Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1252/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 pkt 4, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 89 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 120,122, art. 187 par. 1,191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w okresie od lipca do grudnia 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 maja 2017r. nr [...] określił J. U. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na dzień: 1 lipca 2012r. w wysokości 30.430 zł, 12 lipca 2012r. w wysokości 60.605 zł, 16 lipca 2012r. w wysokości 29.453 zł, 17 lipca 2012r. w wysokości 29.453 zł, 18 lipca 2012.r. w wysokości 29.453 zł, 19 lipca 2012r. w wysokości 29.736 zł, 23 lipca 2012r. w wysokości 31.416 zł, 24 lipca 2012r. w wysokości 35.948 zł, 1 sierpnia 2012r. w wysokości 29.736 zł, 16 sierpnia 2012r. w wysokości 30.147 zł, 30 sierpnia 2012r. w wysokości 30.081 zł, 11 września 2012r. w wysokości 30.161 zł, 24 października 2012r. w wysokości 17.429 zł, 5 listopada 2012r. w wysokości 3.965 zł, 6 listopada 2012r. w wysokości 5.522 zł, 14 listopada 2012r. w wysokości 17.842 zł, 21 listopada 2012r. w wysokości 21.806 zł, 22 listopada 2012r. w wysokości 27.612 zł, 24 listopada 2012r. w wysokości 10.979 zł, 30 listopada 2012r. w wysokości 17.809 zł, 18 grudnia 2012r. w wysokości 28.037 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. na przestrzeni 2012 roku J. U. dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczenia z terytoriów państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku numer [...] do ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie faktur VAT oraz dokumentów przewozowych ustalono, że w okresie tym podatnika dokonał 25 transakcji nabycia wyrobów energetycznych objętych kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 oraz 3403. Produkty będące przedmiotem nabycia to mineralne, semisyntetyczne i syntetyczne oleje smarowe przeznaczone do użytku w różnego rodzaju silnikach samochodowych oraz oleje przekładniowe do przekładni samochodowych. Oleje te zostały opracowane na bazie olejów mineralnych i dodatków uszlachetniających. Ustalono również, opierając się m.in. na wyjaśnieniach podatnika zawartych w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r., że nabyte towary były przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Organ I instancji nie zgodził się z stanowiskiem strony w kwestii klasyfikacji przedmiotowych wyrobów wyłącznie do kodu CN 3403 i stwierdził, że w badanym okresie, podatnik wykonywał też czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przemieszczanie z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku numer [...] do ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku 1.180,00 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

W odwołaniu J. U. zarzucił naruszenie:

art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.

z 2017r., poz. 43), poprzez uznanie, że dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr [...] do ww. ustawy, na które stawka podatku określona zgodnie z art. 89 ustawy jest inna niż 0 zł;

art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przez Urząd Celno-Skarbowy w K. wniosku dowodowego spółki i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie klasyfikacji CN towarów nabywanych przez spółkę;

art. 125, w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego i niesprawdzenie wszystkich okoliczności sprawy.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 12 października 2017r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu na treść stosownych w tym przedmiocie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Następie wyjaśnił, że z akt sprawy, w tym z faktur VAT, międzynarodowych listów przewozowych, dokumentów transportowych bezsprzecznie wynika, że w badanym okresie odwołujący wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przemieszczanie z terytorium innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z włączonych do akt dokumentów, wyroby odbierane były przez pracowników firm transportowych na terenach innych państw członkowskich. Dostawy odbywały się na zasadach Incoterms EXW - dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Następnie towar był wwożony na terytorium kraju. Na wszystkich dokumentach transportowych wskazano jako odbiorcę F.H. M. J. U.. Ponadto, podatnik potwierdzał również fizyczny odbiór tych produktów na terytorium [...], co jednoznacznie wynika z międzynarodowych samochodowych listów przewozowych z dnia 21 listopada 2012r. (nadawcy: UAB Esmobaltas, Uniqueworx GmbH, PMPV Slovakia s.r.o.,). Następnie dokonywał on ich dalszej odsprzedaży.

DIAS w K. wyjaśnił, że w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania J. U. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji akcyzowych, nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego i nie prowadził składu podatkowego. Nie zgłaszał on też wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, jak również nie złożył zabezpieczenia akcyzowego. Zdaniem organu II instancji, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, iż odwołujący działał w tym okresie jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 56 ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejno organ podkreślił, że właściwe przyporządkowanie do właściwej pozycji i właściwego kodu CN przedmiotowych w sprawie olejów smarowych i przekładniowych uzależnione jest od zawartości w nich olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Z brzmienia pozycji 2710 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do pozycji tej klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe.

Natomiast brzmienie pozycji CN 3403 oraz ww. Not Wyjaśniających wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Organ odwoławczy wskazał, że odwołujący wyjaśnił, że powołując się na informacje zawarte na stronach internetowych producentów (dystrybutorów), stwierdził, że przedmiotowe wyroby zaliczyć należy wyłącznie do pozycji CN 3403, jako produkty syntetyczne. Jak skomentował powyższe organ odwoławczy, informacje zawarte na ww. stronach internetowych nie dają gwarancji dokonania właściwej oceny wyrobów, które mają być przedmiotem obrotu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strony internetowe, tworzone na potrzeby marketingowe nie dostarczają bowiem wystarczającej i miarodajnej wiedzy o produkcie, niezbędnej w tym przypadku na potrzeby podatku akcyzowego, jak klasyfikacji taryfowej wg kodu CN, czy danych umożliwiających dokonanie takiej klasyfikacji - w tym przypadku, informacji o zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w nabywanych wyrobach.

Dalej DIAS w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie, organ I instancji oparł klasyfikację wyrobów stanowiących przedmiot postępowania na informacjach uzyskanych od autoryzowanych przedstawicieli producentów tych produktów, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Oddział w [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., którzy dysponują prawdziwą wiedzą w tym zakresie, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tak pozyskanych informacji nie sposób zakwestionować, bowiem, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez podatnika jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie wyjaśnień udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. W przedmiotowej sprawie ww. wyjaśnienia, dotyczące klasyfikacji olejów oraz składu wyrobów pochodzą od producentów olejów, których na terenie Polski reprezentują właśnie ich autoryzowani przedstawiciele.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że informacje o kodach CN zawierały, niektóre dokumenty transportowe dotyczące olejów Mobil Delvac MX [...], Mobil Super 200 xl [...], Mobil Super 3000 xl [...], Mobilube HD [...], wystawiane przez U. i U. .

DIAS w K., oceniając przyjętą klasyfikację ww. olejów, dokonał m.in. porównania informacji o tych wyrobach, zawartej na oficjalnych stronach internetowych ww. przedstawicieli firm paliwowych z ich wyjaśnieniami zawartymi w pismach skierowanych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W efekcie, ponownie zwrócił się on do ww. przedstawicieli, o potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, z uwagi na zauważone rozbieżności w przypadku niektórych produktów jak np. Mobil Super 3000 Xl [...], Castrol Edge Turbo Diesel [...], Shell Helix Ultra [...], Elf Excellium NF [...], pomiędzy informacjami zwartymi na stronach internetowych, a wyjaśnieniami o nich, przekazanymi w pismach skierowanych do organu I instancji. W odpowiedzi, wszyscy ww. przedstawiciele potwierdzili klasyfikacje swoich wyrobów według kodu CN, przekazane w ww. pismach do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Spółka [...] wyjaśniła ponadto, że: "Wskazane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2017r. rozbieżności pomiędzy klasyfikacją CN, a nazewnictwem handlowym produktów wynikają z wieloletniej praktyki rynkowej, w której oleje o lepkościach zaczynających się na OW-XX czy [...] nazywane są przez producentów olejami syntetycznymi lub zamiennie olejami wykonanymi w technologii syntetycznej".

Zdaniem organu II instancji brak jest zatem podstaw do podważania prawidłowości informacji przekazanych przez autoryzowanych przedstawicieli producentów ww. wyrobów. Co istotne, wskazani przedstawiciele, bazując na tych klasyfikacjach towarowych sami dokonują rozliczeń podatkowych. Brak też jest podstaw do domniemywania, że kontrahenci odwołującego posługując się nielegalnie nazwami ww. firm paliwowych, sprzedawali w rzeczywistości inne wyroby, o innym składzie i kodzie CN. Nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, a ponadto, jak trafnie zauważył organ I instancji, w badanym okresie nie otrzymywał on faktur ani not korygujących nieprawidłową nazwę towarów. Brak było również zwrotów towarów, co świadczy, że nie było zastrzeżeń również co do ich jakości.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również postępowania odwoławczego, odwołujący nie skorzystał z uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane wyroby, pomimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Poza informacjami pozyskanymi z Internetu, na których oparł on swoją wiedzę na temat towarów akcyzowych będących przedmiotem obrotu gospodarczego, nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody potwierdzające jego stanowisko, choć niewątpliwie podejmując działalność gospodarczą ww. zakresie, należało w dobrze pojętym interesie uzyskać wiarygodne informacje odnośnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tych wyrobów wg kodu CN.

Jak podkreślił organ II instancji, z okoliczności sprawy wynika, że w tym zakresie odwołujący nie podjął żadnych działań, nie wystąpił z pytaniem do przedstawiciela producenta, nie klasyfikował olejów i nie wykonywał badań w zakresie składu chemicznego produktów, choć podejmując się działalności gospodarczej w zakresie obrotu ww. towarami zobowiązany był do dochowania należytej staranności i upewnienia się czy nie są to wyroby akcyzowe, jak też znajomości obowiązującego prawa. Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, lecz również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru, procesów jego produkcji, jak również przeznaczenia towaru lub jego funkcji. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS w K. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego, wyczerpując dyspozycję wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są w tym zakresie zarzuty odwołania, które oparte są wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami oraz treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Dotyczy to również zarzutu naruszenia ww. przepisów w kontekście rzekomego wniosku o przeprowadzenie dowodu, polegającego na skierowaniu zapytania w sprawie klasyfikacji przedmiotowych wyrobów bezpośrednio do ich producentów. Nie poparta racjonalnymi argumentami teza, iż ww. autoryzowani przedstawiciele koncernów paliwowych nie dysponują wiedzą dotyczącą cech sprzedawanych przez siebie produktów, w tym nie znają właściwych kodów CN nie ma uzasadnionych podstaw.

Organ II instancji wskazał, że tak opartej na nieuprawnionych założeniach uwagi, sformułowanej na etapie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 24 maja 2017r.), iż organy powinny zwrócić się bezpośrednio do producentów tych wyrobów, nie można uznać za formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu. Wypowiedzi tej nie poparto żadnym rozsądnym argumentem, wskazującym na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do przedstawionej klasyfikacji, która uzasadniałby wystąpienie wprost do producentów przedmiotowych wyrobów. Niewątpliwie działania takie nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a przyczyniłyby się znacznie do wydłużenia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postępowaniu dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wobec powyższego DIAS w K., podzielił stanowisko organu I instancji, według którego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w kontrolowanych okresach były przede wszystkim wyroby akcyzowe objęte pozycjami CN 2710, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obliczonego przy zastosowaniu stawki podatku 1.180 zł /1.000 litrów, zgodnie z art. art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Organ II instancji dokonał w tym miejscu szczegółowego wyliczenia podatku akcyzowego objętego fakturami VAT z ww. okresu, wskazując przy tym podstawę opodatkowania oraz dzień powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. U. zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym, na które stawka podatku określona zgodnie z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jest inna niż 0 zł;

- art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a tym samym stał podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że czynności, których dokonywał sprowadzały się jedynie do pośrednictwa czyli kojarzenia kontrahentów w transakcjach handlowych, działalności, która celu doprowadzenie do porozumienia lub załatwienia jakiś spraw pomiędzy stronami. Z samej istoty pośrednictwa wynika więc, że zakres obowiązków pośrednika jest bardzo ściśle określony, ma on jedynie podejmować te czynności, które wiążą się z relacjami jakie zachodzą pomiędzy uczestnikami transakcji handlowej. Co oznacza, że to nie pośrednik wpływa na kształt transakcji, on jedynie wykonuje czynności, których oczekują od niego jego kontrahenci.

Skarżący podkreślił, że z samej istoty pośrednictwa wynika, że nie ma on jakiegokolwiek wpływu na okoliczności, które nie dotyczą nawiązania i utrzymania relacji biznesowej. Pośrednik działa więc tak jak chcą tego jego kontrahenci. Jednakże jego działalność powinna być wykonywana w taki sposób żeby uczestnicy transakcji nie dowiedzieli się o sobie wzajemnie bowiem mogłoby to prowadzić do wykluczenia, pominięcia pośrednika. Tym samym pośrednik działa zawsze tak aby jego kontrahent (nabywca) nie dowiedział się kim jest zbywca, od którego kupuje.

Jak podkreślił skarżący przywołując treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015r., dopiero ostatni w łańcuchu transakcji podmiot, który dokonuje fizycznego odbioru powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę zakres czynności dokonywanych przez firmę M. , brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także ww. interpretację indywidulaną, nie jest on zatem podatnikiem podatku akcyzowego bowiem nie dokonywał czynności opodatkowanej. W swoim rozstrzygnięciu organ nie tylko błędnie rozszerzył zakres czynności opodatkowanych akcyzą na pośrednictwo, ale również zmienił jego znaczenie poprzez uznanie, że pośrednictwo nie sprowadza się tylko i wyłącznie do kojarzenia uczestników transakcji, ale również do dokonywania fizycznego odbioru wyrobów.

Nadto skarżący wskazał, że niezgodne z prawdą jest przyjęcie, iż wyroby faktycznie nabywane przez firmę M. na podstawie spornych faktur VAT były wyrobami, których nazwy zostały wskazane przez dostawców na spornych fakturach VAT. Brak przeprowadzenia przez organ w tym zakresie postępowania dowodowego, mimo adresowania tych wątpliwości przez skarżącego na etapie postępowania spowodowało, w jego ocenie, że ustalenia poczynione przez organ nie są wiarygodne a postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Co więcej, zdaniem skarżącego, sam sposób ustalenia przez organ kodów CN wyrobów nabytych przez niego od swoich dostawców jest nieprawidłowy, bowiem klasyfikacji towarowej wyrobów, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) dokonuje producent wyrobów, a nie ich dystrybutor niezależnie od tego czy jest z producentem powiązany czy nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe zasadnie opodatkowały nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych w 2012r. jako wyrobów akcyzowych, klasyfikując je do kodu CN 2710, podczas gdy skarżący zakwalifikował je do kodu CN 3403.

Analiza treści skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Treść skargi wskazuje, że skarżący naruszenia postępowania w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji wraz z datą nabycia i wystawcą faktury, upatruje w niewyjaśnieniu, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo towary były wyrobami akcyzowymi stosownie do załącznika nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym (kod CN 2710).

W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w 2012r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r. str. L, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do tejże ustaw. Pod pozycją 27 załącznika numer 1 do ustawy wymieniono: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, mieszczące się pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 2710. Natomiast w pozycji 37 tegoż załącznika znajdują się: preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, klasyfikowanych pod pozycjami Nomenklatury Scalonej 3403.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się do wyrobów energetycznych między innymi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawka akcyzy dla olejów smarowych, o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 została określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w wysokości: 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 związku art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli przemieszczenie to nie nastąpiło do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr [...] do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 u.p.a.

Przytaczana regulacja nakłada na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego - art. 16 ust. 1 u.p.a. Podatnik powinien również zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe,

- złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek w terminie 10 dni, liczą od dnia powstania obowiązku podatkowego,

- prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący w badanym okresie wykonywał czynności opodatkowane w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. albowiem dokonał przemieszczenia z terytoriów innych państw Unii Europejskiej na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a., są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym okoliczność, iż podatnik nie dopełnił ciążących na niej obowiązków, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. nie ma wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego. Okoliczność ta skutkuje jednak tym, że w badanej sprawie nie miały zastosowania, w myśl art. 32 ust. 3 u.p.a. regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W wyniku analizy dokumentacji przekazanej przez skarżącego tj. faktur zakupu, listów przewozowych, dokumentów transportowych, faktur sprzedaży ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący dokonał w 2012r. 25 transakcji nabycia olejów smarowych z poza terytorium Polski. Następnie dokonał ich przemieszczenia na terytorium Polski. Jak wynika z pisma z skarżącego z dnia 12 kwietnia 2017r. nabyte oleje smarowe były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Niewątpliwie skarżący w tej sytuacji zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie negował, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. A zatem to skarżący powinien dokonać kwalifikacji wprowadzonych do obrotu na terenie kraju przedmiotowych towarów do odpowiednich kodów CN.

W toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych do kodu CN 3403 dokonał w oparciu o informacje pozyskane z Internetu. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnej innej dokumentacji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały kwalifikacji na podstawie danych przekazanych przez krajowych przedstawicieli producentów tych wyrobów.

Pozyskane informację pozwoliły organowi I instancji na ustalenie, że przedmiotem nabycia od kontrahentów wykazanych na fakturach były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe oparły się przy klasyfikacji nabytych wyrobów na niewiarygodnych informacjach pozyskanych od znanych na rynku producentów olejów smarowych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skarżący kupował olej smarowy renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia oraz sami dokonują ich klasyfikacji taryfowej dla m. in. dla celów rozliczeń podatkowych. Informacje uzyskano od autoryzowanych przedstawicieli producentów tych produktów, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Oddział w [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., którzy dysponują prawdziwą wiedzą w tym zakresie, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tak pozyskanych informacji nie sposób zakwestionować, bowiem, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez podatnika jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie wyjaśnień udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. W przedmiotowej sprawie ww. wyjaśnienia, dotyczące klasyfikacji olejów oraz składu wyrobów pochodzą od producentów olejów, których na terenie [...] reprezentują właśnie ich autoryzowani przedstawiciele.

Należy również zauważyć, że informacje o kodach CN zawierały niektóre dokumenty transportowe dotyczące olejów Mobil Delvac MX [...], Mobil Super 200 xl [...], Mobil Super 3000 xl [...], Mobilube HD [...], wystawiane przez UAB Esmobaltas i UAB P. Markevićius ir Ko.

Organ II instancji dostrzegł w toku prowadzonego postępowania, porównując informacje o tych wyrobach, zawartej na oficjalnych stronach internetowych ww. przedstawicieli firm paliwowych z ich wyjaśnieniami zawartymi w pismach skierowanych do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., że występują pewne rozbieżności w przypadku niektórych produktów jak np. Mobil Super 3000 Xl [...], Castrol Edge Turbo Diesel [...], Shell Helix Ultra [...], Elf Excellium NF [...] Dlatego zwrócił się ponownie do tych przedstawicieli, o potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, z uwagi na zauważone rozbieżności w przypadku niektórych produktów W odpowiedzi, wszyscy ww. przedstawiciele potwierdzili klasyfikacje swoich wyrobów według kodu CN, przekazane w ww. pismach do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Spółka T. [...] wyjaśniła ponadto, że: "Wskazane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2017r. rozbieżności pomiędzy klasyfikacją CN, a nazewnictwem handlowym produktów wynikają z wieloletniej praktyki rynkowej, w której oleje o lepkościach zaczynających się na OW-XX czy [...] nazywane są przez producentów olejami syntetycznymi lub zamiennie olejami wykonanymi w technologii syntetycznej".

Oceniając powyższe, należy wskazać, że podejmując opisane działania, organy podatkowe dochowały dużej staranności w zakresie określenia prawidłowego kodu CN dla sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej wyrobów (olejów smarowych).

Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że brak jest podstaw do podważania prawidłowości informacji przekazanych przez autoryzowanych przedstawicieli producentów ww. wyrobów. Co istotne, wskazani przedstawiciele, bazując na tych klasyfikacjach towarowych sami dokonują rozliczeń podatkowych. Brak też jest podstaw do domniemywania, że kontrahenci odwołującego posługując się nielegalnie nazwami ww. firm paliwowych, sprzedawali w rzeczywistości inne wyroby, o innym składzie i kodzie CN. Nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, a ponadto, jak trafnie zauważono, w badanym okresie skarżący nie otrzymywał faktur ani not korygujących nieprawidłową nazwę towarów. Brak było również zwrotów towarów, co świadczy, że nie było zastrzeżeń również co do ich jakości.

W tym miejscu jeszcze raz należy odwołać się do zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w zakresie zgromadzenia dowodów. Tymczasem zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego, skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na odmienne zaklasyfikowanie spornych wyrobów, pomimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Poza informacjami pozyskanymi z Internetu, na których oparł on swoją wiedzę na temat towarów akcyzowych będących przedmiotem obrotu gospodarczego, nie wskazał na jakiekolwiek inne dowody potwierdzające jego stanowisko, choć niewątpliwie podejmując działalność gospodarczą ww. zakresie, należało w dobrze pojętym interesie uzyskać wiarygodne informacje odnośnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tych wyrobów wg kodu CN. Należy podkreślić, że również w skardze, zarzuty nie zostały poparte konkretnymi dowodami (dokumentami), ale wyłącznie gołosłownymi twierdzeniami, polemicznymi wobec ustaleń i ocen organów podatkowych.

W konsekwencji należało odrzucić także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, co do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ w sytuacji pozyskania stosownych informacji od autoryzowanych przedstawicieli producentów nabytych wyrobów (olejów smarowych) działających w Polsce, brak było uzasadnienia do zwracania się bezpośrednio do samych producentów mających siedzibę poza granicami kraju. Skoro skarżący kwestionował wiarygodność przedstawionych informacji, powinien postarać się o konkretne dowody, które obalałyby moc dowodową dokumentów pozyskanych przez organy podatkowe.

Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia i konieczność przeprowadzenia dowodu uzasadni, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało się. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

W skardze podjęto próbę wykazania, że na skarżącym nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, ponieważ skarżący działał jedynie jako pośrednik, a jego rola sprowadzała się do "kojarzenia kontrahentów w transakcjach handlowych, działalności, która ma na celu doprowadzenie do porozumienia lub załatwienia jakiś spraw pomiędzy stronami". Jednakże skarżący na udowodnienie takiego stanu rzeczy i oprócz teoretycznego wywodu na temat pośrednictwa nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających taki charakter działalności. Natomiast z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że na wszystkich dokumentach transportowych wskazano jako odbiorcę F.H. M. J. U.. Ponadto, skarżący potwierdzał również fizyczny odbiór tych produktów na terytorium Polski, co jednoznacznie wynika z międzynarodowych samochodowych listów przewozowych z dnia 21 listopada 2012r. (nadawcy: UAB Esmobaltas, Uniqueworx GmbH, PMPV Slovakia s.r.o.,). Następnie dokonywał on ich dalszej odsprzedaży.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania skarżący nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji akcyzowych, nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego i nie prowadził składu podatkowego. Nie zgłaszał on też wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, jak również nie złożył zabezpieczenia akcyzowego. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że skarżący działał w tym okresie jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 56 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.