Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1663/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 834/12 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 834/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Wymienioną wyżej decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 21 stycznia 2010 r. w przedmiocie ustalenia A. N. (podatnik, skarżący) wysokości karty podatkowej na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ustalająca podatnikowi wysokość karty podatkowej na rok 2010 została wydana przy uwzględnieniu działalności głównej, tj. usługi ślusarskie oraz działalności dodatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych, murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych dla ludności, co odpowiada zakresowi działalności wskazanemu przez podatnika w deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej oraz zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organ zauważył przy tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie "ślusarstwo", zaś po zmianie dokonanej w marcu 2009 r. – w zakresie: "wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, posadzkarstwo, tapetowanie, i oblicowywanie ścian, a także wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych".

Organ odwoławczy stwierdzi dalej, że w toku postępowania podatkowego ustalone zostało, iż podatnik, jako wykonawca, w dniu 1.07.2010 r. zawarł umowę na roboty budowlane z A. spółka jawna, jako inwestorem, na wykonanie w terminie od 3.07. 2010 r. do 23.12.2010 r. robót w zakresie: ocieplenie styropianem budynku hali aluminium, za cenę 43980,00 zł netto (+ 22 % VAT). Łączna powierzchnia ocieplanych ścian wyniosła ok. 400 m2. Część robót objętych tą umową wykonała firma [...] B. [...] z siedzibą w M., za co wystawiła podatnikowi fakturę VAT z 30.06.2010 r. na kwotę 6500,00 zł netto (7930,00 zł brutto). Roboty wykonane przez tę firmę polegały na położeniu tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku hali, przy czym firma ta, jako podwykonawca, na przygotowany przez podatnika podkład położyła tynk zewnętrzny, którego – zgodnie z jego oświadczeniem – z powodów technologicznych, tzn. wymogu położenia całego tynku na ścianie budynku w ciągu jednego dnia, nie był w stanie wykonać ze względów czasowych.

W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że korzystając z usług firmy B. przy pracach tynkarskich podatnik naruszył warunki uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie organu, roboty te nie stanowiły usług specjalistycznych w rozumieniu art.23 ust.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwanej dalej "u.z.p.d.", gdyż pojęcie usług specjalistycznych może być odnoszone wyłącznie do czynności i prac wchodzących w inny niż zgłoszony zakres działalności, zaś tynkowanie wchodziło w zakres działalności zgłoszonej przez podatnika. Wyraził pogląd, że z wymienionego przepisu jednoznacznie wynika, że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne, bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności czy też nie, czy wymaga odbycia przeszkolenia, uzyskania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień. Jako niemający znaczenia ocenił też argument podatnika, że skorzystanie z usługi innego przedsiębiorcy miało charakter jednorazowy i incydentalny. Wskazał, że art.25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. nie zawiera wyjątków w postaci możliwości jednorazowego (incydentalnego) skorzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Jako niesłuszne w świetle art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", uznał argumenty podatnika mające podważyć moc dowodową pisma H. spółki z o.o., stwierdzającego że czynności dotyczące położenia tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku i zastosowania systemów dociepleń C. i W. nie wymagają specjalistycznych szkoleń, a prace mogą być wykonywane przez wszystkie firmy budowlane. Ocenił, że pismo to nie jest dokumentem urzędowym, jednak może być uznane za dowód w sprawie, wyjaśnił też, że brak podpisu osoby uprawnionej do działania w imieniu spółki miałby znaczenie jedynie w przypadku, gdyby treścią pisma było oświadczenie woli tego podmiotu zmierzające do wywołania skutków prawnych w postaci powstania, ustania lub zmiany stosunku prawnego.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność dotycząca zlecenia robót firmie B. stanowiła wystarczający powód dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2010.

Jako nietrafny organ II instancji ocenił także zarzut podatnika dotyczący naruszenia art.25 ust.1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. przez przyjęcie, że "sporadyczne, uzasadnione okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności, teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi prowadzenie działalności również w tym zakresie, co dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej". Podniósł, że w myśl wskazanych regulacji podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art.23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli oraz nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził, że w toku postępowania ustalone zostało, iż uczestnicząc w obrocie prawnym wykraczającym poza zakres jego działalności podatnik sprzedał: • siłowniki do okna dachowego na rzecz [...] T. [...] na podstawie faktury VAT z 17.02.2010 r., • okna dachowego na rzecz D. spółki z o.o. na podstawie faktury VAT z 22.09.2010 r., • 6 okien dachowych oraz 8 kołnierzy do okien na rzecz K. A. na podstawie faktury VAT z 5.10.2010 r., • 2 rolety wewnętrzne dla D. spółki z o.o. na podstawie faktury VAT z 7.10.2010 r., przy czym podatnik: - nie wykonywał dla spółki D. żadnych robót budowlanych i montażowych związanych z zakupionym towarem, a zakupiony od podatnika asortyment był dla tej spółki towarem handlowym, - faktura potwierdzająca zakup siłowników przez K. H. nie obejmowała montażu tych siłowników, - faktura wystawiona dla K. A. obejmowała sprzedaż okien, doradztwo w zakresie montażu oraz nadzór nad ich montażem, regulację, programowanie oraz uruchomienie okien typu [...].

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji słusznie podniósł, iż ustawodawca w przepisach u.z.p.d. nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, jednakże pod warunkiem, że złożą oni wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie opodatkowania i we wniosku zgłoszą prowadzenie działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli. Tymczasem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, tj.:

a) usług w zakresie robót budowlanych wymienionych w części I poz.70 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej zatytułowanej "Działalność usługowa oraz wytwórczo–usługowa" oraz

b) sprzedaży materiałów budowlanych wykazanej w części III poz.1 tabeli "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi".

Zdaniem organu odwoławczego, świadczenie przez podatnika usług zakwalifikowanych do dwóch różnych części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opodatkowanych w formie karty podatkowej (części I i III załącznika nr 3 do ustawy) należy uznać za przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na rok 2010. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że wykonanie incydentalnych czynności nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów podatnika w formie karty podatkowej.

Organ II instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują, iż możliwe jest korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej przy prowadzeniu więcej niż jednego rodzaju działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że wszystkie rodzaje (zakresy) działalności mieszczą się w jednej części tabeli.

Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie chociażby jednej przesłanki powodującej utratę warunków do opodatkowania przychodów podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej skutkuje koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Wyraził pogląd, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował obowiązujące regulacje prawne i zasadnie zastosował konsekwencje z nich wynikające w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2010. Zauważył, że decyzja w tym zakresie nie ma charakteru uznaniowego, co oznacza, że organ I instancji przy stwierdzeniu określonych okoliczności musiał wydać orzeczenie określonej treści, w tym przypadku decyzję w trybie art.40 ust.1 pkt 3 u.z.p.d.

Wnosząc skargę na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art.25 ust.1 pkt 3, w tym w związku z ust.3, u.z.p.d. przez bezpodstawne przyjęcie, iż incydentalne skorzystanie przez podatnika ze specjalistycznej usługi innego podmiotu, które w dodatku było podyktowane uzasadnionymi okolicznościami, stanowi odznaczające się cechą ciągłości "korzystanie" z usług innych przedsiębiorców i zakładów, dyskwalifikujące opodatkowanie prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej, art.25 ust.1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. przez bezpodstawne przyjęcie, iż sporadyczne, uzasadnione konkretnymi okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie i dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej, a także art.120, art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż podatnik nie może korzystać z uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli prowadzi przedsiębiorstwo (działalność) niewymienioną w przepisach o karcie podatkowej oraz że może on prowadzić więcej niż jeden rodzaj działalności objęty karta, lecz jeśli choćby jeden z nich nie jest właściwy dla tego rodzaju opodatkowania również w zakresie pozostałych uprawnienie do karty podatnikowi nie przysługuje. Stwierdził też, że zaskarżona decyzja narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza przez nieuzasadnione wywodzenie z obowiązujących regulacji skutków prawnych całkowicie niewspółmiernych do stwierdzonych rzekomo uchybień, czego nie można pogodzić z ratio legis ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiająca motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że – w jego ocenie – stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art.120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.180 i nast. O.p. Wyraził pogląd, że organ II instancji dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji. Sąd ocenił, że przytoczona w skardze argumentacja w zakresie oceny dowodów nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, iż naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że - wbrew zarzutom skarżącego - organ I instancji zgodnie art.122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.), jak i w czynnościach dowodowych (art.190 O.p.). Podniósł, że organy obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, na który składały się między innymi wyjaśnienia strony, dokumenty rozliczeniowo-księgowe pochodzące zarówno od strony, jak i podmiotów uczestniczących w obrocie z nią, w toku postępowania organ I instancji zebrał wszystkie istotne dla sprawy umowy zawarte przez podatnika występującego w obrocie prawnym zarówno jako zleceniobiorca, zleceniodawca, jak i sprzedający.

W kontekście powyższego Sąd wyraził pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony – co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony również zarzut dotyczący naruszenia zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zauważył, że samo dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art.187 § 1 O.p. Podniósł, że zasadne było danie mocy dowodowej dokumentom obrazującym transakcje realizowane przez podatnika w 2010 r. Podkreślił przy tym, iż poza sporem jest ich przedmiot, sporna jest natomiast ich ocena prawnopodatkowa, co przenosi spór na płaszczyznę dotyczą oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego i rozstrzygnięcia, czy wystąpiły przesłanki skutkujące utratą prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów, która w założeniu ustawodawcy przeznaczona jest dla osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów; wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości).

Sąd wskazał, że w art.23 u.z.p.d. zawarty jest katalog działalności, które mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zaś art.25 u.z.p.d. statuuje warunki, jakie podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art.23 muszą spełnić, by podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Jednym z licznych warunków zawartych w tym przepisie jest nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza jednym z rodzajów wymienionych w art.23 (art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d.). Zgodnie z art.23 u.z.p.d. zakres przedmiotowy działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej, został uregulowany przez odesłanie do załączników nr 3 oraz nr 4 do ustawy, kwestią wymagającą rozważań jest zatem wykładnia objaśnień zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. Poza tym art.4 ust.1 pkt 12 u.z.p.d. odsyła do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym.

Sąd podniósł, że załącznik do ustawy stanowi tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, składająca się z kilku części. Część I obejmuje działalność usługową oraz wytwórczo-usługową, przy czym kilka rodzajów tej działalności może być wykonywana wyłącznie dla ludności (poz.70-76). Tylko tych zatem pozycji tabeli dotyczą objaśnienia tego pojęcia. Pkt 5 i 6 zawierają ustawowe definicje pojęcia "świadczenia dla ludności" i tylko tych kilku rodzajów działalności dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 4 (poz.70-76). Natomiast wszystkich rodzajów działalności wymienionych w tej części tabeli dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 3. Zgodnie z nimi, przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest – poza usługami, o których mowa w art.4 ust.1 pkt 1 u.z.p.d. – wytwarzanie między innymi przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, pod warunkiem wszakże, przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży, lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Sąd dodał, że każda zmiana w stanie faktycznym powodująca utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym również podjęcie innej niż wymieniona w art.23 u.z.p.d. działalności gospodarczej, winna być zgłoszona przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany (art.36 ust.1 pkt 1 lit.a i ust.7 u.z.p.d.), a zaniechanie tego obowiązku skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art.40 ust.1 pkt 3 u.z.p.d.).

W kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że – jak trafnie zauważyły organy podatkowe - w u.z.p.d. nie została wyłączona możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, jednak pod warunkiem, że złożą wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania i we wniosku zgłoszą prowadzenie działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli. Tymczasem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, tj.:

1) usług w zakresie robót budowlanych wymienionych w części 1 poz.70 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej - "Działalność usługowa oraz wytwórczo – usługowa",

2) sprzedaży materiałów budowlanych wykazanej w części III poz.1 wyżej wymienionej tabeli - "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi",

co organy podatkowe zasadnie uznały za przesłankę dającą podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2010 r. Sąd stwierdził, że art.25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wymienioną w jednej z 12 części tabeli, co wynika wprost z literalnego brzmienia wskazanego uregulowania. Podatnik, co także prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, może korzystać z opodatkowania formie karty podatkowej przy prowadzeniu więcej niż jednego rodzaju działalności gospodarczej, pod warunkiem że wszystkie rodzaje (zakresy) działalności mieszczą się w jednej części tabeli.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik:

- korzystał z usług innego przedsiębiorcy, czym naruszył art.25 ust.1 pkt 3 i art.36 ust.1 pkt 1 lit.a u.z.p.d.,

- wykonywał w 2010 r. roboty budowlano–montażowe w ramach tzw. podwykonawstwa, gdzie inwestorem były inne osoby i jednostki nie zdefiniowane jako ludność, czym naruszył warunki określone w pkt 6 objaśnień do części I: Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa załącznika nr 3 do ustawy oraz art.36 ust.1 pkt 1 lit.a u.z.p.d.,

- prowadził działalność gospodarczą wymienioną w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, tj. usługi w zakresie robót budowlanych - część I tabeli oraz sprzedaż materiałów budowlanych – część III tabeli, a także wykonał usługę w zakresie doradztwa przy montażu okien i nadzór nad ich montażem, co nie wchodzi w zakres działalności wymienionej w części I tabeli, a świadczenie tych usług wyklucza opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Za nieuzasadniony uznał zatem Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący naruszenia art.25 ust.1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie podzielił także twierdzenia skarżącego, że warunek nieprowadzenia działalności poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23 u.z.p.d. nie obejmuje sporadycznych, jednorazowych, incydentalnych czynności (w sprawie: sprzedaży towarów handlowych), nawet jeśli wykraczają one poza działalność z jednej części tabeli. Wyraził pogląd, że wykonanie nawet jednej czynności poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23 u.z.p.d. wyłącza możliwość opodatkowania przychodów podatnika w formie karty podatkowej. Podkreślił, że wystąpienie chociażby jednej przesłanki powodującej utratę warunków do opodatkowania przychodów podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej skutkuje koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, zaś w stanie sprawy organy podatkowe wykazały wystąpienie dwóch przesłanek powodujących utratę prawa do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Sąd stwierdził, że w jego ocenie nie budzi zastrzeżeń danie wiary treści pisma H. spółki z o.o., że czynności, o które pytał w swym piśmie organ podatkowy, tj. położenie tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku i zastosowanie systemów dociepleń C. i W., nie wymagają specjalistycznych szkoleń, a prace mogą być wykonywane przez wszystkie firmy budowlane. Za trafne uznał także stanowisko, że w żadnym przypadku usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne, bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności czy też nie, czy wymaga odbycia przeszkolenia, uzyskania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień. Ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatnik w objętym kontrolą okresie korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, a usługi te nie były usługami specjalistycznymi, gdyż mieściły się w zakresie usług świadczonych przez samego podatnika.

Sąd wyraził pogląd, że podatnik naruszył warunki wynikające z art.36 u.z.p.d., ponieważ nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach, o których mowa w ust.1, 2 i 4, w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, co skutkuje utratą warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art.40 u.z.p.d.. Wyczerpuje to przesłanki do zastosowania art.40 ust.1 pkt 3 u.z.p.d., co pociąga wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art.30 ust.1 u.z.p.d. Stwierdził także, że prawidłowo przeprowadzone postępowania jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

I. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art.25 ust.1 pkt 3 w związku z ust.3 u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że incydentalne skorzystanie z usługi innego podmiotu, które było podyktowane uzasadnionymi okolicznościami, stanowi odznaczające się cechą ciągłości korzystanie z usług innych przedsiębiorców i zakładów dyskwalifikujące opodatkowanie prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej,

2. art.25 ust.1 pkt 2 w związku z pkt 4 u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporadyczne, uzasadnione okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie, dyskwalifikujące możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej,

3. art.25 ust.1 pkt 2 w związku z pkt 4 u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności wymienionej w dwóch różnych częściach tabeli dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej,

II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art.121 § 1 O.p., przejawiającego się rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności i nieuzasadnione wywodzenie z obowiązujących regulacji skutków prawnych całkowicie niewspółmiernych do stwierdzonych rzekomo uchybień, czego nie można pogodzić z ratio legis ustawy,

2. art.141 § 4 p.p.s.a. przez sprzeczności zawarte w uzasadnieniu wyroku w zakresie przesłanek powodujących utratę możliwości opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze, że incydentalne, jednorazowe skorzystanie z pomocy innego podmiotu nie może być uznane za "korzystanie", o którym mowa w art.25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. Odwołując się do tej regulacji wraził pogląd, że użyte w niej określenie "korzystanie" zakłada powtarzalność czynności, w stanie zaś niniejszej sprawy nie miało to miejsca. Dodał, że Sąd pierwszej instancji pominął argumentację skarżącego w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej podtrzymał także pogląd, iż usługa nabyta przez skarżącego miała charakter specjalistyczny, była bowiem niezbędna do całkowitego wykonania świadczonej przez skarżącego usługi i polegała na wykonaniu specjalistycznego tynku. Przy tym firma B. odbyła stosowne przeszkolenie i pozytywnie zdała egzamin w zakresie zastosowania użytego systemu dociepleń, co potwierdzało zaświadczenie, skarżący zaś nie odbył przeszkolenia ani nie zdawał egzaminu, w związku z czym wątpliwość budzi informacja producenta tynku o braku obowiązku odbycia szkoleń i uzyskania certyfikatu. W tej sytuacji należało stwierdzić, że skarżący nie posiadał wymaganej wiedzy ani umiejętności koniecznych do przeprowadzenia prac zaleconych firmie B.

Jako nieznajdujące prawnego uzasadnienia autor skargi kasacyjnej ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z art.25 ust.1 pkt 1, 2 i 4 u.z.p.d. wynika konieczność prowadzenia przez podatnika działalności zamieszczonej wyłącznie w jednej z 12 części tabeli. W jego ocenie, art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d. wskazuje na możliwy dla podatnika zakres prowadzenia działalności gospodarczej, trudno więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca zakres ten dodatkowo ograniczył w art.25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d., który dotyczy formalnej kwestii złożenia wniosku o zastosowanie karty podatkowej. Odwołując się do literatury przedmiotu stwierdził on, że podatnik nie może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli prowadzi działalność niewymienioną w przepisach o karcie podatkowej, może natomiast prowadzić więcej niż jeden rodzaj działalności objęty kartą. Podtrzymał także ocenę, że warunek nieprowadzenia działalności "poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23" nie obejmuje sporadycznych, jednorazowych czynności, nawet jeśli (ze względu na uzasadnione okoliczności) wykraczają one poza działalność z jednej części tabeli, bowiem nie sposób uznać takich czynności za prowadzenie działalności w tym dodatkowym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Z art.1 pkt 1 u.z.p.d. wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą, zaś jej art.2 ust.1 pkt 2 stanowi, że osoby takie mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej dostępne jest zatem tylko dla osób fizycznych osiągających przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" rozumie się przy tym, zgodnie z art.4 ust.1 pkt 12 u.z.p.d., pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a więc działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 (por.: art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Dla oceny, czy konkretna czynność została dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę, z dużą czy małą częstotliwością ani czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art.5a pkt 6 lit.a – c u.p.d.o.f. w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności).

Z powyższego wynika, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art.4 ust.1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie zostały jednak podniesione zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, nie sformułowano również zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art.187 § 1, art.191 O.p. przy dokonywaniu przez organy podatkowe lub akceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, iż zrealizowane przez skarżącego w 2010 r. 4 transakcje sprzedaży okien lub akcesoriów do okien, dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT, należały do prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej, że sporadyczne, jednorazowe, uzasadnione konkretnymi okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tych czynności, a stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przedmiotowych transakcji sprzedaży należy uznać za ustalony zgodnie z prawem i wiążący w sprawie.

Ponadto, w związku z aspektem sprawy, o którym mowa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bez uzasadnienia prawnego przyjął, iż sytuacja, w której podatnik zamierza wykonywać (wykonuje) działalność gospodarczą wymienioną w różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., w świetle art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d. uniemożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej

Art.25 ust.1 u.z.p.d. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art.23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że określa on warunki, jakie muszą być spełnione (kumulatywnie), aby osoba fizyczna, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art.23 u.z.p.d., mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika w szczególności, co również prawidłowo wywiedzione zostało w zaskarżonym wyroku, że: • opodatkowanie, o jakim mowa, dokonywane jest na wniosek podatnika (pkt 1), w którym • podatnik obowiązany jest zgłosić działalność wymienioną w jednej z części tabeli (pkt 2), przy czym • przy prowadzeniu tej działalności podatnik nie może korzystać z pracy osób innych niż zatrudnieni przez niego pracownicy, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne (pkt 3; por. jednak także art.25 ust.6 i 7 u.z.p.d.), a nadto • podatnik nie może prowadzić, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art.23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 4).

"Rodzaje działalności", o których mowa w art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d., w art.23 u.z.p.d. określone zostały z odwołaniem się do poszczególnych części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., która nosi nazwę "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" i składa się z dwunastu części (od I do XII) wraz z należącymi do nich objaśnieniami. Przewiduje ona między innymi takie rodzaje działalności, jak "Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa" (część I) lub "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi" (część III), a w ich ramach mogą występować różne "zakresy działalności", np. w części I - "usługi ślusarskie", "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, ..." (poz.1 i 70).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonując zgłoszenia prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stosownie do art.25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. podatnik dokonuje jednocześnie wyboru rodzaju prowadzonej działalności, o którym mowa w art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d., determinowanego przez część tabeli zawierającą zgłoszoną działalność. Innego rodzaju działalności, a więc działalności wymienionej w innej części tabeli, w świetle art.25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d. podatnik prowadzić nie może.

Wniosek, że opodatkowanie w formie karty podatkowej możliwe jest w odniesieniu do działalności wymienionych w jednej części tabeli, wynika także z literalnego brzmienia art.25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. Gdyby bowiem wybór co do zakresu działalności nie był ograniczony do wymienionego w jednej z części tabeli, wystarczające byłoby zgłoszenie prowadzenia działalności wymienionej w tabeli jako całości, a nie w jednej z jej części.

Podsumowując stwierdzić należy, że nie narusza art.25 ust.1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. akceptacja przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że wykonanie przez skarżącego w 2010 r. czynności działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży okien i akcesoriów okiennych, gdy w formie karty podatkowej opodatkowana była jego działalność usługowa w zakresie "usługi ślusarskie" oraz "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności", spowodowało utratę prawa skarżącego do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Jako uzasadniony nie może być również oceniony zarzut błędnej wykładni przywołanego wyżej art.25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. w związku ust.3 tego artykułu, który stanowi, że za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust.1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, iż zakres działalności objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej i zakres usług specjalistycznych, o których mowa w wymienionych przepisach, jest rozłączny, za wyjątkiem "czynności i prac towarzyszących, o których mowa w załączniku nr 4".

W załączniku nr 4 do u.z.p.d., przedstawiającym charakterystykę poszczególnych zakresów działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej (ujętej w części I tabeli) przez wskazanie czynności i prace należących do poszczególnych zakresów działalności (por. art.23 ust.1 pkt 1 u.z.p.d.), w odniesieniu do zakresu działalności "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, ..." (poz.70) wymieniono między innymi "wykonywanie i naprawa ław fundamentowych, tynków wewnętrznych i zewnętrznych, elewacji", a także "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia świadczonej usługi". Oznacza to, że wykonywanie tynków zewnętrznych i elewacji należy do czynności wchodzących w zakres działalności skarżącego objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej i jednocześnie tego rodzaju czynności nie są objęte przywoływanym przez skarżącego określeniem "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia świadczonej usługi".

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że w użytym w art.25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. sformułowaniu "przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług" chodzi o korzystanie mające cechę ciągłości, a nie jednokrotności. Twierdzenie, że określenie "korzystanie" zakłada tu powtarzalność czynności, jest gołosłowne i nie uwzględnia, że zwrot "nie korzysta (-ją)" wyraża całkowity brak korzystania, nie zaś korzystanie w większym lub mniejszym zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.25 ust.1 pkt 3 w związku z ust.3 u.z.p.d. akceptując pogląd organów podatkowych, że zlecenie podwykonawcy prac polegających na położeniu tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku hali również spowodowało utratę prawa skarżącego do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Wobec powyższego jedynie na marginesie, bowiem nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, zauważyć należy, że wywodząc, iż wykonanie tynków, o których mowa, wymagało odbycia przeszkolenia i zdania egzaminu, skarżący pomija, że zaświadczenie posiadane przez firmę B. ma potwierdzać posiadanie statusu autoryzowanego wykonawcy, co nie oznacza, że podmiot nieposiadający takiego dokumentu nie jest uprawniony do wykonywania prac budowlanych z wykorzystaniem materiałów tej firmy i opracowanej przez nią technologii.

W sprawie niniejszej nie miało także miejsca zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art.121 § 1 O.p. Przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie, nie nasuwają istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca umożliwiający korzystanie z tak bardzo uproszonej formy opodatkowania jak karta podatkowa ma prawo wymagać rygorystycznego przestrzegania zasady tego korzystania, tak aby ta forma opodatkowania nie była nadużywana. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnieniem dla wydania decyzji na podstawie art.40 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. było nie samo w sobie wykonanie w ramach działalności gospodarczej skarżącego czynności powodujących wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej, ale niezgłoszenie tej zmiany stosownie do art.36 ust.1 pkt 1 lit.a i ust.7 u.z.p.d. oraz, w konsekwencji, nieskorzystanie przez skarżącego z regulacji zawartych w art.37 i art.39 u.z.p.d.

Prawdą jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał nie tylko, że skarżący korzystał z usług podwykonawcy – firmy B. oraz zrealizował 4 transakcje sprzedaży materiałów budowalnych, o czym była mowa wyżej, ale także że skarżący "wykonywał w 2010 r. roboty budowlano-montażowe w ramach tzw. podwykonawstwa, gdzie inwestorem były inne osoby i jednostki nie zdefiniowane jako ludność, czym naruszył warunki określone w pkt 6 objaśnień do części I Działalność usługowa i wytwórczo-usługowa załącznika nr 3 do ustawy oraz art.36 ust.1 pkt 1 lit.a tej ustawy", następnie zaś stwierdził, że "organy podatkowe wykazały wystąpienie dwóch przesłanek powodujących utratę prawa do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej". Sytuację taką ocenić należy jako naruszającą art.141 § 4 p.p.s.a., co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono jednak argumentów wskazujących, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś wobec oceny, że bez naruszenia prawa Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w zakresie omówionych wyżej dwóch przyczyn utraty przez skarżącego prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej stwierdzić należy, że wskazana wada uzasadnienia z pewnością nie mogła mieć istotnego znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a w związku z pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).