Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 186/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106i ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r., I kwartał 2016r. i II kwartał 2016r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 marca 2019r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. w kwocie 418.771,00 zł oraz od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 marca 2019r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. w kwocie 246.907,00 zł oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w kwocie 137.295,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, postanowieniami z dnia 19 i 30 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. za I i II kwartał 2016r. przez J. B., który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Od dnia 25 października 2001r. jest większościowym udziałowcem i prezesem zarządu I. P. Sp. z.o.o z siedzibą W. D. [...]. Przedmiotem działalności spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r. podatnika skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki T. , która to spółka nie uregulowała w ciągu 150 dni swoich zobowiązań i podatnik skorzystał z tzw. ,,ulgi za złe długi".

W odniesieniu do rejestru sprzedaży za I kwartał 2016r. ustalono, że podatnik zaniżył wartość świadczeń wykonanych na terenie strefy o. o 1.955.028,53 zł i podatek VAT 22% tj. 449.656,56 zł.

W rejestrze zakupów za 2015r. wykazano 3 faktury wystawione przez S. P. na łączną kwotę 138.000,00 zł ale z uwagi na nieuregulowanie tych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, powołując się na art. 89b ust. 1, 1a i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) podatnik powinien w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2016r. skorygować podatek naliczony w kwocie 9.167,80 zł. Kwota ta powinna pomniejszać wysokość podatku naliczonego do odliczenia za I kwartał 2016r. Odnośnie rozliczenia za II kwartał 2016r. uznano, że kwota 16.749,75 zł winna pomniejszać wysokość podatku naliczonego, zaś kwota 3.552,80 zł winna zwiększać kwotę podatku naliczonego co miało związek z nieuregulowaniem należności z faktur wystawionych przez S. P.. W rejestrze zakupów błędnie wpisano wartość netto wynikająca z faktury nr [...].

Tym samym stwierdzono, że rejestry zakupów VAT były prowadzone w sposób wadliwy.

Odnośnie transakcji z PHU P. J. D. ustalono, że podatnik w ewidencjach zakupu za IV kwartał 2015r. i II kwartał 2016r. ujął faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonane transakcje.

Organ uznał, iż prace na spornych obiektach w strefie o. zostały wykonane i zgłoszone do odbioru w związku z czym powstał obowiązek podatkowy z art. 19a ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Od tych decyzji J. B. złożył odwołania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 7 u.p.t.u. w zw z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w zw z art. 7 u.p.t.u.,

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

3.art. 21§3 O.p. w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Wniesiono o:

-o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność

stanu zaawansowania "niezafakturowanych" robót w strefie o. , w tym także procentowego (%) stanu zaawansowania robót poszczególnych obiektów niezafakturowanych oraz wielkości nakładów koniecznych do ukończenia obiektów;

-o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia zapłaty wierzytelności S. P..

Pełnomocnik podatnik w uzupełnieniu odwołania wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr inż. W. K. z dnia 30 kwietnia 2019r. na okoliczność niewykonania ,,niezafakturowanych" robót budowlanych w strefie o. o wartości 1.955.023,53 zł. W kolejnym piśmie procesowym, ponownie powołano się na opinię biegłego sądowego z dnia 30 kwietnia 2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał treść art. 19a ust. 1, ust. 7 u.p.t.u. oraz przywołał orzecznictwo TSUE odnoszące się do tej problematyki.

Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik wykonał lecz nie objął fakturami części usług budowlanych obejmujących poszczególne obiekty (numer: 1,9,46,79,86,87,90,94,99,100,103,104,105,106,107,108) dla których określono kwotę należności w wysokości 1.955.028,35 zł. Kwota ta nie został ujęta w ewidencji sprzedaży, nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty: 1.955.028,53 zł i 449.656,56 zł.

Organ ustalił, że podatnik w dniu 15 czerwca 2015r. zawarł z T. umowę której przedmiot obejmował realizację zadania pn. "Koncepcja budowy infrastruktury pasywnej Małopolskiej Sieci Szerokopasmowej" wchodzącego w skład projektu "Małopolska Sieć Szerokopasmowa". Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało wynieść 5.168.652,50 zł netto i wyczerpywać wszelkie roszczenia w stosunku do T. z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Nadto wynagrodzenie to obejmowało także wszelkie koszty materiałów i sprzętu niezbędnych do wykonania prac objętych umową i mogło ulec obniżeniu o materiały z załącznika nr 7a umowy, które zapewniał T. na koszt podatnika. Do faktury podatnik miał przedstawić jako załącznik listę zrealizowanych obiektów oraz protokoły odbioru robót. Podstawową jednostką realizacji umowy był obiekt. Do odbioru mogły być przedkładane pojedyncze obiekty lub kilka obiektów na raz. W §2 umowy wprowadzono zasady rozliczeń polegające na tym, że wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy skarżący otrzymywał w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek i warunków:

a) prace obejmujące, co najmniej jeden obiekt, zostaną wykonane należycie i zostanie dokonany odbiór obiektu, co udokumentowane zostanie stosownym protokołem odbioru;

b) skarżący wystawi fakturę w należytej wysokości wynikającej z wartości odebranych obiektów wskazanych w harmonogramie. Skarżący zobowiązał się do wystawienia faktur za jeden lub kilka obiektów dopiero w przypadku, gdy łączna wartość wykonanych prac, jakie miały zostać objęte fakturą, przekroczyłaby kwotę 50.000,00 zł (co zmieniono aneksem z dnia 16 czerwca 2015r. na kwotę 10.000,00 zł). Podatnik zobowiązał się również wystawić nie więcej niż jedną fakturę miesięcznie - na koniec miesiąca kalendarzowego, o ile strony nie ustalą inaczej;

c) T. dokona odbioru zgłoszonych przez skarżącego prac w terminie nie dłuższym niż 7 dni. Niewykonanie powyższego obowiązku przez T. upoważniało podatnika do wystawienia faktury w wysokości wynikającej z wartości zgłoszonych do odbioru prac.

Według załącznika nr 4 do umowy określającego zasady odbioru prac budowlano-montażowych odbiór obiektu potwierdzać miał protokół jego odbioru stwierdzający wykonanie robót będących przedmiotem poszczególnego obiektu. Strony dopuściły możliwość dokonywania odbioru obiektu z zastrzeżeniem konieczności usunięcia nieistotnych wad i usterek wykonawczych lub materiałowych stwierdzonych w toku odbioru. Odbiory obiektów miały być dokonywane bez odbioru geodezyjnej dokumentacji powykonawczej, która miała być dostarczana przez zamawiającego w ramach odbiorów rewirów. W przypadku podpisania protokołu odbioru obiektu, do momentu usunięcia wad i usterek, T. mógł wstrzymać płatność dotyczącą kosztów budowy wadliwych lub usterkowanych elementów. Nieusunięcie wad i usterek w wyznaczonym terminie miało być uznane, jako wada w okresie gwarancyjnym ze skutkami wynikającymi z umowy. Wykonawca każdorazowo przy pomocy poczty elektronicznej, miał zgłaszać zakończenie prac T. oraz informować o gotowości przeprowadzenia odbioru obiektu. T. miał obowiązek przystąpić do odbioru niezwłocznie po zgłoszeniu gotowości, nie później niż w ciągu 3 dni roboczych. Po odbiorze ostatniego obiektu z danego rewiru miał nastąpić odbiór rewiru, a po dokonaniu odbioru wszystkich rewirów miał nastąpić odbiór końcowy przedmiotu umowy. W ramach tych odbiorów strony przewidziały także dokonywanie odbiorów dokumentacji projektowej, w tym uzyskanych pozwoleń na budowę, zgód, zgłoszeń. W przypadku stwierdzenia przez komisję odbioru wad w wykonaniu przedmiotu umowy lub innych nieprawidłowości odbiór miał zostać niedokonany, a wykonawca miał usunąć nieprawidłowości i dokonać ponownego zgłoszenia gotowości odbioru. Dokonanie odbioru przez T. nie zwalniało podatnika od odpowiedzialności z tytułu gwarancji i rękojmi za wady przedmiotu umowy, gdyż udzielił on gwarancji jakości i rękojmi za cały przedmiot umowy. Okres gwarancyjny kończył się 25 miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego. Okres rękojmi kończył się 4 miesiące po zakończeniu okresu gwarancyjnego. Zgodnie z umową podatnik był zobowiązany do usuwania wad zgłoszonych w okresie obowiązywania gwarancji i rękojmi (§ 11).

W przypadku opóźnienia w usuwaniu wady stwierdzonej w okresie gwarancyjnym lub rękojmi podatnik miał zostać obciążony przez T. karą umowną w wysokości 500,00 zł za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Termin realizacji całego przedmiotu umowy wyznaczono na dzień 30 września 2015r. Aneksami z dnia 25 września 2015r. i 30 listopada 2015r. określono, że termin realizacji umowy nie może przekroczyć dat odpowiednio 30 listopada 2015r., a następnie 31 grudnia 2015r. Porozumieniem z dnia 22 grudnia 2015r. biorąc pod uwagę szeroki zakres prac oraz odbiorów obiektów z przyczyn organizacyjnych zaistniała konieczność wydłużenia terminu uzupełnienia braków, zarówno pod względem technicznym, jak i dokumentacyjnym, w obiektach poddanych procedurze odbiorowej. W związku z powyższym strony postanowiły wyznaczyć termin usuwania wszystkich braków w obiektach do 31 marca 2016r. w ramach normalnych umownych procedur realizacyjnych, a nie reklamacyjno-gwarancyjnych, z możliwością przedłużenia tego okresu w szczególnych, uzasadnionych przypadkach.

Stwierdzono, że w latach 2015-2016 w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie o. podatni wystawił na rzecz T. faktury o wartości brutto 2.213.133,64 zł, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Stąd też, w dniu 22 lipca 2016r. zawarte zostało trójstronne porozumienie z M. S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., (Inwestorem), zwaną dalej MSS, i T. (Generalnym Wykonawcą), zmienione następnie aneksem z dnia 25 lipca 2016r. Strony porozumienia potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego (prace i usługi zafakturowane) wyniosła 2.316.037.44 zł brutto i na tę należność złożyły się kwota 2.213.133,64 zł z tytułu realizacji umowy strefa o. wynikająca z faktur [...], [...], [...], [...], oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 102.903,80 zł. Od powyższej kwoty odjęto 45.000,00 zł tytułem gwarancji (30%), która miała być zwrócona zgodnie z postanowieniami umowy. Zatem całkowita wartość kwoty wyniosła 2.271.037,44 zł. Strony potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego z powyższej umowy (prace wykonane, a niezafakturowane) wyniosła 1.955.028,53 zł netto, tj. 2.404.685,09 zl brutto. Zatem łączna kwota przysługująca skarżącemu do zapłaty wyniosła 4.675.722,53 zł brutto (2.271.037,44 zł + 2.404.685,09 zł).

Strony oświadczyły, że w związku z brakiem płatności wskazanych powyżej podatnik nie miał praktycznej możliwości wykonania robót w uzgodnionych pierwotnie terminach i pełnych zakresach. Ponadto z trójstronnego porozumienia wynika, że na zasadzie przewidzianej w art. 518 i 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wszystkich stron, MSS wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z ww. umowy. Na MSS przeniesiono wszelkie wierzytelności T. wobec podatnika wynikające z umowy, a przysługujące T. w związku z wykonanymi dotychczas przez niego pracami, w tym możliwość dochodzenia wynikających z nich roszczeń w szczególności w zakresie gwarancji. MSS zapewniła, że zapłaci należności określone w porozumieniu w terminie do 31 grudnia 2016r. Podatnik zobowiązał się do zaakceptowania opóźnienia w zapłacie do podanego dnia i nieprowadzenia działań egzekucyjnych, z zastrzeżeniem, że za ten okres przysługiwały mu należne odsetki z tytułu opóźnienia. Wraz z zawarciem porozumienia MSS udzieliła podatnikowi zabezpieczenia zapłaty należności w ten sposób, że T. miał przenieść na skarżącego własność obligacji wyemitowanych przez MSS o łącznej wartości nominalnej 4.800.000 zł. Również w dniu 22 lipca 2016r. podatnik zawarł z MSS porozumienie i umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego, które przewidywały zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych na zbiorze rzeczy ruchomych w postaci oznaczonych obiektów sieci szerokopasmowej w strefie o. należących do MSS. Natomiast w akcie notarialnym Repertorium A nr [...], sporządzonym w dniu 22 lipca 2016r., MSS potwierdziła zobowiązanie pieniężne wobec podatnika wynikające z porozumienia i co do zobowiązania zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami poddała się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do kwoty 5.143.294,78 zł, przy czym zdarzeniem, od którego uzależniono wykonanie przez spółkę obowiązku było wezwanie jej do zapłaty i bezskuteczny upływ 14 dni od daty doręczenia tego wezwania.

W związku z tym, pismem z dnia 3 stycznia 2017r. podatnik wezwał MSS do zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a w dniu 23 stycznia 2017r. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, Wydział V Gospodarczy o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu nr [...]. Postanowieniem z dnia 13 lutego 2017r., sygn. akt: V Gco 48/17/S, została nadana klauzula wykonalności ww. aktowi notarialnemu na rzecz skarżącego, jako wierzyciela przeciwko dłużnikowi MSS w zakresie obowiązku zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od 1 stycznia 2017r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do kwoty 5.143.294,78.

Następnie dnia 8 marca 2017r. podatnik wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Nowej Huty w Krakowie, o wszczęcie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych, co wynika z treści złożonej przez niego skargi na jego czynności z dnia 12 kwietnia 2017r.

Zatem z porozumień z dnia 22 lipca 2016r., aktu notarialnego i umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego z tego samego dnia, z wezwania do zapłaty z dnia 3 stycznia 2017r., postanowienia Sądu o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu z dnia 13 lutego 2017r. wynika, że podatnik wykonał część robót budowlanych w strefie o. o wartości 1.955.028,53 zł netto. tj. 2.404.685,09 zł brutto, do których nie wystawił faktur. Jednocześnie ustalono, że prace na ww. kwotę nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r.

W toku postępowania pismem z dnia 15 listopada 2017r. wezwano podatnika do przedłożenia m.in. protokołów odbioru robót i kosztorysów. W odpowiedzi na wezwanie przedłożono protokoły odbioru robót wraz z powykonawczym zestawieniem wynagrodzenia należnego wykonawcy wyłącznie do prac, które zostały zafakturowane. Ponadto w toku postępowania podatkowego przedłożono dokument pod nazwą załącznik nr 1.10 zakres sieci M. S. S. w strefie o. stanowiący harmonogram prac na potrzeby budowy strefy o. zwany dalej harmonogramem. W wyniku przyporządkowania do obiektów zamieszczonych na ww. harmonogramie faktur, stwierdzono, że obiekty na harmonogramie o nr 1, 3, 9, 36, 46, 79, 86, 87, 90, 94, 99, 100, 101, 103, 106, 107, 108 nie zostały objęte fakturami.

Organ I instancji wezwał podatnika do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów w zakresie prac , dat ich rozpoczęcia, zakończenia oraz zgłoszenia do odbioru. Podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Organ zwrócił się także do T. i M. S. S. o przedłożenie dokumentów i udzielenie informacji na temat m.in. dokonania odbioru obiektów w tym obiektów ,,niezafakturowanych". T. poinformował, iż podatnik nie zrealizował w całości zgodnie z wytycznymi projektu budowy MSS przedmiotu robót, co wykazała kontrola projektu przeprowadzona przez Urząd Marszałkowski Województwa Małopolskiego we wrześniu 2016r. wykazując, że dokumentacja wykonanych prac nie spełnia wymogów projektu lub obiekt został wykonany niezgodnie z wytycznymi projektu.

Podatnik nie przygotował całej dokumentacji powykonawczej na koniec realizacji projektu, zobowiązując się ją uzupełnić do końca połowy 2016r. Braku nie uzupełniono i T. skierował do podatnika wezwanie do usunięcia wad obiektów numer: 74,100,80,26,76,94,93,87,96,97,9,38.

MSS wyjaśniła, że przedmiot robót określonych w umowie nie został zrealizowany w całości przez podatnika zgodnie z wytycznymi projektu i wskazała, ze skierowano do podatnika wezwanie do usunięcia wad obiektów poprzez przedłożenie dokumentacji powykonawczej.

T. i MSS wyjaśniły, że dokumentacja powykonawcza i protokoły odbioru prac są w posiadaniu O. Polska S.A. w W.. O. był administratorem projektu. W dniach 8 stycznia 2019r., 19 lutego 2019r. i 11 marca 2019r. wpłynęły do O. zgłoszenia gotowości do odbioru obiektów strefy o. oraz protokoły odbioru obiektów. Zarząd Województwa Małopolskiego kwestionując realizację projektu stwierdził, że kwestionowane obiekty wykonano w terminie jednak bez przedstawienia kompletnej dokumentacji lub wymaganych zezwoleń bądź do których przedstawiono zestawienia po dacie realizacji projektu.

W zakresie obiektów numer: 74,100,80,26,76,94,93,87,96,97,9,38, uznano wynagrodzenie podatnika (wynikające z faktur [...] i [...]) za nienależne. Pismami z dnia 20 marca 2017r. MSS i T. zwróciły się do podatnika o dokonanie korekty w/w faktur gdyż obiekty nie zostały wykonane zgodnie z umową a wady nie zostały naprawione w uzgodnionym terminie. T. zwrócił się także do podatnika o zwrot obligacji stanowiących konsekwencję niezafakturowania kwoty 2.404.685,09 zł.

Podatnik stwierdził, że skoro MSS potwierdziła, w tym notarialnie zobowiązanie i jego wysokość to nie ma podstaw do korekt faktur.

Organ podatkowy pozyskał dokumentację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Małopolskiego, który stwierdził nieprawidłowości: w odniesieniu do 82 obiektów nie przedstawiono dokumentacji obiektów, która umożliwiłaby rzetelną weryfikację poniesionych wydatków, w odniesieniu do 197 obiektów przedstawione dokumenty wskazały, że prawna lub faktyczna możliwość ich wykonania w całości lub w części była możliwa dopiero w 2016r. tj. po okresie realizacji projektu, w stosunku do zaplanowanej długości 1.295,28 km wykonano długości trasowe krótsze o 114,15 km.

Organ przesłuchał świadków D. W., K. R., G. H. na okoliczność wykonanych prac w strefie o. wiadek S. L. B. (kierownik robót) zeznał, że odbiory prac miały miejsce pod koniec 2016r. i były one końcowe.

Przeprowadzone przez organ podatkowa analiza materiałów wykazała, ze podatnik wykonał prace budowlane w strefie o. jednak nie wszystkie obiekty zostały objęte fakturami.

W zakresie spornej kwestii, czy poszczególne obiekty zostały wykonane organ wskazał, iż wartość robót wykonanych, a nie objętych fakturami wyniosła 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,53 zł netto., zaś wartość robót wykonanych w strefie o. , które zostały objęte fakturami wynosiła 1.799.295,65 zł. Zatem wartość robót wykonanych przez podatnika wyniosła 3.754.324,18 zł.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż roboty na inwestycji w strefie o. zostały przez podatnika wykonane. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

-porozumienie z dnia 22 lipca 2016r. zawarte pomiędzy podatnikiem, a M. S. S. Sp. z.o.o i Spółką T., w którym wszystkie strony tego porozumienia zgodnie oświadczyły, że roboty budowlane zostały wykonane należycie,

-potwierdzenie przez spółkę T. oraz spółkę M. S. S. wysokości zadłużenia wobec podatnika w wysokości 1.955.028,53 zł netto (2.404.685,09 zł brutto) z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót,

-dochodzenie przez podatnika należności na drodze egzekucji sądowej do kwoty, która nie została zafakturowana w wysokości 1.955.028,53 zł netto. O powyższym fakcie świadczy wniosek z dnia 23 stycznia 2017r. skierowany do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, V Wydział Gospodarczy, w którym podatnika wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu rep. A Nr [...] z dnia 22 lipca 2016r., w którym Spółka MSS potwierdziła istniejące wobec podatnika zobowiązanie pieniężne i dobrowolnie poddała się egzekucji., postanowienie sądowe o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu oraz wystąpienie do komornika sądowego z wnioskiem z dnia 8 marca 2017r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

-wyjaśnienia spółki T. oraz MMS, z których nie wynika, aby roboty nie zostały wykonane w całości, lecz niezgodnie z wytycznymi projektu budowy,

-obiekty niezafakturowane były przedmiotem kontroli przez Urząd Marszałkowski Województwa Małopolskiego, co świadczy o tym, że musiały one zostać wykonane i wejść w posiadanie przez spółki T. oraz MSS. Tylko cztery obiekty zostały zakwestionowane z uwagi na fakt niewykonalna obiektu zgodnie z wytycznymi projektu albo wadliwą dokumentacją nie spełniającą wymogów projektu ( m.in. brak dokumentacji dla obiektów Nr 100, 107 oraz 108, sporządzenie dokumentacji po 31 grudnia 2015r.),

-zeznania świadków tj. pracowników podatnika którzy brali udział w wykonywaniu prac na inwestycji w strefie o.

-gotowość strony do wystawienia faktur po otrzymaniu zapłaty; jako przyczynę niewystawienia faktur za roboty wykonane, a niezafakturowane skarżący nie wskazał niewykonania prac na inwestycji.

Powodem było nie dostarczenie dokumentacji przez spółkę T.. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. podatnik zadeklarował wystawić brakujące faktury w terminie 7 dni od daty wpływu środków pieniężnych na konto firmy. W związku z tym nie wystawienie przez podatnika faktur za usługi wykonane stanowi taktykę wobec nierzetelnych kontrahentów. Faktury nie zostały wystawione bowiem w związku z nieuregulowaniem zobowiązań przez kontrahentów. W związku z powyższym skoro podatnik był gotowy wystawić faktury, to nastąpiło zakończenie prac i końcowy odbiór tych robót. W sytuacji niewykonania prac i nie oddania obiektów nie doszłoby do określenia należnego wynagrodzenia za wykonane usługi, skwitowania przez kontrahentów należytego wykonania przez podatnika prac, potwierdzenia wymagalności należnych kwot za wykonane roboty, przyznania podatnikowi prawa do naliczania należnych odsetek z tytułu opóźnień w zapłacie oraz dobrowolnego poddania się egzekucji przez MSS.

-ustanowienie przez podatnika zastawu rejestrowego na niezafakturowanych obiektach.

Poza sporem są obiekty o Nr 3,36,101, gdyż ustalono, że nie wchodziły one w zakres robót i stanowiły przedmiot dzierżawy, dlatego też nie pojawiły się one w rozliczeniu. Natomiast, co do kwestionowanych przez podatnika obiektów, stwierdzono następujące fakty:

-obiekt o Nr 100 uległ podziałowi na obiekty 107 oraz 108, które to obiekty zgłoszone zostały przez podatnika do odbioru. Nadto obiekt Nr 100 był kontrolowany przez UMWM i ni zgłoszono żadnych technicznych uwag,

-obiekty Nr 79,86,87,100,106,107 oraz 108 dotyczyły budowy rurociągu, zaś obiekty Nr 1 i 9 stanowiły węzły. Wszystkie te obiekty były przedmiotem zastawu rejestrowego i weszły w posiadanie przez MSS - co oznacza, że obiekty te musiały zostać ukończone, a następnie odebrane przez MSS. Usterki obiektów o Nr 86,79,99 po weryfikacji dokumentacji powykonawczej nie były kwestionowane przez MSS. Obiekty o Nr 46,94,87 zostały przez podatnika zgłoszone do odbioru 28 grudnia 2015r.

Wszelkie usterki dotyczące wskazanych powyżej obiektów dotyczyły nieprzedłożenia stosownej dokumentacji powykonawczej, albo sporządzenia jej po 31 grudnia 2015r. Zatem kwestionowane przez podatnika obiekty zostały wykonane. Jeśli obiekty nie byłyby faktycznie wykonane to po pierwsze podatnik nie domagałby się z tego tytułu wypłaty wynagrodzenia od swoich kontrahentów, a po drugie przez rok od terminu zakończenia inwestycji Wykonawca, Generalny Wykonawca oraz Inwestor nie zgłosili niewykonania robót budowlanych.

Organ nie uznał, iż prace przy obiektach zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze. Przeczą temu fakty, na które powołano się w zaskarżonej decyzji. Z porozumienia zawartego w dniu 22 lipca 2016r. wynika bowiem, iż roboty budowlane oraz usługi zostały wykonane, pomimo że takie zatory płatnicze istniały. Kontrahenci z którymi współpracował podatnik przyjęli obiekty w takim stanie w jakim istniały, czego powodem mało być ryzyko utraty finansowania ze środków unijnych w przypadku zbyt późnego odbioru lub braku odbioru robót w ogóle. Kontrahenci wezwali jedynie w ramach gwarancji i rękojmi do przedłożenia przez skarżącego dokumentacji powykonawczej pod rygorem nałożenia kary umownej. Odbiór końcowy strefy o. nie został zrealizowany natomiast wartość usług i robót budowlanych wchodzących w skład poszczególnych obiektów należało ustalać na moment ich realizacji. Zatem zatory płatnicze oddziałujące na kontynuowanie całej inwestycji w strefie o. nie mogą zmieniać powstałej podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych już obiektów. W związku z tym zatory płatnicze, pomimo że utrudniały zakończenie całego procesu inwestycyjnego nie mogą mieć związku z zaistniałym wykonaniem robót budowlanych w określonej części - tj. w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

Okoliczność, iż odbiór końcowy nie miał miejsca nie ma znaczenia dla przyjęcia, iż obiekty objęte fakturami zostały wykonane. Zasadnicze w tej kwestii są postanowienia zawarte w umowie z dnia 15 czerwca 2015r., z których wynika, że usługa, na którą składała się budowa sieci w strefie o. , nie miała być oddawana w całości, ale częściowo. Inwestycja w strefie o. została podzielona na etapy: odbiory obiektów, odbiory rewirów i odbiór końcowy strefy o. Umowa z dnia 15 czerwca 2015r. dopuściła możliwość częściowego odbioru robót i za podstawową jednostkę odbiorową, dla której określiła ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, uznała obiekt. Tym samym nie można utożsamiać odbioru poszczególnych obiektów z odbiorem końcowym całej inwestycji.

Nadto z zeznań świadka L. W. zatrudnionego w spółce O. wynika, iż obiekty często nie stanowiły zorganizowanej części sieci szerokopasmowej, a tę cechę miały posiadać rewiry. Zgłaszając gotowość niezafakturowanych obiektów do odbioru skarżący poinformował T. o wywiązaniu się ze zobowiązania, natomiast T. był obowiązany przyjąć wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Jeżeli wykonawca zgłosi zakończenie prac, zamawiający usługę jest obowiązany dokonać jej odbioru niezależnie czy wady obiektu są istotne, czy też nie. Samo stwierdzenie istnienia wad robót przy ich odbiorze nie w każdym przypadku rodzi skutki niewykonania zobowiązania, a co za tym idzie niepowstania związanego z nim zobowiązania wzajemnego. Wykonanie robót z wadami może być równoznaczne albo z niewykonaniem w ogólności albo z nienależytym wykonaniem. Z niewykonaniem mamy do czynienia wówczas, gdy objęte umową świadczenie nie zostanie w ogóle spełnione, albo nie zawiera cech konstytutywnych charakteryzujących dany rodzaj świadczenia. Na gruncie umowy o roboty budowlane można przyjąć, iż niewykonanie zobowiązania wchodzi w grę, gdy wada jest tego rodzaju, że uniemożliwia czynienie właściwego użytku z przedmiotu robót, wyłącza normalne ich wykorzystanie zgodnie z celem umowy albo odbiera im cechy właściwe lub wyraźnie zastrzeżone w umowie istotnie zmniejszając ich wartość. Natomiast pozostałe wady świadczą o nienależytym wykonaniu zobowiązania i pozwalają inwestorowi domagać się ich usunięcia bądź naprawy w określonym terminie lub ustalić wynagrodzenie w obniżonej kwocie. Jedynie wady istotne uzasadniają odmowę wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie rzutują na kwestie wymagalności roszczenia o wynagrodzenia za wykonane roboty. Tak więc jedynie w wyjątkowych przypadkach może nastąpić odmowa odbioru robót budowlanych.

Z akt sprawy nie wynika, aby spółka T. odmówiła odbioru obiektów. Natychmiastowe zgłaszanie gotowości do odbioru obiektów przez T. oraz MSS, a w konsekwencji dalsze ich rozliczanie, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że T. odmawiała odbioru obiektów. Wręcz przeciwnie spółka ta była świadoma stanu wykonanych robót i stan taki akceptowała, przy czym usterki techniczne zostały zgłoszone, które zgodnie z protokołem odbioru robót przez T. zostały usunięte przez wykonawcę do 31 marca 2016r. Zatem z logicznego punktu widzenia skoro T. wezwało skarżącego do usunięcia usterek, to znaczy, że najpierw musiał wejść w posiadanie tych obiektów.

Ostatecznie powołując również inne okoliczności takie jak: określenie należności za wykonane roboty, skwitowanie przez strony kontraktu należytego wykonania usługi czy też potwierdzenie zadłużenia przez spółki wobec podatnika, organ uznał, iż pomiędzy stroną, a T. doszło do częściowego odbioru robót wykonanych, a niezafakturowanych.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia dowodu z "wizji lokalnej" w terenie z uwagi na fakt, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż podatnik wykonał prace w ramach inwestycji o. i nie były one kwestionowane przez organ podatkowy.

Co do twierdzenia podatnika, iż wartość niezbędna do ukończenia obiektów 79,86 i 100 wynosi co najmniej 300.000, 00 zł, gdyż zakres robót jest znacznie większy niż wyjaśnił to przed organem, należy zauważyć, że organ podatkowy uznał, iż w sposób prawidłowy podatnik wycenił wartość wykonanych przez siebie robót, które nie zostały zafakturowane. Przedmiotowa kwota 300.000,00 zł mieści się w kwocie 1.955.028,35 zł., która nie mogła być kwotą oszacowaną lub przeszacowaną o 300.000,00 zł z tego powodu, iż przez cały czas skarżący domagał się konsekwentnie kwoty 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,35 zł netto. Przyjęcie odmiennej argumentacji świadczyłoby, iż podatnik tak naprawdę nie ma wiedzy na temat wartości wykonanych przez siebie robót, a wszelkie oświadczenia zawarte w umowie zastawniczej, w porozumieniach czy akcie notarialnym są nieprawdziwe.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że nie wszystkie faktury potwierdzające nabycie usług przez podatnika zostały zapłacone a dotyczyło to transakcji zakupu w firmie FHU P. S. P.. W protokołach badania ksiąg stwierdzono, że rejestr zakupu VAT był prowadzony w sposób wadliwy w zakresie w jakim zapisy za I kwartał 2016r. nie uwzględniły zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z niezapłaconymi należnościami z faktury VAT nr [...] w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b u.p.t.u.). Podatnik nie uregulował swojego zobowiązania pieniężnego wobec kontrahenta S. P. wobec czego podatnik powinien w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r. skorygować podatek naliczony w kwocie 9.167,80 zł (korekta in minus). Data płatności za fakturę nastąpiła po terminie wynikającym z art. 89b u.p.t.u. zatem w rozliczeniu za II kwartał 2016r. korekta in minus 16.749,75 zł, in plus 3.552,80 zł razem in minus 13.196,95 zł, w rozliczeniu za III kwartał 2016r. korekta in plus 5.615,00 zł i w rozliczeniu za IV kwartał 2016r. korekta in plus 5.904,25 zł.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w następstwie uwzględnienia w rozliczeniach faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych usług. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie o. podatnik otrzymał od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego P. J. D. faktury VAT opiewające na kwotę 1.621.659,06 zł brutto ( 1.318.422,00 netto + 303.237,06 VAT). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dał żadnych podstaw do uznania, że roboty budowlane w strefie o. określone na fakturach wystawionych przez firmę P. zostały zrealizowane – firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo uzasadnił.

Organ podatkowy przypomniał treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W sprawie ustalono, że podatnik zawarł z firmą P. J. D. umowę Nr [...] zgodnie, z którą zlecił ww. firmie wykonanie w strefie o. obiektów o łącznej długości 31.391 km wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Organ podatkowy dokonał weryfikacji firmy P. J. D. i po analizie dokumentacji uznał, iż nie prowadziła ona faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. J. D. figurował w CEIDG, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych pod adresem: T., ul. [...], w okresie od 21 stycznia 2011r. do 1 października 2013r. Natomiast w okresie 7 października 2013r.-7 marca 2017r. był wpisany do CEIDG, jako podmiot prowadzący działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju pod adresem: M., ul. [...]. Przedmiotowy adres stanowił adres do doręczeń. Pełnomocnikiem przedsiębiorcy zgodnie z wpisem był P. S.. Do Urzędu Skarbowego w T. J. D., jako adres miejsca zamieszkania i adres do korespondencji podał: T., ul. [...]. Zgodnie z bazą PESEL został on wymeldowany spod tego adresu w dniu 18 sierpnia 2010r.

Z akt sprawy, w tym pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., tj. z dnia 26 stycznia 2017r., 19 lipca 2017r., 22 sierpnia 2017r., a także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 sierpnia 2017r. wynika, że J. D.:

-prowadzi działalność gospodarczą od 7 października 2013r. do 7 marca 2017r.

-figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 7 października 2013r. do 30 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M., a od 31 grudnia 2015r. do 7 marca 2017r. w Urzędzie Skarbowym w T.. Został wykreślony z tej ewidencji na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u.

-w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2016r. nie składał żadnych deklaracji dotyczących zatrudnionych osób i nie dokonywał żadnych wpłat, jako płatnik. Brak zgłoszonych do ubezpieczenia pracowników i opłacania składek z tytułu prowadzenia działalności potwierdza pismo ZUS z dnia 19 lipca 2017r.,

-w 2013r. w deklaracjach VAT-7 wykazał nabycie środków trwałych, jednak podejmowane przez organy podatkowe próby weryfikacji tego nabycia nie przyniosły rezultatu, bowiem z J. D. nie było żadnego kontaktu,

-w 2014r. wystawił faktury na usługi marketingowe,

-w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2015r. wykazał sprzedaż w kwocie 10,2 mln zł, nabycia w kwocie 10,07 mln zł, w tym nabycie środków trwałych w kwocie 360 tys. zł, i łącznie kwotę do zapłaty 13 tys. zł,

-w deklaracjach VAT za miesiące styczeń - grudzień 2016r. wykazał sprzedaż w kwocie 6,11 mln zł, pozostałe nabycia w kwocie 6,18 mln zł, i łącznie kwotę do zapłaty 7 tys. zł,

-wobec J. D. jest/było prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz wpływały zajęcia wierzytelności,

-nie zgłosił rachunku bankowego do urzędu skarbowego,

-J. D. ustanowił swoim pełnomocnikiem P. S.. Z treści pełnomocnictwa wynika, że jego zakres został określony bez jakichkolwiek ograniczeń. W zakresie prowadzonej działalności pełnomocnictwo to obejmowało reprezentację J. D., jako właściciela PHU P. J. D. i dotyczyło wszystkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym występowania przed sądami oraz wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej.

W ocenie organu o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę P. przekonują następujące okoliczności;

1. jednoznaczne zeznania świadków (pracownicy oraz koordynator Pan B. ) zawarte w protokołach z przesłuchań w charakterze świadka, że firma P. jest im nieznana,

2. charakterystyczne cechy wypisanych faktur oraz niektóre elementy procedury kontroli jakości rzekomo nabytych usług i ich dalszej odsprzedaży ( przykładowo: nieprawidłowe określenie przedmiotu dostawy na fakturze, pominięcie w nazwie wystawcy imienia i nazwiska wystawcy, zafakturowanie usług przed datą odbioru obiektów, brak numeru rachunku bankowego na niektórych fakturach, przelew środków pieniężnych na inne konto niż wskazane w fakturach, nierealność wykazanych cen zakupu, brak zachowania chronologii zdarzeń gospodarczych),

3. brak zapłaty zobowiązań w kwocie 1.243.682,26 zł, która stanowi ok. 77% całego zobowiązania i brak jej dochodzenia przez rzekomego wierzyciela, a przede wszystkim gotówkowa forma zapłaty,

4. nieudzielenie przez J. D. gwarancji jakości na rzekomo wykonane obiekty w strefie o. ,

5. fikcyjna działalność gospodarcza firmy P., polegająca na działalności nakierowanej w zasadzie wyłącznie na oszustwa podatkowe poprzez pisanie "pustych faktur", o której świadczą następujące okoliczności:

-unikanie kontaktów z organami podatkowymi ze strony J. D. jak i jego pełnomocnika,

-posługiwanie się adresem rejestracyjnym, należącym do innej osoby niezwiązanej z firmą P., jak i jej właścicielem i pełnomocnikiem,

-brak zatrudnienia pracowników, zatrudniono jedynie stażystkę, której zadania ograniczały się do przepisywania faktur i pisania ofert,

-różnorodny przedmiot rzekomej działalności, który w/g zgłoszeń rejestracyjnych od 7 października 2013r., miał obejmować "działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju", w 2014r., wedle ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wystąpiła także działalność w zakresie usług marketingowych, 2015r. - sprzedaż paliwa oraz usługi prawnicze i windykacyjne, natomiast pełnomocnik J. D. zeznał jako świadek, że działalność firmy "opierała się na świadczeniu usług budowlanych";

-sposób, w jaki prowadzona była działalność - w miejscu jej prowadzenia brak trwałych oznaczeń jej działania oraz godzin pracy. Biuro w okresie, kiedy zatrudniona była stażystka, otwierane było na kilka godzin dziennie. Natomiast później w ogóle nie było czynne, o czym świadczy nieodebrana korespondencja zalegająca nie tylko w skrzynce na listy, ale także w reklamówce,

-"wybiórcze" przyjmowanie osób zgłaszających się do biura, np. sugerowanie niewpuszczania komornika,

-brak przechowywania w biurze jakiejkolwiek dokumentacji mającej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

-brak jakichkolwiek kontaktów ze strony klientów zarówno bezpośrednich, jak i telefonicznych,

-sposób zachowania się ustanowionego przez J. D. pełnomocnika, który uprawniony był m. in. do odbioru korespondencji, a odbierał ją wybiórczo, bądź nie odbierał jej w ogóle,

-fakt orzeczenia przez sąd wobec P. S. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej;

-J. D. zarejestrował spółkę P. z siedzibą przy ul. [...], która jest adresem osoby trzeciej nie powiązanej w żaden sposób z jego osobą,

-analiza zeznań złożonych przez Pawła Sałagana - protokół z przesłuchania świadka z dnia 28 września 2017r. oraz z dnia 28 sierpnia 2018r., z których wnuka, iż:

a) jest pełnomocnikiem J. D. od 2015r., co jest sprzeczne z dokumentem pełnomocnictwa, wg którego pełnomocnictwo zostało mu udzielone w dniu 25 października 2013r.,

b) działalność firmy została zakończona w lutym 2016r. - sugeruje, że nie były świadczone usługi na rzecz skarżącego (fakturowane w II kwartale 2016r.); w miesiącu czerwcu 2016r. firma P. miała wystawiać faktury za rzekomo świadczone na rzecz Skarżącego usługi budowlane i podpisywać protokoły odbioru -czynności te dotyczyły usług, które należy uznać za niewykonane przez tę firmę,

c) J. D. posiadał majątek w postaci dwóch koparek i drobnego sprzętu budowlanego - twierdzenie to nie znalazło dotychczas potwierdzenia w innych przekonujących dowodach ani okolicznościach sprawy,

d) firma miała zatrudniać od 2-12 pracowników, co nie znajduje potwierdzenia w wypełnianiu obowiązków płatnika,

6. niezgłoszenie podwykonawcy - firmy P. Generalnemu Wykonawcy - Spółce T. Sp. z o.o. ani Inwestorowi - M. S. S. Sp. z o.o., pomimo zawarcia w umowie z dnia 15 czerwca 2015r. kategorycznej klauzuli zobowiązującej skarżącego do uzyskania akceptacji na ich zatrudnienie;

7. sposób zachowania się skarżącego w stosunku do rzekomego podwykonawcy; z wyjaśnień skarżącego zawartych w protokołach przesłuchania strony wynika, iż nie interesował się, kto faktycznie miał wykonać roboty-podwykonawca, czy jego dalsi podwykonawcy;

8.nierealność ceny usług rzekomo wykonanych przez P..

Organ nie stwierdził istnienia dowodów zapłaty faktur wystawionych przez w/w firmę na łączną kwotę 1.243.068,26 zł. Firma P. nie dochodziła należności w trybie egzekucji. Zdecydowana większość wpłat za wykonane usługi dokonywana była w sposób gotówkowy i nie były to wpłaty pokrywające całość faktur. Zrezygnowanie z wpłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoznaczne z wyrażeniem woli uczestnictwa w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem kontroli dokonywanej przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego ale nadto z rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności. Podatnik nie mógł dysponować gotówką, która pozwoliłaby uregulować płatności wynikające ze spornych faktur z uwagi na trudną sytuację finansową spowodowaną zaległościami z firmy T.. Analiza operacji na rachunkach bankowych nie potwierdziła by podatnik podejmował gotówkę w kwotach, które można by powiązać z wypłatami na rzecz firmy P..

Mając na uwadze doświadczenie życiowe jest rzeczą nieprawdopodobną aby tak duże zobowiązanie wobec firmy P. w kwocie 1,2 mln złotych nie było dochodzone w żaden sposób przez wierzyciela.

Umowa z podwykonawcą, firmą P. nie została podpisana, a firma ta nie sporządziła planów bezpieczeństwa, ochrony zdrowia, programu zapewnienia jakości ani nie wykonała żadnej dokumentacji geodezyjnej i geologicznej, nie udzieliła gwarancji. Podatnik w zakresie rzekomej współpracy z firmą P. nie wykazał żadnej staranności kupieckiej.

Z zeznań Pana S. wynikało, że firma zakończyła działalność w lutym 2016r. co sugeruje, iż usługi fakturowane w II kwartale 2016r. na rzecz podatnika w rzeczywistości nie zostały wykonane. Świadkowie S. B., T. B., M. R., D. W., M. K., K. R., G. H. wskazali, że firma P. nie była im znana.

P. S., który de facto został ustanowiony pełnomocnikiem J. D., właściciela firmy P., miała orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności w zakresie handlu i usług oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez okres 10 lat. (wyrok Sądu Rejonowego w Tychach z dnia 13 maja 2010r.).

Firma P. jako podwykonawca nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego a P. Sałagan nie potrafił wskazać jakimi środkami trwałymi dysponowała firma (co do samochodów osobowych, ciężarowych, dostawczych), danych zatrudnianych pracowników.

Organ wskazał również, iż podatnik nie mógł się powołać na dobrą wiarę. Nie jest bowiem możliwa współpraca z kontrahentem przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek wiedzy o wykonującym je podmiocie, jak również brakiem potwierdzenia przez pracujące na budowie osoby udziału takiego podmiotu.

Pod adresem M. ul. [...] nie było żadnych oznak urzędowania firmy P..

Podatnik wykonując prace w strefie o. nie uzyskał akceptacji firmy T. na zatrudnienie firmy P. jako podwykonawcy a nawet nie dokonał zgłoszenia zamiaru jej zatrudnienia.

Stwierdzenie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są ,,pustymi" w sensie dosłownym wyłącza badanie świadomości podatnika i jego ,,dobrej wiary".

Ustosunkowując się do wizji lokalnej na okoliczność sprawdzenia czy prace zostały rzeczywiście wykonane, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z uwagi na fakt, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że prace w ramach inwestycji o. zostały wykonane i nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Podobnie nie było potrzeby sięgania do dowodu z opinii biegłego W. K..

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł J. B. zarzucając naruszenie:

-przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188 i art. 197§1 i 198§1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czego wyrazem było bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych na okoliczności istotne dla sprawy (tj. głównie na okoliczność niewykonania robót, a z którymi to robotami organy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2016r.) w postaci: opinii biegłego właściwej specjalności (tj. biegłego powołanego przez organ), dokumentu prywatnego w postaci opinii biegłego dr inż. W. K. z dnia 30 kwietnia 2019r., oględzin obiektów ,,niezafakturowanych" w strefie o.

a które to naruszenie skutkowało błędnym ustaleniem, że w I kwartale 2016r. skarżący zrealizował usługę/dostawę towarów o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) w związku z wykonaniem obiektów w strefie o. oznaczonych numerami 1, 9, 46, 79, 86, 87, 90, 94, 99, 100, 103, 106, 107 i 108, a także błędnym ustaleniem, że po stronie skarżącego powstał związany z tym obowiązek podatkowy w podatku VAT w I kwartale 2016r.,

-przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w I kwartale 2016r. skarżący zrealizował usługę/dostawę towarów o wartości 1.955.023,53 zł (2.404.685,90 zł brutto) a także po stronie skarżącego powstał z powyższego tytułu obowiązek podatkowy w podatku VAT w I kwartale 2016r. podczas gdy:

-roboty z wykonaniem których organy podatkowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego nie zostały ukończone (ich ukończenie wymagałoby poniesienia dodatkowych nakładów w kwocie około kilkuset tysięcy złotych) a prace przy obiektach zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze (prace te nadal jednak mają charakter prac ,,w toku" w związku z ich nieukończeniem oraz nieodstąpieniem od umowy przez żadną ze stron) co skarżący wyjaśnił w toku postępowania,

-w toku postępowania ustalono, że generalny wykonawcza (T. oraz inwestor MSS podnoszą przeciwko skarżącemu twierdzenia o niewykonaniu i częściowo nienależytym wykonaniu robót oraz dokumentacji powykonawczej z którymi to pracami organy podatkowe wiążą fakt powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług/dostaw towarów o wysokości 1.955.023,53 zł (2.404.685,90 zł brutto). Logicznym jest zatem, że skoro nie wszystkie prace związane z poszczególnymi obiektami zostały przez skarżącego wykonane, to tym samym nie mógł powstać związany z takimi pracami obowiązek podatkowy,

- Organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie w jakim dokładnie zakresie roboty rzeczywiście zostały wykonane i jaka była wartość rynkowa robót rzeczywiście wykonanych, co wymagałoby przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłego właściwej specjalności (na okoliczność stanu zaawansowania i wyceny robót wykonanych). Ostatecznie organ podatkowy błędnie ustalił, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy od ,,pełnej" wartości obiektów rzekomo wykonanych (z których de facto część w ogóle nie została wykonana a część wymaga poniesienia znacznej wielkości nakładów do ukończenia),

-organ II instancji zaniechał oględzin obiektów i zlecenia biegłemu (z zakresu właściwej specjalności) przeprowadzenia inwentaryzacji obiektów, a który to dowód z opinii biegłego mógłby być podstawą ustalenia czy obiekty faktycznie zostały ukończone, a jeżeli nie to jaki był procentowy % stan zaawansowania robót oraz jakiej wielkości nakłady byłyby konieczne do ich ukończenia. Dowód taki był natomiast niezbędny i uzasadniony dla stwierdzenia tego, czy w przypadku skarżącego mógł rzeczywiście powstać przychód związany z nim obowiązek podatkowy (a jeżeli tak-to w jakiej wysokości) zaś o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu świadczył fakt, że twierdzenie o nieukończeniu obiektów było podnoszone przez samego skarżącego jak i świadków (będących niezależnymi podmiotami trzecimi, niemającymi żadnego interesu w sposobie rozstrzygnięcia sprawy) oraz T. i MSS,

-wbrew temu co twierdzą organy podatkowe zgłoszenie zakończenia robót budowlanych oraz dodatkowa dokumentacja prywatna dopuszczona w charakterze dowodu (m.in. porozumienia wielostronne dot. wysokości długu, oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, wezwanie do zapłaty) były niewystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane roboty zostały w całości wykonane w szczególności biorąc pod uwagę, że z poszczególnych dokumentów prywatnych oraz wyjaśnień strony i samych świadków wynikały również twierdzenia odmienne (tj. o istnieniu takiego rodzaju obiektów, które nie zostały ukończone). Organy podatkowe pominęły, że dokumenty prywatne są dowodem wyłącznie tego, że osoby pod nimi podpisane złożyły oświadczenia o danej treści a nie dowodem zaistnienia (lub nie) określonego stanu faktycznego co też oznacza, że organy podatkowe nie powinny opierać się wyłącznie na treści dokumentów prywatnych (w szczególności zgłoszeń budowlanych) przy ustaleniu stanu faktycznego i formułowaniu wniosku o powstaniu zobowiązania podatkowego,

-nie stanowi dowodu ukończenia i powstania obiektów sam fakt zawarcia przez skarżącego, T. i MSS porozumienia w którym jako wartość robót wykonanych a niezafakturowanych przez skarżącego podano wartość 1.955.023,53 zł (netto) w szczególności biorąc pod uwagę, że już po zawarciu takiego porozumienia T. i MSS zakwestionowali prawo skarżącego do otrzymania wynagrodzenia w powyższej wysokości jak również sam skarżący przed organami podatkowymi twierdził, że obiekty o takiej wartości nie zostały ukończone,

-wbrew twierdzeniom organu nie jest dowodem ukończenia przez skarżącego robót niezafakturowanych, których wartość organ podatkowy szacuje na kwotę 1.955.023,53 zł (netto) samo tylko oświadczenie MSS o dobrowolnym poddaniu się egzekucji zapłaty tej kwoty, o którym organ twierdzi, że jest ono równoznaczne z wykonaniem istniejącego zobowiązania ani fakt nadania tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności przez sąd właściwy (postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie z dnia 13 lutego 2017r. V GCo 48/17/S) ani także prowadzenie przez skarżącego egzekucji co do obowiązku zapłaty kwoty objętej tytułem wykonawczym-a to biorąc pod uwagę, że po pierwsze-,,potwierdzenie" istnienia czy też ,,uznanie" długu nie oznacza, że zobowiązanie potwierdzane/uznawane faktycznie istnieje a istnienie takiego długu zostało już faktycznie zakwestionowane przez MSS i T. po powstaniu tytułu egzekucyjnego, co ustalił sam organ podatkowy, po drugie- w postępowaniu o nadanie tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności sąd nie bada czy wierzytelność objęta tytułem egzekucyjnym w ogóle istniej, a zarzut braku istnienia takiej wierzytelności może być przedmiotem odrębnego powództwa przeciwegzekucyjnego dłużnika zmierzającego do unicestwienia klauzuli wykonalności, po trzecie-prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika w oparciu o wcześniej złożone oświadczenie o poddaniu się egzekucji nie musi oznaczać, ze świadczenie wzajemne (tutaj wykonanie robót) zostało spełnione a wierzycielowi należy się cała egzekwowana zapłata,

-nie stanowi dowodu ukończenia i powstania obiektów (a tym bardziej dowodem osiągniętego przez skarżącego przychodu) ustanowienie przez strony zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego w tym dowodem takim nie jest postanowienie sądu rejestrowego w przedmiocie wpisu zastawu rejestrowego, a odmienne twierdzenia organów podatkowych wynikają z nadmiernego ,,uproszczenia" instytucji cywilnych i prawdopodobnie niedostatecznej znajomości reguł rządzących postępowaniem rejestrowym, po pierwsze- w postępowaniu rejestrowym sąd nie jest uprawniony do badania czy przedmiot zastawu istnieje a także czy istnieje wierzytelność, którą zastaw miałby zabezpieczać, po drugie- czynności formalne, niezbędne do ustanowienia zastawu rejestrowego jak zawarcie umowy zastawniczej i wpis w rejestrze zastawów, nie determinują ,,istnienia" wierzytelności, którą zastaw miałby zabezpieczać, a przede wszystkim nie oznaczają, ze zastaw ma zabezpieczać wierzytelność z tytułu faktycznie zrealizowanego świadczenia wzajemnego (np. wierzytelność może wynikać również ze świadczenia jeszcze niewykonanego, jeżeli strony umówią się na ,,przedpłatę", po trzecie- organ podatkowy nie jest nawet władny do oceny skuteczności i ważności ustanowienia zastawu rejestrowego,

-brak inwentaryzacji prac niewykonanych nie jest dowodem tego, że prace ,,niezinwentaryzowane" zostały wykonane-jako, że brak inwentaryzacji prac wynika z tego, że żadna ze stron nie odstąpiła od umowy o roboty budowlane, a prace mają status ,,prac w toku" z tym zastrzeżeniem, że ich wykonywanie zostało czasowo wstrzymane w związku z nieuiszczeniem przez T. i MSS zaległego wynagrodzenia za prace faktycznie wykonane i zafakturowane, logicznym jest, ze nawet inwentaryzacja prac w toku nie mogła i nie została wykonana ze względu na spór skarżącego z MSS i T. wynikający z braku zapłaty za ukończone i zafakturowane obiekty,

- ewentualny odbiór obiektów na linii inwestor (MSS) -generalny wykonawca (Telprojket), nawet jeżeli odbiór taki miał miejsce, nie jest dowodem tego, że obiekty faktycznie zostały wykonane przez skarżącego będącego podwykonawcą, w szczególności biorąc pod uwagę, że odbiór obiektów na linii inwestor-generalny wykonawca mógł zostać wymuszony okolicznościami faktycznymi związanymi z finansowaniem robót ze środków unijnych a to w szczególności ryzykiem utraty takiego finansowania w przypadku zbyt późnego lub braku odbioru robót w ogóle jak również to, że T. nigdy nie odebrał niezafakturowanych obiektów bezpośrednio od skarżącego,

-zgodnie z umową o wykonanie robót w strefie o. zawartą przez skarżącego z generalnym wykonawcą (Telprojekt) prawo skarżącego do wynagrodzenia uzależniono od kumulatywnego spełnienia kilku warunków, w tym od wykonania i odebrania obiektu, które jednak nie wystąpiły stąd w ocenie skarżącego brak odbioru niezafakturowanych i nieukończonych obiektów uzasadniają twierdzenie o niepowstaniu obowiązku podatkowego w ogóle,

-z ostrożności również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 7 w zw z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w zw z art. 7 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co skutkowało błędnym ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu ,,niezafakturowanej" dostawy towaru/usług w strefie o. o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł) w następstwie czego organy podatkowe błędnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. wyniosło 418.771,00 zł podczas gdy we wskazanym okresie rozliczeniowym obowiązek taki nie powstał, a odmienne ustalenie jest sprzeczne z wynikami przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego zakończonego protokołem kontrolnym nr [...] (doręczonym skarżącemu w dniu 20 sierpnia 2018r.) w którym ustalono, że obowiązek podatkowy co do ,,niezafakturowanej" dostawy towaru/usług w strefie o. o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł) powstał w III kwartale 2016r.,

-naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. P.,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że prace świadczone na rzecz skarżącego przez podwykonawcę (J. D.) nie zostały wykonane, a wystawione przez niego faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, co miałoby oznaczać, że skarżący nie miał prawa uwzględnić, jako koszt obniżający wysokość przychodu wartości netto tych prac, której wysokość określono w fakturach VAT,

-naruszenie przepisu art. 21§3 O.p. w zw z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na ich zastosowaniu w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw faktycznych jako, że skarżący złożył deklaracje podatkowe za IV kwartał 2015r. oraz I i II kwartał 2016r. a wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej,

-naruszenie przepisów prawa procesowego art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji w sytuacji, gdy decyzje utrzymane w mocy zostały wydane z naruszeniem prawa i powinny zostać uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania organowi I Instancji, jako że ich rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art.233§2 O.p.), albo też ewentualnie organ II Instancji powinien uchylić w całości skarżone decyzje I instancji i orzec co do istoty sprawy lub ewentualnie postępowanie umorzyć (art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.).

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu-opinii biegłego dr inż. W. K. z dnia 30 kwietnia 2019r., na okoliczność jej treści, a także na okoliczność niewykonania przez skarżącego "niezafakturowanych" robót budowlanych w strefie o. których wartość organ I instancji oraz organ II instancji oszacował na kwotę 1.955.023.53 zł (netto), uznając że kwota ta stanowi przychód skarżącego osiągnięty w 2016r., stanu zaawansowania niezafakturowanych robót w strefie o. i braku zdatności obiektów z tej strefy o. do odbioru, nieosiągnięcia przez skarżącego przychodu w roku 2016 w związku z realizacją w strefie o. obiektów o numerach 1, 9, 46, 79, 86, 87, 90, 94, 99, 100, 103, 106, 107 i 108 lub ewentualnie na rzeczywistą wysokość przychodu osiągniętego w związku ze stanem zaawansowania robót w odniesieniu do wyżej wskazanych obiektów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w sprawie sprowadza się do następujących kwestii: powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem prac budowlanych w strefie o. rozliczeń związanych z nieuiszczeniem należności na rzecz S. P. oraz rzekomej zapłaty za puste faktury wystawione przez J. D. w ramach firmy P..

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

W tym stanie rzeczy odwołać się należy do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i istotnych okoliczności, które należało ustalić w sprawie.

Odnosząc się do problematyki prac wykonanych przez skarżącego w strefie o. , Sąd miał na uwadze ugruntowane poglądy judykatury dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy robotach budowlanych.

Godzi się odnotować, że NSA w wyrokach z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt: I FSK 65/16 i z dnia 10 października 2019r. sygn. akt: I FSK 1455/17, nawiązując do orzeczenia TSUE z dnia 2 maja 2019r. sprawa C-224/18, skonstatowały, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm.).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.

W realiach sprawy ustalono, że wszelkie prace w strefie o. zostały wykonane przez skarżącego w całości, w związku z powyższym był on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót na kwotę netto 1.955.028,53 zł.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1241/10-CBOSA).

Na gruncie kontrolowanego postepowania obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej weryfikacji materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na przyjęcie przedstawionej przez nie, a zgodnej z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów faktografii sprawy. Przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami, a w istocie niekwestionowane w sprawie okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W szczególności w latach 2015-2016 w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie o. skarżący wystawił na rzecz T. faktury o wartości brutto 2.213.133,64 zł, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Stąd też, w dniu 22 lipca 2016r. zawarte zostało trójstronne porozumienie z M. S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Inwestorem, MSS), i T. (Generalnym Wykonawcą), zmienione następnie aneksem z dnia 25 lipca 2016r. Strony porozumienia potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego (prace i usługi zafakturowane) wyniosła 2.316.037.44 zł brutto i na tę należność złożyły się kwota 2.213.133,64 zł z tytułu realizacji umowy strefa o. , wynikająca z faktur [...], [...] i [...], [...], oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 102.903,80 zł. Od powyższej kwoty odjęto 45.000,00 zł tytułem gwarancji (30%), która miała być zwrócona zgodnie z postanowieniami umowy. Zatem całkowita wartość kwoty wyniosła 2.271.037,44 zł. Strony potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego z powyższej umowy (prace wykonane, a niezafakturowane) wyniosła 1.955.028,53 zł netto, tj. 2.404.685,09 zl brutto. Zatem łączna kwota przysługująca skarżącemu do zapłaty wyniosła 4.675.722,53 zł brutto (2.271.037,44 zł + 2.404.685,09 zł).

Strony oświadczyły, że w związku z brakiem płatności wskazanych powyżej kwot skarżący nie miał praktycznej możliwości wykonania robót w uzgodnionych pierwotnie terminach i pełnych zakresach. Ponadto z trójstronnego porozumienia wynika, że na zasadzie przewidzianej w art. 518 i 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wszystkich stron, MSS wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z ww. umowy. Na MSS przeniesiono wszelkie wierzytelności T. wobec skarżącego wynikające z umowy, a przysługujące T. w związku z wykonanymi dotychczas przez niego pracami, w tym możliwość dochodzenia wynikających z nich roszczeń w szczególności w zakresie gwarancji. MSS zapewniła, że zapłaci należności określone w porozumieniu w terminie do 31 grudnia 2016r. Skarżący zobowiązał się do zaakceptowania opóźnienia w zapłacie do podanego dnia i nieprowadzenia działań egzekucyjnych z zastrzeżeniem, że za ten okres przysługiwały mu należne odsetki z tytułu opóźnienia. Wraz z zawarciem porozumienia MSS udzieliła skarżącemu zabezpieczenia zapłaty należności w ten sposób, że T. miał przenieść na skarżącego własność obligacji wyemitowanych przez MSS o łącznej wartości nominalnej 4.800.000 zł. Również w dniu 22 lipca 2016r. skarżący zawarł z MSS porozumienie i umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego, które przewidywały zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych na zbiorze rzeczy ruchomych w postaci oznaczonych obiektów sieci szerokopasmowej w strefie o. należących do MSS.

W akcie notarialnym Repertorium A nr [...], sporządzonym w dniu 22 lipca 2016r., MSS potwierdziła zobowiązanie pieniężne wobec skarżącego wynikające z porozumienia i co do zobowiązania zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami poddała się egzekucji w trybie art. 777§1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do wysokości 5.143.294,78 zł, przy czym zdarzeniem, od którego uzależniono wykonanie przez spółkę obowiązku było wezwanie jej do zapłaty i bezskuteczny upływ 14 dni od daty doręczenia tego wezwania.

Pismem z dnia 3 stycznia 2017r. skarżący wezwał MSS do zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a w dniu 23 stycznia 2017r. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, Wydział V Gospodarczy o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 lutego 2017r., sygn. akt: V Gco 48/17/S, została nadana klauzula wykonalności ww. aktowi notarialnemu na rzecz skarżącego, jako wierzyciela przeciwko dłużnikowi MSS w zakresie obowiązku zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od 1 stycznia 2017r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do kwoty 5.143.294,78.

W dniu 8 marca 2017r. skarżący wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Nowej Huty w Krakowie, o wszczęcie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych, co wynika z treści złożonej przez niego skargi na jego czynności z dnia 12 kwietnia 2017r.

Sąd podziela, jako zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę organów, że z porozumienia z dnia 22 lipca 2016r., treści aktu notarialnego i umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego, z wezwania do zapłaty z dnia 3 stycznia 2017r., oraz z postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 13 lutego 2017r. niewątpliwie wynika, że skarżący wykonał część robót budowlanych w strefie o. o wartości 1.955.028,53 zł netto. tj. 2.404.685,09 zł brutto, do których nie wystawił faktur.

Jednocześnie ustalono, że prace na ww. kwotę nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r. W toku postępowania pismem z dnia 15 listopada 2017r. wezwano skarżącego do przedłożenia m.in. protokołów odbioru robót i kosztorysów. W odpowiedzi na wezwanie przedłożono protokoły odbioru robót wraz z powykonawczym zestawieniem wynagrodzenia należnego wykonawcy wyłącznie do prac, które zostały zafakturowane.

W toku postępowania podatkowego przedłożono dokument pod nazwą załącznik nr 1.10 zakres sieci Małopolskiej Sieci Szerokopasmowej w strefie o. stanowiący harmonogram prac na potrzeby budowy strefy o. zwany dalej harmonogramem. W wyniku przyporządkowania do obiektów zamieszczonych na ww. harmonogramie faktur, stwierdzono, że obiekty na harmonogramie o nr 1, 3, 9, 36, 46, 79, 86, 87, 90, 94, 99, 100, 101, 103, 106, 107, 108 nie zostały objęte fakturami.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w przedstawionych przez organy dalszych okolicznościach, a to dotyczących kontroli obiektów przez Urząd Marszałkowski Województwa Małopolskiego, co świadczy o tym, że musiały one zostać wykonane i wejść w posiadanie T. oraz MSS; tylko cztery obiekty zostały zakwestionowane z uwagi na fakt niewykonalna obiektu zgodnie z wytycznymi projektu, albo wadliwą dokumentacją niespełniającą wymogów projektu ( m.in. brak dokumentacji dla obiektów Nr 100, 107 oraz 108, sporządzenie dokumentacji po 31 grudnia 2015r.), czy gotowości skarżącego do wystawienia faktur po otrzymaniu zapłaty; jako przyczyny niewystawienia faktur za roboty wykonane, a niezafakturowane skarżący nie wskazał niewykonania prac na inwestycji - faktury nie zostały wystawione w związku z nieuregulowaniem zobowiązań przez kontrahentów. Niewadliwie przyjęły organy, że obiekty oznaczone numerami 1,9,46,79,86,87, 90,94,99,100,103,106,107 i 108 zostały wykonane.

Sąd akceptuje przedstawioną w uzasadnieniach decyzji argumentację organów, że odbioru wszystkich obiektów nie można utożsamiać z odbiorem końcowym całej strefy o. , który w umowie był poprzedzony odbiorami rewirów, do czego nie doszło. Tym samym, wartość usług budowlanych należy oceniać z punktu widzenia poszczególnego obiektu, a nie całości sieci szerokopasmowej w strefie o. . Pełen wykaz obiektów strefy o. wraz z szczegółowym ich opisem został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Obiekty o nr 3,36 i 101 nie wchodziły w zakres robót, dlatego też nie pojawiły się one w rozliczeniu.

Obiekt o Nr 100 uległ podziałowi na obiekty 107 oraz 108, które to obiekty zgłoszone zostały przez skarżącego do odbioru. Nadto obiekt Nr 100 był kontrolowany przez UMWM i ni zgłoszono żadnych technicznych uwag.

Obiekty Nr 79,86,87,100,106,107 oraz 108 dotyczyły budowy rurociągu, zaś obiekty nr 1 i 9 stanowiły węzły. Wszystkie te obiekty były przedmiotem zastawu rejestrowego i weszły w posiadanie przez MSS, co oznacza, że obiekty te musiały zostać ukończone, a następnie odebrane przez MSS. Usterki obiektów o nr 86,79,99 po weryfikacji dokumentacji powykonawczej nie były kwestionowane przez MSS. Obiekty o nr 46,94,87 zostały przez skarżącego zgłoszone do odbioru 28 grudnia 2015r.

Wszelkie usterki dotyczące wskazanych powyżej obiektów dotyczyły nieprzedłożenia stosownej dokumentacji powykonawczej, albo sporządzenia jej po 31 grudnia 2015r.

Trafnie podkreślają organy, że jeśli obiekty nie byłyby faktycznie wykonane, to skarżący nie domagałby się z tego tytułu wypłaty wynagrodzenia od swoich kontrahentów, a przez rok od terminu zakończenia inwestycji wykonawca, generalny wykonawca oraz inwestor nie zgłosili niewykonania robót budowlanych. Ponadto w interesie skarżącego było zabezpieczenie swojej wierzytelności na czymś, co istnieje tj. na obiektach, w tym tych niezafakturowanych. W przeciwnym wypadku wpis do rejestru zastawów oraz zawarcie umowy zastawu mijałoby się z celem.

Prawidłowe jest stanowisko, że prace przy obiektach nie zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze. Z treści porozumienia z 22 lipca 2016r. jednoznacznie wynika, iż roboty budowlane oraz usługi zostały wykonane, pomimo że takie zatory płatnicze istniały. Kontrahenci, z którymi współpracował skarżący przyjęli obiekty w takim stanie, w jakim istniały, czego powodem było ryzyko utraty finansowania ze środków unijnych w przypadku zbyt późnego odbioru lub braku odbioru robót w ogóle. Kontrahenci wezwali w ramach gwarancji i rękojmi do przedłożenia przez skarżącego dokumentacji powykonawczej pod rygorem nałożenia kary umownej. Odbiór końcowy strefy o. nie został zrealizowany, natomiast wartość usług i robót budowlanych wchodzących w skład poszczególnych obiektów ustalono na moment ich realizacji. Zatory płatnicze, pomimo że utrudniały zakończenie całego procesu inwestycyjnego, nie mogą mieć związku z zaistniałym wykonaniem robót budowlanych w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

Z postanowień umowy z dnia 15 czerwca 2015r. jednoznacznie wynika, że usługa, na którą składała się budowa sieci w strefie o. miała być oddawana częściowo. Inwestycja w strefie o. została podzielona na etapy: odbiory obiektów, odbiory rewirów i odbiór końcowy strefy o. . Umowa dopuściła możliwość częściowego odbioru robót i za podstawową jednostkę odbiorową, dla której określiła ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, uznała obiekt.

Tym samym nie można utożsamiać odbioru poszczególnych obiektów z odbiorem końcowym całej inwestycji. Zgłaszając gotowość niezafakturowanych obiektów do odbioru skarżący poinformował T. o wywiązaniu się ze zobowiązania, natomiast T. był obowiązany przyjąć wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby T. odmówiła odbioru obiektów. Natychmiastowe, jak słusznie zauważają organy, zgłaszanie gotowości do odbioru obiektów przez T. oraz MSS, a w konsekwencji dalsze ich rozliczanie, nie daje podstaw do twierdzenia, że T. odmawiała odbioru obiektów. Spółka ta była świadoma stanu wykonanych robót i stan taki akceptowała, usterki techniczne zostały zgłoszone, a te zgodnie z protokołem odbioru robót przez T. zostały usunięte przez wykonawcę do 31 marca 2016r.

Skoro więc T. wezwała skarżącego do usunięcia usterek, to najpierw musiał wejść w posiadanie obiektów. Powyższe potwierdza także określenie należności za wykonane roboty, skwitowanie przez strony kontraktu należytego wykonania usługi, czy potwierdzenie zadłużenia przez spółki wobec skarżącego. Częściowy odbiór wykonanych robót istotnie musiał mieć miejsce przed rozpoczęciem kontroli przez Urząd Marszałkowski, czyli najpóźniej 5 lipca 2016r.

Odnosząc się do kwestii wartości niezbędnej do ukończenia obiektów o nr 79,86 i 100, organy niewadliwie uznały, że skarżący prawidłowo wycenił wartość wykonanych przez siebie robót, które nie zostały zafakturowane. Wskazywana przezeń kwota (300.000,00 zł) mieści się w kwocie 1.955.028,35 zł.; wszak skarżący domagał się konsekwentnie tej właśnie kwoty 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,35 zł netto. Przyjęcie odmiennej argumentacji oponowałoby przeciwko jednoznacznym w swej wymowie oświadczeniom zawartym w umowie zastawniczej, w porozumieniach czy w akcie notarialnym.

Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów i opinii biegłego w przedmiocie przeprowadzenia inwentaryzacji obiektów na okoliczność ustalenia, czy obiekty zostały faktycznie ukończone, a jeżeli nie, to jaki był procentowy stan zaawansowania robót oraz jakiej wielkości nakłady byłyby konieczne do ich ukończenia. Wedle brzmienia art. 197§1 O.p. "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Podobnie prawidłowa była odmowa przeprowadzenia dowodu z "wizji lokalnej" w terenie z uwagi na fakt, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż skarżący wykonał prace w ramach inwestycji o. .

Kolejną kwestią jaka pojawiła się w sprawie poddanej osądowi był częściowy brak uiszczenia zapłaty za faktury potwierdzające nabycie usług w firmie FHU P. S. P.. Skoro skarżący nie uregulował swojego zobowiązania pieniężnego wobec S. P. to powinien w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r. skorygować podatek naliczony w kwocie 9.167,80 zł (korekta in minus). Data płatności za fakturę nastąpiła po terminie wynikającym z art. 89b u.p.t.u. zatem w rozliczeniu za II kwartał 2016r. korekta in minus 16.749,75 zł, in plus 3.552,80 zł razem in minus 13.196,95 zł, w rozliczeniu za III kwartał 2016r. korekta in plus 5.615,00 zł i w rozliczeniu za IV kwartał 2016r. korekta in plus 5.904,25 zł.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Nadto w podatkowych księgach przychodu i rozchodu za 2015 i 2016 rok w kosztach uzyskania przychodów wykazane zostały faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P., a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość netto - 404.208,00 zł.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar (wykonuje usługę), a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru (usługi), jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r. sygn. akt: I FSK 900/08, CBOSA).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu odnoszące się do wystawiania przez J. D. (firma P.) pustych faktur.

Nie sposób bowiem podzielić zarzutów skarżącego dotyczących ustalenia, że roboty budowlane w strefie o. określone na fakturach wystawionych przez firmę P. zostały zrealizowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za uznaniem, że firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo wykazał i uzasadnił. Sad ocenę tą aprobuje i przyjmuje za własną.

Zaakcentować tu należy zwłaszcza dane i okoliczności ustalone przez organy w następstwie weryfikacji firmy P. J. D. dotyczące jej genezy, struktury organizacyjnej, sposobu funkcjonowania, potencjału, przedmiotu działalności, czy wystawianych przez nią dokumentów i składanych deklaracji podatkowych. Dodatkowo ustalenia organów znajdują potwierdzenie w omówionych w uzasadnieniach decyzji jednoznacznych zeznaniach świadków, charakterystycznych cechach wypisanych faktur oraz niektórych elementach procedury kontroli jakości rzekomo nabytych usług i ich dalszej odsprzedaży, braku zapłaty zobowiązań w kwocie 1.243.682,26 zł, która stanowi ok. 77% całego zobowiązania i braku jej dochodzenia przez rzekomego wierzyciela, w gotówkowej formie zapłaty, nieudzieleniu gwarancji jakości na rzekomo wykonane obiekty w strefie o. fikcyjnej działalność gospodarczej firmy P., polegającej na działalności nakierowanej w zasadzie wyłącznie na oszustwa podatkowe poprzez pisanie "pustych faktur", unikaniu kontaktów z organami podatkowymi, posługiwaniu się adresem rejestracyjnym, należącym do innej osoby niezwiązanej z firmą P., jak i jej właścicielem i pełnomocnikiem, niezgłoszeniu podwykonawcy - firmy P. generalnemu wykonawcy - spółce T., ani inwestorowi - M. S. S. Sp. z o.o., pomimo zawarcia w umowie z dnia 15 czerwca 2015r. kategorycznej klauzuli zobowiązującej skarżącego do uzyskania akceptacji na ich zatrudnienie, różnicy pomiędzy ceną zakupu przez skarżącego usług od podwykonawcy (42.000 zł za km), a ceną sprzedaży przez niego usług zbliżonego rodzaju na rzecz innych kontrahentów, czy w końcu w sposobie zachowania się skarżącego w stosunku do rzekomego podwykonawcy; nie interesował się on, kto faktycznie miał wykonać roboty – podwykonawca, czy jego dalsi podwykonawcy.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej w zeznaniu rocznym i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego objętego umową zawartą ze spółką T.. Nieprawidłowości te spowodowały jego zaniżenie o kwotę. 1.955.028,53 zł.

Podobnie niewadliwa jest ocena w przedmiocie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez PHU P. . Stwierdzone przez organy nieprawidłowości stanowią podstawę do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w tym zakresie za nierzetelne.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony.

Przede wszystkim wskazać należy, że sądy administracyjne nie są zobligowane do przeprowadzania postępowania dowodowego i czynienia ustaleń zamiast organów podatkowych. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody przeprowadzane w tym trybie nie mogą zmierzać do usuwania istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, czy wręcz do jego ustalania zamiast organu podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. t. 15 do art. 106 w B. Dauter, Komentarz do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX).

Po drugie, do postępowania dowodowego, o którym w §3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie, z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe-art. 244§1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne-art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który jest opinia biegłego, zwłaszcza w sytuacji gdy dowód ten w istocie zmierza do kwestionowania stanu faktycznego.

Uszło uwadze autora skargi to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSA WSA z 2008r., nr 2, poz. 31; uchwała NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, ONSA WSA z 2010r., nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Niewątpliwie zatem podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny jest kryterium zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej.

Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a temu służyłoby w szczególności powoływanie biegłych i ustalenie określonych faktów. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracji. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzyganiu, sąd powinien wówczas uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Z wykładni językowej i systemowej cytowanych wyżej przepisów wynika, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o jakiej wspomina skarga kasacyjna.

Opinia biegłego jest bowiem innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt: II OSK 1445/11-CBOSA). Pomimo że z formalnego punktu widzenia opinia biegłego stanowi dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c. w zw. z art. 106§5 p.p.s.a., to dowód taki nie może być przeprowadzony przez sąd administracyjny.

Ustawodawca w art. 106§3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106§3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA z 2008r., Nr 4, poz. 69; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt: II OSK 1595/04-CBOSA). W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 911/10-CBOSA).

Sądowi znany jest cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych (art. 133 p.p.s.a.) a ponadto przepis art. 106§3 p.p.s.a nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który jest opinia biegłego.

Reasumując-z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.