Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z dnia [...] r., nr [...] przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe "A" wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("A" ) wchodzi w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i jest nadzorowane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w K. . Nadleśnictwem jednoosobowo kieruje Nadleśniczy. Obszar Nadleśnictwa to ok. [...] ha, w tym [...] ha stanowią lasy. Nadleśnictwo swym zasięgiem obejmuje 10 gmin i 4 miasta. W skład Nadleśnictwa wchodzi 11 leśnictw, OHZ i szkółka B. . Nadleśnictwo zatrudnia 60 osób, dla części pracowników miejscem pracy jest siedziba Nadleśnictwa, a dla pozostałej części teren Nadleśnictwa. Wśród pracowników pracujących w terenie są między innymi: leśniczowie, podleśniczowie, inżynierzy nadzoru, nadleśniczy i Straż Leśna. Na stanie Nadleśnictwa są trzy pojazdy samochodowe wykorzystywane do zadań związanych z gospodarką leśną. Jednego z tych samochodów używa Straż Leśna. Straż Leśna powołana jest do ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego. Zakres działania Strażników Leśnych reguluje ustawa o lasach wraz z towarzyszącymi aktami wykonawczymi i inne przepisy szczegółowe.

Do obowiązków Strażnika Leśnego należy zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego oraz ochrona innych składników mienia nadleśnictwa. Szczegółowe zadania i uprawnienia strażników leśnych wyszczególnione są w rozdziale 7 art. 47 Ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach {Dz.U. 2011 r. nr 12 poz. 59 z późniejszymi zmianami), Zarządzeniu nr 45 Dyrektora Generalnego LP z dnia 28 kwietnia 1999r. określającym organizację i zakres działania oraz Zarządzeniu nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia [...] r.

Do obowiązków Straży Leśnej należy: kontrola wewnętrzna poprzez ciągłą ochronę mienia Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa poprzez przeciwdziałanie czynom przestępczym i wykroczeniom, ujawnianie i ściganie sprawców przestępstw i wykroczeń, doprowadzenie do naprawienia szkody. W ramach sprawowanej kontroli Straż Leśna wykonuje między innymi patrole dzienne i nocne oraz obserwacje w terenie, kontroluje legalność pochodzenia drewna składowanego na gruntach Lasów Państwowych i drewna wywożonego, sprawdza legalność pozyskiwania drewna, zatrzymuje i dokonuje kontroli środków transportu wożących drewno w celu sprawdzenia ich ładunku, kontroluje podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych (zwierzyna łowna), uczestniczy w pracach komisji przeprowadzających kontrolę pni. Obowiązkiem Straży Leśnej jest natychmiastowe reagowanie na zgłoszenia w tym także zgłoszenia pożarowe bez względu na porę i czas, udział a zasadzkach i lokalnych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego z naciskiem na tereny i miejsca szczególnie narażone na kradzieże drewna i zwierzyny łownej, kierunków wywozu skradzionego drewna i innych produktów leśnych oraz miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Strażnicy leśni przy wykonywaniu zadań określonych w ust. 1 art. 47 ustawy o lasach mają prawo między innymi do:

1) legitymowania osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również świadków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości,

2) zatrzymywania i dokonywania kontroli środków transportu na obszarach leśnych oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary,

3) przeszukiwania pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego,

4) ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji,

5) odbierania za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia,

W ramach wykonywanych obowiązków Straż Leśna korzysta z pojazdu samochodowego. Pojazd samochodowy wykorzystywany przez Straż Leśną jest używany w szczególnych warunkach i wymaga innego niż siedziba Nadleśnictwa miejsca garażowania tj. miejscem garażowania jest miejsce zamieszkania pracowników Straży Leśnej. Miejsce zamieszkania Komendanta Straży Leśnej jest odległe od siedziby Nadleśnictwa o ok 9 km, a strażnika leśnego o ok. 5 km. Garażowanie samochodu w siedzibie Nadleśnictwa utrudniłoby pracę, a w skrajnych przypadkach uniemożliwiło by wykonywanie zadań służbowych. Samochody w siedzibie Nadleśnictwa garażowane są na terenie zamkniętym i każdorazowe wezwanie pracowników Straży Leśnej wymagałoby dojazdu do siedziby Nadleśnictwa i wezwanie osoby do otwarcia placu garażowego Nadleśnictwa. Wydłużyłoby to czas działania a niejednokrotnie działanie Straży Leśnej byłoby bezskuteczne - sprawca zdążyłby zbiec z miejsca czynu zabronionego.

Wnioskodawca podniósł, iż w związku z art. 86 ustawy o VAT powstaje problem czy garażowanie pojazdu samochodowego w miejscu zamieszkania pracowników Straży Leśnej spełnia przesłanki 100,0% wykorzystania samochodu na cele gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, iż Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 1 ustawy lasach, które to tym zakresie prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Podano także, iż "A" jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług pod nr NIP [...] i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej np. drewna, sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny jest opodatkowana podatkiem VAT i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług i dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym (na własny rachunek) wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Ponadto, Nadleśnictwo wykonuje czynności wyłączone z podatku od towarów i usług - są to czynności związane z pełnieniem w imieniu starosty lub prezydenta miasta nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, powierzone Nadleśniczemu przez określonego Starostę lub Prezydenta Miasta w drodze zawartych porozumień: ze Starostą G. nr [...] z dnia 04.02.2014r. na okres 01.01.2014r. do 31.12.2014r. z Prezydentem Miasta G. ze dnia 11.04.2014r. na okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r., ze Starostą T. z dnia 15.02.201r.

Wskazano, iż stosownie do art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach Służba Leśna obowiązana jest chronić mienie Skarbu Państwa, powierzone w zarząd Lasom Państwowym, zwalczać przestępstwa i wykroczenia w zakresie szkodnictwa leśnego, chronić przyrodę a zgodnie z § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe miejscem wykonywania pracy dla Straży Leśnej jest teren Nadleśnictwa, które do wykonywania zadań gospodarczych w zakresie gospodarki leśnej, zarządu majątkiem własności Skarbu Państwa, wykorzystuje samochody własności Nadleśnictwa, powierzone pracownikom Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo w dniu 6 maja 2014 r. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. informację- o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), w której nie wykazano samochodu służbowego używanego przez Strażników Leśnych.

Z dniem [...] r. Nadleśniczy Nadleśnictwa B. wprowadził do stosowania zasady korzystania z samochodów służbowych będących własnością Nadleśnictwa zastąpione w dniu [...] r. (z mocą obowiązującą od [...] r.). Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej stanowiącym załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 25/2014 z dnia 10.06.2014 r. (dalej Regulamin). Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników korzystających z samochodów służbowych będących własnością Nadleśnictwa. Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, zakazu używania samochodu służbowego do celów prywatnych i udostępniania tego samochodu osobom trzecim, zasady powierzania i zwrotu samochodu służbowego powierzonego do wyjazdu służbowego (samochód służbowy może być użyty jedynie za zgodą Nadleśniczego lub Zastępcy Nadleśniczego), kontroli zasadności wyjazdów samochodem służbowym (kontrolę sprawuje Nadleśniczy), obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji w sposób określony w art. 86a ust. 6 i 7 w ustawie o VAT, odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy. Za złamanie postanowień awartych w regulaminie, w tym za użycie samochodu do celów innych niż służbowe dyscyplinarnie odpowiada pracownik wykorzystujący ten samochód. Nadzór nad przestrzeganiem regulaminu sprawuje Sekretarz Nadleśnictwa. Zgodnie z regulaminem miejscem garażowania samochodów własności Nadleśnictwa, za wyjątkiem samochodu będącego w dyspozycji Straży Leśnej, jest siedziba Nadleśnictwa. Na garażowanie samochodu w dyspozycji Straży Leśnej w miejscu zamieszkania strażnika leśnego, położonego na terenie Nadleśnictwa wyraził zgodę Nadleśniczy. Regulamin obowiązuje wszystkich pracowników Nadleśnictwa wykorzystujących samochody będące jego własnością, w tym również dotyczy strażników leśnych. W odniesieniu do samochodu służbowego używanego przez strażników leśnych prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Kluczyki od samochodu i dokumentacja samochodu pozostają w dyspozycji strażnika leśnego lub Komendanta Straży Leśnej. Samochód ten jest samochodem osobowym - nie spełnia definicji określonej w art. 86a ust. 3 pkt 1 litera b oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawił uzupełnienie przedstawionego opisu sprawy, wskazując, iż użycia samochodu będącego własnością Nadleśnictwa wymaga wykonania przez strażników leśnych obowiązków z przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. poz. 910), § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr 1 do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, ze zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r..

Podał, iż w szczególności użycie samochodu własności Nadleśnictwa przez strażników leśnych wymaga wykonanie przez nich następujących czynności: legitymowanie osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również środków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości; nakładanie oraz pobieranie grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami; zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu na obszarach leśnych (administrowanych przez Nadleśnictwo) oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary (kradzież mienia własności drewna lub innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej), przeszukiwanie pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego; ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji; odbieranie za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia; prowadzenie dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego; prowadzenie postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed kolegium do spraw wykroczeń w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych od rozstrzygnięć kolegium w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego; żądanie niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych, jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o Policji, kontrola podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem drewnianych produktów leśnych, w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych; udzielania leśniczym pomocy w ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym i zwalczaniu szkodnictwa leśnego.

Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, z wykorzystaniem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną i nie są prowadzone na terenie lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa, ani nie obejmują czynności związanych z prowadzeniem nadzoru nad tymi lasami w imieniu starosty lub prezydenta miasta a pojazd służbowy wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach i ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodu służbowego przez Straż Leśną mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego ukierunkowane są głownie na ochronę mienia, zapobieganie szkodnictwu leśnemu, odzyskiwanie skradzionego majątku Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa, z użyciem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, odzyskiwanie skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, w tym drewna, sadzonek - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściganie sprawców działających na szkodę tego majątku. Sprzedaż składników majątku, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zatem działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro działania te z użyciem samochodu przez Straż Leśną mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to i wydatki ponoszone na ten samochód mają również związek z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Działania strażników leśnych zmierzają do zapobieżenia bezprawnego korzystanie z lasu, bezprawnego pozyskiwania produktów leśnych z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa.

Podniesiono iż ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodów służbowych przez Straż Leśną będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w tym ze sprzedażą produktów pochodzących z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, zwierzyny łownej), a w zakresie ochrony majątku użycie samochodu służbowego przez strażników leśnych może mieć związek ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług - dotyczyć to będzie czynności związanych z mieszkaniami lub częściami mieszkań wynajętych przez Nadleśnictwo, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazano iż strażnicy leśni są uprawnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego które to czynności wykonywane są w głównej mierze, przy okazji działań związanych z ochroną majątku przed zniszczeniem kradzieżą i bardzo niewielki udział czynności wykonywanych przez strażników leśnych z użyciem samochodu stanowią czynności związane z ochroną gatunkową przyrody i przeciw zaśmiecaniu lasu.

Faktury dotyczące wydatków dotyczących użytkowania pojazdów samochodowych użytkowanych przez Straż Leśną będą wystawiane na "A" przy czym wydatki z tego tytułu Nadleśnictwo będzie ponosiło na zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, itp., tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego można uznać, że samochód stanowiący własność Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Straż Leśną do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy, a miejscem garażowania tego samochodu, będącym miejscem zamieszkania pracowników Straży Leśnej, położonym na terenie Nadleśnictwa, wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie do tego samochodu paliwa, usług napraw lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją lub używaniem i odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 tej ustawy?

Zdaniem Nadleśnictwa, samochód będący własnością Nadleśnictwa powierzony strażnikom leśnym, wykorzystywany jest przez nich wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strażnicy leśni przy wykorzystaniu tego samochodu obowiązani są stosować się do postanowień, obowiązującego w Nadleśnictwie Regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarcze oraz do prowadzenia ewidencji w sposób określony w art. 86a ust. 6 i 7 - i taką ewidencję prowadzą. Zatem zdaniem Nadleśnictwa, wobec tego samochodu został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro tak to Nadleśnictwo, w myśl przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego na fakturach nabycia paliwa do tego samochodu, usług naprawy lub konserwacji tego samochodu oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją lub używaniem i odliczenia go od podatku należnego zgodnie z zasadami określonymi w art. 90.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] . nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). W szczególności wskazał na podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, zależy od spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tej mierze organ interpretujący odwołał się do treści art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT oraz sformułowanych w nim definicji (odpowiednio) podatnika i działalności gospodarczej. Wskazał, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podkreślił, iż jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą zachodzi wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Organ w zakresie konieczności zachowania warunku związku zakupów z działalnością opodatkowaną, odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym orzeczenia z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) gdzie TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions) i wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic. gdzie TSUE wskazała iż art. 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Dalej organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art.86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art.1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) przepisy art.86a uległy zmianie. Zaznaczył, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%) i w tej sprawie nie znajdują one zastosowania, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

W dalszej kolejności przywołał treść przepisów ustawy o lasach – art.6 ust.1 pkt 1a, art.7 ust.1, art. 13 ust. 1, art.13 a ust.1 oraz stan faktyczny opisany we wniosku.

Podsumowując przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będące w posiadaniu Nadleśnictwa pojazdy samochodowe miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę. Te bowiem zostały zakupione do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach. Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Nadto samochód służbowy użytkowany przez Straż Leśną służy przede wszystkim wykonywaniu przez nią obowiązków w zakresie: ochrony majątku Skarbu Państwa, ochrony zasobów leśnych. Wszystkie obowiązki Straży Leśnej zostały wyszczególnione w ustawie o lasach oraz Zarządzeniach Dyrektora Generalnego LP. W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że pojazdy samochodowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służą ww. pojazdy samochodowe podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem organ uznał, iż pojazdy samochodowe, które wykorzystuje Wnioskodawca, nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. W konsekwencji w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów. Zatem organ uznał, iż garażowanie samochodów służbowych w opisanych powyżej sytuacjach nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem, bowiem ww. pojazdy samochodowe nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem za bezprzedmiotowe organ uznał kwestie uznania, czy ww. samochody spełniają warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na wydaną interpretację z [...] r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego to jest: art.15 ust.2 w związku z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i przyjęcie że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej a tym samym niezastosowanie powołanych przepisów do przedstawionego przez "A" zdarzenia przyszłego, naruszenie art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie , że wymóg do odliczenia podatku naliczonego przewidziany tą normą nie obejmuje sytuacji Skarżącego, naruszenie art.86a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis zawarty w tym artykule w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014r. nie ma zastosowania w odniesieniu do samochodu służbowego wykorzystywanego przez Straż Leśną do wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy w powiązaniu z przepisami ustawy o lasach , w tym m.inn. do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania, będącym miejscem garażowania samochodu służbowego, a siedzibą Nadleśnictwa naruszenie przepisów art. 14c § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez brak wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z których wynikałoby, że prowadzona przez Skarżącego gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o przepisy ustawy o lasach , nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy. W konsekwencji postawionych zarzutów wniósł o : uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej .

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa .

W toku postępowania organ złożył pismo procesowe z dnia [...] r. dotyczące zaskarżonej interpretacji, w którym poinformował o dokonaniu ponownej analizy problemu i mających zastosowanie w niniejszej sprawie powołanych przepisów prawa oraz zaprezentował stanowisko, w ramach którego podkreślił, że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa, należy przeanalizować w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczył, że jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Ww. pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą zatem być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które przekładają się na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdu do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności władczych nadleśnictwa takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej.

Jeżeli pojazdy używane są do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik powinien sam określić jaka część podatku naliczonego zawarta w cenie nabywanych towarów i usług nie może być odliczona.

Jeżeli natomiast pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to wówczas przysługuje pełne prawo do odliczenia (chyba, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 86 a ustawy).

Organ interpretujący wskazał, że wobec zajętego w interpretacji stanowiska o braku możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki do wskazanego samochodu z uwagi na jego działalność statutową, nie dokonywał analizy przepisów zawierających zasady odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Taka analiza może wywoływać konieczność uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy co pozwoli na dokonanie merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, gdzie istotą sporu jest ocena czy samochód stanowiący własność Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Straż Leśną do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem jego postoju a garażowania będącym miejscem zamieszkania pracowników Straży Leśnej wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej i czy w związku z tym Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, usług, napraw lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z jego eksploatacją lub używaniem.

W ocenie organu samochody służbowe używane przez Straż Leśną nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową czyli realizacją ustawowych obowiązków w zakresie których Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro pojazdy samochodowe nie służą do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, to w świetle przepisu art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie organu nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów. W konsekwencji garażowanie samochodów służbowych nie może upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem albowiem pojazdy te nie będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ten pogląd został jednak przez organ zasadniczo zweryfikowany i przedstawiony na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia [...] r.

Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86 a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), przepisy art. 86 a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, negującego prawo wnioskodawcy do korzystania z odliczenia wskazanych wydatków od podatku należnego jako służących wyłącznie wykonywaniu ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa.

Wprawdzie w opisie zdarzenia, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymieniając czynności, do których nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy, wnioskodawca wyeksponował czynności nieopodatkowane VAT, jak wykorzystanie samochodu przez nadleśniczego w sytuacjach zagrożenia, w których wymagana jest mobilność i stała gotowość nadleśniczego (pożar lasu, kradzież mienia), tj. do głównej działalności statutowej nadleśnictwa, określonej w art. 1 ustawy o lasach, ale wskazał również na inne czynności w zakresie zarządzania i prowadzenia gospodarki leśnej jako na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro organ interpretujący powziął wątpliwości co do stanu faktycznego tj. co do celu, zakresu i sposobu wykorzystywania samochodu służbowego, ponieważ wnioskodawca w sposób lakoniczny i niepełny przedstawił go we wniosku, uzasadnione jest wezwanie wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a następnie ocena prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, wydatków związanych z jego użytkowaniem w zakresie kosztu jego napraw lub konserwacji

Podsumowując, zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że stronie skarżącej nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przy wykonywaniu obowiązków przez Straż Leśną.

Należy przy tym wskazać, że organ w piśmie procesowym z [...] r., zmienił stanowisko co do zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że przepis art. 86a ustawy regulujący zasady odliczania podatku naliczonego przy używaniu samochodu na potrzeby działalności gospodarczej może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku własnego stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy.

Organ interpretujący słusznie zauważył, że skoro działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego to należy przeanalizować w jakiej wysokości wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący oceni zatem wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, w kontekście postawionego pytania w za kresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do tego samochodu oraz kosztów jego eksploatacji. W przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie obowiązków Straży Leśnej do jakich wykorzystywany jest samochód służbowy i w jakim zakresie, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest orzeczenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zwrot kosztów sądowych zasądzono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.