Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 339/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.151, art.141 par.4, art.185 par.1, art.203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 289/07 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. P. i M. P. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M. P. i H. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie określenia - po wznowieniu postępowania - wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.849.153 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Wskazano, iż uchylenie decyzji ostatecznej oraz zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do określonego uchyloną decyzją była konsekwencją wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności oraz potwierdzających je nowych dowodów nie znanych organowi I instancji, istniejących w dniu wydania decyzji, tj. przerzucania przez wspólników spółki jawnej "M.-P." (dalej Spółka) części dochodów uzyskanych z działalności tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym; zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.799.318,72 zł (w stosunku do dochodu ustalonego w decyzji w wysokości 1.506.296,91 zł) na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "M." prowadzoną przez A. P., w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Organ odwoławczy wywodził, że zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ord.pod. są bezpodstawne, ponieważ organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych spółki i współpracujących z nią hurtowni oraz wykazał mechanizm istniejących związków gospodarczych. Wskazał, że o istnieniu związku gospodarczego w 2001 r. przesądza okoliczność zawarcia umowy pomiędzy Spółką, a Hurtownią Farmaceutyczną "M." dotycząca sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. "na wyłączność" potwierdzony zeznaniami świadków i wywiódł, że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której stanowi art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania formułowanych w kontekście przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, organ odwoławczy wskazał art. 31 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy i podkreślił, że obowiązujące w 2001 r. przepisy nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 październik 1997 r.), poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, i wskazał, że strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5. Ord. pod. poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane temu organowi; rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 187 i art.191 Ord.pod., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez: dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001 r. oraz dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego Podniesiono także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "M." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji gdy stosowanie odmiennych od cen dla hurtowni "M." stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu (curaspon) i to w marginalnym zakresie; przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników; przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "M." w sytuacji gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi; 2) § 4, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: a) braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; b) przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów (curaspon), c) przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 przywołanego rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 marca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2007r., sygn.akt I SA/Lu 289/07 oddalił skargę.

Według Sądu w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną 29 maja 2003 r., nie budzi wątpliwości, a zarzut, że podstawą wznowienia postępowania była nowa interpretacja okoliczności i dowodów znanych już wcześniej organowi wydającemu decyzję Sąd uznał za chybiony. Według Sądu, brak było podstaw, aby za zasadny uznać zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ord. pod..

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a u.p.d.o.f. Podkreślił, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001 r. w powiązanej hurtowni M.. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, ponieważ przychody hurtowni (w tym hurtowni M.) opodatkowane były stawką 3 %.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. tj. § 4 i § 7 poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku oraz § 8 poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Sąd wskazał, że dla określenia wysokości szacunkowego dochodu spółki zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez Spółkę hurtowni farmaceutycznej M. oraz stosowane przez tę hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, stwierdzono, że strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie mogła być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173, art. 174 art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 z późn.zm dalej p.p.s.a.) zaskarżyli w całości powyższy wyrok.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci

art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję naruszającą art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., poz.54, poz.654 z późn. zm. dalej u.k.s.) oraz art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 244 § 1 i § 2 Ord. pod. uznając, że organem właściwym do wznowienia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej z dnia 29 maja 2003 r. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że w 2005 r. przepisy nie przewidywały możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji ostatecznej w innym przypadku niż wydanie decyzji ostatecznej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę doszedł do wniosku, że wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz uruchomienie procedury wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przepisy jej nie przewidują jest rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. podniesiono, że przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki- Sąd Administracyjny w Lublinie utrzymał w mocy decyzję ! naruszającą art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. oraz art. 128 Ord.pod. Naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ord.pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez organy kontroli skarbowej polegało na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej o których mowa w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe dowody ani żadne nowe okoliczności faktyczne które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie byłyby znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie sprzeciwiało się także zasadzie trwałości rozstrzygnięć administracyjnych wyrażonej w art. 128 Ord.pod.

3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez

niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord.pod. w związku z metodami szacowania dochodu (§4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

4. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust 7a w związku z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust 1 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował błędnie ustalony stanu faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 25 ust 4 pkt 3 i ust 7a u.p.d.o.f., Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną M. istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych, oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. Prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan w którym organ przyjąłby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych a w konsekwencji brak zaniżenia dochodów. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną doszedłby do wniosku, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

5. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust.

1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby

między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze

oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu

pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym zawiera w sobie

możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni.

6. Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust 4 pkt 3 oraz art. 25 ust 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy:

- kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi

warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku,

- nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi

- w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych

a hurtowniami, były warunki "Stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności . Hurtownię Farmaceutyczną M. na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji, przyjęcie, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

7. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i M. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, Skarżący sformułowali zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i M. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") - § 6. Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ord. pod., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

Naruszenie prawa materialnego w postaci § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy M. i jej odbiorcami oraz Spółką i M.. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art, 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p,s.a.. gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 — 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy M. i jej odbiorcami oraz Spółką i M.. Prawidłowa wykładnia tego przepisu - zdaniem strony - prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego została uwzględniona.

Należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego.

Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony – zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 240 §1 pkt 5 i 245 §1 pkt 1 oraz art. 128, Ord. pod. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zarzuty naruszenia innych przepisów o postępowaniu, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miały być konsekwencją uznania dyrektora urzędu kontroli skarbowej za organ właściwy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tegoż organu. Wobec stwierdzenia tych naruszeń przepisów o postępowaniu bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do innych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a.

Formułując tezę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie wznowienia postępowania, w skardze kasacyjnej powołano się na brzmienie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego, organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor. Z kolei w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam. Analizując ten przepis, autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że bezpośrednie uregulowanie w ustawie o kontroli skarbowej właściwości organu umocowanego do wznowienia postępowania jedynie w przypadku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oznacza niemożność stosowania przepisów Ord. pod. o wznowieniu w stosunku do decyzji wydanych przez inne organy (dyrektorów urzędów kontroli skarbowej). Wniosek ten jest oczywiście błędny, gdyż abstrahuje on od treści klauzuli odsyłającej do Ord. pod. ujętej w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten przewidział – z pewnymi zastrzeżeniami – odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów Ord. pod. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wyklucza, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak – znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy).

Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, które wydał decyzję. Dla możliwości wznowienia postępowania na podstawie wymienionej przesłanki istotne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" i odróżnienie ich od nowej oceny okoliczności faktycznych lub dowodów. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że "przerzucanie dochodów" nie może być traktowane jako okoliczność faktyczna. Wypada zgodzić się z tezą, iż określenie użyte przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w L. wyraża się tylko i wyłącznie w kategoriach ocennych, z uwagi na fakt, że są to wnioski wyciągnięte z analizy faktur sprzedaży na rzecz Hurtowni farmaceutycznej M. i innych podmiotów. Okolicznościami faktycznymi w tej sprawie były same transakcje sprzedaży wyrobów M., dowodami na te okoliczności były faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży, zaś "przerzucanie dowodów" stanowiło oceną powyżej wskazanych okoliczności faktycznych. Nawet gdyby założyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie ma rację uznając "przerzucanie dochodów" za okoliczność faktyczną to i tak okoliczność ta nie ma cechy nowości, która jest konieczna dla możliwości wznowienia postępowania. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest fakt, że wszelkie okoliczności faktyczne wynikały z materiału dowodowego zebranego w 2003 r. i będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2003 r. Brak wyciągnięcia określonych wniosków w 2003 r. nie może stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania. Zasadnicze znaczenie ma również to, wg jakich kryteriów ocenia się "istotność dla sprawy" nowych okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych . Biorąc powyższe pod uwagę, niektóre fakty wymienione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jako uzasadniające wznowienie postępowania de facto nie wpływają na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie są istotne dla sprawy. Do faktów takich należą np. wszelkie ustalenia związane z przepływem wyposażenia pomiędzy poszczególnymi hurtowniami farmaceutycznymi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nie mogą one mieć żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że M. nie był stroną tych transakcji. Podobnie, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpływają w żaden sposób kwestie związane z powtarzającym się kręgiem osób współpracujących z hurtowniami farmaceutycznymi. Trzeba ponadto pamiętać, że fakt corocznego tworzenia i likwidowania hurtowni farmaceutycznych nie może mieć znaczenia dla oceny podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest on rozliczany rocznie, a zatem jedynie czynności mające odniesienie do konkretnego roku podatkowego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podobnie kwestia związana z "przerzucaniem dochodów" powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego, nie zaś na przestrzeni kilku lat, jak miało to miejsce w wypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

W rzeczywistości cechę "istotności" dla sprawy wykazują tylko ceny stosowane przez podatników w relacjach z M.. Stosowanie cen nierynkowych może być jedyną podstawą do zastosowania przepisów o cenach transferowych. Ceny stosowane przez podatnika były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r. Nie pojawiły się zatem żadne nowe okoliczności, z których wynikałoby, że ceny na fakturach odbiegały od cen rzeczywiście zapłaconych. Zatem skoro ceny były znane organom prowadzącym postępowanie i fakt ich rynkowości lub nierynkowości jest tylko oceną tych cen, nie można zastosować przepisów dotyczących wznowienia postępowania powołując się na nierynkowy poziom tych cen. Stwierdzenie nierynkowości tych cen jest nową oceną zebranego materiału dowodowego, a nie wyjściem na jaw nowych okoliczności lub dowodów.

Jest rzeczą oczywistą, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. musi być interpretowany ściśle z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych wyraźnie w ustawie. Zgodnie z nie budzącym wątpliwości brzmieniem ustawy, przesłanką wznowienia postępowania nie może być kategoria czysto ocenna, lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa wprost w art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. Skoro przesłanka o której mowa, nie wystąpiła, doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.