Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 572/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 par. 1 pkt 1-2, art. 24d ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 129, art. 178 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 193 par. 1-2, art. 200 par. 1, art. 233 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 11 ust. 1, par. 11 ust. 3, par. 12 ust. 1, par. 12 ust. 3, par. 17
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. określającej I. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że w roku 2015 podatniczka działalność gospodarczą prowadziła w ramach firmy A W. I., wskazując rodzaj działalności: wg PKD kod F43.21.Z - wykonywanie instalacji elektrycznych. Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wykazało, że wynikający z zeznania dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 597.773,54 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]2018 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 188.300,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 w łącznej kwocie 11.173,00 zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winień uzupełnić materiał dowodowy, a w szczególności wymaga ustalenia:

- wykorzystanie w działalności gospodarczej materiałów elektrycznych zakupionych na podstawie faktury z dn. 12.09.2015 r. Nr [...] oraz faktury z dnia 24.09.2015 r. Nr [...],

- wykorzystanie rozdzielnicy WG 1250 + ZK-9 (1600/2015) do wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dn. 03.12.2015 na rzecz B B. G. w postaci oględzin tej biogazowni oraz ewentualnie powołanie w tym celu biegłego,

- rzetelność prawdziwość przedłożonych do odwołania porozumień co do wydłużenia terminu płatności faktur VAT,

- związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku na zakup urządzenia medycznego Powermed Mediline wraz z Multi Brusch Electronic z osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej,

- zasadność zewidencjonowania faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E . Sp. z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności: pozyskanie informacji od właściwych organów podatkowych, czy spółki te składały w 2015 r. deklaracje VAT, a jeśli tak to za jakie okresy i co w nich deklarowały oraz czy ewentualnie wpłacały zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji, pozyskanie informacji od właściwych organów podatkowych, czy spółki te złożyły za 2015 r. zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz sprawozdania finansowe za ten okres i lata poprzednie, wyjaśnienie co było zadeklarowanym przedmiotem działalności C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. zgłoszonej w PKD i czy zakres zgłoszonej w PKD działalności pokrywa się z treścią fakturowanych czynności,

- przeanalizowanie obrotów na rachunkach bankowych podatniczki (wypłaty, wpłaty) pod kątem możliwości ewentualnej zapłaty gotówkowej za towary od ww. spółek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]2020 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 165.632,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 w łącznej kwocie 9.146,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik I. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, jak również włączenie do kosztów prywatnych wydatków w kwocie 1231,64 zł; art. 24b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu w drodze szacowania, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.; art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. na skutek niewłaściwego określenia przez organ dochodu z działalności gospodarczej; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej decyzji podatkowej; art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że nazwy towarów podane na fakturach VAT wystawianych przez E Sp. z o. o., D Sp. z o. o. i C Sp. z o.o. były niewłaściwe, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że faktury te były nierzeczywiste; art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców na skutek jego niezastosowania w sprawie.

Dodatkowo pełnomocnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2018 r. wyłączające z akt postępowania: załączniki do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 16.10.2018 r. w sprawie dot. E Sp. z o.o. (deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do 06.10.2018 r.), załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31.10.2018 r. (wydruki deklaracji VAT-7 C Sp. z o.o. za okres I-XI 2015, decyzje podatkowe), załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 05.11.2018 r. w sprawie dot. D (wydruki CIT-8 za 2013. 2014, deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2015) i wniósł o uchylenie tego postanowienia.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...] 2020 r.

W zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji, z których wynika, iż strona dokonała zakupu artykułów elektrycznych od P.P.H.U. F A. G., ..-... C. , na podstawie dwóch faktur z dnia 12 i 24 września 2015 r. Jednakże art. elektrycznych: baterii kondensatorów BK 390/10 na kwotę netto 17.325,00 zł, rozdzielnicy RSW-15 na kwotę netto 21.780,00 zł i rozdzielnicy WG 1250 +ZK-9 na kwotę netto 10.540,00 zł organ pierwszej instancji nie stwierdził w spisie towarów i materiałów na dzień 31.12.2015 r. (w remanencie nie wykazano także na koniec roku robót w toku). Powyższych towarów strona nie wyszczególniła również w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż w okresie 12.09.2015 r. - 31.12.2015 r. W odniesieniu do zakupów opisanych na fakturze z dnia 12 września 2015 r. strona wyjaśniła, iż zakupy te mają odzwierciedlenie w fakturach przychodowych m.in. materiały z poz. 3, 4, 5 tej faktury wykazano w sprzedaży w fakturze z dnia 5 sierpnia 2015 r. wystawionej dla G, materiały z pozycji 1,2 tej faktury wykazano w sprzedaży w fakturze z dnia 8 września 2015 r. wystawionej dla H. Z kolei zakupy z faktury z dnia 24 września 2015 r. mają odzwierciedlenie w następujących fakturach przychodowych, tj.: materiały z poz. 1 wykazano w sprzedaży w fakturze dla Firmy I; materiały z poz. 2, 3 wykazano w sprzedaży w fakturze dla P.U.H. J, materiały z poz. 4 wykazano w sprzedaży w fakturze K, materiały z poz. 5 wykazano w sprzedaży w fakturze dla L, materiały z poz. 6, 7 wykazano w sprzedaży w fakturze dla B.

Weryfikując wyjaśnienia strony organ I instancji zwrócił się do firmy A. G., w odpowiedzi uzyskał kserokopie dokumentów WZ. Z przesłanych materiałów wynika, że towar udokumentowany fakturą VAT z dnia 12.09.2015 r. wydany został w dniu 02.09.2015 r., towar udokumentowany fakturą VAT z dnia 24.09.2015 r. wydany został w dniu 05.09.2015 r. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A. G. zeznał, iż część towarów udokumentowanych fakturami VAT z września 2015 r. wydana była w dacie wystawienia dokumentów WZ, a część była wydana wcześniej np. bateria kondensatorów BK390/10 (875)/2015.

Mając na uwadze powyższe oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że materiały wykazane w poz. 3, 4, 5 faktury VAT z dnia 12.09.2015 r. wykazano w sprzedaży na fakturze z dnia 05.08.2015 r. wystawionej dla G. Natomiast w przypadku faktury z dnia 24.09.2015 r. w wyjaśnieniach strona wskazała na ujęcie sprzedaży rozdzielnicy w cenie zakupu netto 10.540,00 zł w wartości sprzedaży ujętej w fakturze z 03.12.2015r. na kwotę netto 38.999,75 zł, obejmującej prócz kabla, budowę przyłącza ŚN dla zasilania B w miejscowości C. na kwotę netto 12.886,18 zł, jak ustalono faktura ta dotyczy budowy przyłącza elektroenergetycznego SN dla zasilania B. Weryfikując, poprzez oględziny na miejscu i wyjaśnienia A. G., pochodzenie rozdzielni sprzedanej na podstawie faktury z dnia 24.09.2015 r. organ I instancji przyjął, że rozdzielnia ta wykorzystana została do budowy biogazowni rolniczej udokumentowanej fakturą VAT z dnia 03.12.2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że w PIT-36 za rok 2015 strona wykazała przychód w prawidłowej wysokości.

Przechodząc do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2015 roku strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.473,77 zł na skutek nie zaliczenia do kosztów działalności wydatków na podstawie faktur:

- nr [...] z dnia 03.02.2015 r. na kwotę netto 424,59 zł wystawionej przez Ł A. G., ..-... C., nadto fakturę nr [...]z dnia 21.11.2015 r. mylnie ujęto w księdze z numerem 54;

- nr [...] z dnia 03.02.2015 r. na kwotę netto 376,00 zł oraz nr [...] z dnia 03.02.2015 r. na kwotę netto 431,05 zł wystawionych przez P.P.H.U. F A. G., ..-... C..

Nadto, jak ustalił organ I instancji strona zaniżyła koszty wynagrodzeń, gdyż w kolumnie wynagrodzeń strona ujmowała łączną wartość wynagrodzeń z umów o pracę (wypłaty gotówką zgodnie z imiennymi listami płac, sporządzanymi odrębnie dla każdego pracownika, wypłata za dany miesiąc w terminie do końca miesiąca, oraz wydruk zbiorczego zestawienia list płac za dany miesiąc) oraz umów zleceń (ujęto zgodnie z umowami i datami wypłat wynikającymi z rachunków). W wyniku porównania zapisów w księdze przychodów i rozchodów organ I instancji stwierdził, że w m-cu styczniu i grudniu 2015r. kwoty wynagrodzeń ze zbiorczych list płac (podstawa zapisu w księdze) są inne niż w indywidualnych listach płac.

Organ wyjaśnił, iż zaniżenie zakupu towarów handlowych i materiałów o łączną kwotę 1.231,64 zł stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż w toku postępowania przed organem I instancji stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 525.461,62 zł na skutek m.in. nie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur (wykaz faktur str. 9-10 skarżonej decyzji) nie uregulowanych w ciągu 30 dni od terminu płatności. Organ dodał, iż zgodnie z obowiązującym w 2015 r. przepisem art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. strona winna za ten okres dokonać pomniejszenia kosztów o wskazane wartości ww. zakupów. W oparciu o materiał sprawy m.in. porozumienia z kontrahentami organ stwierdził, iż strona była zobowiązana do zmniejszenia kosztów ww. faktur w 2015 r. za wyjątkiem faktury VAT z dnia 10.10.2015 r. Nr [...], ponieważ termin na korektę kosztów przypadałby na styczeń 2016 r., a w związku ze zmianą przepisów (uchylono art. 24d u.p.d.o.f.) strona nie była zobowiązana do pomniejszenia kosztów. Zatem kwota 62.649,06 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2015, a zatem stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło także na skutek błędnego ujęcia faktury i brak udokumentowania zakupu oleju napędowego (ogółem zawyżenie kosztów na kwotę 157,01 zł) oraz ujęcia wydatków w kwocie 8.424,22 zł nie wykazujących związku z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w kosztach uzyskania przychodu zaksięgowano wydatki (tabela str. 11-12 skarżonej decyzji) dotyczące artykułów wyposażenia (w tym przyrządów do wykonania firan i zasłon) i remontowych (art. budowlane: hydrauliczne, do ogrzewania podłogowego, farby i gładzie, wyposażenie), które nie wykazują związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W odniesieniu do ww. wydatków strona wyjaśniła, iż artykuły wykazane na fakturach: [...], [...], [...], [...], zostały wykorzystane w prowadzonej działalności, prawdopodobnie w firmach: G A. G. , N. 7, ..-... W. ; M I. K., J. 35, ..-... P.; Stowarzyszenie N, ul. A 10, ..-... R.; Urząd Gminy w D., ul. B 8, ..-... D..

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zgodził się ze stroną, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] stanowią koszty prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wyjaśnienia kontrahentów oraz Z. W. wykazują, że firma strony wykonywała roboty wykończeniowe, do których konieczne było wykorzystanie materiałów budowlanych. W pozostałym zakresie, organ stwierdził, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT (opisanymi na str. 15 decyzji I instancji) o łącznej wartości 5 578,34 zł nie stanowią kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku postępowania stwierdzono nadto, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona ujęła zakup towarów handlowych i materiałów (przewodów, kabli, narzędzi i żarówek) od firm:

• E. Sp. z o.o., ul. C 8 m. 9, ..-... W.,

• D Sp. z O.O., ul. C 3B lok. B-10A, ..-... W.,

• C Sp. z O.O., ul. C 3B lok. B-10A, ..-... W..

Organ I instancji analizując zakup towarów handlowych i materiałów od innych kontrahentów dostrzegł, iż wówczas strona dokonywała zakupu określonych co do rodzaju towarów np.: kabel XRUHAKXS IX 120/50 12/20KV w cenie 27.519,94 zł/km (1,95 km) - faktura nr [...] z 31.03.2015 r. Tymczasem zakupy od ww. firm obejmują towary/materiały bez szczegółowego określenia ich rodzaju, nazwy i parametrów technicznych, wszystkie faktury zostały rzekomo opłacone gotówką w dniu zakupu. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji dokonał analizy sprzedaży kabli i przewodów w 2015 r. (faktury, na których wyszczególniono rodzaj materiałów) oraz przyporządkował do nich faktury zakupu. Stwierdził, iż zakup poszczególnych artykułów elektrycznych, w tym specjalistycznych kabli i przewodów był realizowany w związku i na potrzeby konkretnej usługi. Dokonywano zatem zakupu materiałów o ściśle określonych parametrach technicznych. Żadnego z zakupów z firm D Sp. z.o.o., D Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. organ I instancji nie stwierdził na spisie towarów i materiałów na dzień 31.12.2015r., jak również w wystawionych w 2015 r. fakturach sprzedaży.

Wobec powyższych rozbieżności organ wystąpił o przeprowadzenie kontroli u ww. kontrahentów. W odniesieniu do firmy E Sp. z o.o. ustalono, iż z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji z firmą strony. Nadto, iż decyzją z dnia [...]2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił rejestracji firmy E Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług. Spółka pomimo obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie dokonała takiego zgłoszenia. Za okres od stycznia do listopada 2015 r. Spółka składała deklaracje VAT-7, lecz nie złożyła zeznania podatkowego ani sprawozdania finansowego za 2015 r. Spółka nie składała również deklaracji PIT- 4R za 2015 r. W złożonej deklaracji za miesiąc marzec 2015 r., nie wykazała żadnej dostawy ani nabyć, a tym samym nie wykazano podatku należnego. Natomiast z przedłożonych przez stronę faktur VAT wynika, że tylko w marcu 2015 r. strona dokonywała zakupów w firmie E. Nadto, nie potwierdzono wynajmu na rzecz Spółki hal handlowych w W..

Z kolei w odniesieniu do Spółki D Sp. z o.o., ustalono, iż została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25.11.2015 r. Pod wymienionym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie przebywa tam przedstawiciel kontrolowanej jednostki. Spółka nie odpowiada na wezwania do stawienia się w Urzędzie wysyłane na ww. adres prowadzenia działalności. Kontrolujący nie nawiązali również kontaktu z Prezesem spółki, nie stawiał się na wezwania. W aktach rejestracyjnych brak jest informacji o zawieszeniu oraz o likwidacji działalności gospodarczej. Spółka składka deklaracje VAT-7 za 2015 r., lecz nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8, sprawozdania finansowego za 2015 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2015 r. Także w odniesieniu do tej Spółki nie potwierdzono wynajmu powierzchni handlowej na terenie W..

Podobne ustalenia organ poczynił względem Spółki C Sp. z o.o., przy czym uzyskano informację, iż w dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące IX-XII.2013 r., III-V, VIII-X.2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z dnia [...]2017 r., organ uchylił decyzję z dnia [...]2016 r. w części dotyczącej m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące III-V 2015 r. Decyzją tą określono ponownie m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące III-V 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że Spółka została w dniu 10.12.2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

Organ dodał, iż przesłuchany w charakterze świadka Z. W. zeznał m.in., że kontakt z firmami E Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nawiązał będąc na bazarze w W.. Świadek zauważył szereg stanowisk budowlanych i zapytał, czy sprzedają towary wystawiając faktury. Sprzedawca oznajmił, że tak i w taki sposób dokonano zakupów. Świadek osobiście dokonywał zakupów u ww. kontrahentów. Z. W. opisał w jaki sposób przebiegały transakcje w ww. firmach. Świadek oświadczył, że jak kupował rzeczy znajdujące się w boksie to tam płacił. Transakcji zakupów dokonywano ze sprzedawcą, których scharakteryzował w sposób bardzo ogólny. Rabat związany z zakupami u poszczególnych kontrahentów był uzgadniany na miejscu. Świadek oświadczył, że za towar płaci się tam tylko gotówką. Na wystawionych towarach nie ma ceny. Cena zależy od ilości kupowanych sztuk.

W zakresie płatności gotówką firmom E Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., organ ocenił, że zeznania Z. W. wydają się niewiarygodne, ponieważ pomimo posiadania gotówki w domu, firma posiadała zaległości u innych kontrahentów, u których zakupywano specjalistyczny towar pod konkretne zamówienia. Także analiza rachunku bankowego wskazuje, iż brak jest wypłat gotówkowych w kwotach odpowiadających zapłatom za towary zakupywane w W.. Ponadto, co do zasady w okresie kiedy rzekomo dokonywano zakupów (w miesiącu styczeń, marzec, czerwiec 2015 r.) saldo na rachunku bankowym było ujemne.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił że wystawione przez firmy C Sp. z.o.o., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. faktury VAT nie obejmują rzeczywistych operacji gospodarczych i finansowych, brak jest jednoznacznego potwierdzenia w dokumentach, że faktycznie miały miejsce, oraz że były związane z osiąganiem przychodów, lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ przy tym nie kwestionuje, że firma strony mogła nabywać towary na terenie W. K. i ponieść określone wydatki z tym związane. Poza sporem pozostaje też, że wskazani rzekomi dostawcy wpisani byli do Krajowego Rejestru Sądowego oraz byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Natomiast analiza zebranego materiału dowodowego nie zostawia wątpliwości, że faktycznymi dostawcami towaru dla firmy strony nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, dlatego też nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów.

Organ II instancji podsumował, iż łączna kwota zakwestionowanych kosztów z ww. tytułów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zawyżenie kosztów) wynosi 526.935,39 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ I instancji stwierdził w firmie strony nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 526.935,39 zł, co stanowi 21,97 % w stosunku do całości wykazanych kosztów uzyskania przychodów ( 526,935,39,00 zł/2.398.611,21 zł x 100%).

Dokonując oceny zgodności z prawem odmowy zapoznania się z dokumentami w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]2018 r., organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W sprawie niniejszej odmówiono stronie wglądu w akta sprawy w części objętej wyłączeniem ze względu na interes publiczny co szczegółowo omówiono w wydanych toku postępowania postanowieniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich, innych podmiotów gospodarczych, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Organ podatkowy nie może bowiem dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jego obowiązkiem jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. Ochrona takich danych stanowi element realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Końcowo organ odwoławczy omówił zarzuty odwołania, obszernie wykazując ich bezzasadność.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. zarzucono:

I. rażące naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji naruszała przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu,

2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji naruszała przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w odwołaniu,

3. art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie odniesienia się w zaskarżonej decyzji do pisma strony z dnia 15 lipca 2020 r. - wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, niewyznaczenia nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, ograniczenia możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym jedynie do dwóch dni tygodnia tj. środy i piątku po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu, przedłożenia przez organ II instancji zasady szybkości postępowania nad zasadą wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania,

4. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania tego przepisu w przypadku spółek D, E, C, w sytuacji gdy organy podatkowe winny przyjąć zobowiązania podatkowe i dostawy wynikające z deklaracji VAT-7 spółek D, E, C, gdyż dostawy tych firm na rzecz skarżącej, jak również nabycia tych firm nie zostały zakwestionowane ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi wobec spółki D, E, C Sp. z o.o.,

5. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, § 11 ust. 1 i ust. 3, § 17 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej na skutek niewykonania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego, który nakazał, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji zbadał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami w kwocie 1231,64 zł a uzyskanym przychodem, jak również bezpodstawne stwierdzenie, że wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością i ich niewykazanie w księdze stanowi ojej nierzetelności,

6. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż wyłączenie z akt sprawy dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym,

7. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z: 1) Załączników do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] 2018 r. w sprawie dot. E Sp. z o.o. (deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do 06.10.2018 r.) 2) załączników do pisma Naczelnika US w P. z dnia 31.10.2018 r. (wydruki deklaracji VAT-7 C Sp. z o.o. za okres I-XI 2015, decyzje podatkowe), 3) załączników do pisma Naczelnika US w P. z dnia 05.11.2018 r. w sprawie dot. D (wydruki CIT-8 za 2013. 2014, deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2015) - w sytuacji, gdy strona nie mogła wypowiedzieć się co do tych dowodów z uwagi na wyłączenie tych dokumentów z akt postanowieniem z 20.11.2018r.,

8. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na skutek wyłączenia z akt sprawy i odmowę udostępnienia dokumentów wymienionych wyżej stanowiących podstawę wydania niniejszej decyzji,

9. art. 210 § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji, w szczególności z uwagi na nie zawarcie w decyzji informacji o okresie odsetkowym od kwoty 163.083 zł, przerwie w naliczaniu odsetek, co doprowadziło do niemożności dobrowolnego wykonania decyzji z dnia 10 marca 2020 r.,

10. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie strony - zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organ podatkowy,

11. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

13. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów,

14. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

15. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie obalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

16. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, § 3, § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie nieprawidłowości opisanych na s. 17 decyzji organu I instancji,

17.art. 23 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również na skutek zmiany stanowiska organu podatkowego, który we wcześniejszej decyzji odrzucił księgi jako dowód w sprawie i oszacował podstawę opodatkowania, a teraz odstąpił od szacowania,

18. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

19. z ostrożności procesowej - zarzut niezastosowania przez organ metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe za cały 2015 r. w zakresie wszystkich kosztów uzyskania przychodów, nie uzupełnił księgi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co nie pozwalało na określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej;

II. prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej updof lub ustawą o PIT poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, jak również włączenie do kosztów podatkowych firmy wydatków prywatnych w kwocie 1231,64 zł,

2. art. 24b ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu w drodze szacowania, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej,

3. art. 24 ust. 2 ustawy o PIT na skutek niewłaściwego określenia przez organ dochodu z działalności gospodarczej,

4. art. 45 ust. 6 ustawy o PIT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej,

5. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że nazwy towarów podane na fakturach VAT wystawianych przez E Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. były niewłaściwe, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że faktury te były nierzeczywiste,

6. art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców na skutek jego niezastosowania w sprawie,

7. unijnej zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej na skutek pozbawienia podatnika prawa do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dotyczącym firm E Sp. z o.o., D Sp. z o.o., C Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność stwierdzenia przez organy obu instancji, że prowadząc działalność gospodarczą skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów z powodu nie zaliczenia do kosztów działalności wydatków na podstawie faktur wystawionych 3.02.2015r. przez Ł A. G. i przez P.P.H.U. F A. G. oraz zaniżenia kosztów wynagrodzeń, a także że zawyżyła koszty uzyskania przychodów z powodu nie pomniejszenia kosztów wobec nie uregulowania płatności za dokonane zakupy, ujęcia w kosztach wydatków nie wykazujących związku z działalnością gospodarczą oraz zaewidencjonowania nierzetelnych faktur dotyczących zakupu towarów od trzech spółek z W..

Jak wynika z akt sprawy skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów na skutek nie zaliczenia do kosztów działalności wydatków na podstawie faktury nr [...] z dnia 03.02.2015 r. wystawionej przez Ł A. G. oraz faktur nr [...] z dnia 03.02.2015 r. i nr [...] z dnia 03.02.2015 r. wystawionych przez P.P.H.U. F A. G..

Zaniżenie zakupu towarów handlowych i materiałów, jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, stanowi o naruszeniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym oraz § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podnieść przy tym należy, że niezasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., § 11 ust. 1 i ust. 3, § 17 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. na skutek niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego, który nakazał, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji zbadał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami w kwocie 1231,64 zł a uzyskanym przychodem, jak również bezpodstawne stwierdzenie, że wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością i ich niewykazanie w księdze stanowi o jej nierzetelności. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał analizy ww. faktur VAT, które dotyczyły zakupu: modułu powiadamiania, zasilacza, rozdzielnicy, kontrolki, zacisków, podstawy, wkładek, rozłączników i adaptera. Były to przedmioty, jak wskazał organ, które mogły być wykorzystane w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Nadto, skarżąca w toku postępowania nie podnosiła, że ww. zakupy stanowiły jej wydatki prywatne, a wezwana przez organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości nie stawiła się na przesłuchanie. Należy również zauważyć, że pełnomocnik strony wypowiadając się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego nie odniósł się do powyższej kwestii. Tym samym, w opinii Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu. Dodać przy tym trzeba, że uwzględnienie zarzutów w tym zakresie oznaczałoby działanie na niekorzyść strony, a organ - na zasadzie art. 234 O.p. - nie mógł rozstrzygnąć powyższej kwestii na niekorzyść strony skarżącej.

Kolejną kwestią sporną jest zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur nie uregulowanych w ciągu 30 dni od terminu płatności, których wykaz znajduje się na stronach 9-10 decyzji pierwszo-instancyjnej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2015 r. zawarła z kontrahentami, tj. z P.P.H.U. A. G i Z.P.U. O H. K., porozumienia dotyczące przedłużenia płatności pięciu faktur. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Termin ten upłynął: • dla faktury [...] (zaliczono do kosztów: 10.10.2015 r.) z dniem 08.01.2016 r.; • dla faktury [...] (zaliczono do kosztów: 17.09.2015 r.) z dniem 16.12.2015 r.; • dla faktury [...] (zaliczono do kosztów: 12.09.2015 r.) z dniem 11.12.2015 r.; • dla faktury [...] (zaliczono do kosztów: 24.09.2015 r.) z dniem 23.12.2015 r.; • dla faktury [...] (zaliczono do kosztów: 01.10.2015 r.) z dniem 30.12.2015 r. W tej sytuacji, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, strona zobowiązana była do zmniejszenia kosztów z ww. faktur w 2015 r., za wyjątkiem faktury VAT z dnia 10.10.2015 r. Nr [...], ponieważ termin na korektę kosztów (czyli 90 dni od daty wystawienia faktury - ujęcia w kosztach podatkowych) przypadałby na styczeń 2016 r., a w związku ze zmianą przepisów (uchylono art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) skarżąca nie była zobowiązana do pomniejszenia kosztów. Zasadnie więc uznano, że kwota 62.649,06 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku 2015. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że organ I instancji celowo nie wspomina, że podatniczka ma prawo z ww. tytułu do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 r. o kwotę 62.649,06 zł, kiedy to przypadał termin płatności za faktury [...], [...], [...],[...], podnieść należy, że organ podatkowy nie miał obowiązku wypowiadania się w niniejszej sprawie na temat zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków dotyczących roku podatkowego, który nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania.

W zakresie uznania przez organy, że wydatki udokumentowane fakturami VAT o wartości 5.578,34 zł nie stanowią kosztów prowadzonej działalności, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji w sposób szczegółowy przeanalizowały i oceniły możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, których wykaz został ujęty na stronie 15-ej decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji na stronach 11-14 organ odwoławczy przypomniał i przywołał dowody przeprowadzone w zakresie charakteru spornych wydatków. Oparł się na wyjaśnieniach przedłożonych przez kontrahentów i zeznaniach świadka Z. W.. Z zebranych dowodów wynika, że część wydatków na kwotę 5.578,34 zł nie znalazła potwierdzenia co do możliwości zaliczenia ich do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy stanowisko skarżącej o nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i nie dokonaniu analizy ww. wydatków jest, zdaniem Sądu, nieuzasadnione.

Sąd podzielił ocenę organów również w zakresie oceny wydatków wynikających z faktur zakupu towarów handlowych i materiałów od trzech firm z W. K., tj. od E Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które to wydatki skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek, zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11).

Kwestią sporną w kontekście zapisów art. 22 i art. 24 ustawy jest zasadność ujęcia przez stronę skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z W.: E, D oraz C. Trafnie ocenił organ podatkowy, iż transakcje opisane na kwestionowanych fakturach, między podmiotami na nich opisanymi, nie miały faktycznie miejsca. Przy czym organy nie kwestionowały faktu nabycia towarów przez skarżącą, ale uznały, że dostawcą nie były firmy wskazane na fakturach.

Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wywiedzioną ocenę, jak również na dokumenty urzędowe, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe dla kontrahentów podatnika w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Wykazały sprzeczności pomiędzy własnymi ustaleniami a wyjaśnieniami strony. Trafnie akcentowały, iż w świetle obowiązujących zapisów ustawy trudno zgodzić się ze skarżącą, iż faktura jest wystarczająca dla wykazania, iż transakcja miała faktycznie miejsce, bez względu na okoliczności towarzyszące transakcji. Zdaniem Sądu, podzielić należy kilkustronicowe ustalenia organów podatkowych i podsumowanie dotyczące charakterystyki wszystkich podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Organy wskazały na cechy wspólne wszystkich kontrahentów, którzy stwarzają jedynie pozory funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a są to: utrudniony lub niemożliwy kontakt z właścicielami firm (najczęściej obcokrajowcami); brak stałej siedziby prowadzenia działalności, wykorzystanie tzw. "wirtualnych biur", brak zaplecza magazynowego, transportowego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej; brak dokumentacji podatkowej lub jej niekompletność; nie składanie zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych; zakres zgłoszonej w PKD działalności często nie pokrywa się z treścią fakturowanych czynności; jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem, lecz gotówką; brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.: nabywca (w tym wypadku mąż skarżącej) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary, pomimo zakupów za wysokie kwoty, brak jest informacji o posiadanym przez spółki majątku trwałym, w tym brak jest informacji o posiadanym zapleczu transportowym.

Z akt sprawy wynika, że spółka E Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r., lecz nie złożyła zeznania podatkowego ani sprawozdania finansowego za 2015 r. Spółka nie składała również deklaracji PIT- 4R za 2015 r. W złożonej deklaracji za miesiąc marzec 2015 r. nie wykazała żadnej dostawy ani nabyć, a tym samym nie wykazano podatku należnego. Natomiast z przedłożonych przez skarżącą faktur VAT wynika, że tylko w marcu 2015 r. strona dokonywała zakupów w firmie E Pan T. D. D. ob. W., s. T. C. i T. H. wpisany został w dniu 10.07.2018 r. do Wykazu Cudzoziemców, których pobyt na terytorium RP jest niepożądany. Wpis obowiązuje do dnia 06.06.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował zapytania do administratorów/właścicieli hal handlowych mieszczących się w W. czy spółka E jest lub była najemcą powierzchni handlowych. Żadna z firm nie potwierdziła wynajmu na rzecz Spółki E.

Z kolei, spółka D składała deklaracje VAT-7 za 2015 r., lecz nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8. Ponadto spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2015 r. Z akt sprawy wynika również, że organ pierwszej instancji wystosował zapytania do administratorów/właścicieli hal handlowych mieszczących się w W. czy spółka D jest lub była najemcą powierzchni handlowych. Żadna z firm, do której kierowano korespondencję, nie potwierdziła wynajmu na rzecz Spółki D. Firma P w piśmie z dnia 17.04.2019 r. udzieliła odpowiedzi, iż lokal przy ul. C 3 B lok. B 10a wynajmuje firma R Sp. o.o. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wystosował zapytanie do R Sp. o.o. w przedmiocie wynajmu powierzchni na rzecz przedmiotowej spółki D. Z informacji uzyskanych od spółki R wynika, że R Sp. o.o. wynajmowała powierzchnię biurową spółce D w okresie od 1.06.2013 do 1.09.2014 r. za opłatą w wysokości 50 zł miesięcznie. Z powyższego wynika, iż Spółka D nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki. Zgodnie z wpisem w KRS kapitał spółki wynosi 50.000,00 zł, a jedynym udziałowcem jest Pani T. T. H. N., która pismem z dnia 12.08.2016 r. (data wpływu) oświadczyła, iż nigdy nie była członkiem zarządu D i nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Natomiast co do spółki C ustalono, że składała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r., lecz nie złożyła zeznania podatkowego. Spółka C nie złożyła również sprawozdania finansowego oraz deklaracji PIT-4R za 2015 r. Organ pierwszej instancji wystosował zapytania do administratorów/właścicieli hal handlowych mieszczących się w W. czy spółka C jest lub była najemcą powierzchni handlowych. Żadna z firm nie potwierdziła wynajmu na rzecz Spółki C. Firma P w piśmie z dnia 17.04.2019 r. udzieliła odpowiedzi, iż lokal przy ul. C 3 B lok. B 10a wynajmuje firma R Sp. o.o. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wystosował zapytanie w związku z wynajmem powierzchni na rzecz spółki C. Z informacji uzyskanych od spółki R wynika, że wynajmowała powierzchnię biurową spółce C w okresie od 1.06.2013 r. do 1.09.2014 r. za opłatą w wysokości 50 zł miesięcznie.

Nie bez znaczenia dla wykazania nierzetelności dostawców skarżącego pozostają ustalenia wynikające z włączonej w poczet materiału dowodowego ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki C, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące III-V 2015 r., z której wynika m.in., że podmiot te nie mógł dokonać spornych transakcji ze skarżącą, a jest to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r. określająca spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot w okresie od marca 2015 r. do maja 2015 r. Z treści tej decyzji wynika, że wymieniona spółka zarówno w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...].2016r., jak i kontroli podatkowej, nie przedstawiła żadnych faktur VAT zakupu uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres: marzec - maj 2015r., a tym samym nie udowodniła swojego prawa do pomniejszenia podatku należnego. Ponadto, ustalenia poczynione w toku ww. postępowania i kontroli podatkowej wskazują, iż C Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba spółki i jedyne miejsce prowadzenia działalności (W. ul. C 3B/B-10A). Z informacji uzyskanych od administratorów/właścicieli hal handlowych mieszczących się w W. wynika bowiem, iż C Sp. z o.o. nie była najemcą lokali. (...) O nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez C Sp. z o.o. świadczą także następujące okoliczności: Spółka nie dysponowała magazynami własnymi, a także brak jest informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi; brak jest informacji o posiadanym przez spółkę majątku trwałym, w tym brak jest informacji o posiadanym zapleczu transportowym; brak jest kontaktu ze spółką i Jej przedstawicielami; Spółka nie dokonała żadnych aktualizacji danych rejestracyjnych - ani we właściwym Urzędzie Skarbowym ani też w Krajowym Rejestrze Sądowym; Spółka w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz nie składała deklaracji PIT - 4R. Ww. fakty wskazują bezspornie, że spółka pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła rzeczywistej i faktycznej działalności gospodarczej. Jej aktywność sprowadzała się jedynie do składania deklaracji podatkowych, przyjmowania i wystawiania pustych faktur". Mając na uwadze ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 09.10.2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż przedmiotowa decyzja nie uwzględnia faktur wystawionych w 2015 r. przez C Sp. z o.o. dla firmy skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odpowiadając na powyższe w piśmie z dnia 21.12.2018 r. wskazał, że C Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 9.08.2018 r., co skutkuje utratą jej bytu prawnego, a więc również jej podmiotowości prawno-podatkowej, czego konsekwencją jest utrata zdolności procesowej do bycia stroną w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Tym samym brak jest możliwości wykorzystania przesłanych kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę C w toku żadnej z ww. procedur.

W stosunku do pozostałych dwóch spółek organy podatkowe nie mogły już przeprowadzić czynności z uwagi na brak kontaktu ze spółkami, w rezultacie czego zostały ona wykreślone z rejestru podatników VAT.

Analiza zebranego materiału dowodowego nie zostawia wątpliwości, że faktycznymi dostawcami towaru dla firmy skarżącej nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Organy dowiodły, że spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory działalności poprzez rejestrację firmy, wynajem adresu tylko w celach rejestracji oraz składały deklaracje podatkowe wykazując niewielki podatek. Pełnomocnik strony wskazywał, że spółki mogły prowadzić działalność w innych miejscach niż wykazana siedziba spółek, ale nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Fakt niewywiązywania się przez sporne podmioty ze swoich obowiązków podatkowych nie przesądza automatycznie o nierzetelności transakcji zawieranych przez te spółki, niemniej w korelacji z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie daje obraz funkcjonowania tych spółek w obrocie gospodarczym. Spółek tych, jak wynika z poczynionych ustaleń, po kilku latach od ich założenia nie można w żaden sposób skontrolować.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatniczka nie mogła nabyć towarów od ww. podmiotów z W., które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla strony. W świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Co za tym zakwestionowane faktury nie mogły być dowodem poniesienia wydatku. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji, a przedłożone faktury, w świetle poczynionych i udokumentowanych okoliczności, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Sądu nie budzą również i pozostałe ustalenia organu i wyprowadzone na ich podstawie oceny, w tym co do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kwestionowanych transakcji, jak również co do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania i pominięcia w kosztach wydatków, których poniesienia nie udokumentowano.

Łączna kwota zakwestionowanych kosztów z ww. tytułów, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zawyżenie kosztów), wynosi 526.935,39 zł. Przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, organy stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w firmie skarżącej, bowiem łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 21,97 % w stosunku do całości wykazanych kosztów uzyskania przychodów (526,935,39,00 zł/2.398.611,21 zł x 100%). W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 193 O.p. należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, zauważyć należy, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Tym samym organ podatkowy miał podstawę odstąpić od szacowania stosownie do art. 23 § 2 O.p., a jednocześnie miał prawo w ponownie wydanej decyzji sanować swoje stanowisko odnośnie zastosowania instytucji szacowania. Poza tym, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, treści przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24.01.2018 r., sygn. akt II FSK 71/16).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Sądu, są one również nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Skarżąca dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawiła. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jako niezasadny należy ocenić zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. To właśnie ocena, że spółki - które jako siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują adresy "wirtualnych biur" - nie mają warunków do prowadzenia hurtowej sprzedaży towarów, nie zatrudniają pracowników, a prowadzą działalność, pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i jest sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania. Końcowo należy dostrzec, iż w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała na rzeczywiste poniesienie zakwestionowanych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Natomiast dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi zaś przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, bowiem ww. przepisy nakazują przyjąć, iż celem postępowania dowodowego nie jest jedynie przeprowadzenie dowodu, aby zadośćuczynić wnioskowi, ale - wyjaśnić istotne kwestie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały w żaden inny sposób wyjaśnione. W tym zakresie organ odwoławczy odniósł się do stanowiska strony na stronie 32 zaskarżonej decyzji i Sąd podziela powyższą argumentację.

Natomiast oceniając odmowę stronie zapoznania się z dokumentami w zakresie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W ten sposób realizowana jest zawarta w art. 129 O.p., zasada jawności postępowania dla stron. Umożliwienie stronie wglądu w akta sprawy, a także sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, jest również elementem realizacji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, statuowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z naruszeniem tej właśnie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pełnomocnik strony wiąże zarzut naruszenia przez organy art. 123, art, 179 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez - jego zdaniem - bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie naruszyło - wbrew stanowisku skarżącej - prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W oparciu o orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 podkreślić należy, co wskazano również w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostało oparte na dowodach pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w firmie skarżącej i na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań, poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z konieczności wyłączenia części dokumentów z akt postępowania, zostały udostępnione pełnomocnikowi skarżącej przed wydaniem decyzji i miał On możliwość zapoznać się z nimi i wypowiedzieć w tej materii w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie materiały te poddane zostały własnej ocenie organów podatkowych. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej nie wykazał, aby materiały te były kompletowane w sposób naruszający prawa skarżącej - wybiórczo, z pominięciem dowodów dla skarżącej korzystnych. Dokumenty podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osób trzecich, których dotyczą, co pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. TSUE wskazał, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Zatem zarzuty w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie.

Nie są uzasadnione również twierdzenia skarżącej, iż niedoręczenie stronie wyników analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ II instancji wynikającej z pisma Dyrektora lAS w Ł. z dnia 25 czerwca 2020 r., niewyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, ograniczenie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym jedynie do dwóch dni tygodnia, tj. środy i piątku po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu, przedłożenie przez organ II instancji zasady szybkości postępowania nad zasadą wszechstronnego, doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p. Naruszenia te, zdaniem skarżącej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji oraz nie doszło do wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, jak również do rzetelnej oceny wszystkich zarzutów odwołania.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że o ile zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe są załatwiane w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, o tyle żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku sporządzenia i przedstawienia stronie na piśmie - w ramach realizacji prawa strony do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej - wyniku analiz materiału dowodowego. Nadto, zaznaczyć trzeba że organ odwoławczy dwukrotnie termin wyznaczał zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i dopuszczał możliwość telefonicznego uzgodnienia daty wizyty. Poza tym strona skarżąca miała również możliwość zaznajomienia się z tym materiałem na etapie postępowania przed organem I instancji, a jego znaczną część otrzymała do rąk pełnomocnika za pośrednictwem poczty na kilkukrotne pisemne prośby, gdyż na etapie postępowania odwoławczego nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzję wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko