Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1340/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r., na podstawie której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]w kwocie 382,00 zł.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalono, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. C "A" nabył na terenie Francji samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. Strona nie podała daty wenątrzwspólnotrowego nabycia pojazdu, natomiast organ w oparciu o dokumentację pojazdu i informacje otrzymane z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Komunikacji ustalił dane obecnego właściciela samochodu oraz fakt, ze samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju 22 kwietnia 2010 r. jako osobowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej u.p.a. opodatkowaniu podlegają wyroby określone w zał. Nr 1 do ustawy. W poz. 59 ww. zał. wymieniono samochody osobowe przypisane do kodu CN 8703.

Następnie organ podatkowy wskazał na art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiący, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r" str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powołał się także organ podatkowy na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej na których oparta jest klasyfikacja, zgodnie z ich treścią do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o kwalifikacji o osobowym charakterze pojazdu decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Część opisową do CN stanowią Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu

Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), do których także odwołał się organ podatkowy ustalając charakter pojazdu.

Według organu podatkowego samochód nabyty przez podatnika przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2012 r. Jest to, jak ustalona, samochód typu hatchback, posiadający dwoje drzwi i klapę bagażnika, sterowane zamkiem centralnym. W pojeździe zamontowane na stale były: fotel dla kierowcy i pasażera, wraz z pasami bezpieczeństwa dla dwóch osób, z tyłu – kanapa trzyosobowa wraz z pasami bezpieczeństwa dla 3 osób, siedzenia składane, wyposażone w oryginalne zagłówki, z tapicerką z tkaniny. Wykładzina podsufitowa i tapicerka boczna jednolite na całej długości samochodu. Pojazd wyposażony jest w 2 poduszki powietrzne czołowe i 2 boczne. Za tylnymi siedzeniami znajduje się półka maskująca bagaże. W przestrzeni tylnej znajdują się podłokietniki i zaślepione fabrycznie otwory nad oknami tylnymi. Właściciel pojazdu M. R. oświadczyła, ze po nabyciu pojazdu zamontowano siedlisko tylne i dokonano demontażu przegrody z tworzywa sztucznego, innych zmian nie dokonywano.

W opinii organu podatkowego ww. pojazd winien być klasyfikowany jako osobowy z uwagi na jego cechy. Odwołał się w tym względzie do opisu towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej, przeciwstawiając im opis cech samochody ciężarowego, zawartych w opisie kody CN 8704. Wskazał też, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Nie jest wiążąca dla organów podatkowych dla celów klasyfikacji pojazdu wg ustawy prawo o ruchu drogowym.

Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art.

187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy, co potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku dokonanych oględzin. Jako pozbawiony znaczenia uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, bowiem istotne jest, że zakres ww. zmian nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Również dowodów rejestracyjnych nie może stanowić podstawy do określenia charakteru pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, ma on znaczenie w zakresie dopuszczenia pojazdu do ruchu. Odpowiadając na zgłoszony w odwołaniu zarzut wskazujący, że w inny państwie członkowskim ww. pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy organ podatkowy wskazał na odrębność definicji ustawy o podatku akcyzowym, opartej na cechach opisanych w kodach CN i wyjaśnianiach do nich. Odnosząc się wskazywanego przez stronę kryterium ładowności stwierdził, że dotyczyło ono pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ponadto naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.

Strona wskazała, że sporny samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycie był pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną i wzmocnioną metalowym pałąkiem. Samochód posiadał oddzielną cześć ładunkową. W tylnej części nie posiada typowych okien (brak funkcji otwierania). W tylnej części nadwozia nie występują oryginale punkty mocowania kanapy pasażerskiej oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Dopuszczalna ładowność wynosi 1530 kg. Samochód posiadał oryginalnie niski standard wykończenia, które nie jest typowy dla samochodów osobowych i nie dorównuje wyposażeniu ciągnika siodłowego. Cechy te upoważniają do zaliczenia samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Brak też dostępu do części bagażowej z części przedniej pojazdu, w dacie nabycia samochód nie miał możliwości odchylenia siedzenia kierowcy i pasażera. Organ natomiast oparł swoje rozważania na protokole oględzin sporządzonym 3 lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu, po fakcie gdy pojazd został przez nowego właściciela dostosowany do jego potzreb.

Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne samochodu. Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ oględziny dokonano 3 lata później. Ponadto wskazała, że zabudowa ciężarowa powstaje fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się "w sposób prosty i łatwy", ale wymaga warunków zbliżonych do warunków producenta. Samochody tego typu wyprodukowane zostały jako ciężarowe i nie posiadają możliwości bezpośredniego montażu pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowych ingerencji w elementy konstrukcyjne. Wyposażenie tego pojazdu w elementy nie stosowane w fabryce, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, po dokonaniu zmian technologicznych wiąże się ze złamaniem warunków homologacji fabrycznej i utratą gwarancji. Organy podatkowe nie poczyniły też żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego tego pojazdu na terenie Francji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)- dalej: p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nabył na terenie Francji, a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez Skarżącego, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w uchwalanym akcie prawnym ustawodawca może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Stąd też definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej, co oznacza, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do zasadniczo przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarówno art. 100 ust. 4, jak i przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" . Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kody 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.) , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie będzie również przesądzać świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że definicje zawarte w w/w ustawie prawo o ruchu drogowym, będące podstawą kwalifikacji pojazdu m.in. dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. Przykładowo w art. 2 pkt 51 Prawa o ruchu drogowym zawarta została definicja samochodu ciężarowego – którego to pojęcia w ogóle nie definiuje ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 48 tej ustawy samochód osobowy to "pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu". Zatem w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przyjął wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego – obejmuje bowiem tym zbiorem jedynie pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego", podczas gdy w świetle przywołanych zapisów Nomenklatury Scalonej taki pojazd mógłby być także kwalifikowany do kodu 8703, a więc na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako samochód osobowy. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

W świetle zatem warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskakują, ze te pojazdy są właśnie głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Zasadnie uznał natomiast organ podatkowy, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 nie mogła przesądzać jego ładowność, bowiem kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

Co do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślić należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione przykładowo w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. Z powyższego wynika zatem, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8794 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. Powyższe zgodne jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich, jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów.

Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, ze wymienione w notach wyjaśniających ( w części opisowej) kryteria nie są wyczerpujące, a ponadto zawartego w nich wyliczenia cech pojazdów dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie powinno się rozszerzać w ten sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji, ale należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu konkretnych pojazdów mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że o klasyfikacji danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej będą przesądzać obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, zaś do cech istotnych zaliczyć należy cechy wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 8703. Szczegółowe kryteria ułatwiające przyporządkowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 CN zostały podane w powołanym obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i wymienione w zaskarżonej decyzji (te same cechy były również wyliczone w zaleceniach organu I instancji, kierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego w L. w związku kierowaną do tego organu z prośbą o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu jako podlegające badaniu w toku oględzin). Należy jednak mieć na uwadze, że zawarte tam wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące.

Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703 czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 O.p., wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenia w treści art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu. Dowód z oględzin pozwala bowiem na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji 8703 lub 8704 CN oraz wskazówkami zawartymi w notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wnioski wyprowadzane z tego dowodu muszą uwzględniać niżej wymienione uwarunkowania.

Po pierwsze, szczegółowe kryteria zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do których odwołuje się organ w niniejszej sprawie) mają charakter wskazówek (wyliczone tam rozwiązania projektowe zostały wskazane jako zwykle stosowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób), nie stanowią natomiast zamkniętego wyliczenia cech projektowych przesądzających o ostatecznej klasyfikacji pojazdu. W poszczególnych przypadkach może się więc okazać, że samo porównanie stwierdzonych cech konkretnego pojazdu z cechami wyżej wymienionymi nie usuwa wszystkich wątpliwości co do jego klasyfikacji. Wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu powstawać będą w szczególności w sytuacjach, gdy pojazd spełnia niektóre, lecz nie wszystkie z tych cech. Przy tym z przywołanych zapisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej nie sposób wyprowadzić wniosku, że zgodność w zakresie choćby jednej cechy przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji 8703, podobnie jak trudno z góry ocenić wagę poszczególnych cech. Stąd też konieczne wydaje się, by ich znaczenie oceniać zawsze w odniesieniu do konkretnego pojazdu, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Po drugie dowód z oględzin jest zazwyczaj przeprowadzany po upływie jakiegoś czasu od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, często w momencie, gdy pojazd ma już nowego właściciela. Ponieważ, co podkreśla też Skarżący, obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ musi stwierdzić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu na ten moment. To oznacza zaś konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu, a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu. W tym miejscu wypada zauważyć, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć (co wymaga podkreślenia) nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż – co już wyjaśniono na wstępie – nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu i.t.p.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Wreszcie ocena wartości dowodu z oględzin powinna uwzględniać wpływ, jaki na zakres, sposób formułowania i dokładność ustaleń ma sposób przeprowadzenia tego dowodu przez konkretne osoby, w konkretnych okolicznościach. To ostatnie nabiera znaczenia w szczególności w sytuacjach takich, gdy dowody z oględzin wielu pojazdów tej samej marki i modelu, a czasem także wersji, jednakże przeprowadzone przez różne osoby (a niejednokrotnie różne organy) skutkują ustaleniem w protokołach oględzin różnych cech pojazdów, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dochodziło w tych pojazdach do przeróbek lub że dotyczyły one cech innych, niż sprawdzane w ramach oględzin.

W rozpoznawanej sprawie organ, odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 i stwierdził w decyzji, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN. Jak twierdzi podatnik, samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Jednocześnie z oświadczenia właściciela wynikało, że w samochodzie dokonano przeróbek, mających na celu dostosowanie pojazdu do potrzeb przewozu osób i został on następnie zarejestrowany jako samochód osobowy, przy czym strona wskazała ogólnie na typ zmian (zdemontowano przegrodę i zamontowano tylną kanapę), nie precyzując czy wymagały one dopiero wyposażenia pojazdu np. w punkty mocowania siedzeń i czy pasów bezpieczeństwa. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez Skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń (w niniejszej sprawie brak informacji o punktach mocowania siedzeń), zaś w odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki oświetlenia, poduszki powietrzne w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach. Jednocześnie Skarżący nawet w przypadkach stwierdzenia przez organ punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy wręcz- jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - stwierdzenia późniejszej "przeróbki" pojazdu na osobowy, twierdził, że nie było tych elementów momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, kwestionował wyposażenie pojazdu w te elementy przez producenta, wskazywał na mylne identyfikowanie punktów mocowania tylnych siedzeń z zawiasami metalowej pokrywy koła zapasowego. We wszystkich tych sprawach natomiast Skarżący powoływał się na to, że przeznaczenie pojazdów już producent określił jako ciężarowe.

Powyższe podważa, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, wartość protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.

O ile nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu [...]został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja.

Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia. W rozpoznawanej sprawie w samochodzie organ odebrał jedynie od obecnego właściciela, niebędącego osobą, która zakupiła pojazd od skarżącego, oświadczenie, że pojeździe nie dokonano żadnych zmian poza zamontowaniem tylnej kanapy oraz zdemontowaniem ściany grodziowej. Zdaniem Sądu jednak organ nie powinien stawiać tezy, że nie dokonano zmian konstrukcyjnych celem zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy nie przesądzając najpierw, jakiego typu zmiany mają lub nie mają charakteru "zmian konstrukcyjnych", i jakich prac czy ewentualnie zmian wymagał rzeczywiście montaż tylnej kanapy i zniesienie przegrody oddzielającej pierwotnie pierwszy rząd siedzeń od części ładunkowe, w sytuacji gdy Skarżący konsekwentnie podnosi, że tego rodzaju dostosowanie w pojeździe wyprodukowanym jako ciężarowy wymaga istotnych zmian konstrukcji pojazdu, przeprowadzanych w warunkach zbliżonych do fabrycznych. Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile wymierny jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, w szczególności, gdy oględziny mają miejsce po zmianach prowadzących do odmiennego określenia przeznaczenia pojazdu, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...]jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. W sytuacji, gdy pojazd uległ przeróbkom po dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, niezbędne jest również wnikliwe ustalenie zakresu i charakteru tych przeróbek , z uwzględnieniem weryfikacji twierdzenia podatnika, że wymagały one zamontowania dopiero w pojeździe szeregu elementów, których nie zamontowano fabrycznie (punkty kotwiczenia siedzeń, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa) oraz ewentualnie głębokości procesu tego rodzaju zmian.

Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy postępowania, a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To skutkuje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. powołanej ustawy. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.