Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1030/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.44.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa i pozostałych wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 3 grudnia 2019 r. Strona złożyła wniosek (uzupełniony pismem Strony nadanym w dniu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa i pozostałych wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Usługi te polegają w szczególności na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robotach związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Spółka jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: "K.p."). W ramach swojej działalności Wnioskodawca użytkuje służbowe pojazdy samochodowe wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom lub osobom współpracującym w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych.

Zasady używania w Spółce służbowych pojazdów samochodowych są określone w ramach stosowanego regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Ten sam dokument określa także zasady użytkowania tego rodzaju samochodów w Spółce. Samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Załącznik do Procedury wprowadza bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników/użytkowników/współpracowników. Zgodnie z Regulaminem, użycie samochodów służbowych w celu prywatnym może skutkować nałożeniem na pracownika kary porządkowej przewidzianej w K.p., a w przypadku użytkownika/współpracownika kary umownej przewidzianej w zawartej umowie współpracy. Użycie samochodu służbowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę lub umowy o współpracy za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie nadużycie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika lub umowy o współpracy. Użytkownik samochodu służbowego wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w regulaminie wzoru, w którym deklaruje zapoznanie się z procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

W zakresie obowiązków pracownika/użytkownika samochodów służbowych mieści się m.in. co do zasady:

- obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez Wnioskodawcę (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe lub inne niż związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy),

- obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu poprzez zgłoszenia awarii, szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy.

Procedura określa również obowiązek i zasady prowadzenia ewidencji przebiegu ww. pojazdów. Samochody służbowe będące przedmiotem wniosku, są pojazdami samochodowymi, które nie spełniają warunków do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności ze względów konstrukcyjnych. Samochody służbowe, których dotyczy pytanie w ramach wniosku, będą kwalifikowane przez Spółkę jako pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. Chodzi więc o samochody, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (posiadają 2 rzędy siedzeń). Wobec powyższego w odniesieniu do ww. pojazdów Wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Samochody służbowe, o których mowa we wniosku, nie stanowią pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

W Spółce istnieją jasno ustalone zasady nadzoru nad używaniem samochodów służbowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych - pojazdy których dotyczy wniosek, są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS), zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane www. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku - nie występują sytuacje, w których pracownik/użytkownik miałby ponosić część wydatków. Spółka ponosi m.in. następujące rodzaje wydatków związanych z eksploatacją samochodów będących przedmiotem wniosku: koszt zakupu paliwa, koszt przeglądów okresowych, w tym wymiany oleju, opon i innych materiałów eksploatacyjnych, koszt napraw mechanicznych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, koszt napraw, drobnych uszkodzeń nie powstałych z winy użytkownika, koszt pełnego ubezpieczenia komunikacyjnego (OC, AC), koszt opłat za parkowanie służbowych pojazdów w związku z wykonywaniem czynności służbowych, koszt opłat za przejazd płatną autostradą w związku z wykonywaniem czynności służbowych oraz koszt opłat za mycie pojazdów.

W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa, faktycznym nabywcą paliwa w przypadku udostępnienia samochodu służbowego na rzecz użytkownika samochodu jest Spółka, faktury dotyczące zakupu paliwa są wystawiane na Spółkę.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza jego granicami z uwagi na fakt, iż realizowane inwestycje budowlane rozmieszczone są w różnych miejscach w kraju oraz poza terytorium kraju. Tym samym, niezbędne jest wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej opisanych powyżej samochodów.

Decyzja o wydaniu danemu pracownikowi/użytkownikowi/współpracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest przede wszystkim od konieczności wykonania wyznaczonego zadania służbowego, a ponadto od charakteru pracy pracownika/użytkownika/współpracownika, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności (konieczności wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki), dostępności pojazdów. W Spółce rozróżniane są następujące sytuacje:

- dojazd pracowników/współpracowników na budowę na terenie kraju,

- dojazd pracowników/współpracowników na budowę poza terytorium kraju,

- jazdy pomiędzy miejscem budowy a miejscem zakwaterowania (hotelem), w którym zamieszkują pracownicy/współpracownicy realizujący dany kontrakt budowlany.

Pracownik/użytkownik/współpracownik samochodu służbowego obsługujący wskazaną budowę na terenie bądź poza terytorium kraju rozpoczyna pracę w dniu wyjazdu na teren budowy w godzinach porannych w miejscu swojego zamieszkania, odbiera pozostałych pracowników z ich miejsc zamieszkania a następnie odbywa podróż służbową na teren wskazanej budowy. Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie - zazwyczaj nocleg w hotelu. Każdego dnia podczas podróży służbowej, samochód służbowy wykorzystywany jest do przywożenia pracowników budowy z hotelu, w którym są zakwaterowani, na teren budowy i z powrotem. W ciągu dnia samochód służbowy wykorzystywany jest do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych potrzebnych do realizacji budowy, załatwiania spraw urzędowych oraz innych czynności służbowych. W przypadku realizacji inwestycji na terenie kraju pracownicy wracają do miejsc zamieszkania zazwyczaj na każdy weekend a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania pracownika/użytkownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód. W przypadku budów umiejscowionych poza terytorium kraju, samochody służbowe wykorzystywane są w sposób analogiczny, jednak czas wyjazdów służbowych na budowy trwa około pół roku.

Pracownicy/użytkownicy/współpracownicy przebywający kilkadziesiąt lub kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania nie mają tam żadnych spraw prywatnych do załatwienia i wykorzystują udostępnione samochody tylko i wyłącznie do realizacji zadań; przemieszczają się zazwyczaj między budową, a miejscem zakwaterowania.

Zasady garażowania wyżej opisanych samochodów służbowych precyzują miejsce garażowania samochodu służbowego. Zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do placu budowy, nie ma fizycznej możliwości zaparkowania takich samochodów na parkingu Spółki. Zazwyczaj place budowy oddalone są od siedziby Spółki o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów. Taka operacja jest więc często obiektywnie niemożliwa do wykonania. Również w sytuacjach, gdy samochody wracają z budów, nie ma możliwości garażowania ich w miejscu siedziby Spółki z powodu ograniczonych miejsc parkingowych, jakie posiada Spółka w miejscu siedziby w stosunku do wielkości floty samochodów służbowych. Aktualnie Spółka nie dokonuje odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi, jednak w ocenie Spółki spełnione są warunki, aby Spółka mogła dokonywać takiego odliczenia w przyszłości. Ze względu na bezpieczeństwo podatkowe Spółka przed zmianą sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem opisanych samochodów, w pierwszej kolejności zamierza uzyskać potwierdzenie prawidłowości takiego działania w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki. Dopiero jeżeli Spółka uzyska potwierdzenie prawidłowości takiego działania zmieni sposób rozliczenia w przyszłości, dostosowując swoje działanie do interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, po spełnieniu obowiązków formalnych tj. m.in. złożeniu informacji VAT-26 oraz zaprowadzeniu ewidencji o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, będzie miał prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na raty leasingowe, czynsz najmu, zakupy eksploatacyjne oraz paliwo - związane z opisanymi we wniosku samochodami służbowymi?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że użycie samochodów służbowych kwalifikowanych przez Spółkę jako samochody, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, użytkowanych w opisanych we wniosku okolicznościach, nie stanowi użycia samochodów służbowych do celów prywatnych w świetle ustawy o VAT, a tym samym istnieje możliwość uznania takich pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od rat leasingowych/czynszu najmu, zakupów eksploatacyjnych oraz paliwa dot. ww. pojazdów.

Spółka uważa, że przejazdy pracowników/użytkowników wydanymi im samochodami służbowymi w opisanych powyżej okolicznościach Spółki stanowi realizację ich obowiązków służbowych, a tym samym jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Spółki, uznać należy za spełnione przesłanki warunkujące możliwość uznania, że użycie opisanych samochodów przez pracowników/współpracowników - wyklucza ich użycie do celów prywatnych, a sposób wykorzystania samochodów jest uzasadniony specyfiką działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jest związany tylko z działalnością gospodarczą Spółki.

Wnioskodawca na poparcie swoich twierdzeń przywołała interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2020 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

DKIS stwierdził, że w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów służbowych, użytkowanych przez delegowanych pracowników/użytkowników/współpracowników, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy) i tym samym Spółka nie nabędzie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, opłat leasingowych, czynszu najmu i materiałów eksploatacyjnych z nimi związanych. Spółka wskazała, że złoży informację VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, która będzie zawiera dane wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja ta, łącznie z określonymi przez Spółkę zasadami korzystania z samochodu, nie będzie jednak wykluczać użycia tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem DKIS, opisany przez Spółkę sposób wykorzystania i wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez delegowanych pracowników/użytkowników/współpracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wedle organu, samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania/przebywania w delegacji (przed rozpoczęciem i po zakończeniu podróży służbowej) co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienią tego wprowadzone procedury wewnętrzne w celu wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych. Takie wewnętrzne procedury nie mogą dawać gwarancji, że samochody te nie zostaną użyte do celów prywatnych.

Procedury wprowadzone przez Wnioskodawcę mogą zniechęcać do używania samochodów służbowych do celów prywatnych natomiast nie są w stanie w rzeczywiści wyeliminować takiego wykorzystania samochodów dla celów prywatnych z uwagi na ich dostępność w miejscach zamieszkania pracowników/współpracowników oraz wykonywanie pracy w miejscach oddalonych kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od terenu firmy. Ponadto, dla osób które zostają oddelegowane do miejsca pracy oddalonego od ich miejsca zamieszkania i firmy jest to zapewne jedyny dostępny samochód, z którego mogą korzystać. Nie można również zgodzić się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że osoby oddelegowane z uwagi na przebywanie poza własnym miejscem zamieszkania nie mają do załatwienia żadnych spraw prywatnych. Jak wskazał Wnioskodawca okres oddelegowania może trwać nawet pół roku.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez Wnioskodawcę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Mimo, że prowadzona będzie ewidencja przebiegu pojazdu, monitoring GPS to jednak parkowanie samochodów służbowych w miejscach oddalonych od siedziby Spółki, do których zostaną oddelegowani pracownicy/użytkownicy/współpracownicy, powoduje bezpośrednią dostępność samochodów na potrzeby tych osób. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku realizacji inwestycji na terenie kraju pracownicy wracają do miejsc zamieszkania, na każdy weekend a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania pracownika/użytkownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca z różnych powodów podyktowanych np. oszczędnością czasu oraz brakiem odpowiedniego miejsca do zaparkowania na terenie Spółki udostępnia jednak samochody służbowe pracownikom/użytkownikom/współpracownikom także do celów prywatnych. Osoby te mają bowiem dostęp do samochodu również w dni wolne od pracy (np. weekendy), mogą również w drodze do miejsca zamieszkania załatwić swoje prywatne sprawy z wykorzystaniem tego samochodu.

Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie przez Wnioskodawcę regulaminu używania samochodów wyłącznie w celach służbowych, nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownej procedury użytkowania pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Z okoliczności sprawy wprost wynika, że nawet sam Wnioskodawca zakłada naruszenie zasad korzystania z samochodów i ich wykorzystywanie przez pracowników (korzystających/użytkowników) do celów prywatnych.

Zdaniem Dyrektora KIS wskazane przez Wnioskodawcę zasady, które już wprowadził oraz które zamierza wprowadzić w przyszłości zgodnie z opisem sprawy nie zmieniają faktu, że samochody te będą służyły do celów "mieszanych", tj. do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych niemieszczących się w tej kategorii, co wyklucza pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Wobec powyższego już wprowadzone i planowane do wprowadzenia przez Wnioskodawcę zasady (tj. regulamin, uzupełnianie danych w ewidencji przebiegu pojazdu, sankcje, nadzór za pomocą GPS) nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów, tym samym planowane przez Wnioskodawcę działania nie zabezpieczają odpowiednio i nie wykluczają użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje złożenie informacji VAT-26, skoro bowiem - jak wyżej stwierdzono - samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia informacji VAT-26. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może wpłynąć również planowane wynajmowanie samochodów na podstawie umów najmu współpracownikom/użytkownikom firmy, ponieważ samochód aby został uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej powinien być przez cały okres użytkowania wykorzystywany wyłącznie do tej działalności. Jeśli przez jakiś okres czasu pozostaje oddany w najem a następnie będzie użytkowany przez współpracowników firmy, którzy chociażby potencjalnie mogą użyć te samochody do celów prywatnych nie można uznać ze samochody będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych, których dotyczy pytanie, gdyż samochody te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od ww. wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów służbowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.), przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ wadliwie zrozumiał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz konieczności wykorzystania w tej działalności samochodów służbowych, a także poprzez pominięcie przez organ okoliczności, iż przyjęte zasady (metody) zabezpieczające, są adekwatne do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, oraz poprzez pominiecie okoliczności, że wachlarz zabezpieczeń począwszy od przyjętych wewnętrznych procedur, regulaminów i oświadczeń, po sam system monitoringu w czasie rzeczywistym GPS, zakresie gromadzonych i przetwarzanych informacji o sposobie użycia, kończąc na systemie kar mających zniechęcać użytkowników samochodów przed używaniem samochodów w celach innych niż służbowe, należy traktować kompleksowo - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe;

2) art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez ich niezastosowanie, wskutek czego organ, motywując swoje stanowisko w uzasadnieniu prawnym, nie dokonał kompleksowej oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego również w zakresie orzecznictwa powołanego przez Skarżącą - co narusza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, a także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i w zw. z art. 86a ust. 12 i ust. 7 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. przez niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Skarżąca po spełnieniu obowiązków formalnych, czyli po złożeniu informacji VAT-26 oraz zaprowadzeniu ewidencji o której mowa w art 86a ust. 7 ustawy o VAT, nie będzie miała prawa do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na raty leasingowe, czynsz najmu, zakupy eksploatacyjne oraz paliwo z wiązanych z samochodami służbowymi - pomimo, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej, a sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Skarżącą, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza;

2) art. 86a ust. 1 pkt. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku ma miejsce użytkowanie pojazdów w sposób "mieszany", co w konsekwencji wyklucza pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na raty leasingowe, czynsz najmu, zakupy eksploatacyjne oraz paliwo z wiązanych z samochodami służbowymi - pomimo, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawiony we wniosku sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Skarżącą, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza tj. wyklucza ich użycie w sposób "mieszany";

3) art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że:

- wskazany w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wymóg dotyczący wprowadzenia odpowiednich zasad użytkowania samochodów służbowych - nie jest wypełniony poprzez zastosowanie opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji regulaminów i dokumentacji wewnętrznej opisującej zasady wykorzystania samochodów służbowych;

- wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wykluczenie użycia osobowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - nie jest zapewnione poprzez stosowanie przez Skarżącą elektronicznych systemów monitorujących GPS oraz za pomocą opisanych we wniosku kompleksowych metod weryfikacji kontroli i sposobu wykorzystania samochodów służbowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2021 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko i zarzuty skargi, powielając argumentację w niej zawartą. Ponadto Skarżąca odwołała się do poglądów zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w podobnym sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta [...] obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zasadniczy spór w sprawie, sprowadza się do oceny możliwości pełnego odliczenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT na gruncie zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną oraz piśmie go uzupełniającym.

W ocenie Sądu, organ interpretujący dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, przez uznanie, że w opisanym przez skarżącą spółkę zdarzeniu brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą reguły ich użytkowania wykluczają możliwość użycia ich w celu prywatnym przez pracowników. Błąd wykładni ma swoje źródło w wadliwym, zdaniem Sądu, zinterpretowaniu okoliczności podanego przez skarżącą stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego, przyjętego przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że z uwagi na charakter działalności Spółki zachodzi często konieczność delegowania pracowników w podróże służbowe. Skarżąca zajęła stanowisko, że w odniesieniu do samochodów służbowych, użytkowanych przez pracowników współpracowników, będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Skarżącej).

Wedle Skarżącej przyjęła ona zasady (metody) zabezpieczające adekwatne do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wachlarz rozwiązań począwszy od przyjętych wewnętrznych procedur, regulaminów i oświadczeń, po sam system monitoringu w czasie rzeczywistym GPS, w zakresie gromadzonych i przetwarzanych informacji o sposobie użycia, kończąc na systemie kar mających zniechęcać użytkowników samochodów przed używaniem samochodów w celach innych niż służbowe - kompleksowo zabezpiecza sposób używania samochodów i jest zgodny z celowościową wykładnią art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT - prezentowaną w orzecznictwie sądowo administracyjnym.

Tym samym zdaniem Skarżącej, nabędzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od paliwa, opłat leasingowych, czynszu najmu i materiałów eksploatacyjnych z nimi związanych, po spełnieniu warunków formalnych związanych ze złożeniem informacji VAT-26, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy VAT oraz zaprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu, która będzie zawiera dane wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy VAT.

Zdaniem DKIS, Skarżąca nie stworzyła mechanizmu i wprowadziła zasady eliminujące wykorzystywanie pojazdów do innych celów niż działalność gospodarcza. Organ uważa, że użycie samochodów do celów osobistych, uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, gdy istnieje możliwość, nawet potencjalna, wykorzystywania samochodów do użytku osobistego. DKIS wskazane przez Skarżącą zasady, nie zmieniają faktu, że samochody te będą służyły do celów "mieszanych", tj. do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych niemieszczących się w tej kategorii, co wyklucza pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Zdaniem Organu zasady (tj. regulamin, uzupełnianie danych w ewidencji przebiegu pojazdu, sankcje, nadzór za pomocą GPS) nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów, tym samym planowane przez Skarżącą działania nie zabezpieczają odpowiednio i nie wykluczają użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza. Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych, których dotyczy pytanie, gdyż samochody te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżącej będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od ww. wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów służbowych.

W tym miejscu wskazać należy, że Spółka użytkuje służbowe pojazdy samochodowe wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom lub osobom współpracującym w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownik/współpracownik samochodu służbowego obsługujący wskazaną budowę na terenie bądź poza terytorium kraju rozpoczyna pracę w dniu wyjazdu na teren budowy w godzinach porannych w miejscu swojego zamieszkania, odbiera pozostałych pracowników z ich miejsc zamieszkania a następnie odbywa podróż służbową na teren wskazanej budowy. Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie - zazwyczaj nocleg w hotelu. Każdego dnia podczas podróży służbowej, samochód służbowy wykorzystywany jest do przywożenia pracowników budowy z hotelu, w którym są zakwaterowani, na teren budowy i z powrotem. W ciągu dnia samochód służbowy wykorzystywany jest do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych potrzebnych do realizacji budowy, załatwiania spraw urzędowych oraz innych czynności służbowych. W przypadku realizacji inwestycji na terenie kraju pracownicy wracają do miejsc zamieszkania zazwyczaj na każdy weekend a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania pracownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód. W przypadku budów umiejscowionych poza terytorium kraju, samochody służbowe wykorzystywane są w sposób analogiczny, jednak czas wyjazdów służbowych na budowy trwa około pół roku.

Jednocześnie Skarżąca wskazywała, że zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do placu budowy, nie ma fizycznej możliwości zaparkowania takich samochodów na parkingu Spółki. Jak podkreślano, zazwyczaj place budowy oddalone są od siedziby Spółki o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów. Taka operacja jest więc często obiektywnie niemożliwa do wykonania. Również w sytuacjach, gdy samochody wracają z budów, nie ma możliwości garażowania ich w miejscu siedziby Spółki z powodu ograniczonych miejsc parkingowych, jakie posiada Spółka w miejscu siedziby w stosunku do wielkości floty samochodów służbowych.

Dla powyższych pojazdów planowane jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Spółka zamierza kontrolować zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim przez opracowany regulamin, uzupełnianie danych w ewidencji przebiegu pojazdu, sankcje (kary porządkowe/kary umowne), nadzór za pomocą systemu monitorowania pojazdów (GPS).

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu, jakoby Spółka nie podjęła niezbędnych działań, do wykluczenia możliwości wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, nie będących elementem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, który następnie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), został znowelizowany.

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a), stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. wynika, że w celu dokonania przez podatnika pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. rat leasingu, czynszu najmu, zakupu paliwa) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1089/15).

W rozpatrywanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji uznał że wprowadzony przez Spółkę sposób kontrolowania nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że samochody osobowe użytkowane przez delegowanych pracowników (współpracowników) wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie organu samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania/przebywania w delegacji (przed rozpoczęciem i po zakończeniu podróży służbowej) co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzone procedury wewnętrzne w celu wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych. Takie wewnętrzne procedury, w ocenie DKIS nie mogą dawać gwarancji, że samochody te nie zostaną użyte do celów prywatnych. Procedury wprowadzone przez Wnioskodawcę mogą zniechęcać do używania samochodów służbowych do celów prywatnych natomiast nie są w stanie w rzeczywiści wyeliminować takiego wykorzystania samochodów dla celów prywatnych z uwagi na ich dostępność w miejscach zamieszkania pracowników/współpracowników oraz wykonywanie pracy w miejscach oddalonych kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od terenu firmy. Ponadto, dla osób które zostają oddelegowane do miejsca pracy oddalonego od ich miejsca zamieszkania i firmy jest to zapewne jedyny dostępny samochód, z którego mogą korzystać. DKIS, nie podzielił również stanowiska Spółki z godnie z którym osoby oddelegowane z uwagi na przebywanie poza własnym miejscem zamieszkania nie mają do załatwienia żadnych spraw prywatnych.

Zdaniem Sądu argumentacja organu w tej kwestii jest niespójna i wadliwa. Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (nie ma wątpliwości, że pkt 2 tego przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania) pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka zamierza prowadzić ewidencję o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ewidencja zawiera: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego: dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji oraz wpisy osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujące:

kolejny numer wpisu,

datę i cel wyjazdu,

opis trasy (skąd - dokąd),

liczbę przejechanych kilometrów,

imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,

oraz liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Ewidencję będzie prowadzona przez osoby wyznaczone przez Spółkę wyznaczony pracownik spółki. Spółka zamierza również złożyć do właściwego Naczelnika Urzędu skarbowego informację VAT- 26 wykazując w niej samochody będące przedmiotem wniosku.

Spółka w regulaminie korzystania ze służbowych samochodów oraz załączniku do procedury określiła ścisłe zasady co do korzystania z przedmiotowego samochodu. Zasady te nie przewidują możliwości wykorzystania pojazdu do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą i zawierają m.in. zapisy zobowiązujące do używania pojazdu wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych. Załącznik do Procedury wprowadza bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników/użytkowników/współpracowników. Zgodnie z Regulaminem, użycie samochodów służbowych w celu prywatnym może skutkować nałożeniem na pracownika kary porządkowej przewidzianej w K.p., a w przypadku użytkownika/współpracownika kary umownej przewidzianej w zawartej umowie współpracy. Użycie samochodu służbowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę lub umowy o współpracy za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie nadużycie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika lub umowy o współpracy. Użytkownik samochodu służbowego wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w regulaminie wzoru, w którym deklaruje zapoznanie się z Procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych.

W zakresie obowiązków pracownika/użytkownika samochodów służbowych mieści się m.in. co do zasady; obowiązek po zakończonej jeździe parkowania pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów służbowych na terenie wskazanym przez Wnioskodawcę (nie ma możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe lub inne niż związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy) oraz obowiązek dbałości o sprawność techniczną pojazdu poprzez zgłoszenia awarii, szkód komunikacyjnych, zachowanie trzeźwości, prawidłowe eksploatowanie pojazdu i właściwe zabezpieczenie po zakończeniu jazdy.

Spółka kontroluje zakaz wykorzystania pojazdu do celów prywatnych przede wszystkim poprzez wyposażone pojazdów w system lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS), zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów. Jak wskazano we wniosku, raporty- generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów. Spółka wyjaśniła, że generowane przez system raporty są precyzyjnym zapisem tras pokonanych przez samochody służbowe. Na podstawie raportów można jasno określić mapy przejazdu samochodów służbowych (które są przechowywane w pamięci systemu przez okres 12 miesięcy), czas jaki był potrzebny do pokonania danych odcinków, parametry jazdy, prędkość, zużycie paliwa, postoje samochodu. Generowane przez system raporty pozwalają natomiast precyzyjnie ustalać czy samochody są używane dla celów służbowych, pozwalają również wykluczyć użycie samochodów dla celów prywatnych. Ponadto, Spółka jasno komunikuje zadania służbowe do wykonania uzasadniające użycie przez pracowników/współpracowników samochodów służbowych. Wyznaczona w Spółce osoba kontroluje sposób wykonania powierzonych zadań służbowych z wykorzystaniem samochodów służbowych, w tym także weryfikuje raporty generowane przez system lokalizacji satelitarnej pojazdów.

Wszyscy pracownicy/współpracownicy, którym powierzone zostały samochody służbowe są zobowiązani do przestrzegania wewnętrznego regulaminu korzystania z samochodów służbowych, a w przypadku nieprzestrzegania regulaminu będą mogli ponieść kary, w tym rozwiązanie stosunku pracy lub umowy współpracy. Skarżąca wskazał, że istnieją surowe konsekwencje za nieprzestrzeganie regulaminu tj. użycie samochodów służbowych do celów innych niż służbowe, skutecznie zniechęca pracowników/współpracowników do użycia samochodu do celów prywatnych.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

Powołany przepis wymaga stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenia takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił dlaczego uważa, że przedstawiony przez skarżącą sposób użytkowania samochodów nie wyklucza możliwości wykorzystania go do celów prywatnych, skoro Skarżąca zamierza prowadzić ewidencję użytkowanych pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o VAT, w wewnętrznym regulaminie oraz jako załącznik do procedury określiła zasady co do korzystania z przedmiotowych samochodów. Za chybiony trzeba uznać argument organu, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Dopóki bowiem mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" dopóty istnieje zagrożenie, że dany pojazd może potencjalnie zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Może to mieć miejsce również w sytuacji, gdy pojazd nie jest parkowany w miejscu zamieszkania pracownika. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca chcąc się zabezpieczyć przed taką ewentualnością, zamierza wprowadzić takie zasady użytkowania pojazdów służbowych (regulamin, oświadczenia, kontrola), które wyeliminują możliwość niekontrolowanego użytkowania pojazdów służbowych do celów prywatnych.

W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącą działania należało uznać za obiektywnie wystarczające dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów dla celów działalności gospodarczej, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z tą działalnością.

Jeszcze raz podkreślić należy, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. zamontowany system GPS, wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych. Zainteresowany nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu, przez umocowanie osoby i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Wnioskodawca zamierza również prowadzić ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko organu, że przedstawiony przez Spółkę sposób użytkowania pojazdów nie pozwala na uznanie, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami, narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza ono prawo.

Zauważyć należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16, z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 528/16, z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2158/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych w podobnych prawach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2021 r., I SA/Kr 738/20, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r., I SA/Rz 266/20, WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2019 r., I SA/Po 533/19, WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Wr 35/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

W świetle powyższego skoro w zaskarżonej interpretacji DKIS błędnie ocenił prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zasadne było uchylenie interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Organ nie odniósł się do powyższych istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika okoliczności; jego wywód całkowicie abstrahuje zwłaszcza od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, kwestii sposobu wykorzystywania pojazdów służbowych przez jego pracowników, ich ewentualnego mobilnego charakteru, nadzoru kontrolnego wprowadzony przez wnioskodawcę, a także powołanego orzecznictwa. Powyższe prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak dokonania pełnej oceny stanowiska Skarżącej, a także brak pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez organ, w tym brak wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a te wprost nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić to uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 O.p.). Na organie ciąży również obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Urzeczywistnienie standardu wynikającego z art. 121 § 1 stanowi przedstawienie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu wniosku będzie dokonanie pełnej oceny stanowiska Skarżącej przez pryzmat wszystkich przywołanych przez nią okoliczności istotnych dla kwestii wykorzystywania samochodów wyłącznie dla działalności gospodarczej podatnika.

Organ w niniejszej sprawie, w wydanej interpretacji nie odniósł się również do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, naruszając art. 121 § 1 w związku z 14h O.p. Przy czym odniósł się do powoływanych orzeczeń dopiero na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę, co w ocenie Sądu było spóźnione, bowiem zostało dokonane z pominięciem dyrektyw wynikających z treści ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ocen prawnych i uzasadnienia swojego stanowiska. Argumenty przedstawione dopiero na tym etapie nie mogą zastępować oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna być zawarta w wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.