Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2016/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 5 pkt 1, par 6 ust 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółka z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2221/14 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2221/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że olej opałowy nabywany był przez [...] – dalej: skarżąca lub spółka w [...] W lipcu 2003 r. spółka dokonała zakupu oleju opałowego w łącznej ilości [...] m3. Skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem [...] m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości [...] m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości [...] m3. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem. Spółka korzystała ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie). Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków, organ ustalił, że 42 sztuki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych w lipcu 2003 r., jest nierzetelnych. Chodzi tu o nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych). Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła [...] m3.

Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej we W.rocławiu decyzją z dnia 5 września 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu I instancji, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 319/11 oddalił skargę.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1542/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zdaniem NSA, sam fakt posiadania formalnie poprawnych oświadczeń nie znaczy jednak, że sprzedawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe. Należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich. Okoliczność sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana prawidłowymi formalnie i materialnie oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Co do zasady okolicznością istotną dla oceny podstaw do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami oleju opałowego (czy do obniżenia stawki podatku akcyzowego) jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego. Obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że nie zawierają one prawem wymaganych danych albo, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W ramach spoczywającego na organie podatkowym obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się, więc podejmowanie działań zmierzających do ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania – mimo wad oświadczeń – nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

NSA podniósł, że przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia MF wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio czy pośrednio. Użycie przez prawodawcę w przepisie zwrotu "mogą obniżyć" nie może oznaczać, że przepis ten uprawnia jedynie podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania. Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe – § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia MF. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia MF, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zatem gdy organ podatkowy stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia MF do innych celów niż opałowe, powinien także, z uwagi na treść § 14 ust. 2 tego aktu, przejąć na siebie kompetencje dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Wykładnia § 14 ust. 2 w zw. z § 24 ust. 1 i § 25 rozporządzenia MF wymaga przy tym przyjęcia, że przewidziane w § 14 ust. 2 rozporządzenia MF uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić pod warunkiem udokumentowania na fakturach zapłaty kwoty podatku akcyzowego (wyszczególnienia tej kwoty na fakturach) oraz dowodem zapłaty tej kwoty.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2067/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W., z dnia 5 września 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić inicjatywę dowodową spółki zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. wezwał skarżącą do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich.

W odpowiedzi spółka przedłożyła wnioski dowodowe o wystąpienie przez organ podatkowy do Prokuratury Okręgowej w L. o akta postępowań karnych toczących się wobec osób podejrzanych o uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej, jak i do Sądu Rejonowego w L., Sądu Rejonowego w Lubinie oraz Sądu Okręgowego w L. o udostępnienie wyroków o wskazanych w piśmie sygnaturach, jak również przesłuchanie świadka – [...] (pracownika spółki).

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustalenie zaś nazwisk osób, które faktycznie nabyły olej opałowy nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych ani dla oceny, czy spółka mogła zapobiec składaniu oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi. Za niecelowe organ uznał żądanie wystąpienia do Prokuratury o akta postępowań karnych prowadzonych wobec wymienionych przez stronę skarżącą osób. Organy podatkowe nie kwestionują, iż wymienione osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, lecz nie oznacza to, że skarżąca nie mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 19 czerwca 2007 r., i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skoro podmiotem posiadającym wiedzę na temat podejmowanych działań (zachowania należytej staranności), których celem było zapobiegnięcie oszukańczym działaniom osób trzecich jest spółka, to inicjatywa gromadzenia dowodów w tym zakresie spoczywa na niej, zaś ich ocena należy do organów podatkowych. Aktywność dowodowa strony sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, że spółka padła ofiarą działalności grupy przestępczej oraz, że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Tym samym nie wykazano, jakie działania podjęła spółka w celu otrzymania od nabywców prawidłowych oświadczeń oraz zapobieżenia składaniu nieprawdziwych oświadczeń.

W ocenie organu II instancji skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane prawem określone środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zatem dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą i niedopuszczalne jest zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego. Podatnik nie miał wypracowanych procedur, które mogłyby uchronić go przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych kupujących olej opałowy, a realizując transakcje sprzedaży w zasadzie ograniczał się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Spółka posiadała możliwości upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, a w razie gdyby nie było to możliwe, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład, której wchodzili pracownicy spółki, nie uzasadnia stanowiska skarżącej o niemożliwości zapobiegania tej działalności i tym samym skutkuje zasadnością zwolnienia spółki z odpowiedzialności podatkowej za dokonane oszustwa podatkowe. Osoby te zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, jednakże nie oznacza to, że strona nie mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi. Z zeznań pracowników skarżącej spółki wynika, iż spółka miała świadomość fałszowania dokumentacji podatkowej. Dążenie do maksymalizacji wielkości sprzedaży skutkowało stworzeniem takich warunków, które umożliwiały zorganizowanej grupie przestępczej zakup oleju opałowego na dowolny cel.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas, bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na ocenę zakresu związania wynikającą z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i art. 190 p.p.s.a.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca próbuje dowodzić, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądów administracyjnych obu instancji związanych z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Chodzi tu o akta postępowań karnych prowadzonych wobec osób nabywających olej opałowy, jak i tego, że organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności potwierdzonych wyrokami karnymi, jak udział pracowników spółki w działalności grupy przestępczej oraz że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Chodzi tu o to czy spółka przy dochowaniu należytej staranności mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. Po pierwsze sądy nie tyle wskazały na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o akta postępowań karnych, lecz z uzasadnień wyroków wynikało, że chodziło o uwzględnienie treści prawomocnych wyroków skazujących, co zostało w sprawie uczynione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zapadłych w sprawie wyroków karnych i dokonał ich oceny z punktu widzenia należytej staranności strony. Po drugie należyta staranność, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto obejmuje powinność w zakresie właściwego doboru pracowników na powierzone im stanowiska, skuteczne udzielanie pomocy w powierzonych im zadaniach, dobrą organizację pracy czy nadzór.

W ocenie WSA, skarżąca nie podniosła żadnych okoliczności czy dowodów, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym stwierdzeniem jest to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Tym samym należy ocenić jako nieuzasadnione zarzuty odnoszące się do oceny zeznań i wyjaśnień [...] . Ww. opisała, bowiem jedynie swoją pracę i mechanizm działania innych pracowników spółki przy sprzedaży oleju opałowego. Czynności tzw. należytej staranności spółki pozostają jedynie w płaszczyźnie hipotetycznej.

Sąd I instancji podniósł, że bezsporne jest, że część oświadczeń posiadanych przez spółkę jest nierzetelna (42 sztuki). Ustalenie zaś rzeczywistych nabywców oleju opałowego nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych ani dla oceny, czy spółka mogła zapobiec składaniu oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi. Podobnie przesłuchanie świadka [...] należy uznać za zbędne. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że uczestniczyła ona w procederze przyjmowania fałszywych oświadczeń. Ponadto była przesłuchiwana w charakterze świadka w toku toczących się postępowań podatkowych, a uczestniczący w przesłuchaniach pełnomocnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołów przesłuchań ani nie skorzystał z uprawnień zadawania pytań świadkowi. Ustalenia zaś w sprawie dokonano w oparciu o zeznania wielu świadków, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podobnie niecelowe było wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w L. o akta postępowań karnych, albowiem nie jest kwestionowane, że osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, ale w żaden sposób nie oznacza to, że skarżąca mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi.

Sąd podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży. Z zeznań [...] wynika, że na polecenie [...] pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału. Skarżąca próbuje podważać wartość dowodową, ww. zeznania jedynie powołując się na fakt jego złożenia w toku postępowania karnego, jednakże nie przedstawia dowodów przeciwnych, które podważyłyby tezę, co do wskazanej polityki sprzedaży. Efektem powyższego było bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego. Tym samym pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników.

WSA zauważył, że skarżąca nie miała wypracowanych procedur (instrukcja obiegu dokumentów obowiązywała dopiero od września 2003 r., ale i tak miała charakter "papierowy"), które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy, pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takie działanie budzi zastrzeżenia zważywszy na fakt, że spółka bardzo rygorystycznie egzekwowała obowiązek legitymowania wszystkich postronnych osób, które otrzymywały przepustkę umożliwiającą dostęp na teren Zakładu. Prowadziła bardzo precyzyjną ewidencję wszystkich obcych środków transportu wjeżdżających na teren Zakładu pomimo braku jednoznacznych przepisów umożliwiających legitymowanie osób, które chciały wjechać na teren własnego zakładu. Jednakże z czynności takich zrezygnowano w odniesieniu do czynności sprzedaży oleju opałowego. Przyjęta organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań świadków wynika, że nie zostali oni przeszkoleni w zakresie pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie zostali pouczeni o obowiązku sprawdzania dowodów tożsamości odbiorców oleju opałowego i w konsekwencji nie legitymowali odbiorców oleju opałowego i nie wiedzieli, że mają takie uprawnienia. Wśród okoliczności transakcji, które budzą zastrzeżenia jest zwłaszcza to, że identyfikacja nabywcy oleju opałowego opierała się na ustnym potwierdzeniu przez nabywcę, że jest osobą, której dane figurują na fakturze VAT. Zdarzały się przypadki, że ta sama osoba odbierała olej opałowy, a nazwiska na fakturach i oświadczeniach były różne; niejednokrotnie miejsce dostawy oleju opałowego było inne niż adres zamieszkania nabywcy podany na fakturze VAT i oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Twierdzenia skarżącej w zakresie dochowania należytej staranności mają charakter deklaratywny i sprowadzają się do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z twierdzeń tych wynika, że to organy podatkowe powinny szukać argumentów m.in. w aktach spraw karnych dotyczących nabywców oleju opałowego przemawiających za jej należytą starannością. Skarżąca sama zaś takich argumentów nie przedstawiła, a jej zarzuty wskazują, że czuje się zwolniona z jakichkolwiek obowiązków zarówno w zakresie staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i względem swoich pracowników, dystansując się od ich działań, a tym bardziej odpowiedzialności za takie działania.

Sąd wskazał, że rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2003 r. nie obowiązywało w 2003 r., albowiem w tym czasie obowiązywało rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r., które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r. Skarżąca kwestionuje możliwość pozbawienia jej zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na uwikłanie w przestępczy proceder, jak też nieudowodnienie przez organy podatkowe, że strona dysponując odpowiednimi środkami nie skorzystała z możliwości ich zastosowania. Tymczasem użyte pojęcie "należytej staranności" ma szerszy charakter i nie dotyczy tylko działań wynikających ze szczególnych norm prawnych. Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny, odnoszący się do każdego, kto znajdzie się w określonej sytuacji, formułowany na podstawie takich dotyczących ich reguł, jak: zasady współżycia społecznego, szczegółowe normy prawne, pragmatyki zawodowe, zwyczaje itp. Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności. Podjęta zaś przez nią inicjatywa dowodowa nie wniosła niczego nowego do sprawy. Żądanie sprawdzenia mechanizmu oszustwa na podstawie akt karnych spraw dotyczących osób uczestniczących w procederze przestępczym nie zmienia faktu braku jakichkolwiek okoliczności przemawiających za podjęciem przez skarżącą racjonalnych działań, zmierzających do uchronienia przed potencjalnym zagrożeniem.

W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyła orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Względnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W każdym przypadku spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ocenionego, z uwagi na pominięcie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na okoliczność udziału pracowników skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na jej szkodę, przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie okoliczności jej świadomości, co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie świadomości skarżącej, co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane z uwagi na nieskonfrontowanie wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym nieobjętych rygorem art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (dalej: kk), tj. składanych bez rygoru odpowiedzialności karnej, przez podejrzaną [...] z zebranym w sprawach karnych materiałem dowodowym, na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 271 § 1 i 3 i art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 kk poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na okoliczność udziału pracowników skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na jej szkodę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozstrzygnięte skargi w zakresie zaskarżonego w całości postanowienia organu podatkowego drugiej instancji odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez obrazę art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo oczywistego niewykonania przez organy podatkowe wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych uprzednio w sprawie skarżącej w orzeczeniach sądów pierwszej i drugiej instancji nakazujących tym organom uwzględnienie inicjatywy dowodowej skarżącej zmierzającej do wykazania braku jej świadomości, co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane (wykazania należytej staranności w tym zakresie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art, 3 § 1 ab initio p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 ab initio oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art, 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na skutek wkroczenia przez sąd pierwszej instancji w kompetencje organów podatkowych w zakresie oceny świadomości skarżącej, co do przyjmowania nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z uwagi na usprawiedliwione niedokonanie tej oceny przez te organy, tj. na skutek sprawowania administracji zamiast jej kontroli;

II. Naruszenia prawa materialnego, tj.:

7. § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 64 ust 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez błędną wykładnię ww. przepisów cyt. rozporządzenia poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nieświadome przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, ustalone wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, nie warunkuje zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności tj. wykładnię sprzeczną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturze SK 14/12 zapadłego ze skargi konstytucyjnej skarżącej;

8. § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art, 11 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia poprzez odmowę zwolnienia sprzedaży przez skarżącą wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że nieświadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane, co zostało ustalone wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym;

9. § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, ww. przepisów rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że kryterium prawnie istotnym dla zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych jest należyta staranność skarżącej, podczas gdy kryterium tym jest jej świadomość, co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających nieprawdziwe dane, co znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12;

10. § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust, 1 w zw. z art. 79 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 o Trybunale Konstytucyjnym przez błędną ich wykładnię, dokonaną z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych warunkowane jest dochowaniem przez nią należytej staranności, podczas gdy to kryterium pozostaje prawnie irrelewantne w sytuacji nieświadomego przyjęcia przez nią oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, ustalonego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, co znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn.. akt SK 14/12, który zapadł ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów rozporządzenia na podstawie, których ostatecznie orzeczono o jej konstytucyjnych prawach w analogicznych do rozpatrywanej sprawy stanach faktycznych;

11. art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 oraz art. 271 § 1 i 3 i art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 kk przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że wiążące dla sądu pierwszej instancji ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego pracowników skarżącej nie pozostają w związku z okolicznością braku jej świadomości, co do przyjmowania zawierających nierzetelne dane oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia § 6 ust, 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez błędne ich zastosowanie polegające na odmowie zwolnienia sprzedaży przez skarżącą wyrobów akcyzowych z obowiązku w akcyzie pomimo braku jej świadomości, co do przyjmowania nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazane w pkt I, II, III, V petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ocenę zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, co do świadomości skarżącej w zakresie przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane

Jak wynika z treści oraz uzasadnienia tych zarzutów ich istota sprowadza się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 oraz w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1542/11 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 319/11 - w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez skarżącą świadomie.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek uwzględnienia skargi spółki przez NSA , który w dniu 3 września 2013 roku w sprawie o ww. sygn. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do stanowiska NSA zaprezentowanego w powyższym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem wytycznych, którymi sąd ponownie rozpoznający sprawę na podstawie art. 190 p.p.s.a. był związany. Nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane zostały do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich. Zobowiązane były do oceny wnioskowanych i zgromadzonych z inicjatywy strony dowodów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, na którą wskazał NSA oraz naruszenia § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia MF.

Zauważyć nadto należy, że z wyroku TK wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę należycie wywiązał się z zaleceń wynikających z wyroków, NSA i WSA we Wrocławiu oraz prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania wymienionych w pkt VI petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim NSA nie podziela argumentacji skarżącej, że Sąd I instancji dokonał samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji rozpoznając skargę spółki oparł się, bowiem o ustalenia faktyczne poczynione przez organ i dokonał oceny tego stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji zawartej w ww. orzeczeniach. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Materiał dowodowy wynikający z akt sprawy, zwłaszcza uzasadnień decyzji organów obu instancji, dowodzi zdaniem NSA, że zgromadzony przez te organy materiał dowodowy, oceniony przez Sąd I instancji - pozwalał podjąć trafną ocenę zachowania skarżącej, dotyczącego przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Jak słusznie stwierdził Sąd I Instancji, w zaskarżonej decyzji zostały wymienione okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, bowiem, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to właśnie z akt sprawy wynikało, że skarżąca świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

NSA nie podziela również argumentacji autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pominął kwestie, czy oświadczenia nabywanego oleju opałowego zostały przyjęte przez spółkę świadomie, czy nieświadomie i zamiast tego oparł swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniu, że spółka nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu ww. oświadczeń.

Odnosząc się do takiej argumentacji trzeba podkreślić, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma, bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki, podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14). Skoro skarżąca była zobowiązana do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców i miała w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwania tych danych, to miała również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania – odstąpić od sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 421/12). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można mówić wówczas o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłyby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie podejmowaliby sprawdzania danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Zdaniem NSA skarżąca spółka jako sprzedawca oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, skarżąca mogła zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczyniła. To zaś powoduje, że po jej stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zeznaniach [...] , z których wprost wynika, że na polecenie dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału. Jak słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, skarżąca kasacyjnie deprecjonuje wartość dowodową tych zeznań, powołując się jedynie na fakt ich składania w toku postępowania karnego, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które podważyłyby tezę, co do polityki sprzedaży. To właśnie takie postępowanie zarządzających spółką, jak podkreślił organ, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji spowodowało "bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego".

Ten materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży.

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Dla oceny okoliczności, co do tego czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zostały przyjęte przez skarżącą spółkę świadomie – nie mogą mieć zasadniczego znaczenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia, że spółka padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki, którzy uczestniczyli w tej grupie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że skarżąca spółka odpowiada za działania swoich pracowników jak za własne. Osoby zatrudnione działają, bowiem pod kierownictwem, na rachunek i ryzyko pracodawcy.

Poza tym jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Skoro tego nie uczyniła, to i w tym przypadku po stronie skarżącej musiała występować świadomość, co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo krytycznie ocenił inicjatywę dowodową skarżącej, ograniczoną do żądania wystąpienia przez organy podatkowe do prokuratury i sądów o akta postępowań karnych celem wykazania skali działalności zorganizowanej grupy przestępczej, co miało przekonywać, że nawet w przypadku dochowania należytej staranności, działań tych nie zdołałaby uniknąć. Sąd pierwszej instancji celnie wskazuje, że podjęcie czynności należytej staranności spółka nadal postrzega w płaszczyźnie hipotetycznej. Tymczasem dowodzi to z jednej strony braku właściwej kontroli podległych pracowników, z drugiej zaś "efektywna" sprzedaż akceptowana przez zarządzających spółką nie nasuwała potrzeby kontroli, gdyż efekty ekonomiczne spółki były zadowalające, co tym bardziej wskazuje na brak podstaw do uznania, że podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność.

Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto bezspornym jest w sprawie, że skarżąca w maju 2003 r. nie miała wypracowanych żadnych skutecznych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy, pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego Sąd I instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (pkt VI petitum skargi kasacyjnej).

Podkreślenia wymaga, że ww. przepisy należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O ich naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został, bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. WSA przeprowadził, zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem, z jednoczesnym uwzględnieniem zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r. a także wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. oraz skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji ani art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ani art. 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji wyczerpująco uzasadnił, z jakich przyczyn uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r., zaś NSA ocenę tę podziela. Wynika z powyższego, że postanowienie to nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu, zostało objęte kontrolą, która znalazła odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie skargi. Nadto, co uszło uwadze kasatora przepis art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi (por. wyroki NSA z: 13.03.2014r. II GSK 21/13; 22.11.2007r. II FSK1366/06; 8.06.2016r. I OSK 3479/15).

W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane, w pkt VII, VIII, IX, X, XI petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te zostały właściwe zastosowane, przy czym dokonując wykładni tych przepisów należycie uwzględnił wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia tych kosztów w części uznając, że sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej była jedną ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania. Sprawy te miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego (1000 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w części, ustalone w odniesieniu do podstawy wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 r. poz. 490).