Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 271/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151, art 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 6  ust 1, art 15 ust 1 , art 17 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 ust1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art 187 par 1 . art 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 531 zł, od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 21.318 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W toku postępowania organ ustalił, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "W T.W.". Przedmiotem tej działalności w badanym okresie była sprzedaż sprzętu audio prowadzona za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...]. Czynności wykonywane przez skarżącego spełniały przesłanki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prowadzona działalność kwalifikowała go jako podatnika ww. podatku, przy czym skarżący nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 21 stycznia 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. PIT-28, w którym wskazał m.in. przychody objęte ryczałtem z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie 31.852 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 914,67 zł, kwota należnego ryczałtu 0 zł. Wraz z ww. zeznaniem podatkowym skarżący złożył również informację o przychodach podatnika z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnych charakterze z 2009 r. (druk PIT-28/A), z którego wynikało, że jedynym źródłem przychodów wykazanych w ww. zeznaniu była działalność prowadzona na własne nazwisko.

Nadto organ kontroli ustalił, że 11 lutego 2008 r. skarżący złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (na druku NIP-1), w którym zadeklarował prowadzenie ewidencji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na podstawie odpowiedzi uzyskanych od [...] S.A. oraz [...] organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. skarżący dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na portalu [...] wykorzystywał rachunki bankowe o numerach [...] (saldo końcowe 2.607,14) oraz [...] (saldo końcowe 5.074,08). W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia ewidencji przychodów, innych ksiąg podatkowych oraz dowodów zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą prowadzoną w 2009 r. skarżący poinformował, że poza zeznaniem podatkowym PIT-28 nie posiada innych dokumentów, które zaginęły i nie można ich odnaleźć. Nadto organ kontroli ustalił, że skarżący w 2009 r. uiścił składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 1.450,70 zł oraz na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w wysokości 2.876,99 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał również informacje dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności od "G" sp. z o.o., "P" S.A., oraz GL Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2014 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego, który zeznał, że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży sprzętu audio w Internecie. Działalność prowadził samodzielnie. Nie zatrudniał pracowników ani nie pomagali mu członkowie rodziny. Towary, które sprzedawał na firmę to były sprzęty przywożone z Niemiec. Nabywane na rynkach. Czasami znajdował sprzęty na śmietnikach i z kilku składał jeden sprawny sprzęt. Nie posiada dowodów dokumentujących nabycie sprzedawanych przedmiotów. Dostawy dokonywane były przez Pocztę Polską i przez firmę kurierską GL. Nie posiada również dowodów dotyczących usług firmy kurierskiej. Zakupu sprzedawanych przez skarżącego przedmiotów dokonywały raczej osoby prywatne. Skarżący zeznał, że nie posiadał kasy fiskalnej i nie wystawiał paragonów ani rachunków. Po zakończeniu aukcji na [...] zapisywał w zeszycie wartość sprzedaży. Zapłata za sprzedane przedmioty pobierana była przez kuriera lub w formie przelewu bankowego. Wpłaty z GL wpływały na konto w [...] o numerze [...], a przedpłaty od klientów na konto w [...] o numerze [...]. W przypadku wysyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej klienci dokonywali wcześniej zapłaty na rachunek bankowy skarżącego. Nadto skarżący wskazał, że część sprzedawanych przedmiotów to były towary handlowe, a część - przedmioty osobistego użytku.

Do protokołu załączono kopię wydruku aukcji z zaznaczonymi przez stronę przedmiotami osobistego użytku.

W piśmie z [...] czerwca 2014 r. skarżący poinformował organ, że nie udało mu się odnaleźć zeszytu, w którym zapisywał wartość sprzedaży. Natomiast w piśmie z [...] października 2014 r. wniósł uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału podnosząc, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż przychód ze sprzedaży sprzętu audio pochodzącego z prywatnej kolekcji zbieranej przez wiele lat, zakupionej z zamiarem powiększenia kolekcji a nie dalszej odsprzedaży, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka K.B. na okoliczność potwierdzenia wieloletniego gromadzenia przez skarżącego sprzętu audio oraz rozmiarów jego kolekcji. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu organ kontroli skarbowej uzasadnił wskazując, że wyłączył już z podstawy opodatkowania kwoty wpływów na rachunki bankowe skarżącego związane z wskazanymi przez niego transakcjami przedmiotów prywatnych.

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 531 zł oraz od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 21.318 zł. Uzasadniając decyzję zaznaczył, że skarżący nie przedłożył ewidencji przychodów za 2009 r. ani jakichkolwiek innych dowodów, poza jego wyjaśnieniami, że taka ewidencja była prowadzona.

Powołując treść art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 23 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że ceny towarów sprzedawanych przez skarżącego w znacznym stopniu zależały od cech obiektywnych (takich jak indywidualne cechy jednostkowe, np. stan techniczny) oraz subiektywnych (takich jak opinie na temat jakości poszczególnych marek sprzętu, preferencje nabywców), uznał, że metody wymienione w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania. Metody: porównawcza wewnętrzna, porównawcza zewnętrzna i remanentowa nie mogą mieć zastosowania ze względu na ww. zależność ceny towaru od jego indywidualnych cech, które nie dają się ekstrapolować na inne towary czy całość działalności podmiotu. Metody kosztowa i udziału dochodu w obrocie nie mogą mieć zastosowania ze względu na wybraną przez podatnika formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei metoda produkcyjna nie może mieć zastosowania ze względu na profil działalności skarżącego (działalność handlowa, a nie produkcyjna).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że oszacował podstawę opodatkowania skarżącego na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, to jest danych o wpływach na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz danych o usługach wykonanych na rzecz skarżącego przez firmę kurierską, uzupełnionych wyjaśnieniami skarżącego po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Następnie organ wskazał na treść art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po czym stwierdził, że zapłatę za sprzedane przedmioty skarżący otrzymywał na rachunki bankowe bezpośrednio od kupujących (zapłata za towar z góry) albo za pośrednictwem firmy kurierskiej "GL" Sp. z o.o. (zapłata za towar przy odbiorze przez kupujących). Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów przez skarżącego powstawał: w przypadku dokonywania zapłaty przez kupującego z góry - w dacie otrzymania zapłaty (wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego), w przypadku dokonywania zapłaty przez kupującego przy odbiorze - w dacie wydania towaru przez skarżącego firmie kurierskiej (przekazującej następnie towar kupującemu).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. na rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego z tytułu sprzedaży prowadzonej na internetowym portalu aukcyjnym [...] wpłynęła kwota 275.092,73 zł (to jest 282.331,36 zł - 7.238,63 zł), w tym: 154.219,73 zł wpłaconych bezpośrednio przez kupujących, 120.873,00 zł otrzymanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zaznaczył również, że w 2009 r. skarżący wydał firmie kurierskiej przedmioty o wartości 182 zł, za które należność otrzymał już po dniu [...] grudnia 2009 r. zatem suma kwot otrzymanych bezpośrednio od kupujących oraz wartości przedmiotów wydanych firmie kurierskiej w 2009 r. (nie uwzględniając zwrotów) wyniosła 275.274,73 zł, to jest 154.219,73 zł (wpływy na rachunki bankowe w 2009r.) + 120.873,00 zł (kwoty otrzymane za pośrednictwem firmy kurierskiej w 2009 r.) + 182,00 zł (wartość przedmiotów wydanych firmie kurierskiej w 2009 r., za które należność skarżący otrzymał po 2009 r.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że podczas przesłuchania w czerwcu 2014 r. skarżący wskazał 136 przedmiotów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a sprzedanych za pośrednictwem [...]. Ustalił zatem, że w kontrolowanym okresie na rachunki bankowe skarżącego z tytułu sprzedaży na [...] przedmiotów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wpłynęła kwota 53.971,15 zł. Tym samym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego związane były wpływy w wysokości 221.303,58 zł (tj. 275.274,73 zł - 53.971,15 zł). Organ pierwszej instancji uwzględnił również kwotę zwrotów towarów handlowych na rachunki bankowe skarżącego związaną ze sprzedażą na [...] w wysokości 1.832 zł. Następnie wskazał, że podlegające opodatkowaniu przychody skarżącego, dla których moment powstania obowiązku podatkowego nastąpił w 2009 r. wynosiły 219.471,58 zł (tj. 221.303,58 zł - 1832 zł).

Organ zaznaczył, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stwierdził, że skarżący z tytułu wykonywanych czynności (odpłatna dostawa towarów) był podatnikiem podatku od towarów i usług a na dzień 1 stycznia 2009 r. przysługiwało mu zwolnienie z podatku od towarów i usług. Wskazując na treść art. 113 § 5 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że skarżący utracił prawo do podmiotowego zwolnienia z tego podatku z chwilą przekroczenia przez sprzedaż opodatkowaną kwoty 50.000 zł, co nastąpiło [...] kwietniu 2009 r. Wyjaśnił, że przychód osiągnięty przez skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (po uwzględnieniu należnego podatku od towarów i usług) wyniósł 188.911,19 zł, to jest 50.000 zł (kwota zwolniona od podatku od towarów i usług) + 138.911,19 zł (wartość netto sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Nadto skarżący w 2009 r. uiścił składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w łącznej wysokości 1.450,70 zł. oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej wysokości 2.876,99 zł

W konsekwencji powyższego organ pierwszej, instancji wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b oraz ust. 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 3, art. 21 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r.: od przychodów ewidencjonowanych 531 zł, od przychodów niezaewidencjonowanych 21.318 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej obrazę:

- art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez ustalenie podatku ryczałtowego od niewykazanego przychodu z tytułu sprzedaży na podstawie ust. 2 niniejszego przepisu

- art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 21.318 zł.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że sprzedając towary tylko i wyłącznie za pośrednictwem systemu aukcyjnego [...] każdą sprzedaż miał ewidencjonowaną na niniejszym portalu. Zestawienie niniejszej sprzedaży stanowiło dowód w sprawie i było dla organu podatkowego podstawą do ustalenia wysokości przychodu opodatkowanego sankcyjną stawką podatku ryczałtowego. Zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zatem organ kontroli skarbowej winien w sentencji zaskarżonej decyzji ustalić ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 21.318 zł. - a nie jak to miało miejsce "określić" kwotę zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy powołując się na treść art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził, że nie można utożsamiać ewidencji aukcji realizowanych przez skarżącego prowadzonej przez G sp. z o.o. z ewidencją, do której prowadzenia zobowiązany jest podatnik na podstawie ww. przepisów. Ewidencja aukcji nie jest prowadzona przez podatnika. Zestawienie to jest listą wszystkich aukcji realizowanych na internetowym portalu aukcyjnym [...] i zawiera zarówno transakcje, które dotyczą działalności gospodarczej, jak i prywatnych transakcji skarżącego, a także transakcji, które nie zostały zrealizowane. Ponadto ewidencja aukcji prowadzona przez [...] zawiera wartości wylicytowanych przedmiotów, a nie wartość uzyskanego przez skarżącego przychodu, którą ustalono na podstawie operacji na rachunkach bankowych uwzględniających także kwoty związane z dostawą towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie posiada ewidencji przychodów i innych ksiąg podatkowych, ponieważ zaginęły i nie można ich odnaleźć. Zauważył również, że wykazane przychody w zeznaniu PIT-28 wyniosły 31.852 zł, natomiast wpływy na rachunki bankowe, które podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności, po wyłączeniu zwrotów i prywatnych transakcji, wyniosły 219.471,58 zł. Skarżący nie zaewidencjonował przychodu z tytułu transakcji realizowanych na [...] w stosownej ewidencji przychodów, do czego był obowiązany na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spełniona zatem została określona w art. 17 ust. 1 ww. ustawy przesłanka zastosowania podwyższonego ryczałtu, o którym mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził również brak podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ kontroli podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, od której podwyższony ryczałt został wyliczony.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut dotyczący obrazy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie podzielił stanowiska skarżącego, że zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie ww. art. 17 powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej także organu kontroli o konstytutywnym charakterze takiej decyzji. Wskazał, że przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej związane z zakwestionowaniem samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja odnosi się w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Powyższe potwierdza także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje wobec tego nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia miałby stać się art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W tym stanie rzeczy, uznając, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo określił skutki materialno prawne zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opartego na hipotezie ww. norm prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w sentencji zaskarżonej decyzji przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia decyzji. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności powołanie przez organ kontroli ww. podstawy prawnej uznał za wadę zaskarżonej decyzji, nie stanowiącą jednak przesłanki do orzekania w przedmiocie obowiązków materialnych podatnika w sposób inny niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie uprawnia zatem do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sporną sprawę, w sentencji decyzji podał jako prawidłową podstawę prawną art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zaznaczył, że mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z pouczenia organu kontroli, korzystniejszy tryb zapłaty określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania od przychodów niezaewidencjonowanych, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, nie zmienił obowiązków podatnika w tym zakresie. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej. Podkreślając, że w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. organ ten wydał [...] października 2014 r. decyzję, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2015 r. Zaś z uwagi na fakt, że należny podatek od towarów i usług za 2009 r. został określony ww. ostateczną w wysokości 30.560,39 zł, przychód brutto ze sprzedaży (219.471,58 zł) pomniejszono zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ww. kwotę.

Na powyższą decyzję T.W., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej:

- obrazę art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka, pomimo, że okoliczności, na które miał on być przesłuchany miały istotne znaczenie dla sprawy;

- w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania podatkowego naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. Wskazał, że w 2009 r., obok sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] rozpoczął również wyprzedaż zgromadzonej wcześniej prywatnej kolekcji sprzętu audio, która stanowiła jego własność prywatną nie związaną z działalnością gospodarczą. Tak więc w spornym okresie, za pośrednictwem [...], równolegle sprzedawał towary handlowe, jak i przedmioty z prywatnej kolekcji. Przychody związane z działalnością gospodarczą opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych natomiast przychody ze sprzedaży sprzętu z prywatnej kolekcji jako zwolnione z podatku dochodowego nie były naturalnie zgłaszane do opodatkowania.

Skarżący podniósł, że w trakcie przesłuchania w czerwcu 2014 r., pracownicy organu kontroli skarbowej okazali mu wydruk zakończonych w 2009 r. aukcji na portalu aukcyjnym [...], prosząc jednocześnie aby na tym wydruku wskazał przedmioty osobistego użytku. Zgodnie z prośbą kontrolujących, zaznaczył sprzęt pochodzący z prywatnej kolekcji, podkreślając jednocześnie, że wskazał jedynie te pozycje, których używania jest pewien. Stwierdził, że jest audiofilem oraz kolekcjonerem, w związku z czym dysponował dużą ilością sprzętu audio. Zauważył, że na podstawie ww. wydruku oraz pozycji przez niego zaznaczonych organ kontrolny określił wartość przychodu związanego z wyprzedażą prywatnej kolekcji, natomiast pozostałą kwotę uznał za przychód z działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej wystąpił zatem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka K.B., na okoliczność potwierdzenia wieloletniego gromadzenia sprzętu audio oraz na okoliczność wielkości niniejszej kolekcji. Podkreślił, że chciał tym dowodem dowieść, że wielkość kolekcji nie ograniczała się jedynie do rzeczy wskazanych przez niego w trakcie przesłuchania, bowiem zaznaczył wtedy jedynie przedmioty, których był pewien. W związku z czym, na liście znajdowały się również przedmioty związane z prywatną kolekcją a nie zaznaczone przez niego. Skarżący zauważył, że czynność analizy przedstawionego wydruku ponad 700 transakcji dokonywał w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej, bez wcześniejszego przygotowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaznaczył, że skarżący w odwołaniu nie kwestionował ani nie podnosił by organ kontroli skarbowej niezasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka. Nadto w toku postępowania odwoławczego nie wnosił o przeprowadzenie tego dowodu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 531 zł, od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 21.318 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Niemniej jednak, zanim Sąd przystąpi do kontroli zaskarżonego aktu pod kątem przepisów prawa materialnego, winien odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem mogły one mieć wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skarżący zarzucił organowi obrazę art. 122 oraz 187 ust. 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnienie wniosku z dnia [...] października 2014 r. o przesłuchanie świadka. Skarżący twierdzi, że w 2009 r. obok sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] rozpoczął również wyprzedaż zgromadzonej wcześniej prywatnej kolekcji sprzętu audio, która stanowiła jego własność prywatną nie związaną z działalnością gospodarczą. Podnosi, że podczas przesłuchania wskazał sprzęt pochodzący z prywatnej kolekcji jednakże utrzymuje, że wskazał jedynie te pozycje, których używania był pewien wobec czego na liście znajdowały się również przedmioty związane z prywatną kolekcją a nie zaznaczone. W ocenie skarżącego przesłuchanie w charakterze świadka K.B. potwierdziłoby okoliczność wieloletniego gromadzenia przez skarżącego sprzętu audio oraz wielkość niniejszej kolekcji zaś nieuwzględnienie przez organ żądania o przeprowadzenie przesłuchania ww. świadka spowodowało, że zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym oraz na niejednoznacznym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu podniesiony przez skarżącego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199 oraz P. Pietrasz, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, tezy do art. 188, LEX).

Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. skarżący wskazał, że część sprzedawanych przez niego przedmiotów to były towary handlowe, a część - przedmioty osobistego użytku. Do protokołu załączono kopię wydruku aukcji z zaznaczonymi przez stronę przedmiotami osobistego użytku, które to przedmioty zostały przez organ uwzględnione a kwoty wpływów na rachunki bankowe skarżącego związane ze wskazanymi przez niego transakcjami wyłączono z podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie zgłaszał, że potrzebuje więcej czasu by dokonać wyodrębnienia przedmiotów osobistego użytku. Co więcej wskazał, że działalność gospodarczą prowadził sam - nie zatrudniał pracowników, nie pomagali mu też członkowie rodziny, zatem tylko on posiadał wiedze, które z wyszczególnionych przedmiotów były przedmiotami osobistego użytku. W trakcie postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałby, że uwzględnione w podstawie opodatkowania towary to towary jego osobistego użytku. Skarżący zeznał, że nie posiadał kasy fiskalnej i nie wystawiał paragonów ani rachunków zaś po zakończeniu aukcji na [...] zapisywał w zeszycie wartość sprzedaży. Jednakże przedmiotowego zeszytu, w trakcie postępowania nie przedłożył. Zaginęły (według informacji uzyskanych przez organ od skarżącego) również wszelkie dokumenty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością, poza zeznaniem podatkowym za 2009 r.

Skarżący twierdzi, że jest audiofilem oraz kolekcjonerem w związku z czym dysponował dużą ilością sprzętu audio, zaś zeznania K.B. miały potwierdzić okoliczność wieloletniego gromadzenia sprzętu przez skarżącego oraz wielkość niniejszej kolekcji. Zaznaczyć jednak należy, że organ podatkowy nie kwestionował wskazywanych przez skarżącego okoliczności, o czym świadczy chociażby fakt, że organ uznał kwotę 53.971,15 zł (stanowiącą wartość zaznaczonych przez skarżącego przedmiotów) jako sprzedaż przedmiotów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący nie wskazywał, że powoływany przez niego świadek posiada wiedzę, że znajdujące się na liście organu przedmioty sprzedawane przez skarżącego, a nie zaznaczone przez niego, są przedmiotami należącymi do prywatnej kolekcji skarżącego. Wiedzy tej nie posiadał nawet sam skarżący pomimo tego, że jako audiofil i kolekcjoner zapewne najlepiej winien znać zasoby zgromadzonej przez siebie kolekcji. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ zasadnie stwierdził, że nie było potrzeby przesłuchania wnioskowanego świadka.

Podkreślić również należy, co też słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie podnosił, iż organ kontroli skarbowej niezasadnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.B.. Również w toku postępowania odwoławczego nie wnioskował ponownie o przeprowadzenie tego dowodu, zaś okoliczność tę podniósł dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego w związku z czym organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do przedmiotowego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c tej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. (art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. (ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej po ustaleniu, że brak jest jakichkolwiek dowodów (poza wyjaśnieniami skarżącego), iż skarżący prowadził ewidencję, zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W celu wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy zasadnie uznając, że żadna z nich nie może być zastosowana. Prawidłowo zatem na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania oszacował na podstawie danych o wpłatach na rachunki bankowe wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz danych o usługach wykonywanych na rzecz skarżącego przez firmę kurierską, uzupełnionych wyjaśnieniami podatnika, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2014 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. Nadmienić należy, że ww. decyzje również były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 265/15 oddalił skargę T.W..

W ocenie Sądu organ podatkowy, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie występując do szeregu instytucji oraz dokonał jego właściwej i szczegółowej oceny co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organy umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.