Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1059/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla:

- jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

- jednorazowego biletu wstępu albo karnetu "open" uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" centrum przygotowania motorycznego", "fight club" z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora;

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet A);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet B);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet C);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet D);

- wejściówki, czyli biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona, zadaszonego boiska trawiastego, hali wielofunkcyjnej czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego.

W dniu 18 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono w zakresie prawa reprezentacji, doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka). Działalność ta polega na prowadzeniu klubu sportowego. Jest to centrum sportowe, które zapewnia głównie osobom fizycznym, ale także zorganizowanym grupom, różnego rodzaju usługi związane z uprawianiem sportu. Składa się z następujących stref: "fitness", strefa "cardio i wzmacnianie", strefa "sporty drużynowe", strefa "squash i badminton", strefa "fight club", strefa "centrum przygotowania motorycznego", strefa "wellness", strefa "kids" oraz strefa "vera cafe".

Usługi oferowane przez klub obejmują:

- wynajem sali do ćwiczeń fitness oraz korzystanie ze zorganizowanych zajęć grupowych fitness na sali przeznaczonej do takich zajęć, udostępniając niezbędny sprzęt (m.in. maty do ćwiczeń, platformy zwane stepami, platformy zwane bosu, obciążenia) i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, zatrudnionego przez Spółkę -w ramach strefy "fitness",

- korzystanie z siłowni wraz z możliwością treningu personalnego - w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

- korzystanie z urządzeń takich jak: bieżnie, rowery pionowe i poziome, ergometry wioślarskie, orbitreki w ramach strefy "cardio i wzmacnianie",

- korzystanie z solarium, sauny, usług masażu, porad dietetyka oraz korzystania ze specjalistycznego urządzenia - analizatora składu ciała INBODY230 -w ramach strefy "wellness",

- wynajem sali zawierającej maty do sportów walki oraz organizacja zajęć grupowych, związanych z treningiem sportów walki, pod okiem wykwalifikowanego trenera (m.in. MMA- mieszane sztuki walki, zapasy, brazylijskie ju-jitsu, capoeira) — w ramach strefy "fight club",

- wynajem sali, na której znajduje się ring bokserski oraz prowadzenie treningu bokserskiego na ringu bokserskim, pod okiem wykwalifikowanego trenera -organizowane są: sparingi, zajęcia w grupach, treningi zorganizowane, treningi indywidualne w zakresie boksu oraz muay thai - boksu tajskiego - w ramach strefy "fight club",

- wynajem kortów do tenisa ziemnego, squasha, ricochetu, badmintona oraz udostępnianie stołów do tenisa stołowego w ramach strefy "sąuash i badminton",

- wynajem zadaszonego boiska ze sztuczną trawą, a także zadaszonego boiska z twardą nawierzchnią oraz hali wielofunkcyjnej, przeznaczonej do gry w koszykówkę, siatkówkę, piłkę ręczną oraz piłkę halową - w ramach strefy "sporty drużynowe",

- korzystanie z treningów personalnych - są to treningi, prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora, który instruuje tylko jedną osobę w prawidłowym wykonywaniu ćwiczeń na specjalnej maszynie, zwanej "DAP" (pozwala ona na wykonywanie treningu oporowego, angażując wiele mięśni, podczas jednego ćwiczenia i umożliwianie efektywnego treningu, ukierunkowanego na spalanie tłuszczu),

- "centrum przygotowania motorycznego".

W przypadku wynajmu możliwość korzystania z wynajętych obiektów sportowych istnieje po podpisaniu umowy przez klienta ze Spółką. Decyzja, dotycząca okresu trwania umowy należy do klienta. Ponadto, istnieje również możliwość korzystania z wyżej wymienionych obiektów bez umowy w wyniku uiszczenia opłaty za każdą godzinę wynajmu obiektu.

W przypadku treningów w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie" oraz "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" wstęp do klubu możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, karnetu miesięcznego na określoną ilość wejść lub karnetu miesięcznego na nieokreśloną ilość wejść. W przypadku strefy "wellness" wstęp możliwy jest poprzez zakup jednorazowego biletu, bądź karnetu miesięcznego na ograniczoną ilość wejść.

Wnioskodawczyni sprzedaje karnety "open" - pozwalają one na korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", uczęszczanie na zajęcia fitness, korzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego. W przypadku korzystania z urządzeń siłowni oraz znajdujących się w strefie "cardio i wzmacnianie" klienci mogą skorzystać z porad instruktora, który udziela porad w zakresie prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniach. Instruktor taki jest dostępny dla wszystkich osób obecnych w pomieszczeniu strefy "cardio i wzmacnianie" jednocześnie. Nie jest zatem dostępny na wyłączność. Jednak w ramach odrębnej usługi klient może wykupić trening personalny.

Można również wykupić usługę jednorazowego wejścia do klubu, która obejmuje: możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w klubie sportowym w siłowni, w strefie "cardio i wzmacnianie", wzięcie udziału w zajęciach fitness, skorzystanie z zajęć organizowanych przez trenera w ramach "fight clubu" i centrum przygotowania motorycznego.

Wnioskodawczyni sprzedaje również wejściówki, czyli bilety uprawniające do jednorazowego wejścia i wykorzystania jednego z następujących pomieszczeń sportowych: kortu do squasha, kortu do tenisa ziemnego, kortu do ricochetu, kortu do badmintona czy skorzystania ze stołu do tenisa stołowego. Istnieje możliwość wykupienia jednorazowej wejściówki na dane obiekty sportowe, tj. na godzinę lub kilka godzin danego dnia. Przewidziana jest także możliwość wykupienia pakietu kilkudziesięciu godzin do wykorzystania w ciągu określonej liczby miesięcy. Ilość godzin i okres, w jakim pakiet może być wykorzystany zależy od umowy pomiędzy Wnioskodawczynią a klientem.

Klient może skorzystać także z zadaszonego boiska trawiastego i hali wielofunkcyjnej (piłka nożna, siatkowa, koszykówka), ale tylko na podstawie wejściówki uprawniającej do skorzystania z danego obiektu w ciągu określonej ilości godzin danego dnia.

Spółka aktualnie w odniesieniu do opisanych usług stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z usług klubu. Oprócz opisanych wyżej karnetów i wejściówek zamierza sprzedawać klientom następujące rodzaje karnetów:

- karnet "A" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora;

- karnet "B" upoważniający do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora; instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego, ale jego obowiązkiem jest udzielanie instruktażu co do prawidłowego wykonywania ćwiczeń na urządzeniach każdemu zainteresowanemu; jest to zatem decydująca różnica w porównaniu do treningu indywidulanego, kiedy instruktor jest do wyłącznej dyspozycji ćwiczącego;

- karnet "C" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera,

- karnet "D" uprawniający do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera, w tym przypadku również instruktor nie jest dostępny na wyłączność danego ćwiczącego.

Cena netto biletów jednorazowych i karnetów będzie uzależniona od tego, czy w skład możliwości, z których może skorzystać kupujący znajduje się trening z instruktarzem.

W odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku o PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (osobno dla każdej z usług) Zainteresowana wskazała, iż: "Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, stanowiące zakres przedmiotowy wniosku z dnia 28 marca 2014 roku, niezależnie od możliwości uzyskania pomocy instruktora, jak również wynajem pomieszczeń sportowych, stanowiący zakres przedmiotowy pytania nr 7 w złożonym wniosku, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 186 załącznika nr 3 tej ustawy. Należy wskazać, iż wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, iż przyporządkowywanie świadczenia usług, stanowiących przedmiot wniosku, do odpowiedniej grupy w PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. (we wniosku nr 3) Czy zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora (opisanych jako karnet "A") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%?

2. (we wniosku nr 4) Czy zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora (opisanych jako karnet "B") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%?

3. (we wniosku nr 5) Czy zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera (opisanych jako karnet "C") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%?

4. (we wniosku nr 6) Czy zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera (opisanych jako karnet "D") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1) (we wniosku nr 3) zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - bez możliwości skorzystania z pomocy instruktora (opisanych jako karnet "A") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%;

2) (we wniosku nr 4) zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - z możliwością skorzystania z pomocy instruktora (opisanych jako karnet "B") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%;

3) (we wniosku nr 5) zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego trenera (opisanych jako karnet "C") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%;

4) (we wniosku nr 6) zakup karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego trenera (opisanych jako karnet "D") będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%;

Wobec braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa, która nie wskazuje w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do obiektu, w którym znajduje się siłownia, korty do squasha, tenisa ziemnego, do ricochetu, badmintona, zadaszone boisko trawiaste, hala wielofunkcyjna czy stoły do tenisa stołowego, jak i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy kupujący bilet albo karnet mogą tylko wejść do sali, ale już nie mieli możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, żepoz. 186 okazałaby się zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wtedy poz. 186 należałoby rozumieć jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych z tym, że bez konieczności rozważania klasyfikacji PKWiU. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179, a co za tym idzie poz. 179 okazałaby się zbędna. Przyjęcie takiej wykładni jest nie do przyjęcia, ponieważ zgodnie z jedną z reguł wykładni przepisów, nie można dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do tego, że pewien przepis lub przepisy staną się zbędne. Ta reguła wykładni wiąże się z założeniem racjonalnego prawodawcy.

W ocenie wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że sprzedaż jednorazowych biletów wstępu czy karnetów upoważniających do skorzystania z urządzeń znajdujących się w-strefie "cardio i wzmacnianie", w szczególności z siłowni będzie stanowił usługę rekreacji w zakresie wstępu opodatkowaną z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%. Stanowisko to jest niezależne od faktu czy klient może korzystać z pomocy wykwalifikowanego instruktora czy nie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, także zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego", "fight club", a także uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%, również zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Pojęcie wstępu nie ogranicza się tylko do biernego uczestniczenia z uwagi na argumentacje przedstawioną powyżej, ale okoliczność, że nabywca karnetu bądź biletu skorzysta z instruktażu osoby wykwalifikowanej nie powinna przesądzać o zastosowaniu wyższej stawki VAT. Pomoc instruktora nie jest bowiem jednoznaczna z treningiem personalnym. Taki instruktor nie może poświęcać jednej osobie całości swojego czasu, a jedynie objaśnia jak prawidłowo korzystać z urządzeń znajdujących się w klubie. Zastosowanie jednakowej stawki podatku VAT dla obu sytuacji, tj. treningu indywidulanego z instruktorem oraz doraźnej pomocy osobie, która chce poznać zasady prawidłowego korzystania z urządzeń lub też upewnić się, że korzysta z nich prawidłowo, zaś zasadniczo ćwiczy sama jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zasady równości. Nie można bowiem osób znajdujących się w różnych sytuacjach traktować jednakowo.

Reasumując, usługi wstępu na teren klubu i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach strefy "fitness", "cardio i wzmacnianie", "centrum przygotowania motorycznego" oraz "fight club" bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, jak i z możliwością skorzystania z takiej porady, będą opodatkowane stawką VAT w wysokość 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dotyczy to zarówno stawki, którą Spółka będzie mogła stosować w przyszłości, jak i stawki, którą będzie mogła zastosować do korekty dotychczasowych rozliczeń.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), wskazuje że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Rozporządzenie wykonawcze wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Wskazane rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp", to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Wobec powyższego opłaty pobierane przy sprzedaży:

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet A);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet B);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet C);

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie", w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora (opisanych jako karnet D);

z uwagi na to, że uprawniają do wstępu na teren klubu i skorzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku dla tych usług.

Tym samym, stanowiska Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do mniejszej ustawy poprzez uznanie, że Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w następujących przypadkach sprzedaży:

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam. urządzeń bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu do siłowni i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie" w tym z siłowni, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora,

- karnetu lub jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do wstępu na teren klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref "cardio i wzmacnianie, w tym z siłowni, z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 32 Rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1, dalej: Rozporządzenie wykonawcze, Rozporządzenie) - poprzez przyjęcie tego przepisu za podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy opisane rozporządzenie nie dotyczy stawek podatku od towarów i usług, a tylko miejsca świadczenia na cele tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona . Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była zasadniczo kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży karnetu lub jednorazowego biletu wstępu do siłowni i korzystania z urządzeń tam zainstalowanych albo tegoż karnetu lub jednorazowego biletu wstępu do klubu i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń w ramach stref " cardio i wzmocnienie", jako zdarzenia przyszłego ( zmiana zasad korzystania z usług klubu) , przy czym strona różnicowała opisane we wniosku stany faktyczne zaangażowaniem w prowadzone zajęcia osobą trenera lub instruktora – z możliwością i bez możliwości uzyskania jego porady. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie poprzez użyte sformułowanie - " wyłącznie w zakresie wstępu" daje jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką , tj. przebywania , oglądania i słuchania nie dotyczy natomiast usługi związanej z rekreacją w szerszym zakresie niż wstęp, opodatkowaną stawka podstawową. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, która uważa, że usługi rekreacyjne zawarte we wskazanej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do centrum sportowego , polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też opisane karnety , bilety jednorazowe do siłowni czy klubu wraz z korzystaniem z urządzeń w ramach stref "cardio i wzmocnienie" powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 % , bez względu w to w jakim zakresie uczestniczy w nich instruktor. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 uznał, że karty wstępu co do zasady korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Od tego czasu można mówić już o jednolitej linii orzeczniczej , wyrażonej m.in. w wyrokach NSA z dnia 15.04.2014 r. sygn. I FSK 944/13; z dnia 15.10.2014 r. sygn. I FSK 1533/13; z dnia 17.09.2014 r. sygn. I FSK 1371/13; z dnia 7 marca 2014 r. sygn. I FSK 504/13 czy też sądów wojewódzkich – wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela w całości. Jako punkt wyjścia do dalszych rozważań wydaje się koniecznym odniesie do regulacji unijnych. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu". Odwołując się do powołanych wcześniej poglądów NSA, dokonując wykładni tej regulacji – stwierdzić należy ,że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktorskie , zakupu napojów, odżywek - opodatkowane stawką podstawową. Istotne jest także powiązanie pojęć , którymi posłużył się ustawodawca w cyt. poz. 186 załącznika - wstęp i rekreacja. Otóż, za NSA stwierdzić należy ,że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie , biernym uczestnictwie , bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie sportowym. Jak bowiem podniesiono samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Prima facie w tak zestawionych znaczeniach tych pojęć zachodziłaby sprzeczność – pomiędzy pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo , brak aktywności. Z tego punktu widzenia wykładnia pojęcia " wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu stanowi jego zawężenie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W poz. 183 do cytowanego załącznika nr 3 ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez stronę przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku ( I FSK 311/13) , wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W ocenie sądu niewłaściwe jest również posiłkowanie się dla obrony przyjętego poglądu przez Ministra Finansów normą art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady ( UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środku wykonawcze do Dyrektywy 206/112/WE albowiem definicja "usługi wstępu" z uwagi na pomieszczenie w tym akcie ( rozdział V ) odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki. Tym samym zawarty w tym przepisie zapis nie może odnosić się do stawki podatku. Również w piśmiennictwie, zgodnie z poglądami judykatury, odczytywane jest poddane sądowej kontroli rozumienie usług rekreacyjnych opodatkowanych stawką 8 % na tle poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT ( por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2012 tom I str. 1072 ). Warto w tym miejscu zasygnalizować , że objęte sporem zagadnienie było także przedmiotem interpelacji poselskiej nr 28958 , do której odniósł się wiceminister finansów w dniu 29 października 2014 r. analizując problem pod kątem wydania interpretacji ogólnej. Końcowo, podkreślić także należy , że dokonując wadliwej interpretacji wskazanego przepisu na tle przedstawionego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego ( zmiana zasad korzystania z usług klubu ) organ w ogóle nie zawarł stanowiska w kwestii wpływu na stosowanie stawki podatku możliwości korzystania z porad wykwalifikowanego instruktora - trenera. Jakkolwiek jest to dla organu bez znaczenia przy przyjęciu , że stawka 8% traktuje jedynie o prawie wstępu do obiektu sportowego , na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę , to niewątpliwie pozostawienie tej kwestii poza rozważaniami organu stanowi niewątpliwe uchybienie , na które zwrócił uwagę pełnomocnik . Wobec tego , że oceny takiej organ nie wyraził, sąd nie może zastąpić organu w tej kwestii albowiem kontrolując zasadność stanowiska interpretacji sąd ma dokonać jedynie kontroli wyrażonej w niej oceny będącej oceną stanowiska strony. A tej, półki co brak.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić zarzut skarżącej spółki , że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT a także niewłaściwie wskazał na art. 32 cytowanego rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. jako podstawy tego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem przedstawionych poglądów Sądu w niniejszym rozstrzygnięciu , będących wyrazem ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych , wspieranej poglądami doktryny.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. ) uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 § 4 tej ustawy.

E.J.