Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 67/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 2 ust 1 pkt 1, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 89 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Wożniak Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi Ł. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 67/12

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej Ł. S. przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na następujące kwestie: w dniu 26 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, ze wskazaniem następującego stanu faktycznego - skarżąca jest producentem olejów smarowych kod CN 2710 19 71 do 2710 19 99. Oleje te produkowane są w składzie podatkowym z zastosowaniem reguł przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, a także opodatkowane na zasadach określonych tymi przepisami. Oleje smarowe zostały zaliczone przez ustawodawcę do akcyzowych wyrobów energetycznych, i w związku z tym zostały objęte podatkiem akcyzowym, a także regulacjami przewidzianymi dla wyrobów energetycznych używanych do napędu silników albo na cele grzewcze, mimo że oleje te są przeznaczone do innych celów i nie są ze względu na przeznaczenie nośnikami energii.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: czy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 produkowane i sprzedawane w kraju, przeznaczone do użycia do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe, podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem skarżącej oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 produkowane w kraju nie mogą być wyrobami akcyzowymi i nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Objęcie tych wyrobów podatkiem akcyzowym, a także według zasad przewidzianych dla wyrobów energetycznych jest sprzeczne z postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej jako dyrektywa energetyczna), w myśl których oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej (a contrario) oleje te nie podlegają także przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG, zastąpionej z dniem 1 kwietnia 2009 roku przez Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 09.9.12). W myśl tej ostatniej dyrektywy (art. 1 ust. 1) podatek akcyzowy może być nakładany jedynie na wyroby akcyzowe, tj. wyroby wymienione w tym przepisie – a jak wskazano wyżej – oleje smarowe są wyraźnie wyłączone spod działania dyrektywy energetycznej, zatem nie mieszczą się w katalogu określonym w ust. 1 lit. a); natomiast art. 48 ust. 1 tej dyrektywy nakazywał dostosowanie prawa krajowego do jej postanowień z mocą od dnia 1 kwietnia 2010 r. W tej sytuacji zaliczenie przez polskiego ustawodawcę olejów smarowych do wyrobów akcyzowych oraz nałożenie na te oleje podatku akcyzowego jest sprzeczne z treścią wskazanych wyżej przepisów Unii Europejskiej, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi.

Skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza także jednolita linia orzecznicza NSA; przywołano wyroki w sprawach o sygn. akt I GSK 1171/09, I GSK 132/10. Podkreślono w uzasadnieniu wywodów NSA, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie NSA w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Stanowisko to jest tym bardziej adekwatne do aktualnego stanu prawnego, gdy przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), w związku z przepisami dyrektywy energetycznej, wyraźnie wyłączają oleje smarowe z unijnego systemu podatku akcyzowego.

Stanowisko Ministra Finansów jest następujące: ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa. Podkreślono na wstępie, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (dyrektywa horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna).

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są – bez względu na ich przeznaczenie – wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Katalog ten obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Jednocześnie wskazano, że jak słusznie podkreśliła skarżąca, stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Tożsamy pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w orzeczeniu z 16 grudnia 2010 r., I SA/Ke 575/10, w którym stwierdził, że w świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Organ podkreślił, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy; zatem w tym aspekcie sprawy należy podzielić pogląd strony. Jednak fakt, że w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami Dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Organ podkreślił, że na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem Ministra Finansów uzasadniona tym samym staje się teza, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślono, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, że produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Minister Finansów przytoczył wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L 283, str. 51), w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z tym podkreślono, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.), która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby zawarte w opisie stanu faktycznego, jak słusznie wskazuje strona, oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane we wniosku. Oznacza to, że wyroby wskazane przez stronę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z tym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe. Wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż podstawę do opodatkowania wskazanych we wniosku wyrobów na poziomie wspólnotowym stanowi art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, przy zachowaniu warunku niezwiększenia formalności w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, przy czym przepisy ustawy realizują również opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również w obecnym stanie prawnym). Podkreślono, że tożsamy pogląd zaprezentowano w orzeczeniach WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r. III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 4 marca 2010 r., III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniach z 29 marca 2010 r., I SA/Łd 134/10 i I SA/Łd 135/10, WSA w Krakowie w orzeczeniu z 13 maja 2010 r., III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 590/10, które są odmienne od orzeczeń zaprezentowanych we wniosku na poparcie stanowiska skarżącej; orzeczenie WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 134/10, zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2011 r., I GSK 521/10.

Minister Finansów w skarżonej interpretacji odniósł się również do kwestii, zakazanej we wspólnocie, dyskryminacji obrotu tymi wyrobami między państwami członkowskimi poprzez zwiększanie formalności przy przekraczaniu granicy przez te wyroby; wskazano, że zagadnienie to bezpośrednio nie dotyczy obrotu krajowego, opisanego we wniosku, gdyż wyroby nie przekraczają granicy państwa, lecz jest istotne w sprawie, gdyż stanowi jeden z warunków objęcia wyrobów podatkiem akcyzowym, który nie ma podstaw prawnych w zharmonizowanej akcyzie. Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, który w ostatnim zdaniu określa, że nakładanie podatku konsumpcyjnego nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, Minister Finansów stwierdził, że taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie występuje. Nie występują szczególne warunki lub procedury związane z dokonywaniem czynności na granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami.

W stosunku do możliwości objęcia przez państwo członkowskie wyrobu energetycznego innym podatkiem konsumpcyjnym przy wyłączeniu tego wyrobu spod opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym poprzez art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy 2003/96/WE wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 19 października 2010 r., w sprawach I SA/Bd 733/10 oraz I SA/Bd 734/10. Pomimo, że przytoczone orzeczenia dotyczą innych wyrobów, a mianowicie opodatkowania energii elektrycznej używanej do procesów elektrolizy, zdaniem organu mają w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany i może powodować niezgodność nakładania jakiś poszczególnych obowiązków z prawem unijnym, nie przekreślając jednak samego prawa do nałożenia podatku. Konsekwencją bowiem tezy, że dyrektywa energetyczna i nowa dyrektywa horyzontalna nie zabraniają opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, stąd nie mamy do czynienia z obejściem tych przepisów, jest legalność obowiązującego opodatkowania. Uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony taką ustawą zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np. w związku z przekroczeniem granic nie będzie – jako niezgodnych z prawem wspólnotowym – musiała realizować. W ocenie WSA w Bydgoszczy skarżąca niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C-313/05, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji – w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Zdaniem organu zaprezentowane orzeczenie wskazuje, że obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Ponownie przytoczono pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 19 października 2010 r., w sprawach I SA/Bd 733/10 oraz I SA/Bd 734/10, w którym skład orzekający stwierdził: (...) uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony taką ustawą zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np. w związku z przekroczeniem granic nie będzie – jako niezgodnych z prawem wspólnotowym – musiała realizować. W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle (...).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że oleje smarowe wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii. W związku z tym Polska ma prawo do objęcia przedmiotowych olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym, zatem stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.

Końcowo wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej radca prawny Z. B. skarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu - art. 14c § 1 O.p. - przez zaniechanie oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie cytowanych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko wnioskodawcy oraz

2) prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że oleje smarowe objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, jednak nie podatkiem akcyzowym a podatkiem "konsumpcyjnym", b) art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) przez pominięcie faktu, że przepisy tej dyrektywy w zw. pkt 22 preambuły i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2 Dyrektywy energetycznej wyraźnie wyłączają oleje smarowe, zaliczane do produktów energetycznych, wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z unijnego systemu podatku akcyzowego i tym samym wykluczają nakładanie podatku akcyzowego (art. 1 ust. 2) oraz innych podatków (art. 1 ust.3) na te wyroby.

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa przy wydania zaskarżonej interpretacji pełnomocnik strony skarżącej wniósł, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

II.

Przedmiotem rozważań w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest kwestia następująca – czy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe) produkowane i sprzedawane w kraju, przeznaczone do użyciach do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe, podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącej oleje smarowe objęte ww. kodem, produkowane w kraju nie mogą być wyrobami akcyzowymi i nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; opodatkowanie akcyzą olejów smarowych jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

Stanowisko Ministra Finansów jest odmienne.

Stan prawny jest następujący - zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza w pkt 2) wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z kolei z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów.

W § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r., nr 159, poz. 1070) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej art. 2 nie dokonuje już podziału wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyroby o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie zostały zawarte w załączniku do ustawy określającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

III.

W kwestii spornej, a więc kwestii zgodności z prawem Unii Europejskiej opodatkowania akcyzą olejów smarowych na terytorium kraju, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się kilkakrotnie, również w sprawach ze skargi Ł. S. Przywołać tu należy między innymi wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012r. w sprawie I SA/Gd 1281/11, w którym wskazano cyt.: (...) odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności regulacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych zaliczanych do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które – jak podkreśla pełnomocnik skarżącej – na mocy dyrektywy energetycznej zostały wyłączone z unijnego systemu podatku akcyzowego, a zatem brak jest podstaw do ich opodatkowania Sąd zauważa, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni przepisów (art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym orzeczono, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., w sprawie I SA/Gd 496/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), podkreślono, że podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny, jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego (por. Szymon Pakulski; wstęp do Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005 op.cit. Akcyza. Komentarz). Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z dyrektywą energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (...).

WSA przywołał w ww. uzasadnieniu między innymi wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Kr 1136/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., w sprawie III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 135/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., w sprawie III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie, w sprawie III SA/Kr 370/09; wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09 w związku z wyrokiem I SA/Ol 325/09 z 6 maja 2009 r. i I SA/Ol 698/10 z 10 listopada 2010 r.

Pogląd wyrażony powyżej Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Z mocy art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r., Dz.U.UE.L.92.76.1; dalej jako dyrektywa horyzontalna) dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych. Z kolei z mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.; Dz.U.UE.L.03.283.51; dalej jako dyrektywa energetyczna), która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1).

Zgodnie z art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN.

W art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wskazać przy tym należy, że art. 2 dyrektywy energetycznej - w ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze - stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi przy tym wprost: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych".

Art. 20 dyrektywy energetycznej, w ustępie 1, wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wśród produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wskazano produktu objętego wskazanym we wniosku kodem.

Uzasadnionym staje się twierdzenie, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. olej smarowy; jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku.

Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b/ tejże dyrektywy. Z regulacji zawartej bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej.

Ww. zależności - w ramach kodu CN 2710 - są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a–b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Przyjęta konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy energetycznej, w szczególności jej motywów 3 i 22.

W tym miejscu przywołać należy stanowisko TSUE, w tym poglądu wyrażonego w pkt 43 wyroku TSUE z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie Trybunał stwierdził, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Wskazać należy, że objęcie oleju smarowego tj. wykorzystywanego do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

Jednakże powyższe nie oznacza, co należy podkreślić wyraźnie, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu.

Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego.

Odnosząc się raz jeszcze do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 wskazać wypada, że w pkt 41, 42 i 44 stwierdzono – cyt.: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

IV.

Brak podstaw do uznania, że treść regulacji zawartych w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej sprzeciwia się stosowaniu do przedmiotowego oleju smarowego przepisów dyrektywy horyzontalnej dotyczących kontroli i przemieszczania.

W myśl art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy horyzontalnej, jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2. Regulacja ta potwierdza stanowisko co do rozumienia art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Skoro zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 tej dyrektywy nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna, to unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 tej dyrektywy ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu.

Z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej nie wynika zakaz stosowania do przedmiotowego oleju smarowego dyrektywy horyzontalnej.

W świetle powoływanego wyroku TSUE z 5 lipca 2007 r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd.

Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na ustawę o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

V.

Na marginesie tej sprawy wskazać należy, mając na uwadze zakres uzasadnienia skarżonej interpretacji (choć kwestia ta pozostaje poza rozważaniami merytorycznymi sprawy), że nałożenie na Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi.

Reasumując:

1/ wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej;

2/ fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.; Dz.U.UE.L.03.283.51; dyrektywa energetyczna) oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK