Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1282/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. (poprzednio: B S.A. z/s w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 lipca 2016 r. A S.A. (dalej strona, skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji.

W wniosku strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od 1997 r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z prowadzonym procesem restrukturyzacji Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji.

W toku realizacji procesu emisji nowych akcji, strona poniosła szereg kosztów, takich jak

1. Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału zakładowego.

2. Koszty opłat notarialnych, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym koszty związane z przygotowaniem aktu notarialnego dot. podwyższenia kapitału zakładowego i poświadczaniem notarialnym dokumentów.

3. Opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA (dalej: KDPW) związane z rejestracją obligacji zamiennych na akcje oraz z rejestracją akcji.

4. Opłaty giełdowe ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie SA (dalej: GPW), związane z emisją akcji, w tym opłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu praw do akcji oraz wprowadzenia akcji do obrotu.

5. Koszty usług prawnych jak:

a. usługi związane z przygotowaniem i aktualizacją prospektu emisyjnego

b. usługi związane z doradztwem prawnym w postępowaniu dotyczącym rejestracji akcji nowej emisji w KDPW oraz dopuszczeniem i wprowadzeniem akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym GPW,

c. doradztwo w postępowaniu przed sądem rejestrowym w zakresie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.

6. Koszty usług audytorskich związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego,

7. Koszty usług edytorskich związanych z technicznym przygotowaniem i weryfikacją językową prospektu emisyjnego, takich jak opłaty za skład, korekty i przygotowanie prospektu emisyjnego do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, korekty graficzne i ortograficzne.

8. Koszty związane z drukowaniem i dystrybucją prospektu emisyjnego.

9. Koszty wynagrodzeń banków/ domów maklerskich związane z:

a. opracowaniem prospektu emisyjnego,

b. wykonywanymi przez te podmioty funkcjami podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (koszty związane z oferowaniem akcji) w tym przyjmowaniem zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie emisyjnym zapisów i wpłat na akcje emitenta.

10. Pozostałe szczegółowo opisane koszty usług wspierające proces emisji akcji. Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

Dalej strona szczegółowo przedstawiła sposób ujęcia wymienionych kosztów w jednostkowym sprawozdaniu finansowym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania:

1.Czy koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów?

2.Czy koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie, 10 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

3.Czy w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie 10 jest ona uprawniona do rozpoznania ich, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów;

2. koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie V podpunkt od 10 do 18 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;

3. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18 stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w PKT GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do rozpoznania ich jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.. 654 ze zm.) w zw. z art, 15 ust. 1 tej ustawy."

W ocenie strony wydatki wymienione w pkt 1-9 stanu faktycznego stanowią koszty, bez których podniesienie kapitału i emisja akcji nie byłoby możliwe.

Z uwagi na fakt, iż poniesienie powyższych kosztów stanowiło konieczny warunek podwyższenia kapitału i emisji akcji, koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z przysporzeniem majątkowym niestanowiącym przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji strona nie może zaliczyć wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Natomiast może zaliczyć do kosztów pozostałe wydatki opisane w stanie faktycznym, gdyż stanowią koszty okołotransakcyjne, bez których poniesienia było możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji.

Koszty te w żadnym razie nie stanowią bezwzględnego warunku skutecznego przeprowadzenia transakcji, a w konsekwencji nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z podwyższeniem kapitału oraz emisją akcji.

Jako że emisja akcji bez wątpienia służy generowaniu przychodów i zabezpieczeniu źródeł przychodów strony w przyszłości, koszty te stanowią dla strony tzw. koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na jej bieżące i przyszłe funkcjonowanie, tj. służą zachowaniu / zabezpieczeniu źródeł przychodów strony.

Odnośnie pytania nr 3 strona wskazała, że jako że koszty wymienione w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego należy kwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych należy dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT. Koszty o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora część tych kosztów (odpowiadająca współczynnikowi gross-up u) rachunkowo została aktywowana na wartość udziału PKT GmbH. Co istotne ujęcie kosztów wymienionych w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego nastąpiło pod konkretną datą, wpłynęło na wysokość aktywów i pasywów Wnioskodawcy, znajduje swoje odzwierciedlenie w opracowywanych przez Wnioskodawcę zestawieniach obrotów i sald, tym samym data pod którą Wnioskodawca ujął w/w koszty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów jest datą "zaksięgowania" w rozumieniu art. 20, art. 23 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z zm.).

Właściwy moment potrącenia od przychodów tzw. kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreślił, że dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne jest ustalenie, jak należy interpretować sformułowanie: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)" zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego oraz potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" to dzień "na który zaksięgowano" ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Wnioskodawca podkreślił, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Reasumując zdaniem Wnioskodawca będzie on uprawniony do zaliczenia wydatków o których mowa w pkt V podpunkt 10 do 18 stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ich zaksięgowania na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów w oparciu o otrzymane przez Wnioskodawcę faktury i dowody księgowe. Powyższe potwierdza: literalna i systemowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT, zasada racjonalności ustawodawcy, zasada autonomii ustawy podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska potwierdza ponadto zaprezentowana we wniosku linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz fakt, iż przyjęcie odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

Organ w dniu [...] r. wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jednocześnie organ wskazał, że ponieważ stanowisko wnioskodawcy w zakresie kosztów pośrednich jest nieprawidłowe, zatem odpowiedź na pytanie odnośnie momentu poniesienia kosztów jest bezprzedmiotowa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 28/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] r., nr [...]. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt IIFPS 6/10 stwierdził, że "Pomimo braku formalnego związania organu uchwałą NSA wydaną w innej sprawie, nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest uwzględnianie przede wszystkim uchwał wyjaśniających zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Pominięcie przez organ argumentacji wyrażonej w uchwale i ograniczenie się do stwierdzenia braku jej mocy wiążącej stanowi naruszenie art. 14e w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), konsekwencją, czego jest nieuprawniona i wadliwa ocena prawna zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 (sygn. akt II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków spółki, i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki")".

Ponownie rozpoznając wniosek strony - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 28/17 – wskazaną na wstępie interpretacją indywidulna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe odnośnie pytania nr 1 i 2 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska strony w zakresie pytania nr 1 i 2.

Natomiast odnośnie pytania nr 3 organ wskazał, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu rozliczenia spornych wydatków jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. Stwierdził, że wymienione w pytaniu 3 koszty należy kwalifikować do pośrednio związanych z przychodem. Dla momentu ich rozliczenia zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Z treści tych norm organ interpretacyjny wywiódł, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

W związku z tym moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem tut. organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych, a nie dzień "w którym", co wyklucza rozliczenie kosztów w momencie ich fizycznego księgowania. Skoro zatem ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Dalej organ podatkowy odwołując się do ustawy o rachunkowości wskazał, że konsekwentnie posługuje się ona zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu interpretacyjnego, brak podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność. To ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Skarżąca musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Organ podkreślił, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków o których mowa w punkcie V podpunkt od 10 do 18, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów, bowiem moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym.

Wskazał też organ interpretacyjny, że powoływane przez stronę w treści wniosku interpretacje i orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być odnoszone do skarżącej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż właściwy moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych uzależniony jest od ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, podczas gdy ww. przepisy uzależniają moment rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu od daty ich "zaksięgowania", tj. faktycznego ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów.

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną, jakim jest ujęcie wydatków na emisję akcji dla potrzeb rachunkowych jako umniejszenie kapitału zapasowego, co doprowadziło do wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej, która potwierdza prawo skarżącej do rozpoznania tych wydatków (wydatki wymienione w punkcie V podpunkt 10 do 18 wniosku) jako kosztów uzyskania przychodów, ale przedstawiony w interpretacji sposób ich rozpoznania dla potrzeb podatkowych w ogóle uniemożliwia potraktowanie tych wydatków jako koszty podatkowe,

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 14h w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14da i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie orzecznictwa Sądów Administracyjnych powołanego przez skarżącą,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w przedstawionych we wniosku uzasadnieniach wyroków Sądów Administracyjnych oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w nich wykładnią przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Powyższe naruszenia doprowadziły do błędnego uznania, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego, tj. momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W tak określonych granicach mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie prowadzone w tym trybie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego i to w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że momentem uznania wydatków wymienionych w punkcie V podpunkt od 10 do 18 interpretacji tzw. wspierających proces emisji akcji będzie moment ich ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych. Innymi słowy dopiero przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Odmiennego zdania jest skarżąca, wskazując na pośredni charakter powiązania spornych wydatków z przychodami. Dokonując wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT skarżąca wywodziła, że jest uprawniona do rozliczenia ww. wydatków jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy przyjąć datę ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie strony wobec kontrahentów. Pogląd ten uzasadniała literalnym brzmieniem ww. przepisów, wykładnią systemową, zasadami racjonalności ustawodawcy oraz autonomią prawa podatkowego

Odnosząc się do przedstawionych stanowisk stron, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku oraz skardze. Zasadnie w tym zakresie strona odwołuje się do wykładni językowej spornych w sprawie przepisów, autonomii prawa podatkowego i racjonalności ustawodawcy. Zasadnie także wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. W tym zakresie wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, którym oddalono skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13 (powoływane orzeczenia publikowane w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w tych orzeczeniach tezy. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, z 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98, publ. w CBOSA). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ustawy o CIT) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12 publ. w CBOSA), a także w publikacji A. Mariańskiego, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Takie stanowisko zostało zawarte także w analogicznej sprawie strony skarżącej w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 maja 2017, sygn., akt I SA /Wr 27/17.

Organ interpretacyjny dokonał więc w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15 ust. 4 d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Jakkolwiek skarżąca słusznie dostrzega, że organ interpretacyjny nie uwzględnił w swojej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych, to w opinii Sądu kwestia ta ma już marginalne znaczenie i nie przesądza o uchyleniu zaskarżonego aktu, gdyż istotnie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest źródłem prawa, a jedynie wskazaniem co wykładni przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ interpretacyjny podał zasadnicze motywy jakimi kierował się uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, podał także podstawę prawną swych działań, co umożliwiło stronie sformułowanie zarzutów i podjęcie polemiki w sprawie. W tych okolicznościach za niezasadne uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa wyrażonej w wyroku Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.