Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2197/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2015 r. do marca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2018r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") skorygował rozliczenia R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015r. do marca 2016r. Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo uznała usługi świadczone na rzecz kontrahenta - R. G. s.r.o. z/s w Republice Czeskiej, udokumentowane fakturami VAT o nr: [..], [...], [..], [...] oraz nr [..] jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Firma R. G. s.r.o. spełniała bowiem przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji miejscem świadczenia ww. usług stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") jest Polska. Nieprawidłowe zadeklarowanie przez Spółkę usług świadczonych na rzecz R. G. s.r.o., jako świadczenie usług poza terytorium kraju, skutkowało natomiast zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za: listopad 2015r., luty 2016r. i marzec 2016r., a w konsekwencji zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015r. i styczeń 2016r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 28b u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym,

- art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 ze zm.; dalej: "rozporządzenie 282/11"), poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie za decydujący dowód w sprawie uzyskanych informacji i dokumentów z niezakończonego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec R. G. s.r.o.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że w konsekwencji wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu, Naczelnik US wyciągnął nieprawidłowe wnioski (zbyt pochopne). W ocenie Spółki doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. bowiem decyzja została wydana zbyt pośpiesznie.

Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował. przytoczone w decyzji fakty. W jej ocenie nabycie przez R. G. s.r.o. paliwa w innym kraju UE i następnie jego sprzedaż w Polsce nie doprowadziło do powstania obowiązku rejestracji dla podatku VAT w Polsce bowiem transakcja ta korzystała z procedury szczególnej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o czym jest mowa w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług od art. 135 do art. 138. R. G. s.r.o. była drugim w kolejności podatnikiem podatku VAT, a co za tym idzie podatek VAT był rozliczany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT, tj. polskiego nabywcę paliwa. W związku z tym R. G. s.r.o. nie miała obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce i rozliczania tego podatku w Polsce.

Spółka podniosła ponadto, że organ powinien wskazać konkretne miejsce, z którym związano stałe miejsce prowadzenia działalności firmy R. G. s.r.o. na terytorium Polski. Zdaniem Spółki zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i obowiązujące przepisy wskazują na tezę, że sprzedawane dla R. G. s.r.o. usługi były wykorzystywane przez zagraniczny podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w Czechach w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na terytorium Polski. W związku z tym występuje w tym przypadku istotna różnica - wykorzystanie usług do transakcji handlowych mających miejsce w Polsce gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona w Czechach, a nie działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce do transakcji handlowych mających miejsce w Polsce, natomiast fakt sprzedaży paliwa, które było wcześniej odprawione przez polskich zarejestrowanych odbiorców nie był ważnym zdarzeniem podatkowym, a jedynie konsekwencją działań biznesowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, miała prawo do potraktowania usług świadczonych dla R. G. s.r.o. jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadzi działalność polegająca na sprzedaży hurtowej oleju napędowego na terenie Polski. Na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami ciekłymi Spółka posiada koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie decyzji z 19 sierpnia 2015r. W okresie objętym postępowaniem Spółka świadczyła również usługi doradcze na rzecz kontrahenta zagranicznego - R. G. s.r.o. Ponadto Spółka finansuje prowadzoną działalność m.in. z pożyczek udzielonych przez R. G. s.r.o. Na potwierdzenie powyższego Spółka okazała umowę pożyczki z 3 marca 2016r., zgodnie z którą firma R. G. s.r.o. udzieliła jej pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. Wspólnikiem i 100% udziałowcem zarówno Spółki jak i R. G. s.r.o. jest I. I. H. A.S.

Na podstawie zawartej w dniu 11 stycznia 2016r. z R. G. s.r.o. (zwaną Przechowawcą) umowy depozytu nieprawidłowego Spółka (zwana Dającym na przechowanie) oddała Przechowawcy na przechowanie kwotę 552.000,00 zł. Z tytułu realizacji postanowień powołanej umowy R. G. s.r.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę [..] z 29 stycznia 2016r na wartość netto: 275,24 zł, VAT 0,00 zł, którą Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. jako import usług.

Na mocy zapisów powołanej umowy depozytu nieprawidłowego z 11 stycznia 2016r. Spółka (Dający na przechowanie) wystawiła na rzecz R. G. s.r.o. (Przechowawca), fakturę nr [...] z 29 stycznia 2016r. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową depozytu na wartość netto: 647,07 zł, VAT 0,00 zł, którą rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Dodatkowo w badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz R. G. s.r.o. następujące faktury:

- nr [...] z 15 kwietnia 2016r. na wartość netto 420,00 zł, tytułem wydruku materiałów marketingowych - data dostawy 31 marca 2016r.; do przedmiotowej faktury Spółka okazała fakturę zakupu z 21 marca 2016r. wystawioną przez G. S. sp. z o.o., z/s w W. na wartość netto 341,46 zł, VAT – 78,54 zł (wartość brutto: 420,00 zł tytułem usługi przygotowania pliku do druku i wydruku "teczka ofert bez grzbietu" w ilości 100 szt.);

- nr [..] z 15 marca 2016r. na wartość netto 600,00 zł tytułem tłumaczenia dokumentów na język czeski - data dostawy 29 luty 2016r.; do przedmiotowej faktury Spółka załączyła fakturę zakupu z 17 lutego 2016r. wystawioną przez J. Biuro Obsługi Firm U. J. z/s w W., tytułem tłumaczenia zaprzysiężonego z języka polskiego na czeski na wartość netto 600,00 zł, VAT - 138.00 zł (brutto: 738.00 zł);

- [...] z 11 grudnia 2015r. na wartość netto 1.165,43 zł tytułem tłumaczenia dokumentów - data wykonania usługi 30 listopada 2015r.; do ww. faktury Spółka załączyła fakturę zakupu z 23 listopada 2015r. wystawioną przez D. D. E. O. z/s w O., tytułem usługi tłumaczenia na wartość netto 925.00 zł, VAT- 212,75 zł (wartość brutto: 1.137,75 zł) oraz fakturę zakupu z 19 listopada 2015r. wystawioną przez Czeski.pl s.c. z/s w W., tytułem usługi tłumaczenia pisemnego z języka polskiego na czeski na wartość netto: 22,50 zł, VAT – 5,18 zł (brutto: 27,68 zł).

Zgodnie w wyjaśnieniami złożonymi w piśmie z 28 kwietnia 2017r. Spółka uznała ww. czynności jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto ustalono, że na podstawie zawartej w dniu 29 stycznia 2016r. umowy współpracy Spółka (jako Zleceniobiorca) świadczyła na rzecz R. G. s.r.o. (jako Zleceniodawca) usługi doradcze. W przedmiotowej umowie wskazano, iż R. G. s.r.o. jest podmiotem posiadającym polskie koncesje na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz obrót paliwami ciekłymi na terytorium Polski i obrót ten podlega polskim przepisom prawa i w tym celu potrzebne jest skorzystanie z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz R. G. s.r.o. usługi doradztwa i kontroli w obszarze prowadzenia działalności handlowej na polskim rynku paliw, a zwłaszcza przestrzegania i wywiązywania się z obowiązków nałożonych przez polskie przepisy prawa.

Na mocy przedmiotowej umowy Spółka wystawiła w badanym okresie na rzecz R. G. s.r.o. następujące faktury:

- nr [..] z 29 lutego 2016r. na wartość netto 12.600,00 zł tytułem wynagrodzenia za luty 2016r.; do ww. faktury Spółka załączyła zestawienie wykonanych czynności w lutym 2016r.;

- nr [..] z 31 marca 2016r. na wartość netto 9.200,00 zł tytułem wynagrodzenia za marzec 2016r.; do ww. faktury Spółka załączyła zestawienie wykonanych czynności w marcu 2016r.

Organ odwoławczy wskazał, że z okazanych do ww. faktur zestawień wynika, iż Spółka dokonywała kontroli w zakresie m.in. dokumentacji związanej z odbiorami przesyłek akcyzowych dokonywanych na rzecz R. G. s.r.o. przez zarejestrowanych odbiorców, dokumentowania dostarczenia przesyłek wyrobów akcyzowych.

Dyrektor IAS podniósł następnie, że R. G. s.r.o. w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w lutym 2015r. wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki ze stosownymi wnioskami o udzielenie koncesji. W przedmiotowych wnioskach wskazała, że posiada możliwości finansowe, tj. na chwilę obecną posiada lub może pozyskać środki finansowe w wielkości przekraczającej 15.000.000 zł oraz zamierza działać bez infrastruktury technicznej, tj. zamierza handlować paliwem przy wykorzystaniu usług outsourcingowych. Ponadto z akt koncesyjnych R. G. s.r.o. prowadzonych przez Urząd Regulacji Energetyki wynika, że firma ta złożyła oświadczenie o zatrudnieniu osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, jak również okazała przedwstępne umowy o świadczenie usług spedycyjnych na transport morski, kołowy i kolejowy. Ponadto w piśmie z 25 lutego 2016r. oświadczyła, że podmiotami którym zleciła wykonanie usług w postaci odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych są tylko i wyłącznie, podmioty polskie: P. S. sp. z o.o. z/s w S., L. sp. z o.o. z/s w S. i A. L. sp. z o.o. z/s w K. Jednocześnie w dniu 15 lutego 2016r. R. G. s.r.o. zawarła z firmą O. sp. z o.o. umowę nr [...]na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. W lipcu 2015r. R. G. s.r.o. otrzymała koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną do 31 grudnia 2030r. oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą ważną do 31 grudnia 2030r. Ze złożonego do Urzędu Regulacji Energetyki pisma firmy R. G. s.r.o. z dnia 19 stycznia 2016r. wynika, że 11 stycznia 2016r. rozpoczęła działalność objętą koncesją, tj. dokonała pierwszej sprzedaży oleju napędowego dla podmiotu z siedzibą w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 220 ze zm.) oraz koniecznością zarejestrowania się dla celów podatku VAT podmiotów posiadających/ubiegających się o koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą z dniem 26 lipca 2016r. R. G. s.r.o. zarejestrowała się jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Ponadto 16 września 2016r. R. G. s.r.o. dokonała również zarejestrowania oddziału spółki na terytorium Polski, co potwierdza odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [..]

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że od samego początku, tj. od powzięcia zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie obrotu paliwami ciekłymi R. G. s.r.o. poprzez zawieranie szeregu umów z kontrahentami organizowała stosowne zaplecze techniczne i personalne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej na terytorium Polski. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji korzystania z usług firm outsourcingowych w kraju zapewniających właściwe zaplecze techniczne oraz personalne w ramach usług świadczonych na rzecz danego podmiotu przyjęcie, że spółka R. G. s.r.o. nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej byłoby błędne. Jednocześnie uznał, że firma R. G. s.r.o, nabywając od Spółki usługi doradcze w obszarze prowadzenia działalności handlowej na polskim rynku paliw oraz usługi tłumaczeń, a także usługi od innych podmiotów, wykorzystuje te usługi dla potrzeb wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej, tj. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Dyrektor IAS zauważył, że w wyjaśnieniach z 28 kwietnia 2017r. Spółka wskazała, iż w ramach współpracy z R. G. s.r.o. wszelkie posiadane informacje i okoliczności wskazywały, że funkcje naczelnego zarządu tego przedsiębiorstwa są wykonywane na terytorium Republiki Czeskiej i to tam były podejmowane decyzje dotyczące działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi. Odnosząc ww. wyjaśnienia do danych zawartych w czeskim rejestrze handlowym dotyczących R. G. s.r.o. oraz jej jedynego wspólnika i 100% udziałowca, tj. I. I. H. A.S, organ odwoławczy stwierdził, iż są one niewiarygodne. Organ podniósł, że z danych zawartych w czeskim rejestrze handlowym wynika, iż przedstawicielem (członkiem zarządu) w obu podmiotach w badanym okresie był J. Z. , zamieszały na terenie Polski, jak również prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju. Ponadto I. I. H. A.S. jest jednocześnie jedynym wspólnikiem i 100% udziałowcem Spółki.

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności, a szczególnie fakt posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi na terytorium Polski do dnia 31 grudnia 2030r., wykluczają doraźny charakter prowadzonej przez R. G. s.r.o. na terytorium Polski działalności gospodarczej, a stanowią zewnętrzną oznakę, że działalność ta jest prowadzona w sposób stały.

Organ odwoławczy uwzględniając zarówno zamiar R. G. s.r.o., wszystkie okoliczności decydujące o stałym charakterze prowadzonej działalności, fakt powstania oddziału, jego formę prawną, stwierdził, że stworzona przez R. G. s.r.o. w Polsce struktura dla celów działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi spełnia przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie organu nawet jeśli składniki "miejsca prowadzenia działalności" zorganizowane zostały w oparciu o wykorzystanie majątku i usług podmiotów trzecich, to finalnie stworzyły one stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Taka struktura pozwoliła R. G. s.r.o na prowadzenie działalności w Polsce. Wszelkie czynności wykonywane były przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na jej rzecz. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że R. G. s.r.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji z uwagi na wykazanie, że R. G. s.r.o. na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - uznał, iż miejscem opodatkowania usług (doradczych, tłumaczeń) świadczonych na rzecz R. G. s.r.o. jest Polska, tj. miejsce, w którym spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Rozpatrując zagadnienie właściwego opodatkowania VAT spornych usług świadczonych na rzecz R. G. s.r.o. Dyrektor IAS podniósł, że firma ta dokonała pierwszej sprzedaży oleju napędowego dla podmiotu z siedzibą w Polsce w dniu 11 stycznia 2016r. Natomiast w okresie styczeń - luty 2016r. odprawiła u polskich zarejestrowanych odbiorców paliwo w ilościach rzędu kilku milionów litrów.

Dyrektor IAS stwierdził, że na R. G. s.r.o. od samego początku ciążyły wszelkie obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe wykluczało możliwość potraktowania świadczenia spornych usług jako czynności niepodlegających opodatkowaniu krajowym VAT (czynności realizowane na rzecz krajowego podatnika VAT). W związku z powyższym stwierdził, że Spółka nieprawidłowo uznała usługi świadczone na rzecz R. G. s.r.o. udokumentowane ww. fakturami VAT jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Zaznaczył, że stwierdzone nieprawidłowości z tytułu nieprawidłowego zadeklarowania przez Spółkę usług świadczonych na rzecz R. G. s.r.o., jako świadczenia usług poza terytorium kraju skutkuje zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2015r., luty 2016 r. i marzec 2016r.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów odwołania wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu dokonał własnych ustaleń wykorzystując zgromadzony materiał dowodowy, nie było natomiast zasadnym oczekiwanie na zakończenie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki. Zarzuty odwołania uznał tym samym za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 28b u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym,

• art. 11 rozporządzenia 282/11, poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za decydujący dowód w sprawie uzyskanych informacji i dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec R. G. s.r.o.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jej kontrahenta R. G. s.r.o., dla którego były świadczone sporne usługi nie świadczy o tym, iż podmiot ten posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zostało zakończone, ale nie ma jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie. W związku z tym w ocenie Spółki powoływanie się przez Naczelnika US na materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowania kontrolnego w innym podmiocie, które nie zostało jeszcze rozstrzygnięte jest nieuzasadnione. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie powinien wyciągać zbyt pochopnie wniosków, gdy jeszcze nie doszło do wydania decyzji II instancji w tej sprawie. Dopiero po zakończeniu sprawy wobec R. G. s.r.o. i wydania ostatecznej decyzji Naczelnik US powinien zakończyć postępowanie podatkowe i wydać decyzję wymiarową. Natomiast do tego czasu powinien zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe wobec Roto sp. z o.o. Tym samym organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż nie poczekał na rozstrzygnięcie w sprawie prowadzonej przez organ celno-skarbowy i przyjął uzyskane informacje za podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie. Takie postępowanie nie budzi zaufania do organu podatkowego i świadczy o pośpiechu w zakończeniu sprawy, co nie powinno mieć miejsca. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę na ten fakt i dokonać uchylenia decyzji organu podatkowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Spółka nie zgodziła się z oceną organów, że na terytorium Polski powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu R. G. s.r.o. Wyjaśniła, że korzystanie z usług polskich podmiotów (w tym zarejestrowanych odbiorców, O. sp. z o.o.) wynikało z obowiązujących w Polsce przepisów prawa i polskiej rzeczywistości, a nie w celu wykorzystania tych podmiotów i ich zasobów w prowadzonej działalności handlowej polegające na zakupie paliwa na terytorium innego kraju UE niż Polska i następnie jego sprzedaży dla polskiego nabywcy. Zdaniem Spółki, sprzedawane dla R. G. s.r.o. usługi doradztwa były wykorzystywane przez zagraniczny podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w Czechach w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na terytorium Polski.

Skarżąca podniosła, że organy obu instancji podnoszą fakt dokonania przez R. G. s.r.o. pierwszej sprzedaży oleju napędowego w dniu 11 stycznia 2016r. gdzie przed ich sprzedażą nastąpiła "odprawa" u polskich zarejestrowanych odbiorców, jako ważne zdarzenie w sprawie. Zdaniem Spółki fakt sprzedaży paliwa, które było wcześniej odprawione przez polskich zarejestrowanych odbiorców nie był ważnym zdarzeniem podatkowym a jedynie konsekwencją działań biznesowych.

Zaznaczyła, iż nabycie paliwa w innym kraju UE i następnie jego sprzedaż w Polsce nie doprowadziło do powstania obowiązku rejestracji dla podatku VAT w Polsce, jak i obowiązku zapłaty podatku VAT w Polsce z tytułu sprzedaży. Firma R. G. s.r.o. korzystała w tych transakcjach z procedury szczególnej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o czym jest mowa w u.p.t.u. od art. 135 do art. 138. R. G. s.r.o. była drugim w kolejności podatnikiem podatku VAT, a co za tym idzie podatek VAT był rozliczany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT tj. polskiego nabywcę paliwa. W związku z tym firma R. G. s.r.o. nie miała obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce i rozliczania tego podatku w Polsce. W rezultacie w ocenie Spółki twierdzenie przez organy podatkowe, że powstały dla firmy czeskiej obowiązki na gruncie podatku VAT w Polsce jest twierdzeniem nieprawidłowym. Spółka miała prawo do potraktowania usług świadczonych dla R. G. s.r.o. jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tych transakcji. Skarżąca zarzuciła, iż organy w związku z tym błędnie zastosowały art. 28b u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, jeżeli organ podatkowy stwierdził, że firma R. G. s.r.o. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski to powinien wskazać gdzie takie miejsce się znajduje czy w siedzibach polskich firm świadczących usługi na rzecz tego podmiotu czy może generalnie na terytorium Polski.

Skarżąca podniosła, że w celu oceny o prawidłowości postępowania przy opodatkowaniu świadczonych usług organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia 282/11, a w szczególności art. 10 ust. 1, art. 20, art. 21 i art. 22.

Wyjaśniła, że w przypadku świadczenia usług na rzecz R. G. s.r.o. Spółka dokonała analizy informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonała ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Spółka nie posiadała innych możliwości prawnych i technicznych takich jak organ podatkowy, aby przeprowadzić analizę usługobiorcy pod kątem posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że firma R. G. s.r.o. nie posiadała na terytorium Polski miejsca, które charakteryzowało się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W ocenie Spółki nie można uznać, że zaplecze personalne i techniczne stanowili pracownicy firm świadczących usługi odpraw paliwa czy też usługi tworzenia i utrzymywania zapasów paliw ciekłych na podstawie tzw. umowy biletowej. Jeżeli Spółka uznała, iż R. G. s.r.o. nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to tym samym nie musiała szukać odpowiedzi na pytanie czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej odbiera i wykorzystuje usługi na swoje potrzeby.

Zdaniem Skarżącej, organy błędnie uznały, że firma R. G. s.r.o. posiadła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z powyższym organy naruszyły przepis art. 11 rozporządzenia 282/11 poprzez uznanie, iż firma R. G. s.r.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ze względu na zaplecze techniczne i personalne w tym kraju. Spółka podniosła, iż nie było w Polsce zaplecza techniczno-personalnego R. G. s.r.o.

Spółka nie zgodziła się z oceną, że w nieprawidłowy sposób opodatkowała usługi wykonane na rzecz nabywcy R. G. s.r.o., które zostały udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Podkreśliła, że usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce ze względu na miejsce świadczenia znajdujące się w miejscu siedziby działalności gospodarczej R. G. s.r.o., tj. na terytorium Czech.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z wykonywaną działalnością na terytorium kraju firma R. G. s.r.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, determinujące miejsce świadczenia usług nabywanych przez tę firmę w Polsce w związku z prowadzoną działalnością. W opinii Skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że jej kontrahent - firma R. G. s.r.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuściły się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w świetle ustalonych okoliczności sprawy uznać należy, iż firma R. G. s.r.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z tym, że Skarżąca poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p. w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów natury procesowej.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącą w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że firma R. G. s.r.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wskazać jednocześnie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. korzystanie z dowodów uzyskanych przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 tej ustawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innego postępowania, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie powinien natomiast ocenić ich wiarygodność, moc dowodową i rozpatrzeć je łącznie z innymi dowodami według zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony ze zgromadzonymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dokonały własnych ustaleń na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o dowody uzyskane w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co do zebranych dowodów.

Nie było przy tym konieczności oczekiwania na zakończenie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej. Organy podatkowe obowiązane były dokonać własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co też uczyniły. Nie zaistniały przy tym okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, interpretując przesłanki zawarte w powyższym przepisie, wskazuje się na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyroki NSA: z 14 lutego 2001r., III SA 3226/99; z 2 listopada 1999r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z 28 listopada 1997r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2016r., I SA/Gd 742/16, LEX nr 2153768).

Wskazać również należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ podatkowy podjął i przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do istoty sporu podnieść należy, że przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (stanowiący implementację art. 44 zdanie pierwsze Dyrektywy 112) postanawia, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tak więc co do zasady jest to kryterium pierwszoplanowe. Jednakże, w myśl art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 zdanie drugie Dyrektywy 112). Jak zatem wynika z ww. regulacji, choć pierwszym kryterium jest miejsce siedziby działalności gospodarczej, to zawsze usługodawca, określając należną stawkę podatku, musi rozważyć, czy nie wchodzi w grę kryterium kolejne (co wynika z zawartego w art. 28b ust. 1 zapisu "z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz [...]"), a mianowicie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które – jeśli jest inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – ma zastosowanie zamiast reguły ogólnej.

Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2004/13, koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym, ponieważ posługuje się nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przepisach polskiej ustawy o VAT brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Słusznie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11 na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112 (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 rozporządzenia 282/11, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Definicje zawarte w rozporządzeniu 282/11 w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału. W orzeczeniach tych w szczególności można odnaleźć wskazówki w jaki sposób rozumieć kryterium "zasobów ludzkich i technicznych", czy też kryterium "stałości".

Jednym z pierwszych orzeczeń, którego przedmiotem było pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z 4 lipca 1985r. (Gunter Berkholz, 168/84), w którym Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W orzeczeniu tym zauważono, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności. W kolejnym orzeczeniu (Faaborg-Gelting Linien A/S p. Finanzamt Flensburg, C-231/94) Trybunał również uznał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności. Trybunał przyjął, że gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności (por. wyrok w sprawie ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95).

W sprawie Planzer Luxembourg (C-73/06) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał uznał, że "istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz; wyrok z 17 lipca 1997r. w sprawie C-190/95 ARO Lease). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. cytowany wyrok w sprawie ARO Lease). Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z 7 maja 1998r. w sprawie C-390/96 Lease Plan).

Z orzeczeń Trybunału wynika zatem, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

Pierwszą zatem z przesłanek, którą należy rozważyć celem ustalenia, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, to wystarczająca stałość tej struktury. Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał charakteryzuje "wystarczającą stałość" w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do wystarczającego stopnia tej stałości (ARO Lease, C-190/95). W sprawie Planzer Luxembourg (C-73/06) stwierdzono, że "owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". Zatem wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem czy paliwem. Trybunał do tej pory nie wyjaśnił, czy decydujące kryterium (dla przyjęcia stałości) powinien mieć czas, czy zamiar podmiotu, ocenianego pod kątem stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy - czy wystarczająco stała będzie placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas, czy też wystarczająco stałością będzie się charakteryzowała struktura, która została założona nie dla potrzeb przemijających, lecz "na stałe". Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii do sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947) stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Minimalna skala działalności zarówno w aspekcie personelu, jak i zaplecza technicznego była wskazana jako podstawowe kryterium wymagane dla zaistnienia stałego miejsca działalności w orzeczeniu z 2 maja 1996r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flem- burg C-231/94 (Zbiór Orzeczeń z 1996r. s. I-02395). W wyroku tym stwierdzono, że samo tylko świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków nie będzie spełniać przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności. Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności.

Natomiast w wyroku w sprawie ARO Lease C-190/95 Trybunał stwierdził, że nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjną z taką strukturą techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników.

Pogląd ten ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału. Kwestia działania za pomocą podmiotów trzecich była m.in. przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego w sprawie RAL (C-452/03), który stwierdził, że niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing. Z kolei w orzeczeniu w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S C-260/95 (Zb. Orz. z 1997r., s. I-01005) Trybunał stwierdził, że duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł w tym kontekście, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej". Na podstawie tego orzeczenia można zająć stanowisko, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto, jak wskazał Rzecznik, "niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W świetle powyższych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że "kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną" (por. P. Skorupa, K. Wróblewska. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT- uwagi na tle przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2003, s. 23 i następne).

Zwrócić również należy uwagę, że w pisemnych uwagach do sprawy RAL Komisja podkreśliła, iż niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne zatem będzie zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla odbioru i wykorzystania usług biurowych, zaś inne - dla odbioru i wykorzystania usług remontu statków, czy też handlu gazem lub paliwami. Powyższa struktura ma mieć również odpowiednie zaplecze techniczne. To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

Analizując zatem pierwszą z przesłanek, tj. wystarczającą trwałość pamiętać należy, że przesłanka ta powinna być każdorazowo oceniana w zależności od konkretnego przypadku.

Jak wynika z akt sprawy, firma R. G. s.r.o. prowadzi działalność handlową (obrót paliwami ciekłymi). W jej przypadku o trwałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie decydowała m.in. jej aktywność, która wiąże się z uzyskaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi na terytorium kraju, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą. Uzyskanie koncesji dowodzi tego, że działalność firmy R. G. s.r.o. na terenie kraju nie jest działalnością przemijającą. Świadczy o tym przepis art. 36 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r., poz. 1059), zgodnie z którym uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi następuje co najmniej na okres 10 lat. Jak wynika z akt sprawy firma R. G. s.r.o. uzyskała w 2015r. koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, które są ważne do dnia 31 grudnia 2030r., a więc na okres wieloletni. Nadto jak ustalono firma R. G. s.r.o. występując z wnioskiem o wydanie tych koncesji korzystała z usług G. B. z R. Kancelaria Prawna z P. oraz doradcy podatkowego A. B. z W. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że R. G. s.r.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi w Czechach, ani w żadnym innym - poza Polską - kraju Unii Europejskiej. Nie występowała również z wnioskami o udzielenie takich koncesji do władz innych krajów poza Polską. Wprowadzała paliwo na obszar Polski, a następnie dokonywała jego dalszej odsprzedaży tylko polskim podmiotom.

O tym, że działalność firmy R. G. s.r.o. na terytorium kraju nie miała charakteru incydentalnego, lecz stały świadczy też skala tej działalności. Jak bowiem ustalono tylko w okresie od stycznia do lutego 2016r. odprawiła ona u polskich zarejestrowanych odbiorców paliwo w ilościach rzędu kilku milionów litrów. Nadto firma R. G. s.r.o. zawarła umowy z kontrahentami polskimi w zakresie usług niezbędnych do prowadzenia koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na terytorium Polski, tj. m.in. z O. sp. z o.o. oraz ze Skarżącą.

Także jeżeli chodzi o zapewnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego to również, biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności (obrót paliwami ciekłymi) zaplecze to należy uznać za wystarczające.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzanie paliw na obszar polski rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na zasadach i w wysokości określonej przez tę ustawę. Natomiast stosownie do art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015r. poz. 641 ze zm.) wprowadzanie do obrotu paliw ciekłych wykorzystywanych do celów napędowych rodzi obowiązek zapłaty przez podmioty obracające nimi, opłaty paliwowej na zasadach określonych w ww. ustawie.

Jak wynika z dokonanych przez organy ustaleń firma R. G. s.r.o. wprowadzała paliwo (wykorzystywane do celów napędowych) na obszar Polski i następnie sprzedawała je polskim kontrahentom. Była zatem zobowiązana do wypełniania obowiązków związanych z zapłatą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Obowiązki te wykonywała za pośrednictwem podmiotów mających status zarejestrowanego odbiorcy, tj.: P. S. sp. z o.o. oraz L. T. sp. z o.o. Firma R. G. s.r.o. była dla ww. podmiotów stałym zleceniodawcą usług związanych z przyjęciem paliwa i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie przepisami ustawy o podatku akcyzowym brak zamknięcia procedury akcyzowej powoduje niemożność wykonywania dalszego obrotu paliwami. Dokonanie "odprawy akcyzowej" było zatem niezbędne do dalszej odsprzedaży paliwa przez firmę R. G. s.r.o.

Nadto zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014r. poz. 1695 ze zm.), R. G. s.r.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązana była do tworzenia i utrzymywania w Polsce określonych ilościowo rezerw paliw ciekłych oraz do uiszczania opłaty zapasowej. Do rejestru systemu zapasów interwencyjnych firma ta, zgodnie ze swoim wnioskiem, została wpisana decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z [...] czerwca 2015r. (pod numerem 468/3254). We wniosku o dokonanie wpisu do ww. rejestru jako adres do doręczeń wskazano adres kancelarii doradcy podatkowego J. F. sp. z o.o. z/s w W.. A. B. został również wskazany jako osoba odpowiedzialna za sporządzanie sprawozdań dotyczących zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. R. G. s.r.o. naliczała opłatę zapasową i wpłacała ją na rachunek Agencji Rezerw Materiałowych. Tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych zleciła zaś O. sp. z o.o. z/s w P. na podstawie zawartej umowy biletowej. Z postanowień przedmiotowej umowy wynika, że paliwa stanowiące zapasy obowiązkowe tworzone i utrzymywane na jej podstawie są własnością ww. operatora i na warunkach określonych w umowie gwarantuje się R. G. s.r.o. prawo ich nabycia w okresie obowiązywania umowy. Ww. spółka gwarantowała dostęp do paliw utrzymywanych jako zapasy obowiązkowe przez cały okres obowiązywania zawartej umowy. Operator składał paliwa w zbiornikach zbiorczych, wyposażonych w instalacje techniczne, przeznaczonych do magazynowania paliw płynnych i zapewniających właściwą jakość tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych. Ponadto dokonywał konserwacji oraz okresowej wymiany utrzymywanych zapasów obowiązkowych paliw zgodnie z przepisami o jakości paliw ciekłych. Współpraca między ww. podmiotami nawiązana została za pośrednictwem Skarżącej, która należy do tej samej grupy kapitałowej co R. G. s.r.o. (I. I. H. A.S.). Umowy zostały podpisane przez prezesa zarządu J. Z . Natomiast informacje dotyczące wnioskowania o aneksy były przesyłane pocztą elektroniczną przez J. Z. , A.B., M. P. oraz D. B.

Co też istotne firma R. G. s.r.o. była uczestnikiem systemu certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biopłynów (KZR INiG) prowadzonego przez Instytut Nafty i Gazu Polskiego Instytutu Badawczego, realizującym Narodowy Cel Wskaźnikowy. Rejestracji w ww. systemie dokonano celem wywiązania się firmy R. G. s.r.o. z obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. W wniosku o rejestrację w systemie KZR INiG jako osobę do kontaktu wskazano również A.B. z J. F. sp. z o.o. z/s w W..

Zważyć też należy, że firma R. G. s.r.o. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. I. H. A.S., do której należą m.in.: Skarżąca, J. G. sp. z o.o. z/s w W. oraz J. F. sp. z o.o. z/s w W.. Zgodnie z danymi zawartymi w czeskim rejestrze handlowym prowadzonym przez Sąd Miejski w P. prezesem zarządu I. I. H. A.S. w okresie od 26 marca 2014r. do 14 listopada 2016r. był J. E. Z. Od 14 listopada 2016r. członkiem zarządu jest K. J. zam. w O. Z danych zawartych w czeskim rejestrze handlowym prowadzonym przez Sąd Miejski w P. dla R. G. s.r.o. wynika, że jej przedstawicielem od 25 marca 2014r. jest J. E. Z., zam. w W. W dniu 22 lutego 2016r. wpisano w ww. rejestrze inny adres zamieszkania J. Z. , tj.: N., B., P. Jedynym wspólnikiem i 100% udziałowcem R. G. s.r.o. jest I. I. H. A.S. (poprzednia nazwa I. G. A.S.), która jest jednocześnie jedynym wspólnikiem i 100% udziałowcem skarżącej Spółki. Natomiast z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że J. Z. od 12 października 2015r. prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą pod nazwą "A. J. Z. ", której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń jest W., ul. [..] Natomiast dodatkowym miejscem wykonywania działalności jest miejscowość S. w gminie O.

Z kolei z bazy danych europejskiego systemu wymiany informacji o VAT (VIES) wynika, że wszystkie ww. spółki należące do grupy kapitałowej świadczyły na rzecz firmy R. G. s.r.o. różnego rodzaju usługi. Z usług Skarżącej firma ta korzystała m.in. nawiązując współpracę z O. sp. z o.o., a następnie na etapie jej realizacji w zakresie tworzenia i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Natomiast podmioty J. G. sp. z o.o. oraz J. F. sp. z o.o. prowadzą działalność m.in. dotyczącą doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, usług finansowo-księgowych, doradztwa podatkowego, usług związanych z najmem i zarządzaniem nieruchomościami. Firma R. G. s.r.o. w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z usług krajowych kancelarii prawniczych, podmiotów i osób profesjonalnie przygotowanych do świadczenia usług prawniczych i doradczych w zakresie podatków, w tym m.in. z usług doradcy podatkowego A.B. z J. F. sp. z o.o., z usług doradcy podatkowego K. P. oraz adwokata P. H. Ustalono również, że firma R. G. s.r.o. korzystała z usług w zakresie tłumaczeń dokumentów z języka czeskiego i angielskiego wykonywanych przez tłumaczy przysięgłych mających siedziby w Polsce. Zlecenia na te usługi dokonywane były przez polskie spółki z grupy kapitałowej, do której należy R. G. s.r.o. Z informacji pozyskanych od O. oraz Biura Tłumaczeń J. J. wynika, że w imieniu firmy R. G. s.r.o. tłumaczenia zlecały A. S. i A. G. telefonicznie i mailowo z adresów: [...] oraz [...] Wydruki przetłumaczonych dokumentów wysyłane były na adres: J. ul. [..] O. Ponadto rozliczeń z kontrahentami firma R. G. s.r.o. dokonywała wykorzystując rachunki bankowe prowadzone przez banki w Polsce, np. P. S.A. i R. Bank [..]SA.

W umowie nr [..] zawartej 15 lutego 2016r. przez firmę R. G. s.r.o. z O. sp. z o.o. (O.) na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych wskazano, iż R. G. s.r.o. posiada koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ważne do 31 grudnia 2030r. Paliwa stanowiące zapasy obowiązkowe, tworzone i utrzymywane na podstawie umowy, są własnością O. i na warunkach określonych w umowie O. gwarantuje firmie R. G. s.r.o. prawo ich nabycia w okresie obowiązywania umowy. Zgodnie z umową sprzedaż i wydanie paliwa może nastąpić wyłącznie po spełnieniu warunku określonego w ustawie z 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, tj. po wydaniu rozporządzenia lub decyzji administracyjnej przez ministra właściwego dla spraw gospodarki oraz po zapłacie należności za nabywane paliwo. Zgodnie z przedmiotową umową firma R. G. s.r.o. zleciła, a O. przyjęła do wykonania usługę tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych w ilości 500m3 oleju napędowego w Bazie Paliw nr [..] w [..] B. w okresie od 15 lutego 2016r. do 31 grudnia 2016r. Aneksami do ww. umowy zmieniono ilości i terminy tworzenia oraz utrzymywania zapasów obowiązkowych.

Natomiast z analizy akt koncesyjnych firmy R. G. s.r.o. prowadzonych przez Urząd Regulacji Energetyki w W. wynika, że w dniu 27 lutego 2015r. R. B. s.r.o. (obecnie R. G. s.r.o.) z/s w P. w Republice Czeskiej, złożyła wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. W przedmiotowych wnioskach wskazała, że na chwilę obecną posiada lub może pozyskać środki finansowe w wielkości przekraczającej 15.000.000 zł. Ponadto wskazała, że zamierza działać bez infrastruktury technicznej, tj. zamierza handlować paliwem przy wykorzystaniu usług outsourcingowych. Do wniosków załączyła m.in. następujące dokumenty:

- wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w P. dla R. B. s.r.o., z którego wynika, iż przedstawicielem ww. podmiotu od 25 marca 2014r. jest J. E. Z., zam. w W;

- informację, według stanu na dzień 22 stycznia 2015r. z Krajowego Rejestru karnego o niekaralności J.E.Z.;

- oświadczenie o zatrudnieniu osób posiadających odpowiednie kwalifikacje,

- oświadczenie o spełnianiu warunków wykonywania działalności gospodarczej objętej koncesją zgodnie z art. 33 Prawa energetycznego.

Ponadto w aktach koncesyjnych firmy R. G. s.r.o. prowadzonych przez Urząd Regulacji Energetyki w W. znajdują się następujące dokumenty:

- pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 10 kwietnia 2015r. przekazujące informacje dotyczące R. B. s.r.o.;

- pismo R. G. s.r.o. z 3 czerwca 2015r. stanowiące uzupełnienie wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- pismo O. z 2 czerwca 2015r. skierowane do R. G. s.r.o., zawierające promesę zawarcia umowy na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych oraz umowy składu po uzyskaniu i przedstawieniu przez R. G. s.r.o. koncesji na obrót paliwami;

- przedwstępna umowa spedycji kolejowej zawarta 26 maja 2015r. z V. GmbH, K. [...]. E., Niemcy;

- umowa przedwstępna zawarta 26 maja 2015r. z firmą D. sp. z o.o., przedmiotem której jest sukcesywna dostawa oleju napędowego transportem samochodowym (w umowie tej wskazano, iż dostarczane paliwa pochodzić będą ze składów O.);

- przedwstępna umowa logistyczna z 18 maja 2015r. zawarta z firmą T. , dotyczącą świadczenia usług spedycji morskiej;

- pismo Banku P. S.A. z 14 kwietnia 2015r., w którym wskazano, iż R. B. s.r.o. z/s w P. jest klientem banku od 13 kwietnia 2015r. i posiada dwa rachunki bankowe prowadzone w walucie PLN;

- pismo R. G. s.r.o. z 1 czerwca 2016r. upoważniające Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na rachunku lokaty prowadzonej w P. S.A., do wysokości składanego zabezpieczenia majątkowego, tj. do kwoty [...] zł z tytułu udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

- pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z[..] lipca 2015r. informujące o udzieleniu koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą;

- decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [..] lipca 2015r. o udzieleniu R. G. s.r.o. z/s w P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres od 24 lipca 2015r. do 31 grudnia 2030r.;

- wniosek R. G. s.r.o. z 26 października 2015r. o rozszerzenie zakresu koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą o estry stanowiące samoistne paliwa; uzasadniając ów wniosek wskazała, że będzie prowadzić działalność w zakresie obrotu estrami poprzez nabycie ich od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski; jednocześnie oświadczyła, że nie planuje magazynowania estrów na naftobazach, a dostawy mają być dokonywane bezpośrednio od dostawcy paliwa do podmiotu, który będzie odbiorcą paliwa; w sytuacji zaistnienia potrzeby magazynowania paliwa, firma R. G. s.r.o. skorzysta z usług podmiotów zajmujących się świadczeniem usług magazynowania paliw takich jak O. sp. z o.o. lub innych;

- pismo R. G. s.r.o. z 28 października 2015r. informujące, że dotychczas nie uzyskała przychodu w zakresie obrotu paliwami ciekłymi;

- pismo R. G. s.r.o. z 23 listopada 2015r. stanowiące uzupełnienie wniosków o zmianę koncesji; w piśmie tym pełnomocnik firmy R. G. s.r.o. A. B. poinformował, iż od 12 listopada 2015r. nastąpiła zmiana siedziby firmy;

- decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] grudnia 2015r. zmieniająca decyzję z [...] lipca 2015r.;

- pismo R. G. s.r.o. z 19 stycznia 2016r. informujące o podjęciu działalności objętej koncesją w dniu 11 stycznia 2016r.; zgodnie z ww. oświadczeniem w tym dniu dokonała ona pierwszej sprzedaży oleju napędowego dla podmiotu z siedzibą w Polsce;

- postanowienie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2016r. odmawiające wydania zaświadczenia;

- pismo R. G. s.r.o. z 25 lutego 2016r. skierowane do właściwego Dyrektora Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Celnego, Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, informujące o powiadomieniu Prokuratury Rejonowej w B., w S. oraz w S. o ujawnieniu podrobionych dokumentów, w których wskazano R. G. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowego nabywcę paliw; w piśmie tym oświadczyła, że podmiotami, którym zleciła wykonanie usług w postaci odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki są tylko i wyłącznie: P. S. sp. z o.o. z/s w S., L. T. sp. z o.o. z/s w S. i A. L. sp. z o.o. z/s w K., przy czym ten ostatni podmiot nie odprawił jeszcze jej paliwa;

- wniosek R. G. s.r.o. z 19 września 2016r. o wszczęcie postępowania w zakresie zmiany posiadanej koncesji polegającej na dostosowaniu koncesji do nowych wymogów ustawy Prawo energetyczne; w piśmie tym wskazała, iż ma obowiązek zarejestrowania się do celów podatku VAT w Polsce celem uzyskania numeru VAT-UE z prefiksem PL do utworzenia oddziału swojego przedsiębiorstwa na terytorium Polski oraz złożenia wniosku o zmianę koncesji do końca września 2016r.; do pisma załączyła m.in. odpis potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE (VAT-5UE) z 26 lipca 2016r. wydane dla R. G. s.r.o., NIP: [..] wydruk odpisu KRS o zarejestrowaniu oddziału na terytorium Polski (KRS nr [..]edług stanu na dzień 19 września 2016r.);

- pismo R. G. s.r.o. z 25 października 2016r. informujące o zawarciu z O. sp. z o.o. z/s w P. w dniu 15 lutego 2016r. umowy nr [..]na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w przedmiocie oleju napędowego oraz w dniu 18 kwietnia 2016r. umowy nr [..] na tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w przedmiocie benzyny bezołowiowej.

Jak wynika przy tym z zawartej w dniu 29 stycznia 2016r. z firmą R. G. s.r.o. umowy współpracy, Skarżąca zobowiązała się do świadczenia na jej rzecz usług doradztwa i kontroli w obszarze prowadzenia działalności handlowej na polskim rynku paliw, a zwłaszcza przestrzegania i wywiązywania się z obowiązków nałożonych przez polskie przepisy prawa. Zgodnie z umową zakres świadczonych usług obejmował: 1) udzielanie informacji o stosowanych przepisach prawa polskiego w zakresie przeprowadzanych na terytorium Polski transakcji handlowych; 2) udzielanie pomocy w zakresie prowadzenia ewidencji do celów podatku akcyzowego w Polsce; 3) udzielanie pomocy w zakresie sporządzania deklaracji dla podatku akcyzowego w Polsce; 4) wydawanie opinii dotyczących planowanych i przeprowadzanych transakcji handlowych na terytorium Polski; 5) udzielanie pomocy w zakresie stosowania przepisów prawa: o utrzymaniu zapasów obowiązkowych paliw ciekłych, energetycznego, o biokomponentach i biopaliwach ciekłych; 6) przeprowadzanie kontroli dokumentacji dotyczącej transakcji handlowych w obrocie paliwami z kontrahentami na terytorium Polski.

Z tytułu realizacji ww. umowy Skarżąca wystawiła na rzecz R. G. s.r.o. fakturę z 31 marca 2016r. oraz fakturę z 29 lutego 2016r. Z okazanych do ww. faktur zestawień wynika, iż Skarżąca dokonywała kontroli w zakresie m.in. dokumentacji związanej z odbiorami przesyłek akcyzowych dokonywanych na rzecz R. G. s.r.o. przez zarejestrowanych odbiorców, dokumentowania dostarczenia przesyłek wyrobów akcyzowych. Jednocześnie Spółka wystawiła na rzecz R. G. s.r.o. fakturę z 15 kwietnia 2016r. tytułem refakturowania kosztów wydruku materiałów marketingowych, fakturę z 15 marca 2016r. oraz fakturę z 11 grudnia 2015r. tytułem refakturowania kosztów tłumaczenia dokumentów na język czeski.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że od samego początku, tj. od powzięcia zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie obrotu paliwami ciekłymi firma R. G. s.r.o. poprzez zawieranie szeregu umów z kontrahentami organizowała stosowne zaplecze techniczne i personalne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej na terytorium Polski. Przy czym nie ulega wątpliwości, że firma R. G. s.r.o. nabyte od Skarżącej usługi, w tym usługi doradcze w obszarze prowadzenia działalności handlowej na polskim rynku paliw oraz usługi tłumaczeń, a także usługi nabyte od innych podmiotów, wykorzystywała dla potrzeb wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej, tj. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Jak już wskazywano, z orzecznictwa TSUE wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Zatem korzystanie z usług niezbędnych do dokonywania obrotu koncesjonowanego paliwami ciekłymi na terytorium Polski, w tym usług magazynowania paliw i utrzymywania określonych ilościowo rezerw paliw, świadczy o tym, że firma ta posiadała zaplecze techniczne niezbędne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Firma R. G. s.r.o. posiadała również zaplecze personalne na terytorium Polski niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Wszelkie czynności wykonywane były przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz firmy R. G. s.r.o. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 33 ust. 1 Prawa energetycznego Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności (pkt 3) oraz zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 (pkt 4). Z art. 54 ust. 1 Prawa energetycznego wynika zaś, że "osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne".

Tym samym, należy stwierdzić, że firma R. G. s.r.o. dysponowała w spornym okresie w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W rozpatrywanej sprawie chociaż formalnie firma R. G. s.r.o. nie posiada zasobów technicznych ani personalnych na terenie Polski, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie osób, narzędzi i sprzętu. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organów podatkowych oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że firma R. G. s.r.o. posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem była w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług. Zatem, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że firma R. G. s.r.o. nie dysponowała na terenie Polski takim zapleczem.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że formalnie zarząd firmy R. G. s.r.o. znajduje się na terytorium Czech. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2017r. III SA/Wa 3301/16; CBOSA). Dodać można, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych (w tym na podstawie danych zawartych w czeskim rejestrze handlowym) przedstawicielem (członkiem zarządu) w firmie R. G. s.r.o. w przedmiotowym okresie był J. Z. zamieszkały w Polsce, jak również prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że firma R. G. s.r.o. w badanym okresie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, które było inne niż miejsce jej siedziby. Bezspornym bowiem było, że: firma R. G. s.r.o. prowadziła działalność polegającą na sprowadzaniu paliw z państw UE na terytorium Polski oraz na ich dalszej odsprzedaży; w Polsce realizowane były czynności formalne i faktyczne związane z zakupem i dalszą odsprzedażą paliwa, a zatem jego przyjęcie i dokonanie formalności związanych z rozliczeniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez zarejestrowanego odbiorcę (P. S. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.); w związku z nabyciem paliw na terenie kraju dokonywano transportu i dalszej sprzedaży paliwa na rzecz podmiotów krajowych; R. G. s.r.o. uzyskała w Polsce koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi oraz zgodnie z wymogami ustawowymi utrzymywała w Polsce obowiązkowe zapasy paliw ciekłych na podstawie umowy zawartej z O. sp. z o.o. Przedstawione okoliczności w pełni uprawniały, zdaniem Sądu, do stwierdzenia, że związane z obrotem paliwami ciekłymi, który był przedmiotem działalności R. G. s.r.o., czynności faktyczne i prawne dokonywane były przez podmioty działające na terenie Polski. Z infrastruktury i personelu tych podmiotów R. G. s.r.o. korzystała, prowadząc w Polsce obrót paliwem. Umożliwiały one temu podmiotowi odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poprzez stałą obecność zarówno osób obsługujących to miejsce prowadzenia działalności (personel), jak i zaplecze techniczne. Ponadto do wykonywania koncesjonowanego obrotu paliwami ciekłymi na terenie Polski, firma R. G. s.r.o. korzystała z rachunków bankowych polskich banków. Korzystała również m.in. z usług świadczonych przez Skarżącą, J. G. sp. z o.o. oraz J. F. sp. z o.o. Istniały więc odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne konieczne dla odbioru i wykorzystania usług. Spełniony został zatem wymóg wynikający z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11, zwłaszcza przy uwzględnieniu stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., iż: "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 112 w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej". Nie ulega więc zdaniem Sądu wątpliwości, że firma R. G. s.r.o. jako korzystająca z usług świadczonych na terenie Polski w zakresie i w sposób wyżej opisany, powinna być uznana za posiadającą w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności". Wszystkie kluczowe usługi niezbędne do działalności firmy R. G. s.r.o. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi były wykonywane przez polskich kontrahentów i w oparciu o ich infrastrukturę (techniczną i personalną) ulokowaną w Polsce. Bez struktur biznesowych działających w Polsce, firma R. G. s.r.o. nie mogłaby samodzielnie i niezależnie prowadzić tej działalności. Wszystkie elementy umożliwiające firmie R. G. s.r.o. prowadzenie tej działalności były bezsprzecznie związane z terytorium Polski.

W tych okolicznościach nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 11 rozporządzenia 282/11 oraz art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wykładnia mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa zarówno krajowego (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.), jak i unijnego (art. 44 Dyrektywy 112 i art. 11 rozporządzenia 282/11), została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

Skoro firma R. G. s.r.o. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz tej firmy jest Polska. Usługi Skarżącej świadczone były właśnie do tego stałego miejsca działalności firmy R. G. s.r.o.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca, rozpoznając dla potrzeb rozliczeń podatkowych miejsce świadczenia usług, nie mogła pomijać regulacji zawartych w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i art. 44 zdanie drugie Dyrektywy 112, gdyż spełnienie przesłanek w nich wskazanych wykluczało możliwość zastosowania kryterium pierwszego, czyli siedziby kontrahenta. Wynika to jasno z treści tych przepisów. Obowiązkiem Skarżącej było więc zbadanie i ustalenie, w pierwszej kolejności, czy nie zachodzą te przesłanki szczególne, wyłączające stosowanie reguły ogólnej. Ta powinność niewątpliwie ciąży na usługodawcy (tu: Skarżącej), a to z mocy wyraźnego brzmienia art. 22 ust. 1 rozporządzenia 282/11, który stanowi, że "aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi". Powyższe oznacza po pierwsze, że ten obowiązek ciąży na usługodawcy, a po wtóre, że dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy należy odnieść się do charakteru i zastosowania świadczonej usługi, co w tej sprawie nie powinno nastręczać większych trudności, jako że Skarżąca znała, jako usługodawca działający na rzecz firmy R. G. s.r.o., charakter działalności odbiorcy jej usług. Charakter działalności firmy R. G. s.r.o. był niewątpliwie znany Skarżącej, także z uwagi na istniejące powiązania tak osobowe, jak i kapitałowe. Skarżąca nadto zobowiązana była poczynić ustalenia co do miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony przepisem art. 20 ust. 1 rozporządzenia 282/11.

Koniecznym staje się też wskazanie, że skoro miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r.), to również w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że Skarżąca świadczyła usługi w Polsce.

Z oczywistych przy tym względów do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz firmy R. G. s.r.o. nie miały zastosowania przepisy art. 135-138 u.p.t.u. Zauważyć bowiem należy, że przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj.: 1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, 2) transakcja dotyczy tego samego towaru, 3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur, 4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te nie miały również zastosowania do czynności dokonywanych przez firmę R. G. s.r.o., gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego posiadała ona stałe miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na terytorium Polski.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie naruszając przepisów dotyczących gromadzenia dowodów oraz ich oceny w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz dokonały jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowane i zinterpretowane normy prawne. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.