Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 690/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawiania wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 30 stycznia 2019 r. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. V. P. sp. z o. o. w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług informatycznych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

V. P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy V. zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu (dalej: "Grupa"). Spółka ponosi (i będzie ponosić) na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: "V. G.") opłaty z tytułu tzw. management fee (dalej: "Opłata"). Opłata jest uiszczana na podstawie umowy (dalej: "Umowa"). Kwota Opłaty za dany okres jest sumą opłat za różnego typu usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Do faktury za dany okres dołączane jest szczegółowe zestawienie, na podstawie którego Wnioskodawca może ustalić, jaka część Opłaty przypada na każdą kategorię usług.

Jednym z typów usług świadczonych w ramach Umowy są usługi informatyczne (IT). Usługi te są świadczone przez grupowy dział IT, zatrudniający wysoce wyspecjalizowane osoby, co pozwala całej Grupie na bieżące korzystanie z najnowszych rozwiązań w dziedzinie IT i stały dostęp do specjalistów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów w porównaniu do sytuacji, gdyby każda ze spółek z Grupy korzystała albo z własnego, lokalnego działu IT, albo z lokalnych dostawców usług. Usługi nabywane przez Spółkę można generalnie podzielić na następujące 3 kategorie:

- wsparcie dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy,

- wdrażanie, konfiguracja i wsparcie systemowe, w tym także integracja różnych systemów używanych przez spółki z Grupy, jak również integracja pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami,

- wypracowywanie grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT. Dział IT zajmuje się także centralnie zakupami w zakresie systemów IT, co pozwala na osiągnięcie lepszych warunków finansowych ze względu na korzyści skali i wększą elastyczność w przydzielaniu licencji (ilości stanowisk) poszczególnym spółkom.

Obok usług informatycznych Opłata za dany okres może obejmować m.in. także koszty licencji na oprogramowanie, jednakże prowadzona przez V. G. ewidencja pozwala i będzie pozwalać na oddzielenie kosztów usług informatycznych od kosztów licencji (jak również od kosztów innych usług wchodzących w skład Opłaty).

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 2 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nabywane przez niego usługi informatyczne opisane we wniosku mogą zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU 2008") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi informatyczne mogą jednak obejmować także elementy wskazane w innych grupowaniach PKWiU, tj.:

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią,

- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- 63.11.12.0 - usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi do PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (przy usługach - do usługodawcy). Spółka, która jest usługobiorcą opisanych we wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Podmiot Powiązany, na rzecz którego Wnioskodawca uiszcza opisane we wniosku opłaty, jest podmiotem zagranicznym, który nie wykorzystuje PKWiU w swojej działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka ani Podmiot Powiązany nie mają faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług. W konsekwencji, przedstawiona powyżej klasyfikacja została dokonana wyłącznie na potrzeby odpowiedzi na wezwanie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Nie można jednak wykluczyć - zwłaszcza z uwagi na złożony charakter usług — że organ statystyczny dokonałby odmiennej klasyfikacji.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Wnioskodawcy zaklasyfikowanie opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU nie powinno mieć znaczenia dla oceny zagadnienia opisanego we Wniosku, bowiem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do PKWiU ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej. W konsekwencji, podana klasyfikacja powinna mieć jedynie charakter pomocniczy w stosunku do szczegółowego opisu usług przedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ta część Opłaty, która stanowi wynagrodzenie za usługi informatyczne, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, tzn. nie dotyczy jej ograniczenie określone w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Dokonując analizy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzono, że wniosek ten obarczony jest brakami formalnymi, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, pismem z 13 grudnia 2018 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku żart. 14h Ordynacji podatkowej, organ wezwał Wnioskodawcę do usunięcia stwierdzonych braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone 27 grudnia 2018 r.

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynęło do organu pismo Wnioskodawcy z 2 stycznia 2019 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie z 13 grudnia 2018 r.

W związku z nieuzupełnieniem wskazanych w wezwaniu braków formalnych, postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. Znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek z 2 listopada 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.) bez rozpoznania.

W/g organu, Dyrektor KIŚ, pismem z 13 grudnia 2018r. wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług informatycznych:

- wsparcia dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy;

- wdrażania, konfiguracji i wsparcia systemowego, w tym także integracji różnych systemów używanych przez spółki z Grupy, jak również integracji pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami;

- wypracowywania grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT; wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik w ramach uzupełnienia wniosku wskazał, iż w jego ocenie, nabywane przez niego usługi informatyczne opisane we Wniosku mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 2008). Jednocześnie Podatnik wskazał, iż w jego ocenie nabywane usługi informatyczne mogą obejmować także elementy wskazane w innych grupowaniach PKWiU, tj.:

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią,

- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- 63.11.12.0 - usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

W uzupełnieniu wniosku Podatnik podkreślił, iż ewentualny obowiązek klasyfikowania usług do odpowiedniego grupowania PKWiU spoczywa potencjalnie na podmiocie świadczącym usługi, a nie na Wnioskodawcy będącym nabywcą usług, jak również wskazał, że w konkretnej sytuacji opisanej we Wniosku, zagraniczny Podmiot Powiązany (usługodawca) nie jest obowiązany do stosowania polskich klasyfikacji (m.in. PKWiU 2008) w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, Wnioskodawca podkreślił, że zaklasyfikowanie opisanych we Wniosku usług do danego grupowania PKWiU nie ma znaczenia dla oceny zagadnienia opisanego we Wniosku, ponieważ art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do PKWiU (ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej).

Wedle organu Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej i precyzyjnej odpowiedzi na powyższe pytanie, nie uzupełnił opisu sprawy w sposób, który by nie budził wątpliwości i stanowił jednoznaczną podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, tego rodzaju informacja była niezbędna do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem jako taka powinna jednoznacznie wynikać z treści wniosku.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył zażalenie i zarzucił naruszenie przepisów art. 14g § 1, art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów polegało na odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika wniosku, pomimo że spełniał on przesłanki określone w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazał, że rozstrzygnięcie organu jest nieprawidłowe, a wydanym postanowieniem Dyrektor KIŚ naruszył wskazane na wstępie zażalenia przepisy Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem strony, przedstawiony już w pierwotnej treści wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego miał charakter wyczerpujący i pozwalał na dokonanie przez organ interpretacji przedstawionego zdarzenia w kontekście przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: "ustawa o PDOP").

Po drugie, organ wydając postanowienie w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich przyczyn oddzielne przypisanie odpowiedniego grupowania PKWiU 2008 do poszczególnych czynności składających się na przedstawione we Wniosku usługi informatyczne było dla Dyrektora KIŚ niezbędne dla dokonania oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia. Niezależnie jednak od nieuprawnionej praktyki dotyczącej żądania wskazywania we wniosku właściwego grupowania PKWiU, wszystkie przedstawione w uzupełnieniu wniosku grupowania PKWiU odnosiły się do usług, do których nabycia z całą pewnością przepis art. 15e ustawy o PDOP nie ma zastosowania. Nie ma tym samym żadnego znaczenia, czy do poszczególnych opisanych we wniosku czynności składających się na usługi informatyczne nabywane przez Podatnika można byłoby potencjalnie przypisać jedno konkretne grupowanie PKWiU, czy też więcej niż jedno (wszystkie czynności i tak mieściłyby się w odpowiednich grupowaniach PKWiU właściwych dla usług informatycznych).

Po trzecie, treść rozstrzygnięcia wpisuje się w nieuprawnioną praktykę organów podatkowych udzielających interpretacji polegającą na wzywaniu podatników do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosków o klasyfikację PKWiU, a następnie nie dokonywaniu jej merytorycznej oceny, lecz wydawaniu interpretacji wskazujących, że ewentualne konsekwencje niepoprawnej klasyfikacji obciążają podatnika. W konsekwencji podatnicy otrzymywali "warunkową" interpretacje, w praktyce niezapewniającą im pełnej ochrony w przypadku późniejszego kwestionowania przyjętej klasyfikacji w trakcie kontroli podatkowej. Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do takiej praktyki sądownictwo administracyjne wskazuje, iż jeśli przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organ wydający interpretację sam powinien oceniać prawidłowość klasyfikacji towaru lub usługi (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16). Co więcej, w wydanym postanowieniu organ poszedł o krok dalej, tzn. zażądał przedstawienia odpowiedniego grupowania PKWiU w ramach zdarzenia, które powinno być oceniane na gruncie przepisów podatkowych, do których nie stosuje się regulacji w zakresie właściwych klasyfikacji statystycznych. Jak już wskazano powyżej, zaklasyfikowanie opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU nie ma znaczenia dla oceny zdarzenia opisanego we wniosku, bowiem art. 15e ustawy o PDOP nie odwołuje się do PKWiU ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej. Zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego organ uzależnia wydanie interpretacji od przypisania poszczególnych usług do (zasadniczo już nieaktualnej) klasyfikacji PKWiU z 2008 r., a nie np. do PKWiU 2015 lub 2018.

Po czwarte, zgodnie z Zasadami Metodycznymi do PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (przy usługach - do usługodawcy). Podatnik, który jest usługobiorcą opisanych we wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Podmiot Powiązany, na rzecz którego Wnioskodawca uiszcza opisane we wniosku opłaty, jest podmiotem zagranicznym, który nie wykorzystuje PKWiU w swojej działalności gospodarczej.

Po piąte jakiekolwiek przypisanie towaru lub usługi do danego grupowania klasyfikacyjnego określonego PKWiU 2008 lub innym aktem prawnym nie jest elementem stanu faktycznego. Na bazie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzupełniania wniosku o interpretację można wzywać podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tam, gdzie ma to znaczenie dla wydania interpretacji) i podania istotnych dla sprawy faktów lub okoliczności, ale nie można wzywać do ich oceny prawnej (klasyfikacji prawnej). Ocena prawna jest domeną organu wydającego interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14r Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ stwierdził w uzasadnieniu, że w treści spornego wezwania organ wskazał, że stosownie do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr l, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., ul. [...], [...], który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Zatem, tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych nabywanych przez Wnioskodawcę usług. W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest do wskazania, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego.

W/g organu odwoławczego skarżący nie dokonał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU dla wymienionych we wniosku usług informatycznych obejmujących wsparcie dla bezpośrednich użytkowników systemów, z których korzystają spółki z Grupy, wdrażanie, konfiguracja i wsparcie systemowe, w tym także integracja różnych systemów używanych przez spółki z Grupy, jak również integracja pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami, a także wypracowywanie grupowych standardów technicznych na bazie dostępnych rozwiązań IT. W rozpatrywanej sprawie rola organu I instancji sprowadzała się do oceny charakteru czynności i działań podejmowanych przez podmioty powiązane, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia, czy do usług informatycznych zastosowanie znajdzie ograniczenie, o których mowa wart. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

— poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Lista usług wymienionych w ww. przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w treści przepisu odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do wskazanych usług, a po drugie, z przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem.

Usługi informatyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają złożony charakter, a zatem, pomimo tego, że powyższy przepis nie zawiera bezpośredniego odniesienia do klasyfikacji statystycznych, to jednak, w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie tej klasyfikacji było niezbędne w celu doprecyzowania charakteru wskazanych we wniosku usług. Skoro przedstawiony we wniosku opis wskazanych usług nie pozwalał na ich jednoznaczne przyporządkowanie do katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, wymagał on doprecyzowania, poprzez wskazanie ich klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Ponadto nieprawidłowe jest stwierdzenie, że wszystkie przedstawione w uzupełnieniu wniosku grupowania PKWiU odnosiły się do usług, do których nabycia z cala pewnością przepis art. 15e ustawy o PDOP nie ma zastosowania, skoro ocena tego zagadnienia miała być przedmiotem interpretacji, a wskazana przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku zbiorcza klasyfikacja PKWiU to uniemożliwiła. Wnioskodawca nie dokonał jednoznacznego przypisania konkretnych symboli PKWiU do wskazanych we wniosku usług, a jedynie wskazał, że usługi informatyczne mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi informatyczne mogą jednak obejmować także elementy wskazane w innych grupowaniach PKWiU, tj.:

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu

komputerowego,

- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią,

- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- 63.11.12.0 - usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Nieprzypisanie wskazanych w uzupełnienia symboli PKWiU do konkretnych usług wskazanych we wniosku uniemożliwiło dokonanie oceny, czy i które z usługą podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nadto organ nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji PKWiU dla nabywanych przez podatników usług. Jest to uprawnienie odrębnego podmiotu, jakim jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., ul. [...], [...], który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów, w związku z czym organ nie mógł dokonać takiej oceny, ponieważ nie jest organem do tego uprawnionym. W związku z czym, w przypadku trudności w jednoznacznym przypisaniem symboli PKWiU do usług opisanych we wniosku, Wnioskodawca winien się zwrócić z wnioskiem w tej sprawie do stosownego organu tym się zajmującym.

Odnosząc się do kwestii wezwania do uzupełnienia wniosku o wskazanie klasyfikacji PKWiU z 2008 r., wskazano że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2017 r. póz. 2453) do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przedmiotowy wniosek do organu wpłynął w 2018 r., więc uzasadnionym było wystosowanie wezwania do uzupełnienia wniosku o podanie klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

Ustosunkowując się powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, że orzeczenia sądowe nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyroki zapadają w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powołane orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Po pierwsze wskazać należy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jest nieprawomocne, a po drugie WSA w Poznaniu nie negował zasadności wezwania o uzupełninie symboli PKWiU, a jedynie wskazał, że odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione". Z powyższego wynika, że zdaniem WSA w Poznaniu oparcie interpretacji jedynie na wskazanych symbolach PKWiU z pominięciem opisu sprawy było nieuzasadnione, jednak w żadnym miejscu przedmiotowego wyroku Sąd nie wskazał, że wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy o wskazanie symboli PKWiU było bezpodstawne. Jednak organ nie podziela poglądu wyrażonego w powyższym orzeczeniu; ze względu na zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy katalog niezdefiniowanych ustawowo usług (obejmujący dodatkowo świadczenia o podobnym charakterze) oraz złożoność usług wskazywanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych w pełni uzasadnione jest wzywanie o uzupełnienie opisu sprawy o jednoznaczne wskazanie symboli PKWiU dla danej usługi.

Na powyższe postanowienie spółki złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a także art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120, 121 § 1, 122 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w sprawie znaczenie ma dla kwalifikacji usług przypisanie właściwego kodu statystycznego w/g PKWiU, oraz że spółka w związku z tym nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, a także brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia oceny stanowiska spółki i w efekcie nie wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną uprzednio w zażaleniu.

Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy w świetle art. 15e ust. 1pkt 1 updop wprowadzającego ograniczenie w możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na określone usługi, szczegółowo wskazane w tym przepisie - wnioskodawca ma obowiązek zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU. Zagadnienie to koresponduje z kwestią, czy organ interpretacyjny może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione wyczerpujące informacje o danym produkcie, czy usłudze czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania usług do konkretnych ugrupowań statystycznych.

W orzecznictwie (przywołanym obszernie w skardze) ukształtował się pogląd, który sąd w niniejszej sprawie podziela, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji, dotyczących czy to podatku od towarów i usług, czy podatków dochodowych. Oznacza to, że klasyfikacje statystyczne mogą być elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości dokonywania klasyfikacji do właściwego grupowania PKWiU czy też weryfikacji klasyfikacji wskazanej np. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b§1 Ordynacji podatkowej (por. np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11, a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kielnia 205 r., I SA/Łd 212/15).

W kontrolowanej sprawie stanowisko skarżonego organu nie może być uznane za prawidłowe z racji jego labilności. Owa labilność manifestuje się z jednej strony brakiem jednoznacznego powiązania wskazywanego w wezwaniu obowiązku dokonania klasyfikacji, czy zwrócenia się o taką do odpowiedniego organu statystycznego, z normą określoną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieodwołującego się wszak w ogóle do klasyfikacji, z drugiej zaś strony konstatacją, iż katalog niezdefiniowanych ustawowo usług (obejmujący dodatkowo świadczenia o podobnym charakterze) oraz złożoność usług wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pełni uzasadnia wzywanie o uzupełnienie opisu sprawy o jednoznaczne wskazanie symboli PKWiU dla danej usługi. Zasadnie więc strona skarżąca podnosi, iż zagadnienie prawne, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wydatki na określone usługi wskazane we wniosku mieszczą się w zakresie ograniczenia w możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów, szczegółowo wskazane w tym przepisie, będzie wymagało rozstrzygnięcia merytorycznego tj. dokonania ustalenia odpowiedniego zakwalifikowania w ramach wymienionego w tym przepisie zakresu usług, w szczególności wymienionych jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z kolei odwołanie się przez ustawodawcę do wskazania świadczeń o podobnym charakterze nie oznacza, iż wnioskodawca ma obowiązek zaklasyfikowanie opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU i jest ono całkowicie wiążące dla organu dokonującego wykładni. Wezwanie o uzupełnienie opisu sprawy o wskazanie symboli PKWiU dla danej usługi może być jedynie jednym z elementów pomocnych do dokonania spornej wykładni w świetle wydatków wyłączonych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a zatem nie może być przesłanką do odmowy rozpatrzenia wniosku. W tym zakresie strona skarżąca wskazała własną ocenę poprzez dokonanie klasyfikacji, przedstawiła przy tym logiczne uzasadnienie braku możliwości uzyskania stosownej klasyfikacji od właściwego organu statystycznego m.in. z powodu krótkiego okresu na wypełnienie warunków wezwania, zaznaczając, iż klasyfikacja przez nią dokonana może być nieprecyzyjna. Zatem to rolą organu dokonującego interpretacji jest dokonanie ostatecznej oceny merytorycznej w postaci odpowiedniego zakwalifikowania w ramach wymienionego w interpretowanym przepisie zakresu usług. To organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, odpowiedniego zaliczenia bądź nie, do zakresu przedmiotowego ograniczenia. W tym względzie klasyfikacje statystyczne są jedynie w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących pewne usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług), lecz to organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania do określonego zakresu usług, tym samym do udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie. W tym zakresie można jedynie wymagać, by spółka bardzo szczegółowo opisała sporne usługi celem precyzyjnego zbadania, czy mieszczą się w zakresie usług podobnych. Zatem wezwanie dokonane w niniejszej sprawie przez organ wraz z konstatacją, iż klasyfikacja PKWiU wiąże go, oznacza de facto uchylenie się od własnej oceny prawnej, a co oznacza konieczność zweryfikowania oceny prawnej wnioskodawcy, nie zaś wezwanie strony o taką wiążąca dla organu ocenę. Na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w zakresie oznaczonym przez wnioskodawcę (zainteresowanego) przez wskazanie m.in. konkretnego podatku, jako przedmiotu sprawy i przedmiotu do interpretowania, w ramach zagadnienia jednoznacznie ujętego w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę, sformułowanego pytania (pytań) oraz wyrażonej oceny prawnej (stanowiska). Wnioskodawca (zainteresowany) jest również zobligowany do przedstawienia pełnego wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie którego można ocenić, czy jego stanowisko jest słuszne w świetle przepisów mających zastosowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. We wniosku o interpretację musi być zatem przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżąca spółka spełniła wszystkie warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. W trybie zastosowanym w zaskarżonym postanowieniu organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe.

Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia; w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ oceni stanowisko strony w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tejże ustawy.