Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 708/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/06 w sprawie ze skargi R. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1318/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 567.274,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w spółce cywilnej "K." na okoliczność prawidłowości odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi inwestycyjnej w kwocie 293.976,83 zł ustalono, że wydatki w kwocie 587.953,83 zł zostały poniesione na:

1) zakup budynku hali (567.000,00 zł) oraz opłaty związane z kosztami nabycia tego budynku,

2) opłaty skarbowe oraz taksę notarialną w ogólnej kwocie 31.891,00 zł,

3) wynagrodzenie wypłacone pracownikom Spółki w miesiącu grudniu w kwocie 6.247,53 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w wysokości 1.275,13 zł,

4) opłaty sądowe w kwocie 6.540,00 zł z tytułu wpisu do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku.

Ogółem poniesione wydatki wyniosły kwotę 612.953,66 zł z czego do rozliczenia pomniejszono je o kwotę 25.000,00 zł z tytułu zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, tj. odliczono kwotę 587.953,83 zł.

Wyjaśniono, że w dniu 16 listopada 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "K." zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z Zakładem Usługowo-Handlowym "R." prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. 4.596 m2 i 1/5 udziału w działce gruntowej nr 1445/23 zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę 625.000,00 zł. Aktem notarialnym Rep. A nr 24.395/2000 z dnia 29 listopada 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "K.". W § 1 tej umowy sprzedający zawarli oświadczenie, że przedmiotowa hala funkcjonalnie przystosowana jest jako obiekt produkcyjno-magazynowy.

Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania. Przeprowadzono prace, wynikiem których był wzrost powierzchni użytkowej o 130 m2 w skutek dobudowy aneksu o powierzchni 90 m2 i rozburzenia ścian działowych. Wykonano także powłokę antykorozyjną,

ocieplenie wewnętrzne, wymianę okien i bram, posadzki betonowe, wymianę kotłowni olejowej na węglową, nowe instalacje wewnętrzne (c.o., kanalizacyjne i elektryczne), docieplenie i nowe poszycie dachu. Prace te wykonano bez właściwych pozwoleń, w tym pozwolenia na przebudowę i na zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej hali. W grudniu 2000 r. wspólnicy zlecili Biuru Wyceny Nieruchomości i Obsługi Inwestycji "Wycena" wykonanie operatów szacunkowych dla nieruchomości. Wartość rynkowa hali została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.577.000,00 zł. Po zakończeniu prac dostosowawczych w dniu 31 grudnia 2001 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał wydatków poniesionych na prace dostosowawcze hali do magazynu wysokiego składowania za wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a za wydatki poniesione w celu modernizacji budynku, a więc zwiększające wartość środka trwałego. Stwierdził, że wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, jakim jest budynek ściśle wiąże się z procesem budowlanym, a więc wymaga uzyskania stosownych zezwoleń do prowadzenia tego rodzaju prac, jak również ich odbioru i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nowo wybudowanego lub rozbudowanego obiektu. Spółka nie przedłożyła jednak dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r.

Ponadto wskazano, że od dnia zakupu hali, tj. od dnia 29 listopada 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Spółka nie poniosła żadnych wydatków na zakup materiałów, czy usług mogących świadczyć o budowlanym charakterze prac związanych z przebudową, rozbudową, wytworzeniem czy też adaptacją hali. Zatem nie jest możliwe określenie – poza wysokością wypłaconych pracownikom wynagrodzeń – innych wydatków dotyczących tej inwestycji.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, iż całość wydatków inwestycyjnych, jakie zostały poniesione przez skarżących w 2000 r. to wydatki na zakup nieruchomości. Zatem wydatki na wynagrodzenia pracowników poniesione w 2000 r. nie mogły być zaliczone do wydatków podlegających rozliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opierając się w szczególności na operacie szacunkowym oraz piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 grudnia 2004 r. stwierdził, że zakres przeprowadzanych prac w hali potwierdza zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż wykonane w tym roku roboty miały charakter modernizacyjno-adaptacyjny, a wiec stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego wytworzenie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia art. 26a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. – obowiązującego w 2000 r. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych oraz art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w chwili nabycia budynek nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej (służył wytwarzaniu elementów kowalsko-ślusarskich). Stanowił on jedynie podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. Skorzystanie z posadowionej na gruncie bazy, nie może automatycznie determinować uznania, że ponoszone przez podatników nakłady miały charakter ulepszenia środka trwałego. Wskazano także, iż środek ten nie został wprowadzony w chwili nabycia do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że składnik ten formalnie nie był środkiem trwałym.

Zwrócono uwagę, że brak jest w przepisach jasno określonej granicy pomiędzy "maksymalną wartością nakładów na ulepszenie środka trwałego" a "minimalną wartością nakładów na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego", co jednak w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, głównie intencji skarżącego i wysokości poniesionych nakładów, znacznie przewyższających cenę nabycia nieruchomości przemawiają za tym, że podatnicy wytworzyli we własnym zakresie środek trwały.

Zdaniem skarżącego nawet niezakwalifikowanie poniesionych przez niego wydatków do wydatków na wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, nie oznacza braku prawa do ulgi inwestycyjnej, gdyż skarżący dokonali "przebudowy" środka trwałego, a to oznacza w świetle art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. –Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), że wykonano prace budowlane, gdyż budową jest "wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 26a ust. 3 pkt 7 oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wytworzenie we własnym zakresie budynku wymagało bądź jego budowy, bądź rozbudowy. Wskazano przy tym, że nie jest możliwe wytworzenie czegoś co już istnieje – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. To, że hala wymagała robót o charakterze adaptacyjnym w celu dostosowania jej do magazynu wysokiego składowania nie świadczy w żadnym przypadku o jej wytworzeniu. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie przedłożyła dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r., czy też dokumentów wskazujących na zakup jakichkolwiek materiałów budowlanych, a zatem uprawniony jest wniosek, że poza wysokością wypłaconych pracownikom wynagrodzeń innych wydatków na prace w zakupionej hali, a dotyczących inwestycji nie poniesiono.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby można było zaliczyć poniesione wydatki na wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne do wydatków inwestycyjnych musiałby one dotyczyć budowy lub rozbudowy środka trwałego, a nie robót modernizacyjno- adaptacyjnych w istniejącym budynku (zakupionym przez skarżącego w dniu 29 listopada 2000 r.).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zeznań świadków, tj. pracowników wykonujących w miesiącu grudniu 2000 r. prace remontowe w hali Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zeznania bezpośrednich wykonawców prac mają istotną moc dowodową, a wiedza techniczna, nie jest niezbędna do wyrażenia ogólnej opinii o stanie nabytej nieruchomości. Organ nie nadał im bowiem mocy opinii biegłego, a wskazał na stan nabytej hali oraz na zakres prac wykonanych przez poszczególnych pracowników w zakupionej hali. To, że w protokołach znajdują się podobne sformułowania, zwłaszcza dotyczące zatrudnienia na "podstawie umowy o pracę" nie może stanowić przesłanki kwestionowania zeznań.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji pogląd wyrażony w skardze, że gdyby nawet przyjąć, iż poniesione przez skarżącego wydatki nie były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, to były wydatkami poniesionymi na rozbudowę, a ta zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stanowiła budowę. Jego zdaniem zakres pojęć – w prawie podatkowym – nie jest tożsamy z pojęciami w innych dziedzinach prawa. Dodatkowo prawo podatkowe rozróżnia wydatki o charakterze podwyższającym wartość środka trwałego i wydatki inwestycyjne. Ulepszenie jest pojęciem znacznie szerszym i przedmiotowo obejmuje także rozbudowę i przebudowę. Za wydatki inwestycyjne zostały uznane tylko wydatki poniesione na budowę i przebudowę. Słusznie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonał językowej wykładni tych pojęć przyjmując, że wydatek na budowę, to wydatek na zbudowanie od podstaw budynku, a na rozbudowę na powiększenie istniejącej powierzchni budynku. Wydatki na wynagrodzenie pracowników w miesiącu grudniu 2000 r. nie były wydatkami ani na wytworzenie budynku od podstaw, ani na powiększenie powierzchni istniejącej hali, a skoro tak to nie były też wydatkami poniesionymi na budowę czy rozbudowę budynku.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia rodzaju i wielkości nakładów poniesionych z tytułu dobudowy do magazynu aneksu o powierzchni użytkowej 92 m2 oraz dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu – podmiotu, który zbył halę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dobudowa aneksu miała miejsce w 2001 r., a zatem zakres prac wykonanych przy tej dobudowie nie mógł mieć wpływu na prawnopodatkową sytuację skarżących w roku 2000. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie zawierał natomiast okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r. R. i B. K. podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, iż dokonane przez podatników w 2000 r. prace były czynnościami polegającymi na ulepszeniu środka trwałego, a nie czynnościami polegającymi na wytworzeniu środka trwałego we własnym zakresie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Ponadto w razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymienionych zarzutów skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, o którym mowa w powołanym przepisie może nastąpić – w przypadku środka trwałego będącego budynkiem – wyłącznie poprzez jego budowę lub rozbudowę,

2) art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, zgodnie z którą podatnik, który wytworzył środek trwały we własnym zakresie i na własny użytek ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty faktycznie poniesionych wydatków.

Podnosząc wymienione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnosząc się do pierwszego zarzutu powtórzyli argumentację zawartą w skardze, iż w chwili nabycia budynek był zniszczony (stopień zużycia wynosił 75%) i nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Stanowił on jedynie podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. Skorzystanie z posadowionej na gruncie bazy, nie może automatycznie determinować uznania, że ponoszone przez podatników nakłady miały charakter ulepszenia środka trwałego. Wskazano także, iż środek ten nie został wprowadzony w chwili nabycia do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że składnik ten formalnie nie był środkiem trwałym.

Ponadto wskazano, że przytoczona przez Sąd pierwszej instancji definicja pojęcia "ulepszenia", pokrywająca się w pełni z legalną definicją "ulepszenia" zawartą w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zwanego dalej rozporządzeniem), która odnosi się jedynie do środków trwałych, zatem nie mogła być stosowana do nabytego przez skarżących budynku, gdyż nie był on środkiem trwałym (w chwili wykonywania robót nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie spełniał warunków wskazanych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. –poprzednio § 2 ust. 1 rozporządzenia).

Powołując się na konstrukcję przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego definicję środka trwałego skarżący stwierdzili, że ustawodawca dopuścił trzy możliwości wejścia przez podatnika w posiadanie składnika majątkowego będącego środkiem trwałym: nabycie takiego składnika, wytworzenie go we własnym zakresie, jak również równoczesne nabycie składnika majątkowego i wytworzenie go we własnym zakresie. Wobec powyższego możliwe jest częściowe nabycie środka trwałego i częściowe wytworzenie go we własnym zakresie. Ich zdaniem taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Nabyto bowiem budynek będący halą służącą do wytwarzania elementów kowalsko-ślusarskich, a następnie wytworzono z niego środek trwały w postaci magazynu wysokiego składowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu podmiotu, który sprzedał halę. Ponadto zarzucono, że organy oparły rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadków (pracowników wykonujących prace w nabytym budynku), co do wiarygodności którego istniały zastrzeżenia, zwłaszcza z powodu niezamieszczenia w nim pytań zadawanych pracownikom. W tych okolicznościach nie można wykluczyć zadawania przez przesłuchujących pytań sugerujących odpowiedź.

Skarżący zakwestionowali również moc dowodową operatów szacunkowych opracowanych przez Biuro Wycen Nieruchomości i Obsługi Inwestycji "W." stwierdzając, że zostały one sporządzone w innych celu niż ustalenie wartości użytkowej przedmiotowej nieruchomości.

W kwestii zarzutu błędnej wykładni art. 26a ust. 3 pkt. 7 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni literalnej (językowej), niedopuszczania jest taka interpretacja przepisu, która prowadziłaby do ustalenia, iż pewne jego fragmenty są zbędne. Racjonalny ustawodawca nie tworzy wszakże norm pustych. Tymczasem przy zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni okazuje się, iż ta część art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., która dotyczy środków trwałych wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. (a więc przede wszystkim budynków) byłaby całkowicie zbyteczna. Skoro bowiem wytworzenie środka trwałego będącego budynkiem mogłoby nastąpić wyłącznie w drodze jego budowy lub rozbudowy, to nie ma sensu powtarzanie w treści art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. działań inwestycyjnych, które w całości objęte są już normą ujętą w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących prezentowana przez Sąd interpretacja byłaby dopuszczalna tylko wówczas, gdyby przepis art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczył jedynie wszelkich innych środków trwałych niż określone w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc środków trwałych wskazanych w art. 26a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli jednak racjonalny ustawodawca nie zastosował takiego ograniczenia, to należy przyjmować, iż dopuszczał tym samym możliwość wytworzenia środków trwałych będących budynkami w inny sposób niż poprzez budowę lub rozbudowę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dostrzegł bowiem przy wyrokowaniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie przeprowadzając dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki, od której nabyto w dniu 29 listopada 2000 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem hali oraz wadliwie prowadząc postępowanie dowodowe z zeznań świadków – pracowników wykonujących prace w nabytym budynku hali w grudniu 2000 r. – nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności prowadziło w ocenie strony skarżącej do prawidłowego określenia zakresu prowadzonych prac inwestycyjnych pozostających w związku z nabytą nieruchomością oraz ich szczegółowego zakresu w grudniu 2000 r. Zebranie w sposób prawidłowy całego materiału dowodowego oraz dokonana w oparciu o ten materiał ocena decydowała o prawie do ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującej wspólnikom spółki cywilnej. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny przyjętej w oparciu o wadliwe zebrany materiał dowodowy prowadziło do wydania wyroku z naruszeniem zasad orzekania wyrażonym w przepisach postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia w sprawie wskazanych przepisów postępowania nie doszło. Podniesione zarzuty odnoszące się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stanowią w istocie powtórzenie tych samych zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję podatkowego organu odwoławczego. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych zarzutów. W obszernych motywach wyjaśnił, z jakich powodów uznaje, iż nie można było się dopatrzyć uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z ponoszonymi w 2000 r. nakładami inwestycyjnymi i z jakich powodów ocenę podjętą w oparciu o ten materiał dowodowy należało uznać za mieszczącą się w granicach ustalonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przestawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględniania skargi ze względu na wskazane w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" przedstawiono fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przedstawiono także zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Podzielając poglądy organów orzekających w niezbędnym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania wyraził własne stanowisko co do prawidłowości tych poglądów w zakresie wszystkich kwestii spornych. Pozytywna ocena ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym oznaczała, że stan faktyczny, w oparciu o który dokonano zaskarżonych rozstrzygnięć stał się stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Dokonano tym samym w niezbędnym zakresie oceny ustaleń faktycznych oraz ponoszonych w tym zakresie zarzutów ze względu na kryteria wskazane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej w skrócie p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W ustalonym w tych przepisach (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego nie doszło.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby nie zebrały całego materiału dowodowego, ani jakoby nie podjęły działań zmierzających do jego zebrania.

W szczególności należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż nie uchybiono tym zasadom ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu podmiotu, który w listopadzie 2000 r. zbył halę. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała uzasadnienie w treści przepisu art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, o który wnosi strona. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż w realiach rozpoznawanej sprawy odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu przez organy podatkowe odpowiadała wymogom tego przepisu. Przedmiotem dowodu miały być okoliczności dotyczące stanu technicznego, stopnia zużycia oraz możliwości wykorzystania do składowania towarów w nabytej hali produkcyjno-magazynowej. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie sprowadzały się do oceny stanu technicznego nabytej hali produkcyjno-magazynowej w okresie przed jej nabyciem, lecz jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji ustaleniu czy i jakie nakłady zostały poczynione w grudniu 2000 r. Wyłącznie bowiem wykazanie, że tego rodzaju nakłady faktyczne zostały poczynione mogło być rozważane jako uprawniające do zastosowania z ich tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan techniczny budynku mógł być brany pod uwagę jedynie jako wpływający na jego wycenę przy umowie sprzedaży. Należy zauważyć, iż przyjęta w umowie cena sprzedaży została uwzględniona przy rozliczeniu ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu tego budynku. Zatem jak trafnie to oceniono ustalenie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla ceny nabycia budynku nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Z kolei za trafnością oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie dowodu z zeznań świadków – pracowników spółki cywilnej – wykonujących prace w nabytym budynku produkcyjno-magazynowym w grudniu 2000 r. przemawiało to, iż z ich treści wynikał jednoznacznie zakres wykonywanych w tym okresie prac. Prace te sprowadzały się do prac porządkowych i rozbiórkowych. Na wykonanie w tym okresie szerszego zakresu prac o charakterze budowlanym nie wskazywały inne zgromadzone w sprawie dowody. Nie wskazano dowodów, z których wynikałoby, że zakres realizowanych w tym okresie prac był szerszy i mógł zostać podciągnięty pod "rozbudowę budynku". Nie uzyskano w tym czasie dokumentacji oraz pozwoleń budowlanych na rozpoczęcie wykonywania rozbudowy budynku w grudniu 2000 r. Prace tego rodzaju zostały wykonane dopiero w 2001 r. – dobudowa budynku do rozładunku towarów.

Skoro zatem treść zeznań składanych przez pracowników Spółki co do zakresu prac realizowanych w grudniu 2000 r. znajdowała potwierdzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ich wiarygodności nie można było podważyć tylko z tego względu, iż w protokołach zeznań świadków nie odnotowano zadawanych im pytań. Nawet gdyby przyjąć, że kwestionowane protokoły nie odpowiadały w tym zakresie wymogom ustalonym w art. 196 § 2, art. 172 § 2 pkt 2 i art. 174 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie wykazano jaki wpływ tego rodzaju uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nie wykazano czy i z jakiego powodu zeznania świadków mogły ulec zmianie co do zakresu prac wykonanych w grudniu 2000 r. Ponadto należy zauważyć, iż przesłuchanie świadków nastąpiło w obecności pełnomocnika spółki cywilnej (jeden ze wspólników). Do treści sporządzonych z tych czynności dowodowych protokołów nie zgłoszono zastrzeżeń powodujących konieczność ich powtórzenia lub uzupełnienia. Okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro sporne pozostawało zaliczenie do wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi inwestycyjnej wynagrodzenia pracowników oraz pochodnych składników kosztów od tych wynagrodzeń.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd ten nie naruszył w zakresie zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przytoczona argumentacja wskazuje, że w uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan faktyczny podlegający ustaleniu w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odniesiono się w niezbędnym zakresie do twierdzeń i wniosków dowodowych strony skarżącej.

Wobec tego, że nie zgłoszono dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zebranych dowodów oraz ich kompletności przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny spraw należało uznać za wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z ustaleń (przytoczonych na s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wynikało, że:

1) w dniu 29 listopada 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "Kania" nabyli na podstawie aktu notarialnego odrębną od gruntu własność nieruchomości, tj. halę produkcyjno-magazynową,

2) w grudniu 2000 r. wykonane zostały w hali prace o charakterze porządkowym i remontowo-modernizacyjnym w zakresie wskazanym w zeznaniach pracowników wykonujących te prace.

Ustalenia te mają równocześnie decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Skoro bowiem za wydatki inwestycyjne stosownie do przepisów art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) mogły zostać uznane wydatki na zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach (wydatki dotyczące budowli pominięto jako niemające znaczenia w sprawie), to spośród ustalonych w sprawie wydatków za odpowiadające tym kryteriom należało uznać wydatki na zakup odrębnej od gruntu własności budynku hali produkcyjno-magazynowej.

Kryteriów tych równocześnie nie spełniały wydatki stanowiące równowartość wynagrodzenia i tzw. składników pochodnych od tych wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2000 r. pracownikom spółki cywilnej wykonujących w nabytym budynku prace porządkowe i rozbiórkowe. Wydatki tego rodzaju mogły być rozważane wyłącznie w przypadku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego (art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Do wytworzenia środka trwałego nie doszło skoro jak wynikało z tych ustaleń zakupiono istniejący budynek hali produkcyjno-magazynowy, który w następnym okresie poddano rozbudowie (wydatki ponoszone od 2001 r.) oraz modernizacji w zakresie umożliwiającym jego eksploatację jako magazynu wielopoziomowego składowania (od 31 grudnia 2001 r. – data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spółki).

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut błędnej wykładni przepisu art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesione wydatki należało uznać wydatki na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek wymienionych w nim środków trwałych.

Odwołanie w tym przepisie do art. 26a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. pozwalało na przyjęcie, iż za tego rodzaju środki trwałe należało uznać maszyny lub urządzenia zaliczone zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 3-6 i 8, budynki i lokale stanowiące odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowle zaliczone do wskazanych grup klasyfikacyjnych (omówienie szczegółowo zakresu poszczególnych budowli należało uznać za niemające znaczenia w sprawie). Co należy rozumieć pod pojęciem "wytworzenia" wprowadzonym w omawianym przepisie nie zostało wyjaśnione w przepisach określających zakres tzw. ulg podatkowych z tytułu inwestycji obowiązujące w podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2000 r.

Wykładnia językowa tego pojęcia prowadzi do wniosku, iż wytworzenie oznacza powstanie czegoś, produkowanie, wyrabianie. Nie można zatem "wytworzyć" czegoś co już uprzednio istniało.

Do podobnych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa uwzględniająca regulacje prawa podatkowego odwołujące się do "kosztów wytwarzania" środków trwałych. W tym zakresie w 2000 r. obowiązywała reguła wyrażona w przepisie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości i niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia uważa się wartość wyrażoną w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, a także koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych. Do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego środki trwałe mogą być przez podatnika wytworzone w efekcie:

1) zakończenia i rozliczenia procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,

2) własnej produkcji, której produkt gotowy zostaje przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Z kolei proces budowy, którego ostatecznym efektem jest budynek lub budowla nie może być prowadzony w zupełnym oderwaniu od uregulowań wynikających z przepisów prawa budowlanego normujących działalność obejmującą sprawę projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych (art. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.).

W przepisach tych zdefiniowane zostały takie pojęcia jak: budowa, roboty budowlane, przebudowa, remont (por. art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy). W tak rozumianym "wytworzeniu środka trwałego" w odniesieniu do obiektów budowlanych nie mieści się zakup budynku produkcyjno-magazynowego. Odrębnej ocenie na gruncie tych przepisów podlega podjęta następnie rozbudowa i przebudowa tego obiektu budowlanego w celu przystosowania go do nowej funkcji. W takim przypadku koszty związane z ulepszeniem (przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją) obiektu budowlanego poniesione przed oddaniem go do eksploatacji należało rozpatrywać jako zwiększające jego wartość początkową (§ 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.). Zauważyć należy, że podobne zasady obowiązują również po dniu 1 stycznia 2001 r. w oparciu o przepisy art. 22g ust. 4 i 13 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Zarówno zatem wnioski płynące z wykładni językowej jak i systemowej nie pozwalają na akceptację twierdzenia, iż w ramach wydatków na wytworzenie środka trwałego (w tym wypadku budynku) mogły być rozpatrywane wydatki na zakup istniejącego budynku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie można "wytworzyć" czegoś co już istnieje. Zmiana przeznaczenia budynku powodująca konieczność wykonania robót budowlanych polegających na jego rozbudowie i przebudowie wpływając równocześnie na zmianę jego wartości podlegała uwzględnieniu w ramach podstawy do ustalenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania tego środka trwałego.

Z kolei w oparciu o przepisy wprowadzające ulgę podatkową z tytułu wydatków inwestycyjnych tego rodzaju wydatki mogły być rozpatrywane wyłącznie w ramach faktycznie poniesionych wydatków na zakup budynku (art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (art. 26a ust. 3 pkt 7 tej ustawy). Zauważyć ponadto należy, iż tego rodzaju ulgą w ramach ulepszenia środka trwałego objęta została wyłącznie jego rozbudowa. Wynika to wprost z treści przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Uprawnienia tego rodzaju nie stwarzały roboty budowlane polegające na remoncie i modernizacji stanowiącego własność podatnika obiektu budowlanego. W pojęciu rozbudowy bezwątpienia nie mieściły się wykonane w miesiącu grudniu 2000 r. w zakupionym budynku prace porządkowe, rozbiórkowe i zabezpieczające. Równocześnie w ramach wydatków na zakup budynku nie mogły zostać uwzględnione wynagrodzenia wypłacone w tym okresie zatrudnionym pracownikom. Wynagrodzenia te mogłyby być brane pod uwagę wyłącznie w przypadku, gdyby dopuszczalne było rozpatrywanie wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.

Zgodnie jednak z zasadami wynikającymi z omówionych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było mówić o wytworzeniu środka trwałego, który istniał w momencie jego zakupu.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.