Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1097/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji). 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] . nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] r., orzekającej o odpowiedzialności I. P. (dalej: strona, skarżący) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 2 lutego 2012r. skarżący złożył do organu I instancji wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia ww decyzji organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wskazując jako przesłankę przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki z tego tytułu. W ocenie strony okoliczność ta spowodowała uwolnienie od odpowiedzialności solidarnej ze spółką osoby trzeciej to jest strony.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wygaśnięcia wskazanej decyzji. Organ ten stwierdził, że decyzja w przedmiocie wygaśnięcia decyzji wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) ma charakter deklaratoryjny potwierdzający jedynie formalnie fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa (wyrok NSA z 2006r., sygn. akt III FSK 1157/05).

Dalej organ wskazał, iż przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika wymaga wydania decyzji o jej odpowiedzialności w oznaczonym terminie stosownie bowiem do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Organ podkreślił, że decyzja orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r. została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. W konsekwencji nie istnieją przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia.

2.3. Od tej decyzji, pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje prowadzenie dowolnych czynności egzekucyjnych w poszukiwaniu zaspokojenia dowolnych należności podatkowych;

- art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że po wydaniu na jego podstawie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest prowadzenie egzekucji przeciwko tej spółce bez konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wobec osoby trzeciej;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu zakładającą, że prowadzenie bezskutecznych wobec dłużnika czynności egzekucyjnych powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 123 O.p. i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu i ograniczenie jego prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie wygaśnięcia w całości decyzji organu I instancji.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] r., orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2004 r. do II kwartału 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Zdaniem organu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, nie stanowi zatem przesłanki do jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie prawa, tj. podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 O p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie staje się bezprzedmiotowa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, które stanowiło podstawę do jej wydania, a co za tym idzie, że nie ma potrzeby orzeczenia o jej wygaśnięciu,

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę orzeczenia o wygaśnięciu decyzji, mimo iż stała się ona bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie obu tych decyzji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter akcesoryjny, a przedawnienie zobowiązania podatnika uniemożliwia orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za te zobowiązania, a w przypadku wydania w tej sprawie decyzji powoduje jej bezprzedmiotowość. Jego zdaniem odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ naruszył ciążący na nim obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a tym samym, w sposób rażący naruszył przepisy postępowania podatkowego (art. 187 §1 O.p.).

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, która została prawidłowo wydana i doręczona osobie trzeciej, a w terminie późniejszym przedawniło się zobowiązanie Spółki. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p. organ uznał go za nieuzasadniony wskazując, że zaskarżona decyzja zawiera nie tylko odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ale również informację dla strony, w jakim ewentualnie postępowaniu może ona podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

3.3. Wyrokiem z dnia 8 października 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1366/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony na ww decyzję organu II instancji.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, przywołując treść art. 258 § 1 pkt 1 O.p., że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy zasadniczo decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że w niniejszej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości decyzji nie zaistniała, nie ma też ani nie było przepisu prawa, który nakazywałby w okolicznościach faktycznych tej sprawy wygaszenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, która została prawidłowo wydana i doręczona osobie trzeciej, a w terminie późniejszym zobowiązania te uległy przedawnieniu.

Z brzmienia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. uznać – zdaniem Sądu – należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeśli ustali, iż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa. Z powołanego przepisu wynika także, że bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu. Sąd wskazał, że przepisy art. 258 § 1 O.p. odnoszą się do decyzji niewadliwych, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawanie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione (zbędne), wskutek zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2 - 4). Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia art. 180 i 187 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że doszło do naruszenia pozostałych przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 127 O.p., uznając również, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 i art. 208 § 1 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji orzekającej o odpowiedzialności za te zobowiązania członka zarządu tej spółki na podstawie art. 116 O.p.,

2) art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 i art. 208 § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi podstawy dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za te zobowiązania, gdyż nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji,

3) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z art. 120 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 O.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji z dnia 14 czerwca 2012 r., orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z dnia 22 marca 2012 r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia 18 listopada 2010 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia podstępowania dowodowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 121 § 2 O.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 O.p. w związku z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., przez oddalenie skargi , a przez to odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji organu i instancji z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia w całości decyzji z dnia [...] r., mimo że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. orzekły w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w szczególności na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wydana decyzja i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; gdyby Sąd zbadał legalność decyzji organu II instancji i dostrzegł poczynione przez ten organ rażące uchybienia proceduralne, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy – o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i orzeczenie wyrokiem o uwzględnieniu skargi i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 641/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd II instancji przywołał poglądy doktryny odnośnie posiłkowego i akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej.

"W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową" (por. Dowgier Rafał [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Podobnie Andrzej Huchla w zakresie tym stwierdza, że "Przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej" (por. Huchla Andrzej [w:] Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003).

Takie samo stanowisko wyrażone zostało w Komentarzu Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007, w którym stwierdzono co następuje:

"Zobowiązanie to (o odpowiedzialności osoby trzeciej – przyp. NSA) nie ma charakteru samoistnego i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istniej zaległość podatkowa (lub inna należność), za którą odpowiada osoba trzecia. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn – odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2. Zgodnie z art. 107 § 1 osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu" (s. 792).

W konkluzji NSA doszedł do przekonania, że skoro przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana w stosunku do tej osoby decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie, które uległo wygaśnięciu z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), staje się bezprzedmiotowa. W tej sytuacji przestaje bowiem istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, czyli przedmiot stosunku prawnego wynikającego z wydanej decyzji. Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, trwałej zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania tej decyzji. Taką trwałą zmianą jest właśnie przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią.

W konsekwencji wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Z powołanych względów za trafny Sąd II instancji uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. i art. 208 § 1 O.p. NSA wskazał, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy w trakcie toczącego się postępowania wystąpi wymieniona w nim ujemna przesłanka procesowa, uniemożliwiająca określenie tegoż zobowiązania, które wygasło. W tym natomiast sporze, dotyczącym wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p., nie badano w ogóle zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z góry uznano bowiem, że nawet fakt takiego przedawnienia, przy przyjętej wykładni ww. przepisu, nie miałby wpływu na zastosowanie jego dyspozycji, a więc stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wygaśnięcia decyzji, mimo iż stała się ona bezprzedmiotowa oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w szczególności na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wydana decyzja i bez uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie w tym zakresie stosownych dowodów.

5.3. Przyjąć należy za NSA, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, kształtowana na podstawie art. 118 § 1 O.p., ma charakter akcesoryjny, co powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie – w przypadku wydania tej decyzji – nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Z tych względów odpowiedzialność osoby trzeciej może trwać krócej, niż odpowiedzialność podatnika – spółki. W konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego – spółki – powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

5.4. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, czyniąc to w formie decyzji. Decyzja wydana na tej podstawie ma charakter deklaratoryjny i dlatego "formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji" (wyrok NSA z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt. III SA 2708/00, Monitor Podatkowy 2002, nr 10, str. 45).

O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych lub prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest zatem usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, której dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (tak WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 889/08, LEX nr 507522).

5.5. Przyjąć zatem należy, że skoro przedawnienie zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej z mocy prawa, wydana w stosunku do tej osoby decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie, które uległo wygaśnięciu z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), staje się bezprzedmiotowa. W tej sytuacji przestaje bowiem istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, czyli przedmiot stosunku prawnego wynikającego z wydanej decyzji. Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym, trwałej zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania tej decyzji. Taką trwałą zmianą jest właśnie przedawnienie (wygaśnięcie) zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią.

W konsekwencji wygaśnięcie z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej. W tej sytuacji wydana wobec tej osoby decyzja o odpowiedzialności za to zobowiązanie staje, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatnika, bezprzedmiotowa, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

5.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. i art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Art. 208 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku gdy w trakcie toczącego się postępowania wystąpi wymieniona w nim ujemna przesłanka procesowa, uniemożliwiająca określenie tegoż zobowiązania, które wygasło. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie badały w ogóle zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki przyjmując, że nawet fakt takiego przedawnienia, przy przyjętej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p., nie miałby wpływu na zastosowanie jego dyspozycji, a więc stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki.

5.7. Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię powołanych przepisów organ jest zobowiązany, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w szczególności na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy wydana decyzja i uwzględnić wnioski skarżącego o przeprowadzenie w tym zakresie stosownych dowodów

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni również wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd i podejmie rozstrzygnięcie w sprawie adekwatne do ustaleń wynikających z postępowania dowodowego niezbędnego do wydania decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

5.8. W celu zapewnieniu dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi (art. 127 O.p.) Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a..