Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 306/13 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 306/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 lutego 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 września 2009 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2009 r., w których wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za każdy z tych okresów rozliczeniowych. Wraz z korektami deklaracji złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że korekty zostały sporządzone z uwagi na przeprowadzoną weryfikację rozliczeń transakcji dokonanych z jej kontrahentem, tj. "P." sp. z o.o.

1.2.1. Decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") określił L. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, marzec i kwiecień 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą w korektach deklaracji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że L. A. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych pod nazwą Z. "A." L. A. w Z. W kontrolowanym okresie podatniczka odliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. z siedzibą w J. Faktury te dokumentowały zakup tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. W toku postępowania ustalono, że kontrahent podatniczki - spółka "P.", z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, z dniem 28 lutego 2007 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 18 sierpnia 2009 r. wspomniana spółka dokonała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a w dniu 15 września 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01/2009 - 04/2009, w których wykazała jedynie wartości w zakresie dostawy towarów i usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku w wysokości 22% oraz związany z tą sprzedażą podatek należny. Nie uiściła zobowiązań podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za powyższy okres i nie złożyła również deklaracji VAT-7 za żaden inny okres rozliczeniowy.

Decyzją z dnia 28 września 2011 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił spółce "P.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Powyższa decyzja nie została zaskarżona, stąd stała się prawomocna.

Do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "P.", obejmujący m.in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka: L. A., J. S. (prezesa "P. sp. z o.o.), B. S. (właścicielki terenu, na którym znajdują się pomieszczenia magazynowe wynajmowane spółce "P."), decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2011 r., nr [...], określającą "P." sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone względem spółki "P." czynności kontrolne wykazały, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w J. przy ul. W. [...], ani w miejscu wskazanym przez J. S., tj. w P. przy ul. [...]. W trakcie tych czynności ustalono, że spółka "P." w latach 2004-2005 prowadziła działalność gospodarczą w J. W tym celu wynajmowała od B. S. halę o powierzchni 1.200 m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy. Przesłuchana w charakterze świadka B. S. zeznała, że spółka, od momentu gdy J. S. został prezesem, przestała wynajmować od niej pomieszczenia w J. Z kolei prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "P." w pomieszczeniach biurowych w P. przy ul. [...] nie potwierdził G. P. - prezes Spółdzielni Pracy "T.". Zeznając w charakterze świadka oświadczył, że J. S. praktycznie nie korzystał z wynajmowanych pomieszczeń, a spółka nie płaciła czynszów i umowę najmu rozwiązano.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, jako wystawca i odbiorca faktury, a zatem faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślono bowiem, że spółka "P." nie posiadała zaplecza gospodarczego, nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniała pracowników, w badanym okresie posługiwała się adresami, które nie były aktualne i nie wskazywały na prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zebrany w sprawie materiał świadczy o tym, że L. A. nie podjęła żadnych, leżących w jej możliwościach, działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, w tym nie zażądała dokumentów rejestracyjnych spółki "P.". Z powyższego organ wywiódł, że podatniczka nie działała w dobrej wierze, mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy podatkowe i nie podjęła żadnych możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał m.in., że organ pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu zakupu przez podatniczkę towaru, a jedynie okoliczność, że faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, tj. spółka "P.". Ustalono bowiem, że spółka "P."; nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego; nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych; nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych; w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług; nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT, a poza fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku zakwestionowanych transakcji występuje szereg okoliczności wskazujących, co najmniej na brak staranności przy doborze i sprawdzeniu nowego kontrahenta. Podkreślono bowiem, że podatniczka nie sprawdziła wiarygodności spółki "P.", jej rzetelności, ani czy spółka ta była zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie interesowało ją również źródło pochodzenia dostarczonego towaru lub czy spółka dysponuje infrastrukturą techniczną. Nie wiedziała dlaczego w umowach zawartych ze spółką "P." widnieje imię prezesa Zarządu J. S. (zamiast J. S.). Nie wymagała również od J. S. podania numeru rachunku bankowego spółki "P." w celu dokonania zapłaty za towar, pomimo że za towar płacono znaczne sumy pieniędzy. Zaakcentowano także, że z materiału dowodowego wynika, iż jedyną osobą mającą bezpośredni kontakt z J. S. był A. A. Zarówno L. A., jak i pracownicy jej firmy: R. F., J. M. i S. B. zeznali, że nie poznali J. S., ani żadnego pracownika spółki "P.". Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że w rzeczywistości to A. A. - mąż podatniczki zajmował się prowadzeniem firmy "A. II". Podkreślono bowiem, że L. A. powierzyła mężowi prowadzenie firmy i wyłącznie na zasadzie zaufania do niego twierdzi, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zawarte pomiędzy jej firmą a spółką "P.".

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne oświadczenie złożone przez podatniczkę, że spółka "P." dokonała sprzedaży towarów określonych na przedmiotowych fakturach VAT, zaznaczając, że L. A. nie może wykluczyć, że jej firma uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie organu, zarówno podatniczka, jak i jej mąż A. A. nie dochowali należytej staranności i nie sprawdzili nowego kontrahenta choćby pod względem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł także, że w umowach zawartych pomiędzy spółką "P." a podatniczką znajduje się wiele fałszywych danych (np. miejsce zawarcia umów, imię prezesa spółki "P."). Okoliczność ta, zdaniem organu, również świadczy o braku dołożenia przez podatniczkę należytej staranności. Wskazano, że wątpliwości, co do działalności spółki "P.", winno u podatniczki wzbudzić unikanie przez J. S. spotkań w siedzibie lub miejscu prowadzenia przez spółkę działalności. Podkreślono, że podatniczka nie skorzystała z prawa do sprawdzenia towaru przed jego wydaniem w siedzibie sprzedającego, a tym samym zrezygnowała z możliwości sprawdzenia adresu i poznania miejsca prowadzenia przez jej kontrahenta działalności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p., a także naruszenie art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Formułując zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że działalność spółki "P." była prowadzona przez jej prezesa J. S. bez udziału dodatkowych osób. Zdaniem skarżącej, działalność ta nie wymagała posiadania przez spółkę składników majątkowych takich jak np. powierzchnie magazynowe, biura, czy środki transportu. W jej ocenie, poczynione przez organy ustalenia dowodzą, że spółka "P." w ramach prowadzonej działalności dokonywała najprawdopodobniej tzw. "transakcji łańcuchowych". Taki sposób realizacji transakcji znajduje potwierdzenie w treści zeznań złożonych przez J. S. Ponadto autorka skargi stwierdziła, że brak faktur od dostawców pierwotnych w dokumentacji spółki "P." w żaden sposób nie dowodzi tego, jakoby dostawcy tacy nie dokonali dostaw na rzecz tej spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11. Podkreśliła, że u.p.t.u. dopuszcza, zgodnie z art. 105a i następnymi, obciążanie nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zbywcy dopiero od dnia 1 października 2013 r., przy czym dotyczy to wyłącznie nabywców tzw. "towarów wrażliwych".

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2013 r., będącym odpowiedzią na powyższe pismo skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a z orzeczeń TSUE wynika jednoznacznie, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiają się pozbawieniu odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, jeśli faktura ta nie dokumentuje faktycznej usługi lub dostawy towarów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajdowało podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał, ustalenia organów podatkowych, iż faktury wystawione przez spółkę "P." nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "P.".

3.2.1. W szczególności, zdaniem WSA w Poznaniu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółka "P." w istocie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT. Co istotne w sprawie poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożono żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą spółki "P." i spornymi transakcjami. Materiał dowodowy w sprawie potwierdza wnioski organów podatkowych obu instancji, że działalność tego podmiotu ograniczała się w istocie do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że nabyte przez skarżącą surowce drzewne oraz inne półfabrykaty do produkcji mebli nie mogły pochodzić od spółki "P.", albowiem spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w J. przy ul. [...], ani w miejscu wskazanym przez J. S., tj. w P. przy ul. [...]. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzanie w zeznaniach B. S. (wynajmowała spółce "P." halę o powierzchni 1.200 m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy w J. wyłącznie w latach 2004-2005) oraz G. P. (wynajmował spółce "P." w okresie od 15 czerwca do 15 października 2009 r. pomieszczenia biurowe w P. przy ul. [...], które praktycznie nie były wykorzystywane, a spółka nie płaciła czynszów i umowę najmu rozwiązano). Fikcyjność zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur potwierdza także treść decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2011 r., nr [...], określającej spółce "P.", na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadka osób, które w 2009 r. również nabywały towary od spółki "P.". Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, albowiem okoliczności transakcji zawartych pomiędzy spółką "P.", a innymi podmiotami nie stanowią istoty sporu w niniejszej sprawie, natomiast kwestia rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie dostaw towarów została rozstrzygnięta innymi dowodami, m.in. prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2009 r., nr [...], w której wykazano, że spółka "P." nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach oraz na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez B. S. i G. P.

3.4. Kolejno za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka, w toku niniejszego postępowania, J. S. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie uczestniczyła. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 190 § 2 O.p., albowiem w sytuacji gdy J. S. dwukrotnie wezwany przez organ I instancji nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonych terminach, jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczone zostały zeznania J. S. złożone w dniu 12 maja 2011 r. w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki "P." w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. Skarżąca zapoznała się z wyżej wskazanym zeznaniem J. S., w trybie art. 200 O.p. i nie kwestionowała jego treści, a jedynie zarzuciła brak wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru nabytego przez spółkę "P.".

3.5. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych w sprawie, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką "P." (inicjatywa nieznanego dotychczas skarżącej podmiotu), bierność skarżącej w zakresie sprawdzenia nowego dostawcy (poprzestała jedynie na oświadczeniu tej spółki), brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki J. S. - osoby, której skarżąca nie znała, ani nawet nie sprawdziła jej tożsamości, to w takiej sytuacji miała obiektywne podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adô-és Vamhivatal Dél-dunântüli Regionślis Adó Fóigazgatósaga, Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżąca nie dochowała należytej i podstawowej staranności przy dokonywaniu transakcji rzekomo ze spółką "P.". Skarżąca nie podjęła w istocie żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie materiałami drzewnymi i półfabrykatami do produkcji mebli. W szczególności nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie znała osobiście J. S., nie znała źródła pochodzenia nabywanego towaru, płatności za towar dokonywano gotówką do rąk J. S., przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy. Nie bez znaczenia, według WSA pozostawało także to, że w umowach zawartych pomiędzy skarżącą a spółką "P." znajdują się nieścisłości (np. co do miejsca zawarcia umowy, iminia prezesa spółki "P.").

3.6.1. Dodatkowo, jak zauważył Sąd pierwszej instancji z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że prowadzeniem spraw firmy "A. II" w rzeczywistości zajmował się mąż skarżącej – A. A. Świadczy o tym nie tylko udzielone jemu przez L. A. pełnomocnictwo z dnia 5 stycznia 2009 r. do reprezentowania firmy "A. II", ale przede wszystkim brak jakiejkolwiek, nawet elementarnej wiedzy skarżącej o funkcjonowaniu własnej firmy, w tym prowadzeniu transakcji ze spółką "P.". W tym kontekście Sąd wskazał, że pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak gdyby działał na własną rzecz. Skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają mocodawcę, który ponosi konsekwencje braku należytej staranności osoby, przez którą działa. W konsekwencji WSA uznał, że brak sprawdzenia przez A. A. spółki "P." pod kątem jej wiarygodności i rzetelności obciąża w istocie skarżącą.

3.7. Następnie za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.7.1. Jak zauważył WSA z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, spółka "P." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcami drzewnymi oraz półfabrykatami do produkcji mebli.

3.7.2. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że przepis ten stanowi, że każdy z podmiotów uczestniczący w transakcji łańcuchowej ma obowiązek wystawienia faktury i w każdym przypadku data sprzedaży jest taka sama. Hipotetycznie przyjmując taki stan rzeczy, spółka "P." powinna posiadać faktury VAT dokumentujące zakup takich samych towarów, z datą taką z jaką dokonała ich sprzedaży skarżącej. Jednak, kontrahent skarżącej nie posiadał żadnych faktur VAT dotyczących zakupu towarów. Dodatkowo opisany przez stronę skarżącą przebieg transakcji wskazywałby, że spółka "P." była jedynie pośrednikiem w tych transakcjach, a zatem winna wystawić fakturę z prowizją za pośrednictwo, a nie za dostawę tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. Na uwagę, według WSA, zasługiwał również fakt, że ani skarżąca, ani jej kontrahent nie wskazali konkretnie z imienia i nazwiska bądź nazwy firmy żadnego "trzeciego" podmiotu, który brałby udział w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła naruszenie w nim:

I. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 ust. 1) pkt. c)" oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych przepisów.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p.

Naruszenie tych przepisów nastąpiło według skarżącej strony z dwóch powodów: nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej z 14 marca 2012 r. co do przesłuchania w charakterze świadka osób, które w 2009 r. również nabywały towary od "P." sp. z o.o. oraz nieprzesłuchania w charakterze świadka J. S.

5.2. Zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej z 14 marca 2012 r. nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż skarżąca – poza wyartykułowaniem tego zarzutu - w żaden sposób go nie uzasadniła. W szczególności nie odniesiono się w tym zakresie do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który w nieuwzględnieniu tego wniosku nie dopatrzył się uchybienia ww. przepisom, stwierdzając że okoliczności transakcji zawartych pomiędzy spółką a innymi podmiotami nie stanowi istoty sporu w niniejszej sprawie, a zatem nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zwalczyła skutecznie tegoż stanowiska, nie wykazując również wpływu tego ewentualnego naruszenia procedury na wynik sprawy.

5.3. W przypadku nieprzesłuchania w charakterze świadka J. S. w skardze kasacyjnej zarzutowi temu poświęcono więcej uwagi. W sprawie nie jest spornym, że J. S. był dwukrotnie wezwany przez organ pierwszej instancji i nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonych terminach. Nałożono na niego także karę porządkową określoną w art. 262 § 1 O.p., lecz to też nie przyniosło rezultatu. Zdaniem skarżącej bezpodstawne w tej sytuacji było nieskorzystanie ze środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych, o czym stanowi art. 262 § 3 O.p.

5.4. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić przede wszystkim należy, że z faktu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, która ignoruje, mimo nałożenia na nią kary porządkowej, wezwania organu do stawiennictwa, co powoduje, że jej nieprzesłuchanie następuje z przyczyn niezależnych od organu – nie ma podstaw do wywodzenia skutków w postaci naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p.

Sięganie natomiast do instytucji z art. 262 § 3 O.p. ma charakter szczególny i stasowane jest w sytuacjach wyjątkowych. W tej sprawie, w sytuacji gdy organ dysponował zeznaniami J. S., złożonymi w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. – nie było konieczności sięgania do dyspozycji art. 262 § 3 O.p., a zatem i w przypadku tego przepisu brak podstaw do stwierdzenia jego naruszenia. Należy przy tym uwzględnić, że J. S. w swoim zeznaniu potwierdził dokonanie na rzecz skarżącej spornych dostaw. W ramach jednak swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. odmówiono wiarygodności tym zeznaniom, a ocena ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

5.5. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w. zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p. uznać należy za niezasadny. Ponieważ jednak był to jedyny zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przepisów postępowania, jego bezskuteczność powoduje, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że spółka, która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącej towarów ujętych w spornych fakturach, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.6. Zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji poparł szeregiem orzeczeń TSUE. Zaprezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji rzekomo ze spółką: nie podjęła ona w istocie żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie materiałami drzewnymi i półfabrykatami do produkcji mebli.

5.7. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przy tego rodzaju konstrukcji znani są wszyscy uczestnicy transakcji łańcuchowej, a każdy z nich dysponuje stosowanymi fakturami dokumentującymi zarówno dostawę, jak i nabycie towaru. W rozpatrywanej sprawie brak natomiast jakiejkolwiek informacji na temat jakiegokolwiek innego niż fakturująca spółka uczestnika obrotu ze skarżącą, co oznacza, że argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na ww. normę musi być uznana za całkowicie nietrafną.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.