Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1369/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa), oraz art. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. - określanej jako u.p.d.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] ustalającą Z. W. (dalej określana jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. w kwocie 88.613,30 zł

W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający uprzednio w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. Sygn. akt III SA 1259/03, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły faktycznie poniesionych wydatków skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) podkreślił także, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało wydane na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz uwzględniając wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 23 września 2004 r. w dniu [...] marca 2005 r. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego, a także po przeprowadzeniu postępowania uwzględniającego dowody potwierdzające wysokość wydatków decyzją z dnia [...] października 2005r. ustalił Z. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 rok w kwocie 88.613,30 zł.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżąca wykazała, że w 2000 r. zakupiła dwa samochody osobowe marki N. i C. za łączną kwotę 110.000,00 zł. Samochody te zostały zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Miejskim w R. w dniu [...] lutego 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił także wydatki skarżącej na utrzymanie mieszkania w wysokości 3.840,00 zł rocznie oraz inne wydatki związane z utrzymaniem w tym kosztów ubezpieczenia AC należących do niej samochodów w wysokości 17.956,00 zł. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca przedstawiła w dniu 4 kwietnia 2001 r. umowę zakupu samochodu N. oraz w dniu 6 kwietnia 2001 r. umowę zakupu samochodu osobowego marki C., które różniły się od umów przesłanych organowi przez organ rejestracyjny tym, z posiadały odręcznie dopisany § 8 umowy sprzedaży, z którego wynikało, iż termin płatności za ww. samochód został przesunięty do 4 marca 2001 r. Skarżąca zeznała także, że § 8 umowy sprzedaży samochodu osobowego marki C., został dopisany wyłącznie na jednym egzemplarzu, który posiadał sprzedający przedmiotowy pojazd - G. D. Na potwierdzenie powyższej okoliczności skarżąca wniosła o przesłuchanie G. D. w charakterze świadka.

Mimo wielokrotnych wezwań skutecznie doręczanych na wskazany adres zamieszkania G. D. nie stawił się w urzędzie skarbowym celem złożenia stosownych zeznań w powyższym przedmiocie. Próba doręczenia wezwania przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji również zakończyła się niepowodzeniem. W uzasadnieniu wskazano, że w miejscu zamieszkania G. D. pracownicy urzędu skarbowego zastali córkę G. D., która po telefonicznym skontaktowaniu się z ojcem odmówiła przyjęcia korespondencji adresowanej do ojca, podania jego aktualnego miejsca zamieszkania oraz numeru telefonu.

Nadto z informacji uzyskanych od skarżącej wynikało, że w 2000 r. nie pracowała, nie składała też zeznania rocznego za 2000 r. miała na utrzymaniu dwoje nieletnich dzieci, zamieszkiwała w domu rodzinnym jej ojca A. W..

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2000 r. wystąpił po stronie skarżącej przychód w wysokości 118.150,50 zł nie znajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu. W związku z tym faktem organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazał, iż dochody z nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu w wysokości 75% dochodu i wobec tego ustalił wysokość tego podatku w kwocie 88.613,30 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik Z. W. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., że poprzez nie przeprowadzenie środka dowodowego z przesłuchania świadka G. D. ł pominął istotny dla sprawy dowód. W ocenie pełnomocnika skarżącej zaniechanie organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie skutkuje naruszeniem przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. przepisem art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Na poparcie powyższej tezy pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe mogą nałożyć na osobę uchylającą się od stawiennictwa kary porządkowe.

Pełnomocnik skarżącej przyznał, iż skarżąca nie posiadała własnych środków na pokrycie poniesionych w 2000 r. wydatków, ale w toku postępowania podatkowego wystarczająco uzasadniła, że otrzymała darowizny i środki finansowe w wysokości 10.000 $ przekazane skarżącej w formie depozytu nieprawidłowego m.in. od M. K., które wydatkowała na swoje utrzymanie. W ocenie pełnomocnika pogląd organów podatkowych wskazujący, że środki wydatkowane z depozytu nieprawidłowego nie stanowią przychodu skarżącej jest błędny, ze względu na to, iż jest sprzeczny ze zwykłą logiką oraz z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz przepisami art. 720 § 1, art. 845 Kodeksu cywilnego.

W dniu [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005 r. Organ wyższego stopnia podtrzymał w całości ustalenia oraz wnioski przedstawione przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu ostatecznej decyzji wskazano ponadto, że pozostawienie przez M. K. w depozycie nieprawidłowym u skarżącej kwoty 10.000 $ w 1995 r. w ocenie organu odwoławczego nie było źródłem dochodu skarżącej, gdyż strona nie mogła rozporządzać ta kwotą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę , że M. K. oświadczył, że nie potrafi uprawdopodobnić posiadania i zwrotu tej kwoty. Ze złożonego oświadczenia wynikało, że zwrot przedmiotowych środków pieniężnych w pełnej wysokości nastąpił w miesiącu lutym 2002. Organ drugiej instancji podał również, że zgodnie z zeznaniami M. K. oświadczenie potwierdzające istnienie depozytu nieprawidłowego zostało spisane u notariusza dopiero latem 2002 r. na prośbę Z. W..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono także, że fakt nie złożenia zeznań przez G. D. nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii zapłaty za samochody kupione przez Z. W. bowiem dokumenty zgromadzone w sprawie - umowy sprzedaży tych samochodów oraz dowody z przesłuchań innych świadków jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z. W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła decyzjom organów podatkowych, że nie doprowadzili do przesłuchania istotnego dla sprawy świadka G. D., a więc nie przeprowadzili wnioskowanego przez podatniczkę dowodu. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie przesłuchanie G. D. naruszało zasady postępowania podatkowego wynikającego z przepisów art. 121 § 1, art.122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że Z. W. nie posiadała własnych środków na pokrycie wydatków, ale wykazała, że otrzymała pożyczki i darowizny oraz posiadała od 1995 depozyt nieprawidłowy w wysokości 10.000 $ otrzymany od M. K., które to kwoty wydatkowała na własne utrzymanie i sfinansowanie zakupu pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że zarzuty skarżącej sprowadzają się do dwóch kwestii, tj. po pierwsze naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że dysponowanie przez skarżącą kwotą 10.000 $ otrzymaną w formie depozytu od M. K., oraz kwotami pożyczek i darowizn uzyskanych w latach 1998 - 2000 r. przez skarżącą nie miało wpływu na ustalenie podatku dochodowego, po wtóre zaś wadliwego przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenia przez organy podatkowego dowodu z przesłuchania świadka G. D..

W ocenie organów podatkowych pozostawienie przez M. K. w 1995 roku w depozycie u Z. W. kwoty 10.000 $ nie było źródłem przychodu skarżącej, gdyż pozostawienie w depozycie nieprawidłowym wymienionej kwoty nie oznaczało, że skarżąca mogła dysponować przedmiotową kwotą bez jakiegokolwiek ograniczenia. Organy w tej sprawie powołały się także na zapisy oświadczenia sporządzonego w 2002 r. po wszczęciu postępowania podatkowego, przez M. K. na prośbę skarżącej, z którego wynika, iż M. K. w każdej chwili mógł zażądać zwrotu pozostawionej w depozycie kwoty pieniędzy. Powyższe w ocenie organów pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej wskazującymi na to, że oddana w depozyt kwota środków stanowiła przychód skarżącej.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w jego ocenie postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a organy ustalając wysokość podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ drugiej instancji wyjaśnił także, iż mimo wielokrotnych wezwań skarżąca nie stawiała się w organie podatkowym celem dokładnego wyjaśnienia kwestii dotyczących poniesionych w latach 1998 - 2000 wydatków oraz uzyskanych przychodów..

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi są chybione. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Ostateczna decyzja organu wyższego stopnia nie jest również obarczona kwalifikowanymi wadami skutkującymi stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do analizy prawa materialnego obowiązującego w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, s. 230-231).

Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych.

Pełnomocnik skarżącej przyznał, iż w 2000 r. nie posiadała ona własnych środków na pokrycie wydatków. Wskazał jednakże, że skarżąca otrzymała pożyczki i darowizny, a także że posiadała depozyt pieniężny w wysokości 10.000 $, otrzymany od M. K. w 1995 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedstawiła oświadczenie A. Z. z dnia 20 września 2001 r. w sprawie zwrotu pożyczki w kwocie 4.000 zł, z którego wynika, że pożyczka ta miała być udzielona Z. W. W toku postępowania ponadto przedstawiono organom podatkowym oświadczenie M. K. spisane przed notariuszem w dniu 6 maja 2002 r., z którego wynika, że M. K. w 1995 r. pozostawił w depozycie u Z. W. kwotę 10.000$ w celu ich przechowania i wydania na każde jego żądanie po powrocie z zagranicy. Strona skarżąca nadto podnosiła, że organy podatkowe nie przesłuchały świadka G. D., który sprzedał skarżącej samochody osobowe.

W ocenie Sądu ocena przedłożonych przez skarżącą dowodów dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie "oświadczenia" dotyczącego pożyczki udzielonej przez A. Z. - Z. W.. Za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów należy uznać także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych złożonych u skarżącej przez M. K.

Na uwagę zasługuje to, iż umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Określona w przepisie art. 845 Kodeksu cywilnego regulacja dotycząca odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce powoduje, że przechowawca zobowiązany jest zwrócić "tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości" (art. 720 Kodeksu cywilnego).

Za trafne w całej rozciągłości należy uznać stanowisko organów podatkowych, że oddany w przechowanie depozyt nieprawidłowy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Depozyt nieprawidłowy zawiera elementy czynności cywilnoprawnej pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Zatem mając na względzie zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego, a także treść oświadczenia M. K. wskazującego na obowiązek zwrotu oddanych w przechowanie pieniędzy należy wskazać, że ustanowienie u Z. W. depozytu nie stanowiło przychodu skarżącej i z tego też względu stanowiło zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Analiza złożonego przez M. K. oświadczenia wskazuje nadto, że z tytułu przechowywania określonej sumy środków, będącego swoistą usługą finansową skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów.

Sąd zwraca także uwagę na fakt, iż ewentualne przychody skarżącej powstałe w wysokości odpowiadającej kwotom niezapłaconych odsetek od przekazanego jej kapitału, w świetle zeznań M. K., który wskazał, że nie pamięta kiedy przekazał skarżącej kwotę w formie depozytu, a także nie potrafił uprawdopodobnić posiadania i zwrotu kwoty pieniędzy nie mogą być traktowane jako możliwy przychód z "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

Odnosząc się do oceny złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia w sprawie zawartej ustnej umowy depozytu nieprawidłowego Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej kwestii.

Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ administracji państwowej, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić składając szczegółowe wyjaśnienia na okoliczność uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów i poniesionych wydatków.

Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1998r. sygn. I SA/Ka 1173/96 - Komputerowa Baza Wyd. Lex, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb 2000/2/19 ).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Na uwagę zasługuje także to, iż skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia stosownych wyjaśnień nie stawiała się w urzędzie skarbowym, nie przedstawiła też pisemnych odpowiedzi na zawarte w urzędowych zawiadomieniach pytania dotyczące okoliczności uzyskiwanych przez nią przychodów i ponoszonych wydatków w latach 1998-2000 r. Zaniechanie skarżącej spowodowało, że z własnej winy pozbawiła się ona możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż nie przeprowadziły one dowodu z zeznań zgłoszonego przez skarżącą świadka G. D. na okoliczność przekazywanych przez świadka w 2000 r. skarżącej środków finansowych, a także okoliczności związanych z zawartymi ze skarżąca umowami sprzedaży samochodów osobowych. W odniesieniu do powyższej kwestii trzeba wskazać, iż w myśl art. 180. § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być m.in. zeznania świadków. Z przepisu tego nie wynika, jak mylnie twierdzi pełnomocnik skarżącej, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatniczki kilkakrotnie wzywał na świadka G. D.. Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadek nie stawił się. Z akt sprawy wynika ponadto, że świadek umyślnie uchylał się od stawiennictwa.

Sąd podkreśla, że brak stawiennictwa świadka z jego winy nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu skarżącej, iż został naruszony art. 180 i art. 196 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami poza karami porządkowymi, aby "zmusić" osobę wskazaną przez stronę postępowania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu.

Stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowania w sytuacji odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień. Podgląd pełnomocnika skarżącej, iż wyjaśnienie sprawy zależało wyłącznie od złożenia przez G. D. zeznań w charakterze świadka w świetle zebranych dowodów w tym w szczególności dokumentów urzędowych lub przesłanych przez organy administracji publicznej jest w ocenie Sądu całkowicie bezzasadny.

Sąd zauważa ponadto, iż zgodnie z dyspozycją powoływanego uprzednio przez Sąd przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99).

Powołane powyżej regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania dowodowego oraz przepisów składających się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także zauważyć, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wszystkich wskazanych w orzeczeniu WSA z dnia 23 września 2004 r. wskazówek w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wydatków skarżącej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.