Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1304/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9,  art. 70 § 6 pkt 1, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 31, art. 181 a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz I. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B, po rozpatrzeniu odwołania podatnika I. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], rok prod. 2006 na kwotę 6.050 zł oraz w podatku od towarów i usług na kwotę 4.711 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 11.01.2008r. według dokumentu SAD Nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy Audi Q7, rok produkcji 2006, nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono rachunek z dnia 06.06.2007r. określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 7.000 CHF oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia 11.01.2008r. wykonaną przez M. M. Do zgłoszenia celnego dołączono również świadectwo przewozowe EUR.l nr [...] z dnia 03.01.2008r. i w związku z powyższym do obliczenia cła zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego oraz należnych podatków na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych. Jednak w dniu 30.06.2011r. Prokuratura Apelacyjna w L. nadesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. dokumenty uzyskane w wyniku realizowanej przez szwajcarskie władze celne pomocy prawnej, z których wynika, że H. J. H. (sprzedawca przedmiotowego pojazdu) nie wystawił i nie podpisał rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego.

Organ celny ustalił nadto, iż cena pojazdu Audi Q7, wyprodukowanego w 2006r., na rynku szwajcarskim wynosiła 47.500 CHF, wg katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2008 PW-CH 1/2008. Uwzględniając procentowy stopień uszkodzeń zespołów pojazdu, korekty oraz współczynniki stopnia uszkodzenia, zawarte w ocenie technicznej załączonej do zgłoszenia celnego, organ I instancji wyliczył rzeczywistą wartość pojazdu na kwotę 16 477 CHF. Obliczona w ten sposób wartość była ponad 2 razy wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B., po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej, decyzją nr [...] z dnia [...]03.2013r. zmienił w zgłoszeniu celnym z dnia 11.01.2008r. zapisy w polach dotyczących: waluty i ogólnej wartości faktury, wartości pozycji, wartości statystycznej, obliczania opłat, podstawy opłaty. W decyzji ustalono wartość celną pojazdu na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 24 866 zł. Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w opinii biegłego rzeczoznawcy J. P. nr [...] z dnia 08.02.2013r.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, która w rezultacie rozpatrzenia tego odwołania przez Dyrektora Izby Celnej w B., została decyzją Nr [...] z dnia [...].10.2013r. uchylona w całości, a postępowanie w sprawie umorzone ze względu na to, że kontrolowana decyzja została wydana i doręczona stronom po upływie 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, wskazanego w przepisie art. 56 Prawa celnego. W sprawie importu przedmiotowego pojazdu termin ten upłynął 11.01.2013r.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia 26.10.2012r. skierował do I. B. zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu importu w/w samochodu uległ zawieszeniu z dniem 31.03.2008r. Zawiadomienie to zostało stronie doręczone w dniu 05.11.2012r. Zawiadomienie o w/w treści zostało również skierowane do uczestnika postępowania W. P. (zostało ono doręczone w dniu 02.11.2012r.). Organ wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest konsekwencją wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Krajową pod sygn. [...] w dniu [...].03.2008r.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...].10.2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego.

Z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, przy weryfikowaniu podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zobowiązany był określić wartość celną samochodu w postępowaniu podatkowym. W tym celu postanowieniem z dnia [...].11.2013r. włączył do postępowania podatkowego wybrane dokumenty zgromadzone w postępowaniu celnym dotyczącym w/w zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji w decyzji z dnia [...].12.2013r. wskazał, że wartość celna samochodu wynosi 24.866 zł i została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy J. P. Nr [...] z dnia 08.02.2013r., zleconej w prowadzonym wcześniej postępowaniu celnym. W/w decyzją organ określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3382 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.215 zł, a także wezwał do uiszczenia różnicy pomiędzy kwotami określonymi w decyzji, a kwotami podatków pobranymi wg zgłoszenia celnego.

Pismem z dnia 23.12.2013r. I. B. złożyła odwołanie od tej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania na w/w decyzję, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].03.2014r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była wskazana przez organ odwoławczy konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru, która była podstawą do określenia kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu samochodu osobowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją Nr [...] z dnia [...].07.2014r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.050 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.711 zł należnych z tytułu importu towaru.

Pismem z dnia 01.08.2014r. I. B. wniosła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ celny błędnie wyliczył stawki podatkowe. Niemniej jednak, jej zdaniem, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013r. Nadto organ celny bezpodstawnie pominął poniesione przez nią koszty wymiany skrzyni biegów i silnika wraz z usługą, mimo iż przedstawiła fakturę proforma na naprawę pojazdu wraz z paragonem fiskalnym, a firma A, która dokonywała naprawy potwierdziła, że taka usługa miała miejsce. Wobec tego zdaniem strony organ winien oprzeć swoje ustalenia na opinii rzeczoznawcy, która uwzględniała te koszty. Strona zarzuciła ponadto nieuzasadnione zastosowanie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sytuacji, gdy stopień uszkodzeń samochodu uzasadniał jego cenę transakcyjną. Organ nie przeprowadził też wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodów osobowych. W odwołaniu I. B. zawnioskowała o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu rozstrzygnięcia, czy uszkodzenia mechaniczne skrzyni biegów oraz silnika w wyniku wypadku nie powodują konieczności wymiany tych części na nowe.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...].09.2014r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony uznając, że okoliczności objęte wnioskiem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto postanowieniem z dnia [...].10.2014r. organ odmówił uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków.

Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego tj. 11.01.2008r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie jest to 31.12.2013r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło jednak przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Nie jest przy tym konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam).

Naczelnik Urzędu Celnego w B. został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2008r., śledztwa m.in. w sprawie:

- zaistniałego w okresie od 01.01.2004r. do co najmniej 31.03.2008r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, przy czym zachowania te miały miejsce w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i uczestniczyły w nich w ramach ustalonego podziału ról osoby zaangażowane w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu, zaś narażone na uszczuplenie należności stanowiły kwotę dużej wartości ok. 50.000.000 zł wynikającą z ilości dokonanych odpraw i kwoty jednostkowego uszczuplenia - tj. o czyn z art. 54 § 1 w zb. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1,2 i 5 w zw. z 6 § 2 kks.

Prokuratura Apelacyjna w L. pismem z dnia 15.05.2012r. przekazała listę zgłoszeń celnych objętych postępowaniem sygn. akt [...] w zakresie czynów z art. 56 kks i 87 kks. Na stronie 10 w/w listy zostało wymienione zgłoszenie celne SAD Nr [...]. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu Nr [...] z dnia [...].03.2008r. wynika, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie. Zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 11.01.2008r. tj. w przedziale czasowym wskazanym w w/w postanowieniu. Przedmiotem zaś zgłoszenia celnego był pojazd samochodowy sprowadzony ze Szwajcarii, co odpowiada zakresowi przedmiotowego postanowienia z dnia [...].03,2008r.

O powyższym poinformowano I. B. w dniu 05.11.2012r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie jest to dzień 11.01.2008r. Zatem organ zobowiązany był zastosować stawki celne obowiązujące w dniu 11.01.2008r.

Mimo niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia, organ celny może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku (akcyzowego i podatku od towarów i usług) z tytułu importu towarów określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 38 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), organ przeprowadził postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody.

Zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, zwanego dalej Rozporządzeniem Wykonawczym - jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Przepis wynikający z art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego uprawnia organ celny, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej, przewidzianej w art. 30 bądź w art. 31. Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego jest wykazanie przez organy celne istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie podstawą do zastosowania w/w przepisu były dokumenty władz celnych Szwajcarii przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Organ nie kwestionował przy tym faktu istnienia firmy B ze Szwajcarii, a jedynie wskazywał zgodnie z przekazanymi przez szwajcarskie władze celne dokumentami, że H. J. H. (sprzedawca przedmiotowego pojazdu) nie wystawił i nie podpisał rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego.

Organ celny ustalił, iż cena pojazdu Audi Q7, wyprodukowanego w 2006r., na rynku szwajcarskim wynosiła 47.500 CHF, wg katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2008 PW-CH 1/2008. Uwzględniając procentowy stopień uszkodzeń zespołów pojazdu, korekty (za wyjątkiem korekty z tytułu sytuacji na rynku środkowo wschodnim kraju) oraz współczynniki stopnia uszkodzenia, zawarte w ocenie technicznej załączonej do zgłoszenia celnego, organ I instancji obliczył wartość pojazdu w wysokości 16 477 CHF. Obliczona w ten sposób wartość była ponad 2 razy wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Porównanie cen katalogowych z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącą zdaniem organu w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny skorzystał z katalogu EurotaxGlass's 2008 1/2008 w celu porównania wartości pojazdu podobnego na rynku kraju eksportu do wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W w/w katalogu wartość pojazdów jest wartością uśrednioną. Notowania zamieszczone w Informatorze Rynkowym "Samochody osobowe" wydawnictwa EurotaxGlass's, które jest publikacją fachową, pozwalają na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdu. Publikacja uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy, które mają wpływ na średnią wartość samochodu - markę, model, rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj paliwa, nadwozie, przebieg, standardowe wyposażenie. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Organ dokonał ustalenia wartości celnej zgodnie z metodami określonymi w art. 30-31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, d. Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, należy skorzystać z metody ostatniej szansy, zgodnie z art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1 ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), Naczelnik Urzędu Celnego w B. w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż żadna z metod wskazanych w ust. 2 lit. a-d w/w artykułu, nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku.

Dlatego wartość celna przedmiotowego pojazdu zasadnie została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metoda "ostatniej szansy").

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o wymienioną metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. W art. 31 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich ceny towarów wytworzonych we Wspólnocie. Światowa Organizacja Celna (Studium 1.1. Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych) zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Wobec tego, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia należy przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc w kraju trzecim. Model samochodu "podobnego" musi być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego, uwzględniając różnego rodzaju kryteria (rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie itp.).

Naczelnik Urzędu Celnego B. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej pojazdu wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty podobnego do importowanego samochodu osobowego Audi Q7 zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr [...] z dnia 11.01.2008r. Biegły rzeczoznawca J. P. sporządził opinię Nr [...] z dnia 06.11.2012r. Zgodnie ze zleceniem organu celnego dokonał ustalenia wartości pojazdu w oparciu o cenę pojazdu podobnego do importowanego Audi Q7 wyprodukowanego poza Wspólnotą, metodyką określoną w Systemie Info-Ekspert. Jako najbardziej zbliżony do występującego w zleceniu wybrał pojazd marki BMW X5, produkowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wartość bazowa brutto pojazdu na dzień 11.01,2008r. została określona na kwotę 168 500,00 PLN na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe 1-2008". Stan techniczny pojazdu i zakres uszkodzeń biegły określił na podstawie kopii zgłoszenia celnego, kopii szwajcarskiego dokumentu pojazdu, kopii protokołu oględzin z dnia 11.01.2008r. oraz kopii oceny technicznej nr [...] z dnia 11.01.2008r. dołączonej przez stronę do zgłoszenia celnego.

Po uwzględnieniu stosownych korekt wartość rynkową brutto pojazdu, będącego przedmiotem oceny, rzeczoznawca określił na kwotę 74.600,00 PLN. Biegły wyjaśnił, że zastosowane korekty ujemne uwzględniają wcześniejsze naprawy wynikające z oceny technicznej nr [...], minimalną liczbę właścicieli, brak aktualnych badań technicznych pojazdu, brak dokumentacji serwisowej dla pojazdu poniżej 5 lat, sprowadzenie w ramach importu prywatnego, nierejestrowanie w Polsce. W korekcie "konieczne naprawy pojazdu" uwzględniono maksymalną wartość korekty (-30%) możliwą do wprowadzenia w systemie Info-Ekspert bez szczegółowej analizy uszkodzeń w systemie Audatex, bowiem zakres uszkodzeń był nieprecyzyjny (bez dokumentacji fotograficznej) i nie zawierał informacji niezbędnych do wykonania szczegółowego kosztorysu napraw.

I. B. zarzuciła w odwołaniu (powołując się m.in. na wyroki WSA w Lublinie sygn. akt III SA/Lu 192/13, III SA/Lu 551/12 i III SA/Lu 7/13), że opinia biegłego musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym stopień ewentualnych uszkodzeń.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w prowadzonym postępowaniu pismem z dnia 05.06.2014r. zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy J. P. o weryfikacje wydanej opinii, w szczególności o omówienie i precyzyjne ustosunkowanie się do załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, wyjaśnienie jaką metodę oszacowania przyjął, dokładne wyjaśnienie dlaczego w opinii nr [...] przyjął wynikającą z programu Info-Ekspert maksymalną możliwą korektę ujemną dla napraw koniecznych pojazdu w wysokości -30% i o wyjaśnienie zastosowanych pozostałych korekt. W odpowiedzi na powyższe zapytanie biegły udzielił odpowiedzi pismem z dnia 16.06.2014r. i wyjaśnił, że w opinii nr [...] wycenę wartości pojazdu wykonano zgodnie z metodyką zawartą w programie Info-Expert z uwzględnieniem wartości bazowej odpowiadającej wartości pojazdu podobnego wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty. Przyjęta korekta na konieczne naprawy pojazdu w wysokości -30 % odpowiada stanowi technicznemu wycenianego samochodu, w zakresie jaki był możliwy do ustalenia na podstawie dołączonej dokumentacji.

I. B. w odwołaniu podniosła, że organ bezpodstawnie odmówił uznania poniesionych przez nią kosztów zakupu i wymiany silnika i skrzyni biegów, na które otrzymała fakturę pro forma nr [...] z dnia 14.01.2008r. i paragon fiskalny (którego jednak nie przedstawiła w sprawie), a biegły nie ujął ich w swojej opinii. Organ uznał, że faktura pro forma nie jest dowodem księgowym. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Faktura pro forma nie jest dowodem dokonania transakcji towarowej, nie jest miarodajnym dokumentem handlowym i co za tym idzie nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej towaru. Uznano zatem, że I. B. nie wykazała, że poniosła koszty wskazane w w/w fakturze pro forma. Sama faktura pro forma (nie poparta innymi dowodami) nie jest wystarczająca, aby można było uwzględnić twierdzenia strony co do wartości pojazdu i kosztów zakupu, wymiany silnika i skrzyni biegów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...].05.2014r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony, obejmujących zeznania świadków wyjaśniając, że są one zbędne w postępowaniu. Podobnie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...].10.2014r odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez I. B. dowodów.

Organ celny we wskazanych okolicznościach powziął uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości importowanego pojazdu. Porównanie cen katalogowych z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób zdaniem organu uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej.

Przepis wynikający z art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego uprawnia organ celny, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej, przewidzianej w art. 30 bądź w art. 31.

Organ podkreślił, że I. B. ciężar udowodnienia swoich twierdzeń przerzuciła w całości na organ podatkowy, a sama ograniczyła się jedynie do składania kolejnych wniosków dowodowych. W toku całego postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko np. strona poinformowała, że posiada oświadczenie A. S. - przewoźnika, który przywoził samochód ze Szwajcarii i osobiście odbierał fakturę od H. J., jednak ani w toku postępowania celnego, ani w trakcie postępowania podatkowego takich oświadczeń nie przedstawiła. Tymczasem generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzono, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, określając kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość celną, która została określona przez organ celny na podstawie opinii biegłego nr [...] z dnia 06.11.2012r. w wysokości 44 485 zł (poprzez skorygowanie wartości rynkowej wskazanej w w/w opinii tj. 74600 zł o korektę z tytułu cła (10%), korektę z tytułu zwyczajowej marży (10%), korektę z tytułu podatku VAT (22%) i korektę z tytułu podatku akcyzowego (13,6%). Wartość tą powiększył o cło wynikające ze zgłoszenia celnego (w przedmiotowej sprawie w wysokości 0,00 zł z uwagi na zastosowaną preferencyjną stawkę celną 0%). Zastosował stawkę podatku w wysokości 13,6%i określił podatek akcyzowy w wysokości 6050 zł.

Natomiast przy określaniu kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki Audi Q7 kluczowe znaczenie przypisano przepisowi art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku, gdy upłynęło 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie można określić elementów kalkulacyjnych niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług według zasad określonych w przepisach celnych. Oznacza to, że w przypadku gdy samo zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, natomiast upłynął termin określony w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie może określić elementów kalkulacyjnych, dla potrzeb określenia zobowiązania w w/w podatku. Jednak upływ terminu, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody dla wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w w/w podatku w sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania związania jest ze zmianą wysokości innych składników niż elementy kalkulacyjne, a stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 29 ust. 13 ustawy.

Wartość celna towaru w niniejszej sprawie nie mogła być w ocenie organu określona na nowo na potrzeby obliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na upływ terminu z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Za podstawę obliczenia podatku przyjęto wartość celną (15297 zł) i należne cło (0,00 zł) wynikające ze zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia 11.01.2008r. Mając na względzie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, organ I instancji powiększył wartość celną towaru o krajowe koszty transportu zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego w wysokości 65,40 zł. Natomiast podatek akcyzowy wliczany do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - który nie jest elementem kalkulacyjnym w rozumieniu przepisów celnych -przyjęto w wysokości określonej przez organ podatkowy w drodze decyzji tj. 6050 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego (a za nim organ II instancji) określił kwotę podatku VAT w wysokości 4711 zł. Jednocześnie wskazał, ze w związku z powyższym powstał niedobór podatku akcyzowego w wysokości 3961 zł oraz niedobór podatku VAT w wysokości 872 zł, będący różnicą pomiędzy kwotą podatków określoną w decyzji, a kwotą podatków zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji w sposób korzystny dla podatnika nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyższej wartości celnej, określonej w zaskarżonej decyzji. Podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu wynikało wyłącznie z wyższej kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

W kontekście zarzutów podatniczki, stawianych w odwołaniu, organ podkreślił nadto, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada domniemania niewinności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka I. B. domagała się jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu wskazała, że nigdy nie była wezwana w sprawie karnej do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień i nigdy nie toczyło się żadne postępowanie jej dotyczące w sprawie importu Audi Q7 ze Szwajcarii w 2008 roku. Wielokrotnie zwracała się do organów oraz Prokuratury o przedstawienie jej stosownych dokumentów, jednak nigdy ich nie otrzymała. Nie została też powiadomiona przez Urząd Celny w B. ani Prokuraturę Krajową o wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Przyznała, że otrzymała 26.10. 2012r pismo z Urzędu Celnego w B., informujące że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w marcu 2008r . W ocenie skarżącej pismo to nie może jednak wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec braku informacji o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego. Termin zobowiązania podatkowego uległ w tych okolicznościach przedawnieniu maksymalnie 31.12.2013 roku. Postępowanie podatkowe było prowadzone łącznie przez ok 7 lat.

Podatniczka wskazała też, że organy wadliwie zanegowały wartość transakcyjną towaru. Podkreśliła, że biegły przyjął wadliwą metodologię dla celów opinii, co doprowadziło do zawyżenia rzeczywistej wartości towaru. Zarzuciła nieuzasadnione zastosowanie art 31 w. k. c. w sytuacji, gdy stopień uszkodzenia samochodu uzasadniał jego cenę transakcyjną, a cena ta została uznana za prawdziwą w trakcie przeprowadzonej w 2008r odprawy celnej przez celnika, który widział towar i mógł osobiście stwierdzić stan jego uszkodzenia. W tych okolicznościach zdaniem podatniczki dowolnie ustalono zawyżoną wartość towaru w oparciu o metodę ostatniej szansy. Wadliwie zaakceptowano opinię biegłego jako podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, pomimo że nie uwzględniała ona współczynnika stopnia uszkodzeń i współczynnika uszkodzeń ukrytych. Wskazała na naruszenie artykułu 233 § 1 punkt 2a o.p przez brak zastosowania tych przepisów, pomimo konieczności umorzenia postępowania w zakresie zaległości celnej oraz wobec braku dowodu na uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą cenę za uszkodzony pojazd. Nadto zarzuciła naruszenie artykułu 187 § 1 o.p przez wadliwą ocenę prawidłowości wyliczenia w opinii biegłego. W ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, na podstawie którego mógł ustalić faktyczny stan rzeczy związany z importem pojazdu AUDI Q7. Tymczasem opinia biegłego zawiera istotną wadę. Biegły przyjął górny pułap korekt wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30% nie w oparciu o własną ocenę zakresu uszkodzeń pojazdu, lecz w sposób sztuczny określił procentowo wartość napraw. Należy zauważyć, że biegły wyraźnie zaznaczył, że przyjęcie 30 % współczynnika wynika nie z rzeczywistej oceny zakresu uszkodzeń. Ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany - odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym i stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy bądź zużycia powstałego w wyniku normalnej eksploatacji. Sztuczne określenie dopuszczalnego progu korekty wartości pojazdu, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego) wymogom tym nie odpowiada. Z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy - jak twierdzi skarżąca - i czy stosowna korekta wartości również nie powinna być większa.

Opierając się na wadliwej opinii biegłego organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia - wartości pojazdu, stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju uchybienie procesowe należy potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie pominął poniesione koszty wymiany skrzyni biegów i silnika wraz z usługą w importowanym samochodzie, mimo iż podatniczka oświadczyła, że otrzymała fakturę proformę na naprawę pojazdu wraz z paragonem fiskalnym, a firma A która dokonywała naprawy Audi Q7 potwierdziła, że taka usługa miała miejsce Nadto w opisie zamieszczonym w opinii rzeczoznawcy P. M. w 2008r znajduje się zapis, że uszkodzona została mechanicznie skrzynia biegów. Następstwem tego była korekta opinii biegłego J. P. Jednak organ w toczącym się postępowaniu zaaprobował opinię Nr. [...] z dnia 06.11.2012r , a pominął opinię Nr. [...] z dnia 08.02.2013r, uwzględniającą wymienione wyżej koszty.

Organ nie przesłuchał też zgłoszonych w toku postępowania świadków: A. S. oraz R. Ł., na okoliczność stanu i wartości uszkodzonego samochodu AUDI Q7. Organ nie podjął też zdaniem skarżącej żadnych kroków w celu ustalenia wiarygodność faktury zakupu Audi Q7. Nie ustalono, czy firma B była firmą istniejącą i prowadziła działalność polegającą na handlu samochodami w okresie kiedy dokonano zakupu pojazdu. Nie dokonano zbadania autentyczności faktury zakupu.

Zarówno w decyzji Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej dotyczącej dopłaty podatku akcyzowego i podatku Vat nastąpiła pomyłka, polegająca na błędnym określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku Vat. Błąd polega na tym, że podstawa wartości celnej pojazdu do wyliczenia podatku akcyzowego została określona w wysokości 44 485zł i od tej kwoty naliczono 6 050zł kwotę podatku akcyzowego stosując stawkę 13,6%. Do wyliczenia podatku Vat została zastosowana podstawa wartości celnej w kwocie 15 297zł +kwota cła 0% +podatek akcyzowy w kwocie 6 050zł + koszty transportu w kwocie 65,40zł x 22% stawka podatku Vat, co daje = 4 711zł kwotę podatku Vat. Jak to możliwe że do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto wartość celną 44 485zł, a do wyliczenia podatku Vat przyjęto wartość 15 297zł. W tych okolicznościach podatniczka wskazała, że nie jest w stanie stwierdzić, jaka wartość jest wartością prawidłową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest w części uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem podlegającym ocenie i jednocześnie wiodącym zarzutem skargi była ocena skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p. Podatniczka zaprzeczyła bowiem, że termin przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu stwierdzając, że przeciwko niej nie toczyło się postępowanie karne i nie została ona o takim postępowaniu skutecznie powiadomiona przez organ.

Istotą instytucji przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty, zobowiązanie przestaje bowiem istnieć. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuacji postępowania, jest zobowiązany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W ocenie skarżącej organ nie dopełnił obowiązków informacyjnych, o jakich mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (tj. obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), dlatego termin przedawnienia upłynął. Z tych względów – w ocenie skarżącej – zobowiązanie w podatku akcyzowym wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. Na tej też podstawie skarżąca sformułowała wniosek, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały już po upływie terminu przedawnienia, w warunkach wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Z powyższym poglądem nie sposób się jednak zgodzić.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie – jak słusznie zauważyła skarżąca – termin ten upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. (jest to okoliczność pozostająca poza sporem). Przypomnieć bowiem należy, że podatniczka złożyła deklarację podatkową (dokonała zgłoszenia celnego) w dniu 11 stycznia 2008 r.

Jak stanowi art. 70 § 1 pkt 6 ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Po 78/14, LEX nr 1465777).

Warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, dodano art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011, I FSK 525/10, Lex nr 811878). Nie można zgodzić się przy tym, jak wskazuje część judykatury, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wymaga, zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, istnieje ono bowiem niezależnie od tego, czy podatnik złożył deklarację, czy też nie i w jakiej wysokości je w deklaracji wskazał (tak również: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1071/11, Lex Nr 1336151).

W niniejszej sprawie organ wskazał, że w dniu 31 marca 2008 r. wszczęto postępowanie karne nr [...] Ds. [...] o przestępstwo z art. 54 § 1 w zb z art. 87 § 1 w zw. z ar. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 6 § 2 kks. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zgłoszenie celne zostało bowiem dokonane w przedziale czasowym, który został objęty opisem czynu. Co jednak ważne, pismem z dnia 15 maja 2012 r. (k. 143 akt podatkowych) Prokuratura Apelacyjna w L. wskazała listę odpraw celnych objętych przedmiotowym postępowaniem karnym przygotowawczym. Wśród tych odpraw wskazano numer odprawy dokonanej przez skarżącą, która stała się również przedmiotem niniejszego postępowania (k. 138 akt podatkowych).

W dniu 5 listopada 2012r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) podatniczka otrzymała pismo z dnia 26 października 2012 r. (k. 156 akt podatkowych). W piśmie tym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, że wskutek wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Krajową w dniu 31 marca 2008 r. (z podaniem sygnatury sprawy), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 31 marca 2008 r. Tym samym podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego pojazdu (okoliczność niekwestionowana; podatniczka przyznała tą okoliczność również w skardze, nie zaprzeczyła też, że identyfikowała zawiadomienie z konkretnym zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie, które zresztą zostało numerycznie opisane w przedmiotowym zawiadomieniu; zawiadomienie o analogicznej treści otrzymał również W. P. – uczestnik postępowania). W treści pisma z dnia 26 października 2012 r. wskazano organ prowadzący śledztwo, sygnaturę akt postępowania. Dochodzenie toczyło się niewątpliwie w fazie in rem, brak jest też informacji, iżby podatniczce przedstawiono w toku postępowania zarzuty. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13, Lex nr 1517804; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2014 r., I SA/Kr 1092/14, Lex nr 1544554), dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność powyższa nie jest istotna. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w tym charakterze, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wprawdzie wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku dodał również, że postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności fazy in rem postępowania przygotowawczego.

Oznacza to, że skierowane do podatniczki zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wykazano też, by do chwili wydania kontrolowanych decyzji doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ustawy o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdarzenie takie niespornie w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Kontrolowana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zostały zatem wydane z naruszeniem prawa z powyższej przyczyny wskazywanej przez skarżącą.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ należycie wykazał również w sprawie zasadność odstąpienia od metody wartości transakcyjnej. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą dla tej decyzji były z jednej strony informacje uzyskane od władz Szwajcarii, podważające fakt dokonania transakcji z osobą wskazaną w dokumencie rozliczeniowym (fakturze VAT) oraz z drugiej – istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącą wartością celną pojazdu, a cenami wskazanymi w katalogach branżowych. Wbrew stanowisku skarżącej organ nie kwestionował rzeczywistego istnienia sprzedawcy. Wskazane argumenty stanowią w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do zakwestionowania wartości celnej, opartej na wartości transakcyjnej. Stanowiły one bowiem uzasadnione wątpliwości dla wiarygodności tej ceny, w rozumieniu art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do WKC (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz.Urz UE seria L, nr 253, s. 1 ze zm.). Wątpliwości te nie muszą przy tym na omawianym etapie oznaczać definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej deklarowanej przez zgłaszającego. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności, zmierzających do ustalenia wartości celnej o inne, właściwe w danych okolicznościach sprawy metody. Służą zatem do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może zostać również potwierdzona w oparciu o wspomniane metody ustalenia wartości celnej. Katalogi branżowe, na które powołał się organ, są powszechnie uznanym źródłem informacji wartości pojazdów.

W takich okolicznościach organ zasadnie zastosował, zgodnie z wytycznymi Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, metodę tzw. ostatniej szansy (art. 31 WKC). Zakłada ona ustalenie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. WKC.

W przypadku importu samochodów używanych "dostępne dane", o jakich mowa w art. 31 WKC, to m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców.

W niniejszej sprawie podstawą dla ustalenia ostatecznej wartości celnej pojazdu była opinia biegłego rzeczoznawcy dr inż. J. P. W opinii tej biegły nie uwzględnił jednak rzeczywistych uszkodzeń pojazdu, przyjmując jedynie maksymalną katalogowo dopuszczalną korektę z tego tytułu w wysokości -30%. Wskazał przy tym, że dane dotyczące tych uszkodzeń nie są w jego ocenie precyzyjne. Wskazał przy tym na brak dokumentacji fotograficznej auta. Nie uwzględniono przy tym wydatków dokumentowanych przez skarżącą fakturą pro forma nr [...] (taki wydatek uwzględnia opinia uzupełniająca z dnia 8 lutego 2013 r. k. 84-85 akt podatkowych, wersja ta nie została jednak uwzględniona przez organ).

Nie kwestionując przyjętej przez organ oceny mocy dowodowej faktury pro forma stwierdzić należy, iż przyjęta w sprawie i uznana przez organ metodologia pracy biegłego nie może zostać uznana za słuszną. W szczególności co najmniej przedwczesnym jest stwierdzenie, że zakres uszkodzeń pojazdu nie może zostać ustalony w sposób pozwalający na skorzystanie przez biegłego z systemu Audatex, uwzględniającego rzeczywisty stan wycenianego samochodu. Dokumentacja fotograficzna nie jest bowiem jedyną, która obrazuje taki stan. Należy podkreślić, że skarżąca skorzystała w tym wypadku z inicjatywy dowodowej i zgłosiła w sprawie dowody osobowe z zeznań świadków, jednak organ odmówił ich przeprowadzenia stwierdzając, iż są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia. Tymczasem świadkowie ci zgłoszeni zostali właśnie na okoliczność stanu pojazdu, zakresu uszkodzeń jaki posiadał w dacie sprowadzenia go na teren Polski. Nie sposób zatem z jednej strony odmawiać słuszności zgłaszanym dowodom, z drugiej zaś powoływać się w sprawie na braki dowodowe.

Dowód z opinii biegłego jest tylko jednym z dowodów i podlegać winien ocenie organu w korelacji z innym materiałem zebranym w sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. stanowi, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W zakresie takiej weryfikacji mieści się ocena zupełności, adekwatności, spójności, zgodności z zasadami doświadczenia życiowego.

Ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym stopień zgłaszanych uszkodzeń wymagających naprawy bądź stopień zużycia (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 września 20113 r. III SA/Lu 7/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2013 r., III SA/Lu 192/13). Przyjmowanie korekty procentowej wynikającej z programu komputerowego jest uproszczeniem, dopuszczalnym i usprawiedliwionym jedynie w wyjątkowych wypadkach, gdy materiał dowodowy sprawy uniemożliwia w sposób faktyczny dokonania określonych ustaleń. Nie może natomiast stać się środkiem alternatywnym dla skrupulatnych, wyczerpujących ustaleń i analiz. Zwrócił na to uwagę organ II instancji rozpoznając odwołanie podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. Uchylając tę decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r. organ wskazał na konieczność dokonania oceny opinii biegłego z punktu widzenia zakresu okoliczności faktycznych, które opinia ta uwzględnia. W szczególności dotyczy to odniesienia się biegłego do prywatnej opinii M. M. załączonej do zgłoszenia celnego, ustosunkowania się do uszkodzeń, które wbrew jego twierdzeniom zostały (przynajmniej w części) w sposób jasny i precyzyjny opisane w sprawie, a które w sposób oczywisty wpływają na wartość pojazdu. Ocenie winna podlegać też okoliczność, czy wskazywane przez stronę uszkodzenia (opisane również w opinii mgr inż. M. M.) stanowią w istocie uszkodzenia o charakterze eksploatacyjnym, czy jednak wykraczają poza zakres takich uszkodzeń. Należy podkreślić, że oprócz zakwestionowanych przez organ uszkodzeń silnika i automatycznej skrzyni biegów, w sprawie opisano poważne uszkodzenia powłoki lakierniczej, automatyki, zamontowanie atrap poduszek powietrznych, czy też uszkodzenie wahaczy układu przedniego zawieszenia i luzy w układzie kierowniczym. Biegły, a za nim organ nie podjął nawet próby oceny wagi tych uszkodzeń i ich wpływu na wartość pojazdu.

Pomimo tych wskazać organ ponownie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań R. Ł. i A. S. podczas, gdy I. B. w toku całego postępowania zgłaszała zastrzeżenia do opinii biegłego i przyjętej przez niego metodologii obliczeń. Rzeczą organu było też dążenie do należytego sprecyzowania tezy dla zgłoszonych w sprawie dowodów z zeznań świadków, bowiem byli oni powoływani przez stronę w kilku pismach składanych w toku postępowania. Bezzasadnie zatem ograniczono tezę do wskazanej w postanowieniu o odmowie dopuszczenia dowodu z dnia 16 maja 2014 r. Jest ona znacznie zawężona i nie odpowiada faktycznej intencji strony, co wynika choćby z treści pisma I. B. z dnia 23 grudnia 2013 r. (k. 128 akt podatkowych).

Zasada prawdy obiektywnej nakładając na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oczywiście jednocześnie oznaczać, że organ jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014r. I GSK 518/13). Jednak w sytuacji badanej sprawy nie sposób uznać, że podatniczka takiej inicjatywy nie poczyniła. Z faktu niezłożenia przez nią na wezwanie organu paragonu fiskalnego nie można wyprowadzać jednoznacznego wniosku o nieudowdnieniu istnienia określonych uszkodzeń w aucie. Może być to jeden z dowodów na tą okoliczność. Sam natomiast dowodzi jedynie braku zapłaty za dokonaną naprawę.

Należy też mieć na uwadze okoliczność podnoszoną w sprawie przez podatniczkę, że na określonym rynku samochody uszkodzone z zasady tracą w sposób wyraźny na wartości, bowiem ze względów bezpieczeństwa i przyczyn ekonomicznych nie są one przeznaczane do naprawy. Dlatego przy wycenie koniecznym jest uwzględnienie realiów rynku, na którym zakupiono pojazd, co może w oczywisty sposób wpłynąć również na ocenę podstawy dla zastosowania w sprawie metody ostatniej szansy (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I GSK 762/12).

Tym samym, opierając się na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie kluczowych faktów – wartości pojazdu, stanowiącej podstawę dla określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.). Uchybienie to należy traktować jako mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Uchylenie decyzji powoduje konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ. Kluczowym elementem w tym postępowaniu winna być weryfikacja opinii biegłego, stanowiącej wyjściową podstawę dla ustalenia wartości celnej. W tym celu organ winien dokonać całościowej analizy materiału dowodowego w sprawie, ewentualnie decydując o jego uzupełnieniu przez uwzględnienie inicjatywy dowodowej strony. Na tej podstawie organ dokona właściwego, jednoznacznego ustalenia faktów w sprawie, w szczególności w zakresie uszkodzeń pojazdu, będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. Dopiero po tak przeprowadzonych czynnościach możliwym będzie stawianie ewentualnych tez, jakie wynikają z pisma biegłego J. P. z dnia 16 czerwca 2014 r. lub też zlecenie dalszych czynności biegłemu w celu dokonania oszacowania rzeczywistej wartości pojazdu.

Rację ma także skarżąca wskazując na rozbieżność w przyjętej przez organ podstawie wyliczenia obu należności podatkowych. Ta okoliczność winna również być rozważona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem zakazu reformationis in peius.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się opłata od skargi w kwocie 194 zł. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.