Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 545/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 36 ust. 3, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, październik, grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2006 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje doradcy podatkowemu I. N.od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę [...] złotych tytułem nieopłaconej pomoc prawnej.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą G G zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, październik i grudzień 2005 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec G G w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że G G w okresie objętym kontrolą nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczał go, nie składał do urzędu skarbowego deklaracji dla tego podatku, pomimo iż dokonywał nabycia i dostawy pojazdów samochodowych. Nie był on też zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z informatycznej bazy danych urzędu skarbowego wynikało, że G G występował jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Organ I Instancji na podstawie m.in.: wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, umów kupna-sprzedaży dotyczących pojazdów samochodowych, zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, których dane widnieją na ww. umowach, oświadczeń oraz dowodów złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, pisemnej informacji od Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącej dokonanych przez G G czynności związanych z uzyskaniem przez niego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dowodów przekazanych przez Starostę Powiatu i inne uprawnione organy, potwierdzających fakty rejestracji samochodów sprowadzonych przez podatnika z zagranicy, informacji z komisów samochodowych, w których odbyła się część transakcji sprzedaży samochodów zarejestrowanych na G G, oraz małżonków S i G G, pism od organów podatkowych, które potwierdziły złożenie przez określonych nabywców pojazdów deklaracji VAT-24 lub deklaracji PCC-1/PCC-3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał 12 transakcji sprzedaży samochodów, uprzednio zakupionych na cele handlowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że z oświadczeń podatnika oraz przedłożonych przez niego w toku postępowania dowodów wynikało, iż nabywał on za granicą pojazdy uszkodzone (po wypadkach oraz z uszkodzonymi silnikami i skrzyniami biegów), które sprzedawał po wykonaniu ich naprawy. Organ stwierdził także, iż G G dokonał nabycia na terytorium Unii Europejskiej trzech pojazdów na cele prywatne. Ponadto organ ustalił, że ww. świadczył usługi transportowe na rzecz nabywców z Polski - osób fizycznych (organ w tabeli opisał transportowane cztery samochody, z uwzględnieniem miejsca i daty rozpoczęcia transportu, miejsca i daty zakończenia transportu oraz kwoty i daty otrzymania zapłaty za usługę).

Uwzględniając fakt wielokrotnego nabycia samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy i ich dalszej odprzedaży, a także świadczenie usług transportu samochodów na rzecz zleceniodawców – z powołaniem się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u. - organ I instancji przyjął, iż G G prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, argumentując to zarobkowym, zorganizowanym charakterem tej działalności i prowadzeniem jej w sposób ciągły, a także działaniem we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Powołując się m.in. na przepisy art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u., organ stwierdził, iż z chwilą dokonania pierwszej dostawy samochodu (dokonanej na podstawie umowy komisu zawartej 9 grudnia 2004 r.), G G utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, stając się czynnym podatnikiem tego podatku. Obowiązany był zatem do rejestracji dla potrzeb tego podatku, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji dla podatku od towarów oraz odprowadzania podatku.

W odniesieniu do usług transportu towarów (samochodów używanych) organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.

uznał, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. G G świadczył bowiem powyższe usługi na trasie z terenów krajów Unii Europejskiej do Polski na rzecz osób fizycznych z Polski, które nie podały numerów identyfikacji dla potrzeb podatku i w związku z tym przyjęto, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczynał. Rozliczenia podatkowego z tego tytułu Strona powinna dokonać według przepisów prawa podatkowego kraju, w którym nastąpiło świadczenie tych usług.

W rozliczeniu dostawy samochodu [...] nabytego przez małżonków G w dniu [...], jak i samochodu [...], przyjęto w decyzji 50 % wartości brutto z uwagi na to, iż towary te były zarówno nabyte, jak i sprzedane przez małżonków G, ale podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznany został w niniejszej sprawie tylko G G.

Dalej, organ I instancji wskazując m.in. na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, iż podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym organ podatkowy stwierdził, iż podatnik dokonał także importu pojazdu [...] ze S.

(nabycie na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 29 grudnia 2005 r. oraz zgłoszenie odprawy celnej w dniu 12 lipca 2006 r. na dokumencie SAD). Podatnik nabył w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z uwagi na brak zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, G G nie miał prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu.

Uwzględniając taki stan faktyczny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...]. nr [...] określił G G w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za wymienione na wstępie okresy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego;

- § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Podatnik podniósł, iż z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawowym elementem definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

w oparciu o który organ podatkowy I instancji uznał, że przy czynnościach sprzedaży samochodów działał on w charakterze podatnika VAT, jest ilość samochodów sprzedanych w latach 2004-2007. Pozostałe elementy tej definicji, tj. zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonanych czynności oraz to, że działał we własnym imieniu i na własny rachunek wynikają z okoliczności "wielokrotnego nabycia i sprowadzenia z zagranicy używanych samochodów". Zdaniem G G, zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie można wywodzić z ilości dokonanych czynności - na poparcie czego przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 330/09.

Podatnik stwierdził dalej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w większości przypadków samochody nabywał na własne potrzeby, gdyż zarejestrował je na własne nazwisko, natomiast gdyby działał przy nabyciu w charakterze handlowca, to nie rejestrowałby tych samochodów na siebie. Dodatkowo podkreślił, iż sprzedaż pojazdów następowała po kilku miesiącach od ich nabycia. Ponadto, wskazał na fakt zakupu oraz rejestracji na własne nazwisko kilku samochodów i użytkowania ich w okresie dłuższym niż pół roku. Samochody te spełniały definicję towaru używanego i ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nawet gdyby był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla celów tego podatku przy nabyciu tych samochodów przysługiwałoby mu odliczenie podatku naliczonego, ze względu na fakt, że pojazdy te były towarami używanymi w rozumieniu

art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, to ich sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia

2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującego się organ I instancji nie dokonał ustaleń, czy

w odniesieniu do konkretnych czynności sprzedaży samochodów występował

w charakterze podatnika VAT. Obowiązek organu podatkowego dotyczący prowadzenia postępowania w sposób zapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wynika z art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 244/09.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że G G w latach 2003-2007 nabył za granicą i sprowadził do kraju w celu dalszej odprzedaży 23 samochody (w tym 2 pojazdy zwrócone dostawcy), z których w okresie od stycznia 2005 r. do października 2006 r. sprzedał 12. Ponadto, ustalono, że dokonał także nabycia na terytorium krajów Unii Europejskiej 3 samochodów używanych, które przeznaczone zostały na cele prywatne. Świadczył również na rzecz osób fizycznych z Polski usługi transportu towarów (używanych samochodów). Przewóz tych pojazdów odbywał się z terytoriów Niemiec i Luksemburga na terytorium Polski.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy prowadzona przez podatnika sprzedaż używanych samochodów miała charakter działalności gospodarczej. Dokonując oceny, czy okoliczności wielokrotnego nabycia oraz sprowadzania używanych samochodów z zagranicy i ich dalszej odprzedaży wskazują na prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji wnikliwie rozpatrzył wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdził, iż G G wykonywał działalność zarobkową. Analizując transakcje nabycia i odprzedaży poszczególnych samochodów używanych, wykazano znaczne różnice pomiędzy ceną ich nabycia, a ceną sprzedaży, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych podatnik inwestował w kolejne zakupy uszkodzonych pojazdów, aby po przeprowadzeniu ich remontu, sprzedać je z zyskiem. Ustalono też, że G G nie miał innych źródeł dochodu.

Według organu odwoławczego, o tym, iż działalność prowadzona przez stronę miała charakter zorganizowany świadczy także to, że podatnik dysponował składnikami majątkowymi niezbędnymi do wykonywania tej działalności - co wynika z jego zeznań. Korzystał bowiem na terenie miejsca swojego zamieszkania z czterech garaży, będących własnością teściowej. Posiadał też narzędzia i kompresor. Fakty te zostały również potwierdzone zeznaniami świadków. Ponadto G G dysponował naczepą ciężarową [...] - platformą do transportu samochodów, zarejestrowaną na nazwisko żony. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, iż naczepa ta służyła do celów prywatnych oraz wykorzystywał ją do przewożenia samochodów - co świadczy o tym, iż działalność ta miała charakter zorganizowany.

Organ II instancji stwierdził, że zgromadzone dokumenty potwierdzają to, iż podatnik prowadził działalność w sposób ciągły, tj. w określonych czasookresach, co organ przedstawił szczegółowo w decyzji. Podatnik podejmował w tym zakresie szereg czynności, działając we własnym imieniu. Na dowodach dotyczących zakupu samochodów i części zamiennych do nich, po stronie nabywcy widnieją dane osobowe G G, w niektórych przypadkach także dane małżonki. Podatnik we własnym imieniu dokonywał czynności przed organami administracji państwowej. Zawierał również umowy kupna-sprzedaży. Dokonywał też dostawy towarów w drodze umowy komisu. Działając na własny rachunek, ponosił ryzyko za swoje działania oraz był odpowiedzialny wobec osób trzecich z tytułu uczestnictwa w transakcjach handlowych (w niektórych z małżonką).

W związku z tym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony, że wypełniając tylko jedną z przesłanek definicji ustawowej, czyli ilość sprzedanych używanych samochodów w latach 2004-2007, uznano iż prowadził działalność gospodarczą i działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 w związku z ust. 1 tego artykułu u.p.t.u. wynika, że G G prowadził taką właśnie działalność, aczkolwiek bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie łączy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług z dopełnieniem formalności w zakresie zgłoszenia działalności gospodarczej, czy też formalności rejestracyjnych w podatku od towarów i usług. W ocenie organu, dowody zgromadzone przez organ podatkowy I instancji wykazały bezspornie, iż okoliczności nabycia i sprzedaży samochodów, tj. osiągnięcie dochodów ze sprzedaży samochodów, zakup i sprzedaż pojazdów w swoim imieniu i na własny rachunek (w kilku sytuacjach również wspólnie z małżonką), powtarzalność i częstotliwość transakcji nabycia oraz sprzedaży samochodów dowodzą handlowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 6, art. 113 ust. 1

i ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u., wskazał, że z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, mającej miejsce w 2004 r., strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, to zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Organ odwoławczy następnie przytoczył treść przepisów art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 16a (wprowadzonego do u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r.), art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (ten ostatni przepis zmieniony na podstawie art. 1 pkt 33 lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw), podkreślając, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanej przez podatnika polegającej na sprzedaży samochodów używanych przyjęto szczególne zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 ustawy (tj. według marży) w stosunku do dostawy 10 pojazdów.

W odniesieniu do dostawy samochodu używanego [...], który podatnik nabył od przedsiębiorcy z terytorium Niemiec uznano, iż opodatkowanie według szczególnej procedury marży nie znajduje zastosowania z uwagi na brak stosownego dokumentu, dotyczącego statusu dostawcy towaru, a w związku z tym dostawę opodatkowano na zasadach ogólnych, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 174 ustawy uznano, że do dostawy samochodu [...] nabytego przez małżonków G w dniu 6 października 2003 r. nie stosuje się opodatkowania marży, gdyż pojazd ten został zakupiony, jako towar używany przed dniem 30 kwietnia 2004 r., a był przedmiotem dostawy po tym dniu. Z uwagi na to, iż dostawa tego samochodu nastąpiła na podstawie umowy komisu, podstawa opodatkowania tej czynności, została ustalona w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie określając podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania w oparciu o metody opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji przyjął:

- w przypadku dowodów dotyczących pojazdów, które nie budziły zastrzeżeń, co do rzeczywistego przebiegu transakcji i nie pozostawały w sprzeczności z innymi, daty i kwoty z nich wynikające;

- w odniesieniu do dokumentów, które wzbudziły wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a dowody pozostawały w sprzeczności, oparto się na zeznaniach świadków i strony, które w odniesieniu do poszczególnych pojazdów były zgodne.

Odnosząc się do stawki podatku od towarów usług (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), organ odwoławczy wyjaśnił także termin "towary używane" (art. 43 ust. 2 u.p.t.u.) oraz warunki zwolnienia od podatku dostawy ww. towarów (art. 43 ust. 1m pkt 2 u.p.t.u.).

Organ ten uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący zwolnienia dostawy samochodów, tj. samochodów [...][...]. Organ podkreślił, że mając na uwadze przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazać należy, iż dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru, eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, gdyż samo posiadanie towaru nie uprawnia do kwalifikacji towaru, jako towaru używanego. W związku z treścią wyjaśnień złożonymi przez podatnika oraz zeznań świadków, przesłuchiwanych w celu ustalenia przebiegu transakcji dotyczących ww. samochodów, zostały one uznane za towary o charakterze handlowym.

Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 120 ust. 19 u.p.t.u., wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto strona nie przedstawiła w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania faktur, z których wynikałaby kwota podatku związanego z dokonanymi zakupami.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, iż wbrew postanowieniom przepisów art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. G G nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadził dla potrzeb tej działalności ewidencji zakupów i sprzedaży, nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, zawartego w odwołaniu, iż w większości przypadków samochody nabywał na własne potrzeby, rejestrując je na własne nazwisko, czego nie czyniłby, gdyby działał przy nabyciu w charakterze handlowca, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wielokrotność transakcji oraz uzyskiwanie obrotów, w większości przypadków znacznie przekraczających koszty zakupu, prowadzą do wniosku, że pojazdy nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych podatnika lub jego rodziny, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Kupowane przez podatnika samochody nabywane były w celu ich odprzedaży. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż powyższe samochody kupowała na własne potrzeby. Jednocześnie organ przyjął, że tylko trzy samochody zostały nabyte na cele prywatne.

W ocenie organu II instancji częstotliwość transakcji świadczy niewątpliwie

o nabywaniu pozostałych pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży, a rejestracja pojazdów na własne nazwisko przez podatnika nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu na osobiste potrzeby. Z doświadczenia życiowego wynika, iż rejestracja samochodu umożliwia przyszłemu nabywcy przed jego zakupem sprawdzenie tego pojazdu poprzez tzw. jazdę próbną. Wobec powyższego, organ uznał nabywanie i zbywanie samochodów za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto, według organu odwoławczego, powołane przez stronę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie dokumentów uzyskanych od organów podatkowych, celnych, Starostwa Powiatowego, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, jak również w oparciu o informacje uzyskane od strony oraz wynikające z zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze świadków. Rozpatrzono i oceniono zebrany materiał zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie koncentrując się wyłącznie na częstotliwości dokonywanych czynności. Wnikliwie przeanalizowano każdą transakcję dotyczącą poszczególnych pojazdów, poczynając od ich zakupu i poddania ocenie podejmowanych przez G G czynności, uznając ostatecznie, iż działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie G G powtórzył ww. zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo zarzucając naruszenie zasady postępowania z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi G G przytoczył argumenty, które przedstawił w odwołaniu. Ponadto, powołując się m.in. na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał, że z definicji działalności gospodarczej wynika, iż o zakresie opodatkowania dokonanych czynności przesądza to, czy czynność dostawy towarów i usług była dokonana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Czynność dostawy towarów realizowana poza działalnością gospodarczą podmiotu, który spełnia formalnie kryteria podatnika, lecz działa jako osoba fizyczna poza jego działalnością, nie podlega opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. Na poparcie swojego poglądu skarżący przytoczył fragment komentarza w tym zakresie zawartego w "Leksykonie VAT 2010 tom I" Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX".

Dodatkowo Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego I instancji w zakresie dostawy samochodu VOLKSWAGEN POLO KAT, gdyż w ogóle go nie nabył, zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży - w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodu zakupu przez niego tego samochodu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazał, iż zarzut dotyczący braku nabycia przez skarżącego samochodu marki [...] - co wyklucza jego dalszą sprzedaż przez stronę - organ zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o nabyciu tego pojazdu przez Skarżącego. Starostwo Powiatowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przekazało bowiem m.in. kserokopię wniosku G G z [...] o rejestrację czasową ww. samochodu osobowego, na którym był złożony podpis skarżącego, jako właściciela pojazdu. Strona dołączyła także do tego pisma m.in. umowę kupna-sprzedaży z dnia 29 grudnia 2006 r., w której występował on jako kupujący samochód od K. R. z K. Starosta na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...]r. dokonał czasowej rejestracji pojazdu. Ponadto, w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2009 r. G G potwierdził fakt sprzedaży samochodu [...].

Odnosząc się do orzecznictwa sądowego wskazanego przez Skarżącego

w skardze, organ wyjaśnił, iż wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht dotyczył innego stanu faktycznego, niż ustalony w przedmiotowej sprawie, a mianowicie chodziło

o sprzedaż przez podatnika podatku od wartości dodanej budynku wykorzystywanego w części do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w części natomiast na zaspokojenie prywatnych potrzeb mieszkaniowych. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 244/09 wydany został w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów dotyczącą kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy dostawie działek budowlanych, które zostały wydzielone z nieruchomości obejmującej grunty rolne, nabytej do majątku osobistego małżonków. Zatem powyższe orzeczenie sądu administracyjne odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał,

że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W myśl ust. 2 tego artykułu: "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u.: "Przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (pkt 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Z ustalonego w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący Podatnik w latach 2003-2007 nabył za granicą i sprowadził do kraju w celu dalszej odsprzedaży 23 samochody (2 z nich zostały zwrócone dostawcy), z których w okresie objętym przedmiotową sprawą - tj. w okresie od stycznia 2005 r. do października 2006 r. - sprzedał 12. Ponadto dokonał także nabycia na terytorium krajów Unii Europejskiej trzech samochodów używanych ([...]), które przeznaczył na własne cele prywatne.

Podatnik świadczył również na rzecz osób fizycznych z Polski usługi transportu towarów (używanych samochodów) z Niemiec i Luksemburga na terytorium Polski – czynności te nie zostały jednak opodatkowane, bowiem świadczone były za granicą.

Odnosząc takie fakty do przytoczonych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdzić należy, że wypełnione zostały ustawowe przesłanki do uznania,

iż G G, jako osoba fizyczna, wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, w charakterze handlowca (a w zakresie usług transportowych jako usługodawca) – tym samym stał się również podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprawdzie Skarżący nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej ani nie dokonał (wbrew postanowieniom przepisów art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie prowadził dla potrzeb tej działalności ewidencji zakupów i sprzedaży, a także nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia tego podatku, jednak te formalne okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla uznania, że stał się on podatnikiem przedmiotowego podatku - przytoczone przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. takich wymogów nie wprowadzają, natomiast zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 5 ust. 2 omawianej ustawy, czynności określone w ust. 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu "niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Niewątpliwie bowiem Skarżący we wskazanych wyżej latach dokonywał wielokrotnego nabycia za granicą i sprowadzenia do kraju samochodów używanych, które następnie – po ich wyremontowaniu – sprzedawał z zyskiem, bezpośrednio, lub za pośrednictwem komisu. Takie operacje gospodarcze Skarżący powtarzał ze znaczną częstotliwością, np. w 2005 r. sprowadził do kraju 16 samochodów używanych, a w okresie od stycznia 2005 r. do października 2006 r. - sprzedał 12 takich samochodów. Zasady wiedzy oraz doświadczenia życiowego nakazują uznać takie działania Skarżącego, podejmowane w sposób ciągły, w celach zarobkowych, za prowadzenie handlowej działalności gospodarczej (innych źródeł dochodu Skarżący nie posiadał). Potwierdza to również dokonana w postępowaniu podatkowym analiza transakcji nabycia i odprzedaży poszczególnych samochodów używanych, z której wynika, że występowały znaczne różnice pomiędzy ceną ich nabycia, a ceną sprzedaży, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych Skarżący inwestował w kolejne zakupy uszkodzonych pojazdów, aby po przeprowadzeniu ich remontu, sprzedać je z zyskiem.

Okoliczności te świadczą także o zorganizowanej działalności - takie "zorganizowanie" omawianej działalności handlowej nie wymaga przy tym prowadzenia działalności w sformalizowanej formie "zakładu", prowadzenia dokumentacji (abstrahując od takiego obowiązku nałożonego prawem), zatrudniania pracowników, czy posiadania odpowiednich budynków/lokali albo urządzeń. Stwierdzenie takich faktów niewątpliwie dodatkowo potwierdzałoby "zorganizowanie" prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej – jednak nie stanowią one warunków koniecznych dla jej prowadzenia. Przykładowo można jedynie stwierdzić, iż czynności związane z remontem samochodów Skarżący mógł powierzać wyspecjalizowanym podmiotom, co nie podważa powyższej oceny, że prowadził on samodzielnie, w sposób zorganizowany, działalność gospodarczą. Zauważyć jednak należy, że Skarżący w opisywanej działalności korzystał na terenie miejsca swojego zamieszkania z czterech garaży, będących własnością teściowej, posiadał też narzędzia i kompresor. Ponadto dysponował on naczepą ciężarową [...] - platformą do transportu samochodów, zarejestrowaną na nazwisko żony. Przesłuchiwany w charakterze strony Skarżący zeznał, iż naczepa ta służyła do celów prywatnych oraz wykorzystywał ją do przewożenia samochodów – zatem i ten fakt potwierdza, iż działalność prowadzona przez niego miała charakter zorganizowany.

Bezsporne jest również, że Skarżący w opisanych wyżej czynnościach działał we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem na dowodach dotyczących zakupu samochodów i części zamiennych do nich, po stronie nabywcy widnieją jego dane osobowe, a w niektórych przypadkach także dane jego małżonki. Również we własnym imieniu dokonywał czynności przed organami administracji państwowej, a także zawierał umowy kupna-sprzedaży oraz dostawy towarów w drodze umowy komisu.

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik, działając na własny rachunek, ponosił ryzyko za swoje działania oraz był odpowiedzialny wobec osób trzecich z tytułu uczestnictwa w opisanych transakcjach handlowych (w niektórych wraz z małżonką).

Za prawidłowe należy też uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego (dokonanej w grudniu 2004 r.) G G stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi – z zastrzeżeniem m.in. ust. 4, dotyczącego sytuacji, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi jest potwierdzone fakturą i ust. 16a (wprowadzonego do u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r.), dotyczącego wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta. Ponadto, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy wyłącza stosowanie tych zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z pkt. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe (kod CN 8703) zaliczone są do wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, G G stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego obowiązany był m.in. do dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku (art. 96 ust. 1 u.p.t.u.), sporządzania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1) oraz odprowadzania podatku (art. 103).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze handlowca, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wobec czego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, podważające ten fakt, oparte na stwierdzeniu, iż przedmiotowe czynności dostawy towarów były realizowane "poza działalnością gospodarczą podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika – lecz działa jako osoba fizyczna poza jego działalnością gospodarczą".

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Powołany przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi, że zwalnia się do podatku dostawę samochodów używanych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są samochodami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, "przez towary używane, (...), rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel".

– Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż w świetle tej definicji, dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru, eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, gdyż samo posiadanie towaru nie uprawnia do kwalifikacji go, jako towaru używanego. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że to Podatnik odnosząc się do każdego nabytego samochodu wskazał trzy samochody, które nabył na potrzeby własne, a także dwa samochody, które "nie zostały wprowadzone do obrotu" i zostały zwrócone dostawcy, natomiast co do pozostałych samochodów Podatnik opisał przebieg transakcji handlowych. Zasadnie więc organy uznały, że te pozostałe samochody stanowiły "towary handlowe", a zatem niezależnie od okresu (nawet powyżej 6 miesięcy) posiadania ich (magazynowania) przez Podatnika, towary te nie utraciły takiego charakteru, bowiem nie były przez niego użytkowane. Takiego stwierdzenia nie podważa fakt rejestrowania przez Podatnika na własne nazwisko sprowadzanych z zagranicy samochodów, bowiem taka czynność nie oznacza sama przez się, że eksploatował on te pojazdy. Czynność taka – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – ułatwiała też zbycie tych pojazdów, m.in. poprzez umożliwienie kandydatom na nabywców dokonywania jazd próbnych, mogła również upewniać te osoby, co do legalnego źródła pochodzenia pojazdu.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut skargi, iż Podatnik nie dokonał nabycia samochodu marki [...] - w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodu takiego nabycia - co wyklucza jego dalszą sprzedaż przez stronę. Stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o nabyciu tego pojazdu przez Skarżącego, bowiem Starostwo Powiatowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przekazało m.in. kserokopię wniosku G G z [...] o rejestrację czasową ww. samochodu osobowego, na którym był złożony jego podpis, jako właściciela pojazdu. Do tego wniosku Podatnik dołączył także m.in. umowę kupna-sprzedaży z dnia 29 grudnia 2006 r., w której występował on jako kupujący samochód od K. R. z K., a Starosta na podstawie decyzji nr [...]z dnia [...]. dokonał czasowej rejestracji tego pojazdu. Ponadto, w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2009 r. G G potwierdził fakt sprzedaży samochodu [...].

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, należy stwierdzić, że nie znajdują one potwierdzenia w aktach podatkowych sprawy. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – należało ją oddalić.

O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a

w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).