Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1110/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 193 § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 133, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 804/13 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z.M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 czerwca 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy ustaliły, iż skarżący w 2009 r. niezasadnie wykazał kwoty podatku naliczonego w 41 fakturach zakupu złomu, wystawionych przez S. (Kontrahent). Organ stwierdził, że podmiot ten nie dysponował złomem w ilości wykazanej na zakwestionowanych fakturach. W efekcie uznano, że skarżący zakupił złom od Kontrahenta nie w ilości 252.024 kg, jak wynika ze spornych faktur, ale - 1.790 kg, bo tylko taki skup został udokumentowany. Przyjęto, że zdarzenia gospodarcze opisane w 41 spornych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma Kontrahenta nie miały miejsca. Dla potwierdzenia swoich ustaleń, organ wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt [...]), w którym uznano G.P. za winnego tego, że w okresie od 3 stycznia 2008 r. do 23 listopada 2009r działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą w celu użycia za autentyczne, podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy K., a nieustalona osoba podpisała się na nich jako J.K.

1.3. Organ podniósł, że skarżący nie ma pokwitowań zapłaty gotówki od Kontrahenta za dostarczony złom; dane na fakturach od tego podmiotu (dotyczące miejsc wystawienia, dat sprzedaży i ilości towaru) nie pokrywają się z danymi na fakturach sprzedaży dla odbiorców skarżącego. Poza fakturami nie ma innych dowodów na potwierdzenie nabycia złomu od Kontrahenta. Jednocześnie skarżący inaczej układał stosunki gospodarcze z pozostałymi partnerami handlowymi; pozostali kontrahenci dla transakcji ze skarżącym, oprócz faktur VAT posiadają "karty przekazania odpadu", opatrzone pieczęcią firmy podatnika i jego podpisem. Według organu, skoro skarżący wiedział, że w branży złomowej jest wymagany taki dokument, to jego brak w przypadku transakcji z Kontrahentem, świadczy co najmniej o braku profesjonalizmu. Skarżący jako prowadzący działalność w zakresie zbierania i transportu odpadów, nie domagając się od Kontrahenta dokumentu w postaci "karty przekazania odpadu", naruszył przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r., nr 39, poz. 251) Organ uznał, że skarżący wiedział, że Kontrahent nie posiadał zaplecza technicznego, odpowiednich środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozmiarze, na jaki wskazują sporne faktury VAT. Okoliczności te i prawomocny wyrok karny świadczą o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze, będąc świadomym, że faktury wystawione przez G.P. (jego kuzyna) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej pomimo zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także przez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności;

- art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 dalej ustawa u.k.s.) na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co narusza art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy u.k.s. a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy u.k.s. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2015 r poz. 584) odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych;

- art. 193 § 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej pomimo braku zakwestionowania przez organ szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne określenie za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości innej, niż wynikająca z danych zawartych w ewidencji zakupów VAT.

2.2. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r nr 177 poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niezasadne zastosowanie, jako skutek naruszenia przepisów postępowania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 marca 2014 r. oddalił skargę wskazując, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zakwestionowane u skarżącego faktury VAT zakupu złomu, na których jako sprzedawca widnieje Kontrahent, dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z tych faktur.

3.2. Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena dowodów w sprawie była prawidłowa i nie można zarzucić jej dowolności. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że skarżący nie uczestniczył czynnie w postępowaniu, co więcej składał sprzeczne z pozostałymi dowodami oświadczenia na okoliczność transportu towaru pojazdami posiadanymi przez Kontrahenta. Poza spornymi 41 fakturami VAT, nie przedłożył żadnej dokumentacji obiektywnie potwierdzającej przebieg transakcji z Kontrahentem i, zasłaniając się niepamięcią, nie potrafił wskazać żadnych okoliczności tych zdarzeń, choć konsekwentnie twierdził, że miały one miejsce. Zauważył, że skoro skarżący nie ma dowodów zapłaty za towar gotówką oraz kart przekazania odpadów, to nie może oczekiwać od organu podatkowego, że uzna jego gołosłowne twierdzenia za wiarygodne.

3.3. Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. włączając materiał zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec Kontrahenta skarżącego. Brak innej dokumentacji (dowodów zapłaty za towar gotówką oraz kart przekazania odpadów) nie może być poczytywany jako naruszenie przez organy art. 122 lub art. 187 § 1 O.p. Sąd podzielił ustalenia, że Kontrahent wskazany w fakturach, w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarach, które umożliwiałyby następnie dokonanie sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, nie można skutecznie podważyć ustaleń w sprawie, które wskazują, że Kontrahent nie dokonywał w 2009 r. zakupu złomu ponad 1.790 kg bowiem nie dysponował towarem o wadze 252.024 kg. Koronnym argumentem wskazującym na brak wiarygodności zakwestionowanych transakcji jest zdaniem Sądu to, że Kontrahent nie posiadał zaplecza technicznego i odpowiednich środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozmiarze, na jaki wskazują zakwestionowane faktury VAT. Nie dysponował infrastrukturą techniczną, nie zatrudniał pracowników. Dodatkowo wątpliwości co do wiarygodności budzi twierdzenie skarżącego, że rozładunkiem towaru zajmował się on i G.P. Skarżący poza fakturami nie przedłożył żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających sporne dostawy.

3.4. W sprawie pojawiają się wzajemnie wykluczające się wersje, kto i czyimi środkami transportu dostarczał towar do skarżącego, a kto bezpośrednio do jego kolejnych kontrahentów. Powyższe okoliczności wynikają jednoznacznie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w tym włączonych z innych postępowań (prowadzonych wobec G. P.), do materiału dowodowego sprawy, na co zezwalają art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w sposób prawidłowy.

3.5. Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd za trafne uznał ustalenia postępowania dowodzące tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży złomu na rzecz skarżącego przez Kontrahenta, a w konsekwencji skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

3.6. W opinii Sądu działalność Kontrahenta sprowadzała się do handlu w marginalnym zakresie, głównie zaś polegała na podrabianiu i posługiwaniu się podrobionym fakturami. Kontrahent nie posiadał zaplecza technicznego i miejsca do prowadzenia handlu złomem. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że proceder organizowany przez G. P. obejmował znaczną liczbę transakcji, a skarżący nie był jednym odbiorca. Sąd pokreślił, że z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność firmy Kontrahenta sprowadzała się do procederu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur.

3.7. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że podatek należny można pomniejszyć jedynie o naliczony, z tytułu rzeczywistego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Biorąc pod uwagę okoliczności współpracy skarżącego z G. Piechowiakiem (płatności gotówką, na które brak potwierdzeń zapłaty, brak danych co do transportu i brak kart przekazania odpadu), skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Powyższe przypuszczenia, zdaniem Sądu, powinny spowodować określone działania sprawdzające zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury, w szczególności, że był to jego kuzyn.

3.8. Zdaniem Sądu organy obu instancji ustaliły, że Kontrahent nie miał technicznych możliwości dostawy towarów. Z powodów obiektywnych zatem czynności te nie mogły zostać wykonane. Skarżący nie interesował się Kontrahentem, nie sprawdził informacji dotyczących firmy dostarczającej złom, a płacąc za towar gotówką, nie uzyskał stosownych potwierdzeń uregulowania płatności. Sąd nie mógł uznać, że skarżący zachował się przezornie i dochował choćby minimum należytej staranności.

3.9. W kwestii powołanych przez skarżącego orzeczeń TSUE, w szczególności wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz krajowych sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że ustalono w oparciu o obiektywne okoliczności, iż skarżący nie dochował staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w zakresie, w jakim wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca wskazana została firma G. P., wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji zbadały okoliczności działania podatnika w okolicznościach dobrej i złej wiary i wykazały niestaranność przy okazji transakcji obrotu złomem po stronie skarżącego.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy u.k.s. Sąd stwierdził, że w istocie Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). W postanowieniu tym wyraźnie określono, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2009r., co oznacza, że organ kontroli skarbowej prawidłowo wszczął i przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne, a nie jak twierdzi autor skargi, kontrolę podatkową.

3.11. Co do naruszenia art. 193 § 6 O.p. przez nieobalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych, Sąd uznał ten zarzut za chybiony. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., gdyż dokonywane w nich zapisy, w części dotyczącej zakwestionowanych 41 faktur, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencję zakupów uznano zatem za nierzetelną, ale tylko w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich zakupów oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup złomu od Kontrahenta. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi nierzetelność poszczególnych zapisów księgi podatkowej, to księga podatkowa w pozostałym zakresie 2009 r. stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zatem brak było podstaw do obalenia, bądź braku obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych jako całości, które stanowią w sprawie jeden z wielu dowodów z dokumentów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co polegało na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, a także na braku wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności, na skutek czego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co ponadto nastąpiło na skutek braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności korzystnych dla strony,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez ten Sąd do kwestii faktycznych i prawnych wynikających z zawartych w niej zarzutów, na skutek nieprawidłowego zidentyfikowania istoty tych zarzutów, co dotyczy zarzutu nieformalnego przeprowadzenia kontroli podatkowej pod pozorem badania ksiąg oraz zarzutu braku wskazania w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów VAT) za poszczególne miesiące 2009 roku za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor wskazał, że Sąd nie odniósł się do jego zarzutów zawartych w skardze, które akcentowały trzy istotne okoliczności:

• że organ ustalił, iż skarżący inaczej układał swoje stosunki gospodarcze z Kontrahentem a inaczej z pozostałymi partnerami handlowymi, co nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale sprawy i jest przejawem dowolnej oceny tego materiału, czego dowodem jest współpraca skarżącego z M.P., której organy – mimo podobnych zasad – nie zakwestionowały.

• organ odwoławczy wskazał na rozbieżność zeznań i wyjaśnień skarżącego związanych z przebiegiem transakcji dokonanych z G. P. Skarżący podkreślając różnicę w słowach "rozbieżność" i "sprzeczność" wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w zeznaniach zakresie dotyczącym transportu wystąpiła "sprzeczność", co stanowiło ocenę dalej idącą, niż zaprezentowana przez organy. Sąd nie uzasadnił przy tym, dlaczego dokonał takiej oceny w stosunku do oceny dokonanej przez organy,

• organ stwierdził, że skoro skarżący często spotykał się z G.P., który jest Jego kuzynem, to oznacza, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że Kontrahent nie posiadał zaplecza technicznego, odpowiednich środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozmiarze, na jaki wskazują sporne faktury VAT. W skardze podniesiono, że w przypadku tej okoliczności organ co prawda dokonał oceny w sposób formalnie zgodny z przytoczonym orzecznictwem TSUE i krajowych sądów administracyjnych, jednak ocena ta ma charakter dowolny. Odnosi się bowiem do okoliczności, która nie może stanowić obiektywnego dowodu, iż skarżący miał świadomość co do wskazanych przez organ kwestii związanych z działalnością Kontrahenta. Skarżący podkreślił, że okoliczności sprawy mają mieć charakter obiektywny, winny bezstronnie oceniać rzeczywistość i realistycznie wskazywać na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w pozornym obrocie. Za bezpodstawne uznał stanowisko, zgodnie z którym przedstawione przez organ i Sąd okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą kuzyna mają charakter "pozorny". Sąd nie odniósł się do sposobu rozstrzygania sprawy przez organy na niekorzyść podatnika, niejako "z automatu", z uwagi na pokrewieństwo. Okoliczność pokrewieństwa została oceniona dowolnie.

4.3. Dodatkowo skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że organy skoncentrowały swoje ustalenia w znacznej części na kontrahencie podatnika i obrocie między tym kontrahentem a jego dostawcami. To właśnie ustalenia poczynione wobec G. P. były fundamentem rozstrzygnięć wobec skarżącego. Brak jest ustaleń odnoszących się bezpośrednio do skarżącego, które byłyby dla niego obciążające. Zaakcentował, że w 2009 r. G. P. nie był jeszcze skazany prawomocnym wyrokiem, co nastąpiło dopiero 29 lutego 2012 r. Skarżący nigdy nie został uznany za współsprawcę, bądź pomocnika w sprawie karnej Kontrahenta. Pierwsza z decyzji organu kontroli skarbowej wydanych wobec niego, powoływana przez organy w sprawie, została wydana dopiero 9 września 2011 r. Skarżący podkreślił, że w 2009 r. nie było podstaw do wątpliwości, w świetle realności dostaw, o czym świadczy fakt, że nigdy nie zakwestionowano dostaw podatnika na rzecz jego odbiorców, a przecież dostawy te dotyczyły tego samego złomu, którego dotyczyły zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na wcześniejszym etapie obrotu.

4.4. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. i oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi bądź uczynił to lakonicznie, co narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

4.5. Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, że postępowanie w sprawie obarczone jest uchybieniami, które tkwią w nim od samego początku. Chodzi o naruszenie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 i 2 ustawy u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co naruszyło art. 120, 121 § 1 i 180 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy u.k.s., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy u.k.s. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci rzekomego protokołu badania ksiąg podatkowych, Sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania tego zarzutu.

4.6. Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej sporządził Protokół badania ksiąg, z treści którego wynika, że został on sporządzony formalnie w oparciu o art. 193 § 6 O.p., zamiast prawidłowo w protokole kontroli podatkowej, zgodnie z art. 290 O.p. Protokół kontroli podatkowej (przynajmniej formalnie) nie został sporządzony. W skardze wskazał te elementy analizowanego protokołu badania ksiąg, które jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości w jego ramach zawarto ustalenia z przebiegu faktycznie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Analizowany protokół nazwany został "protokołem badania ksiąg podatkowych" i został sporządzony na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy u.k.s. Podniósł, że nie ma możliwości, by ustalenia z postępowania kontrolnego zawrzeć w protokole badania ksiąg. Zdaniem skarżącego w realiach sprawy winien znaleźć zastosowanie art. 13 ust. 4 i 5 ustawy u.k.s., co nie miało miejsca. Podniósł, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Zarzucił, że postępowanie takie narusza zasady postępowania z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., jak również art. 13 ust. 4 i 5 ustawy u.k.s. Przedmiotowy protokół badania ksiąg podatkowych, jako sporządzony z naruszeniem przepisów prawa, powinien być na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyeliminowany z akt sprawy.

4.7. Skarżący zarzucił, że Sąd lakonicznie zanegował wyczerpująco uzasadniony zarzut w tym zakresie, co uzasadnia zarzut naruszenia m.in. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd przyznał prymat prawdzie formalnej nad materialną, bowiem ograniczył się przy ocenie zasadności analizowanego zarzutu do formalnego zbadania akt sprawy, nie przeanalizował jednak całokształtu okoliczności sprawy. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do wielu kwestii faktycznych i prawnych przytoczonych przez stronę na potwierdzenie faktycznego przeprowadzenia nieformalnej kontroli podatkowej.

4.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 oraz ort 233 § 1 pkt 1 O.p. skarżący stwierdził, że Sąd uchylił się od jego merytorycznego rozpoznania. Podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik VAT wykaże w ewidencji zakupów kwoty wynikające z faktur zakupów, to organ podatkowy, chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p., tj. określić w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej sporządzając Protokół badania ksiąg podatkowych z 31 sierpnia 2012r. w ogóle nie określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak zapisu o odmowie mocy dowodowej tych ksiąg, poprzestano tylko na uznaniu ich za nierzetelne, a nie są to stwierdzenia tożsame. Sąd rozstrzygał analizowany zarzut wyłącznie pod kątem normy zawartej w art. 193 § 4 O.p., w oderwaniu od wyraźnej normy zawartej w § 6 tego przepisu. Skarżąca z ostrożności procesowej podniosła także, że jej zdaniem doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., bowiem Sąd ten rozstrzygał przedmiotowy zarzut w tak znacznym oderwaniu od jego treści - strona nie domagała się odmowy mocy dowodowej ksiąg w całości.

4.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

4.10. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2014 r skarżący uzupełnił argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie braku uznania przez Sąd naruszenia przez organy art. 193 § 6 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy decyzję pomimo braku zakwestionowania przez organ mocy dowodowej ksiąg podatkowych

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej sformułował dwie tematyczne grupy: w pierwszej skarżący przedstawił argumenty kwestionujące jakość postępowania, które doprowadziły do ustaleń, stanowiących podstawę uznania zasadności pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz drugą, w której kwestionował zastosowany przez organy tryb postępowania i sposób podważenia wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącego i wykazywał wpływ tych uchybień na postępowanie w sprawie.

5.3. W ramach pierwszej grupy zarzutów skarżący, wskazując na zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przedstawił konkretne naruszenia postępowania dowodowego, które skutkowały nieuzasadnionymi wnioskami, co do jego świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując powołane, jako wzorzec kontroli, zdaniem skarżącego naruszone przez organ, przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić, że trzy pierwsze dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i podejmowania w toku tego postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Pozostałe, powołane przez autora skargi kasacyjnej, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., pod kątem oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z wymienionych przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która w ramach przedstawienia uzasadnienia faktycznego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przez przytoczenie przepisów prawa.

5.4. Odnosząc powołane wyżej przepisy postępowania do postępowania przeprowadzonego w sprawie pod kątem oceny poprawności ich zastosowania, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowody pod kątem jego zupełności i racjonalności wywiedzionych wniosków, uznając, że uprawniały one organy do wydania rozstrzygnięcia o treści, jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w takiej ocenie.

5.5. Organy na poparcie swojego stanowiska o zakwestionowaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami podkreśliły, że przedmiotowe faktury stanowiły w istocie jedyny dowód tych transakcji, jaki przedstawił skarżący. Brak było nawet dokumentów potwierdzających dokonanie gotówkowej zapłaty za złom. Istotne dla takiej oceny były niekwestionowane ustalenia dotyczące działalności G.P. tj. brak jakiejkolwiek infrastruktury (plac, urządzenia techniczne, środki transportu) właściwej dla tego rodzaju działalności. W tym zakresie ustalono w postępowaniu wobec Kontrahenta, że według dokumentacji księgowej jego działalności nie dokonywał on nabycia towaru w ilościach większych, niż 1.790 kg, co oznaczało brak możliwości dokonania sprzedaży skarżącemu 252.024 kg złomu. Teza o braku zakupu przez tego Kontrahenta towaru dodatkowo wspomagana była argumentem, że G.P. udowodniono popełnienie czynu karalnego polegającego na podrobieniu faktur nieistniejącej Firmy K., od której miał on rzekomo nabywać towar w postaci złomu. Z tego tytułu został skazany prawomocnym wyrokiem karnym z dnia 29 lutego 2012 r przez Sąd Rejonowy w O. w sprawie [...].

5.6. Uzasadniając zarzuty wobec oceny transakcji skarżącego z G.P., skarżący wskazywał na niezasadne twierdzenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, o tym, że relacje handlowe z G.P. zostały ułożone inaczej niż z pozostałymi kontrahentami. Skarżący wskazał, ze przeczy temu przebieg współpracy z M.P. Zarzucił, że nie było sprzeczności w zeznaniach jego i G.P., które organ ocenił jedynie jako rozbieżności. Zarzucał, że teza organów, jakoby relacje rodzinne determinowały wiedzę skarżącego o okolicznościach prowadzenia działalności przez G.P., tym samym wiedza o nielegalnym charakterze transakcji, nie została udowodniona w sprawie.

5.7. Odnosząc się do powyższych, szczegółowych zarzutów, które legły u podstaw kwestionowania ustaleń faktycznych przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione wobec szeregu innych argumentów, które skarżący pominął w argumentacji. Należy podkreślić, że o podważeniu rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zadecydowało wiele jednostkowych przesłanek, które łącznie stworzyły spójny obraz całości. Nie jest przy tym istotne, że skarżący dysponował towarem, który sprzedawał dalej. Istotą zakwestionowania sprzedaży na rzecz skarżącego na podstawie 41 faktur wystawionych przez Kontrahenta, było uznanie, że faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Firma G.P. była największym dostawcą złomu do firmy skarżącego, ponieważ zakupy od tego podmiotu stanowiły 91,85% całości dokonanych zakupów. Dostawy od pozostałych odbiorców wynosiły 8,15% wszystkich zakupów. Z takiej perspektywy należy ocenić zaangażowanie skarżącego w sprawdzenie rzetelności kontrahenta i realizowanych dostaw.

5.8. Organy przeprowadziły postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r u tego Kontrahenta zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oraz kwotę VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Za istotne ustalenia dotyczące tego Kontrahenta należało uznać okoliczność, że G.P. w ramach swojej działalności w 2009 roku w zakresie dostaw złomu korzystał przede wszystkim z Firmy K. Ten ostatni podmiot uznany został za nieistniejący. Ustalono bowiem, że J.K. nie figuruje w ewidencji ludności, nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, NIP tego podmiotu należy do innej osoby, firma o takich danych nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej a adres firmy jest fikcyjny. Całości opisu współpracy G.P. z rzekomym dostawcą złomu dopełnia okoliczność, że Kontrahent został skazany prawomocnym wyrokiem karnym z dnia 29 lutego 2012 r za to, że w okresie od 3 stycznia 2008 r. do 23 listopada 2009 r. podrobił faktury w ten sposób, że opatrzył je pieczątką nieistniejącej Firmy K. Niewątpliwie powyższe okoliczności pozwalały organom na zakwestionowanie, w ramach postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta, dostaw złomu na jego rzecz od tego podmiotu. Organy uznały, że podmiot ten mógł jedynie zakupić złom, który według ewidencji pochodził od osób fizycznych, w ilości 1.790 kg. Nie wskazał bowiem innych źródeł pochodzenia towaru.

5.9. Analizując pozostałe ustalenia dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez G.P. należy podkreślić, że nie dysponował on odpowiednią bazą techniczną do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Wskazywanym przez niego miejscem składowania złomu była, przylegająca do budynku mieszkalnego jego rodziców, działka gruntu o powierzchni 20 m.kw. Kontrahent nie posiadał samochodów ciężarowych do przewozu złomu. Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2009 roku kupił od tego podmiotu 252.024 kg złomu wartości 870.875,63 zł plus VAT 191.592,58 zł.

5.10. Skarżący jest kuzynem G.P. i zeznał, w ramach przesłuchania go w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec G.P., że w 2009 roku pomagał Kontrahentowi przewozić swoim samochodem towar w postaci złomu kolorowego do jego kontrahentów np. do firmy p. T. w O., co do którego był nawet upoważniony do odbioru gotówki za towar. Czynił to nieodpłatnie, otrzymywał jedynie zwrot równowartości kosztów paliwa. Skarżący często użyczał swój samochód Kontrahentowi. Miał nawet podpisaną umowę w tym przedmiocie, ale kierującym zawsze był skarżący.

5.11. W ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego w sprawie, wypowiadał się on wyłącznie pisemnie w formie oświadczeń. W ten sposób przedstawił, że złom, który nabywał od G.P. był w 70% dostarczany bezpośrednio do kontrahentów skarżącego pojazdami, których danych sobie nie przypominał. Skarżący płacił Kontrahentowi gotówką, ale nie posiada na to pokwitowań. Organ w decyzji pierwszej instancji zamieścił szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży przez skarżącego towaru do jego kontrahentów oraz faktur zakupu towaru od G.P. Porównanie dat i asortymentu towaru nie pozwalało zaakceptować twierdzenia skarżącego, że transakcje pomiędzy nim a G.P. rzeczywiście odbywały się u kontrahentów skarżącego. Racjonalnie rzecz ujmując musiałaby wówczas wystąpić tożsamość czasowa kupionych i sprzedanych towarów. Tymczasem dane takie były zgodne tylko w niektórych, raczej przypadkowych sytuacjach. Jednocześnie sam przebieg transakcji nie był zgodny z twierdzeniem skarżącego. Ich realność podważała niespójność wyjaśnień co do podmiotu, który miał przewozić towar; nadto nie zgadzały się zaznaczone na fakturach miejsca ich wystawienia i dat sprzedaży, asortymentu (niektóry asortyment zakupiony od Kontrahenta nie miał w ogóle odpowiednika na fakturach sprzedaży towaru przez skarżącego). Te różnice organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił w decyzji (str. 10-13). Przedstawione wyżej okoliczności stwarzały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami nabycia złomu od G.P. W trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, mimo wielokrotnych prób, nie udało się przesłuchać G.P., który odmawiał składania zeznań powołując się na pokrewieństwo lub po prostu nie stawiał się na kolejne terminy, zastrzegał, ze chce zeznawać wraz ze skarżącym. Także skarżący nie skorzystał z możliwości, jaką dla wyjaśnienia sprawy stwarza możliwość złożenia zeznań, ograniczając się do przesyłania pisemnych odpowiedzi na zapytania organu. W ramach działań zmierzających do przesłuchania pracowników skarżącego (skarżący zatrudniał pięciu pracowników na podstawie umowy o pracę), organom udało się przesłuchać trzy osoby: M.M., M.G. i A.G. ale zeznania tych osób nie wniosły wiele w istotne ustalenia faktyczne sprawy. Natomiast pracownicy J.M. i M.M. odmówili składania zeznań, powołując się na pokrewieństwo (brat i ojciec skarżącego).

5.12. Organ dla oceny transakcji nabycia złomu przez skarżącego od Kontrahenta przeanalizował także transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a pozostałymi dostawcami w postaci następujących firm: A.S., J.S., M.K., S.K. oraz M.P. Każdy z czterech pierwszych podmiotów posiadał, oprócz faktur dostawy złomu, także dokument w postaci tzw. karty przekazania odpadów tudzież niektórzy dokumenty magazynowe wydania towaru, podpisane przez skarżącego. Organ przesłuchał J.S., S.K. i M.K. Świadkowie ci potwierdzili transakcje ze skarżącym i opisali procedurę sprzedaży złomu.

5.13. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności wskazujących na zebrane dowody i przebieg postępowania w sprawie, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia szeregu przepisów postępowania skutkujących niezasadnym zastosowaniem w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, ocenić należy jedynie jako polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 188 O.p. albowiem żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska nie przedstawił organom. Wręcz przeciwnie zrezygnował z możliwości zaprezentowania w sprawie swojego stanowiska w ramach bezpośredniego wyjaśnienia podczas przesłuchania Jakkolwiek porównując współpracę skarżącego z innymi podmiotami, organ rzeczywiście pominął w tym opisie firmę M.P. (marginalnego dostawcę), nie sposób ocenić takiego postępowania jako argumentu, który podważa dokonane ustalenia wobec głównego Kontrahenta. Należy podkreślić, że organ porównując przebieg dostaw od innych kontrahentów skarżącego i wskazując, że inne podmioty posiadały karty przekazania odpadu, których sporządzanie jest obowiązkiem wynikającym z ustawy o odpadach dowiódł, że skarżący miał świadomość konieczności posiadania takiego dokumentu i to stanowi istotę dokonanego porównania. Zignorowanie obowiązku wystawiania takiego dokumentu przez kontrahenta będącego głównym dostawcą stanowił nieprawidłowość, która uzasadniała, przy obiektywnych kategoriach staranności, wystąpienie wątpliwości co do funkcjonowania Kontrahenta.

5.14. Uznanie przez organy, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że pokrewieństwo pomiędzy skarżącym a G.P. pozwalało postawić tezę, że skarżący co najmniej powinien mieć wiedzę co do nielegalnego charakteru zakwestionowanych transakcji, oparte zostało na zebranych dowodach, z których wynika, ze współpraca obu kontrahentów oparta była na nie zawsze rynkowych zasadach, co wskazywało na jej szczególnie bliski charakter. Skarżący sam przyznał, że wykonywał dla G.P. wiele przysług np. woził jego towar do jego kontrahentów bez wynagrodzenia, jedynie za zwrot kosztów paliwa. Był nawet uprawniony do odbierania w jego imieniu zapłaty, co z pewnością traktować należy jako wyraz zaufania. Skarżący nie zaprzeczył, aby nie miał wiedzy o warunkach technicznych, jakie posiadał G.P. dla prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu. Czyli faktycznie ich braku. Skoro Kontrahent nie miał żadnego odpowiedniego środka transportu, a usługi transportowe wykonywał skarżący, który zawsze sam kierował swoim samochodem, to trzeba uznać, że współpraca sprawiała, że skarżący miał dużą wiedzę o działalności Kontrahenta. Skarżący nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia, że powyższe warunki, w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie pozwalają na takie wnioski. Nie ma znaczenia dla dokonanej oceny, że G.P. został skazany prawomocnym wyrokiem karnym dopiero w 2012 roku, a pierwsze decyzje wobec niego wydane zostały w 2011 roku. Te zdarzenia są wynikiem działalności tego Kontrahenta realizowanej w 2009 roku, której skarżący towarzyszył w ramach współpracy obu podmiotów już w tamtym okresie. Okoliczność, że znalazły wyraz w postępowaniu karnym dopiero w 2012 r jest przejawem zewnętrznej oceny wcześniejszych działań; przedmiotowy wyrok karny zamyka dowodzenie na okoliczności, o których przesądza. W przypadku G.P. stanowi jeden z dowodów pozwalających na jednoznaczną ocenę jego działalności. Brak udziału skarżącego w procederze podrabiania faktur firmy J.K., nie wyklucza go z grona podmiotów, które na bazie działalności G.P., z uwagi na szeroko zakrojoną i bliską współpracę, które powinny mieć świadomość, że główny dostawca złomu jest podmiotem nieistniejącym. Stąd powołane przez skarżącego wyroki Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu dotyczące dobrej wiary i świadomości podatnika, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, nie znajdowały zastosowania w stanie faktycznym sprawy, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

5.15. Do powyższych argumentów należy dodać ustalenia, których skarżący nie podważa w skardze kasacyjnej, ani nie podejmuje z nimi polemiki (poza rozważaniami o różnicy pomiędzy pojęciem "rozbieżności" a "sprzeczności") dotyczące braku tożsamości pomiędzy nabyciem towaru od Kontrahenta a jego dostawą do odbiorców skarżącego, skoro dostawy miały być realizowane w większości u tych odbiorców - brak spójności w zakresie opisu sposobu transportowania towaru i, co istotniejsze, danych na fakturach co do miejsca, asortymentu i daty. Wszystkie te przesłanki uprawniały organy do oceny tych transakcji, jaka zawarta została w zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt I lit. a) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

5.16. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, opisanych w pkt I lit b), Naczelny Sąd Administracyjny także uznał je za nieuzasadnione. Za niezasadne należało potraktować zarzuty odnoszące się do kwestii związanej z przeprowadzeniem u skarżącego "nieformalnej kontroli podatkowej". W orzecznictwie sądów administracyjnych rozgranicza się kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r sygn. akt I FSK 828/13, z dnia 12 maja 2015 r. syg akt II FSK 907/13 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Wskazuje się, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem lub w przypadku potrzeby. Taką potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bądź nie, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w P. postanowieniem z 26 października 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok. Podatnik otrzymując takie postanowienie wiedział zatem, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe. Natomiast w przypadku wszczęcia kontroli (art. 13 ust. 5 u.k.s.) organ nie zawiadomiłby o tym fakcie strony skarżącej. W niniejszej sprawie Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej czyli kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Stąd brak sporządzenia protokołu kontroli, na co wskazywał skarżący. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym. Skarżący wskazał, które zapisy (zarówno od strony formalnej, jak merytorycznej) protokołu badania ksiąg odpowiadają w pewnym zakresie formie protokołu kontroli. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak dostrzeżenia rzeczywistej treści podejmowanych czynności, skarżący przedstawił własne rozważania na temat instytucji kontroli podatkowej, które podsumował tezą, że w protokole badania ksiąg zawarto treść protokołu kontroli podatkowej.

5.17. Przedstawione uchybienia nie eliminują potraktowania przedmiotowego protokołu badania ksiąg podatkowych w taki sposób, w jaki potraktował go organ nadając mu charakter protokołu badania ksiąg. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił tryb i charakter wskazanego protokołu. Formalna strona i treść nie pozostawiały wątpliwości co do charakteru tego dokumentu w postępowaniu. Jeśli nawet zapisy wyszły poza ten zakres, to skarżący dla skutecznego podważenia działań organu, powinien był wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy, czego nie uczynił. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 O.p. Sąd kasacyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd w zaskarżonym wyroku ocenił zarzut skarżącego w zakresie trybu postępowania organów, co nie oznacza jednak, że uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, miał obowiązek odnosić się do każdego ze składowych formułowanego zarzutu, skoro skarżący całe swoje wywody oparł na błędnym założeniu, że protokół badania ksiąg stanowi w rzeczywistości protokół kontroli. Powyższa ocena trybu postępowania w sprawie, skutkuje uznaniem za niezasadne twierdzenia, że należało zastosować przepis art. 77 ust 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

5.18. Odnosząc się do zarzutu, że w protokole badania ksiąg nie wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nietrafny. Zgodnie z art. 193 § 1 i 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów jeżeli są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1. Na podstawie § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem skarżącego brak przytoczenia pełnej treści § 6 pozbawia protokół istotnej części ustawowych warunków.

5.19. W sprawie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 31 sierpnia 2012 r.( str 1126 akt adm.). W protokole tym organ, powołując się na art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ stwierdził, że uznaje księgi podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r za nierzetelne – chodzi o ewidencję zakupów za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r oraz od listopada do grudnia 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich zakupów – podatku naliczonego – wynikającego z faktur na zakup złomu od firmy G.P. Jakkolwiek organ wprost napisał o stwierdzeniu nierzetelności, natomiast nie zawarł stwierdzenia o " nie uznaniu ksiąg podatkowych za dowód", to należy podkreślić, że przed takimi zapisami wskazał wprost na podstawę prawną w postaci art. 193 § 4 i § 6 O.p., który w ostatnim powołanym przepisie (§ 6 ) mówi o odmowie przyznania mocy dowodowej księgom. Dla oceny zarzutu skarżącego należy podkreślić istotę instytucji protokołu z art. 193 O.p.; służy on przekazania podatnikowi informacji o stanowisku organu i umożliwienie mu zajęcia w tym zakresie stanowiska w kontekście prowadzonego postępowania. Nie chodzi więc o sformalizowany dokument, ale dokument przekazujący określoną wiedzę. Braki w zakresie formalnym, przy istnieniu samego dokumentu, oceniane muszą być w kontekście ich wpływu na wynik postępowania. Jeśli więc organ wskazał na wstępie na przepisy, z których jednoznacznie wynika prawo do wskazania zakresu nierzetelności lub wadliwości ksiąg oraz określenia, za jaki okres i w jakiej części księgi nie są uznawane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, następnie zaś uczynił szczegółowe wyjaśnienia w tym przedmiocie, to nie ma podstaw, by uznać, że protokół taki nie spełnia wymogów z art. 193 O.p.

5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § i art. 209 ustawy p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.