Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 307/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi K. spółka jawna W.S., E. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. oraz za II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją

z [...] 2018 r. nr [...] rozpatrując odwołanie K. spółka jawna W. S., E.S. (dalej: spółki) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [..] 2017 r. nr [...]:

- uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., marzec 2012 r. i III kwartał 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. i IV kwartał 2012 r. i określił w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

1.2 Organ ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest szycie i sprzedaż męskich koszul. Ujawnione w czasie kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży dały podstawę do stwierdzenia, że komputerowe rejestry dostaw VAT za styczeń, luty, marzec 2012 r. oraz II, III i IV kwartał 2012 r. prowadzone były nierzetelnie, a zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Spółka nie rejestrowała wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawniła całkowitej (faktycznej) sprzedaży uszytych koszul, wskutek czego zaniżyła wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Dowodem w sprawie były druga ewidencja sprzedaży oraz ewidencja zwrotów koszul, prowadzone ręcznie. W wyniku ich analizy a także w świetle zeznań świadków, tj. przedstawicieli handlowych, magazyniera i pracowników produkcji oraz zeznań i wyjaśnień złożonych przez kierownika B. S., nie dano wiary temu, że prowadzone w formie zeszytu ręczne ewidencje wydania towaru do sprzedaży oraz zwrotów, przy braku w spółce jakiejkolwiek innej dokumentacji odzwierciedlającej poszczególne etapy produkcji, magazynowania i sprzedaży, są wyłącznie prywatnymi notatkami B. S., służącymi tylko kontroli ruchu towarów i do sprawowania nadzoru. Osoba ta w trakcie kontroli doraźnej ewidencje te okazała jako dowody sprzedaży nieudokumentowanej. W związku z tym ustalono, że ewidencja ręczna sprzedaży w rzeczywistości była zbiorczym zestawieniem wszystkich sztuk koszul, które opuściły zakład, nazwanym przez B. S. w oświadczeniu z 8 września 2016 r. "zeszytem wyjść towaru z zakładu". Drugi z prowadzonych zeszytów dotyczył odnotowywanych zwrotów koszul. Skrupulatny sposób prowadzenia zeszytu dzień po dniu, z sumaryczną ilością wydanych koszul dziennie i narastająco, z podziałem na hurt i detal, a także ze wskazaniem miejsc prowadzenia sprzedaży, odzwierciedlał faktyczną ofertę sprzedażową wyprodukowanych koszul, a po uwzględnieniu zwrotów koszul dał faktyczny obraz wielkości sprzedaży w spółce. Wywiedziono, że działanie strony polegające na unikaniu składania znaczących dla sprawy wyjaśnień oraz wielokrotnie wyrażany sprzeciw spółki wobec przyjęcia przez organ zeszytu wydania towarów do sprzedaży i zeszytu zwrotów jako podstawy do ustalenia niezaewidencjonowanej ilości koszul, nie okazując przy tym żadnych innych dowodów, miał na celu ukrycie faktycznej wielkości sprzedaży koszul dokonanej przez spółkę, a w konsekwencji uniknięcie wymiaru podatku. Stwierdzono, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży detalicznej 285 sztuk koszul. Wysokość sprzedaży hurtowej przyjęto natomiast zgodnie z okazanymi i zaewidencjonowanymi fakturami VAT.

1.3 Ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na ich podstawie nie można było sporządzić prawidłowych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ponieważ zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie rejestrowała w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawniła całkowitej (faktycznej) sprzedaży uszytych koszul, wskutek czego zaniżyła wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego. Organ, mając na względzie przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencji tych nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, czego konsekwencją było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż to wynikało z prowadzonych ksiąg podatkowych poprzedzone zostało odmową uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co zostało przedstawione w protokole kontroli. Pomimo, że w protokole kontroli dokonano zapisu o nierzetelności ksiąg za 2011 r., to wszystkie okoliczności wraz z powołanymi danymi liczbowymi dotyczą 2012 r., wskazując na oczywistą omyłkę pisarską. Powyższa nieprawidłowość nie ma zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

1.4 Wyliczeń niewykazanej ilości sprzedanych koszul w 2012 r. dokonano biorąc pod uwagę dane z ewidencji sprzedaży ręcznej (z uwzględnieniem zwrotów) i rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych komputerowo, w których ewidencjonowano sprzedaż hurtową wg wystawionych faktur oraz sprzedaż detaliczną wg zestawień sprzedaży nieudokumentowanej. Stwierdzono, że 285 sztuk koszul niewykazanych w ewidencji sprzedaży detalicznej to różnica 529 sztuk koszul wydanych do sprzedaży detalicznej wykazanych w ewidencji ręcznej minus 244 sztuk koszul sprzedanych w detalu wykazanych w rejestrach dostaw VAT. Ustalono wartość netto niezaewidencjonowanej kwoty z tytułu detalicznej sprzedaży koszul przy uwzględnieniu średniej ceny detalicznej netto za jedną koszulę w wysokości 36,59 zł. Tak przyjęta metoda, w ocenie organu, zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dane z ewidencji ręcznej zawierają bowiem obraz uzyskanego przez spółkę obrotu dotyczącego sprzedaży detalicznej, potwierdzając ilość faktycznie sprzedanych koszul dla klienta indywidualnego.

Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży koszul w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. ustalono wskaźniki procentowe stanowiące udział sprzedaży zaksięgowanej w danym okresie w wykazanej sprzedaży ogółem za rok podatkowy. Na tej podstawie dokonano wyliczenie sprzedaży w 2012 r., po doszacowaniu obrotu.

1.5 Dyrektor podniósł, że nie było możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co jak wskazał, zostało uzasadnione w decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że analiza rodzajów metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że metody te rzadko mają zastosowanie w praktyce w czystej postaci, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. doszacowania obrotu. Dlatego też nie przyjęto żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz do wyliczenia obrotu wykorzystano dane, które były organowi dostępne. Przyjęta metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o faktury sprzedaży, zestawienia sprzedaży nieudokumentowanej, rejestry sprzedaży oraz ewidencje ręczne sprzedaży i zwrotów prowadzone w formie zeszytów, zeznania i wyjaśnienia świadków, jest adekwatna do posiadanych przez organ podatkowy danych. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania wypełnia dyspozycje zawarte w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

1.6 Organ za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące przyjęcia za podstawę do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu prywatnych zapisków, zeszytów, kartek papieru, nazwanych ręczną ewidencją sprzedaży oraz ręczną ewidencją zwrotów. Treść tych notatek, tj. ilości koszul zapisywane niemal dzień po dniu, odrębnie w każdym miesiącu od stycznia do grudnia 2012 r., nazwy kolumn "HURT ZAKŁAD", "TRASA", "GŁUCHÓW S/N", "DETAL" odpowiadające miejscom prowadzenia sprzedaży koszul z podziałem na hurt i detal jednoznacznie wskazują na charakter tych zapisów, że jest to zbiorcza ewidencja wydania towarów do sprzedaży z podziałem na koszule wydawane do sprzedaży hurtowej: w zakładzie w K., zabierane do sprzedaży w trasę przez przedstawicieli handlowych i na stoisko w G. oraz koszule wydawane do sprzedaży w detalu. Spółka w uzupełnieniu odwołania potwierdziła, iż system kontroli stosowany przez B. S. w oparciu o ręczne zapiski stanowił gwarancję unikania niedoborów towarowych, określał wielkość planowanej produkcji, monitorował sprzedaż i zapewniał przekazywanie do biura rachunkowego rzetelnych danych o wielkości comiesięcznej sprzedaży. W spółce brak było jakiejkolwiek innej dokumentacji odzwierciedlającej poszczególne etapy produkcji, magazynowania i sprzedaży, co czyni twierdzenia strony dotyczące prywatnego charakteru prowadzonych ewidencji wydania towaru i ewidencji zwrotów bezzasadnymi. Ponadto na żadnym etapie postępowania, pomimo czynnego udziału strony w postępowaniu oraz B. S., składania pisemnych wyjaśnień i zeznań, strona nie przyczyniła się do wyjaśnienia co oznaczają i czego dotyczą oznaczenia i symbole stosowane w ręcznych ewidencjach, poza jedynym wskazaniem, że symbol P/G to rodzaj tkaniny pasek/gładka. Świadczy to o braku woli wyjaśnienia znaczenia i charakteru stosowanych zapisów, a w konsekwencji utrudnianiu działań organu podatkowego zmierzających do ustalenia stanu faktycznego najbardziej zbliżonego do rzeczywistego.

W ocenie organu, trudno dać wiarę temu, że prowadząc w skrupulatny sposób dzień po dniu zeszyt wyjść towaru z zakładu, z sumaryczną ilością wydanych koszul dziennie i narastająco, z podziałem na hurt i detal, a także ze wskazaniem miejsc prowadzenia sprzedaży, kontrolując na bieżąco sprzedawców, spółka dopuszczała możliwość nie odnotowywania wszystkich zdarzeń wydania towaru/przyjęcia na magazyn. Niezależnie od powodów z jakich gotowe uszyte koszule opuszczały zakład spółki (w wyniku sprzedaży, z zamiarem przekazania partii koszul w formie oferty potencjalnym klientom, w wyniku zatowarowania stoiska w G. czy samochodu dostawczego), należało przyjąć, że ilość gotowych koszul wydana z magazynu, która nie została uwzględniona w ilości koszul zwróconych na magazyn, była ilością koszul sprzedanych przez spółkę w krótkim okresie czasu - do dwóch tygodni zgodnie z zeznaniami M. Ł.. Potwierdza to również sama B. S., wskazując na konieczność szybkiego reagowania na zapotrzebowania rynku.

1.7 Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie zeznań świadków - obecnych pracowników spółki - organ wyjaśnił, że treść zeznań jest mało konkretna i wręcz wyjątkowo zdawkowa, aby na jej podstawie można było przyjąć jakiekolwiek fakty. Wyraził ocenę, że na rezultat odebranych zeznań miał wpływ fakt, iż świadkowie ci zeznawali przy osobistym udziale w trakcie przesłuchań obecnego pracodawcy, z którym łączy ich od kilku lat do chwili obecnej podległość służbowa. Oceniając ich zeznania należy przyjąć za nieprawdopodobne, aby świadkowie ci zatrudnieni na tym samym stanowisku od kilku lat (A. K. i M. O. od 8 lat, M. Ż. od 6 lat), wykonujący te same czynności na takiej samej maszynie nie potrafili podać żadnych, nawet przybliżonych danych czy faktów, zasłaniając się niepamięcią i udzielając zdawkowych odpowiedzi. Inni przesłuchiwani świadkowie - byli pracownicy zatrudnieni w spółce we wcześniejszych latach i przez krótsze okresy czasu, pomimo odległości czasowej jaka dzieliła przesłuchania od zaistnienia zdarzeń, podawali bardziej konkretne dane czy fakty.

Organ dodał, że celem prowadzonych przesłuchań było wyjaśnienie kwestii m.in. zasad prowadzenia przez spółkę sprzedaży i zwrotu koszul, a także wyjaśnienia zasad prowadzenia ręcznej ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zwrotów, w tym wyjaśnienia stosowanych w ewidencjach skrótów. Ponadto spółka w osobie E. S., biorąc czynny udział w każdym przeprowadzonym przesłuchaniu, na bieżąco miała możliwość wnoszenia uwag i sprostowań do zadawanych pytań, precyzowania i uzupełniania zagadnień będących przedmiotem przesłuchania, co niejednokrotnie czyniła i co zostało szczegółowo zaprotokołowane.

1.8 Dyrektor wyjaśnił, że w odniesieniu do określonych decyzją organu pierwszej instancji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2012 r. oraz III kwartał 2012 r., z dniem

1 stycznia 2018 r. uległy one przedawnieniu. Wobec tych nadwyżek nie dokonano żadnych czynności przerywających bądź zawieszających bieg terminu ich przedawnienia.

Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. i II kwartał 2012 r. został przerwany na podstawie ww. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 6 listopada 2017 r. zostały wystawione przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze upoważniające do egzekucji administracyjnej należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i II kwartał 2012 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny zastosował wobec spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dniu 13 listopada 2017 r. doręczono spółce odpisy ww. tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Zawiadomienie spółki o zajęciu jej rachunków bankowych nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2017 r. W związku z tym organ stwierdził, że 6 listopada 2017 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dotyczącego należności w VAT za styczeń 2012 r. i II kwartał 2012 r., których termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r.

Z kolei za IV kwartał 2012 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., jego koniec przypada zaś na 31 grudnia 2018 r., a więc jeszcze się nie zakończył.

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz za IV kwartał 2012 r. kwoty zobowiązania podatkowego, a także w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zobowiązania podatkowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji i jednoczesnym oszacowaniu podstawy opodatkowania za okres objęty zaskarżoną decyzją,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 4 i § 5 tej ustawy , poprzez brak wskazania przyczyn niemożności zastosowania jednej z podstawowych metod szacowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął zeznanie świadka M. Ł. w zakresie pozostawianych "w samochodzie towarów", tym samym wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie materiał dowodowy opierając się wyłącznie na "ewidencji wyjść towaru z zakładu" i "ewidencji zwrotów");

- art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie.

2.2 W uzasadnieniu skargi, ponad wyżej opisane zarzuty, spółka wskazała na niezasadne podważanie wiarygodności zeznań świadków w osobie A. K., M. O. czy M. Ż.. Organ powinien wyjaśnić okoliczności. dotyczące zamówień składanych u podatnika, kontrahentów zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości, ewentualnych nadwyżek towarów i powodów tego stanu rzeczy, ze wskazaniem rodzaju asortymentu, w którym owe nadwyżki mogły wystąpić. Powinien wyjaśnić również czy zdarzały się sytuację, że pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania dla konkretnego odbiorcy, do transakcji nie dochodziło, a towar pozostawał w magazynie czy też w samochodzie.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w protokole kontroli uprawniał przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W protokole kontroli przed stwierdzeniem nierzetelności ksiąg zobrazowano schemat działania podatnika w zakresie możliwości produkcyjnych i wynikające z niego potencjalne rozliczenie niewykazanej sprzedaży, co służyło jedynie do wykazania tego, że księgi były prowadzone nierzetelnie, a nie do samego oszacowania sprzedaży. Natomiast samo oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży nastąpiło później, tj. w postępowaniu podatkowym organu pierwszej instancji.

3.2 Za bezzasadny dyrektor uznał również zarzut nieuwzględnienia w wyliczeniach organów towarów "pozostawionych na samochodzie", nie odnotowywanych w "zeszytach zwrotów", zakładając, że zostały sprzedane, pomimo że brak ich sprzedaży, zdaniem skarżącej, potwierdzają zeznania świadka M. Ł.. Wyjaśnił, że M. Ł. odnosząc się do koszul pozostawionych na samochodzie zeznał, iż "(...) ta ich ilość nigdzie nie była odnotowywana". Jednakże w ocenie dyrektora, to sformułowanie wyrwane jest z kontekstu całej wypowiedzi świadka. Świadek w tej samej odpowiedzi zeznał bowiem, że koszule, które zostawały na samochodzie czekały na klienta lub na wyjazd i trwało to czasami jeden dzień a czasem dwa tygodnie. Zeznał także, że jeżeli nie trafił się klient koszule zwracane były na magazyn. Z wypowiedzi świadka jednoznacznie wynika, że koszule na samochodzie pomimo, że nie była liczona ich ilość, pozostawały na samochodzie przez krótki okres czasu do około dwóch tygodni. Po tym czasie, jak wynika z wypowiedzi świadka, jeśli nie zostały sprzedane klientowi, zwracane były na magazyn. Biorąc pod uwagę ustalony w trakcie postępowania mechanizm prowadzenia w tych ewidencjach zapisów ilości wydanych do sprzedaży koszul i zwracanych na magazyn oznacza to, że w przypadku dokonania sprzedaży klientowi ilość sprzedanych koszul była już wcześniej odnotowana w ewidencji wyjść towaru z zakładu, natomiast koszule zwrócone na magazyn odnotowane były w ewidencji zwrotów. W związku z tym były one uwzględnione w rozliczeniu przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

4.2 Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

4.3 W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy dyrektor mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i za II kwartał 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

4.4 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uprawniony był zakwestionować rzetelność prowadzonych w 2012 r. ewidencji sprzedaży i oszacować obroty z tytułu sprzedaży detalicznej koszul przy uwzględnieniu zapisów prowadzonych w formie zeszytów: wydania towarów do sprzedaży oraz zwrotów.

Przystępując do tej oceny należy przypomnieć, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Pozostałe podnoszone w skargach zarzuty dotyczą przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Skarżąca wskazała też na art. 180 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ustalenie organów podatkowych o sprzedaży detalicznej koszul poza ewidencją pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

4.5 Zdaniem Sądu, wniosek organu, że faktyczny obraz wielkości sprzedaży detalicznej koszul odzwierciedlały zeszyt wydania towarów do sprzedaży i zeszyt zwrotów, zasługuje na pełne poparcie. Świadczy o tym fakt, że w takim charakterze zeszyt sprzedaży został wydany w czasie kontroli doraźnej w dniu 10 października 2013 r. Kontrolującym okazano go jako ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, o czym świadczy zapis na stronie 2 protokołu. Pracownica spółki B. S. w piśmie z 8 września 2016 r. wyjaśniła, że zeszyt nazwany "ewidencją sprzedaży" jest zbiorczym zestawieniem wszystkich sztuk, które opuściły zakład m.in. w wyniku sprzedaży. Jak sama przyznała, zeszyt ten pokazała podczas kontroli, gdyż tylko w nim miała zapisane sztuki ze sprzedaży detalicznej. Osoba ta potwierdziła więc, że zeszyt zawiera rzeczywiste zestawienie sprzedanych koszul. Składane zaś przez nią wielokrotne oświadczenia, że nie prowadziła "ewidencji sprzedaży" i były to tylko jej notatki pozwalające prowadzić nadzór w firmie, należy uznać za próbę zdyskredytowania znaczenia zapisów zeszytu. Wymaga zatem podkreślenia, że w kontekście przedmiotowej sprawy nie jest istotne jak pracownica nazwała notatki ani to, jakie było jej założenie co do celu ich prowadzenia. Istotą sprawy jest okoliczność, że notatki te są zbiorczym zestawieniem wszystkich koszul faktycznie wydanych z zakładu, co zresztą świadek wprost przyznała. Koszule wydane z zakładu, to wbrew zeznaniom B. S., koszule sprzedane. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w pierwszym wyjaśnieniu tej pracownicy złożonym w trakcie kontroli doraźnej, ale i w uzupełnieniu odwołania, w którym wskazano, że ręczne zapiski monitorowały sprzedaż.

Znamienne jest przy tym, co trafnie zauważył organ, że zapiski prowadzone były bardzo skrupulatnie – z podziałem na każdy dzień, z podaną ilością wydanych koszul, podziałem na sprzedaż hurtową i detaliczną, ze wskazaniem miejsca prowadzenia sprzedaży. Co więcej, spółka w toku całego postępowania nie okazała żadnej innej dokumentacji odzwierciedlającej sprzedaż koszul, skoncentrowała się natomiast na umniejszaniu roli zeszytów, co okazało się działaniem bezskutecznym. Spółka nie podważyła bowiem skutecznie ich mocy dowodowej. W kontekście powyższego nasuwa się uwaga, że nieracjonalne byłoby odrzucenie jako wiarygodnych dowodów przedmiotowych zapisów B. S. w sytuacji, kiedy w dniu 10 października 2013 r. przekazane one zostały kontrolującym z zamiarem okazania nieudokumentowanej sprzedaży, na dodatek przez pracownicę spółki, która jak wyłania się to z jej zeznań, miała pełną wiedzę i nadzór nad sprawami firmy. Z tego powodu składane wielokrotnie w toku postępowania przez nią samą jak i przez spółkę argumenty umniejszające rolę i wagę zapisów w zeszytach, nie dezaprobują wartości ich zapisów.

4.6 Na zmianę powyższych wniosków, że to zeszyt odzwierciedlał faktyczną sprzedaż koszul nie wpływa ocena zeznań osób zatrudnionych w spółce. Zeznania M. O., A. K. i M. Ż. są bardzo lakoniczne. W tej sytuacji zarzut skargi, że organ niezasadnie podważył wiarygodność tych zeznań pozbawiony jest racjonalnych podstaw. Świadkowie ci wielokrotnie zasłaniali się brakiem wiedzy i niepamięcią na temat funkcjonowania firmy, na co niewątpliwy wpływ miała okoliczność, że osoby te były zatrudnione w spółce na dzień przesłuchania, a które to odbywało się przy udziale wspólnika spółki. Niemniej, zeznania tych osób nie przyczyniły się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy, a skarżąca spółka nie wskazała, które z twierdzeń wymienionych osób jest istotne dla sprawy, a zostało pominięte przez organ.

Odmiennie natomiast należy ocenić wyjaśnienia byłych pracowników spółki. Z wyjaśnień E. D., M.M., Ł. K. i M. Ł. wyłania się bowiem wspólny wniosek, że to B. S. sprawowała faktyczny nadzór nad obrotem towaru. M. M., magazynierka, zeznała, że zeszyt, w którym zapisywała sprzedaż detaliczną, każdego dnia przekazywała B. S.. O odnotowywaniu ilości towaru przez magazynierkę lub B. S. zeznali też Ł. K. i M. Ł.. E. D. zeznała z kolei, że sprzedażą zajmowała się B. S..

Treść zeznań drugiej grupy świadków w pośredni sposób wpisuje się w ustalenia organów o pełnym nadzorze B. S. nad ilością sprzedawanego i zwracanego towaru.

4.7 W kontekście powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi, że organ oparł swoje stanowisko jedynie na "ewidencji wyjść towaru z zakładu" i "ewidencji zwrotów". Organ ocenił bowiem te dokumenty jako źródło wiedzy o rzeczywistej sprzedaży detalicznej w spółce, ale uczynił to biorąc pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, w tym protokół kontroli doraźnej, zeznania świadków, pisemne oświadczenie B. S. czy twierdzenia spółki zawarte w odwołaniu i jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący, i takiej też ocenie został poddany. Jeśli natomiast chodzi o dowody wymienione w skardze, które zdaniem spółki organ pominął, należy stwierdzić, że jeśli spółka upatrywała konieczność ich przeprowadzenia, winna była w tej sprawie złożyć wniosek dowodowy.

4.8 Wbrew zarzutowi skargi, organ nie pominął zeznań M. Ł.. W skardze wskazano, że w obliczeniach organu jako sprzedane towary uwzględniono te, które M. Ł. pozostawiał w samochodzie, a które według jego zeznań nie zostały jednak sprzedane. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że wypowiedź świadka o koszulach, które zostawały w samochodzie a nie zostały nigdzie odnotowane, nie świadczy o tym, że organ zawyżył w swoich rozliczeniach ilość sprzedanych koszul. Świadek bowiem wyjaśnił, że te koszule sprzedawane były w kolejnych dniach lub były zwracane do magazynu. Zwrócone koszule organ uwzględnił zaś przy szacowaniu sprzedaży niezaewidencjonowanej. Trafnie zatem organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że akcentowane w skardze sformułowanie M. Ł. wyrwane jest z kontekstu. Zdanie to odczytywane wraz z całością wypowiedzi świadka nie prowadzi do wniosków jakie wywiedziono w skardze.

Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.9 Kolejna grupa zarzutów koncentruje się wokół oszacowania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej nr postępowania [...], okres objęty kontrolą to 01.01.2012-31.12.2012. Na stornie 13 protokołu zapisano, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez kontrolowaną spółkę dla celów VAT za miesiące od stycznia do grudnia

"2011 r." była nierzetelna, co skutkowało jej nieuznaniem za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Biorąc pod uwagę badany okres i treść protokołu nie budzi wątpliwości fakt, że kontrolujący stwierdzili nierzetelność ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a zapisany rok "2011" jest tylko omyłką pisarską. W związku z tym, że stwierdzono nierzetelność ewidencji w protokole kontroli, do czego uprawnia treść przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie powody, dla których nie zastosował żadnej z metody wymienionej w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (na stronie 36-37 decyzji) oraz wyjaśnił motywy określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu danych z dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowych. Dyrektor natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przeszedł do wyjaśnienia słuszności zastosowania przyjętej metody polegającej na wyliczeniu obrotu w oparciu o dostępne organowi dane. Dyrektor wymienił uwzględnione do oszacowania dokumenty, wyliczył ilość sprzedanych koszul, w tym koszul wykazanych i niewykazanych oraz ich wartość netto. Następnie obliczył udział procentowy sprzedaży w ujęciu miesięcznym, a wyliczenia te ujął w czytelnej tabeli. Wyjaśnił jednocześnie, że przyjęta metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czym wypełnił wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 5 tej ustawy. Odwołanie się do ustaleń organu pierwszej instancji i ich krótkie podsumowanie w zakresie odrzuconych metod szacowania w żaden sposób nie czyni uzasadnienia niepełnym. Decyzja dyrektora stosownie do wymogów powyższych przepisów zawiera bowiem istotę sprawy, to jest szczegółowe uzasadnienie przyjętej metody oszacowania. Zasługuje ona na pełne poparcie.

4.10 Należy w tym miejscu nadmienić, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi Ordynacji podatkowej nie tylko w zakresie opisanym powyżej, ale i w zakresie opisanego w niej postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy, że spółka nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą spółkę argumentów na temat okoliczności sprzedaży koszul. Wyjaśnił dlaczego kluczowe znaczenia dla sprawy mają zeszyty prowadzone przez B. S.. Poddał szczegółowej i racjonalnej analizie akcentowane przez stronę kwestie polegające na próbie obalenia wiarygodności tych zeszytów. Omówił zeznania świadków. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

4.11 W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.