Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 223/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 14 listopada 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 223/07

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2006r. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w K., tj. Strona Skarżąca, zwrócił się w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W powyższym wniosku zgodnie z wymogami zawarto pytanie, o następującej treści: "Czy za nieruchomość gruntową wchodzącą w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego "I.", zlokalizowaną na terenie zamkniętego kompleksu wojskowego w m. B., gmina Z. powinien być płacony podatek od nieruchomości?"

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż grunty całego kompleksu wojskowego (w tym zajęte pod Rodzinny Ogród Działkowy - dalej ROD) stanowią własność Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury w K., jako jednostki organizacyjnej Ministerstwa Obrony Narodowej. W 1992 roku we wschodniej części kompleksu wojskowego, przy trasie Z. – K., utworzono Wojskowy Ogród Działkowy na podstawie decyzji o lokalizacji stałej Okręgowej Wojskowej Inspekcji Architektoniczno-Budowlanej Warszawskiego Okręgu Wojskowego nr [...] z dnia [...].04.1992r. Protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...].05.1992r. spisanym na podstawie ww. decyzji, pisma Dowództwa Wojsk Lotniczych z dnia [...].08.1988 r., pisma Zarządu Lotniskowego z dnia [...].05.1988 r. oraz protokołu przekazania-przejęcia teren o pow. 2,81 ha przeznaczony pod ogrody działkowe został przekazany Zarządowi Ogrodu Działkowego "I." na czas nieoznaczony.

Obecnie ROD "I." zlokalizowany jest we wschodniej części działki nr [...] obr. B., objętej KW [...]. Stanowi własność Skarbu Państwa - MON w trwałym zarządzie Strony Skarżącej.

ROD "I." zarejestrowany jest w Polskim Związku Działkowców pod pozycją rejestrową: [...]. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12.01.1991 r. Polski Związek Działkowców z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą jest zwolniony od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 8.07.2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych Polski Związek Działkowców oraz jego członkowie z tytułu użytkowania działek są zwolnieni od podatków i opłat administracyjnych, skarbowych.

Strona Skarżąca, jako zarządca nieruchomości wojskowych uiściła podatek od nieruchomości za 2005 i 2006 r. za grunty użytkowane przez ROD "I.". W toku postępowania na potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego wniosek Strony Skarżącej został uzupełniony dokumentami.

Przedstawiając stanowisko w sprawie Strona Skarżąca stwierdziła, nie powinna płacić podatku za tereny użytkowane przez ROD. Skoro ROD "I." zarejestrowany jest w Polskim Związku Działkowców, któremu przysługuje zwolnienie ustawowe od podatku od nieruchomości, to Strona Skarżąca, sprawująca trwały zarząd nieruchomością której część jest użytkowana przez ROD "I." uważa, że za grunt wyżej wskazany nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] Wójt Gminy Z. działając na podstawie przepisów art. 13 § 1, pkt 1, art. 14a, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1, art. 1 c, art.2 , art. 3, art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.) uznał, iż w odniesieniu do stanu faktycznego, stanowisko podatnika nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust. 2 pkt 6 stanowi, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się również Polski Związek Działkowców, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie nie przysługuje zatem członkom tego Związku.

Ustanowienie w drodze decyzji administracyjnej trwałego zarządu na rzecz Strony Skarżącej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego (w rozpoznawanej sprawie z zarządu ustanowionego przez Starostę).

Jak wynika z przedstawionego przez Stronę Skarżącą stanu faktycznego część nieruchomości przeznaczona została pod ogródki działkowe i przekazana w użytkowanie do rolniczego wykorzystania Zarządowi Ogrodu Działkowego "I.". Nie oznacza to jednak, iż Rejonowy Zarząd Infrastruktury jest pozbawiony posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Sądu Najwyższego z 19.11.1993r II CRN 130/93 opubl. Biul.SN 1994r Nr 1), że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 Kodeksu cywilnego - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest ten podmiot, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego w omawianym przypadku zarządu ustanowionego przez Starostę. Wynika to z analizy cytowanego na wstępie przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto od podatku od nieruchomości zwolniony jest (art. 7 ust. 2 pkt 6 ustawy) Polski Związek Działkowców jako posiadacz (użytkownik wieczysty) ogrodów działkowych. Oznacza to, że status rodzinnego ogrodu działkowego nie rozstrzyga sam przez się o zwolnieniu danej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zwolnienie ma miejsce jedynie wówczas, gdy posiadaczem nieruchomości jest Polski Związek Działkowców. W niniejszej sprawie grunt określany jako "ogródki działkowe "I."" nie znajduje się jednak w posiadaniu Polskiego Związku Działkowców. Związek ten nie ma także żadnego tytułu prawnego do gruntu, na który ogród został urządzony.

Posiadanie, zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, jest stanem faktycznym polegającym na sprawowaniu władztwa nad rzeczą przez dany podmiot we własnym imieniu. Władztwo to przy tym odpowiada co do zakresu kompetencjom, przysługującym właścicielowi (mamy wówczas do czynienia z posiadaniem samoistnym) lub komuś, komu przysługuje prawo do cudzej rzeczy (posiadanie zależne). Podmiot, który sprawuje tak określone władztwo, lecz w cudzym imieniu, nie jest posiadaczem rzeczy lecz jej dzierżycielem (art. 338 Kodeksu cywilnego). Nadto ustawa statuuje domniemanie, iż ten kto rzeczą faktycznie włada jest jej posiadaczem i że to posiadanie ma charakter samoistny (art. 339 kodeksu cywilnego) i że ten, kto rzecz posiada, posiada ją w sposób ciągły (art. 340 kodeksu cywilnego).

Posiadanie ogrodu działkowego przez Polski Związek Działkowców polega zatem na sprawowaniu przez ten podmiot faktycznego władztwa nad ogrodem. Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach i poprzednio obowiązującą ustawą z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, Związek włada gruntami, zajętymi pod instalacje stanowiące rodzinne (poprzednio pracownicze) ogrody działkowe w rozumieniu ustawy. Konstytutywnymi cechami ogrodu rodzinnego są sprawowanie przez Związek władztwa nad danym terenem i jego odpowiednie urządzenie (art. 6 ustawy). Konstytutywnymi cechami ogrodu pracowniczego było zaś odpowiednie urządzenie i podzielenie na działki (art. 6 ust. 1 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych). Z dalszych przepisów wynika także, że cechą konstytutywną takiego ogrodu było założenie go przez Związek na gruncie przeznaczonym na ten cel w planie miejscowym. Ogród podlegał nadto wpisowi do rejestru (art. 6 ust. 2 ustawy).

Zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów świadczą o tym, iż grunt zajęty pod ogródki "I." znalazł się w posiadaniu osób fizycznych tworzących zarząd ogrodu działkowego "I." w wyniku przekazania przez wojskową jednostkę organizacyjną (potwierdzonego protokołem z dnia [...].05.1992r.). Jednostkę tę należy uznać za podmiot reprezentujący właściciela nieruchomości - czyli Skarb Państwa, zaś strona która otrzymała grunt, jest jego posiadaczem (uchwała NSA z dnia 19.8.1996 r. FPK 9/96, opubl. w ONSA 1996/4/152). Należy przy tym wskazać, że "zarząd ogrodu działkowego "I."" nie ma zdolności prawnej - ta bowiem musi wynikać z przepisu szczególnego, którego w tym wypadku brak, a w aktach postępowania nie ma żadnego dokumentu świadczącego o statusie owego "zarządu". Osoby wchodzące w jego skład mogły więc działać jedynie w imieniu własnym lub jako przedstawiciele innego podmiotu. Z treści powołanego wyżej "protokołu przekazania" wynika, że osoby te nie działały w imieniu Polskiego Związku Działkowców. Użyte w protokole sformułowanie "przy JW [...]" wskazuje, że "zarząd" działał imieniem jednostki wojskowej i to ona otrzymała w posiadanie grunt zajęty pod ogród "I.".

Zgodnie z ustawą z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych obowiązującą w chwili sporządzania wskazanego wyżej protokołu przekazania pracownicze ogrody działkowe zakładano jako obiekty stałe na gruntach, które w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego były na taki cel przeznaczone. Na gruntach o innym przeznaczeniu dopuszczalna była jedynie lokalizacja ogrodów czasowych (art. 10 i 11 ustawy w powołanym brzmieniu). Ogród "I." urządzano tymczasem od początku jako obiekt stały. Nadto zgodnie z art. 12 ustawy, czynności związane z założeniem ogrodu wykonywał Polski Związek Działkowców - tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie czynności z tym związane wykonały organy wojskowe. Ogród "I." został wciągnięty do rejestru pracowniczych ogrodów działkowych dopiero w kwietniu 1992 r., przy czym - jak wynika z karty rejestracyjnej - nie doszło do przekazania terenu Polskiemu Związkowi Działkowców.

Oznacza, to, iż ogród "I." nie był pracowniczym ogrodem działkowym w rozumieniu ustawy z roku 1981 - utworzono go bowiem nie na podstawie jej przepisów, lecz na podstawie zarządzeń i poleceń organów wojskowych. Ogród ten nie uzyskał także statusu ogrodu pracowniczego poprzez wpisanie do rejestru Polskiego Związku Działkowców. Ustawa stanowiła bowiem expressis verbis w art. 6 ust. 2, że wpisowi do rejestru podlega ogród - a zatem wpis do rejestru nie był warunkiem powstania ogrodu, wpisać do rejestru należało bowiem ogród już istniejący. Z art. 6 ust. 2 nie można także wyprowadzać wniosku, jakoby grunt poprzez ujawnienie w rejestrze nabywał charakter ogrodu pracowniczego. Taki wniosek oznaczałby bowiem uznanie, iż wpisy do rejestru prowadzonego przez Polski Związek Działkowców mają charakter konstytutywny, gdyż istnieje domniemanie istnienia i prawdziwości ujawnionego w nich stanu prawnego. Ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych nie daje podstaw do takiej interpretacji - w polskim porządku prawnym podobne domniemanie służy rejestrom tylko wówczas, gdy wyraźnie tak stanowi przepis szczególny. Oznacza to, iż ustawodawca nie nadał takiej mocy prawnej rejestrowi ogrodów działkowych, a zatem ujawnienie w nim gruntu nie nadaje mu statusu pracowniczego ogrodu działkowego.

Z tych względów ogród "I.", pomimo ujawnienia w rejestrze ogrodów pracowniczych, nie stał się ogrodem rodzinnym w trybie art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Przepis ten stanowi, iż pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu (ust. 1), takimi ogrodami stają się też z dniem wejścia w życie ustawy pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych. Ogród "I." nie był ogrodem pracowniczym, nie można także zaliczyć go do kategorii "pracowniczych ogrodów działkowych o nieuregulowanym stanie prawnym", gdyż jego stan prawny nie budził wątpliwości -jasnym było, kto jest właścicielem gruntu.

Powyższe wskazuje, że ogród "I." jest ogrodem działkowym tylko i wyłącznie w potocznym rozumieniu tego słowa, nie zaś w sensie prawnym. To zaś uniemożliwia przyjęcie, jakoby Polski Związek Działkowców sprawował nad nim władztwo oparte na podstawie prawnej w postaci przepisów ustawy. Związek ten, jak wynika z akt postępowania, nie sprawuje także władztwa faktycznego nad ogrodem. Wobec powyższego nie może być mowy o uznaniu go za posiadacza gruntu zajętego pod ogród "I.". Niniejsze postępowanie nie dostarczyło danych, które pozwoliłyby przełamać wynikające z art. 338 - 340 kodeksu cywilnego domniemania, że posiadaczem tegoż gruntu jest i była wojskowa jednostka organizacyjna. Takowa zaś nie korzysta ze zwolnienia opisanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nadto przedmiotowy grunt nie jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu wskazanych ustaw.

Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie, w którym Strona Skarżąca, podniosła, że wystąpiła z wnioskiem w podobnej sprawie do Prezydenta Miasta K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Prezydent Miasta K. wydał postanowienie z dnia [...].09.2005r. nr [...], w którym uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, zaprezentowane stanowisko jest właściwe w obowiązującym stanie prawnym. Stanowisko Strony Skarżącej brzmiało: "Skoro jest zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości, to tut. Zarząd nie powinien płacić podatku za tereny użytkowane przez POD. Skoro POD "P." zarejestrowany jest w Polskim Związku Działkowców, któremu przysługuje zwolnienie ustawowe od podatku od nieruchomości, to RZl w K., sprawujący trwały zarząd nieruchomością której część jest użytkowana przez POD "P." uważa, że za grunt wyżej wskazany nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości".

Niezrozumiałym jest więc dla Strony Skarżącej wydanie odmiennej interpretacji w podobnej sprawie.

Decyzją z dnia 14 listopada 2006r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu zażalenia Strony Skarżącej działając na podstawie art. 14 a § 1, art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy Z..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunt o powierzchni 2.81 ha (stanowiącym działkę nr [...]) przekazanym w użytkowanie do rolniczego wykorzystania Zarządowi Ogrodu Działkowego "I." jest Strona Skarżąca. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji kiedy mamy do czynienia jednocześnie z trwałym zarządem i innym posiadaniem zależnym to obowiązek podatkowy spoczywa na podmiocie faktycznie korzystającym z rzeczy. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 1996 r. (ONSA 1996/4/152), której teza nadal jest aktualna na gruncie obowiązującej ustawy. W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie jest w sposób wyraźny określone, kto jest podatnikiem w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania, znajdującego się w trwałym zarządzie innemu podmiotowi w posiadanie zależne. Aktualnie podstawą obciążenia podatkiem od nieruchomości podmiotu, sprawującego trwały zarząd nad nieruchomością jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym przypadku posiadanie wynika z innego tytułu prawnego. Należy jednak wskazać, że także umowę przekazania w użytkowanie gruntu, znajdującego się w trwałym zarządzie można zakwalifikować za "inny tytuł prawny" uzasadniający potraktowanie podmiotu, na którego rzecz nastąpiło przekazanie gruntu za posiadacza zależnego, a w konsekwencji za podatnika. W doktrynie podkreśla się że w przypadku użytkowania gruntu oddanego w trwały zarząd podatnikiem nie jest zarządca, lecz posiadacz zależny. Jest to zgodne z tendencją do obciążania podatkiem podmiotu faktycznie korzystającego z rzeczy. (M. Rusinek, Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, LEX/EI. 2003).

Mając powyższe na uwadze, w rozpatrywanej sprawie takim podmiotem nie będzie Strona Skarżąca, która sprawuje trwały zarząd nad nieruchomością w skład której wchodzi m.in. działka oddana w użytkowanie do rolniczego wykorzystania Zarządowi Ogrodu Działkowego "I.", lecz podmiot, któremu przekazano działkę do faktycznego wykorzystywania na podstawie protokołu z dnia [...].05.1992 r. Obciążonym podatkiem od nieruchomości powinien być ten podmiot, który nią faktycznie włada, a takim podmiotem w zakresie tej działki nie jest Strona Skarżąca, lecz Ogród Działkowy "I.".

Organ odwoławczy uznał zatem, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji nie jest prawidłowa. Zwrócono przy tym uwagę, że interpretacja organu l instancji o następującej treści: "Rejonowy Zarząd Infrastruktury w K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...] położona w B. w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i winien opłacać podatek od nieruchomości stosownie do przepisów art. 6 ust. 9 tej ustawy" w istocie nie pokrywa się z treścią wniosku Strony Skarżącej z dnia [...] maja 2006 r. Wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji formułując pytanie w następujący sposób: "Czy za nieruchomość gruntową wchodzącą w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego "I." zlokalizowanego na terenie zamkniętego kompleksu wojskowego, gmina Z. powinien być płacony podatek?". Następnie w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca podaje, że nieruchomość ta wynosi 2,81 ha i znajduje się we wschodniej części działki nr [...]. W związku z powyższym interpretacja organu l instancji nie jest do końca precyzyjna. Choć należy wskazać, że skoro organ l instancji przyjął, że Strona Skarżąca jest obciążona podatkiem od terenu zajętego pod ogród "I.", znajdującego we wschodniej części działki nr [...], nad którą Strona Skarżąca sprawuje zarząd to w istocie organ l instancji przyjął, że jest Ona podatnikiem od nieruchomości oznaczonej jako działka [...].

W rozpatrywanym przypadku - zdaniem organu odwoławczego - podatnikiem od nieruchomości: wschodniej części działki nr [...] o powierzchni 2,81 ha objętej KW [...] nie jest Strona Skarżąca, sprawująca trwały zarząd nad tą nieruchomością lecz podmiot, który jest innym posiadaczem zależnym na podstawie przekazania z dnia [...].05.1992 r. a mianowicie Ogród Działkowy "I.".

W związku z powyższym mając na uwadze, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej podmiotem legitymowanym do uzyskania interpretacji jest podatnik nie zachodzi podstawa prawna do wydania wiążącej interpretacji.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została złożona skarga, w której zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że Strona Skarżąca, której przysługuje prawo trwałego zarządu w stosunku do nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] nie jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości w sytuacji, gdy część powyższej nieruchomości znajduje się w posiadaniu zależnym Ogrodu Działkowego "I.".

- naruszenie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że Strona Skarżąca nie jest legitymowana do uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co jest konsekwencją stwierdzenia, że skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, iż przepis art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie określa jak osoba, czy jednostka organizacyjna jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna, która posiada nieruchomość jako uprawniona z tytułu przysługującego jej prawa trwałego zarządu, część tej nieruchomości oddała do korzystania posiadaczowi zależnemu. Natomiast ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację, gdy przedmiot opodatkowania będący własnością jakiejkolwiek osoby znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Wówczas, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3, podatnikiem jest posiadacz samoistny.

Z powyższego uregulowania należy wnioskować, że nawet gdyby posiadacz samoistny oddał przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne, to dalej zgodnie z brzmieniem przepisów na nim ciąży obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Strony Skarżącej, sytuacja jest analogiczna do wyżej przedstawionej. Skoro nieruchomość, stanowiąca własność Skarbu Państwa, znajduje się w trwałym zarządzie Strony Skarżącej, to na tej jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej ciąży obowiązek podatkowy, także co do tej części nieruchomości, która pozostaje w posiadaniu zależnym.

Ponadto zauważyć należy, że protokół z dnia [...] maja 1992r, którym Jednostka Wojskowa przekazała teren o powierzchni 2,81 ha w administrację WRZKB w K. (a więc sporządzony pomiędzy dwoma jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, nie posiadającymi osobowości prawnej) z przeznaczeniem na ogrody działkowe nie stanowi ani umowy zawartej z właścicielem, ani innego tytułu prawnego w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nadto zgodnie z przepisem art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest podatnik, płatnik lub inkasent. W niniejszej sprawie podatek od przedmiotowej nieruchomości płaci Strona Skarżąca.

Organ stojąc na stanowisku, że Strona Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, i w konsekwencji powyższego stwierdzając brak legitymacji do uzyskania pisemnej interpretacji podatkowej, naruszył przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strona Skarżąca w treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego sformułowała pytanie, czy za nieruchomość gruntową wchodzącą w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego "I.", powinien być płacony podatek od nieruchomości. Równocześnie, zgodnie z wymogiem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa Strona Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że to Strona Skarżąca nie ma obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości za nieruchomość gruntową wchodzącą w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego "I.".

W myśl art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z § 2 wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3).

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Działanie organów podatkowych nie polega bowiem na swobodnym rozważaniu hipotetycznych sytuacji, lecz na ścisłej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego i właściwych przepisów.

Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu. Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996) definiuje pojęcie "faktyczny" jako: "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny". Wprawdzie przepis nie wyklucza też wydania rozstrzygnięcia o kwestiach, które mogą zaistnieć w przyszłości, lecz takie ujęcie narzuca na podatnika obowiązek opisania dokładnie stanu faktycznego (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), który wystąpił lub wystąpi. Organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić stosownej interpretacji opierając się na złożonym wniosku. Interpretacja ta będzie wiążąca, jeżeli przedstawiony w niej stan faktyczny się ziścił lub ziści i nie ulegnie zmianie stan prawny.

Wniosek o interpretacje powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten swoim zachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem już wywołał. Udzielona przez organ podatkowy interpretacja odnosi się do prawnopodatkowych skutków zdarzenia, które miało już miejsce, a nie do zdarzenia, które hipotetycznie się ziści. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a więc zgodnego z rzeczywistością, oraz własnego stanowiska w sprawie z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym stanie faktycznym.

Przedstawienie powyższego ma na celu wykazanie, iż w niniejszej sprawie Strona Skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego spełniła ustawowe wymogi zapisane w art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa i była podmiotem legitymowanym do uzyskania pisemnej interpretacji, bowiem z treści stanowiska przedstawionego przez Stronę Skarżącą wynika jednoznacznie, iż interpretacja miała dotyczyć rozstrzygnięcia, czy to Strona Skarżąca miała uiścić podatek od nieruchomości.

Zatem udzielając interpretacji organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa, i stwierdzić, czy Strona Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w przedstawionym, konkretnym stanie faktycznym sprawy.

Konfrontacja treści wniosku Strony Skarżącej z przepisami prawa materialnego, nie uprawniała - bez merytorycznej oceny sprawy - do rozstrzygnięcia, iż Strona Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Potwierdza to stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, iż Strona Skarżąca ma legitymację do uzyskania interpretacji i takiej interpretacji udzielił.

Należy zauważyć, iż istotnym celem wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa instytucji pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego było zagwarantowanie, iż zastosowanie się przez wnioskodawcę do urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić, co oznacza, iż nie powinien on ponosić z tego powodu żadnych negatywnych konsekwencji (z wyraźnym jednak wyłączeniem tej zasady nieszkodzenia w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku).

Dodatkowym celem tej instytucji było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku, a stan faktyczny przedstawiony w sprawie te wątpliwości potwierdza i uzasadnia organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez zastosowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Strona Skarżąca formułując wniosek o udzielenie interpretacji nie zawarła ogólnego stanowiska w sprawie i nie przedstawiła hipotetycznego stanu faktycznego. Treść przepisów prawa dotycząca obowiązku podatkowego i statusu podatnika podatku od nieruchomości jest wieloznaczna, co tym bardziej uzasadnia wątpliwości Strony Skarżącej odnoszące się do obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości.

Zatem organ podatkowy powinien w niniejszej sprawie zastosować w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym właściwe przepisy prawa i dokonać oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy naruszył art. 14a § 3 oraz art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) w związku z art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez uznanie, iż nie zachodzi podstawa prawna do udzielenia interpretacji Stronie Skarżącej.

Organ odwoławczy z przyczyn formalnych uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, a przez to nie odniósł się do treści zażalenia i stanowiska przedstawionego przez Stronę Skarżącą, a dotyczącego obowiązku uiszczenia przez Nią podatku od nieruchomości w konkretnym stanie faktycznym sprawy. Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć merytorycznie sprawę w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dlatego też na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).