Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 73/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1, 15, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 19 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego K. J. kwotę 736 (siedemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] określającą K. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] J. K. w [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 2.957,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

K. J. sprzedał w miesiącu styczniu 2010 r. olej opałowy w ilości 1860 litrów, każdorazowo odbierając od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu do urządzeń grzewczych. K. J. nie dopełnił jednak obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. nie złożył w ustawowym terminie (tj. do dnia 25 lutego 2010 r.) do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] miesięcznego zestawienia oświadczeń za miesiąc styczeń 2010 r. Zestawienie to złożone zostało dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r. tj. 334 dni po terminie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. W trakcie postępowania wezwano K. J. do przedłożenia oryginałów oświadczeń, celem dokonania ich weryfikacji. W dniu 5 listopada 2012 r. K. J. złożył 58 oświadczeń wystawionych przez nabywców oleju opałowego w omawianym okresie. W celu potwierdzenia autentyczności ww. oświadczeń organ I instancji wysłał do osób wskazanych w oświadczeniach zapytania, czy kupowali olej opałowy w firmie [...], czy zakupiony olej zużyli do celów grzewczych, czy potwierdzają własnoręczny podpis na oświadczeniu. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] dane wskazane w oświadczeniach zweryfikował w dostępnych bazach danych typu CPD PESEL, SeRCe. W wyniku podjętych czynności organ I instancji przyjął, że 4 oświadczenia dotyczące 320 litrów oleju opałowego należy zweryfikować negatywnie, a pozostałe dotyczące 1540 litów oleju opałowego - pozytywnie. W trakcie postępowania Naczelnik ustalił także, że od oleju opałowego, którym handlował K. J., uiszczony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w okresie styczeń - marzec 2010 r. kupował on paliwo od firmy [...], która z kolei kupowała paliwo od firmy [...] w [...]. Firma [...] w [...] pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. poinformowała, że paliwo sprzedane w okresie lipiec - grudzień 2009 r. i styczeń - październik 2010 r. firmie [...] w [...] zakupione było w [...] i pochodziło od [...], której [...] jest autoryzowanym dystrybutorem.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 2.957,00 PLN. W decyzji organ I instancji wyjaśnił, że K. J. nie składając w wymaganym terminie do dnia 25 lutego 2010 r. zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w styczniu 2010 r. utracił uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i że w takim przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. W decyzji Naczelnik obliczył podatek akcyzowy od 1.860 litrów oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2010 r. Podatek obliczony od tego oleju według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wyniósł 3.389,00 zł. Kwotę tę Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu, tj. o kwotę 432,00 zł obliczoną według stawki 232,00 zł/1000 litrów. W decyzji Naczelnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego wart. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Od ww. decyzji K. J. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym,

2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacj i podatkowej,

- poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w omawianym okresie, zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późno zm.). Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3). Zgodnie z art 88 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać

1. dane dotyczące nabywcy

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei zgodnie z ust. 8 ww. przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt. 2, powinno zawierać:

1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ww. ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust.1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 złl1.000 kilogramów. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż K. J. w miesiącu styczniu 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył olej opałowy od P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Sprzedaż Detaliczna Oleju Opałowego, olej opałowy. W oświadczeniu z dnia 14 maja 2014 r. strona wskazała, iż w latach 2009-2011 handlowała olejem opałowym, który kupowała w bańkach 20 litrowych i tak też sprzedawała. Przy sprzedaży każdy klient składał stosowne, własnoręcznie wypisane oświadczenie. Przedłożone przez stronę oświadczenia (58 sztuk) nabywców oleju opałowego poddane zostały weryfikacji w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. W wyniku podjętych działań negatywnie zweryfikowano 4 oświadczenia na łączną ilość 320 litrów tego oleju. Ustalono także, że podatnik nie sporządzał w ustawowym terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego i nie przesyłał ich do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Podkreślić należy, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Oczywiste jest również i to, że zestawienia miesięczne określone w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 ww. ustawy, wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16. Nawet gdyby podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego i oświadczenie to byłoby prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, to nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważa, iż w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12 w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Mając na uwadze zacytowane wcześniej przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz ich wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny należy stwierdzić, że złożenie przez K. J. zestawienia oświadczeń za miesiąc styczeń 2010 r. po upływie terminu przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. stawki 1.822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie, z uwagi na jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że od oleju sprzedanego przez podatnika w styczniu 2010 r. została już zapłacona akcyza według stawki 232,00 zł / 1000 litrów na poprzednim etapie obrotu, jak ustalił organ pierwszej instancji, obliczoną kwotę akcyzy należało pomniejszyć o kwotę akcyzy już zapłaconą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ponownie podkreślił, iż oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że podatnik nie dopełnił ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W ocenie organu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Na marginesie organ dodał, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie organu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Odnosząc się do opinii pełnomocnika, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i to samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 o umorzeniu postępowania w kwestii zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych pod kątem wartościowania naruszeń obowiązków związanych ze sprzedażą wyrobów energetycznych do celów opałowych i stwierdził, że istnieją orzeczenia, które akceptują możliwość uzupełniania w toku postępowania podatkowego niektórych wad oświadczeń, co w konsekwencji prowadzi do utrzymania prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednak dominującym w orzecznictwie sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, jak ustalił TK, jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. TK powołał m.in. wyrok WSA w Opolu, w którym wskazano, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy i nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Interpretacja ta, jak stwierdził TK, mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przyjmując przedstawione w postanowieniu TK dominujące stanowisko sądów administracyjnych w kwestii rozumienia obowiązków związanych ze sprzedażą paliw opałowych stwierdził, że brak możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń jest równoznaczny z brakiem możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania zestawień tych oświadczeń.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym,

2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy k.p.a., w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego rozstrzygnięcia uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył w większości argumentację sformułowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodał, powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12.01.2012. sygn. akt I SA/Rz 795/11, że niedotrzymanie ustawowego terminu złożenia organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa wart. 21 ust. 4 Dyrektywy 03/96/WE z dnia 27.10.2003. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Pełnomocnik zaznaczył, że w ww. wyroku Sąd wskazał, iż unormowania zawarte w art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uznające uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi miesięcznych zestawień oświadczeń za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej wart. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie Rady 08/1l8/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i stanowi błędną implementację Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Sąd wstrzymał skarżącemu wykonanie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę, zaś pełnomocnik organu wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a mianowicie art.89 ust.16 w związku z ust.14 u.p.a. co miało wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz.11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L nr 283 poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna.

Zgodnie z treścią art.89 ust.14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2010r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art.89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z treścią art.1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art.2 ust.1b.) wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705.

Zgodnie z treścią art.2 ust.3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 25 lutego 2010r. zaś K. J. złożył je w dniu 25 stycznia 2011r. czyli 334 dni po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art.89 ust.16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a. Nadto organy negatywnie zweryfikowały 4 oświadczenia nabywców oleju opałowego.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwo członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art.267 lit.b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz z orzecznictwem TSUE.

Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu po terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych.

Zgodnie z treścią art.288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art.89 ust.14 u.p.a. to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po upływie wymaganego terminu.

Wobec stwierdzenia przez Trybunał niegodności normy prawa krajowego (art.89 ust.16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania a nie obowiązywania zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.89 ust.14 w związku z art.89 ust.16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C – 418/14 a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w spr. C – 414/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien również ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżący sprzedał olej w miesiącu styczniu 2010r. oraz dokonać ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego przez K. J.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a. p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].

Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 736 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 119 zł – wpis, 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa.

R.T.