Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 415/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dot. ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok i ustalenie wysokości tego zobowiązania w nowej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...].11.2020 r. o numerze [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżących B. S. i S. S. kwotę 680 zł (słownie sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy J. ostateczną decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr F[...] ustalił B. S. i S. S. (dalej powoływani łącznie jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 rok w łącznej kwocie 8.692,00 zł, w tym: podatek od nieruchomości za budynki pod działalność gospodarczą o pow. 450 m2 wg stawki 18,70 zł, grunty pod działalność gospodarczą o pow. 360 m2 wg stawki 0,70 zł a także podatek rolny od 1,9270 ha przeliczeniowych (powierzchnia fizyczna 3.440 ha) oraz podatek leśny od 0,47 ha. Wymiar podatku nastąpił w oparciu o złożoną przez skarżących w styczniu 2015 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, złożoną w związku z częściowym zakończeniem budowy budynku.

W dniu [...] lipca 2018r. skarżący, w związku z wezwaniem organu, złożyli informację podatkową na 2018 r. i wykazali do opodatkowania: budynki mieszkalne o pow. 1605,55 m2 oraz grunty rolne 2,5300 ha (0,8705 ha przeliczeniowych) i lasy 0,1100 ha. Nie wykazano żadnych przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z [...] sierpnia 2018 r. wyjaśnili, że powodem złożenia nowej informacji jest wydanie decyzji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] lutego 2018 r. Nr [...]o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną na działkach nr geod. [...], położonych w K., gm. J., o pow. zabudowy. 854,24 m2, pow. użytkowej 1605,55 m2, kubaturze – 5886 m3.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] Wójt Gminy J. na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją z [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że wobec wątpliwości co do rzetelności wskazanych danych w złożonych przez skarżących w dniu [...] lipca 2018 r. informacjach wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany decyzji z [...] stycznia 2018 r. W związku z prowadzonym postępowaniem do organu wpłynął dziennik budowy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, położonego na działkach o numerach [...] w obrębie wsi K., gdzie we wpisie z [...] listopada 2017 r. wskazano, iż "wykonano wszystkie roboty w budynku, prace wykonano zgodnie z dokumentacją techniczną oraz pozwoleniem na budowę, teren uprzątnięto. Budynek nadaje się do użytkowania". Organ wskazał, że do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej za 2018 r. organ nie miał wiedzy co do faktu ukończenia budowy i możliwości użytkowania budynku od [...] listopada 2017 r., jak również co do istnienia dziennika budowy z przedmiotowym wpisem, co ostatecznie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dotyczącego nowego budynku od [...] stycznia 2018 r. Przyjmując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi – możliwość użytkowania budynku od [...] listopada 2017 r. oraz dziennik budowy, wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nowowybudowanego budynku od [...] stycznia 2018 r., organ uznał za uzasadnione wznowienie postępowania w sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] listopada 2020 r. Wójt Gminy J. uchylił ostateczną decyzję z [...] stycznia 2018 r. oraz ustalił stronom: podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70 zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2, 43,86 m2 i 63,67 m2 według stawki 18,70 zł/ m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Analizując w pierwszej kolejności zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że przesłanki takie zaistniały z uwagi na nowy dowód - decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] lutego 2018 r. r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną oraz dziennik budowy wskazujący na zakończenie prac budowlanych w 2017r. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że początkowo prowadzono postępowanie w sprawie zmiany wymiaru podatku na 2018 r., gdyż dopiero pozyskanie dziennika budowy przesądziło o konieczności zweryfikowania wymiaru za 2018r. od początku. Dalej Kolegium zauważyło, że nie wszystkie dane do opodatkowania nieruchomości wynikały z dotychczas zgromadzonych dowodów. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nastąpiło włączenie szeregu dowodów do akt sprawy z postępowania prowadzonego w sprawie zmiany decyzji ostatecznej. Dowody te, w tym dziennik budowy wskazujący na zakończenie budowy już [...] listopada 2017 r., który wpłynął do organu [...] października 2018 r., również nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ani pozostałe dowody, z których wynikało zajęcie całej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Zebrane dowody to m.in.: ww. decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, wypis z rejestrów gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej, mapa zasadnicza działki [...] - na której znajduje się budynek, dokumentacja od Starosty Powiatowego w B. w postaci decyzji z [...] sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany, opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, opis techniczny do projektu budynku gospodarczego, opis techniczny do budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, dziennik budowy budynku mieszkalnego, protokoły oględzin wraz z materiałem zdjęciowym z [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] lipca 2019 r., [...] listopada 2019 r., opinia biegłego. rzeczoznawcy majątkowego P. G. z września 2019 r na okoliczność określenia wartości prawa własności do nakładów w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia na nieruchomości gruntowej, decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. w sprawie zatwierdzenia sali bankietowej, zezwolenia Wójta Gminy J. na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych do 4,5%, powyżej 4,5% do 18%, powyżej 18%, korespondencja ze Stowarzyszeniem B. Obszaru Funkcjonalnego w B., umowa na zorganizowanie wesela.

Zdaniem Kolegium, zgromadzony materiał uzasadniał konieczność uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i ustalenie wymiaru podatku na 2018 r. w sposób odmienny.

Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się:

- grunt pod budynkiem pod adresem K. 116 - 854,24 m2,

- grunt pod budynkiem i pod wiatą -390 m2,

- grunt pod domkiem letniskowym (bungalow) - 33 m2,

- teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2.

Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to:

- budynek pod adresem K. 116, oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie - jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2,

- domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2,

- budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2.

Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle o łącznej wartości 138.700,00 zł:

- wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchni 270 m2 - o wartości 34.100,00 zł,

- ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł,

- utwardzenie plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości 63.000,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że oboje skarżący (małżonkowie) prowadzą działalność gospodarczą i figurują w ewidencji CEIDG. B. S. prowadzi kancelarię adwokacką, a S. S., obok działalności prawniczej, zgłosił szereg innych działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach i pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego i inne. Wpis zawiera ponadto zapis, że dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest K., opis miejsca - K. K.. Na podstawie informacji zamieszczonej na archiwalnych stronach internetowych [...] z 2018 r. organ ustalił charakter obiektu, akcentując, że jest to reprezentacyjny ośrodek hotelowy, z recepcją, lobby hotelowym z kominkiem, restauracją i salami bankietowymi i konferencyjnymi. Wskazano, że K. oferuje 34 miejsca noclegowe w komfortowych pokojach zarówno jedno, dwu, trzy- osobowych jak i rodzinnych oraz bungalow letni. Łącznie znajduje się w nim 14 pokoi na dwóch piętrach, które opisane zostały numerami. Organ uznał, że pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne" nie można przyjąć, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną. Zgromadzony w toku oględzin materiał dowodowy wskazuje, iż pokoje te nie różnią się swoim wyglądem, wielkością, standardem czy wyposażeniem od pokoi przeznaczonych na wynajem, znajdują się w stałej ofercie hotelowej, nie posiadają cech wskazujących na stałe używanie lub zamieszkiwanie. Samo powieszenie tabliczek czy oznaczeń i pozostawienie śladów używania nie wpływa na ocenę sposobu wykorzystania pomieszczeń na potrzeby osobiste czy mieszkalne właściciela budynku.

Organ stwierdził, że pod adresem K. 16 ani strony, ani nikt inny nie jest zameldowany, odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji - tak jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej. Wskazano również na zawieranie umów dotyczących zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości na dzień [...] sierpnia 2018 r. oraz organizacji i obsługi spotkania koordynacyjnego na [...] osób dla Stowarzyszenia B. Obszaru Funkcjonalnego w B. w dniach [...] grudnia 2017r. oraz [...] marca 2018 r.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro oddany do użytku budynek - mimo iż określony jako "mieszkalny" - służył w 2018 r. jako obiekt K. K. 116, w którym świadczone były usługi hotelowe i inne usługi rekreacyjne, to został on w całości zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu, że skarżący jako właściciele nieruchomości nie wypełniają warunku wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami, przeznaczonego dla agroturystyki. Sporny budynek nie jest miejscem stałego pobytu stron w rozumieniu art 25 k.c, lecz miejscem, w którym prowadzą oni działalność gospodarczą. Ponadto według ustaleń organu liczba wynajmowanych pokoi przekracza 5.

W tak ustalonym stanie faktycznym Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania nieruchomości jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poza budynkami, przyjęto też grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą i budowle.

Kolegium zaakceptowało opinię biegłego dotyczącą wyceny wartości budowli - wiaty, ogrodzenia i utwardzenia wybudowanych na nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu, wiata i utwardzenie winny być zaliczone do kategorii VIII - jako inne budowle, a ogrodzenie jako obiekt ochronny.

Kolegium nie uwzględniło złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych o:

1. zwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji, czy zgłoszenie budowlane, wniosek o wydanie zezwolenia na budowę, pozwolenie na budowę budynku o pow. 63 m2 znajdującego się na nieruchomości nr [...], K. 116 w K. obejmuje oddzielną budowlę w postaci tzw. wiaty, czy też stanowi ona część konstrukcyjną budynku;

2. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym wyżej budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną;

3. przesłuchanie strony – S. S. na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1650 m2 - K. 116 na cele mieszkalne w 2018 r.; faktu braku istnienia na dzień 1 stycznia 2018 r. budynku o pow. 63 m2 wraz z tarasem zwanym przez organ "wiatą"; faktu wykorzystywania budynku o pow. 43 m2 na cele mieszkalne i użytku prywatnego; faktu stałego miejsca pobytu stron postępowania w 2018 r. w K. 116;

4. przesłuchanie w charakterze świadka K. M.: na okoliczność wiedzy organu podatkowego, że na dzień wydania decyzji ostatecznej tj. [...] stycznia 2018 r. budynek mieszkalny w K. 116 był użytkowany w całości.

Odnośnie dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli i stałego faktycznego zamieszkiwania w miejscowości K. 116 organ uznał, że w sprawie wystarczająco wykazano, że sporna nieruchomość nie posiada pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli, a wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, stanowiąc kompleks hotelowy. Zeznania odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną zaś na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro strona tam faktycznie nie zamieszkała.

Organ uznał, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania fakt wszczęcia w tej sprawie postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej (postanowienie z dnia [...] września 2018 r.). Wyjaśnił, że dopiero w toku postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej wpłynął do organu pierwszej instancji dziennik budowy budynku mieszkalnego, z zapisów którego wynikało, że zakończenie budowy nastąpiło w 2017 r., co oznaczało powstanie obowiązku podatkowego począwszy od 2018 r. Tym samym, zdaniem Kolegium, prawidłowe było umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej i wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy za podstawę opodatkowania przyjęta została w sposób nieuprawniony cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, pomimo że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci Opisu technicznego ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) nie podlegają wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym wbrew ustaleniom organów powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu: to jest 854,24 m2, w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w Białymstoku, którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2;

c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. art. 241 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą nowe okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania w postaci oddania do użytkowania budynku w K. po [...] listopada 2017 r., nieznane organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy - Wójt Gminy J. - oraz pracownicy Urzędu Gminy J. w dniu [...] lutego 2017 r. uczestniczyli osobiście w imprezie odbywającej się w przedmiotowym obiekcie, która została zorganizowana na zlecenie Urzędu Gminy J., a co za tym idzie, organ posiadał świadomość, wiedzę i informacje, iż budynek mieszkalny jest użytkowany w całości co najmniej od dnia [...] lutego 2017 r. w którym odbył się bankiet promujący Gminę - tym samym nieprawdziwe są ustalenia zawarte w decyzjach organów jakoby "Do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej za rok 2018 organ podatkowy nie miał wiedzy co do faktu ukończenia budowy i możliwości użytkowania budynku od [...] listopada 2017", albowiem organ w osobie Wójta Gminy oraz pracowników Urzędu Gminy osobiście uczestniczyli w użytkowaniu obiektu już przed tą datą;

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 243 § 2 o.p., art. 128 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie nadzwyczajne ponad zakres przesłanki wznowienia powołanej w postanowieniu organu z dnia [...] lipca 2020 r., co skutkowało niedopuszczalnym podważeniem ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz doprowadziło do przeprowadzenia ponownej, pełnej kontroli merytorycznej decyzji ostatecznej wraz z dopuszczeniem i oceną dowodów, które zostały zgromadzone przez organ w innych postępowaniach podatkowych w łatach 2019 - 2020, a także dowodów, które były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, albowiem organ był w ich posiadaniu już w 2017 r.

e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 187 § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 po wznowieniu postępowania, bez zakomunikowania przez organ pierwszej instancji stronie postępowania faktu znanego organowi podatkowemu z urzędu, a mianowicie użytkowania budynku w K. co najmniej od dnia [...] lutego 2017 r., w czym piastun organu w osobie Wójta Gminy J. oraz pozostali pracownicy Urzędu Gminy J. uczestniczyli osobiście;

f) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 194 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób jego użytkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w latach 2019 - 2020, a nie w okresie będącym przedmiotem postępowania (roku 2018), podczas gdy funkcja budynku wynika z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności, to jest ewidencji budynków oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie; zaś naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu domniemania ich wiarygodności; organ podatkowy nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji i nie odniósł się do ich zapisów, przeprowadzając postępowanie i dokonując ustaleń wbrew ich treści;

g) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i 21 ust. 1 p.g.k. poprzez brak dołączenia do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność powierzchni zabudowy gruntu budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną oraz jego funkcji mieszkalnej;

h) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 188 o.p. poprzez oddalenie na etapie postępowania odwoławczego wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 26 marca 2021 r. w sytuacji, gdy Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że strona nie wykazała przesłanek zamieszkania w K. 116;

i) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez:

• bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w budynku mieszkalnym nie widać części prywatnej, w sytuacji gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne'" lub "Privat", co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z 4 listopada 2019 r.

• cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących;

• brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących: na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia) na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie), a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że "W obiekcie, pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne" nie można uznać, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną ",

• błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest K. 116, co strona zamierzała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

j) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2, w sytuacji gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznaje powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych. a z decyzji organów wynika, że do powierzchni opodatkowanej włączono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych;

k) art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu [...] listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

l) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że powierzchnia zabudowy budynku mieszkalnego wynosi 854,24 m2, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych w postaci ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek wykorzystywany do funkcji mieszkalnej, nie zaś do celów użytkowych;

m) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zakwestionowano mieszkalne wykorzystanie budynku w K. i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

n) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Wnieśli też o stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) w postaci wypisu z rejestru budynków dla nieruchomości: budynku mieszkalnego w K. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w B. na okoliczność innej niż przyjęta przez organy powierzchni zabudowy budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. "Uzupełnienie odpowiedzi na skargę" Kolegium uzupełniło argumentację w kwestii przyjętej powierzchni gruntu zajętego pod działalność gospodarczą stanowiącego grunt pod budynkiem o pow. 1605,55 m2. Wskazano, że grunt pod zabudowę nie jest tożsamy z gruntem zajętym pod działalność gospodarczą. Organ zwrócił też uwagę na skomplikowany, nieforemny kształt budynku, wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu. Z tego powodu uznał, że wskazana w ostatecznej decyzji PINB o pozwoleniu na użytkowanie budynku powierzchnia zabudowy 854,24 m2 stanowi powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Dodał, że taka powierzchnia zabudowy wynika również z projektu budowlanego.

Organ wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci:

- postanowienia Wójta Gminy J. z [...] sierpnia 2021 r.

- pisma Wójta Gminy J. z [...] września 2021 r. pochodzącego z akt administracyjnych dotyczących opodatkowania za 2021 rok,

- pisma geodety Kr. C. z [...] sierpnia 2018 r.

na okoliczność zasadności przyjętej powierzchni pod działalność gospodarczą (854,24 m2).

Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sąd dopuścił jako uzupełniające dowody z dokumentów, zarówno te wnioskowane przez stronę skarżącą, jak i przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zawiera uzasadnione podstawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontrolowanej w sprawie decyzji jest wymiar skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. Wymiar ten został dokonany po wznowieniu z urzędu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2018 r.

Podstawę wznowienia postępowania w sprawie stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 243 o.p. stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2).

Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) istniały w dniu wydania decyzji.

W pierwszej fazie postępowania organ ogranicza się do badania kwestii formalnych. Postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego, które toczyło się do chwili wydania postanowienia. Dopiero w tej fazie jest badane, czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu.

W tej sprawie kluczowy jest zakres orzekania przez organ po wznowieniu postępowania podatkowego.

W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (wyrok NSA z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01).

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, dostępny, tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: https://cbosa.nsa.gov.pl), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne. Sąd orzekający w tej sprawie podziela przytoczone poglądy.

W doktrynie przyjmuje się, że określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 o.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) ze względu na regulację, która umożliwia wznowienie postępowania jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, ale zostały nieprawidłowo ocenione przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. Zdaniem sądu, przyjąć należy, że poza wyłączne skutki podatkowe wykracza również orzekanie co do tych elementów przedmiotowych opodatkowania, co do których nie wykazano, aby posiadały związek z ujawnionymi nowymi dowodami i okolicznościami, i gdy jednocześnie nie były one przedmiotem rozstrzygania w decyzji ostatecznej.

Z jednej strony organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2011, s. 919). Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5, dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej.

Z drugiej jednak strony postępowanie nadzwyczajne nie powinno zastępować postępowania zwykłego tam, gdzie organ w takim postępowaniu o danej kwestii w ogóle nie rozstrzygał, a nowe okoliczności i dowody, stanowiące podstawę wznowieniową, do tych kwestii się nie odnoszą.

Wznowienia postępowania nie można rozumieć jako sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można tej instytucji rozszerzać na sprawy nierozpoznane/ niedostrzeżone w postępowaniu zwykłym, jeżeli przesłanka wznowienia ich nie objęła. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 o.p.

Zatem, mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że wszczęcie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza, że organ może prowadzić w nieograniczonym zakresie postępowanie dowodowe i orzekać w pełnych granicach sprawy zakreślonych jej przedmiotem. Zasadniczo, organ może badać zaistnienie tych podstaw (istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów), które stanowiły podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Z ostrożnością należy podchodzić do rozszerzania granic postępowania wznowionego i orzekania w tym trybie co do przedmiotów opodatkowania, które nie były przedmiotem orzekania w postępowaniu zwykłym a następnie nie zostały objęte podstawami wznowieniowymi.

Przeciwko takiemu rozszerzaniu postępowania wznowionego przemawia przede wszystkim charakter postępowania wznowieniowego, które jest instytucją nadzwyczajną, wyjątkową i nie powinno być w sposób niekontrolowany używane do weryfikacji ostatecznych decyzji, jak też do ich uzupełniania o elementy w nich nieujęte w decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Za takim rozumieniem zagadnienia przemawia zatem zasada trwałości decyzji ostatecznych. Dopuszczenie orzekania w postępowaniu wznowionym o kwestiach pominiętych w postępowaniu zwykłym, których jednocześnie nie dotyczyły przesłanki wznowieniowe, jest też niewskazane z tej przyczyny, że mogłoby prowadzić do nadużywania tej instytucji w sprawach, gdzie organy prowadząc postępowania w trybie zwykłym nie dochowały należytej staranności przy gromadzeniu dowodów.

Zauważyć przy tym należy, że zasadniczo nie na przeszkód, aby w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym ujawnią się nowe fakty, okoliczności, dowody, wpływające na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, orzec co do nich w odrębnym postępowaniu – zwykłym lub nadzwyczajnym. Ważne jest jednak, aby każda ewentualna nowa okoliczność lub nowy dowód został poddany kontroli pod kątem przesłanek wznowienia.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy decyzja wydana w trybie zwykłym dotyczyła jedynie przedmiotu opodatkowania w postaci budynków zajętych pod działalność gospodarczą o pow. 450 m2, gruntów pod działalność gospodarczą o pow. 360 m2, a także ustalała podatek rolny od 1,9270 ha przeliczeniowych (powierzchnia fizyczna 3.440 ha) oraz podatek leśny od 0,47 ha. Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z pojawieniem się nowego dowodu - dziennika budowy, gdzie we wpisie z [...] listopada 2017 r. wskazano, iż "wykonano wszystkie roboty w budynku, prace wykonano zgodnie z dokumentacją techniczną oraz pozwoleniem na budowę, teren uprzątnięto. Budynek nadaje się do użytkowania". Nowy dowód dotyczył więc jedynie budynku mieszkalnego. Ów dowód stał się podstawą wznowienia postępowania za rok 2018 i tylko on został poddany weryfikacji pod kątem spełnienia warunków z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dał on podstawę do rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania tego budynku jak też gruntów, w tym gruntu pod tym budynkiem mieszkalnym jako zajętym pod działalność gospodarczą.

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji wznawiając postępowanie podatkowe kierował się dowodem i okolicznością dotyczącą budynku mieszalnego, a następnie we wznowionym postępowaniu rozstrzygnął o przedmiotach nieobjętych decyzją ostateczną. W rezultacie podjętych działań zastąpił co do tych "nowych" przedmiotów opodatkowania tryb zwykły – trybem nadzwyczajnym, co, zdaniem sądu, w oczywisty sposób naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Powołane zaś w decyzji nowe obiekty w postaci wiaty, budynku obok wiaty, budynku bungalow, ogrodzenia, utwardzenia nie były przedmiotem opodatkowania w decyzji w postępowaniu zwykłym ani też jako ewentualne nowe okoliczności nie zostały zweryfikowane pod kątem omawianych warunków z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem sądu, z tego powodu nie mogły one zostać objęte rozstrzygnięciem wydanym w trybie nadzwyczajnym. Podobnie organ nie mógł analizować gruntów pod tymi obiektami jako zajętych na działalność gospodarczą.

Z przedstawionych powyżej względów zaskarżona w sprawie decyzja, jak też ją poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji, zostały przez sąd uchylone. Stwierdzenie niedopuszczalności rozstrzygania co do tych ww. obiektów w kontrolowanej decyzji czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów skargi ich dotyczących.

Na marginesie sąd zauważa, że zasadniczo nie ma przeszkód, aby jeśli obiekty, co do których sąd stwierdził brak możliwości rozstrzygania we wznowionym postępowaniu, opodatkować w postępowaniu zwyczajnym. Sąd orzekający w tym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie, że okoliczność ujawnienia "innych" przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie uzasadnia wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 650/12). Jak słusznie wskazał w cyt. wyroku sąd w Lublinie, każdy z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również stanowi przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości od osób fizycznych na rok podatkowy ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Ani jednak ten przepis, ani żaden z pozostałych przepisów u.o.p.l. nie nakłada ani na podatnika obowiązku złożenia jednej deklaracji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania, ani też na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i obiekty budowlane.

W konsekwencji sąd wyraża pogląd, że w sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania danego podatnika, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie powinien orzekać co do nich w postępowaniu wznowionym, jeśli nie zachodzi co do nich przesłanka "nowa okoliczność czy dowód" z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdzenie takiej okoliczności stanowi natomiast przesłankę do wszczęcia w trybie zwykłym postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowoujawnionych, a jednocześnie dotychczas nieobjętych opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy wydał następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie o innych przedmiotach podlegających opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r. II FSK 107/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 936/10, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 177/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zgadza się natomiast z organami, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] stycznia 2018 r. z uwagi na nowy dowód – dziennik budowy wskazujący na zakończenie prac dotyczących budynku w listopadzie 2017 r. Dowód ten ma cechę nowości, nie był znany organowi wydającemu decyzję, istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i posiada cechę istotności dla sprawy – dowód ten był kluczowy dla opodatkowania spornego obiektu z datą [...] stycznia 2018 r. Wystąpienie przesłanki nowego dowodu i nowej okoliczności stanowiło bez wątpienia podstawę do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej.

Bez znaczenia dla oceny wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pozostaje natomiast, w ocenie sądu, niekwestionowany fakt, że w dniu [...] lutego 2017 r. Wójt Gminy J. oraz pracownicy Urzędu Gminy uczestniczyli w imprezie odbywającej się w obiekcie w K. Zasadnie argumentuje Kolegium, że w trakcie imprezy pracownicy urzędu nie dokonują oględzin ani innych czynności procesowych np. pomiaru powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu. Ponadto skarżący od 2015 r. deklarowali części powierzchni budynków i gruntów jako zajęte pod działalność gospodarczą, nie zgłaszając zakończenia budowy całości obiektu (wykazywano w ten sposób grunty o pow. 360 m2 i budynek o pow. 450 m2). Wskazywana impreza miała miejsce w lutym 2017 r., a zapis w dzienniku budowy o zakończeniu wszystkich prac został dokonany [...] listopada 2017 r. Zatem sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi kwestionujące wystąpienie nowego dowodu i kwestionujące zasadność wszczęcia na tej podstawie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zarzut 1c skargi). Słusznie w sprawie przyjęto, że dziennik budowy i zawarty w nim zapis z listopada 2017 r. stanowił nowy dowód uzasadniający wszczęcie postępowania wznowieniowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Skarżący nie wykazali, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą z 18 stycznia 2018 r. posiadał wiedzę o użytkowaniu przez skarżących całego budynku w K., tj. o powierzchni 1605,05 m2.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania spornego budynku w pierwszej kolejności sąd zauważa, że organy na żadnym etapie nie kwestionowały wynikającego z decyzji charakteru tego obiektu. Nie budzi wątpliwości, że jest to budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną. Owa kwalifikacja nie stoi w żaden sposób na przeszkodzie uznaniu, że faktycznie ów budynek został w 2018 r. zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu w sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że na taką działalność obiekt ten został w całości zajęty. W konsekwencji, skarżący, pomimo akcentowanej kwalifikacji obiektu jako posiadającego funkcję agroturystyczną, nie spełnili warunku wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami.

Przepis art. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Działalnością gospodarczą, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Ustawa Prawo przedsiębiorców w art. 3 stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie zaś z treścią art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Przewidziane tym przepisem wyłączenie oznacza, że grunt, budynki, budowle pomimo tego, że są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie są związane z prowadzeniem tej działalności. Powoduje to ich opodatkowanie według niższych stawek, a w przypadku budowli - w ogóle brak opodatkowania (te, aby być opodatkowane, muszą być bowiem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Zatem na gruncie podatku od nieruchomości preferencyjnie traktuje się działalność w zakresie tzw. agroturystyki. Nie jest ona uznawana za działalność gospodarczą, ale wyłącznie w sytuacji spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim, po drugie, najemca pokoju – turysta – musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stałe miejsce pobytu w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny, po czwarte - liczba wynajmowanych pokoi nie może być większa niż pięć.

Z powyższego wynika, że skorzystać z preferencyjnej stawki mogą tylko osoby fizyczne, które mają stały pobyt na terenie gminy, na której znajduje się budynek, w rozumieniu art. 25 k.c. (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el 2021, art. 1a, pkt 39). Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Zamieszkanie według polskiego Kodeksu cywilnego stanowi kombinację dwóch, powiązanych ze sobą elementów: obiektywnego – zewnętrznego, tzn. faktycznego przebywania w określonym miejscu (corpus) oraz subiektywnego – wewnętrznego, polegającego na ujawnieniu przez daną osobę zamiaru przebywania tam w sposób względnie trwały (animus manendi). Zamiar przebywania w miejscowości powinien dotyczyć "stałego pobytu", a więc zakłada on wolę pozostania, która nie będzie z góry ograniczona w czasie (zob. postanowienie SN z 7.01.2009 r., II CO 25/08, LEX nr 784194). Jak wcześniej zaznaczono, animus manendi stanowi tzw. element psychologiczny, subiektywny, inaczej nazywany również wewnętrznym, jednak z punktu widzenia obrotu prawnego oczywiście konieczne jest jego zamanifestowanie na zewnątrz, w sposób obiektywnie sprawdzalny dla osób trzecich, sądów i organów administracji (podobnie zob. J. Strzebinczyk [w:] Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, 2016, komentarz do art. 25, nb 5, s. 68; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.09.2009 r., I SA/Bd 479/09).

W zakresie przesłanki "stałego pobytu" organ ustalił, że pod adresem, w którym znajduje się sporny kompleks (K. 16) nikt nie jest zameldowany, odbiór odpadów odbywa się na podstawie deklaracji tj. jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej, rozliczenie roczne PIT za 2018 r. zostało złożone do urzędu skarbowego, który jest właściwy ze względu na podany w tym rozliczeniu adres: B., ul. [...] (który jednocześnie nie jest urzędem właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), żadne ze skarżących nie figurowało w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Wobec przytoczonych faktów sąd podziela stanowisko organów co do braku wypełnienia przez skarżących znamion stałego pobytu w kompleksie położonym w K. Choć żaden z przytoczonych faktów samodzielnie nie przesądza o braku miejsca zamieszkania skarżących w spornym budynku w K., to jednak wszystkie razem, w połączeniu z faktem, że skarżący w toku postępowania nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J., każe przyjąć zasadność wnioskowania organu co do omawianej kwestii.

W ocenie sądu nie ziściła się też przesłanka, aby liczba wynajmowanych pokoi nie przekroczyła pięciu. Zgromadzone w postępowaniu dowody pozwalały jednoznacznie przyjąć, że twierdzenia skarżących w tym zakresie nie są zgodne z rzeczywistością. Organy wykazały, że cały obiekt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam rozmiar przedsięwzięcia, w tym zakres oferowanych usług i atrakcji, jest nie do pogodzenia z twierdzeniami skarżących, że sporny obiekt jest przez nich wykorzystywany na stały pobyt z uzupełniającą funkcją agroturystyczną, nieprzekraczającą liczby pięciu wynajmowanych pokoi.

Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność w całości zajęty. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W sprawie ustalono, że oboje skarżący prowadzą działalność gospodarczą, przy czym skarżący S. S. obok działalności prawniczej zgłosił szereg działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach, pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego. Jak zauważył organ, z wpisu wynika, że jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał on także K., podając w opisie miejsce – K. K. W sprawie organ przeprowadził oględziny obiektu, w trakcie których zgromadził obszerny materiał zdjęciowy a także posłużył się informacjami zamieszczonymi na archiwalnych stronach internetowych [...] Na podstawie tych dowodów ustalono, że sporny obiekt K. K. jest przedstawiany jako reprezentacyjny obiekt hotelowy, stworzony z myślą o klientach, dla których liczy się elegancja, wyjątkowy klimat oraz pełen profesjonalizm, w swojej ofercie posiadający klasyczne wnętrza, oferujący organizację konferencji, wesel, imprez okolicznościowych i plenerowych, apetyczną kuchnię i alkohole w drink-barze w lobby hotelowym z kominkiem. Wykazano, że K. oferuje 34 miejsca noclegowe w komfortowych pokojach jedno-, dwu- i trzyosobowych.

W sprawie ustalono również, że S. S. otrzymał zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych zawierających do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo przeznaczonych do spożycia w barze na Sali bankietowej K., na sprzedaż i podawanie w lokalu w barze na sali bankietowej napojów alkoholowych zawierających powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) oraz na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych zawierających powyżej 18% zawartości alkoholu. Organ w materiale dowodowym zamieścił ponadto dowody prowadzenia tej działalności w postaci umów zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości, jak też umowę obsługi spotkania koordynacyjnego na 17 osób w latach 2017 – 2018.

W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości sądu prawidłowość oceny organu, że okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na to, że w kompleksie K. K. jest prowadzona działalność gospodarcza o rozmiarze przekraczającym wynajem 5 pokoi gościnnych turystom.

Zgodzić się trzeba z organami, że przeprowadzone dowody, w szczególności oględziny nieruchomości i zgromadzony materiał zdjęciowy nie potwierdzają twierdzeń skarżących, że część pomieszczeń w spornym budynku jest zajmowana na cele prywatne. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje ustalenia organów co do tego, że cały budynek opisany w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i w dokumentacji projektowej jako mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Oferowany w obiekcie wachlarz usług (organizowanie wesel, konferencji, imprez okolicznościowych) czyni w praktyce niemożliwym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych drzwiach pomieszczeń tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne", w sytuacji poczynionych w sprawie ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie, nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim w trakcie przeprowadzonych oględzin poczyniono ustalenia, że pokoje te w swoim standardzie niczym nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości ani nie są zajmowane w taki sposób, który by wskazywały na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych. Organ pierwszej instancji wskazuje też na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. W takich okolicznościach oznaczanie pokoi tabliczkami wskazującymi na ich prywatny charakter jawić się może się jako zabieg mający na celu chęć zwolnienia się z obowiązku zapłaty podatku.

Powyższe stoi w opozycji do prezentowanego konsekwentnie stanowiska stron, które utrzymują, że K. jest miejscem faktycznym ich pobytu od 2016 r. i mają wolę zamieszkiwania w spornym budynku. Należy zauważyć, że deklarowana przez skarżących "wola zamieszkiwania" nie jest wyrażana na zewnątrz. Rację należy przyznać organowi, że poza posiadaniem obiektu, w którym skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie sposób dostrzec związku skarżących z Gminą J.. Gmina ta, a dokładnie adres K. 116 (K. K.), widnieje jedynie w dokonanym przez skarżącego wpisie w CEiDG i jest wskazana jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Organ słusznie kwestionuje też twierdzenie skarżących co do liczby pokoi przeznaczonych do wynajęcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5. Wskazuje na to jednoznacznie dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie – skoro w ofercie na stronie internetowej K. wskazuje się 34 miejsca noclegowe, to gdyby nawet przyjąć, że przeznaczone do wynajęcia pokoje są 4 osobowe, to i tak nie dawałoby to 34 miejsc noclegowych. Przy czym słusznie zauważa organ pierwszej instancji, że w ofercie obiektu są wyłącznie pokoje jedno-, dwu- i trzyosobowe oraz pokój rodzinny (4-osobowy). Dodatkowo organ wskazuje na system rezerwacyjny, z którego wynika możliwość rezerwacji np. 7 pokoi dwuosobowych. Dodatkowym argumentem potwierdzającym twierdzenie organu o tym, że w spornym obiekcie oferowanych jest więcej niż 5 pokoi są dowody w postaci faktur wystawionych na okoliczność organizacji konferencji w obiekcie K. K., gdzie zapewniano nocleg dla 17 osób w pokojach jedno- i dwu-osobowych. Z kolei strona internetowa http://www.booking.com wskazuje na możliwość rezerwacji np. 7 pokoi dla 9 osób.

Wobec tych wyliczeń słusznie organ podważa twierdzenia skarżących co do zakresu prowadzonej działalności. Bez znaczenia dla tych ustaleń pozostaje to, że w niektórych pokojach w czasie oględzin znajdowały się pojedyncze ubrania czy kosmetyki (co organ dostrzegł, jednak ocenił w sposób odmienny, niż chcą tego skarżący).

Zgodzić się należy z organem, że czasowe niewykorzystywanie części pokoi i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok z 20 lutego 2018 r., I SA/Kr 1209/17).

W związku z powyższym, w ocenie sądu, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami. Słusznie przyjęto, że nie ziściły się dwie przesłanki z tego przepisu: skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J. a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie K. K. liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5. Co więcej, cały obiekt jest zajęty na działalność gospodarczą Za całkowicie niezasadne sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji co do zakresu zajęcia obiektu na działalność agroturystyczną a także co do kwestii faktycznego zamieszkiwania skarżących w spornym obiekcie.

Skarżący powołują się na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną na działkach o nr geod. nr [...] położonych w K. o pow. użytkowej 1605,55 m2.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jak też zgodnie z zasadą przyjętą w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący zarzucają naruszenie tego ostatniego przepisu poprzez pominięcie aktualnych zapisów z ewidencji budynków poprzez pominięcie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i decyzji o warunkach zabudowy z których wynika, że sporny budynek ma charakter mieszkalny z funkcją agroturystyczną w zabudowie zagrodowej. Zarzut ten jest, w ocenie sądu, niezasadny.

Kwestię wiążącej mocy ewidencji wyjaśniał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2018/17 wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane - por. wyrok NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej kategorii NSA zaliczył: dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje wskazywanego charakteru budynku i wynikającej z ewidencji funkcji. Przyjęcie jednak, że dany budynek ma charakter mieszkalny nie wyklucza ustalenia, że jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto, mieszkalny charakter budynku nie jest równoznaczny z tym, że jego właściciele w nim zamieszkują a fakt, że budynek posiada funkcję agroturystyczną nie przesądza o charakterze i zakresie prowadzonej działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakres mógł być zatem ustalany w postępowaniu podatkowym.

Zatem treść decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku nie jest wiążąca dla organów podatkowych jeśli chodzi o ocenę prowadzonej w obiekcie działalności. Organy, w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy na terenie Gminy J. były władne dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie faktów podatkowo istotnych. Organ w sprawie nie kwestionuje wynikającego z decyzji charakteru obiektu, który w dokumentacji budowlanej został ujęty jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Wynikająca z tej dokumentacji kwalifikacja nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, że w budynku takim jest prowadzona działalność gospodarcza i że ma ona szerszy zasięg, niż próbują to przedstawić skarżący. Podobnie bez znaczenia jest fakt, że obiekt został wpisany do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. W żaden sposób nie blokuje to organów podatkowych w prowadzeniu własnych ustaleń co do charakteru i rozmiaru prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Powyższe wynika z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wyłączenie przewidziane przepisem art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wiąże z wynajmem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, nie zaś z wpisem obiektu do określonego rejestru. Wszak ustawodawca nie przewidział wyłączeń, zwolnień czy ulg w podatku od nieruchomości dla wszelkiej działalności mającej charakter agroturystyczny.

Konsekwentnie, zasadnie przyjęto, że grunty pod budynkiem zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia za podstawę opodatkowania nieprawidłowej powierzchni budynku mieszkalnego, tj całej powierzchni użytkowej, zawierającej w sobie 112,5 m2 powierzchni klatek schodowych, sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Bez wątpienia powierzchni klatek schodowych nie uwzględnia się dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Słusznie jednak zwraca uwagę Kolegium, że powierzchnia budynku (1605,05 m2) wynika nie tylko ze złożonej przez skarżących informacji podatkowej z [...] lipca 2018 r., ale też taka powierzchnia użytkowa budynku została wskazana w decyzji PWINB z [...] lutego 2018 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku, w projekcie budowlanym a także należy zauważyć, że taką powierzchnię użytkową wskazano w załączonym do skargi wypisie z rejestru budynków. Ponadto, w toku postępowania podatkowego strony, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, powierzchni tej nie kwestionowały. Powoływanie tego zarzutu na etapie skargi jest więc zdecydowanie spóźnione.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego przyjęcia powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego (854,24 m2), podczas gdy – jak wskazuje strona skarżąca - z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 (k. 10 akt sądowych).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków w zakresie gruntów obejmuje m.in. ich powierzchnię. Z art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z brzmienia tych przepisów nie wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest wiążąca w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organ jest uprawniony, aby dokonać własnych ustaleń.

Zgodzić się należy z organem, że powierzchnia gruntu pod zabudowę budynku może nie być tożsama z powierzchnią gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Przepisy prawa określają zasady obliczania powierzchni zabudowy budynków. Jak wynika z dołączonej przez organ opinii geodety K. C., do powierzchni zabudowy budynku na potrzeby ewidencji gruntów i budynków pole powierzchni oblicza się jako prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian kondygnacji przyziemnej. Nie wlicza się zatem elementów podziemnych oraz stanowiących część fakultatywną mapy zasadniczej, np. schodów, tarasów, ramp, świetlików, wiat. Obliczona powierzchnia nie zawiera powierzchni schodów i nawisów bez filarów. Rację ma organ wskazując, że taka powierzchnia może zostać uwzględniona dla potrzeb obliczania powierzchni gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Sąd zgadza się z organem, że wszystkie elementy wystające (schody, tarasy) zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Zdaniem sądu, za dopuszczalne należy uznać potraktowanie tej powierzchni jako zajętej pod działalność gospodarczą. Słusznie też wskazuje organ, że w sprawie należało wziąć pod uwagę skomplikowany, nieforemny kształt budynku, wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu. Z tego powodu sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy wskazana w ostatecznej decyzji PINB pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego z [...] lutego 2018 r. powierzchnia zabudowy 854,24 m2 mogła zostać przyjęta przez organ za powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Jak zauważa organ, taka powierzchnia zabudowy wynika również z projektu budowlanego. Strona skarżąca w żadnym z postępowań powierzchni tej nie kwestionowała. Zarzut w tym zakresie pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu i również z tego powodu nie podlegał on uwzględnieniu.

W kontekście powyższych rozważań niezasadny jest zarzut skargi braku dołączenia do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność powierzchni zabudowy gruntu. Otóż dokument ten nie stanowił podstawy ustaleń w zakresie powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, a organ w tym zakresie mógł oprzeć się na innych dowodach.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 26 marca 2021 r. W zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił skarżącemu powody, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z decyzji tej wynika m.in., że organ uznał za zbędne przesłuchanie skarżącego S. na okoliczność wykorzystania budynku na cele mieszkalne i miejsca stałego pobytu, gdyż uznał za wystarczająco udowodnione w sprawie to, że sporna nieruchomość nie posiada pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż wszystkie pokoje są oferowane w ramach kompleksu hotelowego jako pokoje dla gości. Sąd podziela zajęte przez organ stanowisko i zauważa, że przepis art. 188 o.p. nakazuje organowi przeprowadzić dowody, jeśli ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zdaniem sądu w sprawie tej wystarczająco wykazano, że cały budynek został przeznaczony na kompleks hotelowy i nie zachodziła potrzeba dalszego badania tego, czy był on wykorzystywany przez skarżących na cele mieszkalne i stanowił miejsce ich stałego pobytu.

W ocenie sądu niezasadny jest także zarzut dopuszczenia i oceny dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają korzystać również z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Ważne jest to, aby takie dowody zostały włączone do prowadzonego postępowania. W tej natomiast sprawie postanowieniem z [...] lipca 2020 r organ pierwszej włączył do prowadzonego postępowania dowody zgromadzone przede wszystkim w postepowaniu wszczętym w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia zarzucanych przepisów (zarzut skargi pkt 1 lit. d).

W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r. poz. 800).

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią wytyczne sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku, w szczególności co do zakresu możliwego orzekania we wznowionym postępowaniu.