Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 625/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 2,  3, art. 75 par. 3, 4, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skarg A. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. nr [....]w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. nr [....]w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. nr [....]w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. nr [....]w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. C. kwotę 13 109 (trzynaście tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z [...] nr [...],[...],[...],[...]i [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia [...]r.

nr [...],[...],[...],[...]i [...]określające A. C. ("skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych na rok 2009 w kwocie 9988 zł (od pojazdów o nr rej. TK 88481, TK 90950, TK 90930,

TK 9030E, TK 7733A, TK 4230P, TK 67744 i TK 76546), na rok 2010 w kwocie 13520 zł (od pojazdów o nr rej. TK 88481, TK 90950, TK 90930, TK 9030E, TK 7733A,

TK 4230P, TK 67744 i TK 76546 ), na rok 2011 w kwocie 10627 zł (od pojazdów

o nr rej. TK 88481, TK 90950, TK 0855K, TK 6030H, TK 90930, TK 9030E, TK 7733A i TK 4230P), na rok 2012 w kwocie 15676 zł (od pojazdów o nr rej. TK 88481,

TK 9499H, TK 90950, TK 0855K, TK 6030H, TK 90930, TK 9030E, TK 7733A,

TK 4230P i TK 5656P) i na rok 2013 w kwocie 18100 zł (od pojazdów o nr rej.

TK 5299K, TK 88481, TK 9499H, TK 90950, TK 0855K, TK 6030H, TK 90930,

TK 9030E, TK 7733A, TK 4230P i TK 5656P).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy wymienione w ww. decyzjach organu I instancji środki transportowe mogą zostać zaliczone do kategorii pojazdów specjalnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1990 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej “u.p.o.l.") zwalnia bowiem od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące m.in. pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy

z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako “u.p.r.d."), pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Według tej definicji istotną cechą pojazdów specjalnych jest ich przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Kolegium podkreśliło, że art. 12 ust. 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu ograniczyć się tylko do definicji zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., ale odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Kolegium dodało, że kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano

w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów

w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). W objaśnieniach do tabeli nr 3 rozporządzenia wyjaśniono przy tym, że określenie "inny" oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Kolegium, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Organ wskazał, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do Rozporządzenia. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie,

z dowodów rejestracyjnych, jednoznacznie wynika, że pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa, autobus, ciągnik samochodowy, naczepa ciężarowa, to nie mogą być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Organ dodał przy tym, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie

w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Kolegium dodało, że niemożność zaliczenia wymienionych w decyzjach organu

I instancji środków transportowych do kategorii pojazdów specjalnych wynika również z ustaleń faktycznych, takich jak: funkcja (przeznaczenie) pojazdu, jego oznaczenie, wyposażenie, stan techniczny. Sporne pojazdy, wykorzystywane są bowiem do nauki jazdy i posiadają dodatkowe wyposażenie w postaci m.in. tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów (co wynika z wniosku podatnika

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury

z 31 grudnia 2012 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu niezbędnego wyposażenia). Jednakże wykorzystywanie pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego transportowej funkcji, która nie jest funkcją specjalną. Ponadto samochody wykorzystywane do nauki jazdy produkowane są przez producenta

w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, zaś podatnik przystosowuje je na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Zamontowanie urządzeń związanych z dostosowaniem pojazdów do nauki jazdy nie zmienia

w sposób trwały ich podstawowych cech, wymienionych przez producenta

w świadectwie homologacji. Mogą być więc one w każdej chwili użyte do celów przewidzianych przez producenta lub sprzedane.

Kolegium podkreśliło też, że skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów,

z których wynikałoby, że przedmiotowe środki transportowe są pojazdami specjalnymi. Nie wskazał też żadnych dokumentów podważających zapisy dowodów rejestracyjnych tych pojazdów. Również analiza dokumentów znajdujących się

w aktach sprawy (kserokopii świadectw homologacji, kart pojazdów i zaświadczeń

o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie potwierdziła, że w sprawie mamy do czynienia z pojazdami specjalnymi. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła więc, że stan faktyczny sprawy jest inny niż stan prawny potwierdzony wpisem

w dowodzie rejestracyjnym. Nie zaistniała zatem konieczność powoływania biegłego czy też dokonywania oględzin pojazdu. Rodzaj i przeznaczenie pojazdu stanowiącego własność skarżącego, wynika bowiem wprost z dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego, który wobec braku jakichkolwiek przeciwdowodów (wraz z oceną pojazdów w świetle definicji zamieszczonej

w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., tak co do specjalnej ich funkcji, jak i związku tej funkcji

z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia) jednoznacznie przesądza, że analizowane pojazdy nie są pojazdami specjalnymi.

Kolegium dodało przy tym, że spór o zupełność dowodu rejestracyjnego

w zakresie specjalnego charakteru pojazdu nie jest sporem o zastosowanie prawa podatkowego, rozstrzyganym w postępowaniu podatkowym. Jeżeli ustawodawca wskazał, że do wykonywania zadań z zakresu klasyfikacji pojazdów zostały powołane organy rejestrujące pojazdy, to wykluczył możliwość dokonania kwalifikacji pojazdu przez inny organ administracji publicznej (np. przez organ podatkowy). Jeśli natomiast skarżący kwestionuje zapisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym - powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej.

Decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. A. C.zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym;

2) przepisu art. 4 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w konsekwencji przyjęcia, że decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia o istnieniu zwolnienia przedmiotowego z podatku, a zatem istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego, mają przepisy Rozporządzenia,

3) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, że rozstrzyganie o tym, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 u.p.r.d. należy do organu rejestracyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał, że przepisy wykonawcze, przywoływane przez organ w celu uzasadnienia zajętego przezeń stanowiska, nie mogą stanowić zasadniczego źródła dla ustalenia treści pojęcia, które posiada legalną definicję zawartą w podstawowym dla przedmiotowej gałęzi prawa akcie prawnym. Prowadzi to bowiem w istocie do zaprzeczenia zasadzie hierarchii aktów prawnych oraz do sytuacji, w której przyznane przez ustawy uprawnienie do zwolnienia z podatku zostaje unicestwione przez akty niższego rzędu. Tymczasem celem przepisów wykonawczych jest jedynie doprecyzowanie lub rozwinięcie określonych kwestii, nie zaś samodzielne, a tym bardziej sprzeczne z ustawą, kreowanie treści pojęć, którymi się ona posługuje.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że decydującą przesłanką dla uznania pojazdu za pojazd specjalny jest wpis w dowodzie rejestracyjnym, a kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego rozstrzyga organ dokonujący rejestracji pojazdów – skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1914/09 i II FSK 1599/09), w których wskazano, że dla stwierdzenia, iż ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestracyjnego, należałoby znaleźć przepis, który nakazywałby lub dawał uprawnienie temu organowi do rozstrzygania, czy dany pojazd zawiera się w kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Tymczasem analiza obowiązujących przepisów, w tym Rozporządzenia

i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji

i oznakowania pojazdów, prowadzi do stwierdzenia, że obecnie nie istnieje przepis, który przyznawałby takie kompetencje. Co więcej, we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu (załącznik do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2011 r.

w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów) nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Powyższe świadczy o tym, że samo oznaczenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako samochodu ciężarowego, a nie pojazdu specjalnego, nie wyklucza uznania go za pojazd specjalny, ponieważ przeciwieństwem określenia "samochód ciężarowy" jest np. "samochód osobowy"

i każdy z nich może być także pojazdem specjalnym. Za podstawę uprawnienia organu rejestracyjnego do rozstrzygania, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie można zaś – zdaniem skarżącego - uznać tabeli nr 3 i załącznika nr 4 do Rozporządzenia. Jak bowiem sugeruje sam tytuł tego aktu prawnego, adresowany jest on w szczególności do organów administracyjnych zajmujących się dopuszczaniem pojazdów do ruchu oraz wydawaniem właściwych dokumentów w tym zakresie. Natomiast ani ustawa Prawo o ruchu drogowym, ani też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do niego w zakresie kwalifikowania pojazdów jako "specjalnych". Przyjęcie stanowiska organu wywoływałoby zaś wątpliwości, w jaki sposób podatnik, nie mający obowiązku ani praktycznej możliwości dokładnej znajomości przepisów prawnych

o tak szczegółowym i technicznym charakterze, miałby dotrzeć do przepisów znajdujących się poza ustawą regulującą obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącego nie można zatem uznać, że informacje o charakterze technicznym zawarte w załączniku do Rozporządzenia, stanowiącym zgodnie z § 7 tego Rozporządzenia jedynie dokument źródłowy do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów - znajdują pierwszeństwo zastosowania przed przepisami rangi ustawowej. Podatnik zauważył też, że klasyfikacja stanowiąca załącznik do ww. Rozporządzenia nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych.

Według skarżącego bezzasadny jest pogląd, że uznanie danego pojazdu za pojazd specjalny nie należy do organu podatkowego. Forsowanie zaś stanowiska, zgodnie z którym to organ rejestracyjny ma de facto decydować o zwolnieniu pojazdu z podatku, stanowi próbę przerzucenia kompetencji z organów podatkowych na inne organy administracji publicznej. Tymczasem konstytutywną cechą organu jest to, że posiada on prawnie wyodrębniony własny zakres działania, z czym wiąże się reguła wyłączności kompetencyjnej organu. Przyjęcie stanowiska organu II instancji prowadzi zatem do sytuacji, w której to nie ustawa podatkowa czy nawet przepisy wykonawcze do niej regulują istnienie obowiązku podatkowego, lecz organy działające w odrębnej sferze administracji publicznej - na podstawie przepisów wykonawczych dotyczących tej właśnie sfery.

Skarżący – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wskazał, że o tym, czy pojazd może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to czy spełnia on przestanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Bez znaczenia jest zatem to, jaki zapis klasyfikacyjny został umieszczony w jego dowodzie rejestracyjnym. Decydującym elementem dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z pojazdem specjalnym, jest więc tylko wykonywanie specjalnej funkcji powodującej konieczność dostosowania nadwozia, czy też posiadania specjalnego wyposażenia. W przepisie tym nie wprowadzono zaś ograniczenia co do możliwości użycia pojazdu do innych funkcji. Nie przewidziano również kompetencji żadnego organu do dokonywania oceny na ile istotne są wprowadzone w pojeździe modyfikacje. Tymczasem organ II instancji stwierdził, że choć nie budzi wątpliwości, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą spełniać dodatkowe wymagania dotyczące wyposażenia oraz przejść dodatkowe badania techniczne, to jednak w dalszym ciągu pozostają one zwykłymi samochodami ciężarowymi, ponieważ nadal mogą przewozić towary oraz pasażerów i być używane do celów nie stanowiących realizacji specjalnej funkcji. Odpowiadając na powyższe, skarżący wskazał, że art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie wymaga, by modyfikacje w zakresie dostosowania nadwozia lub wyposażenia pojazdu były "istotne" lub "nieodwracalne". Wymaga jedynie, by zmiany te posiadały przymiot specjalnych (niestandardowych, nie stanowiących wyposażenia normalnego pojazdu) oraz by były determinowane specjalną funkcją spełnianą przez pojazd. Brak jest zatem podstaw dla wartościowania istotności zmian wyposażenia pojazdów prowadzącej do ograniczania ustawowej definicji pojazdu specjalnego. Skarżący zaznaczył przy tym, że choć wykorzystywanie pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy do innych celów jest teoretycznie możliwe, to jednak stanowi naruszenie prawa, w konsekwencji którego może dojść do cofnięcia zezwolenia na wykonywanie tego rodzaju działalności. Poza tym w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia nie są hipotetyczne możliwości wykorzystania ww. środków transportowych - skarżący żąda bowiem stwierdzenia nadpłaty podatku jedynie za okres, w którym faktycznie posiadały one dodatkowe wyposażenie oraz dostosowanie nadwozia i w którym wykorzystywał je w ramach prowadzonej nauki jazdy, a zatem za okres spełniania przez nie specjalnej funkcji. W tym kontekście skarżący zauważył, że celem przepisu art. 55 ust. 2 u.p.r.d. przewidującego konieczność złożenia lub zasłonięcia tablicy

z literą "L" w przypadku, gdy pojazdem kieruje osoba inna niż ubiegająca się

o uprawnienie do kierowania pojazdem jest niewprowadzanie w błąd innych uczestników ruchu drogowego. Tablica ta pełni zatem ważną funkcję sygnalizującą przeznaczenie danego pojazdu do nauki jazdy, gdyż wykonywanie przez ten pojazd szczególnej funkcji (a co za tym idzie specjalne wyposażenie oraz dostosowanie nadwozia) nie jest widoczne na pierwszy rzut oka dla innych uczestników ruchu drogowego. Z woli ustawodawcy to jednak nie specjalny wygląd pojazdu decyduje

o zakwalifikowaniu go do kategorii pojazdów specjalnych, lecz właśnie wykonywanie specjalnej funkcji. Zdaniem skarżącego, oznacza powyższe, że w świetle

art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi z uwagi na wykonywaną specjalną funkcję, która powoduje, że konieczne staje się dostosowanie ich nadwozia, posiadanie specjalnego wyposażenia oraz przeprowadzanie dodatkowych badań technicznych. Natomiast argumentacja organu II instancji oparta na analizie aktów wykonawczych do ww. ustawy prowadzi do zanegowania ustawowej definicji pojazdu specjalnego oraz do wykładni contra legem prowadzącej do wykluczenia z zakresu tej definicji pojazdu, który spełnia wszystkie przewidziane nią przesłanki.

Skarżący zastrzegł, że istnienie rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie uzasadnia przyjęcia a priori niekorzystnego dla niego stanowiska, gdyż godziłoby to

w zasadę zaufania do organów władzy publicznej. Zauważył przy tym, że dokonana bez modyfikacji obowiązujących przepisów skrajna zmiana linii orzeczniczej

w przedmiocie sprawy i tak już to zaufanie narusza. Dodał, że skoro organy podatkowe lub sądy administracyjne nie zgadzają się z treścią obecnej definicji pojazdu specjalnego lub wiążą problemy interpretacyjne z wadliwością w zakresie systemu odesłań do odrębnych przepisów, winny podjąć kroki w celu doprowadzenia do nowelizacji przepisów. Sięganie zaś do technicznych aktów wykonawczych dla uzasadnienia stanowiska, które nie daje się wyprowadzić z ustawowej definicji pojazdu specjalnego, nie jest praktyką dopuszczalną w państwie praworządnym.

Końcowo skarżący podkreślił, że pojazdy, których dotyczy wniosek

o stwierdzenie nadpłaty były w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. całkowicie zwolnione od podatku od środków transportowych. Podatnik nie był więc obowiązany do jego zapłaty, a mimo to wykazał go w deklaracjach i uiścił. Wobec tego mamy do czynienia z nadpłatą podatku.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało wyrażoną w decyzjach argumentację oraz wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Sąd – na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a.") – połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o

sygn. akt I SA/Ke 625/14, I SA/Ke 626/14, I SA/Ke 627/14, I SA/Ke 628/14

i I SA/Ke 629/14 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 625/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne, aczkolwiek z przyczyn nie wskazanych w ich treści.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające skarżącemu podatek od środków transportu za lata 2009 – 2013. Decyzje te wydane zostały w okolicznościach, gdy skarżący najpierw złożył deklaracje za poszczególne lata, uiścił wykazany w nich podatek, następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportu wraz z korektami deklaracji za każdy rok. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tego wniosku, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia

12 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od środków transportu za lata 2009 – 2013. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych jakie skarżący wskazał w deklaracjach na podatek od środków transportu.

W tym stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy naruszenie

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazane w deklaracji.

Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

1/ podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku,

2/ podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

3/ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka. Skarżący złożył deklaracje, wykazując w nich kwotę podatku, którą następnie zapłacił. Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, to należy zauważyć, że na skutek złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty

wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne lata. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach pierwotnych została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości. Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istocie organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna

z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określających. Tylko bowiem

w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotne deklaracje są wadliwe, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Jak już wyżej podniesiono, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem organ stwierdził, że kwota podatku w pierwotnych deklaracjach została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3; (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podnieść, że działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżącego w deklaracjach DT – 1, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne lata. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej Ordynacji podatkowej. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09, lex nr 745476).

Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżącego w deklaracjach i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty),

to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych.

Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem określając podatek w takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżącego, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09 i z dnia

10 grudnia 2010 r. II FSK 1412/09 dostępne na dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w związku z czym uzasadnione było uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Ze względu na powyższe, Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi.

W związku z powyższym, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie

o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczone wpisy od skarg, opłaty od pełnomocnictw i koszty zastępstwa procesowego.