Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1521/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, poz. 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 677/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu i kwietniu 2005 r. ustalono, że w składzie podatkowym S. Spółka z o.o. w C. prowadzono produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie podlegają kontroli szczególnego nadzoru podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niepochodzących z własnej produkcji wprowadzonych do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (PKWiU 23.20.28 i 24.66.31) prowadzono z wykorzystaniem oleju bazowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Kontrola wykazała, że spółka nie stosowała się do przepisów regulujących obrót wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] października 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości 195.025 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach. Przypomniawszy zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikający z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) oraz z przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, organ wskazał, że S. Spółka z o.o. w C. w październiku 2004 r. dokonała nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci baz olejowych o kodzie CN 27101999 z W. i N., tj. wyrobów, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wrób akcyzowy zharmonizowany pod pozycją 4. Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) stawka podatku akcyzowego na ten wyrób wynosiła 1.141 zł/1.000 litrów i była stawką obniżoną do stawki podstawowej. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Jednym, z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. S. Spółka z o.o. w C. nie złożyła takiego zgłoszenia, przez co naruszyła § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy). W konsekwencji, zgodnie z § 22 tego rozporządzenia podatek jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do naruszenia i obliczany jest zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego obowiązującymi w danym państwie. Skoro spółka nie złożyła za październik 2004 r. deklaracji rozliczającej podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego i nie uiściła tego podatku, to tym samym organ I instancji prawidłowo obliczył podatek w kwocie 160.156 zł z tego tytułu.

Następnie organ przypomniał, że skoro w październiku 2004 r. spółka wyprodukowała 628,67 tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyprowadziła ze składu podatkowego 528,94 tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powołując się na przepisy rozporządzeń wykonawczych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobów gotowych polega na uwzględnieniu w końcowym rozliczeniu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od komponentów użytych do produkcji wyrobów gotowych oraz do wysokości kwoty akcyzy należnej od tych wyrobów. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, w takim wypadku nie obowiązuje zasada globalnego rozliczenia podatku za dany miesiąc według zasady obowiązującej w miesięcznym rozliczaniu VAT. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym, a uiszczona jednokrotnie akcyza jest następnie traktowana jako koszt wliczony do ceny zbycia, ponoszony finalnie przez ostatecznego nabywcę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że są one bezzasadne. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, ponieważ w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa. O niezgodności z Konstytucją RP żadnego z przepisów zastosowanych w sprawie nie orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w pierwszej kolejności przypomniał przepisy regulujące zagadnienie nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane wyłącznie do celów smarowych. Następnie wskazał, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.; dalej dyrektywa energetyczna) jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe oraz oleje opałowe nie powinny podlegać akcyzie, więc przepis ten może zostać zastosowany bezpośrednio, a w konsekwencji Sąd obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów wskazanej dyrektywy.

Następnie Sąd przypomniał, że oleje smarowe (CN od 27101971 do 27101999) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są ujęte w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz.4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710. Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika nr 1 u.p.a.).

Sąd wskazał, że skoro w sprawie ustalono, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo (Niemcy, Węgry) oleje smarowe (bazowe) zostały zużyte do wyprodukowania przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (preparatów i olejów smarowych) klasyfikowane do PKWiU 23.20.18 i 24.66.31, to tym samym te produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co z kolei powoduje, że na poziomie wspólnotowym te wyroby nie są objęte podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Ustalono również, że ze składu podatkowego wyprowadzono wskazane wyroby akcyzowe zharmonizowane, co zostało opodatkowane stawką 0, stawką obniżoną 50%, stawką 100%. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie wynika jednak, czy wskazane wyroby zharmonizowane jako produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ustalenie, że nie zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powodowałoby, że na poziomie wspólnotowym również te wyroby nie byłyby objęte podatkiem akcyzowym w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W ocenie Sądu, organ powołując się na art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pominął fakt, że zgodnie z tym przepisem tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, a wśród tych produkty nie zostały wymienione oleje smarowe.

Przypomniawszy treść art. 26 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., art. 28 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, Sąd wskazał, że skoro nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia w poz. 4 i 5, w przypadku gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, które to wyroby mieszczą się w pozycji 4 Załącznika nr 2 do u.p.a. oraz skoro według § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym w takim wypadku nie może mieć zastosowania § 22 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia, i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego, obowiązujących w danym państwie. Jeżeli więc do nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, to nie można uznać, że spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe zharmonizowane były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego z zastosowaniem dokumentów handlowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd wskazał, że z dokumentów handlowych – faktur wystawionych przez firmę M. oraz firmę P. nie wynika, czy w uiszczonej cenie zawarty jest podatek akcyzowy, jak również nie ustalono, czy w innym państwie członkowskim (Niemcy, Węgry) wyroby będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są wyrobami akcyzowymi, których dostawa wewnątrzwspólnotowa do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych podlega opodatkowaniu. Nie ustalono zatem, w rozumieniu § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim (państwie nabycia), ani czy wyroby były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zapłaconej już akcyzy w innym państwie członkowskim (państwie nabycia), czy też wyroby te, w zgodzie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej w innym państwie członkowskim (państwie nabycia – Niemcy, Węgry) nie podlegają akcyzie. To ostatnie ustalenie powodowałoby, że skoro na terytorium państwa członkowskiego (w państwie nabycia) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przemieszczenie się olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (terytorium RP) nie mogłoby spowodować, że niestosowana na terytorium państwa członkowskiego procedura zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przed wprowadzeniem wyrobu do składu podatkowego mogłaby się stać procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd wskazał, że obowiązkiem podatnika jest zatem wprowadzenie olejów smarowych do składu podatkowego, ponieważ tylko tam może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże Minister Finansów w § 13 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień) zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. To zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe zobowiązany jest dołączyć do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do wskazanych celów. Zwolnienia wyrobów, o których mowa mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w § 2b pkt 2 wskazanego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do wskazanych celów i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem oraz podmiot, który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów objętych zwolnieniem.

Sąd wskazał, że z tych regulacji wynika, iż o ile są spełnione warunki zwolnienia, to zwolnione z poboru akcyzy oleje smarowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy i mogą być sprzedane poza składem podatkowym.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przeznaczonych do sprzedaży w warunkach opisanego już zwolnienia może dojść do sytuacji, że ten wyrób akcyzowy zharmonizowany przemieści się na terytorium kraju z zastosowaniem dokumentów handlowych i nie zostanie przyjęty (wprowadzony) do składu podatkowego, a następnie zostanie sprzedany w warunkach zwolnienia.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 2b ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy polegającego na tym, że nabywający przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Jednakże w świetle przedstawionych regulacji prawnych, § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć zastosowania, skoro nie naruszono niemającej miejsca zastosowania w tej sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Sądu oznacza to, że treść § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy po zwrocie: (...) do składu podatkowego: "w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" jest zbędny i sprzeczny z regulacjami zawartymi w omawianym już rozporządzeniu w sprawie zwolnień oraz z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, więc sędziowie mogą odmówić jego zastosowania.

Odnosząc się do dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, WSA wskazał, że ich przemieszczanie odbywa się w procedurze z zapłaconą akcyzą, a dokumentem towarzyszącym tej dostawie jest uproszczony dokument towarzyszący, jednak nie poczyniono w sprawie ustaleń, czy w Niemczech i na Węgrzech funkcjonuje podobna regulacja prawna.

Sąd uznał, że oleje smarowe (wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1), do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, które są produkowane na terytorium kraju – mogą być przemieszczane na terytorium kraju w procedurze z zawieszonym poborem akcyzy

Sąd przypomniał również, że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- § 2b ust. 1 i 2 w związku z § 22 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mimo niedopełnienia przez stronę obowiązku zawiadomienia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

- § 2 ust. 1 i 2 oraz § 8c rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd nie odniósł się do nieprawidłowego rozliczenia akcyzy przez stronę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z wykładnią przepisów wspólnotowych zaprezentowaną przez Sąd I instancji. Stwierdził, że towar w postaci olejów bazowych sklasyfikowany do pozycji 2710, wykorzystywany jako paliwo napędowe lub opałowe uznaje się za produkt energetyczny oraz według prawa krajowego za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Do czynności podejmowanych z tymi wyrobami stosuje się prawo krajowe, a przepisy unijne w zakresie ujednoliconego podatku akcyzowego. Po drugie wskazał, że towar w postaci olejów bazowych sklasyfikowany do poz. 2710 niewykorzystywany jako paliwo napędowe lub opałowe, a więc wykorzystywany do innych celów, polega regulacji krajowej, z wyłączeniem przepisów wspólnotowych, co wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W przepisach krajowych objęto zwolnieniem od opodatkowania akcyzą szereg wyrobów, w tym także wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale przeznaczonych na inne cele niż przeznaczenie napędowe lub opałowe.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że warunkiem koniecznym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzswspólnotoym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę inną niż 0, jest zgłoszenie przez nabywcę naczelnikowi urzędu celnego planowanego nabycia wyrobu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie należy podnieść, że w celu usunięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 29 października 2012 r. uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12), w której stwierdził, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, że obowiązujące regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w omawianej uchwale do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji NSA uznał, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym, tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Co jednak istotne, w omawianej uchwale NSA uznał, że powyższy wniosek nie oznacza, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy, gdyż podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pogląd ten, zdaniem NSA, znajduje uzasadnienie na gruncie przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Oznacza to, że Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Interpretując we wskazanym kierunku regulacje wspólnotowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianej uchwale za zasadne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r. (I FSK 1315/07), w którym wskazuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie – przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. NSA uznał więc, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W końcowej części uzasadnienia uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA poddał analizie zagadnienie niedozwolonego zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi i mając na uwadze wykładnię zwrotu zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" – w uchwale przyjęto, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 – 4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. NSA zauważył bowiem, że składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. NSA podniósł także, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, co oznacza, iż formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym NSA przyjął w omawianej uchwale, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ostatecznie, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Tak obszerne przytoczenie głównych powodów podjęcia przez NSA uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 było niezbędne, albowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przyjął zgoła odmienny kierunek wykładni mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, uznając, najogólniej mówiąc, że przepisy krajowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczące olejów smarowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną, w związku z czym produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu i nie są objęte tym podatkiem przez prawo krajowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela argumentację leżącą u podstaw podjętej w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 uchwały, jak też rezultat wykładni wskazanych w tej uchwale przepisów. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego, znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, jako uzasadniony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji rozstrzygnie sprawę, biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.