Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1650/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zamieszkania. Z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym od 2006 r. Od 2008 r. Wnioskodawca zgłosił również opodatkowanie podatkiem VAT działalności rolniczej, zatem od 2008 r. zarówno z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności rolniczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

W 1997 r. Wnioskodawca nabył na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 2,037 ha. Nieruchomość ta została nabyta od Skarbu Państwa do majątku osobistego Wnioskodawcy. Transakcja nabycia nie podlegała podatkowi od towarów i usług, zatem nie przysługiwało Wnioskodawcy pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu. Na nabytej nieruchomości Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, która do 2008 r. korzystała zwolnienia od podatku od towarów i usług. W 2019 r. Wnioskodawca pojął decyzję o sprzedaży części ww. nieruchomości o łącznej pow. 18.280 m2. W tym celu dokonał podziału tej nieruchomości na 21 działek (w tym drogi). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie przeznaczonym przez Wnioskodawcę do sprzedaży przewidziana jest zabudowa mieszkalno-usługowa, przy czym w momencie sprzedaży działki te będą figurowały w operatach jako działki rolne.

Wnioskodawca przed sprzedażą nieruchomości poza podziałem gruntu i wytyczeniem dróg nie dokonywał żadnych czynności takich jak uzbrojenie działek w media, dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami mediów czy też jakichkolwiek innych. W celu sprzedaży zamieścił jedynie ogłoszenie na lokalnym portalu internetowym.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawca działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach mamy do czynienia ze sprzedażą działek w ramach zarządu majątkiem osobistym, zatem Wnioskodawca nie jest z tytułu sprzedaży działek podatnikiem VAT, o którym mowa w przywołanym przepisie. W podobnym stanie faktycznym takie samo stanowisko zajął zarówno NSA (Sygn. akt I FSK 621/13 i 774/13) jak i ETS (orzeczenie C-180/10 i C-181/10).

W wydanej w dniu 11 lipca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 cyt. ustawy).

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 cyt. ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie mniej jednak należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca jest rolnikiem i jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zamieszkania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (w tym z tytułu prowadzenia działalności rolniczej). W 1997 r. Wnioskodawca nabył na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 2,037 ha. Na nabytej nieruchomości Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą. W 2019 r. Wnioskodawca pojął decyzję o sprzedaży części ww. nieruchomości o łącznej pow. 18.280 m2. W tym celu dokonał podziału tej nieruchomości na 21 działek (w tym drogi). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie przeznaczonym przez Wnioskodawcę do sprzedaży przewidziana jest zabudowa mieszkalno-usługowa, przy czym w momencie sprzedaży działki te będą figurowały w operatach jako działki rolne.

Wnioskodawca przed sprzedażą nieruchomości poza podziałem gruntu i wytyczeniem dróg nie dokonywał żadnych czynności takich jak uzbrojenie działek w media, dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami mediów czy też jakichkolwiek innych. W celu sprzedaży zamieścił jedynie ogłoszenie na lokalnym portalu internetowym.

Zatem dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany we wniosku, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem ww. działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej) z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozszerzył definicję działalności gospodarczej zawartą w przepisach ustawy o VAT, zrównując pozarolniczą działalność gospodarczą z działalnością rolniczą. W ocenie skarżącego poza zakresem pojęciowym działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT jest sprzedaż gruntów należących do osoby prowadzącej gospodarstwo rolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału działki rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ sprzedaż mieści się w zakresie zwykłego zarządu jego majątkiem prywatnym.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawa działek budowlanych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarżący będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 ( dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest rolnikiem i jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zamieszkania. Z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym od 2006 r. Od 2008 r. Skarżący zgłosił również opodatkowanie podatkiem VAT działalności rolniczej, zatem od 2008 r. zarówno z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności rolniczej Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

W 1997 r. Skarżący nabył na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 2,037 ha. Nieruchomość ta została nabyta od Skarbu Państwa do majątku osobistego. Na nabytej nieruchomości Skarżący prowadził działalność rolniczą. Skarżący pojął decyzję o sprzedaży części ww. nieruchomości o łącznej pow. 18.280 m2. W tym celu dokonał podziału tej nieruchomości na 21 działek (w tym drogi). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie przeznaczonym przez Skarżącego do sprzedaży przewidziana jest zabudowa mieszkalno-usługowa, przy czym w momencie sprzedaży działki te będą figurowały w operatach jako działki rolne.

Skarżący przed sprzedażą nieruchomości poza podziałem gruntu i wytyczeniem dróg nie dokonywał żadnych czynności takich jak uzbrojenie działek w media, dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami mediów czy też jakichkolwiek innych. W celu sprzedaży zamieścił jedynie ogłoszenie na lokalnym portalu internetowym.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem interpretującym, że Skarżący dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany we wniosku, działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Skarżącego nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której Skarżący jest podatnikiem VAT czynnym.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 cyt. ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.