Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 131,  22  ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania I. K. – G. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia 29 września 2016 r., nr [...] określającą I. K. - G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości 18.987,00 zł i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 18.564,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że I. K. - G. wraz z mężem sprzedali w dniu 22.12.2010 r. lokal mieszkalny o powierzchni 106,20 m² wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym 69/10.000 części w nieruchomości wspólnej w budynku i gruncie znajdującym się w W. przy ul. [...] za kwotę 863.000 zł - akt notarialny rep. A nr [...]. Koszty zawarcia umowy poniosła strona kupująca.

Nieruchomość tę Państwo G. nabyli 18.01.2010 r. za kwotę 585.123,05 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18.01.2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2010 r., złożonym w dniu 03.06.2015 r., strona wykazała przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 424.000zł, koszty uzyskania przychodu 399.214,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 24.786,00 zł, dochód zwolniony z opodatkowania 6.416,00 zł, podstawę obliczenia dochodu 18.370,00 zł i należny podatek 3.490,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zebranych dokumentów zgodził się z podatniczką, że przychód jaki uzyskała z sprzedaży nieruchomości wyniósł 424.000 zł. Organ I instancji zweryfikował natomiast wielkości wykazanych w zeznaniu PIT-39 kosztów uzyskania przychodu oraz wysokość dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu poniesione przez małżonków G. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] ustalone przez organ I instancji wyniosły 587.727,78 zł, a nie 798.427,38 zł jak wyliczyli i wykazali w swoich zeznaniach PIT-39 podatnicy.

Zdaniem organu I instancji na kwotę te składały się: kwota 585.123,05 zł - stanowiąca zgodnie z § 2 i 4 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18.01.2010 r., cenę nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi, kwota ogółem 2.491 zł, stanowiąca koszty sporządzenia aktu notarialnego nabycia, które zgodnie z § 11 i 13 ww. umowy ponieśli kupujący, czyli małżonkowie G., kwota 113,73 zł - stanowiąca nakłady poniesione w okresie posiadania lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. udokumentowane fakturami.

Organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków w kwocie ogółem 210.648,36 zł za koszty uzyskania przychodu, na które składały się: kwota 133.977,38 zł stanowiąca wydatki poniesione przez stronę w okresie, gdy obowiązywała umowa najmu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] , a które stanowiły m.in. koszty utrzymania ponoszone przez małżonków G. w tym: czynsz w wysokości 66.992,31 zł oraz opłaty wspólne w wysokości 66.985,07 zł; kwota 2.860,56 zł stanowiąca koszt sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 20.10.1999 r. - przedwstępna umowy sprzedaży - w kwocie 2.680 zł oraz aneksu do umowy z 1999 r. w kwocie 180,56 zł; wydatek w kwocie 8.905,50 zł dotyczący opłaty sądowej - od ustanowienia hipoteki, na który składały się wydatki z 2001 r. udokumentowane notami księgowymi nr [...] i [...]; odsetki od kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość wydatek w kwocie 27.534,00 zł; wydatki w kwocie 30.293,42 zł - poniesione w 1999 r. na remont lokalu; wydatki w kwocie 1.966,50 zł - poniesione w 2007 r. na remont lokalu; wydatki w kwocie 5.111,00 zł poniesione z tytułu ubezpieczenia, których obowiązek zawarcia wynikał z umowy z A, stanowiące tzw. polisy ubezpieczeniowe.

Wydatki te, zdaniem organu, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione przed nabyciem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] , w czasie obowiązywania umowy najmu tego lokalu zawartej w 1999 r., tj. pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w dniu 20.10.1999 r., a dniem zawarcia umowy przeniesienia prawa i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, tj. 18.01.2010 r.

Organ I instancji ocenił, że zarówno czynsz, jak i opłaty eksploatacyjne poniesione przez małżonków G. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem organu I instancji koszty te nie stanowiły kosztu nabycia tego lokalu ani nakładów, które zwiększałyby jego wartość. Nie zostały one poniesione w okresie posiadania powyższej nieruchomości, tj. od dnia 18.01.2010 r. do dnia 22.12.2010 r., jak również nie zostały udokumentowane w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tj. fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z tym organ I instancji uznał, że podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w W. w wysokości 424.000 zł, koszty uzyskania przychodu przypadające na stronę wyniosły 293.863,89 zł (tj. 1/2 z 587.727,78 zł), natomiast dochód uzyskany w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiła kwota 130.136,11 zł.

W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że Państwo G. w wymaganym ustawą terminie przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe zgodne z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. kwotę 196.840,45 zł. Z kwoty tej na podatniczkę przypadał wydatek w wysokości 98.420,23 zł.

Przedmiotowy wydatek został przeznaczony na spłatę kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] w dniu 09.03.2010 r. (akt notarialny rep. A nr [...]).

Organ nie uznał jednak spłaty pierwszej raty kredytu dokonanej w dniu 06.12.2010 r. w wysokości 7.982,63 zł, ponieważ została dokonana przez dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży.

Ponadto nie uznano wydatków na spłatę przedmiotowego kredytu w części przypadającej na zakup dwóch miejsc postojowych w budynku przy ul. [...] w W. w kwocie 14.679,48 zł. Łącznie organ nie uznał za spełniające warunki zwolnienia wydatków na kwotę 22.662,11 zł.

Dokonane ustalenia skutkowały określeniem I. K. - G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 18.987 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem jedynie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Z analizy umów i całokształtu okoliczności nabycia lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]wynika bowiem, że pomiędzy stronami istniała tylko umowa sprzedaży nieruchomości, a nie umowa sprzedaży poprzedzona umową najmu. Należności określone mianem czynszu stanowiły odsetkową część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego,

2. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w ogólnej kwocie 210.648,36 zł zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji, szczegółowo wskazane na str. 15 zaskarżonej decyzji, podczas gdy mieszczą się one w zakresie objętym rzeczonym przepisem,

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. błędnie przyjmując, że nie uprawniają do zwolnienia podatkowego wydatki poniesione na zakup dwóch miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz spłatę pierwszej raty kredytu w dniu 06.12.2010 r., podczas gdy mieszczą się one w zakresie objętym wskazanym przepisem.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w niższej kwocie, tj. 18.564,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji uznał, że w rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, poza wydatkami uznanymi przez organ I instancji, dodatkowo: koszty sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] z dnia 20.10.1999 r. rep. A nr [...] oraz aneksu do niej podpisanego w dniu 02.12.2002 r. rep. A nr [...] w łącznej wysokości 2.860,56 zł (koszty zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży - 2.680 zł oraz sporządzenia aneksu - 180,56zł). Wydatki te były bowiem bezpośrednio związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto na podstawie przedłożonych przez podatniczkę w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowych dokumentów jako podlegającą zwolnieniu z opodatkowania uznano zapłaconą przez stronę pierwszą ratę kredytu w kwocie 7.982,63 zł wydatkowaną na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Przedstawione dokumenty potwierdzały, że rata kredytu została pokryta środkami pieniężnymi pochodzącymi z zadatku otrzymanego przez podatniczkę przed sprzedażą mieszkania.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do uznania wydatków poniesionych w trakcie obowiązywania umowy najmu za koszty uzyskania przychodu oraz uznania za spełniające warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatki dotyczące zakupu miejsc postojowych.

Wskazując na treść art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. stwierdził organ, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub tego prawa oraz udokumentowane nakłady poczynione w trakcie ich posiadania, które zwiększyły wartość zbywanej rzeczy i prawa majątkowego. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła np. z oszczędności nabywcy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji przyjął w swoim rozstrzygnięciu, że podatnicy nabyli przedmiotową nieruchomość w dniu 18.01.2010 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], a wcześniej korzystali z tej nieruchomości na zasadach najmu, co oznacza, że wydatki poniesione w czasie kiedy obowiązywała umowa najmu do momentu zawarcia umowy przenoszącej własność do lokalu nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu sprzedanej nieruchomości, nie stanowią one także nakładów które zwiększały wartość sprzedanej nieruchomości.

Podatniczka wyjaśniała natomiast, że już w dniu 20.10.1999 r. zawarła z mężem w formie aktu notarialnego - rep. A nr [...] przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości w ramach programu sprzedaży ratalnej od firmy A,. Umowa przenosząca prawo własności nieruchomości została zawarta 18.01.2010 r.

Zdaniem strony wszelkie zapłacone przez nią kwoty w ciągu 10 lat, tj. od momentu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży do dnia zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność do tej nieruchomości nie stanowiły czynszu za wynajem lokalu, jak błędnie przyjął organ I instancji w zaskarżonej decyzji, lecz składały się na cenę jego nabycia. Tym samym podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, zatem powinny pomniejszyć przychód do opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące oceny skutków prawnych zwartych przez małżonków G. z deweloperem umów jest prawidłowe. Niezasadne są w ocenie organu podnoszone przez odwołującą się argumenty przedstawione w odwołaniu.

Z akt sprawy wynika bowiem, że małżonkowie G. podpisali w dniu 20.10.1999 r. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. ul. [...] - akt notarialny rep. A nr [...], z którego korzystali na zasadach najmu posiadając zawartą w dniu 20.10.1999 r. umowę najmu podpisaną na okres 122 miesięcy. Po przeanalizowaniu zapisów postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży, umowy najmu oraz umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] , mając na uwadze brzmienie art. 199a O.p., zauważył organ, że umowy te są ze sobą powiązane, ponieważ dotyczą tego samego lokalu mieszkalnego, natomiast różnią się zasadniczo co do wywierania skutków na gruncie przepisów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku podatniczki, pomiędzy stronami: Państwem G. i deweloperem obwiązywała: umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 20.10.1999 r., umowa najmu z dnia 20.10.1999 r. zawarta na okres 122 miesięcy i umowa sprzedaży zawarta w dniu 18.01.2010 r. Tym samym pomiędzy stronami nie istniał jeden stosunek prawny, tj. umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] , która zakładała ratalną spłatę ceny sprzedaży za ten lokal.

Z zapisów umowy najmu wynika, że została ona zawarta przez małżonków G. z A, S.A. na czas oznaczony, tj. 122 miesięcy. Z § 3 tej umowy wynika, że najemca będzie uiszczał czynsz najmu na który składały się: 1 opłaty z tytułu administrowania budynkiem, 2. podstawowy czynsz w kwocie stanowiącej równowartość w złotych kwoty wynikającej ze stawki 1,5 USD za 1m² powierzchni mieszkania, tj. 159,30 USD, 3. opłaty eksploatacyjne rozliczane na podstawie indywidualnych liczników (dostawy ciepłej i zimnej wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, telefonu, telewizji kablowej i innych tego typu świadczeń ) płatne bezpośrednio na rachunek dostawców tych mediów. Przedmiotowe płatności najemca był zobowiązany uiszczać do 5 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc, a także do przedstawienia na żądanie wynajmującego nie częściej niż raz na kwartał dowodów uiszczenia opłat.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy najemca był zobowiązany także do ubezpieczenia lokalu mieszkalnego. W § 9 zawarto także warunki rozwiązania umowy najmu. Z akt sprawy wynika, że wynajmowany lokal był wyposażony w grzejniki, drzwi antywłamaniowe, instalacje: co, wodne, kanalizacyjną, wentylacyjną, kablową rtv, domofonową.

Zauważył organ, że analiza treści tej umowy wskazuje, że zawierała ona wszystkie charakterystyczne dla tego typu umów postanowienia. Wielkość czynszu, wbrew opinii strony, która twierdzi, że jest zaniżona i została ustalona na poziomie spłacanych odsetek od ratalnej sprzedaży tego mieszkania, została ustalona na poziomie zaakceptowanym zarówno przez najemcę jak i wynajmującego. Z treści tej umowy wynika więc, że podatniczka jako najemca w czasie obowiązywania tej umowy ponosiła koszty korzystania z tego mieszkania: opłaty za media, opłaty eksploatacyjne oraz z tytułu administrowania budynkiem oraz czynsz w wysokości 159,30 USD miesięcznie.

Natomiast z treści umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego z 20.10.1999 r. rep. A nr 10603/99 wynika, że deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. w ciągu 3 miesięcy po upływie 122 miesięcy od końca miesiąca, w którym wydanie lokalu tytułem najmu nie później niż do 31.05.2010 r. - § 3.5.

W dniu 18.01.2010 r. małżonkowie G. zawarli umowę przenoszącą prawo własności do przedmiotowego lokalu. Z § 2 ww. umowy wynika, że małżonkowie G. nabyli lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] za kwotę 585.123,05 zł. Sprzedający Spółka A, oświadczyła, że cała ww. cena została już przez kupujących zapłacona. Z zestawienia sporządzonego przez A, S.A. z dnia 11.01.2011 r. (k. 2.9/204) wynika, że wartość brutto lokalu wynosiła 719.100,43 zł. Składały się na nią: kapitał 585.123,05 zł, czynsz 66.992,31 zł, opłaty wspólne 66.985,07 zł. Z umowy przenoszącej własność do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz zestawienia sporządzonego przez dewelopera wynika, że wartość zakupionego lokalu wynosiła 585.123,05 zł. Pozostałe kwoty stanowiły czynsz oraz opłaty wspólne, które małżonkowie G. ponieśli w czasie kiedy obowiązywała umowa najmu tego lokalu.

Nie ma zatem podstaw, w ocenie organu odwoławczego, do uznania tych kwot za koszty uzyskania przychodu, czy nakłady, które zwiększały wartość sprzedanego mieszkania. Wydatki te zostały poniesione w okresie kiedy podatnicy nie mieli do tego lokalu prawa własności tylko tytuł prawny w postaci umowy najmu i ponosili w tym czasie koszty związane z korzystaniem z tego lokalu na zasadach najmu w postaci opłacanego czynszu, opłat eksploatacyjnych i administracyjnych. Kwoty te nie mogłyby zostać więc uznane za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mimo, że podatniczka zgodziła się je ponieść, aby nabyć na własność przedmiotowy lokal mieszkalny, a które były związane ze strategią biznesową przyjętą przez jej inwestora.

Podsumowując stwierdził organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu jakie poniosła podatniczka stanowi cena nabycia lokalu mieszkalnego, wyrażona w akcie notarialnym z dnia 18.01.2010 r. rep. A nr [...], tj. 585.123,05 zł oraz kwota wydatków poniesionych na sporządzenie przedmiotowego aktu notarialnego - 2.491 zł, jak również wydatki w wysokości 113,73 zł udokumentowane fakturami poniesione w okresie posiadania na własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. poza ww. kosztami uznał za zasadne uwzględnić jeszcze koszty sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu z dnia 20.10.1999 r. rep. A nr [...] oraz aneksu do niej podpisanego w dniu 02.12.2002 r. rep. A nr [...] w łącznej wysokości 2.860,56 zł (koszty zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży - 2.680 zł oraz sporządzenia aneksu - 180,56zł).

Pozostałe wydatki poniesione przez podatniczkę na ubezpieczenie mieszkania, opłaty sądowe od ustanowionej hipoteki, odsetki w wysokości 27.543,00 zł od pożyczki w kwocie 120.000 zł, którą otrzymał mąż podatniczki w dniu 2.11.1999 r. od B. S.A. spłacane w okresie od 31.12.1999 r. do 30.11.2004 r., wydatki remontowe poniesione w 1999 r. i 2007 r. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te nie były związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, zostały poniesione w czasie kiedy obowiązywała małżonków G. umowa najmu lokalu. Nie stanowią one, zdaniem organu odwoławczego, kosztów uzyskania przychodów ani nakładów które zwiększyłyby wartość sprzedanej nieruchomości.

Niesłuszne są również zarzuty ponoszone przez stronę dotyczące nie uznania przez organ I instancji kwot wydatkowanych na zakup miejsc postojowych jako spełniających warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Wśród tych celów mieszkaniowych ustawodawca nie wymienił zakupu miejsca postojowego jako celu którego realizacja prowadzi do zastosowywania zwolnienia. Wydatek taki nie mieści się tym samym w kategorii wydatków przeznaczonych na realizację własnych celów mieszkaniowych podatniczki wbrew uzasadnieniu zaprezentowanemu przez nią w odwołaniu.

Stwierdził także organ, że raty kredytu spełniające warunki zwolnienia dotyczą tylko tej ich wielkości, która proporcjonalnie przypada na zakupiony z kredytu lokal mieszkalny. Organ I instancji prawidłowo ustalił procentowy udział ceny miejsc postojowych w cenie sprzedaży na 6,94%. Ustalony w ten sposób udział należy odnieść do spłaconych rat kredytu za który zakupiono lokal mieszkalny i garaż. Wszystkie raty kredytu spłacone przez małżonków G. wynosiły 219.502,53 zł. Zatem raty kredytu przypadające na zakup miejsc postojowych stanowiła kwota 15.233,47 zł (219.502,53 zł x 6,94%). Spłacone raty kredytu przypadające na lokal mieszkalny i spełniające warunki zwolnienia stanowi tym samym kwota 204.269,06 zł (219.502,53 zł - 15.233,47 zł). Na podatniczkę przypada zatem 1/2 z tej kwoty czyli 102.134,53 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 220 § 2 O.p. poprzez brak całościowego rozpatrzenia odwołania, o czym świadczy pobieżne i ogólnikowe odniesienie się do zarzutów przedstawianych w odwołaniu od decyzji,

2. art. 199a § 1 O. p. poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem jedynie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Natomiast całokształt okoliczności dotyczących nabycia sprzedanej nieruchomości wskazuje, zdaniem skarżącej, że pomiędzy stronami umowy: małżonkami G. i deweloperem istniała tylko umowa sprzedaży nieruchomości, a nie umowa sprzedaży poprzedzona umową najmu. Należności określane mianem "czynszu" stanowiły odsetkową część spłaty ceny lokalu mieszkalnego

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie ogółem 210.648,36 zł podczas, gdy mieszczą się one w zakresie objętym przedmiotowym przepisem. W ocenie skarżącej nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że wydatki poniesione przez podatniczkę przed nabyciem lokalu mieszkalnego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wydatki we wskazanej wysokości powinny zostać zakwalifikowane w części jako koszty uzyskania przychodów w części jako nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie jej posiadania, ponieważ od początku obowiązywała umowa sprzedaży nieruchomości tylko z płatnością rozłożoną na raty. Tym samym błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowe wydatki stanowiły koszty poniesione w związku z korzystaniem z lokalu w okresie najmu a przed jego nabyciem, ponieważ między stronami nie istniał stosunek najmu. Niemniej jednak przyjmując stanowisko organu za prawidłowe brak podstaw do nieuznania przez organ wydatków poniesionych na ustanowienie hipoteki (opłata sądowa), ponieważ bez jej poniesienia nie byłoby możliwe nabycie nieruchomości.

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że nie uprawniają do zwolnienia podatkowego wydatki na część ceny zakupu lokalu mieszkalnego przypadającą na udział w garażu wielostanowiskowym oraz spłatę kredytu z dnia 6.12.2010 r. podczas, gdy mieszczą się one w zakresie objętym tym przepisem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi wymaga przytoczenia, mających zastosowanie w sprawie, regulacji prawych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, iż źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie (z pewnymi zastrzeżeniami, które w sprawie tej są bez znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Istotą sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości wydatków w kwocie ogółem 210.648,36 zł.

W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) m.in. w wyrokach z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12; z dnia 25 października 2013 r., II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, NSA - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej interpretowanego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11). Z kolei, w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, NSA wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w ww. wyrokach, podzielił również NSA w wyroku z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 2218/11, dodając, że nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (tak również NSA w wyroku z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11).

Uwzględniając wskazaną wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym.

Zatem kosztem nabycia bez wątpienia będzie cena zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą. W warunkach rozpoznanej sprawy skarżąca wraz z małżonkiem nabyła lokal mieszkalny położony przy ulicy [...] w W., w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zawierając w dniu 18 stycznia 2010 r. umowę przenoszącą prawo własności do przedmiotowego lokalu. Z § 2 umowy notarialnej sprzedaży z dnia 18 stycznia 2010 r. wynika, że małżonkowie G. nabyli wskazany lokal za kwotę 585.123,05 zł. Zatem prawidłowo organ przyjął, że koszty uzyskania przychodu jakie poniosła podatniczka, stanowi cena nabycia lokalu mieszkalnego, wyrażona w powyższym akcie notarialnym, tj. kwota 585.123,05 zł oraz kwota wydatków poniesionych na sporządzenie przedmiotowego aktu notarialnego, tj. kwota 2.491 zł, jak również wydatki w wysokości 113,73 zł, udokumentowane fakturami, poniesione w okresie posiadania na własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz koszty sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu z dnia 20.10.1999 r. oraz aneksu do niej podpisanego w dniu 02.12.2002 r. w łącznej wysokości 2.860,56 zł (koszty zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży - 2.680 zł oraz sporządzenia aneksu - 180,56zł).

Nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wydatki takie jak czynsz w wysokości 66.992,31 zł oraz opłaty wspólne w wysokości 66.985,07 zł.

Z zapisów umowy najmu z dnia 20.10.1999 r. wynika, że została ona zawarta przez małżonków G. z A, S.A. na czas oznaczony, tj. 122 miesięcy. Z § 3 tej umowy wynika, że najemca będzie uiszczał czynsz najmu na który składały się: 1 opłaty z tytułu administrowania budynkiem, 2. podstawowy czynsz w kwocie stanowiącej równowartość w złotych kwoty wynikającej ze stawki 1,5 USD za 1m² powierzchni mieszkania, tj. 159,30 USD, 3. opłaty eksploatacyjne rozliczane na podstawie indywidualnych liczników (dostawy ciepłej i zimnej wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, telefonu, telewizji kablowej i innych tego typu świadczeń ) płatne bezpośrednio na rachunek dostawców tych mediów. Przedmiotowe płatności najemca był zobowiązany uiszczać do 5 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc, a także do przedstawienia na żądanie wynajmującego nie częściej niż raz na kwartał dowodów uiszczenia opłat.

Natomiast z treści umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego z dnia 20.10.1999 r. wynika, że deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. w ciągu 3 miesięcy po upływie 122 miesięcy od końca miesiąca, w którym wydanie lokalu tytułem najmu nie później niż do 31.05.2010 r. (§ 3.5). W § 3.4 umowy strony ustaliły, iż cena sprzedaży lokalu będzie wynosiła równowartość kwoty 163.696,66 USD. Dalej w § 3 umowy postanowiono, że cena ta płatna jest w formie zaliczkowej w następujący sposób: w terminie do dnia 15 listopada 1999 r. nabywcy zapłacą pierwszą ratę ceny oraz przez okres trwania zawartej miedzy stronami umowy najmu lokalu, nabywcy zapłacą 122 miesięczne raty na poczet ceny, w kwocie stanowiącej równowartość po 1.149,13 USD każda. Natomiast w § 4.1 umowy wskazano, że czynsz najmu i płatne równocześnie z nim raty z tytułu zakupu lokalu będą uiszczane w terminie do 5 każdego miesiąca za dany miesiąc.

Ze wskazanych zapisów wynika więc, że skarżąca zobowiązała się do ponoszenia kosztów utrzymania mieszkania w postaci: opłat za media, opłat eksploatacyjnych, z tytułu administrowania budynkiem oraz czynszu w wysokości 159,30 USD miesięcznie. Niezależnie, skarżąca uiszczała miesięczne raty na poczet ustalonej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że wydatki ponoszone na utrzymanie lokalu mieszkalnego zostały uiszczone na cenę mieszkania i składały się na cenę jego nabycia. Wbrew stanowisku skarżącej, nie można uznać, że należności określane mianem "czynszu" stanowiły odsetkową część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zauważyć bowiem należy, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego), natomiast obowiązku ich zapłaty strony we wskazanych umowach nie przewidziały.

Zatem brak podstaw do uznania kwot czynszu najmu za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie czy nakłady, które zwiększały wartość sprzedanego mieszkania.

Zauważyć należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można zaliczyć wszelkich kosztów, które poniósł podatnik. Nie podlegają zaliczeniu do tych kosztów np. wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. odsetki od kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, a to uniemożliwia ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odsetki od kredytu to dodatkowe koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Kosztów tych nie stanowią także wydatki związane z ustanowieniem hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe do nieuznania przez organ wydatków poniesionych na ustanowienie hipoteki (opłata sądowa) oraz wydatki na ubezpieczenia, których obowiązek zawarcia wynikał z umowy z A, stanowiący tzw. polisy ubezpieczeniowe.

Niezasadne są również zarzuty ponoszone przez stronę dotyczące nie uznania przez organ kwot wydatkowanych na zakup miejsca postojowego.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest również zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych. Strona dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w tym budynku mieszkalnym. Natomiast organ nie uznał przedmiotowego wydatku za wydatek realizujący cel mieszkaniowy, o którym wyżej mowa.

Zauważyć należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W., 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych skarżącej, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki poniesione tylko na lokal mieszalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal użytkowy (miejsce garażowe), w którym de nomine nie zamieszkuje lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów.

Zdaniem Sądu, lektura ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Skarżąca jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny - garaż, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu.

Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 546/15).

Zatem nabycie przez skarżącą miejsc postojowych nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem przedmiotowy wydatek nie mieści się w kategorii wydatków przeznaczonych na realizację własnych celów mieszkaniowych skarżącej.

Co za tym idzie, prawidłowe jest stanowisko organu, że raty kredytu spełniające warunki zwolnienia dotyczą tylko tej ich wielkości, która proporcjonalnie przypada na zakupiony z kredytu lokal mieszkalny.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Sąd skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.