Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1096/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 551, art. 552
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12, art. 13 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 8 ust. 6, art. 21 § 1 pkt 1 , art. 25 ust. 1a, art. 51 § 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 51 § 2, art. 53 § 2, art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 931/09 w sprawie ze skargi I. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. S.A. w G. kwotę 2104 (dwa tysiące sto cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 931/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w G. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 lipca

2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia P. B. I. sp. z o.o. Wskazując na art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." organ podatkowy stwierdził, że do przekształcenia doszło w dniu 29 maja 2008 r., w tym bowiem dniu Sąd Rejonowy w Gdańsku wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. Z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wiąże się ustanie bytu prawnego podmiotu przekształcanego. Stąd też - zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinna w dniu 28 maja 2008 r. zamknąć księgi rachunkowe. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 6 i art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wcześniejsze zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza skrócenie roku podatkowego (w sprawie miało to miejsce w dniu 28 maja 2008 r.), a co za tym idzie spółka przekształcana powinna była uiścić zaliczkę na podatek za maj 2008 r. do dnia 20 maja 2008 r. w wysokości równej zaliczce za miesiąc poprzedni. Tymczasem Spółka zaliczkę za maj 2008 r. zapłaciła dopiero 18 czerwca 2008 r. w kwocie 415.657 zł, podczas gdy powinna zapłacić 877.420 zł (tyle bowiem wynosiła zaliczka za kwiecień 2008 r.). Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60, z późn. zm.) określił Spółce odsetki od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż ponieważ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w ocenie organu zdarzeniem tym było wydanie postanowienia o wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, to tym samym w dniu 20 maja 2008 r. nie istniało żadne zobowiązanie. Ponadto Spółka nie mogła przewidzieć zdarzenia, które miało mieć miejsce dopiero w przyszłości. Spółka podniosła, że zaistniała sytuacja ujawniła lukę prawną. Przepisy prawa nie regulują sytuacji, gdy termin zakończenia roku podatkowego jest uzależniony od daty wydania orzeczenia sądowego. Spółka nie zgodziła się z organem pierwszej instancji również, co do możliwości skontaktowania się z Sądem Rejonowym w celu ustalenia daty wydania postanowienia rejestrowego. W jej przekonaniu jest to sprzeczne z powszechnie przyjętą praktyką i przepisami prawa, które nie nakładają na sądy obowiązku udzielania takich informacji.

Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał zarzuty naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za niezasadne. W jego przekonaniu, przepisy te mają zastosowanie także w sytuacji, gdy do zmiany formy prawnej dochodzi po 20 dniu danego miesiąca. Nie znalazł również podstaw do uznania wystąpienia luki prawnej. Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że brak jest w nich sprzeczności, zawierają ponadto wszystkie niezbędne elementy normy prawnej, a tylko w takim przypadku można mówić o wystąpieniu luki prawnej. Podkreślił, że art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący regulują kwestię sposobu i terminu wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, także w sytuacji skrócenia roku podatkowego. Odnosząc się do kwestii uzyskania informacji w sądzie rejestrowym, organ odwoławczy zauważył, że co prawda sądy nie mają obowiązku podawania daty rozpatrzenia wniosku, to jednak istnieje w tym zakresie praktyka sekretariatów sądowych informowania o tym zainteresowanych.

Spółka w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła w niej wcześniej przytoczoną argumentację podkreślając m.in., że stan faktyczny na dzień 20 maja 2008 r. nie wskazywał, iż maj będzie ostatnim miesiącem skróconego roku podatkowego.

Spółka stwierdziła, iż wbrew przekonaniu organów podatkowych, art. 25 u.p.d.o.p. nie może mieć bezwzględnego zastosowania do wszystkich stanów faktycznych, w tym też nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, ustalone w toku postępowania okoliczności w rzeczywistości nie odpowiadały hipotezie normy prawnej i nie mogły być pod nią podciągnięte. Z powodu luki prawnej organ podatkowy w niedopuszczalny sposób zastosował wobec Spółki art. 25 u.p.d.o.p. na zasadzie analogii, przez co czynności Spółki musiały być zinterpretowane jako naruszenie prawa, pomimo że obiektywnie rzecz biorąc przed dniem 29 maja 2008 r. Spółka nie mogła posiadać wiedzy o konieczności zapłaty zaliczki z datą wsteczną, tj. do dnia 20 maja 2008 r. Spółka nie mogła bowiem przewidzieć zdarzenia, które będzie mieć miejsce w przyszłości i zgodnie z rzymską paremią impossibilum nulla obligatio est, nie mogła być do tego w żaden sposób zobowiązana.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę oddalił.

Po przypomnieniu stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji zarysował spór co do rozumienia art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. Wskazał, że zasadą jest wpłacanie miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych do 20 dnia każdego miesiąca w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wyjątkiem jest - zgodnie z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. - ostatni miesiąc roku podatkowego, za który uiszcza się zaliczkę w wysokości równej zaliczce za miesiąc poprzedni. Przywołując art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że co do zasady, rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, chyba że z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego. Takim przepisem jest art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości nakazujący zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Sąd stwierdził dalej, iż w świetle powyższych regulacji, nie ulega wątpliwości, iż w wyniku zmiany formy prawnej doszło do skrócenia roku podatkowego w I. sp. z o.o., co spółka ta potwierdziła dokonując zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 28 maja 2008 r.

Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, iż w zaistniałym stanie faktycznym Spółka zobowiązana była uiścić zaliczkę za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego, tj. maj 2008 r. w wysokości równej zaliczce za kwiecień 2008 r., tj. w kwocie 877.420 zł. Ponieważ Spółka uiściła zaliczkę za maj 2008 r. jedynie w kwocie 415.657 zł, organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż powstała zaległość podatkowa.

Sąd wskazał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaliczka należna za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółki trwającego od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 28 maja 2008 r. nie została zapłacona w całości. Nieuiszczona kwota stanowiła nieuregulowaną w terminie zaliczkę na podatek dochodowy, od której organ podatkowy kierując się normą art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r. (tj. od dnia następującego po ustawowo określonym terminie do uiszczenia miesięcznej zaliczki za kwiecień 2008 r., do dnia, w którym na Spółce spoczywał obowiązek złożenia zeznania za rok podatkowy). Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 25 u.p.d.o.p. i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problemu wystąpienia luki prawnej Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i powtórzył jego argumentację w tym zakresie

Na zakończenie Sąd dodał jeszcze, iż bez znaczenia dla powyższej oceny są argumenty Spółki, że nie można przypisać jej winy i że nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie ma ona wpływu, gdyż zależą od czynników zewnętrznych, tj. działań sądu rejestrowego. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogły stanowić podstawy do niezastosowania przez organy podatkowe wskazanych powyżej norm prawa podatkowego.

Spółka wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka zobowiązana była do zapłaty w terminie do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni w sytuacji, gdy dopiero w dniu 29 maja 2008 r. mogła się dowiedzieć, że maj 2008 r. był ostatnim miesiącem jej roku podatkowego, co w konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym powodowało niemożliwość subsumpcji stanu faktycznego do hipotezy ww. normy prawnej;

2) naruszenie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego normy prawnej art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., która takiego stanu nie reguluje, a w konsekwencji przyjęcie, że na Spółce - w sytuacji, w której do dnia 29 maja 2008 r. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, w jakim terminie Sąd Rejonowy wyda postanowienie o rejestracji przekształcenia, a co za tym idzie, kiedy zakończy się rok podatkowy - spoczywa obowiązek uiszczenia do dnia 20 maja 2008 r. zaliczki na podatek w wysokości odpowiadającej wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni, a zatem poprzez uznanie prawidłowości obciążenia Spółki zobowiązaniem podatkowym w określonej wysokości, którego podstawą był stan faktyczny nie uregulowany w ustawie;

3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie prawidłowości obarczenia Spółki przez organ podatkowy odpowiedzialnością za zdarzenia od niej niezależne, na które nie miała żadnego wpływu, sankcjonując tym samym wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji krzywdzącej i niesprawiedliwej naruszając tym samym składającą się na pojęcie państwa prawa zasadę praworządności materialnej;

4) art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc roku podatkowego, pomimo że niewykonanie powyższego zobowiązania podatkowego nastąpiło wskutek okoliczności, za które Spółka odpowiedzialności nie ponosiła.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że w dniu 20 maja 2008 r. nie było realnej możliwości ustalenia, czy maj będzie ostatnim miesiącem roku podatkowego, a tym samym, czy będzie musiała zapłacić zaliczkę w wysokości równej zaliczce za miesiąc poprzedni. Ponadto przepisy regulujące postępowanie rejestrowe nie dają możliwości określenia terminu dokonania wpisu, a co za tym idzie daty zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego. Przytaczając treść art. 84 oraz 217 Konstytucji RP Spółka podniosła, że nie można uzależnić wykonania zobowiązania podatkowego od zdarzenia, którego termin jest niepewny i niemożliwy do ustalenia. Spółka zwróciła uwagę na to, że ustawodawca nie uregulował problemu zdarzenia powodującego skrócenie roku podatkowego po 20 dniu miesiąca (zdarzenia przyszłego, którego daty nie można ustalić), wskutek czego niemożliwym jest dotrzymanie terminu zapłaty zaliczki w wysokości równej zaliczce za przedostatni miesiąc skróconego roku podatkowego. Dlatego też, organ podatkowy stosując do stanu sprawy art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. posłużył się rozumowaniem analogia legis w sposób, który prowadzi do wniosku, że każda czynność podatnika prowadzić mogła do naruszenia prawa. Ponadto zgodnie z zasadami prawa, stosowanie tegoż rozumienia na gruncie prawa podatkowego na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Oczekiwanie, że podatnik będzie znał termin zakończenia roku podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i podstawowymi zasadami praworządności - nie można bowiem zobowiązywać do rzeczy niemożliwych. Odwołując się do zasady demokratycznego państwa prawa Spółka podniosła, że organy podatkowe kierując się sprawiedliwością materialną nie powinny wprowadzać do obrotu prawnego decyzji niesprawiedliwych i krzywdzących. Poruszając kwestię winy w nieuiszczeniu zaliczki w przewidzianym terminie - Spółka zauważyła, że wina po jej stronie mogła powstać tylko wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność. Zważywszy na argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej - w przekonaniu Spółki - nie można jej przypisać winy w nieuiszczeniu zaliczki w wymaganej wysokości, a co za tym idzie obciążenie jej odpowiedzialnością za okoliczności, na które nie miała wpływu i które były od niej niezależne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, iż zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za ten rok.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie było sporne, iż na skutek zmiany formy prawnej - przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, co nastąpiło w dniu 29 maja 2008 r. - w tej dacie sąd rejestrowy dokonał stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, w przekształcanej spółce skróceniu uległ rok podatkowy. Zakończył się on w dniu poprzedzającym zmianę formy prawnej, tj. 28 maja 2008 r. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i art. 552 k.s.h.

Tym samym, jak się okazało, miesiąc maj 2008 r. stał się dla przekształcanej spółki ostatnim miesiącem roku podatkowego. Słusznie jednak zwraca uwagę Spółka jako następca prawny spółki przekształcanej, iż tak się złożyło, że zdarzenie, które ten skutek spowodowało (wpis do rejestru sądowego) nastąpiło już po terminie przewidzianym w zacytowanym art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. dla dokonania wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego - "do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego". Mając to na uwadze, stwierdzić należy, iż wykonanie tego obowiązku w ustanowionym w tym przepisie terminie było obiektywnie niemożliwe. Dopiero bowiem najwcześniej 29 maja 2008 r., Spółka mogła dowiedzieć się, że miesiąc maj stał się ostatnim miesiącem roku podatkowego spółki przekształcanej.

Zasadnie więc Spółka powoływała się w skardze do Sądu pierwszej instancji na rzymską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna. Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne, tak jak w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe domagały się zapłaty odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie i w niewłaściwej wysokości zaliczki na podatek.

Skoro więc uwzględniając chronologię zdarzeń mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonanie obowiązku dotyczącego wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego we wskazanym w art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. (pierwsza część drugiego zdania) terminie było z powodów omówionych już wyżej obiektywnie niemożliwe, to przepis ten w tej części, jak słusznie wskazywała Spółka, nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

Na tle powyższego przepisu można by czynić rozważania, kiedy w takim razie najwcześniej obowiązek zapłaty zaliczki mógłby zostać wykonany. W rozważaniach tych można by brać pod rozwagę, np. datę doręczenia Spółce postanowienia Sądu rejestrowego o dokonanym wpisie. Jednakże rozważania te nie miałyby normatywnego umocowania, ponieważ powyższy przepis ustanawia tylko jeden termin - do 20 dnia ostatniego miesiąca, na wykonanie obowiązku zapłaty zaliczki za ten miesiąc. Skoro więc ustawodawca w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie nie przewidział i nie ustanowił wykonalnej normy, która mogłaby zostać zastosowana, jedynym rozwiązaniem tej sytuacji pozostaje przejście do kolejnego etapu rozliczenia podatku, o czym mowa jest w dalszej części art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., tj. do rozliczenia rocznego w trybie i na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.p., co za spółkę przekształcaną powinna uczynić Spółka jako jej następca prawny.

W tym miejscu należy też wskazać, iż art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i w brzmieniu, które zacznie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2012 r., przewiduje już wpłatę zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, bądź nawet brak obowiązku wpłaty tej zaliczki, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Konsekwencją uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p, jest także potwierdzenie zasadności zarzutu odnoszącego się do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

Uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących bezpośrednio przepisów podatkowych i wskazana możliwość rozwiązania zaistniałej sytuacji w ramach i na gruncie tychże przepisów podatkowych, czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do norm konstytucyjnych.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.