Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 106/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi A.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania, za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącego wydatkowania, środków ze sprzedaży na rozliczenie z byłym małżonkiem,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

A. M. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe.

Skarżąca w 2013r. w spadku po zmarłym ojcu nabyła 1/3 udziału w nieruchomości, na której znajdowała się stacja benzynowa, który następnie sprzedała w dniu 20 sierpnia 2014r. W 2008r. skarżąca nabyła wspólnie z byłym małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...] ha z przeznaczeniem pod budowę domu mieszkalnego (dalej: nieruchomość 1). Dla Nieruchomości 1 skarżąca uzyskała w 2008r. decyzję o warunkach zabudowy. Zakup nieruchomości 1 finansowany był z kredytu bankowego udzielonego we frankach szwajcarskich w kwocie 114.730 CHF z ostatecznym terminem spłaty w 2028r. W celu zabezpieczenia roszczeń banku z umowy kredytowej na rzecz banku została ustanowiona hipoteka kaucyjna. Kredyt udzielony był skarżącej i byłemu małżonkowi. W 2010r. sąd orzekł rozwód małżeństwa skarżącej i byłego małżonka. Między skarżącą i byłym małżonkiem od zawarcia małżeństwa przez cały czas do rozwodu istniał ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Po rozwodzie kredyt obciążał w dalszym ciągu solidarnie skarżącą i byłego małżonka z tym, że od dnia orzeczenia rozwodu kredyt spłacał samodzielnie były małżonek. W 2014r. skarżąca ponownie zawarła związek małżeński. Z aktualnym małżonkiem łączy ją ustawowa wspólność małżeńska. W 2006r. małżonek zakupił działkę budowlaną w N., a następnie postawił na niej dom jednorodzinny o powierzchni użytkowej ok. [...] m2, doprowadzając go do stanu deweloperskiego (dalej: nieruchomość 2). Nieruchomość 2 stanowi wyłączną własność małżonka skarżącej i należy do jego majątku osobistego. Z tego względu, że jest to nieruchomość, którą w najbliższym możliwym czasie można zasiedlić skarżąca zamierza zamieszkiwać razem z małżonkiem i wspólnymi dziećmi w domu znajdującym się na Nieruchomości 2. W celu zrekompensowania małżonkowi poniesionych wydatków skarżąca zamierza nie później niż przed 1 stycznia 2017r. nabyć od małżonka 1/2 prawa własności nieruchomości 2 (gruntu z domem) oraz biorąc pod uwagę możliwość wniesienia przysługujących im udziałów

w nieruchomości 2 (po 1/2 każde z małżonków) do majątku wspólnego objętego wspólnością małżeńską. Jednocześnie skarżąca ma zamiar ponosić wydatki na wykończenie domu, takie jak położenie drewnianych podłóg, glazury, wstawienie wewnętrznych drzwi, wybudowanie powierzchni garażowych bezpośrednio przylegających do domu, itp. Skarżąca z małżonkiem posiadają jedno wspólne dziecko, a obecnie oczekują narodzin drugiego. Planują oni zamieszkiwać wspólnie z dorastającymi dziećmi, do czasu ich całkowitego usamodzielnienia się. Ponadto nie wykluczają starań o kolejne potomstwo. Z tych powodów w ciągu kilku najbliższych lat dom znajdujący się na nieruchomości 2 nie będzie spełniał funkcji mieszkalnych w oczekiwany przez skarżącą sposób, głównie ze względu na ograniczoną powierzchnię mieszkalną oraz mniej korzystną lokalizację. Z tego względu skarżąca na początku 2015r. postanowiła nabyć na wyłączną własność nieruchomość 1 w celu wybudowania na niej w przyszłości domu rodzinnego, w którym zamieszka wspólnie z małżonkiem i dziećmi. W dniu 12 stycznia 2015r. skarżąca zawarła z byłym małżonkiem w formie aktu notarialnego umowę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że nabyła wyłączne prawo własności nieruchomości 1. W zamian za przysługujący byłemu małżonkowi udział w nieruchomości 1 skarżąca i były małżonek ustalili następujący sposób rozliczeń: skarżąca zapłacił byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym przez niego na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku. Nadto skarżąca i były małżonek postanowili, że spłacą kredyt w kwocie ok. 77.000 CHF w celu zdjęcia z byłego małżonka odpowiedzialności wobec banku za spłatę kredytu w sytuacji, gdy w wyniku podziału majątku były małżonek został pozbawiony prawa własności. W celu wykonania tego postanowienia, zamiast w pierwszej kolejności zapłacić do banku przez każdego z nich po połowę kwoty pozostałej do spłaty, a następnie zapłacić przez skarżącą byłemu małżonkowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w nieruchomości 1 po spłacie przez niego jego części kredytu, skarżąca i były małżonek dokonali spłaty kredytu w ten sposób,

że skarżąca wpłaciła samodzielnie bezpośrednio do banku łączną kwotę pozostającą do spłaty, tj. 77.442,88 CHF, a w zamian za to były małżonek wyraził zgodę na przyznanie nieruchomości na wyłączną własności skarżącej. Taki sposób rozliczania wynikał ponadto z wymogów stawianych przez bank, pozwalał na uproszczenie rozliczenia, a także pozwolił osiągnąć skutek w postaci uzyskania przez skarżącą wyłącznej własności nieruchomości 1 nieobciążonej hipoteką na rzecz banku. Budowa domu rodzinnego na nieruchomości 1 może być w przyszłości sfinansowana, przynajmniej w części, z kwoty uzyskanej ze sprzedaży

nieruchomości 2.

Głównym powodem, dla którego skarżąca wraz z rodziną w pierwszej kolejności do celów mieszkaniowych będzie wykorzystywała dom znajdujący się na nieruchomości 2 (który jest w stanie bliskim wykończenia i nadaje się do zamieszkania w stosunkowo krótkim okresie czasu), a dopiero następnie przystąpi do budowy domu na nieruchomości 1 i zamieszka w nim z rodziną, jest jej aktualna sytuacja życiowa związana ze spodziewanymi narodzinami drugiego dziecka oraz trudnościami w zajmowaniu się w tym okresie (oraz jakiś czas po narodzinach) kwestiami związanymi z czasochłonną i pracochłonną organizacją procesu budowy domu. Skarżąca zajmuje się zawodowo doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, którą zasadniczo prowadzi w N. W celu rozwoju prowadzonej działalności, zwłaszcza w celu pozyskiwania klientów i możliwości bezpośredniego kontaktu z nimi skarżąca zamierza prowadzić działalność w przeważającej części w K. W tym celu planuje zmienić adres zarejestrowania działalności, z N. na K. i będzie regularnie podróżować do K. na okresy do kliku dni w tygodniu. W pozostałym zakresie będzie zamieszkiwać z małżonkiem i dziećmi w N. W celu zapewnienia sobie warunków mieszkalnych w czasie pobytu w K. w celu wykonywania działalności gospodarczej skarżąca zakupiła w 2015r. w K. mieszkanie o powierzchni 58 m2 w stanie deweloperskim, zamierza je wykończyć i używać do celów mieszkaniowych (dalej: nieruchomość 3). Skarżąca nie przewiduje wykorzystywania tego mieszkania do celów biurowych, nie będzie go wprowadzała w jakiejkolwiek części do ewidencji środków trwałych firmy. Działalność gospodarcza w zakresie doradztwa będzie zarejestrowana w K. pod innym adresem niż adres, pod którym znajduje się nieruchomość 3.

Wydatki na nabycie wyłącznego prawa własności nieruchomości 1 (w tym na spłatę byłego małżonka i kredytu w banku) zostały poniesione na początku 2015r. Wydatki na nabycie 1/2 udziału w nieruchomości 2 i na wykończenie domu znajdującego się na nieruchomości 2 oraz wydatki na nabycie i wykończenie nieruchomości 3, były lub będą poniesione przez skarżącą do końca 2016r. Wszystkie wyżej wymienionej wydatki dotyczące powyższych trzech nieruchomości były lub będą sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży 20 sierpnia 2014r. udziału w nieruchomości otrzymanej po zmarłym ojcu.

Przed przystąpieniem do budowy domu na nieruchomości 1 skarżąca nie zamierza oddawać tej nieruchomości w dzierżawę, ani zawierać innych podobnych umów odnośnie tej nieruchomości, jak też nie zamierza oddawać w najem nieruchomości nr 3.

W zeznaniu rocznym złożonym za 2014r. skarżąca wskazała, że w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu w 2014r. zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez skarżącą w sierpniu 2014r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu, w części wydatkowanej

w 2015r. na nabycie prawa własności nieruchomości 1 (to jest na spłatę byłego małżonka i spłatę kredytu w banku), wydatkowanej do końca 2016 r. na nabycie 1/2 udziału w nieruchomości 2 oraz na wykończenie domu znajdującego się

na nieruchomości 2 oraz wydatkowanej do końca 2016r. na nabycie i wykończenie nieruchomości 3 będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej uzyskany przez spadkobranie przychód, wydatkowany w sposób opisany powyżej, jako wydatkowany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku.

Skarżąca stwierdziła, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 tej ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do wyżej wymienionego zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób.

Następnie skarżąca wskazała, że w myśl ogólnej zasady uregulowanej w art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z zasadami prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nabycia", a prawo cywilne za nabycie uważa nie tylko przeniesienie własności w drodze umowy sprzedaży, ale także w drodze innych czynności prowadzące do przyrostu majątku rzeczowego (np. podział majątku wspólnego, zniesienie współwłasności), a rozliczenia dokonywane między współuprawnionymi w sytuacji nabycia własności rzeczy ponad wartość przysługującego udziału w tej rzeczy w formie spłaty czy dopłat dokonywanych kosztem majątku podatnika stanowią formę zapłaty w zamian za przyznane prawo i powinny być traktowane jako wydatek w sensie ekonomicznym. Forma i sposób dokonania tej zapłaty, jeśli tylko prowadzi do przyrostu majątku rzeczowego ponad przysługujący udział w rzeczy, nie ma znaczenia, gdyż w każdym przypadku stanowi wydatek w sensie ekonomicznym stanowiący ekwiwalent w zamian za przyrost majątku rzeczowego u tego podatnika. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. Wydatki (spłaty lub dopłaty) poniesione na takie nabycie powinny być rozpatrywane jako potencjalna kategoria wydatków poniesionych we własnych celach mieszkaniowych, po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych. W szczególności, za takie wydatki należy uznać wydatki na spłatę współmałżonka odpowiadające: kwotom, które zostały poniesione przez współmałżonka na zakup nieruchomości lub spłatę kredytu przed podziałem majątku i są mu teraz rekompensowane (zwracane) w zamian za rezygnację z prawa własności nieruchomości (udziału w tym prawie) w drodze podziału majątku; oraz wydatkom, które zostały poniesione przez podatnika po podziale majątku wspólnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakupione mieszkanie, również w części w której kredyt obciążał współmałżonka, w szczególności w sytuacji, gdy całkowita spłata kredytu jest warunkiem nabycia wyłącznego prawa własności nieruchomości, gdyż małżonek podatnika nie ma obowiązku wyrażać zgody na rezygnację z prawa własności nieruchomości bez zdjęcia z niego współodpowiedzialności wobec banku za spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, a ponadto interes

i bezpieczeństwo prawne podatnika przejawia się w nabyciu nieruchomości bez ograniczeń w zakresie praw innych osób, w tym bez obciążenia hipotecznego na rzecz banku.

Dla podatnika wyżej wymienione wydatki na spłatę małżonka są wydatkami poniesionymi na nabycie prawa własności nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części, w której po podziale majątku podatnik spłaca własną część kredytu hipotecznego, zgodnie w warunkami umowy kredytowej sprzed zawarcia umowy o podziale majątku, należy u niego zakwalifikować do wydatków na spłatę kredytu, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wyżej wskazanej ustawy.

W wydanej w dniu 22 września 2015r. interpretacji indywidualnej nr: [...], Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej:

- wydatkowania środków ze sprzedaży na rozliczenie z byłym małżonkiem,

- wydatkowania środków ze sprzedaży na wybudowanie powierzchni garażowych.

W pozostałej części stanowisko skarżącej uznano za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał adekwatne przepisy prawa materialnego, z których wynika, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez skarżącej w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia.

Następnie organ wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący zwolnienie z opodatkowania dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Po przytoczeniu odpowiednich przepisów, organ podniósł, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Organ w pierwszej kolejności odniósł się do wątpliwości skarżącej, czy oddanie – jako konsekwencja podziału majątku wspólnego – byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł tytułem zwrotu za samodzielne spłacanie przez byłego małżonka części wspólnego kredytu może zostać uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ potwierdził przy tym stanowisko skarżącej, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się

w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Ponadto organ wskazał, że za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Odnosząc powyższe wywody do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku skarżącej, organ wskazał, że podział majątku dorobkowego byłych małżonków dokonany w styczniu 2015r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości.

Tymczasem, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z przepisu prawa warunki. W opisanym stanie faktycznym, w przypadku oddania byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł, warunek wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, ponieważ skarżąca uzyskany przez siebie przychód przeznaczyła na zwrot byłemu małżonkowi kwoty poniesionej przez niego

na spłacanie wspólnego kredytu. Do dnia podziału majątku wspólnego nieruchomość obciążona kredytem nadal stanowiła majątek wspólny skarżącej i jej byłego małżonka a zobowiązanie kredytowe solidarnie obciążało obu współwłaścicieli nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest zobowiązany do ponoszenia kosztów jej utrzymania i tym samym spłaty ciążącego na niej wspólnego zobowiązania kredytowego. Tym samym skarżąca, przekazując byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł nie realizowała celów mieszkaniowych, a jedynie uregulowała zobowiązanie z tytułu ciążącego na nich wspólnego kredytu, który od dnia orzeczenia rozwodu spłacał samodzielnie były małżonek. Taki sposób wydatkowania przez skarżącą przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zwróciła jedynie nakłady, jakie poniósł były małżonek na nieruchomość, spłacając od dnia orzeczenia rozwodu samodzielnie kredyt, a nie nabyła w zamian za spłatę udziału w nieruchomości. O spłatach mowa jest wówczas, kiedy wszystkie składniki majątku otrzymuje na wyłączną własność jeden z małżonków, a w zamian ma wypłacić drugiemu małżonkowi równowartość jego udziału w majątku wspólnym. Z wniosku wynika natomiast, że kwota 110.000 zł nie stanowi równowartości udziału byłego małżonka w majątku wspólnym, lecz odpowiada wydatkom, jakie poniósł były małżonek na samodzielną spłatę kredytu od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku wspólnego. Było to zatem ich rozliczenie wspólnych zobowiązań z tytułu podziału majątku wspólnego, a nie wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) wyżej wskazanej ustawy.

Kolejną wątpliwość skarżącej dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy odpłatne nabycie od obecnego małżonka udziału w nieruchomości, na której małżonek wybudował budynek mieszkalny oraz ponoszenie wydatków na wykończenie budynku będzie stanowiło wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, nie ma przeszkód, aby skarżąca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych nabyła od swojego małżonka udział 1/2 w budynku mieszkalnym, w którym po wykonaniu prac wykończeniowych zamieszkają. Zdaniem jednak organu w takiej sytuacji będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, jedynie w wysokości swojego udziału. Jeżeli natomiast małżonkowie wniosą przysługujące im udziały w nieruchomości do majątku wspólnego – skarżąca we wniosku wskazała, że bierze pod uwagę taką możliwość – to jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wyżej wskazanej ustawy będzie mogła wykazać poniesione wydatki w całej wysokości. Nieruchomość będzie wówczas objęta wspólnością ustawową małżeńską.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagała również kwestia, czy wydatki wskazane przez skarżącą jako wydatki poniesione na wykończenie budynku mieszkalnego tj. wydatki na położenie drewnianych podłóg, glazury, wstawienie wewnętrznych drzwi i wybudowanie powierzchni garażowych bezpośrednio przylegających do domu są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji budowlanej, lecz dla budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego. Istotą omawianego zwolnienia, czyli poniesienia wydatków na wykończenie budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Bez wątpienia wydatki poniesione na położenie drewnianych podłóg, glazury i wstawienie drzwi wewnętrznych w budynku mieszkalnym służą zaspokojeniu celów mieszkaniowych skarżącej. Jednakże celem takim nie będą wydatki poniesione na wybudowanie powierzchni garażowych, mimo że będą one bezpośrednio przylegały do budynku mieszkalnego. Co prawda, gdy garaż jest usytuowany w bryle budynku, czyli jest częścią budynku mieszkalnego, jego budowa zgodnie z projektem budowlanym jest budową budynku mieszkalnego. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że garaż stanowi odrębny obiekt budowlany. Jednakże z wniosku wynika, że budynek mieszkalny jest w stanie deweloperskim i obecnie trwają jego prace wykończeniowe, natomiast garaże zostaną dopiero wybudowane. Tym samym budynek mieszkalny w swojej bryle nie zawiera garaży. Powyższego nie zmieni okoliczność, że wybudowane garaże będą bezpośrednio przylegały do budynku mieszkalnego, ponieważ będzie to odrębny proces budowy powierzchni niemieszkalnych. Art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) analizowanej ustawy, który jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca miał na uwadze wyłączenie cele związane z zapewnieniem funkcji mieszkalnej. Aby skorzystać z ulgi istotne jest, by obiekt budowlany spełniał stricte cel mieszkaniowy skarżącej. Wydatki poniesione przez skarżącą na wybudowanie powierzchni garażowych nie będą podlegały zwolnieniu jako wydatki poniesione na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na okoliczność, że budynek garażowy nie służy do realizacji celów mieszkaniowych.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła:

1) niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego,

tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zapłatę (spłatę) byłemu małżonkowi w ramach podziału majątku wspólnego i w celu objęcia na wyłączną własność nieruchomości gruntowej nie mogą być uznane za wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c.) tej ustawy, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że wydatki te nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131.

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia w interpretacji stanowiska Ministra wobec pominięcia orzecznictwa przywołanego w sprawie przez skarżącą.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na zapłatę byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że spłata kwoty 110.000 zł, stanowi wydatek na cele mieszkaniowe. Kwota ta została wydatkowana przez skarżącą w ramach podziału majątku wspólnego z byłym mężem, w wyniku którego to podziału skarżąca nabyła własność nieruchomości 1 ponad wartość przysługującego jej po orzeczeniu rozwodu udziału; na dzień podziału majątku wspólnego obejmującego nieruchomość 1 wydatek ten został określony na kwotę 110.000 zł i w takiej kwocie strony umowy o podziale majątku ustaliły wartość udziału w nieruchomości. przysługującego byłemu małżonkowi na dzień zawarcia umowy o podział majątku z uwzględnieniem okoliczności, że istotna część tego kredytu pozostaje jeszcze do spłaty i będzie spłacona przez skarżącą. Z tych względów wydatek w kwocie 110.000zł stanowi spłatę byłego małżonka w zamian za jego udział w nieruchomości. Ponadto zapłata kwoty 110.000 zł została dokonana przez skarżącą kosztem jej majątku i stanowiła dla niej rzeczywisty wydatek w sensie ekonomicznym. Zapłata tej kwoty była warunkiem nabycia przez skarżącą nieruchomości 1 na wyłączną własność (tj. przyrostu jej majątku o 1/2 udziału w nieruchomości i stanowiła cenę, za którą były małżonek przeniósł na skarżącą prawo własności przysługującego mu 1/2 udziału. Wskazanie w stanie faktycznym wniosku, że skarżąca zapłaci byłemu małżonkowi kwotę 110.000 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym przez niego na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku jest co najwyżej technicznym wskazaniem sposobu kalkulacji wartości spłaty przysługującej byłemu małżonkowi i nie powinno być traktowane jako jakiś alternatywny sposób rozliczeń inny niż spłata udziału byłego małżonka. Przepisy prawa cywilnego nie nakładają na podatników w razie podziału majątku wspólnego jakichś ściśle określonych sztywnych wymogów co do wysokości i metody kalkulacji spłat, a w trakcie trwania współwłasności (łącznej lub ułamkowej) w różnym zakresie współwłaściciele mogą przyczyniać się do utrzymania przedmiotu współwłasności

oraz ponoszenia jego kosztów i w momencie podziału majątku, na zasadzie swobody umów, w dowolny sposób uwzględniający ich wzajemne nakłady mogą rozliczyć spłaty przysługujących im udziałów. Dla skarżącej 110.000 zł jest to kwota, której zapłata warunkuje nabycie udziału byłego małżonka w nieruchomości i dlatego stanowi spłatę jego udziału.

Dla stwierdzenia, że skarżąca poniosła wydatek w kwocie 110.000 zł na spłatę udziału w nieruchomości 1 przysługującego byłemu małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego bez znaczenia jest okoliczność, że kredyt na zakup tej nieruchomości był zaciągnięty przez małżonków wspólnie i obowiązek spłaty (także po ustaniu małżeństwa) obciążał ich wspólnie. Strony mogły po orzeczeniu rozwodu w dowolny sposób ustalić faktyczne zasady korzystania i ponoszenia nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych (nie wiedząc w tamtej chwili jaki ostatecznie będzie los prawny tej nieruchomości 1). Kalkulacja kwotowej wysokości spłaty udziału współwłaściciela mogła uwzględniać także nakłady na przedmiot umowy o podział rzeczywiście ponoszone do dnia tego podziału, gdyż w przeciwnym razie należałoby przyjąć, że w tej części wartość wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości nie rodzi roszczenia o spłatę, a sama wartość spłaty udziału byłaby ustalana w oparciu o jakieś hipoteczne sztywne zasady nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistej wartości udziału. Za nakłady takie w przypadku nieruchomości, której nabycie pierwotnie finansowane jest kredytem można uznać między innymi wartość spłaconego kredytu, która ma bezpośrednie przełożenie na wartość nabywanego udziału od współwłaściciela spłacającego kredyty poprzez mniejszą kwotę kredytu pozostającego jeszcze do spłaty w banku po podziale majątku. Z tych powodów wartość udziału byłego małżonka w nieruchomości 1 została skalkulowana przez strony na kwotę 110.000 zł i spłata takiej kwoty warunkowała przyznanie Skarżącej jej na własność. We wniosku skarżąca nie wskazała, że zapłata kwoty 110.000 zł ma nastąpić

w innego tytułu niż w zamian za przyznania skarżącej wyłącznej własności nieruchomości 1. Zapłata kwoty 110.000 zł na rzecz byłego małżonka, czyli poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, jak też nabycie wyłącznej własności nieruchomości 1, miało miejsce w dniu 12 stycznia 2015r., czyli po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym ojcu.

Natomiast, w zaskarżonej interpretacji organ w sposób nieuprawniony twierdzi, że kwota 110.000 zł zapłacona byłem małżonkowi nie stanowi spłaty jego udziału w majątku wspólnym (w Nieruchomości 1), argumentując, że kwota ta stanowi "zwrot" lub, w innym miejscu, "rozliczenie wspólnych zobowiązań", podczas gdy w treści wniosku skarżąca w żadnym miejscu nie posługuje się terminem "zwrot" lub "rozliczenie wspólnych zobowiązań", a wyraźnie wskazuje, że kwota 110.000 zł stanowi zapłatę w zamian za przysługujący byłemu małżonkowi udział w nieruchomości 1. Skarżąca nie wskazuje również we wniosku, że przedmiotem podziału majątku wspólnego są inne składniki majątkowe niż powyższa nieruchomość, co mogłoby uzasadniać twierdzenie, że zapłata kwoty 110.000 zł służy innym celom niż spłata udziału byłego męża w nieruchomości 1. Jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności odnośnie rozliczeń z tytułu podziału majątku wspólnego, mógł wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie, do czego zobowiązuje go brzmienie art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 169 § 1 tej ustawy, a nie z uporem twierdzić, że zapłata kwoty 110.000 zł z tytułu umowy o podział majątku wspólnego obejmującego nieruchomość 1 to nie jest wydatek na nabycie udziału byłego małżonka w tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej, spełniony został warunek wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe także w części dotyczącej zapłaty byłemu małżonkowi kwoty 110.000 zł i tym samym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży w 2014r. udziału w nieruchomości, otrzymanej w spadku po zmarłym ojcu, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Tymczasem, uznając w zaskarżonej interpretacji, że wydatkowanie kwoty 110.000 zł nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym w sposób nieuzasadniony odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w tym zakresie.

W odpowiedzi na powyższą skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił przy tym, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwota 110.000 zł nie stanowi równowartości udziału byłego małżonka w majątku wspólnym, lecz odpowiada wydatkom jakie poniósł były małżonek na samodzielną spłatę kredytu od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku wspólnego. Wobec tego zarzut skarżącej, że organ miał wezwać skarżącą w celu wyjaśnienia czy powyższa kwota nie stanowi spłaty jest bezzasadny, gdyż organ nie miał żadnych wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynikało, że kwota 110.000 zł to wydatki poniesione przez małżonka skarżącej na spłatę części kredytu w okresie od dnia orzeczenia rozwodu do dnia umowy o podział majątku. Ponadto obecna sugestia skarżącej, że kwota ta jest tylko technicznym sposobem kalkulacji wartości spłaty przysługującej byłemu małżonkowi za jego udział w nieruchomości nie zmieni przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Było to zatem wspólne rozliczenie wspólnych zobowiązań byłych małżonków z tytułu podziału majątku wspólnego a nie wydatek na nabycie udziału w nieruchomości o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Pomiędzy stronami brak było sporu co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), źródłem przychodu, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w sprawie zastosowania) jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca zbyła nabyty w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości przed upływem wskazanego powyżej okresu. Zbycie to stanowi dla niej wobec powyższego źródło przychodów podlegające opodatkowaniu. Skarżąca zamierza jednak skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Rodzaj wydatków uznanych za przeznaczone na cele mieszkaniowe, został enumeratywnie wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zarówno skarżąca, jak i organ byli zgodni, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nabycie przez skarżącą nieruchomości, którą skarżąca otrzymała w wyniku podziału majątku dorobkowego z byłym mężem (oznaczonej we wniosku nr 1), stanowiłoby wydatek na cel mieszkaniowy. Spór pomiędzy nimi sprowadzał się do odmiennego potraktowania wypłaconej byłemu mężowi kwoty 110.000 zł. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku, że kwota ta stanowiła spłatę należną byłemu mężowi w wyniku podziału majątku dorobkowego w zamian za prawo własności całej nieruchomości. Organ zaś twierdzi, że było to jedynie rozliczenie nakładów na nieruchomość, które były mąż skarżącej poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie. Organ wprost stwierdził, że skarżąca oddała byłemu mężowi wpłacone przez niego środki na spłatę kredytu po dniu rozwodu. W takim zaś przypadku skarżąca nie wydatkowała kwoty 110.000 zł na nabycie własności przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącej. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ jest przy tym związany tymi okolicznościami.

W niniejszej sprawie skarżąca wyraźnie wskazała, że nabycie nieruchomości oznaczonej we wniosku nr 1, nastąpiło na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego. Skarżąca otrzymała w wyniku tej umowy własność całej nieruchomości, zaś były mąż otrzymał spłatę w wysokości 110.000 zł. Wysokość tej spłaty odpowiadała wysokości spłaconego przez byłego męża kredytu od dnia orzeczenia rozwodu. Organ tymczasem wbrew wyraźnemu wskazaniu we wniosku, że wyżej wskazana kwota stanowiła spłatę w wyniku podziału majątku dorobkowego przyjął, że było to jedynie wzajemne rozliczenie nakładów na nieruchomość i skarżąca zwróciła tym samym byłemu mężowi wydatkowane przez niego kwoty. Wprawdzie organ może zakwalifikować określoną okoliczność pod względem skutków prawnych odmiennie, aniżeli wskazano to we wniosku. Niemniej jednak w ocenie Sądu w niniejszej sprawie stanowisko organu jest niezasadne.

Wskazać należy, że wspólność majątkowa małżeńska ustaje między innymi na skutek orzeczenia rozwodu. Stosownie do treści art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 2082 ze zm.), w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z wniosku o wydanie interpretacji, nie wynikało, aby skarżąca z byłym mężem zawierała umowę majątkową małżeńską, przewidującą nierówne udziały. Jak wynika z kolei z art. 46 wyżej wskazanej ustawy, od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Stosownie zaś do dyspozycji art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W § 2 zostało wskazane, że jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W art. 1036 kodeksu cywilnego znalazło się odesłanie w sprawach działu spadku do przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Sposoby zniesienia współwłasności uregulowane zostały w art. 211 i 212 kodeksu cywilnego. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności, czyli w niniejszej sprawie, podziału majątku dorobkowego skarżącej i jej byłego męża, jest przyznanie przedmiotu współwłasności na własność jednego z nich, ze spłatą drugiego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że taki sposób wyjścia ze współwłasności został wybrany przez skarżącą i jej byłego męża. Skarżąca otrzymała bowiem na wyłączną własność całą nieruchomość nr 1 i dokonała spłaty udziału byłego męża. We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wyraźnie wskazuje, że w zamian za przysługujący byłemu małżonkowi udział w nieruchomości, skarżąca zapłaciła mu kwotę 110.000 zł. We wniosku skarżąca wskazywała również, że "spłaciła" byłego małżonka i w zamian za to uzyskała wyłączne prawo własności nieruchomości. Wprawdzie skarżąca nie przytoczyła expressis verbis brzmienia umowy w zakresie zapłaty kwoty 110.000 zł, niemniej jednak z treści wniosku wynika, że zapłata tej kwoty stanowiła spłatę udziału byłego małżonka. Organ nie wzywał przy tym skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym przedmiocie.

Skarżąca wprawdzie dodatkowo wskazała, że kwota ta odpowiada wydatkom byłego męża na spłatę kredytu od dnia orzeczenia rozwodu. Z faktu tego nie można jednak wyprowadzać bezpośredniego wniosku, jak uczynił to organ, że kwota ta stanowi zwrot nakładów na nieruchomość, czy też odpowiada wzajemnym rozliczeniom pomiędzy byłymi małżonkami. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że skarżąca otrzymała na własność nieruchomość w zamian za wypłatę kwoty 110.000 zł. Zgodzić się należy przy tym z twierdzeniami skarżącej zaprezentowanymi w skardze, że powyższa kwota stanowi ustalenie wartości udziału w nieruchomości, należnego byłemu małżonkowi. Bez zapłaty powyższej kwoty, skarżąca nie stałaby się właścicielem nieruchomości nr 1. Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianej w prawie cywilnym, strony mogą ustalać wysokość wzajemnych świadczeń na podstawie zgodnych oświadczeń woli, nie będąc skrępowanymi żadnymi sztywnymi regułami. Nie mogą oni oczywiście naruszyć granic tej swobody, lecz w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że ustalenie wartości udziału było sprzeczne z ustawą, zasadami współżycia społecznego, czy też naturą (istotą) danej umowy. Rację ma również skarżąca stwierdzając, że wskazanie, iż kwota 110.000 zł odpowiada spłaconemu przez byłego małżonka kredytowi, jest co najwyżej technicznym wskazaniem sposobu kalkulacji wartości spłaty przysługującej byłemu małżonkowi. Zdaniem Sądu z twierdzenia tego nie można wywodzić, że zapłata tej kwoty stanowiła w istocie zwrot należności przysługujących byłemu małżonkowi z uwagi na poniesione przez niego wydatki. Wniosku takiego nie można przede wszystkim wysnuć z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Wobec powyższego stanowisko organu, bez wzywania skarżącej do ewentualnego złożenia dalszych wyjaśnień, było nieuprawnione.

Jak z powyższego wynika, organ wydając interpretację, nie uwzględnił przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy. Skoro skarżąca wskazała, że zapłata kwoty 110.000 zł nastąpiła na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego i stanowi wypłatę równowartości udziału w nieruchomości, który jest należny byłemu małżonkowi w zamian za przyznanie nieruchomości na wyłączną własność skarżącej, organ nie mógł zapłaty tej kwoty potraktować odmiennie bez ewentualnego wyjaśnienia powyższej kwestii. W szczególności nieuprawnione jest twierdzenie organu, że z wniosku o interpretację jednoznacznie wynikało, że powyższa kwota nie stanowi równowartości udziału byłego małżonka w majątku wspólnym, lecz odpowiada wydatkom przez niego poniesionym. Co najwyżej można stwierdzić, że w ten sposób została potraktowana przez organ. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienie, organ w sposób nieprawidłowy dokonał kwalifikacji powyższej spłaty w oparciu o twierdzenia skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaskarżona interpretacja podlega zatem uchyleniu w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a). Skarżąca zaskarżyła bowiem interpretację jedynie w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska odnośnie wydatkowania kwoty 110.000 zł dla byłego męża. Sądowi znane jest stanowisko, że nie można uchylać interpretacji indywidualnej jedynie w części. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, sformułowania interpretacji pozwalają na ich oddzielne potraktowanie i zbadanie. Ponadto skarżąca zaskarżyła interpretację jedynie w określonej części, przyjmując, że w pozostałej części jest ona prawidłowa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ rozstrzygnie wobec powyższego jedynie kwestię, która była przedmiotem zaskarżenia. W pozostałej zaś części należy uznać, że interpretacja nie była przedmiotem zaskarżenia i tym samym skarżąca uzyskała wiążącą informację w zakresie jej stanowiska z którą się zgodziła. Rozstrzygając sprawę, organ weźmie pod uwagę wskazania przedstawione w niniejszym uzasadnieniu i w sposób odpowiedni zakwalifikuje wypłatę przez skarżącą kwoty 110.000 zł.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.), który to przepis ma zastosowanie z uwagi na termin wniesienia skargi.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.