Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 792/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,107,108
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10,11,21
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] znak: [...], [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. H. (strona, skarżąca) z 19 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] , znak: [...] (organ pierwszej instancji) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu A Sp. z o. o. w S. (spółka, podatnik) jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług:

- za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł;

- za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł;

oraz określającej, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została wydana w poniższym stanie faktycznym.

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. H., byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w S., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł i za maj 2012 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za te okresy i koszty postępowania egzekucyjnego oraz określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2012 r. zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], a ostatecznie, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...].

Organ wskazał na terminy płatności zobowiązań, które upłynęły odpowiednio 25 kwietnia, 25 maja i 25 czerwca 2012 r., tj. w trakcie piastowania przez stronę stanowiska Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. Brak dokonania przez Spółkę wpłat podatku od towarów i usług spowodował powstanie zaległości podatkowych, objętych tytułem wykonawczym z [...] [...], doręczonym Spółce [...].

Definiując pojęcie bezskuteczności egzekucji zawarte w art. 116 § 1 O.p., wskazano na podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do ujawnienia majątku Spółki oraz czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, zakończone na skutek jego bezskuteczności, postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z [...]. Badając, kiedy nastąpił wynikający z art. 116 O.p. "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ pierwszej instancji, uwzględniając przepisy art. 10, art. Iloraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe oraz uwzględniając posiadane przez Spółkę zaległości w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w podatku od towarów usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. i za styczeń 2016 r. oraz posiadane przez Spółkę zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i za luty 2015 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r., stanął na stanowisku, że zaistniała w niniejszej sprawie podstawa zgłoszenia upadłości z przyczyny utraty zdolności Spółki do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Najstarsze zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczą marca i kwietnia 2012 r., a stan niewypłacalności Spółki zaistniał 26 maja 2012 r., stosownie do art. 21 Prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najdalej 9 czerwca 2012 r. Zgodnie z pismem Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego z [...], do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie innego członka zarządu Spółki na okoliczność, że nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu, a jedynie figurowała w rejestrze przedsiębiorców jako osoba upoważniona do jej reprezentowania, gdyż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście art. 116 O.p.

Pismem z 19 stycznia 2018 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 118 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat;

2) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego wyrażonego w piśmie z 30 listopada 2017 r. o włączenie do akt postępowania protokołów z przesłuchania ówczesnego wspólnika Spółki w sprawie karnej.

4) art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia;

5) art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

6) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

7) art. 2a w związku z art. 116 § 2 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a dotyczących tego, że zgodnie z przytoczonym przez stronę orzecznictwem sądów administracyjnych, odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie dotyczy członków zarządu, którzy w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, jedynie "formalnie" pełnili funkcję członka zarządu, a nie mieli faktycznego wpływu na podejmowane decyzje.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., skutki materialno-prawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a w sprawie doszło do przedawnienia, co powinno skutkować nieważnością decyzji z mocy prawa. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, upłynęło 5 lat. Podkreślono, że bieżącą działalnością Spółki kierował D. S., a potwierdzenie tych okoliczności uzasadniałoby prowadzenie postępowania w oparciu o art. 113 O.p. (firmanctwo). Przywołując orzecznictwo sądowe sformułowano tezę, że odpowiedzialność w trybie art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, że jest ono niezasadne.

Kwestia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uregulowana została w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. W sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 O.p., a jest nią podatek niezapłacony w terminie płatności. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r., upłynęły odpowiednio 25 kwietnia, 25 maja i 25 czerwca 2012 r., pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki upłynął 31 grudnia 2017 r., a decyzja organu pierwszej instancji z [...] została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji.

Wbrew twierdzeniom strony zawartych w odwołaniu, na gruncie art. 118 § 1 O.p. nie można wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszącej się do odpowiedzialności osób trzecich z doręczeniem tej decyzji. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Z tego względu organ uznał, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 O.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie (NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 17.12.2007 r., sygn. akt r FPS 5/07). W przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, co potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnia różne funkcje. Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Prezentowany w uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (np. wyroki NSA: z 26.02.2015 r., sygn. akt II FSK 61/13, z 6.05.2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, z 2.03.2017 r., sygn. akt II FSK 136/15, z 21.09.2017 r., sygn. akt FSK 2322/15, z 5.10.2017 r., sygn. akt I GSK 1399/15, z 11.10.2017r., sygn. akt II FSK 2115/17, z 26.01.2018 r., sygn. akt I FSK 625/16, wyrok WSA w Gliwicach z 14.12.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 782/17). Przywołane przez stronę wyroki NSA oraz wskazane komentarze doktryny, jako orzeczenia i komentarze sprzed podjęcia uchwały z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, nie mogą być uznane za aktualne przy dokonywaniu wykładni art. 118 § 1 O.p. Wykładnia omawianego przepisu nie wykazuje rozbieżności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie art. 2a O.p. Wskazana w odwołaniu uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00 nie dotyczy interpretacji art. 118 § 1 O.p., lecz art. 83 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne. Przywoływany w odwołaniu wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13 odnosi się do całkowicie innej, od rozważanej, kwestii interpretacyjnej art. 118 § 1 O.p. i nie stanowi przedmiotu rozważań Sądu.

Zasada związania organu decyzją od chwili doręczenia wyrażona w art. 212 O.p. odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się w braku możliwości zmiany z urzędu własnego stanowiska wyrażonego w decyzji (Wyrok WSA w Gliwicach z 26.08.2014r. sygn. akt III SA/Gl 193/14).

Osoby trzecie, w tym członkowie zarządu, byli członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, odpowiadają nie tylko całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 O.p., ale również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 tej ustawy. Odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., a katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Organ podkreślił, że A Sp. z o.o. bezsprzecznie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, za maj 2012 r. w kwocie [...] zł, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] utrzymane w mocy przez organ odwoławczy poza zmianą w wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł. Spółka nie uregulowała tych zobowiązań za marzec 2012 r. i za maj 2012 r. w kwocie odpowiednio [...]zł i [...]zł, nie uregulowała w całości zobowiązania za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł.

Zaległości te zostały objęte tytułem wykonawczym z [...] Nr [...], który wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku B S.A., w Banku C S.A., w D Banku S.A. oraz w E S.A. doręczono Spółce [...]r.

W. H. uchwałą z 24 kwietnia 2012r. Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o. o. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki, natomiast uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 czerwca 2012 r. odwołano ją z tego stanowiska. W ocenie organu odwoławczego został spełniony warunek wskazany art. 116 § 2 O.p. dla objęcia strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r., gdyż terminy płatności tych zobowiązań minęły odpowiednio: 25 kwietnia, 25 maja i 25 czerwca 2012 r., a więc w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego.

Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie m. in. tytułu wykonawczego z [...] Nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...], wydanym w związku z zaistnieniem przesłanek z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając na uwadze wynik przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego od Spółki, organ egzekucyjny uznał, że ponawianie czynności w celu poszukiwania majątku powoduje powstawanie nowych wydatków obciążających Skarb Państwa, które nie zostaną pokryte w toku egzekucji z uwagi na brak majątku zobowiązanego adekwatnego do wysokości dochodzonych należności. Orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę poprzez wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie sposób jednak podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zakończonego jego umorzeniem wobec bezskuteczności. Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 O.p

Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...], doręczone Spółce [...] uprawniało organ podatkowy do przyjęcia, że egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna.

Spełnione zostały więc wobec strony pozytywne przesłanki z art. 116 O.p., od wystąpienia których uzależniona jest odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie zostało wskazane przez skarżącą mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości A Sp. z o. o. w znacznej części, pomimo, że w piśmie z 21 listopada 2017 r. podatnik podał m.in., iż z jej informacji wynika, że Spółka posiada majątek, z którego można się zaspokoić. Mienie Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, co wskazano wyżej, nie zostało rozpoznane również przez organ egzekucyjny. Nie zaistniała zatem w sprawie okoliczność uwalniająca stronę od odpowiedzialności za długi Spółki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W odniesieniu przesłanki egzoneracyjnej, której zaistnienie uwarunkowane jest zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, organ wskazał, że art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W tym kontekście organ odwołał się do art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uznaje się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność jest kategorią obiektywną niezależna od przyczyn jej zaistnienia oraz zawinienia. Dłużnik jest niewypłacalny gdy nie wykonuje swoich zobowiązań, nawet jeśliby posiadał wolne środki pieniężne i mógł te zobowiązania płacić, lecz nie czyni tego z jakiegokolwiek powodu. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała pierwsza z wyżej wskazanych przesłanek stanowiących podstawę ogłoszenia upadłości (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego). Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na Spółce ciążą zaległości w podatku od towarów i usług za marzec do grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł (należności główne) oraz [...]zł (odsetki od należności głównych). Również wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., na dzień wszczęcia wobec strony postanowieniem z [...] postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r., tj. na dzień 19 października 2017 r. na Spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń do grudzień 2013 r. oraz za luty 2015 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń do maj 2016 r. oraz z tytułu nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł (należności główne) oraz [...]zł (odsetki od należności głównych). Nadto na Spółce ciążą nieuiszczone należności wobec Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...] zł. Najstarsze zaległości Spółki dotyczą marca i kwietnia 2012 r., a terminy płatności tych zaległości przypadały na 25 kwietnia 2012 r. i 25 maja 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego stan nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, począwszy od kwietnia 2012 r. miał charakter trwały, skoro należności publicznoprawne sukcesywnie narastały w okresach następnych 2012 r. oraz w latach: 2013, 2015, 2016 r., dając kwotę przewyższającą [...] mln. złotych z tytułu samych zaległości głównych. Powyższe zobowiązywało członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego.

Z racji samodzielnego charakteru przesłanek zgłoszenia upadłości osoby prawnej, z których każda uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, wystarczającym było wykazanie przez organ pierwszej instancji spełnienia jednej z nich, tj. przesłanki w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów.

Organ odwoławczy, że stan niewypłacalności związany z trwałym zaprzestaniem przez Spółkę wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniał z dniem 26 maja 2012 r. tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., to właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął z dniem 9 czerwca 2013 r. (tj. wraz z upływem dwóch tygodni od terminu płatności zobowiązania Spółki).

Z pisma Sądu Rejonowego [...] w K., [...] Wydziału Gospodarczego z [...] wynika, że w Sądzie tym nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego A Sp. z o. o. w S.. Strona nie złożyła zatem wniosku pomimo sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 24 kwietnia 2012 r. do 28 czerwca 2012 r., a więc w okresie, w którym upłynął "właściwy czas" wynikający z art. 116 O.p.

Twierdzenia strony, że jedynie "formalnie" pełniła funkcję członka zarządu Spółki (jedynie figurowała ona w rejestrze przedsiębiorców jako osoba upoważniona do jej reprezentowania) i nie miała faktycznego wpływu na podejmowane decyzje, gdyż bieżącą działalnością Spółki kierował jej wspólnik D. S., nie mogą stanowić argumentów uwalniających stronę od odpowiedzialności.

Ordynacja podatkowa regulując w art. 116 zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, ani nie różnicuje jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy np. dana osoba odpowiadała za sprawy finansowe czy tylko reprezentowała spółkę na zewnątrz, ani nie zawiera podstawy do przeniesienia tej odpowiedzialności na udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy to on na skutek wewnętrznych uzgodnień faktycznie pełnił funkcje zarządcze. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadali), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działali kierowanej osoby prawnej (spółki), a więc i skutki działali osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania osobą prawną. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej osoby prawnej (spółki) i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę tego podmiotu osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania. W rezultacie świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania innej osobie nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Wobec powyższego nieznajomość spraw Spółki z powodów jedynie "formalnego" pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, stanowi zawinione przez nią zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków prezesa zarządu i nie stanowi okoliczności sanującej nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wreszcie wskazano, że dorosły człowiek należycie dbający o własne interesy, który zgodził się na piastowanie funkcji prezesa zarządu spółki, z którą przepisy zarówno podatkowe jak i kodeksu spółek handlowych wiążą określone konsekwencje prawne winien wykazać się szczególną ostrożnością i brakiem zaufania wobec osób, które odsuwają go od prowadzenia spraw spółki. Skarżąca nie wykazała żadnych obiektywnych przeszkód, aby nie mogła kierować sprawami spółki, do których należałaby np. długotrwała choroba. Jako jedyny członek zarządu i jego prezes miała pełnię władzy w spółce, posiadała wszelkie uprawnienia w zakresie kierowania sprawami spółki.

Ze względu na powyższe, organ odwoławczy odmówił włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań udziałowca Spółki złożonych w postępowaniu karnym na okoliczność, że skarżąca nie pełniła faktycznie funkcji prezesa zarządu tej Spółki, a jedynie figurowała w rejestrze przedsiębiorców jako osoba upoważniona do jej reprezentowania.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony wyrażonego w piśmie z 30 listopada 2017 r. o włączenie do akt sprawy przesłuchań D. S. złożonych w postępowaniu karnym. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a wcześniej powody te wskazał w postanowieniu z [...] doręczonym pełnomocnikowi strony przez ePUAP. Zarzuty strony w przedmiocie braku rozpatrzenia wniosku dowodowego zawartego piśmie z 30 listopada 2017 r. są więc całkowicie bezzasadnymi (wyrok NSA z 25.05.2006 r., sygn. akt I FSK 973/05).

W odwołaniu nie podano żadnej argumentacji na poparcie stanowiska strony co do zasadności zastosowania w sprawie art. 113 O.p. Organ podatkowy nie dostrzegł by przesłanki podmiotowe i przedmiotowe z art. 113 O.p. mogły mieć zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Reasumując, w niniejszej sprawie wykazane zostały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w art. 116 § 1 O.p. orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony, jako Prezesa Zarządu, wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącą od tej odpowiedzialności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w tym szczegółowo wskazano z jakich powodów nie uznano twierdzeń strony w zakresie istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy, samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 120 O.p., ani wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Pismem z 6 czerwca 2018r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy organom podatkowym celem jej ponownego rozpoznania.

Ustaleniom zawartym w zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat;

2. art. 120 oraz 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku toczącego się postępowania, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto organ podatkowy nie przesłuchał strony w obecności pełnomocnika, co należał uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nieustosunkowanie się w trakcie przeprowadzonego postępowania do wniosku dowodowego Strony wyrażonego w piśmie z 30 listopada 2017r. o włączenie do akt prowadzonego postępowania dokumentów, tj. protokołów z przesłuchania ówczesnego wspólnika Spółki w sprawie karnej. Ponadto uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa należało również zwrócić uwagę na to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] doręczona Stronie [...], traktująca o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, została wydana wbrew dyspozycji art. 118 § 1 O.p., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

4. art. 152 § 3 oraz art. 152a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy nieprawidłowego doręczenia przez organ I instancji Stronie postanowienia z [...]. Na powyższe wskazuje fakt, że w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się urzędowe poświadczenia doręczenia tego dokumentu. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że organ podatkowy I instancji, nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nie uwzględnił wyjaśnień w zakresie braku ponoszenia przez stronę winy w związku z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie jedynie "formalnego" pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe było konsekwencją niezrealizowania przez organ podatkowy I instancji złożonych przez Stronę wniosków dowodowych, przy czym organ nie odniósł się również w żaden sposób do składanych za tym pismem wyjaśnień, co do tego, na jaką okoliczność miałyby zostać one przeprowadzone.

5. art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili j ej doręczenia;

6. art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

7. art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach taktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego;

8. art. 2a w zw. z art. 166 § 2 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a dotyczących tego, że zgodnie z przytaczanym przez stronę orzecznictwem sądów administracyjnych, odpowiedzialność, o której mowa w art. 166 § 2 O.p, nie dotyczy członków zarząd, którzy w terminie upływu płatności z tytułu zobowiązań, jedynie "formalnie" pełnili funkcję członka zarządu, a nie mieli faktycznego wpływu na podejmowanie decyzji;

9. art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy bowiem zaznaczyć, że terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012r. upłynęły kolejno 25 kwietnia 2012r., 25 maja 2012r., 25 czerwca 2012r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął 31 grudnia 2017r., a wydana decyzja stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w oparciu o dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii zaświadczenia lekarskiego z 28 stycznia 2014 r. wystawionego przez dr n. med. A. L., [...], z którego wynika, że skarżąca była od 3 grudnia 2013 r. pod opieką [...] w S.. Skarżąca nie była zdolna do pracy [...] ze względu na zaburzenia [...], była leczona farmakologicznie, co winno ją zwolnić od przypisanej jej odpowiedzialności.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i towarzysząca mu argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że zarzuty zawarte w punktach skargi 1, 3, 5, 6, 7, 8 stanowią powielenie podniesionych w odwołaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań został przerwany w trybie art. 70 § 4 O.p. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a strona zajęła stanowisko w sprawie, do którego organ odniósł się. Organ wniósł o nie uwzględnianie wniosku dowodowego skarżącej, gdyż nie ma on znaczenia w sprawie, a zaświadczenie o stanie zdrowia odnosi się do okresu o półtorarocznego po dacie zobowiązującej do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższej regulacji wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, w tym czy uwzględniły wnioski dowodowe strony, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Co istotne, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów pozostawił ustawodawca decyzji sądu, wskazując, że jest ono dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, a dane zawarte we wniosku dowodowym skarżącej, zaświadczeniu lekarskim z 28 stycznia 2014r., stwierdzającym, że znajduje się ona pod opieką [...] od 3 grudnia 2013r., a jej stan nie pozwala na pracę [...], nie miał znaczenia w sprawie, gdyż organ podatkowy datę zgłoszenia wniosku o upadłość oznaczył na 9 czerwiec 2012r. Sama skarżąca przyznała, że nie wykonywała funkcji prezesa zarządu, nie odwołując się przy tym do stanu zdrowia. Nadto wskazać trzeba, że powyższy wniosek dowodowy nie służy wyjaśnieniu istotnych wątpliwości z punktu widzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosek o upadłość Spółki nie został złożony, a dokumentacja finansowo-księgowa nie wskazuje na poniesienie przez Spółkę jakichkolwiek wydatków związanych z tym procesem (art. 4 w zw. z art. 77 ustawy o rachunkowości). Powyższe okoliczności wskazują, że wniosek dowodowy skarżącej jest zbędny z punktu widzenia wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym spowoduje nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie, w konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej: ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści tych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2012r. zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...], a ostatecznie po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...]. Terminy płatności tych zobowiązań upłynęły 25 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca 2012r., a więc w okresie gdy skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Brak dokonania przez Spółkę wpłat w powyższych terminach spowodował objęcie ich tytułem wykonawczym z [...] [...], którego odpis doręczono Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

W tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a stanowisko organu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Nie budzą zastrzeżeń, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 24 kwietnia 2012r. co wynika z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...], zaś uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 czerwca 2012r. została odwołana. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za marzec, kwiecień, maj 2012r.

Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności (wyrok WSA w Olsztynie z 22.03.2018 r. sygn. I SA/Ol 23/18). Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu dochodzenia należności od Spółki, które nie przyniosły efektów, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].

W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W piśmie z 21 listopada 2017r. skarżąca wskazała, że istnieje majątek Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, jednakże ani działania organu podatkowego, ani skarżącej nie pozwoliły na zidentyfikowanie takiego majątku. Powołany przepis pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem z [...] z powodu jego bezskuteczności. Skarżąca nie wskazała natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącej.

Przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżąca nie wypełniła.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie powołanego wyżej przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10.08.2009 r., sygn. II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu dwutygodniowego terminu.

W tym zakresie organ II instancji, badając fakt wykonywania przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że począwszy od początku kwietnia 2012r. stan nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miał charakter trwały, a należności publicznoprawne sukcesywnie narastały w kolejnych miesiącach 2012r. oraz w kolejnych latach dając kwotę przewyższającą [...] mln zł. Organ podatkowy powyższe okoliczności ustalił w oparciu o informacje z Urzędu Skarbowego w S., który wykazał zaległości w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2012r. i styczeń 2016r. w łącznej kwocie [...] zł należności głównej, [...] zł odsetek. Na dzień wszczęcia wobec skarżącej niniejszego postępowania [...] na Spółce ciążyły zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł należności głównych oraz [...] zł odsetek. Na Spółce ciążą niezapłacone należności wobec Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...] zł. Najstarsze zaległości Spółki dotyczą marca i kwietnia 2012r., gdzie terminy ich płatności przypadały na 25 kwietnia i 25 maja 2012r.

W ocenie organu stan niewypłacalności związany z trwałym zaprzestaniem przez Spółkę wykonywania wymagalnych zobowiązań zaistniał z dniem 26 maja 2012r. tj. po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług tj. za kwiecień 2012r., a właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił z 9 czerwca 2012r. Z poczynionych w aktach sprawy ustaleń wynika, że wniosek taki nie został złożony, pomimo istnienia ku temu podstaw z art. 11 ust. 2 p.u.n., a stanowisko organu w tym zakresie należało zaakceptować. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne są zarzuty skargi niewskazania przez organ terminu (właściwego czasu), w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy wypowiedział się bowiem jednoznacznie w tym zakresie.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, czy też brak jakichkolwiek działań nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na przekonaniu, że wprawdzie istnieją wymagalne zobowiązania bądź nienależycie udokumentowane należności, ale w razie ziszczenia szeregu warunków prognozy co do ich zapłaty mogą być pomyślne.

W realiach rozpoznawanej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono we właściwym czasie. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jej winy. Podnoszone argumenty, w tym w zakresie stanu zdrowia, w świetle wymogów art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., nie mogły zostać uwzględnione.

W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zatem zarzut niezastosowania dobrodziejstwa art. 2a O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Jak już wyżej podkreślono, kwestia jedynie "formalnego" pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu nie zwalnia jej z odpowiedzialności w oparciu o treść art. 116 O.p.

Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania powołanych w skardze, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Mimo nieprzesłuchania skarżącej w obecności pełnomocnika, co zarzuca skarga, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający z zachowaniem zasad logicznego myślenia na wyciągnięcie wniosków szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci protokołów przesłuchania w postępowaniu karnym ówczesnego wspólnika Spółki. W tym zakresie należało podkreślić zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego i odróżnić je od pozycji wspólnika spółki, co regulują jednoznacznie przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505 t.j.).

Również zarzut wydania decyzji z naruszeniem dyspozycji art. 118 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...], zatem z zachowaniem 5 letniego okresu do jej wydania. Pojęcie "wydania" decyzji nie oznacza również jej doręczenia, do czego odwoływała się skarżąca, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z tych zdarzeń prawnych (wyrok NSA z 20.12.2018 r. I FSK 205/17, LEX nr 2611672). Określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji wymiarowej, przy czym co należy podkreślić - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z 20.12.2018 r., II FSK 2529/18. LEX nr 2609828). Opisane wyżej warunki zostały przez organ w niniejszej sprawie wypełnione. Wobec powyższego należało również stwierdzić, że nie naruszono dyspozycji art. 70 § 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. przed 31 grudnia 2017r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.