Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 377/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 96 ust. 1 i ust. 4 , art. 97 ust.4, art. 98 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 214
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1 art. 22 ust.1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] odmawiającą A. sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) rejestracji jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE.

1.2 W uzasadnieniu decyzji dyrektor wskazał, że spółka 10 stycznia 2020 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zadeklarowała, że będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE. W związku z błędami dotyczącymi daty, od której spółka będzie podatnikiem VAT i w związku ze zmianą adresu siedziby, spółka złożyła kolejne zgłoszenia VAT-R w dniach 15, 16 i 31 stycznia oraz 3 lutego 2020 r. Organ wyjaśnił, że art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia organ podatkowy do sprawdzenia, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia, w tym czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ uprawniony jest również do sprawdzenia czy adres ten rzeczywiście istnieje. W związku z tym 30 stycznia 2020 r. i 18 lutego 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili czynności weryfikacyjne w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki, tj. S., ul. M. 1a. Ustalono, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym znajduje się budynek biurowy, gdzie swoją siedzibę ma Fundacja A. w S.. Na zewnątrz nie stwierdzono widocznych oznak siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. szyldów, tablic informacyjnych dotyczących A. Sp. z o.o. Spółka ma zawartą umowę z 15 stycznia 2020 r. o Prowadzenie Wirtualnego Biura – [...] z Fundacją A.. Oferta dostępna jest na stronach internetowych usługodawcy i stanowi gotowy zestaw oferowanych usług. Usługodawca dopuszcza możliwość dopasowania usługi do indywidualnych potrzeb klienta. Spółka nie korzystała z tej opcji. Natomiast z ww. umowy wynika, że spółka ma udostępniony adres do korespondencji. Obowiązkiem biura jest e-mailowe informowanie o nadejściu korespondencji, wysyłanie drogą e-mail korespondencji przychodzącej, zbiorcze wysyłanie korespondencji na wskazany przez spółkę adres oraz udzielanie 20% zniżki na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. podczas weryfikacji w dniu 30 stycznia 2020 r., a następnie w dniu 18 lutego 2020 r., pod adresem S., ul. M. 1a nie zastali nikogo związanego ze spółką. Zastali natomiast pracownika i księgową Fundacji A.

P. H. – prezes zarządu spółki wyjaśnił w piśmie z 12 lutego 2020 r., że z uwagi na charakter prowadzonej działalności, wytwarzanie maszyn i urządzeń odbywa się w kilku miejscach w Polsce, np. w S. przy ul. A. [...] . Natomiast w złożonym w dniu 24 styczniu 2020 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 wskazano jako adres miejsca prowadzenia działalności adres S., ul. M. 1a, czyli adres wirtualnego biura. P. H. oznajmił, że specyfika działalności spółki nie generuje potrzeby stałego przebywania pod adresem siedziby. Czynności produkcji maszyn wykonywane są kolejno u podwykonawców. Z uwagi zaś na to, że zarząd spółki jest jednoosobowy, to prace zarządu odbywają się w każdym miejscu i czasie gdzie znajduje się członek zarządu.

1.3 Dyrektor wyraził stanowisko, że przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku stałego przebywania pod adresem siedziby. Można dowolnie wybrać miejsce kierując się ograniczeniem niepotrzebnych kosztów, w tym lokalowych. Okoliczności te nie zwalniają jednak w żaden sposób od obowiązku rzetelnego zgłoszenia adresów rejestracyjnych. Wskazując adres siedziby (miejsce wykonywania działalności gospodarczej na zgłoszeniu VAT-R i NIP-8 z 10 stycznia 2020 r. i z 24 stycznia 2020 r.) spółka winna podać miejsce, gdzie jest jej faktyczna siedziba (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), a nie miejsce, którego jedynie adres można używać. Istotą opcji wirtualnego biura jest to, że dany adres jest udostępniany do rejestracji wielu podmiotom. Ponadto z zapisów umowy z 15 stycznia 2020 r. wynika, że spółce przysługuje 20% zniżki na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu. Spółka nie ma zatem możliwości stałego i swobodnego korzystania z powierzchni w biurze gdzie ma zgłoszoną siedzibę. Spółka ma jedynie możliwość ewentualnego skorzystania z auli, sal konferencyjnych, ale po uprzednim zarezerwowaniu. Przedsiębiorca winien wskazać adres, gdzie można go zastać w określonych godzinach lub dniach (ewentualnie pracowników), i który jest lub będzie znany kontrahentom. Pewne czynności organy administracyjne, w tym organy podatkowe mogą wykonywać bezpośrednio u podatnika, bez wcześniejszego uprzedzenia go pisemnie o potrzebie przeprowadzenia tych czynności. Także dla takich celów konieczne jest aby siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej zgodne były z danymi wykazanymi w zgłoszeniu rejestracyjnym. Zatem w pewnych sytuacjach jedynie telefoniczny kontakt z podatnikiem może być niewystarczający. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki, tj. S., ul. M. 1a, w istocie nie funkcjonuje jej zarząd. Z tego bowiem miejsca nie odbywa się zarządzanie podmiotem, jak również spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Na miejscu brak jest osoby związanej ze spółką. Nie jest to też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje zarządu spółki ani miejsce gdzie można zastać i skontaktować się bezpośrednio z członkiem zarządu. Wskazany adres jest adresem wirtualnego biura prowadzonego przez Fundację A., a spółka wykorzystuje go jedynie w charakterze adresu kontaktowego. Pod ww. adresem będzie tylko odbierana korespondencja kierowana do spółki. Z umowy z 15 stycznia 2020 r. wynika, że spółka nie wynajęła lokalu biurowego, a jedynie uzyskała prawo do posługiwania się adresem lokalu wirtualnego biura. Poza tym jest on używany także przez bliżej nieokreśloną ilość innych podmiotów korzystających z niego na analogicznych zasadach.

Ponadto, gdyby zarząd spółki funkcjonował w miejscu wskazywanym jako jej siedziba, to nie byłoby konieczności zawierania ww. umowy przewidującej udostępnienie adresu do korespondencji, e-mailowe informowanie o nadejściu korespondencji do spółki, skanowanie oraz wysyłanie drogą e-mail korespondencji przychodzącej, zbiorcze wysyłanie korespondencji na wskazany przez spółkę adres.

Księgowa w Fundacji oświadczyła, że od czasu podpisania umowy nie były świadczone usługi wymienione w § 1 pkt 5 umowy, ponieważ nie zaistniały zdarzenia konieczne do wykonania. W § 1 pkt 5 umowy wymieniono m.in. udzielanie spółce zniżek na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu. Poza tym ewentualne skorzystanie przez spółkę z tych pomieszczeń, biorąc pod uwagę inne podmioty korzystające z tego wirtualnego biura na analogicznych zasadach, nie mogłoby się odbywać w dowolnym czasie, tylko po uprzednim zarezerwowaniu terminu w godzinach pracy biura, w sytuacji gdyby inne podmioty z tych pomieszczeń nie korzystały, co jest nie do pogodzenia z ciągłym prowadzeniem działalności. Taka sytuacja wskazuje ponadto, że spółka mogłaby wynająć jakąkolwiek powierzchnię w dowolnym miejscu do odbycia np. spotkań z kontrahentami i klientami, być może nawet w korzystniejszej cenie. Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba spółki w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu. Sama umowa z 15 stycznia 2020 r. o Prowadzenie Wirtualnego Biura - nie gwarantuje bowiem spółce nieograniczonego dostępu w każdym czasie do powierzchni w biurze. Potencjalna możliwość skorzystania z auli czy sal konferencyjnych nie może powodować uznania, że pod adresem S., ul. M. 1a jest siedziba spółki. Spółka nie ma bowiem do znajdujących się tam powierzchni biurowych dostępu w każdym czasie. P. H. oznajmił, że z uwagi na to, iż zarząd spółki jest jednoosobowy, to prace zarządu odbywają się wszędzie, a praca zarządu trwa cały czas. Sam zatem prezes zarządu spółki wskazuje, że tej siedziby nie potrzebuje do stałego użytku.

1.4 Spółka nie wskazała także rzetelnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 z 10 stycznia 2020 r. jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała adres S., ul. [...] 3, a w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 z 24 stycznia 2020 r. jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała adres 27-206 S., ul. M. 1a. Spółka nie posiada już tytułu prawnego do lokalu w S. przy ul. [...], a adres S., ul. M. 1a, to jak wyżej podano, adres wirtualnego biura, pod którym brak jest aspektów organizacyjnych, personalnych, technicznych wskazujących na aktywność gospodarczą. W oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2020 r. wskazano zresztą, że czynności produkcyjne maszyn wykonywane są kolejno u podwykonawców, a docelowy montaż odbywa się u klientów końcowych i w ich zakładach produkcyjnych. P. H. w piśmie z 12 lutego 2020 r. oświadczył, że działalność spółki odbywa się w kilku miejscach w Polsce, np. w S. przy ul. A.. Adres ten nie został jednak zgłoszony do urzędu skarbowego jako adres miejsca prowadzenia działalności.

1.5 Zdaniem organu, spółka jedynie zagwarantowała sobie możliwość wykorzystania adresu S., ul. M. 1a do rejestracji swojej działalności bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem wyłącznie była zainteresowana formalnym zarejestrowaniem spółki. W sytuacji gdy w zgłoszeniu VAT-R są przytoczone dane niezgodne z prawdą, organ podatkowy ma podstawę do odmowy dokonania takiej rejestracji.

1.6 Poza ustaleniem, że adres S., ul. M. 1a nie spełnia wymogów do uznania go za adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, organ odmówił zarejestrowania spółki jako podatnika VAT również w oparciu o ustalenia dotyczące wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez V. Sp. z o.o., w której P. H. jest prokurentem. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że V. Sp. z o.o. nie złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. oraz II, III i IV kwartał 2018 r. oraz nie ujawniła obrotów i kwot podatku należnego z wystawionych faktur, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz II, III i IV kwartał 2018 r. w łącznej kwocie 115.969 zł. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających powyższe ustalenia, niemniej jednak z pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że V. Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest A. Sp. z o.o., posiada zaległości podatkowe na łączną kwotę 26.694,49 zł i prowadzono wobec niej egzekucję wszczętą 13 sierpnia 2018 r. Informacje z KRS pozwalają zatem stwierdzić, że prezes zarządu spółki występuje jako prokurent w innej spółce prawa handlowego, która nie wywiązuje się prawidłowo ze spoczywających na niej obowiązków podatkowych.

1.7 Spółka też się z tych obowiązków się nie wywiązuje. Naczelnik z dniem 4 grudnia 2019 r. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT i podatnika VAT UE z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do października 2019 r. Składając 23 grudnia 2019 r. wniosek o przywrócenie do rejestru czynnych podatników VAT spółka poinformowała, że zaległe deklaracje VAT zostały doręczone. Brakujące deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jednak dopiero 16 stycznia 2020 r. pomimo, że art. 96 ust. 9h ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zaległe deklaracje należy złożyć najpóźniej wraz z wnioskiem o przywrócenie do rejestru czynnych podatników.

1.8 Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy zgubił złożone w grudniu 2019 r.

pełnomocnictwo UPL-1, a co za tym idzie nie przyjęto złożonych przez pełnomocnika spółki deklaracji VAT-7, dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest sprawa w zakresie odmowy zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast powyższy argument podniesiony odwołaniu mógł mieć znaczenie w sprawie dotyczącej przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT ze statusem takim jaki posiadał przed dniem wykreślenia, tj. jako podatnika VAT czynnego, rozstrzygniętej decyzją naczelnika z 31 stycznia 2020 r. nr [...] Spółka natomiast nie czekając na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie dotyczącej przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego złożyła 10 stycznia 2020 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Nie skorzystała również z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania do dyrektora od ww. decyzji. W dniu 16 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w S. złożone zostało zgłoszenie VAT-R i brakujące deklaracje VAT-7 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co świadczy o tym, że pełnomocnictwo UPL-1 wpłynęło do urzędu.

Spółka nie wywiązuje się prawidłowo z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Na dzień 21 lutego 2020 r., zaległości podatkowe spółki wynosiły 812,94 zł. Wobec spółki prowadzona jest egzekucja administracyjna. W okresie od 4 czerwca 2018 r. do 12 lutego 2020 r. na tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe uzyskano łączną kwotę 9.096 zł. Poza tym spółka posiada zajęcia komornicze w łącznej kwocie 22.568,12 zł.

2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 2a, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 96 ust. 1, 4 i 4a, art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że w toku czynności sprawdzających nie stosuje się m.in. rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody". Zakres i charakter czynności sprawdzających wykluczał więc możliwość przeprowadzenia czynności oględzin w rozpatrywanym przypadku. Weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych do przedmiotowej rejestracji przybrała formę przypominającą kontrolę podatkową, która nie została zastrzeżona do weryfikacji zgłoszeń rejestracyjnych, zaś czynności przeprowadzone zostały przez pracowników urzędu skarbowego, którzy nie dysponowali imiennym upoważnieniem wskazującym na zakres wykonywanych czynności kontrolnych.

Notatka urzędowa sporządzona z czynności z 3 lutego 2020 r. wraz z dokumentacją zdjęciową, nie mogły mieć znaczenia do odtworzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Notatka i zdjęcia dokumentowały weryfikację przeprowadzoną w terenie i przypominały czynność oględzin - która przybierać powinna bardziej sformalizowaną formę. Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu oraz wykonanych przez nich zdjęć za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 177 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 172 tej ustawy.

2.3 Odmowa zarejestrowania nie opiera się na przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że nadany spółce numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Skarżąca jest jedynym wspólnikiem V. sp. z .o.o. od 31 grudnia 2018 r., zaś stwierdzone zaległości w tej spółce są z okresów wcześniejszych, kiedy prezesem zarządu był G.W.. Ponadto, z § 1 ust. 5 umowy na prowadzenie wirtualnego biura wynika, że strona ma prawo do korzystania z auli, sal konferencyjnych i cateringu. Okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do uznania, że strona podała nieprawdziwe dane w zgłoszeniu VAT- R. Organ nie podał podstawy na jakiej uznał, że pod adresem oględzin nie podejmowano decyzji dotyczących spraw spółki, nie były tam organizowane spotkania udziałowców i władz oraz nie organizowano tam spotkań z kontrahentami i klientami. Istniał kontakt z przedstawicielem spółki, który udzielał dodatkowych wyjaśnień, żądanych przez organ. Czynności organu wykazały również, że nieruchomość zawiera oznaczenie, z którego wynika, jaki podmiot prowadzi tam działalność gospodarczą. Charakter prowadzonej przez spółkę działalności nie wyklucza jej prowadzenia głównie w hali produkcyjnej wskazanej przez stronę. Z wyjaśnień przedstawiciela spółki wynika ponadto, że specyfika działalności firmy spowodowała posługiwanie się wirtualnym biurem oraz brakiem konieczności zatrudniania personelu administracyjnego.

2.4 Organ podatkowy jest niekonsekwentny w ocenie prawdziwości podawanych przez stronę danych co do siedziby spółki. Pod tym adresem siedzibę ma zgłoszona spółka D. sp. z o.o., która również korzysta z usługi wirtualnego biura. Okoliczność ta nie stała na przeszkodzie z zarejestrowaniu tego podatnika jako czynnego.

2.5 Konieczność złożenia wniosku na formularzu VAT- R wyniknęła z niezgodnej z prawem odmowy ponownej rejestracji podatnika. Z nieznanych spółce powodów organ podatkowy zagubił złożone w grudniu 2019 r. pełnomocnictwo na formularzu UPL, a co za tym idzie nie przyjęto złożonych przez pełnomocnika spółki deklaracji VAT - 7. Organ w swoich wywodach całkowicie pomija właśnie kwestię, że we wcześniejszych okresach strona prowadziła działalność i rozliczała się na bieżąco z należności podatkowych.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonana w sposób powyższy kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem dyrektor odmówił podatnikowi zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

4.2 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne przedmiotowej decyzji. Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawy o VAT), podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 ustawy o VAT odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Identyfikacja podatników, poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego, ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przepis art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") stanowi, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, uregulowana została przez ustawodawcę unijnego również w mającym bezpośredni skutek rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że "w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji."

Rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 2301), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4.3 Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne – brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. W kontekście zarzutów skargi wymaga jednak podkreślenia, że w przepisach ustawy o VAT ani w żadnych innych nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Innymi słowy, przepisy nie określają wprost, w jakiej procedurze podatkowej taka weryfikacja miałaby następować. Nie ma zatem podstaw, aby ograniczać je, jak uczyniono to w skardze, do czynności sprawdzających, o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ w pełni uprawniony było do przeprowadzenia oględzin i zebrania w nich materiałów i informacji. Również nie istniała żadna przeszkoda prawa, aby wynik tych oględzin zawrzeć w notatce. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc bezzasadne.

4.4 Zasadniczym powodem odmowy rejestracji podatnika było uznanie przez organy, że spółka wykorzystała adres S. ul. M. 1a do rejestracji swojej działalności, bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby. Stanowisko to Sąd w całości popiera. W sprawie ustalono bowiem, że w miejscu tym nie są wykonywane żadne czynności zarządcze spółki. Spółka jest uprawniona jedynie do posługiwania się ww. adresem, jako adresem korespondencyjnym oraz rejestracyjnym jej siedziby. Usługa prowadzenia biura wirtualnego obejmuje odbiór napływającej do skarżącej korespondencji, mailowe przekazywanie jej informacji o takim zdarzeniu, skanowanie i przesyłanie skanów korespondencji (do 50 stron miesięcznie), zbiorcze przesyłanie korespondencji na wskazany adres. Spółka ma również możliwość rezerwowania i korzystania z auli, sal konferencyjnych i cateringu, jednakże z tej usługi nie skorzystała. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów. Nie przebywają w tym miejscu żadne osoby związane zawodowo ze spółką.

4.5 Z podanych wyżej okoliczności wynika jednoznacznie, że podany przez skarżącą adres był jedynie adresem dla celów rejestracji i adresem do korespondencji. Adres taki nie jest adresem siedziby podatnika. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprawdzie definicji miejsca siedziby działalności podatnika, niemniej podatnik w zgłoszeniu identyfikacyjnym ma obowiązek podać dane, które mają go identyfikować. W wyroku z 13 listopada 2019 r. I FSK 1363/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (wyrok dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyżej wskazany adres siedziby skarżącej spółki nie spełnia takich warunków. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, a takim jest w istocie adres podany przez spółkę. Za "adres siedziby" (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Spółka nie ma w ww. miejscu żadnego biura ani nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Jak przyznał prezes zarządu spółki P. H., prowadzona jest ona u podwykonawców, prace zarządu odbywają się wszędzie i przez cały czas.

4.6 W tak zakreślonych okolicznościach sprawy należy uznać, że wątpliwości organu co do rzetelności informacji podanych w zgłoszeniu były w pełni uzasadnione. Do wniosku takiego doszły w wyniku prawidłowo podjętych czynności. Miały przy tym nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek zweryfikować dane wskazane przez spółkę. Na taki obowiązek wskazują nie tylko powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010, ale i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Eurpejskiej (TSUE). W sprawie C-527/11 wskazano, że "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (...). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (...). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, są całkowicie fikcyjne (...). Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca." Taka ocena została prawidłowo przeprowadzona w przedmiotowej sprawie.

4.7 Odmowa rejestracji podatnika oparta była także na ustaleniu o istnieniu zaległości podatkowych spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że powstały one w okresie, gdy funkcje zarządcze pełniła inna osoba niż obecny prezes. Istotę sprawy stanowi bowiem to, że takie okoliczności, jak niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych i brak siedziby podmiotu stanowią uzasadnione przesłanki, pozwalające obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa nadużyć systemu VAT na skutek rejestracji w oparciu o nierzetelne, czy nieprawdziwe dane. Podnoszony w skardze zarzut, że organ wykorzystał do swoich ustaleń argument o istnieniu zaległości podatkowych spółki V., z którą powiązany jest P. H., nie może odnieść skutku. Organ posłużył się tym argumentem wyłącznie dla oddania pełnego obrazu sprawy. Jej istotą było jednak ustalenie, że podany przez skarżącą adres był jedynie adresem dla celów rejestracji i adresem do korespondencji. Taka okoliczność najczęściej ma odniesienie do znikających podatników. W sytuacji zaś gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdził, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru – zasadnie stwierdził brak jednego z warunków do rejestracji. Skutkowało to decyzją o odmowie takowej rejestracji. Z kolei rejestracja innej spółki pod adresem tego samego wirtualnego biura nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem jak słusznie wskazał dyrektor, sprawa każdego podmiotu rozpatrywana jest indywidualnie. O wiarygodności spółki nie mogą przesadzać powołane w skardze okoliczności, że istniał kontakt z przedstawicielem spółki i że udzielał on wyjaśnień. Trudno bowiem przyjąć, by na etapie rejestracji spółki jako podatnika VAT skarżąca mogła pozwolić sobie na brak aktywności, niereagowanie na korespondencję od organu, skoro taka okoliczność mogłaby przemawiać za fikcyjnością jej działalności.

Kolejny zarzut skargi o zgubieniu przez organ pełnomocnictwa i nieprzyjęciu deklaracji VAT-7, pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, co również trafnie wyjaśnił organ.

4.8 Podsumowując sprawę należy podnieść, że prawidłowo organ uznał, że spółka nie spełniła wymaganych do rejestracji warunków, w konsekwencji czego wydał zaskarżoną decyzję. Nastąpiło to w zgodzie z treścią zarzucanych w skardze przepisów art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła również w skardze naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a także Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Dyrektywy 2006/112/WE, których to zarzutów nie rozwinęła. Stwierdzona jednak z urzędu kontrola decyzji wykluczyła, by w toku postępowania doszło do ich uchybienia. Organy w niezbędnym zakresie przeprowadziły bowiem kompletne i rzetelne postępowanie wyjaśniające.

4.9 Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.