Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1359/03 w sprawie ze skargi H. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...],[...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz H. spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 3.735 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1359/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa ustaliła, że spółka H. w latach 1997-2001 stosowała do produktów wytwarzanych na bazie biohumusu klasyfikację SWW 1246-91, co skutkowało opodatkowaniem stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie poz. 7 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Podstawą stosowania takiej klasyfikacji była opinia Urzędu Statystycznego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 1997 r., wydana na wniosek podatnika z dnia 14 kwietnia 1997 r. Z tą opinią nie zgodził się Pomorski Wojewódzki Inspektor Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w Gdańsku. Wobec powstałych wątpliwości spółka wystąpiła o ponowną opinię do Urzędu Statystycznego w Gdańsku (pismem z dnia 9 sierpnia 2001r.), otrzymując w odpowiedzi opinię, w której Urząd Statystyczny zakwalifikował wytwarzane przez spółkę produkty do grupowania SWW 4254-9, wyjaśniając ponadto, że do grupowania SWW 1246 ("Pestycydy") klasyfikowane są wyroby posiadające zezwolenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej dopuszczające do obrotu i stosowania. Przyjęcie tej klasyfikacji powodowało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) i poz. 11 (SWW 42 "Produkty hodowli") załącznika nr 1 do tej ustawy sprzedaż tych produktów była w badanym okresie zwolniona od podatku VAT. W dniu 20 listopada 2001 r. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie na wniosek podatnika zaklasyfikował wytwarzane przez niego wyroby na bazie biohumusu do SWW 4354-9, podobnie jak w ponownej opinii dnia 4 marca 2002 r.

Organ kontroli ponadto ustalił, że jednym z produktów wytwarzanych przez spółkę jest "ANTIFUNG 20 SL", biopreparat służący ochronie roślin, którego podstawowym oraz decydującym o właściwościach chemiczno-biologicznych składnikiem jest wyciąg z biohumusu; preparat ten jest oparty na takiej samej procedurze jak pozostałe wyroby podatnika. "ANTIFUNG 20 SL" uzyskał w dniu 2 czerwca 1998 r. zezwolenie nr 316/98 Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej dopuszczające go do obrotu i stosowania jako środek ochrony roślin. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w opinii z dnia 28 grudnia 2001 r. na wniosek podatnika sklasyfikował ten preparat wedle SWW 1246-91, tak samo uczynił Urząd Statystyczny w Gdańsku w opinii z dnia 28 stycznia 2002 r.

W związku z prowadzoną kontrolą organ kontroli skarbowej wystąpił do Urzędu Statystycznego w Gdańsku o udzielenie informacji na temat przyczyny wydania dwóch różnych klasyfikacji SWW dla tego samego wyrobu, tj. biohumusa, zawartych w opiniach z dnia 23 kwietnia 1997 r. i z dnia 24 września 2001 r. W odpowiedzi urząd ten podtrzymał drugą z wymienionych opinii, klasyfikującą wyroby spółki do SWW 4254-9, wyjaśniając, że opinie wydawane są w oparciu o najlepszą wiedzę pracowników statystyki, wszelkie zaś niepoprawne ustalenia wynikają z nieprecyzyjnych informacji, które są prostowane po stwierdzeniu takich faktów.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wydania decyzji dokonujących rozliczeń z tytułu podatku VAT za wszystkie miesiące 2000 r., uzasadniając je tym, że kwestia prawidłowego zaklasyfikowania danego produktu leży w interesie samego podatnika i winien on swoim działaniem, szczególnie poprzez wszechstronne i szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego, dążyć do uzyskania opinii klasyfikacyjnej zgodnej ze stanem rzeczywistym. Występując do organów statystycznych, podatnik powinien precyzyjnie scharakteryzować będący przedmiotem klasyfikacji wyrób zarówno z uwagi na jego parametry, jak i zastosowanie. Takiego przymiotu dokładności sformułowań organ pierwszej instancji odmówił wnioskowi podatnika z dnia 14 kwietnia 1997 r. i dopiero we wniosku z dnia 9 sierpnia 2001 r. uznał, że spełnia on wymagania.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej spółka podniosła, że organ ten naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał błędnej klasyfikacji wytwarzanych przez spółkę wyrobów na bazie biohumusa, natomiast podatnik, występując z wnioskiem z dnia 14 kwietnia 1997 r., podał wszystkie wiadome mu i dostępne informacje o właściwościach i charakterystyce jego wyrobów. Ponadto spółka podała, że gdyby organ statystyczny powziął wątpliwości co do zaprezentowanych danych, uniemożliwiających wydanie jednoznacznej opinii, wezwałby podatnika do ich uzupełnienia, czego jednak nie uczynił. Stosując 0% stawkę VAT, podatnik kierował się treścią opinii organu statystycznego i działał w zaufaniu do organów państwa, późniejsza zmiana stanowiska tych organów nie może powodować ujemnych dla podatnika konsekwencji. Spółka wskazała, że po otrzymaniu nowej opinii statystycznej zaczęła stosować do sprzedawanych przez siebie produktów grupowanie SWW 4254-9. Zakwestionowała także stanowisko Pomorskiego Inspektora Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych w Gdańsku, które jej zdaniem nie powinno być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sporu jako oparte przede wszystkim na treści etykiet znajdujących się na opakowaniach i folderów reklamowych. Podatnik podniósł, że we wszystkich jego produktach biohumus jest substancją biologicznie czynną, decydującą o właściwościach każdego z nich, przy czym posiadają one cechy charakterystyczne dla pestycydów i środków ochrony roślin, co uzasadnia ich grupowanie do SWW 1246-91, a nie SWW 4254-9; dla określenia wyrobów opartych na bazie biohumusa definicja nawozu naturalnego jest zbyt wąska. Z tych przyczyn stosowana przez spółkę stawka 0% podatku VAT była, jej zdaniem, prawidłowa. Uzupełniająco spółka podkreśliła, że nieprawdą jest, jakoby dopiero we wniosku z dnia 9 sierpnia 2001 r. sprecyzowała, iż sprawa dotyczy biohumusa, bowiem już we wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. szeroko opisano zastosowanie preparatów opartych na wyciągu z wermikompostu (biohumusa). Wskazała również, że standardy SWW odwołują się do obiektywnych cech produktów, niezależnie od ich nazwy handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzjami z dnia 20 października 2003r. utrzymał rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie im przepisów, tj. art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, powtarzając zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i podkreślając, że organ podatkowy niesłusznie obciążył skarżącą skutkami błędnej klasyfikacji towarów dokonanej przez organ administracji publicznej, do czego skarżąca się nie przyczyniła. Skarżąca wskazała, iż zastosowała się do opinii organu statystycznego, działając w pełnym zaufaniu do organów władzy państwowej i w przeświadczeniu, że klasyfikacja produktów jest zgodna z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA zawarte przez spółkę we wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. informacje o wytwarzanych produktach, w świetle przyjętych wówczas zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, mogły dla organu statystycznego stanowić wystarczającą podstawę do wydania opinii zbieżnej z propozycją skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten nie miał obowiązku ani przesłanek do zwrócenia się o doprecyzowanie lub uzupełnienie wniosku przed wydaniem opinii. Wniosek ten został bowiem tak sformułowany, że stwarzał pozór (jak się później okazało) wyczerpującej charakterystyki wyrobów skarżącej. Nie można zatem mówić o wydaniu wspomnianej opinii z naruszeniem zaufania skarżącej do organów administracji, ponieważ błędność tej opinii jest wynikiem takiego, a nie innego sformułowania wniosku w tej sprawie przez samą skarżącą. Niekorzystne skutki podatkowe tej opinii dla skarżącej nie są więc następstwem uchybień interpretacyjnych organu statystycznego, zaś ustalenia organów podatkowych co do niepełności informacji przedstawionych przez skarżącą we wspomnianym wniosku są w pełni uprawnione.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie podniosły, że skarżąca dopiero we wniosku z dnia 9 sierpnia 2001 r., sprecyzowała, że biohumus - biopreparat powstały z modyfikacji nawozu naturalnego - "dalej jednak pozostaje nawozem naturalnym", oraz że jego zastosowanie "daje efekty nawożenia", podkreślając jednak jego właściwości chroniące rośliny przed szkodliwymi organizmami i stwierdzając w konkluzji: "Działanie biohumusu jako nawozu naturalnego jest efektem drugorzędnym, bo przede wszystkim chroni, a chroniąc nawozi". Dopiero w tym wniosku skarżąca wspomniała również o konieczności uzyskania zezwolenia od Ministra Rolnictwa dla środków ochrony roślin. Tak sformułowany wniosek stał się podstawą wydania przez Urząd Statystyczny w Gdańsku opinii z dnia 24 września 2001 r., w której zakwalifikował wytwarzane przez skarżącą produkty do grupowania SWW 4254-9 ("Nawozy naturalne pozostałe osobno nie wymienione") i wyjaśnił, że do grupowania SWW 1246 ("Pestycydy") klasyfikowane są wyroby posiadające zezwolenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej dopuszczające do obrotu i stosowania.

WSA kolejno wskazał, że warunkiem dopuszczenia do obrotu i stosowania środków ochrony roślin, zdefiniowanych w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 12 lipca 1995 r. o ochronie roślin uprawnych (Dz .U. Nr 90, poz. 446 ze zm.), jest uzyskanie zezwolenia ministra właściwego do spraw rolnictwa, wydawane na wniosek producenta tego środka (art. 14 ust. 2 i art. 15 tej ustawy). Skarżąca uzyskała takie zezwolenie (nr 316/98 z dnia 2 czerwca 1998 r., wydane przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej) tylko dla jednego ze swoich wyrobów, o nazwie "ANTIFUNG 20 SL", którego podstawowym składnikiem był również wyciąg z biohumusa. Jak wynika z opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 grudnia 2001 r. oraz z pisma tegoż urzędu z dnia 4 marca 2002 r., a także opinii Urzędu Statystycznego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2002 r., zezwolenie to było podstawą zakwalifikowania tego preparatu do grupowania SWW 1246-91, natomiast wyroby nie posiadające takiego zezwolenia nie mogą być klasyfikowane do powyższego grupowania. Obowiązek uzyskania zezwolenia na wprowadzenie do obrotu środków ochrony roślin był więc znany skarżącej z autopsji, zresztą musiał być jej znany jako podmiotowi zajmującemu się zawodowo produkcją tego rodzaju środków. Ponieważ zarazem wprowadzenie do obrotu nawozów naturalnych nie wymagało zezwolenia, skarżąca - wiedząc najlepiej o różnorodnych właściwościach swoich wyrobów - powinna była znać konsekwencje tego rozróżnienia, a jej postępowanie polegające na sprzedawaniu bez zezwolenia wyrobów klasyfikowanych przez nią jednocześnie jako pestycydy niosło ze sobą oczywiste dla profesjonalisty niebezpieczeństwo popadnięcia nie tylko w wewnętrzną sprzeczność, czy sprzeczność z wymogami ustawy o ochronie roślin uprawnych, ale i w stan naruszenia prawa podatkowego.

Sąd dodatkowo podniósł, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku albo w przypadku uznania, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydane zostały w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i z rażącym naruszaniem zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych (błędne i całkowicie uznaniowe sklasyfikowanie przez organy podatkowe wyrobów skarżącego wg klasyfikacji SWW w sposób odmienny, niż dokonał tego skarżący, oraz arbitralne ustalanie, które opinie Urzędu Statystycznego są prawidłowe, a które nie, wreszcie zaniechanie ustalenia faktycznych cech wyrobów, decydujących o ich sklasyfikowaniu w SWW, co wymagało wiedzy specjalistycznej, bez skorzystania z opinii biegłego, a także przerzucenie na skarżącego konsekwencji niejednoznacznych interpretacji Urzędu Statystycznego),

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o VAT oraz § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez ich niewłaściwe zastosowanie lub wręcz wydanie orzeczenia bez podstawy w prawie materialnym, co wyrażało się w uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przyczyny do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w innej wysokości, niż wynikało to z deklaracji, nadto przez odmowę uznania prawa podatnika do stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% dla sprzedawanych przezeń wyrobów oraz określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw ku temu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe naruszyły swoje obowiązki zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia faktycznych cech wyrobów spółki H., co skutkowało błędnym ich sklasyfikowaniem. Prawidłowe sklasyfikowanie tych wyrobów wymagało również pewnych informacji specjalistycznych. Organ nie posiadając takich informacji, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie winien był zasięgnąć opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie w opisany wyżej sposób organy naruszyły również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła, że Sąd w zaskarżonym orzeczeniu podnosił wielokrotnie, że do sklasyfikowania danego produktu w grupie 1246-91 jest wymagane zezwolenie ministra właściwego do spraw rolnictwa do wprowadzenia do obrotu tego wyrobu. Właśnie tego warunku sporne produkty miały nie spełniać, stąd nie mogły być sklasyfikowane w tej grupie. W ocenie strony takie rozumowanie Sądu jest nieuprawnione i nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Cytowana przez Sąd ustawa z dnia 12 lipca 1995 r. o ochronie roślin uprawnych stanowi jedynie, iż uzyskanie zezwolenia jest warunkiem dopuszczenia do obrotu i stosowania środków ochrony roślin oraz że zezwolenie to jest udzielane dla konkretnego środka ochrony roślin. Ani z przepisów tej ustawy, ani z żadnych innych przepisów prawa nie wynika jednakże, że klasyfikowane w grupie SWW 1246-91 mogą być jedynie środki ochrony roślin posiadające stosowne zezwolenie i rejestracje. Z powyższych powodów wnioskodawca nie mógł wiedzieć, że informacja o zezwoleniu jest niezbędna do wydania opinii dla Urzędu Statystycznego.

Strona kolejno podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż źródło uzyskania produktów ma znaczenie drugoplanowe dla ich klasyfikacji wg SWW. Standardy bowiem tej klasyfikacji odwołują się do obiektywnych cech produktów, niezależnie od tego, pod jaką nazwą dany produkt oferowany jest przez producenta w obrocie. Zarówno produkt o nazwie Antifung 20 SL, jak i pozostałe produkty H., oparte są na identycznej recepturze a podstawowym i decydującym o ich właściwościach chemiczno-biologicznych surowcem są wyciągi z biohumusu. Cechują się one identycznym działaniem biologicznym. Dopiero na etapie nadawania im właściwości ukierunkowujących na dany gatunek roślin, powstają pewne mało znaczące odmienności. Nie zmienia to jednak faktu ich oparcia na wermikompoście (biohumusie), które powinno stanowić podstawę dla klasyfikowania ich w grupie SWW 1246-91. Tym bardziej zatem nieuzasadnione jest klasyfikowanie preparatów o identycznym składzie i działaniu do dwóch rodzajowo odmiennych grup statystycznych, czego podstawą ma być jedynie posiadanie zezwolenia na wprowadzenie ich do obrotu lub jego brak.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uznać należy, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne ich zastosowanie. Uznał bowiem, że ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności błędne w rozumieniu Sądu sklasyfikowanie produktów spółki, uprawnia do stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, a zatem urząd skarbowy mógł określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd dopuścił się tym samym tzw. błędu w subsumcji, gdyż w przedstawionej sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy skarbowe miały prawo zastosować art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Tymczasem, co wynika z powyższych zastrzeżeń, przepis ten nie miał zastosowania do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej; p.p.s.a.). Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazano na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydane zostały w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i z rażącym naruszaniem zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych (błędne i całkowicie uznaniowe sklasyfikowanie przez organy podatkowe wyrobów skarżącego wg klasyfikacji SWW w sposób odmienny, niż dokonał tego skarżący, oraz arbitralne ustalanie, które opinie Urzędu Statystycznego są prawidłowe.

Istotą sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi jest ustalenie, która opinia o klasyfikacji statycznej spornego wyrobu powinna mieć zastosowanie przy opodatkowaniu za rok 2000 r. W tym miejscu należy podkreślić, że opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 212/05, opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 195823). Jest to jednak specyficzny dowód, gdyż jest to dokument urzędowy pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego zajmującego statystyką. A zatem ma on szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku od towarów i usług, którzy są zobowiązani do samoopodatkowania. W związku z tym zastosowanie się podatnika do urzędowej opinii statystycznej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może mu szkodzić, a zmiana urzędowej opinii statystycznej nie może mieć zastosowania z datą wsteczną. Zdaniem L. Etela (L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997 r., SA/Wr 3352/95, opubl. w: OSP 1998/6/109) normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych, nie będąc powszechnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, są jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 ust. 2 i art. 54 ustawy regulującej ten podatek. Te swoiste normy prawne określane mianem norm technicznych zawarte są w zarządzeniach prezesa GUS, które niewątpliwie są aktem prawnym. Zmiana stanowiska organu właściwego w zakresie klasyfikacji towarów nie może rodzić "skutku wstecznego" dla podatnika i nie może być on obciążany negatywnymi następstwami tego stanu rzeczy.

Podobny pogląd odnośnie udzielenia ochrony podatnikowi, przy zmianie interpretacji dokonywanych przez organy statystyki wypowiedział również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (opubl. w: OTK 2001/3/53). A mianowicie Trybunał Konstytucyjny uznał, że konieczne jest podjęcie wysiłków zmierzających do uchronienia podatników przed ujemnymi konsekwencjami zmieniających się, niepublikowanych opinii klasyfikacyjnych. Uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej (wojewódzkiego urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW (wyrok NSA w Poznaniu z 25 maja 1995 r., SA/Po 255/95, M.Podat. Nr 10/1995, 308). W innym orzeczeniu Sąd uznał, że negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który - bez swojej winy - nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznawaną za prawidłową (wyrok NSA we Wrocławiu z 28 listopada 1997 r., I SA/Wr 744/96, niepubl.). Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Nawet gdyby kolejne, pojawiające się na rynku towary i usługi dopisywać do odpowiednich kategorii, klasyfikacja ta nie "dogoni" rynku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla raz jeszcze, że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów. W państwie prawa podatnik nie może być obciążany ujemnymi skutkami nieznajomości wykładni przepisów, która nie jest publikowana i która nie stanowi źródła prawa, a w szczególności - nie może go w sposób negatywny dotykać zmiana interpretacji przepisów, dokonywana przez organy statystyki państwowej.

Podobnym problemem dotyczącym udzielania błędnych interpretacji przez organy państwowe zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 opubl. w: ONSA 2002/1/29). W wyroku tym zaakcentowano, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy. W uzasadnieniu orzeczenia między innymi podkreślono, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H BECK, Warszawa 1995, s. 99). Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski, Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 podkreślono, że na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 (opubl. w: OPP 2002/4/39) NSA stanął na stanowisku, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. A zatem skoro podatnik w 2000 r., tj. w okresie gdy musiał sam dokonywać samoobliczenia podatku od towarów i usług, dysponował opinią urzędu statystycznego, która została dopiero zmieniona w 2001 r. to nowa interpretacja urzędu statycznego nie może działać wstecz.

Również zdaniem NSA Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że podatnik zwracając się w 1997r. do urzędu statycznego nie podał wystarczających informacji pozwalających na dokonanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Tymczasem w Tomie I akt administracyjnych znajduje się szereg dokumentów, w tym artykuł opublikowany w czasopiśmie naukowym, przemawiające za przyjęciem określonego kodu klasyfikacji statystycznej. W świetle występujących znacznych trudności przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej nie bez znaczenia przy dochodzeniu do prawdy materialnej (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) będzie również powołanie dowodu z opinii biegłego, jeżeli w sprawie będzie zachodziła konieczność uzyskania wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że świetle stwierdzonych uchybień przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na przyjętą klasyfikację statystyczną, w konsekwencji na ustaloną stawkę podatku od towarów i usług, zbędne wydaje się wypowiadanie co do naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisów prawa wykonawczego do tej ustawy wskazanej w skardze kasacyjnej. Należy jednak zanegować pogląd przyjęty przez Sąd I instancji, że przyjęcie określonej klasyfikacji statystycznej uzależnione jest od uzyskania zezwolenia na wprowadzenie do obrotu pestycydów. Przepisy o klasyfikacji statystycznej nie odsyłają w tym zakresie do przepisów związanych z ochroną roślin.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 p.p.s.a.