Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1280/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121, 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3735/17 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 20 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn.. akt III SA/Wa 3735/17) oddalił skargę E. N.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 września 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, a jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego;

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji, art. 121, art. 122, art. 129, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organy te nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności jaki przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w omawianej sprawie, to jest art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) czy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") – i z tej przyczyny oddalenie skargi, mimo że w tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec Skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim organ ten utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – i z tej przyczyny oddalenie skargi, mimo że Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć wszczęte wobec Skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Organ podatkowy wydając decyzję nie wskazał w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani też nie zawarł uzasadnienia faktycznego tego rozstrzygnięcia. W decyzji podatkowej organ oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. bez wskazania szczegółowej podstawy prawnej, ponieważ przepis ten zawiera cztery jednostki redakcyjne. Brak jest podstaw usuwających tę wątpliwość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany do kontroli wydanej decyzji pominął tę wadę;

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Tymczasem Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną przyjmuje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy. W przypadku art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten zawiera cztery jednostki redakcyjne. Brak wskazania na jedną z nich powoduje, że Skarżąca nie ma możliwości sformułowania w sposób wyczerpujący podstaw materialnych skargi kasacyjnej. Skarżąca nie ma możliwości ustalenia jaka podstawa prawna została zastosowana w zaskarżonym wyroku i czy w sposób prawidłowy zastosowano ją do stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż zwolnieniem od opodatkowania objęty jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f., wyłącznie w części wydatkowanej jako cena nabycia prawa własności lokalu lub nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że hipotezą tego przepisu jest objęty wydatek poniesiony na "własne cele mieszkaniowe";

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w tym przepisie konieczne jest dokonanie w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży, gdyż dla skorzystania z tego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie kolejnego lokalu lub innej nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do lokalu lub nieruchomości; tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, do przeniesienia prawa własności może dojść już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy te uznały, że Skarżąca wydatkując przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na nabycie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej przed ustanowieniem i przeniesieniem na Skarżącą odrębnej własności lokalu, nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, podczas gdy warunki te zostały przez Skarżącą spełnione, bowiem jak już wskazano w poprzednim zarzucie, dla uzyskania prawa do zwolnienia znaczenie miała data wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a nie faktyczna data nabycia prawa własności do tego lokalu, przez co Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć wszczęte wobec Skarżącej postępowanie podatkowe;

- art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku podatnik, który wydatkuje na własne cele mieszkaniowe przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, kiedy prawo własności do tego lokalu zostaje przeniesione na tego podatnika już po wydatkowaniu środków i po upływie ww. okresu, podczas gdy podatnik czyniący takie wydatki wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe i spełnia wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ww. zwolnienia, a ponadto, ww. przepisy nie zastrzegają, że wydatki na zakup / budowę muszą być ponoszone na lokal, który stanowi własność podatnika już w momencie ich ponoszenia.

2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. Jego uzasadnienie sprowadza się bowiem do kilku dość ogólnikowych uwag wyjaśniających czym jest zasada zaufania. Pełnomocnik strony nie wyjaśnił jednak bliżej, w jaki właściwie sposób organy miałyby naruszyć art. 121 § 1 O.p. w toku postępowania podatkowego.

Z tych samych względów negatywnie ocenić należy drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W motywach skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że organy powinny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu przepisów prawa materialnego, a następnie powinny rozważyć, jakie dowody byłyby pomocne w ustaleniu tych faktów. Bez odniesienia powyższych uwag do konkretnych aspektów sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać tego zarzutu merytorycznej ocenie – co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Tym bardziej nie poddaje się ocenie trzeci z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pk 1 O.p. Zarzut ten nie został bowiem w jakikolwiek sposób uzasadniony.

3.4. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja "nie posiada podstawy prawnej ponieważ organ podatkowy posługiwał się jedynie przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1) u.p.d.o.f. przy czym ten ostatni posiada cztery jednostki redakcyjne.". Tym samym decyzja ta "nie zawierała pełnego uzasadnienia prawnego i jednocześnie nie wskazał również uzasadnienia faktycznego ponieważ nie przyjęto konkretnego stanu faktycznego." (s. 12 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten częściowo został błędnie sformułowany. Przede wszystkim, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. nie może polegać na braku podstawy prawnej, tego rodzaju uchybienie skutkuje bowiem nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tylko jej niewskazaniem. Równocześnie w dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony wywodzi, że nie jest jasne, który z przepisów stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, ponieważ organ nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Tyle tylko, że dla tego rodzaju uchybienia właściwym byłby zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej zabrakło tego rodzaju zarzutu.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że nie wyszczególniając jednostek redakcyjnych art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., organ nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego decyzji. Przede wszystkim lektura motywów decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał jedynie na art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., jako materialnoprawną podstawę decyzji. Niemniej jednak wywód organu w tym zakresie jest jasny i precyzyjny. Przede wszystkim organ przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, a następnie w sposób wyraźny wyjaśnił, że wystąpienie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego wiąże z pojęciem nabycia nieruchomości. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie, że "art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność." (s. 10 decyzji). Dalej zaś wskazuje, że "użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności (...)" (s. 10-11 decyzji). Innymi słowy zasadniczy trzon argumentacji prawnej organu skupia się na wykazaniu, że jedną z przesłanek zastosowania rozważanego zwolnienia podatkowego jest definitywne nabycie nieruchomości w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Rzecz w tym, że przesłanka ta – w przyjętym przez organ rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – dotyczy każdej jednostki redakcyjnej art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, jeżeli przesłanka ta nie została spełniona, dalsze szczegółowe rozważania dotyczące art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stają się bezprzedmiotowe. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wskazując na art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, jako materialnoprawną podstawę decyzji, przedstawił wyczerpującą argumentację prawną – a co za tym idzie nie można przypisać mu naruszenia art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Na tym tle, jako zupełnie niezrozumiały należy ocenić zarzut nieprzyjęcia przez organ stanu faktycznego rozstrzygnięcia. Na stronie 9 uzasadnienia decyzji organ wskazał bowiem, jakie okoliczności są w sprawie relewantne i na podstawie których dowodów przyjął ich wystąpienie. Następnie odniósł je do zaprezentowanej wykładni, podkreślając, że skoro Skarżąca nie nabyła prawa własności nieruchomości we wspomnianym terminie (okoliczność bezsporna) – nie miała podstaw do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z tych samych względów, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na posłużenie się art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej. Jak już zostało to wyjaśnione powyżej, przepis ten wykładany był w całości w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ten sposób, że zasadnicze znaczenie dla jego zastosowania miała przesłanka przeniesienia prawa własności w określonym terminie.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej uporządkował je w petitum w kilku punktach, ich istota sprowadza się do stwierdzenia, iż dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ważna jest jedynie data wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowej. Wydatkowanie tych środków nie musi natomiast skutkować przeniesieniem prawa własności do nieruchomości we wskazanym przez organ terminie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej przywołał między innymi orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania wspomnianego zwolnienia w odniesieniu do umów deweloperskich. W świetle tych wyroków, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. – stąd też przeniesienie prawa własności do lokalu wybudowanego przez dewelopera może nastąpić po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z niekwestionowanym w sprawie stanem faktycznym Skarżąca zbyła 9 maja 2011 r. lokal mieszkalny, a następnie 19 maja 2011 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej. Z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedająca miała podzielić nieruchomość gruntową na dwie części i wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej do 30 stycznia 2013 r. Ponieważ powyższe warunki nie zostały zrealizowane w przewidzianym terminie, strony uzgodniły w aneksie z 22 kwietnia 2013 r., że postanowienia te zostaną wykonane do 30 grudnia 2013 r. Następnie w aneksie do umowy z 9 maja 2011 r., podpisanym przez strony 8 lutego 2017 r., sprzedająca zobowiązała się do podzielenia nieruchomości oraz wybudowania wspomnianego budynku do 29 grudnia 2017 r. Ponadto z ustaleń organów wynika, że do daty wydania decyzji Skarżąca nie zawarła umowy przyrzeczonej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane prze pełnomocnika Skarżącej, biorąc pod uwagę przyjęty w sprawie stan faktyczny, jest chybione.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że o ile samo pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma szeroki zakres – zostało ono jednak doprecyzowane w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wyróżnia dwie kategorie zdarzeń, które realizują wspomniany cel. W pierwszej grupie należy umieścić nabycie nieruchomości takiej jak budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny (w tym spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu), ewentualnie nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego. W drugiej zaś znajduje się budowa, rozbudowa, przebudowa własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ewentualnie adaptacja własnego budynku niemieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego do celów mieszkaniowych. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do wskazanych powyżej sytuacji. Te zaś wyraźnie zostały powiązane z wydatkowaniem środków na "własne" nieruchomości (art. 21 ust. 25 lit. d/ i e/ u.p.d.o.f.) bądź ich "nabycie" (art. 21 ust. 25 lit. a-c/ u.p.d.o.f.). Przy czym w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) i e) u.p.d.o.f. z prawem własności, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu bądź prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej należy na tym tle rozważyć w pierwszej kolejności, czy do umowy zawartej przez Skarżącą może mieć zastosowanie stanowisko dotyczące umów deweloperskich reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z jednolicie przyjętym w judykaturze poglądem cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 1 września 2019 r., II FSK 229/19; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, odpowiedź powinna być negatywna. Przede wszystkim w orzecznictwie podkreśla się specyfikę umowy deweloperskiej, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 ze zm.; dalej jako "u.p.n.l.m."). Przejawia się ona między innymi w tym, że kwoty wpłacane deweloperowi przechowywane są na rachunkach powierniczych, a prowadzący je bank ma prawo kontrolować poszczególne etapy realizacji inwestycji (art. 3 pkt 7 i 8, art. 12 ww. ustawy). Proces realizacji inwestycji deweloperskiej również podlega szeregowi regulacji, określających kolejność i zasady wykonywania poszczególnych etapów (art. 3 pkt 6 u.p.n.l.m.).

Ponadto w przypadku budowy lokali mieszkaniowych należy mieć na uwadze, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "u.w.l."), odrębna własność lokali może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Przy czym samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. Tym samym, jakkolwiek w momencie poniesienia wydatków, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Wspierając się wykładnią prokonstytucyjną w orzecznictwie zaznacza się, że odmienna wykładnia tych przepisów różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Stąd też, biorąc pod uwagę art. 2, art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy przyjąć, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Innymi słowy o zrównaniu podatników, którzy decydują się nabyć lokal mieszkalny od dewelopera z tymi podatnikami, którzy podejmują się wybudować własny dom decydują zasadniczo dwie kwestie: szczegółowe uregulowanie w ustawie warunków wykonywania umowy deweloperskiej oraz możliwość wyodrębnienia lokali mieszkalnych, jako odrębnych przedmiotów własności, dopiero po wybudowaniu całego budynku – co w praktyce wyklucza możliwość wybudowania własnego lokalu mieszkalnego przez pojedynczego podatnika.

Nie negując prawidłowości przedstawionej powyżej wykładni należy zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym w sprawie stanem faktycznym Skarżąca zawarła umowę przedwstępną, w której sprzedająca zobowiązała się jedynie do wybudowania domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. W umowie zabrało jakichkolwiek szczegółów pozwalających zidentyfikować cechy tego budynku (jego powierzchnię, układ pomieszczeń, technologię wykonani, etc.). Tymczasem w umowach deweloperskich należy precyzyjnie określić cechy indywidualne budowanego lokalu. Ponadto do umowy zawartej przez Skarżącą nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Co więcej Skarżąca, poniosła wydatek związany z budową domu, a nie lokalu mieszkalnego. Tym samym należy stwierdzić, że analizowana umowa przedwstępna nie nosi żadnych cech, które wskazywałyby na jej zbieżności z umową deweloperską dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego – a co za tym idzie nie można przyjąć, tak jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przedstawione wcześniej uwagi dotyczące wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Stanowisko strony skarżącej nie znajduje również potwierdzenia na płaszczyźnie wykładni językowej pojęcia "nabycia". Rzeczownik "nabycie" jest wyrazem pochodnym od czasownika "nabyć", który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność, płacąc na to, zyskać coś lub zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. W świetle tych wniosków wydatki na nabycie to kwoty pieniężne stanowiące cenę, za którą nabyto coś na własność. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe musi nastąpić w terminie wskazanym w tym przepisie i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. jako jedną z form wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe wskazuje nabycie składników majątkowych w przepisie tym wymienionych to mając na uwadze wyżej wskazany wynik wykładni językowej tego przepisu, należało stwierdzić, że w terminie tym musi nastąpić zakup tych składników majątkowych tj. nabycie własności rzeczy wskazanych w tym przepisie lub nabycie prawa użytkowania wieczystego. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej znaczenie językowe pojęcia wydatki na nabycie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za wydatki te nie mogą być uznane przekazane kwoty pieniężne, jeżeli nie towarzyszy im uzyskanie własności składników wymienionych w ww. przepisie lub prawa użytkowania wieczystego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy przyjęcie, że w przypadku podatników zwierających umowy przedwstępne sprzedaży składników majątkowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i uiszczających zadatek na poczet przyszłej ceny sprzedaży tych składników, warunkiem uznania tych wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży w terminie wynikającym z tego przepisu, nie niweczy konstytucyjnego celu przedmiotowego zwolnienia, który wynika z art. 75 Konstytucji RP. Taka interpretacja tych przepisów umożliwia tym podatnikom skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia w terminie takim samym, jaki obowiązuje pozostałych podatników dokonujących wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. bez zawierania umów przedwstępnych. Nie dochodzi przy tym do dyskryminacji podatników dokonujących nabycia z zastosowaniem umów przedwstępnych względem pozostałych podatników. To przyjęcie interpretacji ww. przepisów, zaproponowanej w zaskarżonym wyroku powodowałoby, że podatnicy znajdujący się takiej sytuacji jak Skarżąca byliby uprzywilejowani względem pozostałych podatników, gdyż obowiązywałby ich dłuższy termin nabycia na własność składników majątku lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, które są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, różnica w sytuacji faktycznej tych dwóch grup podatników nie ma charakteru na tyle doniosłego żeby mogłaby stanowić uzasadnienie dla takiego uprzywilejowania. Mając na uwadze wynikający z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakaz jednakowego traktowania na gruncie prawa, podmiotów znajdujących się w takiej samej lub niewiele różniącej się od siebie prawnie doniosłej sytuacji, należało stwierdzić, że uzasadnienie konstytucyjne zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dawało podstaw do uznania stanowiska strony Skarżącej za prawidłowe. Przy takiej interpretacji tych przepisów w istocie dochodziłoby do niczym nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu omawianego zwolnienia w drodze wykładni, co stanowiłoby naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2021 r., II FSK 201/21; 15 grudnia 2020 r., II FSK 1663/20; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/19 i II FSK 2171/19).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 204 pkt 1 tej ustawy.