Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 907/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 1-10, art.10 ust.1 pkt 1, art.29 ust.4, art. 80 ust.2 pkt 1 i ust.3 pkt 1, art.82 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art,72 § 1, art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. spółki z o.o. we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2025/14 w sprawie ze skargi V. spółki z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od V. spółki z o.o. we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1.924,05 (tysiąc dziewięćset dwadzieścia cztery 5/100) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 2 lutego 2015 r. oddalił skargę V. sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] grudnia 2013 r. V. sp. z o.o. we Wrocławiu złożyła w Urzędzie Celnym we Wrocławiu wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracjami korygującymi dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załącznikami AKC-3/E (informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych), za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Wyjaśniła, że powodem złożenia korekt jest rozliczenie, w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku akcyzowego, z tytułu otrzymanych od sprzedawcy (importera) faktur korygujących VAT z ujętymi w nich korektami podatku akcyzowego naliczonego. Powołała się na wydaną dla niej przez upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną z [...] września 2012 r. nr [...] w której wskazano, że otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych (a w konsekwencji powodujące zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie kwoty akcyzy), w sytuacji opisanej we wniosku (czyli po zapłacie akcyzy od faktur pierwotnych), pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych, czyli otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z [...] marca 2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2008 r.

Odwołując się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz przepisów obowiązujących od 1 marca 2009 r., tj. art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 3 i 4, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 upa zauważył, że ponieważ kontrahent Spółki V. sp. z o.o. dokonał rozliczenia akcyzy w oparciu o wystawione faktury korygujące VAT, to ostateczną wartość zapłaconego podatku akcyzowego stanowiła kwota wynikająca z korekty faktur wystawionych przez Spółkę.

Jednocześnie organ uznał, że udzielona Spółce interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego - w którym akcyza została zapłacona od faktur pierwotnych, a nie jak w sprawie, od faktur korygujących - co nie uzasadnia ochrony prawnej. Odnosząc się do kwestii nadpłaty wskazał, że w pierwotnych deklaracjach kwoty zastosowanych pomniejszeń odzwierciedlały wartości akcyzy wynikające z ostatecznego rozliczenia z kontrahentem (po rabatach i upustach) stanowiąc równocześnie wartość akcyzy zapłaconej, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji, bowiem wykazane w nich kwoty obniżeń akcyzy są wyższe niż akcyza zapłacona, zatem doprowadziłoby to do nienależnego zwrotu podatku akcyzowego, który nie został zapłacony, a tym samym do uszczuplenia należności podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Podzielając zawarte w decyzji organu I instancji stanowisko podkreślił, że nadpłata, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op) powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co w sprawie nie miało miejsca z uwagi na prawidłowe wywiązanie się Spółki z nałożonych na nią przez przepisy prawa podatkowego obowiązków (w deklaracjach pierwotnych).

Oddalając skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organów o braku ochrony prawnej skarżącej wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] września 2012 r., jednak z przyczyn innych niż przyjęte przez organy.

Sąd nie podzielił stanowiska organów o braku tożsamości stanu faktycznego sprawy ze stanem faktycznym, na gruncie którego wydano interpretację indywidualną. Przyczyną, dla której strona nie mogła skorzystać z tej ochrony prawnej był bowiem czas, w którym złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty ([...] grudnia 2013 r.) powołując się na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów [...] września 2012 r. Sprawa dotyczyła okresów z 2008 r. Skarżąca rozliczała w akcyzowych deklaracjach podatkowych faktury pierwotne otrzymane od kontrahenta w poszczególnych miesiącach 2008 r. i następnie, po otrzymaniu faktur korygujących, ujmowała je w akcyzowych deklaracjach podatkowych w 2008 r. Tym samym Spółka chciała skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji podatkowej wydanej już po zaistnieniu zdarzenia, co nie było możliwe z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym i wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 1 upa stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 upa nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, określającego zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów po transakcyjnych. Sąd I instancji uznał, że w takiej sytuacji, kiedy zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, winien znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 upa - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania) w wystawionej fakturze należy wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę.

Zdaniem Sądu nieprawidłowa byłaby faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy - jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji - wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd ten uznał wydaną stronie interpretację indywidualną za nieprawidłową.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła V. Sp. z o.o. we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (j.t. z 29 lipca 2011 r., Dz.U. Nr 177, poz. 1054) i uznanie, że określony w tych przepisach tryb korekty podatku VAT znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy, podczas gdy brak jest podstawy prawnej zastosowania przedmiotowych przepisów, a także obowiązuje zakaz stosowania w prawie podatkowym analogii legis na niekorzyść podatnika;

2. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 upa, poprzez rozszerzenie przypadków powstania obowiązku podatkowego poza określone w ustawie potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę, podczas gdy "akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju", więc w braku innej definicji należy przyjąć słownikowe znaczenie pojęcia sprzedaż, czyli przeniesienie własności;

3. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 upa polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie wyrażenie "kwota należna" oznacza cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, a nie cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym;

4. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, choć winien był to uczynić, jako że przedmiotowa nadwyżka winna być uznana za nadpłatę, która podlega zwrotowi skarżącej na podstawie wspomnianego przepisu;

5. art. 72 § 1 Op przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie stanowi nadpłaty nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie wykazana przez skarżącą w deklaracji, której to nadwyżki skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach, gdyż - z uwagi na treść art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. - nie będzie wykazywać akcyzy należnej, która mogłaby zostać pomniejszona o kwotę wspomnianej nadwyżki;

6. art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował omawianych przepisów, choć był do tego zobligowany;

lI. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, to jest:

7. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa), art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 ppsa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednoznacznie sformułowanego w skardze zarzutu, że zakwestionowane przez skarżącą decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP;

8. art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ppsa i w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa, przez oddalenie skargi, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 76 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 upa;

9. art. 141 § 4 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a także niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń, że interpretacja dotyczyła stanu przeszłego, czyli rozliczenia akcyzy z otrzymanych faktur korygujących, podczas gdy interpretacja odnosiła się do stanu przyszłego, to znaczy powstania nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji podatku akcyzowego w oparciu o uzyskaną interpretację.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W piśmie z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakres zarzutów zawartych w złożonym środku prawnym wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W punkcie II ppkt 7 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ppsa, zaś w punkcie II ppkt 8 naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa przez oddalenie skargi, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Ponadto w punkcie II ppkt 7 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, a w punkcie II ppkt 9 art. 141 § 4 ppsa, poprzez niepełne i błędne ustalenia.

Odnosząc się do poszczególnych objętych zarzutami przepisów wskazać należy, że art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ppsa określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej, przy czym wskazanie tego ostatniego przepisu jest niezrozumiałe, w sytuacji, gdy omawianej kontroli poddana została decyzja, nie zaś postanowienie.

Wymienione przepisy nie mogą zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa (v. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10 publ. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu środka prawnego - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie tzw. przepisu wynikowego - art. 151 ppsa, łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej.

Wskazany zaś w tym miejscu art. 146 § 1 ppsa w żadnej sytuacji nie mógł zostać naruszony, gdyż kontrolą działalności organu podatkowego objęto orzekanie w sprawie skargi na decyzję administracyjną, nie zaś na inny akt lub czynność albo pisemną interpretację (art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa).

Aby zarzut naruszenia przepisu wynikowego mógł wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd I instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał jego działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego, uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa przez nierozpoznanie i nie odniesienie się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzut tego rodzaju mógłby zostać uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (v. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. II OSK 1390/10). Taka sytuacja nie miała miejsca. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera odniesienie do wskazanych w skardze przepisów art. 2 i 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Naruszenia wskazanych przepisów Sąd nie stwierdził, a swoje stanowisko poparł w tym zakresie spójnym i wyczerpującym wywodem co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących. Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 ppsa również dlatego, że przepis ten nie dotyczy obowiązków informacyjnych stron postępowania sądowego.

Brak jest także podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy konstrukcyjne, co w kwestionowanym zakresie umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek z odmiennych powodów niż wskazane przez ten Sąd.

Postawione w skardze kasacyjnej materialnoprawne zarzuty sprowadzają się w pierwszym rzędzie do akcentowania błędnej - zdaniem kasatora - wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 upa z 23 stycznia 2004 r., wskazującej, że użyte w tym przepisie określenie "kwota należna" oznacza cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, a nie cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Istotna jest zatem ocena, czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami) - jak uznał organ - czy też kwota wynikająca z faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny m.in. w wyrokach: z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13, z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13; z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1405/13; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1684/13; 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13. W przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża korzystanie ze ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kwotę należną z tytułu sprzedaży można pomniejszyć wyłącznie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od samochodu osobowego. Podatnik natomiast ma prawo do obniżenia akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym). W konsekwencji nie można pomniejszać kwoty akcyzy, a tym samym podstawy opodatkowania tym podatkiem, o rabaty udzielane na podstawie stosunków prawnych innych niż sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 1 do 10 ustawy o podatku akcyzowym. Jednofazowy charakter tego podatku powoduje, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, jak to wynika z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesądza to o tym, że V. sp. z o.o. we Wrocławiu - dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju - stała się podatnikiem akcyzy. W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, o czym stanowi art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena powyższa wynika z tego, że w omawianej ustawie brak jest unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu w takiej sytuacji sprzedaży samochodów osobowych - nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży - w przeciwieństwie do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług i akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" - określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym, który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie ostatnio wskazanej ustawy. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego "kwotą należną" wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i - co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Z tego, że wspomniany wyżej przepis nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa cywilna, czy też promocyjna oferta sprzedaży, nie mogą kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia faktury korygującej mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej.

Podatek akcyzowy, o czym nie można zapominać, stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, którym nie jest dealer, gdyż nabywa on samochody do dalszej odsprzedaży. Odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą sprzedaży samochodu wystawioną przez skarżącą, w cenie jego sprzedaży, która nie uwzględnia rabatów po transakcyjnych.

Umowa, łącząca importera z jego dealerem, w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych, miała na celu zwiększenie popytu na samochody sprowadzone od zagranicznego producenta, a odsprzedawane następnie przez dealera ostatecznym nabywcom - konsumentom. Jednakże, jak wyżej wskazano, nie kwestionując zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów po transakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 upa, w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez importera rabatu konsument zapłaci ostatecznie niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, niemniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 upa, to znaczy nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, która nie może ulec zmianie po wystawieniu faktury przez podatnika akcyzy od niezarejestrowanego samochodu osobowego.

Tak więc wystawienie faktury korygującej nie kreuje nowego obowiązku podatkowego, ani też innej chwili powstania tego obowiązku. Okoliczność ta ma znaczenie dla obowiązku już powstałego z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, nie wpływając na wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji te argumenty kasatora, które wskazują na brak ustawowego uregulowania powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury korygującej, pozostają bez istotnego znaczenia. W tym zakresie słusznie Sąd I instancji podkreślił, że odwoływanie się strony do podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na odmienną konstrukcję podstawy opodatkowania w tym podatku oraz brak jego obrotowego charakteru, nie jest zasadne.

Chybionym jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 Op przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy nadwyżka winna być uznana za podlegającą zwrotowi nadpłatę, jak również pozostający z nim w związku zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Op, przez przyjęcie, że nie stanowi nadpłaty nadwyżka podatku akcyzowego wykazana przez skarżącą w deklaracji.

Wykładnia art. 72 § 1 Op w kontekście zaistnienia nadpłaty powoduje konieczność uwzględnienia art. 79 upa, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Sytuacja zatem nieistnienia podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości większej od należnej powoduje, że nie powstaje nadpłata.

Końcowy zarzut materialnoprawny środka prawnego, to jest naruszenia art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich - wbrew obowiązkowi - niezastosowanie, już przez brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu, nie spełnia wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji byłoby inne, zaś stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut niezastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 ppsa.