Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1948/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4 ust 1,2,3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op"), a także art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej M.K. – odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z 17 października 2005 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych otrzymanych w drodze darowizny. We wniosku wskazała, że w 1991 r. nabyła w drodze darowizny nieruchomość rolną o powierzchni 3 ha. W 2003 r. zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego i część tej nieruchomości (około 9 000 m2) zmieniło przeznaczenie z rolnego na budowlane. Ta część nieruchomości została podzielona na 7 działek budowlanych o powierzchni 1000 m2 każda, zaś dwie przeznaczone zostały na drogę.

Zdaniem Skarżącej sprzedaż działek będących jej osobistym majątkiem (bez względu na ilość sprzedanych działek budowlanych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, a sprzedaż zostanie dokonana wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, w ocenie Skarżącej działalność polegająca na sprzedaży od dwóch do siedmiu działek nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. organ I instancji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż na podstawie art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby stać się więc podatnikiem wystarczy wykonać czynności, o których mowa powyżej, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, wskazując że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ brzmienie tego przepisu wskazuje, że aby działalność móc uznać za działalność gospodarczą nie wystarcza zaistnienie samej przesłanki częstotliwości wykonywania danej czynności. Czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jednakże pod warunkiem, że będzie to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników w rozumieniu ustawy o VAT, co zdaniem Skarżącej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Skarżącej pierwsza część przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na jego zakres podmiotowy, a druga część na sposób w jaki takie czynności mogą być dokonywane przez wyżej ściśle określone grono podmiotów. Według niej jeżeli by przyjąć, że każda z tych przesłanek istnieje odrębnie należałoby uznać, że każda sprzedaż przedmiotów z majątku osób fizycznych podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tak nie jest. Skarżąca zaznaczyła, że racjonalny ustawodawca nie wskazywałby w części pierwszej tego przepisu na konkretne rodzaje działalności tj. producentów, handlowców, usługodawców itd., a ograniczyłby się do stwierdzenia, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelkie czynności, choćby zostały wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Według Skarżącej czynności wykonywanych przez osobę, która sprzedaje nieruchomości nabyte nieodpłatnie – nie można zaliczyć do żadnej ze wskazanej w tym przepisie kategorii. Nie jest to bowiem działalność handlowca (zgodnie ze słownikiem języka polskiego handel jest wymianą towarów, obrotem towarów polegającym na kupie – sprzedaży) ani działalność producenta, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne czy rolnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto Skarżąca, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, pismem z 30 stycznia 2006 r. dodatkowo podniosła, iż w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznane zostały także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku aby czynność można było uznać za działalność gospodarczą muszą łącznie zostać spełnione aż trzy przesłanki. Musi nastąpić: wykorzystanie towarów, w sposób ciągły i w celach zarobkowych (przesłanka ta nie istniała w przypadku działalności gospodarczej wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu, co zdaniem Strony dodatkowo potwierdza fakt, że są to odrębne rodzaje stanów traktowanych za działalność gospodarczą). Stwierdziła także, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nie można uznać, że następuje wykorzystanie tego towaru w sposób ciągły. Zdaniem Skarżącej niezbędną przesłanką do traktowania takich czynności za działalność gospodarczą jest zaistnienie celu zarobkowego.

Niezależnie od powyższego Skarżąca stwierdziła, iż nie otrzymała odpowiedzi na zapytanie, czy decydując się na sprzedaż wyłącznie 2 działek czynności takie będą również podlegały opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji, powołał się na art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zwrócił uwagę, że w definicji działalności gospodarczej zawarto zastrzeżenie, że czynność kwalifikowana jest do działalności gospodarczej dla celów VAT, a w konsekwencji decyduje o tym, że podmiot ją wykonujący uzyskuje status podatnika VAT, gdy: "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za chybiony zarzut Skarżącej, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT określa ściśle określone grono podmiotów, do których Skarżąca się nie zalicza, ponieważ – w jego ocenie – aby stać się podatnikiem wystarczy wykonać czynności, o których mowa wyżej w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Ustawodawca nie precyzuje, co oznacza zwrot "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Słownik języka polskiego pod pojęciem: "częstotliwość" nakazuje rozumieć częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska, pod pojęciem zaś "zamiar" nakazuje rozumieć, "to co ktoś zamierza, projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś".

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie wymaga, aby miała ona charakter zarobkowy. Tym niemniej w jego ocenie trudno uznać, iż sprzedaż działek takiego charakteru nie ma. Fakt przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie może być uznany, iż działalność nie ma charakteru zarobkowego.

Dalej organ II instancji stwierdził, że aby stać się podatnikiem wystarczy wykonać czynności jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W przedmiotowej sprawie, z całokształtu materiału wynika, iż zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy istnieje. Skarżąca podjęła czynności mające na celu podział nieruchomości gruntowej na działki budowlane, tym samym został spełniony warunek istnienia zamiaru wykonywania tych czynności (sprzedaży działek) w sposób częstotliwy.

W uzasadnieniu decyzji podzielono jednak stanowisko Skarżącej, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 2 drugie zdanie ustawy o VAT traktujący czynność polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych jako działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia, iż organ I instancji nie odniósł się do zapytania dotyczącego sprzedaży dwóch działek w kontekście opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jednoznacznie wyjaśnił, że przez pojęcie częstotliwości należy rozumieć zamiar powtarzania czynności tego samego rodzaju. A zatem bez znaczenia przy tym pozostaje, czy Skarżąca sprzeda dwie czy siedem działek, gdyż nawet sprzedaż dwóch działek budowlanych świadczy o zamiarze powtarzającej się czynności sprzedaży.

Organ konkludował, że dokonywaną przez Skarżącą dostawę gruntów budowlanych należy zaklasyfikować zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i jednocześnie z uwagi na wykonywanie tych czynności należy uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1d powołanej ustawy zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów są podatnikami podatku od towarów i usług i stosownie do art. 96 ust. 1 obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonując zatem po dniu 1 maja 2004 r. dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę, Skarżąca staje się podatnikiem podatku VAT i od ww. czynności należy odprowadzić podatek VAT w wysokości 22% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnosząc skargę do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację analogiczną do przedstawionej w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Wskazała, iż dokonane przez nią czynności nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest to bowiem ani działalność producencka, handlowa czy usługowa ani też osoby wykonującej wolny zawód, czy pozyskującej zasoby naturalne. Podatnik nie jest także rolnikiem w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 4 tej ustawy). Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska w sprawie, powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt SA/Wr 1254/05, w którym stwierdzono, że "zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, przy czym czynność ta winna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód". Skarżąca stwierdziła, że wskazany w skardze sposób rozumienia działalności gospodarczej jest zgodny z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r.

Kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku z wystąpieniem o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej.

Decydujące znaczenia w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05) oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Zatem, o tym czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać, tak jak to przyjęły w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. NSA w cytowanym wyroku podkreślił, że: "Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w cytowanym wyroku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do treści art. 14a § 2 Op pisemna interpretacja podatkowa udzielana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie. Dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o jej udzielenie.

Zgodnie z treścią wniosku Skarżąca w 1991 r. nabyła w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość rolną o powierzchni 3 ha. W momencie nabycia nieruchomość była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Dopiero bowiem w 2003 r. zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego i część tej nieruchomości (około 9000 m2) zmieniło przeznaczenie z rolnego na budowlane. Ta część nieruchomości została podzielona na 7 działek budowlanych o powierzchni 1000 m2 każda, zaś dwie przeznaczone zostały na drogę. Jednocześnie Skarżąca nadmieniła, że prowadzi działalność gospodarczą i w zakresie tej działalności jest podatnikiem podatku VAT. Zaznaczyła jednak, że w przedmiocie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie ma sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotowe działki nie są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Działki te stanowią majątek osobisty Skarżącej. Nabycie nieruchomości, z której wydzielono te działki, nastąpiło co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nią sprzedaż działek. Ponadto Skarżąca uzyskała tę nieruchomość w wyniku darowizny dokonanej przez jej ojca.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez Skarżącą w 1991 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już zaś wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, że sprzedaż przez Skarżącą kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią jej majątek osobisty i nie służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Jak już bowiem wskazano powyżej, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.