Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 312/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22n ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

I.M. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Organ II instancji, Organ, Organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: Organ I instancji, Organ podatkowy) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia I.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "Ż" I.M., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 154.730,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Strona w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą I.M. Przedsiębiorstwo "Ż". Z działalności gospodarczej Strona rozliczała się na zasadach zawartych w art. 9a ust. 2 i określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., ewidencjonując operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w rachunku narastającym w formie elektronicznej (od poz. 1 do poz. 3189). Podatnik był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 1 października 2018 r. wpłynęła do urzędu skarbowego złożona przez I.M. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. PIT-36L. W złożonych w dniu 7 grudnia 2018 r. wyjaśnieniach do korekty Podatnik wskazał, że cyt: "W wyniku zakończonej rozprawy toczącej się w Sądzie w [...] dotyczącej sprawy karno-skarbowej za niewpłacenie podatku dochodowego i uwzględnieniu przez Sąd materiału dowodowego w postaci ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej za 2010 r. dotyczącej prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej w 2010 r., uznałam, że przysługuje mi prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych za lata 2012-2013".

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji w zakresie przychodów ustalił, że I.M. ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu sprzedanych towarów i usług na dwa sposoby, tj. poprzez ewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz poprzez sprzedaż paragonową ustalaną na podstawie raportów miesięcznych z dwóch kas fiskalnych. Zaewidencjonowana wartość sprzedanych towarów i usług wyniosła 449.875,21 zł. Ponadto Strona wykazała pozostałe przychody w wysokości 1.262.950.79 zł, w tym wartość 1.250.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. W ocenie organu podatkowego I instancji przychód w łącznej kwocie netto 1.712.826,00 zł Przedsiębiorstwa "Ż" I.M. został w prawidłowej wysokości wykazany do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36L.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji stwierdził liczne nieprawidłowości w zakresie dokonywanych w 2013 r. zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj.:

- w poz. 1017 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 350,29 zł, winno być 333,21 zł,

- w poz. 2508 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 973,25 zł, winno być 900,00 zł,

- w poz. 255 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto -jest 1 254,18 zł, winno być 1.019,66 zł,

- w poz. 839 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 1 268,90 zł, winno być 1.031,63 zł,

- w poz. 1204 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 1 284,82 zł, winno być 1.044,57 zł,

- w poz. 1217 została zaewidencjonowana nieprawidłowa kwota z tyt. opłat bankowych za prowadzenie rachunku bankowego. Zaewidencjonowano wartość 698,39 zł, winno być 28,97 zł. Kwota zawyżenia 669,42 zł tj. prowizja od umowy ugody, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu gdyż brak jest ścisłego powiązania poniesionych wydatków z tego tytułu z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów lub zachowaniem źródła przychodów,

- w poz. 1511 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 61,50 zł, winno być 50,00 zł,

- w poz. 1512 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 61,50 zł, winno być 50,00 zł,

- w poz. 1814 została nieprawidłowo zaewidencjonowana kwota 981,87 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].07.2013 r. dot. zakupu ubioru rajdowego, tj. kominiarki [...] i kombinezonu [...]. z uwagi na brak związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- w poz. 2171-2175, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych P.Ż. oraz P.M. została zaewidencjonowana łącznie kwota 20 279,24 zł (1 244 zł + 891,80 zł + 8.975,53 zł + 4.092,95 zł + 5.074,96 zł) opisana: odsetki i koszty egzekucyjne. W oparciu o dowody stanowiące podstawę dokonania zaewidencjonowania ww. kosztów egzekucyjnych ustalono, że dotyczyły zaległości z lat wcześniejszych, a tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego z przychodami uzyskiwanymi przez Stronę w roku 2013. W poz. 3139, na podstawie dowodu wewnętrznego polecenia księgowania została odpisana kwota (-) 13 926,08 zł (555,46 zł + 309,96 zł + 4.189,47 zł + 6.859,25 zł + 2011,94 zł) tytułem korekta do dowodów 2174, 2175 za 08/2013 oraz 252, 2530 za 09/2013. Z uwagi na fakt, że przywołane dowody dotyczyły kosztów egzekucyjnych i nie zostały uznane przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej Strony, wydatki Strony zostały zwiększone o kwotę 13.926,08 zł,

- w poz. 2459 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 615,00 zł, winno być 500,00 zł,

- w poz. 2460 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 615,00 zł, winno być 500,00 zł,

- w poz. 2507 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 61,50 zł, winno być 50,00 zł,

- w poz. 2519 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 63,55 zł, winno być 51,67 zł,

- w poz. 2520 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 507,79 zł, winno być 412,84 zł,

- w poz. 2521 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 204,73 zł, winno być 166,45 zł,

- w poz. 2522 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 162,98 zł, winno być 132,50 zł,

- w poz. 2527- 2530, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych Pana P.M. ustalono, że została zaewidencjonowana łącznie kwota 30.120,73 zł (16.572,01 zł + 6.859,25 zł + 4.189,47 zł + 2.500 zł) opisana: odsetki i koszty egzekucyjne komornicze.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. nie uznano za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań,

- w poz. 2539, na podstawie pisma z Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. została zaewidencjonowana kwota 26.261,86 zł opisana: koszty odsetki od pożyczki. Organ podatkowy ustalił, że po stronie wydatków Podatnik może przyjąć jedynie kwotę 10.279,81 zł tytułem spłaty ww. pożyczki. Pozostała kwota tj. 15.982,05 zł dotyczy spłaty odsetek umownych dokonywanych w latach 2010-2012,

- w poz. 2560 wykazano nieprawidłową kwotę; została zaewidencjonowana kwota brutto zamiast netto - jest 1.209,98 zł, winno być 983,72 zł,

- w poz. 2980 na podstawie dowodu wewnętrznego w postaci wyciągu z rachunku bankowego P.M. została ujęta kwota 1.000 zł tytułem koszty - komornik. Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań,

- w poz. 3177- 3184 została wykazana nieprawidłowa kwota odliczenia w łącznej wysokości 726,42 zł (126,05 zł + 87,38 zł + 84,99 zł + 84,55 zł + 85,88 zł + 86,21 zł 84,55 zł + 86,81 zł), na które złożyły się faktury wystawione przez T S.A. za okres 05-12/2013 tytułem: usługi telekomunikacyjne, na rzecz osoby fizycznej Pani I.M., ul. [...], a nie przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo "Ż" I.M..

Ponadto Strona dokonała w miesiącach sierpień i grudzień odpisów z tytułu amortyzowanych nieruchomości. W sierpniu wszelkie odpisy amortyzacyjne dotyczyły nieruchomości położonej w [...], natomiast w grudniu nieruchomości położonej w [...]. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżąca nie prowadziła fizycznej ewidencji środków trwałych, dla Przedsiębiorstwa "Ż" I.M. za 2013 r. Jednakże z uwagi na fakt, że organ podatkowy był w posiadaniu ewidencji środków trwałych prowadzonej za okres 2012 r. (jak również tabeli amortyzacyjnej miesięcznej za grudzień 2010 r.) uznał, że Strona skarżąca miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych również w 2013 r. tj.:

- pod poz. 2161 zaewidencjonowano kwotę 15.277,84 zł opisaną jako amortyzacja za "01-08/2013 - budynek". Podstawą dokonania zapisu był dowód PK sporządzony z datą 31 sierpnia 2013 r. Na kwotę 15.277,84 zł złożyły się następujące wartości:

- 482,10 zł x 8 miesięcy = 3 856,80 zł ([...]);

- 1 284,70 zł x 8 miesięcy = 10 277,60 zł (sala bankietowa);

- 142.93 zł x 8 miesięcy = 1 143,44 zł (bar szpital).

W oparciu o otrzymaną odpowiedź ze Szpitala [...] Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2019 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że I.M. w 2013 r. nie współpracowała z ww. Szpitalem i brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 1.143,44 zł do kosztów uzyskania przychodów tytułem odpisu amortyzacyjnego. Ustalona przez organ podatkowy kwota odpisu amortyzacyjnego za okres 01-08/2013 r. wynosi zatem 14.134,40 zł (3.856,80 zł+ 10.277,60 zł).

- pod poz. 2162, została zaewidencjonowana kwota 180.128,55 zł (wartość początkowa 231.406.30 zł, umorzenie 51.277,75 zł), dotycząca [...], opisana jako nieumorzona wartość środka trwałego budynek. Podstawą dokonania zapisu był dowód PK sporządzony z datą [...] sierpnia 2013 r. Analiza przedstawionego dowodu wykazała, że wartość umorzenia 51.277,75 zł została błędnie wyliczona. W oparciu o ewidencję środków trwałych za 2012 r. organ podatkowy ustalił wartość umorzenia na koniec 2013 r. w wysokości 45.974,65 zł. Wartość amortyzacji budynku w 2013 r. w okresie od stycznia do sierpnia daje kwotę 3.856,80 zł; wartość umorzenia zlikwidowanego środka trwałego wynosi 49.831,45 zł (tj. 45.974,65 zł + 3.856,80 zł); tym samym ustalona przez organ podatkowy I instancji nieumorzona wartość środka trwałego z tytułu likwidacji środka trwałego ([...]) wynosi 181.574,85 zł (tj. 231.406,30 zł-49.831,45 zł).

- pod poz. 2163, została zaewidencjonowana kwota 106.630,26 zł (wartość początkowa 154.164,14 zł, umorzenie 47.533,90 zł), opisana nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Podstawą dokonania zapisu był dowód PK sporządzony z datą 31 sierpnia 2013 r. Analiza przedstawionego dowodu wykazała, że wartość umorzenia 47.533,90 zł została błędnie wyliczona. W oparciu o ewidencję środków trwałych za 2012 r. organ podatkowy ustalił wartość umorzenia na koniec roku w wysokości 33.402,20 zł. Wartość amortyzacji budynku w 2013 r. W okresie od stycznia do sierpnia daje kwotę 10.277,60 zł; wartość umorzenia zlikwidowanego środka trwałego wynosi 43.679,80 zł (tj. 33.402,20 zł + 10.227,60 zł); tym samym ustalona przez organ podatkowy 1 instancji nieumorzona wartość środka trwałego z tytułu likwidacji inwestycji w środku trwałym (sala bankietowa) wynosi 110.484,36 zł (tj. 154.164,16 zł - 43.679,80 zł).

- w poz. 2164, na podstawie dowodu wewnętrznego zaewidencjonowano w pozostałych wydatkach kwotę 285,37 zł (wartość początkowa 17.151,11 zł, umorzenie 16.865,74 zł), tytułem: nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca w 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Szpitalu [...], zdaniem organu podatkowego brak jest podstaw do zaliczenia powyższego odpisu amortyzacyjnego tytułem: nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym (bar szpital) w kosztach uzyskania przychodów.

- w poz. 3185, na podstawie dowodu wewnętrznego zaewidencjonowano w pozostałych wydatkach kwotę 106.470,18 zł tytułem: amortyzacja budynku (domu wczasowego) w [...]. Podstawą dokonania zapisu był dowód PK sporządzony z datą [...] grudnia 2013 r. Ewidencja środków trwałych - tabela amortyzacji za 2013 r. dla Ż I.M. została sporządzona w programie Streamsoft PCBIZNES Ala v.4.1.38.5.

Jak wskazał organ podatkowy z powyższych dokumentów wynika, że data nabycia i data przyjęcia są tożsame – [...] maja 2010 r. Wartość początkowa środka trwałego wynosi 2.379.857,40 zł, na którą składają się kwoty: 2.128.143,50 zł (dom wczasowy) + 251.713,90 zł (grunt użytkowanie wieczyste). Bilans zamknięcia umorzenia 760.230,15 zł; amortyzacja roczna 212.814,36 zł.

Dokonując oceny prawidłowości ujęcia ww. odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji powołał się na ostateczne decyzje wydane wobec I.M. w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] października 2016 r.), w których stwierdzono, że ww. nieruchomość została ujawniona jako środek trwały w grudniu 2013 r., tym samym poczynając dopiero od 2014 r. I.M. miała prawo ujmować po stronie kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. Wskazał, iż program Streamsoft PCBIZNES Ala v.4.1.38.5., na którym została sporządzona ewidencja środków trwałych w zakresie odpisów amortyzacyjnych dot. nieruchomości położonej w [...], został udostępniony użytkownikom w dniu 19 lutego 2014 r., tym samym I.M. nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych przedmiotowej nieruchomości w 2013 r.

Jak ustalił Organ podatkowy, Strona nie zakwestionowała ustaleń dokonanych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za 2010 r. i złożyła korektę zeznania zgodną z ustaleniami dokonanymi w ramach przeprowadzonej kontroli, w której to odmówiono Stronie prawa do dokonywania amortyzacji nieruchomości położonej w [...] z uwagi na ujawnienie środka trwałego dopiero w grudniu 2013 r. Dopiero na kilka miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania za okres 2010 r., tj. w czerwcu 2016 r. I.M. złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2010 r. "z uwagi na nieuwzględnienie wcześniej odpisów amortyzacyjnych".

Mając na uwadze przepisy prawa dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak również ustalony przez organ podatkowy I instancji fakt, iż I.M. w 2013 r. nie miała wprowadzonego do ewidencji środków trwałych domu wczasowego położonego w [...], zgodnie z art. 22n ust. 6 cyt. ustawy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 106.470,18 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2013 r.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji ustalił, że I.M. w 2013 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 159.901,23 zł. Stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodów w prowadzonym przez I.M. Przedsiębiorstwie "Ż" I.M., po uwzględnieniu inwentaryzacji z dnia [...] grudnia 2013 r. w wysokości 2 328,87 zł wynoszą w łącznej wysokości 885.741.27 zł. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. jest wadliwa, w zakresie ewidencjonowania w kolumnie 13, w miesiącach sierpień i grudzień odpisów amortyzacyjnych dokonanych w oparciu o nieprawidłowo prowadzone ewidencje środków trwałych. Ponadto uznał księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną w sposób nierzetelny w części dotyczącej ujmowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tym samym zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na tej podstawie, decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "Ż" I.M., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 154.730,00 zł.

Od ww. decyzji, Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] października 2019 r. złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Podatnikiem jest zakwestionowanie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych budynku (domu wczasowego) położonego w [...], a co za tym idzie nieuznanie jako koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych poczynionych przez Stronę z tego tytułu.

Organ II instancji stwierdził, iż środek trwały (dom wczasowy w [...]) został ujawniony dopiero w grudniu 2013 r. Strona w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła ewidencję środków trwałych wraz z tabelą amortyzacyjną za 2010 r. Przedłożona ewidencja prowadzona była przez Biuro Rachunkowe "A" w programie Rachmistrz GT, I SA. W ww. ewidencji nie wykazano zapisów dotyczących amortyzacji domu wczasowego nabytego w [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. I.M. przedłożyła również odrębną ewidencję środków trwałych dla nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu położonej w [...] za 2010 r., sporządzoną w systemie komputerowym Streamsoft PCBIZNES Ala v 4.1.38.1. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, program w którym sporządzana była ww. ewidencja został udostępniony użytkownikom dopiero w dniu 30 stycznia 2014 r. Strona zatem nie mogła wprowadzić w 2010 r. do ewidencji środków trwałych przedmiotowego domu wczasowego. W tym stanie rzeczy, odpisy amortyzacyjne z tego tytułu w kwocie 122.768,17 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Z powyższymi ustaleniami Strona zgodziła się składając po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 19 maja 2014 r. korektę zeznania PIT-36L za 2010 r. w której uwzględniła w całości ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Strona nie zakwestionowała ustaleń dokonanych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za 2010 r. i złożyła korektę zeznania zgodną z ustaleniami dokonanymi w ramach przeprowadzonej kontroli, w której to odmówiono I.M. prawa do dokonywania amortyzacji nieruchomości położonej w [...] z uwagi na ujawnienie środka trwałego dopiero w grudniu 2013 r. Następnie 11 lutego 2016 r. Podatnik przedłożył ręcznie sporządzoną tabelę amortyzacyjną dla domu wczasowego w [...] za lata 2010-2013 (włączona do akt niniejszej sprawy - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]). W czerwcu 2016 r. złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2010 r. cyt.: "z uwagi na nieuwzględnienie wcześniej odpisów amortyzacyjnych". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...].12.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].10.2016 r., w której zakwestionowano zasadność uwzględniania przez Panią I.M. w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. odpisów amortyzacyjnych nieruchomości położonej w [...]. Dokonane ustalenia dotyczące momentu ujawnienia środka trwałego ma bezpośredni wpływ na stan faktyczny dotyczący lat następnych w tym 2013 r.

W dniu 1 października 2018 r. wpłynęła do organu I instancji korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. PIT-36L złożona przez I.M.. W złożonych wyjaśnieniach powołała się na wyrok sądu w sprawie karno-skarbowej wskazała cyt.: "Decyzja Sądu jednoznacznie potwierdziła, że wykorzystywany w mojej działalności gospodarczej lokal-dom wczasowy w [...] był uwidoczniony w tej ewidencji od momentu jego nabycia czyli maja 2010 r. W 2010 r. koszty amortyzacji tego obiektu nie zaliczono do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na i tak już wysokie koszty uzyskania przychodów. (...). Przedstawiony ciąg zdarzeń i faktów wskazuje, że dom wczasowy od samego momentu jego nabycia był uwidoczniony w ewidencji środków trwałych mojej firmy, najpierw prowadzony był przy użyciu programu komputerowego Rachmistrz GT InsERT przez Biuro Rachunkowe A, później przez mnie, jako tzw. "ręcznie" prowadzona ewidencja na formularzu papierowym. ".

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Strony organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone wyżej wyjaśnienia do złożonej korekty są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez I.M. reprezentowaną przez doradcę podatkowego R.W. w związku z kontrolą podatkową za 2010 r. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wskazano cyt: "(...) Nie ulega wątpliwości, że w prowadzonej przez Biuro rachunkowe ewidencji środków trwałych nie widniała nieruchomość, grunt i budynek, zakupiona w [...] w maju 2010 roku a tym samym nie naliczane były w ten sposób koszty amortyzacji. I.M. w własnym zakresie w maju 2010 roku założyła i prowadziła taką odrębną ewidencję środków trwałych. Ewidencja ta dotyczyła właśnie tylko nieruchomości w [...] a podyktowane było to tym, iż miało to służyć wyodrębnieniu przychodów i kosztów dotyczących nowo otwartej w [...] części swojej działalności gospodarczej. (...) W efekcie Pani I.M. z uwagi na to, że posiada niezbędną do tego wiedzę /ukończyła szkole ekonomiczną/ zaprowadziła w maju 2010 roku tylko na lokal w [...] odrębna ewidencje środków trwałych". Powyższą okoliczność, nie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez biuro rachunkowe nieruchomości w [...], potwierdza przedłożona do akt postępowania wobec I.M. ewidencja prowadzona przez Biuro Rachunkowe "A" w programie Rachmistrz GT, I SA, w której nie wykazano nieruchomości w [...].

Odnosząc się do znajdującego się w aktach postępowania wyroku Sądu Rejonowego w Wydziału Karnego sygn. akt [...] uniewinniającego I.M. od popełnienia zarzucanego jej czynu, oskarżoną o to, że prowadząc w 2013 r. działalność gospodarczą w [...] uporczywie nie wpłacała w terminie ustawowym podatku wynikającego ze złożonej w dniu 10 lipca 2014 r. korekty zeznania PIT-36L za 2013 r. w kwocie 101.858 zł, organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] października 2017 r skierowanym do Sądu Rejonowego w Wydział Kamy Podatnik wniósł o dołączenie do materiału dowodowego odnalezionego przeze nią wydruku ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej za 2010 rok, dotyczącej prowadzonej prze nią działalności gospodarczej w 2010 roku. Ewidencja ta była utworzona i prowadzona przez Biuro Rachunkowe A M.S., które na jej zlecenie dokonywało rozliczeń podatkowych mojej firmy do końca 2010 roku. Wskazała, że odnalezienie tego dokumentu było utrudnione w związku z zawirowaniami toczącymi się w jej firmie, o czym wspominała podczas przesłuchania, jak również ze względu na stan zdrowia. W związku z powyższym nie mogła wcześniej przedstawić tego dokumentu. Uwzględnienie tego dowodu ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie toczącego się postępowania, ponieważ wynika jednoznacznie z niego, że wykorzystywany w działalności gospodarczej dom wczasowy w [...] był uwidoczniony w tej ewidencji w czasie jego nabycia, czyli w maju 2010 r. " W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest powoływanie się na odnalezienie ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej za 2010 r. utworzonej i prowadzona przez Biuro Rachunkowe A M.S.. Ewidencję środków trwałych - tabela amortyzacyjna za 2010 prowadzoną przez Biuro Rachunkowe A w programie Rachmistrz GT,I SA Strona przedłożyła w toku kontroli podatkowej za 2010 r. Obie ewidencje sporządzone są przez to samo biuro rachunkowe, w tym samym programie - Rachmistrz GT,I SA i o takiej samej szacie graficznej. Różnica w przedłożonych ewidencjach środków trwałych - tabela amortyzacyjna polega na tym, że w ewidencji przedłożonej w 2014 r. w toku kontroli podatkowej nie wykazano zapisów dotyczących amortyzacji domu wczasowego nabytego w [...], natomiast ewidencja przedłożona do Sądu Rejonowego Wydział Karny załączona do pisma z dnia [...] października 2017 r. zawiera środek trwały - dom wczasowy w [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby środek trwały dom wczasowy w [...] był ujęty w ewidencji środków trwałych przez Biuro Rachunkowe A w 2010 r. zostałby uwidoczniony na dokumentach przedłożonych w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonej do pisma z dnia [...] października 2017 r. ewidencji środków trwałych. Ponadto podkreślić należy, że Strona reprezentowana przez pełnomocnika piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wskazała, że cyt: "Nie ulega wątpliwości, że w prowadzonej przez Biuro rachunkowe ewidencji środków trwałych nie widniała nieruchomość, grunt i budynek, zakupiona w [...] w maju 2010 roku".

Organ wskazał również, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości prowadzenia ewidencji środków trwałych formie papierowej (pisma ręcznego) jednakże zakwestionowały przedłożoną ewidencję ponieważ zebrany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny wskazują, że ewidencja ta nie istniała w 2010 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że Strona w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2014 r. wskazującym doradcę podatkowego R.W. jako osobę reprezentującą kontrolowany podmiot zobowiązała się do przedłożenia dokumentów dotyczących kontroli podatkowej do dnia [...] lutego 2014 r. W przedłożonych dokumentach w toku kontroli nie znajdowała się ręcznie sporządzona ewidencja środków trwałych dla domu wczasowego w [...]. W toku kontroli podatkowej podatnik jest zobowiązany do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej, a nie wybiórczo. Tym samym, skoro Podatnik, wtedy prowadził rzeczony wykaz, a miał świadomość, że biuro rachunkowe nie zajmuje się jego prowadzeniem, to powinien przedłożyć go już w toku kontroli podatkowej. Gdyby zatem Strona już wówczas dysponowała wykazem, nie składałaby po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2014 r. korekty zeznania PIT-36L za 2010 r. uwzględniając w niej w całości ustalenia kontroli, a przedłożyłaby przedmiotową ewidencję.

W opinii Organu prawidłowo dokonano oceny wyroku karnego. Organ stwierdził, że sąd kamy dokonuje własnej oceny materiału pod kątem znamion czynu, mając na uwadze obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem obowiązujących w nim reguł wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonuje określonej oceny w kontekście norm w systemie prawa karnego. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organ podatkowy, bazująca na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane mu okoliczności, nieprawidłowo, czy o błędne założenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie wyrok zapadły w postępowaniu karnym w sprawie I.M. nie jest wyrokiem skazującym.

Skargę na powyższą decyzję złożyła I.M., działając poprzez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

2) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy prowadzonych przez Skarżącą ewidencji środków trwałych,

4) art. 127 O.p. poprzez włączenie do sprawy dopiero na etapie II instancji oraz dokonanie oceny istotnych dowodów w postaci ewidencji środków trwałych dotyczących nieruchomości położonej w [...] uprawniającej Skarżącą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to dowody zostały pominięte z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. przez organ I instancji,

5) art. 191 O.p,, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

6) art. 193 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne,

7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który odnosi się do interpretacji podatkowych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu i budynku położonego w [...] co w konsekwencji prowadzi do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych poczynionych przez Skarżącą z tego tytułu.

W skardze podniesiono, że wspomniana nieruchomość została wprowadzony do ewidencji w dniu [...] czerwca 2010 r., a pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany w lipcu 2010 r.

Z kolei w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, że nieruchomość ta została ujawniona jako środek trwały dopiero w grudniu 2013 r., co oznacza, że dopiero od 2014 r. Skarżąca miała prawo ujmować po stronie kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Stosownie do z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budowle, budynki będące własnością podatnika wykorzystywane przez podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu pojęcia do używania. Z kolei zgodnie z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wskazuje również niezbędne elementy ewidencji. Art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych innych dokumentów źródłowych. Ewidencja jest dowodem, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1448/10 NSA (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) "materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Z akt postępowania wynika, że skarżąca przedłożyła organom podatkowym oraz w postępowaniu przed Sądem Rejonowym łącznie cztery różne ewidencje środków trwałych dotyczące 2010 r. Okoliczność przedkładania kolejnych, różniących się od siebie ewidencji sama w sobie wzbudza uzasadniona wątpliwość co do celu i rzeczywistej daty ich sporządzenia.

W toku prowadzonej w 2014 r. kontroli podatkowej dotyczącej 2010 r. (a zatem roku, w którym zdaniem Skarżącej wprowadziła nieruchomość do ewidencji) Skarżąca przedłożyła ewidencję środków trwałych wraz z tabelą amortyzacyjną za 2010 r. prowadzoną przez Biuro Rachunkowe "A" w programie Rachmistrz GT, I SA (T. III. K 61 akt podatkowych) – ewidencja "A". W ewidencji tej nie wykazano zapisów dotyczących amortyzacji domu wczasowego nabytego w [...].

W toku tej samej kontroli Skarżąca przedłożyła również odrębną ewidencję środków trwałych dla nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu położonej w [...] za 2010 r., sporządzoną w systemie komputerowym Streamsoft PCBIZNES Ala v 4.1.38,1, (T. III, k. 47-49 akt podatkowych) – ewidencja "B". Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego I instancji, program w którym sporządzana była ww. ewidencja został udostępniony użytkownikom dopiero w dniu [...] stycznia 2014 r., zatem Skarżąca nie mogła prowadzić tej ewidencji w 2010 r. W tym stanie rzeczy, odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Z powyższymi ustaleniami Skarżąca zgodziła się składając po zakończeniu kontroli podatkowej korektę zeznania PIT-36L za 2010 r., w której uwzględniła w całości ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W dniu 11 lutego 2016 r. Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu ręcznie sporządzoną tabelę amortyzacyjną dla domu wczasowego w [...] za lata 2010-2013 (T. III, k. 31-35) – ewidencja "C").

W piśmie z dnia [...] października 2017 r. skierowanym do Sądu Rejonowego wniosła o "dołączenie do materiału dowodowego odnalezionego przeze mnie wydruku ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej za 2010 rok dotyczącej prowadzonej przez mnie działalności gospodarczej w 2010 roku. Ewidencja ta była utworzona i prowadzona przez Biuro Rachunkowe A M.S.." Do pisma dołączono ewidencję sporządzoną przez wspomniane biuro w programie Rachmistrz GT, I SA zawierającą środek trwały – dom wczasowy w [...] (T. III, k. 40-44) – ewidencja "D".

Oceniając wiarygodność poszczególnych dokumentów zauważyć należy, że ewidencja "A" i ewidencja "D", pomimo tego, że zostały, zdaniem Skarżącej, sporządzone przez ten sam podmiot (Biuro Rachunkowe A) i dotyczą tego samego okresu, to jednak zawierają odmienne dane. Przedłożona później ewidencja "D" zawiera sporny środek trwały, natomiast ewidencja przedłożona w toku kontroli podatkowej w 2014 r. takiego zapisu nie ma. Trafnie zauważa organ, że gdyby ten środek trwały był ujęty w ewidencji prowadzonej przez Biuro Rachunkowe A w 2010 r. to zostałby uwidoczniony w ewidencji "A", tj. na dokumentach przedłożonych w toku kontroli podatkowej. Ponadto, w piśmie z [...] marca 2014 r. (T. III, k. 53) Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wskazała, że "nie ulega wątpliwości, że w prowadzonej przez Biuro rachunkowe ewidencji środków trwałych nie widniała nieruchomość, grunt i budynek, zakupiona w [...] w maju 2010 roku[...] Pani I.M. w własnym zakresie w maju 2010 roku założyła i prowadziła taką odrębną ewidencję środków trwałych". Zatem zgodnie z argumentacją, którą skarżąca posługiwała się w 2014 r. ewidencja prowadzona przez Biuro Rachunkowe A nie zawierała spornego wpisu, a skarżąca prowadziła taką ewidencję samodzielnie. Natomiast na potrzeby sprawy karno-skarbowej argumentacja ta jest zasadniczo odmienna.

Z kolei ewidencja sporządzoną w systemie komputerowym Streamsoft PCBIZNES Ala v 4.1.38,1, (ewidencja "B") jak trafnie zauważył organ, nie mogła zostać sporządzona w 2010 r. z uwagi na okoliczność udostępnienia tego programu dopiero w 2014 r. Zauważyć również należy, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że ewidencja w formie elektronicznej była prowadzona w 2010 r. Niezasadny jest w tym zakresie zarzut skargi, że "trudno zatem oczekiwać, że biuro rachunkowe, które prowadzi rozliczenia księgowe dla firmy w okresie rozpoczęcia postępowania kontrolnego [...], będzie posiadało programy komputerowe które były aktualne w wybranych przez kontrolujących historycznych okresach. W przedmiotowej sprawie Skarżąca udostępniła pracownikom organu podatkowego dane dotyczące 2013 r. wydrukowane przy pomocy programu komputerowego wykorzystywanego na dzień złożenia przez kontrolujących żądania".

Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że gdyby skarżąca rzeczywiście prowadziła od 2010 r. odrębną ewidencję środków trwałych w formie dokumentu elektronicznego (stworzonego we wcześniejszych wersjach programu komputerowego Streamsoft PCBIZNES), to powinna w swojej dokumentacji posiadać pochodzące z tego programu dokumenty elektroniczne (pliki) powstałe w 2010 r. Takich dowodów jednak nie przedłożyła ani w trakcie kontroli podatkowej ani na żadnym innym etapie postępowania.

Z kolei jeżeli w 2010 r. ewidencja ta była prowadzona w formie papierowej (ewidencja "C") to zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują, że nie było potrzeby tworzenia w 2014 r. jej odrębnej, elektronicznej kopii. Na potrzeby rozliczenia 2010 r., tj. spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., skarżąca powinna posiadać odpowiednio prowadzoną ewidencję, która powstała w tym właśnie roku. Prowadzenie ewidencji w programie udostępnionym w 2014 r. oznacza, że skarżąca dysponuje ewidencją powstałą w 2014 r., nie oznacza jednak automatycznie, że prowadziła taką ewidencję w latach 2010 – 2013 i tym samym dysponowała lub dysponuje wyodrębnionymi dokumentami powstałymi w tych latach. Pomimo odrzucenia przez organ ewidencji "B", skarżąca nie przedłożyła w trakcie kontroli innych dokumentów, które jej zdaniem powstały w 2010 r. tj. np. ewidencji "C", ewidencji "D" lub wcześniejszych wersji ewidencji prowadzonej osobiście przez skarżącą w formie elektronicznej.

Zauważyć również należy, że zgodnie z pismem z [...] marca 2014r. to Skarżąca (a nie biuro rachunkowe jak podniesione w skardze) we własnym zakresie w maju 2010 roku założyła i prowadziła odrębną ewidencję środków trwałych.

Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo uznał, że w toku kontroli podatkowej podatnik "jest zobowiązany do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej, a nie wybiórczo". Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Z kolei art. 287 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi m.in., że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286. Nadto art. 287 § 3 O.p. nakłada na kontrolowanego m.in. obowiązek do udzielania w wyznaczonym terminie wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty.

Skoro skarżąca w trakcie kontroli nie przedłożyła ewidencji "C" i "D" to uznać należy, że w 2014 r. one nie istniały i mogły zostać stworzone w okresie późniejszym. Wskazać również należy, że strona skarżąca w okresie kontroli podatkowej korzystała z usług biura rachunkowego oraz profesjonalnego pełnomocnika. Niezasadny jest zatem argument, że ewidencja C mogła zostać złożona dopiero po okresie niezbędnym dla poratowania zdrowia. Trudno bowiem dać wiarę, że o istnieniu tak istotnego dokumentu (wartość początkowa środka trwałego 2.379.857,40 zł) nie wiedziało ani biuro rachunkowe ani doradca podatkowy reprezentujący kontrolowaną. Ponadto, jak trafnie zauważył organ II instancji z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Karny powołał dwóch biegłych psychiatrów oraz na ich wniosek psychologa na okoliczność ustalenia, czy I.M. w czasie zarzucanego jej czynu (w 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą uporczywie nie wpłacała w terminie ustawowym podatku wynikającego ze złożonej w dniu 10 lipca 2014 r. korekty zeznania PIT-36L za 2013 r.) miała zachowaną zdolność rozpoznawania znaczenia czynu lub pokierowania swoim postępowaniem, czy też tą zdolność miała zniesioną, a jeżeli tak to w jakim stopniu, a także jej aktualny stan zdrowia psychicznego oraz zdolność udziału w postępowaniu. Z zarządzenia Sędziego Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr sygn. akt [...] wynika, że poczytalność oskarżonej zarówno w chwili czynu jak i w czasie postępowania nie budzi wątpliwości.

Tym samym podzielić należy ocenę organu, że strona skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych pozwalającej na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych nieruchomości położonej w [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że środek trwały został ujawniony w ewidencji sporządzonej w styczniu 2014 r. Przedkładanie przez Skarżącą kolejnych ewidencji i dostosowywanie argumentacji im towarzyszącej do aktualnej sytuacji procesowej, potwierdzają zdaniem Sądu to, że w trakcie kontroli w 2014 r. skarżąca nie dysponowała sporną ewidencją środków trwałych powstałą w latach wcześniejszych.

Sąd zgadza się również z argumentacją organu II instancji, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje zarówno wyrok Sądu Rejonowego z [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] jak i sporządzona na potrzeby zakończonego nim postępowania opinia biegłego. Stosownie do art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednak pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień (wyrok NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei wspomniana opinia została sporządzona na okoliczność odniesienia się przez biegłego do następujących kwestii:

1) Czy po stronie oskarżonej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Ż I.M. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 r., jeśli tak to w jakiej wysokości.

2) Czy można, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego z ww. tytułu uwzględnić fakt prowadzenia przez oskarżoną ewidencji środka trwałego w postaci domu wczasowego nabytego w [...], w formie papierowej.

Podstawą sporządzenia opinii były następujące dokumenty, m.in.:

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016r.

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016r.

- środki trwałe - tabela amortyzacyjna na rok 2010 sporządzona w programie rachmistrz GT, I S.A. przez Biuro Rachunkowe A (ewidencja "D");

- pisemne wyjaśnienia Strony z dnia [...] października 2017 r.

W oparciu o ww. dowody uzupełnione zeznaniami Pani M. i powołanych świadków w trakcie prowadzonej rozprawy, biegły sądowy w swojej opinii zawarł stanowisko z którego wynika, iż jego zdaniem dom wczasowy położony w [...] został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie papierowej w czerwcu 2010 r. Podkreślił, że w aktach niniejszej sprawy nie znajdowała się ewidencja środka trwałego domu wypoczynkowego w [...] w formie papierowej. Po przywołaniu przepisów normujących zasady prowadzenia ewidencji środków trwałych, powołany biegły sądowy uznał że przepisy prawa nie ograniczają formy prowadzenia ewidencji środków trwałych do formy elektronicznej, tym samym możliwie jest prowadzenie ewidencji środków trwałych w formie papierowej. Dodatkowo stwierdził, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego można uwzględnić fakt prowadzenia przez Panią M. ewidencji środka trwałego w postaci domu wczasowego nabytego w [...] w formie papierowej.

Jak trafnie zauważa organ II instancji biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. W postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy do zadań organu podatkowego. Dowód z opinii biegłego dotyczyć może wiadomości specjalnych i nie może zastąpić oceny zebranego materiału dowodnego. Wspomniana opinia jest tylko jednym z dowodów i w żaden sposób nie wiąże organu podatkowego. Organ ma obowiązek dokonać jej oceny przez pryzmat pozostałych dowodów. Nie może, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, uczynić z niej podstawy ustaleń faktycznych.

Wbrew zatem zarzutom skargi organ podatkowy nie pominął powyższego dowodu. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji został on oceniony, jednak w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie wpłynął na wynik postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Jak trafnie bowiem zauważył organ II instancji, ewidencja C spisana ręcznie i przedłożona w dnia 05 lutego 2016 r. była dowodem znanym organowi podatkowemu I instancji, który oparł swoja decyzję m.in. na decyzjach wydanych wobec Strony skarżącej za 2010 i włączonych do akt postępowania (T. I, k. 72). Oznacza to, że organ II instancji jedynie uzupełnił akta postępowania o brakujący w nich dokument.

Ponadto stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że organ II instancji może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem nie ma obowiązku uchylenia decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji, jeżeli niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewielkiej części. W ocenie Sądu uzupełnienie materiału dowodowego o pismo Pani I.M. z dnia [...] października 2017 wraz z załącznikiem ewidencją "D" oraz inne dokumenty dotyczące na potrzeby sprawy karno-skarbowej nie oznaczało przeprowadzenia postępowania dowodowego w z znacznej części.

Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty naruszenia przepisów dotyczące postępowania dowodowego. Organy w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, że skarżąca nie prowadziła w 2013 r. ewidencji środków trwałych obejmujących nieruchomość w [...]. Odmawiając wiarygodności dowodom w postaci ewidencji "B", "C" i "D" działały zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadzie swobodnej ocenie dowodów przez organ podatkowy. Przy czym ostateczne wnioski uzasadnione były działaniami Skarżącej wskazanymi w niniejszym orzeczeniu. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

Sąd nie dostrzegł również aby działania organów nie oparte były na przepisach prawa (art. 120 O.p.). Z kolei niekorzystny dla strony wynik postępowania podatkowego nie może zostać odczytany jako prowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)

W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art 193 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, że organ zakwestionował zaewidencjonowanie w kolumnie 13, w miesiącu sierpień i grudzień odpisy amortyzacyjne dokonane w oparciu o nieprawidłowo prowadzone ewidencje środków trwałych. W pozostałym zakresie nie stwierdzono wadliwości ksiąg. Stosownie do art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie do § 11 ust. 4 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037) księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stosownie do § 11 ust. 5 tego Rozporządzenia przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Z zaakceptowanych przez Sąd ustaleń organu podatkowego wynika, że nie mogła ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji środka trwałego położonego w [...]. Organy stwierdziły również inne nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów (wskazane na stronach 3-6 zaskarżonej decyzji), które łącznie objęły 17% kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Spór w niniejszej sprawie dotyczył stanu faktycznego, który, w ocenie Sądu, został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że Skarżąca nie prowadziła w 2013r. ewidencji środków trwałych zawierającej zapisy dotyczące nieruchomości w [...].

Działając na podstawie art. 134 P.p.s.a. Sąd dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w części nieobjętej skargą. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące przychodów Skarżącej i kosztów ich uzyskania w 2013 r. szczegółowo opisane na stronach 9 – 21 decyzji tego organu.

Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.