Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2558/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/17 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r., 1462-IPPB5.4510.1049.2016.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. O. - Syndyka masy upadłości I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w upadłości na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej : Spółka, skarżąca), działając na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.; dalej : p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej : organ interpretacyjny) z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w 2006 r. zaciągnęła wraz z innymi spółkami z grupy I. kredyt konsorcjalny na podstawie umowy, gdzie kredytodawcami były banki polskie (w tym jeden z nich wyznaczony jako agent kredytu), zaś kredytobiorcami 3 spółki z grupy I. z siedzibami również w Polsce. W roku 2014 nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem ("Nierezydent"). Spółka ta, o ile orientuje się Wnioskodawczyni, nie posiada zakładu w Polsce. Spółki te dokonują spłaty odsetek (w tym odsetek za opóźnienie) od ww. kredytu, w tym czyni to Kredytobiorca. Odsetki spłacane są bezpośrednio przez jedną ze spółek z grupy do jednego z kredytodawców (polski bank), który następnie (jako agent kredytu) dokonuje redystrybucji otrzymanych kwot i wypłaca je m.in. wspomnianemu podmiotowi zagranicznemu. Spółka płacąca odsetki za każdym razem otrzymuje od Agenta szczegółowe zestawienie, jakie zobowiązania, i których kredytodawców, zostają spłacone.

Po każdej spłacie spółka płacąca dostaje też informację, jak Agent rozliczył wpłatę w zakresie tego, ile otrzymał każdy z wierzycieli. Stąd też wynikają wątpliwości Kredytobiorców, bo księgowań dokonują głównie na podstawie tych pism, gdzie widać, że odsetki są wypłacane dla Nierezydenta, choć bezpośrednio w przepływach finansowych spółki płacącej tego nie widać. Na podstawie tych pism spółka płacąca wystawia noty obciążeniowe na pozostałych kredytobiorców, na podstawie których zwracają oni kwoty spłaconych i przypadających na nich odsetek. Innymi słowy bank Agent przesyła pismo, w którym jest określone, jaka spółka od jakiego kredytu i w jakiej wysokości ma zapłacić odsetki, i tak też były one płacone przez poszczególne spółki. Gdy Kredytobiorca płacił wszystkie odsetki (np. miał akurat odpowiednie środki na koncie), wówczas na podstawie pisma banku odpowiednio obciążał właściwe spółki.

Skarżąca zadała trzy pytania do powyższego opisu stanu faktycznego:

1. Czy Skarżąca w związku z zapłatą odsetek Nierezydentowi powinna płacić podatek u źródła?

2. Jeśli tak, to czy spółka płacąca (faktycznie spłacająca zobowiązania tak swoje, jak i pozostałych kredytobiorców) powinna być płatnikiem, czy też tylko w części przypadającej na jej zobowiązania (którymi nie obciąża innych kredytobiorców)?

3. Czy odsetki za opóźnienie stanowią opłaty karne wyłączone z przepisów o odsetkach w umowie międzynarodowej, czy zyski przedsiębiorstw, i w związku z tym są nieopodatkowane w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego odsetki wypłacane Nierezydentowi powinny być opodatkowane tylko w Luksemburgu. W zakresie pytanie drugiego Spółka oceniła, że w przypadku, gdy ona płaci zobowiązania także innych kredytobiorców, to wówczas tylko ona jest płatnikiem. Co do trzeciego pytania Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że odsetki za opóźnienie muszą być uznane za "zyski przedsiębiorstwa" i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, a w zakresie dwóch pozostałych pytań jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego również nie będącego bankiem. W sprawie istotne jest, czy na dzień wypłaty odsetek są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank. Organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców (na mocy umowy cesji), stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. W ocenie organu powyższe przesądza, że odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Luksemburga utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Podmiot niebędący bankiem nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Wskazano, że ust. 3 art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527, dalej "Konwencja"), jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji i musi być interpretowany w sposób ścisły, tj. wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami/kredytami udzielonymi przez bank zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Za niedopuszczalne organ uznał stosowanie wykładni rozszerzającej, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki/kredytu nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 Konwencji, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. państwie źródła.

W konsekwencji uznano, że na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343) dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając wydanej interpretacji naruszenie:

1. art. 11 ust. 2 Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje odsetek od kredytu udzielonego przez bank, a następnie przejętego przez podmiot nie będący bankiem;

2. art. 11 ust. 3 Konwencji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stosowania do odsetek od kredytu udzielonego przez bank, a następnie przejętego przez podmiot nie będący bankiem;

3. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez wywodzenie z tego przepisu możliwości stosowania wykładnia celowościowej Konwencji.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że sam charakter czynności bankowej zyskują one w momencie udzielenia, a nie spłaty, dlatego też kredyt czy pożyczka udzielone przez bank pozostają takimi, gdyż tak zostały udzielone, a okoliczność, komu są spłacane, nie powoduje, iż tracą charakter "bankowy".

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto ponownie na Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do tej Konwencji.

16 sierpnia 2017 r. Skarżąca wniosła pismo, w którym m.in. podtrzymała swoje stanowisko. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę wskazano, że pomija ona art. 3 ust. 2 Konwencji.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Ocenił, że argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do tej Konwencji była zbędna. Nie było też konieczne wykazywanie, że w procesie wykładni prawa, w tym prawa międzynarodowego, zastosowanie mieć powinny wszelkie metody wykładni, w tym też wykładnia teleologiczna, która – w zakresie umów międzynarodowych - wymaga stosowania szczególnie szerokiego.

Skarżąca koncentrowała się natomiast na wykazaniu, że Modelowa Konwencja OECD wraz z Komentarzem jest o tyle nieprzydatna dla interpretacji poszczególnych umów bilateralnych opartych zasadniczo na Konwencji, o ile umowy te zawierają wyraźne, odrębne względem Konwencji postanowienia umowne, które - co oczywiste – są dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej niezawisłych stron (państw) umów, w tym zwłaszcza, kiedy konkretna umowa zawiera wyraźne odwołanie się do prawa wewnętrznego danego państwa – strony umowy. Jeśli taka umowa pozostawia jakieś zastosowane pojęcie niezdefiniowane, a tym bardziej, kiedy wprost odsyła do prawa krajowego państwa - strony dla określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia, to odwoływanie się do tego prawa krajowego jest konieczne i zgodne z tą umową, Konwencją Modelową i Konwencją Wiedeńską.

W piśmie z 16 sierpnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że podniesienie w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 2 Konwencji wyniknęło jedynie z oczywistej omyłki pisarskiej. Intencją Skarżącej było bowiem, jak wskazała, podniesienie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 3 tej Konwencji. Ponieważ w skardze wyraźnie sformułowano też zarzut naruszenia tego właśnie przepisu Konwencji (tj. art. 11 ust. 3), Sąd, w ramach art. 57a p.p.s.a., mógł ten zarzut przeanalizować i poddać go ocenie, bez rozstrzygania, czy istotnie zaszła tu tylko oczywista omyłka.

Przepis ten ustanawia bezwarunkową i uniwersalną zasadę, że o ile odsetki pochodzą (synonim "są związane", "wywodzą się", "są konsekwencją") od umów kredytowych i pożyczek bankowych, i o ile odsetki te są wypłacane osobie z drugiego Państwa - strony umowy, to takie odsetki opodatkowane być mogą tylko w tym drugim Państwie. Opodatkowanie ich w Państwie pochodzenia odsetek naruszałoby ten przepis. Pojawia się więc konieczność wykładni pojęcia "kredyt" oraz "pożyczka" bankowa. Spółka trafnie wskazała na art. 3 ust. 2 Konwencji. Stanowi on, że jeśli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Organ argumentował, że zmiana podmiotowa po stronie kredytodawcy lub pożyczkodawcy, tj. zamiana - w wyniku cesji wierzytelności – banku na inny podmiot (nie bank) z siedzibą w Luksemburgu, skutkuje utratą bankowego charakteru udzielonego kredytu lub pożyczki. Sąd pierwszej instancji uznał, że takiemu stanowisku przeczy literalne brzmienie art. 11 ust. 3 Konwencji w związku z przepisami Prawa bankowego (art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe; Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 z późn.zm.). Kredyt i pożyczka jako czynności bankowe nabierają takiego charakteru w dacie udzielenia, a nie później i nie pod jakimkolwiek warunkiem. Taki kredyt lub pożyczka (a dokładnie – wierzytelności z tych umów) mogą być przedmiotem późniejszego obrotu prawnego i ekonomicznego, ale przez to nie tracą tego charakteru bankowego, gdyż ma on swoje źródło w pierwotnej umowie, której stroną udostępniającą kapitał był bank. Z tego punktu widzenia, nie ma znaczenia, komu odsetki oraz sam kapitał są wypłacane wskutek ewentualnych zmian podmiotowych w umowie, lecz istotne jest tylko to, kto udzielił kredytu lub pożyczki. "Odsetki z tytułu kredytów i odsetek bankowych" mają ten status nieodwołalnie, o ile wynikają one z kredytu i pożyczki udzielonego przez bank, a nie z kredytu spłacanego (pożyczki spłacanej) na rzecz banku. Ponadto, jak trafnie wskazała Skarżąca, w art. 11 ust. 3 Konwencji mowa jest o "osobie" otrzymującej odsetki, a nie o banku je otrzymującym, co potwierdza, że intencją Stron umowy była zgodna wola opodatkowania odsetek wyłącznie w kraju ich beneficjenta nie tylko wtedy, gdy jest nim bank, ale też wtedy, gdy wskutek zmiany podmiotowej staje się nim "osoba". W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odnotował, że umowa używa w tym miejscu pojęcia "miejsce zamieszkania", odnoszącym się do tej właśnie "osoby" - beneficjenta odsetek. Banki w Polsce, ale niewątpliwie też w Luksemburgu, nie mają "miejsca zamieszkania", gdyż mają "siedzibę". Trudno przyjąć, że o tym fakcie nie wiedziały Strony zawierając umowę w roku 1995, i że przypisały bankom przymiot miejsca zamieszkania.

Oznacza to, że Strony umowy niewątpliwie dopuściły zmiany podmiotowe w relacjach pomiędzy kredytodawcami, a kredytobiorcami, ale mimo tego, w razie zamiany kredytodawcy - banku uprawnionego do odsetek na podmiot nie będący bankiem (w tym nawet na osobę fizyczną – skoro mowa w przepisie o "miejscu zamieszkania"), nadal pozostawiły niezmienioną zasadę opodatkowania takich odsetek tylko w kraju ich beneficjenta.

Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, że wyroki powoływane przez organ interpretacyjny dotyczyły innych stanów faktycznych, niż występujący w rozpatrywanej sprawie.

4. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono :

Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 11 ust. 3 Konwencji poprzez błędne uznanie, że norma ta obejmuje swym zakresem stan faktyczny, w którym zamiana – w wyniku cesji wierzytelności – banku na inny podmiot z siedzibą w Luksemburgu i wypłata odsetek z tytułu udzielonych pożyczek czy kredytów następująca na rzecz takiego podmiotu – nie będącego bankiem – skutkuje tym, że odsetki wypłacane w takich warunkach przez spółkę na rzecz cesjonariusza – podmiotu nie będącego bankiem – nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła".

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu Konwencji, niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Artykuł 11 ust. 5 Konwencji zawiera definicję pojęcia "odsetki". Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki. Trafnie organ wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że ustalenie zakresu obowiązku podatkowego wymaga każdorazowego rozważenia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Analiza postanowień art. 11 ust.1, 2 i 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, to jest w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki :

1) odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu,

2) odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek,

3) odsetki są wypłacane z tytułu jakiegokolwiek kredytu czy pożyczki udzielonej przez bank.

Artykuł 11 ust. 3 omawianej Konwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Przepis ten należy rozumieć następująco : wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który nie jest bankiem, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. w państwie źródła ( w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 Konwencji decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem – w przedmiotowym przypadku Luksemburga).

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji odsetki wypłacone w związku z istnieniem umów z podmiotami nie będącymi bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu kredytu czy pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określony podmiot z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. Pojęcie to należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Błędnie Sąd pierwszej instancji uznaje, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej – nie będącej bankiem – nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem.

W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców i – na mocy umowy cesji – stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki czy kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy. Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Luksemburga utracą charakter odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych przez bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u źródła od udzielonej części pożyczki czy kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Luksemburga) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła ( to jest w rozpatrywanej sprawie w Polsce) przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji, co należy powtórzyć, objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określony podmiot z kapitału banku.

Warto też odnotować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13 oraz w wyroku z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 185/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w ramach cesji dochodzi wyłącznie do zachowania tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Nie może zostać zaś objęty cesją szczególny status wierzyciela jakim jest bank. O ile można przyjąć, że pobierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku zobowiązaniowego, o tyle nie przechodzi w drodze cesji na cesjonariusza szczególny status podmiotu uprawnionego do odsetek, a mianowicie cedenta będącego bankiem. Zaznaczyć jednak należy, że skutki cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. W przepisach umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania mówi się bowiem o związku odsetek z pożyczką udzieloną przez bank lub o odsetkach z tytułu pożyczek bankowych.

Zapisy umów przyznające prawo do opodatkowania dochodów z odsetek bankowych wyłącznie w państwie rezydencji należy zatem postrzegać przede wszystkim poprzez pryzmat szczególnego rodzaju działalności podmiotów udzielających pożyczki. Ma ona na celu zabezpieczenie interesów zarówno osób, które zdeponowały w bankach swoje środki finansowe, jak również zapewnić bankom płynność finansową, która zależeć będzie m.in. od wysokości podatków obowiązujących w państwie rezydencji. Ochrona tego rodzaju i zabezpieczenia nie są wymagane w przypadku cesji wierzytelności przysługującej bankowi na inny podmiot, nie będący bankiem. Analizowane zwolnienie z art. 11 ust. 3 Konwencji nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem spornego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.