Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2111/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Wyłączenie sędziego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1; art. 194; art. 210 par. 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8; art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 6; art. 1a ust. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/15 w sprawie ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 1040/15, oddalił skargę V. P. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 lutego 2015 r., nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wójt Gminy U. decyzją z dnia 24 października 2014 r. ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 24.393 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że strona aktem notarialnym z dnia 27 lutego 1998 r. nabyła od E. S.C. przedsiębiorstwo spółki, w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."), w skład którego wchodziły nieruchomości położone w R., w gminie U., zabudowane 5 budynkami. Na podstawie opinii, powołanego przez organ, biegłego A. T., a także informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013 r. złożonej przez podatniczkę w dniu 18 lipca 2013 r., organ ustalił powierzchnię gruntów, wartość budowli, a także powierzchnię użytkową oraz funkcję budynków podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy uznał, że sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do przyjęcia, że dany obiekt nie stanowi budynku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO stwierdziło, że w przypadku wad w ewidencji polegających na nieuwzględnieniu w niej realnie istniejących budynków organ podatkowy zobligowany jest do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie było to zlecenie dokonanie opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej oraz funkcji budynków i dane te stanowiły podstawę do przyjęcia opodatkowania. Odnośnie posadowionych na gruntach domków letniskowych SKO, opierając się na opinii biegłego, uznało, że domki te nie są na trwale związane z gruntem. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości przyjęto w kwocie i za okres wskazany przez podatniczkę w oparciu o informację z dnia 18 lipca 2013 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 8 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 1a ust. 1 - ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 6 ust. 2, art. 5 i art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 zm. ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 ust. 1, 2, 2a i 3, art. 5, art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie PKOB"), a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1040/15, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podkreślił, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków, polegających na nieuwzględnieniu w niej realnie istniejącego budynku, tzn. gdy ewidencja nie zawiera takich danych, jest zobligowany, przy ustaleniu wymiaru podatku, do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania, co oznacza przyjęcie do ustalenia podatku innych danych wynikających z dokumentów mających charakter dokumentów urzędowych np. z ewidencji, z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, planu zagospodarowania przestrzennego oraz innych dokumentów. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania nieruchomości budynkowej zasadnie oparł się na dowodzie w postaci opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej oraz funkcji budynków sporządzonej przez mgr-a inż. A. T. z B. . Uznając za niezasadny zarzut skarżącej dotyczący kwestionowania uprawnień biegłego do sporządzenia powyższej opinii, WSA wskazał, że z dokumentów stanowiących część opinii wynika, iż A. T. posiada wszelkie uprawnienia i wiedzę do ustalania powierzchni użytkowej oraz określania funkcji budynków, a także, że jest on wpisany na listę rzeczoznawców majątkowych. Odnośnie opodatkowania spornych budynków WSA wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przestaje istnieć dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l. Zły stan techniczny budynku rozpatrywany jest w przypadku, gdy jest on w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z konieczności ustalenia prawidłowej stawki podatku (podwyższonej jako związanej z działalnością gospodarczą, czy też stawki jak za budynki pozostałe), a nie oznacza całkowitego zaniechania opodatkowania.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1) art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1, § 2 ust. 1 P.p.s.a w zw. z § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 w zw. z art. 122, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8 oraz § 4 O.p., a zatem uchylenie się od obowiązku należytej kontroli zaskarżonej decyzji;

2) art. 172 ust. 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez selektywne i wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego sprawy odbiegającego od tego, który wynika z akt;

3) art. 172 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), pkt 2, pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 ust. 1 w zw. z art. 247 § 1 ust. 3 O.p. poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych dla sprawy w oparciu o fałszywe dowody z jednoczesnym pominięciem dowodów urzędowych stwierdzających wprost, iż przedmiotowe budynki są mieszkalnymi, a także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa skutkujące jej nieważnością;

4) art. 172 ust. 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez uchylenie się od wykonania obowiązku przez WSA wzięcia z urzędu pod rozwagę naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze;

5) art. 172 ust. 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie;

6) art. 20 § 3, art. 21 w zw. z art. 18 § 1 ust. 6 w zw. z art. 19 P.p.s.a. poprzez udział w rozpoznaniu sprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku - sędziego w stosunku do której strona złożyła wniosek o wyłączenie. Zdaniem strony uchybienie to jest bezwzględną podstawą nie tylko do wznowienia postępowania, ale także stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

7) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 - prawdopodobnie u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie znaczenia "obiekt budowlany" - "budynek" w sensie prawnym, tj. w znaczeniu przepisów u.p.o.l., a także błędne jego zastosowanie;

8) art. 1a ust. 2 - prawdopodobnie u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do obiektów budowlanych - budowli oznaczonych w decyzji jako budynek nr 3, 4, 5;

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 - prawdopodobnie u.p.o.l. poprzez: brak ustalenia: 1) związku między statusem posiadacza nieruchomości, a zaliczeniem jej do nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) wpływu stanu technicznego nieruchomości na zaliczenie jej do nieruchomości objętych przepisami ustawy, a tym samym powstaniem obowiązku podatku od nieruchomości lub braku powstania tego obowiązku;

10) art. 1a ust. 3 - prawdopodobnie u.p.o.l. w zakresie ustalenia rodzaju gruntów objętych zakresem przepisu ustawy oraz wpływu oznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlanego na zmianę jego klasyfikacji;

11) brak ustalenia klasyfikacji przedmiotu opodatkowania, o którym jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy w kontekście art. 1a ust. 1 i ust. 3;

12) brak poprawnego ustalenia zgodnie z art. 4 ustawy powierzchni użytkowej budynku, a dla budowli jej wartości dla celów podatkowych;

13) brak ustalenia zgodnie z normą art. 6 ust. 2 ustawy lub błędne ustalenie przez organ podatkowy cech przedmiotu opodatkowania (w rozpatrywanym przypadku obiektu budowlanego - budynku) oraz okoliczności, od których ustawa uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

14) błędne ustalenie zakresu pojęcia "pozostałych", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy, tj. błędne ustalenie jakiego rodzaju budynki mieszczą się w zakresie pojęcia "pozostałych";

15) niewłaściwe zastosowanie stawek podatku, o których mowa w art. 5 ustawy, zarówno w stosunku do gruntów jak i budynków;

16) art. 7a ustawy (u.p.o.l.) poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie informacji wynikającej z deklaracji składanej przez podatnika, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a także informacji wynikających z aktu notarialnego zakupu nieruchomości oraz księgi wieczystej;

17) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, 2, 2a, 3 – prawdopodobnie P.b. poprzez błędne ustalenie definicji legalnej obiektu budowlanego - budynku, budynku mieszkalnego oraz budowli, w zw. z art. 1a u.p.o.l.;

18) naruszenie przez organ art. 5 – prawdopodobnie P.b. poprzez uznanie, iż obiekty budowlane oznaczone w decyzji nr 3, 4 i 5 spełniają kryteria w nim określone w zw. z art. 1a u.p.o.l., a nadto, iż są budynkami, a tymczasem są budowlami, w dodatku od chwili zakupu przeznaczonymi do rozbiórki ze względu na to, iż ich stan techniczny nie kwalifikuje się do remontu (obiekty budowlane - budowle bez instalacji, wyposażenia, posadowione częściowo na 50 cm "fundamencie" a częściowo bezpośrednio na ziemi z wybitymi szybami, popękanymi ścianami i brakiem dachu);

19) art. 54 i art. 55 – prawdopodobnie P.b. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych, na które właściciel nigdy nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie, co skutkuje ich prawnym niebytem, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;

20) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez jego nieuwzględnienie w zw. z art. 7a u.p.o.l.;

21) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z rozporządzeniem PKOB - załącznik do rozporządzenia Rozdz. IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, w rubryce symbol PKOB, Dział 11 - budynki mieszkalne, klasa ta obejmuje: - samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., poprzez nieuznanie obiektu budowlanego - budynku jakim jest pawilon, o którym mowa w akcie notarialnym zakupu - jako budynku mieszkalnego;

22) art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zakresie zasady sprawiedliwości i słuszności obowiązującej w demokratycznym państwie prawa, konstytucyjnej zasady uwzględnienia na korzyść podatnika wszystkich wątpliwości, zarówno wynikających ze stanu faktycznego, jak i prawnego, a także prawa strony do uczciwego, sprawiedliwego godziwego rozpoznania sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd;

23) naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario - zakaz wykładni in dubio pro fisco, poprzez całkowite pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, a oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwej opinii sporządzonej przez A. T., zarówno co do daleko idącej stronniczości tej osoby, która sporządzając opinię, naruszyła szereg zasad takich jak: rzetelność, bezstronność, uczciwość, tak, iż zdaniem strony opinia została sporządzona na zamówienie organu i według jego życzenia z naruszeniem przepisów prawa, kompetencji, a także stanu faktycznego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji wydanych przez organ I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych.

7. SKO w S. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

8.1. Warunkiem koniecznym do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu wojewódzkiego jest w pierwszej kolejności poprawne pod względem formalnym skonstruowanie podstaw kasacyjnych. W ramach podstaw kasacyjnych konieczne jest dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy.

Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I GSK 968/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1571/16; z dnia 20 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2047/16; z dnia 23 lipca 2018 r., o sygn. akt II OSK 1927/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej i domyślania się jaki akt prawny został, według autora skargi kasacyjnej naruszony. Uchybienia w konstruowaniu skargi kasacyjnej utrudniają zrozumienie intencji autora skargi kasacyjnej i uzyskanie przez stronę oczekiwanej aktywności Sądu drugiej instancji, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że multiplikacja zarzutów zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej oraz brak ich szczegółowego uzasadnienia znacząco utrudnia rozpoznanie poszczególnych zarzutów. Co istotne podnosząc zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, aby ewentualne uchybienia miały wpływ na wynik sprawy oraz, że wpływ ten był istotny. Wobec powyższego odniesienie się do zarzutów procesowych ma charakter ogólny.

8.2. W skardze kasacyjnej powołano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Formułując powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, choć wymienił również przepisy O.p., to nie opisał istotnego wpływu uchybień na wynik sprawy. Powołano bowiem przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 w zw. z art. 122, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8 oraz § 4 O.p., ale nie wykazano, że rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku byłoby inne gdyby do tych naruszeń w sprawie nie doszło. Podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 czy art. 194 O.p. wspomniano, że pominięto "7 niezależnych dokumentów urzędowych, potwierdzających fakt, że budynki są budynkami mieszkalnymi, a ich budowa nie została jeszcze zakończona". Przy czym nie wskazano o jakie dokumenty chodzi, co uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu. Następnie autor skargi kasacyjnej błędnie powołał się na treść art. 176 K.p.a., choć ustawa ta ma zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi nie doprecyzowano także jakich elementów decyzji podatkowej brak bądź czy i jak są wadliwie skonstruowane, choć powołano art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8 oraz § 4 O.p.

Odnosząc się zatem ogólnie do zarzutów natury procesowej w oparciu o analizę akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela konkluzję do jakiej doszedł Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny postępowania podatkowego. Organy zebrały bowiem w sprawie pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej ocenie. Odzwierciedlony w aktach sprawy przebieg postępowania podatkowego nie daje więc podstaw do uznania trafności zarzutów naruszenia zasad prawnych sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191i art. 194 O.p.

Wracając do art. 151 P.p.s.a. przepis ten jest przepisem regulującym treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

8.3. Za błędnie uznano zarzut sformułowany z powołaniem na § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1, § 2 P.p.s.a. W przypadku P.u.s.a. nie wskazano w skardze kasacyjnej artykułu, wskazując jedynie § 1 i § 2, a jak wspomniano nie jest rzeczą NSA domyślanie i precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Co do art. 3 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten ma jedynie charakter ustrojowy i zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ma zaś żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na nieznanym kryterium. W związku z powyższym ostatnio powołany przepis P.p.s.a. mógłyby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana, albo rozpoznanie dotyczyłoby innych aktów administracyjnych, niż są one określone w art. 3 § 2 P.p.s.a., co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom P.p.s.a.

8.4. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z uwagi na sposób sformułowania powyższego zarzutu przypomnieć należy, iż wynikającym z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony zarzut wymogów tych nie spełnia. Nie wskazano także jakich naruszeń prawa nie podniesionych w skardze, WSA nie wziął pod uwagę, czyli co pominął, rozpatrując skargę w pierwszej instancji.

8.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 20 § 3, art. 21 w zw. z art. 18 § 1 ust. 6 w zw. z art. 19 P.p.s.a. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Z akt sprawy wynika, że wniosek strony o wyłączenie sędziego został prawomocnie rozstrzygnięty, albowiem postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FZ 92/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie strony (k. 219 akt sądowych) na orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia sędziego sprawozdawcy (k. 133 akt sądowych). Strona nie wykazała także w skardze kasacyjnej, aby zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wyłączenie sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, zgodnie z art. 19 i 20 § 3 P.p.s.a. Wbrew także zarzutom skargi nie ujawniono w sprawie podstaw do wstrzymania się sędziego sprawozdawcy od udziału w niniejszej sprawie, w myśl art. 21 P.p.s.a. Wobec powyższego powyższy zarzut jako nieuprawniony nie mógł być podstawą do wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku, jak oczekuje strona skarżąca.

8.6. Zarzuty skargi kasacyjnej co do prawa materialnego dotyczą istoty sporu, która sprowadza się do dwóch kwestii: ustalenia definicji budynku zawartej w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz oceny trafności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy, których zakres wyznaczają normy materialnoprawne.

Zgodnie z definicją legalną "budynku", sformułowaną w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., określenie to oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W normie tej zawarto odesłanie do przepisów prawa budowlanego, tj. przede wszystkim do art. 3 pkt 1 P.b., który stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a art. 3 pkt 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Stan techniczny budynku czy też jego zdewastowanie, przeznaczenie do rozbiórki nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu. Z akt sprawy nie wynika, aby sporny przedmiot opodatkowania pozbawiony był jakiegokolwiek elementu konstrukcyjnego przesądzającego o uznaniu go za budynek. Akcentowana w skardze kasacyjnej kwestia "względów technicznych" mogłaby mieć znaczenie w sprawie jedynie w przypadku nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy zakwalifikowały sporne budynki jako "budynki pozostałe", a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 tej ustawy są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków, polegających na nieuwzględnieniu w niej (na ewidencyjnie opisanej działce gruntu) realnie istniejącego budynku, tzn. gdy ewidencja nie zawiera takich danych, uprawnia a nawet obliguje organ podatkowy przy ustaleniu wymiaru podatku do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania, co oznacza przyjęcie do ustalenia podatku innych danych wynikających z dokumentów mających charakter dokumentów urzędowych, np. z ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę, planu zagospodarowania przestrzennego oraz innych dokumentów.

8.7. W niniejszej sprawie zaistniały rozbieżności co do charakteru budynków znajdujących się na posiadanych przez stronę gruntach, które biegły określił jako pawilony mieszkalne (domki letniskowe).

Zarzut strony kwestionującej uprawnienia powołanego w sprawie biegłego do sporządzenia opinii oraz jej ocenę przez organ należy uznać za bezpodstawny. Z dokumentów stanowiących część opinii wynika, że powołany w sprawie biegły posiada wszelkie uprawnienia i wiedzę do ustalania powierzchni użytkowej oraz określania funkcji budynków. Ponadto jest wpisany na listę rzeczoznawców majątkowych. Stąd WSA prawidłowo nie stwierdził, aby wydana w sprawie opinia biegłego zawierała uchybienia potwierdzające jej wadliwość, nierzetelność, czy jakiekolwiek zafałszowanie. Kwestionowana opinia poddana została właściwej ocenie przez organy podatkowe, a twierdzenia autora skargi kasacyjnej o jej sprzeczności z prawem nie zostały w żaden sposób wykazane, ani uprawdopodobnione.

8.8. Rację ma WSA w Gdańsku, że w przypadku opodatkowania budynków podstawą ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości jest wypełnienie przez nieruchomość budynkową definicji budynku, w myśl przepisów art. 1a ust. 1 u.p.o.l. Definicja budynku przewiduje cztery przesłanki, które muszą zaistnieć aby opodatkować go podatkiem od nieruchomości: obiekt musi być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dopóki istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości. Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zły stan techniczny budynku rozpatrywany jest w przypadku, gdy jest on w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to z konieczności ustalenia prawidłowej stawki podatku (podwyższonej jak związanej z działalnością gospodarczą czy też stawki jak za budynki pozostałe), a nie oznacza całkowitego zaniechania opodatkowania.

Opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. W niniejszej sprawie sporne budynki nie zostały ujawnione w ewidencji jako mieszkalne, stąd organ podatkowy był zobligowany do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego właściwie postąpił organ podatkowy, co zaakceptował WSA w Gdańsku, zlecając wykonanie opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej oraz funkcji budynków i dane te stanowiły podstawę do opodatkowania.

Odnośnie posadowionych na gruntach domków letniskowych, zgodnie z opinią biegłego, domki te nie są na trwale związane z gruntem. Podwaliny, na których się znajdują, nie można uznać za fundament. W związku z tym zasadnie przyjęto opodatkowanie nieruchomości w kwocie i za okres wskazany przez stronę w informacji z dnia 18 lipca 2014 r. W kontekście zarzutu naruszenia art. 54 i art. 55 P.b., warto wyjaśnić, że okoliczność ewentualnego braku pozwolenia na użytkowanie spornych budynków, nie oznacza, że one nie istnieją i nie mogą stać się przedmiotem opodatkowania, po spełnieniu określonych warunków.

Reasumując tę część rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego (u.p.o.l. i P.b.) uznać należy za bezzasadne.

8.9. Powołując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy P.g.k. autor skargi kasacyjnej w ogóle go nie uzasadnił, wskazując jedynie na nieuwzględnienie tego przepisu w zw. z art. 7a u.p.o.l. W tym ostatnim przepisie zawarto zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 P.g.k. określa, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brak wyjaśnienia jak winny być uwzględnione powyższe przepisy prawa na gruncie badanej sprawy powoduje, że tak sformułowany zarzut także nie może być za uprawniony.

8.10. Kolejny z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Przy czym co istotne autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej naruszanego przepisu. Zdaniem skarżącej kasacyjnie zgodnie z przepisami rozporządzenia PKOB klasa jaką stanowią budynki mieszkalne obejmuje: samodzielne budynki takie jak m.in. pawilony, a skarżąca zakupiła aktem notarialnym pawilony jako budynki mieszkalne. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, a to dlatego, że dokonana wykładnia przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest nieprawidłowa, albowiem dokonana wbrew ich jednoznacznej treści. Warto przypomnieć, że zgodnie z przepisami w sprawie PKOB w ramach działu budynki mieszkalne wyróżnia się trzy grupy: grupa 111 budynki mieszkalne jednorodzinne, grupa 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, grupa 113 budynki zbiorowego zamieszkania. W każdej z tych grup wyodrębnione są klasy, i tak w grupie 111 budynki mieszkalne jednorodzinne, wyodrębniona jest klasa 1110 która obejmuje: samodzielne budynki takie jak, pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje wejście z poziomu gruntu. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że termin pawilon odnosi się wyłącznie do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W pozostałych dwóch grupach budynków mieszkalnych tj. w grupie 112 i w grupie 113 termin pawilon nie występuje. Dlatego też nie można twierdzić, tak jak twierdzi skarżąca kasacyjnie, że termin pawilon odnosi się do całego działu budynków mieszkalnych, on odnosi się tylko do jednej grupy z tego działu, czyli do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Powołane rozporządzenie PKOB stanowi, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Stąd też powyższy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia rozporządzenia PKOB jest niezasadny.

8.11. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia bowiem wszelkie kryteria określone w tym przepisie, wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowo stan faktyczny sprawy, jak również stan prawny i podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także szczegółowo ją wyjaśnił. Z uzasadnienia WSA w Gdańsku wynikają powody powołania biegłego, ocena jego opinii i dlaczego ustalenie klasy budynku nie może być dokonane w oparciu o dokumenty, na które powołuje się skarżąca. Fakt, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z argumentacją Sądu nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku.

8.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasad konstytucyjnych (sprawiedliwości, słuszności, zaufania i równości). Autor skargi kasacyjnej poza wymienieniem przepisów Konstytucji RP w ogóle nie uzasadnił zarzutu dotyczącego naruszenia owych przepisów. Niezależnie od powyższego nie wykazano także w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć wskazane przepisy Konstytucji RP.

8.13. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M. Bejgerowska J. Płusa B. Dauter