Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 131/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r. wydaną wobec C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" "Skarżąca") w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.

1.2. W dniu 12 września 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2018 r. do czerwca 2019 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 122.354 zł, tj. za wrzesień 2018 r. w kwocie 25.665 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 43.394 zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie 15.177 zł oraz za czerwiec 2019 r. w kwocie 38.118 zł. W korektach deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r., dołączonych do wniosku, Spółka dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych od firmy [...] Pierwotnie Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z zakupu ww. usług.

1.3. Po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez Spółkę NUS decyzją z [...] października 2019 r., odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r. w łącznej wysokości 122.354 zł.

NUS stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji NUS i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na niepodjęciu żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

– art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, tj. faktu świadczenia przez Spółkę usług turystyki;

– art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez bezpodstawne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu świadczenia usług turystyki;

– art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty i skorygowała odpowiednio deklaracje VAT-7.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie prawo odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych uwarunkowane jest właściwą kwalifikacją świadczonych usług .

Organ odwoławczy podkreślił, że od 2004 r. Spółka jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego "B." (dalej: "Ośrodek") zlokalizowanego w D. . W ramach Ośrodka, jak wskazał DIAS, Spółka świadczy usługi na rzecz swoich klientów (gości Ośrodka), którzy przybywają do niego w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych itd., bądź dla skorzystania z pobytów (turnusów) rehabilitacyjnych oferowanych przez Ośrodek przy wykorzystaniu wykwalifikowanej kadry (lekarze, pielęgniarki). Na terenie Ośrodka działa stołówka przeznaczona dla gości Ośrodka, w której przygotowywane i serwowane są posiłki (śniadania, obiady, kolacje). Jak podkreślił DIAS, działalność w zakresie gastronomii prowadzi firma [...] , od której to firmy Spółka nabywa usługi gastronomiczne na rzecz osób trzecich.

DIAS wskazał, że usługi oferowane przez Ośrodek dostępne są w zróżnicowanych pakietach. Dodatkowo Ośrodek oferuje gościom takie usługi jak organizacja wycieczek krajoznawczych (przykładowo: wycieczki do pobliskiego centrum ogrodów, przejazdy kolejką turystyczną połączone ze zwiedzaniem K.). Spółka dysponuje dziewięcioosobowymi busami, z użyciem których świadczy na rzecz gości w związku z ich pobytem w Ośrodku usługi transportowe, m.in. odbiera (lub odwozi) ich z dworca (na dworzec), zapewnia codzienne transfery do K. .

W ocenie DIAS, ze względu na podstawę wniosku Spółki, która powołała się na skutki orzeczenia TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów) i fakt naruszenia zasady "stand still", celowe jest dokonanie analizy pojęcia "usług turystycznych" zawartych w przepisach regulujących opodatkowanie VAT przed przystąpieniem Polski do Unii jak i po nim.

W ocenie organu odwoławczego, począwszy od 2004 r. intencją ustawodawcy było co do zasady opodatkowanie usług turystyki z zastosowaniem szczególnej procedury. Zdaniem DIAS, przepis art. 119 ustawy o VAT wyklucza opodatkowanie usług turystyki na zasadach ogólnych. W konsekwencji w przypadku świadczenia usług turystyki nie jest możliwe dokonywanie odliczeń na podstawie art. 86, z wyjątkiem określonym w ust. 5 art. 119 dotyczącym usług własnych.

Jak podkreślił DIAS, dla stosowania omawianych reguł istotny jest nie tyle status podatnika (czy jest nim biuro podróży lub też agent turystyczny czy też nie), lecz charakter wykonywanych przez niego czynności (usług turystyki).

Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozwolił DIAS stwierdzić, że niewątpliwie Spółka świadczy na rzecz gości Ośrodka szereg usług obejmujących m.in.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne, transport i inne usługi rekreacyjne. Świadczą o tym przedstawione dowody w postaci pakietów pobytowych, potwierdzające zakres oferty Ośrodka. Jednocześnie, w ocenie DIAS, rację należy przyznać stanowisku NUS, iż taki szeroki zakres usług związanych z pobytem klienta nie odbiega od typowej oferty ośrodków wczasowych, zaliczanych zgodnie z klasyfikacją do innych obiektów hotelarskich. Usługi świadczone przez Spółkę łącznie z zakwaterowaniem są integralną częścią usługi hotelowej.

W ocenie DIAS, brak jest w ustawie o VAT przesłanek, pozwalających stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za kompleksową usługę turystyki, niepodlegającą jednocześnie przepisom art. 119 ustawy o VAT.

Jak wskazał DIAS, w przedmiotowej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom Ośrodka w ramach usługi hotelowej wchodzi w zakres stosowania klauzuli "stand still" przewidzianej w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, dalej: "Dyrektywa VAT").

DIAS wskazał, że dla tego rodzaju działalności skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pozostały niezmienione zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii jak i po nim. Powyższe, zdaniem organu, jest zgodne z sentencją wyroku TSUE w sprawie C-225/18, zgodnie z którym wyłączenie prawa do odliczenia VAT od usług gastronomicznych wprowadzone przed przystąpieniem Polski do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu wchodzi w zakres klauzuli "stand still".

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 88 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w celu świadczenia usług turystyki podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych;

– art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niepełne oraz stronnicze rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie nie stanowią usług turystyki w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Grupa Lotos S.A. (sygn. C-225/18);

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji w sposób wadliwy i naruszający zasadę przekonywania i zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności poprzez przedstawienie błędnych przesłanek prawnych wziętych pod uwagę w toku załatwienia sprawy oraz brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania;

– art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 O.p., poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty i skorygowała odpowiednio deklaracje VAT;

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ww. decyzję uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej, która świadczy usługi hotelowe i rozlicza się na zasadach ogólnych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych od firmy [...] .

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom Ośrodka w ramach usługi hotelowej wchodzi w zakres stosowania klauzuli "stand still" przewidzianej w art. 168 lit. a Dyrektywy VAT. DIAS argumentował, że dla tego rodzaju działalności skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT pozostały niezmienione zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii jak i po nim. Powyższe, zdaniem DIAS, jest zgodne z sentencją wyroku TSUE z 2 maja 2019 r., sygn. akt C-255/18 w sprawie Grupa Lotos S.A.

W ocenie natomiast Skarżącej, świadczone przez nią usługi hotelowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stanowią usługi turystyki w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. Tym samym odmowa Skarżącej prawa do doliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

W niniejszym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

4.3. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Ustawa o VAT przewiduje również ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z ograniczeń wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę jest to – określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b).

Do 1 grudnia 2008 r. w przepisie tym zawarty był jeszcze podpunkt – lit. a), w którym powyższe ograniczenie nie obejmowało również przypadków, gdy usługi te (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Do tego też czasu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowił ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego po wejściu do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) oparto na klauzuli "stand still", wynikającej z art. 17(6) zd. drugie Szóstej Dyrektywy VAT, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy

Zgodnie z art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Uchylając z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunkt a) ustawodawca rozszerzył stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Tym samym uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 1125 klauzuli "stand still", oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 Dyrektywy VAT ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Jak już wskazywano uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co – w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

4.4. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18, stanowiącym podstawę wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty. TSUE wskazał bowiem, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

4.5. W konsekwencji do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez Skarżącą należało odnosić postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na tym z kolei tle ugruntowane miejsce zajmuje i jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapatrywanie, że podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych (zob. wyroki z dnia: 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 i 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18).

4.6. Odnośnie do samego pojęcia "usług turystyki" wskazać należy, że w wyroku w sprawie C-225/18, TSUE nie wypowiedział się szerzej w tej kwestii. Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione było stanowisko Skarżącej, że mimo zmiany stanu prawnego od dnia 1 grudnia 2008 r. Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych.

Pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też jego wykładnia była przedmiotem szeregu wypowiedzi sądów administracyjnych (zob. wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 i 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 oraz te już wyżej przywołane z 2015 r., 2017 r., 2019 r. i 2020 r.) Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT, a tylko płynie z niego wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 ustawy o VAT – podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

Dodać trzeba, że we wspomnianym orzecznictwie wywodzi się także, że na użytek art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT można i należy sięgać do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196, ze. zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od dnia 1 lipca 2018 r.) Za powyższym podejściem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ww. ustawy zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia zaś tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie zatem definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, ma dostateczne uzasadnienie.

W związku z powyższym trafna jest argumentacja skargi, zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.

4.7. Niezależnie pod powyższego akceptacja wykładni prezentowanej przez organ doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

W konsekwencji stanowisko organu jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane.

4.8. Tym samym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że naruszenia te stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ obowiązany będzie rozpoznać wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).