Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 82/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawiełącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się między innymi na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2b i pkt 3, art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 z późn. zm.), dalej u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania A. W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] r. zmieniającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok ustalonego A. W. decyzją ostateczną tego organu z dnia [...]

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Decyzją ostateczną z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił A. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie [...]zł, w tym wymiar podatku rolnego z zastosowaniem zwolnień podatkowych wyniósł [...] zł, a wymiar podatku od nieruchomości [...] zł. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości organ podatkowy przyjął:

a/ 11.976 m2 łącznej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (11.976m2 x [...] zł/m2 = [...] zł),

b/ 1.390 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.390 m2 x [...] zł/m2 = [...] zł),

c/ kwotę [...]zł stanowiącą wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (92.000 x 2% = [...] zł).

W dniu 4 grudnia 2014 r. A. W. złożyła w organie pierwszej instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. wykazując w niej powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] r. w związku z nabyciem użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 5.572 m2, położonej przy ulicy [...] w B. P. oraz nabyciem własności posadowionych na tej działce budynków. W informacji zaliczyła całą powierzchnię działki do kategorii gruntów pozostałych oraz całą powierzchnię użytkową posadowionych na niej budynków wynoszącą 1.740 m2 również do tej kategorii.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie zmiany dotychczasowej decyzji z dnia [...] ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r., uzasadniając to tym, że po wydaniu decyzji podatniczka nabyła aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. działkę o powierzchni 0,5572 ha położoną przy ulicy [...] w B. P. i zgodnie z aktualną ewidencją gruntów i budynków posiada na terenie miasta B. P. działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o ogólnej powierzchni 3,9498 ha sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, drogi, grunty orne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione.

W toku postępowania organ przeprowadził dowód z oględzin budynków przemysłowych posadowionych na nowo nabytej działce nr [...] położonej przy ulicy [...]. W czasie oględzin przeprowadzonych z udziałem A. W., jej męża oraz pracowników organu ustalono, że na przedmiotowej działce znajdują się dwa budynki gospodarcze (przemysłowe), to jest budynek nr 1 i nr 4 (wg kartoteki budynków), które stanowią jedną bryłę oraz trzeci budynek gospodarczy (nr 6). Budynek nr 1 ma powierzchnię użytkową 1.327,66 m2, budynek gospodarczy nr 4 ma powierzchnię 74,41 m2 a budynek gospodarczy nr 6 ma powierzchnię użytkową 428,55 m2. Łączna powierzchnia wszystkich budynków gospodarczych znajdujących się na tej działce wynosi 1.830,62 m2. Protokół z oględzin potwierdza, że budynki są w trakcie remontu i brak jest oznak prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Ponadto A. W. przedstawiła decyzję Prezydenta Miasta B. P. z dnia [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany obejmujący przebudowę budynku magazynowego (budynek nr 6 o powierzchni 428,55 m2).

Po zakończeniu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wydał w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję, która zmienił własną decyzję z dnia [...] ustalającą A. W. łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. w kwocie [...]zł, podwyższając je do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, a ustosunkowując się do jego wyników podał między innymi, że A. W. od listopada 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą i ma status przedsiębiorcy, w związku z czym grunty nowo nabytej działki oraz znajdujące się na nich budynki w 2013 r. były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie podlegały opodatkowaniu według stawek od działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z samego faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków, są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania tych przedmiotów niższą stawką (tzw. pozostałą), w sytuacji gdy ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Okoliczności te muszą być niezależne od przedsiębiorcy i mieć trwały charakter. Tak więc względy ekonomiczne, finansowe lub brak remontów, które w efekcie doprowadziły do złego stanu technicznego budynku nie są zaliczane do względów technicznych, ponieważ muszą one kompletnie uniemożliwiać prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący taką działalność. Należy bowiem odróżnić sytuację, w której usunięcie przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przyczyn niemożności gospodarczego wykorzystania nieruchomości całkowicie niezależnych od przedsiębiorcy.

Organ dodał, że w chwili obecnej budynki znajdujące się na działce nr [...] są w trakcie remontu, a po jego zakończeniu będą służyły działalności gospodarczej, co w jego ocenie świadczy o tym, że stan techniczny nie ma charakteru trwałego i nieprzemijającego. Także opinia sporządzona przez inż. W. Z. przedłożona przez podatniczkę potwierdza jedynie przejściowy brak możliwości prowadzenia w budynkach działalności gospodarczej, ponieważ stwierdza, że w obecnym stanie technicznym budynek nie nadaje się do eksploatacji.

W odwołaniu A. W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, ponieważ jak twierdziła, podatek naliczono nieprawidłowo z uwagi na opodatkowanie budynków i budowli, które z przyczyn technicznych trwale nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jej zdaniem opodatkowane przez organ pierwszej instancji budynki stawką od działalności gospodarczej spełniają przesłanki niemożności wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. O tym, że przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę mówi prawo budowlane. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) w § 68 ust. 1 stanowi, że w budynkach użyteczności publicznej, a także produkcyjnych, magazynowo-składowych oraz usługowych, w których zatrudnia się ponad 10 osób minimalna szerokość użytkowa biegu schodów musi mieć 1,2 m a minimalna szerokość użytkowa spocznika musi mieć 1,5 m. Klatki schodowe w obiekcie, o którym mowa w decyzji nie spełniają wyżej wymienionych parametrów a okoliczności te są niezależne od przedsiębiorcy. Względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, stan ten jest nieprzemijający i ma charakter trwały. Budynek częściowo jest przeznaczony do rozbiórki a na jego fundamentach wybudowany zostanie nowy obiekt, który po odbiorze przez Inspektora Nadzoru Budowlanego będzie można uznać za obiekt będący w posiadaniu przedsiębiorcy spełniający warunki techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Na chwilę obecną nie istnieje budynek, w którym można byłoby wykonywać jakąkolwiek działalność gospodarczą, jest tylko szkielet konstrukcyjny bez okien i drzwi, instalacji sanitarnych, elektrycznych i grzewczych, stanowi tylko podwalinę pod budowę przyszłego obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając swoją decyzję wskazało, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Wzruszenie decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie lub zmianę może nastąpić w trybie art. 253 § 1, art. 253a § 1 i art. 254, poprzez jej uchylenie w trybie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, a także poprzez uchylenie lub zmianę na podstawie przepisów szczególnych zawartych w ustawach podatkowych.

W sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydal w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ostateczną decyzję ustalającą A. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r.

W związku z nabyciem w dniu [...] kwietnia 2013 r. aktem notarialnym użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] położonej w B. P. przy ulicy [...] i własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, A. W. złożyła w dniu 4 grudnia 2014 r. informację na podatek od nieruchomości za 2013 r. wraz z uzasadnieniem i wypisem z kartoteki budynków, mapami zasadniczymi oraz dokumentacją fotograficzną ilustrującą stan budynków uniemożliwiający - w jej ocenie - prowadzenie w nich działalności, co w konsekwencji miało doprowadzić do opodatkowania nabytej przez nią w dniu [...] kwietnia 2013 r. nieruchomości gruntowej i budynkowych położonych przy ulicy [...] w B. P., do stanu zgodnego z aktualnym ich wykorzystaniem. Podała, że budynek oznaczony w ewidencji gruntów i budynków nr [...] (nr [...]) składa się z trzech kondygnacji, z czego pierwsza ma powierzchnię 976 m2, druga i trzecia po 240 m2, a łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.620 m2. Cześć budynków o numerach 3.772.5 (nr 5), 3.772.7 (nr 7), 3.772.8 (nr 8) o łącznej powierzchni użytkowej 120 m2, rozebrano w 2014 r. W związku z powyższym w informacji za 2013 r. wykazała do opodatkowania oprócz 5.572 m2 powierzchni gruntów pozostałych stanowiących działkę nr [...], powierzchnię użytkową 1.740 m2 budynków posadowionych na tej działce, które również zaliczyła do kategorii budynków pozostałych.

W tym stanie rzeczy zachodziła konieczność wzruszenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na ten rok podatkowy.

Mając na względzie, że zmiana okoliczności faktycznych powodujących konieczność zmiany dotychczasowego wymiaru zobowiązania podatkowego nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 254 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 powyższego przepisu decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Zmiana nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w zakresie wyznaczonym nowymi faktami prawotwórczymi. Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega podwyższeniu lub obniżeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie. Natomiast w myśl ust. 8 wskazanego przepisu jeżeli w ciągu roku podatkowego zaistniało zdarzenie, o którym mowa powyżej, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono podatek.

Zatem art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej po pierwsze ma zastosowanie do decyzji o charakterze ostatecznym, po drugie - dotyczy tylko zmiany a nie uchylenia takiej decyzji, po trzecie - może ją zmienić tylko ten organ, który ją wydał, po czwarte - może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 Ordynacji podatkowej), po piąte - może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej, która to zmiana zaistniała po wydaniu decyzji dotychczasowej, po szóste - może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej i po siódme - może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym też trybie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe, w toku którego organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin budynków posadowionych na nabytej przez A. W. działce nr [...] oraz wywołał opinię biegłego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej tych budynków oraz wysokości kondygnacji budynków.

Odnosząc się do przesłanek prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie Kolegium wskazało, że stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do tej działalności ze względów technicznych". Tym samym co do zasady każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkami wskazanymi w przywołanym przepisie.

Kolegium nie zgodziło się z oceną skarżącej, że stan techniczny budynków posadowionych na nabytej przez nią działce powoduje, że nie mogą one być wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku z czym ich powierzchnia powinna być opodatkowana stawką od budynków pozostałych a nie od działalności gospodarczej podobnie jak i grunt, na którym się znajdują.

Odnosząc się do tej kwestii Kolegium wyjaśniło, że względy techniczne w rozumieniu wskazanego przepisu to takie, które powodują trwałą i nieusuwalną niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może więc znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie i trwale uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy posiadającego nieruchomość.

W sprawie nie jest kwestionowane, że A. W. nabyła aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w B. P. przy ulicy [...] oznaczonej numerem [...]. Z treści aktu wynika, że nabyła również własność posadowionych na tej działce budynków: budynku produkcyjnego - piekarni z warsztatem o powierzchni użytkowej 1.311 m2, budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 448 m2, budynku magazynowo-administracyjnego o powierzchni użytkowej 120 m2, piwnicy przechowalni warzyw o powierzchni użytkowej 123 m2 oraz piwnicy o powierzchni użytkowej 11 m2. Nieruchomości gruntową i budynkowe nabyła jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. A. W. w celu prowadzenia na tym gruncie i w znajdujących się na nim budynkach właśnie takiej działalności.

Akta sprawy zawierają przedłożony przez skarżącą protokół przeglądu stanu technicznego budynku magazynu (nr 6) i budynku piekarni (nr 1) sporządzony w dniu 14 czerwca 2013 r. przez inżyniera z uprawnieniami budowlanymi W. Z. zlokalizowanych na zakupionej przez skarżącą nieruchomości. Treść protokołu w ocenie skarżącej dowodzić ma, że oba budynki ze względu na zły stan techniczny nie nadają się do eksploatacji. Co prawda fundamenty, konstrukcja budynków, stropodach, pokrycie i konstrukcja są w stanie zadowalającym ale pozostałe elementy, jak m. innymi stolarka okienna, stolarka drzwiowa, tynki wewnętrzne, elewacja, instalacje elektryczne, sanitarne, otoczenie budynków są w złym stanie technicznym, w związku z czym rzeczoznawca budowlany stwierdził, że w obecnym stanie technicznym budynki te nie nadają się do eksploatacji.

Akta zawierają również kserokopię decyzji z dnia [...] Prezydenta Miasta B. P. udzielającą pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących przebudowę budynku magazynowego z instalacjami wewnętrznymi: elektrycznymi, wodociągową, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej. W toku postępowania odwoławczego skarżąca dołączyła do akt sprawy opinię rzeczoznawcy do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (Z. G.), w której stwierdził on między innymi, że istnieją uzasadnione przesłanki by uznać dawny obiekt piekarni mechanicznej jako niespełniający warunków techniczno -budowlanych bezpiecznej ewakuacji osób, a obiekt będzie spełniał warunki ochrony przeciwpożarowej poprzez wyburzenie schodów wewnątrz budynku i wykonanie drugich o właściwych parametrach.

Oceniając przywołany stan faktyczny w świetle obowiązującego porządku prawnego Kolegium odniosło się do definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l., wedle której budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Skarżąca twierdzi w odwołaniu, że na chwilę obecną nie istnieje budynek, w którym można byłoby prowadzić działalność gospodarczą, jest tylko szkielet konstrukcyjny bez okien i drzwi, instalacji sanitarnych i grzewczych, co potwierdzą znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna.

Wbrew tym zarzutom, zdaniem Kolegium, dołączona dokumentacja fotograficzna potwierdza, że budynek dawnej piekarni spełnia wszystkie wymogi definicji budynku: jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez skarżącą opinii rzeczoznawcy budowlanego i rzeczoznawcy do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych organ wskazał, że w kontekście art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej opinia biegłego jest to opinia osoby, którą powołał organ podatkowy z urzędu, dysponującą wiadomościami specjalnymi. Stanowisko rzeczoznawców i innych ekspertów przedstawione na zlecenie strony nie jest opinią biegłego w rozumieniu wskazanych przepisów. Niemniej dowód z opinii prywatnej, tak jak każdy inny dowód pozyskany w trybie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, podlega ocenie organu. Organ nie jest związany taką opinią, podobnie zresztą jak opinią biegłego, ocenia ją swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany, może ją przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu.

Kolegium oceniając przedłożone opinie stwierdziło, że nie dają one podstawy do przyjęcia, że budynek po byłej piekarni (nr 1) i budynek magazynowy (nr 6) utraciły możliwość wykorzystywania ich do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Rzeczoznawca do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych podał w opinii, że rozbudowa już istniejącego budynku eksploatowanego w latach wcześniejszych jako piekarnia mechaniczna "S. w B. P. (nr [...]) została dokonana bez istotnej ingerencji w dotychczasową strukturę architektoniczną budynku. Jest to budynek o trzech kondygnacjach naziemnych i jednej podziemnej o wysokości około 9 m. Powierzchnia łączna budynku wynosi 1.146 m2, w chwili obecnej budynek jest tzw. pustostanem i nie prowadzi się w nim żadnego rodzaju produkcji. Ponadto w związku z wcześniejszym zaprzestaniem produkcji piekarniczej, w budynku tym można rozpocząć każdą inną produkcję lub magazynowanie względnie zmienić sposób jego użytkowania, a wówczas należałoby spełnić wszystkie warunki techniczno- budowlane. Rzeczoznawca uznał, że na chwilę obecną istnieją przesłanki by uznać budynek jako niespełniający warunków do ewakuacji osób, dopóki nie zostaną zmienione warunki techniczne odnoszące się do klatek schodowych.

Zatem zgodnie z treścią wyżej wymienionej opinii, prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku nie jest, według organu, wykluczone. Podobna konkluzja wynika także z przedłożonej przez skarżącą opinii inż. budownictwa W. Z., który stwierdza, że w "obecnym stanie technicznym" budynek piekarni i budynek magazynu nie nadają się do eksploatacji.

Stan ten ma jednak charakter przejściowy i usuwalny, ponieważ może być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych, czy modernizacyjnych. Skarżąca uzyskała zresztą decyzję - pozwolenie na wykonanie robót budowlanych obejmujących przebudowę budynku magazynowego z instalacjami wewnętrznymi: elektrycznymi, wodociągową, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej. Jak Kolegium uprzednio wskazało względy techniczne o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmują sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej mają charakter trwały i nieprzemijający. Nawet z przedstawionych przez stronę skarżącą opinii rzeczoznawców nie wynika, że istnieją takie przeszkody techniczne, które trwale uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotowych budynków do działalności gospodarczej. Wprost przeciwnie z opinii tych wynika, że przy poniesieniu odpowiednich nakładów finansowych na remont budynków mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, zwłaszcza że bez tych nakładów, bez przebudowy i remontu były dotychczas w taki sposób wykorzystywane.

Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowe wnioski. Ocena ta nie ma charakteru dowolnego, a jest oceną swobodną, do której organ miał prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kolegium uznało przy tym, że uzasadnione było przyjęcie powierzchni użytkowej budynków zgodnie z aktualnym obmiarem wykonanym na zlecenie organu podczas oględzin nieruchomości w dniu 21 stycznia 2015 r. Opodatkowaniu podlegają trzy budynki jakie na tej nieruchomości znajdowały się, to jest trzykondygnacyjny budynek nr [...] po byłej piekarni o łącznej powierzchni 1.327,66 m2 i przylegający do niego bezpośrednio stanowiąc z nim jedną bryłę, budynek nr [...] o powierzchni użytkowej 74,41 m2 oraz budynek magazynowy nr [...] o powierzchni 428,55 m2. Powierzchnie te nie były przez skarżącą kwestionowane.

Uwzględniając w konsekwencji wszystkie przedmioty opodatkowania objęte ostateczną decyzją dotychczasową organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz powstaniem od dnia 1 maja 2013 r. (za 8 miesięcy 2013 r.) obowiązku podatkowego w odniesieniu do gruntów (5.572 m2) i budynków (1.830,62m2) nabytych przez skarżącą aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. decyzję z dnia [...]. należało zmienić w sposób wynikający z obecnie skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, przyjmując, że nowo nabyte grunty i budynki podlegają opodatkowaniu według stawek od działalności gospodarczej, to jest w przypadku gruntów stawką [...] zł/m2 i w przypadku budynków stawką [...] zł/m2.

W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. P., zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne ustalenie podatku od nieruchomości niewykorzystywanych gospodarczo ze względów z technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazała, że grunt oraz zabudowania nie były użytkowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ponieważ były to obiekty wybudowane kilkadziesiąt lat wcześniej, wycofane z działalności gospodarczej sprzedającego, zdewastowane oraz z przyczyn technicznych niespełniające wymogów prawnych, umożliwiających rozpoczęcie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej wykazała ona i udowodniła, że obiekty budowlane wymagają przebudowy w znacznym zakresie, a ich obecny stan techniczny, jak też i brak spełnionych norm budowlanych obecnie obowiązujących, uniemożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Dołączone ekspertyzy biegłych rzeczoznawców, jak też i oczywista wiedza z urzędu, o podstawowych parametrach użytkowych budynków położonych przy ulicy [...], jednoznacznie przesądzają o niemożności wykorzystywania obiektów budowlanych do prowadzenia działalności gospodarczej na tych obiektach, gdyż nie jest możliwe uzyskanie pozwolenia na wykonywanie tej działalności. Budynki wymagają wielu prac budowlanych, podlegających na przebudowie, wyburzeniu i wybudowaniu większości powierzchni, aby mogły spełniać obecnie obowiązujące normy prawne, pozwalające na korzystanie w wykonaniu działalności. Skarżąca wskazała, że nie jest jej winą, że wcześniej wybudowane obiekty tych norm nie spełniały. Rozpoczęcie użytkowania obiektów możliwe będzie po wykonaniu wielu prac budowlanych. Obiekty budowlane nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Bezsporne jest, że po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej z dnia [...] ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 skarżąca nabyła w dniu [...] kwietnia 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] położonej w B. P. przy ulicy [...] i własność budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega podwyższeniu lub obniżeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie. Natomiast w myśl art. 6 ust. 8 u.p.o.l., jeżeli w ciągu roku podatkowego zaistniało zdarzenie, o którym mowa powyżej, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono podatek.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, z wykorzystaniem dowodu z oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego rzeczoznawcy nie jest sporna podstawa zwiększająca podstawę opodatkowania nieruchomości, to jest powierzchnia nabytego gruntu oraz powierzchnia znajdujących się na gruncie w 2013 r. budynków. Skarżąca zakwestionowała natomiast przyjęcie przez organ podatkowy dla tej dodatkowej podstawy opodatkowania stawki podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast niższej stawki dla gruntów i budynków pozostałych.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budynki, przy czym, jeżeli te grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budynków może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a) i pkt 2b) - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że stwierdzenie czy grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ten łączy w prosty sposób z samym faktem posiadania budynku lub gruntu przez przedsiębiorcę – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak sformułowana definicja legalna, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny [wyrok z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)], związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jednak jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015 r. w sprawie II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze: raz jako przedsiębiorca a z drugiej strony jako osoba aktywna w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizująca swoją rolę członka rodziny i realizująca cele życiowe poza aktywnością przedsiębiorcy (a więc z wykorzystaniem swojego majątku osobistego nie służącego i nie mogącego służyć działalności gospodarczej). Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – jest majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Występowanie osoby fizycznej w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2288/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. Z pewnością ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. ), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel.

Z uwagi na powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy sporna nieruchomość była związana z przedsiębiorstwem skarżącej we wskazanym wyżej rozumieniu. Uznanie przez organ odwoławczy, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej naruszało przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Te naruszenie przepisu prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji nie oznacza jednak konieczności uchylenia decyzji. Naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia decyzji, tylko wówczas, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie takiego wpływu nie było, ponieważ niezależnie od wyrażonego poglądu prawnego, organy dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwalają na stwierdzenie, że sporna nieruchomość miała i ma związek z przedsiębiorstwem skarżącej i z pewnością nie należy do tej części jej majątku, która służy aktywności skarżącej w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych i realizacji celów życiowych poza aktywnością przedsiębiorcy.

Skarżąca zajmuje się bowiem działalnością gospodarczą, kupiła nieruchomość zabudowaną budynkami przemysłowymi, a sama nieruchomość jako użytek gruntowy (oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane) należy do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 oraz § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. z 2015 r. poz. 542 z późn. zm.). Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym inwestycje na nieruchomości mające przystosować nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej według potrzeb i zamiarów skarżącej. Niewątpliwie powyższe świadczy o gospodarczym, a nie innym przeznaczeniu i wykorzystywaniu nieruchomości, co przesądza o związaniu gruntu i budynków z przedsiębiorstwem skarżącej.

Rozstrzygnięcie przedstawionej wyżej kwestii ostatecznie zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych pozwala przejść do spornego w sprawie zagadnienia, czy nieruchomość skarżącej powinna być – tak jak chce skarżąca - wyłączona z kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.).

Wobec niezdefiniowania w przepisach u.p.o.l. pojęcia stanu technicznego, wskazać trzeba, że przy rozumieniu tego pojęcia należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Przy tym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Nieodpowiedni stan techniczny nieruchomości, jej nieprawidłowe ale odwracalne zagospodarowanie, konieczność podjęcia odpowiednich zabiegów technicznych w celu przystosowania nieruchomości do działalności gospodarczej, czy jej naprawa, nie dyskwalifikuje nieruchomości w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, ma mieć charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania podwyższoną stawką (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3047/12, Lex nr 1561872, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13, Lex nr 1968388, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12, Lex nr 1497828).). "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych.

Względy techniczne oznaczają więc przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1(a) u.p.o.l., system informacji prawniczej LEX 2013).

Konsekwencją takiej wykładni wskazanej regulacji jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z kategorii przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było doprowadzenie do uznania za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji, albo nie są użytkowane ze względu na konieczność przystąpienia do remontu lub adaptacji przedmiotu opodatkowania, albo nie są użytkowane bez zamiaru remontu.

Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą być zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Należy bowiem odróżnić stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli) od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak instalacji elektrycznej czy też przyłącza wodnokanalizacyjnego, okien i szyb dotyczy stanu technicznego instalacji, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, podobnie jak prowadzenie w obiekcie prac modernizacyjnych i remontowych, w związku z czym nie jest w nim prowadzona w tym czasie działalność gospodarcza. Remont, rozbudowa i przebudowa budynków, w ramach których wymieniane jest np. poszycie dachowe, elementy ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stolarka drzwiowa i okienna, schody, stropy czy też instalacje elektryczne, wodnokanalizacyjne czy gazowe w budynku nie oznaczają wystąpienia względów technicznych (z wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, Lex nr 339937).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy można stwierdzić że tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Skarżąca nabyła nieruchomość zabudowaną budynkami przemysłowymi, które w swoim czasie wykorzystywane były przez właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że budynki te wymagały remontu oraz modernizacji w celu przystosowania do działalności gospodarczej prowadzonej lub planowanej przez skarżącą nie oznacza, że do zakończenia przystosowywania budynków dla potrzeb skarżącej należy je traktować jako nie mogące być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nawet jeżeli uruchomienie nowej działalności gospodarczej wymaga wykonania robót dostosowujących do obecnych wymogów technicznych takiej działalności – na co wskazuje skarżąca – to nie można uznać, że mają miejsce względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Dotyczy to również takiej sytuacji kiedy niektóre fragmenty budynków mają być przebudowane, niezależnie od tego czy przebudowa ta wymaga wyburzenia niektórych fragmentów budynków, czy nie wymaga. Wszystkie takie czynności miesza się w pojęciach remontu, modernizacji lub przebudowy i nie oznaczają, że zastane budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych – w podawanym wyżej rozumieniu.

Można zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie prowadzenie remontu, modernizacji i przebudowy budynków, która uniemożliwiała powadzenie działalności gospodarczej, nie jest tożsame z wyłączeniem budynków z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje żadnych podstaw do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania podwyższonymi stawkami.

Z ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, że względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i zostaną usunięte poprzez wykonanie koniecznych prac remontowo – modernizacyjnych. W takim zaś przypadku nie dochodzi do obalenia domniemania, że nieruchomość posiadana przez skarżącą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza obowiązek zastosowania najwyższej stawki podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.