Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,  art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A w B. (dawniej "A" S.A w B.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. na kwotę [...] zł wraz z odsetkami wydana dla "A" S.A. (dawniej "B" S.A., dalej: strona, skarżąca, spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007r. na kwotę [...] zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o [...] zł wraz z odsetkami.

W motywach uzasadnienia wskazał, iż funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili w dniach od 20 września do 21 listopada 2011 r. kontrolę podatkową w spółce w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Strona, jak ustalono, nieprawidłowo obniżała wysokość podatku akcyzowego w związku z udzielaniem rabatów potransakcyjnych po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych.

2.2. W odwołaniu strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła organowi błędne uznanie, iż po dokonaniu sprzedaży samochodów kontrahentowi (dealerowi), w stosunku do których, w myśl obowiązujących przepisów, powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie jest możliwe jej zmniejszenie (zwiększenie) o udzielony nabywcy rabat udokumentowany korektą faktury

Wystawienie faktury korygującej w zakresie ceny nie tylko uprawniało, lecz wręcz zobowiązywało do dokonania korekty podstawy opodatkowania (w tym przypadku wartości samochodu) tak dla podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku akcyzowego.

W ocenie spółki, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, od jakiej wartości samochodu osobowego powinna zostać uiszczona przez podatnika akcyza, kluczowe było dokonanie wykładni art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.), obowiązującej w spornym okresie, a zwłaszcza pojęcia "kwoty należnej", nie zdefiniowanego w ustawie.

Według spółki, w braku ustawowej definicji kwoty należnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wykładni tego pojęcia należy dokonać sięgając do wykładni językowej wyrazu "należy". Oznacza on w języku polskim "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Dlatego podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju jest kwota przysługująca lub należąca się spółce z tytułu danej transakcji od kontrahenta. Spółka powołała się na przepis art. 353¹ k.c., w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być, zdaniem spółki, wyjaśnione również na gruncie regulacji normujących umowę sprzedaży (art. 535 k.c.). Przepis art. 536 § 1 k.c. pozwala określić cenę przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

Z powyższych względów przez "kwotę należną", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., należy, zdaniem spółki, rozumieć cenę, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar (cena "ostateczna"), niezależnie od sposobu ustalania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur (faktur korygujących).

Na poparcie stanowiska strona powołała się także na przepisy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), która dla ustalenia kwoty należnej w art. 29 dopuszcza możliwość wystawiania faktur korygujących.

W ocenie spółki, możliwości korygowania podstawy opodatkowania w wyniku udzielonych rabatów nie sprzeciwia się przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Przepis ten reguluje jedynie sam moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, określając podstawę opodatkowania, należy opierać się przede wszystkim na przepisach dotyczących podstawy opodatkowania (w tym zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 1 i zawartym w nim pojęciu "kwoty należnej"), nie zaś na przepisie regulującym sam moment powstania obowiązku podatkowego.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie uwzględniając stanowiska spółki co do możliwości zmiany podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ ten stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, a przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on zobowiązany zapłacić daną fakturę także wówczas, jeśli dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Przyznał przy tym, że pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. faktycznie nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w ustawie. Jednak fakt ten nie oznacza automatycznie, że przy ustalaniu tej kwoty można automatycznie posiłkować się zasadą unormowaną w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwłaszcza biorąc pod uwagę odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, takie jak właśnie brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikająca z faktury sprzedaży VAT, a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego.

Organ ten podkreślił również, że wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach prawa w sposób wyraźny, precyzyjny i jednoznaczny. W taki właśnie sposób ustawodawca uczynił w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, kwotą należną wskazaną w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej kwoty. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Podkreślił ponadto, iż wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych.

W konsekwencji rabaty, upusty, uznane reklamacje, czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, nie wpływają na zmianę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest wolą ustawodawcy. Pierwotny bowiem projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednakże uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym w punkcie 2 tej uchwały skreślono w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ust. 2. Uchwalając ostateczną wersję omawianej ustawy Sejm nie przywrócił pierwotnego projektu ustawy.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym

2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów), w związku z czym powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży;

- art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszej weryfikacji ceny; w tym w wyniku udzielenia rabatów.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że z dokumentów przedstawionych przez nią jednoznacznie wynikało, że kontrahenci już w umowie dealerskiej i innych dokumentach przewidziały, że ceny wstępne (maksymalne) zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy całkowicie pominęły tę okoliczność poparta dokumentami.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 47/13 uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, że sporna w sprawie była kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat potransakcyjny (przewidziany w zawartej wcześniej umowie) uprawniało skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Porównując sprzedaż samochodów na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 82 ust. 3 u.p.a.) przyjęta przez organ w stanie faktycznym sprawy wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zdaniem Sądu I instancji, prowadziła do naruszenia zasady równości pomiędzy tymi podatnikami. W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Odmówienie krajowemu podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania prowadzi do nierównego traktowania podatników, gdyż podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze.

W ocenie WSA zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. naruszała art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji podniósł. iż przy ustaleniu kwoty należnej z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Według Sądu I instancji, art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. ma znaczenie tylko dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcia o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zatem, gdy do korekty kwoty należnej dojdzie w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczana była kwota wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, podatnik w wyjaśnieniach do deklaracji za ten okres rozliczeniowy winien wykazać dokonaną korektę, natomiast jeśli do korekty dojdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych, winien skorygować deklaracje za okres, w którym rozliczył podatek z pierwotnej faktury.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że organy podatkowe poprzez swoją interpretację naruszyły prawo podatnika do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji, co narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjne organ podniósł, że art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przeciwieństwie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odnosi się do pojęcia "obrotu", jako podstawy opodatkowania, gdyż posługuje się pojęciem "kwota należna z tytułu sprzedaży". Ponadto, w przeciwieństwie do ustawy o VAT, w ustawie o podatku akcyzowym brak jest szczegółowych w tym względzie regulacji.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2015r. I GSK 1676/13 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach uzasadnienia nie podzielił stanowiska co do możliwości korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z uwagi na rabaty potransakcyjne. Podniósł, iż okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty postransakcyjne związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. W konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie muszą występować identyczne rozwiązania, jak w innych ustawach tworzących polski system podatkowy, co niewątpliwie powinny uwzględniać podmioty dokonujące wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznał za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. pominął autonomię ustawodawcy w zakresie kształtowania przepisów prawa podatkowego oraz rezultaty wykładni językowej, uznając, że zastosowanie wykładni w zgodzie z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) oraz odwołanie do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy VAT stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania o udzielone rabaty potransakcyjne.

W związku z tym zauważył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o pomniejszeniu jej jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania.

Dalej Sąd II instancji argumentował, iż miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podatek ten w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej".

NSA przypomniał, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach.

Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi wiąże się z istotną w podatku akcyzowym czynnością wydania wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku jakoby regulacje ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do podmiotu sprzedającego samochody osobowe, jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w drodze jego nabycia, różnicowały te kategorie podmiotów, naruszając tym samym wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy Konstytucji RP. Czyniąc taki zarzut w zaskarżonym wyroku nie wzięto pod uwagę, że sytuacja omawianej kategorii podmiotów jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, zresztą nie konkurując ze sobą. Analizując sytuację spółki funkcjonuje ona na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych. Spółka uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom). Natomiast podmiot, nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano spółkę, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak on, nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto, w przeciwieństwie do spółki wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami.

Zdaniem Sądu II instancji z powyższych względów nie jest trafne dopatrywanie się naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców, a tym bardziej z tego powodu czynienie zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku akcyzowym wskazanych przepisów Konstytucji RP. Niezrozumiałe jest przy tym doszukiwanie się przez Sąd pierwszej instancji w przepisach ustawy o podatku akcyzowym naruszenia praw własnościowych spółki chronionych przepisem art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przecież, będąc płatnikiem podatku akcyzowego, ciężar ekonomiczny tego podatku spółka przerzuca na kontrahenta (dealera), a z kolei ten - na konsumenta. Wskazuje na to charakter podatku akcyzowego, a także przepis obowiązującej do dnia 25 lipca 2014 r. ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385).

W ocenie NSA w zaskarżonym wyroku naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie jego wykładni przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Jednakże odmiennie, niż to przewiduje art. 29 ust. 1 ustawy VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Również odmiennie niż ma to miejsce w ustawie VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych, w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zawartych umów pomiędzy spółką a jej dealerami, NSA podkreślił, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest.).

Sąd II instancji stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, nie mniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym, jak już wspomniano, nie może on ulec zmianie po dokonaniu przez spółkę sprzedaży samochodu osobowego.

Z podanych wyżej powodów, NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się niezasadna.

5.2. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. Wskazać także należy, że spór na obecnym etapie postępowania sądowego koncentruje się na ustaleniach stanu faktycznego i ich ocenie prawnej w kontekście dokonanej i wiążącej Sąd I instancji wykładni NSA dotyczącej korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji udzielanie przez stronę rabatów potransakcyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2015r. spółka wskazała, że WSA jest związany pogląd prawnym wyrażonym przez Sąd II instancji w zakresie możliwości korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty rabatów potransaksancyjnych. Istotą zarzutu spółki w odniesieniu do podniesionych już w skardze naruszeń przepisów postępowania, było i pozostaje nadal spostrzeżenie, że część rabatów udzielanych przez skarżącą dealerom oraz innym nabywcom samochodów nie stanowiła rabatów potransakcyjnych, lecz w istocie rabaty transakcyjne (tj. rabaty udzielone jeszcze przed wystawieniem faktury, a jedynie udokumentowane dopiero faktura korygującą z uwagi na naturę wzajemnych rozliczeń, polegających na wystawianiu faktury w oparciu o cenę wstępną).

Skarżąca podniosła, że rozpoznając sprawę poprzednio Sąd I instancji nie dokonał rozróżnienia na rabaty transakcyjne i potransakcyjne, co w ocenie strony jest konieczne.

5.4. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że strona jak wskazały organy podatkowe obu instancji uznały, że spółka nieprawidłowo obliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy za marzec 2007 r., korygując podstawę opodatkowania o udzielone nabywcom samochodów potransakcyjne rabaty. Sąd nie znajdując podstaw do przyjęcia, że skarżąca udzielała rabaty transakcyjne i potransakcyjne, podzielił zatem dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego sprawy.

5.5. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że rabaty były udzielane po transakcji (sprzedaży samochodów).

Podkreślić także należy, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził brak podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną jest prawidłowe i znajduje poparcie w regulacjach prawnych.

Wskazać należy, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu ale dokonaną ocenę prawną. W ocenie strony rabaty potransakcyjne to urealnienie ceny.

Przypomnieć zatem należy, że spółka przedstawiła dokumenty regulujące zasady współpracy pomiędzy spółką a dealerami krajowym, które potwierdzają, że strony tych umów z góry znały wysokość udzielonych rabatów przysługujących w przypadku spełnienia ustalonych z góry kryteriów lub przewidywały przynamniej mechanizm ich działania. Jednak w ocenie Sądu okoliczność ta nie uzasadnia twierdzeń strony nie przesądza bowiem faktu udzielania rabatów transakcyjnych.

Nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym.

5.6. W piśmie procesowym skarżąca wskazała, że "W wydanym w następstwie pierwotnego rozpoznania skargi wyroku z dnia 10 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Gl 47/13 WSA przedstawił wykładnię art. 10 ust. 1 pkt u.p.a. odnoszącą się do wszystkich rabatów – bez ich rozróżnienia na transakcyjne i potransakcyjne. Stąd też dla tego rozstrzygnięcia, WSA nie uznał za konieczne wnikanie w dokładny charakter udzielonych przez skarżącą rabatów" (str. 2 ).

Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem powołanego wyroku. Wyrok ten zapadł w określonym stanie faktycznym, przyjętym za Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że na str. 11 uzasadnienia wyroku WSA stwierdził: "(...) podkreślić należy, iż niesporna okolicznością w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej m. in. na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonuje do kontrahentów, dealerów, z którymi łączą ją umowy regulujące tą współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2007r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów potransakcyjnych zmieniających pierwotną cenę samochodu, będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów. Żadna ze stron tego nie negowała. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawniał skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego".

5.7. Podkreślić także należy, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji nie był kwestionowany i stanowił podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez NSA. Sąd II instancji dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 odniósł, że tego stanu faktycznego, stwierdzając: "Dopuszczając możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych w zaskarżonym wyroku, w ślad za prezentowaną w tej kwestii argumentacją spółki, powołano się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy pomiędzy spółką a jej dealerami. Jednakże stosownie do wskazanego już przepisu art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą wprawdzie ułożyć stosunek prawny według swego uznania, niemniej jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, jest zasadą prawa, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest.).

Jak można sądzić wspomniana umowa, łącząca spółkę z jej dealerami, w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miała na celu zwiększenie popytu na samochody produkowane przez spółkę, a odsprzedawane następnie przez jej dealerów ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, nie mniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru" (str. 14-15).

5.8. Przepisy u.p.a. nie przewidują bowiem możliwości korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z uwagi na rabaty potransakcyjne.

Wskazać bowiem należy, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o pomniejszeniu jej jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, w tym rabaty potransakcyjne, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Wniosek taki należy wyprowadzić z treści powołanych ustawy o podatku akcyzowym.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie można zatem uznać za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o udzielane przez skarżącą rabaty potransakcyjne. W ocenie Sądu brak również podstaw prawnych do odwołanie do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy VAT, który stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania o udzielone rabaty potransakcyjne. Wskazać także należy, że wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie należy dokonywać przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Jednakże odmiennie, niż to przewiduje art. 29 ust. 1 ustawy VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. W art. 29 ust. 4 ustawy VAT wyraźnie dopuszczono możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych, w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

5.9. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej".

5.10. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach.

Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi wiąże się z istotną w podatku akcyzowym czynnością wydania wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Jak już wspomniano w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem na udzielenie przez podmiot, któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności (wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji) nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku, do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy.

5.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.