Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 798/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 559/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 559/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami oraz za październik 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. L. z siedzibą w W., za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami, a także z kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym podniesiono, że wobec powołania zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 czerwca 2002 r. - sprzecznie z § 9 ust. 1 umowy Spółki (tj. powołano zarząd dwuosobowy, czego nie przewidywała umowa spółki), Skarżącego nie można uznać za członka zarządu ponieważ takiego organu skutecznie nie powołano. Niezależnie od tego, odwołujący podniósł również, iż jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w dniu 2 kwietnia 2004 r., tj. wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego tej funkcji - co wynika z treści art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "K.s.h."). W ocenie Skarżącego okoliczność, że po wygaśnięciu jego mandatu, w dalszym ciągu podejmował czynności, tak jak by był członkiem zarządu nie ma znaczenia ponieważ jego mandat wygasł z mocy prawa. Dalej podniesiono, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, przyjmując, iż wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. W okresie objętym postępowaniem jedynym wierzycielem Spółki (do sierpnia 2008 r.) był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a dopiero od sierpnia 2008 r. powstało również zadłużenie wobec PFRON. Strona wskazała, iż przy ustalaniu sytuacji finansowej Spółki, nie wzięto pod uwagę zeznań świadków na okoliczność, iż do 31 stycznia 2009 r. sytuacja Spółki była dobra i brak było podstaw do wnoszenia o jej upadłość. Ponadto Spółka w dalszym ciągu posiada majątek, z którego organ może zaspokoić zaległości, tj. maszyny, które nigdy nie były zajęte przez komornika sądowego, a które - wbrew twierdzeniom banku - stanowią własność Spółki z o. o. Odwołujący podniósł również, że organ I instancji nie odniósł się do faktu, iż do dnia 31 stycznia 2009 r. zobowiązania objęte kwestionowaną decyzją nie istniały, a ich powstanie było wynikiem skorygowania przez prokurenta Spółki poszczególnych, wcześniejszych deklaracji podatkowych. W czasie funkcjonowania Skarżącego w Spółce rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług dokonywane były zgodnie z przepisami. Dopiero na skutek braku zapłaty przez Spółkę zobowiązań wobec podmiotów trzecich - na ich żądanie zaistniała podstawa do skorygowania wcześniejszych deklaracji lub zapłaty zobowiązań.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Oran zauważył, że objęte decyzją zaległości Spółki, jako podatnika zasadniczego, wynikają z korekt deklaracji VAT-7 za powołane okresy, w wyniku których zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu podatku. Kwoty zwrotu podatku, otrzymanego przez Spółkę w wysokości wyższej od należnej, stały się zaległościami podatkowymi na dzień dokonania zwrotu przez organ podatkowy, co organ przedstawił w tabelarycznym zestawieniu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w dniu 2 kwietnia 2004 r., a ponadto wskazał, że w przypadku podmiotów wpisywanych do rejestru KRS, określone znaczenie mają również skutki wpisu danych do rejestru bądź braku takiego wpisu. Dlatego też prawidłowe określenie skutków dokonywanych czynności prawnych powinno być rozstrzygane w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego w powiązaniu z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm., dalej zwana: "ustawa o k.r.s."). Podmiot, który zaniedbał obowiązku zgłoszenia wpisu do rejestru albo wskutek niedołączenia niezbędnych dokumentów spowodował wykreślenie wpisu, nie może powoływać się na dane, które nie są wpisane do rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił również stanowiska Strony, iż powołany w dacie 21 czerwca 2002 r. dwuosobowy zarząd Spółki uznać należy za organ nieistniejący i niemogący działać - z uwagi na fakt, iż takiej liczebności zarządu nie przewidywała umowa Spółki. Jak wskazał organ II instancji, członkowie niepełnego, "kadłubowego" zarządu mogą reprezentować spółkę, o ile możliwe jest spełnienie wymogu w zakresie obowiązującego w danej spółce sposobu reprezentacji. W przedmiotowej sprawie wymóg taki był spełniony, gdyż w myśl § 12 cytowanej umowy – "Osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki uprawniona jest do samoistnego reprezentowania Spółki". Organ odwoławczy odnosząc się do tego, że dług podatkowy Spółki z o.o. nie istniał do dnia 31 stycznia 2009 r. wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") co oznacza, że dla momentu powstania powołanych zobowiązań nie ma znaczenia - jak to podnosi odwołujący - iż wynikają one z korekt deklaracji VAT złożonych po 31 stycznia 2009 r., (tj. w dacie w dacie 8 listopada 2010 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w sprawie zaistniała również druga (pozytywna) przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji, art.116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14 ustawy o k.r.s., art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej zwana: "u.p.u.n.")

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji zauważył, że zaległości wynikają z korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, w wyniku których zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu podatku. Kwoty zwrotu podatku, otrzymanego przez Spółkę z o.o. w wysokości wyższej od należnej stały się zaległościami podatkowymi. W ocenie WSA w Szczecinie prawidłowo została oceniona przez organ kolejna z przesłanek wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie w tym czasie przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Poczynione w tym względzie ustalenia organu podatkowego wskazują, że Spółkę z o.o. "L." zarejestrowano w KRS w dniu 23 kwietnia 2002r. W skład zarządu Spółki weszły trzy osoby. Zgromadzenie wspólników uchwałą z dnia 19 czerwca 2002 r. odwołało dotychczasowy zarząd, powołując w dniu 21 czerwca 2002 r. nowy w osobach: B. K. - prezesa zarządu i R. P. - członka zarządu. Z kolei uchwałą nr 1 z dnia 31.01.2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało z zarządu i funkcji prezesa B. K., natomiast uchwałą nr 2 z tej samej daty, pełnienie funkcji prezesa zarządu, powierzono R. P. (obie uchwały obowiązywały od dnia 31 stycznia 2009 r.). Fakty te potwierdzały w ocenie WSA w Szczecinie prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że strona została powołana jako członek zarządu spółki z o.o. w dniu 21 czerwca 2002 r. i odwołana dnia 31 stycznia 2009 r. Sąd I instancji nie podzielił w tym zakresie argumentacji Skarżącego, że pełnił obowiązki członka zarządu Spółki jedynie do 2 kwietnia 2004 r. W opinii WSA w Szczecinie z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności deklaracji podatkowych podpisywanych przez Skarżącego, wynika, że termin płatności zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Natomiast inną rzeczą jest fakt wygaśnięcia mandatu do pełnienia funkcji zdefiniowanego jako upoważnienie do pełnienia obowiązków. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że mimo wygaśnięcia mandatu Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego, co do tego, że na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej dana osoba może być uznana za członka zarządu tylko wtedy, gdy została powołana w przewidzianym prawem trybie i której mandat nie wygasł. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu. Sąd I instancji nie podzielił również poglądu Skarżącego co do tego, że skoro został powołany w dniu 21 czerwca 2002 r. dwuosobowy zarząd Spółki uznać należy ten organ za nieistniejący i niemogący działać- z uwagi na fakt, iż takiej liczebności zarządu nie przewidywała umowa Spółki (§ 9 ust. 1 umowy Spółki z dnia 20.12.2001r. wskazuje na 1 lub 3 członków zarządu). Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu, że członkowie niepełnego, "kadłubowego" zarządu mogą reprezentować spółkę, o ile możliwe jest spełnienie wymogu w zakresie obowiązującego w danej spółce sposobu reprezentacji. Jednocześnie zdaniem WSA w Szczecinie również okoliczność bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki z o.o została przez organy wykazana jednoznacznie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną w której wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy "organowi I instancji do ponownego rozpoznania" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 14 ustawy o k.r.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 38 k.c. poprzez niezastosowanie,

- art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n.,

- art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono z powołaniem się na poglądy doktryny, że jeżeli z przepisów prawa lub norm wewnętrznych osoby prawnej wynika, że skład organu jest "sztywny" a jego liczba się zmniejszy, to mamy do czynienia z organem niepełnym, który należy uznać za organ nieistniejący i niemogący działać. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że gdyby przyjąć, iż tak powołany Zarząd był umocowany do działania to mandat Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z o.o. wygasł wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w dniu 2 kwietnia 2004 r. co wynika z treści art. 202 § 1 K.s.h. Dalej pełnomocnik zauważył, że status prawny członka zarządu spółki określa umowa spółki i przepisy K.s.h. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia one swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można uznać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. Tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia.

4.3. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 38 k.c. oraz art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Z tego względu zarzuty te nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie pod kątem ich zasadności.

4.4. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami, a także z kosztami postępowania egzekucyjnego.

4.5. Kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wyznacza ona także w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do Skarżącego. Stosownie do wskazanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 241/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") wskazał, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. CBOSA). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. CBOSA).

4.6. Jednocześnie należy zauważyć, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, publ. CBOSA). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu. Przywołany kierunek orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Dodać należy, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

4.7. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 K.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ. Lex nr 1043996), stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że Skarżący w okresie od dnia powołania do zarządu aż do 31 stycznia 2009 r., tj. do dnia odwołania, wykonywał faktycznie swoje obowiązki. Należy podkreślić, że po dniu 2 kwietnia 2004 r. nie doszło do wygaśnięcia mandatu, albowiem mimo odbycia Zgromadzenia Wspólników i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy Skarżący w dalszym ciągu pełnił swe obowiązki. Uzasadnia to konstatcję, że na gruncie umowy spółki ustalono kadencję określoną na czas nieoznaczony. Podkreślenia wymaga, że skoro nie wskazano okresu kadencji członków zarządu to oznacza tylko tyle, iż wspólnicy podejmując uchwałę nie uznali za celowe określenia tej kadencji w innym zakresie niż umowa. Taką wykładnię umowy spółki należało przyjąć zgodnie z art. 65 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. Otóż w umowach należy zgodnie z art. 65 § 2 k.c. raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W piśmiennictwie (zob. I. Gębusia, J. Okolski, Poszukiwanie nowych metod wykładni oświadczeń woli w prawie spółek, PPH 2013, nr 8, s. 3–10) przyjmuje się, że: "Wykładnia tekstu umów spółek, statutów oraz papierów wartościowych emitowanych przez spółki podlega regułom interpretacyjnym wynikającym z przepisu art. 65 k.c. Ze względu na specyfikę prawa handlowego dyrektywy wykładni oświadczeń woli składanych przez korporacje są natomiast niekiedy modyfikowane stosownie do art. 2 zd. 2 k.s.h. Istotnym argumentem za stosowaniem przepisu art. 65 k.c. (§ 8 i 2) do wykładni umów spółek i statutów jest możliwość jego korygowania i reinterpretacji na podstawie regulacji art. 2 zd. 2 k.s.h. w tych wszystkich przypadkach, gdy właściwość (natura) danego stosunku spółki handlowej narzuci wymóg stosowania normy art. 65 k.c. w sposób odpowiedni". Ponadto należy wskazać na treść art. 60 k.c., z którego wynika, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym wówczas przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)". Oznacza to, że za "oświadczenie dorozumiane uznać należy takie, które w danych okolicznościach i tylko ze względu na kontekst, w jakim zostało złożone, należy uznać za oświadczenie woli danej treści" (por. M. Wojewoda, pkt 18 w Komentarz do art. 60 kodeksu cywilnego, publ. Lex/el). Zatem w przypadku oświadczeń woli dorozumianych, ich wykładnia jest niezbędna i dotyczy z reguły sposobu (formy) uzewnętrznienia oświadczenia (systemu znaków, przy pomocy których to oświadczenie następuje), nie przesądzając ostatecznie, czy będzie ono wymagało interpretacji. Należy tu mieć na uwadze także i to, że reguły wykładni oświadczeń woli należy stosować nie tylko do ustalenia treści różnych oświadczeń woli, ale także do stwierdzenia, czy dane zachowanie stron stanowi oświadczenie woli (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2006 r., V CSK 70/06, publ. OSNC 2007, nr 9, poz. 59; wyrok SN z dnia 14 listopada 2008 r., V CSK 174/08, publ. Lex nr 477605; wyrok SN z dnia 14 maja 2009 r., I CSK 401/08, publ. Lex nr 515726). Zatem tego rodzaju zachowanie Skarżącego jako członka zarządu oraz samej Spółki, jak dalsze pełnienie (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2003 r. – czyli pełny rok obrotowy) obowiązków członków zarządu, podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów i władz publicznych, osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów – dostatecznie potwierdzają wobec Skarżącego okoliczność dalszego sprawowania funkcji i to mimo wygaśnięcia mandatu. Tym bardziej, że sprawowanie to miało umocowanie w umowie i w zakresie samodzielnej reprezentacji określonej w tej umowie. Przyjąć więc należy, że działał on w granicach reprezentacji i umocowania, wynikającego z umowy. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji uznał, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji członka zarządu po dniu 2 kwietnia 2004 r. ponieważ w dalszym ciągu podejmował czynności, które odpowiadały czynnościom członka zarządu. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 202 § 1 K.s.h. oraz art. 116 § 2 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, publ. CBOSA).

4.8. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe co do możliwości funkcjonowania tzw. "kadłubowego" zarządu Spółki. W przypadku niepełnego zarządu uzasadnione jest ustanowienie kuratora natomiast nie można mówić o nieistnieniu tego organu. Ponadto należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., o sygn. akt I CSK 63/10 (publ. LEX nr 663637), stwierdził, że członkowie nienależycie obsadzonego, w stosunku do wymagań statutu, organu osoby prawnej, określanego mianem "kadłubowego", powołanego do jej reprezentacji, mogą reprezentować tę osobę, jeżeli jest możliwe spełnienie obowiązujących w tej osobie reguł jej reprezentacji. Stanowisko takie zostało wyrażono także w doktrynie (por. pkt 1 w A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.205 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el i powołana tam dalsza literatura). Tym samym zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.9. Odnosząc się do kwestii niewypłacalności Spółki z o.o. wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stan ten następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX 2010). Biorąc pod uwagę powyższe oraz ustalenia organów podatkowych, jednoznacznie należy stwierdzić, że w sprawie wystąpił stan niewypłacalności. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS z tytułu kolejnych okresów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, a od sierpnia 2008 r. dodatkowo zaprzestała regulowania należności wobec PFRON. Nie można zaakceptować stanowiska, że w przypadku, gdy do sierpnia 2008 r. Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec jednego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to brak było podstaw do stwierdzenia niewypłacalności stanowiącej podstawę ogłoszenia upadłości. Przede wszystkim należy podkreślić, że na całość zaległości wobec ZUS składało się szereg jednostkowych należności powstających w kolejnych miesiącach. O ile stan zaległości tylko na rzecz tego podmiotu wynosił na dzień 31 grudnia 2007 r. kwotę 33.767,20 zł, o tyle wzrósł on na dzień 31 grudnia 2008 r. już do kwoty 296.715,00 zł. Na ten sam dzień zaległości wobec PFRON wyniosły 9.681,00 zł, a zaczęły narastać począwszy od sierpnia 2008 r. Ponadto podstawą do dokonania korekty w podatku VAT był brak zapłaty należności wobec kontrahentów w miesiącach sierpień, wrzesień i października 2008 r. Zaległości zaś z tego tytułu obejmowały nie tylko kwoty podatku VAT, lecz także i kwoty należności netto. To zaś wskazuje, że stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. powstał już w chwili pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu.

4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 116 § 2 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na datę powstania zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 89b ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Należy zauważyć, że skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi przez podatnika będącego dostawcą (lub usługodawcą) i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się nierozerwalnie z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika będącego nabywcą, z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku VAT. W istocie zatem przepisy dotyczące tzw. złych długów są regulacjami określającymi zasady korekty podstawy opodatkowania czy też samego podatku, a przez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć a zasadny staje się obowiązek korekty podatku naliczonego (por. t. 34 w A. Bartosiewicz, Komentarz do art.89a, art.89b ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX/el). Wobec tego należy stwierdzić, że w takim przypadku przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego (czy też zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej z uwagi na art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), został podany w nieprawidłowej wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta jest uwzględniana w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w którym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego (lub kwoty zwrotu) w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej.

4.11. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ustawy o k.r.s. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przez organ II instancji tego przepisu w wyniku przeprowadzenia błędnej wykładni i niewłaściwego jego zastosowania. Wskazać należy, że przedmiotem kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest orzeczenie Sądu I instancji, a nie rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie zawarł żadnych rozważań co do wskazanego przepisu, w rezultacie nie może być mowy o jego naruszeniu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Niemniej, na marginesie wskazać należy, że kwestię podnoszoną przez pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15 (publ. CBOSA). W jego uzasadnieniu stwierdzono, że "wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych. Bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich".

4.12. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

10