Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 35/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 57a, art. 119 pkt 2, art. 120, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2021 r. P. P. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka. Spółka "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w dniu [...] stycznia 2004 r. na skutek przekształcenia spółki "Y" spółka jawna. Wartość bilansowa spółki "Y" spółka jawna przyjęta na potrzeby przekształcenia wyniosła [...] zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce przekształcanej wynosiła [...] zł. Wskazaną wyżej wartość bilansową przyjęto do określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej "X".

W konsekwencji kapitał zakładowy spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został określony w kwocie [...]zł. Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym "X" zostały objęte przez dotychczasowych wspólników "Y" (wnioskodawcę i drugiego wspólnika – osobę fizyczną) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich udziału kapitałowego w Spółce "Y" spółka jawna i pokryte majątkiem przekształcanej Spółki "Y".

Z uwagi na powyższe wnioskodawca objął w spółce "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej [...] zł.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu [...] marca 2004 r., kapitał spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości [...] zł. Wnioskodawca objął [...] z powyższych nowych udziałów, kolejne [...] zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki "X". Opisane wyżej, [...] nowych udziałów zostało pokryte przez wspólników, w tym wnioskodawcę wkładem niepieniężnym.

W wyniku kolejnego podwyższenia, zarejestrowanego w dniu [...] listopada 2004 r., kapitał spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został podwyższony o kwotę [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy i łącznej wartości [...] zł, pokrytych wkładem pieniężnym w trybie art. 260 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526 ze zm. – dalej: "K.s.h."). Wnioskodawca otrzymał [...] z powyższych nowych udziałów, kolejne [...] udziały zostały objęte przez drugiego wspólnika spółki "X". W umowie spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planowane jest szczegółowe uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 K.s.h.

Planowane jest także, w umowie Spółki "X" sp. z o.o.:

- oznaczenie [...] udziałów objętych przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy przekształceniu, w zamian za udział w majątku (wartości bilansowej) przekształcanej spółki "Y" spółka jawna – jako "udziałów A";

- oznaczenie [...] udziałów objętych przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu [...] marca 2004 r., pokrytych wkładem niepieniężnym – jako "udziałów B";

- oznaczenie [...] udziałów objętych przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika przy podwyższeniu kapitału zarejestrowanym w dniu [...] listopada 2004 r., pokrytych wkładem pieniężnym – jako "udziałów C".

Następnie wspólnicy "X" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części udziałów – to jest [...] "udziałów A", jakie przysługują wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie części udziałów. Umorzenie części udziałów wnioskodawcy – to jest wszystkich [...] "udziałów A" objętych w zamian za udział w majątku spółki przekształconej "Y" sp. j. nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki "X", określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla wnioskodawcy za umorzone udziały.

Jeśli spółka "X" będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne części "udziałów A" wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki "X" sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę. Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz wnioskodawcy spółka "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłacając środki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, na rachunek bankowy wnioskodawcy – do majątku wnioskodawcy. Spółka "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym składzie osobowym wspólników. Wnioskodawca nadal będzie więc pozostawał wspólnikiem "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że będzie właścicielem mniejszej liczby udziałów to jest [...] "udziałów B" i [...] "udziałów C". Umorzenie obejmie udziały przypadające mu pierwotnie w wyniku przekształcenia Spółki "Y" spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia części udziałów posiadanych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadających mu i objętych w wyniku przekształcenia Spółki "Y" spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części udziałów wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki "Y" spółka jawna, stanowiących "udziały A" (opisane we wniosku) objętych w związku z tym przekształceniem, powstanie dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("Y") w tej części, która pokryła umarzane udziały w spółce przekształconej ("X") wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, bowiem uzna się, że dla wnioskodawcy powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej ("Y") w tej części, która pokryła udziały w spółce przekształconej ("X") wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia, które zostaną umorzone?

Zdaniem wnioskodawcy, dla ustalenia skutków podatkowych, jakie powstaną u wnioskodawcy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem umorzeniowym, istotne jest ustalenie, w jakim trybie zostanie przeprowadzone umorzenie części jego udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przeprowadzonego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i za zgodą wspólnika, którego dotyczy umorzenie, wspólnik przenosi bowiem przeznaczone do umorzenia udziały ("udziały A") na spółkę w celu ich umorzenia. Wówczas wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) – przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W taki sposób powinna zostać zakwalifikowana sytuacja wnioskodawcy omówiona niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Zatem zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2021 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia – jest prawidłowe; w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z powyższego tytułu – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wskazał, że moment utworzenia spółki jawnej był momentem uzyskania "objęcia" przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki jawnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej wnioskodawca i jego wspólnik prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki jawnej, skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy i jego wspólnika do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikami kolejnych spółek. Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do "nabycia udziałów" ani do "objęcia udziałów", w szczególności – objęcia udziałów za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku wnioskodawca dokona zbycia udziałów powstałych w wyniku przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki jawnej. Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) "definiujący" znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię "koszty uzyskania przychodów" jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z jego osobistego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f.

W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku wspólnika. Co więcej, nie wiązało się ze zmianami w stanie posiadania spółki i wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik-spółka.

Faktyczne poniesienie wydatków przez wnioskodawcę wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki jawnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Za takim stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej.

Analizowany opis sprawy – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.f. w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, organ stwierdził, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o. o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

W skardze z dnia [...] grudnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, tj. w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych; skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym - na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżając interpretację w części uznającej, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, zarzucono naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane jako tzw. "koszty historyczne", podczas gdy koszty te powinna wyznaczać wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, w części przypadającej na Skarżącego, pokrywającej wydane Skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą podlegać procedurze dobrowolnego umorzenia ("udziały A");

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. właściwym rozwiązaniem jest zastosowanie zasady tzw. "kosztów historycznych" jako kosztów uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów spółki przekształconej, podczas gdy przyjęcie takiego błędnego rozwiązania przez organ podatkowy narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd zauważa, że organ wadliwie zinterpretował ten przepis do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce przekształconej winny być rozpoznawane jako tzw. "koszty historyczne", tj. koszty poniesione jeszcze na etapie powstawania spółki przekształcanej - na wkład do spółki przekształcanej, wydatki na uzyskanie praw wspólnika spółki jawnej. W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącemu, który twierdzi, że mając do czynienia ze spółką przekształconą i dobrowolnym umorzeniem w niej udziałów, koszty uzyskania przychodu powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. względem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii w wyrokach z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 638/19, z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1678/18, z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3418/13, m.in. wskazując, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym.

W wyroku z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2221/18 NSA wskazał, że z treści powołanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko skarżącego, który twierdzi, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji), nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów K.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów skarżącego ("udziały A") w spółce przekształconej "X" spółka z o.o. za wynagrodzeniem będzie dla skarżącego wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej "Y" spółka jawna przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na skarżącego, pokrywającej wydane skarżącemu w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z o.o.

W wyroku z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14 NSA wskazał, że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki jawnej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej".

W rozpatrywanej sprawie, w momencie umorzenia części udziałów skarżącego ("udziały A") w "X" spółce z o.o. nie będzie istniała spółka "Y" spółka jawna. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki jawnej "Y" na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. W toku przekształcenia skarżącemu została przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego objął on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostały pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i wyrażają wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana ("Y") stałą się spółką przekształconą ("X") z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł skarżący zdezaktualizowała się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki "Y" spółka jawna w momencie (na dzień) jej przekształcenia w "X" spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawna, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.