Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 108/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1685/03 w sprawie ze skargi "T." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "T." Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.u kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej spółki akcyjnej "T." w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 1685/03. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi "T." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał że decyzją z dnia 19.02.2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dokonując wymiaru uzupełniającego, zmienił decyzję z dnia 27.06.2002 r. w ten sposób, że określił spółce akcyjnej "T." w W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 129 928 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 21.053 zł.

Organ stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu usługi, co udokumentowane zostało fakturą VAT nr 15/05/(...), wystawioną przez podmiot "B.", spółka jawna w W. Przedmiotem usługi było opracowanie prawnych aspektów opcji sprzedaży akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy na rzecz menedżerów spółki "T.". Według organu wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji podatek naliczony przy nabyciu usługi nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ponadto Strona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. nie wykazała podatku należnego od sprzedaży na rzecz Banku (...) S.A. w W. serwera COMPAQ ES40. Fakturę w tym zakresie Spółka wystawiła w dniu 26.09.2000 r. określając wartość sprzedanego towaru na kwotę 201.020 zł, w tym VAT 36.249 zł (...). Tymczasem odbiór serwera miał miejsce w dniu 14.06.2000 r. i z tym momentem łączyć należało powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie podatek należny od tej sprzedaży, jaki Spółka winna zadeklarować w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. winien wynosić 68.510 zł, to jest tyle, ile wynikało z pierwotnie wystawionej faktury /z dnia 28.04.2000 r./, skorygowanej "do zera" w następnych miesiącach. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia 19.02.2003 r.

Spółka złożyła odwołanie podnosząc iż organ nienależycie wyjaśnił stan faktyczny, jak również błędnie wyłożył znaczenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako też niewłaściwie zastosował jej art. 27 ust. 4 i 5. Powołując się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia przypomniała, że dostawa serwera następowała dwuetapowo. Pierwszy etap, obejmujący dostawę elementów serwera dostępnych w kraju, zakończony został w kwietniu 2000 r. i udokumentowany fakturą VAT dnia 28.04.2000 r., natomiast etap drugi zakończył się w czerwcu i poświadczony został fakturą z dnia 26.06.2000 r.

Decyzją z dnia 21.05.2003 r., Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji i w to miejsce określiła zobowiązanie podatkowa w kwocie 129.915 zł oraz ustaliła podatek sanacyjny w wysokości 21.049 zł. Organ II instancji dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie określenia rozmiaru podatku naliczonego w związku z wystąpieniem sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do zagadnień spornych Izba wskazała, że z umowy sprzedaży serwera zawartej z Bankiem (...) S.A. wynikało, iż serwer miał być dostarczony nabywcy do jego siedziby do dnia 14.06.2000 r. W tym też dniu sporządzono protokół zakończenia instalacji, co oznaczało, że do sprzedaży doszło w czerwcu 2000 roku. Ponieważ z wyjaśnień Strony wynikało, że obniżenie ceny miało miejsce dopiero w okresie późniejszym, przeto w czerwcu należność za towar przyjąć należało taką, jaką Spółka uwidoczniła w fakturze z dnia 28.04.2000 r. Obowiązek podatkowy zaistniał w następstwie zakończenia całej transakcji

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszanie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez organ II instancji do argumentów odwołania. W pozostałej części Skarżąca przytoczyła zasadniczo stanowisko znane z treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że jedna ze spornych pomiędzy stronami kwestii dotyczyła uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie usługi opracowania prawnych aspektów opcji sprzedaży akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy na rzecz menedżerów spółki "T.", co z kolei determinowało możliwość odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi. Sąd zauważył, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wynika stąd, że przesłanką o charakterze pozytywnym, warunkującą uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy, tzw. opcja menedżerska, związana była ze zobowiązaniem akcjonariuszy do zbycia określonej ilości posiadanych przez nich akcji. Z tej perspektywy organy skarbowe zasadnie uznały, że opracowanie Regulaminu Opcji Menedżerskiej dotyczyło w rzeczywistości transakcji nabycia akcji przez pracowników spółki od osób trzecich i prawidłowo uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem usługi.

W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia Sąd zauważył, iż bezpodstawnie autor skargi upatrywał źródła obowiązku podatkowego w samym tylko wystawieniu faktury. Według art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jakkolwiek przepis ten łączy moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, to musi on być poprzedzony wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, bądź inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wystawienie faktury nie zostało uznane za czynność opodatkowaną /art. 2 ustawy/. Z kolei stosownie do art. 13 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Nawet tam, gdzie ustawa podatkowa przewiduje szczególny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze, chodzić musi o taką fakturę, która dokumentuje sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. Powszechnie się przyjmuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 33 ust. 1 nie dotyczy tzw. pustych faktur, to jest takich które nie stwierdzają dokonania sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu /vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.

Sąd wskazał, że na mocy aneksu sporządzonego w dniu 11.04.2000 r. do umowy zawartej pomiędzy "T." S.A. i Bankiem (...) S.A., strony ustaliły nowe warunki dostawy serwera, określając je w dodanym do kontraktu załączniku nr 12. Ustalono w nim, że skarżąca dostarczy serwer COMPAQ ES 40 wraz z macierzą RA 800 do siedziby Banku (...) w terminie do dnia 10.04.2000 r. /co dotyczyło elementów nie znajdujących się w dniu podpisania aneksu w siedzibie nabywcy/ albo w ciągu 6 tygodni od podpisania aneksu /par. 2 ust. 1 załącznika/. Postanowiono też, że wydanie "przedmiotu załącznika" potwierdzone zostanie protokołem przekazania i nastąpi po zamontowaniu i skonfigurowaniu sprzętu przez "T." /par. 2 ust. 2/. Ustalono również, że do momentu podpisania protokołu "T." ponosić będzie koszty wszelkiego ryzyka oraz czynności, które obciążać mogą "przedmiot załącznika" /par. 2 ust. 4/. Także dopiero po podpisaniu protokołu skarżąca miała wystawić fakturę, na podstawie której nabywca miał dokonać zapłaty /par. 3 ust. 3 załącznika/.

W świetle przytoczonych postanowień umownych, jak również art. 1 pkt 1.2 lit. "d" umowy z dnia 9.08.1999 r. stwierdzającego, że przedmiot umowy obejmuje dostarczenie i konfigurację środowiska serwera, zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że przedmiotem sprzedaży /czynności opodatkowanej/ nie były poszczególne elementy serwera dostarczone etapami, lecz serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Stosownie też do tego prawidłowo uznały, że do wydania towaru doszło z chwilą podpisania protokołu zakończenia instalacji serwera w dniu 14.06.2000 r. i że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w tym miesiącu. Stanowisko organów potwierdziła również okoliczność wystawienia przez skarżącą faktur korygujących do faktury z dnia 28.04.2000 r., dokumentującej pierwszy etap dostawy. Sąd wskazał, że spółka fakturą korygującą FK z dnia 31.08.2000 r. skorygowała należność za pierwszą część dostawy z kwoty 379.922,66 zł /brutto/ do kwoty 189.961,33 zł /brutto/, a następnie w oparciu o dalszą fakturę korygująca /korygująca z dnia 26.09.2000 r., FK/ zniwelowała należność "do zera". Gdyby zatem, jak twierdziła spółka, przedmiotem sprzedaży były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, to nie zaszła by potrzeba całkowitego korygowania faktury kwietniowej. Trzeba bowiem odnotować, że w kwietniu w siedzibie Banku (...) znajdowały się już określone elementy serwera, co wprost wynikało z treści sporządzonego aneksu do umowy.

Przywołana w skardze teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r. /I SA/Ka 797/97 - Lex nr 29941/ nie przystawała do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż jak to powyżej wywiedziono, "towarem" będącym przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku (...) /czynności opodatkowanej/ nie były elementy serwera /części składowe/, lecz sprawny i gotowy do pracy serwer /rzecz złożona/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd wskazał, że jakkolwiek organ odwoławczy w istocie mógłby w sposób bardziej obszerny odnieść się do argumentacji spółki zawartej w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, to sama ta okoliczność, jako nie mająca wpływu na wynik sprawy, nie mogła spowodować uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji /a contrario art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 68.510 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20.533 zł.

Jako podstawy kasacyjne, autor skargi wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz błędne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 tej ustawy; a także na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 141 par. 4 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozważenie zgodności z Konstytucją zastosowania w niniejszej sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że nie kwestionuje wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę od decyzji Izby Skarbowej w kwestii zmniejszenia podatku VAT naliczonego do odliczenia o podatek VAT naliczony w fakturze spółki jawnej "B." nr 15/05/(...) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku VAT wynikającego z ww. faktury 15/05/(...).

Zdaniem strony skarżącej stanowisko zajęte przez Sąd I instancji co do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na rzecz Banku (...) serwera Compaq Es 40 jest błędne, co jest wynikiem zarówno błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i nieścisłości w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym na którym oparto rozstrzygnięcie. Ustalając tę chwilę WSA odwołuje się do umowy pomiędzy spółką a Bankiem (...), gdy jej ustalenia nie mają znaczenia dla chwili powstania obowiązku podatkowego. O tym decydują bowiem przepisy ustawy podatkowej oraz fakt obiektywnego zaistnienia przesłanek w tych przepisach określonych, a nie subiektywna wola stron umowy. Dlatego też fakt, że zgodnie z umową spółka "T." miała prawo wystawić fakturę i domagać się zapłaty za serwer z chwilą podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego po zakończeniu montażu serwera, nie decyduje o zaistnieniu powstania obowiązku podatkowego dopiero z chwilą podpisania protokołu montażu, tj. w czerwcu 2000 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dostawa serwera następowała etapami: w kwietniu i w czerwcu 2000 r. i według tych dat wystawiła faktury. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że dostawa następowała etapami, to już fakt wystawienia faktury był wystarczający do spowodowania skutku w postaci zaistnienia obowiązku podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisom postępowania, autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że nieuwzględnienie przez WSA podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, stanowi uchybienie przepisom postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Zwrócono uwagę, że w Izba Skarbowa decyzji nie ustosunkowała się do twierdzeń spółki i złożonych przez nią dowodów na okoliczność, że dostawa serwera podzielona była na dwa etapy mające miejsce w kwietniu i czerwcu 2000 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowiska w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie zgodności z Konstytucją zastosowania w niniejszej sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji przyjął, że przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne elementy serwera dostarczone etapami, lecz serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Powyższe wywiódł z aneksu sporządzonego w dniu 11 kwietnia 2000 r. do umowy zawartej pomiędzy "T." S.A. i Bankiem (...) S.A., z faktu podpisania protokołu zakończenia instalacji serwera w dniu 14 czerwca 2000 r., a także z faktu skorygowania należności wynikającej z faktury z dnia 28 kwietnia 2000 r. do zera.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny, jako podstawa do wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. Z treści samej skargi kasacyjnej wynika, że zgodnie z umową, podstawą wystawienia faktury miał być protokół zdawczo odbiorczy /str. 4 skargi/, autor skargi wywiódł jedynie, że nie ma to przesądzającego znaczenia w przedmiotowym sporze. Z tym twierdzeniem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. To właśnie z umowy wynika bowiem co było jej przedmiotem i jakie były warunki dostawy przedmiotu umowy. Sąd I instancji dokonał szczegółowej analizy treści aneksu do umowy sporządzonego w dniu 11 kwietnia 2000 r., zasadnie stwierdzając, że przedmiot umowy obejmuje dostarczenie i konfigurację środowiska serwera, akceptując przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne elementy serwera dostarczone etapami, lecz serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż dostawa następowała etapami.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby postanowienia umowne uległy dalszej modyfikacji, nie przedstawił również dowodów, których Sąd nie wziął pod uwagę, a które czyniłyby nieprawidłowym przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie nie tylko samego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania ale również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego sprawy nie jest zasadny. Drugi z zarzutów dotyczył naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej w dalszej części Ordynacją. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż naruszenie przez Izbę Skarbową zasady prawdy obiektywnej było ewidentne. Faktycznie w treści uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie rozważył podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 122 Ordynacji poprzez wyraźne ustosunkowanie się do treści tego przepisu. Jak już powyżej wskazano, aby zarzut naruszenia przepisom postępowania uznać za uzasadniony należałoby uznać, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla skuteczności tego zarzutu nie wystarczy sama okoliczność braku ustosunkowania się w skardze do zarzutu skargi, ale konieczne jest również wykazanie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Skoro przyjęty do wyrokowania stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości Sądu, to należało uznać, że Sąd ten nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto jak zasadnie zaakcentowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy w celu wyjaśnienia sprawy wzywał skarżącą spółkę do opisania przebiegu transakcji, przedłożenia dokumentów wskazujących na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży serwera, wskazania charakteru świadczenia, kiedy został wydany towar, co było przyczyną wystawienia korekt. Organ podjął zatem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie naruszył zatem art. 122 i art. 187 Ordynacji. Odmienna zaś ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie uzasadnia zaś zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji lecz art. 191 tej ustawy, wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów. Brak zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisom postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie zgodności z Konstytucją zastosowania w niniejszej sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 ze zm./, zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Należy bowiem zauważyć, że powoływany przez skarżącą przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT był przedmiotem badania jego zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, którego dotyczyło obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, był jednoznaczny. Wskazane przepisy, w tym art. 27 ust. 5 ustawy, utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Utrata mocy obowiązującej przepisu nie dotyczyła osób prawnych. To one bowiem są podatnikami podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność karną skarbową za uchybienia podatkowe ponoszą osoby fizyczne odpowiedzialne u podatnika za prawidłowość rozliczeń podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 46/05 - Lex nr 173351/. Skoro Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z Konstytucją art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym osób prawnych, to brak było podstaw do odstąpienia od ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym niezasadnym jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nawet przyjmując, iż dostawa serwera nastąpiła dopiero z chwilą jego montażu i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, to i tak w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury nr 66 czyli z dniem 28 kwietnia 2000 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 4 jest prawidłowe. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, jakkolwiek przepis ten łączy moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, to musi on być poprzedzony wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, bądź inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Samo wystawienie faktury nie zostało uznane za czynność opodatkowaną /art. 2 ustawy o VAT/. Sąd I instancji przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136, stwierdził, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy tzw. pustych faktur, to jest takich które nie stwierdzają dokonania sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że w treści uzasadnienia podjętej uchwały NSA stwierdził, że "Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 16 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku". W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Czynność opodatkowana, jaką była sprzedaż serwera w stanie zamontowanym i skonfigurowanym została dokonana i należało ją wykazać w deklaracji VAT-7 za prawidłowy okres rozliczeniowy. Ponadto należy przypomnieć, że faktura z 28 kwietnia 2000 r. została dwukrotnie skorygowana. W wyniku dokonanych korekt należność zniwelowano do "0".

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo rozumiał treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym zarzut autora skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni cytowanych przepisów należało uznać za niezasadny.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.