Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1199/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 4 i  ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. U. S.A. w C. na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. i 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, nr [...] z dnia 28 lutego 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla U. M. sp. z o.o. za 2014 r. w kwocie 877 368 zł i za 2015 r. w kwocie 457 833 zł, oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Z. M. U. sp. z o.o. za 2015 r. w kwocie 357 916 zł., oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie opodatkowania dochodu osiągniętego w 2014 r. przez Z. M. U. sp. z o.o.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono , że Z.M.U. S.A. (dalej: Strona lub Spółka) jest następcą prawnym Z. M. U. sp. z o.o., a z kolei ta ostania była następcą prawnym U. M. sp. z o.o. i U. K. sp. z o.o.:

1. Z. M. U. sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym Rep A nr [...] w dniu 6 lutego 1998 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 stycznia 2002 r. pod numerem [...]. W latach 2014 i 2015 r. udziałowcami Spółki byli K. K. i M. S..

2. Z. M. U. S.A. jest następcą prawnym Z. M. U. sp. z o.o. w wyniku przekształcenia Z. M. U. sp. z o.o. w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Z. M. U. sp. z o.o. z dnia 15 listopada 2016 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

3. Z kolei Z. M. U. sp. z o.o. była następcą prawnym spółek U.

M. sp. z o.o. oraz U. K. sp. z o.o. wskutek dokonanego w dniu 30 października 2015 r. połączenia poprzez przejęcie przez Z. M. U. sp. z o.o. spółek U. M. sp. z o.o. oraz U. K. sp. z o.o. w trybie art. 492 §1 pkt l w związku z art. 515 §1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. działając jako organ pierwszej instancji, ustalił, że po nabyciu praw do znaków towarowych U. M. sp. z o.o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, a następnie dokonane opisy amortyzacyjne zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Słowny znak towarowy U. " o numerze inwentarzowym [...] i wartości początkowej 25.452.571,14 zł został przyjęty do używania 31 października 2013 r., stopa amortyzacji wynosiła 14%, rodzaj amortyzacji: metoda liniowa.

Graficzny znak towarowy U. " o numerze inwentarzowym [...] i wartości początkowej 10.908.245,35 zł został przyjęty do używania 30 czerwca 2014 r., stopa amortyzacji wynosiła 14 %, rodzaj amortyzacji: metoda liniowa.

W roku podatkowym 2014 obejmującym okres od 19 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. U. M. sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości znaków towarowych w wysokości 4.920.830,40 zł.

W roku podatkowym 2015 obejmującym okres od l stycznia 2015 r. do 30 października 2015 r. U. M. sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (konto 401 -amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) odpisy amortyzacyjne od wartości znaków towarowych w wysokości 4.242.095,20 zł.

Z. M. U. sp. z o.o. po połączeniu z U. M. sp. z o.o. i U. K. sp. z o. o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych, ustalonej w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych U. M. sp. z o.o.

Słowno-graficzny znak towarowy U." o numerze inwentarzowym [...] i wartości 36.360.816,49 zł został przyjęty do używania w dniu 30 października 2015 r., stopa amortyzacji wynosiła 14 %, rodzaj amortyzacji: metoda liniowa.

Odpisy bilansowe w łącznej kwocie 60.601,36 zł zostały ujęte na koncie 401- amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykazane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2015 r. jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - "amortyzacja nie stanowiąca kosztu uzyskania".

Odpisy podatkowe w kwocie 424.209,53 zł miesięcznie łącznie 848.419,06 zł ujęto na koncie pozabilansowym 901-05 wartości niematerialnie prawne i jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2015 r. wykazane zostały przez Spółkę jako koszty podatkowe nie zaliczane do kosztów rachunkowych - amortyzacja środków trwałych inna niż bilansowa.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Strona w 2014 r. i 2015 r. dokonywała szeregu transakcji z udziałem znaków towarowych "U.", które przebiegały w następujący sposób:

- Aport przez Z. M. U. sp. z o.o. znaków towarowych do spółki U. K. S.K.A. w zamian za jej akcje.

- Sprzedaż znaków towarowych przez U. K. S.K.A. do U. M. sp. z o.o.

- Dzierżawa znaku towarowego "U." przez ZM U. sp. z o.o. od U. M. sp. z o.o. na podstawie umowy licencyjnej.

- Połączenie poprzez przejęcie U. M. sp. z o.o. i U. K.

sp. z o.o. przez Z. M. U. sp. z o.o., w konsekwencji amortyzacja znaków towarowych przez spółkę przejmującą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. działając jako organ pierwszej instancji ustalił m.in, że w istocie U. K. S.K.A. nie dokonała czynności prawnej sprzedaży prawa własności znaków towarowych U." oraz objęcia udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny, lecz faktycznie dokonała czynności prawnych polegających na objęciu przez U. K. S.K.A. udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych U.". Taka kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego jest determinowana normą wynikającą z przepisu art. 199a §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Oświadczenie woli podlegające uzewnętrznieniu miało zatem wskazywać na chęć dokonania przez U. K. S.K.A. sprzedaży prawa własności znaków towarowych U." oraz objęcia udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Natomiast oświadczenie ukryte oznaczało w istocie wolę zbycia przez U. K. S.K.A. prawa własności znaków towarowych U." w zamian za udziały w U. M. sp. z o.o. W zaistniałym stanie faktycznym została więc dokonana jedna czynność prawna. Była nią czynność prawna objęcia przez U. K. S.K.A. udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych U.". Taki właśnie był cel dokonanej czynności prawnej, a nie sprzedaż przez U. K. S.K.A. prawa własności znaków towarowych U." oraz objęcie udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Z treści zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że faktyczna czynność prawna objęcia przez U. K. S.K.A. udziałów w U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych U." oraz pozorne czynności prawne dokonane zostały pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo poprzez osobę K. K., który posiadał decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami tych czynności. Objęcie przez U. K. S.K.A. udziałów w U. M. sp. z o.o. w istocie stanowiło spełnienie przez U. M. sp. z o.o. świadczenia w zamian za przekazane prawo własności znaków towarowych U.". Skutkiem dokonania pozornej czynności prawnej, tj. nabycia przez U. M. sp. z o.o. prawa własności znaków towarowych "U." na podstawie umowy sprzedaży zawartej z U. K. S.K.A., było zaliczenie przez U. M. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych "U." dokonywanych od ich wartości początkowej określonej w umowie sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej netto. W wyniku tego, w związku z połączeniem przez przejęcie spółek U. M. sp. z o.o., U. K. S.K.A., Z. M. U. sp. z o.o. uzyskała możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, wartości rynkowej tych znaków towarowych. Przedmiotowych znaków, z uwagi na ich wytworzenie w własnym zakresie, Z. M. U. sp. z o.o. nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16a w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na dokonane ustalenia w postępowaniu przeprowadzonym w pierwszej instancji oraz z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym pod osób prawnych, zgodnie z którym, tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego dokonywane od tej część ich wartości początkowej, która została przekazana na kapitał zakładowy spółki, uważa się za koszty uzyskania przychodów, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w wydanej decyzji stwierdził, iż:

- U. M. sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości znaków towarowych:

w roku podatkowym 2014r. w wysokości 4.920.830,40 zł.

w roku podatkowym 2015r. w wysokości 4.242.095,20 zł.

Zgodnie z treścią uchwały nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki U. M. sp. z o.o. z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 5.000 zł do kwoty 105.000 zł tj. o kwotę 100.000 zł poprzez utworzenie 2.000 udziałów łącznej wartości nominalnej 100.000 zł, które zostaną objęte przez U. K. S.K.A. która wniesie na ich pokrycie wkład pieniężny w wysokości 36.360.816,49 zł. Nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym za w/w okresy rozliczeniowe U. M. sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 4.904.497,02 zł i za 2015 r. o kwotę 4.230.428,50 zł.

II. Z. M. U. sp. z o.o. zaliczyła w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości znaków towarowych w wysokości 848.419,06 zł.

Zgodnie z art. 16 h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Z. U. sp. z o.o. jako spółka przejmująca miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie część wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych, przypadających na kapitał zakładowy. Z. M. U. sp. z o.o. za 2015 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 846.085,72 zł.

W złożonym odwołaniu z dnia 25 marca 2020 r. , Z. M. U. S.A., działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego K. B., zaskarżyła w/w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w części (tj. w zakresie, w jakim Naczelnik określił U. M. sp. z o.o. i Z. U. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób pranych i zarzuciła w/w decyzji organu podatkowego naruszenie przepisów prawa, w tym:

-art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "U." oraz na wniesieniu wkładu gotówkowego do spółki U. M. za czynności pozorne i w konsekwencji poprzez ustalenie skutków podatkowych dla stron tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci aportu praw do tych znaków do spółki U. M. sp. z o.o., pomimo, że w zebranym przez Naczelnika materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony te działały w zamiarze przeniesienia praw do znaków tytułem aportu,

-art. 199a § l Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron transakcji, polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków oraz na wniesieniu wkładu gotówkowego do spółki U. M. sp. z o.o., nieuwzględniającej zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji,

-art. 119a § l w zw. z art. 119 f § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 i 2015 rok, tj. w sytuacji, gdy w okresie, w którym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały,

-art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez Naczelnika niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego i w sposób przekraczający granice dopuszczalnej prawem swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- art. 14k i 14m w zw. z art. 93 § 2 pkt 1l w związku z § l Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez ZM U. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków, na zasadach na jakich w/w znaki amortyzowała U. M. sp. z o.o.,

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszt uzyskania przychodu spółek U. M. oraz ZM U. jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Znaków, w sytuacji, gdy w/w przepis nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, co zdaniem pełnomocnika , doprowadziło do bezpodstawnego określenia Spółce, będącej następcą prawnym spółek: U. M. oraz Z. M. U., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony podniósł, że w jego ocenie rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. opiera się na założeniu pozorności umów sprzedaży znaków towarowych zawartych między U. SKA a U. M. sp. z o.o., a także na pozorności czynności podwyższenia kapitału zakładowego w U. M. sp. z o.o. poprzez jego pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie ze stanowiskiem organu, strony transakcji pod pozorem w/w czynności dokonały przeniesienia znaków towarowych tytułem aportu. Takie stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. oparte zostało na treści art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz na treści art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ograniczeniem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, odpowiednio U. M. sp. z o.o. i Z. M. U., odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych "U." w części, w jakiej wartość tych znaków została odniesiona na kapitał zapasowy U. M. sp. z o.o. W odniesieniu do powyższych ustaleń Pełnomocnik Spółki wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. rażąco naruszył przywołane przepisy poprzez ich błędne zastosowanie, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza żadnych, zdaniem Pełnomocnika, podstaw do ustalenia, że którakolwiek z dokonanych czynności miała charakter pozorny, a tym samym, że ich strony dążyły do dokonania innej/innych czynności niż faktycznie przez nich dokonane. Pełnomocnik podkreślił przy tym, iż jedynym zamiarem U. SKA i U. M. sp. z o.o. była sprzedaż znaków towarowych na rzecz tej ostatniej oraz podwyższenie kapitału zakładowego U. M. sp. z o.o., który został pokryty wkładem pieniężnym.

W ocenie Pełnomocnika, za okoliczność całkowicie nieistotną z punktu widzenia rzekomej pozorności umów sprzedaży i czynności wniesienia wkładu gotówkowego należy uznać akcentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. fakt, że w momencie dokonywania tych czynności ani U. M. sp. z o.o. ani U. SKA nie posiadały na rachunkach bankowych środków pieniężnych w kwotach pozwalających na natychmiastowe uiszczenie wynikających z nich zobowiązań.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. po zapoznaniu się zarzutami odwołania decyzją z 24 września 2020r. potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ miał prawo zastosować do czynności prawnych podejmowanych przez Stronę art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów U. M. sp. z o.o. o kwotę 4.904.497,02 zł w 2014 r. i kwotę 4.230.428,50 zł w 2015 r. o wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych "U." dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego a także czy Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. miał prawo zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów Z. M. U. sp. z o.o. o kwotę 846.085,72 zł w 2015 r. o wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych "U." dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zgodnie ze świadectwem ochronnym nr 185141 wydanym przez Urząd Patentowy RP dnia 17 lipca 2007r. prawo ochronne na słowny znak towarowy "U." zostało udzielone na rzecz Z. M. U. sp. z o.o. i trwa od 17 maja 2004 r. Według oświadczenia Spółki, była ona również właścicielem graficznego znaku towarowego "U." zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Rejestrze Wspólnotowych Znaków Towarowych pod numerem [...]. Graficzny znak towarowy "U." został zgłoszony do rejestracji w dniu 11 lipca 2013 r., a zarejestrowany w dniu 16 grudnia 2013 r. pod numerem 011976891. Znaki te Z. M. U. sp. z o.o. wytworzyła we własnym zakresie zatem nie podlegały amortyzacji w tejże spółce i nie były wykazywane w księgach rachunkowych spółki. Następnie Z. M. U. sp. z o.o. w latach 2013 - 2015 wykazała w księgach rachunkowych transakcje w wyniku których najpierw zbyła w/w znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, następnie czasowo je dzierżawiła, by ostatecznie przez połączenie ze spółkami zależnymi "przejąć" te znaki towarowe i rozpocząć ich amortyzację.

W transakcjach tych brały udział niżej wymienione spółki zależne, w których Z. M. U. sp. z o.o. posiadała udziały w następujących wysokościach:

99,9% akcji w U. K. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w C..

100 % udziałów w U. M. Sp. z o.o. z siedzibą w C.

U. K. Spółka Komandytowo-Akcyjna została zawiązana w dniu 19 sierpnia 2013 r.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50.000 akcji imiennych o wartości nominalnej l zł każda, które zostały objęte przez Z. M. U. sp. z o.o. a komplementariuszem spółki był K. K.. W całym okresie działalności U. K. SKA nie zatrudniała pracowników. Jak wynika ze sprawozdania finansowego tej spółki za okres od 19 sierpnia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. spółka ta osiągnęła przychody z pozostałej działalności operacyjnej w wysokości 36.360.816,49 zł, które pochodziły ze sprzedaży znaku towarowego, nabytego od Z. M. U. sp. z o.o. Na koniec okresu sprawozdawczego spółka posiadała udzieloną pożyczkę do spółki zależnej (U. M. sp. z o.o.) na kwotę 37.055,29 zł. Pozostałe koszty operacyjne wyniosły 36.327.842,00 zł.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia U. K. S.K.A. nastąpiło przekształcenie U. K. SKA w spółkę działającą pod firmą U. K. sp. z o.o. . Kapitał zakładowy spółki wynosił 150.100 zł i był w posiadaniu:

-Z. M. U. sp. z o.o. - 3000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 150.000 zł,

-K. K. - 2 udziały o łącznej wartości nominalnej 100 zł, które w dniu 28.05.2015r. zostały sprzedane na rzecz Z. M. U. sp. z o.o.

W skład zarządu U. K. sp. z o.o. wchodził K. K. - prezes zarządu. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 października 2015 r. U. K. sp. z o.o. nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży. Pozostałe przychody operacyjne wyniosły 3.000 zł.

Koszty działalności operacyjnej w obydwu okresach sprawozdawczych obejmowały w szczególności koszty najmu lokalu oraz obsługi administracyjno-księgowej. Usługi w tym zakresie świadczyła na jej rzecz Z. M. U. sp. z o.o. - jedyny akcjonariusz spółki.

Z kolei U. M. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 19 sierpnia 2013 r.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każda i został w całości objęty przez Z. M. U. sp. z o.o. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 26 września 2014 r. kapitał zakładowy wynosił 105.000 zł, a Spółka posiadała 4,76 % udziałów, natomiast 2000 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł posiadała U. K. S.K.A. (95,24 %). W skład zarządu spółki wchodził M. S. - prezes zarządu. W całym okresie działalności U. M. S.. z o.o. nikogo nie zatrudniała na umowę o pracę.

Spółka zawarła umowę zlecenie z prezesem zarządu. Zgodnie ze sprawozdaniem z działalności U. M. sp. z o.o. za 2014 i 2015 r. celem jej powstania była dzierżawa znaku towarowego "U." dla wszystkich spółek sprzedających wyroby ze znakiem towarowym "U.".

Jak wynika ze sprawozdania finansowego tej spółki za okres od 19 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. U. M. sp. z o.o. wykazała przychody ze sprzedaży w wysokości 4.751.264,28 zł oraz przychody finansowe w postaci odsetek od jednostek powiązanych 71.388,48 zł. Jak wynika ze sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 października 2015 r. spółka wykazała przychody ze sprzedaży w wysokości 2.495.606,30 zł.

Przychody ze sprzedaży w obydwu okresach dotyczyły dzierżawy znaku towarowego "U." na rzecz Z. M. U. sp. z o.o. Koszty amortyzacji znaków towarowych w obydwóch okresach sprawozdawczych wyniosły 9.162.925,60 zł. Pozostałe koszty działalności to w szczególności koszty wynagrodzenia prezesa zarządu oraz koszty najmu lokalu i obsługi administracyjno- księgowej.

Organ wykazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności w odniesieniu do słownego znaku towarowego "U.":

- 30 października 2013 r. - zawarcie umowy o objęcie przez Z. M. U. sp. z o.o. akcji U. K. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "U." o wartości 25.427.144 zł;

- 30 października 2013 r. - zawarcie umowy sprzedaży słownego znaku towarowego przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. Sp. z o.o. za kwotę 25.452.571,14 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 30 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy sprzedającego;

- 31 października 2013 r. - wystawienie faktury przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. Sp. z o.o. w przedmiocie prawa do słownego znaku towarowego na kwotę 25.452.571,14 zł netto, kwota VAT 5.854.091,36 zł, kwota brutto 31.306.662,50 zł;

- 31 października 2013 r. - zawarcie umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego (słownego);

- 12 grudnia 2013 r. - podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki U. M. Sp. z o.o. i oświadczenie U. K. S.K.A. o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 25.452.571,14 zł (uchwala wygasła na skutek nie zgłoszenia do KRS w ustawowym terminie 6 miesięcy);

- 16 grudnia 2013 r. - zawarcie umowy kompensaty pomiędzy U. K. S.K.A. a U. M. Sp. z o.o. na mocy, której obie wierzytelności zostały uregulowane w całości (brak korekty w księgach obu spółek).

Z kolei w odniesieniu do graficznego znaku towarowego "U." były to następujące czynności:

-10 czerwca 2014 r. - zawarcie umowy o objęcie przez Z. M. U. sp. z o.o. akcji U. K. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci graficznego znaku towarowego "U." o wartości 10.897.348,00 zł;

-11 czerwca 2014 r. - zawarcie umowy sprzedaży graficznego znaku towarowego przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. sp. z o.o. za kwotę 10.908.245,35 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 31 sierpnia 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego;

-30 czerwiec 2014 r. - wystawienie faktury przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. sp. z o.o. za prawo do graficznego znaku towarowego za kwotę 10.908.245,35 zł, kwota VAT 2.508.896,43 zł, kwota brutto 13.417.141,78 zł;

-10 lipca 2014 r. - podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki U. M. sp. z o.o. i oświadczenie U. K. S.K.A. o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 36.360.816,49 zł;

- 31 lipca 2014 r. - zawarcie umowy kompensaty pomiędzy U. K. S.K.A. a U. M. sp. z o.o. na mocy której wierzytelność U. K. S.K.A. została uregulowana w całości natomiast wierzytelność U. M. sp. z o.o. została uregulowana do kwoty 25.452.571,14 zł (nie przedłożono kompensaty pozostałej części wierzytelności).

W dniu 30 października 2015 r. doszło do połączenia poprzez przejęcie przez Z. M. U. sp. z o.o. spółek U. M. sp. z o.o. i U. K. sp. z o.o.

Na okoliczność przeprowadzonych transakcji Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. działający jako organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: K. K. i M. S.. Z przeprowadzonych dowodów wynika m.in., że decyzje w sprawie przedmiotowych transakcji związanych z obrotem znakami towarowymi "U." podejmował K. K., także w odniesieniu do U. M. sp. z o.o., w której formalnie nie pełnił żadnej funkcji.

Powyższe transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, czego Spółka w złożonym odwołaniu nie kwestionuje. Nie są również przedmiotem sporu dane wynikające z analizy sprawozdań finansowych w/w spółek, tj.:

-U. K. S.KA. nie posiadała środków pieniężnych pozwalających na wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 36.360.816,49 zł do U. M. sp. z o.o. Spółka poza obrotem przedmiotowymi znakami towarowymi nie prowadziła działalności gospodarczej, jej siedziba mieściła się w C. przy ul. [...], w lokalu wynajętym do niewyłącznej dyspozycji od Z. M. U. sp. z o.o. Spółka nikogo nie zatrudniała.

-U. M. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych pozwalających na dokonanie zapłaty ceny nabycia w wysokości 44.723.804,28 zł (wartość brutto z faktur sprzedaży) z tytułu nabycia znaków towarowych od U. K. S.K.A. U. M. sp. z o.o. poza dzierżawą znaku towarowego na rzecz Z. M. U. sp. z o.o. oraz udzielaniem pożyczek jednostkom powiązanym (na rzecz K. K. i M. S.) nie prowadziła innej działalności gospodarczej.

Siedziba tej spółki mieściła się w C. przy ul. [...], w lokalu wynajętym od Z. M. U. sp. z o.o. Poza prezesem zarządu - M. S., z którym Spółka zawarła umowę zlecenia, U. M. sp. z o.o. nikogo nie zatrudniała.

Stosownie bowiem do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej to, że organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie np. nazwę umowy (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej, i to reguluje art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § l Kodeksu cywilnego), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, tzn. gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (tak np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 264/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14,).

Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozom, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Pozorna czynność ma miejsce, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r., sygn. akt V CKN 1547/00).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ wykazał, że w/w spółki poprzez dokonanie określonych czynności prawnych w gruncie rzeczy nie zamierzały zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych) znaków towarowych a następnie podwyższyć kapitału zakładowego pokrywając go wkładem pieniężnym, ale ich zamiarem było w rzeczywistości wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych "U.". Zakładano bowiem, że nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży i nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna, gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności (na mocy umowy kompensaty z dnia 16 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy U. K. SKA a U. M. sp. z o.o. - wierzytelności zostały uregulowane w całości, oraz na mocy umowy kompensaty z dnia 31 lipca 2014 r. zawartej pomiędzy w/w spółkami - wierzytelność U. K. SKA została uregulowana w całości, natomiast wierzytelność U. M. sp. z o.o. do kwoty 25.452.571,14 zł). Rzeczywistym zamiarem stron nie było zatem przeniesienie własności znaków towarowych "U." na rzecz U. M. sp. z o.o., w zamian za co U. K. SKA miała otrzymać udziały U. M. sp. z o.o. Po pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. W wyniku połączenia w/w spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16b ust l pkt 6 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zwrócono przy tym uwagę na fakt sekwencyjności poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności oraz stronę podmiotową i przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy uczestnikami czynności, a które nie nastąpiły (pomimo, iż uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego U. M. sp. z o.o. z grudnia 2013 r. wygasła, a termin zapłaty za prawo do słownego znaku towarowego wynikający z umowy sprzedaży upłynął 30 grudnia 2013 r., płatność nie została uregulowana). Spółki nie dysponowały żadnymi środkami finansowymi (należy wskazać, że K. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 października 2018 r. zeznał wprawdzie m.in., że starał się o uzyskanie finansowania w postaci kredytu bakowego, jednakże do tego nie doszło ze względu na, zdaniem świadka, wysokie koszty kredytowania, na poparcie powyższego świadek nie przedstawił stosownej analizy kosztowej tłumacząc się brakiem obowiązku archiwizacji dokumentów tego typu w spółce, dlatego też uzasadnione jest uznanie, iż spółki nie posiadały nawet ekspektatywy uzyskania kredytu, względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania a mimo to zawierając umowy wskazywały na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na fakt, iż sytuacja finansowo-majątkowa U. M. sp. z o.o. na dzień zakupu od U. K. SKA znaków towarowych za kwotę 44.723.804,28 zł a także sytuacja U. K. SKA na dzień złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 36.360.816,49 zł, nie pozwalała ww. spółkom dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny sprzedaży czy odpowiednio zapłaty umówionego wkładu, ani nie umożliwiała im pozyskania środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości. Ponadto, istniejąca w zaistniałej sprawie koincydencja czasowa, personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach), i kapitałowa (opisana powyżej), sprawiła, że zasadnym było przyjęcie w sprawie pozorności w/w czynności prawnych. Tym samym stanowisko Pełnomocnika wyrażone w złożonym odwołaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza żadnych podstaw dla ustalenia, iż którakolwiek z dokonanych czynności w/w spółek miała charakter pozorny, a tym samym, że ich strony dążyły do dokonania innej/innych czynności niż faktycznie przez nie dokonanych, należy uznać za chybione.

Rację ma Pełnomocnik, iż świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny z umowy sprzedaży może zostać spełnione w dowolnej formie, również przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Jednakże należy pamiętać, że na gruncie prawa podatkowego znaczenie ma nie sama forma zapłaty zobowiązania wynikającego z zawartej umowy lecz cel, dla którego owa umowa została zawarta. Jak wspomniano powyżej, do badania celu czynności oraz zgodnego zamiaru stron zawierających umowę obliguje organ treść przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W zaistniałym stanie sprawy niewątpliwie celem stron rzekomo zawartych umów sprzedaży nie było wykonanie zobowiązań wynikających z ww. umów, skoro U. M. sp. z o.o. na dzień zawierania umów zakupu znaku towarowego U. (tj. odpowiednio 30 października 2013 r. i 11 czerwca 2014 r.) nie posiadała ani środków pieniężnych na zapłatę ceny (o czym świadczą m.in. przesłuchania świadków: S. i K. K.), ani też nie występowała o uzyskanie finansowania na pokrycie zaciągniętych zobowiązań np. w instytucjach bankowych (K K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 marca 2019 r. zeznał m.in., że odstąpiono od uzyskania kredytowania na pokrycie w/w zobowiązań względem U. K. SKA ze względu na wysokie koszty kredytu, ale na potwierdzenie twierdzeń w/w świadka brak jest stosowanej dokumentacji, ponadto K. K. w złożonych zeznaniach stwierdził, że nie pamięta, czy rzeczywiście składane były wnioski o uzyskanie takiego kredytowania) a do podwyższenia kapitału zakładowego U. M. sp. z o.o. doszło odpowiednio w dniu 12 grudnia 2013 r. i 10 lipca 2014 r. Ponadto Strony w tychże umowach zakreśliły bardzo krótkie terminy na uregulowanie należności z nich wynikających, co może świadczyć również o tym, że wiedziały, iż nie będą w stanie uregulować swoich zobowiązań. W świetle powyższego znamiennym jest również fakt nieuregulowania przez U. M. sp. z o.o. zobowiązania wobec U. K. SKA wynikającego z umowy kompensaty z dnia 31 lipca 2014 r. Wzajemne zobowiązania spółek uregulowano jedynie do kwoty 25.452.571,14 zł. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie Pełnomocnika, iż U. M. sp. z o.o. "dążyła do uregulowania swoich zobowiązań" m.in. poprzez zawieranie umów kompensat czy zapłatę kwot podatku VAT wynikających z w/w umów. Wskazać w tym miejscu należy, że zapłata przez U. M. sp. z o.o. kwot podatku VAT mogła mieć miejsce jedynie dlatego, że właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w C. dokonał zwrotu podatku VAT w kwotach: 5.843.856 zł i 2.429.871zł na rachunek tejże spółki. Tak więc posiadała ona z tego tytułu środki na zapłatę swoich zobowiązań jedynie z tego źródła. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby pozostała część zobowiązań w wysokości 25.452.571,14 zł została uregulowana.

Wskazano przy tym na nietrafny zarzut Pełnomocnika Spółki odnośnie pominięcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. treści zeznań prezesa zarządu U. M. sp. z o.o. - M. S. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 6 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. nie kwestionuje podziału ról i zadań M. S. i K. K. w spółkach U. M. sp. z o.o. i U. K. SKA lecz wskazuje, iż M. S. pełniąc funkcję prezesa zarządu w U. M. sp. o.o. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działalności kierowanego przez siebie podmiotu. Jak wynika z treści ww. protokołu prezes zarządu U. M. sp. z o.o. i Z. M. U. sp. z o.o. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółek z grupy U., nie miał żadnej wiedzy na temat ich potencjału gospodarczego, faktu objęcia udziałów w spółce U. M. przez U. K. SKA, a nawet nie pamiętał, czy pełnił w U. M. sp. z o.o. jakąś funkcję.

W odniesieniu do zarzutu Pełnomocnika dotyczącego możliwości podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu w postaci innej niż wpłata gotówkowa lub przelew bankowy i rozpoznawanie takiej czynności jako wniesienie wkładu gotówkowego wskazać należy na ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego bezsprzecznie wynika, iż wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/15). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r,, sygn. akt II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 ksh, można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej". Jako, że kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce akcyjnej jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem -przedstawia wartość ekonomiczną. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania definicji zaczerpniętych z prawa handlowego do skutków podatkowych takiego podwyższenia kapitału zakładowego, jak chce tego Pełnomocnik Spółki.

Wskazano również, że dla oceny skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu do U. M. sp. z o.o., analiza przepisów kodeksu spółek handlowych, kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o krajowym rejestrze sądowym nie jest rozstrzygająca - ma znaczenie, ale nie jest jedynym elementem, jaki należy wziąć pod uwagę dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia. Tymczasem Pełnomocnik w pełni utożsamił pojęcia funkcjonujące na gruncie kodeksu spółek handlowych z pojęciami funkcjonującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoim stanowisku nie uwzględnił jednak autonomii prawa podatkowego. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak ksh, nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny", to nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa prywatnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. To zadaniem organu jest dokonanie oceny charakteru dokonywanej przez podatnika czynności prawnej, która może rodzić skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Organ czyni to na podstawie ustaleń mających źródło w zgromadzonym materiale dowodowym. "Informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Wedle art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 73/18, nieprawomocny). Ponadto wpisy dokonane przez sąd rejestrowy (na podstawie podjętych postanowień) na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, a tym bardziej pieniężnego, czy innego charakteru wkładu, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe i stanowią jedynie dowody w sprawie, które podlegają stosownej ocenie. Jak wskazano powyżej, samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym, nie przesądza jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia akcji w powiązanej spółce podlegają ocenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., w realiach przedmiotowej sprawy nie kwestionuje prawomocnych orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do KRS, a jedynie dokonuje oceny czynności dokonanych przez spółki przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Spółki na poparcie prezentowanego stanowiska odwołując się również do prawidłowego udokumentowania przeprowadzonych transakcji, wskazuje, że znalazło ono potwierdzenie w odpowiednich zapisach księgowych w prowadzonej dokumentacji księgowej Spółki. Podnosi, że zapisy księgowe nie są wyłącznie zabiegiem czysto technicznym, lecz stanowią wyraz woli stron transakcji. Pełnomocnik wskazuje również, że zaksięgowanie transakcji odpowiada uzewnętrznionemu przejawowi woli, zatem nie sposób przyjąć, iż zamiarem stron transakcji, było dokonanie innej czynności prawnej niż tej, która wynika z treści dokumentów i faktycznych księgowań. W tym kontekście podkreślono, że stosunki prawnopodatkowe odnoszą się do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Nadto, o tym czy dane zdarzenia prawne/gospodarcze wchodzą w zakres obowiązku podatkowego i rodzą zobowiązanie podatkowe decydują wyłączenie przepisy prawa podatkowego, a nie jakiekolwiek inne okoliczności, w tym regulacje ustawy o rachunkowości.

Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego (straty) są tylko te przychody i koszty, które zostały określone w przepisach prawa podatkowego. Decydujące znaczenie w tej kwestii zajmują uregulowania ustawy podatkowej jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym konkretnym przypadku art. 15, art. 16 i następne - wyznaczające granice, jakie wydatki poniesione przez podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodu. Na gruncie niniejszej sprawy, jak to wyżej wykazano Strony czynności prawnych działały z określonym zamiarem ukrycia faktycznego wniesienia aportu do U. M. sp. z o.o. w postaci znaków towarowych. Realizując swój zamiar, podjęły szereg czynności, w tym pozorujących nabycie znaków towarowych i wniesienie wkładu pieniężnego, by wobec osób trzecich uprawdopodobnić określony i założony przebieg czynności, faktycznie realizując inną czynność. W nawiązaniu do zeznań K. K., zauważono, że dokumentacja spółek została tak przygotowana, aby tę faktyczną, ukrywaną czynność zastąpić czynnościami pozorowanymi. Podniesiono , że organy podatkowe, dokonując sprawdzenia prawidłowości rozliczenia danego podatnika z budżetem państwa, jako osoby trzecie są również odbiorcami informacji zawartych w księgach rachunkowych. Z doświadczenia życiowego oraz zasad logiki wynika, że podmiot, który ukrywa faktycznie dokonane czynności, podejmując w to miejsce czynności pozorowane, nie będzie przecież zostawiał np. w urządzeniach księgowych wyraźnych śladów, iż jego działania są pozorowane i dokonywał księgowań właściwych dla rzeczywistej czynności a nie czynności pozorowanej. Pełnomocnik Strony odwołując się do uzewnętrznienia woli stron przez sporządzanie odpowiednich dokumentów, czy też do zgodnych z tymi dokumentami zapisów księgowych, dotyka istoty pozorności tzn. mając świadomość, że czynność faktyczna jest inna od zaplanowanej upozorowanej zewnętrznie tworzy taki obraz, by czynność pozorowana przez osoby trzecie odbierana była jako czynność rzeczywista. Stąd też argumenty odwołania, nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w niniejszej sprawie.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik stawia również tezę, iż w przypadku niedokonania przez strony transakcji stosownych ustaleń odnośnie możliwości zapłaty podatku VAT jako dodatkowej płatności w przypadku aportu, to suma wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów odpowiada wartości brutto przedmiotu aportu. Pełnomocnik wskazuje, że wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy U. M. sp. z o.o. obejmowała jedynie część wartości wniesionego do niej wkładu, i stawia pytanie odnośnie braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji, jakim tytułem, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K., U. M. sp. z o.o. przelała na rachunek bankowy U. K. SKA pozostałą część tych płatności. Powyższy zarzut należy uznać za nieznajdujący uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż, jak wynika z ustaleń stron uzewnętrznionych w treści uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego jak i w treści umów o przeniesienie własności znaków towarowych, strony tychże umów postanowiły, że podatek VAT należny z tytułu aportu znaku towarowego płatny przez Wnoszącego zostanie zwrócony przez drugą stronę umów. Tym samym, między stronami ww. transakcji miały w istocie miejsce ustalenia dotyczące dodatkowej płatności.

W takim stanie sprawy, mając na uwadze powyższe, w pełni uzasadnione pozostaje twierdzenie, że spółki biorące udział w szeregu transakcji związanych z obrotem znakami towarowymi zakładały od początku, że nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży, gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron było przeniesienie własności znaków towarowych "U." na rzecz U. M. sp. z o.o. w zamian U. K. SKA miała otrzymać udziały U. M. sp. z o.o. Po pozorem czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych i dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o.

Wskazując na naruszenie przepisów art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wywodzeniu w decyzji skutków podatkowych niedokonanego aportu znaków towarowych oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron transakcji, Pełnomocnik Spółki szeroko rozwija argumentację związaną z problemem pozorności czynności prawnych, powołując się również na stanowisko orzecznictwa w przedmiocie wykładni art. 199a i 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuca jednocześnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., iż w istocie zastosował w mniejszej sprawie instytucję "obejścia prawa". Strona przekonuje, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż znaków towarowych oraz podwyższenie kapitału zakładowego U. M. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny miały charakter realny.

W odniesieniu do przedmiotowego zarzutu Pełnomocnika wskazano, że, jak słusznie zauważył w wyroku z dnia 13 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2690/15), "art. 199a Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany jako ogólna klauzula unikania opodatkowania z art. 119a ww. ustawy, który obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. W rezultacie, zastosowanie tych regulacji nie powinno prowadzić do takich samych skutków. Inna jest bowiem funkcja i przeznaczenie tych przepisów. A zatem organy podatkowe, posługując się instytucją "pozorności", nie mają prawa kwestionować skutków podatkowych prawidłowo i ważnie podjętych czynności. Ta sama czynność prawna nie może być bowiem równocześnie kwalifikowana jako pozorna i jako mająca na celu obejście ustawy". Przywołane przez Pełnomocnika w treści odwołania orzecznictwo również wskazuje na fakt, że przed wprowadzeniem tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania brak było regulacji, które umożliwiałyby organom podatkowym zakwestionowanie czynności prawnych zmierzających do zmniejszenia zobowiązań podatkowych, jeżeli czynności te faktycznie zostały dokonane i nie mają pozornego charakteru. Tym samym niewątpliwie "organy podatkowe są upoważnione do stosowania regulacji dotyczących pomijania skutków pozornej czynności prawnej (tj. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej) tylko wtedy, gdy sama transakcja nosi znamiona pozorności" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13). Jak wyżej wspomniano, pozorność czynności w rozumieniu Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy strony w celu ukrycia jednej czynności prawnej dokonują innej czynności prawnej i w takiej sytuacji organ podatkowy może na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wywodzić skutki podatkowe z ukrytej przez strony czynności prawnej. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsprzecznie zastosowanie znajdzie instytucja pozorności czynności prawnych przeprowadzonych pomiędzy spółkami U. M. sp. z o.o. a U. K. SKA, która polegała na dokonaniu pod pozorem czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych "U." przez U. K. SKA na rzecz U. M. sp. z o.o., czynności ukrytej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem postępowania była weryfikacja, czy istniała próba wywołania wobec osób trzecich, w tym organów podatkowych, niezgodnego z rzeczywistością przeświadczenia, że zamiarem stron umów było wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli, czy istniało między stronami niedostępne organom podatkowym porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać właściwych im skutków prawnych. Odwołując się do treści art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. działając jako organ pierwszej instancji, wskazał istotne cechy umowy sprzedaży: "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw. Umowa sprzedaży należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), w których każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. Do nieodłącznych cech umowy sprzedaży, jak i każdej umowy wzajemnej, należy ekwiwalentność świadczeń. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, iż podejmowane przez władze spółek czynności następowały w krótkim czasie z wyraźnym wskazaniem, iż pomiędzy spółkami ma zaistnieć obrót w pieniądzu.

Organ podniósł, że U. K. SKA jako nowy udziałowiec U. M. sp. z o.o. zobowiązany wobec spółki do wniesienia wkładu pieniężnego obejmując udziały faktycznie nie wniósł wkładu pieniężnego. Podobnie U. M. sp. z o.o. będąc zobowiązanym wobec swojego udziałowca z tytułu umowy sprzedaży znaków towarowych zamiast zapłacić sprzedawcy cenę w zamian za przeniesienie własności znaków towarowych, nie dokonuje zapłaty ceny w formie pieniężnej. W analizowanym przypadku sens podjętych przez spółki działań sprowadza się do wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż w zamian za własność znaków towarowych U. K. SK otrzymała udziały w U. M. Spółce z o.o. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych zaistniałych w warunkach, kiedy przedstawiciel (K. K.) zaangażowany w podejmowane przez te podmioty czynności miał pełną wiedzę o sytuacji faktycznej wszystkich Spółek biorących w nich udział (finansowej, gospodarczej, o możliwościach pozyskania kredytu). W analizowanym stanie faktycznym - jak to wyżej wykazano - strony tj. U. K. SKA jak również U. M. sp. z o.o. nie posiadały w 2013 r. i 2014 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani gotówki w kasie, pozwalających na dokonywanie transakcji w tak znacznych kwotach, nie czyniły też żadnych starań o pozyskanie takich środków, np. z kredytów bankowych. Ich działalność sprowadzała się do uzyskiwania przychodów z opłat licencyjnych związanych ze znakami towarowymi od Z. M. U. sp. z o.o. i rozporządzaniem przedmiotowymi znakami. Spółki, funkcjonując w grupie nie zatrudniały pracowników, ich siedziby mieściły się w budynku Spółki dominującej -Z. M. U.. Podejmując sekwencje czynności prawnych poczynając od pierwotnego wniesienia wkładu w postaci znaków towarowych przez Z. M. U. sp. z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez ich rzekomą sprzedaż dokonały przeniesienia własności tych znaków, na poszczególne spółki. W analizowanych transakcjach podmioty U. K. SKA i U. M. sp. z o.o. tak ułożyły wzajemne relacje, że w istocie sprzedający znaki towarowe (U. K. SKA) musiałby dostarczyć kupującemu (U. M. sp. z o.o.) środki finansowe, aby ten mógł dokonać zakupu znaków towarowych. W tym samym czasie Sprzedający zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego, sam tych środków nie posiadał. Przedstawiciele władz spółek mieli pełną świadomość, iż składane przez nich oświadczenia woli (zawarte w aktach notarialnych) realnie nie mogą zostać wykonane w sposób uzewnętrzniony w postanowieniach tych aktów/umów. Wynika stąd, że zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego przy ewidentnym braku środków pieniężnych, pierwotnie już zakładano, iż zobowiązania te zostaną skompensowane wierzytelnością z tytułu umowy sprzedaży, bowiem kupujący środków pieniężnych na zapłatę ceny sprzedaży w terminie określonym w umowie też nie będzie posiadał. Zasadny i logiczny jest wniosek, że strony tych transakcji nie miały zamiaru realizować istotnych warunków ani umowy sprzedaży w postaci zapłaty ceny ani istotnego warunku wniesienia wkładu pieniężnego. Natomiast faktycznym i realizowanym przez strony zamiarem było przeniesienie własności znaków towarowych w zamian za udziały. Tak realizowany zamiar potwierdzają także inne okoliczności sprawy, a to, że strony działając w warunkach powiązań, w grupie i składając oświadczenia o wnoszeniu wkładu pieniężnego, czy zapisując w umowie sprzedaży znaków towarowych, że zapłata ceny sprzedaży nastąpi na rachunek bankowy, nie mogły być zaskoczone przez kontrahenta np. jego niewiarygodnością, by następnie dokonywać korekt czy modyfikacji w uprzednio ustalonych warunkach transakcji co do sposobu uregulowania należności wynikających z umowy sprzedaży znaków towarowych. Z zeznań K. K. jednoznacznie wynika, że działał on w pełnym przeświadczeniu, że podmioty: U. K. SKA i U. M. sp. z o.o., poza aktywami w postaci znaków towarowych nie posiadają i nie będą posiadały w terminach płatności wynikających z umów środków pieniężnych. Zastosowały one zatem taką konstrukcję szeregu czynności prawnych by stworzyć wrażenie, iż środki te pozyskiwały poprzez dokonywane między sobą transakcje.

Zarzut zastosowania klauzuli obejścia prawa zamiast wyartykułowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., instytucji pozorności czynności prawnych jest zatem chybiony, gdyż przepisy art. 119a do 119zf (Dział Ula - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Rozdział I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) Ordynacji podatkowej weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie przedmiotowych przepisów. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się do regulacji zawartych w przepisach Działu Ula Ordynacji podatkowej. Szczegółowo i dokładnie w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, obejmujący wszelkie transakcje związane z przedmiotowymi znakami towarowymi. W tym zakresie wykorzystano również zeznania świadków, w których przesłuchiwani przedstawiali okoliczności jakie decydowały o zawieraniu kolejnych transakcji, a które zostały obiektywnie ocenione przez organ. Wbrew sugestiom zawartym w odwołaniu, to Strona podnosi kwestie uzasadnienia biznesowego dokonywanych transakcji a nie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (protokół przesłuchania K. K. z dnia 30 października 208 r.). Podkreślono także, że wydana decyzja nie odwołuje się do takich pojęć jak "osiągnięta korzyść podatkowa", "działanie rozsądne", którymi posługuje się przepis art. 119a ustawy, nie nawiązuje do przesłanek w nim zawartych. Jak wyżej wykazano, zajęte w sprawie stanowisko, organ podatkowy wypracowywał w kontekście pozorności podejmowanych przez władze spółek czynności prawnych (udokumentowanych stosownymi umowami, uchwałami władz spółek, przyjmujących również formę aktów notarialnych) tj. regulacji wynikających z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, pomijając skutki podatkowe wynikające z czynności pozornych a wywodząc je z czynności ukrytej, bez względu na osiągnięty przez Stronę rezultat podatkowy. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska zawartego w odwołaniu w przedmiotowym zakresie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie następujących przepisów:

1) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez Naczelnika czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych U. (dalej: "Znaki towarowe") oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U. M. za czynności pozorne i w konsekwencji poprzez ustalenie skutków podatkowych dla stron tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki U. M. pomimo, że w zebranym przez Naczelnika materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony te działały w zamiarze przeniesienia praw do Znaków towarowych tytułem aportu,

2) art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży praw ochronnych do Znaków towarowych oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U. M., nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

3) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015 w zw. z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH") w zw. z art. 255 § 1 i § 3 KSH w zw. z art. 158 § 1 KSH w zw. z art. 261 KSH poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu,

4) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "KPC") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "Ustawa o KRS") w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U. M. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do U. M. wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla Organu, co w konsekwencji spowodowało pominięcie przez Organ treści ww. postanowienia i wpisu,

5) art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 i 2015 rok, tj. za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez Naczelnika niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego,

7) art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak; [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Z. U. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych, na zasadach na jakich ww. Znaki amortyzowała U. M.,

8) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszt uzyskania przychodu spółek U. M. oraz ZM U. jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Znaków towarowych w sytuacji, gdy ww. przepis nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, - co doprowadziło do bezpodstawnego określenia spółkom U. M. oraz ZM U., których następcą prawnym jest Spółka, zobowiązania podatkowego w podatku CIT, odpowiednio, za lata 2014 i 2015 oraz rok 2015, w zawyżonej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy organy miały prawo zastosować do czynności prawnych podejmowanych przez Stronę art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów U. M. sp. z o.o. o wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych "U." dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego a także czy Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. miał prawo zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów Z. M. U. sp. z o.o. w 2015 r. o wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych "U." dokonywanych od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Na tle tak zarysowanego problemu, w punkcie wyjścia wskazać trzeba, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Stosownie bowiem do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a§1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83§1 K.c.). Ustawodawca, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decydują przepisy prawa podatkowego. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a§2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a§2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a§3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z 27 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1847/10, POP z 2012r., nr 3, s.343; z 21 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 5/11, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w tej sprawie, U. K. SKA poprzez dokonanie określonych czynności prawnych w gruncie rzeczy nie zamierzała wnieść wkładu pieniężnego do U. M. sp. z o.o. a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych i nie prowadząc de facto żadnej działalności gospodarczej) ale jej zamiarem było wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży, gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych U. na rzecz U. M. sp. z o.o. w zamian za co U. K. SKA miała otrzymać udziały U. M. sp. z o.o. . Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. W wyniku przejęcia Spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować.

Co znamienne, Skarżąca zbywając znaki towarowe, które przecież były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.

Należy przyznać rację organom podatkowym, które przeanalizowały sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności, stronę podmiotową. Organy badały także przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy podmiotami, uczestnikami czynności a które de facto nie nastąpiły.

Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi (nie mieli też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania) a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności. Tym bardziej, że sekwencje czynności były powtarzane.

Najpierw w stosunku do słownego znaku towarowego "U." 30 października 2013 r. zawarto umowę sprzedaży słownego znaku towarowego przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. Sp. z o.o. za kwotę 25.452.571,14 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 30 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy sprzedającego. Następnie w dniu 11 czerwca 2014 r. zawarto umowę sprzedaży graficznego znaku towarowego przez U. K. S.K.A. na rzecz U. M. sp. z o.o. za kwotę 10.908.245,35 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 31 sierpnia 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego.

W dniu 12 grudnia 2013 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki U. M. Sp. z o.o. w odpowiedzi na co U. K. S.K.A. oświadczyła o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 25.452.571,14 zł (uchwala wygasła na skutek nie zgłoszenia do KRS w ustawowym terminie 6 miesięcy). Z uwagi na brak środków finansowych zawarto następnie w dniu 16 grudnia 2013 r. umowę kompensaty pomiędzy U. K. S.K.A. a U. M. Sp. z o.o. na mocy, której obie wierzytelności zostały uregulowane w całości (brak korekty w księgach obu spółek). Operacja ta na identycznych zasadach została powtórzona w stosunku do znaku towarowego "U." pół roku później. Wskazuje to w sposób jednoznaczny na pozorność podjętych czynności, albowiem powtarzając wyżej zaprezentowany schemat działania, strony umów doskonale wiedziały, że U. M. sp. z o.o. nie posiadała stosownych środków finansowych na nabycie znaku U., tutaj również nie przedstawiono żadnych dokumentów uprawdopodabniających chociażby próbę uzyskania kredytu. Nie można zatem dać wiary Skarżącej, że zamiarem U. K. SKA była sprzedaż znaków towarowych a zamiarem U. M. sp. z o.o. kupno tych znaków albowiem nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym, wręcz przeciwnie, wykazywane przez Organ okoliczności jednoznaczne wskazują, że były to czynności pozorowane. Powielając bowiem te czynności w czerwcu 2014r. strony doskonale zdawały sobie sprawę z braku środków finansowych na zakup towarowego, z góry zatem musiały założyć powielenie całego schematu zachowania. Oznacza to, że de facto nie zamierzano dokonać zakupu znaków towarowych a czynności te były pozorne.

Wskazana koincydencja czasowa personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych Spółkach), podmioty te były powiązane kapitałowo i osobowo, sprawiła, że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania poszczególnych podmiotów w kontekście zarówno poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości: znak słowny "U." - 25.452.571,14 zł. i znak graficzny "U." - 10.908.245,35 zł.

Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia prawa mocno akcentuje, że ustalone okoliczności faktyczne wskazują na to, że nie było zamiarem Stron wniesienie wkładu niepieniężnego do U. M. sp. z o.o. o czym przesądza stosowna dokumentacja jak i prawomocne postanowienia KRS.

Odnosząc się do tych zarzutów w pełni należy podzielić stanowisko organu, iż organy podatkowe mają prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W tym kontekście nie jest istotne jak podatnik ocenia zgromadzony materiał dowodowy, tylko czy ocena dokonana przez organy jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w zasadach logiki , wiedzy , doświadczenia życiowego, zasadach i przepisach prawa podatkowego itp. Słusznie bowiem zauważył organ , że aby faktyczną, ukrywaną czynność zastąpić czynnościami pozorowanymi, strony tych czynności musiały podjąć w tym celu stosowne kroki w tym zgromadzić (wykreować) stosowną dokumentację. Realizując swój zamiar, podjęły szereg czynności, w tym pozorujących nabycie znaków towarowych i wniesienie wkładu pieniężnego, by wobec osób trzecich uprawdopodobnić określony i założony przebieg czynności, faktycznie realizując inną czynność. Mając świadomość, że czynność faktyczna jest inna od zaplanowanej upozorowanej zewnętrznie tworzy taki obraz, by czynność pozorowana przez osoby trzecie odbierana była jako czynność rzeczywista.

Tę samą argumentację należy odnieść do zarzutu pominięcia prawomocnego postanowienia KRS o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U. M. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do U. M. wkładu pieniężnego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.K.R.S, w brzmieniu w 2014r., sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo do innej oceny tych czynności.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia akcji prawidłowo, zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów prawa rejestrowego. Stąd oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie należało dokonywać poprzez pryzmat zapisów prawa handlowego, rejestrowego czy cywilnego, tylko w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazywano powyżej wyniku tej analizy, NMUC-S prawidłowo ocenił czynności przeprowadzone przez Skarżącą w związku z objęciem akcji i na tej podstawie dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Nie można zatem podzielić zarzutu Skarżącej , że w niniejszej sprawie zastosowano art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały.

NMUC-S w trakcie całego postępowania konsekwentnie odwoływał się bowiem do art. 199a Ordynacji podatkowej wykazując , że rzeczywistym zamiarem stron nie było zatem przeniesienie własności znaków towarowych "U." na rzecz U. M. sp. z o.o., w zamian za co U. K. SKA miała otrzymać udziały U. M. sp. z o.o. Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U. K. SKA do U. M. sp. z o.o. W toku przeprowadzonego postępowania organ wykazał, iż ww. czynności prawne przeprowadzone przez Skarżącą nie zostały faktycznie dokonane i miały pozorny charakter. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrał kompletny i adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W pełni również należy podzielić stanowisko organu dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, iż wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Stanowisko to jest bowiem ugruntowane w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/09 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11 - oddalającego skargę podatnika; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11- oddalającego skargę podatnika; wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11, - oddalającego skargę podatnika; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, - oddalający skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 - oddalającego skargę podatnika; z 10 listopada 2016 r.,

Należy również zauważyć, że WSA w Krakowie prezentuje w powyższym zakresie jednolite stanowisko. Już w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08, WSA w Krakowie stwierdził: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność)". NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15. Również w 2017 r. WSA oddalił skargi podatników w sprawach, w których rozważał tożsamy problem (por. np. wyroki z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 129/17; z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 57/17, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 122/17).

Przedstawione powyżej zapatrywania są powszechnie podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły je za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wynika z niej wprost, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (podkreślenie Sądu).

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. art. 14k i 14m w zw. z art. 93 § 2 pkt 1w związku z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Z. U. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków, na zasadach na jakich w/w znaki amortyzowała U. M. sp.

Z treści stanu faktycznego zaprezentowanego przez Z. M. U. sp. z o.o. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. wynika, że "w związku z połączeniem z polską spółką kapitałową nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej, w tym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych będących własnością spółki przejmowanej, nabytych przez spółkę przejmowaną i wpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych". Tym samym jako element stanu faktycznego podano, że odpisy amortyzacyjne stanowią w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, gdyż znaki towarowe zostały przez spółkę zależną nabyte. Stan faktyczny opisany przez Skarżącą i zawarty w treści ww. interpretacji nie odpowiada zatem rzeczywistości. Spółka nie przedstawiła bowiem sposobu, w jaki w rzeczywistości miało dojść do nabycia znaków towarowych będących przedmiotem amortyzacji w spółce przejmowanej a to sposób nabycia znaków towarowych w spółce przejmowanej determinuje zakres zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce przejmującej. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji odniósł się tylko do zagadnienia związanego z możliwością kontynuacji przez spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ewidencji środków trwałych spółki przejmowanej (art. 16h ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych), a nie do sposobu ustalenia zakresu tychże odpisów w spółce przejmowanej (art. 16 ust. l pkt 63 lit. d ustawy o podatku od osób prawnych).

Prezentowane w powołanej interpretacji stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego

z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa. W tych okolicznościach nie mają zastosowania w niniejszej sprawie przepisy art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa traktujące o tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.