Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1409/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "T." S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2.01.2004 r. Skarżąca Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta w K. wyjaśniając, że błędnie zadeklarowała do opodatkowania w latach 2001 i 2002 linie telekomunikacyjne, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wraz z pismem złożyła korektę zeznań z tytułu podatku od nieruchomości za ww. lata. W uzasadnieniu wyjaśniała, że będąc operatorem telekomunikacyjnym w ramach inwestycji własnych buduje sieci telekomunikacyjne, w skład których wchodzą m.in. linie telekomunikacyjne (kablowe) umieszczone w kanalizacji technicznej posadowionej w gruncie, całość na zasadzie art. 49 k.c. (urządzenia wyłączone) stanowi własności Spółki, wchodząc w skład przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kanalizacja techniczna nie zaś kable, które nie stanowią budowli, bowiem nie są na trwale związane z gruntem i kanalizacją, mogą być z niej w każdym czasie usunięte, nie są częściami składowymi gruntu lub budynku i wchodzą w skład majątku Spółki jako środki trwałe, które zgodnie z zasadami kwalifikacji KRŚT są ujmowane odrębnie od kanalizacji technicznej. Obowiązująca w latach 2001 i 2002 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała pojęcia budowli, co uzasadniało zdaniem Spółki posłużenie się wykładnią językową i odwołanie do potocznego rozumienia tego słowa. Przyjęta metoda interpretacji wskazuje, że kable telekomunikacyjne nie mieszczą się w potocznym rozumieniu pojęcia "budowla", a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Końcowo wskazała na przepisy ustawy Prawo telekomunikacyjne, które jednoznacznie określają pojęcie sieci telekomunikacyjnych i potwierdzają bezpodstawność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty W uzasadnieniu powołał się przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pojecie budowli zawarte w tejże ustawie oraz odwołał się do wykładni językowej i systemowej jak również opinii Wydziału Inżynierii Miejskiej Inwestycji i Remontów w Urzędzie Miejskim, potwierdzającej, że sieci techniczne i uzbrojenia terenu, do których zalicza się kanalizację techniczną, w skład której wchodzą między innymi telefoniczne linie kablowe, są budowlą, potwierdzają to także przepisy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji, wskazując, że w sprawie zastosowanie mogą mieć jedynie przepisy obowiązujące w latach, których dotyczy opodatkowanie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu w 2001 i 2002 r. nie zawierała definicji budowli, nie odsyłała także do innych regulacji prawnych. Mimo to, za zasadne uznał organ podatkowy odwołanie się przez organ I instancji do pojęcia "budowli" funkcjonującej na gruncie prawa budowlanego, co potwierdza teza uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2001 r. dająca prymat językowi aktu prawnego nad językiem potocznym. Stosując definicje zawarte w prawie budowlanym organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu podlegają tak kanalizacja telekomunikacyjna jak i linie – kable telekomunikacyjne, stanowią one bowiem całość techniczno użytkową. Nie ulega wątpliwości, że kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię telekomunikacyjną, bez tego budowa byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Potwierdza to także treść pisma Spółki z dnia 3.12.2002 r. Linia telekomunikacyjna stanowi wraz z kanalizacją teletechniczną całość techniczno użytkową, a będąc własnością Spółki podlega opodatkowaniu jako budowla – sieć techniczna. Skoro kanalizacja techniczna jest trwale związana z gruntem i stanowi wraz z liniami całość, to więź ta istnieje także w odniesieniu do linii. Podkreślił także organ podatkowy związek funkcjonalno gospodarczy pomiędzy ww. elementami, co potwierdza, że winny być one traktowane jako całość, linie są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej działalności gospodarcze. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania – prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Zasadne jest zatem twierdzenie, że linie telekomunikacyjne jako część składowa budowli podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę stanowi wartość kanalizacji technicznej wraz z kablami.

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji tj. naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa a także zasady lex retro non agit oraz zasady

niewprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, wskutek stwierdzenia przez organy podatkowe istnienia obowiązku podatkowego - w drodze dokonanej wykładni nie zaś wprost - na podstawie przepisów ustawy; poprzez złamanie zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego; poprzez zastosowanie norm prawnych do sytuacji zaistniałych przed wejściem tych norm w życie. A także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zastosowania zasady in dubio pro fisco; art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, art. 8 K.p.a. oraz art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego, co wynika z braku jednoznacznego wskazania obowiązków ciążących na podatniku, w tym braku precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania; przyjęcie w rozpoznawanej sprawie w drodze analogii definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, co prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika i nie pogłębia zasady zaufania. Ponadto wskazała na obrazę art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Końcowo podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odwołanie się do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym i uznaniu kabla za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, pomimo braku wyraźnego odesłania do tej ustawy, w konsekwencji jego opodatkowanie oraz wsparcie się na orzecznictwie dotyczącym stanu prawnego obowiązującego po 1.01.2003 r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że brak precyzyjnego wskazania przez ustawodawcę powinności obywateli nie może być interpretowany w sposób w nich godzący. Art. 217 Konstytucji stanowi, że regulacje istotne z punktu widzenia podatków muszą być zawarte w ustawie, skoro ustawodawca nie wskazał w jaki sposób definiować pojęcie budowli to bezpodstawne jest twierdzenie, że na Spółce ciążył obowiązek podatkowy. Odwoływanie się do prawa budowlanego to ustanowienie nowego obowiązku podatkowego poprzez interpretację a nie przepis prawa, co godzi w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię.

Naruszono także zasadę konstytucyjną nieretroakcji, stosując nowe regulacje prawne do zdarzeń zaistniałych przed ich wprowadzeniem, co godzi w zasadę nie

wprowadzania zmian ustawowych w trakcie trwania roku podatkowego i narusza podstawowe zasady praworządności, zaufania, prowadząc do pogorszenia sytuacji podatnika poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco. Naruszenia art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Strona upatrywała w bezpośrednim zastosowaniu powoływanej wyżej uchwały 7 sędziów, tymczasem winna mieć ona odniesienie jedynie do sprawy na której tle została podjęta, nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego, na co wskazuje podstawa prawna jej wydania. Dokonując wykładni pojęcia "budowla" nie można odwoływać się do wykładni systemowej, co wbrew twierdzeniom organu podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które podobnie jak piśmiennictwo opowiadało się za wykładnią językową, której prymat uznaje także Spółka.

Za takim rozumieniem spornego zapisu przemawia także wyraźny brak tożsamości pojęć w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31.12.2002 r., w tym zakresie Strona przywołała definicje budynku i budowli z prawa budowlanego oraz budynku zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ww. definicje się nie pokrywały, to znaczy, że inne jest znaczenie obu pojęć na gruncie powołanych ustaw, tym samym bezpodstawne jest stosowanie wykładni systemowej. Niespójność obu definicji została wyeliminowana w wyniku nowelizacji ustawy od dnia 1.01.2003 r., w ramach, zmieniono nie tylko zapisy dotyczące budowli ale także budynku, przyjmując pojęcia z zaczerpnięte z prawa budowlanego.

Naruszeniem art. 87 Konstytucji stanowi powołanie definicji z innego aktu prawnego, bez wyraźnego odesłania, takie odwołanie jest możliwe jedynie pomocniczo i nie może odbiegać od znaczenia potocznego. Bazując na ustawie prawo telekomunikacyjne nie sposób uznać, że kanalizacje składają się linii, dlatego sama kanalizacja bez linii stanowi całość funkcjonalno użytkową, tym bardziej, że może być wykorzystywana do innych celów np. wydzierżawiona, nie jest zatem elementem niezbędnym do świadczenia usług.

Stosując wykładnię językową wskazać trzeba, że kabel nie jest budowlą, bowiem nie jest trwale związany z gruntem, nie może także zostać uznany za część składową budowli gdyż może być od niej odłączony bez uszkodzenia i zmiany całości, jest on wciągany w kanalizację, a w konsekwencji może być z niej usunięty i zamieniony na inny. Fakt, że jest używany wraz z kanalizacją we wspólnym celu jest bez znaczenia,

gdyż nie staje się z tego powodu elementem kanalizacji i nadal zachowuje swój odrębny byt. Niezależnie od tych zarzutów organy podatkowe, zdaniem Strony nie przeprowadziły analizy czy kanalizacja techniczna nie stanowi budynku lub obiektu małej architektury.

W odpowiedzi na skargę Strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, powielając poglądy zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zakres kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych dokonywanej przez sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli objętej skargą decyzji, w świetle tak przyznanych kompetencji, stwierdzić trzeba, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, co tym samym uzasadnia oddalenie skargi.

W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 6.09.2007 r. sygn. akt I SA/Go 127/07 wydanym wobec Skarżącej oddalił skargę uznając, że linia telekomunikacyjna i kanalizacja techniczna stanowiły w 2001 r. budowlę i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko jak i jego uzasadnienie.

Przechodząc zatem do oceny legalności objętego skargą aktu, wypada zauważyć, że istota sporu między stronami dotyczy dopuszczalności stosowania w na gruncie

ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór, (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.- zwanej dalej u.p.o.l.) definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126), a zatem naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kanalizacja teletechniczna i linia telekomunikacyjna. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu było ustalenie pojęcia budowli.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2001 i 2002, do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w tychże latach. Art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (mający w spornym zakresie identyczne brzmienie w 2001 i 2002 r.) stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Niesporne jest między stronami, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. nie definiowały pojęcia budowli jak również nie zawierały w swej treści odesłania do innych ustaw. Dla porządku należy też zaznaczyć, iż zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz.U. z 2002, Nr 200, poz.1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. takie odesłanie zawiera stanowiąc w art. 1a ust. 1 pkt 2, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Skarżącej dla potrzeb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ podatkowy winien był przyjąć pojęcie budowli w rozumieniu języka potocznego, a więc jako obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią; to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały - wskazując jako źródło tej definicji Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczak. W ocenie Sądu jest to definicja nieostra, nie pozwalająca w sposób

jednoznaczny rozgraniczyć zbiory przedmiotów opodatkowania wymienione w art. 3 u.p.o.l. i tym samym nie dająca gwarancji realizacji, przy jej użyciu, interesu publicznego w zakresie obciążenia podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zatem, gdy wykładnia językowa nie pozwalała rozstrzygnąć wątpliwości zaistniałych w przedmiotowej sprawie, zasadnie organy podatkowe dokonały wykładni pojęcia budowla stosując dyrektywę wykładni systemowej. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej coraz powszechniejszy jest w literaturze pogląd, iż wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej trzech wykładni: językowej, systemowej, funkcjonalnej, przy czym jedynym kryterium wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów. Tak więc wykładnia systemowa uściśla rezultaty wykładni językowej (por. Jakimowicz W.: Wykładnia w prawie administracyjnym, s.434). Wyrażany jest również pogląd, że z uwagi na charakter źródeł prawa administracyjnego, wykładnia systemowa zasadniczo powinna być w tym prawie stosowana równolegle z wykładnią językową (E. Smoktunowicz: Kodeks postępowania ..., s. 34-38; J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, s. 108). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na rangę wykładni systemowej w procesie stosowania prawa, uznając ją za subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Ka 2826/95, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2004 r. sygn. akt FSK 517/04,; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06. 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1614/01). W świetle przytoczonych poglądów doktryny oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Skarżącej o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową nie znajduje uzasadnienia. Z tego też powodu powołana w decyzji uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 uzasadniająca posłużenie się definicją budowli zaczerpniętą z prawa budowlanego zasługuje na pełną aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie. Stosownie do wyrażonego w tej uchwale poglądu "odwoływanie się jedynie do języka powszechnego byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym". Niezasadne więc okazały się zarzuty naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji oraz art. 120 art.121 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l., co miało nastąpić poprzez odwołanie się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i uznaniu na tej podstawie linii telekomunikacyjnej (kabla) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą zaś w świetle punktu 3 powołanego artykułu jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszyny antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową. Wskazany w tym przepisie katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego. Zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji, a jest nią każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem sieć techniczna nie będąca przecież ani budynkiem, ani obiektem małej architektury jest budowlą także w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Brak ustawowej definicji sieci technicznej powoduje, iż należy przyjąć jej wykładnię literalną, zgodnie z którą sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą , tworzące całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci" (stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji wyrażone w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r., opubl.: http://www.piit.org.pl). Pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych (por. S. Szuster, Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, LEX/el. 2005). Budowla (a tym samym sieć techniczna) wg

ustawy Prawo budowlane stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Skoro zatem, jak wyjaśniono wyżej, sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy, są niezbędne aby sieć mogła funkcjonować.

Zważywszy na powyższe nie sposób zgodzić się z argumentami podniesionymi w skardze w kwestii uznania jedynie kanalizacji teletechnicznej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Skarżąca od początku postępowania administracyjnego wykazuje, że tylko kanalizacja teletechniczna jest budowlą (jako sieć techniczna), natomiast nie jest nią znajdujący się w jej wnętrzu kabel telekomunikacyjny (linia telekomunikacyjna), ponieważ nie jest związany trwale z gruntem. Jedynie ułożone bezpośrednio w gruncie kable są elementem budowli. Z takimi twierdzeniami nie można się zgodzić, ponieważ ustawa Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków mówi o trwałym związaniu z gruntem. Nadto w niniejszej sprawie trwale związana z gruntem jest kanalizacja teletechniczna, zaś znajdująca się w niej linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. Jak sama Skarżąca wskazuje "kanalizacja pełni funkcję służebną wobec kabla, stanowiąc jego ochronę". Fakt, że prowadzenie kabla w kanalizacji ułatwia operatorowi dostęp do tegoż kabla celem jego konserwacji bądź wymiany stanowi właśnie o powiązaniu techniczno-funkcjonalnym obu tych elementów sieci. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową, a stwierdzenie przez Skarżącą, że możliwe jest udostępnienie jej osobom trzecim celem położenia ich własnego okablowania, nie może wpływać na przyjęcie, iż kanalizacja wraz z kablem nie jest funkcjonalnie połączona i nie stanowią całości techniczno-użytkowej. To, że elementy sieci mogą stanowić odrębne budowle, gdyby stanowiły niezależne od siebie obiekty (np. ułożenie przez skarżącą tylko kanalizacji teletechnicznej albo tylko linii kablowej), nie ma wpływu na klasyfikowanie wybudowanej przez Skarżącą sieci technicznej, w skład której wchodzi kanalizacja i linia kablowa, jako budowli sieciowej, która na gruncie

powołanych wyżej regulacji prawnych winna być klasyfikowana jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

W toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP tj. zasad demokratycznego państwa prawa i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa a także zasady lex retro non agit . Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. a zatem zgodnie z zasadą, że określanie zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi, a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialno-prawny. W podstawach prawnych zaskarżonej decyzji nie wskazano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Na marginesie należy podkreślić, iż fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odesłanie do prawa budowlanego w odniesieniu do pojęcia budowli wskazuje na wykorzystanie przez ustawodawcę wypracowanego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym właśnie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001- FSK 2/01- na którą powoływały się organy podatkowe w toku wykładni pojęcia budowli przy podejmowaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 2 oraz art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) albowiem organy podatkowe nie stosowały przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym nie mogły jej naruszyć.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.