Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.178, art. 179
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art. 152 , art. 200 w zw. z art. 205 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z dowodami 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego P. Ś. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

P. Ś. wniósł skargę sądowoadministracyjną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2014.r, nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 lipca 2014 r., którym odmówiono stronie zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...].

Wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] (k.2) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wyłączył z materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2013 r., pismo nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. w części dotyczącej danych z systemu VIATOLL oraz monitoringu z Systemu Poboru Opłat zapisanych na nośniku CD (k.32) z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne oraz ważny interes publiczny.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że informacją niejawną jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zaznaczył, że organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację bądź pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo. W treści postanowienia zaznaczono, że jest ono niezaskarżone.

Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. (k. 4) P. Ś. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o "umożliwienie mu zapoznania się oraz sporządzenia odpisu, kopii, fotokopii ww. pisma GDDKiA w pełnym zakresie".

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] (k.16) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stronie zapoznania z dowodami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem organu z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] - z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne.

W uzasadnieniu wskazano, że dokument wyłączony został w części, tj. w zakresie załącznika do pisma, utrwalonego na nośniku CD, zawierającego informacje o podmiotach, które nie są kontrahentami strony. Podkreślono również, że z uwierzytelnioną kopią pisma (bez załącznika) podatnik zapoznał się w dniu 6 czerwca 2014 r.

Pismem z dnia 23 lipca 2014 r. (k. 23) pełnomocnik P. Ś. złożył zażalenie na postanowienie organu podatkowego I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz udostępnienie stronie wszystkich dokumentów.

W zażaleniu zarzucono rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej też w skrócie O.p.):

- art. art. 121, 124, 217 § 1 pkt 4, 5 i 217 § 2 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy;

- art. 179 § 1 O.p. poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami akt sprawy przy braku zaktualizowania się przesłanki istnienia informacji niejawnych oraz przesłanki wystąpienia interesu publicznego;

- art. art. 123, 129, 178 w związku z 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami mającymi istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie prawa w zakresie dostępu do akt.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 31 października 2014 r., nr [...] (k.48), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podniósł, że stosownie do uregulowań art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Uprawnienie to nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń. I tak, na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Pomimo wyłączenia z akt sprawy określonych dowodów strona może domagać się zapoznania z nimi, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów.

Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa wyżej, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Odnosząc się do pojęcia "informacje niejawne" należy – zdaniem organu odwoławczego - sięgnąć do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. nr 182, poz. 1228 ze zm.), z której wynika, że informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania.

O ile pojęcie "informacja niejawna" zdefiniowane jest ustawowo, o tyle pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie uregulowane. W doktrynie i orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych dokumentach, z racji tego, że zawierają istotne dane o tych podmiotach.

Pojęcie to należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki.

Mówiąc o interesie publicznym należy mieć na uwadze korzyść służącą ogółowi. W interesie publicznym leży więc, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. np. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12 ).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zaskarżonym postanowieniem odmówił Stronie zapoznania się z dowodami wyłączonymi postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. (k.2). Dlatego do ustalenia zakresu dokonanego utajnienia konieczne jest sięgnięcie do postanowienia o wyłączeniu dokumentów.

Postanowieniem tym zostało wyłączone pismo nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. (k.37) w części dotyczącej danych z systemu VIATOLL oraz monitoringu z Systemu Poboru Opłat, zapisanych na nośniku CD (k.32).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wyjaśnia, że takie dane, jak te, w stosunku do których Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał utajnienia, tj. dane z sytemu VIATOLL (elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi) dotyczące numeru rejestracyjnego pojazdu, daty i czasu przejazdu, trasy przejazdu, które w sprawie dotyczą tylko i wyłącznie firm transportowych wynajętych przez kontrahentów P. Ś., a więc nie bezpośrednio podatnika - z uwagi na potrzebę ochrony dobra osób trzecich niezwiązanych ze sprawą (a więc ze względu na interes publiczny) - nie powinny być P. Ś. udostępnione. W interesie publicznym leży bowiem wyłączenie takich dokumentów, które dotyczą podmiotów, wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie. Zważywszy na treść przepisu art. 179 O.p. - istniała podstawa do odmowy wglądu w dowód zawierający ww. informacje. Organ odwoławczy zauważył co prawda, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w sentencji zaskarżonego postanowienia, jako przesłankę utajnienia, powołał potrzebę ochrony informacji niejawnych, podczas gdy odmowa wglądu uzasadniona była ochroną interesu publicznego, niemniej jednak powyższe pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Wyłączenie jawności danych nastąpiło w przedmiotowej sprawie ze względu na dobro osób trzecich. Jawność informacji wyłączona została wobec danych niedotyczących podatnika, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów. Podkreślono, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Dane, których udostępnienia domaga się strona, nie są ogólnodostępne dla osób trzecich.

Ponadto podniesiono, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, które organy podatkowe winny przestrzegać zarówno w prowadzonych postępowaniach podatkowych, jak i kontroli podatkowej; wskazano również na obowiązek przestrzegania zasad postępowania, związanie tajemnicą skarbową oraz że interesem publicznym w przedmiotowej sprawie, będącym przesłanką odmowy udostępnienia określonych dokumentów kontrolowanemu, jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

a) art. 179 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przy braku zaktualizowania się przesłanki wystąpienia interesu publicznego,

b) art. 179 § 1 w zw. z art. 129 i 178 O.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe sposobu określenia przez organ podatkowy I instancji dokumentów oraz danych podlegających wyłączeniu oraz odmowy ich udostępnienia,

c) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 178 O.p. polegająca na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu I instancji odmawiającego umożliwienia zapoznania się z dokumentami mającymi istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie prawa w zakresie dostępu do akt, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego "wniósł o :

a) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz nakazanie organom podatkowym udostępnienie podatnikowi dokumentów;

b) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i nakazanie wydania rozstrzygnięcia uchylającego postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz stwierdzenie braku istnienia przesłanek do wyłączenia dokumentów z akt sprawy;

c) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowo-administracyjnego".

W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionował przyjęcie jako przesłanki odmowy udostępnienia dokumentów ochrony interesu publicznego. Ten interes publiczny rozumiany jest przez organ jako dobro osób trzecich. Zdaniem skarżącego takie informacje jak:

- dane podmiotów gospodarczych, typu: nazwa, imię, nazwisko (dostępne dla wszystkich w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy Krajowym Rejestrze Sądowym)

- informacje o zarejestrowaniu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego lub zwolnionego (dostępne dla każdego kto ma w tym interes prawny i wystąpi ze stosownym wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego)

- czy inne dane, już udostępnione w obrocie gospodarczym nie stanowią dobra osób trzecich.

Do dóbr osób trzecich - zdaniem pełnomocnika P. Ś. - zaliczają się dobra o szczególnym charakterze, takie jak np.: dobra sława (dobre imię, dobra reputacja), tajemnica korespondencji, nietykalność pomieszczeń, sfera prywatności. Dobrem osób trzecich nie jest zatem każda informacja, która danego podmiotu dotyczy. Stąd wniosek, że zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego oraz poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, utajniono dane nie mieszczące się w kategorii dobra osób trzecich - nazwy podmiotów (w tym imiona i nazwiska) są bowiem dostępne w publicznych rejestrach (CEIDG, KRS), natomiast informacje typu numer rejestracyjny pojazdów czy trasa przejazdu wynikają m.in. z dokumentów CMR, będących w posiadaniu strony.

List przewozowy wystawia się w trzech egzemplarzach, z czego pierwszy wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Wskazując na dane jakie powinien zawierać list przewozowy podkreślono następnie, że dokument ten może zawierać również wszelkie inne informacje, a więc np. nr rejestracyjny pojazdów (na potwierdzenie powyższego do skargi dołączono kserokopię listu przewozowego). W związku z powyższym stwierdzono, że utajnione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dane są podatnikowi znane, jako że dotyczą jego transakcji gospodarczych (obrotu jego towarami). Dane te wynikają przede wszystkim z dokumentów CMR otrzymanych od kontrahentów - nadawców towaru lub od samych przewoźników (spedytorów). Zauważono przy tym, że również samo zapytanie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zostało sporządzone w oparciu o dokumenty CMR znajdujące się w posiadaniu P. Ś. i przekazane przez niego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W skardze podkreślono również, że zarówno w postanowieniu organu odwoławczego, jak i w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, pojęcie interesu publicznego nie zostało skonkretyzowane. Organy podatkowe miały natomiast obowiązek wykazania dlaczego np. konkretne numery rejestracyjne pojazdów czy trasy przejazdu są informacjami podlegającymi odmowie udostępnienia ze względu na przesłankę ochrony interesu publicznego.

Treść zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji wskazuje również, że organy podatkowe nie przeanalizowały kwestii, czy i które informacje powinny zostać utajnione. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami następuje bowiem w odniesieniu do konkretnych danych, a nie dokumentów czy nośników danych. Hurtowe utajnianie dokumentów jest niedopuszczalne w świetle wyjątkowości instytucji unormowanej w art. 179 O.p. Nawet więc, gdyby hipotetycznie przyjąć, że istnieją informacje wymagające utajnienia - to nie są nimi całe dokumenty czy nośniki danych.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji odmowy udostępnienia dokumentów do wglądu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu miał obowiązek określenia dokumentów utajnianych w sposób maksymalnie precyzyjny, tj. ze wskazaniem kart oraz konkretnych informacji. Tymczasem organ podatkowy nie tylko tego nie zrobił, ale jeszcze same opisy dokumentów różnią się od siebie. I tak, w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2014 r. wskazano, że wyłączeniu podlega "pismo nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r., w części dotyczącej danych z systemu VIATOLL oraz monitoringu z Systemu Poboru Opłat, zapisanych na nośniku CD", natomiast w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r. stwierdzono, że odmowa umożliwienia zapoznania z aktami dotyczy dokumentów, o których mowa w postanowieniu o wyłączeniu, przy czym w uzasadnieniu zauważono, że "organ wyłączył z akt sprawy w części dokumenty dotyczące innych podmiotów gospodarczych takie jak: dane z systemu VIATOLL oraz monitoringu z Systemu Poboru Opłat, zapisanych na nośniku CD".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 29 stycznia 2015 r. skarżący, który wypowiedział pełnomocnictwo doradcy podatkowemu B. M., zawiadamiając o tym organ i Sąd. Podtrzymał argumentację zawartą w skardze, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia zasad wyrażonych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji, i Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności (art. 6 ust. 3 pkt. a i b Konwencji).

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1).

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istotny (art. 3 § 2 pkt. 2).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 178 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej też nadal O.p. zasadą jest, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Jednakże na podstawie art. 179 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

Przepis art. 178 Ordynacji podatkowej stanowi uszczegółowienie zasady jawności postępowania podatkowego zawartej w art. 129 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, jak i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 O.p., na mocy którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, których źródłem jest art. 51 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych, a ograniczenie tego prawa może określić ustawa.

W skardze zarzucano m. in. naruszenie art. 179 § 1 i art. 123 § 1 O.p., przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z wyłączonymi z materiału dowodowego sprawy dokumentami, a w szczególności pismem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 20 grudnia 2013 r. w części odnoszącej się do danych z systemu VIATOLL oraz monitoringu z sytemu Poboru Opłat, które to dane zostały zapisane na nośniku CD, a to z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne oraz ważny interes publiczny.

Należy zważyć, że przepis art. 179 § 1 O.p. przewiduje możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na ważny interes publiczny. Na wydane w tym przedmiocie postanowienie nie służy zażalenie. Natomiast zgodnie z art. 179 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii, lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje, stosowanie do art. 179 § 3 O.p. zażalenie.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie dotyczące odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, a nie służy na postanowienie dotyczące wyłączenia dokumentów z akt (porównaj poglądy wyrażone w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. C. Kosikowskiego, wyd. LEX 2007, s. 664 oraz wyroki WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych NSA, tak jak niżej wymienione orzeczenia).

Stosowanie przesłanki interesu publicznego przy odmowie udostępnienia części akt nie jest tak oczywiste, jak stosowanie przesłanki ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne. Pojęcie "interes publiczny" jest nieostre, tym bardziej więc organ podatkowy, korzystając z powołanych wyżej przepisów, musi działać w granicach właściwie rozumianego uznania administracyjnego. Interes publiczny w prawie administracyjnym często jest utożsamiany z dobrem wspólnym. Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p. musi wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu.

W jednym z poglądów, wyrażonych w judykaturze, stwierdzono, że interes publiczny, o jakim mowa w przepisach Ordynacji podatkowej to korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: bezpieczeństwo, sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów państwa (porównaj wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10).

W orzecznictwie przyjmuje się też, że ochrona danych osobowych tych podmiotów, które w aktach sprawy podatkowej występują, a nie są stroną postępowania ani kontrahentami podatnika, może być uznana za przesłankę ochrony interesu publicznego. Te osoby mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Prawo to jest chronione konstytucyjnie z mocy art. 47 Konstytucji RP oraz na podstawie zapisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 1182 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, wyraził pogląd, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Mowa jest zatem tutaj o zasadzie proporcjonalności, zgodnie z którą przy wyłączaniu dokumentów z materiału dowodowego sprawy, ochrona danych osobowych nie może stać się przeszkodą do realizowania przez stronę jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji nie może naruszać zasady jawności postępowania.

Zaskarżone postanowienie w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy nie zostało należycie uzasadnione. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera właściwej analizy pojęcia "interesu publicznego" w realiach rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. bezwzględnie musi zawierać wykazanie przesłanki negatywnej dostępu do dokumentów.

Zgodnie z brzmieniem art. 178 i 179 O.p., celem wyłączenia dokumentu z materiału dowodowego sprawy jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z ich treścią ze względu na ważny interes publiczny lub ochronę informacji niejawnych. W konsekwencji samo wyłączenie nie dotyczy sądu administracyjnego, który na podstawie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawuje kontrolę działania administracji publicznej.

Przekazując ze skargą akta postępowania organ podatkowy ma obowiązek przekazania właściwemu sądowi także dokumentów, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie dostępu do części materiału dowodowego oraz dostęp sądu administracyjnego do tychże dokumentów stanowią gwarancję procesową właściwego przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny. W przeciwnym wypadku ta kontrola działania administracji publicznej pozostałaby iluzoryczna. Z przedłożonych akt postępowania wynika, że istnieje dokument, w wersji elektronicznej, który dotyczy materiału dowodowego wyłączonego z akt na podstawie postanowienia z 6 czerwca 2014 r. Dostęp do tego materiału miał wyznaczony pracownik organu I instancji (k. 32-37), a po wniesieniu zażalenia upoważniony pracownik Izby Skarbowej (k. 44 akt sprawy), na podstawie kodu (hasła) dostępu uzyskanego z GDDKiA w Warszawie.

Materiał ten nie został wyłączony (w sensie techniczno-materialnych czynności) z akt sprawy, ani oznaczony jako np. tajemnica skarbowa.

Przekazując sądowi akta wraz z odpowiedzią na skargę nie wskazano sposobu zapoznania się z tym materiałem, zatem jeżeli dostęp do tych dokumentów jest możliwy przez proste odtworzenie tzw. płyty CD, to taki sposób "wyłączenia z materiału dowodowego części dokumentów" narusza art. 179 § 1 O.p., gdyż umożliwia zapoznanie się z nim nie tylko sądowi ale i stronie wobec, której wydano zaskarżone postanowienie.

Materiał dowodowy wyłączony z akt powinien być odpowiednio zabezpieczony przed faktycznym dostępem osoby nieuprawnionej. Tymczasem z karty 32 akt sprawy nie wynika co znajduje się w nieopisanej kopercie odnośnie dokumentów o jakich stanowiło postanowienie organu I instancji z dnia 6 czerwca 2014 r.

Z tych przyczyn skarga została uwzględniona na podstawie. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dalsze rozstrzygnięcia uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań.