Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2583/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA -Mirosława Pindelska, Asesor WSA -Andrzej Kania, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] czerwca 2001r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera C. AG z siedzibą w S..

Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] (doręczoną spółce 4 maja 2004r.), wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru określonego w poz. 2 SAD i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków ([...]) została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2004 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego w dniu 10 listopada 1998r. z eksporterem C. AG umowę o dostawach produktu zawartą na czas nieograniczony , a następnie zawartą 1 maja 2001r. (z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000r.), Umowę o Dystrybucji i Dostawach produktu obowiązującą do 31 grudnia 2002r. oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów, pomniejszających fakturowane ceny leków.

Według ustaleń pokontrolnych "J." Sp. z o. o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwota wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r., strona otrzymywała od kontrahenta zagranicznego noty kredytowe co kwartał , a płatności dokonywane były cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym , za który taki upust był należny( pkt 3 umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych eksporterowi przez importera. W tym czasie tj. w latach 1998 i 1999 upust określono na 20%. Następnie umową o Dystrybucji i Dostawach z dnia 1 maja 2001r. obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r. zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę . W pkt 6 w/w umowy określono sposób udzielania upustów. I tak strony określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ ) na lata 2000, 2001 i 2002, stanowiący załącznik B i B1 umowy. Zgodnie z nią , jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1 ) lub 40 % ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upust ten udzielono w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej , nie później ni ż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.8 umowy) Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności. Ujawniony podczas kontroli dokument Reimbursement Credit Note nr. [...] z [...] czerwca 2001r., wystawiony przez eksportera, potwierdza udzielenie upustu w wys. 30% na towar, jak w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz zawiera zapis iż dotyczy wyprowadzeń ze składu celnego: C. Sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Umowa zawarta w dniu 1 maja 2001r. przez importera z zagranicznym dostawcą C. AG z siedzibą w S., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2000r. przyznawała rabaty w zależności od spełnionych warunków w wys. 30% lub 40 %. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wiedziała, że ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. W dacie zgłoszenia celnego dysponowała bowiem dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń między kontrahentami transakcji. Powinna zatem powyższe zgłosić organowi celnemu, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę kredytową odnoszącą się do faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, przyznającą skarżącej Spółce upust.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, w zakresie postępowania wyjaśniającego , a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy W ocenie organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego , jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia .

Organ odwoławczy podzielając stanowisko strony, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu celnego I instancji , nieprawidłowo wskazano przepis art. 65 par 4 pkt 2 lit "a" Kodeksu celnego, zamiast art. 65 §4 pkt 2 lit bi c Kodeksu celnego, wyjaśnił, że zgodnie utrwalonym orzecznictwem NSA powołanie przepisu nieaktualnego regulującego daną kwestię , jakkolwiek wskazuje na wadliwość organu nie stanowiło przesłanki do uznania ,że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał natomiast za chybiony zarzut spółki w przedmiocie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ustaleniu zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych. .

Wskazał, że organ pierwszej instancji ustalając zobowiązanie podatkowe prawidłowo powołał art. 11 ust 2 ustawy o podatku VAT, który przewiduje możliwość orzeczenia jedną decyzją zarówno w zakresie należności celnych jak i podatkowych . Zdaniem organu odwoławczego użyte w tym przepisie sformułowanie " weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko jako sprawdzenie prawdziwości zgłoszenia celnego. Oznacza to, że obejmuje ono zarówno kontrolę zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru ( art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru ( art. 83 Kodeksu celnego). Tym samym zakres orzeczenia decyzji organu I instancji znajduje swoje umocowanie w przepisach prawa.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego braku wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2004r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności celno podatkowych ,co pozostaje w zgodzie z treścią art. 11 ust 2 ustawy o podatku VAT dającego możliwość orzeczenia jedną decyzją zarówno w zakresie należności celnych jak i podatkowych.

W skardze z 1 września 2004 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , " J. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do przepisów prawa zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD ( Dz.U. Nr 104 poz . 1193 ze zm.) oraz nie zastosowanie przez organ celny przepisów powołanego aktu,

2. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

3. art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych.

4. art. 11 c ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11 c ust 1 ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i podatku VAT z tytułu importu.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w:

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] poprzez błędną interpretację postanowień umowy z 1 maja 2001r. obowiązującej z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r.

- art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

Rozwijając w motywach skargi ,zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu zakupów upusty, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonych w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterem umowy: o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r. zastąpiona, zawartą w dniu 1 maja 2001r.( z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r. ) umową o dystrybucji i dostawach produktu, przewidującą sposób udzielania skarżącej upustów od wartości zakupionych leków ( pkt 6). Przyznany umową z 10 listopada 1998r. upust nie był obwarowany żadnymi warunkami. Umowa stanowi, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle jej postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W umowie z dnia 1 maja 2001r. Strony umowy ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według tej umowy, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40 % ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych ( pkt 6.8). Zgodnie z umową, upust udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.7 umowy). Kontrolujący ujawnili również dokument dostawcy (eksportera), Reimbursement Credit Note nr [...] z [...] czerwca 2001r. potwierdzający udzielenie upustu, w wysokości 30% co do towarów o nazwie jak w przedmiotowym zgłoszeniu celnym i dotyczący wyprowadzeń ze składu celnego C. Sp. z o.o. Skarżąca zresztą sama przyznała, że w 2000r. i 2001r. otrzymywała od dostawcy towaru upusty/ rabat w wys. 30 %, naliczane w odniesieniu do zrealizowanej wartości obrotów dokonanych przez importera obejmujących zakup i sprzedaż leków i preparatów ( niezależnie od ich postaci ) wskazanych w piśmie Credit Note ( oświadczenia strony z 6 lutego i 14 października 2002r.).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według dokumentu Credit Note z [...] czerwca 2001r.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowa o dystrybucji i dostawie leków nosi datę 1 maja 2001r., jak wynika z jej treści warunki w niej określone obowiązują strony od 1 stycznia 2000r. Zatem strony już od 1 stycznia 2000r.. realizowały jej wcześniej wspólnie ustalone, a w późniejszym czasie, spisane postanowienia, zaś rabat udzielony był w wysokości przewidzianej umową.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów , co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy przekroczą ustalona wartość Rocznego Plany Zakupów( pkt 6.7), uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne nie spełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru . W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne w wysokości 30 %.

Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swojej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania. Zaś wbrew twierdzeniom spółki dokument Credit Note nie stanowi potwierdzenia powyższego.

W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z 10 listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. ,. .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do " J." (C. AG) o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego, wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Wymienione pismo ani nie stanowi "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne" ani nie było "wywarciem nacisku na organy celne" tym bardziej, że kontrola w siedzibie skarżącej została przeprowadzona w okresie od 20 listopada 2001 r. do 8 lutego 2002 r., co czyni zarzut niezachowania toku instancji i zarzut rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności gołosłownym. Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony (np. pisma z dnia 5 i 22 listopada 2002 r.), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia o poradę do Światowej Organizacji Celnej, a dokładnie wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze celne innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Chybiony jest zatem zarzut skarżącej o orzekaniu przez organy celne na podstawie niepełnego materiału dowodowego – braku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Zauważyć należy, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej co do braku wszczęcia postępowania podatkowego i naruszenia przepisu art. 11 "c" ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ), poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Zważyć należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw....... ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ), z dniem od 1 września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z dnia 8 czerwca 1993r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50) w art. 11 ust 2 stanowi ,iż " Jeżeli wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi , iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych."

Przyjąć należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie " weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości (kontroli ) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru ( art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru ( art. 83 Kodeksu celnego). Polega ona na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu tych sytuacjach , o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego ,że art. 11 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy o VAT określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Dając organowi celnemu możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2004r.. Nr [...], mocą którego organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej i należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2001r., czyni zadość art. 165 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11"c" ust 4 ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.