Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 45 poz 435
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 594/10 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Nadleśnictwa Z. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 21 października 2008 r. Burmistrz Z. określił Nadleśnictwu Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 121.060,00 zł. Podatkiem obciążono znajdujące się we władaniu podatnika grunty o powierzchni 605.300 m2. W wyniku odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r. zwróciło sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego polegającego na zmianie decyzji. Powodem było nie ujęcie wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się we władaniu podatnika. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Burmistrz Z. zmienił decyzję z 21 października 2008 r. poprzez określenie Nadleśnictwu kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 125.512,00 zł. Do podstawy wymiaru podatku przyjęto zadeklarowane przez podatnika powierzchnie budynków oraz powierzchnie gruntów wynikające z ewidencji gruntów. Od tej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie podtrzymując, że organ oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków, która jest niezgodna ze stanem faktycznym. Wykazane w ewidencji grunty nigdy nie były i nie są terenem kolejowym, a faktycznie stanowią drogi leśne i dlatego nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 20 września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z przepisów art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."), wynika, że kryterium rozgraniczającym zakresy przedmiotowe podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości jest wyłącznie odpowiednia klasyfikacja gruntu uwidoczniona w ewidencji gruntów. W sprawach wymiaru podatków lokalnych (w tym podatku od nieruchomości) należy stosować dyrektywę zawartą w art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwana dalej "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne"), nakazującą kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Aby grunt mógł być wyłączony z podatku od nieruchomości i potraktowany jako las podlegający podatkowi leśnemu, należy wykazać, że posiada on w ewidencji klasyfikację właściwą dla lasów ("Ls"). Sporne grunty w latach 2004-2008 sklasyfikowane były jako "Tk" i w żadnym wypadku nie można ich było (na gruncie prawa podatkowego) traktować jako lasy. Jedynie wcześniejsza zmiana ewidencji gruntów umożliwiałaby objęcie tych gruntów podatkiem leśnym. Zmiana taka nastąpiła dopiero w 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Nadleśnictwo Z. wniosło o zmianę lub uchylenie rozstrzygnięcia Kolegium, zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), art. 20 ust. 3a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem strony istota zagadnienia wywołującego spór dotyczy charakteru prawnego danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Podniosła, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, tak jak to zostało uregulowane w podatku rolnym i leśnym. W związku z tym, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny. Dane z ewidencji gruntów są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się tereny komunikacyjne. W skardze powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 i wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07. Nadleśnictwo podkreśliło, że już w 1988 r. zawiadomiło właściwy organ ewidencyjny o zmianie danych do ewidencji gruntów. Aktualizacja operatu nastąpiła w decyzji z 11 lipca 2008 r. Zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania, a zatem naruszył art. 217 Konstytucji RP oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W rzeczywistości grunt objęty decyzją jest lasem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie może ponosić negatywnych skutków braku prowadzenia ewidencji gruntów w sposób rzetelny, zwłaszcza, że dopełnił obowiązku zawiadomienia o tych nieprawidłowościach organ rejestrowy już w 1988 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że katalog przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przewidywał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca negatywnie określił przedmiot opodatkowania przewidując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, o ile nie są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od ustalenia, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Ustawodawca obejmuje opodatkowanie podatkiem rolnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zaś w przypadku podatku leśnego - grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o podatku rolnym") i art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; zwana dalej "ustawa o podatku leśnym").

Zatem, aby dany grunt mógł być opodatkowany podatkiem leśnym, musi zostać sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las. Dla opodatkowania gruntu tym podatkiem nie jest wystarczające i konieczne posiadanie przez ten grunt cech wskazanych w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach. Sąd wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie posiada jego charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji podzielił wyrażone w orzecznictwie poglądy, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma więc klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Ustalając wysokość zobowiązań podatkowych organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji.

Sąd I instancji zauważył, że sporne grunty w 2006 r. sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk). Dlatego też dla ich opodatkowania nie może mieć znaczenia okoliczność, że spełniają warunki dla zdefiniowania ich jako las według ustawy o lasach, a co za tym idzie, opodatkowania podatkiem leśnym. Dopiero zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji, na oznaczenie klasyfikujące sporne grunty według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB"), jako lasy (Ls), może dać organom podstawę do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podatnikowi kwestionującemu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przysługuje uprawnienie do wystąpienia o ich zmianę w odrębnym trybie. Z akt wynika, że Starosta B. działając na wniosek Nadleśnictwa w decyzji z 11 lipca 2008 r. dokonał aktualizacji operatu ewidencyjnego polegającej m.in. na zmianie gruntów oznaczonych symbolem "Tk" na inne użytki, w tym oznaczone symbolem "Ls". Sąd zgodził się z Kolegium, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną. Ma natomiast wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od 2008 r. Wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. uzależniony jest od danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków na ten rok podatkowy. Sąd podkreślił, że skoro sporne grunty w 2006 r. sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk), dlatego też prawidłowo zostały potraktowane przez organy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że bez znaczenia są podnoszone przez stronę okoliczności złożenia już w 1988 r. do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w B. dokumentacji geodezyjnej dotyczącej gruntów położonych w obrębie R. Sąd wyjaśnił, że nie jest jego rzeczą kontrolowanie w rozpatrywanej sprawie prawidłowości postępowania organu ewidencyjnego. Wskazał, że również organy podatkowe nie miały kompetencji do dokonywania ustaleń związanych ze sposobem ewidencjonowania gruntów. Wskazał, że sprawa dotyczy opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości i dla organów podatkowych zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku klasyfikacja gruntu widniejąca w ewidencji. Co do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Sąd zauważył, że strona nie sprecyzowała na czym to naruszenie miałoby polegać. Sąd nie dostrzegł naruszenia tej normy konstytucyjnej i wskazał, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości, którego wymiaru dokonano w rozpatrywanej sprawie, wynikają z ustawy oraz aktu prawa miejscowego.

W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo Z. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że tylko dane z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem i jako dokument urzędowy są niewzruszalne,

2. naruszenie przez organy przepisów proceduralnych, t.j. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez te organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B., są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić wyłącznej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Wykazane w ewidencji grunty nigdy nie były i nie są terenem kolejowym, a faktycznie stanowią drogi leśne i powinny być sklasyfikowane jako grunty LS nie podlegające podatkowi od nieruchomości, o czym skarżący informował organ ewidencyjny już w 1988 r. przesyłając wniosek o dokonanie zmian w ewidencji, poprzez sprostowanie istniejących nieprawidłowości i ustalenie danych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Formalne zmiany organ ewidencyjny wprowadził dopiero decyzją z dnia 11 lipca 2008 r., potwierdzając tym samym, że ewidencja gruntów i budynków była prowadzona błędnie. Mając na względzie powyższe wnoszący skargę kasacyjna wskazał na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tym przepisie. Pełnomocnik podniósł, że zmiana nie dotyczyła aktualizacji klasyfikacji, lecz "sprostowania" błędu w ewidencji. Wobec tego zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie pełnomocnika zwrócenie się do organu ewidencyjnego z zapytaniem jaki charakter miała dokonana zmiana decyzją z dnia 11 lipca 2008r. miałoby wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej pozostawienie tej okoliczności przez organ podatkowy bez żadnych ustaleń w tym względzie było niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako : "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Istota zarzuty sformułowanego jako naruszenie prawa materialnego sprowadza się w istocie do kwestionowania jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości gruntu zapisanego w ewidencji gruntu jako tereny kolejowe, który w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowi las nie objęty dyspozycją art. 2 ust. 1 u.p.o.l. z uwagi na wyłączenie przewidziane w ust.2 tego artykułu. Poprzez zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne kwestionowany jest walor jako dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić jakie znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości miała w 2006 r. ewidencja gruntów i budynków. Co prawda dopiero od 1 stycznia 2007 r. dodano do art. 1a u.p.o.l. jej ust. 3 stanowiący w pkt. 2, że przez użyte w ustawie określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże już co stanu prawnego sprzed wejścia w życie tego przepisu w judykaturze wyrażany był konsekwentnie pogląd, że od reguły potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1243/08, publ. LEX nr 558871).

Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l. jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości rolnych i lasów. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Pozostałe zatem dwie ustawy dotyczące opodatkowania gruntów już przed 2007 r. wprost odwoływały się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym na gruncie prawa podatkowego ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku opodatkowania podatkiem leśnym. Bez bowiem zmian w ewidencji gruntów i budynków nie jest możliwe opodatkowanie tym podatkiem lasów. Tym samym kwestionowanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, i przyjmowanie wbrew jej zapisom, że dany grunt stanowi las w efekcie prowadziłoby do sytuacji, w której teren taki nie mógłby zostać opodatkowany ani podatkiem od nieruchomości, ani podatkiem od lasów. Tym samym należy podzielić poglądy prezentowane w judykaturze, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.; dalej zwana : "ustawa o lasach"), decyduje co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985). Wobec tego należy przyjąć, że już przed 1 stycznia 2007 r. ewidencja gruntów i budynków miała wyłącznie decydujące znaczenie dla klasyfikacji określonego gruntu jako stanowiącego lub nie stanowiącego las, także dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Także w doktrynie wypowiedziano pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a w Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35). Potwierdza to także uzasadnienie do projektu tej nowelizacji, w którym wskazano, że zmiana ta ma charakter porządkujący i systematyzujący w stosunku do obecnego stanu prawnego i polega na usunięciu niezgodności oraz doprecyzowaniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których stosowanie powoduje trudności w interpretacji (publ. baza LEX). Tym samym za bezpodstawne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię zarówno art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Bezzasadne są także podniesione zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w połączeniu z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej wymagają, aby wbrew wyraźnym przepisom prawa materialnego wskazującym na charakter i znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, nakazane było, czy nawet by było możliwe na użytek wymiaru podatku od nieruchomości ustalanie rzeczywistego charakteru określonych terenów. Należy zauważyć, że wskazywany art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych, jak chociażby tych wynikających z ustawy o lasach, pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Przywołany art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia MRRiB o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Tak długo zatem, jak długo sporne tereny nie były w ewidencji oznaczone jako "las", nie były one lasem dla celów wymiaru podatków. Choćby wobec tego określone grunty były lasem zarówno w potocznym rozumieniu tego słowa, jak i przepisów ustawy o lasach, to dopóki nie są oznaczone jako las w ewidencji, dopóty nie mogą stanowić lasu dla celów podatkowych. O tym czy dany grunt jest lasem dla celów podatkowych decyduje zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze ( por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX).

Tym samym bez znaczenia była data dokonania zgłoszenia zmian do ewidencji gruntów z 1988 r. W takim przypadku, gdy na skutek zawiadomienia właściciela lub osoby władającej gruntem o zmianie charakteru danego gruntu, zmiana taka nie jest dokonywana, to podatnikowi przysługuje jedynie możliwość korzystania z instytucji zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Wykluczona jest zaś możliwość dokonywania ustaleń sprzecznych z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów samodzielnie przez organy podatkowe. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

M. Jaśniewicz B. Dauter A. Dumas