Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 38/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny R., Andrzeja R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1793/02 w sprawie ze skargi Krystyny R., Andrzeja R. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny R. i Andrzeja R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 38/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r. w sprawie I SA/Po 1793/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując sprawę ze skargi Krystyny i Andrzeja R. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż małżonkowie Krystyna i Andrzej R. złożyli roczne zeznanie za 2000 rok, wykazując podatek w kwocie 96.407,50 zł, wpłatę zaliczkami w kwocie 118.129,30 zł oraz kwotę zwrotu podatku 21.721,80 zł.

Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola wykazała zadeklarowanie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynikało to z dokumentów źródłowych, co znalazło potwierdzenie w wydanej decyzji określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 247.058,16 zł, zaległość podatkową i należne odsetki od zaległości.

Kontrolujący stwierdzili zaniżenie przychodu w Spółce "R.", w której udziały posiadała Krystyna R. o kwotę:

- 358.752,15 zł z tytułu umniejszenia sprzedaży jaj na rzecz Spółki "J." w zamian za wykonywanie przez tę Spółkę usług promocyjnych na rzecz Spółki "R.",

- 32.857 zł z tytułu łącznej wartości wystawionych faktur VAT "korekta" niesłusznie zmniejszających sprzedaż na rzecz Spółki "J.",

- 160.894,34 zł z tytułu faktur VAT "korekta", zmniejszających cenę jak do "0" zł.

Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "R." nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 10.948,74 zł obejmującą wydatek 1.641 zł za prenumeratę czasopism z 2001 r., kwotę 897,38 zł z tytułu wyjazdu pełnomocnika Spółki do Budapesztu w celu prowadzenia rozmów handlowych, kwoty 8.420,36 zł z tytułu wyjazdu pełnomocnika Spółki do USA.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik małżonków R. zarzucił decyzji błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą interpretację umów zawartych przez kontrolowaną Spółkę ze Spółką "J.", bezzasadne zwiększenie przychodów Spółki "R.", nie uznanie rabatów i upustów, które wynikały z zawartych umów o współpracę Spółki "R." i Spółki "J." i wniósł o jej zmianę i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w części uwzględniła żądanie podatników i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej należnego podatku, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 245.046 zł, zaległość podatkową w kwocie 148.638,50 zł i odsetki w kwocie 40.946,82 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że niesłusznie zostały zakwestionowane koszty wyjazdu pełnomocnika Spółki do USA. Odnośnie pozostałych kosztów, organ odwoławczy podzielił trafność ustaleń i ocen Inspektora Kontroli Skarbowej.

Odnośnie przychodów Spółki "R." organ odwoławczy podzielił oceny organu pierwszej instancji stwierdzając, że skoro usługi promocyjne zostały przez Spółkę "J." wykonane a zapłata dokonana przez kompensatę należności za usługę z należnościami z tytułu zakupu jaj, to kontrolowana spółka co do zasady mogła zmniejszyć przychód o kwotę będącą wierzytelnościami Spółki "J." bez naruszania właściwych przepisów. Zdaniem organu, podstawą obniżenia przychodu mógł być tylko prawidłowo wystawiony dokument księgowy, a jak ustalono, faktury VAT "korekta", będące podstawą obniżenia przychodu Spółki "R." były wystawione niezgodnie z przepisem par. 43 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką "R." a "J." wyglądały w ten sposób, że w maju i czerwcu 2000 r. "R." został obciążony przez Spółkę "J." grupą duplikatów faktur z tytułu usług promocyjnych na kwotę 358.752,15 zł + VAT. W czerwcu i lipcu 2000 r. Spółka "R." otrzymała od "J." korekty wystawionych duplikatów faktur VAT na tę samą kwotę z wyjaśnieniem "zwrot nabywcy kwot nienależnych". Następnie Spółka "J." zażądała od Spółki "R." korekty na kwotę 358.752,15 zł. Żądanie faktury korekty stało się podstawą zmniejszenia przez "R." sprzedaży jaj na powyższą kwotę, odpowiadającej wartości usług promocyjnych.

Podatnicy przedmiotową decyzję zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na przebieg postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 173 par. 1 tej ustawy w związku z art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, żądając uchylenia obu decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazali, że brak jest podstaw do nie uznania faktury VAT - korekta i zaniżenia z tego tytułu dochodu w kwocie 358.752,15 zł. Również sprawa faktur korygujących została wyjaśniona w toku postępowania i właściwe faktury korygujące zostały organom podatkowym przedstawione. Nadto, podatnicy zarzucili Izbie Skarbowej, że odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 160.894,30 zł, przyjęła za podstawę rozstrzygnięcia kopie faktur zgromadzone w toku kontroli, nie dysponując fakturami - korekta oryginalnymi i ich kopiami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpatrując tę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi jest kwestia zaniżenia przez Spółkę cywilną "R." w 2000 r. przychodu a przedmiotem kontroli w tej Spółce była rzetelność dokumentowania zdarzeń gospodarczych rejestrowanych za pomocą duplikatu faktur VAT z tytułu usług promocyjnych, korekty duplikatów VAT, faktury VAT - korekty sprzedaży jaj i korekty faktur sprzedaży jaj zmniejszające ich sprzedaż.

Opisując sposób prowadzenia przez Spółkę "R." działalności gospodarczej jako dystrybutora i organizatora rynku sprzedaży jaj, Sąd wskazał, że w skardze domaga się ona, by uznać, że sposób rozliczeń zastosowany przez tę Spółkę i Spółkę "J." był przejściowy i brak jest podstaw do twierdzenia, że zaniżono przychód w łącznej kwocie 552.503,49 zł skoro Spółka "R." dokonała upustów i rabatów wynikających z umowy o współpracy zawartej pomiędzy tymi spółkami a poniesione wydatki winny zostać zaliczone w poczet kosztów prowadzonej działalności.

Wskazując na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podstawą obniżenia przychodu może być tylko prawidłowo wystawiony dokument księgowy. W sprawie takimi dokumentami mogły być zgodne z przepisami faktury VAT korygujące, na podstawie których strony mogły dokonać kompensaty należności za usługę z należnościami z tytułu kupna jaj.

W sprawie I SA/Po 446/02 dotyczącej podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2000 r. Spółki "R." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł /wyrok z dnia 17 lutego 2004 r./, że faktury korygujące były wystawiane nieprawidłowo, wbrew wymogom określonym w przepisach par. 37 ust. 1 pkt 1-3 i par. 43 ust. 2 pkt 2 "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W cytowanych przepisach zostały określone m.in. zasady wystawienia faktur VAT, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących, dokładne dane które winny być w tych dokumentach oraz, co podkreślił szczególnie Sąd pierwszej instancji, zasady przechowywania tych dokumentów.

Podzielając ustalenia i pogląd wyrażony w tym wyroku, Sąd wskazał, że w skardze dot. podatku dochodowego podatników, nieprawidłowości faktur korygujących nie zostały przekonywującymi i dostatecznymi dowodami podważone. Wskazując na wymogi faktury korygującej i potrzebę odniesienia jej treści do faktury korygowanej Sąd stwierdził, że w przypadku braku tych relacji można mówić o nowej fakturze albowiem samo nazwanie faktury VAT korektą nie stanowi, że jest to faktura korygująca.

Podzielił Sąd oceny organów podatkowych dotyczące korekt faktur VAT obniżających ceny zakupu jaj do zera złotych, zwłaszcza że Spółka "R." nie prowadziła żadnej dokumentacji na okoliczność strat czy zwrotu towaru z powodu upływu terminu ważności, a żądanie faktury korekta zmierzało do umniejszenia sprzedaży jaj o wartość odpowiadającą wartości usług promocyjnych.

Podzielił Sąd trafność ocen dotyczących kosztów uzyskania przychodów, konstatując, że wydatki winny być poniesione w celu uzyskania przychodu, które to działanie celowo jest zbieżne z pojęciem działania racjonalnego.

Nie znalazł Sąd podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej za trafne. Zdaniem Sądu w sprawie przeprowadzono wszelkie możliwe dowody a skarżący mieli zapewniony częsty udział w postępowaniu i zostali zapoznani, tak jak ich pełnomocnik, z wynikami postępowania. Również decyzje wydane w sprawie spełniają przesłanki z art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej i zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne. Dlatego, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że został naruszony przepis art. 173 par. 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej. Odwołując się do treści protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 19 listopada 2001 r. oraz ocen wyrażonych w wyroku I SA/Po 466/02 WSA w Poznaniu, Sąd orzekający w sprawie podatku dochodowego nie podzielił zarzutów skargi co do dowolnych interpretacji przez Inspektora Kontroli Skarbowej umów zawartych przez Spółkę "R." z innymi podmiotami. Sąd podkreślił, że przedstawione w protokole badanie dokumentów i ewidencji, analiza umów, wskazuje na wszelkie niespójności i wyprowadzono wniosek, że współpraca Spółek "R." i "J." nie miała charakteru wewnątrzzakładowej, a opłaty pobierane przez Spółkę "J." nie były opłatami leasingowymi, pobieranymi przez dystrybutora za wprowadzenie towarów do własnej sprzedaży.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna i Andrzej R., działając przez pełnomocnika, stosownie do przepisu 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucili:

1/. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 200 par. 1 w związku z art. 123 i art. 235 ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez nie zebranie całego materiału w sprawie, który pozwoliłby na stwierdzenie, że mimo błędnie wystawionych faktur korekt przez Spółkę "R.", Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia należnych kwot gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony w należytej wysokości.

2/. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a także w związku z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wobec błędnie wystawionych faktur korekt przez Spółkę "R.", skarżący nie mieli prawa umniejszyć przychodu o określoną kwotę w związku z dokonaną kompensatą wierzytelności Spółki "R." z tytułu sprzedaży jaj z wierzytelnością firmy "J." z tytułu usług promocyjnych i wnieśli o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy wskazali, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd uznały co do zasady możliwość umniejszenia przychodu ale na podstawie jedynie prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, przy czym "prawidłowość" rozumiejąc jako formalną jedność dokumentu ze stawianymi mu przez przepisy szczegółowymi wymogami.

Zdaniem skarżących faktury korygujące zostały wystawione poprawnie, co skarżący wyjaśnili w toku postępowania, a co nie znalazło odzwierciedlenia w wyjaśnieniu stanu faktycznego czy też odmowie wiarygodności kserokopiom faktur korygujących przedstawionym w toku postępowania.

Nadto skarżący stwierdzili, że zakładając, iż faktury korygujące zostały wystawione nieprawidłowo, to w ostateczności nie spowodowało to uszczuplenia należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżących rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług Spółki "R." nie ma związku z przedmiotową sprawą. W sprawie podatku dochodowego postępowanie dowodowe winno być prowadzone w oparciu o ogólne zasady wynikające z ordynacji podatkowej, a szczególne reguły postępowania dowodowego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powinny w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania. Dotyczy to w szczególności tego, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły o wadliwie wystawione dowody księgowe pomijając inne dowody potwierdzające zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Również sama formalna ocena faktur korygujących /brak podpisu osoby faktury wystawiającą/ nie powinien dyskwalifikować zdarzenia którego wystąpienie potwierdza.

Wskazując na powyższe, skarżący wywodzą, że zostały naruszone przepisy ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentów przedstawionych w toku postępowania i nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia dlaczego w załącznikach do protokołu badania dokumentów znajdują się różnie wyglądające dokumenty o tej samej treści, zakładając, że wszelkie wyjaśnienia w tym zakresie będą nieracjonalne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej, wskazując że zebrany materiał dowodowy przy udziale skarżących jest całkowity, a decyzje wskazują na fakty i okoliczności, które uznano za udowodnione, skonstatował, że zarzut oparcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na niepełnym zebranym materiale dowodowym jest bezpodstawny i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego I instancji, wskazanych wart. 173 par. 1 p.p.s.a. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony wnoszącej skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych wart. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

W tym stanie prawnym trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to obu kwestii spornych w sprawie, jednak w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Wszystkie powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty procesowe dotyczą przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie o kontroli skarbowej. Stąd też zarówno powołane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej. Natomiast zarzut oparty na podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów p.p.s.a., a nie O.p. dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy odpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej /i ustawie o kontroli skarbowej/, to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa procesowego podatkowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny zgromadzonych w toku procedury skarbowej dowodów. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 90/05 - nie publ./. Takie sformułowanie zarzutów procesowych w rozpoznawanej obecnie skardze świadczy o niezrozumieniu przez jej autora istoty postępowania kasacyjnego i uniemożliwia zarazem Sądowi Kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną podnosi kilkukrotnie w jej uzasadnieniu, iż zgromadzony materiał dowodowy został wadliwie oceniony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednakże nie wiąże tego zarzutu z żadnym przepisem ustawy procesowej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej wart. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl ostatnio powołanego przepisu związany tymi ustaleniami. Nieusprawiedliwione były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że uzasadnienie powołanych w skardze kasacyjnej podstaw sprowadza się w zasadzie do obszernej polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. W związku z tym stwierdzić należy, że powołana przez wnoszących skargę kasacyjną dla uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 par. 1 pkt 1 O.p., art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP argumentacja nie polega na wykazywaniu, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów, bądź nietrafnie je zastosował, lecz głównie na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. chociażby wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; czy 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./. Przedstawione zarzuty materialne skargi kasacyjnej nie zostały zatem w dużej mierze prawidłowo uzasadnione, podczas gdy oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.

Pewne wątpliwości, w kontekście wymienionych zarzutów naruszenia prawa materialnego /zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./, budzić może jedynie zajęte przez Sąd stanowisko, iż podstawą obniżenia przychodu może być tylko prawidłowo wystawiony dokument księgowy, na co zwróciła uwagę strona skarżąca. Pozostaje ono jednak bez wpływu na wynik niniejszego postępowania kasacyjnego, gdyż nawet przyjęcie poglądu przeciwnego nie doprowadziłoby do uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie wykazał skutecznie, iż obniżenie przychodu mogło być stwierdzone innymi dowodami niż dokument księgowy.

Skoro zatem skargę kasacyjną sformułowano w sposób nie spełniający wymogów wskazanych w powołanych wyżej przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie mogła ona odnieść pożądanego przez stronę skutku. Z tych też względów podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.