Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1168/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 330/15 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Go 330/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIS) z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż na podstawie aktu notarialnego z 27 lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] skarżący, będący stanu wolnego, dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Z. W § 3 ww. aktu skarżący oświadczył, że całą cenę sprzedaży w kwocie 100.000 zł zobowiązuje się zapłacić sprzedającym przelewem na wskazane konto. Oświadczył również, że kwota ta płatna będzie ze środków własnych.

Postanowieniem z 8 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. i decyzją z dnia 10 maja 2011 r. określił mu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2008 r. w wysokości 60.163 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 80.217 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 951/11) skargę na ww. decyzję oddalił.

Decyzją z 28 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 82.322 zł od dochodów w wysokości 109.762 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 5 grudnia 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z 8 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącemu ww. podatek dochodowy na kwotę 87.491 zł od dochodów w wysokości 116.655 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ przywołał wyjaśnienia skarżącego, że kwotę 100.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego uzyskał od rodziny: od babci J.M. otrzymał 30.000 zł (na początku 2008 r. w gotówce), od babci R.K. 20.000 zł (w 2006 r.), od ówczesnej narzeczonej A.M. 20.000 zł (przekazała mu środki otrzymane od swojej matki na początku 2008 r.), a 10 września 2007 r. wziął pożyczkę w P. na kwotę 10.000 zł (w kolejnych zeznaniach zmienił ją na kwotę 9.500 zł). Nadto rodzice dołożyli mu do zakupu mieszkania 20.000 zł przed zakupem mieszkania. Organ zaznaczył również, że zeznając pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań świadkowie E. i R.K. (rodzice skarżącego), J.M. oraz A.M. potwierdzili fakt przekazania skarżącemu wskazanych przez niego kwot. W ocenie organu weryfikacja źródeł przychodów (zeznań podatkowych) E. i R.K., jak i J.M. wysoko uprawdopodobnia możliwość zgromadzenia ww. kwot i tym samym możliwość wsparcia finansowego skarżącego w tym zakresie. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy natomiast powołanym okolicznościom w kwestii uzyskania kwoty 20.000 zł od R.K. i kwoty 20.000 zł od A.M.

Naczelnik przeanalizował również ponowne zeznania świadków (ich przesłuchania dokonano na zlecenie organu odwoławczego).

Odnośnie pożyczki w kwocie 9.500 zł udzielonej skarżącemu przez bank organ stwierdził, że 8 października 2007 r. wpłynęła na jego konto, ale analiza historii tego rachunku bankowego wskazuje, iż powyższe środki nie stanowiły oszczędności przechowywanych na wskazany cel lecz służyły jako źródło bieżącego obrotu gotówkowego skarżącego. Np. na dzień 26 października 2007 r. na ww. rachunku znajdowało się tylko 5,15 zł a na koniec roku 2007 kwota 4,17 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2007-2008 prowadzonej dla działalności gospodarczej skarżącego w konfrontacji z danymi wynikającymi z zeznań jego podatkowych za te lata, a także dowodami zgromadzonymi w toku postępowania dokonał ustaleń w zakresie przychodów i wydatków za ww. lata, uwzględniając je w ich rozliczeniu. Rozliczył też prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą za lata 2004-2006.

Naczelnik ustalił skarżącemu koszty utrzymania gospodarstwa domowego z uwzględnieniem okresu od czerwca 2007 r. do 27 lutego 2008 r. kiedy mieszkał w mieszkaniu kolegi oraz okresu od 28 lutego do 31 grudnia 2008 r. kiedy mieszkał w zakupionym przez siebie lokalu. Odstąpił natomiast od ustalania kosztów utrzymania za lata 2004-2006 oraz za okres od stycznia do czerwca 2007 r., uznając że wtedy skarżący zamieszkiwał z rodzicami i pozostawał z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Dokonał też rozliczenia środków zgromadzonych przez skarżącego na rachunku bankowym w P. za lata 2004-2008; przychodów i wydatków związanych z posiadanymi przez skarżącego w tych latach samochodami osobowymi.

Na podstawie analizy przychodów i wydatków lat 2004-2007 organ ustalił, że na początek roku podatkowego skarżący nie mógł posiadać poza systemem bankowym żadnych oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, gdyż na koniec 2007 r. nadwyżka jego wydatków nad przychodami wynosiła 15.215,03 zł.

Na zlecenie organu odwoławczego Naczelnik uzupełnił materiał dowodowy. Dyrektor postanowieniem z 12 maja 2015 r. oddalił jedynie wniosek o zwrócenie się do firmy S. p. z o.o. i decyzją z 15 czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz orzekł wobec skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 86.590 zł z tytułu dochodów w wysokości 115.453 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie otrzymania przez skarżącego darowizny od babci R.K. podkreślając znaczenie zeznań M.K Zaznaczył, że również B.K nie potrafił wskazać żadnych źródeł przychodów, z których K.R. mogłaby zgromadzić środki na dokonanie darowizn, a R.K. nie posiadał wiedzy o sytuacji majątkowej swojej matki na dzień dokonania rzekomej darowizny, zaś analiza informacji wynikających z zeznań podatkowych R.K. wskazuje na brak możliwości zgromadzenia przez nią jakichkolwiek oszczędności. Podkreślił też sprzeczność zeznań skarżącego i jego ojca R. w tej kwestii.

Podobnie organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie otrzymania przez skarżącego darowizny od ówczesnej narzeczonej A.M., powołując się na sprzeczność jej zeznań i zeznań jej matki D. oraz brak wiedzy B. i A. M. o przekazywaniu pieniędzy.

W ocenie organu odwoławczego o otrzymaniu darowizn nie może również przesądzać powołana w odwołaniu teza, że skoro skarżący nie mógł sfinansować samodzielnie transakcji zakupu nieruchomości, to musiał pożyczyć pieniądze lub liczyć na darowiznę ze strony najbliższych.

Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dowodu wpłaty kwoty 100.000 zł przez E.K. na jej prywatne konto bankowe na kilka dni przed dokonaniem transakcji zakupu przez skarżącego lokalu mieszkalnego, z którego dokonany został przelew tytułem zapłaty za ww. nieruchomość, gdyż Naczelnik nie negował formy zapłaty za lokal. Nadto okoliczność ta nie świadczy o tym, że źródłem pochodzenia uiszczonej kwoty są darowizny od R.K. i A.M.

Oddalając skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 330/15 ocenił, że wskazywane przez skarżącego okoliczności nie podważają ustaleń organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że składając zeznania skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie stanu majątkowego swojej babci, stwierdzając że nie utrzymywał z nią w ogóle kontaktu. Natomiast syn R.K. (ojciec skarżącego) R.K. w tej kwestii zeznał, że odkąd pamięta jego ojciec prowadził przedsiębiorstwo budowlane w Z. i był jednym z niewielu przedsiębiorców budowlanych, a matka nie zajmowała się pracą zawodową. Po śmierci męża utrzymywała się z renty po nim i ze środków pozostawionych przez ojca. Zaznaczył też, że w domu rodzinnym pozostał brat i siostra, którzy pracowali i pomagali mamie. R.K. nie posiadał wiedzy o stanie majątkowym matki w chwili dokonywania przez nią darowizny. Wiedział, że dochodziło do wyprzedaży ruchomości po ojcu (samochody P. i L., sprzęt budowlany) i że do masy spadkowej po ojcu wchodziły 2 domy jednorodzinne położone w Z. (na jednej działce) oraz ww. auta. Do spadku powołani zostali matka, siostra i brat.

Mając na uwadze powyższe zeznania Sąd ocenił, że organ zasadnie stwierdził, iż ani skarżący ani świadek ten nie posiada informacji o wysokości zgromadzonych oszczędności i majątku na dzień śmierci małżonków K. oraz żadnych dowodów czy choćby dokładnej wiedzy o sytuacji majątkowej R. K. w chwili dokonywania rzekomej darowizny. Prawidłowo również stwierdził, że analiza informacji wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków zeznań podatkowych R.K. wskazuje na brak możliwości zgromadzenia przez ww. jakichkolwiek oszczędności. Uzyskiwane dochody w latach 1998-2006 mogły zostać przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Odnosząc się do podważania przez skarżącego zeznania M.K. odnośnie sytuacji majątkowej jej matki twierdząc, że świadek ten pozostaje w konflikcie z rodzicami skarżącego. Zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organ ocena możliwości finansowych R.K. nie opiera się jedynie na zeznaniach M.K., choć one zasadność tej oceny potwierdzają.

W ocenie Sądu treść zeznań M.K. nie wskazuje na jakąkolwiek chęć zaszkodzenia nimi skarżącemu. Skoro M.K. oraz jej brat G. pomagali finansowo matce, która nie miała wysokiej renty, to trudno uznać, aby posiadała ona znaczne oszczędności (o których nikt nic nie wiedział) jeszcze z okresu pracy jej męża i z oszczędności tych kwotę 20.000 zł podarowała wnukowi B., który nie utrzymywał z nią jakichkolwiek kontaktów. Zdaniem Sądu organ na podstawie powyższych zeznań – i to zarówno skarżącego i jego ojca, jak i M.K. zasadnie przyjął, że R.K. nie dysponowała oszczędnościami (z jakiegokolwiek tytułu, czy źródła a tym samym nie tylko z relatywnie niskiej renty rodzinnej po mężu), które pozwoliłyby jej na przekazanie ww. darowizny.

Prawidłowo również organ uznał, że okoliczność otrzymania przez skarżącego darowizny od babci nie jest prawdopodobna z uwagi sprzeczność jego zeznań z zeznaniami jego ojca.

Z kolei odnośnie darowizny gotówki w kwocie 20.000 zł, otrzymanej od A.M.skarżący powołał się na zeznania A.M., który potwierdził okoliczność, iż do przekazania środków pieniężnych pomiędzy D.M.a jej córką doszło. Skarżący wyjaśnił również dlaczego D.M. mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi (praca we Włoszech i dochody przekraczające 5.000 zł). Skarżący podniósł, że ww. świadek zeznał również, iż zawsze w domu posiadali kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych i potwierdził, że do przekazana środków pieniężnych doszło oraz określił krąg osób będących świadkami przekazania pieniędzy. Skarżący zarzucił organowi, że wybiórczo ocenia zeznania ww. świadka, choć ma on wiedzę na temat istotnych okoliczności dla sprawy.

W ocenie Sądu także i w tym przypadku zarzut skarżącego okazał się bezpodstawny. W toku postępowania organ ustalił bowiem, że zeznania A. M. oraz D.M. dotyczące rzekomej darowizny są sprzeczne. Sprzeczność dotyczy zarówno czasu, jak i sposobu dokonania tej darowizny. A.M. zeznała, że podarowaną skarżącemu kwotę pożyczyła od matki D.M., która wypłaciła pieniądze z konta bankowego i przekazała jej przed zakupem przez skarżącego mieszkania w 2008 r. Natomiast D.M. zeznała, że przekazała córce tę kwotę w dwóch ratach (w styczniu 2008 r. oraz w kwietniu albo w czerwcu 2008 r.). Organ zasadnie zatem przyjął, że wobec ww. sprzeczności nie jest prawdopodobne, aby A.M. przekazała 20.000 zł skarżącemu na zakup mieszkania w dniu 27 lutego 2008 r., a tym bardziej skoro pełną rzekomo przekazaną kwotą 20.000 zł miała dysponować według zeznań matki dopiero w kwietniu bądź czerwcu 2008 r., tj. kilka miesięcy po zakupie przez skarżącego nieruchomości. Prawidłowo również organ podatkowy zauważył, że A.M. zeznała, iż spłaciła matce 14.000 zł, natomiast matka twierdziła, że córka nie spłaciła żadnej części pożyczonej kwoty. Natomiast A. M. (maż D.M.) zeznał, że A.M. otrzymała od matki kwotę pożyczki w ramach prezentu ślubnego. Organ przeanalizował też rachunek bankowy D.M. pod kątem ewentualnej wypłaty środków przed udzieleniem córce pożyczki i analiza ta nie potwierdziła wypłaty odpowiednich kwot.

Bez znaczenia dla oceny ww. kwestii pozostaje pismo D.M. z 1 lipca 2014 r., bowiem D.M. na protokole przesłuchania z 24 stycznia 2011 r. dokonała własnoręcznej adnotacji o zgodności zapisów protokołu ze złożonymi zeznaniami oraz o braku uwag co do przeprowadzonego przesłuchania.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania A.M. nie dyskwalifikują wniosków organu w kwestii ww. darowizny. Podobnie jak pisemne wyjaśnienia P.M. Obaj świadkowie nie mieli wiedzy o okolicznościach przekazania kwoty 20.000 zł przez A.M. skarżącemu. A.M. potwierdził jedynie, że żona wypłaciła 20.000 zł z konta bankowego, co – z uwagi na opisane wyżej ustalenia organu w tym zakresie (analiza rachunku bankowego) – czyni te zeznania niewiarygodnymi.

W ocenie Sądu, organ w pełni zasadnie uznał, że ww. darowizny nie miały miejsca. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwala przyjąć tezy organu w tym zakresie za prawidłowe. Słusznie również zauważył, że o otrzymaniu darowizn nie może przesądzać powołana w odwołaniu, jak i w skardze kwestia "problemów płatniczych" skarżącego. Należy zgodzić się z organem, że brak środków pieniężnych na zakup mieszkania nie skutkuje automatycznie otrzymaniem ich od rodziny, w szczególności tytułem darowizny.

Za niezasadny WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał również zarzut skarżącego dotyczący pominięcia przez organ okoliczności wpłaty kwoty 100.000 zł przez E.K. na jej prywatne konto bankowe na kilka dni przed dokonaniem transakcji zakupu przez skarżącego lokalu mieszkalnego, z którego dokonany został przelew tytułem zapłaty za ww. nieruchomość. Organy obu instancji nie negowały formy zapłaty za ww. nieruchomość. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie prowadzi do ustalenia, że źródłem pochodzenia przynajmniej części uiszczonej kwoty są darowizny otrzymane przez skarżącego od R.K. i A.K. i M.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. i nie uchylenie wadliwej decyzji wydanej w niniejszej sprawie, podczas gdy doszło do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w jednostronnym, tendencyjnym prowadzeniu postępowania polegającym na dążeniu organu do ustalenia za wszelką cenę kwoty podatku, choć podatnik przejawiał aktywny udział w sprawie, zgłaszając wnioski dowodowe mające istotny wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy bagatelizuje nowo zebrany materiał dowody odwołując się jedynie do poprzednio zebranego materiału dowodowego, a zatem pomijały korzystną dla podatnika część materiału dowodowego,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 121 O.p. i nie uchylenie przez organ wadliwej decyzji wydanej w sprawie, podczas gdy doszło do naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającym się w prowadzenie postępowania przez organy podatkowe przez ponad pięć lat i systematyczne podwyższanie kwoty wymierzonego podatnikowi w osobie B.K. zryczałtowanego podatku od osób fizycznych.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 191 O.p. i nie uchylenie wadliwej decyzji, naruszającej zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, bowiem z nieprecyzyjnych przyczyn organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom, pominął w uzasadnieniu część zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika, oraz wyciągnął wnioski z zeznań świadków wyrwanych z kontekstu, na których nie można budować tez niekorzystnych dla podatnika, to znaczy:

- błędnie wyciągnięto wnioski z treści przesłuchania M.K. odnośnie możliwości finansowych R.K., gdyż ww. świadek wypowiedział się tylko i wyłącznie na temat renty rodzinnej R.K., oraz możliwości poczynienia oszczędności z tego tytułu, a nie całej sytuacji majątkowej R.K. oraz zgromadzonego przez nią i męża majątku, a jest to istotna i diametralna różnica, wpływająca na błędne wnioski końcowe organu I instancji. Nadto ww. świadek ma interes prawny oraz faktyczny aby zatajać faktyczny stan majątku zmarłej R.K., gdyż po śmierci R.K. nie doszło jeszcze do działku spadku,

- świadek M.K. w swoich zeznaniach (pytanie nr 5) przyznała, że trudno jej powiedzieć czy źródła przychodów pozwalały R.. na gromadzenie oszczędności - co nie znaczy, że tak nie było; określenie drobne lub średnie oszczędności także jest określeniem nieprecyzyjnym, mogącym dla różnych osób oznaczać zupełnie innej wielkości kwoty;

- nie uwzględniono, że R.K. mogła nie chwalić się dzieciom z gromadzonych oszczędności - aby nie budzić zazdrości i nie potrzebnych nie-porozumień w rodzinie, jak wiadomo finanse i ich podział są często powodem żali i kłótni nawet wśród najbliższych; zatem oczywistym jest, że p. Regina nie miała powodu a wręcz mogła mieć obawiać się dzielenia się informacjami o zbieranych środkach dla jednego wnuka, z pozostałymi członkami rodziny aby ci nie czuli się pokrzywdzeni;

- podczas analizy dowodów i zeznań świadków nie wzięto pod uwagę, iż osoby starsze często przechowują swoje oszczędności nie na kontach bankowych czy lokatach, ale w przysłowiowej "skarpecie" - stąd też mało kto wie ile i gdzie środków oni przechowują jak wielki majątek posiadają i gdzie dokładnie może być on ulokowany; posiadany przez takich ludzi majątek nie jest możliwy do wykazania i udowodnienia (co nie oznacza, że go nie ma);

- M.K. w swoich zeznaniach (pytanie nr 6) oświadczyła, że ona wraz z mężem a także brat G. ponosili koszty utrzymania domu, opłat, remontów a także wspierali ją w bieżących kosztach codziennego życia — zatem można uznać, że zgromadzone dawniej z mężem w formie "zaskórniaków "oszczędności z prowadzonej przez niego działalności (o których rodzina mogła nie wiedzieć) oraz na bieżąco wpływająca renta były regularnie odkładane zwiększając pulę oszczędności;

- Świadek M.K. (w pytaniu nr 7) przyznała, że wsparcie finansowe R.K.nie wynikało z jej złych warunków finansowych ale z poczucia obowiązku; R.K. nie była zatem osobą ubogą, posiadała wsparcie rodziny, mogła zatem żyć na bieżąco z pieniędzy otrzymywanych od dzieci – M.K. i G.K. zaś rentę odkładać na "czarną godzinę" lub prezent dla wnuka;

- szczególnie istotne są zeznania G.K. a zatem fakt, że była ona świadkiem gromadzenia przez R.K. środków finansowych, (w pytanie nr 2, 13) p. B.przyznała, że widziała te pieniądze, wielokrotnie je przeliczała i co niezmiernie ważne znała cel ich przeznaczenia; G.K. potwierdziła (w pytaniach 4, 6), że pieniądze były gromadzone dla wnuka B.K., przyznała także, że sama dołożyła się do zbieranej sumy (pytanie nr 2)

- zeznania G.K. są kluczowe w sprawie ze względu na bliskość Pani G. i Pani R., ich częsty kontakt, bardzo zażyłe relacje i to, że Pani G. jako jedyna była osobą bezstronną - zatem znała motywy postępowania R. K.; R.K. mogła zwierzać się siostrze bez obaw, że ktoś się na nią obrazi, czy że skłóci rodzinę między sobą logicznym zatem jest dalsze postępowanie R. K. zatem przekazanie pieniędzy "po cichu", bez świadków i bez informowania o tym pozostałych członków rodziny - jak potwierdzają zeznania B. w pytaniu nr 21; żadne dziecko czy wnuk R.K. mogło zatem nie wiedzieć o zbieranych przez babcię środkach a tym bardziej o tym, dla kogo miałyby być przekazane;

- bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom złożonym przez B.S. odnośnie przekazania środków pieniężnych przez D.M. na rzecz córki A.M., a następnie na rzecz B.K., choć jej zeznania są spójne i logiczne, a jedyną przyczyną odmowy wiarygodności tymże zeznaniom przez organ jest moment powołania świadka przez podatnika, co stanowi o całkowitej uznaniowości organu pierwszej instancji, a nie o swobodnej ocenie dowodów w oparciu o czynniki obiektywne,

- zaznaczenia wymaga, że zeznania B.S. zostały pominięte ze względów formalno - technicznych, a nie dlatego, że są one nieprawdziwe; wykluczenie tychże zeznań z analizowanej sprawy jest niedopuszczalne ze względu na fakt, iż B.S. była świadkiem przekazywania na początku roku 2008, środków A.M. przez D.M.; B.S. zeznając pod przysięgą potwierdziła (w pytaniu nr 1 i 2), że była świadkiem pożyczanych pieniędzy i znała ich przeznaczenie; fakt obecności osoby trzeciej podczas dokonywanej transakcji i zeznanie tego podczas przesłuchania powinno być zatem wystarczającym dowodem, rozwiewającym wszelkie wątpliwości co do faktu, że D.M. przekazała pieniądze A.K.;

- istotnym jest także fakt, że D.M. pracowała we Włoszech, zarabiała dużo pieniędzy i oczywistym jest, że przy zdrowych relacjach rodzinnych (jakie tu niewątpliwie miały miejsce) mama wspiera córkę i pomaga jej w miarę możliwości - zatem sam brak pisemnej umowy pożyczki, która została później umorzona (co potwierdzają świadkowie) nie powinien być istotniejszy niż zeznania D.M., A.K., B.S. i A.M.;

- organ podatkowy dokonał błędnej analizy zeznań świadka R.K. w zakresie zadanego pytania nr 8, które w ocenie organu jest kluczowe dla odmówienia zaliczenia po stronie dochodów podatnika darowizny uzyskanej od babci R. K., gdyż wypowiedź świadka jest uogólnieniem, a organ podatkowy nie dopytał w jaki sposób konkretnie były przechowywane środki pieniężne pozyskane w firmie darowizny od babci R.K. Uwypuklenia również wymaga, iż czynność przekazywania środków pieniężnych to nie tylko czynność faktyczna, czyli wydanie pieniędzy z ręki do ręki, ale również wyrażenie zgody na rozporządzenie w określony sposób zdeponowanymi uprzednio środkami pieniężnymi. Kodeks cywilny przewiduje instytucje prawną tzw. dzierżyciela, który włada daną rzeczą na za kogoś innego, wykonując jego władztwo (również pod tym pojęciem kryją się środki pieniężne, co wynika z definicji legalnych zamieszczonych w kc),

- błędnie oceniono zeznania złożone przez Ł.K. za nieprzydatne dla wydania decyzji, choć świadek zeznał, iż widział jak brat przyniósł kopertę z pieniędzmi, a zatem miał wiedzę odnoście pozyskania środków pieniężnych przez B.K. od R.K.,

- wbrew zasadzie logiki i doświadczenia życiowego organ podatkowy ustala dobrą sytuację finansową podatnika, czytaj dochody z nieujawnionych źródeł, które w ocenie organu posłużyły podatnikowi do sfinansowania transakcji zakupu nieruchomości, podczas gdy ocena sytuacji majątkowej podatnika w przedziale 2008 roku , wynikająca z problemów płatniczych wobec ZUS-u, firmy S., problemów z uiszczaniem podatków, świadczy na korzyść podatnika, bowiem daje asumpt do przyjęcia, iż podatnik nie mógł samodzielnie sfinansować transakcji zakupu nieruchomości, a co za tym idzie, musiał pożyczyć środki pieniężne lub liczyć na darowiznę ze strony najbliższych. Co więcej, organ podatkowy pomimo podjęcia szeregu prób znalezienia dodatkowych źródeł dochodu po stronie podatnika nie znalazł takowych, co powinno przemawiać na korzyść podatnika (czytaj próba udowodnienia uzyskania dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych),

- pominięto przy wydawaniu decyzji treści zeznań świadka A.M. złożonych w dniu 03.04.2015r.,

- pominięto przy wydawaniu decyzji treści zeznań świadka w osobie R.K. złożonych w dniu 23.04.2015r.;

- w zeznaniach świadków mogą być niejasności co do dat czy formy przekazania pieniędzy - ze względu na fakt, iż od przekazania środków do zeznań świadków minęło wiele lat i pamięć jest zawodna - jednak sam fakt przekazania środków zarówno przez D.M. jak i R.K. jest potwierdzany wielokrotnie przez wiele osób i nie podlega żadnym wątpliwościom;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości – uzasadniały uznanie, że darowizny, na które powoływał się skarżący – otrzymane od babci R.K. i od jego ówczesnej narzeczonej – A.M. – faktycznie nie miały miejsca.

W tym miejscu wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Konstruując zarzuty tego rodzaju, należy pamiętać, że kierowane są one pod adresem sądu pierwszej instancji, jego orzeczenie zostanie bowiem poddane kontroli instancyjnej (art. 173 § 1 p.p.s.a., por. też wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., II OSK 1970/10). NSA bada, czy to wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się uchybienia przepisom wskazanym w środku odwoławczym. Legalność działania administracji publicznej podlegać będzie w tym wypadku tylko kontroli pośredniej, poprzez weryfikację prawidłowości działania sądu pierwszej instancji. Jeżeli uzasadnienie sądu będzie zawierało stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale w ocenie strony stanowisko to będzie wadliwe, bowiem przyjęty stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, to właściwą podstawą kasacyjną, za pomocą której można podważać stan faktyczny sprawy będzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Uznaje się także za prawidłowy zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, regulującymi postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie sformułowane zostały w sposób modelowy. Pomimo jednak tego uchybienia, z uwagi na treść uchwały z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony w tej sprawie środek odwoławczy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznał je łącznie - nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie odnośnie do uznania, że nie jest prawdopodobna okoliczność otrzymania przez skarżącego darowizny od babci i jego ówczesnej narzeczonej A.M. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że składając zeznania skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie stanu majątkowego swojej babci, stwierdzając że nie utrzymywał z nią w ogóle kontaktu. Natomiast świadek M. K. wspierała zmarłą finansowo, w tym wraz ze swoim mężem i bratem ponosili koszty utrzymania domu opłat remontów, a także wpierali ją w bieżących kosztach codziennego życia. W swoich zeznaniach świadek M.K. nie potwierdziła, aby R.K. dysponowała oszczędnościami (z jakiegokolwiek tytułu czy źródła).

Z kolei syn zmarłej – R.K. (ojciec skarżącego) - jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - w tej kwestii zeznał, że odkąd pamięta jego ojciec prowadził przedsiębiorstwo budowlane i był jednym z niewielu przedsiębiorców budowlanych, a matka nie zajmowała się pracą zawodową. Po śmierci męża utrzymywała się z renty po nim i z środków pozostawionych przez ojca. Zaznaczył też, że w domu rodzinnym pozostał brat i siostra, którzy pracowali i pomagali mamie. R.K. nie posiadał wiedzy o stanie majątkowym matki w chwili dokonywania przez nią darowizny. Wiedział, że dochodziło do wyprzedaży ruchomości po ojcu (samochody, sprzęt budowlany) i że do masy spadkowej po ojcu wchodziły 2 domy jednorodzinne położone (na jednej działce) oraz ww. auta. Do spadku powołani zostali matka, siostra i brat.

Co więcej Sąd trafnie podniósł, że ocena organów podatkowych co do możliwość przekazania przez R.K. darowizny nie opierała się jedynie na zeznaniach świadka M.K. choć zasadność dokonanej oceny je potwierdzają. W tej kwestii istotne znaczenie miała także analiza informacji wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków zeznań podatkowych R.K. wskazującej na brak możliwości zgromadzenia przez ww. jakichkolwiek oszczędności. Uzyskiwane dochody w latach 1998-2006 mogły zostać przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

W kontekście wskazanych ustaleń o stanowisko o rzekomym zatajaniu przez świadka M.K. faktycznego stanu majątkowego zmarłej nie znajduje uzasadnienia. Natomiast okoliczności rzekomego nie ujawniania przez ww. całej schedy spadkowej po zmarłych małżonkach K.w tym rzekomej darowizny przekazanej przez R.K. na rzecz skarżącego nie stanowią przekonywującej argumentacji w świetle składania powyższych zeznań przez świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej. W związku z powyższym oraz z uwagi na treść składanych zeznań zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie wskazują one na jakąkolwiek chęć zaszkodzenia nimi skarżącemu.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty autora skargi kasacyjnej podnoszone na okoliczność otrzymanych darowizn od babci R.K. są gołosłowne, nieweryfikowalne, więc nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, które słusznie zostało przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe otrzymania przez skarżącego darowizny od jego ówczesnej narzeczonej A.M. Zauważyć bowiem należy, że zeznania A.M. i D.M. są wzajemnie sprzeczne – odnośnie czasu i sposobu przekazania darowizny, jak również zwrotu kwoty. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zeznania A.M. nie dyskwalifikują wniosków organów w powyższym zakresie, bowiem nie miał on wiedzy o okolicznościach przekazania kwoty 20.000 zł przez A.M. Skarżącemu. Ponadto jego twierdzeniom o wypłaceniu przez A.M. wskazanej kwoty z konta bankowego przeczy dokonana przez organ analiza jej rachunku bankowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, miał na uwadze całokształt zgromadzanego materiału dowodowego czego efektem są przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku bardzo skrupulatnie ustalenia faktyczne. Przy tym jednoznacznie przyznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowody wystarczał dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wskazując na konkretne dowody, a organ wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie przerzucił ciężaru dowodzenia na skarżącego.

Dowody zgromadzone w sprawie wskazują na logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu faktów i okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego zrealizowane zostały zasadniczo wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego z wyjątkiem zwrócenia się do S. Sp. z o.o. na okoliczność terminów i wysokości zapłaty przez skarżącego czynszu w latach 2007 -2008, gdyż nie miało to istotnego znaczenia dla sprawy ponieważ materiał dowodowy wskazywał na poniesione przez skarżącego ww. wydatków. Tym samym uprawniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że Dyrektorowi Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie można zarzucić dowolnej, tendencyjnej czy powierzchownej oceny zebranych w sprawie dowodów ani tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Każdy z dowodów oceniony został nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu, jak też z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikającymi z całokształtu zgromadzonego materiału. Wnioski organu są zgodne z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowego rozliczenia wydatków oraz przychodów Skarżącego.

Wobec powyższego przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.