Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 535/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1-7  art. 121 § 1 i 2  123 § 1, art. 128, art. 247 par. 1, art. 18b, art. 156 par. 1-3, art. 200 par. 1, art. 180, art. 197 par. 1, art. 133 par. 3, art. 165 par.3a, art. 145, art. 208 par. 2, art. 139, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 79,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 90 par. 1, art. 7, art. 113 par. 1, 2,3art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...]., nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...].z [...].. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: [...].z [...].określającej A. i P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 2 305,00 zł.

1.2. Organ ustalił, że wniosek P. P. z 22 kwietnia 2011r. dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji określającej P. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 2.305,00zł. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z uprzedniego określenia podatnikowi P. P.. przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w kwocie 143.094,53zł, tj. wyższego od wykazanego w zeznaniu PIT-36 o kwotę 67.681.23 zł, kosztów uzyskania przychodu w kwocie 125.726,61 zł, wyższych od wykazanych w zeznaniu o kwotę 16.846,04 zł oraz dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 17.367,92 zł.

Organ podatkowy oprócz ustalenia większych od zadeklarowanych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej, w tym uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej po jej formalnym zakończeniu 25 czerwca 2008r, ustalił również że podatnik w odniesieniu do przychodu netto z tytułu przesyłek pocztowych w 2008r. zastosował nieprawidłową stawkę VAT 0% zamiast 22%.

1.3. We wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji podatnik jako powód nieważności wskazał, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika rażące naruszenie prawa przejawiało się w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przy rozpatrywaniu sprawy nie wziął pod uwagę przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz.1, ze zm.), dalej zwaną Dyrektywą 2006/112/WE. Postąpił tak pomimo zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym państwa członkowskiego, w zakresie określenia podatnikowi obowiązku podatkowego w podatku VAT, obejmującego opodatkowaniem kwoty należność z tytułu dostarczania sprzedawanego towaru przy użyciu przesyłek pocztowych. Podatnik argumentował, że prowadząc działalność gospodarczą przy ustalaniu podstawy opodatkowania stosował się do w/w przepisów dyrektywy, tj. kwoty przekazywane przez kupujących na uiszczenie zobowiązań wobec Poczty Polskiej nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwoty te nie były świadczeniem należnym sprzedającemu lecz świadczeniem należnym Poczcie, wobec której sprzedawca występował jako pełnomocnik

kupującego. Podatnik podnosił również, że nie wzięto pod uwagę podpisanych przez niego faktur, z których wynikać miało, że sprzedaż po 25 czerwca 2008r., nie była prowadzona przez niego. Wskazywał także, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie nastąpiło oszacowanie niezrealizowanych transakcji, jak również wliczenie wartości towarów wykazanych w protokole zniszczenia z dnia 28 czerwca 2008r. do podstawy opodatkowania. Ponadto wskazywał, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem przepisów art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60, ze zm.) zwaną dalej o.p.

1.4. Natomiast na etapie, postępowania odwoławczego wskazał, że organy podatkowe w przedmiotowej decyzji której wniosek dotyczy opodatkował sprzedaż towarów podwójnie. Twierdził, że A. P. - żona podatnika również prowadziła sprzedaż towarów z jego konta. Zdaniem podatnika, ta sama sprzedaż opodatkowana została raz u podatnika, drugi raz u podatniczki, która prowadząc działalność gospodarczą na swoje nazwisko odprowadzała z tego tytułu stosowne podatki. Również dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, P. i A. P. będący stroną postępowania wskazywali dalsze powody z których w ich opinii decyzji objęta wnioskiem obarczona jest wadą nieważności. Jako powody wskazano, zarzuty odnośnie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania w zakresie podatku VAT, dotyczącego w szczególności bezpodstawnego żądania zapłaty podatku VAT od kasy fiskalnej. Ponadto, wskazał że podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w zakresie podatku VAT, bowiem postanowienie w tym zakresie odebrała jego żona, która nie była upoważniona do odbioru

korespondencji ze względu na inny adres zamieszkania. Zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. naruszenie przepisów o właściwości art. 18a ustawy o.p., bowiem to nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i tym samym zaistniała przesłanka nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Żona podatnika, wskazał natomiast, że nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na nie doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Podatniczka twierdziła, że nie została powiadomiona o rozpoczęciu i zakończeniu postępowania podatkowego.

1.5. Organ przywołując treść przesłanek powodujących konieczność stwierdzenia nieważności decyzji, a określonych w art. 247 § 1 o.p. uznał, że wobec decyzji objętej wnioskiem, przesłanki te nie zaistniały i dlatego nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotem postępowania o stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ustawy o.p.

1.6. Za bezzasadny uznał zarzut podatników, że decyzja rażąco narusza przepisy prawa. Uznał, że w sprawie nie zaistniało rażące naruszenia prawa przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez opodatkowanie podatkiem VAT kwot przekazywanych podatnikowi przez kupujących na uiszczenie zobowiązań wobec Poczty Polskiej. Organ uznał, że przepisy których naruszenia dopatrywał się podatnik nie mają bezpośredniego odniesienia do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. A zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie.

1.7. W ocenie organu drugiej instancji kwestionowanie przez podatników w odwołaniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym wysokości należnego podatku od towarów i usług, który pomniejsza przychód dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Takiej przesłanki nie stanowi również fakt odmiennej, niż chciał tego podatnik, oceny materiału zgromadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. przez organ podatkowy wydający decyzję określającą. Ocena dowodów zawarta w decyzji objętej wnioskiem nie może być podstawą zarzutu rażącego naruszenia prawa.

1.8. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prowadzonej kontroli, postępowania

podatkowego oraz decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, organ stwierdził że pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zarzuty te nie mają bezpośredniego odniesienia do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako bezzasadny został uznany zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, co stanowić winno przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ przywołując treść art. 17 § 1, art. 18a i art. 18 b o.p. oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1371 ze zm.) wskazał, że przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków wskazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym. Organ uznał, że w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku, który został objęty kontrolą, zawsze będzie właściwy organ podatkowy, który wszczął kontrolę, chociażby nastąpiła zmiana właściwości miejscowej. Podkreślał, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 z dnia 28 lutego 2007r. podatnik wskazał miejsce zamieszkania w J., które zostało również wskazane w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 grudnia 2006r. oraz w oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania, sposobie opodatkowania oraz rodzaju prowadzonych ksiąg w 2007r. Tym samym organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008r., a następnie postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., nie zaś jak twierdzi podatnik - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W..

Organ ustalił przy tym, że we wspólnym podatnika i jego żony, zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT -36 za 2008r., które złożone zostało 9 kwietnia 2009r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L., podatnicy wskazali także adres w J..

Wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 21 maja 2009r., natomiast informacja NIP-3, w której podatnik zgłosił zmianę od 26 czerwca 2008r. miejsca zamieszkania na adres w L., wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 maja 2009r., a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto z informacji uzyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wynika, że w dniu 26 maja 2010r. do tego organu wpłynęła informacja od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. - Ś., że podatnik od dnia 1 stycznia 2010r. zamieszkuje w W.. Z tych powodów za nieprawidłową należało uznać argumentację podatnika, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości miejscowej poprzez nieuwzględnienie uregulowań zawartych w art. 18a o.p.

1.9. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z naruszeniem przepisów zapewniających stronie czynny udziału w każdym stadium postępowania, uznał że nie podlega ono ocenie w toku postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzuty takie w ocenie organu winny zostać podniesione w odwołaniu od decyzji wymiarowej i podlegałyby badaniu w toku postępowania odwoławczego. Niemniej jednak ustalił, że 21 maja 2009r. zostało wręczone podatnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., a w toku postępowania organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem strony, co potwierdzają pisma oraz notatki służbowe sporządzone z rozmów telefonicznych z podatnikiem. Ustalił również, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zostało wszczęte postanowieniem które zostało im przesłane, a odbiór postanowienia potwierdziła własnoręcznym podpisem podatniczka. Natomiast 16 lipca 2010r. za pośrednictwem poczty wysłano podatnikom postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na adres wskazany przez podatnika do korespondencji. Podatnicy przesyłki nie odebrali. To wszystko w ocenie organu wskazuje na niezasadność zarzutów o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 o.p.

1.10. Za bezzasadny uznał zarzuty podatnika o podwójnym opodatkowaniu sprzedaży towarów, które miała sprzedać jego żona oraz odprowadzić z tego tytułu należny podatek. Organ wskazał, że zarzuty dotyczące prawidłowości wyliczenia wartości przychodów za 2008r., podatnik mógł wnosić na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, natomiast zarzuty tego typu nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowaniu nadzwyczajnym.

1.11. W odniesieniu do zarzutów A. P. o niezapewnieniu jej czynnego udziału w prowadzonym przez organ postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, organ ustalił, że postanowieniem z 18 maja 2011r. doręczonego skutecznie podatnikowi, natomiast podatniczka nie odebrała go w terminie, organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 133 § 3 o.p. małżonkowie korzystający z wspólnego opodatkowania, traktowani są jako jedna strona i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, co miało zastosowanie w niniejszej sprawie. Dlatego z powodu skutecznego zawiadomienia P. P. - zarzut A. P. o niezapewnieniu jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu jest bezzasadny.

2.1. Od powyższej decyzji skarżącą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 i o.p. poprzez błędną, wykładnie i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości,

a tym samym :

1.) naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie,

2.) niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

3.) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 156 § 1-3 o.p. w zw. z art. 200 §1 o.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 18a i 18b o.p., poprzez nieuwzględnienie niewłaściwości i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p.,

c) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to US w J.,

d) art. 193 § 1-7 o.p. w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4.) rażące naruszenie prawa poprzez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku V AT od zniszczonej kasy fiskalnej.

2.2. Uzasadniając zarzuty podniosła, że organ naruszył zasadę bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, która oznacza, że normy prawa unijnego mają zastosowanie bez względu na to czy dany akt został implementowany. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy, co odnosił do treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem skarżąca uznała, że jej mąż nie był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od spornych transakcji dotyczących opłat pocztowych, co potwierdzać miały przywołane w skardze interpretacje organów podatkowych. Uznała przy tym, że nie zastosowanie prawa unijnego - art. 79 Dyrektywy jest rażącym naruszeniem prawa. Konsekwencją wskazanego przez skarżącą rażącego naruszenia prawa na etapie wydawania objętej wnioskiem decyzji wymiarowej jest naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

2.3. Uznała, że zaskarżona decyzja powinna również zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie art. 157 o.p. w zw. z art. 200 o.p. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy doszło do naruszenia uprawnień strony w postępowaniu w którym wydano decyzję wymiarową trwałość decyzji ostatecznych musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w powołanych art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p., które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 200 o.p..

Zarzuciła także, że decyzja wymiarowa będąca przedmiotem badania zaskarżonej decyzji została wydana z naruszeniem terminu do załatwienia spraw ustanowionego w art. 139 § 1-4 o.p., przy czym skarżąca nie została powiadomiona zgodnie z art. 140 o.p. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy.

2.4. W ocenie skarżącej organ naruszył prawo procesowe poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Nie uwzględnił, że zachodzi niewłaściwość organu podatkowego, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności spornej decyzji. Organ nie uwzględnił nieudokumentowanej zmiany miejsca zamieszkania męża skarżącej zgłoszonej w dniu 8 maja 2009r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J.. Wskazała, że mąż został zatrudniony w W. od dnia 1 kwietnia 2008r. i W. od tej daty była jego miejscem zamieszkania. W celu potwierdzenia odwołała się do opłaconych rachunków, zawartych umów, kart ewidencji czasu pracy za maj 2009r. Z powyższego wnioskowała, że został naruszony art. 18a o.p.

2.5. Zdaniem skarżącej z punktu widzenia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p istotne też jest, że mimo oświadczenia jej meża z 28 czerwca 2008r., w którym wykazał zniszczenie towarów handlowych, organ podatkowy na podstawie zestawień sprzedaży pierwszego półrocza, bez uzasadnienia, przyjął ceny zniszczonych towarów, by oszacować sprzedaż do takiej wartości, z której wynika, że kwota do zwrotu w terminie 180 dni jaka została zwrócona skarżącemu, w decyzji wyniosła 0 zł. Zarzuciła, że organ uchylił się od obowiązku powołania biegłego w celu określenia prawidłowych cen rynkowych zniszczonego towaru. Skarżąca wskazała, że organ przyjął ceny po uwzględnieniu spadku kursu waluty dolara amerykańskiego o 30% w porównaniu do dnia kursu zakupu towaru, w wyniku czego naruszył gwarancję procesowe wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 180 o.p. w zw. z art. 197 i art. 190 o.p.

2.6. Zarzuciła także, że w postępowaniu podatkowym organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 o.p. przy czym, nie wskazał metody szacunku. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa. Za najistotniejszą konsekwencję wskazanych uchybień uznała odebranie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Doprowadziło to, zdaniem skarżącej, do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p. tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pominął okoliczność, że poprzez naruszenie art. 193 § 6 o. p. w tym postępowaniu, strona została pozbawiona prawa do skutecznego zaprezentowania swoich racji. Uznał, że działanie organu pierwszej instancji, poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej, wypełniało przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez naruszenie art. 193 § 6 o.p., co miało charakter oczywisty, zaś sposób prowadzenia postępowania wymiarowego w sprawie nie rekompensował pominięcia gwarancji związanych z ustawowym trybem odrzucania ksiąg podatkowych jako dowodu. Podkreśliła przy tym, że skoro na organie, przed wydaniem orzeczenia opartego na szacunku, ciąży jednoznaczny obowiązek stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, to odmienne działanie w tym zakresie powinno być ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej jako rażące (rzucające się w oczy) naruszenie prawa.

2.7. Za wadę decyzji spełniającą przesłankę rażącego naruszenia prawa uznała opodatkowanie sprzedaży mężowi w sytuacji, gdy sama prowadząc działalność gospodarczą, korzystając z kont serwisu Allegro zarejestrowanych zarówno na podatnika jak i siebie odprowadzała podatki od sprzedaży. Skarżąca wskazała, że nie uznanie wyjaśnień strony, bez udokumentowania zdarzeń przez stronę nie upoważniały organu podatkowego do zaliczenia tej sprzedaży na konto męża skarżącej.

Ponadto, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie zawierała ewentualnych rozliczeń z tytułu nienależnie wpłaconego podatku VAT za kasę fiskalną w dniu 2 sierpnia 2010 r. i ponownego naliczenia go w późniejszych decyzjach.

2.8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2011r. nadanym listem poleconym 21 grudnia 2011r., nawiązując do powziętej informacji o wyznaczeniu rozprawy na dzień 30 grudnia 2011r. podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz uzupełniła zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 o.p. i art. 200 o.p. wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zaniechał powiadamiania skarżącej o toku postępowania, powiadamiając tylko jej męża, z czego wywodziła zaistnienie naruszenia art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p.

2.10. Natomiast po zamknięciu rozprawy w dniu 30 grudnia 2011r., skarżąca w piśmie z 2 stycznia 2011r. poszerzyła uzasadnienie zarzutu z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. wraz art. 193 § 1 – 7 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 o.p., zarzucając uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Złożyła, także wniosek o dopuszczenie do uzupełniania skargi. We wniosku wskazała, że o rozprawie dowiedziała się 30 grudnia 2011r., od męża który przypadkowo zapoznał się z wokandą, zakwestionowała swoje pismo z 19 grudnia 2011r., wskazując, że odnosiła się w nim do terminu rozprawy dotyczących spraw jej męża sygn. akt: I SA/Ke 537/11 i I SA/Ke 542/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W związku z kwestionowaniem przez skarżącą prawidłowości zawiadomienia jej przez Sąd o terminie rozprawy, wyjaśnienia wymaga faktyczna realizacja tego obowiązku. W wykonaniu zarządzenia przewodniczącego z 20 grudnia 2011r. o wyznaczeniu rozprawy do skarżącej oraz uczestnika P. P. zostały wysłane stosowne zawiadomienia. Zawiadomienie dla skarżącej wysłano na adres w L., a dla uczestnika na adres w W.. Skarżąca odebrała w dniu 21 grudnia 2011r. zawiadomienie adresowane do jej męża. Z treści tego zawiadomienia wynikało, że w dniu 30 grudnia 2011 roku rozpoznawana będzie sprawa ze skargi A. P..

Sąd uznał, że skarżąca skutecznie powzięła wiadomości o terminie rozprawy wyznaczonej na 30 grudnia 2011r. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2011r. ( k. 48) A. P. oświadczyła, że w związku z wyznaczeniem przez Sąd rozprawy na dzień 30 grudnia 2011r. podtrzymuje swoją skargę z 24 października 2011r.

Z treści tego pisma w sposób jednoznaczny wynika, że A. P. posiadała wiedzę o terminie rozprawy oraz, że rozprawa ta dotyczy jej skargi. Powyższe oświadczenie pozwoliło Sądowi na przeprowadzenie rozprawy pod nieobecność skarżącej, uznając że został skutecznie zawiadomiona o jej terminie. Dodatkowo należy podkreślić, że na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 roku A. P. była reprezentowana przez pełnomocnika- P. P.. Jak oświadczyła potwierdziła ona wszystkie czynności dokonane przez pełnomocnika.

Sąd uznał, że nie dyskwalifikuje skutecznie oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z 19 grudnia 2011r. o powzięciu wiadomości o terminie rozprawy, późniejszej twierdzenie skarżącej (pismo z 2 stycznia 2012r.), że oświadczenie to dotyczyło terminu rozprawy dotyczących spraw jej męża sygn. akt: I SA/Ke 537/11 i I SA/Ke 542/11. Sąd nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż skarżąca w sprawach sygn. akt: I SA/Ke 537/11 i I SA/Ke 542/11 w ogóle nie występowała ani jako strona , ani jako uczestnik postępowania Zatem uznać należało, że nie miała żadnej legitymacji do kierowania korespondencji w tych sprawach. Sprzeciwia się temu także treść pisma skarżącej, gdzie jasno wskazując sygn. akt niniejszej sprawy skierowała do Sądu przedmiotowe pismo procesowe ( z 19 grudnia 2011r), nawiązując do terminu jej rozprawy oraz wniesionej przez nią skargi z 24 października 2011r.

3.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w K. we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalony stan faktyczny przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.4. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

3.5. Skarżąca, twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparła na dwóch przesłankach - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 o.p. oraz przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.

Sąd podziela stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej z uwagi, na wydanie decyzji w przedmiocie określenia P. i A. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J..

Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1371 ze zm.) przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. Skoro zatem w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2008r. skarżąca wraz z małżonkiem wskazali jako miejsce zamieszkania jednego z małżonków J., to uznać należy, że właściwym miejscowo organem w zakresie podatku dochodowego za 2008r. był Urząd Skarbowy w J.. Podkreślenia wymaga również fakt, że do dnia 29 czerwca 2009 r. kiedy to mąż skarżącej zgłosił informacją NIP3 do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wskazując na zmianę miejsca zamieszkania -na adres w L.- dokonywał wszelkich rozliczeń podatkowych w Urzędzie Skarbowym w J. jako właściwym ze względu na miejsce zamieszkania. Dokonał także wspólnego rozliczenia ze skarżącą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego dla prowadzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r., ma fakt wszczęcia przez Urząd Skarbowy w J. w dniu 21 maja 2009r. postępowania kontrolnego wobec męża skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, kiedy to organ ten ze względu na deklarowane miejsce zamieszkania był właściwym do prowadzenia tego postępowania.

W myśl art. 18 b.) o.p. organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem wszczęcie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. skutkowało jego właściwością do przeprowadzenia postępowania podatkowego jako konsekwencji postępowania kontrolnego, mimo że w międzyczasie mąż skarżącej zgłosił zmianę miejsca zamieszkania, co w normalnym trybie powodowało by zmianę właściwego organu podatkowego. Skoro zatem, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której ta kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to bezpodstawny jest zarzut nieważności decyzji wymiarowej z powodu z naruszeniem przepisów o właściwości.

Tym samym twierdzenie podatnika, iż od 1 kwietnia 2008r. tj od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu do chwili obecnej jego miejscem zamieszkania jest W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych nie można uznać za prawidłowe. Nie przeczy tezie organów eksponowana w skardze notatka urzędowa z dnia 5 maja 2008r. skoro z jej treści wynika wyłącznie, iż podatnik przebywa w W. w związku z zatrudnieniem. Znamienny jest tez fakt, że zgłoszeniem aktualizującym z dnia 29 maja 2009r. jako miejsce zamieszkania podatnik wskazał L.. Fakt zatrudnienia i związany z zatrudnieniem pobyt nie determinuje miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Nie wystarczy przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości ale konieczna jest wyrażona w sposób jednoznaczny wola pobytu. Prawidłowo zatem organ ocenił, że decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

3.6. Skarżąca swoje zarzuty względem zaskarżonej decyzji opiera także o wadę decyzji wynikającą z rażącego naruszenia prawa, a przejawiającą się w niezastosowaniu przez organy wydający decyzję wymiarową art.79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z którego skarżąca wywodziła skutek zwolnienia jej męża z uiszczenia podatku VAT od spornych transakcji dotyczących opłat pocztowych od realizowanej sprzedaży wysyłkowej, a także niezapewnienie skarżącej prawa do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, poprzez niezawiadomienie jej o toczącym się postępowaniu wymiarowym oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym rażącego naruszenia art. art. 156 § 1-3 o.p. w zw. z art. 200 §1 o.p oraz art. 123 § 1 o.p.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. II FSK 1204/05, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

3.7. W niniejszej sprawie, nie można mówić o decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ przepis ten jako odnoszący się od podatku od towarów i usług niej był normą kształtującą rozstrzygnięcie w decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., ponieważ reguluje on obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a ten nie ma bezpośredniego przełożenia na treść decyzji odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wprawdzie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego, przy określaniu przychodów od których podatnik odprowadza podatek od towarów i usług, o ten podatek pomniejsza się kwotę przychodów, to w innym zakresie nie powoduje wpływu na rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Natomiast ewentualne nieprawidłowości związane z błędnym ustaleniem wartości tego podatku stanowić mogą okoliczności ustaleń stanu faktycznego, który może być kwestionowany na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli lub postępowania instancyjnego od decyzji wymiarowej, nie zaś przesłanką nieważności prawomocnej decyzji. Na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadome jest, że w sprawie sygn. akt: I SA/Ke 537/11 i SA/Ke 542/11 Sąd stwierdził, że wydane wobec męża skarżącej decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT w zakresie działalności gospodarczej, której dotyczy niniejsza sprawa, zostały wydane bez naruszenia art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z tej przyczyny, przepis przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT konkretnych transakcji, nie może stanowić przepisu którego stosowanie bądź rażące naruszenie, mogłoby doprowadzić do konieczności stwierdzenia wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego, z rażącym naruszeniem prawa. Z wyżej wymienionych powodów nie mogły stanowić przedmiotu rozpoznania zarzuty dotyczące nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług za kasę fiskalną.

3.8. Skarżąca w postępowaniu odwoławczym jak również w skardze zarzuciła rażące naruszenie przez organ w postępowaniu wymiarowym przepisów prawa procesowego. Jak wskazano wyżej naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085 w którym wyraził pogląd. "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego jego oceną". Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. W kierunku weryfikowania ustaleń w postępowaniu wymiarowym zmierzają podniesiony na etapie skargi zarzut naruszenia art. 180 w zw. 197 § 1 o.p. przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości zniszczonych towarów handlowych, zarzuty dotyczące wyliczenia mężowi skarżącej wysokości przychodu w sytuacji, gdy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą korzystała z kont serwisu Allegro zarejestrowanych zarówno na podatnika jak i siebie. Zarzuty te winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym także w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

3.9. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznał że organ prawidłowo ustalił, że w postępowaniu wymiarowym nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 o.p. Należy wskazać, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisu postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z uchybieniem i jego wpływ na rozstrzygnięcie może być weryfikowany na etapie postępowania zwykłego. Niezasadne są zarzuty skarżącej, w kontekście ustaleń organu, jakoby była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w sytuacji gdy organ ustalił, - co posiada odzwierciedlenie w aktach sprawy, że dla skarżącej i jej męża była wysyłana całościowa korespondencja w postępowaniu: od wszczęcia postępowania, poprzez wyznaczenie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 o.p., i doręczenie wydanej decyzji.

3.10. Również zarzucane naruszenie art. 156 § 1-3 o.p. w sprawie nie miało miejsca, skoro postanowieniem z dn. 5 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uzupełnił postępowanie o pouczenie stron o możliwości skorzystania z możliwości stawiennictwa w organach podatkowych wskazanych w art. 156 § 1 i 2 o.p., które tak jak decyzję wymiarową odebrał mąż skarżącej. Przepis art. 156 o.p. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem strony, nie obowiązkiem.

W tym miejscu wskazać należy, na treść art. 133 § 3 o.p., uznającego za jedną stronę postępowania małżonków wspólnie się rozliczających w podatku dochodowym, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Skutkiem wprowadzenia zasady, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu, są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania wobec nich przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 maja 2010r, sygn. akt: I SA/Kr 180/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a o.p.), z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 o.p.), z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu jednego z małżonków przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka (art. 208 § 2 o.p.) itd. ( Wyrok WSA w W. z 21 lutego 2007r., sygn. akt. III SA/Wa 2783/06, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).Podobnie wypowiedziano się w wyroku z z 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 492/08 oraz w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2003 I SA/Ka 2667/02). Z kolei WSA w K. uznał , iż działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Stanowisko takie podziela również doktryna . W komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak . J.Borkowski. R Mastalski. J Zubrzycki Oficyna Wydawnicza " UNIMEX" Wrocław 2004 str. 552) uznano , iż organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego pisma drugiemu. .

Także podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 o.p. sama skarżąca wskazuje, że terminy załatwiania spraw są terminami procesowymi. Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie terminu, z tych przyczyn nie mogły stanowić one przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

3.11. W skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 193 § 1-7 o.p.w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Podnieść należy, że jakkolwiek w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. I FSK 37/10 (LEX951815) NSA wyraził pogląd, że brak zakwestionowania rzetelności ksiąg (w odrębnym protokole lub w protokole z kontroli podatkowej) i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi zajęcia w tej kwestii stanowiska winno być rozpatrywane w kategorii rażącego naruszenia prawa wypełniającego przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to sytuacja taka nie miała miejsca w postępowaniu będącym przedmiotem postępowania. W protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał oceny ksiąg podatkowych przyjmując, że stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zaniżenie osiągniętego przez podatnika przychodu, co skutkowało nie uznaniem prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu za okres od 1 marca 2007 r. do 25 czerwca 2008r. Przepis art. 290 § 5 o.p. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg w protokole kontroli i nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół kontroli zawierający pouczenie o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do ustaleń został doręczony mężowi skarżącej, również w decyzji wymiarowej organ podatkowy powtórnie wskazał, że nie uznał jako dowód w postępowaniu ksiag prowadzonych przez męża skarżącej. W związku z powyższym prawa strony nie zostały naruszone, a podniesiony zarzut nie jest uzasadniony.

3.12. Sąd nie uwzględnił, wniosku skarżącej złożonego 2 stycznia 2012r. po zamknięciu rozprawy 30 grudnia 2011r., a dotyczącego uzupełniania treści skargi. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Przepis ten jest gwarantem jawności spraw toczących się w ramach kontroli sądowoadministracyjnej i zapewnia gwarancję równości stron w toczącym się postępowaniu, przyjmowanie argumentacji stron poza rozprawą, pozbawiałoby drugą stronę prawa do odniesienia się do składanych w ten sposób oświadczeń, a nieokreślone oczekiwanie na jej odpowiedź naruszałoby zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 7 p.p.s.a. Zaś z art. 113 § 1 p.p.s.a. wynika, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Powyższe wskazuje, że w momencie zamknięcia rozprawy Sąd uznał, że sprawa znajduje się w stadium dostatecznego wyjaśnienia, pozwalającym na wydanie orzeczenia w sprawie. Podkreślenia wymaga, że rozprawa może być otwarta stosownie do art. 133 § 2 p.p.s.a, a powinna zostać otwarta w okolicznościach, o których mowa w art. 133 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie złożone przez skarżącą po zamknięciu rozprawy uzupełnienie skargi, nie wskazywało na ujawnienie istotnych okoliczności wymagających otwarcia rozprawy. Wyjaśnienia wymaga, że pisma wpływające do sądu po zamknięciu rozprawy są dołączane do akt postępowania, co nie oznacza, że każde pismo strony, które wpłynie po zamknięciu rozprawy zobowiązuje Sąd do otwarcia rozprawy ( wyrok NSA z 25 maja 2006r., sygn. akt: II GSK 43/06, powołane przez: A. Witkowskiego, w Duże Komentarze Becka – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, s. 464, W. 2011) W tym miejscu przypomnienia wymaga, że z treści art . 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając zaskarżone orzeczenie, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wskazuje, że brak należytej aktywności strony w postępowaniu przez sadem administracyjnym , nie może spowodować dla niej negatywnych następstwa, gdyż legalność i prawidłowość kontrolowanych przez Sąd aktów objętych granicami skargi realizowana jest przez Sąd z urzędu, niezależnie od treści skargi.

W ocenie Sądu, skarżąca stawiając tak określone zarzuty, w ogóle nie uwzględniła specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji, analogiczną, jak w postępowaniu instancyjnym. Z pewnością uchybienia wskazywane przez stronę nie mają charakteru oczywistości, a są raczej wyrazem niezadowolenia strony ze skutków wynikających w wydanej decyzji ostatecznej. Jednakże organ działający w trybie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym.

Decydując się na wszczęcie postępowania nadzwyczajnego strona skarżąca winna zdawać sobie sprawę, iż w postępowaniu tym zakres kontroli legalności decyzji jest w znacznym stopniu ograniczony. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie, czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 o.p., w tym, wskazywaną przez skarżącą, przesłankę rażącego naruszenia prawa. Takiego jednak naruszenia, w decyzji ostatecznej, Sąd nie stwierdził.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.