Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 155/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 221 oraz art. 130 § 1 punkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 310/10 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz W. Spółki z o.o. w K. 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę W. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że w dniu 31 lipca 2009 r. W. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. umorzył postępowanie wszczęte tym wnioskiem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), dalej: ustawa o grach hazardowych, a straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Ustawodawca w ustawie o grach hazardowych nie przewidział, podobnie jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującej ustawie, dopuszczalności prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, jak również prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że Polska jest zobowiązana do przestrzegania prawa Unii Europejskiej w zakresie procedury notyfikacyjnej, przewidzianej dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.), dalej: dyrektywa 98/34/WE, zgodnie z którą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego.

Pojęcie przepisu technicznego według postanowień dyrektywy 98/34/WE (art. 1.11) oraz rozporządzenia (§ 2 pkt 3) ma bardzo szerokie znaczenie, obejmujące swym zakresem: specyfikacje techniczne (§ 2 pkt 2), inne wymagania (§ 2 pkt 3), przepisy dotyczące usług (§ 2 pkt 1), regulacje wprowadzające zakazy (§ 2 pkt 5 lit.d) oraz regulacje pośrednio ograniczające (§ 2 pkt 5 lit.e). Niemniej jednak, aby dany przepis mógł być uznany za przepis techniczny musi on dodatkowo odróżniać się od pozostałych przepisów pewnymi elementami. Przede wszystkim musi wystąpić element obligatoryjności, w postaci obowiązku, jako nieodłącznej właściwości przepisu technicznego, która odróżnia ten przepis od normy, z którą zgodność nie jest obowiązkowa. Istotne jest także to, jaki ma on wpływ na sprzedaż lub usługę produktu przemysłowego i rolniczego na terenie państwa członkowskiego lub jego zasadniczej części. Zatem nie każda norma dotycząca produktu lub usługi będzie podlegała procedurze notyfikacyjnej, a jedynie ta, która odpowiada wymogom stawianym przez dyrektywę 98/34/WE. Z definicji przepisu technicznego w zakresie usług wynika, iż procedurze notyfikacji podlegają wyłącznie normy regulujące usługi społeczeństwa informacyjnego. Zgodnie z art. 1.2 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia, za usługę w ramach społeczeństwa informacyjnego, uważa się usługę która spełnia łącznie następujące warunki: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usługi.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gra na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie ma podstaw do stosowania do uregulowań z nią związanych procedury notyfikacyjnej, przewidzianej w powołanej dyrektywie. Potwierdza to także treść załącznika nr V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34/ WE, w myśl którego udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika nie jest objęte przepisami art. 2 pkt 2 akapit drugi powołanej dyrektywy. W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do wniosku, że ustawa o grach hazardowych w zakresie dotyczącym rozpatrywanego przypadku nie wymagała notyfikacji, a tym samym przepisy wskazane przez skarżącą, nie są nieskuteczne.

Wobec faktu, że postępowanie w sprawie udzielenia przedmiotowego zezwolenia nie zostało zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, organ prawidłowo wydał decyzję uwzględniającą brzmienie przepisów intertemporalnych.

Jakkolwiek wprowadzone w ustawie o grach hazardowych nowe rozwiązania niewątpliwie stwarzają dla podmiotu mniej korzystną sytuację, jednakże zasada demokratycznego państwa prawnego nie wyklucza stanowienia regulacji ograniczających lub znoszących prawa podmiotowe, a jedynie nakazuje, aby legislacja została przeprowadzona z uwzględnieniem ustanowionego zakazu wstecznego działania prawa oraz nakazu przestrzegania reguł przyzwoitej legislacji.

Sąd I instancji stwierdził, że nowa regulacja prawna nie zaskakuje adresatów, a jedynie stanowi "płynne" przejście z dotychczasowego stanu prawnego na nowy stan prawny. Zawiera także normy końcowe, dostosowawcze i o charakterze intertemporalnym, stosowną vacatio legis, ponadto akt ten odpowiada ogólnym zasadom techniki tworzenia aktów prawnych.

W. sp. z o.o. w K. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. Rażące naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny - Andrzej Zając. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, instancyjnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie;

2. Rażące naruszenie art. 127 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz celny. Sytuacja taka czytelnie przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach;

3. Rażące naruszenie art. 130 §1 punkt 6) ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji wydania w niniejszej sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez funkcjonariusza celnego, który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej nie został w przedmiotowej sprawie zastosowany, chociaż spełnione zostały przesłanki ujęte w jego hipotezie. Sąd administracyjny I instancji zaakceptował sytuację, w której naruszone zostało konstytucyjne prawo strony do faktycznego zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Powyższe wskazuje na oczywistą wadliwość zaskarżonego wyroku. Nie może budzić wątpliwości, iż został on wydany w wyniku niewystarczającej kontroli zaskarżonej decyzji.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił się do NSA o rozważnie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, którego przedmiotem będzie orzeczenie co do zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w II instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Jakkolwiek strona skarżąca kasacyjnie wprost nie wskazała, w ramach której spośród podstaw kasacyjnych określonych przepisem art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sformułowała zarzuty naruszenia prawa przez Sąd I instancji, to jednak nie może budzić wątpliwości, zważywszy na charakter i normatywną treść przepisów naruszenie których zarzuciła w skardze kasacyjnej, że zarzuty te oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że wobec zaskarżonego wyroku postawione zostały zarzutu naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Przepisami postępowania regulującymi zasady i bieg postępowania podatkowego są niewątpliwie przepisy art. 127, art. 221 oraz art. 130 §1 punkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Za przepis, którego zarzut naruszenia rozpatrywać należy w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należy również art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem oraz ustanowionym na jego gruncie wzorcem odnoszącym się do zasady dwuinstancyjności postępowania, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Jakkolwiek faktem jest również, że zarzutów naruszenia wymienionych powyżej przepisów strona skarżąca nie powiązała z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak tego rodzaju niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz jej uzasadnienia, nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy analiza jej uzasadnienia umożliwia zidentyfikowanie istoty zarzutu naruszenia prawa adresowanego wobec zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Uwzględniając sposób, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały postawione, zwłaszcza zaś uzasadnione przyjąć należy, że ich istota, w kontekście wyrażonej na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji, wyraża się w pominięciu w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ administracji przepisów art. 127, art. 221 oraz art. 130 § 1 punkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP.

Z tak zrekonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa postępowaniu w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej już to zasygnalizowano, stanowi kwestia, oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy proces kontroli jej legalności, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, z których wynika, że decyzja organu I instancji oraz decyzja organu II instancji wydana została przez A. Zająca działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, nie objął swoim zakresem oceny zgodności z prawem działania organu administracji z punktu widzenia przepisów art. 127, art. 221 oraz art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 78 Konstytucji RP.

Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za usprawiedliwione.

Realizacja wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się w tym, iż jak wynika z art. 220 § 1 i § 2 tej ustawy, od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Zgodnie jednak z art. 221 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji, między innymi, przez dyrektora izby celnej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Oznacza to, że dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej, w opisanej w nim sytuacji odsyła jednocześnie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym. Są nimi przepisy Rozdziału 15 - "Odwołania" - Działu IV - "Postępowanie podatkowe". Zgodnie zaś z art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie odwoławcze wynika jednoznacznie, że nie regulują one w odrębny sposób instytucji wyłączenia pracownika oraz organu podatkowego od udziału w prowadzonym postępowaniu. W sytuacji więc, gdy instytucja ta stanowi przedmiot zupełnej i kompleksowej regulacji zawartej w przepisach Rozdziału 2 Działu IV Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu przed organem I instancji, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że odesłanie zawarte w art. 235 obejmuje swoim zakresem również odpowiednie zastosowanie tychże przepisów w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem instytucji wyłączenia, jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać poW.na merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy (art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP), powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Odnosząc się, w związku z powyższym, do normatywnej treści pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, można przyjąć, że w sensie szerokim obejmuje ono swoim zakresem wszystkie istotne dla wyniku sprawy czynności procesowe, a więc czynności wpływające wprost na załatwienie sprawy, co odnosi się do podejmowania czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy (por. pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, odnoszący się do odpowiednika art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. do regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 3 grudnia 2010 r., po wejściu w życie której, co nastąpiło z dniem 11 kwietnia 2011 r., przepis ten uzyskał identyczne brzmienie, jak na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa). Przedstawioną propozycję szerokiego rozumienia pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia, jakkolwiek zaprezentowana została ona w odniesieniu do regulacji zawartej w k.p.a., uznać należy również za przydatną, i tym samym aktualną, w rozpoznawanej sprawie, a to wobec wskazanej powyżej istoty i funkcji instytucji wyłączenia pracownika oraz identyczności jej uregulowania na gruncie obydwu przywołanych ustaw procesowych. W sensie wąskim natomiast, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnoszone jest do stadium decyzyjnego postępowania i wiązane z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1357/10). Oceny ziszczenia się, tak rozumianej przesłanki wyłączenia pracownika, należy więc dokonywać przez pryzmat tego spośród obligatoryjnych elementów decyzji, którym jest, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Andrzeja Zająca, to za w pełni usprawiedliwione uznać należy stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 127, art. 221 oraz art. 130 § 1 punkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste uznać należy bowiem, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę, co do jej istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 przywołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia.

Odmienne stanowisko, prezentowane w tej kwestii w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Celnej we W. nie jest trafne, ani też słuszne. Nie uwzględnia ono w szczególności tego, że na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Przy tym fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Należałoby nawet wręcz przyjąć, że współkształtując sytuację organu odwoławczego, zwłaszcza zaś sytuację strony postępowania przed tym organem, tego rodzaju element postępowania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, tym bardziej uzasadnia respektowanie zasady wyrażonej w art. 130 § 1 pkt 6 tejże ustawy, a to wobec potrzeby realizacji takiego standardu działania organu odwoławczego, który w wymiarze sprawiedliwości proceduralnej, odnosi się również i do tego jej aspektu, którego istotą jest eliminowanie sytuacji podważających obiektywizm działania administracji publicznej oraz zasadę zaufania obywatela do organów administracji.

Pominięcie przez Sąd I instancji przedstawionych powyżej konsekwencji wiążących się z normatywną treścią i zakresem zastosowania przepisów art. 127 i art. 221 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skutkowało błędnym stanowiskiem tego Sądu, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Podnieść należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do pracownika organu jedoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Odnosząc się w następnej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie w pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie ziściły się określone przepisem art. 193 ustawy zasadniczej przesłanki, które aktualizowałyby obowiązek zainicjowania kontroli konstytucyjności prawa we wskazanym trybie.

W kontekście treści art. 78 Konstytucji RP, potencjalnie stanowiącego wzorzec kontroli dla regulacji zawartej w art. 221 Ordynacji podatkowej, na wstępie wyjaśnić należy, że na gruncie ustawy zasadniczej ustrojodawca operuje pojęciami, które mają w pełni autonomiczny charakter. Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to, objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty).

W świetle powyższego, nie ma więc podstaw, aby zasadnie podważać brak zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78, tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia – odwołanie – przewidziany przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej pozbawiony jest cechy dewolutywności (por. również wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10). Ponadto, w świetle powyżej przedstawionych argumentów, proponowany przy ich należytym uwzględnieniu kierunek wykładni przepisów art. 127 w związku z art. 221 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w dostatecznym i efektywnym stopniu gwarantuje realizację konstytucyjnego standardu prawa do odwołania, określonego przepisem art. 78 ustawy zasadniczej.

Ponownie dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., Sąd I instancji uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 127, 221 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.