Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1593/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 235/08 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2002-2004 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie oddala skargę, 2) zasądza od I. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 235/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 19 grudnia 2007 r. (utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia 15 października 2007 r.) wydaną w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2002 – 2004, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatek za 2002 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż podatek ten ustalono za pojazd – ciągnik siodłowy Skania. Według ustaleń organów podatkowych, ciągnik siodłowy został nabyty w 2001 r. I. S. nie złożyła deklaracji w podatku od środków transportowych za 2002 r., a w deklaracjach za lata 2003 - 2004 jako dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów zadeklarowała 32 t. Organ odwoławczy wyjaśniając przyczyny, dla których zakwestionował deklarowaną przez podatniczkę dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów powołał się na analizę dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wynikało z nich, że masa przyczepy wynosi 42 t. a zatem, skoro jeden ze składników zespołu ma dopuszczalną masę całkowita 42 t., to dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest większa niż 36 t. (fakt ten powoduje konieczność skorygowania wysokości należnego podatku od środków transportowych).

Uchylając decyzję w zakresie podatku od środków transportowych za 2002 r. Sąd I instancji uznał, iż brak doręczenia tej decyzji Stronie przed upływem okresu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął 15 lutego i 15 września 2002 r. zatem przedawniło się ono z końcem 2007 r. Skoro więc decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. została wprawdzie wydana w dniu 19 grudnia 2007 r., ale jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 4 stycznia 2008 r. to – w ocenie Sądu I instancji – zasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w części w jakiej decyzja ta określała zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2002 r.

W pozostałym natomiast zakresie, tj. odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. i 2004 r., orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło powyższy wyrok w części dotyczącej podatku od środków transportowych za 2002 r., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje niedopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi I. S. lub przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2002 r. przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2007 r. To zdarzenie prawne miało miejsce po wydaniu decyzji Kolegium z dnia 19 grudnia 2007 r. Organ podatkowy odwoławczy wydaje decyzję w określonym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Wydając decyzję ostateczną organ odwoławczy nie może brać pod uwagę zdarzeń przyszłych i niepewnych, np. takich jak kwestia, w którym dniu decyzja zostanie doręczona stronie, szczególnie, że zdarzenia te są uzależnione od działania osób trzecich (np. pracowników poczty, obecności Strony w mieszkaniu). W dniu 19 grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych nie było przedawnione i Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji również w tym zakresie orzekło zgodnie z prawem. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego upływ okresu przedawnienia ma znaczenie dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale nie powoduje, iż decyzja z dnia 19 grudnia 2007 r. jest wydana niezgodnie z prawem. W tym dniu bowiem zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione i organ odwoławczy był zobowiązany utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, a Sąd I instancji nie był uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd dokonuje wyłącznie oceny zgodności decyzji z prawem i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd dokonał oceny decyzji Kolegium biorąc pod uwagę stan faktyczny, który uległ zmianie po dniu 31 grudnia 2007 r., a więc po wydaniu decyzji. Oceniając legalność decyzji w odmiennym stanie faktycznym, niż mający miejsce w dniu jej wydania, Sąd naruszył podstawowe zasady orzekania przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał wadliwej wykładni powołanych w niej przepisów. W niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo sąd I instancji przyjął, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W art. 70 § 1 o.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 o.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (art. 47 o.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Podatek od środków transportowych uregulowany w rozdziale 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – dalej w skrócie "p.o.l." – jest świadczeniem związanym z własnością i eksploatacją określonych w ustawie środków transportowych. Podmiotami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 p.o.l.) i na nich ciąży obowiązek podatkowy, który powstaje z mocy prawa od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany (art. 9 ust. 3 p.o.l.). Przepisy powołanej ustawy, a także uchwalane corocznie rozporządzenie Ministra Finansów ustalają wysokość podatku przypisanego do jednego z rodzajów środków transportowych. Podatnik ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów generalnych - ustawy, rozporządzenia oraz uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 11 ust. 1 - 4 p.o.l.). Jak z powyższego wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a o.p.). Dopiero w sytuacji, gdy podatnik zaniecha tego obowiązku lub zrealizuje go w sposób nieprawidłowy organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 o.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania.

W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji.

W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od środków transportowych za 2002 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2007 r., zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. została wydana w dniu 19 grudnia 2007 r., a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. jest zasadny. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).