Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 608/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 70 §  6 pkt 1, 121 §  1, 122, 187, 120, 191, 194
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 -2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4, 112, 113 ust 1 i 9, 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: strona lub skarżąca), określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych od marca do listopada 2011 r.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powołanej decyzji ustalił i zważył, co następuje:

Na podstawie postanowienia z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. Decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], Naczelnik UCS określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2011 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że zakupy towarów i usług opisanych na fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. na rzecz strony w 2010 r., na łączną kwotę netto 782.066,08, VAT 172.054,55 zł nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe rozstrzygnięcie ma wpływ na okresy objęte niniejszym postępowaniem. Ustalił, że decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik UCS określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r.

Dyrektor IAS rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2018 r. badał, po pierwsze, czy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca ustaloną w decyzji z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2011 r., po drugie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował dokonane przez stronę rozliczenie za marzec i kwiecień 2011 r., w związku z brakiem oryginałów lub duplikatów dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P. S.A. oraz firmy B.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r., bowiem strona została o tym fakcie poinformowana w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. W tej sprawie zmiana rozliczenia strony wynikała przede wszystkim z przyjęcia w marcu 2011 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej ostateczną decyzją dotyczącą stycznia i lutego 2011 r. Mianowicie, z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2018 r., wynika, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu za marzec 2011 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lutego 2011 r. w wysokości określonej decyzją ostateczną z [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., nr [...]. Zatem skoro rozliczenie podatku VAT za luty 2011 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zostało zastąpione ostateczną decyzją, organ podatkowy wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za marzec 2011 r., jest obowiązany uwzględnić ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku.

Dyrektor IAS argumentował, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości.

I tak, organ odwoławczy w oparciu o powyżej powołaną decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2018 r., przyjął, że skarżąca w styczniu i lutym 2011 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresie następnym o kwotę 172.055,00 zł. Kwota zawyżenia ma wpływ na rozliczenie podatku VAT w miesiącach od marca do listopada 2011 r. Zawyżenie podatku do przeniesienia dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy transakcji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2010 r. przez R. sp. z o. o. na rzecz strony. Dyrektor IAS nie zgodził się jedynie z zastosowaną w powyższej decyzji za 2010 r. podstawą prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia nie wynikało bowiem, aby w okresach objętych powyższą decyzją wystąpiła sytuacja opisana w przywołanym przepisie. Przytoczone przez organ pierwszej instancji okoliczności dotyczące "pustych" faktur dotyczyły bowiem wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Dyrektor IAS argumentował, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. oraz kolejne okresy rozliczeniowe 2011 roku, określona zaskarżaną decyzją, jest wynikiem prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji z [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r. Postępowanie oraz wydane w jego trakcie rozstrzygnięcia dotyczące stycznia i lutego 2011 r. są z kolei wynikiem postępowania dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych. Organ pierwszej instancji w rozliczeniu za styczeń 2011 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2010 r. w wysokości określonej ostateczną decyzją z [...] września 2017 r., nr [...]., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., nr [...]. Zatem rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zostało zastąpione ostateczną decyzją.

Dyrektor IAS powołał się na własną ostateczną decyzję z [...] listopada 2018 r., nr [...] K utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018 r., nr [...] dotyczącą okresów rozliczeniowych styczeń i luty 2011 r., wskazując że ustalenia zawarte w tej ostatecznej decyzji są wiążące w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy powołując się, w szczególności na art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej stwierdził, że konsekwencją powyżej powołanego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez stronę za marzec 2011 r. podlegająca obecnie kontroli w niniejszej sprawie w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym rozliczenia za marzec 2011 r.

Dyrektor IAS zakwestionował także stronie rozliczenie za marzec i kwiecień 2011 r., bowiem przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie zawierała dowodów księgowych ujętych w rejestrach zakupu:

za marzec 2011 r. - faktury VAT nr [...] z 17 lutego 2011 r., na kwotę netto 27,10 zł i podatek VAT w wysokości 6,23 zł wystawionej przez P. S.A.,

za kwiecień 2011 r. - faktury VAT nr [...]z 28 lutego 2011 r., na kwotę netto 81.300,82 zł i podatek VAT w wysokości 18.699,19 zł wystawionej przez B.

Odmawiając stronie prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r. oraz uprzedzającej ją decyzji Naczelnik UCS z [...] czerwca 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżąca w 2011 r. prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny w części dotyczącej opisanych w decyzji transakcji, a transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie przez organy skarbowe analizy dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że dokonała sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań a wcześniej dokonywała zakupu materiałów budowanych dostarczanych przez różnych kontrahentów, koniecznych do wybudowania budynku, w którym te mieszkania się znajdują,

art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów, z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od P. S.A. oraz firmy B. w marcu i kwietniu 2011 r., a w konsekwencji przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia i poprzez przyjęcie tych ustaleń jako uzasadniających zawyżenie podatku do przeniesienia w marcu 2011 r. o kwotę 6 zł i w kwietniu 2011 r. o kwotę: 18.699,00 zł.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii – po pierwsze, do przesądzenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, ustaloną w decyzji z [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2011 r., po drugie, czy zasadnie zakwestionowano rozliczenia skarżącej za marzec i kwiecień 2011 r .

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tym dniem ulegają również przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określone przez organ podatkowy za miesiące za okresy od marca do listopada 2011 r. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą kwoty nadwyżki podatku przedawniają się z upływem pięciu lat liczonych od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, z 14 października 2014 r., sygn. akt 1550/13, wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 przesądzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, co do zasady, termin przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2011 r. upłynąłby z 31 grudnia 2016 r. Niemniej, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia rozliczenia podatku VAT za sporne okresy.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, który to przepis obowiązuje od 15 października 2013 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezspornym w sprawie pozostawało, że postanowieniem z [...] września 2015 r. organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie z art. 56 § 2 i innych ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 765. z późn. zm., dalej kks), w stosunku do strony w sprawie spowodowania zawyżenia zwrotu podatku naliczonego VAT za grudzień 2010 r., poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zmienił postanowienie z [...] lutego 2016 r. o przedstawieniu zarzutów poprzez rozszerzenie dotychczasowego przedmiotu postępowania karnego skarbowego, prowadzonego do sprawy o numerze [...], ujawnionych w toku postępowania kontrolnego o numerach [...] i [...], o następne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. - ujawnione w toku postępowań kontrolnych o numerach [...] i [...]. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu w rozszerzonym postępowaniu karnym skarbowym została ogłoszona 6 grudnia 2016 r. prezesowi zarządu strony – J. P.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 5 grudnia 2016 r. doręczonym stronie 7 grudnia 2016 r., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. (k. 55-57, k.230 – 232 akt administracyjnych).

Skarżąca w powyższym okresie działała bez udziału pełnomocnika, powyższe doręczenie skierowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio do strony skutkowało zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Do doręczenia powyższego zawiadomienia doszło bowiem przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r. W sprawie nie ma zatem zastosowania uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W rezultacie w tej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, w tym także przytoczoną w niej argumentację. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalił prawidłowo stan faktyczny oraz zgromadzone dowody ocenił w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższym organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej). Z zasady tej wynika dla organu obowiązek zebrania dowodów zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Wedle natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik postępowań prowadzonych wobec strony, dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych. Stąd też sprawa niniejsza w zasadzie nie obejmowała rozstrzygania kwestii merytorycznych (wyłączając kwestie braku dowodów księgowych dotyczących rozliczenia strony za marzec i kwiecień 2011 r., o czym poniżej). Organy podatkowe miały w tej sprawie za zadanie jedynie dokonania - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - matematycznego rozliczenia podatkowego za marzec 2011 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, korzystając ze złożonych rozliczeń przez stronę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018 r. za luty 2011 r.

Wyjaśnić bowiem należy, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (tak wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wedle natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie zaś do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie specyfiki podatku od towarów i usług, który ma charakter podatku od wartości dodanej. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej następuje przez opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu.

W sytuacjach typowych podatek należny u podatnika zazwyczaj jest wyższy od podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlega wartość dodana przez podatnika, a taką zwykle każdy podatnik wypracowuje. Istnieją jednakże sytuacje mniej typowe, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Powstaje wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Komentowana regulacja wprowadza jednocześnie dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku; możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi.

Z kolei przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wyraża zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika. Zasada ta jednak – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 406/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 184/12 wyjaśnił, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje więc kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot.

W konsekwencji, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 20/14, stwierdził, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd NSA wyraził w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 29 206/14.

Powyżej powołane poglądu sadów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

I tak, jak prawidłowo ustalił Dyrektor IAS, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. oraz kolejne okresy rozliczeniowe 2011 roku, określona zaskarżoną decyzją jest wynikiem prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji z [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r.

Postępowanie oraz wydane w jego trakcie rozstrzygnięcia dotyczące stycznia i lutego 2011 r. są z kolei wynikiem postępowania dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych. Organ podatkowy w rozliczeniu za styczeń 2011 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2010 r. w wysokości określonej ostateczną decyzją z [...] września 2017 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., nr [...].

Skarżąca w styczniu i lutym 2011 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresie następnym o kwotę 172.055,00 zł. Zawyżenie podatku do przeniesienia dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy transakcji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2010 r. przez R. sp. z o. o. na rzecz skarżącej łącznie na kwotę netto 782.066,08 zł, podatek VAT w wysokości 172.054,55 zł. Mając zatem na uwadze to, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zostało zastąpione ostateczną decyzją, Naczelnik UCS wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2011 r., był obowiązany uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku.

Pokreślić należy, że wyrokiem z 23 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 386/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., nr [...], dotyczącą rozliczeń strony za poszczególne miesiące 2010 r. Powyższe orzeczenie jest prawomocne.

W obrocie prawnym pozostaje także ostateczna decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018 r. nr [...]. Powyższa decyzja jako dowód w postaci dokumentu urzędowego, który nie został podważony do dania orzekania przez Dyrektora IAS w tej sprawie, stanowiła podstawę do dokonania przez organy podatkowe rozliczeń podatku VAT w miesiącach od marca do listopada 2011 r.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innymi słowy, decyzje podatkowe należy w całości oceniać jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ten sposób domniemanie prawdziwości obejmuje nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (wyroki NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1678/14; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 956/11; z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/11).

Tak więc konsekwencją powyżej wymienionych decyzji organu podatkowego była zmiana w niniejszej sprawie, przez Dyrektora IAS, rozliczeń dokonanych przez stronę za marzec 2011 r. W rozliczeniu za marzec 2011 r. organy podatkowe obu instancji były bowiem zobowiązane uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Zarzuty podniesione w skardze w zasadniczej części dotyczyły natomiast decyzji dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, które nie były objęte badaniem w tej sprawie.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały stronie rozliczenie za marzec i kwiecień 2011 r. w związku z brakiem w dokumentacji skarżącej dowodów księgowych ujętych we wskazanych rejestrach zakupów, tj. za marzec 2011 r. - faktury VAT nr [...] z 17 lutego 2011 r., wystawionej przez P. S.A. oraz za kwiecień 2011 r. - faktury VAT nr [...] z 28 lutego 2011 r., wystawionej przez B. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów księgowych w tym zakresie.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencje te - na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej - są księgami w rozumieniu tej ustawy. Zatem ma do nich zastosowanie przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona

W myśl art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi – co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Tak więc, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku zaginięcia bądź jego zniszczenia - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę. Brak oryginałów faktur lub ich duplikatów nie pozwala organowi stwierdzić, czy podatnik w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem, dającym mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W razie braku takiego dokumentu, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia, poprzez pozyskanie duplikatu brakującej faktury spoczywa na podatniku.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organ dwukrotnie, pismami z 9 sierpnia 2017 r. oraz z 30 października 2017 r. zwracał się do skarżącej o przedłożenie dwóch ww. brakujących faktur, wezwanie dotyczące przedłożenia dokumentów organ wystosowała także 2 listopada 2016 r. (k.10, k.76k.83 akt administracyjnych).

Strona pozostała całkowicie bierna, nie wykonała wezwania ani nawet nie udzieliła jakiejkolwiek odpowiedzi na to wezwanie. Na etapie postępowania przed organem drugiej instancji skarżąca także nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie.

Odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. S.A. oraz B. odpowiednio w marcu 2011 r. o kwotę 6 zł i kwietniu 2011 r. o kwotę 18.699,49 zł, wynikała zatem z braku posiadania tychże faktur w dokumentacji finansowo - księgowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Istotnym jest także, że podatnik - w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Zatem z wykładni tego przepisu wynika również, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania - w razie utraty dokumentacji źródłowej - że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami (tak np. wyrok NSA z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07 oraz z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1091/10). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

Skarżąca, jak ustalono powyżej, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedstawiła żadnych dowodów księgowych w powyższym zakresie. W skardze natomiast zawarła jedynie oświadczenie, że nabywała usługi i towary, do których odnosić się miały wymienione powyżej w rejestrach faktury. W sprawie zasadnie zatem zostały przez organ odwoławczy zastosowane przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. W sprawie brak było dokumentów potwierdzających prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jako słuszne należy ocenić ustalenia organów obu instancji, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany do odliczenia za: marzec 2011 r. o kwotę 6,00 zł. kwiecień 2011 r. o kwotę 18.699,00 zł.

Z tych względów, chybione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.