Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1515/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 800/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 800/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany rok w wysokości 82 518 zł z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Firmie Handlowo – Usługowej "A." – A. N. Spółka Jawna z/s w Z., której wspólnikiem jest M. N. w 50%, o łączną kwotę 386 714,56 zł, w tym:

a) o kwotę 10 646,45 zł związaną ze spłatą odsetek od kredytu inwestycyjnego (przeznaczonego na zakup nieruchomości przy ul. [...]),

b) o kwotę 335 583,21 zł z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. [...],

c) o kwotę 4 000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2003r. wystawionej przez P. P. "A." z/s w Z. stanowiącej wydatek za opracowanie "Założeń techniczno - ekonomiczne budowy hali magazynowo – biurowej",

d) o kwotę 20 299 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003 r. od inwestycji w toku,

e) o kwotę 16 185,90 zł z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy (w części udokumentowanej fakturami własnymi).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 maja 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W zakresie odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup nieruchomości organ odwoławczy wskazał, iż odsetki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f., bowiem ich spłata nastąpiła przed oddaniem w/w nieruchomości do używania (przed podjęciem działalności gospodarczej). Sposobem ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, bowiem wartość odsetek od kredytu inwestycyjnego wpływa na wartość początkową środka trwałego, objętego daną inwestycją, tym samym wpływając również na wielkość dokonywanych od tego środka w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na ulepszenie i rekonstrukcję zakupionego obiektu w Z. przy ul. [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż Skarżąca zakupiła wskazaną nieruchomość w dniu 1 sierpnia 2003 r. Nieruchomość ta zabudowana była halą produkcyjną, budynkiem administracyjno – socjalnym, trzema wiatami magazynowymi i dwoma warsztatami. Decyzją z dnia 26 listopada 2003 r. Prezydent Miasta Z. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku warsztatowego i magazynu blaszanego oraz udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania zakupionych obiektów warsztatowo – magazynowych na magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Prace remontowe rozpoczęły się już w sierpniu 2003 r. Do grudnia 2003 r. poniesiono koszty w wysokości 344 585,50 zł netto z tytułu prac budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie dotyczyły remontu, a ulepszenia i modernizacji i jako takie nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Jak stwierdził organ odwoławczy, dla oceny charakteru faktycznie wykonanych prac kluczowe znaczenie ma określenie stanu obiektów w momencie zakupu wspomnianej nieruchomości oraz po przeprowadzeniu prac, które umożliwiły podatnikowi podjęcie w w/w nieruchomości działalności gospodarczej, tj. rozpoczęcie - począwszy od 16 grudnia 2003r. - sprzedaży towarów z tych magazynów.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że Firma Handlowo - Usługowa "A." – A. N. Spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. wydatki w łącznej wysokości 263 238,76 zł poniesione w oparciu o faktury VAT wystawione z tytułu robót budowlanych przez następujące podmioty:

1) P.H.U. "P." S. M. z/s w R.,

2) Firmę Handlowo – Usługową "S." T. N. z/s w R.,

3) "N." H. L. z/s w W.,

4) P.U.H. "S." Sp. z o.o. z/s w W.,

5) Przedsiębiorstwo P. "C. & C." M. W. z/s w W.

W zakresie prac budowlanych wykonywanych przez trzy podmioty ("N." H. L., P.U.H. "S." sp. z o.o. oraz "C. & C. " M. W.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona nie przedłożyła żadnych umów, kosztorysów czy innych dowodów ich wykonania. Mając na względzie brak jakichkolwiek dowodów świadczących o ich faktycznym wykonaniu (faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) organy wyłączyły te wydatki z kosztów uzyskania przychodu jako niespełniające dyspozycji art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane wykonane przez P.H.U. "P." i F.H.U. "S." Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył ich poniesienia. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c p.d.o.f., uznał jednakże, że wszystkie te prace wykonane były w nowo zakupionych przez podatnika obiektach a więc trudno uznać, iż konieczność przeprowadzenia robót budowlanych w ww. obiektach wynikała z ich bieżącej eksploatacji. Nadto z akt sprawy wynika, że zakupiona nieruchomość zabudowana była zniszczona i nie nadawała się do eksploatacji w sposób ustalony przez nabywcę tj. jako magazyn artykułów spożywczych i przemysłowych. Mając na względzie, że wymienione działania przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych tj. budynku administracyjno - socjalnego oraz hali magazynowej, organ wyraził pogląd, że wartość początkowa w/w środków trwałych (ich cena nabycia), powiększona o sumę wydatków na ich ulepszenie poprzez adaptację, jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych, mając na względzie art. 22h ust. 1 p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 22k p.d.o.f., organ odwoławczy wyraził przekonanie, że Spółka począwszy od stycznia 2004 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, tj. od zakupionych w sierpniu 2003 r. obiektów budowlanych, uznanych przez odpowiednie służby w grudniu 2003 r. za zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych i ponadto podlegające w tym czasie wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych.

Kwestionując wydatek w kwocie 4 000 zł organ podatkowy stanął na stanowisku, iż koszt ten, w związku z zaniechaniem inwestycji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów reklamy i reprezentacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie posiada oprócz faktur własnych (wewnętrznych) z adnotacją "towary rozdano w ramach reklamy firmy" żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących faktyczne przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom (odbiorcom) np. dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców, dowodów, z których wynikałoby jacy to są konkretnie odbiorcy (czy są to kontrahenci Spółki), kiedy dokonano przekazania tych towarów. Brak także dowodów, z których wynikałoby, że Spółka faktycznie podejmowała te działania w celu reklamy swojej firmy. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, iż w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak dowodów potwierdzających fakt rozdania towarów odbiorcom w celu reklamy firmy oznacza bowiem brak możliwości powiązania tych wydatków z uzyskanymi bądź spodziewanymi przychodami Spółki.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie wydatków poniesionych na rzecz "N." H. L. z/s w W., P.U.H. "S." Sp. z o. o. z/s w W., Przedsiębiorstwo P. "C. & C." M. W. z/s W W. zasadnie organy uznały, że przedłożone faktury nie dokumentują rzeczywistych prac budowlanych. Strona skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Faktury VAT, którymi dysponowała Skarżąca, są dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z określonymi wymaganiami - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając to na uwadze należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zasadnym było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wydatków we wskazanej powyżej kwocie jako niespełniających dyspozycji art. 22 ust.1 u.p.d.of. Podatniczka udokumentowała bowiem tylko poniesienie wydatku ale nie wykazała związku danego wydatku z przychodami spółki, co jest konieczne dla zakwalifikowania poniesionych przez spółkę jawną na podstawie powyższych faktur wydatków do kosztów podatkowych.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do pozostałych wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych (od firm P. i S.), których faktu poniesienia w związku z prowadzoną inwestycją organ odwoławczy nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż dla ich oceny fundamentalne znaczenie ma nawiązanie do definicji środka trwałego na gruncie ustawy podatkowej i określenie momentu oddania spornych obiektów do użytkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, słusznie uznał organ odwoławczy, że z dniem 16 grudnia 2003 r. zakupione obiekty budowlane - po zatwierdzeniu przez odpowiednie służby jako zdatne do użytku w celu prowadzenia hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz przemysłowych - zaczęły być wykorzystywane przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. A zatem, dopiero w grudniu 2003 r. Strona mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych wartość tych obiektów budowlanych, zaktualizowaną o wydatki poniesione na ich ulepszenie. Mając na względzie treść art. 22h ust. 1 w zw. z art. 22k p.d.o.f. trafnie organ podatkowy przyjął, że dopiero począwszy od stycznia 2004 r. Spółka dokonywać mogła odpisów amortyzacyjnych od tej zaktualizowanej wartości początkowej w/w środków trwałych, tj. od obiektów budowlanych oraz placu manewrowego. Na wartość początkową składa się cena zakupu, koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne) oraz wartość nakładów poniesionych na modernizację tego budynku. Ponadto, poza sporem pozostaje, że w spółce jawnej A. N. nie prowadzono w badanym roku ewidencji (wykazu) środków trwałych w sposób zgodny z obowiązującymi uregulowaniami art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącym się do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest objęcie amortyzowanych środków trwałych ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Gdy ewidencja nie będzie prowadzona, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów i nie spowodowały ulepszenia tych środków trwałych. Wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych natomiast powiększają ich wartość początkową i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy stanowią koszt uzyskania przychodów. Gdyby zatem sporne nieruchomości w momencie zakupu były przystosowane do użytku, a właściciel dokonał w trakcie użytkowania jedynie napraw powodujących przywrócenie ich pierwotnych funkcji a wykonany remont nie zwiększał ich wartości użytkowej, to poniesione nakłady należałoby odnieść bezpośrednio w koszty. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jego pierwotną wartość użytkową i nie zmieniający jego charakteru. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, jak również ewentualna opinia sporządzona przez rzeczoznawców budowlanych odnośnie charakteru poczynionych przez Spółkę jawną prac nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż zakupione materiały i niezakwestionowane przez organ podatkowy prace budowlane nie mogły być kwalifikowane jako wydatki na remont środka trwałego albowiem w rozpatrywanym okresie brak było kompletnego i zdatnego do użytkowania środka trwałego. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na kwotę 263 253, 21 zł na ulepszenie budynków i budowli, które to ulepszenie powiększa wartość środka trwałego będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b, c ustawy podatkowej).

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup obiektów położonych w Z. w wysokości 10 646,45 zł, w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest prawidłowe. Zasadnie uznano bowiem, iż spłacone w październiku 2003r. odsetki od kredytu inwestycyjnego w w/w kwocie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania. Wtedy bowiem nie ma już możliwości zwiększenia wartości tego środka trwałego.

W zakresie kosztów reklamy i reprezentacji Sąd pierwszej instancji podniósł, że trafnie zauważył organ odwoławczy, iż strona nie posiadała, oprócz faktur własnych, żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących przekazanie (rozdanie) towarów swoim kontrahentom i umożliwiających ustalenie czy faktycznie byli to kontrahenci Spółki (np. dowodów przekazania towaru w formie protokołów, pokwitowań odbioru towaru przez odbiorców), co jest niezbędne dla możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." – Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 ze zmianami, dalej O.p.), które miały wpływ na rozstrzygnięcie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego

materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, dokonanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

b) art. 122 - przekroczeniem zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego wysokość podstawy opodatkowania i tym samym określone Podatniczce zawyżone zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. naruszało normę art. 24 ust. 2 p.d.o.f.,

c) art. 121 - prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

d) art. 210 § 4 - brak uzasadnienia w decyzjach podatkowych, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do nie zastosowania przez Sąd art.22 ust. 1 p.d.o.f. Nie uwzględniając skargi Strony dopuścił się niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej. W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd winien zaskarżoną decyzją Organów podatkowych obu instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - w uzasadnieniu orzeczenia Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi w części wyłączenia przez Organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, poniesionych w okresie od 01.04.2003 roku – po wniesieniu do Spółki jednoosobowego przedsiębiorstwa męża Skarżącej,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia w granicach orzekanej sprawy

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż organy podatkowe nieprawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. na zakup usług telekomunikacyjnych oraz spłatę kredytu na zakup samochodów. Organy podatkowe koszty te przyporządkowały przychodom przedsiębiorstwa męża Skarżącej prowadzącego działalność pod firmą FH "A." A. N. jako podmiot jednoosobowy. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, zakupione usługi telekomunikacyjne oraz samochody wykorzystywane były dla celów działalności gospodarczej Spółki i miały ścisły związek z jej przychodami, a zatem organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny i naruszył art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w wyniku niezastosowania tego przepisu. Powyższe okoliczności uzasadniają zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 §1 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi dokonanie kontroli zaskarżanego aktu w granicach rozpatrywanej sprawy, nie będąc związanym zarzutami skargi. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., mocą którego Sąd winien orzec o uwzględnieniu skargi w tej części rozstrzygnięcia Organu odwoławczego. Oddalenie skargi spowodowało, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja Organu podatkowego, określająca Stronie zobowiązanie w niewłaściwej wysokości, obliczone od dochodu określonego z naruszeniem art. 24 ust. 2 p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż Sąd nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki ww. wydatków uzasadniony jest również zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

W zakresie nieuznania za koszt Spółki wydatków poniesionych na zakup robót budowlanych od "N." H. L. z/s w W., P.U.H. "S." Sp. z o. o. z/s w W., Przedsiębiorstwo P. "C. & C." M. W. z/s W W., Skarżąca podniosła, że organ podatkowy pominął ustalenia zawarte w protokole oględzin obiektów Spółki, lub nie dał im wiary. Pominął również ustalenia z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w przedsiębiorstwie kontrahenta - "C. & C." M. W. Ponieważ protokół z czynności, przeprowadzonych przez Organ podatkowy, ma moc urzędowego dokumentu pominięcie tego dowodu przy ocenie okoliczności faktycznych sprawy wymagało szczególnego uzasadnienia, do czego zobowiązywał Organ przepis art. 210 § 4 O.p. Dokonując kontroli legalności działania organu administracyjnego Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Rozstrzygając sprawę i nie będąc związany granicami zaskarżenia nie dostrzegł, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie nie był kompletny i nie był wyczerpująco rozpatrzony. Z powyżej przedstawionych przyczyn postawione Organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zdaniem Skarżącej, były uzasadnione. Orzekając w sprawie Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie, wydane z naruszeniem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez bezzasadne jego niezastosowanie. Oddalając skargę Strony w części nie uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. i tym samym zaakceptował wadliwe rozstrzygnięcie organu podatkowego.

W odniesieniu do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych Skarżąca podniosła, że dla wszystkich środków trwałych sporządzony był plan amortyzacji, na podstawie którego dokonywano zbiorczych odpisów umorzeniowych. Dokument ten stanowił podstawę księgowania kosztów. W taki sposób prowadzona ewidencja środków trwałych spełniała wszystkie ustawowe wymogi, a więc zarzut braku prowadzonej ewidencji środków trwałych w przedsiębiorstwie Spółki nie jest usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji, w ocenie Skarżącej, błędnie przyjął, iż w przedsiębiorstwie Strony nie była prowadzona ewidencja środków trwałych, a poprzez błędnie zastosowany art. 22 ust. 6 p.d.o.f. zaakceptował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów sporne odpisy amortyzacyjne, czym naruszył art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, nie dostrzegając wyżej wskazanych naruszeń mających wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, czym naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.":

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku Skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego Skarżąca – poza wskazaniem przepisu regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego naruszonego zaskarżonym wyrokiem – powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył, wyrok co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego.

Oceniając treść skargi kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie oraz sposób przedstawienia zarzutów należy stwierdzić, że nie zostały spełnione powyższe wymogi. Za taką oceną przemawia nieprecyzyjny bądź chaotyczny sposób przedstawienia, czy też wskazania naruszenia przepisu prawa materialnego, za pomocą którego autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczać ustalenia faktyczne.

Naruszenie prawa materialnego może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08 (CBOSA) zarzutem naruszenia prawa materialnego Skarżąca nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej w pkt 1 wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 i art. 191, art. 122, art. 121 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Zastosowanie art. 151 p.p.s.a. stanowi zatem jedynie wynik kontroli przez sąd legalności zaskarżonego aktu poprzez oddalenie przez sąd skargi. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, CBOSA). Jest niewątpliwe, że Skarżąca uzyskała prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miała zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i uzyskała rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, art. 3 p.p.s.a. wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej godzi się podkreślić, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 tej ustawy wynika z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym. Jednakże od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001, nr 3, poz. 69). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, CBOSA) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 188 O.p. normujący prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych, z którego to uprawnienia Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie skorzystała. Można jedynie wskazać, że o właściwie przeprowadzonej kontroli przez organ odwoławczy przemawia między innymi pismo z dnia 22 lutego 2010 r. wzywające stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nadesłanie stosownych dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień odnośnie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków w wyniku, którego została uwzględniona część wydatków podatnika.

W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że brak udzielenia odpowiedzi na żądanie organu i dostarczenia dodatkowych dowodów, w postaci wykazu osób zatrudnionych u wykonawców, zawierającego harmonogram wykonywanych przez nich prac, w sytuacji w której inne dokumenty "...wystarczały do obiektywnej oceny okoliczności i do ostatecznego orzeczenia do istoty sprawy" i należy oceniać w kontekście niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, a nie naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodowego. Wbrew temu bowiem co sądzi Strona skarżąca, nie można utożsamiać wadliwości ustaleń faktycznych - w rozpatrywanej sprawie co do zasady między stronami stan faktyczny nie były sporny - z błędną oceną materiału dowodowego, której podatnik skutecznie nie podważył. Argumentacja skargi kasacyjnej potwierdza, że wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia normujących zasady postępowania dowodowego.

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutu skargi w części wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w wysokości 14 582,67 zł ("wydatków, poniesionych w okresie od 1 kwietnia 2003 r. – po wniesieniu do Spółki jednoosobowego przedsiębiorstwa męża Skarżącej"). Skarga podatniczki z dnia 16 czerwca 2010 r. nie zawiera takiego zarzutu, co pośrednio przyznaje autor skargi kasacyjnej podkreślając niezwiązanie Sądu skargą. Ponadto, ponieważ wydatki te zastały uznane za dotyczące jednoosobowego podmiotu – FM "A." – A. N., Naczelny Sąd Administracyjny szerzej wypowiedział się w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku dotyczącego zobowiązania podatkowego męża Skarżącej w sprawie o sygn. akt II FSK 1514/11.

W związku z tym, że Strona wiąże naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnych, a dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie zostało dowiedzione, zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Reasumując, powyższe twierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 i art. 210 § 4 O.p., który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć także treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (zarzut naruszenia art. 24 ust.1 i ust. 2 wymyka się spod kontroli NSA, bowiem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował rodzaju tego naruszenia, tj. błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04 (CBOSA.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04 (CBOSA.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tego Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, CBOSA.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, a więc nie podważono ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowanych przez podatnika kosztów dotyczących:

1) nieuznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 10.646,45 zł,

2) nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 263. 253, 21 zł, co do których przyjęto, iż nie są to wydatki na remont a na modernizację, stąd mogły powiększyć wartość początkową środka trwałego i zostać uwzględnione jako odpisy amortyzacyjne,

3) nieuznania za rzeczywiście poniesione wydatków na usługi budowlane w łącznej kwocie 72 330 zł,

4) nieuznania przez organ całej kwoty 20.299 zł, dotyczącej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od września do grudnia 2003 r. od inwestycji w toku,

5) bezzasadnego wyłączenia wydatków na reklamę w kwocie 16.185, 90 zł.

Uwzględniając powyższe rozważania, wobec braku wskazania przez autora skargi kasacyjnej konkretnego przepisu prawa materialnego w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 4, i 5, bowiem za takowe nie można uznać jedynie powołania się na art. 22 ust. 1 p.d.o.f., mając także na względzie argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie wymykają się spod kontroli NSA.

Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.