Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 729/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 163/07 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 163/07 oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 września 2006r. określającą A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 171.521 zł oraz wysokość straty z najmu poniesionej w 2000r. w kwocie 66.521,46 zł. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 skarżąca wykazała podatek w kwocie 4.226,90 zł. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. J. w formie spółki cywilnej "M. A.":

- kwoty 15.000 zł wynikającej z faktury z dnia 25 marca 2000r. Nr 4/2000 za przygotowanie zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości Zameczku Myśliwskiego w P. etap I, wystawionej przez "P. U. – M. B.",

- kwoty 30.000 zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 6/2000 z przygotowanie materiałów źródłowych dotyczących przeprowadzonych prac konserwatorskich Zameczku Myśliwskiego w P., wystawionej przez spółkę cywilną "E.",

- kwoty 216.000 zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 001/2000 za przygotowanie dokumentacji architektonicznej, wystawionej przez "A. M.-R." w D. T. K.,

- kwoty 156.000 zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 002/2000 za przygotowanie dokumentacji fotograficznej i ikonograficznej, wystawionej przez "A. M.-R." w D. T. K., oraz

- kwoty 284.000 zł wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2000r. Nr 003/2000 za przygotowanie dokumentacji historycznej, wystawionej prze "A. M.-R." w D. T. K.,.

- kwoty 270,09 zł za zakup encyklopedii multimedialnej ,

- kwoty 181 020,95 zł stanowiącej czynsz najmu, będącego kosztem uzyskania przychodu z najmu będącego odrębnym źródłem przychodu.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. strona wniosła o jej uchylenie oraz o określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wynikającej ze złożonego w dnia 20 marca 2001r. zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r., tj. w kwocie 4.226,90 zł.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze i art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.), § 3 pkt 7 i 8, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199, dalej powoływanego jako rozporządzenie MF),

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. akcentując, iż podatnik ma prawo zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem, iż poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono, że obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, a tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Organ powołał się tu na § 12 ust. 1 rozporządzenia MF podkreślając, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził jednocześnie stanowisko organu podatkowego I instancji, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki faktycznie poniesione, tzn. takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych i ewidencji podatkowej. Skonstatowano, że nie wystarczy, iż podatnik wykaże się dokumentem, jeżeli brak dowodu, że faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta.

Oceniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu konkretnych wydatków wskazano, że spółka cywilna "M. A." zawarła 9 grudnia 1999 r. z "N. S. W." S.A. w T. (dalej NSW) umowę na wykonanie wyceny nieruchomości "Obiekt Zabytkowy Zameczek Myśliwski w P. wraz z obiektami towarzyszącymi i działką". Celem tej wyceny miało być uzyskanie przez NSW informacji, na jaką kwotę może ona zredukować swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa, przenosząc nań ten obiekt. Do realizacji powyższego zadania spółka "M. A." zaangażowała czterech podwykonawców: "S. P. O." Spółkę z o.o. w K., Firmę "P. U. – M. B.", Spółkę Cywilną "E." z S. oraz "A. M.-R." T. K. Odbiór przedmiotu umowy przez NSW odbył się na podstawie protokołu z dnia 20 stycznia 2000 r., co zostało także odzwierciedlone w treści faktury wystawionej przez "M. A." z dnia 6 marca 2000 r. Zebrane dowody wskazują jednoznacznie na to, że cały zakres umowy dotyczącej sporządzenia wyceny wskazanego obiektu wykonany został przez zespół pracowników spółki "S. P. O.", którymi kierowała S. A. oraz przez zatrudnionych przez "S. P. O.", rzeczoznawców do wycen majątkowych. Faktury wystawione przez pozostałe podmioty -"P. U. – M. B.", spółkę cywilną "E." oraz "A. M. - R." T. K. na łączną kwotę 701.000 zł., udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie dawały podstaw do zaliczenia wymienionych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego. Nie wykazano za pomocą jakichkolwiek dowodów źródłowych, że powyższe firmy (poza "S. P. O." Spółka z o.o.) wykonywały usługi opisane w treści faktur. Ustalono, że w rezultatem działania spółki "S. P. O." był operat szacunkowy Zespołu Zameczku Myśliwskiego P., składający się z dwóch części oraz załączników, a sporządzony przez uprawnionych rzeczoznawców: A. E. i W. S. Organ odwoławczy powołał się na zeznania świadków W. S. i S. A. ze "S. P. O." Spółka z o.o. Pierwszy ze świadków zeznał, że osobiście dochodził dokumentacji szczegółowej, współpracował też z dr inż. W. M. w zakresie opracowania materiałów do wyceny parku i prof. W. Z. , w zakresie wartości indywidualnej obiektu zabytkowego. S. A. zeznawała zaś m.in., że przy wykonywaniu zlecenia nie korzystała z żadnych opracowań czy materiałów dostarczonych przez firmy, mające uczestniczyć według skarżącej w opracowaniu operatu. Organ podkreślił także, że zarówno zakres zleconej spółce "M. A." przez NSW pracy, jak i treść umowy między spółką "M. A." a NSW jednoznacznie wskazuje na konieczność wykonania operatu przez osoby posiadające wysokie kwalifikacje, spełniające wymogi określone w stosownych przepisach oraz zgodne ze Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Poza "S. P. O." żaden z pozostałych podwykonawców zlecenia NSW nie posiadał niezbędnych w tym zakresie kwalifikacji. Organ za bezpodstawne uznał twierdzenia strony, że do wykonania prac, wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez "P. U. - M. B.", spółkę cywilną "E." oraz "A. M.-R." T. K. wystarczyły zapewne posiadane przez wykonawcę kwalifikacje własne, za niewiarygodne uznał także zeznania M. B., że do przygotowania zbioru dokumentów określających szczególne cechy nieruchomości nie było wymagane posiadanie szczególnych uprawnień ani umiejętności.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania podstaw odmowy przesłuchania pracowników NSW S.A. w T., pracowników Urzędu Skarbowego w T. oraz firmy "A. E." w W., akceptując w całości motywy podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego oraz uznając, że przesłuchania te miały dotyczyć okoliczności już wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. Zwrócono również uwagę, iż strona, żądając przesłuchania pracowników wskazanych instytucji, nie skonkretyzowała jednocześnie o jakie osoby chodzi. Organ odwoławczy odparł również zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przez organ pierwszej instancji T. K. w kwestii wykazania okoliczności wykonania przez niego dzieła. Ustalono bowiem, że zakres zleconych T. K. prac wynikał z zawartej z nim umowy o dzieło (z umowy tej nie wynika, iż zleceniobiorcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą), natomiast faktury na okoliczność wykonania usług wynikających z wymienionej umowy zostały wystawione przez "A. M.-R." T. K. Prace te miały dotyczyć przygotowania dokumentacji ikonograficznej, fotograficznej oraz historycznej i architektonicznej, a zatem - na co zwrócił uwagę organ podatkowy - dokumentacja ta winna zostać ucieleśniona w konkretnym materiale. Tymczasem jedynymi dowodami świadczącymi o wykonaniu prac są protokół przekazania dokumentacji i faktury wystawione w dniu 31 marca 2000 r. Organ skonstatował, że ponieważ w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że po dacie 20 stycznia 2000 r. NSW nie przekazywano żadnych dokumentów, to dokumentacja opracowana przez T. K. winna znajdować się w dyspozycji spółki "M. A.", bądź spółka powinna wskazać, w jaki inny sposób materiał ten został wykorzystany. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania spółka "M. A." nawet nie uprawdopodobniła, że takie materiały zostały jej faktycznie przekazane. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że T. K. przesłuchano ma okoliczność wykonania umowy o dzieło zawartej w dniu 8 stycznia 2000 r. Podkreślono także, że spółka cywilna "M. A." podpisała umowę z T. K., a nie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, Tymczasem faktury zostały wystawione przez "A. M.-R." T. K., który w tym momencie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, upoważnionym do wystawiana faktur VAT. Podkreślono, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej T. K. nastąpił dopiero w dniu 29 marca 2000 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż usługa spółki cywilnej "M. A.", udokumentowana fakturą z dnia 6 marca 2000 r., została faktycznie wykonana i przekazana NSW w dniu 20 stycznia 2000 r., na okoliczność czego spisano stosowny protokół odbioru. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność przekazania dzieła po dniu 20 stycznia 2000 r. Nie potwierdził tego wskazany przez stronę jako świadek przedstawiciel NSW M. P. Zeznał bowiem, że całość dokumentacji była przekazywana i potwierdzona w opisanym protokole odbioru i po tej dacie nie przekazywano innych dokumentów. Podkreślono, że zeznania te są wiarygodne, ponieważ pozostają w logicznej całości z zeznaniami S. A., która zeznała, że całość podzleconego opracowania wykonała łącznie z pracownikami biura. Nie znalazły zatem potwierdzenia twierdzenia W. N. o przesunięciu terminu wydania opracowania i przekazywaniu dokumentacji sukcesywnie do końca marca 2000 r.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 123 i 200 O.p., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony analizy materiałów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokonanego przez pełnomocnika strony opisu przebiegu czynności zapoznania się z materiałem dowodowym wynika - wbrew jego przekonaniu - iż zapoznał się on z udostępnionym dokumentem, lecz ponieważ nie wystąpił z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionej kopii (odpisu), nie mógł go otrzymać. Zaznaczono, że z protokołu spisanego w dniu 24 lipca 2006 r. wynika, że pełnomocnik zobowiązał się do przedstawienia uwag na piśmie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących czynszu najmu w kwocie 181.020,95 zł organ odwoławczy wskazał , że spółka "M. A." zawarła w dniu 28 lutego 2000 r. ze spółką "G. & G." umowę najmu budynku położonego w D. przy ulicy B. 3A o powierzchni 540 m.kw. Umowę zawarto na okres 10 lat, ustalając czynsz miesięczny w wysokości 6.800 zł + VAT. Najemca zapłacić miał wynajmującemu czynsz za okres 24 miesięcy z góry, licząc od daty zawarcia umowy. W wynajmowanym budynku spółka "M. A." zajmowała jeden pokój o powierzchni 12 m 2 na potrzeby biura firmy. Część budynku o powierzchni 332,98 m 2 wynajęła innym podmiotom gospodarczym, na podstawie odrębnych umów. Pozostała część budynku nie była wykorzystywana. Spółka "M. A." w okresie od marca do listopada 2000 r. poniosła z tytułu opłat czynszowych wydatki w łącznej kwocie 204.000 zł (spółka zapłaciła wynajmującemu czynsz za okres 30 miesięcy z góry). Natomiast wykazany przez nią przychód z tytułu najmu wyniósł 47.978 zł. W okresie od marca do maja 2000 r. wydatki z tytułu czynszu najmu budynku w całości ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "M. A.". Od czerwca 2000 r. w podatkowej księdze ewidencjonowano czynsz najmu od pomieszczenia przeznaczonego na biuro oraz od tej części budynku, która w danym miesiącu nie została wynajęta. Natomiast czynsz najmu dotyczący pomieszczeń wynajmowanych innym podmiotom nie był już ewidencjonowany w podatkowej księdze, a w deklaracjach PIT-5, w których A. J. zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodu z najmu jako odrębnego źródła. Łącznie zaewidencjonowano w podatkowej księdze w koszty działalności gospodarczej wydatki z tytułu czynszu najmu w wysokości 182.531,75 zł., natomiast czynsz najmu w kwocie 21.486,26 zł. zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu, jako odrębnego źródła przychodu (tj. ogółem 204.000 zł.).

Organy podatkowe przyjęły, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychody odrębne od uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten organ wywiódł z faktu, iż spółka cywilna "M. A." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu (najem nie został uwzględniony w ewidencji działalności gospodarczej spółki). W konsekwencji organ uznał, że kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej mogą być wyłącznie wydatki związane z wynajmowanym na potrzeby biura pomieszczeniem o powierzchni 12 m 2 w kwocie 1.510,80 zł. Tym samym kwota 181.020,95 zł. (182.531,75 zł. - 1.510,80 zł = 181.020,95 zł.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, lecz jest kosztem uzyskania przychodu z najmu, jako odrębnego źródła. Tezę, iż wynajmowanie lokali innym podmiotom przy ulicy B. 3A przez wspólników spółki cywilnej "M. A." nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej wspiera to, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 i w deklaracjach PIT-5 za 2000 r., podatniczka sama zaklasyfikowała osiągnięte z tytułu najmu przychody w kwocie 23.989,01 zł. do przychodów z najmu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w roku 2000 najmowane lokale (poza pomieszczeniem o powierzchni 12 m 2.) nie pozostawały w żadnym związku z osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej. Podkreślił, że wspólnicy spółki cywilnej "M. A." nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej w D. pod adresem B. 3A. We wpisie do ewidencji podano jako adres prowadzenia działalności K., ulica S. 12/21. Wykorzystanie na potrzeby gospodarcze spółki lokalu przy ulicy B. 3A nie zostało w ogóle przez wspólników udokumentowane. Wspólnik M. S. ograniczył się do ogólnikowych wyjaśnień dotyczących celu i zamiaru wynajmu budynku oraz planów rozwojowych spółki, a także oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi określić, jakie czynności związane z działalnością gospodarczą były wykonywane w poszczególnych pomieszczeniach. Do protokołu z dnia 16 czerwca 2004 r. oświadczył, że nie pamięta jakie to były wydatki oraz dodał, ze dowodów w tym zakresie nie posiada. W konsekwencji braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę "M. A." w budynku przy ulicy B. 3A, w tym wykorzystywania dla celów gospodarczych lokalu o powierzchni 12 m 2, przyjęcie przez organ I instancji, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na ten ostatni lokal, jest w istocie rozwiązaniem korzystnym dla podatnika.

Nie uwzględniono też zarzutu odwołania dotyczącego wydatku poniesionego na zakup encyklopedii multimedialnej. Podkreślono, że strona nawet nie próbowała wskazać dla osiągnięcia jakich przychodów wydatek ten został poniesiony, ograniczając się do twierdzenia, że związek ten istnieje i jest tak oczywisty, że odrębne wykazywanie go w toku postępowania jest czymś niezrozumiałym.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie z uwagi na przedawnienie określonego w niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wynikającej ze złożonego w dniu 20 marca 2001 r. zeznania PIT - 36 w kwocie 4.226,90 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., wskazując iż termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2001 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Wskazano przy tym, że decyzję organu odwoławczego podatniczka odebrała w dniu 8 stycznia 2007 r., czyli po upływie okresu przedawnienia. Nadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., § 3 pkt 7 i 8, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy obu instancji bezzasadnie nie uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "M. A." wydatków, które poniesiono na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców na łączną kwotę 701.000 zł. Podkreślono, ze wspólnicy spółki "M. A.", tj. A. J. i M. S. nie mieli w 2000 r. żadnych możliwości ustalenia czy T. K. jest faktycznie podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym i upoważnionym do wystawienia faktury VAT. Podkreślono, że ujemne skutki niezgodnego z prawem działania innej osoby nie mogą być przenoszone na podatnika.

Skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organów, odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z najmem budynku. Strona podkreśliła, że wolą wspólników spółki "M. A." nie było osiąganie przychodów z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a wynajmowanie części pomieszczeń w budynku przy ulicy B. w D., w sytuacji załamywania się wykonywanych przez spółkę "M. A." usług obrotu nieruchomości, miało służyć wyłącznie obniżeniu kosztów zamierzonej działalności gospodarczej, a nie osiąganiu przychodów z najmu. Strona zwróciła też uwagę na to, że obowiązujące w 2000 r. przepisy prawa podatkowego zawierały istotną lukę w zakresie dokumentowania przychodów i kosztów podnajmu składników majątku związanych z prowadzoną przez spółkę "M. A." działalnością gospodarczą.

Strona skarżąca za niezasadne uznała też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup encyklopedii multimedialnej, podkreślając istnienie obiektywnego związku dokonanego w tym celu wydatku z osiąganym przychodem.

Naruszenie zasad postępowania podatkowego strona uzasadniła tym, że organ odwoławczy oparł się głównie na ustaleniach Urzędu Skarbowego w M. dotyczących małżonków E. i M. S. i w związku z tym nie uwzględnił szeregu wyjaśnień samej podatniczki. Nadto zarzucono nieprzeprowadzenie, mimo wnioskowania, dowodu z przesłuchania T. K., a nadto niedokończenie przesłuchania W. N. - pełnomocnika spółki "M. A.". Zarzucono także nieprzesłuchanie pracowników firmy "A. E.", pracowników NSW oraz pracowników Urzędu Skarbowego w T.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia, podkreślając że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 13 listopada 2006 r. przez zawiadomienie podatniczki o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (art. 70 § 4 O.p.). W konsekwencji uznano, że decyzja organu odwoławczego została podatniczce doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art.. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe podatniczki za rok 2000 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednak w rozpatrywanym przypadku, na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej wystawione zostały tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, zostały doręczone podatniczce w dniu 13 listopada 2006 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym należy uznać, że nastąpiło skuteczne przerwanie terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego została doręczona przed jego upływem.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych wykonaniem zlecenia dla NSW w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "M. A.". Przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że jego treść przesądza o konieczności wykazania przez podatnika nie tylko związku wydatku ze źródłem przychodu, ale też faktu jego poniesienia. Sąd podkreślił przy tym, że reguła wynikająca z art. 122 O.p. doznaje wyjątku , gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, to jest w sytuacji , gdy twierdzenia strony co do okoliczności stanu faktycznego nie znajdują oparcia w zebranym przez organ materiale dowodowym lub gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. W jego ocenie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do konstatacji, iż T. K., spółka cywilna "E." oraz firma "P. U. - M. B." nie wykonały usług, których uznania domaga się strona skarżąca. Sąd powołał się w tym zakresie na zeznania świadków S. A. i W. S., z których wynikało, że nie korzystali oni z materiałów przygotowanych przez wskazane wyżej firmy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na szczególne cechy obiektu podlegającego wycenie ( wpis do rejestru zabytków i objęcie szczególną ochroną prawną) czynności związane ze sporządzeniem operatu wymagały posiadania odpowiednich kwalifikacji, wynikało to także z postanowień umowy między NSW a spółką "M. A.". Kwalifikacje takie posiadały niewątpliwie osoby działające w ramach spółki "S. P. O." oraz te, z których pomocy spółka ta korzystała. Nie posiadały ich natomiast T. K., M. B., osoby działające ramach spółki "E.". Z zeznań wskazanych wyżej świadków wynikało też jednoznacznie, że operat szacunkowy przygotowany przez "S. P. O." składał się z dwóch części i załączników, a sporządzony był przez uprawnionych rzeczoznawców A. E. i W. S. Faktów tych ani zeznań strona skarżąca nie podważała. Ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków W. N. i T. K. nie podważyłyby wniosku ,że T. K., spółka "E." i M. B. nie wykonali usług opisanych w fakturach. W. N. był zresztą przesłuchiwany jako świadek , jednak po kilku minutach przesłuchania opuścił budynek urzędu, a na następne terminy przesłuchania już się nie stawiał. Nie odpowiadał też na wezwania urzędu do złożenia zeznań T. K. Strona nie próbowała zaś za pomocą innych środków dowodowych ( np. poprzez złożenie pisemnych oświadczeń uzyskanych od tych osób) wykazać swoich racji. Nie można zaś uznać, że za brak reakcji wskazanych przez stronę świadków odpowiedzialność ponosić ma organ podatkowy. W rozpatrywanym przypadku w pełni uzasadnienie znajduje przepis art. 188 O.p.

Sąd podkreślił również, że fakt przekazania operatu NSW 20 stycznia 2000 r. przeczy twierdzeniom strony skarżącej o przygotowywaniu części materiałów przez wykonawców innych niż "S. P. O." i osoby nim współpracujące. Materiały przygotowywane przez T. K. miały bowiem być odebrane dopiero 31 maca 2000 r.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej czynszu najmu w kwocie 181.020,95 zł. Wskazał, że zakresem działalności gospodarczej przedsiębiorcy może zostać objęta działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie najmu, dzierżawy itp. Jednakże sam fakt wynajmowania nieruchomości przez przedsiębiorcę - wynajmującego nie przesądza o tym, iż przychody z tych czynności można traktować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. O tym, że tak nie jest świadczy dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., którą objęty został najem, nie stanowiący działalności gospodarczej wynajmującego. Przedsiębiorca może zatem wynajmować innym podmiotom należące do niego rzeczy zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią. Sad uznał, że to rozróżnienie ma istotne znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowych skutków najmu. O ile bowiem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki ponoszone przez podatnika na pozyskanie powierzchni, która następnie oddawana jest w najem (podnajem), można uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej, o tyle inaczej rzecz się ma w drugim z omawianych wyżej przypadków (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W przypadku bowiem braku możliwości uznania przychodów z najmu za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki poniesione w celu uzyskania takiego przychodu nie mogą zostać uznane za odnoszące się do tego źródła przychodu.

W ocenie WSA, organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadniły, iż przychody uzyskiwane przez wspólników spółki cywilnej "M. A." z tytułu podnajmu lokali w budynku przy ulicy B. 3A nie były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a stanowiły przychody z odrębnego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał też zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organy obu instancji wydatków poniesionych na zakup encyklopedii multimedialnej. Strona w jego ocenie nawet nie próbowała wykazać, by wydatek ten był poniesiony w celu uzyskania jakiegokolwiek , choćby potencjalnego, przychodu.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów do stanu faktycznego, jaki zaistniał w rzeczywistości,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.), poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej:

1) nieuznania za koszty uzyskania przychodów:

a) wydatków poniesionych na zakup usług zrealizowanych przez T. K., spółkę cywilną "E." oraz "P. U. – M. B.",

b) wydatku na zakup encyklopedii multimedialnej.

2) zakwalifikowania przychodów i kosztów najmu posesji w D. ul. B. 3A, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. według stanu prawnego z 2000r. strona wskazała, że przepis ten nie wspomina nic o najmie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Takie sformułowanie pojawia się dopiero od 1 stycznia 2001 r., a więc do końca roku 2000 nie było wiadomo, jak należy księgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (czy kwalifikować je do działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy do przychodów z najmu zgodnie z pkt 6 tego przepisu). W myśl zatem zasady, że jeśli jakiś przepis budzi kontrowersje należy postępować zgodnie z rozsądkiem, przyjęto rozwiązanie, które było rozwiązaniem kompromisowym i polegało na wykazaniu w rozliczeniu miesięcznym i rocznym odrębnych przychodów z najmu z jednoczesnym przyporządkowaniem temu przychodowi kosztów dotyczących tych przychodów i odrębnie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych przychodów i kosztów, które były związane z działalnością gospodarczą rozumianą jako zamiar osiągnięcia przychodów w przyszłości. Strona podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonana została błędna analiza źródeł przychodów, ponieważ rozróżniono źródła przychodów jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej od źródeł pochodzących z najmu składników majątku podatnika nie związanych z działalnością gospodarczą, zaś takiego rozróżnienia w rozpatrywanym okresie (2000 rok) nie było. Skarżąca podniosła, że przerzucono na nią ciężar interpretacji niejasnego prawa, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że spółka "M. A." faktycznie zleciła wykonanie czynności przygotowawczych do wyceny Zameczku Myśliwskiego w P. i usługi te rzeczywiście zostały wykonane, na potwierdzenie czego T. K., spółka cywilna "E." i "P. U. – M. B." wystawiły faktury VAT. W całym postępowaniu nie został przedstawiany dowód przeciwny na tę okoliczność. Skoro zaś – w ocenie skarżącej- koszty te nie są wymienione w katalogu zamkniętym art. 23 u.p.d.o.f. , to niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów .

Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wskazanych wyżej wydatków związanych z wykonaniem operatu szacunkowego Zameczku w P., wydatków na zakup encyklopedii multimedialnej i wynajem nieruchomości stanowiło również naruszenie art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. , skoro były to koszty rzeczywiste i poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca odnosząc się do zakupu encyklopedii multimedialnej wskazała, że wydatek ten wynikał z bieżących potrzeb spółki i nie jest możliwe, tak jak tego chce WSA, dokładne wskazanie, dla osiągnięcia jakich konkretnych przychodów wydatek ten poniesiono. Jej zdaniem zaistniałe okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że wydatek ten jest wydatkiem pośrednio związanym z różnymi przychodami ( z wyceny nieruchomości , wynajmu zabytkowych kamienic).

W zakresie kosztów związanych z najmem pomieszczeń strona podniosła, że lokale w budynku położonym w D. przy ul. B. 3 A od początku związane były z prowadzoną przez spółkę "M. A." działalnością gospodarczą i dlatego też eliminowanie tego najmu z działalności gospodarczej jest ze wszech miar chybione. Przemawia za tym późniejsza nowelizacja art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., która w sposób wyraźny oddziela najem prywatny od związanego z działalnością gospodarczą.

Naruszenie przepisów postępowania polegało zdaniem skarżącej na niezbadaniu przez Sąd I instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo z zachowaniem wymogów wynikających z art. 121,art.122, art. 180 § 1, art. 187 O.p.. Obowiązek taki nakłada na sąd art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało zaś na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób niespójny i niewystarczający, rozbieżny z zaistniałym stanem faktycznym. W ocenie strony pominięcie zeznań świadków W. N. i T. K. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bez przeprowadzenia tego dowodu nie można było bowiem bezbłędnie ustalić stanu faktycznego sprawy. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik postępowania obligowało Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. odmówiono przesłuchania świadków T. K. i W. N., których zeznania pozwoliłyby na ustalenie prawdy obiektywnej o rzeczywistym stanie faktycznym, jaki był związany w wyceną Zameczku w P. Wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków skarżąca wnosiła wielokrotnie. Organ podatkowy, mimo sporządzania kolejnych wezwań do nich i niestawienia się świadków poprzestał na tym, nie stosując innych możliwych środków, w tym również przymusowego doprowadzenia tychże świadków. Podatniczka, wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie dysponowała środkami przymusu, aby zmusić kontrahenta do złożenia oświadczenia. Ponadto błędne jest stanowisko Sądu, że wbrew art. 188 O.p. okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K, wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazała na wadliwą ocenę przez Sąd prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Ocena zasadności tego zarzutu winna zatem poprzedzać ocenę zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego , dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwala na stwierdzenie, czy dokonano prawidłowej subsumcji.

Strona kwestionuje zupełność materiału dowodowego, dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem operatu szacunkowego Zameczku w Promnicach. W jej ocenie materiał ten winien być uzupełniony o zeznania świadków W. N. i T. K., Sąd , nie zauważając naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p. , naruszył w jej ocenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 O.p. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca wskazała ponadto na błędne stanowisko Sądu I instancji co do zaistnienia podstaw do odmowy przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów , wynikających z art. 188 O.p.

Art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych i wskazuje kryterium kontroli działalności administracji publicznej, art., 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje zaś wymogi , jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie (aczkolwiek poglądy w tym zakresie nie są jednolite- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08, opubl. w Lex pod nr 490087 ) prezentowane są poglądy ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 993/07, opubl. w Lex pod nr 485357, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 777/07, opubl. w Lex pod nr 485130) ,iż za pomocą zarzutu naruszenia tych przepisów , w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, które w ocenie strony składającej skargę kasacyjną, zostały naruszone w tym postępowaniu, można podważać ustalenia , stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania może być zatem oceniony merytorycznie.

Wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego nakazują organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób wzbudzający zaufanie do ich działania (art. 121 § 1 O.p.), udzielać stronom niezbędnych wskazówek i wyjaśnień o przepisach postępowania podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem ( art. 121 § 2 O.p.), podejmować wszelkie niezbędne działania celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (a więc obowiązek ustalenia faktów prawnie znaczących, wynikających z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie- art. 122 O.p.), statuują zasadę otwartego systemu środków dowodowych i równej ich mocy( art.180 § 1 O.p.). Kolejny przepis- art. 187 § 1 określa zakres postępowania dowodowego oraz nakłada na organy obowiązek jego rozpatrzenia w całości i w sposób wyczerpujący. Art. 188 O.p. daje stronie uprawnienie do żądania przeprowadzenia dowodów i nakazuje je uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone dostateczne innym dowodem.

Dowód z zeznań świadków niewątpliwie mieści się w katalogu dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Przyczyną odmowy ich przeprowadzenia nie była zresztą niedopuszczalność środka dowodowego. Nie można zatem twierdzić, iż nie przesłuchując świadków organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 180 § 1 O.p.

Świadkowie zeznawać mieli na okoliczności związane w wykonaniem operatu szacunkowego Zameczku w P. i wykazania związku wydatku poniesionego na podstawie faktur wystawionych przez T. K. z przychodami z działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącą w ramach spółki cywilnej "M. A.". Niewątpliwie zatem okoliczność ta była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem dochód rozumiany jako różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania ( art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ). Kosztami uzyskania przychodu są zaś wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu , jeżeli nie zostały wymienione w art. 23 ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Istnienie związku konkretnego wydatku z przychodami z danego źródła jest okolicznością prawnie znaczącą w rozumieniu art. 122 O.p., która winna być ustalona w postępowaniu podatkowym i jest niezbędna dla załatwienia sprawy. Materiał dowodowy, jeżeli ma być uznany za kompletny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. winien zatem obejmować wszelkie możliwe dowody, pozwalające na ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego związku. Analiza akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż w tym zakresie postępowanie podatkowe zakończone podlegającą kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzją odpowiadało powołanym wyżej przepisom prawa. Trafnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że odmowa przesłuchania świadków T. K. i W. N. znajdowała podstawę w art. 188 O.p. Przepis ten pozwala na nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia konkretnego dowodu w dwóch wypadkach- gdy nie dotyczy on okoliczności istotnych ( co nie miało miejsca w niniejszej sprawie) i gdy okoliczność, na jaką dowód miał być przeprowadzona, została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ta druga sytuacja ma miejsce, gdy okoliczności, o których mowa we wniosku zostały już wyczerpująco wykazane innymi dowodami. Możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu zapobiegać ma przewlekaniu postępowania przez stronę, służyć przyspieszeniu załatwienia sprawy. Uznać należy, iż w tym przypadku spełniona została druga z przesłanek, uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu. Jak wynika z akt sprawy świadek W. Nalepa miał być , zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchany uzupełniająco na okoliczność dat przekazywania NSW wykonanej pracy (operatu) i zgodności ze stanem rzeczywistym protokołu z jego przekazania. Tymczasem świadek ten , w czasie dokonanego przesłuchania zeznawał już na tę okoliczność. Ponowne jego przesłuchanie nie wniosłoby więc do sprawy nic nowego, skoro nie miało na celu wyjaśnienia ( udowodnienia ) innych faktów , niż już przez niego podane. Strona w istocie zatem nie tyle chciała przeprowadzenia dowodu na nową okoliczność, ale podważenia oceny tego dowodu ,dokonanej przez organy podatkowe po zestawieniu tego dowodu z innymi zebranymi w sprawie. Nie przedstawiła bowiem konkretnych powodów ( np. dodatkowych okoliczności, jakie miałyby zostać wykazane, nie wskazała na sprzeczności w zeznaniach, które mogłyby być wyjaśnione w toku ponownego przesłuchania), jakie przemawiałyby za koniecznością powtórnego przeprowadzenia tego dowodu. Również T. K. był przesłuchany w toku postępowania sprawdzającego i w toku tego przesłuchania stwierdził , że nie posiada żadnych dowodów w tym zakresie i nie pamięta szczegółów dotyczących wskazanych okoliczności wykonania umowy. Ponowne jego przesłuchanie na tę samą w istocie okoliczność również nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Uwzględnienie wniosków strony skutkowałoby zatem tylko nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Negatywnie zatem należy ocenić podejmowane organy podatkowe czynności, zmierzające początkowo do ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków, aby – wobec ich uporczywego niestawiennictwa- ostatecznie odmówić przeprowadzenia dowodu. Postępowanie to można uznać z tego powodu za niezgodne z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., jednakże naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. jest więc nieusprawiedliwiony.

Bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania ma przy tym ten skutek, iż Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjmuje stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stron skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. W istocie bowiem strona wywodzi, że najem pomieszczeń w budynku przy ul. B. był dokonywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "M. A.", "rozumianą jako zamiar osiągnięcia przychodów w przyszłości". Kwestionuje zatem ustalenia faktyczne, dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd przyjął bowiem , za organami podatkowymi, że najem pomieszczeń nie był przedmiotem działalności gospodarczej spółki "M. A.". Fakt ten wywiódł z zakresu działalności spółki, wskazanego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z przedmiotu jej działania , określonego w umowie spółki oraz z faktu zaklasyfikowania przez podatniczkę przychodów z najmu jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a także braku innych dowodów ( spółka nie przedstawiła ich mimo żądania organu) potwierdzających związek między wynajęciem budynku a działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez stronę składającą skargę kasacyjną zarzutami naruszenia przepisów postępowania (tej kwestii zarzuty te w ogóle nie dotyczyły). Wobec takich ustaleń zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku . Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08 ,opubl. w Lex pod nr 484136, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222). Podkreślić przy tym należy, iż Sąd I instancji co do zasady nie kwestionował możliwości zaliczenia przychodów z najmu do przychodu z działalności gospodarczej, wskazywał jedynie na konieczność wykazania, że najem dokonywany jest w ramach tej działalności. Pogląd ten nie jest zresztą odosobniony w orzecznictwie ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1745/98, opubl. w Lex pod nr 61413, z dnia 16 września 1998 r., sygn. akt III SA 4726/97, opubl. w ONSA z 1999 r., nr 2,poz. 67). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd nie przyjął też, iż decydujące znaczenie dla tej ustalenia tego faktu ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej, okoliczność tę wskazał jedynie jako jeden z faktów potwierdzających prawidłowość rozumowania organów podatkowych .

Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, iż skutkami niejasnego prawa obciążono w tym przypadku podatnika, naruszając tym samym art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano wyżej, gdyby podatniczka wykazała związek ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę cywilną "M. A." ewentualne błędne zaliczenie przez nią przychodów z najmu do odrębnego od tej działalności źródła nie miałoby wpływu na możliwość prawidłowego przyporządkowania przychodów z najmu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodu do działalności gospodarczej. Nawet jednak w skardze, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, mogących podważyć ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym.

Nieskuteczność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przesądza także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. Jak wywiedziono wyżej, nie podważono twierdzenia organów o niewykonaniu usług związanych z wykonaniem operatu szacunkowego przez T. K., M. B. i spółkę cywilną "E.". Tym samym uznać należy, iż wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty jako nie pozostające w związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust . 1 u.p.d.o.f. oraz nie mogły być uwzględnione przy obliczaniu dochodu ( art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.). Również wydatek na zakup encyklopedii multimedialnej nie mógł być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, skoro podatniczka nie wykazała związku tego wydatku z możliwością uzyskania przychodów z tego źródła, zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone. Zauważyć zresztą należy, że strona wskazywała w toku postępowania jako powód zakupienia encyklopedii konieczność poszerzania wiedzy o przepisach prawa, obecnie zaś wskazuje na konieczność poszerzania wiedzy ogólnej, związanej z prowadzonym obrotem nieruchomościami. Za niezrozumiały należy uznać poczyniony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ,że na rynku są dostępne czasopisma i programy komputerowe , zawierające pełny zakres wiedzy o obowiązujących przepisach prawa i ich zmianach. Jest rzeczą ogólnie znaną, że wiedzy o obowiązującym prawie zwykle nie czerpie się z encyklopedii. Wskazanie na tę okoliczność stanowiło zatem argument, mający wesprzeć twierdzenie organów o innym niż wskazany przez stronę celu poniesienia wydatku na zakup encyklopedii.

Z przyczyn wskazanych wyżej przy ocenie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków związanych z najmem lokali. Skoro nie wykazano związku tych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej w badanym roku podatkowym, to tym samym brak było podstaw do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Warto w tym miejscu przypomnieć, że strona w skardze kasacyjnej wywodziła, że koszty te zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą rozumianą jako zamiar osiągnięcia przychodów w przyszłości. Tym samym strona skarżąca potwierdziła niejako tezę organów podatkowych, iż w badanym roku podatkowym zamiar wykorzystania lokali do celów działalności gospodarczej nie został ani nie miał zostać zrealizowany.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).