Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1104/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 i ust. 5; art. 15 ust. 1 i 4; art. 17 ust. 1 pkt 4j, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia starty podatkowej za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że w/w decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego..


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy

w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o. o. z/s w L. (dalej: A/spółka/ skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), określającej stratę podatkową za okres 1.01.2006 r.-31.12.2006 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Z treści decyzji wynika, że w zeznaniu za 2006 r. (CIT-8) spółka ujęła przychody (1.323.207,31 zł), koszty ich uzyskania (1.565.501,68 zł) oraz stratę (242.294,37 zł). Przeprowadzona przez Dyrektora UKS kontrola i postępowanie kontrolne potwierdziły, iż A wykazało przychody w błędnej kwocie w wyniku jednoczesnego ich zawyżenia o 133.249,55 zł i zaniżenia o 16.491,82 zł oraz zawyżyło koszty uzyskania przychodów o 115.050,92 zł.

W związku z tym, że spółka prowadziła działalność w oparciu o ustawę z dnia

26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.), w toku kontroli ocenie poddano prawidłowość zastosowania w rozliczeniu za 2006 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdzono, iż - z uwagi na fakt wydatkowania dochodu na cele inne niż wymienione

w tym przepisie - A nie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p.

Decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. w kwocie 173.857 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez A odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...], decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Uznał, że w sprawie przeprowadzono kontrolę z naruszeniem art. 79a ust. 6 i 7 oraz art. 83 ust. 1 i 3a-3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej: u.s.d.g.). Nakazał ponowne rozliczenie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. Zauważył konieczność dokładnego rozrachowania uzyskanej przez A straty. Dodał, iż powtórnej analizie trzeba poddać wyłączenie z kosztów "odpisu aktualizacyjnego - Gmina R.".

W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uiszczonej na rzecz B kwoty 43.705,76 zł - tytułem zapłaty za wykonanie kominów - wskazał na potrzebę oceny, jakiego okresu wydatek dotyczy i w jakiej dacie winien być rozliczony. Zdaniem organu, wyjaśnienia wymagało ponadto rozliczenie odpisów aktualizacyjnych na należności od C i D. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie należy wyeliminować wadliwości kontroli i przeprowadzić - we wskazanym zakresie - postępowanie kontrolne z czynnym udziałem strony.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor UKS - decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] - określił A stratę podatkową za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. w kwocie 0,00 zł. Powyższe uzasadniał faktem, iż uzyskując stratę

z działalności zwolnionej od podatku spółka nie mogła skorzystać z ulgi w postaci rozliczenia tejże straty, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Odnośnie przychodów organ kontroli podtrzymał wcześniejsze stanowisko. W kwestii kosztów uzyskania przychodów uznał, że A zawyżyło koszty o 88.011,23 zł zaliczając w ich ciężar m. in. wartość utworzonego na dochodzone - w drodze sądowej - roszczenia "odpisu aktualizacyjnego - Gmina R." (43.705,76 zł). W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 7 ust. 3-4a u.p.d.o.p., organ wyliczył wysokość straty w kwocie 271.040,87 zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości, zarzucając jej liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego. Dowodziła, iż Dyrektor UKS błędnie przyjął, że cała osiągnięta przez nią w 2006 r. strata dotyczy działalności wolnej od podatku. Wskazała, że poniesiony w 2006 r. na rzecz B - za wykonanie kominów - wydatek (43.705,76 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, gdyż wcześniejsze jego zaksięgowanie nie było możliwe.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił

w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniał, iż - zgodnie z art. 24 O.p. - organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Dowodził, że decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową a możliwość jej wydania zależy od tego, czy strata może być odliczona od dochodu, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Organ drugiej instancji wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i na budowę mieszkań na wynajem.

Zauważył organ, iż skoro dochody towarzystw budownictwa społecznego - uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - są zwolnione od podatku, na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p., to zarówno przy ustalaniu dochodu opodatkowanego, jak i przy obliczaniu straty, nie uwzględnia się - zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. - przychodów (kosztów) osiąganych z w/w źródeł przychodów. W opinii organu, wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia strat powstałych ze źródeł przychodów wolnych od podatku, to do A - korzystającego z omawianego zwolnienia - nie ma zastosowania ulga, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., traktująca o prawie do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skoro spółka nie posiadała uprawnienia do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej, to nie wystąpiła - zawarta w art. 24 O.p. - przesłanka do określenia decyzją wysokości straty. Organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle powyższego decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.

Odnosząc się do zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodów, "Odpisu aktualizacyjnego - Gmina R." (43.705,76 zł) i wydatku poniesionego na rzecz B (43.705,76 zł), organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu kontroli. Powołując treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że ujęcie w ciężar kosztów w/w odpisu wykluczał fakt, iż dotyczył on należności, która wcześniej nie była zaliczona do przychodów należnych. Negując możliwość zaliczenia do kosztów 2006 r. wydatku poniesionego na rzecz B organ zauważył, iż wyrokiem sądu z dnia 16 marca 2006 r. strona została zobowiązana do zapłaty na rzecz tej firmy kwoty 43.705,76 zł, odpowiadającej wartości robót związanych z wybudowaniem kominów, zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz spółki w 2002 r. (powyższą kwotę B uiściło w 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaliczenie kwoty 43.705,76 zł do kosztów roku 2006 jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Dodał, iż w sprawie brak było obiektywnych przesłanek aby sporny wydatek zaliczyć w ciężar kosztów w 2002 r., co pozwoliłoby na jego potraktowanie, jako kosztu, w dacie poniesienia, tj. w roku 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej, jako zasadne, ocenił także pozostałe rozstrzygnięcia organu kontroli, których strona nie kwestionowała w odwołaniu.

Organ odwoławczy podniósł, iż określona w uzasadnieniu decyzji - w oparciu

o art. 7 ust. 3-4a u.p.d.o.p. - wysokość straty (271.040,87 zł) jest prawidłowa.

W kwestii zarzutów wadliwego prowadzenia kontroli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poczynione przez Dyrektora UKS uchybienia nie mają wpływu na wynik sprawy. Zauważył, iż sanowano je w ramach postępowania kontrolnego, wzywając stronę - na podstawie art. 155 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.) - do ponownego udostępnienia w siedzibie spółki ksiąg rachunkowych za 2006 r. oraz dowodów źródłowych. Podkreślił, że z czynności zebrania informacji sporządzono protokół, a następnie protokół z badania ksiąg. Dodał, iż do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg organ kontroli ustosunkował się w treści decyzji.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się jednocześnie - mających wpływ na końcowe rozstrzygnięcie sprawy - naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze A zarzuciło, iż skarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS, narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

1. art. 7 i 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

2. art. 120 i 121 § 1 O.p. przez wybiórczą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p., mającą na celu udowodnienie tezy, że spółka nie dysponuje uprawnieniem do rozliczania - w następnych latach podatkowych - straty za 2006 r.;

3. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na rzecz B;

4. art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego niezgodnie z tym przepisem;

5. art. 180 § 1 i 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. oraz w powiązaniu z art. 79a ust. 7 u.s.d.g. w następstwie powoływania się w decyzji na dowody i ustalenia dokonane na podstawie bezprawnie przeprowadzonej kontroli;

6. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p. i art. 79a ust. 7 u.s.d.g. na skutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów;

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w wyniku braku podania pełnego uzasadnienia decyzji;

8. art. 121, 122 i 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. polegające na nie wykonaniu przez Dyrektora UKS zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

9. art. 121 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do wielu kwestii

i dowodów przywołanych przez spółkę w toku całego postępowania;

10. art. 24 O.p. wskutek uznania, że kontrolowana spółka nie ma prawa do rozliczania straty za 2006 r. w następnych latach podatkowych.

Strona wskazała, iż wolna od podatku była tylko część jej dochodów gdyż uzyskiwane dochody przeznaczała również na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. Stwierdziła, że poniosła stratę także z działalności, która nie była zwolniona od podatku i która podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, dokonując rozliczeń w sprawie należało rozdzielić jej aktywność podlegającą opodatkowaniu od zwolnionej z podatku. Autorka skargi dowodziła, iż obowiązkiem organów było odrębne rozliczenie z tychże aktywności straty podatkowej. Dodała, że sposób prowadzenia przez A ewidencji księgowej - okazanej do kontroli - umożliwiał takie rozliczenie.

Wnosząca skargę spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, iż poczynione w trakcie kontroli skarbowej błędy sanowano w ramach postępowania kontrolnego. Zaakcentowała, że działając w oparciu o art. 155 O.p. zażądano od strony tylko ksiąg rachunkowych i kilku dowodów źródłowych. Informowała, iż w czasie pobytu w spółce kontrolujący ograniczyli się do przeglądu dowodów źródłowych dotyczących utworzenia odpisów aktualizacyjnych (odnoszących się do Gminy R., C oraz D) i usługi zrealizowanej przez B, nie dokonując żadnych innych czynności. Wskazała, że w protokole z badania ksiąg powołano się na dowody, których nie pozyskano po uchyleniu decyzji, lecz zebrano

w ramach kontroli, przeprowadzonej niezgodnie z prawem, czyli dowody, które nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji w sprawie.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż liczne naruszenia procedury kontroli nie mają istotnego wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

W kwestii wydatku poniesionego na rzecz B strona dowodziła, że wcześniejsze, tj. w 2002 r., zaksięgowanie tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe. Wskazała, iż - kwestionując jakość wykonanych usług budowy kominów i dochodząc swoich roszczeń przed sądem - wcześniej nie zaliczyła spornej kwoty do kosztów (nie posiadała faktury za wykonanie usługi i nie znała kwoty obciążenia z tego tytułu). Zaznaczyła, że dopiero po wyroku sądu, wydanym w 2006 r., uiściła sporną kwotę. Uznała, iż zaliczenie w/w wydatku do kosztów roku 2006 znajduje podstawę w art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym - w zakresie rzutującym na ostateczne rozstrzygnięcie.

Dostrzegając naruszenia natury procesowej Sąd wskazuje na wstępie, iż strony są zgodne co do tego, że prowadząc kontrolę skarbową Dyrektor UKS dopuścił się uchybień, naruszając art. 79a ust. 7 oraz art. 83 ust. 1, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c u.s.d.g.

(w upoważnieniu błędnie podano czas trwania kontroli; nie uczyniono zadość procedurze związanej z przedłużeniem czasu kontroli). Spór dotyczy natomiast tego, czy wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz czy zostały one

w należytym trybie usunięte w ramach postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis art. 180 § 1 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.) stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W myśl art. 181 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.) dowodami

w postępowaniu kontrolnym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a

§ 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego

w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Sąd zauważa, iż w wydanej w sprawie pierwotnie decyzji z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdzając naruszenia art. 79a ust. 7, art. 83 ust. 1, 3a, 3b

i 3c u.s.d.g. oraz wskazując na konsekwencje z tym związane (wynikające m. in. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i art. 284b § 3 O.p.), nakazał Dyrektorowi UKS wyeliminować wadliwości kontroli skarbowej.

Powyższe uchybienia organ kontroli mógł sanować w ramach postępowania kontrolnego, którego kontrola skarbowa jest częścią. Sąd za niezasadne uznaje argumenty strony, że w sprawie należało przeprowadzić ponownie kontrolę.

Analiza prowadzonego przez Dyrektora UKS - po uchyleniu decyzji tego organu - postępowania kontrolnego potwierdza, iż celem usunięcia stwierdzonych przez organ odwoławczy uchybień organ kontroli, działając na podstawie art. 155 O.p. w związku

z art. 31 ust. 1 u.k.s., wezwał stronę do udostępnienia w siedzibie spółki ksiąg rachunkowych za 2006 r. oraz dowodów źródłowych dotyczących utworzenia odpisów aktualizacyjnych dla Gminy R., C i D, jak również faktury VAT potwierdzającej wykonanie kominów (wystawionej przez B). Dalej, sporządzono protokół z czynności zebrania informacji. W związku

z ponownym okazaniem przez spółkę ksiąg za 2006 r., w oparciu o art. 193 § 6 O.p., sporządzono protokół z badania ksiąg. W protokole tym określono, za jaki okres

i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wskazując jednocześnie okoliczności mające wpływ na tę ocenę.

Zdaniem organu odwoławczego, w/w czynności sanowały uchybienia poczynione przez Dyrektora UKS w ramach kontroli. Według organu, mające miejsce podczas kontroli naruszenia prawa nie mają poza tym istotnego wpływu na wynik sprawy.

W opinii Sądu, powtórnie prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli usunął tylko część uchybień, jakich dopuścił się w czasie kontroli skarbowej, tj. sanował je w zakresie, w jakim ponownie przeprowadził dowody wskutek wezwania w ramach art. 155 O.p. Poza tym, podejmując końcowe rozstrzygnięcie, Dyrektor UKS bazował na dowodach zebranych z naruszeniem prawa, nie mogących stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 284b § 3 O.p.

Słusznie zauważa skarżąca spółka, iż w ostatecznym protokole z badania ksiąg powołano się na dowody i informacje, których nie uzyskano po uchyleniu decyzji

w ramach wezwania na podstawie art. 155 O.p., lecz zebrano w podczas kontroli, przeprowadzonej niezgodnie z prawem, czyli dowody (informacje) nie mogące stanowić podstawy do wydania decyzji w sprawie.

Sąd stwierdza, że - będących podstawą dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia - dowodów, dotyczących zarówno przychodów, kosztów uzyskania przychodów, jak i ulg, zgromadzonych (przeprowadzonych) z naruszeniem prawa, nie można uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik kontroli i ostateczne załatwienie sprawy.

Powyższe potwierdza słuszność zarzutów skargi natury procesowej, dotyczących naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 180 § 1, 181 i 284b § 3 O.p.

W konsekwencji zasadne są zarzuty traktujące o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów) a co za tym idzie art. 120 O.p. (zasady legalizmu).

Sąd podziela także zarzut skargi, że Dyrektor UKS nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzji z [...] grudnia 2009 r., nakazujących usunięcie wadliwości kontroli skarbowej.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż prowadząc ponownie postępowanie należy wyeliminować wszelkie wyżej opisane uchybienia, których Dyrektor UKS dopuścił się prowadząc kontrolę skarbową.

Sąd za chybiony uznaje zarzut braku ustosunkowania się przez Dyrektora UKS do złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Treść decyzji z [...] kwietnia 2010 r. dowodzi, iż organ kontroli uczynił zadość powyższemu w uzasadnieniu tej decyzji. Skład orzekający w sprawie nie dostrzegł regulacji, które zobowiązywałyby organ kontrolny do wydania w tym przedmiocie odrębnego pisma.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w sprawie błędnie zastosowano art. 17 ust. 1 pkt 4j/ u.p.d.o.p. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi traktującego o naruszeniu tego przepisu wskutek jego nieprawidłowej interpretacji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej wykładni w/w przepisu. Sąd zauważa ponadto, iż weryfikując skarżoną decyzję w kontekście jej zgodności z prawem materialnym dopatrzono się kolejnych naruszeń procesowych, wynikających i nierozłącznie związanych z naruszeniami natury materialnej, o czym niżej.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4j/ u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem (podkreślenie Sądu).

Według Sądu, prawidłowo uznał organ podatkowy, iż z cytowanego przepisu wynika, że aby dochód towarzystwa budownictwa społecznego był zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, muszą być spełnione następujące warunki:

1) osiągnięcie dochodu;

2) przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem;

3) wydatkowanie dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że powyższe zwolnienie przedmiotowe uzależnione jest jedynie od kierunku przeznaczenia dochodu (dochód musi być przeznaczony na w/w cele), a nie od źródeł, z jakich dochód został osiągnięty.

Zauważyć należy, co także słusznie podniósł organ odwoławczy, że na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Z art. 17 ust. 1b tej ustawy wynika ponadto, że zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza, że pomimo dokonania prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4j/ u.p.d.o.p., tj. w sposób przedstawiony wyżej, organy podatkowe błędnie zastosowały ten przepis do stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy oraz z treści wydanych

w sprawie decyzji (patrz: str. 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) niewątpliwie wynika, iż A prowadziło działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji zasobów mieszkaniowych, a także zajmowało się budową budynków mieszkalnych na sprzedaż, sprzedażą działek oraz obsługą wspólnot mieszkaniowych (podkreślenie Sądu).

Powyższe potwierdza, że spółka przeznaczała/wydatkowała (mogła przeznaczać/wydatkować) dochody na cele inne niż wymienione w spornym przepisie. Tym samym A posiadało (mogło posiadać) dochody nie podlegające zwolnieniu

z art. 17 ust. 1 pkt 4j/ u.p.d.o.p., a więc dochody opodatkowane. W konsekwencji spółka uzyskiwała (mogła uzyskać) także stratę ze źródeł opodatkowanych, podlegającą rozliczeniu zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Brak jednoznacznych ustaleń w powyższym - fundamentalnym dla końcowego wyniku sprawy - zakresie i sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z jednej strony wykazuje, że spółka przeznaczała dochody na cele, które nie pozwalały na skorzystanie ze zwolnienia, z drugiej zaś stwierdza, że całość dochodów A objęta jest tym zwolnieniem, stanowi o zaistnieniu w sprawie sprzeczności faktycznych i narusza regulacje procesowe, zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a w konsekwencji art. 120 O.p.

Odnośnie omawianej kwestii zasadny jest zarzut braku ustosunkowania się

w uzasadnieniu decyzji do podnoszonej przez skarżącą w odwołaniu kwestii, że tylko część dochodów A była zwolniona od opodatkowania.

Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organy winny dokonać rozliczenia podatnika dwutorowo, tzn. odrębnie rozliczyć dochód/stratę z działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Powyższe jest niezbędne, aby ustalić, czy spółka mogła skorzystać z ulgi w postaci możliwości rozliczenia w latach następnych straty z działalności opodatkowanej, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalania oraz sposobu rozliczenia straty. Stanowisko to czyni zadość uregulowaniom art. 7 ust. 2-5 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, iż w sprawie dokonano prawidłowej wykładni tych przepisów.

Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także właściwej wykładni art. 24 O.p., dotyczącego możliwości określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika, uznając, że określenie straty następuje, kiedy poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Ocena sprawy w kontekście zastosowania w sprawie art. 24 O.p. jest natomiast przedwczesna, z uwagi na konieczność ustalenia, czy skarżąca spółka uzyskała

z działalności gospodarczej stratę uprawniającą ją do skorzystania z ulgi podatkowej,

o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi traktującego o naruszeniu regulacji art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2006 kwoty 43.705,76 zł, wydatkowanej na rzecz B Sp. z o. o. Należy podkreślić, iż odnośnie tego rozstrzygnięcia stan faktyczny nie jest w sprawie sporny.

I tak, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż w/w kwota stanowiła wydatek poniesiony faktycznie przez skarżącą w 2006 r. za wykonanie przez B - w 2002 r. - na rzecz A usługi polegającej na wybudowaniu kominów.

Stanowiący podstawę prawną dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione

w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z akt sprawy wynika, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z [...] marca 2006 r. spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz B Sp. z o. o. kwoty 70.490,61 zł (w kwocie tej należność główna w wysokości 43.705,76 zł obejmowała wartość robót związanych z wybudowaniem kominów) dotyczącej realizowanych przez ten podmiot na rzecz spółki robót budowlanych w 2002 r. Powyższą kwotę spółka uiściła na rzecz B w całości w 2006 r. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy i treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (orzekające w sprawie organy nie kwestionowały zaliczenia spornego wydatku do kosztów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) Sąd podziela wyrażony w skarżonej decyzji pogląd, iż ujęcie kwestionowanego wydatku, w oparciu o wyrok Sądu, w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. sprzeciwia się treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatek ten dotyczył bowiem 2002 r., stanowiąc koszt przychodu uzyskanego w tym właśnie roku podatkowym.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki pozwalające na zaliczenie w/w wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym wydatek ten został poniesiony, tzn. kosztów roku 2006, na co zezwala przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanką taką, z punktu widzenia przepisów podatkowych, nie jest bynajmniej fakt, że A kwestionowało sposób wykonania usługi. Przesłanki tej nie stanowi także domniemanie spółki, że w 2002 r. B prawdopodobnie nie wystawiło faktury potwierdzającej wykonanie usługi. Zauważyć bowiem trzeba, że

w 2006 r. strona również nie dysponowała przedmiotową fakturą (podstawę dla uznania wydatku za koszt stanowił wyrok Sądu). Akta sprawy dowodzą ponadto, iż - wbrew zarzutom skargi - spółce wartość spornej usługi była znana przed 2006 r., co zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Ze wskazanych na wstępie względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ u.p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - [...] zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz.1635).