Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2014 r., wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w O. (dalej zwaną jako: wnioskodawca, strona, Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową, która – jako następca prawny Spółki kontynuujący jej działalność – wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników poprzez przeznaczanie ich na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki, na pokrycie straty bądź wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce, a osoba prawna, która dopiero zamierza przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca, będzie posiadała siedzibę w Opolu.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: [K.s.h.], użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 - dalej jako: u.p.d.o.p.) zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty, i czy w przypadku opisanego przekształcenia na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o jakim mowa w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że do "niepodzielonych zysków" nie należy zaliczać, obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami K.s.h. Pomimo bowiem tego, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", to należy je interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na stosowanie regulacji zawartych w K.s.h. Z przepisów tam zawartych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na ten cel, decyduje zgromadzenie wspólników w uchwale, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym przez "zyski niepodzielone", o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, a zatem zarówno poprzez podział między wspólników (w postaci dywidendy), jak też np. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty Spółki. Na poparcie zasadności tego stanowiska wnioskodawca przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 i z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak następne przytaczane orzeczenia) i powołał się na poglądy piśmiennictwa (Justyna Pustuł: glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i do wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 – "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku", Przegląd Podatkowy 2011 r. nr 2 s. 44-47).

Argumentując dalej na rzecz zasadności swego stanowiska Spółka podkreśliła, że w przypadku zawężenia pojęcia "niepodzielonego zysku" tylko do sytuacji podzielenia go między wspólników w postaci dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo miałoby to miejsce w razie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku. Wówczas po stronie wspólników powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zarazem podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, a więc byłby to "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy: raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w przypadku, gdyby spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto uznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom (dywidenda), prowadziłoby do opodatkowania podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. Zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Takiej wykładni, jako prowadzącej do absurdalnych wniosków, nie sposób zaakceptować. Z ostrożności procesowej strona wskazała na potrzebę, w razie wątpliwości organu, zastosowania reguły "in dubio pro tributario".

W konkluzji stwierdzono, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło nie tylko na podział między wspólników (w postaci dywidendy), ale także na kapitał zapasowy lub pokrycie straty. Tym samym na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do przekształceń spółek prawa handlowego (art. 551 § 1, art. 552, art. 553) wskazał najpierw na wynikającą z tych przepisów istotę przekształceń spółek z o.o. między innymi w osobowe spółki handlowe oraz na skutki tych przekształceń w postaci tzw. sukcesji uniwersalnej wyrażające się m.in. w tym, że nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, lecz do jej kontynuacji w innej formie prawnej. Przy tym majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, w tym w jej art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b).

Wskazując na istotny dla omawianej sprawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia), Dyrektor Izby stwierdził, że przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na co wprost wskazuje brzmienie przepisu.

Jednakże zawarty w nim zwrot "niepodzielone zyski" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę podatkowego. Nie jest on też używany w przepisach o rachunkowości, jednak wyraźnie nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, opisanej w art. 191-193 i 348 K.s.h. Zwrócono uwagę, że na gruncie K.s.h. pojęcie "podział zysku" nie jest jednolicie rozumiane, co wyklucza możliwość prostego przeniesienia rozumienia tego terminu do regulacji prawa podatkowego. Jednakże z drugiej strony, mając na uwadze prawny, a nie potoczny charakter omawianego pojęcia, nie można abstrahować od znaczeń nadawanych mu na gruncie K.s.h. Zdaniem organu, aprobata proponowanego przez stronę rozumienia tego przepisu nie byłaby uzasadniona aksjologicznie a ponadto spowodowałaby niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników tych spółek, w których podzielono zysk przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników tych spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Takich wad pozbawione jest jedynie rozumienie pojęcia "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników, czyli niewypłaconego ze Spółki w formie dywidend. Wskazuje na to również językowe rozumienie tego wyrażenia (z łac. "dividere" oznacza "dzielić").

Organ wskazał następnie, że omawiany przepis został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą), a następnie zmieniony przepisem art. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Dlatego przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie cel wprowadzenia do porządku prawnego, od dnia 1 stycznia 2009 r., tej regulacji, którą rozstrzygnięto kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ów mogłyby przeznaczyć do wykorzystania. Na taki cel wprowadzenia tej normy prawnej wskazuje treść rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie punktu 8 w ust. 1 art. 24 tej ustawy, którego treść jest tożsama z dodanym punktem 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. - druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), w którym wskazano, że celem wprowadzenia omawianego przepisu jest objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników.

Zatem ustawodawca, poprzez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, a przepisy K.s.h. są prawem ustrojowym dla spółek handlowych. Przepisy ustaw pozapodatkowych nie mogą w dorozumiany sposób modyfikować norm prawa podatkowego, bez wyraźnego odesłania. Należy odróżnić ujęcie rachunkowe (zawarte np. w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynika wskazanie na moment uzyskania przychodu kształtujący podstawę opodatkowania, a w rezultacie także podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Zatem argumentacja skarżącej jako oparta na regulacjach K.s.h. nie znajduje uzasadnienia w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Powoduje to konieczność uznania, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wartość wypracowanych przez Spółkę z o.o. zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy czy na pokrycie straty, stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Spółka powstała w wyniku przekształcenia (komandytowa) będzie płatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% uzyskanego przychodu, a do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest, w analizowanej sprawie jako płatnik, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do brzmienia art. 26 ust. 6 powołanej ustawy.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków NSA stwierdzono, że choć kształtują one pewną linię wykładni danych przepisów, to dotyczą jednych ściśle określonych stanów faktycznych. Orzeczenia te w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na opisaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tę spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych, co spowodowało uznanie skarżącej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca w całości powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając konieczność wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej z uwagi na brak jego definicji w przepisach prawa podatkowego. Zatem zasadne było odwołanie się do przepisów K.s.h. normujących sposób podziału zysku i przewidujących nie tylko podział tego zysku między wspólników w postaci dywidendy, lecz także na inne cele. Tym samym każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organu, który z jednej strony całkowicie neguje możliwość stosowania do oceny podatkowych stanów faktycznych przepisów K.s.h., jako ustawy innej niż podatkowa, z drugiej natomiast sam do tych przepisów się odwołuje.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazano na bezzasadne pominięcie orzecznictwa sądowego przytoczonego we wniosku, bez jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji zwalczającej formułowane w tym orzecznictwie stanowisko, tożsame z wykładnią prezentowaną przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ta kontrola, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. i dokonywana jest niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy jej wydaniu doszło bowiem do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że za podstawę kontroli legalności zaskarżonego aktu przyjęto opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku i udzieloną na jego tle ocenę organu interpretacyjnego, uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Okoliczności faktyczne podane we wniosku i szczegółowo opisane powyżej nie były przedmiotem sporu i zostały prawidłowo przyjęte przez organ przy wydaniu skarżonej interpretacji, stając się przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub na pokrycie straty, w momencie przekształcenia skarżącej spółki w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i czy w związku z tym na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, o jakich mowa w art. 26 ust. 6 tej ustawy.

Wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według poglądu prezentowanego w tej sprawie przez Ministra Finansów, "niepodzielony zysk" to jedynie taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko zakłada, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny dopuszczalny prawem sposób. Za jego przyjęciem argumentowała skarżąca zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i we wniesionej do Sądu skardze.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dokonana przez organ wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., opowiadająca się za pierwszym ze wskazanych stanowisk, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, wykładanego z uwzględnieniem regulacji zawartych w K.s.h.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) dokonano zmiany art. 10 ust. 1 poprzez dodanie w nim punktu 8. Wskutek powyższego, poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio wynika jednoznacznie, że odwołuje się on do "dochodu faktycznie uzyskanego", przez co należy rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji podatnika. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym wskazanego przepisu, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Jednakże, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. punktu 8 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca uczynił wyłom w tej zasadzie, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "w tym także", oznaczający, zdaniem Sądu, nakaz uznania za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychodu, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk ten będzie traktowany jako ich dochód, chyba, że zysk ten został podzielony (por. wyrok z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; także wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/11).

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia "zysk niepodzielony" stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również Kodeks spółek handlowych. Nie można jednak zgodzić się z jego stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem rozpoznającego tę sprawę składu orzekającego, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy poszukiwać w przepisach K.s.h., a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł tej wykładni w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Pomimo, że większość z nich dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poglądy tam wyrażone mają pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na tożsamość regulacji. Również w piśmiennictwie stwierdza się, że "punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziału zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 k.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii rozumienia ustawowego wyrażenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12), prezentując stanowisko tożsame z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Do części z tych wyroków strona zresztą wprost się odwoływała. Zgodzić się zatem należy z jej poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie rozumienia tego przepisu, jak przyjmuje to organ w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Nie sposób również podzielić stanowiska Ministra Finansów uznającego za "zysk podzielony" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. także tę część zysku, która w latach wcześniejszych, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, została przeznaczona na pokrycie straty. Uznanie jej za dochód/przychód wspólników podlegający opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, musi prowadzić do wniosków absurdalnych, na słusznie zwraca uwagę skarżąca.

Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez organ argumentów nawiązujących do wykładni historycznej wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12). W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.). Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nie może być, sama w sobie, traktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12). Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem zyski niepodzielone przez wspólników, dałby temu wyraz w odpowiednim brzmieniu przepisu. Skoro jednak nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h.

Reasumując, zasadne jest stanowisko skarżącej, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na dalszy rozwój Spółki lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, przez co również nie będzie ona pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska. Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organ podatkowy wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika, tak jak to stało się w kontrolowanej sprawie. Organ wydający interpretacje jest zaś zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem poprzestanie przez organ na lakonicznym stwierdzeniu, że wskazane przez stronę wyroki nie wiążą w tej sprawie ze względu na odmienność stanów faktycznych, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w myśl art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).