Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art.220 par.1, art. 233 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz za wrzesień i październik 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 310/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" z dnia "[..]", określającą M.S., prowadzącemu działalność gospodarczą, w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: marzec, kwiecień, wrzesień 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące maj i październik 2006 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: marzec, kwiecień, wrzesień 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj i październik 2006 r.

W uzasadnienia decyzji I instancji stwierdzono, że organ kontroli w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zakup i sprzedaż nieruchomości, dzierżawienie gruntów pod nośniki reklamowe) zakwestionował podatek naliczony zaewidencjonowany w rejestrze zakupów VAT i wykazany w miesięcznych deklaracjach VAT -7, za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2006 roku, z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A., nr "[...]" z dnia 01.03.200 (podatek VAT-6.853 zł), nr "[...]"z dnia 12.04.2006 r. (podatek VAT- 1.760 zł) i nr "[...]" z 12.05.2006 r. (podatek VAT-4.587 zł), których przedmiotem było świadczenie usług w zakresie przygotowania nieruchomości w N. przy ul. "[...]" działki 167/7 i 167/9 do planów inwestycji polegającej na budowie bezobsługowej stacji paliw (umowa o współprac dnia 02.01.2006r.). Organ I instancji w trakcie kontroli ustalił, że wydatki poniesione przez Stronę w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości przy ul. "[...]" w N. nie miały żadnego związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, gdyż Strona nie nabyła przedmiotowej nieruchomości i nie dokonała jej sprzedaży.

Ponadto Strona w miesiącu wrześniu 2006 r. zaewidencjonowała w rejestrze za VAT oraz wykazała w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT - 7 podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - Pracownię B. z dnia 12.09.2006 r. nr "[...]" i nr "[...]" (łączna kwota poda VAT-7.700 zł) za inwentaryzację zieleni - G, ul. "[...]" działki 10/1 i 76/3,

-Przedsiębiorstwo C. s.c., z 30.09.2006 r., nr 203/2006 (kwota podatku VAT -264 zł) za wytyczenie w bardzo trudnym terenie leśnym dwóch użytków rolnych w działkach nr 10/1 i 76/3 przy ul."[...]" i ul. "[...]" w G.

Organ kontroli ustalił również, że wydatki poniesione w związku z pracami wykonanymi na działkach nr 10/1 i 76/3, położonych w G. przy ul. "[...]" nie były i nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, albowiem Podatnik dokonując darowizny tych działek nie opodatkował tej czynności (czynność ta nie podlegała podatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli przywołując normę prawną art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), stwierdził iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur V AT i kreślił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, kwiecień i wrzesień 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj i październik 2006 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji z dnia "[...]".

Od decyzji organu I instancji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie z dnia 2.09.2010 r., w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 i §2, art. 124, art.125 i 139 §1Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 210 § 4-6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez brak wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Odwołujący wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 22 ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez dokonanie dowolnej, a przez to błędnej oceny materiału dowodowego (tj. dokonanie oceny materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów), przy jednoczesnym rażącym naruszeniu prawa.

W petitum odwołania, Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uwzględniając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kwestionując decyzję Strona podała, że w protokole kontroli z dnia "[...]" nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego za 2006 rok, natomiast w protokole z oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21.01.2010 r., stwierdzono nieprawidłowości tylko w miesiącu wrześniu 2006 roku. Podkreśliła, iż protokoły te zostały sporządzone przez organ I instancji, na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego i uznano, że podatek naliczony za miesiące : marzec, kwiecień i maj 2006 r. został zadeklarowany prawidłowo.

Zarzuciła również organowi I instancji zignorowanie ustaleń faktycznych zawartych w protokołach z kontroli podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji zmieniającej swoje rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2006 r. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji powinien jeszcze przed wydaniem decyzji, przedstawić stronie swoje stanowisko co do wartości dowodowej zebranych dowodów oraz ich oceny prawnej. Pominięcie informowania strony o takim zamiarze pozbawiło stronę nie tylko prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w postępowaniu ale również naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania przewidzianej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego względu organ stwierdził, że ewidencje te mogły być prowadzone w dowolnej formie, która zapewniłaby wypełnienie przez te ewidencje podstawowego ich celu, tj. dostarczenie danych do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT-7. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej były księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem miały do nich zastosowanie przepisy art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, organ kontroli chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, miał obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy I instancji na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z protokołu kontroli z dnia "[...]" oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21.01.2010 r., nie zostały zawarte ustalenia, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stwierdził, iż organ kontroli, dokonując wymiaru podatku od towarów za miesiące: marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2006 r. pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji a tym samym przyjął kwoty podatku naliczonego w wysokości niższej od zaewidencjonowanej, nie przeprowadzając w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5, i § 6 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ I instancji do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności.

Uchylając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien sporządzić protokół badania ksiąg, zawierający powyższą ocenę z jednoczesnym wskazaniem skutków, jakie ta ocena niesie dla uznania ksiąg prowadzonych przez Podatnika za dowód w postępowaniu.

Organ II instancji uwzględnił również zarzuty odwołania dotyczące pozbawienia strony prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w postępowaniu w sytuacji zignorowania przez organ kontroli ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w protokole z kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2006 r. Wskazał, iż na podstawie art.123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obwiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od tej zasady tylko w sytuacji gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym była istotna wadliwość postępowania, która stanowiła podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Stronie uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zmiany rozstrzygnięcia w kwestii podatku naliczonego.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie dokonał oceny pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem umożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zapewni jej prawidłowy udział i pozwoli na ocenę tego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zalecił przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przeprowadzi postępowanie we wskazanym zakresie i dokona oceny zgłoszonych w odwołaniu i w piśmie z dnia 24.11.2010 r. zarzutów.

W skardze na decyzje odwoławczą z dnia "[...]" roku Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na

wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisów prawa, w tym w szczególności poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy rozpatrzył tylko i wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej, nie rozpoznając pozostałych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Dodał, że tryb odwoławczy polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ II instancji, a specyfika dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na merytorycznym rozpatrz sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe i tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Wobec faktu, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddał ich merytorycznej ocenie, okoliczność ta zdaniem Pełnomocnika stanowiła naruszenie zasady dwuinstancyjności i podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto, w ocenie Pełnomocnika, organ II instancji naruszył również normę art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazał jakoby w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego całości lub w znacznej części, a tylko wystąpienie takich przesłanek uzasadnia skorzystanie z normy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia wskazania przez organ odwoławczy – organowi pierwszej instancji, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał w należyty sposób okoliczności faktycznych jakie należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W ocenie Sądu organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej.

Zalecono także by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie stronę prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości, lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zbyt ogólnikowe i nie uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać bowiem należy, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Działania takie przekraczałyby uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (Wyrok NSA - OZ w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/2000).

Dlatego też w ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostały wskazane przez organ drugiej instancji w granicach jego kompetencji albowiem zwrócono uwagę na konkretne uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, a przy tym nie naruszono zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności.

Odnosząc się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, Sąd rozpatrujący sprawę zauważa, iż zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych odwołaniu. Powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Nadto o treści takiego rozstrzygnięcia decydować winien wyłącznie organ I instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygniecie sprawy otwiera, zgodnie z brzmieniem 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

.