Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/07 w sprawie ze skargi M. C. E. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. E. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi M. C. E. C. z siedzibą w Tokio na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 września 2007 r. Nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2007 nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie.

Spółka pismem z dnia 18 stycznia 2007 r. złożyła wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 5 i 7 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Japonią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisaną w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60, dalej Umowa). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka zawrze z polską spółką umowę licencyjną na podstawie, której udzieli tej spółce licencji na produkcję substancji chemicznej o nazwie P. Równolegle skarżący zawrze ze spółką polską umowę wsparcia technicznego w ramach, której będzie świadczył usługi technicznego nadzoru i wsparcia na różnych etapach budowy Fabryki P. w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji P. W ramach tej usługi skarżący będzie wspierał i świadczył usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem Fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w Fabryce oraz testowego etapu produkcji P. skarżący będzie świadczył usługi nadzoru. Ponadto na pisemne żądanie spółki skarżący będzie świadczyć usługi dodatkowe: wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji P. związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców, oceną ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji P., doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców przez pryzmat wymagań procesu produkcji P., wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych, ocenę propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji P., przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dotyczącej procesu produkcji P. w celu lepszego zrozumienia procesu produkcji. Skarżący co kwartał będzie wystawiał na rzecz polskiej spółki faktury za usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe. Usługi wykonywane będą częściowo poza Polską, a częściowo w Polsce przez osoby oddelegowane przez skarżącego. Polska spółka udostępni tym osobom pomieszczenia biurowe.

Spółka wystąpiła z pytaniem czy w związku ze świadczeniem przez skarżącego na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, czy w sytuacji gdy działalność skarżącego nie będzie uznana za zakład w rozumieniu przepisu, jego dochody uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy, czy w sytuacji, gdy działalność skarżącego w zakresie wsparcia, doradztwa, nadzoru i usług dodatkowych będzie uznana za zakład w rozumieniu Umowy, opodatkowaniu w Polsce będą podlegały wyłącznie dochody z tej działalności jako osiągnięte przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy i będą one opodatkowane na zasadach ogólnych tj. opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie wyłącznie dochód skarżącego.

Zdaniem skarżącego prowadzona przez niego działalność w Polsce nie ma charakteru zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, nie posiada bowiem w Polsce zorganizowanego biura, a realizacja jednego kontraktu świadczy o tymczasowym charakterze działalności skarżącego, usługi świadczone w ramach umowy wsparcia technicznego mają charakter pomocniczy do umowy licencyjnej. W konsekwencji w oparciu o art. 7 ust. 1 Umowy dochody skarżącego uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji, gdy działalność skarżącego będzie uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zyski skarżącego stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy osiągane w Polsce będą mogły być opodatkowane w Polsce tylko w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zgodnie z którym działalność prowadzona przez skarżącego na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wyłącznie zysków jakie mogą być przypisane zakładowi.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Umowy, naruszenie art. 14a par. 3, art.121 par. 1 i 2, art. 124 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, nieprawidłową interpretację przytoczonych przepisów, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

Minister Finansów zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia.

Na powyższą decyzję M. C. E. C. z siedzibą w Tokio złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 14 a par. 3 w zw. z art. 14 e par. 1 O.p. wobec dokonania arbitralnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. , art. 12 ust. 4 i art. 13 ust. 2 Umowy polegająca na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego powstaje na terytorium Polski zakład.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzające ją postanowienie. Sąd przyjął, że przy opodatkowaniu zysków jakie japońskie przedsiębiorstwo osiąga w Polsce rozpatrywać należy każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Konieczne jest oddzielenie dochodu uzyskanego z tytułu umowy licencyjnej od dochodów uzyskanych z tytułu umowy wsparcia technicznego i stwierdzenie czy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem zakładu. Sąd przyjął jednak, że czynienie ustaleń czy biuro udostępnione skarżącemu jest zakładem jest zbędne, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność ma charakter działalności pomocniczej, a zatem nie może Stanowic zakładu. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 oraz art. 5 Umowy oraz dokonał dowolnych ustaleń stanu faktycznego.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie prawa materialnego:

- art. 5 oraz art. 7 ust.1 Umowy poprzez błędną wykładnię przez uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ze strona skarżąca nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem stałej placówki i przyjęcie, że działalność wsparcia technicznego mieści się w katalogu określonym w art. 5 ust. 4 Umowy podczas gdy w ocenie Ministra Finansów skarżący będzie wykonywać działalność za pomocą stałej placówki, a czynności wsparcia technicznego nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 4 Umowy.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 152 oraz art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej rozstrzygnięć Ministra Finansów i uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w sytuacji braku podstaw do uznania skargi bowiem Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Umowy,

- art. 141 par. 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 a par. 2 i 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że Minister Finansów dokonał dowolnych ustaleń faktycznych podczas gdy Minister Finansów dokonał oceny prawnej w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania naruszonych przez sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku i wyjaśnienie na czym polega ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź przedstawienie istotnego wpływu (związku) naruszenia prawa na podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcie - w odniesieniu do przepisów procesowych.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na obie, przewidziane przepisem art. 174 P.p.s.a, podstawy kasacyjne. W pierwszej kolejności ocenie poddać zatem należało zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Potwierdzenie wad w tym zakresie przesądza wszak o wyniku sprawy bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie stanowi warunek sine qua non przejścia do oceny prawidłowości interpretacji i subsumpcji prawa materialnego. Stąd potwierdzenie występowania kwalifikowanych uchybień procesowych czyni co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące uchybień w sferze poprawności rozumienia i stosowania norm materialnoprawnych.

Prowadząc zatem kontrolę w zgodzie z zaprezentowaną wyżej dyrektywą stwierdzono, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 par. 1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wygłosił zresztą wprost w wyroku z dnia 17.07.2009 r., sygn. II FSK 592/08 stwierdzając, że "szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 513308). Tym samym więc konstruując uzasadnienie Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien bowiem wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por.: wyrok NSA z dnia 10.06.2009 r., sygn. II FSK 288/08, Lex nr 511298).

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 146 P.p.s.a. oraz art. 141 par. 4 P.p.s.a.w zw. z art. 14 a par. 2 i par. 3 O.p. , to trafnie wywiódł Minister Finansów, iż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie, że organy zobligowane są do ustalania stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Na wstępie należy zauważyć, że w trakcie i obszarze postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (podatnika, płatnika, inkasenta) organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego; postępowanie tego rodzaju i w tym zakresie w unormowaniach rozdziału 1 działu II Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę przewidziane. Stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany danego stanu faktycznego bądź do żądania tego od strony postępowania.

Granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a par. 2 O.p. stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a par. 3 O.p.). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

W tym kontekście należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko doktryny, iż do postępowania w sprawie interpretacji, o której mowa w art. 14a i n. O.p. można było (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, mimo braku wyraźniej w tym względzie podstawy prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 98 i n.). Nie sposób jednakże wywodzić stąd, iż wobec tego do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji mają zastosowanie te przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe. Pamiętać należy, że "odpowiednie" stosowanie danej regulacji oznacza, że niektóre przepisy są stosowane w pełnym zakresie, inne zaś w zakresie ograniczonym (t.j. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre nie będą stosowane w ogóle, np. z uwagi na ich sprzeczność z przepisami podstawowymi (por. J. Nowacki: "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370). Przepisy dotyczące postępowania dowodowego należą na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji do tej ostatniej grupy.

Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ podatkowy ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Częstokroć stan ten jest stanem hipotetycznym, podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienia treści których domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny w tym sensie, że nie jest ono wiążące dla podatnika (art. 14b par. 1 zdanie pierwsze O.p.).

Z tych względów trudno przyjąć, aby organy podatkowe zobligowane były do ustalania stanu faktycznego przy wydawaniu orzeczenia interpretacyjnego. Czynności tego rodzaju mają bowiem odmienne funkcje od tych, które pełni postępowanie mające na celu wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Służą one mianowicie temu, aby organ mógł na podstawie właściwych unormowań w wiążący sposób określić sytuację prawną adresata tychże norm prawnych w danych okolicznościach faktycznych, a więc wydać orzeczenie podwójnie konkretne (najczęściej w formie decyzji). Wówczas to organ administracji publicznej - na podstawie stosownych przepisów procesowych - czyni ustalenia faktyczne (prowadzi postępowanie dowodowe), aby następnie na ich podstawie zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Jak już zauważono, w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa (poza art. 14a-14e i przepisami, do których te odsyłają), a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Czyni to przy tym w oparciu o stan faktyczny, który powinien być wyczerpująco przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14a par. 2 O.p.). Okoliczności te w większości przypadków mają charakter hipotetyczny. Nie sposób natomiast nakazywać organowi czynienie ustaleń odnośnie do zakładanych, najczęściej przyszłych, okoliczności faktycznych, to zaś w konsekwencji wynika z orzeczenia Sądu wojewódzkiego, który zarzuca organowi dokonanie dowolnych ustaleń stanu faktycznego.

Za brakiem możliwości czynienia przez organ wydający interpretację ustaleń faktycznych na podstawie przepisów regulujących postępowanie dowodowe przemawia też treść art. 14a par. 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do załatwienia wniosku, o którym mowa w par. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 O.p., z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b par. 3. Zgodnie z powołanym art. 169 par. 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu odwoławczego te przepisy pozwalają organowi udzielającemu interpretacji na żądanie od strony dodatkowych wyjaśnień, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zaś przepisy działu IV, rozdziału 11 Ordynacji podatkowej

Z opisanych względów należy uchylić zaskarżony wyrok, bowiem dostrzeżono w nim uchybienia przepisów procesowych, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania (chodzi tu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Sąd I instancji odniósł się do zagadnienia uzyskiwania dochodu z tytułu umowy licencyjnej, co wykraczało poza ramy wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji. Z wniosku wynikało bowiem, że podatnik zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji podatkowej odnośnie opodatkowania dochodu, który będzie uzyskiwał na terytorium Polski dochód na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji powinien zbadać merytoryczną ocenę organów odnośnie do stanowiska skarżącej w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przez nią dochodów z tytułu umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych.

Wskazać również należy, że podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji powinien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli w taki sposób na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W analizowanym postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne! Dopiero zaniechanie przez wnioskodawcę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy. Sad pierwszej instancji wskazując na błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie ewentualnego uzupełnienia wniosku.

Podnieść również należy, że Sąd I instancji - uchybiając art. 141 par. 4 P.p.s.a. - nie dokonał analizy okoliczności istotnej dla postulowanego przez siebie rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy skarżący posiada zakład w Polsce. Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wynika, że jedną z kwestii, których dotyczył ten wniosek, było to, czy skarżący będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu Umowy. Jednakże zagadnienia tego Sąd I instancji nie rozważył merytorycznie w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 par. 4 P.p.s.a. - stwierdzono mianowicie jedynie, iż zagadnienie to jest bezprzedmiotowe z uwagi charakter działalności skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie kwestia zakładu nie pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, była to kwestia podnoszona przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, a ponieważ została powołana również w skardze, powinna być uwzględniona w rozważaniach merytorycznych Sądu pierwszej instancji. Nie można za rzetelne odniesienie się do tej kwestii uznać zdawkowej wzmianki, iż czynienie ustaleń jest zbędne, gdyż działalność skarżącego ma charakter pomocniczy. Niezależnie od tego, czy stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest słuszne czy nie, należało się do argumentacji przywołanej na jego uzasadnienie odnieść.

Nie sposób uznać za wystarczające i spełniające wymogi z art. 141 par. 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku. Lakoniczność wywodu Sądu I instancji skutkuje bowiem tym, iż tok rozumowania prowadzący do stwierdzenia, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów Umowy w omawianym zakresie nie jest przejrzysty i nie może zostać w sposób wystarczający skontrolowany w toku instancji.

Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a., a w konsekwencji uwzględnił rozpatrywaną skargę kasacyjną.

Rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. byłoby w świetle uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. przedwczesne. Dopiero bowiem po odniesieniu się przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący do wszystkich mogących mieć znaczenie w sprawie okoliczności i zarzutów możliwe będzie stwierdzenie, czy organy naruszyły prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 141 par. 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).