. Na powyższe prace inwentaryzacyjne Spółka "B", jako zleceniodawca, zawarła w dniu [...] 2000r. umowę zlecenia, zgodnie z którą spółka "C" zobowiązała się do przeprowadzenia inwentaryzacji instalacji logicznej i elektrycznej w obiektach wskazanych przez Spółkę "B". Za wykonanie zlecenia, spółce "C" przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto za każdy punkt instalacji elektrycznej. Zapłata miała następować na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę "C" po podpisaniu przez obie strony protokołów zdawczo - odbiorczych (§ 4 i 5 umowy). Kwotą wydatków Spółka obciążyła konto 425-01 "Usługi obce podwykonawcy" na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł (plus VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł (plus VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł (plus VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...] 2000 r. na kwotę [...] zł (plus VAT [...] zł). Zdaniem organów podatkowych analiza dokumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Apelacyjnej pod względem jakościowym, jak i ilościowym. Spółka "B" podpisując protokoły zdawczo - odbiorcze nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Protokoły zdawczo - odbiorcze sporządzone przez spółkę "C" nie były opatrzony datą ich sporządzenia i nie można było stwierdzić kiedy wykonano usługi. Inwentaryzacja została zlecona już po podpisaniu protokołów zdawczo - odbiorczych przez podwykonawców i bank "A". W podpisywanych umowach z bankiem "A" nie występuje zapis o możliwości powtórnej inwentaryzacji przez inną firmę. Na podstawie zeznań świadków i analizy materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną organy podatkowe wywiodły, iż osoby będące bezpośrednimi wykonawcami gniazd logicznych i elektrycznych, a także pracownicy banków bezpośrednio nadzorujący wykonywane usługi jednoznacznie stwierdzili, że inwentaryzację przeprowadzono w momencie odbioru prac, tj. przy przekazywaniu pełnej dokumentacji powykonawczej i przy podpisywaniu protokołów zdawczo - odbiorczych. Protokoły te określały ilość wykonanych punktów logicznych i elektrycznych i były podpisywane przez zleceniobiorcę i zleceniodawcę bez zastrzeżeń co do ich ilości i jakości. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano również w charakterze świadka byłego Prezesa spółki "C" A.K., który potwierdził wykonywanie usług przez podwykonawców, przyjmując w dobrej wierze, że były one wykonywane. Księgowa Spółki M.M. stwierdziła, iż nie może powiedzieć czy usługi inwentaryzacji zostały wykonane, a P.K. stwierdził, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy ze spółką "B" i nie przypomina sobie żeby taka współpraca miała miejsce. Stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła poza zleceniami dla spółki "C" i protokołami odbioru sporządzonymi przez spółkę "C", żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych prac. Dlatego też wydatki w kwocie [...] zł za usługi inwentaryzacji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy. Wskazano dodatkowo, że przesłuchiwany przez Prokuraturę Apelacyjną Prezes Spółki "A" (poprzednio spółki "B") M.P., ograniczył swoje wyjaśnienia do stwierdzenia "Zadaniem tych firm było sprawdzenie jakości wykonanych prac przez podwykonawców spółki "A" i przeprowadzenie inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych we wskazanych placówkach banku "A". Czynności te kończono protokołem zdawczo - odbiorczym pomiędzy kontrolującym i zlecającym. Spółki "E" i spółki "C" miały swobodny dostęp do danej placówki banku "A" w oparciu o zlecenia spółki "A" ewentualnie działały pod szyldem spółki "A". Banku nie zawiadamiano o przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli podwykonawców kierowanej przez niego spółki "A". A M.J., współwłaściciel firmy spółki "E" odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących jego współpracy ze spółką "B". Ponadto ustalono na podstawie analizy materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną i włączonych do akt sprawy, na okoliczność wykonania przedmiotowych usług przesłuchane zostały, w charakterze świadków, osoby bezpośrednio nadzorujące prace wykonywane w poszczególnych placówkach banku z ramienia banku "A" oraz faktycznych wykonawców gniazd i instalacji. Żaden z przesłuchanych na tę okoliczność świadków nie potwierdził wykonania przez firmę spółkę "E" usług inwentaryzacji. Również z treści pism przesłanych przez poszczególne oddziały banku "A" wynika, że czynności polegające na inwentaryzacji gniazd logicznych przeprowadzili podwykonawcy wykonujący instalację sieci komputerowej, a nie firma spółka "C" lub jej podwykonawca spółka "E". Wykonania prac nie potwierdził również K.M., który sprawował kontrolę nad wykonaniem dzieła ze strony spółki "B", który stwierdził : "Wiadomo mi, że firma spółka "B" współpracowała z firmą spółką "E", choć osobiście nie pamiętam, że byłem umocowany do kontroli nad wykonywaniem dzieła (...) Prace natomiast wykonywały firmy - podwykonawcy wybrane przez spółkę "B" ale w zakresie instalacji musiały uzyskać akceptację [...] banku. (...) Nie jestem w stanie jednoznacznie określić czy i kiedy kontrolowałem prace wykonywane przez firmę spółkę "E". Nie mogę potwierdzić, ani wykluczyć, iż takie zadanie zlecone mi przez pracodawcę wykonywałem. Z uwagi na upływ czasu nie pamiętam takich zadań". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, iż przedłożone umowy, protokoły zdawczo - odbiorcze i faktury w pełni potwierdzały fakt wykonania usług inwentaryzacji przez firmę spółkę "C" (bądź też przez firmę spółkę "E" jako podwykonawcę). Zdaniem organu drugiej instancji nieuzasadnione było również ponowne przesłuchanie świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym. Stosownie do przepisu art.181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284 a § 3, art.284 b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie ww. przepisu dowodami mogły być dowody z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne było również przesłuchiwanie świadków, którzy nie zostali przesłuchani w postępowaniu karnym. Stosownie do przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, stan faktyczny ustalony na podstawie zeznań świadków, pracowników banku, firm podwykonawców oraz innych zgromadzonych dokumentach wskazuje, że usługi inwentaryzacyjne nie zostały wykonane. Ustosunkowując się do wyjaśnień składanych przez M.P. w postępowaniu karnym oraz A.K. w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania M.P. trudno uznać za wiarygodne z uwagi na fakt, że przesłuchani pracownicy poszczególnych oddziałów banku "A" zeznali, że żadne usługi inwentaryzacyjne nie zostały wykonane. Natomiast prezes Zarządu spółki "C" A.K. przesłuchiwany w postępowaniu karnym zeznał, iż firma spółka "C" zleciła prace inwentaryzacyjne firmie spółce "E" i że nie wie, czy spółka "E" wykonywała tego rodzaju usługi, ponieważ nigdy tego nie nadzorował. Zeznając natomiast, jako świadek w Urzędzie Kontroli Skarbowej A.K., wypowiadając się na okoliczność usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, potwierdził wykonanie tych usług przez podwykonawców. Zeznaniom tym, złożonym w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy nie dał wiary, ponieważ K. złożył odmienne zeznania w postępowaniu karnym, a ponadto zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchania świadków-pracowników banku, pisma otrzymane z poszczególnych oddziałów banku) wyraźnie wskazywały, że żadne usługi inwentaryzacji nie były wykonywane. Ponadto wskazano, że organy podatkowe mogą przeprowadzić jedynie dowód z przesłuchania świadków wskazanych z imienia i nazwiska i nie są zobligowane do ustalania nieograniczonego kręgu osób, które mogłyby ewentualnie posiadać wiedzę na okoliczność wykonania, bądź nie spornych usług.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej wydatku poniesionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez spółkę "C" za usługi doradcze, konsultacyjne, techniczno-ekonomiczne w zakresie informatyki wskazano, że zwrócono się do Spółki o przedstawienie umowy zawartej z spółką "C". W odpowiedzi podatnik poinformował, że wszystkie dokumenty tej firmy przekazano policji. Przekazane przez policję dokumenty nie zawierały jednak przedmiotowej umowy. Na okoliczność wykonania usług Spółka nie przedłożyła, jak stwierdził organ pierwszej instancji, żadnej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie, ani żadnych wyjaśnień. Wykonania tych usług nie potwierdzili również przesłuchani świadkowie A.K. - były prezes spółki "C", P.K. - właściciel firmy spółki "H" i M.M. - była księgowa spółki "A". Aby zatem wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi mieć związek z przychodami podatnika. W przedmiotowej sprawie A.K., były prezes spółki "C" wskazał na firmę P.K. jako podwykonawcę. K. zeznał, iż nie przypomina sobie współpracy ze spółką "C" i "B" i nie posiada żadnej dokumentacji z takiej współpracy. W tej sytuacji nie dano wiary zeznaniom K. złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej, tym bardziej, że przesłuchiwany w postępowaniu karnym nie potwierdził wykonania przedmiotowych usług na rzecz odwołującej.

W kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na rzecz Prezesa Zarządu M.P. z tytułu usług zarządczych organy podatkowe ustaliły, że M.P. zatrudniony był w Spółce na stanowisku Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę, w której określono wynagrodzenie w kwocie [...] zł miesięcznie, która to kwota została podwyższona w 1998 roku do kwoty [...] zł brutto. Dnia [...] 2000 r. zawarta została umowa o zarządzanie pomiędzy spółką "B" reprezentowaną przez Wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A.P. (żonę M.P.) a firmą -D" reprezentowaną przez M.P. Stosownie do § 2 umowy Spółka powierzyła Zarządcy sprawowanie zarządu operacyjnego i strategicznego przez prowadzenie interesów Spółki w zakresie przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki, a Zarządca podjął się prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki w tym zakresie. Zarządca na podstawie niniejszej umowy objął funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z § 8 ust. 1 tej umowy, z tytułu należytego wykonywania usług Zarządcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. W dniu [...] 2002 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "B" przyjęło (mimo sprzeciwu akcjonariusza P.G.) Uchwałę nr 4, na mocy której zatwierdziło wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki wypłaconego za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. w wysokości [...] zł netto, a w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie zobowiązano Spółkę do podpisania do dnia [...] 2002 r. umowy o zarządzanie. Uchwała ta zaskarżona została przez akcjonariusza Spółki P.G. do sądu gospodarczego, który wyrokiem z dnia [...] 2004 r. uchylił tę uchwałę (orzeczenie to stało się prawomocne z dniem [...]2004 r.). Spółka stwierdziła w odwołaniu, iż przedmiotowe wydatki ponoszone były w celu uzyskania przychodu, a Prezes na bieżąco prowadził wszystkie sprawy Spółki i ją reprezentował, zawierając umowy handlowe stanowiące źródło przychodów. Zdaniem Spółki, motywy wyroku wydanego w sprawie cywilnej, którym Sąd Okręgowy dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, nie mogą stanowić podstawy orzekania w postępowaniu podatkowym. W opinii Spółki, nawet okoliczność, że umowa, w ramach której wykonywano określone czynności na rzecz innego podmiotu, okazała się bezwzględnie nieważna nie oznacza, że dane czynności nie zostały wykonane i że Spółka nie odniosła żadnych korzyści. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art.15 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Wydatki muszą jednak wynikać z ważnej umowy, stanowiącej podstawę ich poniesienia. Art.374 Kodeksu handlowego stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Przepis art.58 Kodeksu cywilnego przewiduje natomiast skutek nieważności m. in. gdy czynność prawna jest sprzeczna z przepisami ustawy o charakterze bezwzględnie obowiązującymi. Umowa o zarządzanie z dnia [...] 2000 r. zawarta została z naruszeniem wyżej wskazanego przepisu art.374 k.h., ponieważ w imieniu Spółki zawarta została przez A.P., nie posiadającą stosownego pełnomocnictwa Rady Nadzorczej do jej podpisania. Jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, a stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy.

Organ odwoławczy uznał natomiast jako koszt podatkowy wydatki w kwocie [...] zł poniesione na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "D" za dokonanie wyceny spółki "B".

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła spółka "A" działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania art.121, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.15 ustawy. Uzasadniając podniesiono, że w zakresie wydatków poniesionych na rzecz spółki "C" za usługi inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych celem wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków koniecznym było ponowne przesłuchanie w toku postępowania świadków : J.G., I.K., T.C., B.B., A.P., Z.B., T.S., J.A., S.B., C.N., I.W., J.S., P.S., W.R. oraz K.M. Spółka wyjaśniła, że przedstawiciele spółki "E" nie uczestniczyli w czynnościach zdawczo-odbiorczych w zakresie przekazania sieci komputerowych bankowi, a ich zadaniem było sprawdzenie czy sieć została wykonana prawidłowo, tzn. czy stan faktyczny pokrywa się z planami oraz wykonanie drobnych prac budowlanych związanych z ich estetyką. Protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywane przez spółkę "C" i spółkę "B" stanowiły załączniki do faktur, na podstawie których dokonywano płatności, stąd też data faktury przesądza o ostatecznym terminie wykonania usługi. Nie jest zadaniem kontrolującego ustalanie zasadności podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych. Organ kontroli skarbowej powinien poprzestać na ustaleniu jedynie związku wydatku z prowadzoną działalnością a nie oceniać potrzebę wykonania inwentaryzacji punktów logicznych i elektrycznych. Zeznania świadków wskazują, iż pomiędzy faktycznym zakończeniem instalacji urządzeń pasywnych, a podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy bankiem "A" i podwykonawcami mógł upłynąć pewien czas, nawet cały miesiąc. Stąd też możliwym było wykonanie zadania przez spółkę "E" zanim przedstawiciele banku i podwykonawcy podpisali formalny protokół, jako że sieć fizycznie już istniała. Sprawdzenie jakości i kompletności wykonania prac przez podwykonawców w ramach wewnętrznej kontroli było jak najbardziej uzasadnione, a kontrolujący nie powinien kwestionować wydatku z tym związanego. Naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy I i II instancji polegało zdaniem strony m.in. na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność realizacji przez Spółkę umowy o wykonanie sieci komputerowych w placówkach banku "A". Spółka wskazała liczne sprzeczności w zeznaniach świadków, przesłuchanych uprzednio w postępowaniu przygotowawczym przez policję i prokuratora. W ocenie skarżącej materiały, na które powołuje się kontrolujący powinny być zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, ewentualnie odwoławczego, jako że lektura protokołów zeznań nie daje jednoznacznej odpowiedzi na wiele istotnych dla sprawy pytań, a także budzi poważne wątpliwości co do wiarygodności świadków, zeznających po wielu latach i wielokrotnie zasłaniających się niepamięcią co do istotnych okoliczności sprawy. Argumentacja kontrolującego, iż uprawnienia strony były respektowane, ponieważ miała możliwość zaznajomienia się z treścią protokołów zeznań świadków jest bezzasadna. W toku postępowania przygotowawczego i kontrolnego strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków na okoliczność wykonania umowy z bankiem - nie mogła zatem wyjaśnić okoliczności, które z jej punktu widzenia były dla sprawy istotne i mogły pomóc stronie w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art.123 o.p., powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania." Art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy kontroli skarbowej obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, że obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że to strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie dowodowe. W postępowaniu kontrolnym decydujące znaczenie mają przepisy o procedurze podatkowej, a nie zadania nałożone na administrację podatkową przez przepisy o gromadzeniu dochodów budżetowych. Wątpliwości lub niejasności, niezależnie od ich przyczyn, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Odnośnie zarzut naruszenia art.180 i 188 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że możliwość żądania przeprowadzenia dowodów jest podstawową gwarancją procesową. Podstawowym zarzutem związanym z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowe było nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków określonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej za rok 2000 z dnia [...] 2005 roku. Pominięcie zawnioskowanych przez Spółkę dowodów rodzi zasadnicze wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz trafności oceny innych dowodów. Zgodnie z wyrokami NSA "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." Odmienne rozumienie przepisu art.188 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z dążeniem do ustalenia w toku postępowania prawdy materialnej zgodnie z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej i prowadziłoby do sytuacji, w której zebranie w sprawie choćby jednego dowodu wykluczało możliwość poszukiwania dowodów celem wykazania tezy przeciwnej do postawionej przez kontrolującego. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Organ II instancji nie przeprowadził także zawnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność rejestracji wejść osób na teren placówek banku. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ powołał się na zeznania M.P., w których wyraził on przypuszczenie, iż "w danej placówce może nie być śladu kontrolujących". Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu jest niewłaściwe choćby dlatego, że M. P. nie wypowiadał się na tę okoliczność w sposób kategoryczny (gdyż sam nie odwiedzał placówek banku), wyrażając jedynie przypuszczenie, a ponadto dlatego, że generalnie wyjaśnieniom Pana M.P. organy podatkowe nie dają wiary. Spółka zaznacza, że wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie określonych świadków oraz uzasadniła swój wniosek. W sytuacji, gdyby organ podatkowy dostrzegł jakiekolwiek braki formalne złożonych wniosków - np. brak wskazania nazwiska świadka lub jego adresu, powinien zgodnie z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim wezwać Stronę do uszczegółowienia i uzupełnienia złożonego wniosku. Ustalenia stanu faktycznego oparte o dowody pośrednie nie doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i do ustalenia prawdy materialnej z uwagi na niewyjaśnienie w protokołach przesłuchań świadków przez organy policji i prokuratury okoliczności istotnych dla sprawy. Doszło także do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co było związane z nieobecnością przy czynnościach przesłuchania świadków i brakiem możliwości zadawania im pytań. Art.180 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Strona wielokrotnie wnioskowała w kolejnych pismach o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, które to zeznania zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej należą do kategorii środków dowodowych wymienionych wprost w ustawie. Tymczasem bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. W piśmie z [...] 2006 r. wyrażającym stanowisko kontrolowanego w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona podniosła, iż kontrolujący bezzasadnie odmówił przesłuchania K.M. oraz załączenia jego zeznań zawartych w protokołach znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną. K.M. potwierdził w swoich zeznaniach odbiór zleconych prac oraz przekazanie i odbiór urządzeń aktywnych od firmy spółki "E". Skarżąca przedłożyła jako załącznik do pisma z [...] 2005 roku dokument pochodzący od firmy spółki "I" z 1998 r., z którego treści wynika, że w 1998 roku dochodziło do sytuacji, w których protokoły zdawczo - odbiorcze dotyczące przekazania instalacji sieciowych nie mogły być podpisane "z uwagi na brak osób uprawnionych do ich podpisu w chwili obecnej". W celu weryfikacji treści tego pisma organy podatkowe powinny zrealizować wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka W.R. - na okoliczność rzeczywistej daty wykonania działa i daty odbioru sieci przez bank. Potwierdzenie tego stanu miałoby o tyle istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, że obalałoby twierdzenie organu podatkowego o dokonaniu inwentaryzacji podczas czynności odbiorowych pomiędzy spółką "B" i bankiem "A" oraz uzasadniałoby dodatkowo potrzebę wykonania realnej inwentaryzacji przy pomocy firm spółki "C" i spółki "E". Organy I i II instancji nie przeprowadziły także wnioskowanego dowodu z zeznań M.J., wspólnika spółki "E", wykonującej zgodnie z oświadczeniem Prezesa spółki "C" - A.K. prace inwentaryzacyjne w obiektach banku. W rzeczywistości Pan M.J. odmówił składania zeznań w postępowaniu karnym, w którym występuje obecnie w charakterze oskarżonego. Organ bezpodstawnie zaniechał podjęcia działań w celu wezwania M.J. do złożenia zeznań w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, zakładając z góry, że świadek ten odmówi składania zeznań. Zeznania wymienionego świadka mają kluczowe znaczenie dla właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, ponieważ M.J. był właścicielem firmy wykonującej na terenie placówek banku usługi inwentaryzacyjne punktów logicznych i elektrycznych. Informacja ta, zawarta w zgromadzonych w aktach postępowania protokołach zeznań świadków, a zatem wiadoma organom podatkowym, powinna doprowadzić do przeprowadzenia dowodu z zeznań M.J. z urzędu.

Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną powszechnie zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W związku z odrzuceniem wniosków dowodowych strony przytoczono wyrok Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym należy traktować jako dowolne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, a zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to art.191 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego nie można w zasadzie dokonać właściwej kwalifikacji prawnej. Spółka podniosła jednak z ostrożności, że organ kontroli skarbowej naruszył w toku postępowania art.15 ustawy w ten sposób, że zakwestionował zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wymienionych usług. Podniesiono, że do organów podatkowych ani do Sądu nie należy badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, lecz jedynie ustalanie czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. W sytuacji gdy brak jest jednoznacznego związku określonego wydatku z konkretnym przychodem należy w ocenie Spółki sprawę rozwiązać przy zastosowaniu zasad racjonalnego rozumowania, przy czym organ kontroli skarbowej nie powinien przesadnie rygorystycznie stosować przepisów prawa. Ustawodawca w art.15 ust.1 ustawy nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod katem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosło ich poniesienie. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a nie organ podatkowy.

Co do kosztów poniesionych na rzecz spółki "C" za usługi doradcze, konsultacyjne, techniczno-ekonomiczne w zakresie informatyki skarżąca Spółka podniosła, że zarówno zeznania A.K., jak i wyjaśnienia składane przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego są zbieżne i stanowią dowód na wykonanie określonych usług przez spółkę "C". Wbrew twierdzeniom organu II instancji, przesłuchiwany na powyższą okoliczność A. K., składając zeznania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2006 roku, wprost potwierdził wykonanie przedmiotowych usług przez spółkę "C" oraz powiązał je z realizowanym przez stronę projektem UNFE. Wskazano na wyrok NSA, w którym stwierdzono, że nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. W przypadku tych kosztów doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, jako że treść zeznań przesłuchiwanych świadków wskazuje na zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, które było podstawą poniesienia wydatku.

Odnośnie kosztów poniesionych na rzecz firma "D" - M.P. z tytułu usług zarządczych stwierdzono, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania członków rady nadzorczej Spółki na okoliczność istnienia umowy o zarządzanie z M.P., opierając się jedynie na zeznaniach złożonych w toku innego postępowania (karnego) przez jednego z członków rady nadzorczej spółki i jednocześnie akcjonariusza Spółki, będącego w konflikcie z prezesem zarządu, również będącym akcjonariuszem Spółki. Nie przesłuchanie, pomimo stosownego wniosku skarżącego, pozostałych członków rady nadzorczej sprawiło, że ustalenia kontroli nie mogą być uznane za wyczerpujące i zgodne z rzeczywistością. Organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę zeznań księgowej Spółki - M.M., która zeznała, że wszelkie informacje finansowe były udostępniane (przesyłane) wszystkim członkom rady nadzorczej. Podobnie jak w przypadku postępowania kontrolnego w zakresie usług inwentaryzacji gniazd logicznych i elektrycznych, tak i w tym przypadku spółka została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, gdyż nie miała możliwości wzięcia udziału w czynnościach przesłuchania świadka P.G. oraz zadawania mu pytań. Powyższe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistym. W szczególności błędnym było ustalenie, iż spółka nie była związana z zarządcą umową o zarządzanie. Przeciwko temu twierdzeniu świadczy brak jakichkolwiek zastrzeżeń rady nadzorczej co do wysokości wypłacanego M.P. wynagrodzenia w sumie przez okres blisko 2 lat, pomimo przesyłania pełnej dokumentacji finansowej spółki członkom jej rady nadzorczej. Naruszenie art.15 ustawy wyraża się zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącego wydatku na usługi zarządcy do kosztów uzyskania przychodu poprzez stwierdzenie, iż "jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (...)". Nawet gdyby okazało się, że umowa, w ramach której wykonywano określone usługi na rzecz Spółki, okazała się nieważna, wydatki poniesione na realizację tych usług mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, jako że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie kwestionował na żadnym etapie postępowania faktu wykonywania określonej pracy przez M.P. na rzecz spółki. Przejawiało się to w nawiązywaniu kontaktów handlowych w imieniu skarżącej, kierowania personelem, realizacją kontraktów Spółki itp. Działalność ta prowadziła bezspornie przez szereg lat do uzyskania przez spółkę przychodów. Wskazano, iż linia orzecznicza sądu administracyjnego uległa od 2000 r. zasadniczej ewolucji. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami, na tej tylko podstawie, że zdaniem organów podatkowych umowa jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Stanowisko takie wyraził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 maja 2005 roku (I SA/Wr 2743/01). Prawo podatkowe nie odwołuje się do ważności umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę dokonywania świadczeń. Na gruncie podatkowym świadczenie należy rozumieć przede wszystkim w wykładni językowej, a nie odwołując się do doktrynalnego cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "świadczenia". Uzasadnia to autonomia pojęciowa prawa podatkowego. Bezokolicznik "świadczyć" jest definiowany w słownikach języka polskiego jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", zaś "świadczenie to wedle słowników - obowiązek wykonania, przekazania czegoś". W związku z tym nie można przyjąć, że świadczenie wzajemne, pozbawione podstawy prawnej (tu: wykonywanie usług zarządczych na rzecz spółki), oznaczało, że świadczenie otrzymywane w zamian (tu: wynagrodzenie) należy uważać za świadczenie jednostronne. Nie można zatem a priori przyjmować, że nieważność umowy o zarządzanie oznacza, że wynagrodzenie płacone w zamian jest jednostronnym świadczeniem. W prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02 ("Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, s. 29) przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Tak więc ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy, może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności. O ile nieważność umowy, w tym przypadku umowy o zarządzanie mogłaby prowadzić do wniosku, że świadczenia skarżącej i zarządcy mogłyby być uznawane za świadczenia nienależne w rozumieniu art.410 § 2 k.c, o tyle nieuprawnione jest twierdzenie, że takie świadczenie jest świadczeniem jednostronnym. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o zarządzanie - do świadczenia określonych usług i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jako czynności faktyczne. W prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art.16 ust.1 pkt.38 ustawy nieznanym prawu cywilnemu pojęciem "jednostronnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na kwestionowane przez organy podatkowe wydatki strony w pierwszej kolejności spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy doszło w ogóle do wykonania przez firmę spółkę "C" w 2000 r. usług informatycznych obejmujących inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych w ramach usługi wykonywanej dla banku "A" przez stronę skarżącą. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej Spółki firma spółka "C" miała dokonywać swoistej kontroli wewnętrznej jakości usług wykonanych prze podwykonawców spółkę "B" na rzecz banku "A". Czynności te miały być wykonywane, zdaniem spółki "A", nawet bez wiedzy podwykonawców. Z uwagi na treść zeznań świadka A.K.- Prezesa spółki "C", skarżąca Spółka podniosła, choć początkowo takich twierdzeń nie formułowała, iż czynności tej faktycznie miała dokonywać w 2000 r. firma spółka "E" jako podwykonawca spółki "C". W samej skardze zaś Spółka zawarła twierdzenie, że "(...) możliwym było wykonanie zadania przez spółkę "E" zanim przedstawiciele banku i podwykonawcy podpisali formalny protokół, jako że sieć fizycznie już istniała." Takie twierdzenia oznaczają tyle, że inwentaryzacja miała być dokonywana przez spółkę "C" lub spółkę "E" jako swego rodzaju kontrola wewnętrzna jeszcze przed odbiorem dokonywanym przez przedstawicieli spółki "B" (lub jej podwykonawców) z jednej strony, a przedstawicielami zamawiającego Banku z drugiej strony. Takie twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w odniesieniu do żadnego ze zleceń udzielonych przez spółkę "B" dla spółki "C" na inwentaryzację instalacji logicznej i elektrycznej. Uszło bowiem uwadze strony skarżącej, że odbiory prac pomiędzy spółką "B" a bankiem następowały każdorazowo jeszcze przed datami udzielenia kolejnych zleceń na rzecz spółki "C", która to firma miała rzekomo kontrolować podwykonawców spółki "B", jeszcze przed odbiorami prac dokonywanymi przez bank. W tym zakresie twierdzenia strony skarżącej rozmijają się z nie kwestionowanymi przez nią własnymi dokumentami źródłowymi. Już zatem ta okoliczność wskazuje na fikcyjność rzekomych umów inwentaryzacji punktów telekomunikacyjno - energetycznych poszczególnych placówek obejmowanych kolejnymi zleceniami. Taki stan rzeczy i prawidłowość ustaleń organów podatkowych dodatkowo potwierdzają zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniu przygotowawczym przez Policję i Prokuratury, które wskazują, że prócz prac podwykonawców usługi inwentaryzacji i konfiguracji nie były wykonywane ani przez spółkę "C", ani spółki "E". Świadkowi ci prawidłowo identyfikowali usługi nazywane inwentaryzacją i konfiguracją. Jeżeli zeznania te zostaną powiązane ze wskazaną powyżej okolicznością zlecania "kontroli wewnętrznej" punktów logicznych i elektrycznych już po odbiorze prac przez bank nie może ulegać wątpliwości, iż fakt braku świadczenia jakichkolwiek usług przez spółkę "C" lub spółkę "E" przy realizacji umowy ramowej łączącej spółkę "A" i bank "A" został wystarczająco stwierdzony tymi właśnie dowodami. Dodatkowo organy podatkowe dysponowały szeregiem wyjaśnień i zeznań Prezesa spółki "C", złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, jak i w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka. Uderzające jest to, iż początkowo w obszernych i szczegółowych wyjaśnieniach wskazywał on na fikcyjną działalność kierowanej przez siebie Spółki, w której otrzymywał jedynie do podpisu dokumenty bezpośrednio od W.C. lub za pośrednictwem Z.S., który w niektórych przypadkach miał także za niego podpisywać dokumenty. Szczegółowo opisywał obieg dokumentów i rozliczenia finansowe dotyczące w ogóle działalności całej Spółki (k.190-196 II t. akt administracyjnych). Kolejne wyjaśnienia dotyczą m.in. braku jakiejkolwiek wiedzy A.K. co do realizacji zlecenia na rzecz spółki "B" (k.197-201 II t. akt administracyjnych). Dopiero gdy A.K. dowiedział się o śmierci Z.S. zaczął wskazywać, iż to ten ostatni miał faktycznie kierować działaniami spółki "C" i rzekomo zatrudnić firmę spółkę "E" jako dalszego podwykonawcą (k.205-210 II t. akt administracyjnych). Poza tym przyznał on, że wiele podpisów na dokumentach nie zostało przez niego sporządzonych, a prawdopodobnie miał uczynić to Z.S. (k.211-215 II t. akt administracyjnych). W następnych wyjaśnieniach wskazał swoje wątpliwości co do legalności działania firmy spółki "C" i powiązanych z nią firm, a także, iż nigdy nie był w żadnej placówce banku i nie posiadał wiedzy czy spółka "E" wykonywał zlecenia pracy (k.216-219 II t. akt administracyjnych). Składając wreszcie zeznania w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym A.K. zapewniał o wykonywaniu prac na rzecz spółki "B" przez pod wykonawców, których to jednak nie potrafił wskazać. Sprzecznie zatem z zasadami doświadczenia życiowego A.K. wraz z upływem czasu zyskiwał przekonanie co do wykonania prac, jednakże nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które to obszernie podawał początkowo opisując fikcyjny mechanizm działania spółki "C". Wymaga także podkreślenia, że firma rzekomo kierowana przez A.K. nie zatrudniała żadnych osób, w tym także Z.S. W ocenie Sądu zeznania te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia fikcyjności dokonywanych przez spółkę "B" zleceń na inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych na rzecz spółki "C". Oceny tej nie mogły by zmienić również zeznania M.J. z firmy spółki "E" nawet gdyby zeznał on, że jako podwykonawca jego firma miałaby wykonywać inwentaryzację gniazd logicznych i elektrycznych. Zupełnie zaś nieprzydatne i zbędne były by zeznania świadka K.M., który pracował w spółce "B" jedynie do [...] 2000 roku podczas gdy umowa zlecenia z spółką "C" została zawarta [...] 2000 r., a pierwsze szczegółowe zlecenie nr [...] nosi datę [...] 2000 r. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art.188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przesłuchania świadków przez organy podatkowe.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej w zakresie naruszenia art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wnioski o przesłuchanie świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym, w celu zapewnienia realizacji zasady bezpośredniości i możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach, w tym możliwości zadawania pytań świadkom. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wówczas wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. t.2 do art.181 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.511). Poza tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art.188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji, podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). W tej postaci bowiem, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.). Z opisywaną wyżej sytuacją Sąd ma w istocie do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie strona pomijając znaczenie, treść i wymowę dotychczasowych dowodów składa lub powiela wnioski na okoliczności, które nie mogą zmienić oceny dowodów i ustalonego stanu faktycznego.

Faktycznie strona skarżąca ogranicza się w złożonej do Sądu skardze jedynie do kwestionowania mocy dowodowej kolejnych środków dowodowych w tym przede wszystkim zeznań świadków, którzy realizowali jako podwykonawcy usługę na rzecz banku "A" i przedstawicieli tego ostatniego, którzy dokonywali odbioru wykonanych prac. Eksponowane są zaś pojedyncze fragmenty wypowiedzi A.K. jako mające stanowić potwierdzenie wykonania prac, bez ich kompleksowej analizy na przestrzeni czasu i ich szczegółowości. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających normy prawnej zakreślonej przez przytoczone art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na obszerny materiał dowodowy składają się m.in. zeznania świadków, pisemne informacje od placówek banku, dokumenty źródłowe wytworzone przez samą Spółkę, dokumenty księgowe. Wszystkie te dowody rozpatrywane we wzajemnym sprzężeniu pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a każdy z jej elementów niewątpliwie miał znaczenie dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy podatkowej. Nie można także mówić o naruszeniu przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym przez organy ścigania i nie zachodziła potrzeba ich powielania, jak to wskazano powyżej, z uwagi na redakcje przepisu art.181 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów sformułowanych na gruncie odmowy uznania wydatków stanowiących zapłatę za fakturę nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawioną przez spółkę "C" za usługi doradcze, konsultacyjne, techniczno-ekonomiczne w zakresie informatyki należy zauważyć, iż poza samą fakturą brak jest jakiegokolwiek substratu materialnego wykonania tych usług. Strona skarżąca i jej przedstawiciele nie potrafili nawet wskazać jakiego zakresu i ewentualnie z jakiego projektu dotyczyć miały przedmiotowe usługi. Powiązać to należy z brakiem spójności wyjaśnień i zeznań A.K. wskazywanych już powyżej w odniesieniu do wydatku na inwentaryzację gniazd. Powtórzyć w tym miejscu jedynie należy, że uderzające jest to, iż początkowo w obszernych i szczegółowych wyjaśnieniach wskazywał on na fikcyjną działalność kierowanej przez siebie Spółki, a następnie zapewniał o wykonaniu konkretnych prac w tym usług niematerialnych. Na całkowitą niewiarygodność zeznań A.K. w charakterze świadka w tym przedmiocie wskazują przeprowadzone również na wniosek strony skarżącej dowody z przesłuchania świadków P.K. i M.M. A.K. wskazał, że usługa ta miała być wykonywane przez podwykonawcę, którym miała być firma P.K. i dotyczyć realizacji projektu UNFE. Tymczasem świadek M.M. podała, że przy księgowaniu tego wydatku zostało jej przekazane, że usługa ta nie była przynależna do konkretnego projektu. Przede wszystkim jednak zaprzeczył wykonywaniu tego rodzaju usługi wskazywany przez K. jako jej wykonawca P.K. Nie jest to zatem sytuacja, w której podatnik nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, lecz nie ulega wątpliwości, że usługa taka w ogóle nie została wykonana.

W odniesieniu do omówionych powyżej dwóch składników kosztów wykazanych przez spółkę "A" (inwentaryzacja i usługi niematerialne) należy wobec tego podkreślić, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Tym samym nie można mówić o naruszeniu art.15 ust.1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że wydatek musi być poniesiony w rzeczywistości, a poza tym w celu osiągnięcia przychodów. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że objęte fakturami usługi nie zostały wcale wykonane przez spółkę "C" to tym samym nie mogły stanowić składników kosztów uzyskania przychodów.

Ostatnia grupa zarzutów dotycząca kosztów poniesionych na rzecz firmy "D" z tytułu usług zarządczych w istocie rzeczy sprowadza się w ocenie Sądu do kwestii przepisów prawa materialnego. Dla ustalenia bowiem nieważności umowy z dnia [...] 2000 r. pomiędzy spółką "B" reprezentowaną przez wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej A.P., a jej mężem M.P. zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchiwania członków Rady Nadzorczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że A.P. nie posiadała stosownych pełnomocnictw od Zgromadzenia Wspólników, czy od Rady Nadzorczej do jej zawarcia. Tym samym bezzasadne są wskazane w tym względzie zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej. Bez znaczenia pozostawała wiedza, bądź niewiedza poszczególnych członków Rady Nadzorczej co do faktu i wielkości wypłacanego wynagrodzenia za umowę o zarządzanie. Nie można także dezawuować poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] 2004 r. w sprawie [...]. Wyrok ten w powiązaniu z przepisem art.374 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- Kodeks Handlowy (Dz. U. Z 1934 nr 57 poz.502 ze zm.), który w 2000 r. stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą walnego zgromadzenia, nie pozostawia wątpliwości, że umowa z dnia [...] 2000 r. była umową nieważną. Skoro była to umowa nieważna Spółka nie miała podstawy prawnej, aby wypłacać M.P. miesięczne wynagrodzenia sięgające [...] zł. Przekracza zaś ramy tak postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, jak i ramy postępowania sądowoadministracyjnego ustalanie, czy wynagrodzenia w takiej kwocie wypłacane M.P. było wydatkiem adekwatnym do nakładu jego pracy w skarżącej Spółce i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a jeżeli tak to czy w całości, czy też w części. Nie obejmuje bowiem ram postępowania przed organem podatkowym ustalanie treści i zakresu wynagrodzenia działającego bez ważnej umowy o takie wynagrodzenie Prezesa spółki akcyjnej, a dalej jego odnoszenia do normy z art.15 ustawy i oceny, czy był to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Prócz tego bowiem należy zauważyć, że to Prezes M.P. zawierał fikcyjne umowy z firmą spółką "C" w 2000 r., to on był stroną nieważnej umowy o usługi zarządcze, na podstawie której wypłacono bezpodstawnie wysokie wynagrodzenia, co można nawet poczytywać jako działanie na szkodę spółki "B". Godzi się w tym miejscu zauważyć, że umowa został przygotowana przez kancelarię radcy prawnego A.P. będącą równocześnie wiceprzewodniczącą Rady Nadzorczej, a prywatnie żoną M.P. Nie można zatem przyjąć, aby osoba ta jako profesjonalista w zakresie prawa, a jednocześnie jako członek Rady Nadzorczej nie miała wiedzy o konieczności posiadania do jej zawarcia stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez walne zgromadzenie lub działania wespół z wszystkimi członkami Rady Nadzorczej. Próbę wykazywania w skardze, iż działania M.P. nie miały charakteru jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariusza nie będącego pracownikiem o czym stanowi przepis art.16 ust.1 pkt.38) ustawy uznać należy za chybioną. Organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, że podstawą odmowy uwzględnienia tego kosztu był przepis art.15 ustawy. Nieważna umowa zaś nie może być usanowana w ten sposób, że pomimo tego M.P. i tak miałby prawo otrzymać określone w niej wynagrodzenie. Zgodnie z § 27 umowy o zarządzanie z 31.10.200 r. (k.365 I t. akt administracyjnych) w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art.750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z uwagi na nieważność tej umowy nie można przyjąć, aby ważny pozostał ten jej składnik, który określał wynagrodzenie M.P. Tym samym zastosowanie do wynagrodzenia znalazła norma przewidziana w art.735 § 2 Kodeksu cywilnego, która stanowi, że jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Rolą zatem M.P. było wystąpienie czy to do Walnego Zgromadzenia, czy do Rady Nadzorczej, bądź do Sądu powszechnego o określenie w drodze umowy lub w drodze orzeczenia wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Z akt sprawy nie wynika aby tego rodzaju ważna umowa została zawarta i wynagrodzenie takie zostało wypłacone. Wręcz przeciwnie skarżąca Spółka pomimo nieważności umowy stara się wykazać "ważność wynagrodzenia" ustanowionego na jej podstawie. Wobec tego należy wyrazić pogląd, że wynagrodzenie Prezesa zarządu spółki akcyjnej wypłacone na podstawie nieważnej umowy zawartej ze skarżącą Spółką nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na przepis art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do określania jego wysokości w oparciu o związek przyczynowy tego wydatku z osiąganymi przychodami.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont