Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1041/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. w T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w latach 2009-2014 wypracowała zysk netto, który zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy został przeznaczony między innymi na wypłatę nagród dla członków Zarządu. Członkowie Zarządu pełnią swoją funkcję na podstawie aktu powołania, a wynagrodzenia i inne świadczenia uzyskane z tego tytułu (w tym również nagrody z zysku), zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", od których spółka jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Członkowie Zarządu obok pełnionych funkcji w Zarządzie Spółki, świadczą także pracę na rzecz Spółki na stanowiskach dyrektorskich na podstawie stosunku pracy. Wypłaty nagród z zysku zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w księgach rachunkowych za lata 2010 - 2015 (w księgach rachunkowych 2010r. - nagroda z zysku za 2009r., w księgach rachunkowych 2011r. - nagroda z zysku za 2010r., itd.). W roku ujęcia nagrody w księgach rachunkowych, następowały także wypłaty dla członków Zarządu.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy nagrody z zysku wypłacone członkom zarządu będącym pracownikami Spółki, ale pełniącym te funkcje na podstawie aktu powołania stanowią koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wszelkiego rodzaju nagrody, premie są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód. Nagrody mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników także w przyszłości, tak więc stanowią koszty uzyskania przychodów. Nagroda z zysku przyznana członkom zarządu to w istocie wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż jest ona traktowana przez otrzymujących jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów istotnych dla oceny stanowiska skarżącej. Wskazał, że w myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty nagród dla członków zarządu, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku, w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie ma zatem do nich zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Organ zauważył, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), za tego rodzaju koszt. Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na nagrody dla członków zarządu - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka złożyła do tut. Sądu skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40 i pkt 57 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, wszelkiego rodzaju nagrody, premie są wynagrodzeniem za dobrze wykonana pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód. Nagrody mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników także w przyszłości, tak więc stanowią koszty uzyskania przychodów. Nagroda z zysku przyznana członkom zarządu to w istocie wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż jest ona traktowana przez otrzymujących jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak wynagrodzenie ze stosunku pracy. Kolejny argument przemawiający zdaniem skarżącej za uznaniem nagrody z zysku za koszt podatkowy wynika z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem nie wymienia nagród, a jedynie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, zatem tylko te wydatki zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów. Sama zaś nagroda, choćby wypłacona z zysku do podziału, jest kosztem uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała, że każde wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy wypłata takiej nagrody następuje z zysku po opodatkowaniu i jak taka wyplata jest księgowana w księgach rachunkowych podatnika.

W ocenie skarżącej, także treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., potwierdza, że jej stanowisko jest zgodne z wyraźnymi wskazaniami ustawodawcy. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Drugi z nich wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jedynie niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6. art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy u.p.d.o.f. Powołane przepis nie uzależniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków od określonego źródła ich finansowania. Tym samym fakt, iż nagrody te wypłacane są z zysku do opodatkowania, nie może wykluczyć ich z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie argumentacji skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. precyzującym zarzuty skargi skarżąca wskazała, że zawiera ona w istocie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40 i pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błąd wykładni w rozumieniu art. 57a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniosła również dodatkowo, że wskazany przez organ wymóg, by do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne było stwierdzenie, iż jego źródłem nie jest zysk jest wymogiem pozaprawnym, nie wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei w oświadczeniu z dnia 2 lutego 2016 r. stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawyk, skarżąca wskazała na ustne motywy uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., II FPS 5/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest nakreślone przez skarżącą we wniosku zagadnienie oraz sformułowane na jego tle pytanie, czy nagrody z zysku wypłacone członkom Zarządu będącym pracownikami Spółki, ale pełniącym te funkcje na podstawie aktu powołania, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W wydanej interpretacji organ kwestionując stanowisko skarżącej, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podał m.in., że wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego i nie mają do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Organ uznał również, że skoro z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wynika, że wymienione w nim składki, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Organ przyjął, że podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na nagrody dla członków zarządu - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

III. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje normatywnego uzasadnienia.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy poczynić pewne ogólne spostrzeżenie, że użyte przez skarżącą w złożonym wniosku sformułowanie "zysk", a ściślej "zysk netto" jest pojęciem zaczerpniętym z prawa bilansowego i w pewnym uproszczeniu oznacza osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego, po uwzględnieniu również należnego podatku dochodowego oraz innych obowiązkowych obciążeń. Z kolei wynik finansowy to różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, obliczona dla określonego przedsiębiorstwa (podmiotu ) w wybranym okresie sprawozdawczym. Wynik finansowy brutto pomniejszony o podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia to wynik finansowy netto. Dodatni wynik finansowy jest nazywany zyskiem, zaś ujemny stratą.

Zaczerpniętemu z prawa bilansowego pojęciu "zysk netto", bliskie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. jest sformułowanie "dochód po opodatkowaniu". Dochodem jak wynika z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Takim też sformułowaniem "dochód po opodatkowaniu" posługuje się prawodawca podatkowy chociażby, w przywoływanym przez strony i mającym znaczenie dla oceny przedstawionego zagadnienia art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., stanowiącym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Poczynienie tych uwag jest o tyle istotne, że dostrzegając pewne podobieństwa jak chodzi np. o ustalenie wyniku finansowego według prawa bilansowego oraz dochodu na gruncie ustawy CIT, nie można jednocześnie nie dostrzegać różnic i zrównywać zasad, mechanizmów i pojęć prawa bilansowego z tymi, które obowiązują na gruncie ustawy podatkowej. Tymczasem organ w wydanej interpretacji, w sposób istotny dla oceny sprawy, nawiązuje do obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości wskazując, że podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty nagród dla członków zarządu, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku, w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stanowią one element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

To z kolei dało organowi asumpt do stwierdzenia, że podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny, a wypłacone z części tego zysku nagrody dla członków zarządu, z uwagi na niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

IV. Sąd nie zgadzając się z argumentacją i konkluzją organu, jednocześnie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/12, w którym NSA odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wypłatę pracownikom nagrody z zysku stwierdził m.in.: "Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, ze wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami z wynikającym z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96)".

Ujmując tą kwestię syntetycznie, należy zdaniem składu orzekającego w tej sprawie wyraźnie podkreślić, że powołanie się na takie kategorie prawa bilansowego jak zysk, zysk netto, wynik finansowy nie może determinować oceny i kwalifikacji poniesionego wydatku z zysku po opodatkowaniu ( zysku netto ), do kategorii kosztu podatkowego. Ustalenie, czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że co do zasady źródło poniesionego w tym wypadku wydatku, jakim jest uzyskany zysk netto, czy trafniej dochód po opodatkowaniu, powinien być rozpatrywany w relacji do przepisu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

V. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów (co jednakowoż nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty ) lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Oceny zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, należy również dokonywać z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj., że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

VI. Do podobnego zagadnienia, związanego z kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nagrodami i premiami wypłaconymi pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu, odniósł się Naczelny Sad Administracyjny w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15. Na przedstawione temu składowi zagadnienie prawne: "czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika", NSA podjął następującą uchwałę: "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".

W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny po uprzedniej analizie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" w relacji do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł m.in., że "Przy takim rozumieniu pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród".

W dalszej części NSA odnosząc się do przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że: "Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu".

Zdaniem NSA, językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

NSA stwierdził również, że "przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny".

Konkludując NSA przyjął, że "Skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym".

VII. Mimo, że uchwała ta dotyczy nagród wypłaconych pracownikom z dochodu po opodatkowaniu, a więc w wymiarze formalnym nie wiąże Sądu, nie ma bowiem bezpośredniego przełożenia i nie odnosi się do rozważanej w tej sprawie kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku wypłaconych członkom zarządu będącym pracownikami, ale pełniącymi te funkcje na podstawie aktu powołania, to jednak wyrażone w jej uzasadnieniu i przywołane uprzednio zasadnicze tezy i konkluzje, które skład orzekający podziela, przekładają się również na obecnie analizowaną sprawę.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, mając na uwadze także wcześniejsze uwagi Sądu, że stosowana różna nomenklatura pojęciowa, mająca swoje umocowanie bądź to w prawie bilansowym taka jak: zysk netto, zysk po opodatkowaniu oraz zakotwiczone w prawie podatkowym sformułowanie "dochód po opodatkowaniu", nie ma znaczenia dla oceny podatkowoprawnej kwalifikacji wypłaconych z tych źródeł nagród, jako kosztu podatkowego. Zysk i dochód mimo, że nie są pojęciami tożsamymi, stanowią jedynie źródło, z jakiego podmiot opodatkowany czerpie fundusze na wypłatę nagrody. Dopiero wypłacenie nagrody z wypracowanego zysku ( dochodu ), a ściślej ze środków pieniężnych jakimi dysponuje spółka na rzecz pracowników, członków zarządu ewentualnie innych podmiotów - która to czynność ma charakter następczy, znajdujący umocowanie np. w uchwale wspólników, akcjonariuszy, w regulaminie przyznawania nagród - jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów art. 15 ust 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zysk netto czy dochód po opodatkowaniu, podobnie jak inne źródła finansowania np. kapitały pieniężne, pożyczki itp. mogą stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników i członków zarządu, w roku ich uzyskania bądź w kolejnym roku podatkowym, a dopiero ich zaangażowanie w konkretne cele realizowane przez podmiot gospodarczy, jest oceniane z perspektywy ich poniesienia w celu uzyskania przychodów. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać mając na uwadze celowość i racjonalność takiego działania dla osiągnięcia przychodu, z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii.

Po wtóre, wyrażoną w uchwale konkluzję dotyczącą kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłacanych z dochodu ( zysku ) po opodatkowaniu pracownikom, należy odnieść również do nagród wypłacanych członkom zarządu, uzyskującym przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotna w tej mierze jest okoliczność, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje w oparciu np. o powołanie, umowę o pracę lub na podstawie umowy zlecenia ((por. uchwała SN z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt I PZP 42/94, OSP z 1995 r. nr 10, poz. 214 z glosą A. Nowaka ). Wybór w jakiej formie prawnej członek zarządu ma wykonywać czynności wykonawczo-zarządzające pozostawiono wyłącznie spółce. W zależności od przyjętej przez spółkę formuły, członek zarządu może osiągać przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie samego aktu powołania (art. 13 pkt 7 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź jako pochodzące ze stosunku służbowego lub stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), bądź jako wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy).

We wszystkich tych przypadkach, otrzymanie nagrody przez członka zarządu, niezależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje swoje czynności, pełnić będzie tą samą funkcję, stanowiąc swego rodzaju ekwiwalent za czynności podejmowane na rzecz spółki, których zamierzonym skutkiem było wypracowanie bądź zwiększenie zysku, czy też dochodu w ujęciu podatkowym. Tym bardziej, że jego uzyskanie, przede wszystkim będzie zależało od podejmowanych przez zarząd trafnych, mających strategiczne znaczenie decyzji, zastosowania konkretnych technologii, wdrożenia innowacji, nawiązania kontaktów i zawarcia umów handlowych itp.

W ocenie składu orzekającego, nie ma żadnych normatywnych podstaw, aby jako kryterium różnicującym odmienną ocenę i kwalifikację podatkową związanych z wypłaceniem nagrody wydatków, miał być jedynie podmiot je otrzymujący, przy jednoczesnym zachowaniu tożsamego celu kierunkowego poniesionego wydatku, jakim jest świadczenie za wykonane zadania i związane z tym osiągnięcie zysku ( dochodu ).

VIII. O trafności tego stanowiska przekonuje również norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Nie ulega wątpliwości, że nagroda wypłacona członkowi zarządu pełniącemu swoje funkcje z powołania, stanowi świadczenie uzyskane przez niego z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego, zważywszy na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 in principio u.p.d.o.p., jej wypłacenie oznacza a contrario, że stanowi ona koszt uzyskania przychodu, a poniesiony w związku z tym wydatek, jako niezwiązany z konkretnym przychodem, stanowi koszt pośredni, który zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dacie wypłaty nagrody członkom zarządu. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą ( art. 15 ust. 4d zdanie drugie ).

IX. Sąd w składzie orzekającym podziela również wyrażone w uchwale II FPS 3/15 stanowisko, że w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu, czy też patrząc z perspektywy prawa bilansowego, z wypracowanego zysku netto. Poza bowiem wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., także analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do wyłączenia wypłaconych członkom zarządu nagród z kosztów podatkowych. Przepis ten bowiem stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro wcześniej, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wykazano, że nagroda wypłacona członkowi zarządu pełniącemu swoje funkcje z powołania, stanowi świadczenie uzyskane przez niego z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. a jej wypłacenie stwarza możliwość zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztu podatkowego, to pozostający w relacji do tego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie świadczenia pochodne wypłaconych nagród, tj. składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw. Przedstawiona, systemowa wewnętrzna wykładnia poddanych analizie przepisów jest w takim wypadku spójna i co istotne daje rezultat zgodny z ich literalnym ( językowym ) brzmieniem.

Niezależnie od powyższego, warto również podkreślić, że także w kolejnej uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15 na przedstawione zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych" NSA podjął następującą uchwałę: W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty".

Zapoznanie się z motywami podjętej uchwały będzie możliwe po sporządzeniu jej pisemnego uzasadnienia, nie mniej uchwała ta wzmacnia dotychczasowe stanowisko, że nagrody wypłacone z zysku netto ( dochodu po opodatkowaniu ) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. Dywidenda mówiąc ogólnie, to część zysku netto spółki kapitałowej przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników lub akcjonariuszy. Odmiennie zatem aniżeli w przypadku wypłacanej członkom zarządu nagrody z zysku, wypłata dywidendy stanowi pochodną kapitałowego zaangażowania wspólnika lub akcjonariusza w spółce, uprawniającego do udziału w zysku. Wypłata dywidendy stanowi zatem realizację przysługującego wspólnikowi lub akcjonariuszowi prawa majątkowego, nie jest natomiast zaangażowaniem środków w realizację kierunkowego celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., służącego osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

X. W świetle powyższego, stanowisko organu odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody z zysku wypłaconego członkom zarządu, opierające się na błędnej, mającej wpływ na wynik sprawy interpretacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i pkt 57 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska J. Szulc