Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 858/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.44.2021 UNP: 2401-22-084517 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. D. G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 10 maja 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.44.2021 UNP: 2401-22-084517 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2014 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w T., podatniczka w piśmie z 26 listopada 2018 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 89.000,00 zł, które to uzyskała od rodziny i rodziców, a przeznaczyła na spłatę zachowku.

Następnie do sporządzonego 8 maja 2019 r. przez pracownika organu podatkowego protokołu strona złożyła wyjaśnienie, korygując i doprecyzowując wcześniejsze stanowisko w ten sposób, że kwotę pożyczki otrzymała 6 listopada 2013 r. od rodziców, na dowód czego złożyła stosowne oświadczenie. Fakt zawarcia umowy pożyczki dodatkowo został potwierdzony oświadczeniem ojca strony, które E. R. przedłożył na piśmie w imieniu własnym i żony.

W związku z powołaniem się podatniczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani należny podatek nie został uiszczony. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki.

Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji, w której organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.945,00 zł, przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm. – u.p.c.c.).

Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z 8 października 2019 r., uzupełnionym pismem z 10 października 2019 r. skarżąca złożyła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy decyzją z 22 października 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przyjęty za podstawę orzekania przez organ pierwszej instancji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji błędnej subsumcji nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie spełnienia lub niespełnienia warunku zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., tj. udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

2.2. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy w zakresie ustalenia sposobu otrzymania przez skarżącą pieniędzy będących przedmiotem umowy pożyczki zawartej z rodzicami, organ pierwszej instancji wydał 14 kwietnia 2021 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.945,00 zł.

W oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty stwierdzono, że w sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie 20% sankcyjnej stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem skarżącą nie udokumentowała otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał, że dokonana przez skarżącą 15 listopada 2013 r. wpłata kwoty 100.000 zł na jej rachunek bankowy tytułem "wpłata własna", nie jest równoznaczna z otrzymaniem pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym.

2.3. Od decyzji tej skarżąca pismem z 10 maja 2021 r. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 9 pkt 10 lit. b i art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c.

W opinii skarżącej organ pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c, gdyż zamiast zapisu "otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy" (jak mówi przepis ustawy), w interpretacji organu podatkowego pojawia się pojęcie "otrzymania przelewem". Zdaniem skarżącej wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było urzędowe poświadczenie faktu otrzymania pożyczki, a nie potwierdzenie techniki przekazania gotówki. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie, otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy zostało należycie udokumentowane, czego dowodem jest wyciąg bankowy z 15 listopada 2013 r. Skarżąca wskazała, że wykonanie przelewu nie było możliwe z tego powodu, że pożyczkodawca nie posiadał i nadal nie posiada konta bankowego. W celu dokonania wpłaty gotówki na konto córki E. R. udał się 6 listopada 2013 r. do banku, co jednak spotkało się z odmową banku, dlatego 15 listopada 2013 r. skarżąca wraz z ojcem udali się wspólnie do banku i zrealizowali wpłatę.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę w formie pieniężnej, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b (czyli małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, brat, siostra, ojczym lub macocha) w wysokości przekraczającej kwotę 9.637 zł, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z cytowanego przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach. Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku. Druga sytuacja dotyczy umów pożyczek zawieranych w kręgu osób bliskich w przypadku, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., bowiem zostały spełnione jego przesłanki. Biorąca pożyczkę nie udokumentowała, bowiem otrzymania od pożyczkodawców środków pieniężnych na rachunek bankowy, albo jej rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W toku ponownie prowadzonego postępowania skarżąca oświadczyła przed organem pierwszej instancji, że 15 listopada 2013 r. wpłaciła do banku kwotę 100.000 zł, z czego 89.000 zł pożyczyła od rodziców, a kwota 11.000 zł to były jej środki własne. Z kolei E. R. 8 grudnia 2020 r. złożył oświadczenie następującej treści: "Ja E. R. udzieliłem pożyczkę córce D. G. w kw. 89.000 zł w formie gotówki, ponieważ nie posiadam i nie posiadałem konta osobistego w żadnym banku. Byłem też obecny w dn. 15 listopada 2013 r. w Banku [...] z moja córką kiedy wpłacała tę gotówkę na jej konto osobiste".

W ocenie organu wyjaśnienia stron umowy pożyczki, według których pożyczone środki pieniężne skarżąca wpłaciła w obecności pożyczkodawcy na należący do niej rachunek bankowy, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zapisy widniejące na bankowym potwierdzeniu wpłaty na rachunek B. jednoznacznie wskazują, że skarżąca wpłaciła na swoje konto bankowe środki pieniężne w kwocie 100.000 zł tytułem operacji określonej jako "wpłata własna". Z wyciągu bankowego nie wynika natomiast, że skarżąca wpłaciła na konto pieniądze, które otrzymała od rodziców tytułem pożyczki.

Nadmieniono, że organ odwoławczy nie kwestionuje okoliczności otrzymania przez skarżącą pieniędzy w ramach umowy pożyczki, a sam fakt udokumentowania otrzymania tych środków na rachunek bankowy.

W sprawie zatem nie ma jednoznacznej możliwości zidentyfikowania przedmiotowej wpłaty jako pożyczki udzielonej skarżącej przez rodziców 6 listopada 2013 r.

Z kolei spełnienie przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w konsekwencji oznacza brak możliwości zastosowania art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (czyli małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (czyli 9.637 zł) pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ podał, że jak wykazano, skarżącą nie spełniła tych przesłanek.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 7 ust. 5 pkt 2 oraz art. 9 ust. 10 lit. b u.p.c.c. poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20% w sytuacji gdy skarżąca jako pożyczkobiorca udokumentowała "otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy",

- art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej do tego przepisu stanowiącego "lex specialis" w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki podatkowe,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) poprzez nieuwzględnienie zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie egzekucji do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi.

W uzasadnieniu wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. P 41/10 orzekł, iż "Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany - jak każdy wyjątek w prawie - w sposób ścisły. Interpretacja rozszerzająca jest natomiast generalnie niedopuszczalna.

Wyinterpretowanie więc przez organy skarbowe z tego przepisu rodzajów i technik dokonywania wpłat bankowych nie powinno mieć miejsca.

W przedmiotowym przypadku zasadna wydaje się też wykładnia celowościowa. Czemu ma służyć przepis mówiący o "otrzymaniu pieniędzy na rachunek bankowy".

Zdaniem doktryny - chodzi o rzeczywisty obieg pieniędzy, które muszą realnie zmienić właściciela i przejść drogę od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy.

W rozpatrywanym przypadku - wymogi te zostały spełnione.

Strony zawarły umowę pożyczki, a wynikająca z niej kwota została wpłacona bezpośrednio na konto bankowe pożyczkobiorcy.

Wskazano, że banki stosują praktykę "nie przyjmowania wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunek posiadacza " przez osoby inne niż posiadacz.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostało to udowodnione dokumentami - wyciąg bankowy z dnia 15 listopada 2013 r. oraz oświadczeniem pożyczkodawcy. Oświadczenie pożyczkodawcy zostało złożone w związku z faktem, iż nie posiadał on konta bankowego i dlatego udał się do banku razem z pożyczkobiorcą, aby wpłacić na jej konto całą kwotę. Wobec faktu, że bank odmówił przyjęcia wpłaty od ojca skarżącej na konto córki, bank przyjął wpłatę jako "wpłata własna". Każdy dokument - a w szczególności "wyciąg bankowy" w połączeniu z oświadczeniem pożyczkodawcy powinien być wystarczający dla "udokumentowania otrzymania pieniędzy".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.. i jego subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę w formie pieniężnej, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b (czyli małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, brat, siostra, ojczym lub macocha) w wysokości przekraczającej kwotę 9.637 zł, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z cytowanego przepisu wynika, że podwyższone opodatkowanie jest stosowane w dwóch różnych sytuacjach.

Pierwsza dotyczy powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacono podatku.

Druga sytuacja dotyczy umów pożyczek zawieranych w kręgu osób bliskich w przypadku, gdy biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w pkt 2 ww. przepisu "udokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy".

W toku postępowania organy nie podważały otrzymania przez skarżącą pożyczki otrzymanej od ojca. Zakwestionowały natomiast spełnienie przez stronę przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem pożyczki, dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, nie uznając za takowy dowód potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych przez samą skarżącą na jej rachunek, uprzednio nabytych w gotówce ("do ręki"). Zdaniem organów, niezastosowanie sankcji wchodzi w grę tylko w razie przekazania pieniędzy przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Przekazywanie środków pieniężnych w formie gotówki i następnie wpłaty własne na rachunek pożyczkobiorcy stanowi - według organów podatkowych - o niespełnieniu warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy poprzez przekazanie na rachunek bankowy, a tym samym zastosowanie stawki sankcyjnej z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

5. Zauważyć przyjdzie, że użyte w przepisie sformułowanie: "udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy" pojawia się również w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm. - u.p.s.d.). Powyższe sformułowanie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym".

Zdaniem NSA użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie" - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne (...) - ich "otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie - w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

Podobnie orzeczono w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17 oraz z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2377/17. W tym ostatnio wymienionym wyroku, NSA uznał stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione", a wręcz "oderwane od realiów życia społecznego".

Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że omawiany przepis statuujący zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19).

Podsumowując, przedstawione wyżej poglądy, które przenieść można na grunt niniejszej sprawy dowodzą, że użyty w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. zwrot "udokumentują otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku pożyczkodawcy do majątku pożyczkobiorcy (wykonania umowy pożyczki), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy) - tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21 w zakresie umowy darowizny).

W razie otrzymania środków pieniężnych przez pożyczkobiorcę w gotówce, by uniknąć sankcji o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatniczkę na własny rachunek bankowy - tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że pożyczka środków pieniężnych z majątku pożyczkodawcy (ojca) do majątku pożyczkobiorcy (podatniczki) w rzeczywistości miała miejsce. Fakt wykonania umowy pożyczki potwierdzają: wpłata kwoty 100.000 zł dokonana przez skarżącą na własny rachunek dnia 15 listopada 2013 r. Skarżąca podkreślała też, że jej ojciec nie posiadał konta osobistego w żadnym banku. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarżąca nie powinna zostać obciążona 20 % sankcją z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.- p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.c

7. Sąd orzekając na rozprawie, nie zasądził kosztów postępowania, ponieważ skarżąca nie złożyła wniosku w tej materii (art. 210 § 1 p.p.s.a.).