Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1102/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par 1 pkt 1, art. 77 par 1 pkt 1 lit. b,art. 77b par 2 pkt 1, art. 78 par 1, par 3 pkt 1, art. 78 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 155a par 1 pkt 1, art. 164 par 1, par 2, par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: Za dzień zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77b § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), określający koniec naliczania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 4 tej ustawy, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w ramach art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.).

TEZY

Za dzień zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77b § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), określający koniec naliczania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 4 tej ustawy, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w ramach art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i T. T.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/14 w sprawie ze skargi A. S. i T. T.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i T. T.-L. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

A. S. i T. T. (dalej: Skarżące) wniosły skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty oraz marzec 2005 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Organy podatkowe ustaliły, że w postępowaniach prowadzonych wobec M. T. (tj. spadkodawcy Skarżących) w zakresie:

1) podatku VAT za luty i marzec 2005 r.: - przyjęto, iż rozliczył on nieprawidłowo ten podatek, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) dwóch decyzji z dnia 2 lutego 2006 r., które Dyrektor IS utrzymał w mocy dwoma decyzjami z dnia 11 lutego 2010 r.; - następnie wyrokami z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd: 445/10 i 446/10, decyzje organu odwoławczego zostały uchylone, a kolejnymi decyzjami z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor IS uchylił obie decyzje z dnia 2 lutego 2006 r. i umorzył postępowanie tym przedmiocie;

2) obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.: - Naczelnik US wydał decyzję z dnia 28 października 2011 r. o zabezpieczeniu zobowiązania w tym podatku przed ustaleniem jego wysokości; - następnie w dniu 16 listopada 2011 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia kwot objętych tą decyzją, które przekazano do realizacji z wnioskiem o dokonanie czynności zabezpieczenia na majątku M. T.; - w tym dniu na "karcie kontowej" tej osoby u organu podatkowego widniała nadpłata w podatku VAT za luty i marzec 2005 r., która była konsekwencją wydania decyzji z dnia 19 października 2011 r.; - następnie decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r., ale decyzją organu odwoławczego z dnia 26 września 2013 r. została ona uchylona zaś postępowanie w tym przedmiocie umorzone; - postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. organ egzekucyjny uchylił dokonane wcześniej zabezpieczenie i w dniu 7 października 2013 r. dokonał zwrotu zajętych wierzytelności wraz z powstałym od nich według reguł postępowania zabezpieczającego oprocentowaniem bankowym od dnia wpłaty do dnia zwrotu.

2.2. Skarżące, jako spadkobierczynie M. T., złożyły w dniu 30 grudnia 2013 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot oprocentowania "nadpłaty" w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. (liczonej od dnia 19 listopada 2011 r., tj. od dnia następnego po upływie 30 dniowego terminu przewidzianego na jej zwrot w związku z wydaniem decyzji z dnia 19 października 2011 r., do dnia zwrotu oprocentowania - przyp. NSA na podstawie treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie).

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 24 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu takiego oprocentowania, a rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Organy wskazały, że: - wyliczenie odsetek właściwych dla nadpłat na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przysługiwało od dnia jej powstania do dnia 17 listopada 2011 r.; - w tym dniu dokonano bowiem przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty zajętej wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT w związku z zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2011 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank; - z momentem wykonania zabezpieczenia określonego decyzją o zabezpieczeniu, kwota nadpłaty utraciła taki swój charakter i została objęta reżimem przepisów właściwych dla postępowania zabezpieczającego; - po uchyleniu zaś zabezpieczenia przyszłych należności w podatku dochodowym podlegała zwrotowi już jako kwota zabezpieczenia wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank, a nie jako kwota nadpłaty z naliczonymi od niej odsetkami podatkowymi.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżące zarzuciły między innymi naruszenie: - art. 72 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że nadpłata w podatku VAT z chwilą dokonania zabezpieczenia na poczet należności w podatku dochodowym przestała być nadpłatą i w konsekwencji nie podlegała oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłat, lecz oprocentowaniu udzielonemu przez bank stosownie do art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.); - art. 120 O.p. przez niezastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, wedle których należało je wyliczyć od dnia 19 listopada 2011 r. (tj. po 30 dniach od daty decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora IS w przedmiocie podatku VAT).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - bezspornym było powstanie nadpłaty w podatku VAT w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji określającej ten podatek za luty i marzec 2005 r.; - termin jej zwrotu wynikał z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i wynosił 30 dni od dnia wydania decyzji uchylających decyzje określające zobowiązania; - w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługiwało od dnia jej powstania, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co prawidłowo przyjęły organy podatkowe; - właściwie również naliczono odsetki jedynie do dnia 17 listopada 2011 r., czyli daty dokonania przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty z tytułu zajętej wierzytelności w postaci tej nadpłaty u dłużnika zajętej wierzytelności w związku z wydaniem, dotyczącego M. T., zawiadomienia dłużnika o takiej formie zajęcia zabezpieczającego; - kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p., gdyż nie stanowią wykonania obowiązku zapłaty podatku, lecz gwarancję jego zapłaty, podlegającą reżimowi właściwych przepisów zabezpieczających; - oprocentowanie dla takich kwot przewiduje art. 165 § 2 i § 3 u.p.e.a. i regulację tę uwzględniono, dokonując w dniu 7 października 2013 r. zwrotu zajętych wierzytelności wraz z oprocentowaniem bankowym liczonym do dnia zwrotu zabezpieczonej kwoty; - niemożliwe było przyznanie od takich należności odsetek podatkowych na podstawie art. 78 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżące zaskarżyły wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciły naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 72 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że nadpłata podatku powstała w związku z nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym z chwilą dokonania zabezpieczenia na poczet zobowiązania podatkowego ustalonego następnie decyzją niezgodną z prawem, przestaje być nadpłatą i w konsekwencji tego nie podlega oprocentowaniu w sposób właściwy dla nadpłaty podatku, lecz oprocentowaniu przez bank stosownie do art. 165 § 2 u.p.e.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 - 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo, że organy podatkowe niezastosowały przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty, uchyliły się od wszechstronnej analizy i wyjaśnienia właściwych w sprawie przepisów podatkowych oraz stanu faktycznego sprawy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, uchybiły zasadzie zaufania, a także wadliwie uzasadniły decyzje w zakresie faktycznym;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do argumentacji użytej na poparcie zarzutów skargi.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.3. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego (zob. pkt 5.2. ppkt 2 i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) należało stwierdzić, że argumentacja mająca za nimi przemawiać zasadniczo nie wykroczyła poza samo petitum skargi kasacyjnej. W miejscu tym zawarto wyłącznie gołosłowne twierdzenia, bez jakiegokolwiek wywodu mającego świadczyć i przekonać o istnieniu takiego ciężaru gatunkowego tych naruszeń, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi. Tego wymagał natomiast dla skuteczności zarzutu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., statuujący podstawy skargi kasacyjnej. Podobnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej równie lapidarnie tylko wspomniano, że za naruszeniem art. 121 § 2 O.p. przemawiało "nie udzielenie precyzyjnych wyjaśnień dotyczących braku zastosowania art. 78 ordynacji podatkowej", zaś odmowna decyzja Naczelnika US miała stanowić o dopuszczeniu się "rażących uchybień i naruszeń przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi." Już choćby z powodu tej jednej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej rozważane tu zarzuty, jako obejmujące przepisy postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie poddawały się przy tym szerszej ocenie niż już wskazana. Elementem koniecznym skargi kasacyjnej jest bowiem nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także sformułowanie dla nich uzasadnienia, o czym stanowi art. 176 P.p.s.a. W tym przypadku było to szczególnie istotne, zważywszy na procesowy charakter podstawy skargi kasacyjnej.

Podkreślić również wolno było i to, że stan faktyczny sprawy przywołany przez Skarżące jako tło wykazywanego naruszenia prawa materialnego, pokrywał się z tym, który przyjęły organy podatkowe oraz zaaprobował Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Tym samym nieporozumieniem było sugerowanie w warstwie proceduralnej, jakoby istniały wadliwości we wskazanym zakresie, tak przy wyjaśnianiu stanu sprawy, jak i oceny dowodów, czy daniu temu odpowiedniego wyrazu w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, które skontrolował Sąd pierwszej instancji.

6.4. Z kolei ocena zasadniczego motywu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia), biorąc pod uwagę zakres żądanego oprocentowania przez Skarżące, wymagała wyraźniejszego odnotowania jednej jeszcze kwestii. Nie była ona bowiem dostatecznie jasno oddana w relacji ze stanu sprawy zawartej w zaskarżonym wyroku.

Otóż, z decyzji kontrolowanych w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżące zanim wystąpiły z wnioskiem, który spowodował wydanie tych decyzji, otrzymały już określone oprocentowanie nadpłaty podatku VAT za luty i marzec 2005 r., będącej następstwem wydania decyzji z dnia 19 października 2011 r. Tkwiło ono w kwocie zwróconego im w dniu 7 października 2013 r. zabezpieczenia (zob. str. 6-7 decyzji z dnia 24 marca 2014 r.) Organ podatkowy przekazując bowiem organowi egzekucyjnemu w dniu 17 listopada 2011 r. nadpłatę w podatku VAT w ramach realizacji zawiadomienia o zabezpieczeniu, przekazał tę nadpłatę wraz z oprocentowaniem właściwym dla nadpłat na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. To ostatnie wyliczył od dnia powstania nadpłat za luty i marzec 2005 r., ustalonego według art. 73 § 1 pkt 1 O.p., czyli "zapłaty przez podatnika podatku nienależnego", stosując wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku nadpłaty za luty 2005 r. daty te wynikały z momentów wyegzekwowania poszczególnych kwot od M. T. w latach 2006-2010, zaś w stosunku do marca 2005 r. była to data niedokonanego zwrotu tej osobie różnicy podatku, wykazanej w deklaracji. Jako dzień końcowy naliczania odsetek przyjęto datę przelewu kwoty nadpłat organowi egzekucyjnemu w wykonaniu zawiadomienia o zabezpieczeniu (tj. 17 listopada 2011 r.) W ten sposób na kwotę przekazaną przez Naczelnika US do organu egzekucyjnego na zabezpieczenie złożyły się kwoty nadpłat w podatku VAT i ich oprocentowanie liczone do dnia 17 listopada 2011 r. (nadpłaty łącznie za luty i marzec 2005 r. - 164.195,38 zł oraz właściwe dla nich oprocentowanie łącznie - 113.729 zł, które wyliczono według wysokości odsetek od zaległości podatkowych, co dało razem: 277.924,38 zł). Szczegółowe wyjaśnienia we wskazanym zakresie znalazły się w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji (zob. dane na str. 3-5 decyzji z dnia 24 marca 2014 r. oraz str. 3-5 decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r.)

6.5. Skarżące domagały się jednak w istocie zupełnie innego sposobu wyliczenia oprocentowania. W skardze kasacyjnej wywodziły mianowicie, że nadpłata w podatku VAT nie utraciła swojego charakteru po zajęciu jej jako wierzytelności w ramach zabezpieczenia, a w konsekwencji, że jej oprocentowanie należało zacząć liczyć od dnia 19 listopada 2011 r. Nadpłata ta powstała bowiem w związku z nieprawidłowym stosowaniem prawa przez organy podatkowe (wyegzekwowaniem zobowiązania w podatku VAT na podstawie decyzji, która finalnie została uchylona) i wykorzystano ją na użytek zrealizowania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym, które także ustalono wadliwie (bo ostatecznie decyzja ustalająca podatek dochodowy została uchylona z powodu niekonstytucyjności jej podstawy prawnej). Skarżące stwierdziły więc, że ze względu na te wadliwości nadpłata nie mogła utracić swojego charakteru po przekazaniu jej na zabezpieczenie i kwota ta nadal była nadpłatą. Wedle ich oceny powinna więc podlegać oprocentowaniu właściwemu dla nadpłat podatku od wskazanej przez nie daty (19 listopada 2011 r.), a nie stosowanemu dla kwot zabezpieczenia przyszłych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny takiego zapatrywania nie podzielił. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy określone przez Skarżące żądanie, w świetle zarzucanych w skardze przepisów, nie było zasadne, co prawidłowo wyjaśniły i rozstrzygnęły organy podatkowe oraz przyjął Sąd pierwszej instancji. Ocena taka wynikała z dwóch kluczowych powodów.

6.6. Po pierwsze, zupełnie niezrozumiałe było oczekiwanie oprocentowania rzekomej "nadpłaty" od dnia 19 listopada 2011 r. Datę tę Skarżące wskazały jako pierwszy dzień po upływie terminu, w którym powinien nastąpić zwrot nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w przypadku, gdy zwrot wynika z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazana data, niezależnie jednak od zasadności lub niezasadności żądania, nie mogła być w żadnej mierze miarodajna dla wyznaczenia początkowego terminu naliczania oprocentowania od takiej nadpłaty. Termin ów dla tego rodzaju nadpłat wskazywał przecież art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przewidując, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, czyli zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Istotny był zatem dzień, w którym powstała nadpłata, a nie dzień wywodzony z terminu przewidzianego na zwrot powstałej już uprzednio nadpłaty. W tej sprawie sposób ustalenia jaki to był dzień, od którego należało naliczać oprocentowanie od powstałych dużo wcześniej nadpłat, został wyżej dokładnie wyjaśniony (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia). Przypomnieć zatem tylko można było, że w przypadku nadpłaty za luty 2005 r. stanowiły je poszczególne daty egzekwowania kwot zapłaty od M. T. w latach 2006-2010, zaś w stosunku do marca 2005 r. była to data niedokonanego zwrotu różnicy podatku tej osobie.

Oprocentowanie nadpłat było więc liczone według dat dużo wcześniejszych niż oczekiwały tego Skarżące, wywodząc zasadność naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie zwróciły bowiem zupełnie uwagi (przynajmniej taki wniosek wynika z treści skargi kasacyjnej) na przyjęty i zastosowany przez Naczelnika US model wyliczenia oprocentowania nadpłaty, przekazanego już organowi egzekucyjnemu (w dniu 17 listopada 2011 r.), a następnie im samym w kwocie zwróconego zabezpieczenia (w dniu 7 października 2013 r.) Sformułowany i umotywowany zarzut skargi kasacyjnej zupełnie więc nie przystawał do zaszłych już rozliczeń nadpłaty i jej oprocentowania. Co więcej, całkowicie wadliwie identyfikował moment początkowy naliczania oprocentowania, które miało miejsce w odniesieniu do nadpłat podatku VAT za luty i marzec 2005 r.

6.7. Po drugie, w tej sytuacji pozostał do oceny wyłącznie moment końcowy, do którego należało naliczać oprocentowanie nadpłaty. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej Skarżące nie zarzuciły wprost naruszenia art. 78 § 4 O.p., ale w jej uzasadnieniu wskazały dostatecznie wyraźnie na rolę tego przepisu. W szczególności wywiodły, że: "w omawianym przypadku, nadpłata, mimo jej zabezpieczenia winna zostać oprocentowana zgodnie z art. 78 O.p. (...) Kwota naliczonego oprocentowania uzależniona jest od dnia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Niezależnie od tego czy dana kwota została zabezpieczona przez organ podatkowy czy nie, nadal jest to nadpłata. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków, tj. zabezpieczenia kwoty nadpłaty. (...) Nie można zaakceptować dokonywania takiej wykładni prawa, która pozwala na pozbawienie podatnika należnych mu odsetek od nadpłaty tylko dlatego, że nadpłata zostaje zaksięgowana na rachunek organu egzekucyjnego."

Odczytanie tego motywu należało w rozpoznanej sprawie postrzegać przez charakter wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście posłużył się on także podobnym stopniem ogólności w zakresie podstawy prawnej swojej oceny. Mianowicie wskazał, że: "Jednakże wbrew zarzutom skargi odsetki, z uwzględnieniem treści art. 78 o.p. należało wyliczyć, jak to uczyniły organy, jedynie do dnia 17 listopada 2011 r., tj. dnia dokonania przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT w związku z wydanym zawiadomieniem dotyczącym M. T. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu wyżej wyrażone było prawidłowe. Otóż, zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (z pewnymi odstępstwami bez znaczenia dla tej sprawy). Należało zatem rozważyć, czy za taki można było uznać dzień, w którym organ podatkowy właściwy w zakresie podatku VAT, w czasie biegu 30 dniowego terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku za luty i marzec 2005 r. (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), zamiast zwrócić podatnikowi tę nadpłatę dokonał jej przekazania na rachunek bankowy organu egzekucyjnego z uwagi na wymogi dotyczące postępowania zabezpieczającego, które wdrożono wobec tegoż podatnika na skutek decyzji o zabezpieczeniu przyszłych jego zobowiązań w podatku dochodowym.

W świetle art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. stanowią, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie "innych wierzytelności" (tj. innych niż wynagrodzenie za pracę i wierzytelności z rachunków bankowych - przyp. NSA); do zajęcia zabezpieczającego takiej wierzytelności stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym "innych wierzytelności pieniężnych". Odpowiednie zastosowanie obejmuje m.in. art. 89 § 1 u.p.e.a. Według tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty (tu: do wysokości zabezpieczonych należności) bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (tu: celem zabezpieczenia należności). Zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielanym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, o czym stanowi art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 u.p.e.a.

Powyższe przepisy oznaczały, że nadpłata w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. wraz z należnym od daty jej powstania oprocentowaniem "podatkowym" stanowiła wierzytelność pieniężną M. T., której dłużnikiem był organ podatkowy. Jednocześnie od dnia wydania decyzji z 19 października 2011 r., zaczął biec 30 dniowy termin zwrotu temu podatnikowi nadpłaty (wraz z oprocentowaniem "podatkowym") będącej następstwem powołanej decyzji. Od tego momentu nadpłata uzyskała zatem status wierzytelności, której termin płatności w rozumieniu art. 165 § 4 zdanie pierwsze u.p.e.a. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., już nadszedł (zwrot nadpłaty powinien nastąpić najpóźniej w dniu 18 listopada 2011 r.) W czasie tym, tzn. zanim dłużnik (organ podatkowy) zdążył zwrócić bezpośrednio podatnikowi (M. T.) ową wierzytelność, otrzymał jednak od organu egzekucyjnego zawiadomienie o jej zajęciu na poczet zabezpieczenia innych należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia, gdzie osobą zobowiązaną z tego tytułu był M. T. Oznaczało to, że w miejsce bezpośredniego zwrotu nadpłaty podatnikowi, zakazanego z uwagi na owo zawiadomienie, pojawił się obowiązek jej rozdysponowania (przekazania) przez organ podatkowy na rzecz organu egzekucyjnego jako wierzytelności tegoż podatnika. Co ważne podkreślenia, ta druga czynność stanowiła w istocie realizację obowiązku wówczas ciążącego na M. T. w zakresie powinności zabezpieczenia kwoty, którą określono wydaną wobec niego decyzją o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że w dacie przekazania zajętej u dłużnika (tj. organu podatkowego) wierzytelności M. T. w drodze przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, nastąpił zwrot nadpłaty podatnikowi w rozumieniu art. 78 § 4 O.p. Od tego momentu organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował już nadpłatą, którą mógłby zwrócić wprost do rąk M. T. Omówione wyżej przepisy o zabezpieczeniu prowadziły bowiem do tego, że wierzytelność tej osoby (w postaci nadpłaty i jej oprocentowania) zamiast trafić do niej, musiała trafić do organu egzekucyjnego. Należało jednak pamiętać, że była to nadpłata M. T. przekazana w wypełnieniu obciążających go wtedy powinności w dziedzinie zabezpieczenia innych należności podatkowych. Tak czy inaczej wypełniono je pozyskaną w ten sposób - poprzez zajęcie jego właśnie wierzytelności pieniężnej u dłużnika tej wierzytelności - nadpłatą w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. oraz jej oprocentowaniem liczonym według odsetek przewidzianych dla zaległości podatkowych.

Tym samym za dzień zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77b § 2 pkt 1 O.p., określający koniec naliczania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 4 O.p., należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w ramach art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 u.p.e.a.

Wobec takiego stanu rzeczy, po dniu 17 listopada 2011 r. u organu podatkowego nie było nadpłaty w podatku VAT, a tym samym oczekiwanie przez Skarżące oprocentowania od tej rzekomej nadpłaty za późniejszy okres nie mogło być zasadne. Natomiast kwestia prawidłowości oprocentowania bankowego zwróconej kwoty zabezpieczenia nie była przedmiotem zarzutów kasacyjnych. Z tej przyczyny nie wymagała stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosły Skarżące przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł), wynikającą z kosztów zastępstwa procesowego.