Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 172/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 18a ust. 9, art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5, art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 719/11 w sprawie ze skargi E. "K." S.A. w Ś. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 719/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., rozpoznając skargę E. "K." Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy:

E. "K." S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., a także dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 694.573.717 zł. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje. Ostatecznie w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 5.149 zł oraz nadpłatę w kwocie 22.672.924 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna). Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom). Zdaniem Spółki niezgodność przepisów polskiej ustawy akcyzowej z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). W konsekwencji, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] marca 2010 r., powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 3, art. 75 ust. 5 u.p.a., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., w wysokości 22.673.604 zł.

W uzasadnieniu podkreślił, że podatnik dokonując opodatkowania stosował obowiązujące przepisy prawa krajowego, właściwe do okresu objętego przedmiotowym postępowaniem, które określały obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej na dzień jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.), a Spółka jako podatnik, produkując i sprzedając energię elektryczną dokonywała jej wydania. Zdaniem organu nie zachodzą przesłanki zastosowania w sposób bezpośredni przepisów prawa unijnego, ponieważ nie są one wystarczająco jednoznaczne. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika wprost, aby podatnik, jakim jest producent, nie mógłby być objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Wskazuje on jedynie, że opodatkowanie energii staje się wymagalne, w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej. Art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Przepis ten nie może nadto stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. Wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej. Sama sentencja stwierdza jedynie fakt niedostosowania przepisów prawa krajowego względem unijnego (brak implementacji odpowiednich uregulowań prawnych) odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrok ten nie przesądza o konieczności dokonania zwrotu akcyzy, ponieważ przedmiotem postępowania przed ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu skargi E. "K." Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. G., wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odstąpienie od obowiązku ich prowspólnotowej (prounijnej) wykładni. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Sąd dokonując oceny prawnej zauważył, że analiza przepisu art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku energii elektrycznej, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd I instancji uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prowspólnotowy z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Prowspólnotowa wykładnia wskazanych przepisów prawa krajowego prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. Spółka nie powinna zostać zatem uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, w zakresie implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu powołanych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Wskazał na wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a., Sąd wskazał, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora finalnemu odbiorcy.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 z 2012 r., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

1. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrubutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi) oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu – między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a., w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r. obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu – między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystybutorem).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania, a tym samym obciąża producenta, który wprowadza energię do sieci. Termin "wydanie energii elektrycznej" należy rozumieć jako przekazanie innemu podatnikowi, np. w następstwie sprzedaży, jak również jej zużycie na potrzeby własne. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji.

Zdaniem organu obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może doprowadzić do wykładni contra legem. Analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Organ nie widzi też możliwości odstąpienia od stosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., ponieważ nie jest on sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. "K." Spółka akcyjna w Ś. G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu. Z artykułu 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Oznacza to, że kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym przez autora skargi kasacyjnej i z perspektywy postawionych przez niego zarzutów.

Przechodząc od rozważań ogólnych na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w skardze kasacyjnej została zgłoszona jedynie podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, art. 6 ust. 1 dyrektywy dyrektywą horyzontalnej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 u.p.a.

Tytułem przypomnienia, skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku, którym Sąd I instancji uchylił decyzję tego organu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (wymiaru podatku). Podkreślić należy, że kwestia przesłanek stwierdzenia nadpłaty jest odrębną sprawą i nie była przedmiotem rozważań organów, ani Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał analizy stanu faktycznego, który nie został zakwestionowany i wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do energii elektrycznej. Sąd odwołał się również do art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w chwili konsumpcji oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, organ wnoszący skargę kasacyjną w I kolejności zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie precyzując w petitum skargi, dlaczego wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest błędna.

Tymczasem art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Brzmienie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej definiuje więc w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę argumenty autora skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu, zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi wykładnia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 5 u.p.a. oraz wzajemna relacja tych przepisów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym zakresie przez Sąd I instancji, organ wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym nie ma charakteru bezwzględnego, przede wszystkim nie może doprowadzić do wykładni contra legem. Zdaniem kasatora art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów do podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Przyjęta bowiem przez Sąd I instancji wykładnia sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Rzeczypospolita Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej – energia nie była opodatkowana w ogóle.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jest błędne.

Wbrew ww. stanowisku wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wydany wskutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym została bowiem przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle wskazanego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona, co w konsekwencji skutkuje uznaniem niezasadności zarzutu kasacyjnego dotyczącego niesprzeczności art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a więc zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez przyjęcie, że przepis ten odmiennie niż art. 6 ust. 5 u.p.a. reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej.

W ocenie NSA nie jest również usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji celu wydania dyrektywy energetycznej. Zdaniem kasatora właściwa wykładnia dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, iż celem jej wydania było wyłącznie objęcie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania, a jeśli tak to cel wydania omawianej dyrektywy nie jest sprzeczny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2006 r.

Mimo że trafny jest pogląd kasatora, że prawidłowa wykładnia dyrektywy powinna uwzględniać cel jej wydania, to jednak zaprezentowane przez organ rozumienie dyrektywy i ocena zgodności prawa polskiego z jej treścią jest błędna. Wskazać należy, że w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego jedynym organem właściwym do wykładni prawa europejskiego jest ETS. Sądy krajowe oceniają natomiast zgodność przepisów krajowych z prawem europejskim, a w razie wątpliwości co do właściwego rozumienia prawa europejskiego zwracają się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sądy krajowe zobowiązane są interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego normą wspólnotową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgodności wykładni przepisów prawa krajowego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, miał na uwadze treść wskazanego już wyroku ETS zostało wyjaśnione, że cel dyrektywy energetycznej – wbrew stanowisku organu przedstawionemu w skardze kasacyjnej – nie sprowadza się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i minimalnej stawki tego podatku, ale także do ustalenia momentu jego wymagalności (p. 52 uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji celu wydania dyrektywy energetycznej.

Odrębnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez wadliwe przyjęcie za oczywiste, że określając w tym przepisie moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Zdaniem kasatora w powołanym wyżej wyroku ETS jednoznacznie stwierdził, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej leży poza zakresem rozważań Trybunału (p. 57 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Należy zatem podzielić stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że norma unijna nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak, że we wskazanym przepisie dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Z brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 dyrektywy horyzontalnej wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że dyrektywa Rady 2003/96/WE podlega bezpośredniemu stosowaniu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić bezpośredniego skutku, dając podstawę do odstąpienia od zastosowania przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zarzutem i argumentacją skargi zgodzić się nie można. Zaznaczyć należy, że wskazany przepis dyrektywy przewiduje wprost moment, w którym podatek staje się wymagalny – z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że – jak już wskazano wyżej – określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 upa. w zw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków.

Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania.

Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Dyrektywa energetyczna ustanowiła bowiem dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Pomimo upływu ww. terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych.

Z przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to biorąc pod uwagę przepisy unijne uznać należy, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Reasumując za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba przy tym, że pogląd taki zaprezentowany został w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i można go już uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.