Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3035/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A. Sp. Jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2004 r. A. Spółka jawna w M. (dalej: Skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 1 SAD) oraz towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (gwiazdy betlejemskie, eukaliptusy, główka róży glitterowana, liście glitterowane) w ilości 44.720 tuz. (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu [...] Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr [...] z [...] września 2004 r., packing list, fakturę transportową nr [...] z [...] października 2004 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1).

Zgłoszenie celne nr [...] zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kontroli postimportowej wskazanego zgłoszenia celnego, organ administracyjny I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że towar opisany w poz. 2 SAD może być klasyfikowany do pozycji 6702 90000 TARIC z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym Skarżącą o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy.

W piśmie z dnia 28 maja 2008 r. Skarżąca wyjaśniła, że dokonała zgłoszenia celnego towarów wg faktury dostawcy nr [...] z dnia [...] września 2004 r. dokonując podziału towaru na artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe i kwiaty sztuczne. Wskazano, iż artykuły określone w poz. 2 przedmiotowego SAD określać należy jako artykuły bożonarodzeniowe, bowiem świadczy o tym ich dekoracyjny charakter (tj. wygląd) oraz cel ich produkcji ukierunkowanej wyłącznie na potrzeby Świąt Bożego Narodzenia. Zdaniem Skarżącej zastosowany w zgłoszeniu celnym kod [...] odpowiada więc charakterowi importowanego towaru. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedłożyła Wiążące Informacje Taryfowe nr: [...] z dnia [...] września 2001 r., [...] z dnia [...] września 2001, [...] z dnia [...] września 2001 r., w których sztuczny kwiat, gałązkę jemioły oraz oszronioną gałązkę zataryfikowano do kodu PCN 9505 109000. Ponadto do pisma strona załączyła 3 zdjęcia przedstawiające wzory liści paproci, główkę róży i gałązkę krzewu oraz choinkę w koszyku.

Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 2 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702 900000 TARIC.

Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tegoż organu.

Pismem z dnia [...] października 2009 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto sformułowała zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1758/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z [...] sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedstawiony towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wskazanego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. I GSK 432/10 uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 o.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości klasyfikowania spornego towaru do kodu CN 6702 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a zwłaszcza możliwości zakwalifikowania spornego towaru do kodu 9505. Z materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, czy sporny towar objęty zgłoszeniem celnym ma charakter artykułu o tradycyjnie bożonarodzeniowym przeznaczeniu z ,,pozostałych materiałów’’ w rozumieniu kodu CN 9505 1090, czy też takich cech nie posiada. Zdaniem NSA niewątpliwie zachodzi konieczność dokonania ustaleń faktycznych wskazujących na charakter towaru, który jest oceniany pod kątem kryteriów zawartych w ,,Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich’’, a w szczególności, czy jest to produkt wykorzystywany w okresie świąt Bożego Narodzenia.

Rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1991/11 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność tego czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Zatem przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, czy towar ten ma charakter artykułu, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działanie organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Zdaniem Sądu wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu świątecznego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90.

Powyższe oznacza, iż w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji.

Po wyroku, o którym wyżej mowa Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie rozpatrując sprawę w dniu [...] kwietnia 2012 r. wydał obecnie kontrolowaną decyzję nr [...], mocą której utrzymał w mocy decyzję Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2009 r.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ II instancji przypomniał m.in., iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505 powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS, która stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowo ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Jednakże do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3b ORINS). Natomiast jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3 c ORINS).

Zdaniem organu strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedstawionego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty, gałązki i gałązki w postaci: [...], tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] dla sztucznych kwiatów, liści i gałązek, jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczno-bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona poniosła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy.

W ocenie organu z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Następnie organ przytoczył treść Not wyjaśniających do HS pozycji 9505 oraz wskazał, że zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających, aby zakwalifikować produkt jako artykuł świąteczny, musi mieć on wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i – co istotne – musi on być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

Organ podkreślił, że artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone z takiej taryfikacji, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in. zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek, aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.; obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów.

Zatem, aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy, musi spełniać następujące kryteria:

- mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

- być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuły świąteczny, używany w określonym dniu lub okresie w ciągu roku,

- zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) być przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

- nie pełnić funkcji użytkowych.

Zdaniem organu odwoławczego sporne towary nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Nie można zgodzić się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, ponieważ wszystkie kwiaty i liście mają charakter dekoracyjny. Organ zauważył, że poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku, co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. Fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie Świąt Bożego Narodzenia nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a takie były m.in. przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Poza tym ani z brzmienia pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym (na co strona powołuje się w piśmie dnia [...] kwietnia 2012 r.). Przyozdobienie kwiatów brokatem (co podnosi pełnomocnik w odwołaniu), nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Z powyższego wynika, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Takie przeznaczenie towaru, w tym przypadku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe sztuczne kwiaty, liście i gałązki w postaci: [...], zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu, sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę).

Zatem stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej. Przyjęta klasyfikacja jest zdaniem organu zgodna z regułą 1 ORINS.

Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, gałązki, liście i owoce oraz artykuły z nich wykonane niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają także Noty Wyjaśniające zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje:

1) sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykle wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp.

2) części sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. [...]);

3) wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. [...]) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Zdaniem organu odwoławczego taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe nr: [...].

Organ odwoławczy przypomniał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 3001/08 z dnia 21 kwietnia 2009 r. stwierdził, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji.

Mając powyższe na uwadze, za nietrafny uznano zarzut rażącego naruszenia, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) na 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne towary nie są artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu pozycji 9505.

W ocenie organu odwoławczego podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie mogą być również Wiążąca Informacje Celne (m.in. nr [...] z dnia [...].września 2001 r.) wydana dla Firmy Handlowej "[...]", na którą powołuje się strona. Decyzje ta z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. straciły ważność i w związku z tym, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego, obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., wiążąca informacja taryfowa wiązała organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji (zaś adresatem tej decyzji nie była strona niniejszego postępowania).

Odnośnie wniosku Skarżącej (zawartego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r.) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty maja charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo, iż postępowanie w tej sprawie toczyło się od maja 2008 r. Poza tym zgodnie z art. 197 § 1 o.p. jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej, może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

Zdaniem organu II instancji trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty, gałązki i liście. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domaga się Skarżąca, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Poza tym nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wyrok WSA z dnia 29 listopada 2011 r., na który powołuje się pełnomocnik w piśmie z dnia [...]kwietnia 2012 r. został wydany w konkretnej indywidualnej sprawie.

We wskazanym wyroku sąd stwierdził, iż nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego objętego pozycją 9505, czy kwiatów sztucznych objętych pozycją 6702. W przedmiotowej sprawie organ celny przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ustalił jednak stan spornego towaru w sposób, nie budzący wątpliwości.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła [...]. Spółka jawna w [...]. rozstrzygnięciu zarzucono:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 432/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1991/11, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08, podczas gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GKS 471/09 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny;

5. rażące naruszenie art. 197 § 1 o.p. podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Podnosząc tak formułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1557/12 z dnia 30 listopada 2012 r. uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną decyzję z [...] kwietnia 2012 r. Wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany był poglądami oraz wytycznymi jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu [..] listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1991/11. Zdaniem Sądu analiza uzasadnienia decyzji organu podjętej po wydaniu wyroku prawomocnie uchylającym pierwotne rozstrzygnięcie organu celnego prowadzi do wniosku, iż sprawa nadal nie została wyjaśniona w taki sposób, aby organ ten mógł podjąć decyzję ostateczną. W ocenie Sądu organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających. Sąd podkreślił, iż organ administracyjny uznał bezzasadnie, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego spornego towaru oraz, że stan importowanych towarów nie jest sporny, a co za tym idzie stan faktyczny niniejszej sprawy jest nieskomplikowany. Wskazał również, że organ nie uzasadnił w sposób racjonalny, z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tego, jaki charakter mają sporne towary, tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. W ocenie WSA w Warszawie argumentacja organu przywołana na uzasadnienie oddalenia powyższego dowodu jest chybiona. Zwrócono również uwagę, że przy ocenie charakteru spornego towaru przydatne może być ustalenie, czy ma on charakter towaru sezonowego, tzn. czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

Skargę kasacyjną od tego wyroku skutecznie wywiódł Dyrektor Izby Celnej w W. Wyrokiem w sprawie o sygn. akt I GSK 298/13 z dnia 17 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. i nakazał temu sądowi ponowne rozpoznanie sprawy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w tej sprawie. Podkreślił jednak, że w świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził Sąd I instancji, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. Zdaniem NSA w składzie rozpoznającym sprawę brak było w niej podstaw do tego, by zarzucić organowi celnemu wadliwe i niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje jednak, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie prezentowano pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających, a więc w celu oceny, czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Ocena zasadności wniosku dowodowego Skarżącej wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Zauważono, że Sąd I instancji nie stwierdził, że dowód z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności wadliwie pominięto, zalecił jedynie ponowne rozważenie wniosku. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany, albowiem nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Teza dowodowa nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też ustalenie, czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Zgodzić natomiast należy się z tym, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej, bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Z tych przyczyn NSA uznał, że brak było podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócono też uwagę, że nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu kodów CN (CN 6702 90 00 i CN 9505 10 90 dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru). Z tej przyczyny NSA uznał, że poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. W ocenie NSA uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce. Podkreślono, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00, ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane kryteria stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy celne nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że w przedmiotowej sprawie orzekał już zarówno sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to istotne znaczenie dla rozstrzygania ze względu na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Drugi z kolei wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Kluczowe dla obecnego ponownego rozpoznawania sprawy jest wyrok w sprawie I GSK 298/13 z dnia 17 czerwca 2014 r., którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą Sąd aktualnie rozstrzygający. Tym samym Sąd nie stwierdził akcentowanego w skardze naruszenia art. 153 p.p.s.a. – co istotne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - poprzez nieuwzględnienie ocen wskazanych w wyroku NSA I GSK 432/10 z 5 lipca 2011 r. i wyroku WSA w Warszawie V SA/Wa 1991/11 z 29 listopada 2011 r. Dzieje się tak ponieważ wyrok NSA akt I GSK 298/13 z 17 czerwca 2014 r. oraz jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i niezbędny dla rozstrzygania był kompletny i dawał podstawę do podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Nie może też stanowić naruszenia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy powołanie się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji na stanowisko zaprezentowane w wyroku wyeliminowanym z obrotu prawnego (orzeczeniu WSA w Warszawie V SA/Wa 3001/08 z 21 kwietnia 2009 r. uchylonym następnie wyrokiem NSA I GSK 471/09 z 7 grudnia 2010 r.), czy w następnie uchylonych decyzjach WIT. Oczywistym jest, że rozstrzygnięcia te nie zostały wydane w niniejszym postępowaniu i nie są w nim wiążące prawnie. Jednak to, że zaskarżona decyzja odwołuje się do ich treści nie oznacza bynajmniej, że opiera się wyłącznie na nich. Niezależnie od ich przytoczenia, przedstawia przecież autonomiczną ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynione ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Tym samym formułowany w skardze i tak rozumiany zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie mógł zostać uznany za zasadny.

Sprawa niniejsza dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonego w dniu 26 października 2004 r. spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towaru, który w poz. 2 przedmiotowego zgłoszenia celnego określony został jako "artykuły bożonarodzeniowe".

Na wstępie podkreślić należy, iż bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonego towaru oraz określenia przedmiotu importu jako kwiaty, bukiety i liście sztuczne w postaci: [...]. Kwestią sporną pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 2 SAD zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2004 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS, zaś w ocenie strony skarżącej należy posłużyć się regułą 3 c) ORINS. W konsekwencji Dyrektor Izby stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącej towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład [...]).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, [...] (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak [...] itp.); artykuły dekoracyjne na choinki ([...]itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz [...]

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), [...] itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być – co istotne - wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio legis umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenia NSA dostępne są na stronie internetowej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zauważyć, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów (liści) i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (łodygi i główki) poinsetti gwiazdy betlejemskie, eukaliptusy, główka róży glitterowane, liście glitterowane nie mają.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Pamiętać oczywiście należy, iż w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana w powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r. Podniesiono tam mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne, jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Również ozdobienie takich przedmiotów brokatem (czy glitterowanie) nie prowadzi do takiego wniosku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Z tych względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. Kwestia braku mogącego mieć wpływ na wynik postępowania naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. była już omawiana.

Skarżąca wywodzi także, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych) w toku postępowania przed organami administracyjnymi, zaś zasadniczy spór wynikał z kwestii interpretacji przepisów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 o.p., jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 298/13 oraz jego uzasadnienie jednoznacznie przy tym wskazują, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i dawał podstawę do podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z wymogami jakie stawia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, iż w toku postępowania administracyjnego wyjaśniono sprawę zarówno w kontekście prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, jak i pod kątem możliwości zakwalifikowania go do kodu CN 9595 10 90. Organ prowadził postępowanie wyjaśniające także na okoliczność tego czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 jak i w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonych Wspólnot Europejskich, a więc czy jest on produktem który ma wartość dekoracyjną i czy został, co kluczowe - wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i czy jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny - a ponadto czy jest używany w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Wydając rozstrzygnięcia, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Niezasadny jest także mającego wpływ na treść decyzji naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii – biegłego rzeczoznawcy. Prawidłowe rozstrzyganie w sprawie przeprowadzenia takiego dowodu nie wymagało. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje jednak, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie prezentowano pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających, a więc w celu oceny, czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Ocena zasadności wniosku dowodowego Skarżącej wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany, albowiem nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Teza dowodowa nie zmierzała do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też ustalenie, czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Dowód z opinii biegłego nie może być przy tym przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej, bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Z tych przyczyn brak było podstaw, by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu kodów CN (CN 6702 90 00 i CN 9505 10 90 dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru). Z tej przyczyny uznano, że poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. Trudno uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przez Skarżącą. Sąd zauważa nadto, iż stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie, a nie do biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Powyższe kwestie powodują, iż zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. należało również uznać za niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a.