Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2026/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 93;  art. 247  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 491;  art. 492
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchyla poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w P. kwotę 11.468 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. określającą firmie "D." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2002 r. doszło do połączenia spółki jawnej "T." ze Skarżącą, w związku z czym Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy postanowieniem z dnia 1 lipca 2002 r. dokonał wpisu do KRS w sprawie przejęcia spółki jawnej przez Skarżącą, na skutek połączenia się obu spółek, zaś postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2002 r. wykreślił z tegoż rejestru spółkę jawną "T.", która w dniu 14 sierpnia 2002 r. zgłosiła ustanie bytu prawnego oraz zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 lipca 2002 r. Skarżąca natomiast pismem z dnia 9 lipca 2002 r. poinformowała tenże urząd skarbowy, że z dniem 1 lipca 2002 r. połączyła się ze spółką "T." oraz oświadczyła, że zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływana jako "k.s.h.") jako spółka przejmująca, wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ustalono ponadto, iż spółka jawna "T." powstała w marcu 2001 r. z przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie w trybie art. 26 k.s.h. - poprzez zgłoszenie do sądu rejestrowego.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w Skarżącej spółce organy podatkowe ustaliły, iż w ewidencji zakupu za grudzień 1999 r. spółka cywilna "T." wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] "B." Sp. z o.o. w S. i - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w siedmiu fakturach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie potwierdzają, aby doszło do sprzedaży usług, a zatem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wobec powyższego, na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF") przyjął, iż przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazane w nich kwoty podatku naliczonego i decyzją z dnia [...] września 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca, jako następca prawny spółki osobowej na zasadzie tzw. sukcesji generalnej spółki przejmującej, która dotyczy wszelkich praw i obowiązków zarówno znanych, jak i nieznanych w momencie połączenia, stała się odpowiedzialna także za zobowiązania podatkowe przejętej spółki. Wskazał przy tym na treść art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa"), który w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia Skarżącej spółki ze spółką jawną regulował kwestię następstwa w przypadku połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki nie mającej osobowości prawnej na istniejącą spółkę kapitałową.

Ponadto organ odwoławczy zakwestionował zasadność zarzutów odwołania w zakresie nieprawidłowości procedury dowodowej przeprowadzonej w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności jeśli chodzi o zapewnienie stronie czynnego udziału w tej procedurze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej art. 93 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, a więc w decyzji należało stosować przepis w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w okresie, którego dotyczy decyzja organu podatkowego lub w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie, z którym organ wiąże skutek w postaci wstąpienia w prawa i obowiązki spółki cywilnej przez podmiot przekształcony oraz - kolejno -sukcesora podatkowego spółki jawnej. Tymczasem w podstawie prawnej decyzji podano, iż omawiany przepis zastosowano w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż ww. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, skoro nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, iż byt prawny spółki cywilnej ustał, oraz że kontynuatorem jej praw i obowiązków stała się spółka jawna. W tej sytuacji należało uznać, że spółka cywilna nie została przekształcona w spółkę jawną w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, a zatem Skarżącej nie można było uznać za następcę prawnego spółki cywilnej, ponieważ następcą takim nie była nawet przejęta przez Skarżącą spółka jawna. Decyzja podatkowa została zatem skierowana do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu.

Podkreśliła również, że art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidywał sukcesji generalnej prawnopodatkowej w przypadku łączenia się spółki kapitałowej przez przejęcie spółki osobowej. W ocenie Skarżącej podstawą do przyjęcia takiej sukcesji nie mógł być także art. 93 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w tym czasie w związku z art. 494 § 2 k.s.h. Przepisy k.s.h. nie dotyczą bowiem sukcesji praw i obowiązków wynikających z gałęzi prawa mającej samoistną podstawę takiego następstwa, a zwłaszcza nie regulują, ani nie uzupełniają zasad sukcesji podatkowej.

Skarżąca podniosła ponadto także zarzuty naruszenia przepisów ustawy u.p.t.u. dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, jak również szeregu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę dowodową w postępowaniu podatkowym. Organom podatkowym zarzucono w szczególności nieprawidłowości w rozpatrzeniu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, jak również wskazano na bezzasadność wniosków tychże organów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w ocenie Skarżącej twierdzenia te nie zostały w żaden sposób udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 475/06, oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności, w oparciu o dokumentację przedłożoną przez Skarżącą w zakresie przekształcenia spółki cywilnej "T." w spółkę jawną o tej samej nazwie, stwierdził, iż przekształcenie to nastąpiło w trybie art. 26 k.s.h., nie zaś jak twierdziła Skarżąca, na podstawie nowej umowy spółki. Oznacza to, że spółka cywilna z chwilą przekształcenia zakończyła swój byt, a powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna stała się jej sukcesorem, skutkiem czego wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tej ostatniej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, iż trafne było stanowisko organu odwoławczego, iż Skarżąca łącząc się ze spółka jawną w 2002 r. przez jej przejęcie, stała się sukcesorem tej spółki także na gruncie prawa podatkowego. Słusznie zatem decyzja podatkowa została skierowana do skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił również uwagę na fakt, iż art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie połączenia Skarżącej ze spółką jawną w 2002 r. stanowił, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Kierując się wykładnią systemową i funkcjonalną Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeśli regulacje k.s.h. poświęcone funkcjonowaniu poszczególnych rodzajów osób prawnych przewidują, oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej (fuzję), także łączenie się przez przejęcie (inkorporację), to nielogicznym i nieuzasadnionym byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczyć by mogła tylko jednego z przewidzianych przepisami prawa sposobu łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową. Uznanie prezentowanej przez stronę metody wykładni, sprowadzającej się w istocie do dopuszczenia czynnika różnicującego sytuację prawną określonych podmiotów według sposobu ich łączenia, prowadziłoby do uznania normy zawartej w art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej za niezgodną z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, co byłoby nie do przyjęcia.

WSA w Warszawie dodał, iż brzmienie art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej w 2002 r., a w szczególności zawarte w nim sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" - wbrew temu co twierdzi skarżąca - przesądza o możliwości sięgnięcia do uregulowań zawartych w k.s.h.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędów organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego Sąd uznał, iż nie uzasadniają one co do zasady wyeliminowania decyzji z obrotu. Przede wszystkim nie dopatrzył się w działaniach organów, zakończonych wydaniem decyzji w obu instancjach, jak wywodzi Skarżąca, naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania jednego ze wspólników spółki "T". Za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty skarżącej, dotyczące procedury dowodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1294/06, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1999 r. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę kasacyjną, za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mający miejsce z uwagi na wadliwą wykładnię art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w wyniku czego uznano za legalną decyzję skierowaną do podmiotu nie będącego stroną postępowania. O trafności tego zarzutu decydowało zdaniem Sądu kasacyjnego naruszenie art. 93 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka w świetle treści tego przepisu jest następcą prawnym spółki jawnej "T".

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 93 § 1, § 2 i § 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.:

§ 1. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) połączenia się osób prawnych

- wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych).

§ 3. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Dodał, że od 1 stycznia 2003 r. przepisom tym nadano natomiast następujące brzmienie:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że zgodnie z art. 491 k.s.h.

§ 1. Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

§ 2. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Wskazał także, że stosownie zaś do art. 492 k.s.h.:

§ 1. Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Z ostatniego z tych przepisów wynika, że wyróżnia on połączenie przez przejęcie (per incorporationem - § 1 pkt 1) i przez zawiązanie (per unionem - § 1 pkt 2).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wykładni gramatycznej przepisu art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika, że jego hipotezą objęte było jedynie połączenie spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych przez zawiązanie (per unionem), a nie obejmowała ona połączenia tych spółek przez przejęcie (per incorporationem). Z przepisów tego artykułu wyraźnie bowiem wynika, że kiedy ustawodawca posługuje się pojęciem "połączenie" odnosi się to do połączenia przez zawiązanie (per unionem) w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., a kiedy chodzi mu o połączenie przez przejęcie (per incorporationem) w ujęciu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. posługuje się jednoznacznie terminem "przejęcie" (por. art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.).

Sąd podkreślił, że szczególnie wyraźnie widać to po nowelizacji art. 93 Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., gdzie w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do osoby prawnej powstałej w wyniku łączenia się m.in. osobowych i kapitałowych spółek handlowych, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie m.in. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jeżeli zatem dopiero w unormowaniu art. 93 Ordynacji podatkowej, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., określono expressis verbis, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki brak podstaw do twierdzenia, że treść tej normy można było wyprowadzić z wykładni art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Na gruncie prawa podatkowego, praw i obowiązków podatkowych nie można domniemywać, gdyż muszą być one ściśle określone w przepisach tego prawa. W sytuacji gdy kwestię sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego unormowano w Ordynacji podatkowej, jedynie przepisy tej ustawy, jako lex generalis, oraz szczegółowych ustaw podatkowych, jako lex specialis, regulują na gruncie tego prawa tę problematykę, a czyniąc wykładnię tych przepisów, nie należy wykraczać poza granice zakreślone ich brzmieniem. Jeżeli ustawodawca do 1 stycznia 2003 r. nie określił jednoznacznie, że przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję podatkową obejmuje również przejęcie przez osobę prawną osobowej spółki handlowej, a uczynił to dopiero z mocą od 1 stycznia 2003 r., brak podstaw do czynienia wykładni art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), wbrew jego wykładni gramatycznej, która rozciągałaby normę art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., na okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania był pogląd Sądu pierwszej instancji, który dokonując takiej wykładni rozszerzającej art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., w oparciu o wykładnię funkcjonalną i systemową, uznał, że w pewnych sytuacjach można odstąpić od wykładni gramatycznej przepisu, dając pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Stanowisko to, mające oczywiście racjonalne uzasadnienie w określonych okolicznościach, nie może mieć jednak zastosowania w przypadku przepisów stanowiących o sukcesji praw i obowiązków podatkowych, gdyż kwestie przyznania praw podatkowych innego podatnika lub obciążenie obowiązkami takiego podatnika, wymagają szczególnie precyzyjnego unormowania i takiego też ich odczytywania. Brak takiej precyzji ze strony ustawodawcy nie może być uzupełniany w drodze wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy następstwa podatkowego, zwłaszcza gdy ustawodawca w kolejnej nowelizacji koryguje swoje niedopatrzenie.

W świetle poczynionych uwag NSA stwierdził, że na podstawie art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., Skarżącej nie można było uznać za następcę prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółki jawnej "Talarek", przejętej przez tą pierwszą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (per incorporationem). Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mającego miejsce z uwagi na wadliwą wykładnię art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za prawidłową decyzję organu odwoławczego skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie, a zatem decyzję nieważną.

W świetle powyższego, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że jeżeli ustawodawca do 1 stycznia 2003 r. nie określił jednoznacznie, że przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję podatkową obejmuje również przejęcie przez osobę prawną osobowej spółki handlowej, a uczynił to dopiero z mocą od 1 stycznia 2003 r., brak podstaw do czynienia wykładni art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), wbrew jego wykładni gramatycznej, która rozciągałaby normę art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., na okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.

Zasadny jest zatem zarzut Skarżącej, że zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję skierowano do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Powyższe naruszenie stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wydanej z takim naruszeniem, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. została również skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przesądza o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez uchylenie, z uwagi na fakt, iż stwierdzeniu nieważności podlegają jedynie decyzje ostateczne.

Wobec konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z wyżej wskazanych powodów bezprzedmiotowe stało się badanie merytorycznej zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.