Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 929/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 146 par. 1 , art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 14b par. 1 - 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 340/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w L na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2011 r. nr IPPB5/423-710/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 340/11 oddalił skargę P., sp. z o. o. z siedzibą w L. (Spółka, Beneficjent) na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie sprawy.

Spółka, we wniosku z dnia 21 października 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego podała, że w dniu 30 września 2009 r. zawarła z Województwem Lubelskim Umowę o dofinansowanie realizacji Projektu p.n. "Wzmocnienie kapitałowe P. sp. z o. o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MPŚ w woj. lubelskim" w ramach poddziałania 2.1.2 "Dokapitalizowanie i tworzenie funduszy poręczeniowych" Osi Priorytetowej II "Infrastruktura Ekonomiczna" RPO Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, który został przyjęty uchwałą Zarządu Województwa Lubelskiego (RPO WL 2007-2013). W dniu 25 marca 2010 r. strony zawarły aneks do ww. Umowy. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do czasu zrealizowania przez obie strony wszystkich wynikających dla nich z Umowy obowiązków (§ 5 ust. 2 Umowy).

Z Umowy wynikają następujące okoliczności:

1) umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczenie dofinansowania Projektu w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", w tym wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta – przedsięwzięcie będące przedmiotem Umowy stanowi "Projekt" (§ 1 ust. 10 Umowy). Beneficjent w związku z powyższym jest zobowiązany do udzielania (w określonej ilości) poręczeń zobowiązań zaciągniętych przez takich dłużników, którzy spełniają kryteria określone w Umowie (3 ust. 3 Umowy);

2) projekt korzysta z dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" (§ 2 ust. 1 w zw. z ust. 5 umowy);

3) w umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w "formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak w cudzym imieniu i na cudzy rachunek). Strony jednak stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Beneficjentowi na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu finansowego poręczeniowego" tj. na udzielanie poręczeń oznaczonym przedsiębiorcom;

4) zgodnie z Umową (§ 1 ust. 26 ) "wkładem finansowym", jest wkład, o którym mowa w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. (Dz. Urz. UE L.2006.210.25 ze zm.), tj. wkład na wsparcie "instrumentów inżynierii finansowej dla przedsiębiorstw (którymi to instrumentami są m.in. fundusze gwarancyjne – poręczeniowe, a więc także fundusz Beneficjenta), pochodzący ze środków finansowych należących do funduszu strukturalnego UE, które fundusz ten przeznacza na sfinansowanie wydatków ponoszonych przez ww. "instrument" w celu realizacji "operacji" (art. 2 pkt 3 ww. Rozporządzenia). W wykonaniu dyspozycji art. 44 ww. Rozporządzenia wkład ten przekazywany jest Beneficjentowi w ramach RPO WL 2007-2013.

Powołując art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) Spółka wskazała na uchwałę Rady Ministrów Nr 99 z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie zakresu i warunków dofinansowania RPO WL na lata 2007-2013, zgodnie z którą na realizację m.in. Osi Priorytetowej II RPO WL przeznacza się środki z budżetu państwa pochodzące z EFRR (§ 1 ust. 1 uchwały), przy czym w odniesieniu do realizacji "instrumentów inżynierii finansowej" przeznacza się dodatkowo w odpowiedniej części inne, niepochodzące z EFRR środki z budżetu państwa (§ 2 ust.1 uchwały). Dofinansowanie RPO WL ww. środkami odbywa się na zasadach określonych w tekście jednolitym Kontraktu Województwa Lubelskiego dla WL. Realizacja RPO WL w odniesieniu do "instrumentów inżynierii finansowej" dofinansowywana jest środkami budżetu państwa pochodzącymi z EFRR oraz innymi środkami z budżetu państwa (na poziomie max 95 %) oraz tzw. wkładem krajowym (na poziomie min. 5 %, który może być wyższy w przypadku, gdy Beneficjent wniesie środki własne, wyższe niż 5 %). Na tzw. wkład krajowy składają się środki własne Beneficjentów RPO WL;

5) ww. wkład finansowy (pkt 4 oraz pkt 2) (środki z EFRR + inne środki z budżetu państwa razem ze środkami własnymi Beneficjenta) stanowi tzw. "Kapitał przeznaczony na realizację projektu", tj. łączną wartość środków finansowych, które są przeznaczone na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu doręczeniowego" (§ 1 ust. 19 Umowy).

Te środki finansowe służą pokryciu odpowiedzialności cywilnej Beneficjenta wobec wierzycieli za cudze zobowiązania, które Beneficjent poręcza w razie, gdyby nie doszło do spełnienia świadczenia przez dłużników oraz zapewniają płynność finansową (wypłacalność) Beneficjenta. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których dysponentem jest Beneficjent w celu ew. wykonania zobowiązań Beneficjenta wynikających dla niego z zawartych z klientami umów poręczenia oraz z wierzycielami klientów umów poręczeń zobowiązań klientów.

Część tych środków służy pokryciu "wydatków kwalifikowanych" - kosztów zarządzania projektem (§ 8 Umowy), o ile zostały zatwierdzone przez instytucję pośredniczącą II stopnia. Beneficjent uprawniony jest do pobierania z kwoty otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" "kosztów zarządzania Projektem", które są kwalifikowane od daty zawarcia Umowy. Koszty zarządzania mogą także zostać zwrócone Beneficjentowi - dopiero po ich uprzednim poniesieniu przez Beneficjenta ze środków własnych na zasadzie tzw. refundacji. W przypadku pobrania przez Beneficjenta z kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" kosztów zarządzania w celu sfinansowania wydatków oraz braku akceptacji ze strony Instytucji Pośredniczącej II stopnia Beneficjent zobowiązany będzie do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych (§ 8 ust. 7 Umowy). Beneficjent jest zobowiązany do minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu oraz określonej ilości poręczeń. "Jednokrotnym obrotem" wg umowy jest udzielenie przez Beneficjenta poręczeń na rzecz dłużników o łącznej wartości równej kapitałowi przeznaczonemu na realizację Projektu, pomniejszonemu o kwalifikowane koszty zarządzania Projektem (§ 1 ust 18).

Dodatkowo Beneficjent jest zobowiązany do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału przeznaczonego na realizację Projektu, która w danym okresie nie zostaje jeszcze zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu doręczeniowego".

Beneficjent obowiązany jest udzielać poręczeń na warunkach rynkowych, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej.

W umowie przewidziano też okoliczności, których zajście spowoduje konieczność zwrotu przez Beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia określonych kwot:

1) gdy Beneficjent nie zrealizuje w danym okresie Biznes Planu Instytucja Pośrednicząca jest uprawniona do nałożenia obowiązku zwrotu kwoty odpowiadającej średniemu dla tego okresu poziomowi procentowemu różnicy miedzy planowanymi, a faktycznie osiągniętymi wskaźnikami. Kwotę tę Beneficjent będzie zobowiązany zwrócić ze środków finansowych otrzymanych w ramach dofinansowania, nie ze środków własnych. O wartość zwróconych środków będzie pomniejszony kapitał przeznaczony na realizację projektu;

2) gdy Beneficjent prawidłowo wykona Projekt Instytucja Pośrednicząca zaprosi go do negocjacji, celem zawarcia kolejnej umowy w przedmiocie wdrażania instrumentów inżynierii finansowej ze środków publicznych (§ 14 ust.1 umowy). Jeśli jednak umowa nie zostanie zawarta lub nie wejdzie w życie Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia:

a) kwoty dofinansowania w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu (§ 15 ust. 2 umowy). Szczegółowo opisując sposób realizacji umowy Beneficjent wskazywał na okoliczności, które mogą powodować, iż część kwoty dofinansowania zwrócona zostanie po zakończeniu "okresu trwałości projektu". Jeżeli Beneficjent nie będzie w stanie zgodnie z harmonogramem spłat zwracać uszczuplonej kwoty dofinansowania, a to z uwagi na opóźnienia ze strony klientów, to w celu realizacji harmonogramu spłat Beneficjent będzie uprawniony do pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego, na którym w okresie harmonogramu spłat zgromadzone zostaną tzw. "Przychody Projektu" pochodzące z gospodarowania przez Beneficjenta środkami zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego. Kwotę tę Beneficjent będzie mógł pobrać w celu uzupełnienia kwot poręczeń wypłaconych przez Beneficjenta z kwoty otrzymanego dofinansowania – które nie zostaną w całości spłacone przez klientów stosownie do terminów przewidzianych w harmonogramie spłat – do wysokości kwot wymaganych przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia od Beneficjenta zgodnie z harmonogramem spłat (§ 15 ust. 9 w zw. z ust. 8 Umowy). Po zakończeniu okresu harmonogramu spłat strony ustalą "kwotę do zwrotu" z uwzględnieniem ewentualnych "strat" tj. po pomniejszeniu o łączną wartość tych niespłaconych w terminie przez klientów kwot poręczeń, które nie zostaną spłacone aż do zakończenia okresu harmonogramu spłat (§ 15 ust. 12 Umowy). Okoliczność pomniejszenia kwoty dofinansowania podlegającej zwrotowi o wartość ewentualnych strat nie zmienia faktu, że Beneficjent w dalszym ciągu będzie zobowiązany do zwrotu tej części dofinansowania, która stanowić będzie "stratę", ale obowiązek ten będzie odroczony w czasie (do czasu przeprowadzenia przez Beneficjenta skutecznej egzekucji). Beneficjent będzie zawsze (w stosunku do poręczeń niespłaconych w terminie) zobowiązany do zwrotu kwoty każdorazowo odzyskanej w toku prowadzonej egzekucji, jednakże z uwzględnieniem (tj. po pomniejszeniu o kwoty odpowiadającej % udziałowi środków własnych w "całkowitej wartości projektu" (§ 15 ust.3 w zw. z § 1 ust. 38 Umowy). W razie bezskuteczności egzekucji nie powstanie po stronie Beneficjenta obowiązek zwrotu tej części dofinansowania;

b) kwoty "Przychodów Projektu", jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania (§ 15 ust. 2 Umowy), aż do upływu okresu obowiązywania harmonogramu spłat (§ 15 ust. 10). "Przychodami Projektu" (§ 1 ust.37 Umowy) są środki pochodzące z gospodarowania przez Beneficjenta wartością kapitału przeznaczonego na realizację Projektu, tj. środki dofinansowania + środki własne Beneficjenta (pomniejszone o ew. zobowiązania podatkowe związane z realizacją Projektu), których źródłem są w szczególności:

- przychody związane z udzielaniem poręczeń (opłaty i prowizje, odsetki od udzielonych poręczeń, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, itp.),

- przychody z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy.

Zwrotowi na rachunek bankowy będzie podlegać jedynie taka część Przychodów Projektu, która odpowiadać będzie przychodom, jakie wypracowuje zwrotny bezpośredni wkład finansowy ze środków Programu do czasu zakończenia "okresu trwałości projektu". Kwota dofinansowania oraz kwota przychodów Projektu będą zwracane po pomniejszeniu o kwalifikowane koszty zarządzania zatwierdzone i zweryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia. Opóźnienie w zwrocie uprawnia Instytucję Pośredniczącą do naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych.

Ewentualnie powstałe zyski (§ 1 pkt 39 Umowy) będą podlegać podziałowi zgodnie z art. 43 ust. 5 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (...) (Dz. Urz. UE L.2006.371. 1 ze zm.). Zyski stanowią "Przychody Projektu" pomniejszone o "straty";

c) w przypadku, gdy Beneficjent wykorzysta całość lub część kwoty dofinansowania niezgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca wezwie Beneficjenta do zwrotu tej wykorzystanej niezgodnie z umową kwoty wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych naliczanymi od dnia przekazania jej Beneficjentowi;

d) w przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana przez Strony, wypowiedziana przez jedną ze Stron, rozwiązana w trybie natychmiastowym przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu określonych kwot na zasadach wskazanych w pkt b) lub c).

W takim stanie faktycznym, odnoszącym się do zdarzenia przyszłego objętego niniejszą interpretacją Spółka zadała następujące pytania:

1) czy w dniu wpływu na rachunek bankowy Beneficjenta (Spółki) kwota dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" stanowić będzie po stronie Spółki przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) powoływana dalej jako "u.p.d.o.p."?

2) czy w dniu pobrania określonej kwoty z otrzymanego zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu oraz jej wydatkowania na tzw. "koszty zarządzania" ponoszone przez Beneficjenta na realizację Projektu – wydatkowana kwota stanowić będzie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

3) czy w dniu zatwierdzenia i pozytywnego zweryfikowania przez Instytucję pośredniczącą II stopnia "wydatków kwalifikowanych" pobranych z kwoty otrzymanego "wkładu finansowego" oraz wydatkowanych przez Beneficjenta – wydatkowana uprzednio kwota stanowić będzie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

4) czy w przypadku niezatwierdzenia albo negatywnego zweryfikowania jako "wydatku kwalifikowanego", kwoty pobranej uprzednio z kwoty otrzymanego "wkładu finansowego" oraz bezprawnie wydatkowanej przez Beneficjenta, co do której z tego powodu Beneficjent zobowiązany będzie do jej zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą należało będzie dokonać korekty wstecznej przychodów podatkowych z dnia wydatkowania tej kwoty, czy też należało będzie wykazać jej wartość po stronie kosztów uzyskania przychodów w dniu jej niezatwierdzenia oraz negatywnego zweryfikowania ?, (pytanie to objęte jest odrębną interpretacją – IPPB5/423-710/10-5/AS k.- 59),

5) czy w przypadku wykonania przez Beneficjenta obowiązków poręczyciela oraz zapłaty z dofinansowania na rzecz wierzycieli klientów (np. banków) długów swoich klientów tytułem poręczenia – w dniu zapłaty na rzecz wierzycieli klientów kwoty poręczenia kwota ta stanowić będzie po stronie Beneficjenta przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

6) czy "przychody projektu", które Spółka uzyska tytułem udzielenia poręczeń (opłaty, prowizje, odsetki od poręczeń, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych itp.), pochodzące z gospodarowania przez Spółkę "zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków Programu"- stanowić będą przychody podatkowe Spółki na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ujmowane w podstawie opodatkowania zgodnie z regułami art. 12 ust. 3 i nast. lub 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ?

7) czy "przychody projektu", które Spółka uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrożenie zwrotnego instrumentu poręczeniowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu) i nie będzie stanowiła pokrycia łącznej wartości udzielonych poręczeń – stanowić będzie przychody podatkowe Spółki na gruncie art. 12 ust.1 u.p.d.o.p.?

8) czy w dniu przydzielenia oraz wypłaty Beneficjentowi (Spółce) określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" – kwota ta stanowić będzie po stronie "Beneficjenta" przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, formułując swoją ocenę i wspierającą ją argumentację adekwatnie do każdego wyżej przedstawionego pytania (pkt 1 – 9).

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż stanowisko Spółki:

1) w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" (pytania: 1, 2, 3, 5) - jest nieprawidłowe;

2) w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu "Przychodów Projektu", które Beneficjent (Spółka) uzyska tytułem udzielania poręczeń (m.in. opłaty i prowizje z tytułu udzielonych poręczeń, odsetki od udzielonych poręczeń oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych), które to przychody będą pochodzić z gospodarowania przez Beneficjenta "zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków programu" (pyt. 6) – jest nieprawidłowe;

3) w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu "Przychodów Projektu", które Beneficjent uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu poręczeniowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu) i nie będzie stanowiła pokrycia łącznej wartości udzielonych poręczeń (pyt.7) – jest nieprawidłowe;

4) w zakresie określenia przychodu z tytułu przydzielenia oraz wypłaty Beneficjentowi określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" (pyt.8 ) – jest prawidłowe.

Organ wskazał, że Regionalny Program Operacyjny Województwa Lubelskiego na lata 2007 - 2013, zgodnie z przyjętymi przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia, określającymi krajowe priorytety, na które będą przeznaczone środki z UE, stanowi jeden z 16 regionalnych programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem dla osiągnięcia założonych celów przy wykorzystaniu środków FSiEFRR.

Następnie wyjaśnił, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, bowiem ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. można więc stwierdzić, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy. W ocenie organu, użycie w powyższym przepisie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Tak więc, uzyskane przez Spółkę środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu, które Spółka otrzyma na dofinansowanie funduszu poręczeniowego będą stanowić – co do zasady - przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w dacie ich otrzymania.

Organ podkreślił przy tym, że sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa wiążąca strony realizowanego Projektu. Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że otrzymane pieniądze stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu.

W dalszej kolejności organ podkreślił, iż powyższy przychód będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych – w części dotyczącej środków europejskich ("płatności") – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zaś w części dotyczącej współfinansowania krajowego (dotacja celowa) – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Na marginesie zaś nadmienił, iż wydatki sfinansowane z przychodów z tytułu otrzymanej pomocy, jako wolnych od podatku, nie są zaliczane do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

W oparciu o wyżej przedstawioną interpretację art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odnosząc się do dalej przedstawionych we wniosku pytań organ stwierdził, iż "Przychody Projektu" w postaci opłat i prowizji z tytułu udzielonych poręczeń, odsetek od udzielonych poręczeń oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania (art. 12 ust. 1). Organ podkreślił przy tym, że poręczenia udzielane są przez Spółkę, która prowadzi fundusz poręczeniowy, a wygenerowane w ramach tej działalności "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", przez co inne od przychodów otrzymanego dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest pochodzenie tych środków i jako takie nie mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 u.p.d.o.p.

Przychodem podatkowym Spółki w dacie otrzymania będą również "Przychody Projektu" w postaci przychodów z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy. Opisane we wniosku poręczenia udzielane są przez Spółkę, która prowadzi fundusz poręczeniowy, a wygenerowane w ramach tej działalności "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem, przez co inne od przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania jest pochodzenie tych środków i jako takie nie mogą one podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 u.p.d.o.p.

Końcowo organ zaznaczył, iż nie ma uprawnień do oceny zawieranych umów, ani ich skutków cywilnoprawnych, bowiem kwestia jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych "otrzymywanych" przez Spółkę tytułem dofinansowania nabywa Spółka jest poza zakresem przepisów prawa podatkowego.

Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P., sp. z o.o. powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując przedstawione przez siebie we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, które – w jego ocenie – zostały pominięte przez organ przy dokonywaniu oceny jego stanowiska do przedstawionych pytań, a których ocena miała istotne znaczenie dla oceny, czy w razie zajścia poszczególnych zdarzeń wyrażonych w pytaniach mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 340/11 oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazując na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej stwierdził, że organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej nie może dokonać oceny stanu fatycznego pod kątem jego skutków cywilnoprawnych (charakteru umowy na gruncie prawa cywilnego), bowiem wkraczałby w kompetencje zastrzeżone dla organu rozstrzygającego sprawę in meriti (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Takiej zaś oceny oczekiwał w istocie wnioskodawca wskazując, iż: "w umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak w cudzym imieniu i na cudzy rachunek)".

Przedmiotem sporu między stronami była interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w okolicznościach stanu faktycznego, którym Minister Finansów był związany, przedstawionego we wniosku.

Sąd przypomniał, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów w udzielonej interpretacji przyjął, iż przekazane Spółce środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu, będą stanowić – co do zasady - przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w dacie ich otrzymania.

Sąd I stanowisko to uznał za trafne i wyjaśnił, że prawidłowo organ wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych).

Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (R. Pęk w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99; H. Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W tym kontekście podzielić należy stanowisko organu podatkowego, iż użycie w powyższym przepisie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w związku z zawartą umową, dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest przekazywane Beneficjentowi na udzielanie poręczeń przedsiębiorcom. W ramach tej umowy i w związku z nią spółka otrzymuje środki finansowe, którymi rozporządza, zawierając umowy poręczenia. Spółka po wpływie określonych kwot na wyodrębniony rachunek dysponuje, rozporządza tymi środkami finansowymi, które wraz z jej wkładem finansowym przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których została powołana. Środki te zostają przekazane Spółce definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, w ocenie Sądu, nie naruszało tego przepisu prawa.

Konsekwencją przyjęcia, iż przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie wpływu środków "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego" na rachunek Spółki jest bezprzedmiotowość odpowiedzi na pytania: 2, 3, 5 bowiem odpowiedź ta wyczerpuje zagadnienia w nich przedstawione (przychód tej samej kwoty środków "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego" nie może powstać dwa razy). Za trafne przy tym uznać należy stanowisko organu, iż przychód powyższy wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (płatności) oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. (dotacja celowa).

Sąd podzielił także pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji, iż "Przychody Projektu" w postaci opłat i prowizji z tytułu udzielonych poręczeń, odsetek od udzielonych poręczeń oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania (powołany art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wygenerowane w ramach działalności gospodarczej Spółki "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania także otrzymanym dofinansowaniem, a więc mieszczą się w ww. pojęciu przychodu podatkowego osoby prawnej.

Także pogląd, iż przychodem podatkowym Spółki w dacie otrzymania będą "Przychody Projektu" w postaci przychodów z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy, jest w ocenie sądu prawidłowy. Przychody te są wygenerowane w ramach działalności gospodarczej Spółki, są efektem gospodarowania m.in. otrzymanym dofinansowaniem, a zatem mieszczą się w ww. definicji przychodu podatkowego.

P., sp. z o. o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odnoszące się do zasad opodatkowania "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz "Przychodów Projektu" odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy przepisy te swoim zakresem nie obejmują niedefinitywnego (zwrotnego) otrzymania pieniędzy;

2. na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Ministra Finansów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., które polegało na uznaniu, w ślad za Ministrem Finansów, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania po stronie skarżącej przychodu podatkowego, w sytuacji, gdy przepisy te swoim zakresem nie obejmują niedefinitywnego (zwrotnego) otrzymania pieniędzy, stanowiące uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia interpretacji;

- art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, które polegało na pominięciu przez Ministra Finansów niektórych istotnych okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej tj. zwrotnego (niedefinitywnego) charakteru otrzymanych pieniędzy i "Przychodów Projektu", które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie swojego ustawowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych wskazywanych w skardze zarzutów stawianych przez skarżącą, co uniemożliwia skarżącej pełne poznanie motywów wyroku, zrozumienie dokonanej przez Sąd oceny stanowiska skarżącej wyrażonego w skardze, a także dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli przesłanek wydania takiego orzeczenia oraz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej uzasadnieniem. Do naruszenia tego przepisu doszło również poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że skarżąca w sposób nieuzasadniony oczekiwała od Ministra Finansów dokonania kwalifikacji zawartej umowy na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy skarżąca oczekiwała jedynie wskazania skutków podatkowych związanych z jej zawarciem i realizacją. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenie interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących również koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 19 lipca 2012 r., w którym wskazała, że argumenty podniesione w skardze kasacyjnej zostały zaakceptowane w wyroku WSA w Warszawie z 26.3.2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2029/11, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaskarżony wyrok został wadliwie uzasadniony poprzez brak odniesienia się do niektórych wskazywanych w skardze zarzutów co uniemożliwia pełne poznanie motywów wyroku, zrozumienie dokonanej przez Sąd oceny stanowiska skarżącej wyrażonego w skardze, a także dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli przesłanek takiego wydanego orzeczenia oraz brak wskazania podstawy prawnej wraz z uzasadnieniem. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka w stopnie dostatecznie wystarczającym poznała i zrozumiała motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji, jednakże nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wadliwość oceny prawnej należy jednak zwalczać w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś poprzez zarzuty procesowe, odnoszące się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku.

Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tej postaci, w jakiej Spółka zarzuca Sądowi I instancji nieuprawnione twierdzenie, że w sposób nieuzasadniony oczekiwała od Ministra Finansów dokonania kwalifikacji zawartej umowy na gruncie prawa cywilnego podczas, gdy skarżąca oczekiwała jedynie wskazania skutków podatkowych związanych z jej zawarciem i realizacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno analiza wniosku o udzielenie interpretacji jak i skargi nie uzasadnia ww. twierdzenia Sądu I instancji. Należy jednak zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisu postępowania, aby mógł być skuteczny i powodować uchylenie zaskarżonego wyroku musiałby zostać powiązany z wykazaniem przez skarżącego, iż uchybienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś w skardze kasacyjnej nie wykazano. Nadto należy zauważyć, że Sąd I instancji pomimo, że sformułował ww. wadliwą wypowiedź co do oczekiwań strony skarżącej to jednak nie wywiódł z tego żadnych konsekwencji, które przekładałyby się na treść rozstrzygnięcia.

Ocena zasadności pozostałych zarzutów procesowych wiąże się nierozerwalnie z oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki to zasadnie oddalił skargę.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wydając interpretację indywidulaną nie pominął istotnych okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem oceny Sądu I instancji były wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Okoliczność, że organ, a w ślad za nim Sąd dokonały odmiennej oceny prawnej elementu stanu faktycznego nie może być utożsamiany z pominięciem tego elementu w rozważaniach Sądu.

Skarżąca Spółka podnosi wreszcie, że doszło do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie naruszała art.12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., mimo że do takich naruszeń doszło. Stwierdzenie przez Sąd I instancji braku naruszeń art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnopodatkowej "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu" otrzymanego przez skarżącą w wykonaniu zawartej z Województwem Lubelskim umowy o dofinansowanie realizacji Projektu p.n. "Wzmocnienie kapitałowe P. sp. z o. o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MPŚ w woj. lubelskim". W ocenie skarżącej ów wkład finansowy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stoi na przeszkodzie uznaniu tego przysporzenia jako przychodu, albowiem przepisy te swym zakresem nie obejmują niedefinitywnego (zwrotnego) otrzymania pieniędzy.

Wbrew temu, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, wedle którego, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że środki zostają przekazane Spółce definitywnie do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

W stanie faktycznym sprawy (stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) sporna jest ocena, czy zwrotny, bezpośredni wkład finansowy w danym momencie jest trwały, definitywny i bezwarunkowy. Z argumentacji prezentowanej przez Spółkę zdaje się wynikać, że zasadniczo zwrotnego, niedefinitywnego charakteru wkładu finansowego upatruje ona w tym zapisie umowy, z którego wynika, iż dofinansowanie następuje w formie "zwrotnego, ...wkładu finansowego" i jednocześnie wadliwość zaskarżonego wyroku wywodzi z pominięcia przez Ministra Finansów, i zaakceptowania tego stanu przez Sąd, istotnej okoliczności wniosku tj. zwrotnego, niedefinitywnego charakteru otrzymanych pieniędzy i "Przychodów Projektu".

Przedstawione wyżej stanowisko skarżącej wymaga więc odnotowania, że zgodnie z 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści tego przepisu wynika, że wnioskodawca ma obowiązek przedstawienia zarówno zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnej oceny prawnej tych zdarzeń. Organ więc w tym postępowaniu nie dokonuje własnych ustaleń, wydaje bowiem interpretację na podstawie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Faktami są wszelkiego rodzaju zjawiska i zdarzenia oznaczone w czasie lub w przestrzeni, byłe lub współczesne, a także stany świata zewnętrznego i stany psychiczne takie jak np. zamiar, wola, zgoda (T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Tom I, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1997, s.372). W potocznym rozumieniu "fakt – to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, zdarzenie, zjawisko, określony stan rzeczy, fakt prawny, to fakt, z którym norma prawna wiąże określone skutki prawne" (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, tom 1 Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.). Na stan fatyczny składa się więc wszystko to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, a na zdarzenie przyszłe, to co zajdzie w rzeczywistości. Odróżnić więc należy stan faktyczny od stanu prawnego, czy faktu prawnego. Niekiedy w skład stanu faktycznego mogą wchodzić pewne fakty prawne.

To, czy otrzymany "wkład finansowy ze środków Programu" stanowi świadczenie definitywne czy też nie, wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest otrzymanie świadczenia. To więc, że strony nazwały w umowie wkład finansowy "zwrotnym" nie oznacza jeszcze, że w istocie ma on taki charakter i że organ nie ma możliwości oceny, czy chodzi rzeczywiście o świadczenie zwrotne, czy też nie, jak również tego, że organ nie ma możliwości oceny na czym ta "zwrotność" w kontekście postanowień umowy polega. Ocena w tym zakresie wiąże się już bowiem z oceną prawną danego zdarzenia. Trudno więc zgodzić się, by nazwanie we wniosku o interpretację przez stronę świadczenia jako "zwrotne" i ocena Spółki, że nie stanowi ono przychodu podatkowego uniemożliwiało organowi ocenę, czy rzeczywiście można o takim świadczeniu w tym przypadku mówić. Organ bowiem ze względu na treść art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej związany jest jedynie przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, a nie oceną prawną.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sposób obszerny i szczegółowy zostały przedstawione prawa i obowiązki stron umowy zawartej między Spółką a Województwem Lubelskim o dofinansowanie projektu pn. "Wzmocnienie kapitałowe P. sp. z o. o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MPŚ w woj. Lubelskim". Elementem stanu faktycznego jest także okoliczność, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń.

Dokonując kwalifikacji podatkowej "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" należy zauważyć i odnotować następujące elementy stanu faktycznego.

Umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczenie dofinansowania Projektu w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", w tym wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta – przedsięwzięcie będące przedmiotem Umowy stanowi "Projekt" (§ 1 ust. 10 Umowy). Beneficjent w związku z powyższym jest zobowiązany do udzielania (w określonej ilości) poręczeń zobowiązań zaciągniętych przez takich dłużników, którzy spełniają kryteria określone w Umowie (3 ust. 3 Umowy). W umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w "formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak w cudzym imieniu i na cudzy rachunek). Strony jednak stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Beneficjentowi na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu finansowego poręczeniowego" tj. na udzielanie poręczeń oznaczonym przedsiębiorcom. Środki finansowe służą pokryciu odpowiedzialności cywilnej Beneficjenta wobec wierzycieli za cudze zobowiązania, które Beneficjent poręcza w razie, gdyby nie doszło do spełnienia świadczenia przez dłużników oraz zapewniają płynność finansową (wypłacalność) Beneficjenta. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których dysponentem jest Beneficjent w celu ew. wykonania zobowiązań Beneficjenta wynikających dla niego z zawartych z klientami umów poręczenia oraz z wierzycielami klientów umów poręczeń zobowiązań klientów. Beneficjent obowiązany jest udzielać poręczeń na warunkach rynkowych, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej. W umowie przewidziano też okoliczności, których zaistnienie spowoduje konieczność zwrotu przez Beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia określonych kwot.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji zasadnie ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w związku z zawartą umową, dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest przekazywane Beneficjentowi na udzielanie poręczeń przedsiębiorcom. W ramach tej umowy i w związku z nią spółka otrzymuje środki finansowe, którymi rozporządza, zawierając umowy poręczenia. Spółka po wpływie określonych kwot na wyodrębniony rachunek dysponuje, rozporządza tymi środkami finansowymi, które wraz z jej wkładem finansowym przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których została powołana. Środki te zostają przekazane Spółce definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, w ocenie Sądu, nie narusza tego przepisu prawa.

Nie można podzielić poglądu Spółki, że do powstania przychodu podatkowego dojdzie jedynie w sytuacji, gdy otrzymujący pieniądze nabędzie jednocześnie ich własność, co spowoduje wzrost majątku podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 posługuje się terminem "otrzymane pieniądze" nie wskazując na nabycie ich własności. Innymi słowy dla oceny prawnopodtakowej istotny jest fakt – otrzymanie pieniędzy. Nie jest w konsekwencji powyższego istotne to, że z umowy nie wynika jednoznacznie, jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych otrzymanych przez Beneficjenta tytułem dofinansowania nabywa Beneficjent.

Umowne zastrzeżenie form i sposobów wykorzystania przez Beneficjenta otrzymanych pieniędzy nie jest w ocenie Sądu istotne dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Sposób ułożenia praw i obowiązków stron umowy cywilnoprawnej nie może kształtować obowiązków podatkowych te wynikają bowiem z ustawy.

Przytoczyć i podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa wiążąca strony realizowanego Projektu. Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że otrzymane pieniądze stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu tym samym też doszło do trwałego zwiększenia majątkowego po stronie Spółki. To Spółka według postanowień umowy miała obowiązek zrealizowania minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu oraz określonej liczby poręczeń. Co istotne Beneficjent obowiązany jest udzielać poręczeń na warunkach rynkowych, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej. Zatem to Spółka otrzymała finansowe wsparcie prowadzonej przez siebie działalności.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty i okoliczności należy przyjąć, że zawarte w opisie formy dofinansowania pojęcie "zwrotny" należy rozumieć jako zastrzeżenie ewentualnej konieczności zwrotu "wkładu finansowego", w sytuacji, gdy zaistnieją przewidziane w umowie przesłanki. "Zwrotny" nie jest natomiast elementem istotnym umowy, co uzasadniałoby ewentualne twierdzenie o niedefinitywnym charakterze przekazania Spółce pieniędzy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.