Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. spraw ze skarg S.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., - nr [... ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...], nr [...], nr [...], nr.[...], nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozparzeniu odwołania S. M. (dalej: Skarżącym ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr nr [...], nr [...]., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i sług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego wynika, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, wskutek rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w roku 2013, ujawniono że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – G. O. C. S. M. - zaewidencjonował szereg faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "E." P. S. oraz P.P.H. "K." S. B., które nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich wskazanego, gdyż nie dokumentują autentycznych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Mimo zatem formalnej poprawności zaewidencjonowanych faktur, nie mogą one stanowić postawy do odliczenia naliczonego w nich VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano prawdziwość, zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "E." P. S.:

- za czerwiec na łączną wartość netto: 254 471,54 zł, VAT: 58 528,46 zł.;

- za sierpień na łączną wartość netto: 29 592 zł. VAT: 6 806,32 zł.;

- za wrzesień na łączną wartość netto: 43 398,38 zł. VAT: 9 981,62 zł.;

- za październik na łączną wartość netto: 163 837,40 zł. VAT: 37 682,60 zł.;

- za listopad na łączną wartość netto: 88 382,11 zł. VAT: 20 327,89 zł.;

oraz wystawionych przez P.P.H. "K." S. B. :

- za październik na łączną wartość netto: 84 780,00 zł. VAT: 19 499,40 zł.;

- za listopad na łączną wartość netto: 60 162,61 zł. VAT: 13 837,40 zł.;

- za grudzień na łączną wartość netto: 93 940,36 zł. VAT: 21 606,29 zł.;

Na podstawie dowodów zebranych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w K. oraz B., prowadzących postępowania przeciwko wymienionym wyżej wystawcom faktur – do akt przedmiotowej sprawy włączono jako dowód uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania w charakterze strony P. S. z dnia 4 sierpnia 2015 r. oraz S. B. z dnia 29 lipca 2016r. – ustalono, że P. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. E., w innym zakresie aniżeli wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, natomiast S. B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

P. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży sprzętu piłkarskiego, strojów sportowych oraz pamiątek piłkarskich, głównie za pośrednictwem strony internetowej www.[.].pl oraz portalu allegro.pl. Tymczasem przedmiotem usług rzekomo świadczonych przez niego na rzecz firmy Skarżącego miały być usługi doradcze, marketingowe, reklamowe, internetowe, transportowe, a także usługi budowlano-remontowe, do wykonywania których podatnik musiałby posiadać jakiekolwiek zaplecze, środki trwałe czy choćby pracowników – którymi nie dysponował. P. S., przesłuchany w charakterze strony, po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego, zeznał, że nie dokonywał zakupu żadnych materiałów budowlanych, a okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane transakcje nie miały faktycznie miejsca. Podkreślił, że nie ma umiejętności, aby wykonać tego rodzaju prace ani nie miał pracowników, którzy mogliby je wykonać. Potwierdził znajomość ze Skarżącym i oświadczył, że współpracował z nim - nie pamiętał jednak, co było przedmiotem transakcji z firmą Skarżącego i oświadczył że nie posiada kopii wystawionych faktur, ponieważ ich nie drukował. Odnosząc się do sposobu współpracy ze Skarżącym, opisał że spotykał się z nim w trasie - na stacjach benzynowych lub "w McDonaldzie" - gdzie osobiście przekazywał faktury, otrzymując od Skarżącego częściowe zapłaty w formie gotówkowej, w wysokości 4% od kwoty brutto faktury. Podkreślił też, że nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, będących przedmiotem rzekomej dalszej sprzedaży.

Organy ustaliły ponadto, że FHU E. P. S. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w kategorii "podmioty nieistniejące oraz nierzetelne", który to wpis dokonany został z uwagi na to, że podatnik w rejestrze sprzedaży ewidencjonował faktury inne od faktur znajdujących się u jego kontrahentów.

W przypadku działalności S. B. nieprawidłowości zaobserwowano w kwestii braku obowiązku podatkowego - ustalono, że nie zarejestrował się nigdy jako czynny podatnik VAT. Z zeznań S. B. wynika, że opisana firma nigdy nie rozpoczęła działalności, wobec czego nie dokonał on żadnej sprzedaży, nie podsiadał środków trwałych ani wyposażenia, nigdy nikogo nie zatrudniał, a sam utrzymywał się z prac dorywczych, pracując jako pracownik fizyczny na budowie. Oświadczył też, że nie wynajmował lokalu pod adresem wskazanym na fakturach, a żadna z okazanych mu faktur wystawionych w imieniu jego firmy, nie zawiera jego autentycznego podpisu. Oświadczył też, że nie zna Skarżącego i nie współpracował z nim.

W efekcie powyższych ustaleń, organ I instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, a w konsekwencji, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2017 r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu podatku za poszczególne miesiące 2013r. : za czerwiec - 5.812 zł.; za lipiec - 40 172 zł.; za sierpień - 35 274 zł.; za wrzesień - 26 273 zł. za październik - 24 495 zł.; za grudzień 2013 r. - 10 675 zł., a także określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za każdy z w/w miesięcy w wysokości 0 zł., przy czym decyzja dotycząca lipca 2013r. jest wynikiem rozliczenia VAT za poprzedni miesiąc.

W odwołaniach od powyższych decyzji, Skarżący zarzucił organowi I instancji:

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych,

naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej H poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich niepełnej oceny.

naruszenie art. 122 i art. 124 Op. tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania, poprzez niepodjęcie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów – faktur VAT, dowodów wpłat, KP.

W uzasadnieniu wniesionych odwołań Skarżący podkreślił, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organ I instancji w sposób nieprawidłowy oparł się na ogólnikowych i niespójnych zeznaniach złożonych przez kontrahentów Skarżącego, występujących w charakterze stron postępowania, a także złożonych w dużym odstępie czasu od dat dokonania transakcji - bez ich ponownego przesłuchania.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - dalej: ustawa o VAT) podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.07.2013 r. I FSK 1048/12 podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Uznając, że w toku postępowania wykazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług szereg faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje: FHU E. P. S. oraz PPH K. S. B. - które to podmioty, jak ustalono w toku postępowania, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w podanym zakresie – faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ odwoławczy powołał się na ustalenia, poczynione w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zakończonego decyzją określającą P. S. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych w tym okresie przez niego fakturach, w tym również na rzecz Skarżącego, a także do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec S. B. – uznając je za rzetelne źródła dowodów, miarodajne dla ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowych sprawach. Opierając się na materiałach z tych postępowań, w szczególności na zeznaniach stron, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego złożone w przedmiotowych sprawach, uwypuklając zauważone sprzeczności i niekonsekwencje w twierdzeniach Skarżącego. Podkreślił, że Skarżący uzasadniając rzeczywiste prowadzenie kontaktów handlowych z wymienionymi kontrahentami, zasłania się niepamięcią na temat podstawowych elementów rzekomo dokonanych zakupów towarów, m.in. nie potrafi wymienić żadnego pracownika, który odbierał faktury, żadnego pracownika, któremu powierzał gotówkę na dokonanie zapłaty, nie pamięta środków transportu jakimi miał być dostarczany towar. Poddał również w wątpliwość prawdziwość twierdzeń Skarżącego co do tego, że niemalże wszystkie uzgodnienia pomiędzy kontrahentami odbywały się telefonicznie, zauważając że w świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwym jest odpowiedni dobór materiałów budowlanych, a zwłaszcza wykończeniowych bez możliwości zapoznania się z wzornikami, katalogami czy też ekspozycją – których jak ustalono żaden z wymienionych wystawców faktur nie posiadał, a Skarżący nigdy nie był w siedzibie, czy też miejscu prowadzenia działalności tych kontrahentów.

Organ przeanalizował też kwestię dochowania przez Skarżącego należytej staranności, stwierdzając że w sytuacji świadomego niedbalstwa nie sposób przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze. Podkreślił, że Skarżący twierdzi że dokonywał zapłaty za towar osobom przysłanym przez P. S., nie sprawdzając ich tożsamości i nie żądając przy tym potwierdzenia przyjęcia przez nich gotówki. Nie był także zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, czy też możliwościami realizacji zamówień przez kontrahentów, co ewidentnie świadczy o braku należytej staranności. Ponadto wskazał że Skarżący nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Tym samym organ uznał, że w kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że strona dochowała należytej staranności i mimo zaewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez FHU E. P. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 122 oraz 187 i 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie niepełnej oceny materiału dowodowego na skutek nie uwzględnienia jasnych, spójnych i konsekwentnych zeznań Skarżącego przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne zeznań złożonych w charakterze strony przez P. S. w dniu 4 sierpnia 2015r. oraz zaniechaniu przesłuchania tego świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a także zignorowanie wyników kontroli budów prowadzonych przez kontrolowanego na terenie Austrii, Niemiec i Włoch, na których zostały spożytkowane materiały zakupione u wymienionych podmiotów,

- poprzez ograniczenie Skarżącemu prawa czynnego udziału w sprawie tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 Op. na skutek oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w których Skarżący nie miał możliwości uczestniczyć,

- naruszenie art. 191, art. 122 i 124 Op. poprzez wydanie decyzji na podstawie okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącego, z pominięciem argumentów Skarżącego podnoszonych w toku postępowania, a także nieuwzględnienie przedłożonych przez Skarżącego dowodów dokumentujących zakup materiałów,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 Op. na skutek zaniechania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym odgraniczeniu się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniach.

W uzasadnieniach skargi, Skarżący stanowczo zaprzeczył ustaleniom dokonanym przez organy że zaewidencjonowane przez niego faktury na zakup materiałów od wymienionych kontrahentów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zarzucając organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazał na to że zakupione materiały zostały ostatecznie wykorzystane przez Skarżącego na budowach w Niemczech, Austrii i Włoszech, a Skarżący przedłożył wszelkie wymagane dokumenty potwierdzające ich wywóz za granicę. Skarżący zarzucił, że organy w sposób bezkrytyczny dały wiarę zeznaniom P. S. oraz S. B., pomijając jednocześnie logiczne i spójne zeznania Skarżącego oraz inne dowody pojawiające się w sprawie ( dowody wywozu opisanych materiałów za granicę), a także nie dał Skarżącemu szansy uczestniczenia w przesłuchaniu wymienionych osób i skonfrontowania ich zeznań.

Skarżący zakwestionował też wnioski organu w kwestii dobrej wiary, stwierdzając że dochował należytej staranności, sprawdzając w oficjalnych rejestrach fakt prowadzenia działalności przez obu kontrahentów, a także odwołał się do bezproblemowej współpracy – terminowego wystawiania faktur, realizowania zamówień w odpowiedniej ilości i jakości - wobec której nie miał powodu podejrzewać zaistnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu partnerów gospodarczych, a w konsekwencji sprawdzać ich rzetelność. Podkreślił też, że jako osoba fizyczna nie miał możliwości uzyskania wiedzy dotyczącej wpisania jego partnerów gospodarczych do Bazy Podmiotów Szczególnych. Tym samym, nie można zarzuć mu niezachowania należytej staranności i działania w stanie wykluczającym dobrą wiarę.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawach – nie ma zastosowania

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd nie stwierdził zarzucanych im naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że zaskarżone decyzje zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe sposób wystarczająco dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawach materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz nieusunięcia wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które zdaniem strony doprowadziły do przyjęcia nieprawdziwych wniosków, zarówno co do materialnej prawidłowości rozliczonych faktur VAT, jak i dobrej wiary Skarżącego, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania rozliczonych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zarzuty te - w ocenie Sądu - są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonych decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wykorzystania przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowych sprawach, dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach tj. protokołów przesłuchania wystawców faktur, bez ich ponownego przesłuchania w charakterze świadków w toku postępowań prowadzonych w przedmiotowych sprawach – co zapewniłoby Skarżącemu możliwość zadawania pytań świadkom oraz wykazania istniejących w ich relacjach sprzeczności.

Analizując powyższe zarzuty należy podkreślić, że zgodnie z art. 181 Op., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowań w niniejszych sprawach, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być nie tylko księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi postępowania te nie muszą być prawomocnie zakończone. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi brak możłiwości uczestniczenia strony w czynnościach dowodowych przeprowadzanych w ramach innego postępowania. Jednakże materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Prezentowany podgląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 28 września 2018r. I FSK 1096/18 podkreślił dodatkowo, że z powołanego przepisu nie wynika prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym oraz wskazał na możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zeznania wystawców faktur zawarte w protokołach przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w K. i B. stanowią równoprawne źródło dowodu w przedmiotowych sprawach oraz podlegają ocenie, co do ich spójności i wiarygodności, na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Skarżący, domagając się powtórzenia czynności przesłuchania P. S. w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowych sprawach, poza samym wnioskiem, nie wskazywał na to jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają doprecyzowania bądź też jakie sprzeczności w istniejących ustaleniach - wynikających z zeznań wymienionego w charakterze strony - należy wyjaśnić. Również w treści skargi, poza argumentami dotyczącymi prawa strony do czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu tj. argumentach natury procesowej zmierzających w kierunku zasady bezpośredniości postępowania, Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności stanu faktycznego wymagających doprecyzowania, czy też sprzeczności wymagających wyjaśnienia. Tym samym oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych, w kontekście zarzutu skargi - postępowanie organu należy uznać za prawidłowe i nie naruszające praw procesowych strony, tym bardziej że organ podjął starania w celu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, które okazały się bezskuteczne z powodu nie stawienia się świadka.

Przechodząc do analizy zebranego materiału dowodowego, należy podzielić ocenę organów podatkowych w kwestii wiarygodności zeznań, zarówno wystawców faktur jak i Skarżącego. O ile z zeznań P. S. i S. B. wyłania się obraz korespondujący z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym – osoby te zaprzeczają czynieniu dostaw na rzecz Skarżącego, co bezsprzecznie wynika również zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez rzekomego dostawcę oraz z rodzaju aktywności życiowej drugiego z nich – to twierdzenia Skarżącego w przedmiocie autentyczności dokonywanych dostawach pomiędzy podmiotami ujętymi w treści faktur VAT, powodują szereg wątpliwości, uniemożliwiających uznanie tych zeznań za prawdziwe.

Z ustaleń organu wynika bezspornie, że P. S. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży sprzętu piłkarskiego, strojów sportowych oraz pamiątek piłkarskich, głównie za pośrednictwem stron internetowych. Charakter tej działalności nie koresponduje zatem z rzekomo świadczonymi na rzecz Skarżącego usługami budowlano-remontowymi czy transportowymi. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, że czynności dostawy – mimo zapewnień wystawcy faktur, że jego współpraca ze Skarżącym sprowadzała się jedynie do wystawienia i dostarczenia stosownych faktur w zamian za zapłatę ułamka ich wartości – faktycznie miały miejsce, skoro kontrahent nie dysponował doświadczeniem, zapleczem technicznym, środkami trwałymi czy choćby zasobami ludzkimi. Nie sposób zatem uznać, że podatnik ten faktycznie prowadził działalność w zakresie uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Wątpliwości, co do autentyczności deklarowanej współpracy wynikają również z twierdzeń samego Skarżącego - np. z oświadczenia Skarżącego o wyłącznie telefonicznym sposobie komunikacji z dostawcą. Przedmiotem sprzedaży były bowiem m. in. takie towary jak: płytki ceramiczne, panele podłogowe, panele ozdobne do ścian, listwy ozdobne, mozaiki czy też dekoracyjny kamień elewacyjny, przeznaczone rzekomo do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, w ramach prowadzonych przez Skarżącego prac wykończeniowych na terenie Austrii, Niemiec i Włoch. Trudno zatem przyjąć - kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego - że zamawianie materiałów wykończeniowych o charakterze dekoracyjnym, których najbardziej istotną cechą jest kolor i wzór, mogło odbywać się wyłącznie telefonicznie bez odwoływania się do wzorników czy katalogów lub choćby możliwością zapoznania się przynajmniej z próbkami czy też prowizoryczną ekspozycją. Tym bardziej, że Skarżący deklaruje, że nigdy nie był w siedzibie dostawcy, czyli nie mógł też wybrać towaru osobiście.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowodu na okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych z podmiotem ujętym na fakturze nie stanowi udokumentowanie wywozu podobnych towarów za granicę, ani tym bardziej faktyczne wykorzystanie takich towarów w ramach prowadzonej tam działalności budowlano-wykończeniowej. Przy pomocy samych dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę - (potwierdzenia wywozu, faktury z zagranicznym kontrahentem czy też druku CMR) nie sposób bowiem udowodnić pochodzenia wywożonych towarów od ich rzekomego krajowego dostawcy. Fakt wywozu towarów określonego rodzaju za granicę mógłby stanowić swego rodzaju dowód poszlakowy, dopełniający spójny obraz stanu faktycznego w sytuacji jednak, gdy wątpliwości dotyczą źródła pochodzenia towaru, gdyż wskazany w treści faktury dostawca nie prowadzi działalności opisanego rodzaju oraz wyraźnie neguje dokonywanie dostaw udokumentowanych wystawionymi fakturami – samo potwierdzenie wywozu towaru za granicę nie może stanowić dowodu na jego zakup od wskazanego na fakturze podmiotu. Również wyniki kontroli prowadzonych przez Skarżącego budów na terenie Austrii, Niemiec i Włoch, na których zostały spożytkowane materiały, nie dałyby odpowiedzi na pytanie o źródło pochodzenia tych materiałów. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zmierzałoby zatem jedynie do przedłużenia postepowań.

organ trafnie zauważył również, że Skarżący w swoich zeznaniach nie potrafił podać istotnych elementów działania w aspekcie prowadzonych postępowań.

Zasadnie zatem organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom P. S. i przyjął, że mimo że wystawiał on na rzecz Skarżącego faktury na zakup materiałów i usług, nie dokonywał w rzeczywistości dokumentowanych nimi dostaw, poprzestając na obrocie samymi fakturami VAT– oba podmioty uczestniczyły w tym procederze w sposób świadomy, wobec czego wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

W kwestii współpracy handlowej Skarżącego ze S. B., ustalono, że podmiot ten mimo zarejestrowania działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadził, nie dokonał żadnej sprzedaży, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, a w 2013r. zajmował się pracami dorywczymi, pracując jako pracownik fizyczny na budowie. Przesłuchiwany wyraźnie zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy oraz znajomości ze Skarżącym, a także wystawianiu jakichkolwiek faktur VAT (zaprzeczył autentyczności podpisu widniejącego na wystawionych w jego imieniu fakturach). Zeznania te częściowo pokrywają się z ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi na bazie urzędowych rejestrów – podmiot ten nie zarejestrował się nigdy jako czynny podatnik VAT. Z zeznań Skarżącego wynika, że podjął współpracę z przedsiębiorcą przedstawiającym się jako S. B., sprawdził istnienie tego podmiotu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jednakże nie zawierał z nim umów w formie pisemnej, nie dokumentował zleceń, a zapłatę za wykonane prace przekazywał po wykonaniu robót w gotówce, osobom których tożsamości nie sprawdzał. Nie interesował się również statusem podatkowym tego kontrahenta.

Uwzględniając powyższe ustalenia oraz zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że Skarżący dochował należytej staranności, oczekiwanej od osoby rzetelnie dbającej o swoje interesy. Znikomy zakres czynności składających się na sprawdzenie wiarygodności kontrahenta spółki, nie może uzasadniać istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy wychodzi na jaw, że rzekomy kontrahent w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Fakt, że Skarżący nie interesował się zakresem faktycznej działalności swoich kontrahentów, ich realnymi możliwościami w zakresie realizacji zleceń, nie sporządzał umów, zamówień czy zleceń w formie trwałej, a także nie kontrolował sposobu rozliczania VAT, nie może świadczyć o prowadzeniu działalności przy dołożeniu wszelkiej staranności w celu zabezpieczenia własnych interesów. Działania Skarżącego – zwłaszcza w kontekście współpracy ze S. B. wskazują na to, że nie widział on potrzeby kontrolowania współpracowników, ponad minimum wynikające z konieczności odebrania robót. Taki zakres staranności można uznać za właściwy w kontekście kontroli jakości pracy robotników najemnych - nie jest jednak tożsamy z zachowaniem należytej staranności we współpracy z podmiotem gospodarczym, którego rzetelność podatkowa nie pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki podatkowe strony. Tym samym ograniczając zakres zainteresowania osobą kontrahenta do absolutnego minimum Skarżący nie działał z należytą starannością, wymaganą od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność.

Należy również podkreślić, że Skarżący wszelkich płatności dokonywał w formie gotówkowej, co nie pozostaje bez znaczenia dla określenia poziomu jego staranności. Abstrahując od kwestii ewentualnie istniejącego po stronie Skarżącego obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) – organy podatkowe nie zbadały bowiem, czy mimo że pojedyncze płatności na rzecz wymienionych kontrahentów nie przekraczały ustawowego limitu, nie przekraczała go również jednorazowa wartość transakcji z tymi kontrahentami – należy zaznaczyć, że sposób regulowania zobowiązań oraz akceptowany przez podatnika poziom ryzyka wynikający z obranego przez niego sposobu regulowania zobowiązań, świadczy o poziomie staranności zachowanej przez stronę i ma wpływ na ewentualną jego ochronę wynikającą z działania w dobrej wierze. Nawet jeśli Skarżący nie miał obowiązku dokonywania transakcji handlowych za pośrednictwem rachunku bankowego, wobec czego jego zachowanie nie naruszało przepisów prawa - dokonywanie płatności za pośrednictwem banku byłoby jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, a w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy byłoby pomocne w ujawnieniu nierzetelności kontrahenta.

Skarżący nie skorzystał też z możliwości zwrócenia się do naczelnika urzędu skarbowego z pytaniem dotyczącym statusu podatkowego kontrahenta, co w okolicznościach przedmiotowych spraw pozwoliłoby mu ujawnić nierzetelność kontrahenta.

Mimo że Skarżący nie mógł zapoznać się z wpisami do Rejestru Podmiotów Szczególnych, na podstawie którego organy podatkowe czerpały wiedzę o zaistniałych nieprawidłowościach, mógł skorzystać z wielu instrumentów prawnych i podjąc konkretne czynności faktyczne zabezpieczające go na wypadek nieuczciwości kontrahenta, czego jednak mnie uczynił,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2013r., podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami.

Uznając za udowodnione, że zakwestionowane w przedmiotowych sprawach faktury: wystawione przez S. B., który nie prowadził działalności gospodarczej oraz P. S. przyznającego się do handlu fakturami, dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane – organ odwoławczy zgodnie z powołanymi przepisami stwierdził, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zasada neutralności VAT, na którą powołuje się Skarżący dowodząc działania z zachowaniem należytej staranności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z ugruntowanego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, mimo iż spełnia wszystkie warunki formalne, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury ( I FSK 1969/14, I FSK 749/15, I FSK 1310/14, I FSK 1726/16 ) w sytuacji, gdy wykazano że wykonanie usług czy dokonanie dostawy towarów w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma również potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VАТ z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. W sytuacji jednak, gdy istnieje podejrzenie, że do dokonania usługi faktycznie doszło pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wykazane w treści faktury - dobra wiara podatnika czyli zachowanie przez niego należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktury - podlega badaniu, gdyż ustalenie dobrej wiary podatnika może skutkować objęciem go ochroną prawną wynikającą z zasady neutralności VAT.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak też w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11).

Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do przebiegu współpracy oraz wzajemnych rozliczeń stron ujawniają, że Skarżący akceptował wysoce ryzykowny system współpracy, nie skłaniając się do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nierzetelnym.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie uznano, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.