Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 612/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. B. i E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2012r. wydaną po wznowieniu postępowania Prezydent W. uchylił w całości ostateczną decyzję własną z [...] marca 2009r. w przedmiocie ustalenia Skarżącym M. B. i E. B. podatku od nieruchomości na 2009r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] w kwocie 3.600 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009r. za tę nieruchomość w kwocie 53.030 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w 2011r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 maja 2011r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżący wykazali do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię budynków w związku z wystąpieniem zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w latach 2007-2009. W konsekwencji organ wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec współwłaścicieli działki gruntu nr ew. [...] z obrębu [...].

Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.865 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 2400,34 m2 i budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 93.977 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyli Skarżący, zarzucając naruszenie:

- art. 137 § 3 i 4 O.p. poprzez niezałączenie do akt sprawy pełnomocnictwa organu podatkowego do działania w jego imieniu przez I. R.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 6 O.p. przez ich niezastosowanie,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. poprzez niezawarcie w protokole z kontroli podatkowej opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy,

- art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy błędnego ustalenia, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2009r. w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...].

Skarżący złożyli ponadto wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T. B. - kierownika budowy - na okoliczność zakończenia budowy przedmiotowego budynku w styczniu 2009r., a także o przesłuchanie M. B. w charakterze strony na tę samą okoliczność.

Skarżący podnieśli, że zakończenie budowy budynku nie nastąpiło z dniem wpisu w dzienniku budowy z 16 grudnia 2008r., lecz z dniem złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie budynku w dniu 9 stycznia 2009r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także jako "SKO") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W motywach SKO odnosząc się do argumentacji Skarżących wskazało, że przepis art. 137 O.p. odnosi się do strony postępowania podatkowego, nie zaś do organu prowadzącego postępowanie. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś przepis art. 210 O.p. nie zawiera § 6. Zdaniem SKO również przepisy art. 180 i 181 O.p. nie zostały naruszone, a postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ prawidłowo. W ocenie SKO brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań kierownika budowy oraz z zeznań strony co do terminu zakończenia budowy, ponieważ okoliczność ta została udowodniona wpisem w dzienniku budowy. Z tego względu nie ma również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postępowaniu odwoławczym.

SKO stwierdziło także, że wbrew zarzutom odwołania protokół kontroli podatkowej zawiera szczegółowe ustalenia zarówno faktyczne, jak i prawne. W szczególności na stronie 12 protokołu w pkt 28 wskazano, że zakończenie budowy budynku biurowo-magazynowo-handlowego, w tym serwisu samochodowego i myjni samochodowej na części działki nr ew. [...] z obrębu [...] przy ul. [...] róg S. w W. zgodnie z wpisem w dzienniku budowy (zał. nr 31) nastąpiło 16.12.2008r. i zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l cyt. w p. 11.6 niniejszego protokołu budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1/2009r.

Zdaniem SKO, przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. został właściwie zastosowany przez organ I instancji. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z ustaleń faktycznych organu wynikało, że budowa została zakończona 16 grudnia 2008r., a zatem organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2009r.

W konsekwencji organ właściwie zastosował także przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji z 2009r. było prostą konsekwencją ustalenia, że Skarżący nie wykazali do opodatkowania budynku, którego budowa została zakończona 16 grudnia 2008r.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Skarżących faktu zakończenia budowy przedmiotowego budynku SKO wskazało, że istotnie zakończenie budowy nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Natomiast powołany przez Skarżących art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Ani z tego przepisu, ani z art. 57 Prawa budowlanego nie wynika, aby zakończenie budowy następowało dopiero z chwilą złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Przepisy te mówią o zawiadomieniu o zakończeniu budowy, a zatem o zawiadomieniu o fakcie, który już nastąpił. Skarżący pomijają przy tym, że Prawo budowlane definiuje pojęcie "budowy", które w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W konsekwencji zakończenie budowy oznacza w rozumieniu Prawa budowlanego zakończenie "wykonywania obiektu budowlanego", a nie złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ.

W dniu 16 grudnia 2008r. T. B. dokonał wpisu w dzienniku budowy o treści: "zawiadamiam, że zostały zakończone roboty budowlano-instalacyjne budynku biurowo-magazynowo-usługowego zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] oraz zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Dokumenty z badań i prób znajdują się w posiadaniu Inwestora. Proszę inspektora nadzoru inwestorskiego o potwierdzenie". Następnie J. B. inspektor nadzoru robót budowlanych w tym samym dniu dokonał wpisu o treści: "Potwierdzam zakończenie wszystkich robót budowlanych. Zakończenie robót instalacyjnych wcześniej potwierdzili inspektorzy branżowi".

Dalej SKO wskazało, że wbrew zarzutom Skarżących powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do art. 6 u.p.o.l. prof. L. Etel stwierdza jednoznacznie: "Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wyżej wymienione warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 pr. bud., przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd stwierdził, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje ustawa - Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto uznał, iż obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. W art. 22 pr. bud., w którym wymieniono podstawowe obowiązki kierownika budowy, mowa jest m.in. o tym, że powinien on zgłosić obiekt budowlany do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy. Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy (L. Etel, Komentarz do art. 6 u.p.o.l., Lex 2013).

SKO powołało się także na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 22 września 2010r. sygn. akt I SA/Lu 279/10: "Zakończenie budowy nastąpić może z momentem skutecznego (tj. spełniającego warunki określone w p.b.) złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Z punktu widzenia u.p.o.l. przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której, spełnione zostaną, określone przepisem art. 57 ust. 1-3 p.b., warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi." Organ odwoławczy wskazał też na wyrok z 3 października 2012r. sygn. akt I SA/Ol 418/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Podobnie w wyroku z 10 marca 2006r. sygn. akt II OSK 625/05 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku."

Zdaniem SKO przyjęcie natomiast stanowiska wyrażonego przez Skarżących prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany jest wykonany (a więc nie jest prowadzona budowa) i nie są prowadzone żadne roboty budowlane, a w dzienniku budowy uczyniony został wpis o zakończeniu budowy - zakończenie budowy w rozumieniu u.p.o.l. jeszcze nie nastąpiło, bowiem zakończenie budowy nie zostało zgłoszone właściwemu organowi. W ocenie organu odwoławczego, pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów Prawa budowlanego, a przy tym dawałby inwestorowi możliwość dowolnego ustalania daty zakończenia budowy wbrew stanowi faktycznemu poprzez opóźnianie momentu złożenia zawiadomienia.

W tej sytuacji zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że zakończenie budowy nastąpiło 16 grudnia 2008r. Obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło prawidłowo, czego Skarżący nie kwestionują.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z [...] maja 2012r., zarzucając:

- orzekanie w ramach wznowienia postępowania w braku przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, w tym w braku przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości związane z zakończeniem budowy budynku powstało w 2009r.,

- niewyjaśnienie, czy istnieje w obrocie prawnym decyzja, wobec której zostało wszczęte postępowanie wznowieniowe,

- niewyjaśnienie mimo żądania strony, czy I. R., która podpisała decyzję Prezydenta W. z [...] maja 2012r. miała upoważnienie do jej podpisania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że jako nową i jedyną okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano zakończenie budowy w dniu 16 grudnia 2008r., ustalone na podstawie wpisu do dziennika budowy, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2011r. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy był świadom tego, że w związku z inwestycją budowlaną zawsze prowadzony jest dziennik budowy. Organ podatkowy powinien był przed wydaniem pierwotnej decyzji podatkowej ustalić stan faktyczny i sprawdzić na podstawie tego dowodu, czy prace zostały zakończone. Świadome zaniechanie skorzystania z podstawowego dowodu przez organ zobowiązany do wyjaśnienia stanu faktycznego nie może uzasadniać następnie korzystania z instytucji wznowienia postępowania, która ma charakter wyjątkowy. Skarżący podkreślili, że wprawdzie zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., w takiej sytuacji organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynać formalnie postępowania podatkowego, ale nie sposób przyjąć, że decyzja wymiarowa może być wydana bez ustalenia stanu faktycznego, zaś taka decyzja ostateczna jest jakimś innym orzeczeniem, wywołującym inny skutek, niż każda inna decyzja podatkowa, a więc że np. może być dowolnie zmieniana wówczas, gdy organ zechce bliżej przyjrzeć się sprawie. Takie podejście byłoby sprzeczne z zasadą trwałości decyzji administracyjnych. Zdaniem Skarżących nie istnieją żadne nowe okoliczności, o których organ nie mógłby się dowiedzieć przy minimum staranności, a które nakazują zmienić treść decyzji wymiarowej.

W ocenie Skarżących, organ wadliwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że budowa została zakończona w 2008r. Organ wskazał, w oparciu o wyrok WSA w Lublinie z 22 września 2010r., sygn. I SA/Lu 297/10, że z punktu widzenia u.p.o.l. przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której, spełnione zostaną, określone przepisem art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo, że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi.

Jednym zaś z takich warunków jest uporządkowanie terenu budowy (art. 59 ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 Prawa budowlanego). Niespełnienie tego wymogu powoduje, że nie są spełnione "warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie". Jednocześnie uporządkowanie terenu budowy nie jest czynnością wpisywaną do dziennika budowy, a jego potwierdzenie następuje w drodze odrębnego oświadczenia kierownika budowy (art. 57 ust. 1 pkt 2 lit. b Prawa budowlanego). Organ podatkowy zupełnie pominął tę okoliczność, zakładając z niezrozumiałych powodów i w oparciu jedynie o wpisy w dzienniku budowy, że inwestycja została zakończona (w stopniu umożliwiającym skuteczne zgłoszenie do odbioru przez nadzór budowlany). Tymczasem jest to okoliczność kluczowa - bez końcowego uporządkowania terenu nie można uznać, że inwestycja została zakończona w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc i w rozumieniu przepisów podatkowych, które nie definiują tego pojęcia odrębnie. Tym samym organ nie może opierać się wyłącznie na wpisach do dziennika budowy, bowiem nie wszystkie czynności konieczne do uznania, że budowa została zakończona, podlegają wpisowi do dziennika.

Skarżący wskazali również, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W. z dnia [...] stycznia 2009r. – M. B. do wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. [...] w W. dołączył szereg dokumentów mających znaczenie dla ustalenia zakończenia inwestycji. W aktach nie ma tych dokumentów, organy nie zainteresowały się nimi, przyjmując jako datę zakończenia budowy ostatni wpis w dzienniku budowy, co nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach budowlanych i co nie przesądza o tym, że inwestycja jest gotowa do odbioru.

Dodatkowo Skarżący podnieśli, że organy obu instancji nie sprawdziły w ogóle, czy istnieje decyzja wymiarowa, która została uchylona w toku niniejszego postępowania. Dołączony do akt sprawy egzemplarz nie ma podpisu osoby uprawnionej do wystawiania decyzji w imieniu Prezydenta W., jedynie podpis osoby która sporządziła na dole pierwszej strony decyzji notatkę ("brak drugiego egzemplarza decyzji w aktach - zachowana tylko wersja elektroniczna"). Również Skarżący posiada podobną wersję "decyzji". Organy nie wyjaśniły więc, czy postępowanie wznowieniowe może mieć miejsce w tej sytuacji, bowiem o ile nie istniałaby ostateczna decyzja w tej materii, postępowanie wznowieniowe byłoby bezprzedmiotowe.

Ponadto Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu niewyjaśnienie mimo żądania, czy I. R., która podpisała decyzję Prezydenta W. z [...] maja 2012r. miała upoważnienie do jej podpisania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. pełnomocnik Skarżących, cofnął zarzuty zawarte w skardze pod literą c) i d), tj. w zakresie: braku w obrocie prawnym z powodu braku podpisu decyzji Prezydenta W. z [...] marca 2009r. oraz braku upoważnienia dla I. R., która podpisała decyzję Prezydenta W. z [...] maja 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postanowił przeprowadzić dowód z kartoteki budynku nadesłanej przy piśmie Prezydenta W. z 19 sierpnia 2014r. oraz pisma Urzędu. W. Biuro Geodezji i Katastru z 6 sierpnia 2014r. (karty 49-52 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd, może uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie i uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o zapisy w dzienniku budowy, że zakończenie budowy budynku biurowo-magazynowo-handlowego, w tym serwisu samochodowego i myjni samochodowej przy ul. P. [...] w W. nastąpiło w 2008r.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktyczne zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło rzeczywiście w grudniu 2008r.

Wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jak wynika zatem z brzmienia tego przepisu, w przypadku nowowybudowanych budowli albo budynków, istotnym zdarzeniem - z punktu widzenia umiejscowienia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest zakończenie ich budowy albo rozpoczęcie użytkowania, ale to drugie tylko wówczas, gdy ma ono miejsce wcześniej, czyli przed ostatecznym zakończeniem budowy budowli albo budynku.

Zważyć należy, że z art. 54 Prawa budowlanego wynika, iż inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w art. 55 tej ustawy wymieniono przypadki, w których przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego.

Podkreślenia wymaga, że zakończenie budowy nastąpi, gdy zostały złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy lub wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, spełniające wymagane w tym zakresie warunki. Złożenie tego zawiadomienia lub wniosku nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia lub wniosku. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 Prawa budowlanego, przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy (zob. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009, wyd. C.H. BECK str. 223).

Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Sąd podziela przy tym pogląd, że w przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. W art. 22 Prawa budowlanego, w którym wymieniono podstawowe obowiązki kierownika budowy, mowa jest m.in. o tym, że powinien on zgłosić obiekt budowlany do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy. Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy.

Jak wynika z treści dziennika budowy, w dniu 16 grudnia 2008r. kierownik budowy T. B. dokonał wpisu w dzienniku budowy o treści: "zawiadamiam, że zostały zakończone roboty budowlano-instalacyjne budynku biurowo-magazynowo-usługowego zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] oraz zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Dokumenty z badań i prób znajdują się w posiadaniu Inwestora. Proszę inspektora nadzoru inwestorskiego o potwierdzenie". Następnie J. B. inspektor nadzoru robót budowlanych w tym samym dniu dokonał wpisu o treści: "Potwierdzam zakończenie wszystkich robót budowlanych. Zakończenie robót instalacyjnych wcześniej potwierdzili inspektorzy branżowi". Jak słusznie podniosło SKO, zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót.

Ponadto jak wynika z treści przedłożonego przez Skarżącego wniosku o pozwolenie na użytkowanie z dnia 7 stycznia 2009r. (złożonego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W. 9 stycznia 2009r.) warunki upoważniające do złożenia tego wniosku, wbrew stanowisku Skarżących były spełnione już w grudniu 2008r. (k. 419 akt administracyjnych). We wniosku tym wymienione są m.in.: opinie kominiarskie o nr [...], [...]; oświadczenie wykonawcy robót elektrycznych z 26 listopada 2008r.; protokół z pomiarów elektrycznych nr [...]. Data tego oświadczenia oraz numery pozostałych dokumentów wskazują, że zostały one sporządzone w 2008r. Jak już też wskazano powyżej z zapisów dziennika budowy wynika także, że dokumenty z badań i prób znajdują się w posiadaniu inwestora, a zakończenie robót instalacyjnych potwierdzili inspektorzy branżowi jeszcze przed dniem 16 grudnia 2008r.

Zważyć również należy, że jedyną okolicznością jaką podnoszą w skardze Skarżący, świadczącą o niespełnieniu w 2008r. warunków umożliwiających wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie spornego budynku było nieuporządkowanie terenu budowy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z wniosku o pozwolenie na użytkowanie z 7 stycznia 2009r. wraz z tym wnioskiem złożone zostało oświadczenie kierownika budowy z dnia 16 grudnia 2008r. na druku 2B. Natomiast z objaśnień znajdujących się na drugiej stronie tego wniosku wynika, że oświadczenie kierownika budowy na druku 2B stanowi oświadczenie o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także – w razie korzystania – ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu. Tym samym z powyższego wynika, że uporządkowanie terenu budowy, a w razie konieczności także terenów przyległych również nastąpiło w 2008r.

Powyższe potwierdzają również dokumenty, z których Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r., tj. z kartoteki budynku nadesłanego przy piśmie Prezydenta W. z dnia 19 sierpnia 2014r. oraz pisma Urzędu W. Biuro Geodezji i Katastru z 6 sierpnia 2014r. Z kartoteki budynków wynika jednoznacznie, że zakończenie budowy budynków posadowionych na spornej nieruchomości nastąpiło w 2008r. Natomiast zgodnie z treścią pisma Biura Geodezji i Katastru Urzędu W. inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza, o której mowa w art. 57 ust. 1 pkt 5 Prawa budowlanego, nastąpiła 17 grudnia 2008r. (operat [...] z dnia 17 grudnia 2008r.). Przedmiotowa nieruchomość została oznaczona jako działka ewidencyjna nr [...] z obrębu [...] i oznaczona numerem porządkowym [...] od ulicy [...] według zaświadczenia z 15 grudnia 2008r.

Powyższe oznacza, że zakończenie budowy spornego budynku nastąpiło w 2008r., a tym samym obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2009r., a nie rok później jak chcą Skarżący.

Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania okoliczności, że jeszcze w 2009r. trwały prace budowlane w przedmiotowym budynku, wskazać należy, iż nie mogła ona mieć wpływu na powyższe ustalenia. Zauważyć bowiem należy, że różnego rodzaju prace budowlane mogą być prowadzone również po złożeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie, a także po uzyskaniu przez pozwolenie na użytkowanie budynku waloru ostateczności. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Skarżących, tego rodzaju prace były wykonywane również po uzyskaniu przez nich w dniu 14 stycznia 2009r. pozwolenia na użytkowanie. Zauważyć także należy, że prace budowlane w danym obiekcie w ramach np. gwarancji wykonawcy mogą być prowadzone jeszcze przez wiele lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego obiektu. Podobnie jak wszelkiego rodzaju roboty mające na celu np. ulepszenie danego obiektu. W konsekwencji okoliczność wykonywania tych prac nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro wcześniej ziścił się warunek "zakończenia budowy".

W świetle powyższego dowód z przesłuchania Skarżącego oraz kierownika budowy był bezprzedmiotowy, jako niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie naruszono więc przepisów art. 180 i art. 188 O.p., gdyż przepis art. 188 O.p. wyraźnie stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło w 2008r. W konsekwencji zbędne było też uzupełnienie tego materiału dowodowego o dokumenty złożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Tym bardziej, że Skarżący nie wykazali w żaden sposób, iż któryś z tych dokumentów potwierdza ich stanowisko o zakończeniu budowy dopiero w 2009r.

Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w związku z ujawnieniem nowej okoliczności faktycznej, tj. zakończenia budowy w 2008r. ustalonej na podstawie nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji z 2009r., a nie znanego organowi podatkowemu. Oceniając tę kwestię należy brać pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w oparciu o który wydana została pierwotna decyzja z 2009r. Bez znaczenia jest okoliczność, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego W. oraz Biuro Geodezji i Katastru Urzędu W. miały wiedzę i posiadały dowody potwierdzające zakończenie budowy w 2008r. Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem ostatecznej decyzji z 2009r. organ podatkowy nie dysponował dowodami, z których wynikałoby, że zakończenie budowy spornego budynku nastąpiło w 2008r., a w szczególności w aktach podatkowych brak było dziennika budowy tego budynku oraz kartoteki budynków. Decyzja z [...] marca 2009r. została wydana w szczególności w oparciu o dane z ewidencji gruntów, aktu notarialnego oraz złożonej przez Skarżących informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (k. 326 akt administracyjnych) i dotyczyła podatku jedynie od gruntów. Zauważyć także należy, że organ podatkowy wydając decyzję z [...] marca 2009r. przyjął stan nieruchomości tożsamy ze stanem ustalonym w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2008, a wynikającym z decyzji z [...] grudnia 2008r. dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]), wydanej w związku z rozbiórką 4 lutego 2008r. poprzednio istniejącego budynku na tej działce (k. 327 i 37 akt administracyjnych). Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący nie zgłosili organowi podatkowemu we właściwym czasie faktu zakończenia budowy spornego budynku (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Skoro organ podatkowy wydając w 2009r. decyzję nie miał informacji o zakończeniu tej budowy, nie był też zobligowany do przeprowadzenia dowodu z zapisów w dzienniku budowy. Organ podatkowy w tamtym pierwotnym postępowaniu nie badał daty zakończenia budowy budynku, gdyż nie miał wiedzy o jego wybudowaniu.

W świetle upoważnienia z 19 stycznia 2010r. nie budzi wątpliwości, że Iwona Rzepińska miała umocowanie do podpisania decyzji pierwszej instancji z [...] maja 2012r. Jak wynika z akt sprawy, zarówno egzemplarz tej decyzji dla E. B., jak i egzemplarz tej decyzji dla M. B. zostały doręczone w dniu 1 czerwca 2012r. ich pełnomocnikowi A. L. (karty: 392-397 akt administracyjnych).

W związku z argumentacją skargi, wskazać również należy, że w judykaturze i doktrynie przyjęto, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, nawet mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach prawa (art. 210 O.p., art. 107 § 1 kpa), jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów zalicza się: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks Postępowania Administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005r., s. 645; wyrok NSA z 20 lipca 1981r., sygn. akt SA 1163/81, OSPiKA z 1982 r., z. 9-10). Niewątpliwie podpis pod decyzją jest więc niezbędnym warunkiem istnienia decyzji. Istota podpisu pod treścią decyzji administracyjnej sprowadza się do utożsamienia się organu administracyjnego z treścią danej decyzji, którą jest związany od chwili jej doręczenia adresatowi. Z drugiej strony, podpis pod decyzją służy do zidentyfikowania osoby piastuna kompetencji z organem administracyjnym, a więc do sprawdzenia, czy decyzję wydała osoba do tego uprawniona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest również pogląd, że brak podpisu osoby reprezentującej organ na decyzji jest wadą istotną, prowadzącą do oceny, że chodzi wówczas o pismo będące projektem decyzji. Konsekwencją tego jest, że projekt taki nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków, z którymi przepisy łączą konsekwencje prawne (zob. wyrok NSA z 10 października 2008r., II GSK 508/07, LEX nr 516791).

Sąd podziela przedstawione poglądy, jednakże należy mieć na względzie, że nie można przyjąć, iż w danej sprawie mamy do czynienia z projektem decyzji tylko z tej przyczyny, że w aktach sprawy znajduje się niepodpisany egzemplarz decyzji. Trzeba bowiem zauważyć, że owszem decyzja rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej wydania, czyli sporządzenia i podpisania oraz opatrzenia datą, ale skutki prawne decyzja wywołuje dopiero z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia).

Ponadto nie ma wątpliwości w judykaturze i doktrynie, że przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie jej oryginału. Nie jest zatem tak, że istnieje jedna autentyczna, pierwotna wersja decyzji, a inne egzemplarze mają charakter odpisów (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013r., sygn. akt I OSK 2468/12, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Każda "kopia" decyzji, która zostaje doręczona stronom, musi być podpisana przez osobę upoważnioną do wydania decyzji, przez co każdy egzemplarz jest decyzją na prawach oryginału. Nie ma podstaw do uznania, że w aktach sprawy pozostawia się oryginał wydanej decyzji, a stronie (stronom) doręcza się tylko jej odpis (zob. postanowienie NSA z dnia 27 października 1998r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96, LEX nr 44208). Taki wniosek wypływa również z treści art. 211 O.p., który stanowi o doręczeniu stronie "decyzji", a więc oryginału, a nie odpisu, wyciągu z protokołu posiedzenia organu czy też kopii decyzji. Strona jest uprawniona do otrzymania w oryginale, z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ, dokumentu, jakim jest decyzja sporządzona na piśmie (por. B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz 11 wydanie Wyd. C.H.BECK 2011, s. 443; M.Jaśkowska, A.Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz Lex, 4 wydanie Wolters Kluwer Polska 2011, s. 680-681).

Podzielając przedstawione poglądy sąd orzekający w niniejszej sprawie twierdzi, że decyzja organu podatkowego, która została doręczona stronie postępowania i która zawiera niezbędne elementy - oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ – wywiera dla tej strony skutki prawne i istnieje w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2013r., II SA/Gd 659/12; dost. CBOSA).

Reasumując: dla oceny czy dana decyzja weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna istotne znaczenie ma okoliczność czy decyzja doręczona stronie zawiera podpis osoby upoważnionej do jej podpisania, a nie czy w aktach administracyjnych znajduje się podpisany egzemplarz decyzji. W przypadku zatem doręczenia decyzji stronie, na niej spoczywa ciężar wykazania, że doręczona jej decyzja nie zawiera takiego podpisu. Jak wynika z akt niniejszej sprawy rzeczywiście brak jest drugiego egzemplarza decyzji w aktach, zachowana została tylko jej wersja elektroniczna (k. 326 akt administracyjnych). Okoliczność, że w aktach sprawy nie ma podpisanego egzemplarza decyzji z [...] marca 2009r. nie jest jednakże równoznaczna z tym, że również egzemplarz tej decyzji doręczony stronie takiego podpisu nie zawiera. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazali natomiast, że doręczony im 25 marca 2009r. egzemplarz decyzji nie zawiera podpisu osoby reprezentującej organ podatkowy. Na żadnym etapie postępowania przed organami, ani przed Sądem nie przedłożyli oryginału decyzji, która jest w ich posiadaniu, ani jej uwierzytelnionej kopii, z której wynikałoby, że rzeczywiście doręczony im egzemplarz decyzji takiego podpisu nie zawiera. Tym samym twierdzenie zawarte w skardze o posiadaniu podobnej wersji "decyzji", jak egzemplarz znajdujący się w aktach sprawy uznać należy za gołosłowne.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.