Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1501/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1, art.45 ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par 1, art.191, art.210 par 4, art.180 par 1, art.81 par 1, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1501/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi B.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2012 r. Nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] określono B.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 244.672 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami pod nazwą "Z" B.C. i rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Czynności kontrolne wykazały, że podatnik nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wezwani świadkowie zeznali bowiem, że ceny zakupu samochodów figurujące na fakturach sprzedaży były niższe od cen faktycznie przez nich zapłaconych:

1. A.P. zeznała, że za samochód marki Volkswagen Polo zapłaciła kwotę 7.300 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.200 zł,

2. J.K. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłacił kwotę 8.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

3. K.G. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłacił kwotę 11.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.400 zł,

4. D.D. zeznał, że za samochód marki Fiat Marea Weekend zapłacił kwotę 11.700 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

5. G.P. zeznała, że za samochód marki Fiat Marea Weekend zapłaciła kwotę 5.000 zł, a za jego naprawę przez podatnika dodatkowe 5.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.000 zł,

6. M.S. zeznał, że za samochód marki Opel Vectra zapłacił kwotę 11.000 zł, które to zeznania potwierdził J.S., podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

7. P.D. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Passat kombi zapłacił kwotę 11.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.500 zł,

8. S.W. zeznał, że za samochód marki Rover 414 zapłacił kwotę 6.300 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.600 zł,

9. M.S. zeznał, że za samochód marki Renault Clio zapłacił kwotę 6.700 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

10. W.S. zeznał, że za samochód marki BMW 320 zapłacił kwotę 10.400 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

11. R.G. zeznał, że za samochód marki Renault 19 zapłacił kwotę 6.100 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.400 zł,

12. J.M. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłacił kwotę 7.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.500 zł,

13. S.M. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił kwotę 9.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

14. A.K. zeznała, że za samochód marki Skoda Octavia zapłaciła kwotę 24.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 11.000 zł,

15. A.S. zeznał, że za samochód marki Renault Megane zapłacił kwotę 7.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.500 zł,

16. PM.. zeznał, że za samochód marki Alfa Romeo 156 przekazał podatnikowi swój samochód marki Citroen Berlingo, wyceniony w komisie na kwotę 9.500 zł oraz dopłacił kwotę 6.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.500 zł,

17. G.B. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Passat zapłacił kwotę 24.200 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.000 zł,

18. A.J. zeznała, że za samochód marki Fiat Punto zapłaciła kwotę 6.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

19. J.B. zeznał, że za samochód marki Ford Galaxy zapłacił kwotę 18.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.000 zł,

20. G.K. zeznał, że za samochód marki Nissan Almera zapłacił kwotę 21.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

21. G.H. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 7.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

22. J.Ł. zeznał, że za samochód marki Ford Focus zapłacił kwotę 15.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.000 zł,

23. W.S. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił kwotę 7.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

24. Ł.K. zeznał, że za samochód marki Audi A3 zapłacił kwotę 20.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.500 zł,

25. J.M. zeznał, że za samochód marki Opel Zafira zapłacił kwotę 27.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 13.200 zł,

26. A.J. zeznał, że za samochód marki Fiat Marea Weekend zapłacił kwotę 8.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4.500 zł,

27. O. P. zeznał, że za samochód marki Renault Twingo zapłacił kwotę 6.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

28. M.K. zeznał, że za samochód marki Skoda Felicia zapłacił kwotę 8.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.500 zł,

29. K.B. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 8.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

30. J.C. zeznała, że za samochód marki Renault Laguna zapłaciła uzyskaną z kredytu kwotę 30.840 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 9.800 zł,

31. W.V. zeznał, że za samochód marki Hyundai Coupe zapłacił kwotę 17.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.000 zł,

32. R.G. zeznał, że za samochód marki Audi A3 zapłacił kwotę 25.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.700 zł,

33. K.M. zeznał, że za samochód marki Renault Laguna zapłacił kwotę 11.450 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.000 zł,

34. J.G. zeznał, że za samochód marki Citroen Xantia zapłacił kwotę 3.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

35. J.S. zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz 190 zapłacił kwotę 9.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

36. L.K. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Polo 1,9 D zapłacił kwotę 10.600 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 7.600 zł,

37. K. G. i W.G. zeznali, że za samochód marki Citroen Xsara Picasso zapłacili kwotę 14.700 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 9.700 zł,

38. P.P. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Passat przekazał podatnikowi samochód marki Peugeot 206, wyceniony w komisie na kwotę 9.000 zł i dopłacił kwotę 14.600 zł, które to zeznania potwierdziła U.P., podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 14.600 zł,

39. W.C. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 7.000 zł oraz przekazał samochód marki Fiat Cinquecento, wyceniony przez komis na kwotę 2.000, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4.600 zł,

40. M.D. zeznał, że za samochód marki Lancia Kappa zapłacił kwotę 12.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4.400 zł,

41. B.M. zeznał, że za samochód marki Opel Astra zapłacił kwotę 18.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.700 zł,

42. J.K. zeznał, że za samochód marki Alfa Romeo 166 zapłacił kwotę 15.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 5.800 zł,

43. B.W. zeznała, że za samochód marki Renault Scenic zapłaciła kwotę 16.400 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 9.500 zł,

44. A.T. zeznała, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił kwotę 9.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

45. B.W. zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz Vito V220 zapłacił kwotę 35.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 9.500 zł,

46. Ł. N. zeznał, że za samochód marki Rover 214 przekazał samochód marki Volkswagen Golf, wyceniony przez strony na kwotę 7.000 zł i dopłacił kwotę 1.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 1.500 zł,

47. S.J. zeznał, że za samochód marki BMW 525 przekazał samochód BMW o wartości ok.12-13.000 zł i dopłacił kwotę 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.000 zł,

48. M.K. zeznała, że za samochód marki Ford Focus zapłaciła kwotę 18.200 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 16.200 zł,

49. W.S. zeznał, że za samochód marki Ford Focus zapłacił kwotę nie mniejszą niż 23.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.600 zł,

50. K. Ł. zeznał, że za samochód marki Ford Focus zapłacił kwotę 26.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 14.800 zł,

51. W.Z. zeznał, że za samochód marki Mercedes Benz E 290 zapłacił kwotę 31.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.000 zł,

52. J.C. zeznał, że za samochód marki Audi A4 zapłacił kwotę 23.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.500 zł,

53. A. K.i M. K. zeznali, że za samochód marki Renault Laguna zapłacili kwotę 10.800 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.500 zł,

54. T.K. zeznał, że za samochód marki Chrysler Voyager zapłacił kwotę 18.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 7.000 zł,

55. M.H. i B.H. zeznali, że za samochód marki Mercedes Benz zapłacili kwotę 19.500zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.500 zł,

56. S.G. zeznał, że za samochód marki Fiat Brava zapłacił kwotę 9.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.000 zł,

57. L.J. zeznała, że za samochód marki Toyota Avensis przekazała samochód marki Renault Laguna, wyceniony w komisie na kwotę 25.000 zł i dopłaciła kwotę 20.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 39.000 zł,

58. A.P. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Golf zapłacił kwotę 12.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.000 zł,

59. T.J. zeznał, że za samochód marki Opel Vectra zapłacił kwotę 17.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 10.500 zł,

60. P.Z. zeznał, że za samochód marki Ford Focus zapłacił kwotę 20.000 zł, a jego żona podała kwotę o 1.800 zł wyższą twierdząc, że przywiązuje uwagę do kwot z racji specyfiki swojej pracy, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.500 zł,

61. M.P. zeznał, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił kwotę 8.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 2.500 zł,

62. M.M. zeznał, że za samochód marki Peugeot 406 przekazał samochód marki Ford Focus wyceniony na kwotę 15.500 zł i dopłacił kwotę 9.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 9.000 zł,

63. J.C. zeznał, że za samochód marki Honda Civic przekazał samochód marki Opel Vectra wyceniony na kwotę 10.000 zł i dopłacił kwotę 8.200 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 8.200 zł,

64. T.S. zeznał, że za samochód marki Opel Vectra zapłacił kwotę 16.700 zł, uzyskaną w większości z kredytu, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 6.400 zł,

65. A.K. zeznał, że za samochód marki Renault Scenic zapłacił kwotę 12.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4.500 zł,

66. Z dowodów bankowych wynika, że M. i M. D. za samochód marki Fiat Bravo zapłacili kwotę 10.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 8.200 zł,

67. G.G. zeznał, że za samochód marki Fiat Bravo zapłacił kwotę 11.300 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 4.100 zł,

68. K. i S. Z. zeznali, że za samochód marki Audi 80 zapłacił gotówką ujawnioną na fakturze kwotę 3.400 zł, jednakże stwierdzono, że S.Z. dokonał przelewu na konto bankowe podatnika w wysokości 9.000 zł,

69. T.S. zeznał, że za samochód marki Audi A8 zapłacił kwotę ponad 40.000 zł, z czego część została przekazana w gotówce, z rachunku bankowego wynika natomiast, że na konto podatnika przelano równowartość kwoty 31.745,65 zł. Jednocześnie ustalono, że podatnik w 2007 r. dokonał sprzedaży jednego egzemplarza tej marki, którego cenę w ogłoszeniu określił na kwotę 169.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 45.000 zł,

70. M.R. zeznał, że za samochód marki Seat Ibiza zapłacił kwotę 6000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 3.000 zł,

71. A.W. zeznała, że za samochód marki Chrysler Voyager przekazała samochód marki Volkswagen Polo, który został wyceniony na kwotę 8.000 zł i dopłaciła kwotę 8.500 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 8.500 zł,

72. M.D. zeznał, że za samochód marki Fiat Punto zapłacił wynikającą z faktury kwotę 10.000 zł, jednakże z dokumentów bankowych wynika, że dokonał wyższego przelewu w wysokości 12.600 zł,

73. M.C. zeznał, że za samochód marki Audi A4 zapłacił kwotę 15.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 8.000 zł,

74. A.J. zeznał, że za samochód marki Volkswagen Passat przekazał samochód marki Ford Escort, wyceniony na kwotę 5.000 zł i dopłacił kwotę 8.000 zł, podczas gdy kwota brutto wykazana na fakturze wyniosła 8.000 zł,

75. K.S. zeznał, że za samochód marki Peugeot 206 zapłacił kwotę pomiędzy 12.000 a 15.000 zł, a podatnik nie wykazał tej sprzedaży w dokumentacji księgowej, w związku z czym przyjęto wartość sprzedaży brutto w kwocie 12.000 zł.

Oceniając zeznania powyższych świadków organ I instancji stwierdził, że świadkowie ci w przeważającej większości zeznawali, iż faktycznie zapłacona cena różniła się od tej jaka była podana na fakturze. Ponieważ dokument sprzedaży, poza koniecznością przedstawienia go w Wydziale Komunikacji, nie był im potrzebny, w większości przypadków nie byli zainteresowani wysokością kwoty wykazanej na fakturach. Kupujących interesował stan techniczny oraz cena jaką mieli zapłacić. Jednocześnie zapytani na okoliczność stanu technicznego kupowanych samochodów w przypadkach, w których zapłacona cena w rzeczywistości odbiegała od ceny wykazanej na fakturach zeznawali w większości, że stan techniczny nabywanych samochodów był dobry i nie wymagał napraw, które mogłyby mieć wpływ na tak znaczne obniżenie cen sprzedaży.

Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, w których zaprzeczył on zaniżaniu cen na fakturach. Zebrano bowiem dowody (przesłuchania świadków, przelewy bankowe, kredyty zaciągnięte przez klientów na zakup pojazdów, umowy komisowe), które świadczą o takiej praktyce. Dokonano również porównania cen sprzedanych samochodów przez podatnika z cenami rynkowymi podanymi w oparciu o Komputerowy System Info-Ekspert oraz ofertę sprzedaży samochodów ogłoszoną przez podatnika na łamach prasy A., z którego wynika, że ceny sprzedaży samochodów wymienione na fakturach VAT w znacznym stopniu odbiegają od cen rynkowych oraz cen wymienionych w ofercie sprzedaży.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., protokolarnie stwierdzono nierzetelność ich prowadzenia tj. niezgodnie z przepisami prawa ze względu na wykazanie przychodu w kwotach niezgodnych z rzeczywistością.

Stwierdzono też nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Nieprawidłowość ta była wynikiem obliczenia przez podatnika podatku należnego od zaniżonej podstawy opodatkowania sprzedaży samochodów używanych. Podstawę tę według art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi marża, tj. różnica między całkowitą ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego nabycia - pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zaniżenie marży było spowodowane przyjęciem przez podatnika do jej obliczenia ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że łączna kwota przychodu uzyskana w wyniku sprzedaży środków transportu wyniosła 2.852.682,26zł, podczas, gdy na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono kwotę 2.223.980,71 zł.

Wobec powyższego zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży samochodów wyniosło 2.852.682,26zł - 2.223.980,71zł = 628.701,55zł.

Odnośnie do poniesionych kosztów związanych z zakupem samochodów, stanowiących koszt uzyskania przychodu, ustalono, że dowodem poniesienia wydatku przez podatnika była umowa lub rachunek wystawiony przez sprzedawcę na rzecz podatnika oraz faktura "wewnętrzna" (sporządzona przez podatnika do każdej sprzedaży, która wymieniała w treści kwotę zakupu wynikającą z dokumentu potwierdzającego fakt nabycia). Kontrolujący na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów ustalili koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.189.554,53 zł (do deklarowanej przez podatnika kwoty kosztów w wysokości 5.183.908,01 zł doliczono koszty w kwocie 5.646,52 zł, poniesione w związku ze sprzedażą samochodu Peugeot 206 na rzecz K.S.).

Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 244.672 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucił, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał korekty zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2007 na podstawie zeznań świadków, które zdaniem odwołującego się były niewiarygodne. W szczególności zdaniem podatnika nie usunięto sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków na okoliczność zapłaty ceny, a oświadczeniami świadków co do cen samochodów występujących na fakturach VAT, które okazywane były w wydziałach komunikacji przy rejestracji samochodów, jak i też braku dokumentów, o których mowa w protokole. Zdaniem podatnika protokół z 17 września 2007 r. jest nieważny, co było podnoszone, w odwołaniach od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2012 r. nr [...] uchylono decyzję organu I instancji w całości i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 244.655 zł.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone dowody celem ustalenia rzeczywistych cen, za które podatnik sprzedał samochody potwierdzają fakt zaniżania przez podatnika cen samochodów sprzedanych i wykazanych w księgach podatkowych w stosunku do cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. Świadkowie potwierdzili zgodność wszystkich elementów transakcji z danymi wykazanymi na fakturach sprzedaży VAT- marża za wyjątkiem ceny sprzedaży, która nie odpowiadała cenie rzeczywiście przez nich zapłaconej. Zeznania te są w większości spójne co do opisu przebiegu zdarzeń związanych z zakupem pojazdów, parametrów, stanu technicznego, wysokości zapłaconej ceny i sposobu zapłaty. Spójność tych zeznań oraz fakt, że zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań daje podstawy do uznania ich za prawdziwe, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, również w zakresie wysokości zapłaconej ceny. Organ podatkowy dając wiarę zeznaniom świadków w kwestii wysokości zapłaconej ceny przez nabywców uznał, iż świadkowie nie mieli powodów, aby składać nieprawdziwe zeznania. Również obcy stosunek przesłuchiwanych nabywców samochodów do osoby podatnika świadczy o bezstronności składanych przez nich zeznań.

Co do T.S., organ zasadnie odmówił ponownego jego przesłuchania, wobec złożonych już przez niego wcześniej wyjaśnień. Wykazana w fakturze VAT marża nr [...] z dnia 30 sierpnia 2007 r. kwota sprzedaży samochodu Audi A8 w wysokości 45.000 zł jest nie do przyjęcia, gdyż podatnik na tej sprzedaży poniósłby stratę, bowiem wydatki związane ze sprowadzeniem powyższego samochodu z zagranicy wyniosły kwotę 51.457,27 zł. Organ podatkowy przyjął, że samochód ten został sprzedany wg ceny zamieszczonej w ofercie sprzedaży w A., to jest za cenę 169.000 zł. Przyjęta cena jest niższa od średniej ceny auta tego modelu wykazanej w bazie danych Info-Expert tj. kwoty 212.000 zł, co znajduje uzasadnienie w jego indywidualnych cechach (był samochodem powypadkowym). Natomiast bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu z powyższej sprzedaży pozostają wyjaśnienia podatnika, odnośnie wpłaconej przez T.S. zaliczki, która nie generuje przychodu.

Niektórzy świadkowie zeznawali też, że w rozliczeniu ceny przekazywali własny samochód, a pozostałą część ceny dopłacali gotówką. Z okazanych umów komisu wynika, że pozostawiony samochód często wyceniany został przez komis na kwotę wyższą od wykazanej ceny sprzedaży na fakturze VAT marża.

Na okoliczność prawdziwości zeznań świadków dokonano porównania cen sprzedaży pojazdów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach prasowych zamieszczonych w gazecie A., z którego wynika, że ceny zeznane przez nabywców samochodów są zbliżone do cen samochodów z oferty oraz cen rynkowych, natomiast znacznie odbiegają od cen wykazanych przez podatnika na fakturach VAT marża. Ponieważ w większości przypadków stan techniczny pojazdów w momencie ich zakupu, jak zeznawali nabywcy był dobry, nie było podstaw uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży, które wykazano na fakturach. W niektórych przypadkach, gdy stan techniczny w momencie zakupu oceniany był jako zły, samochód sprzedawano za niższą kwotę, w wysokości zeznanej przez nabywcę jako faktycznie zapłaconej.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie przez organ podatkowy I instancji korekty zobowiązania podatkowego za 2007 r. na podstawie zeznań świadków jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia przesłuchanych nabywców w większości za wiarygodne, a zeznane przez nich kwoty na nabycie pojazdów przyjęto jako faktycznie zapłacone, gdyż innymi dowodami tj. w postaci umów kredytowych, umów zamiany pojazdów nazwanych przez podatnika umowami komisowymi, dowodami w postaci fotokopii i opisu ofert sprzedaży pojazdów publikowanych w prasie lokalnej, potwierdzono prawdziwość zeznań świadków. Podważanie przez podatnika wiarygodności zeznań nabywców poprzez fakt, że rejestrując zakupione samochody w wydziałach komunikacji posługiwali się otrzymanymi od podatnika fakturami o zaniżonych cenach nie zasługuje na uwzględnienie. Organ dla celów rejestracji pojazdów wymaga dokumentu potwierdzającego tytuł własności pojazdów, nie bada natomiast prawdziwości cen ich zakupu. Stąd bez znaczenia dla celów rejestracyjnych pojazdów pozostaje wysokość ceny nabycia samochodów – zatem organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt rejestracyjnych samochodów.

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika odnośnie do braku dokumentów, które protokołem z dnia 3 lipca 2008 r. i 17 września 2008 r. zostały zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Podatnik podpisał oba protokoły nie wnosząc zastrzeżeń, co do sposobu zabezpieczenia dokumentów i ich kompletności. W wyniku oględzin tej samej dokumentacji w Urzędzie Kontroli Skarbowej, również z udziałem podatnika w dniu 2 czerwca 2011 r. podatnik stwierdził brak dokumentów zakupu samochodów i faktur dotyczących kosztów transportu samochodów do kraju z Włoch. Nie sprecyzowano jednak jakich dokumentów zakupu z wykazaną wyższą ceną zakupu samochodów brakuje w zabezpieczonej dokumentacji.

Wobec niedoręczenia przez podatnika dowodów potwierdzających wyższą zapłatę ceny za samochody kupione za granicą organ odwoławczy nie widzi podstaw do uznania, iż podatnik ponosił wyższe koszty, niż wynikające z dokumentów zakupu, które posiada organ I instancji, a które stanowią również podstawę opodatkowania akcyzą wykazaną przez podatnika na "fakturach wewnętrznych". Koszty te zostały przyjęte przez organ I instancji zgodnie z okazanymi dowodami i dokumentacją prowadzoną przez podatnika.

Powoływanie się na opinię biegłych rzeczoznawców na okoliczność nabycia pojazdów za granicą, czy też na materiały z niemieckiej literatury nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wysokość cen zakupu samochodów została wystarczająco potwierdzona dowodami w postaci rachunków i umów sprzedaży wystawionych przez zagranicznych sprzedawców. A prawdziwość cen wynikająca z tych zagranicznych dowodów zakupu samochodów została potwierdzona przez podatnika w wystawionych "fakturach wewnętrznych".

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Marża wyliczona została na podstawie dowodów zakupu i dokumentów przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. W zakresie poniesionych kosztów zakupu samochodów organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych, a na okoliczność poniesienia wyższych kosztów, o które wnioskuje podatnik nie przedłożono kontrolującym innych dowodów. Skorygowano jedynie wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.646,52 zł, stanowiącą koszty poniesione w związku ze sprzedażą samochodu Peugeot 206 na rzecz K.S., której to sprzedaży podatnik nie uwzględnił w księgach podatkowych.

Nadto zauważono, że podatnik na okoliczność ustalenia cen sprzedaży i zakupu pojazdów podawał sprzeczne informacje. Z jednej strony twierdził, iż ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez niego faktur są rzetelne i podważał wiarygodność zeznań świadków. Z kolei w sprawie cen zakupu zeznał, że dowody zakupu są zaniżone, nie podając przyczyn. Natomiast na pytanie przesłuchującego o zasadność takich transakcji, na których ponosiłby wyłącznie stratę, podatnik odmówił odpowiedzi.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odnośnie do braku jednej strony decyzji organu I instancji, podatnik przez ponad pół roku nie zgłaszał bowiem tej okoliczności, również wnosząc odwołanie. Podatnikowi w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego umożliwiono zapoznanie się z treścią decyzji, jak i całym zebranym materiałem dowodowym.

Pomimo nieuwzględnienia zarzutów odwołania, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w niższej wysokości. Spowodowane to było przyjęciem przez organ odwoławczy niższej ceny samochodu niż przyjęta przez organ I instancji w odniesieniu do sprzedaży samochodu na rzecz M.S.. Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. S. i T. K. zostały przeprowadzone przez organ I instancji bez powiadomienia strony o terminie ich przeprowadzenia. Wobec naruszenia art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, celem naprawienia błędu proceduralnego, organ odwoławczy zdecydował o ponownym przeprowadzeniu dowodów, a o terminie każdego przesłuchania podatnik został powiadomiony.

Po ponownym przesłuchaniu T.K. i przeanalizowaniu zebranych dowodów uznano prawdziwość zeznań świadka, a podaną przez świadka kwotę transakcji w wysokości 18.500 zł uznano za wiarygodną. Organ odwoławczy nie zgadza się ze stwierdzeniem podatnika o sprzeczności i gołosłowności zeznań tego świadka. Pomimo powiadomienia i możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, podatnik z uprawnienia tego nie skorzystał.

Kolejny, dwukrotnie wezwany świadek M.S. nie odebrał wezwań organu odwoławczego na przesłuchanie. Wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu odwoławczym oraz nie mogąc oprzeć się na dowodzie z przesłuchania w/w świadka w dniu 13 września 2010 r. przeprowadzonego bez powiadomienia strony, organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadka złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 15 stycznia 2009 r. w postępowaniu karnym skarbowym. Cena sprzedaży samochodu określona przez świadka w tym przesłuchaniu wyniosła 6.900 zł, podczas, gdy w przesłuchaniu w postępowaniu kontrolnym z dnia 13 września 2010 r. świadek określił cenę sprzedaży w wysokości 6.700 zł. Jednocześnie wyjaśnił, iż faktycznie zapłacona cena za samochód wyniosła 6.700 zł, natomiast cena podana do protokołu przesłuchania w postępowaniu karnym w wysokości 6.900 zł była ceną określoną przez komis w ofercie sprzedaży samochodu. Ponieważ cena sprzedaży jaką świadek określił w przesłuchaniu w postępowaniu karnym nie odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej, w związku z tym organ odwoławczy przyjął cenę sprzedaży w/w samochodu w wysokości 6.650 zł tj. odpowiadającej dolnej granicy przedziału cenowego określającego wartość rynkową tego modelu samochodu.

W wyniku powyższej korekty, organ odwoławczy dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie oraz art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, oprócz zarzutów, do których ustosunkował się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że podatnik posiadał kasy fiskalne i nie sporządziły protokołu z inwentury kasy. Skoro podatnik posługiwał się kasami, to nie miał żadnego interesu w zaniżaniu cen. Stwierdzono też, że przeciwko podatnikowi prowadzone jest postępowanie karne, a świadkowie wymienieni w decyzji w ramach tego postępowania nie składali zeznań. Ich zeznania mogłyby zatem zostać uwzględnione dopiero po zakończeniu postępowania karnego. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono jego wniosków dowodowych o powołanie biegłego na okoliczność rzeczywistej wyceny samochodów oraz o sporządzenie specyfikacji dokumentacji, o której mowa w pkt I-IV protokołu z dnia 17 września 2007 r.

W dodatkowym piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy nie wzięły pod uwagę faktur transportowych wystawionych przez zagranicznego spedytora i przedłożonych w toku postępowania, a było to istotne dla prawidłowego ustalenia kosztów transportu sprzedawanych w Polsce samochodów. Zwrócono też uwagę na niekompletność protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i karno-skarbowym toczącym się względem podatnika, ale również opierając się na dokumentach bankowych informujących o wpłatach i wypłatach na rachunkach bankowych skarżącego, umowach komisu, na podstawie których nabywcy samochodów pozostawiali w rozliczeniu własne samochody często o wartości wyższej od ceny sprzedaży wykazanej na fakturze VAT-marża, umowach kredytowych przyznających nabywcom kredyty na zapłatę ceny samochodu w kwotach wyższych od cen sprzedaży wykazanych na spornych fakturach, ogłoszeniach o sprzedaży samochodów zamieszczanych przez skarżącego w gazecie A., w których B.C. określił ceny sprzedaży samochodów w kwotach znacznie wyższych od wykazanych na fakturach VAT-marża, natomiast zbliżonych do cen sprzedaży zeznanych przez nabywców, wykazał jednoznacznie, że podatnik w 2007 r. nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Skarżący zaś w toku postępowania nie zdołał podważyć tezy organów o zaniżaniu przez niego przychodu w księgach podatkowych. Poza gołosłownymi twierdzeniami, że zakwestionowane faktury określają ceny za jakie faktycznie dokonana została sprzedaż samochodów, nie zaoferował żadnych wiarygodnych przeciwdowodów. Inicjatywa dowodowa skarżącego ograniczyła się bowiem wyłącznie do żądania przeprowadzenia dowodów nie mających żadnego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karno-skarbowego (m. inn. protokół przesłuchania z dnia 15 stycznia 2009 r. świadka M.S., czy innych nabywców samochodów). Przy czym, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, możliwe było wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego niezależnie od tego czy zostało już zakończone, czy też trwa nadal, poza tym okoliczność ta nie może mieć wpływu na wiarygodność tychże świadków. Wskazany wyżej przepis mówi bowiem o "materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", nie zaś o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy prawomocnie zakończonego postępowania karnego.

W tym kontekście niezasadne jest także twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że skoro niektórzy świadkowie słuchani w toku postępowania kontrolnego nie byli przesłuchiwani na etapie postępowania karnego toczącego się względem podatnika, to ich zeznania nie mają waloru wiarygodności i nie mogą stanowić podstawy ustaleń organów podatkowych. Postępowanie karne jest zupełnie odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego, czy podatkowego. Organy podatkowe zaś – jak to wskazano wyżej - mają obowiązek dochodzenia do prawdy materialnej we własnym zakresie. Oczywiście z mocy art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej mogą korzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych, ale ten sam przepis daje im prawo do przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków niejako "na własny rachunek". Skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza w charakterze dowodu zeznania świadków, to nie ma żadnej przeszkody ku temu, by taki dowód przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym i dokonywać w oparciu o niego stosownych ustaleń faktycznych.

Zresztą zarzucając organom, że oparły rozstrzygnięcia w sprawie na niewiarygodnych zeznaniach świadków, skarżący nie wskazuje żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku wiarygodności tychże świadków. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że świadkowie twierdzący, że cena zakupu była wyższa od ceny widniejącej na zakwestionowanych fakturach nie mieli interesu w tym, aby zeznawać nieprawdę. Były to osoby obce względem skarżącego, składające zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej. Zeznania te są w większości spójne co do opisu przebiegu zdarzeń związanych z zakupem pojazdów, parametrów, stanu technicznego, wysokości zapłaconej ceny i sposobu zapłaty i mają potwierdzenie w pozostałym materiale zgromadzonym w toku postępowania podatkowego (umowy komisu, umowy kredytowe, zapis operacji bankowych na rachunkach skarżącego, ogłoszenia o sprzedaży samochodów zamieszczone przez skarżącego w gazecie A.).

O braku rzetelności wskazanych zeznań nie może w szczególności świadczyć, podnoszony w skardze fakt, iż skoro firma skarżącego posiadała kasy fiskalne i zatrudniała kasjerów, to nie miała interesu przyjmowania wpłat poza systemem kasowym. Jak wskazano wyżej, to gołosłowne twierdzenie skarżącego pozostaje w sprzeczności z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że pracownica firmy A.K. przyjmowała należność za sprzedawane samochody w kwocie wyższej niż figurująca na wystawianych przez nią fakturach VAT-marża, co nie było ewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych, jak również wpłaty z tytułu zaliczek lub zadatków na poczet przyszłej zapłaty.

Argumentem na brak wiarygodności świadków nie może być też okoliczność, iż świadkowie ci rejestrowali samochody w wydziałach komunikacji zgodnie z fakturami zakupu. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż czynność urzędowa jaką jest obowiązek ewidencji pojazdu na rzecz konkretnego nabywcy nie rodzi po stronie organu administracji samorządowej obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia ceny sprzedaży takiego pojazdu. Z tego też powodu, zasadnie oddalono wniosek dowodowy pełnomocnika B.C. o przeprowadzenie dowodu z akt rejestracyjnych samochodów. Jak zaznaczono wyżej w oparciu o art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dowód przeprowadza się tylko wówczas, gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Z takich samych przyczyn należało uznać za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek o dopuszczenie opinii biegłego na okoliczność wyceny samochodów. Po pierwsze nie było takiej konieczności z uwagi na fakt, że w większości wypadków organy ustaliły rzeczywistą cenę sprzedaży w oparciu o zeznania nabywców, a także dokumenty w postaci umów kredytowych na zakup pojazdu lub przelewów bankowych na rachunek skarżącego, zaś koszty związane z zakupem samochodów przez skarżącego (koszty uzyskania przychodu) zostały przyjęte w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego wynikającej m. inn. z umów lub rachunków wystawionych przez sprzedawcę na rzecz skarżącego oraz z tzw. "faktur wewnętrznych". Po drugie, przeprowadzenie takiego dowodu i dokonywanie oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego byłoby o tyle bezcelowe, że od daty sprzedaży pojazdów mogło dojść w nich do takich zmian (remontów, przeróbek, napraw itp.), które uniemożliwiłyby określenie ich faktycznego stanu technicznego na 2007 r.

Co do zarzutu, iż organ podatkowy w związku ze sprzedażą samochodu na rzecz T.S. pominął okoliczność zwróconej mu zaliczki o równowartości 10.000 USD, to należy stwierdzić, że również i on jest niezasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że wobec sprzeczności w wyjaśnieniach składanych przez świadka, organy przyjęły, że samochód został sprzedany wg ceny zamieszczonej w gazecie A. tj. za cenę 169.000 zł, przy czym przyjęta cena i tak jest niższa od średniej ceny auta tego modelu wykazanej w bazie danych Info-Expert, tj. kwoty 212.000 zł, a to z uwagi na fakt, że był to pojazd powypadkowy. Kwestia ewentualnej zaliczki i jej zwrotu pozostawała zatem irrelewantna w sprawie.

Niezasadny jest również podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Abstrahując od tego, że przepis art. 45 jest mocno rozbudowany i ma szereg jednostek redakcyjnych, zaś pełnomocnik podatnika nie wskazał, która z nich jego zdaniem nie została przez organ zastosowana, to zaznaczyć należy, że odnosi się on do obowiązków podatnika w zakresie składania zeznań podatkowych. Trudno zatem stwierdzić w jaki sposób przepis ów mógł zostać naruszony przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Można jedynie domniemywać, że intencją pełnomocnika skarżącego było postawienie zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). Zatem w sytuacji, gdy jak to wskazano wyżej, organy skutecznie podważyły wiarygodność złożonego przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) i wydały w tej materii stosowną decyzję w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to podatku dochodowego wynikającego z takiej deklaracji nie można traktować jako należnego. Innymi słowy, domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo istnieje dopóty, dopóki organ nie określi w ostatecznej decyzji podatku w innej wysokości niż uczynił to podatnik w drodze samoobliczenia.

Bezpodstawny jest również zarzut podatnika odnośnie do braku dokumentów, które protokołem z dnia 3 lipca 2008 r. i 17 września 2008 r. zostały zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy, podatnik podpisał oba protokoły nie wnosząc zastrzeżeń, co do sposobu zabezpieczenia dokumentów i ich kompletności. W wyniku oględzin tej samej dokumentacji w Urzędzie Kontroli Skarbowej, również z udziałem podatnika w dniu 2 czerwca 2011 r. skarżący stwierdził brak dokumentów zakupu samochodów i faktur dotyczących kosztów transportu samochodów do kraju z Włoch. Nie sprecyzowano jednak jakich dokumentów zakupu z wykazaną wyższą ceną zakupu samochodów brakuje w zabezpieczonej dokumentacji. Faktem jest natomiast, że przy piśmie z dnia 31 marca 2011 r. przekazane zostały do UKS w Krakowie kserokopie wykonane z faksu i opatrzone nazwą "fattura" w liczbie 7 sztuk. Pełnomocnik podatnika podniósł, że są to kserokopie faktur transportowych za 2006 r. Organ oceniając ten dowód odmówił mu jednak waloru wiarygodności, albowiem nie były to jednak kopie uwierzytelnione za zgodność z oryginałem, do tego nie przetłumaczone na język polski, wreszcie kopia z faksu była nieczytelna. Organ uznał zatem, że w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie kserokopie te nie mogą stanowić podstawy ustaleń. Podatnik nie uwzględnił ich bowiem w księgach podatkowych, trudno było zatem stwierdzić, czy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie przy wcześniejszych przesłuchaniach skarżący twierdził, że były dokumenty zakupu samochodów różniące się od dokumentów z ewidencji księgowej, ale podatnik nimi nie dysponował, nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie ujął ich w księgach podatkowych i jakich konkretnie transakcji dotyczyły. Twierdził również, ze ceny zakupu samochodów są zaniżone, ale sprzedaży takie, jak widnieją na kwestionowanych przez organ fakturach. W takim jednak przypadku na transakcjach kupna-sprzedaży skarżący musiałby ponieść stratę, czego nie był w stanie wyjaśnić przed organami, odmawiając odpowiedzi na pytanie o podanie zasadności takiego nieracjonalnego działania.

Nie można także uwzględnić zarzutu braku podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Przywołanie stosownych przepisów prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie, nastąpiło zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu stanowiącym jej integralną część.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).