Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 639/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 154 § 3, art. 551 § 5, art. 584 znacz. 1, art. 584 znacz. 4, art. 584 znacz. 9 pkt 2, art. 584 znacz. 2 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. ([...]) [...] uznał stanowisko R. R. (wnioskodawcy, skarżącego), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, za nieprawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku oraz zaskarżonego aktu, wnioskodawca oraz niebędąca stroną postępowania spółka "R. " Z. U. P. spółka z o.o. (spółka) są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca do dnia [...] marca 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, która po tej dacie została przekształcona w spółkę. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu tej spółki. W ramach wcześniejszej działalności indywidualnej wnioskodawca uzyskiwał dochody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały rozliczone w zeznaniach podatkowych. W związku z przekształceniem przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a zyski wypracowane indywidualnie zostały wykazane w kapitale właściciela oraz jako zysk roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie działalności i nie zostały wypłacone przed przekształceniem. W następstwie przekształcenia zyski z przekształconej działalności gospodarczej zostały wykazane w bilansie spółki w pozycji "kapitał zapasowy". Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w całości stanowił więc zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności wnioskodawcy.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, w wyniku czego wnioskodawca otrzyma całość zysków wypracowanych z działalności gospodarczej poprzedzającej przekształcenie. Ze stosownej uchwały będzie wynikało, że wypłacana kwota stanowi zyski wypracowane wcześniej indywidualnie przez wnioskodawcę.

Z uwagi na to, że zysk, który ma zostać wypłacony przez spółkę jest zyskiem wypracowanym w ramach indywidualnej działalności, a nie zyskiem spółki, wypłata przybierze formę wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, tak jak dywidenda.

W tych okolicznościach wnioskodawca postawił organowi interpretującemu zagadnienie, czy taka wypłata spowoduje powstanie po jego stronie przychodu (dochodu) oraz czy spółka będzie zobowiązania do pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego – działając w charakterze płatnika – zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź powinna być negatywna, ponieważ przychód czy dochód po jego stronie nie powstanie. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane. Gdyby uznać, że zyski wypracowane w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne oraz przytoczył poglądy, prezentowane w orzecznictwie.

W interpretacji indywidualnej organ ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Przywołując treść m. in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 6 i ust. 7, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 154 § 3, art. 192, art. 551 § 5, art. 5841- 58413 k.s.h. wskazał, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami k.s.h.

Organ zwrócił uwagę, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę niektóre przepisy k.s.h. o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania i wyjaśnił, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (agio). Zastosowania nie znajdzie zatem art. 192 k.s.h., jako przepis dotyczący zysku. Natomiast odwołać się trzeba do art. 189 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału.

Zdaniem organu, osoba fizyczna może podjąć decyzję w zakresie przypisania składników swojego majątku do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego, ale musi to uczynić przed przekształceniem. Przy tym wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wypłata wnioskodawcy zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej przez spółkę spowoduje powstanie po jego stronie przychodu (dochodu) o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ zauważył, że powołane we wniosku interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych nie są dla niego wiążące, ponieważ dotyczą konkretnych i indywidualnych spraw.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną R. R. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w związku z niewłaściwą wykładnią art. 5842 i 5844 k.s.h., przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przykładowy i jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Natomiast kapitał zapasowy, który powstał w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę jest skutkiem tego, że przedsiębiorca przekształcany nie wypłacił przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Aby przyjąć, że dochody podatnika z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu, źródłem finansowania tego dochodu winien być bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej.

Zdaniem skarżącego, organ niesłusznie uznał również, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 k.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej, ale nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej do niepobranego dochodu, który został już raz opodatkowany. Przekształcony przedsiębiorca zachowuje prawa majątkowe, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego spółki przekształconej. Skarżący podkreślał, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną nie staje się zyskiem spółki, nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

Według skarżącego, art. 189 k.s.h. nie będzie miał zastosowania w opisanej sytuacji, bo przy tego rodzaju przekształceniu nie dochodzi do wniesienie wkładów. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy do podmiotu innego. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Wskazując dodatkowo na art. 93a § 4 O.p. skarżący podniósł, że opisywany dochód nie będzie przychodem z z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko organu nie wynika wprost z treści tego przepisu, a to oznacza, że nałożenie obowiązku podatkowego wynika z rozszerzającej wykładni prawa, a nie z przepisu ustawy, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji RP. Gdyby uznać, że zyski z działalności przekształcanej stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zwrócił uwagę na interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące podobne stanowisko. Argumentował też, że zgodnie z zasadą zaufania oraz z uwagi na równe traktowanie podmiotów, organ nie powinien tych aktów i wyroków ignorować tak, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 165/21. Podkreślił, że zarzut naruszenia art. 121 O.p. należy rozpatrywać nie w kontekście odniesienia się do innych interpretacji podatkowych, ale w kontekście trafności stanowiska zajętego w sprawie. Nawet więc wydanie odmiennych interpretacji w tym samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników nie narusza – zdaniem organu – art. 121 § 1 O.p. Organ wskazał też, że w stosunku do powołanych we wniosku i w skardze interpretacji indywidualnych wszczęta została z urzędu procedura ich zmiany, przewidziana w art. 14e § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna.

Należy przy tym wskazać, że Sądowi znane są powoływane przez stronę skarżącą judykaty (poza wskazanymi w skardze wyrokami w sprawach: WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21) i interpretacje indywidualne (wobec których organ interpretacyjny deklaruje wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie ich zmiany), w których rozstrzygano analogiczny jak opisany w skardze problem. W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko to oraz towarzyszącą argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Należy podkreślić, że organ w niniejszej sprawie (odpowiedź na skargę) stwierdził, że nie wiążą go ani interpretacje indywidualne wydane wobec innych podatników w sprawach indywidualnych, ani też orzeczenia sądów administracyjnych zapadające w konkretnych sprawach. Jakkolwiek oczywistym jest, że organ interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, to jednak stanowczo wskazać trzeba, że rzeczą organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu. W ramach tego uzasadnienia musi mieścić się również analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach, szczególnie jeśli organ nie podziela stanowiska w nim prezentowanego. Nie sposób też zaakceptować sytuacji, w której w podobnym czasie i w analogicznie przedstawionych stanach faktycznych czy też opisach zdarzeń przyszłych wprowadzane są do obrotu prawnego odmienne co do wniosków interpretacje indywidualne, do których organ w ogóle nie nawiązuje. Nie chodzi przy tym o powielanie wadliwych – zdaniem organu – rozstrzygnięć, ale o niezbędną w takich realiach poszerzoną argumentację, wskazującą na nieprawidłowości w prezentowanych do tej pory stanowiskach. Jest to niezbędne z punktu widzenia ochrony praw podatnika, posiłkującego się w ramach swego stanowiska dorobkiem judykatury i praktyki. Stanowi też o poszanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych, co winno zostać uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pozostawił do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej (w której wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem), dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten wszedł w skład kapitału zapasowego spółki wykazanego na dzień otwarcia ksiąg i został odnotowany w bilansie spółki (jest zatem kapitałem własnym spółki).

Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą skarżącemu (będącemu jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej) opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, istotnym jest zatem źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy.

Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz – u tego samego podatnika – był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania).

Organ, w opozycji do stanowiska wnioskodawcy, wyraził przekonanie, że w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego – by wywrzeć skutki podatkowe, o jakich mówi wnioskodawca - musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia, co miało miejsce w opisanym zdarzeniu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. Jak już powiedziano, Sąd przyłącza się w tym względzie do stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie i szeregu interpretacji, na które powołała się strona, a które – jak twierdzi organ – obecnie są korygowane. Sąd ma też na uwadze te judykaty, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.t.j.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841do art. 58413 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h.. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.

Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo.

W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Sądu nieuprawnione.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.

Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.

Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria "zysk z działalności indywidualnej").

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).