Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 par 1 pkt 5 w zw. z art 21 par 1 , art 243 par 1, art 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2015 r. nr [...] , [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] odmawiającą V. W. (dalej zwany: bądź "Stroną" bądź "Skarżącym") wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług za:

a) listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

b) grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

c) styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2010 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

a) listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

b) grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

c) styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie zaś w wyniku jego rozpoznania i ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, która została oddalona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 85/11. Strona zaskarżyła ww. wyrok sądu I instancji skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1216/11 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu .

Uwzględniając w całości skargę Strony wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2010 r. od ww. decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2012 r., znak: [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś sąd I instancji z uwagi na powyższe umorzył postępowanie sądowe w sprawie.

Po ponownie przeprowadzonym u Strony postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

a) listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

b) grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

c) styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia 13 czerwca 2013 r., zaś w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, na którą Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. Strona złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2013 r. W treści wniosku, jako przesłankę wznowienia postępowania, Strona wskazała, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które nie były znane organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji i wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów załączonych do ww. wniosku na okoliczność rezydencji Strony - w okresie objętym ww. decyzją ostateczną - w Republice Czeskiej. W ocenie Strony organy podatkowe badając stan faktyczny sprawy nie posiadały zaświadczeń o rezydencji Strony w Republice Czeskiej jak i potwierdzenia miejsca stałego zamieszkania na terytorium tego kraju, a te właśnie dowody, w świetle dotychczas zgromadzonego materiału, wskazują, iż zarówno dochody Strony, jak i podatek od towarów i usług (uzyskane w związku ze sprzedażą dokonaną za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro) w części uzyskanej przez Stronę jako prowadzącego działalność na terytorium Republiki Czeskiej, winny zostać opodatkowane zgodnie z miejscem siedziby działalności gospodarczej, a więc w ww. państwie. Strona wskazała ponadto, że właścicielem zarejestrowanego w serwisie Allegro konta "M" jest obywatel Republiki Czeskiej z czego wynika, iż właściwe zastosowanie znajduje podatkowa jurysdykcja czeska, że nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani też nie posiadał w Polsce miejsca zamieszkania, zaś przychody uzyskiwane przez Stronę jako obywatela Czech z tytułu sprzedaży przez portal aukcyjny Allegro.pl z konta "M" zostały wykazane i opodatkowane w Republice Czeskiej.

Po rozpoznaniu ww. wniosku Strony i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r., znak: [...] odmówił wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13.06.2013 r., znak: [...] z uwagi na istniejącą przeszkodę w postaci wniesienie skutecznej skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., co do której pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jednocześnie organ wskazał, iż postępowanie sądowoadminstracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. nie zostało zakończone. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej, w tym także, wznowienia postępowania administracyjnego. W ocenie organu podatkowego I instancji w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego przyjąć należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Nie jest zatem dopuszczalne wznowienie przez organ administracji publicznej postępowania podatkowego, po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego.

Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Strona pismem z dnia 8 października 2015 r. wniosła skargę na w. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wznowienie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione (tj. oparte na błędnej wykładni regulacji prawnych dotyczących instytucji wznowienia postępowania podatkowego, nie tylko przepisów powyższego aktu prawnego, lecz również rozstrzygnięć sądów administracyjnych) wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania,

2) art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcia postępowania wznowieniowego,

3) art. 120 O.p. w związku z art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdy żadne przepisy prawa nie zakazują expressis verbis wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy dana sprawa jest rozpatrywana przez sąd administracyjny, wskutek wniesienia skargi przez podatnika, realizującego swe konstytucyjne uprawnienie prawa do sądu,

4) art. 56 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię tychże przepisów prawnych oraz zbyt pochopne i wadliwe powoływanie się na utrwaloną w judykaturze linię orzeczniczą, która wprawdzie dotyczy zasady zakazu dwutorowości postępowania, lecz nie znajduje zastosowania w niniejszym, konkretnym stanie faktycznym. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji wniesienia wniosku o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję, której dotyczy wniosek o wznowienie, gdy podstawą wznowienia jest ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, postępowanie sądowe powinno zostać zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej nie tylko w trybie sądowym, ale również nadzwyczajnym trybie administracyjnym, to w przypadku uruchomienia tychże dwóch trybów istotą rozstrzygnięcia natury procesowej nie powinno być ustalenie, czy wszczęcie jednego wyklucza wszczęcie drugiego, a zweryfikowanie, jaki de facto jest wpływ jednego postępowania na drugie i które z nich ma pierwszeństwo.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżący wskazał, iż przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie winna być weryfikacja, jakie postępowanie w sytuacji, gdy podatnik wniósł skargę na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ma pierwszeństwo. Skarżący powołał się na regulację art. 56 oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w myśl których w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym (...).

Skarżący podniósł, iż postępowania nadzwyczajne, o wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji i postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji służą weryfikacji decyzji ostatecznych. Temu samemu celowi służy również postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Skarżącego postępowania te mają charakter konkurencyjny lecz wyłącznie od strony zależy, czy i którą z dróg postępowania wybierze. Jak wskazał Skarżący, w przedmiotowej sprawie dąży on do kontroli decyzji zarówno przez sąd administracyjny, jak i na drodze postępowania administracyjnego a postępowanie w sprawie wznowienia postępowania może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Jego wszczęcie poprzedza jedynie sprawdzenie przez organ, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Pozytywne przesłanki dopuszczalności to zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, zachowanie terminu do jego wszczęcia i w przypadku złożenia żądania - pochodzenie tego żądania od strony lub jej następcy prawnego, posiadających zdolność do czynności prawnych, a także - w przypadku zgłoszenia żądania przez stronę - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. W ocenie Skarżącego z przepisów O.p. nie można wyprowadzić istnienia przesłanki negatywnej do wznowienia postępowania w postaci zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej, która miałaby być weryfikowana w nadzwyczajnym postępowaniu.

Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1470/06, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r, sygn. akt I SA/Kr 467/13 oraz z 25 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 31/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13).

W ocenie Skarżącego nie jest uzasadnione stawianie kategorycznego zakazu, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną po wniesieniu na tą decyzję skargi do sądu administracyjnego. Nie można pozbawić strony inicjatywy do wniesienia skargi do sądu, jak i prawa do żądania od organu wznowienia postępowania podatkowego. Oba te uprawnienia nie są względem siebie konkurencyjne, bowiem w różnym stopniu mogą chronić interesy strony postępowania. Skarżący powołując się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 744/07, wskazał, iż "zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję". Jak wskazał Skarżący w dalszej części uzasadnienia zarzutów skargi, z faktu, iż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego rodzi po stronie organu uprawnienie do dokonania weryfikacji decyzji w ramach instytucji samokontroli nie można wysnuć wniosku, iż po wniesieniu skargi do sądu niedopuszczalne jest w każdym wypadku wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Takiego bezwzględnego zakazu nie można również wyprowadzić z treści art. 170 p.p.s.a.

Skarżący powołał się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.08.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 486/15, który wydany został w sprawie ze skargi Skarżącego.

Jednocześnie, nawiązując do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Skarżący wskazał, iż organy podatkowe badając stan faktyczny sprawy, nie posiadały zaświadczeń o jego rezydencji w Republice Czeskiej oraz potwierdzenia miejsca stałego zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej. Powyższe dowody, w ocenie Skarżącego, wskazują, iż zarówno dochody Skarżącego, jak i podatek od towarów i usług, uzyskane w związku ze sprzedażą dokonaną przez niego za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro, w części uzyskanej przez niego jako prowadzącego działalność na terytorium Republiki Czeskiej, winny zostać opodatkowane w Republice Czeskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przy czym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Na wstępie zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia zagadnienia o charakterze procesowym, tj. uznania bądź możliwości bądź niemożliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy w tej sprawie została już złożona skarga do sądu administracyjnego, co stanowi odmienną sytuację aniżeli uregulowana normą art. 56 p.p.s.a.

Powyższy problem był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które składają się na linię orzeczniczą podzielaną przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę.

Przepis art. 56 p.p.s.a. stanowi bowiem, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu przed zaskarżeniem decyzji do sądu. Przy czym ww. przepis nie normuje tego, czy dopuszczalne jest, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego do sądu aktu, w tym wznowienia postępowania poprzedzającego jego wydanie. Tym samym nie znajduje on zastosowania w przypadkach wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania, wynikających z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148, wyroki NSA : z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 402/14, z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1604/12, z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że w pełni podziela i przyjmuje za własne, stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06 oraz z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13, zgodnie z którym "z unormowania art. 54 par. 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w p.p.s.a. oraz Kodeksie postępowania administracyjnego i O.p. Zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 par. 3 p.p.s.a. (...) wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W konsekwencji czego sąd kasacyjny w omawianym wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. stanął na stanowisku, że efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem".

Ponadto w wyrokach z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2432/13 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. Akt I FSK 402/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że przepisy O.p. nie regulują sposobu postępowania w takich sytuacjach. Natomiast przepisy p.p.s.a. regulują jedynie przypadek, gdy nadzwyczajne postępowanie administracyjne jest wszczęte przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W myśl bowiem art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Wymieniona w tym przepisie hipoteza nie dotyczy omawianego stanu faktycznego, skoro w chwili wnoszenia skargi nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Niemniej jednak treść tego przepisu nie pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów regulujących omawianą materię. Z przepisu tego można bowiem wywieść pierwszeństwo postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji jak rozpoznawana. Po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ ma możliwość dokonania kontroli swojej decyzji, jedynie w granicach wyznaczonych przepisami p.p.s.a., z których można wnioskować, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wznowienie postępowania (z urzędu czy na wniosek strony), w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3, czy art. 115 p.p.s.a. jest niedopuszczalna (v. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2195/13, wyrok NSA z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 402/14). Tym bardziej, że w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania organ nie dopuścił się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych O.p., co można wyprowadzić nie tylko z treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z przepisem wymienionym jako ostatni, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, za brakiem dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego przemawia również opisana sytuacja procesowa, która, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie może zostać rozwiązania poprzez zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zauważyć bowiem należy, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2392/13 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. Akt I FSK 402/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to poglądy Sąd w pełni podziela, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu O.p. wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.).

Mając na uwadze ww. okoliczności, na które zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach zapadłych w sprawach zbliżonych do rozpatrywanej, uznać należy, że brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby w przedmiotowej sprawie zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

Ponadto biorąc pod rozwagę także konieczność zapewnienia Skarżącemu ochrony z uwagi na wskazaną przez Skarżącego przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), zauważyć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. II OSK 2404/11, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, "regulacja przewidująca miesięczny termin dla złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego powinna odnosić się wyłącznie do tych przypadków, w których podstawą jej wniosku jest okoliczność, z powodu której organ nie może wznowić postępowania z urzędu – tylko w takich przypadkach niezachowanie przez stronę terminu może być samoistną przesłanką rezygnacji ze wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach, gdy żądanie strony jest uzasadnione istnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 145 § 1 k.p.a., to bez względu na to, czy strona zachowała termin, czy nie, organ będzie zmuszony wznowić postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. II OSK 1324/09; Z. Kmiecik, Uruchomienie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego ze względów prawnych, "Samorząd Terytorialny" 2009 r., nr 7-8, s. 128). W takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 k.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie było by zasadne wznowienie postępowania z urzędu oraz dać tym rozważaniom wyraz w uzasadnieniu decyzji".

Powyższe wyroki zapadły na gruncie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, jednakże pozostają w pełni aktualne również na gruncie mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie O.p. w razie powoływania się przez organ na upływ ewentualnych terminów do złożenia ww. wniosku.

Nie bez znaczenia dla oceny zachowania ochrony prawa Skarżącego w powyższym zakresie jest również wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 402/14, podzielana przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, konstatacja, iż prawa strony poprzez powyższe stanowisko Sądu nie mogą doznać ograniczenia "po pierwsze z tego względu, że na gruncie obowiązującej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulacji pozostawiono stronie możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wniosku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Tym samym, z punkt widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnośnie braku dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie do środka prawnego, z którym wystąpiła do sądu administracyjnego. Wszak przecież chodzi o skuteczność tych środków, a nie o mnożenie postępowań wywoływanych korzystaniem z nich. Po drugie, jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji, wiążąc ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 p.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). (...)".

Reasumując, w ocenie Sądu, niezasadne okazał się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p., art. 243 § 1 O.p., art. 120 O.p. w związku z art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 56 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zmierzające do wykazania, że możliwe jest wznowienie postępowania administracyjno – podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, która jest przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny.

W związku z powyższym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.