Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 440/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.511 (cztery tysiące pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem A Sp. z o.o. w S. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej również: "organ pierwszej instancji") określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...], znak [...], nr systemowy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 3a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), po przeprowadzeniu postępowania wszczętego w dniu [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za badany rok podatkowy skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez:

1) zawyżenie przychodów o wartość [...] zł (wartość podatku od towarów i usług) wskutek zaliczenia do nich wartości brutto przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług w zakresie sporządzania kserokopii dokumentów w sytuacji, gdy wykazać należało wartość netto tej sprzedaży;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, to jest o wartość netto wynikającą z dziewięciu faktur, które zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. z siedzibą w K. Oddział w S. (dalej: "spółka B") za usługi rzekomo świadczone przez ten podmiot na rzecz skarżącej w okresie od września do grudnia 2010 r. w zakresie obejmującym: demontaż, transport oraz montaż regałów metalowych (jedna faktura), wykonanie okratowania okien w budynku [...] skarżącej i naprawę wspomnianych regałów (jedna faktura), jak również niszczenie dokumentów (siedem faktur).

2. W odwołaniu z dnia 15 listopada 2016 r. skarżąca wytknęła organowi pierwszej instancji błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że rozstrzygnięcie to zostało podjęte w oparciu o niezupełny materiał źródłowy i stanowi przejaw dowolności naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów. Zaakcentowała, że argumentacja mająca przemawiać za słusznością zajętego przez organ stanowiska została oparta przede wszystkim na oświadczeniach K. P. (prezesa zarządu spółki B). Zarazem organ w sposób wybiórczy przeanalizował zeznania, które złożyli M. K. (księgowa tej spółki) i G. S. (taksówkarz świadczący usługi dla K. P.) i nie uwzględnił wnioskowanych przez podatniczkę dowodów.

Rozwijając ten wątek skarżąca podkreśliła, że organ nie pokusił się o zweryfikowanie, czy należności za wykonane na jej rzecz sporne świadczenia zostały przez nią zapłacone przelewem na wskazany w fakturach rachunek bankowy, którego posiadaczem jest spółka B. Nie przeanalizował też, czy po wpływie tych środków były one wypłacane i komu je przekazywano. Nie przesłuchał na okoliczność faktycznego funkcjonowania tego podmiotu jego pracowników, to jest K. S. i O. S.. Zaniechał również przeprowadzenia dowodu z zeznań P. C. i T. S., to jest pracowników sąsiadującej ze skarżącą spółki C, którzy udzielili pomocy przy załadunku dokumentów przeznaczonych do zniszczenia, a zatem byli świadkami faktycznego wykonania spornych usług przez osoby działające w ramach spółki B lub na jej zlecenie.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ z niewiadomych powodów nie włączył do materiału dowodowego wydanych przez siebie decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. Nie wystąpił też o przedłożenie opinii biegłego lekarza psychiatry lub psychologa, która została sporządzona w toku prowadzonego przeciwko K. P. postępowania karnego i pozwalałaby ocenić kwestię ewentualnej skłonności tej osoby do konfabulacji oraz występujących u niej problemów z [...] czy trudności z odtwarzaniem zdarzeń z przeszłości. Wreszcie nie uwzględnił, że w przypadku skarżącej istniała rzeczywista potrzeba zlecenia wykonania spornych usług a ona sama jest rzetelnym uczestnikiem gospodarczego. W sposób nieuprawniony obciążył ją też powinnością dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, podczas gdy jest to wszak jego obowiązek.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 578), utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu, biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości przychodów w ogóle nie jest przez stronę kwestionowane, ograniczył się do stwierdzenia, że w całości podziela argumentację przedstawioną w tym względzie przez organ pierwszej instancji. Jako trafne ocenił również zakwestionowanie możności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W rozwinięciu tego drugiego, spornego wątku organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych niezbędne jest m. in. należyte udokumentowanie faktu jego poniesienia, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Celem wykazania zaistnienia spornych transakcji zniszczenia przechowywanych dokumentów skarżąca przedłożyła bowiem (poza fakturami): ofertę wykonania tej usługi przez spółkę B z dnia 1 września 2010 r., zawartą w tym przedmiocie umowę z dnia 5 września 2010 r., wykaz podmiotów, których dokumenty zostały przeznaczone do zniszczenia oraz protokoły ich przekazania. Natomiast w pozostałym zakresie (obejmującym prace budowlane związane z instalacją i naprawą regałów oraz okratowaniem okna) posłużyła się jedynie fakturami. Zdaniem organu odwoławczego taki sposób udokumentowania wykonania kwestionowanych świadczeń przez spółkę B na rzecz skarżącej uznać należało za niewystarczający w świetle całej zgromadzonej w sprawie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że zdarzenia te faktycznie nie miały miejsca.

Na materiał ten (poza dowodami przeprowadzonymi w samym postępowaniu podatkowym) złożyły się dowody zebrane w toku kontroli przeprowadzonej względem skarżącej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r., która została zakończona protokołem z dnia [...]., jak również kontroli zwieńczonej protokołem z dnia [...], a przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych we wskazanym okresie ze spółką "B". Jako dowód w niniejszej sprawie, obok wyżej wskazanych dokumentów przedłożonych przez skarżącą, dopuszczono zatem zeznania: G. P. (prezesa zarządu skarżącej), R. K. (wiceprezesa zarządu skarżącej), C. P., B. S. i W. P. (pracowników skarżącej) oraz K. P. (prezesa zarządu spółki B), M. K. (księgowej spółki B) i G. S. (taksówkarza świadczącego usługi dla K. P.). W materiale tym znalazły się również: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] określającej wysokość zobowiązań spółki B w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca do grudnia 2010 r., protokół oględzin budynku [...] skarżącej z dnia [...], wyjaśnienia spółki C z dnia 4 lutego 2015 r. oraz dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przeciwko K. P., w tym jego zeznania i postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...], sygn. akt [...] o przedstawieniu mu zarzutu poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne a zawartych m. in. w spornych fakturach.

Organ odwoławczy zauważył, że zakwestionowanie rzetelności tych faktur legło u podstaw rozstrzygnięcia wydanego względem spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie wysokości jej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a sam K. P. przyznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei pozostałe dowody nie tylko nie podważyły tej kwalifikacji, lecz potwierdziły jej słuszność. Przede wszystkim dostrzec trzeba, że osoby reprezentujące skarżącą nie potrafiły nawet dokładnie wskazać, kto i w jaki sposób kwestionowane usługi wykonał. Prezes G. P. oznajmił, że nie pamięta szczegółów tych transakcji, a mający się nimi zajmować wiceprezes R. K. nie potrafił sobie przypomnieć nawet nazwy spółki B czy osób działających w jej imieniu ani okoliczności, w jakich wpłynęła oferta i doszło do zawarcia umowy, czy też dokonywano innych uzgodnień. Pracownicy skarżącej przyznali natomiast, że to oni zajmowali się uporządkowaniem dokumentów przygotowywanych do zniszczenia (mimo iż, zgodnie z umową, pozostawało to w gestii spółki B) i sami uczestniczyli w załadunku tych materiałów, w czym wspierali ich pracownicy sąsiedniej spółki C, która dysponowała wózkiem widłowym. Jak wynika z wyjaśnień przedłożonych przez tę spółkę pomoc ta nie była jednak wynikiem zawartej w tym przedmiocie umowy. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że daty protokołów przekazania dokumentów przeznaczonych do zniszczenia pokrywają się z datami faktur wystawionych za rzekome wykonanie tych usług. Nie mniej istotne jest również to, że spółka B w analizowanym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym.

W ocenie organu odwoławczego powyższe spostrzeżenia nie pozostawiają wątpliwości co do braku istnienia dowodów wskazujących na to, że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę B. Słuszności tej kwalifikacji nie zmieniają natomiast zarzuty odwołania, które uznać należy za niezasadne. Po pierwsze nie można zgodzić się z zarzutem selektywnej analizy zeznań M. K. i G. S., skoro pierwsza z tych osób przyznała wprost, że o treści faktur decydował sam K. P., a druga nie była w stanie podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację osób wykonujących usługi na rzecz skarżącej i oznajmiła, że – pomimo zapewnień – nie została nawet zatrudniona przez K. P., zaś wzajemnych rozliczeń dokonywała z nim nieformalnie. Po drugie, nie sposób uznać, by sam fakt realizowania płatności na rachunek bankowy rzekomego usługodawcy, a więc poniesienia niewątpliwego wydatku w sensie ekonomicznym, świadczył już o poniesieniu kosztu podatkowego. Po trzecie dostrzeżenia wymaga, że niecelowym byłoby przesłuchiwanie pracowników spółki C, skoro niezbędne wyjaśnienia zostały już zawarte w piśmie złożonym przez tę spółkę. Po czwarte, uwadze nie może umknąć, że umorzenie skarżącej postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. było następstwem przedawnienia tych zobowiązań (a nie: uznania prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia). Po piąte, także przesłuchanie K. S.(kierowcy K. P.) i O. S. (pasierba K. P. wyręczającego go w załatwieniu spraw spółki) ocenić należy jako zbędne, zważywszy na to, że osoby te w analizowanym czasie nie były formalnie zatrudnione w spółce B, a poza tym okoliczności, których miałoby dotyczyć przesłuchanie (to jest rzeczywistego funkcjonowania tej spółki) zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Po szóste, również występowanie do organów ścigania czy sądu karnego o opinię dotyczącą K. P. byłoby niepotrzebne skoro K. P. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie reguł, a podjęta w jego wyniku kwalifikacja materialnoprawna jest prawidłowa. Mając to na względzie, zdecydował o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wystąpiła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej uchybień, które zostały wyszczególnione w odwołaniu i świadczą o naruszeniu art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty odwołania i argumentację powołaną na ich poparcie.

5. W odpowiedzi z dnia 28 marca 2017 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną.

6. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r. wstępujący do sprawy pełnomocnik skarżącej, będący adwokatem, ponowił wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. Po zamknięciu rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 368/17, w której w dniu 11 lipca 2017 r. oddalił skargę podatniczki na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wskazanej (wydanej w niniejszej sprawie) decyzji z dnia [...]. Z kolei w dniu 27 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3805/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki wywiedzioną od tego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stąd w dniu 1 października 2018 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

8. Przy piśmie z dnia 30 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18 o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 605/17 i przekazaniu sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Orzeczenia te zapadły w sprawie oceny zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalenie skargi podatniczki na tę decyzję przez Sąd pierwszej instancji było nieprawidłowe wobec zasadności zarzutu braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy orzekające w sprawie.

9. W odpowiedzi z dnia 19 listopada 2018 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę na odrębność postępowań podatkowych, z których jedno dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a drugie – podatku od towarów i usług. Podkreślił też, że o ile kwestia dobrej wiary podatnika i dołożenia przezeń należytej staranności przy zawieraniu transakcji mają znaczenie dla orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, o tyle pozostają irrelewantne dla określenie wysokości jego zobowiązania we wspomnianym podatku dochodowym. W tym drugim przypadku wystarczające jest bowiem ustalenie, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co w niniejszej sprawie – zdaniem organu – nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka B z przyczyn obiektywnych nie mogła i faktycznie nie świadczyła usług wskazanych w spornych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana. W przekonaniu organów orzekających w sprawie skarżąca dopuściła się zaniżenia podatku należnego poprzez zawyżenie przychodów o równowartość [...] zł (co ani w odwołaniu, ani w skardze nie zostało zakwestionowane) i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (z czym skarżąca się nie zgadza). Elementem spornym pomiędzy podatniczką i organami jest zatem kwestia prawidłowości ustalenia kosztów podatkowych, a ściślej: słuszności uznania za nierzetelne dziewięciu faktur wystawionych przez spółkę B za usługi, które na rzecz skarżącej miały zostać wykonane w okresie od września do grudnia 2010 r. To bowiem przekonanie organów o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych legło u podstaw zakwestionowania zaliczenia przez skarżącą wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem podatniczki kwalifikacja ta jest nieuprawniona przede wszystkim dlatego, że opiera się na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są zresztą konsekwentnie eksponowane przez skarżąca w pismach wnoszonych w jej w imieniu w niniejszej sprawie, w tym w skardze, która de facto zawiera powtórzenie argumentacji przedstawionej już w odwołaniu.

Mając to na względzie, odnotować trzeba, że reguły postępowania dowodowego w procedurze podatkowej zostały określone w Rozdziale 11 Działu IV o.p., a zatem w art. 180-200 tej ustawy. Dla rozpatrywanego przypadku szczególne znaczenie mają art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zgodnie bowiem z tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

W omawianym kontekście nie mniej istotne staje się również przywołanie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) i przekonywujący (art. 124 o.p.) oraz szybko i wnikliwie (art. 125 o.p.), jak również podejmowania przez nie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.). Pominąć nie można również brzmienia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Regulacje te wyznaczają bowiem podstawowe standardy, jakim powinno odpowiadać każde postępowanie podatkowe.

Wreszcie dostrzec trzeba, że przepisy procesowe służą urzeczywistnieniu norm prawa materialnego, a zatem są skierowane na doprowadzenie do zgodności sytuacji, w jakiej podatnik faktycznie się znajduje, z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, które określają jego uprawnienia i obowiązki. Tę sferę – w analizowanym przypadku – kształtują przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. To one przesądzają bowiem o możności kwalifikowania określonego przysporzenia do przedmiotu opodatkowania. To z nich wynika również dopuszczalność zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a kluczowe znaczenie w tym względzie mają regulacje pomieszczone w Rozdziale 3 u.p.d.o.f. Wśród nich w pierwszej kolejności na uwagę zasługuje natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten ma bowiem pierwszorzędne znaczenie dla oceny możności kwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że jako zgodna z prawem może zostać oceniona jedynie taka decyzja, która stanowi urzeczywistnienie norm zawartych w powołanych przepisach. Sytuacja taka nie zachodzi jednak w analizowanym przypadku. Stwierdzić bowiem trzeba, że organ odwoławczy nie sprostał wspomnianym wymogom procesowym, co wyklucza możliwość uznania za trafną dokonanej przezeń kwalifikacji materialnoprawnej w zakresie obejmującym zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia przez skarżąca do kosztów podatkowych tych wydatków, które zostały wyszczególnione w dziewięciu spornych fakturach.

Przystępując do przedstawienia motywów tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że w pozostałym zakresie (w kwestii dotyczącej przychodów) kwalifikacja podjęta przez organy zasługuje na uwzględnienie. Po krótce jedynie wskazać trzeba, że stanowi ona w rzeczywistości korektę oczywistego błędu rachunkowego skarżącej i będącego jego następstwem nieprawidłowego zaliczenia do przychodów wartości brutto (zamiast: wartości netto) dokonanej sprzedaży. Jest to jednak kwalifikacja niekwestionowana przez skarżącą i jako taka nie wymaga bardziej szczegółowego omawiania.

Odnosząc się natomiast wyłącznie do kwestii spornej, dostrzec trzeba, że ocena prawidłowości zakwestionowania przez organ odwoławczy możności uznania za rzetelne faktur wystawionych przez spółkę B za usługi świadczone na rzecz skarżącej w grudniu 2010 r. stanowiła przedmiot weryfikacji przeprowadzonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej względem skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres: wszak w powołanym wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał niektóre zarzuty podatniczki dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Analiza treści tego orzeczenia nie pozostawia wątpliwości co do zbieżności tamtych zarzutów z tymi, które podatniczka podniosła w niniejszej sprawie. Trudno też nie zgodzić się z trafnością przedstawionych w tym wyroku argumentów. Stąd jedynie zasygnalizowania wymaga, że w dalszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie częściowo będzie się nimi posiłkował, akceptując je i uznając za własne. Oczywiście nastąpi to przy uwzględnieniu odrębności tych dwóch postępowań, jak również faktu, że odpowiedzialność w podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter obiektywny, a zatem bez znaczenia dla jej orzeczenia pozostaje ocena dobrej wiary podatnika czy też dołożenia przezeń należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

Lektura decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie nieodpartym czyni wrażenie, że ustalenie przez organ odwoławczy braku możliwości świadczenia przez spółkę B spornych usług na rzecz skarżącej zostało wywiedzione przede wszystkim z potwierdzających tę okoliczność zeznań K. P.. Organ uwzględnił w szczególności, że osoba ta przyznała się do popełnienia stawianego jej zarzutu poświadczenia nieprawdy w zakresie obejmującym rzetelność m. in. spornych faktur. Dobitnie podkreśliła również, że faktury te są fikcyjne, a zatem udokumentowane w nich zdarzenia gospodarcze nigdy nie miały miejsca. Jednocześnie pozostałe dowody, zdaniem organu, stanowiły jedynie potwierdzenie słuszności tej kwalifikacji. W tym kontekście na uwagę zasługiwała przede wszystkim decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana w przedmiocie określenia spółce B zobowiązania w podatku od towarów i usług, z której wynika, że rozstrzygnięcie to także zostało oparte na założeniu fikcyjności spornych transakcji. Zeznania M. K. i G. S. pozwoliły na dostateczne zobrazowanie specyfiki prowadzonej przez spółkę działalności. Z kolei oświadczenia członków zarządu skarżącej i jej pracowników utrwaliły przekonanie o fikcyjności transakcji, a wrażenie to spotęgowała analiza przedłożonej przez nią dokumentacji, z której wynika, że wystawienie faktur miało nastąpić już w dacie przekazania dokumentów przeznaczonych do zniszczenia.

Nie kwestionując waloru istotności wyżej powołanych dowodów, dostrzec jednak trzeba, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że materiał źródłowy zgromadzony w sprawie, w tym przedstawiony przez podatniczkę, ocenić należało jako niewystarczający do uznania, by sporne transakcje zostały wykonane. Niezbędne zatem staje się rozważenie, czy zgodnie z panującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) i na podstawie tak zebranej dokumentacji źródłowej ocenił, że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W rozpatrywanym przypadku, jak już wspomniano, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej, albowiem wskazanym wymogom organ nie sprostał.

W pierwszej kolejności dostrzec trzeba, że z niezrozumiałych względów organ nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę. Tym samym jego ustosunkowanie się do wspomnianych żądań z pewnością nie przybrało oczekiwanej formy procesowej, a jest to istotne tym bardziej, że to właśnie z treści tego rozstrzygnięcia (a właściwie jego uzasadnienia) podatniczka mogłaby poznać motywy tej kwalifikacji. Znacznie dalej idącym mankamentem było jednak to, że organ w ogóle nie przeprowadził tych dowodów, którym należało przypisać walor istotności. Świadczy to bowiem o naruszeniu wcześniej powołanego art. 188 o.p., w myśl którego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym kontekście za niepozbawioną racji uznać bowiem trzeba argumentację skargi co do potrzeby dokonania weryfikacji operacji finansowych na rachunku bankowym spółki B. Po pierwsze, motywy nieprzeprowadzenia tego dowodu przez organ odwoławczy nie mają żadnego oparcia w art. 188 o.p. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że należności za sporne faktury skarżąca zapłaciła na rachunek bankowy spółki B. Po trzecie, rację ma podatniczka, że w tej sytuacji należało wyjaśnić, czy operacje na tym rachunku dają podstawy do stwierdzenia możliwości zwrócenia jej przelanych kwot. Trudno bowiem uznać, by miała ona dokonywać zapłaty za fikcyjną usługę tylko po to, aby następnie dokonać odliczenia podatku od towarów i usług lub obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania od wartości "pustej faktury". Takie jej zachowanie byłoby wszak nieracjonalne. Zarazem wykluczenie tej możliwości przemawiałoby za forsowanym przez nią stanowiskiem o zapłacie za czynności rzeczywiście wykonane przez spółkę B.

Nie ulega wątpliwości, że pomocne w tym względzie byłoby również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. S. i O. S.. Przy tym fakt, że osoby te w analizowanym czasie formalnie nie były zatrudnione w spółce B nie oznacza, że nie posiadają one wiedzy na temat jej funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Uwzględnienie z kolei, że faktycznie współpracowały z K. P. prowadzi wprost do wniosku przeciwnego. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje zakres tej współpracy. K. S. był wszak kierowcą K. P., a O. S. faktycznie go zastępował, zajmując się sprawami spółki zwłaszcza w czasie jego niedyspozycji. Niewątpliwie osoby te mogły być świadkami zdarzeń, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącej przez spółkę B. Poniekąd wskazuje na to sama skarżąca, która oznajmiła, że wedle posiadanej przez nią wiedzy O. S. uczestniczył w załadunku dokumentacji przeznaczonej do zniszczenia. Niezależnie od powyższego skorzystanie z wiedzy tych osób wydaje się zasadne tym bardziej, że całość dotychczasowej argumentacji w zasadniczej mierze organ oparł na wnioskach wynikających z zeznań K. P.. Wszak poza nim, spośród osób powiązanych ze spółką B, przesłuchał jedynie M. K. oraz G. S., przy czym żadna z tych osób nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek okoliczności współpracy ze skarżącą. Przy tym oświadczenia G. S. pozwalają zrekonstruować zachowanie w obrocie gospodarczym samego K. P. i nie świadczą jeszcze o tym, że spółka B z pewnością nie wykonała spornych usług na rzecz skarżącej. Z kolei deklaracje M. K. sprowadzają się jedynie do potwierdzenia, że za treść faktur odpowiada K. P.. Nie przesądzają one jednak o nieprawdziwości wynikających z nich zdarzeń.

Za niezasadne należało także uznać nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z zeznań T. S. i P. C.. Argumentacja przedstawiona w tym względzie przez organ nie zasługiwała natomiast na uwzględnienie w świetle brzmienia art. 188 o.p. Podkreślić bowiem trzeba, że wyjaśnienia spółki C mogą stanowić dowód pośredni w sprawie, ale nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej pracowników na podane we wniosku okoliczności. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia samej spółki sprowadzają się wszak do wskazania, że niewątpliwie udzielona pomoc w załadunku dokumentów nie została uzgodniona z kierownictwem i nie odbywała się w ramach jakiegokolwiek stosunku prawnego. Nie dotyczą one natomiast tego, kto, w czyim imieniu i przy użyciu jakich środków transportu odebrał dokumentację przeznaczoną do zniszczenia, a zatem nie odnoszą się do okoliczności, które organ uznał za istotne w świetle rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Trudno się zresztą temu dziwić, skoro osoba sygnująca pismo w imieniu spółki nie musiała brać udziału w załadunku dokumentów. Świadkami takimi – w świetle zeznań pracowników skarżącej – byli jednak dwaj wspomniani pracownicy spółki i stąd ich przesłuchanie na okoliczność sposobu realizacji tej usługi wydaje się celowe.

Z drugiej strony za nietrafny uznać trzeba było zarzut niewłączenia do akt sprawy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r., ponieważ skarżącej – jako stronie postępowania – decyzje te powinny być znane, a zatem ma ona swobodną możliwość powoływania się na zawartą w nich argumentację. Tak samo bezpodstawny był też wniosek dotyczący opinii, która dla K. P. została sporządzona przez biegłego lekarza psychiatrę lub psychologa w sprawie karnej. Dostrzec bowiem trzeba, że opinia taka nie byłaby przydatna dla dokonania oceny jego zeznań w oparciu o art. 191 o.p. z uwzględnieniem wynikającego z akt sprawy faktu nadużywania przez niego [...].

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że nieprzeprowadzenie przez organ wcześniej wskazanych dowodów z zeznań świadków oraz zweryfikowania operacji finansowych na rachunku bankowym spółki B stanowiło naruszenie art. 188 o.p. W rezultacie doprowadziło ono do tego, że w sprawie nie zgromadzono zupełnego materiału źródłowego, który pozwalałby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i swobodną ocenę dowodów. Tym samym organ uchybił również art. 122 o.p. i art. 191 o.p., co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej przezeń decyzji.

Dodatkowym, niewyartykułowanym przez skarżącą, mankamentem tej kwalifikacji był brak ustalenia możności merytorycznego orzekania w kwestii wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że wymierzony stronie podatek dochodowy od osób prawnych dotyczył roku 2010. Oznacza to, że co do zasady zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 2016 r. Tymczasem organ odwoławczy orzekając w 2017 r. nie pokusił się o poczynienie wywodu wskazującego na to, by w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, mimo iż dysponował pismem organu pierwszej instancji z dnia16 grudnia 2016 r., nr [...] zawierającym informacje w tym zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosuje się do zaleceń wyszczególnionych w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności przeanalizuje więc możność merytorycznego załatwienia sprawy przez pryzmat wystąpienia przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tych ramach oceni, czy materiał źródłowy dotychczas zgromadzony jest w tym względzie wystarczający, a w przypadku, gdyby tak nie było – podejmie czynności zmierzające do jego uzupełnienia. W razie uznania dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego przeprowadzi z kolei postępowanie dowodowe z uwzględnieniem konieczności ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony w sposób prawem przewidziany. W tym przedmiocie wypowie się zatem w formie postanowienia, w którym wskaże, które dowody dopuszcza, a które nie i z jakiego powodu. Szczególną uwagę w tym zakresie poświęci dowodom, których nieprzeprowadzenie legło u podstaw uwzględnienia rozpatrywanej skargi, a mianowicie dowodowi z weryfikacji operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym spółki B w analizowanym okresie i dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: K. S. i O. S. oraz T. S. i P. C.. Dopiero na podstawie tak skompletowanego materiału dowodowego organ oceni prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia przedmiotowego podatku, a ustalenia te znajdą odzwierciedlenie w wydanym przezeń rozstrzygnięciu.

Mając na względzie powyższe, uznać należało, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu wydanie niniejszego wyroku stało się konieczne. Dla porządku jedynie wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

O zasądzeniu od organu odwoławczego na rzecz podatniczki zwrotu kosztów postępowania w kwocie 4.511 zł orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Koszty te obejmują:

1) wpis od skargi, który w niniejszej sprawie wynosi 894 zł stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i przy spostrzeżeniu, że wartość przedmiotu zaskarżenia jest równa [...] zł;

2) opłatę skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz

3) kwotę 3.600 zł odpowiadającą wysokości opłaty za czynności adwokackie określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Poz. 1800 ze zm.).