Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 84/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art.75  ust.1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 2 ust. 1, § 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. na rozprawie przy udziale prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi M. Sąd na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r., nr [....] II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. S. kwotę 100 /słownie: sto/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 84/07

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005r. nr [...] odmawiającą w wnioskowi M.S. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.317 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 1,6 KAT rok produkcji 1992.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 16 sierpnia 2005r. M.S. złożył w Urzędzie Celnym . uproszczoną deklarację w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 1,6 KAT i podatek ten zapłacił w kwocie 1.317 zł według stawki 65% od podstawy opodatkowania w kwocie 2.027 zł. Następnie pismem z dnia 5 października 2005r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconej kwoty podatku.

W ocenie organów wniosek ten nie może zostać uwzględniony.

Zgodnie bowiem z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne i energia elektryczna, wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe. Na mocy art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy Rady 92/12/EWG Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, o ile podatki te nie będą powodowały powstawania formalności granicznych w handlu między tymi Państwami. Samochody osobowe nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów i według art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe /określone w załączniku/ niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia tym samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terenie kraju; stawki tego podatku oraz sposób ich obliczania określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich zawartego w art. 25 Traktatu Wspólnot Europejskich ani też przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. W przepisie wymienionym bezpośrednio wyżej zawarto definicję nadpłaty a zapłacony przez M.S. podatek akcyzowy nie mieści się w tej definicji albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

M.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o " unieważnienie" tejże decyzji.

Skarżący zarzucił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest sprzeczny z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Państwa członkowskie nie mogą bowiem nakładać na towary sprowadzane z państw unijnych takich podatków pośrednich lub bezpośrednich, które były wyższe niż nakładane na towary krajowe. Wysokość podatku akcyzowego tj. w niniejszym przypadku 65% wartości zakupu pojazdu jest nieporównywalnie wyższa od podatku od samochodów zakupionych w Polsce i tu podlegających pierwszej rejestracji. Podatek akcyzowy został więc pobrany nienależnie i powinien być zwrócony wraz z odsetkami.

W pisemnej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, natomiast na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Do niniejszej sprawy przystąpiła prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R., która:

1. w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. – sprecyzowanym na tejże rozprawie – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji a w obszernym uzasadnieniu tego wniosku, po przytoczeniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy:

wskazała na treść uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 w zakresie odnoszącym się do znaczenia interpretacji prawa unijnego dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu i podzieliła wyrażone w tymże uzasadnieniu stanowisko,

przytoczyła treść pytania zadanego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnośnie interpretacji przepisów art.25, art.90 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ oraz treść wyroku tego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313 i wyraziła stanowisko, iż decyzje organów celnych w niniejszej sprawie zapadły niewątpliwie z naruszeniem art. 90 akapit pierwszy TWE, ponieważ zastosowane przez te organy przepisy prawa krajowego /polskiego/ określają stawki akcyzy dyskryminujące nabywców samochodów osobowych starszych niż dwa lata, z tytułu nabycia wewątrzwspolnotowego,

2. na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. złożyła wniosek o wystąpienie przez tut. Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE z pytaniem, jak należy rozumieć użyty w powołanym wyroku tego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r. zwrot: "wartość rynkowa podobnych pojazdów" ze względu na wieloznaczność tego sformułowania.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga omówiony wyżej wniosek w przedmiocie zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w tym zakresie Sąd - odmawiając uwzględnienia tegoż wniosku – miał przede wszystkim na uwadze okoliczność, że wskazany jako podstawa wystąpienia z wnioskiem przepis art. 234 TWE /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ zawiera enumeratywne wskazanie przypadków właściwości Trybunału w trybie prejudycjalnym. Mianowicie w tym trybie Trybunał orzeka o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny, o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

Przepisy Traktatu /TWE/ nie wymieniają natomiast możliwości występowania przez sądy krajowe o wykładnię wydanego przez ten Trybunał orzeczenia, podstawą takiego wystąpienia nie mogą być także przepisy krajowe tj. w niniejszym przypadku przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./ a w szczególności art. 158 w związku z art. 159 jako regulujące postępowanie wyłącznie przed sądami administracyjnymi krajowymi.

Niezależnie od oceny, czy rzeczywiście użyte w powołanym wyroku ETS pojęcie "wartości rynkowej podobnego samochodu" wymaga wykładni i czy taka wykładnia jest konieczna dla wydania orzeczenia w niniejszej sprawie skoro organy odnośnie tego pojęcia nie zajmowały stanowiska, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zastosowanie się przez sąd krajowy do wydanego przez ETS orzeczenia nastręcza trudności, to może wystąpić celowość wystąpienia albo z ponownym pytaniem albo z pytaniem uzupełniającym.

Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez stronę skarżącą na skutek nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie / art. 72 § 1 pkt. 1/, przy czym dalsze przepisy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.

Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tegoż podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi /niezharmonizowanymi/ podlegającymi akcyzie a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej / art. 2 pkt.1, 3,4,5, art. 4 ust.1 pkt.5, załącznik nr 1 poz. 59/. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP / art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. Podmioty dokonujące nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tegoż nabycia i zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tegoż samochodu w kraju a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić / art. 81 ust.1, art. 82 ust.3, art. 10 ust.1 pkt. 2 cyt. wyżej ustawy/. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/.

Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane be względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane nabyte wewątrzwspólnotowo, majace ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyli z art. 28 TWE przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju; obowiązek ten skonkretyzuje się z chwilą przekroczenia granicy tj. przywiezienia przedmiotowego samochodu do Polski. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna.

Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania; a więc podatek taki należny od samochodów starszych niż dwa lata, niezarejestrowanych dotychczas w Polsce co do zasady dotyczyć będzie wszystkich takich samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, które wprawdzie były zarejestrowane ale w innym państwie członkowskim a nie w Polsce, pojazdy krajowe są natomiast z reguły rejestrowane przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji. Dla takiego zastosowania – lub pominięcia – przepisów prawa polskiego aby zachowana została norma wynikająca z art. 90 TW, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r., w każdym konkretnym przypadku a więc i w niniejszej sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju /w Polsce/ i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez stronę skarżącą byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie.

W niniejszej sprawie organy orzekające w postępowaniu administracyjno-podatkowym nie czyniły ustaleń w powyższym zakresie, ponieważ – jak wskazano wyżej – zajęły co do zasady stanowisko o braku podstaw do zaistnienia ewentualnej nadpłaty ze względu na regulację krajową w tym zakresie, którą oceniły jako nienaruszającą norm wspólnotowych. Przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał dowodowy zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej jako p.p.s.a., art. art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności procesowych – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - w celu ustalenia, czy istotnie istnieją podstawy do stwierdzenia po stronie skarżącej nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od nabytego wewątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu tj. czy wystąpi różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego a kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.