Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 124, 187 § 1, 188, 191, 193 § 1 i § 2, 233 § 1 pkt 1, 284a § 3, 284b § 3, 288 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A. K. prowadzącą działalność pod nazwą G. w S. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. 2013 r., mocą której Naczelnik określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy kwiecień 2011r. w wysokości 1 902 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego u skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "Dyrektorem UKS") postępowania kontrolnego ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą G. , dalej zwana Podatnikiem, Skarżącą polegającą na sprzedaży gazu LPG, butli z gazem, artykułów metalowych oraz najmu naczep. Działalność była prowadzona na stacji paliw w S., przy ulicy J., na stacji paliw w P. przy ulicy Z. i w W. przy ulicy S. (sprzedaż artykułów metalowych).

Na stacji paliw w P. dokonywano sprzedaży gazu LPG oraz butli z gazem. Była to wyłącznie sprzedaż detaliczna, która była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Należności z tytułu dostarczania gazu regulowała A.S., która również odbierała od pracowników stacji utargi, które przekazywała właścicielce. Prowadziła także odręczną ewidencję zakupu i sprzedaży.

Z faktur wystawionych od stycznia do grudnia 2011 r. wynikało, że w tej stacji paliw dokonano zakupu 182 850 litrów gazu LPG. Łączna wartość sprzedaży wyniosła wg zapisów kasy fiskalnej 679 182,88 litrów i dotyczyła sprzedaży 229 007,39 l LPG oraz 1 929 butli.

Organ ustalił jednak, że ten stan nie jest stanem rzeczywistym. Z odręcznych ewidencji zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5) oraz zeznań świadków wynikało, że w kasie rejestrującej nie ujęto części wartości sprzedaży dokonanej na tej stacji. Ustalono, że w 2011r wartość zakupu gazu LPG wyniosła brutto 944 019,31 zł i dotyczyła nabycia 419 500 litrów gazu LPG. Organ uznał zeszyty jako wiarygodne źródło informacji na temat rzeczywistych obrotów. Czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej nie potwierdziły innych zakupów niż udokumentowane fakturami. W związku z tym organ uznał, że Podatnik wprowadził do obrotu 236 650 l gazu LPG, który pochodził z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza.

W związku z tym, postanowieniem Naczelnika urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2013 r., wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy kwiecień 2011r. Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy kwiecień 2011r. na podstawie art. 37h, 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2012, poz. 931 ze zm.) dalej ustawa o autostradach. W związku z tym, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, następnie określono zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy czym zastosowano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 122,82 zł/t ogłoszoną w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawek opłaty paliwowej za 2011r.

Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 120 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne założenia o związaniu organu podatkowego I instancji decyzją organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego pomimo jej nieostatecznego charakteru; art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i 37 l ustawy o autostradach w zw. z art. 21 § 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie w podatku akcyzowym nie zostało jednoznacznie i wiążąco rozstrzygnięte wobec nieostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej. Wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z 9 stycznia 2014 r. w zakresie możliwości napełniania zbiorników do gazu LPG, dowodu z zestawienia ilości gazu za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 marca 2011 r. oraz dowodu z oświadczeń pracowników Podatnika na okoliczność stanu posiadania gazu na dzień 31 grudnia 2010r.

Dyrektor Izby Celnej w W., ponownie rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Przywołując art. 37 h ust 2 ustawy o autostradach wskazał, że rynek krajowy obrotu paliw silnikowych i gazu podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie paliw do obrotu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Co jest paliwem silnikowym określa art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach. Obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje z momentem wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu (Wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 124/08). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliwa lub gazu, od jakiej podmiot zobowiązany (producent, importer, sprzedawca paliw), zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Opłata paliwowa obliczana jest przez samego podatnika, który zobowiązany jest do zapłat opłaty paliwowej jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz. Stawki opłaty paliwowej określone są w art. 37m ust. 1-3 ustawy o autostradach.

Organ ustalił, że podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz jej nie obliczył ani uiścił. W sprawie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie i posiadane wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została zapłacona akcyza. Organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji co do zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, dowodów na podstawie których ustalono ilość wprowadzonego do obrotu gazu LPG, jego ilości. Z dowodów tych wynikało, że podatnik w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r. na stacji paliw w P. nabył 419 500 l gazu LPG o wartości brutto 944 019,31 zł – co wynikało z danych z kontroli skarbowej i zabezpieczonych zeszytów, które zawierały informacje na temat faktycznych zakupów paliw. W okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem paliwo w ilości 28 500 l stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą i od tej ilości została wyliczona opłata paliwowa za kwiecień 2011 r. w wysokości 1 902 zł.

Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że wnioskowane przez skarżącą dowody powinny być powołane w toku postępowania w przedmiocie naliczania podatku akcyzowego, że organy mogły oprzeć się na ustaleniach poczynionych w innym postępowaniu podatkowym, wykorzystać ustalenia poczynione przez organy kontroli skarbowej. Decyzja o ustaleniu obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego weszła do obrotu prawnego, została doręczona stronie i od tego momentu funkcjonuje w obrocie prawnym, wiąże ustalonym w niej stanem faktycznym i prawnym. Jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Bez znaczenia jest, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego jest nieostateczna. Zgodnie z art. 212 ustawy O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie. (por. wyrok NSA z 25.04.2014, sygn. akt. I GSK 1082/12). Organ podkreślił, że opłata paliwowa jest ściśle powiązana z podatkiem akcyzowym. Opłaty te nie mają jednak charakteru kaskadowego tj. takiego, że opłata paliwowa jest wymagalna wtedy i tylko wtedy gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. W przeciwnym wypadku organy podatkowe nie miałby jakiejkolwiek możliwości procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej w sytuacji w której w obiegu nie byłoby ostatecznej decyzji o podatku akcyzowym. Taki stan rzeczy mógłby powodować przedawnienie zobowiązania w opłacie paliwowej.

W sprawie przyjęto ustalenia poczynione w decyzji organu kontroli skarbowej, wiążące w dacie orzekania organ podatkowy I instancji. Ewentualna zmiana w zakresie podatku akcyzowego może stanowić podstawą do wznowienia postępowania w zakresie płaty paliwowej.

Odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres rozliczeniowy kwiecień 2011 od dnia 26 maja 2011 r. do dnia zapłaty na podstawie art. 53 § 1, 3, 4 ordynacji podatkowej. Organ nie stwierdził aby istniały podstawy do odstąpienia od ich naliczenia o jakich mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

-naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie nieprawidłowo i jednostronnie przyjętego stanu faktycznego, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów a wobec tego poprzez niezastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p.;

- art. 188 O.p.

- art. 210 § 4 i art. 120 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 127 O.p. poprzez ocenę zebranych w sprawie dowodów w sposób niezgodny z art. 220 § 1 O.p. Organ II instancji nie poczynił własnych ustaleń ale powielił ustalenia organu I instancji;

- art. 191 w zw. z art. 120 i 212 zd. I O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ, że jest związany decyzją Dyrektora UKS w B. z [...] października 2013 r. w sprawie podatku akcyzowego pomimo jej nieostatecznego charakteru;

- art. 37j ust. 1 pkt 4 , 37 k ust. 1 i 37l ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ilość spornego gazu nie zostały jednoznacznie i wiążąco ustalone, gdyż decyzja nie jest ostateczna;

- art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej pomimo istnienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie miało wpływ na załatwienie sprawy.

Zarzuty skargi zostały rozwinięte w jej uzasadnieniu. Skarżąca zakwestionowała ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, możliwość posłużenia się nimi w omawianym postępowaniu, brak podstaw do naliczania opłaty paliwowej w sytuacji w której nie został przesądzony obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, brak możliwości orzekania na podstawie art. 21 § 1 O.p. z uwagi na to, że opłata paliwowa jest konsekwencją zaistnienia obowiązku podatkowego w akcyzie, brak postanowienia o włączeniu do postępowania akt postępowania kontrolnego – co świadczy o pobieżnym rozpoznaniu sprawy (naruszenie art. 120, 121 § 1 i 124 O.p.), nieuprawnione twierdzenie organu, że w przypadku gdy dojdzie do zmiany decyzji w przedmiocie wymierzenia podatku akcyzowego będzie to stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania (naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 122 O.p.), pominięcie istotnych w sprawie dowodów zgłaszanych przez stronę i nieuprawnione oparcie się wyłącznie na ustaleniach nieostatecznej decyzji o podatku akcyzowym i dowodach nie włączonych do postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty paliwowej, ustalenie wysokości opłaty paliwowej niezgodnie z zapisami w księgach podatkowych skarżącej, fizyczną niemożność przechowywania w posiadanych przez skarżącą zbiornika tak dużej ilości paliwa jak wskazywana w decyzji gdyż wiązałoby się to z zagrożeniem życia i zdrowia i byłoby niebezpieczne oraz powodowałoby straty gazu gdyż nadwyżka byłaby samoczynnie uwalniana do powietrza.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2011 r.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] października 2013 r. nr [...]. Decyzją tą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tym m.in. za kwiecień 2011 r. Stwierdzono, że skarżąca dokonała w tym miesiącu nabycia 28 500 l litrów gazu LPG, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W sprawie niniejszej skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym za kwiecień 2011 r.

Obowiązek taki wypływa wprost z powołanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie z zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Dopóki zatem istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r., dopóty decyzja określająca mu zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Czyni to niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów ustawy o autostradach (pkt 5 skargi).

Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Przyjęły bowiem dla skarżącej ilość paliwa wynikającą z ustaleń dokonanych przez organy kontroli skarbowej, stanowiące dowody na które może i powinien powoływać się organ podatkowy.

Prawidłowo również Dyrektor Izby wyjaśnił, że na podstawie art. art. 37q ust. 1 ustawy o autostradach, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym do nieterminowo wpłacanych opłat paliwowych przez podmioty wymienione w art. 37j ustawy o autostradach zastosowanie mają przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zwrócić uwagę, że część zarzutów dotyczy dokonanych przez organ ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego. Skarżąca kwestionuje ustalenia poczynione przez urząd kontroli skarbowej a za nim organ wydający decyzję w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego. Natomiast obecnie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

Organ mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębne postępowania administracyjne. Wskazać w tym miejscu trzeba na stanowisko zajęte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 984/11, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd za zasadną uznaje także tezę wskazaną w powyższym wyroku, iż "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej". Dlatego też brak decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji dotyczącej określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu takiej decyzji. Co więcej brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dot. określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Trzeba bowiem wskazać, że w poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora UKS w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym. Według tego aktu skarżąca została uznana podatnikiem podatku akcyzowego, a więc była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Materiał zgromadzony w sprawie, w tym również decyzja Dyrektora UKS dawał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, którym określono obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy kwiecień 2011 r.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto za powyższym przemawia także fakt, że zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzekał Dyrektor Izby jako organ odwoławczy. Dlatego też tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie wbrew twierdzeniom skarżącej prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt, że postępowanie to zakończyło się niekorzystnie dla skarżącej (określono jej opłatę paliwową) nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania przez organ wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji uczynił.

Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do niedopuszczenia w toku postępowania dowodów, o które wnioskowała skarżąca. Słusznie bowiem wyjaśnił organ odwoławczy, że okoliczności, co do których zostały zgłoszone dowody nie miały znaczenia dla sprawy prowadzonej przed tym organem. Ponownie bowiem przypomnieć trzeba, że przedmiotem sprawy był obowiązek uiszczenia przez stronę opłaty paliwowej, a nie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Choć istotnie w aktach brak jest postanowienia o włączeniu do materiałów dowodowych dokumentów z akt postępowania akcyzowego to jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w różnego rodzaju dokumenty prywatne i urzędowe, w tym dokumenty zebrane w toku oględzin czy w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ustawa nie wskazuje w jakiej formie dowody te mają być ujawnione (przeprowadzone). Stosując zasadę jawności wyrażoną w art. 129 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 192 O.p. zasadne jest twierdzenie, że skoro dowód nie był sprzeczny z prawem i został dołączony do akt, strona miała możliwość zapoznania się z nim i organ tym dowodem się posłużył, co wynika z treści uzasadnienia, nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów praw procesowego.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy nie dokonuje ponownie ustaleń dotyczących obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego, lecz odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, które zasadnie uznano za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był gaz LPG oraz ilości tego gazu, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powyższe zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 i 212 O.p.

Okoliczności, na które powoływała się skarżąca zgłaszając wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka i uzupełnienie materiałów dowodowych o opinię biegłego mogły być oceniane w sprawie dotyczącej określenia obowiązku w podatku akcyzowym, tym samym są niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Co więcej dowody z przesłuchania świadków oraz strony postępowania nie miały znaczenia dla określenia wysokości opłaty paliwowej, gdyż ilości paliw silnikowych wprowadzonych przez skarżącą na rynek krajowy zostały ustalone przez Dyrektora UKS na podstawie zeszytów strony, które zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 i 187 § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera ustalenia w zakresie udowodnionych faktów, podstawę prawną oraz inne wymagane tym przepisem elementy składające się a treść decyzji. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.