Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2312/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i , art.88ust.1ust.2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – J. D., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i marzec 2009 r. oraz kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie obejmującym prawidłowość rozliczenia za okresy będące przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, podatnik złożył korekty deklaracji uwzględniające w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli. Następnie w dniu 10 września 2012 r. strona ponownie złożyła korekty deklaracji, w których odmiennie przedstawiła rozliczenie podatku, wobec czego wszczęto postępowanie podatkowe.

Za podstawę do wydania zaskarżonej decyzji uznano nieprawidłowości polegające na: - rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za luty, wrzesień i październik 2009 r. podatku należnego związanego ze świadczeniem usług budowlanych w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, zamiast w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, - nierozliczeniu w deklaracji za wrzesień 2009 r. podatku należnego z tytułu wykonanej usługi remontowo-budowlanej, rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której nie wskazano nabywcy, rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za marzec i wrzesień 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widniała firma Zakład [...] W. Z., podczas gdy według ustaleń faktycznych podmiot ten jedynie firmował działalność wykonywaną przez W. D..

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1,'art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary podatnika, i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że podatnik nie miał świadomości o nieuczciwych działaniach jego kontrahentów;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u." - oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) - dalej Dyrektywa 2006/112/WE - poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia Podatnika ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku oraz opodatkowania konsumpcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowe ustalenie stanu prawnego następuje w procesie subsumpcji, która jest możliwa jedynie w oparciu o stan faktyczny odtworzony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Oznacza to zatem, że w razie stwierdzenia błędów proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik tego postępowania, organ podatkowy nie ma możliwości prawidłowego ustalenia stanu prawnego. Organ wskazał, że z wyjaśnień zarówno samego W. D., jak i z wyjaśnień W. Z. wynika, iż posługiwanie się firmą H. przez W. D. odbywało się bez wiedzy W. Z. Nie budzi zatem w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości to, że W. D. prowadząc samodzielnie i na własny rachunek działalność gospodarczą, bezprawnie posługiwał się firmą H., zarejestrowaną na W. Z., która na tę działalność nie miała faktycznego wpływu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż posiadanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie powinien o tym wiedzieć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wytłumaczenie podatnika dla swojego uczestnictwa w oszustwie, iż skoro W. D. pracował dla innych i oni go sprawdzili, bądź, że nie wyglądał na osobę nieuczciwą, należy ocenić jako niewystarczające dla uznania, że podatnik zachował jakąkolwiek staranność przy doborze kontrahenta. Podatnik nie interesował się tym, dlaczego jego podwykonawca posługuje się fakturami wystawianymi przez osobę trzecią. W dalszych zeznaniach skarżący twierdzi co prawda, że W. D. powoływał się na posiadane pełnomocnictwo, lecz już nie zażądał jego okazania, choćby w celu ustalenia jego zakresu, który w razie późniejszych komplikacji pomógł ustalić ewentualny zakres odpowiedzialności. Nie interesował się również tym, czy wykazany na fakturach podatek jest odprowadzany do budżetu państwa, bądź inaczej rozliczany.

Organ podkreślił, że usługi budowlane charakteryzują się tym, że dla prawidłowości ich wykonania konieczne jest wystąpienie wielu czynników np. pogodowych, co z kolei wymaga określonego upływu czasu. Stąd tak ważne przy ich zawieraniu jest określenie zakresu odpowiedzialności za niewłaściwe wykonanie oraz odpowiedniego zabezpieczenia na wypadek stwierdzenia wad w ich wykonaniu. Niewątpliwie jakość usług takich, jak odśnieżanie dachu można ocenić bezpośrednio po ich wykonaniu, natomiast sprawdzenie jakości usług remontu, czy pokrycia dachu, wymaga nierzadko wystąpienia określonych warunków atmosferycznych - czasem kilkukrotnie. Jak wynika natomiast z wyjaśnień strony, żadne powszechnie stosowane w branży budowlanej zabezpieczenia prawne prawidłowego wykonania umowy(gwarancje, kaucje gwarancyjne etc.), nie zostały przez kontrahentów zastosowane. Co więcej, kontrahenci nie tylko nie spisali ze sobą żadnej umowy, ale skarżący nie sprawdził uprawnienia W. D. do posługiwania się firmą zarejestrowaną na nieznaną osobę trzecią. Organ podkreślił, że powszechnie znanym zjawiskiem jest funkcjonowanie tzw. szarej strefy, tj. ukrywania dochodów przed opodatkowaniem poprzez prowadzenie niezarejestrowanej działalności, w ramach której korzysta się często z pracy osób przebywających na terenie Polski nielegalnie, bądź w inny sposób zatrudnionych wbrew przepisom prawa. Jako przykład działalności charakterystycznej dla tego zjawiska podaje się najczęściej właśnie branżę budowlaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył też, iż pod pojęciem firmanctwa należy rozumieć zjawisko, które polega na tym. że jeden podmiot dla ukrycia swojej działalności gospodarczej w całości, bądź w pewnym jej zakresie, posługuje się danymi (firmą) innej osoby i czyni to za jej zgodą. W. Z. wyrejestrowała działalność w 2006 r. i nie wyrażała zgody na to, by w 2007 r. W. D. posługiwał się firmą H. dla firmowania swojej działalności gospodarczej. Z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że W. Z. nigdy nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Oznacza to zatem, iż sprawdzenie, czy wystawianie faktur przez kontrahenta odbywa się na uczciwych zasadach było tym bardziej możliwe poprzez np. zażądanie przedstawienia kopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, bądź jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego zawieranie transakcji z legalnie działającym podatnikiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności dokonywania transakcji z W. D. wskazują na to, iż skarżący mógł z łatwością dowiedzieć się, czy otrzymywane faktury są wystawiane prawidłowo i tym samym czy rzetelnie dokumentują zawartą transakcję.

Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi że (z pewnymi zastrzeżeniami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu na podatek naliczony składa się w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższe oznacza zatem, iż faktura otrzymana od kontrahenta stanowi podstawę do odliczenia zawartego w niej podatku pod pewnymi jednak warunkami. Jednym z najistotniejszych warunków wskazanych w powyższych przepisach jest otrzymanie faktury z tytułu nabyć towarów lub usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Doprecyzowanie tej reguły zostało wyrażone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie tego przepisu należy zatem stwierdzić, iż fakt posiadania przez Podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czynni zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego należy zakwestionować ich poprawność formalną i materialną, także z tej przyczyny, że zostały sfałszowane podpisy wystawcy faktur.

Odnosząc się do treści pisma z 12 czerwca 2013 r. i załączonego do niego oświadczenia W. D. z 6 sierpnia 2012 r., organ stwierdził, iż istotne jest to, że faktury wskazują jako wystawcę podmiot, który w ogóle nie uczestniczył w transakcjach ze Stroną a zatem faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym Strona powinna wiedzieć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niedopuszczalne jest, by podatnicy, pomimo istnienia bardzo jasnych sygnałów, że transakcja może być obarczona poważnym ryzykiem oszustwa, zawierają ją mimo wszystko przerzucając to ryzyko w całości na ogół obywateli. Mając zatem na względzie systemową ocenę tego typu zachowań, organ stwierdził, że niedopuszczalne jest skorzystanie przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych w warunkach oszustwa podatkowego, o czym przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji, mógł i powinien był wiedzieć.

Organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne i prawne organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzeni kosztów postępowania i zarzucił naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia podatnika ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku oraz opodatkowania konsumpcji;

• art. 88 ust. 1 pkt 4. ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie;

• art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary Podatnika, i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że Podatnik nie miał świadomości o nieuczciwych działaniach jego kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego ani też nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Spór w sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze czy nieprawidłowości ujawnione w działaniach W. D., który prowadząc samodzielnie i na własny rachunek działalność gospodarczą, bezprawnie posługiwał się firmą H., zarejestrowaną na W. Z. mogą wpływać na rozliczenie podatku od towarów i usług przez skarżącego. Okolicznością, której wykazanie w postępowaniu było kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zatem to, czy strona wiedziała, mogła, bądź przy zachowaniu należytej ostrożności wymaganej w danych warunkach, powinna wiedzieć o powyższych nieprawidłowościach. Po drugie wynikające niejako z pierwszego, czy faktury, wystawione przez H. W. Z. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. A w związku z tym, czy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

W osnowie skargi skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 1 pkt 4. ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli miedzy innymi w zgodzie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż W. D. wykorzystał formalnoprawny status W. Z. jako zarejestrowanego przedsiębiorcy, podatnika VAT, w celu ukrycia prowadzonej de facto we własnym zakresie działalności gospodarczej.

Podczas przesłuchania w dniu 31 października 2012 r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze strony J. D. ustalono, że W. D. przed rozpoczęciem prac na rzecz Strony okazał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jednakże strona nie wiedziała co było na nim napisane, pamięta tylko, że na pewno H., ale nie wie jakie było imię i nazwisko prowadzącego działalność gospodarczą. Strona skarżąca nie okazała tego zaświadczenia organowi, wskazując, że go nie posiada. Skarżący nie sprawdził także, żadnych dokumentów rejestracyjnych firmy H. W. Z., np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenia rejestracji w podatku VAT. Uznał za wystarczające informacje udzielone przez W. D., mimo, ze nie zażądał nawet dokumentu pełnomocnictwa na które się powoływał, nie zapoznał się nawet dokładnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności, tym bardziej, że W. D. pracował w innych firmach. Skarżący podkreślił, że miał informacje z innych firm, iż W.D. jest rzetelny i można na niego liczyć. Skarżący nigdy nie widział także pełnomocnictwa udzielonego przez W. Z. W. D. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe po dokonaniu wnikliwej analizy stanu faktycznego w sprawie prawidłowo uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na "dobrą wiarę" przy zawieraniu transakcji. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do sprawdzenia, czy jego kontrahent ma prawo do wystawiania tych faktur VAT i należycie wywiązuje się z obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Sąd uznał ponadto za słuszną argumentację organu odwoławczego, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez H. W.Z. tytułem dostawy usług budowlanych. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Strona wykorzystała ww. faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych przez nieustalone osoby.

W ocenie Sądu, za bezzasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Należy ponadto podkreślić, że w niniejszej sprawie nie było kwestionowane , czy na rzecz skarżącego w rzeczywistości wykonywane były dostawy materiałów budowlanych i świadczone były usługi budowlane określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą materiałów i wykonawcą usług. Celem wspomnianej regulacji u.p.t.u. jest bowiem uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, niepubl.). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dlatego też w sprawie tej nie budzi zatem zastrzeżeń ustalenie organów podatkowych, że nie zakwestionowały one faktu rzeczywistego dokonania przez J. D. zakupu spornych towarów i usług od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionowały natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. W. Z., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Odnosząc się zaś do kwestii stanu wiedzy skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji. Wskazać należy jeszcze raz, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej - Dyrektywa 112.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również powołanych przez Stronę w skardze, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL).

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej, z którego wynika, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania w/w wyroków TSUE, albowiem zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. W stanie sprawy badanie świadomości Skarżącego sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży.. W świetle powyższego, w ocenie Sądu kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę usługi, a świadczona usługa byłby faktycznie tą, której sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W kontrolowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i usług nie pokrywały się z rzeczywistością. Sąd stwierdza, że spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał TSUE w powołanych wyżej wyrokach. W kontrolowanej sprawie natomiast, okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Sąd podkreśla, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Nie chodzi tu wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Zdaniem Sądu – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – należy badać należytą staranność skarżącego wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa, jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej nabywca usług winien dysponować szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów. Dobra wiara w takim przypadku musi być uwzględniania w sposób wyjątkowy. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący nie był zainteresowany zdobyciem głębszej wiedzy o podmiotach wystawiających faktury. Weryfikowanie kontrahenta mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok WSA Gliwicach III SA/GL 1639/11, co do którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem 30 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 1395/13 oraz wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13). Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornej transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.