Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1324/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.44. ust.1a, art.27 ust.9 i 9a, art.27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. G. J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 lutego 2016 r. T.J. - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że T.J. jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A".

Ponadto pełnomocnik podatnika wskazał, że do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt a) dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, stosowanie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r., odmówił T.J. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że T.J. nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz protokołu tej umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku, oraz, że stan faktyczny odpowiada przesłankom kreślonym w art. 15 ust. 3 ww. Umowy, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brak podstaw, aby uznać, że podatnik wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc odmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014., poz. 443), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego sprawy uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 Umowy. Statek, na którym wykonuję pracę podatnik, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto, nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej pismem zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o:

I. stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 punkt 2 z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w razie ustalenia przez Sąd, że nie zaszły przesłanki wskazane w pkt I, strona wniosła o:

II. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na postawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz

III. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 2 w zw. z art 7, w zw. z art 32 ust 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w roku 2016 podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443). tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje w roku 2016 pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

4. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443). tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuję pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym poprzez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze;

5. art. 3 ust 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowana w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 - poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. art 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

7. art. 27 g ust. 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika nr [...];

8. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zaplata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g u.p.d.o.f.;

3. art 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art 191 o.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony dotyczącym rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 w/w ustawy (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) przez wzgląd na zmianę przez organ drugiej instancji w sposób zasadniczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w wyniku wniesienia przez T.J. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, którego zadaniem jest ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił odmiennie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niż organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji uznał, iż w odniesieniu do dochodów podatnika uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na platformie wiertniczej w 2016 roku Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru nie będzie miała zastosowania, gdyż na podstawie posiadanych dowodów nie można było uznać, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tymczasem organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji dokonując oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie strona nie uprawdopodobniła, w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych w 2016 roku przez T.J. będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi.

Zatem, w ocenie Sądu, rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Rozpatrując odwołanie, organ ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa, co w niniejszej sprawie zostało prawidłowo dokonane.

Wbrew zarzutom skargi, dopatrzył się też naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich zaistnienie w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenie podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Z akt sprawy wynika, że T.J., występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że:

- jest marynarzem,

- w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze,

- wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce,

- będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jednostka "B", na której T.J. wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że podatnik wykonuje pracę na jednostce będącej statkiem wiertniczym, a generowane przez statki wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z eksploatacji złóż.

Sąd podziela zaprezentowany przez organy pogląd.

Powyższe stanowisko znajduje bowiem potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 388/16, w którym zauważono, że: "Odnosząc się do pojęcia transport, należy zauważyć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków»; «konwojowana grupa łudzi»; «ładunek wysłany dokądś».

Powyższej definicji nie spełnia platforma wiertnicza, która wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich, nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu".

Sąd stwierdził, że brak jest też jednoznacznych dowodów w odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez singapurskie przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do treści przedstawionych przez stronę dokumentów należy wskazać, że w żadnym z nich nie znajduje się stwierdzenie, że statek "B" jest eksploatowany przez "A". Podmiot ten wskazany jest wyłącznie jako pracodawca podatnika. Wprawdzie w piśmie z dnia 11 maja 2015 r. Menadżer ds. Zasobów Ludzkich "C". Ltd. oświadczył, że T.J. pracuje na stanowisku II Oficera/SDPO na jednej z naszych platform wiertniczych, "B", lecz z tak skonstruowanego oświadczenia nie można wywieźć, że właśnie ten podmiot we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek. Nie potwierdza tego także Kapitan statku, który w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. wskazał, że "B" eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "D" Ltd. Nawet jeśli przyjąć, że wskazany podmiot można utożsamiać z "C", to wystawca tego dokumentu nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść tego pisma nie wskazuje także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Nie potwierdzają tego również zapisy dokonane w książęce żeglarskiej podatnika, nie wskazano w niej armatora statku, w rubryce zatytułowanej Official or Company Stamp widnieje wyłącznie pieczątka podmiotu "E" Ltd.

Ponadto, jak wskazano, z przedłożonego do akt sprawy pisma wynika, że właścicielem "B" jest "E" Ltd., zarządzającym jest "C" Ltd., zaś posiadaczem dokumentacji jest podmiot "C" Ltd. Nie potwierdzają tego również informacje dostępne w zasobach sieci Internet. W rejestrze D. ([...]) jako właściciela "B" wskazano "E" Ltd, jako posiadacza dokumentacji i podmiot zarządzający wpisano "D" Ltd. Ponadto, na stronie internetowej [...] zawarto informację, że właścicielem (ship owner) statku "B" jest "E" Ltd, zaś zarządcą (ship manager) jest "F". Wielość podmiotów nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, który z nich faktycznie eksploatuje statek "B" we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychód oraz czy miejscem rezydencji podatkowej tej firmy jest Singapur.

W tych okolicznościach sprawy - zdaniem Sądu - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że podmiot "C" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" i osiągającym z tego tytułu przychody.

Ponadto strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "C" jest Singapur.

Wobec powyższego nie można stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez T.J. będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru.

Sąd wyraża pogląd, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.

Tymczasem w niniejszej sprawie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r., wskazał, że podatnik nie uiszcza podatku zagranicą, nie otrzymał również informacji, jakoby został zarejestrowany w singapurskim systemie podatkowym.

Reasumując, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że T.J. nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej").

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzję opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), a także, w oparciu o ustalony stan Jajeczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i Umowie. Zdaniem Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania w/w zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia pełnomocnika, że organy podatkowe nie przyznały podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika nr [...], Sąd zauważa, iż przedstawiony stan faktyczny wskazany w interpretacji nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że żaden z przedstawionych argumentów skargi nie doprowadził do skutecznego podważenia zaskarżonej decyzji. Z tego względu orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).