Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1726/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b), art. 89b ust. 1, art. 89b ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Po [...]

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalił wobec [...] Spółka z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Podstawą prawną decyzji był m.in. przepis art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] M. ogłosił upadłość [...] Spółka z o.o. (dłużnika) obejmującą likwidację majątku. Nadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w [...] Spółka z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej, (dalej Spółka) w dniach od [...].03.2015 r. do [...].04.2015 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].05.2014 r. do [...].05.2014 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w maju 2014 r. nie dokonała żadnych korekt dotyczących niezapłaconych faktur, których termin 150 dni od dnia terminu zapłaty upływał w maju 2014 r. Zweryfikowano dokumenty źródłowe za październik, listopad, grudzień 2013 r., na podstawie których dokonywano zapisów w ewidencji zakupów VAT. Ustalono, że Spółka zaksięgowała w ewidencjach nabyć VAT za listopad i grudzień 2013 r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatek naliczony, wynikający z faktur nie zapłaconych w terminach płatności określonych w fakturach, ani też w terminie 150 dni od dnia terminu płatności. Organ I instancji sporządził wykaz niezapłaconych faktur w przypadku, których termin 150 dni, od dnia terminu płatności, upłynął w maju 2014 r. wskazując, że Spółka stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek skorygować odliczony podatek VAT.

Spółka zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., w dniu [...] września 2015 r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. syndyk złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż podatnik był obowiązany do korekty odliczonych kwot podatku wynikających z niezapłaconych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 89b ust. 6 u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%,

2) przepisów postępowania poprzez brak należytego ustalenia stanu faktycznego, albowiem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, kiedy wierzyciel dokonał korekty deklaracji podatkowej: czy przed datą ogłoszenia upadłości, czy już po dacie ogłoszenia upadłości podatnika, co w świetle art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. byłoby niedopuszczalne.

W związku z powyższym syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania syndyk wskazując na przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że zgodnie z art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie przysługuje. Nadto wskazał, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 609/14, w którym NSA orzekł, że skoro syndycy działają w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, to nie muszą korygować podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem syndyka w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Syndyk wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur (art. 89b ustawy). Strona wskazała, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem, jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Syndyk podniósł, że mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 01 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak koreIacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości. Strona wskazuje, że w celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u. p.t.u. W takiej bowiem sytuacji wierzyciel, z uwagi na treść przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u., nie może skorzystać z "ulgi na złe długi". W tych okolicznościach, brak korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika, nie naruszy zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli podatkowej wskazał, że w dniu [...] stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła informacja od Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o dokonaniu w trybie art. 89a u.p.t.u., korekty przez [...] Sp. z o.o., za maj 2014 r. Korekta dotyczyła niezapłaconej przez [...] Spółka z o.o., faktury nr [...] z dnia [...].11.2013 r. (termin płatności [...].12.2013 r.), na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że Sąd Rejonowy [...] M. w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...].01.2015 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość [...] Spółka z o.o., z siedzibą w [...], obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka P. F..

W toku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających ustalono, że Spółka zaksięgowała w ewidencjach zakupów za listopad i grudzień 2013 r., oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatek naliczony, wynikający z 18 faktur (wskazanych na str. 2-4 decyzji) nie zapłaconych w terminach płatności określonych w fakturach, (terminy płatności przypadają w grudniu 2013 r.), ani też w terminie 150 dni od dnia terminu płatności, tj. w maju 2014 r. (w przypadku faktur, w których termin płatności wyznaczono na [...].12.2013 r., 150 dzień upłynął w dniu [...].01.2014r.).

W protokole kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że Spółka stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana skorygować odliczony podatek VAT. (protokół z czynności sprawdzających doręczono w dniu [...].04.2015 r., protokół kontroli podatkowej doręczono syndykowi w dniu [...].04.2015 r.). Syndyk reprezentujący Spółkę, złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w dniu [...].09.2015 r.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro podatnik nie skorygował podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przed stwierdzeniem przez naczelnika urzędu skarbowego naruszenia obowiązku podatkowego określonego w ust. 1 ww. przepisu, to w związku z tym na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie jest decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., pozbawiającą podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie zapłaconych po terminie 150 dni. Wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe wynika nie z decyzji, ale bezpośrednio ze złożonej przez Spółkę w dniu [...].09.2015 r., korekty deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., w całości uwzględniającej ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W przypadku złożenia przez podatnika korekty pokontrolnej w pełni uznanej przez organ podatkowy, zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wydanie takiej decyzji byłoby bezprzedmiotowe). Wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzja jest wyłącznie decyzją "sankcyjną", ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 89b ust. 6 ww. ustawy. Wydanie tej decyzji jest uwarunkowane stwierdzeniem przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach od [...] marca 2015 r. do [...] kwietnia 2015 r. faktu, naruszenia przez podatnika obowiązku określonego w 89b ust. 1 ww. ustawy. Strona do protokołu kontroli nie wniosła żadnych zastrzeżeń, ponadto po jej zakończeniu skorzystała z uprawnienia wskazanego w art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i złożyła w dniu [...].09.2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., w której dokonała korekty podatku naliczonego z ww. niezapłaconych faktur zakupu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydając decyzję sankcyjną będącą przedmiotem odwołania nie podważa dokonanych ustaleń kontroli podatkowej, znajdujących odzwierciedlenie w złożonej korekcie pokontrolnej. Decyzja sankcyjna jest następstwem wcześniej stwierdzonego stanu faktycznego, do którego strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń.

W związku z powyższym wskazany w odwołaniu zarzut braku należytego ustalenia stanu faktycznego w ocenie organu odwoławczego jest niezasadny.

Organ odwoławczy nie podzielił także przedstawionej przez stronę w odwołaniu interpretacji uregulowań zawartych art. 89b u.p.t.u. Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., określa moment, w którym podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanej należności za fakturę. Ustawodawca dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury określił termin podatnikowi (dłużnikowi) na 150 dni liczone od dnia upływu terminu płatności tej faktury. Podatnik, winien zatem ustalić datę upływu terminu płatności, a następnie od tej daty policzyć termin 150 dni. Po upływie tego terminu dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta ma charakter automatyczny, tzn. nabywca towaru lub usługi, w każdym przypadku, gdy od terminu płatności upłynie 150 dni, zobligowany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Niezasadny jest zdaniem organu odwoławczego pogląd, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Organ odwoławczy zauważa, że warunki po spełnieniu, których art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, zostały określone w art. 89b ust. 1a, art. 89b ust. 2 ww. ustawy, z treści których wynika, że gdy podatnik nie zapłaci za towary i usługi w terminie płatności określonym w umowie lub na fakturze, to jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ustawodawca nie warunkuje zastosowania wobec podatnika (dłużnika) przepisów art. 89b ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., od stwierdzenia przez organ podatkowy okoliczności, kiedy wierzyciel faktycznie dokonał korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi za złe długi. W uregulowaniach ww. ustawy dotyczących dłużnika nie zastrzeżono również warunku, że aby wskazane przepisy (art. 89b ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u.) stosować, wierzyciel musi faktycznie skorzystać z przysługującej mu ulgi. (jest to prawo, nie obowiązek wierzyciela). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. prawo do skorygowania podatku należnego pozostaje bez wpływu na obowiązek dłużnika do skorygowania podatku naliczonego. Obie strony, tj. wierzyciel i dłużnik postępują w zakresie korekty niezależnie od siebie.

W ocenie organu odwoławczego obowiązujące dłużnika przepisy dotyczące tzw. "ulgi za złe długi" nie naruszają w swej istocie zasady neutralności podatku VAT. Ustawodawca wprowadzając art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie pozbawił podatników możliwości odliczenia podatku naliczonego, a jedynie obwarował to odliczenie spełnieniem przez nich jasno określonego warunku (zapłaty należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze). Nawet sytuacja, w której dłużnik nie dokona płatności w ww. terminie nie pozbawia go definitywnie prawa do odliczenia. W przypadku późniejszego dokonania zapłaty, możliwe jest bowiem niejako ponowne przywrócenie tego prawa na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ww. ustawy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 89 a ust. 2 pkt 3) lit. a) i b) u.p.t.u., podnosząc, że upadłość Spółki (dłużnika) została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego [...] M. w P. sygn. akt [...] z dnia [...].01.2015 r.

Natomiast, obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego u podatnika, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u powstał w maju 2014 r. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności danej faktury. W związku z tym, wierzyciele mogli skorygować podatek należny, ponieważ podatnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego.

Wobec powyższego, podatnik był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconych faktur, dla których 150 dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypadał w maju 2014 r.

W odniesieniu do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Pomimo, że co do zasady przedstawiają słuszną interpretację prawa podatkowego, to jednak w oparciu o konkretny - inny od przedmiotowego - stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią źródła prawa.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów:

a) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/U2/WB Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. E 2006 nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej, dyrektywą 2006/112/WE) w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług oraz poprzez obciążenie syndyka obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku od niezłożenia korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. podczas, gdy dokonanie takiej korekty doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, a tym samym podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem.

b) art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r.), oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), albowiem zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 3/15), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 89b ust. 6 ww. ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%,

c) art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że "wierzyciele mogli skorygować podatek należny, ponieważ podatnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego. Upadłość została ogłoszona w dniu [...].01.2015 r. podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika został złożony już w dniu [...] października 2014 r. - rozpoczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, a "w protokole kontroli podatkowej z dnia [...].04.2015 r. wskazano, że w dniu [...].01.2015 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła informacja od Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o dokonaniu korekty przez [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...]".

W związku z powyższym, syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi syndyk wskazał, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE, w której brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi" poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust 1 u.p.t.u.), dochodzi do naruszenia ww. zasad.

Skarżący podniósł, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skoro, wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Skarżący podnosi, że w celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u. p.t.u. W takiej sytuacji wierzyciel, z uwagi na treść przywołanego wcześniej przepisu art. 89a ust 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u., nie może skorzystać z "ulgi na złe długi". W tych okolicznościach, brak korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika, nie naruszy zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania.

Syndyk wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, w których znajdują się odniesienia do zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania na tle wykładni cytowanych przepisów np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 750/14 z dnia 02.10.2014 r., oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.03.2015 r. sygn. akt III SA/Gl 170/15 i na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 3/2015, LEX nr 1816105).

Nadto syndyk podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez podatnika w dniu [...].10.2014 r., a więc w czasie trwania postępowania upadłościowego, wobec tego wierzyciel [...] Sp. z o.o. w późniejszym okresie zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. nie mogła skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie zapłaciła za towary i usługi zakupione na podstawie 18 faktur, w których termin płatności upłynął w grudniu 2013 r., a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w maju 2014 r., po upływie 150 dni od terminu płatności (w przypadku faktur, w których termin płatności wyznaczono na [...].12.2013 r., 150 dzień upłynął w dniu [...].05.2014 r.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast to, czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. oraz rozliczenia skorygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności te powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po [...] grudnia 2012 r.

Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., określa moment, w którym podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanej należności za fakturę. Ustawodawca dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury określił termin podatnikowi (dłużnikowi) na 150 dni liczone od dnia upływu terminu płatności tej faktury. Podatnik, winien zatem ustalić datę upływu terminu płatności, a następnie od tej daty policzyć termin 150 dni. Po upływie tego terminu dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta ma charakter automatyczny, tzn. nabywca towaru lub usługi, w każdym przypadku, gdy od terminu płatności upłynie 150 dni, zobligowany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Zdaniem organu, Spółka stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. miała obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług, a ponieważ tego nie uczyniła przed stwierdzeniem tego przez naczelnika urzędu skarbowego, to związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. był zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Natomiast syndyk uważa, że należy ustalić kiedy wierzyciel dokonał tej korekty, bo w sytuacji gdyby miałoby to miejsce w czasie postępowania upadłościowego, to taka korekta naruszałaby zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie korekta winna być dokonana.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku nie uregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli w/w termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości ), za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

W ocenie Sądu, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu [...] grudnia 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, obowiązek korekty podatku naliczonego w ogóle nie powstaje. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do budżetu państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel - na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) - nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Przepis ten warunkuje bowiem dokonanie korekty podatku należnego tym, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Nasuwa się zatem wniosek, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, z uwagi na wyłączone prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 cytowanej ustawy.

Wskazać jednak należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu [...] stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., w związku z tym, wierzyciele do tego dnia mogli skorygować podatek należny. Wobec powyższego, podatnik zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconych faktur, dla których 150 dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypadał w maju 2014 r. Przymiot upadłego podmiot uzyskuje dopiero w dacie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 185 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Datą upadłości jest data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 52 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Dopiero decyzja sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe. W związku z tym, zdaniem Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez podatnika w dniu [...] października 2014 r. Istotna jest bowiem data ogłoszenia upadłości, albowiem od tego dnia toczy się postępowanie upadłościowe. Tym samym, w okresie od maja 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. wierzyciele Spółki mogli skorygować podatek należny.

W związku z tym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka miała obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług jest prawidłowe.

Kwestią odrębną jest natomiast realizacja tego obowiązku.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd w niniejszym składzie, że realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym ( vide wyroki NSA: z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 324/15, z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15, z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 646/15, z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 525/15).

Zatem do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.- korekt odliczonej kwoty wynikającej z nieuregulowanych faktur podatnik nie może zostać wezwany w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem już masy upadłości. Dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 prawa upadłościowego (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., I FSK 324/15).

Jak trafnie podkreślono we wskazanych wyżej orzeczeniach ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji prawa upadłościowego, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem nie dających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy normujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu.

Stwierdzić więc należy, że jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega bowiem zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Jak to już zauważono we wskazanych wyżej wyrokach NSA pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy prawa upadłościowego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on także potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 , dotyczącej wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajdującej pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

W związku z tym, w świetle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy syndyk nie był uprawniony do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Tym samym brak było podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług na podstawie art.89b ust.6 u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.