Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80,81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25,90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 266/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2008r., sprawy ze skargi Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący Z. K. w dniu [...] czerwca 2004 roku złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, samochodu osobowego marki A. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1991. W deklaracji tej skarżący wykazał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 2 221 zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. W dniu [...] czerwca 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego, dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę ww. podatku akcyzowego.

W dniu [...] września 2006 roku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z normami prawa europejskiego, w tym w szczególności z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwanym TWE) oraz z art. 91 Konstytucji RP.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego, wydał w dniu [...]decyzję Nr [...] odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdzając, że brak jest do tego podstaw określonych w przepisie art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.). Skarżący zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.). Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona automatycznie mocy obowiązującej, a organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa.

W odwołaniu skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2 221 zł. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.), określa nadpłatę, jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Złożenie, więc przez skarżącego deklaracji AKC-U, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, z wykazanym w niej podatkiem do zapłaty, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z obowiązującym prawem. Dlatego zarzuty dotyczące kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej, oraz żądanie na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień art. 90 TWE, organ odwoławczy zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów tj. już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślił, że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE, a także jego wprowadzenie nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

Zdaniem organów celnych dyspozycja przepisu art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, co oznacza, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Tym samym rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego z normami prawa Unii Europejskiej, nie leży w kompetencjach organów celnych.

Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny, a zatem brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego, na podstawie, których skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organów celnych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie ETS. Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE, ETS zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu TWE. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Natomiast powołane przez Skarżącego zalecenie Komisji Europejskiej, nie ma mocy bezpośrednio wiążącej i pozostaje bez wpływu na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ jedynie rozporządzenie jest aktem prawnym wiążącym każde państwo członkowskie w całości i bezpośrednio i staje się częścią krajowego systemu prawnego bez potrzeby dokonania jego implementacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz nakazanie organowi podatkowemu zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami od zapłaconej w dniu [...] czerwca 2004 r. kwoty 2 221 zł. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz Dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu podtrzymał stanowisko, że praktykowany przez polskie instytucje pobór podatku akcyzowego sprzeczny jest z podstawowymi regulacjami i zasadami prawa wspólnotowego wyrażonymi w TWE. Ponadto skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącym, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z pózn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał w części zarzuty skarżącego za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają powołane przez skarżącego art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego (Niemcy) przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art. 28 TWE oraz dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. Wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów p.o. Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia [...].06.2004 r. sygn. [...]

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 par. 1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).