Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 412/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko w przedmiocie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że Europejski Fundusz Leasingowy spółka akcyjna we W. (dalej: skarżąca, spółka) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że prowadząc działalność leasingową wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących świadczenie usług oraz sprzedaż towarów oraz, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przekazywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktury korygujące do faktur pierwotnych.

Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług.

W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: ,,Czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odliczenia kwotę podatku należnego na podstawie wystawianej faktury korygującej w naliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji spółka nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi.

Wskazała, że art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), wymagający posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności podatku VAT. Spółka wskazała, na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, jako przepis, który ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wedle spółki z powyższego przepisu, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A) (1) VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (bądź kwota należna). To cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Zatem wedle spółki każda korekta obrotu (w drodze wystawianej faktury korekty) daje prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do takiego obniżenia podatku VAT w przypadku korekty obrotu wynika w pierwszym rzędzie z zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 20 ust. 4a ustawy o VAT narusza również zasadę proporcjonalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 oraz 119 i 120 ust. 4 i 5.

Stosowanie zaś do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (...) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie zaś art. 29 ust. 4a tej ustawy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b powołanej ustawy wskazano sytuacje, w których warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę lub usługi nie stosuje się. Z takimi przypadkami w sprawie nie mamy do czynienia.

Organ przywołał również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w spawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług, z których wynika, iż fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielania rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedanych towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przywołanych regulacji prawnych wedle Dyrektora Izby Skarbowej w P. jasno wynika, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura zaś korygująca bez potwierdzenia jej odbiory nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni, zatem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, a także u nabywcy towarów i usług.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez podatnika (sprzedawcę) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Nadto organ zauważył, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Organ uznał, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu opodatkowania. Wymaga otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przez nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiłby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymać dowolnie długo, bez konieczności naliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT. Tym samym regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W konkluzji organ stwierdził, iż w opisanym w sprawie stanie faktycznym oraz w oparciu o przywołane regulacje prawne należy uznać, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia stronie skarżącej pominięcie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wynikających z niej zasad neutralności i proporcjonalności, które powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, w tym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Na poparcie słuszności podniesionych zarzutów strona skarżąca przywołała argumentację jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wskazał nadto, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu orzeczenia sądu administracyjnego, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Tym samym nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wyraził pogląd, iż art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2010 r., Sąd uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, iż w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym.

W motywach uzasadnienia Sąd, powołując się na wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, wyraził pogląd, że wymóg o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25), co oznacza, że nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Sąd wskazał więc, iż art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie zauważyć, iż w myśl art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2010 r. uchylającego interpretację indywidualną przepisów regulujących podatek od towarów i usług podzielił stanowisko kasatora, co do błędnej wykładni przez Sąd I instancji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Wobec czego wypada przypomnieć, iż zdaniem Sądu I instancji przedmiotowa regulacja, uzależniająca obniżenie podatku należnego od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, narusza prawo wspólnotowe, W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, brak posiadania przedmiotowego potwierdzenia nie pozbawia podatnika możliwości skorygowania podatku należnego o podatek wynikający z faktury korygującej. W przeciwieństwie do organu podatkowego, który uważa, iż faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero posiadanie tego potwierdzenia upoważnia, zdaniem organu, sprzedawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Organ uznał też, iż z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, potwierdzenie to może mieć dowolna formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Zaprezentowane poglądy ukształtowały się na tle stanowiska skarżącej, w myśl którego wyrażony przez organ podatkowy pogląd narusza prawo materialne, tj. Dyrektywę 2006/112/WE, przez jej nieuwzględnienie oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania.

Skarżąca podniosła, że prawo do uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, w tym do obniżenia podatku należnego, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła, ponieważ uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi jedynie wymóg techniczny, od którego nie jest uwarunkowane prawo do zmniejszenia obrotu, a także podatku.

Jak z powyższego wynika rozpoznanie skargi jest uzależnione od rozwiązania problemu, który sprowadza się do ustalenia czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT), mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Polska, jako państwo członkowskie UE jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40).

Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

Zatem w tej części stanowisko organu, uznające przyjęte rozwiązanie w prawie krajowym za zgodne z prawem wspólnotowym, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, iż w niektórych sytuacjach TSUE dopuszcza możliwość obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia – gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, mimo iż skarżąca wskazała, że w niektórych sytuacjach ma trudności z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co należy ocenić, jako udzielenia interpretacji w niepełnym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie więc zobowiązany wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

Organ podatkowy powinien również wskazać, co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Udzielając interpretacji w powyższym zakresie organ winien uwzględnić również dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przejawiający się w braku uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, należy uznać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego.

Udzielając interpretacji indywidualnej organ nie jest, co do zasady, zobowiązany do uwzględniania poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych czy też w piśmiennictwie. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów występuje jedynie w przypadku, tzw. interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), a także w przypadku zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Podsumowując, za niezasadny należało więc uznać ten zarzut. O naruszeniu wskazanego przepisu nie decyduje bowiem dokonanie niepełnej czy też nieprawidłowej pod względem merytorycznym, interpretacji przepisów prawa. Niemniej jednak wypada zauważyć, iż pominięcie przez organ utrwalonego czy też dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu może doprowadzić do podważenia stanowiska organu w dalszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.