Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 318/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.751.2017.3.MWJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Miasta P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT dzierżawy majątku w postaci sieci trakcyjnej, torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz kanału deszczowego oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące tego majątku.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek strony skarżącej (uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Miasto P. (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej w P., w skład której wchodzą m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające, etc. Od dnia l stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową na podstawie umowy dzierżawy na rzecz A Spółka z o. o. (dalej A). Do zadań A należy przede wszystkim świadczenie usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej na podstawie Porozumienia Komunalnego w sprawie międzygminnej komunikacji tramwajowej z dnia 26 marca 1998 r. zawartego pomiędzy Gminą Ł., Gminą Miejską P. i Gminą K.. A jest spółką komunalną Miasta Ł., w której Wnioskodawca nie posiada udziałów, i realizuje usługi przewozowe jak i konserwacyjne na podstawie Umowy zawartej pomiędzy B (dalej: B) a A. B w Ł. działa w imieniu Prezydenta Miasta Ł. jako Organizator publicznego transportu zbiorowego zgodnie z zapisami zawartymi w art. 7 ust. l pkt f lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016.1867). Ponadto Miasto jest właścicielem kanalizacji deszczowej znajdującej się na jego terenie. Od dnia l czerwca 2010 r. Miasto udostępnia mienie komunalne w postaci urządzeń sieci kanalizacji deszczowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz C Sp. z o. o. (dalej: C). C jest spółką komunalną Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Świadczenie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest dokumentowane przez Miasto fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ponadto, Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej w Mieście jest D Sp. z o. o. (dalej: D). D jest spółką komunalną Wnioskodawcy, a jej zadaniem jest pełnienie funkcji organizatora systemu lokalnego transportu zbiorowego. W tym zakresie D działa w imieniu i na rzecz Miasta. tym samym przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej są przychodami Miasta. Miasto rozlicza VAT należny z tytułu świadczenia odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej. Z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego Miasto nie dokonuje rozliczenia VAT należnego.

Miasto w latach 2017 - 2020 będzie realizować inwestycję pn. "[...]" (dalej Inwestycja). W ramach niniejszego projektu Miasto wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

Miasto w ramach Inwestycji będzie ponosić wydatki, w szczególności na:

A. zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem, oraz budowę kanału deszczowego;

B. budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowe - autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);

C. przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Ponoszone przez Miasto wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio A oraz C, na podstawie umów dzierżawy. Tym samym, w opinii Miasta, majątek ten (dalej: majątek A) będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

W wyniku ponoszenia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek (dalej: majątek B) związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz A na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto. Dzierżawa torowiska przez A nie miałaby bowiem sensu, gdyby nie stworzono odpowiednich peronów tramwajowych rozmieszczonych przy trasie tramwajów. Również świadczenie usług w zakresie komunikacji miejskiej byłoby bardzo utrudnione lub nawet niemożliwe bez stworzenia peronów autobusowych. Miasto wybuduje wspólne perony tramwajowe - autobusowe wraz z wdrożeniem inteligentnego systemu transportowego, co służyć będzie obu rodzajom działalności Wnioskodawcy (świadczenia usług dzierżawy torowiska oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej).

Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości Inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej. Niemniej jednak, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C powstanie majątek (dalej: majątek C) determinujący prawidłowe wykonanie Inwestycji (w tym w szczególności wytworzenie majątku A i B). Co więcej przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni), oraz przeniesienie chodników jest kluczowe, w opinii Miasta, dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania majątku A i B.

Po zakończeniu Inwestycji majątek A zostanie oddany na podstawie umowy dzierżawy na rzecz odpowiednio A oraz C. Natomiast majątek B będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (wszystkich zainteresowanych podmiotów zewnętrznych), niemniej jednak będzie związany z usługami świadczonymi przez Miasto (polegającymi na dzierżawie torowiska oraz organizacji transportu zbiorowego). Przykładowo, pasażerowie tramwajów (usługobiorcy A) oraz pasażerowie autobusów (usługobiorcy Miasta) będą uzyskiwać informacje o rozkładzie jazdy dzięki inteligentnemu systemowi transportowemu oraz będą oczekiwać na tramwaj i autobus na ogólnodostępnych wspólnych peronach tramwajowe - autobusowych, na których będą wybudowane nowe wiaty przystankowe. Majątek C będzie ogólnodostępny i stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą majątkowi A i B, a korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnianie majątku A przez Miasto na podstawie umowy dzierżawy na rzecz wybranych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt A opisu sprawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Odpłatne udostępnianie Inwestycji przez Miasto na podstawie umowy dzierżawy na rzecz wybranych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Tym samym, zdaniem Miasta, dokonując odpłatnego udostępniania majątku A na podstawie umowy dzierżawy będzie działało ono w charakterze podatnika VAT oraz będzie wykonywało czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt A opisu sprawy. Wnioskodawca podniósł, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Majątek A będzie służył Miastu do wykonywania czynności, które jego zdaniem dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Majątek ten będzie bowiem w całości wykorzystywany przez Miasto do wykonywania odpłatnej usługi dzierżawy. Podkreślono również fakt, iż majątek A nie będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. l ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Miasto będzie działało jako podatnik VAT, a wydatki związane z majątkiem A bezpośrednio będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W odniesieniu natomiast do majątku B, zdaniem Miasta, nierozerwalnie będzie on służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto - polegającej na świadczeniu usług dzierżawy torowiska oraz usług w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego.

Zarówno świadczenie usług dzierżawy, jak i usług w zakresie komunikacji miejskiej wiąże się po stronie Wnioskodawcy z koniecznością naliczania i rozliczania VAT należnego. Majątek B wspierać będzie natomiast wykonywanie tej działalności.

Dzierżawa torowiska przez A nie miałaby sensu, gdyby nie stworzono odpowiednich peronów tramwajowych rozmieszczonych przy trasie tramwajów. Również świadczenie usług w zakresie komunikacji miejskiej byłoby bardzo utrudnione tub nawet niemożliwe bez stworzenia peronów autobusowych. Miasto wybuduje wspólne perony tramwajowo -autobusowe wraz z wdrożeniem inteligentnego systemu transportowego, co służyć będzie obu rodzajom działalności Wnioskodawcy (świadczenia usług dzierżawy torowiska oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej). Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, iż w wybranych przypadkach Miasto umożliwia nieodpłatne korzystanie z usług komunikacji miejskiej określonym grupom. W opinii Miasta nie stanowi to działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta. Miasto stwierdziło, że przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt B opisu sprawy, mimo że nie są one związane z majątkiem, którego wykorzystywanie będzie w sposób bezpośredni przekładać się na konieczność naliczania VAT należnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia z dnia [...] r. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. dodanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., póz. 846) oraz art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 17 sierpnia 2017 r. wyjaśnił, że pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą Wnioskodawcy będącego jednostką samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" E Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez E Spółka z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a E Spółka z o.o. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Po dokonaniu analizy treści ww. wniosków ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzono, iż zdarzenie przedstawione przez Miasto P. we wniosku ORD-IN z dnia 18 października 2017 r. odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest bądź nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zatem – w ocenie organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorząd terytorialnego.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione przez Miasto P. we wniosku ORD-IN z dnia 18 października 2017 r., uznano, iż odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazano następnie, że gdyby infrastruktura opisana we wniosku nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez A Spółka z o. o. i C Sp. z o.o. do wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie udostępniał sieci trakcyjne, torowisko oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem i kanał deszczowy na podstawie umowy dzierżawy na rzecz A Spotka z o. o. i C Sp. z o. o., to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, i tym samym, Wnioskodawca co do zasady będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie zakupu sieci trakcyjnej, budowy torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowy kanału deszczowego. Podkreślono, że obecnie czynsz dzierżawny ustalony jest na bardzo niskim poziomie, tj. w wysokości 121,17 zł brutto miesięcznie za dzierżawę infrastruktury tramwajowej i 4.087,- zł brutto miesięcznie za dzierżawę kanalizacji deszczowej. Planowane podwyższenie kwoty czynszu po oddaniu inwestycji do użytkowania nie zostało przez Wnioskodawcę określone w konkretnych liczbach w uzupełnieniu wniosku. Zdaniem organu wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury tramwajowej oraz kanalizacji deszczowej, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez A Spółka z o. o. i C Sp. z o.o. miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem – w ocenie organu - możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnosząc się do zarzutów zażalenie w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że opinia, na którą powołał się Dyrektor jest wydana w innym stanie faktycznym - dotyczy ona innej działalności prowadzonej przez dzierżawcę. Infrastruktura będąca przedmiotem dzierżawy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy a decydującym elementem jest wysokość czynszu dzierżawnego. Oceniono, że w odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując – zdaniem organu odwoławczego - przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieje zatem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

– art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bud/i uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej; ustawa o VAT), a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej,

– art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej — poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, iż przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie,

– art. 14h w zw. z art. 165a § l Ordynacji podatkowej — poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Op.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie mniej istotnymi okazały się jednak również obowiązki płynące z art. 14b § 5c Op. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 sierpnia 2017 r.), który wskazuje warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 14b § 5c Op. - Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt.

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Na mocy art. 5 ust. 5 VAT , przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z kolei w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania tego przepisu, wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

W kontrolowanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała ,że dzierżawi na rzecz A oraz C w oparciu o stosowne umowy – zawarte odpowiednio 1 stycznia 2015 r. i 1 czerwca 2010 r. infrastrukturę tramwajową oraz urządzenia sieci kanalizacji deszczowej ( dalej w skrócie infrastruktura kanalizacyjna). Na mocy zawartych umów otrzymuje obecnie od dzierżawców – 121,17 zł brutto miesięcznie tytułem infrastruktury tramwajowej oraz 4.087,- zł brutto miesięcznie za dzierżawę kanalizacji deszczowej. Obecna wysokość czynszu jest wynikiem negocjacji u podstaw których leżał stan techniczny infrastruktury , dominująca pozycja negocjatorów wobec Miasta a także jego funkcja w obszarze zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty , gdzie każdy przychód ma znaczenie. Na przestrzeni lat 2017 do 2020 Miasto będzie realizować inwestycję pn. [...] ponosząc znaczne nakłady na jej wykonanie w zakresie dzierżawionej infrastruktury tramwajowej jak i kanalizacyjnej, w łącznej kwocie 90.484.950,- zł. Po oddaniu inwestycji do użytkowania Miasto zamierza istotnie podnieść kwotę czynszu albowiem standard infrastruktury będzie wyższy a zatem i pozycja w negocjacjach lepsza , a także uwzględniać będzie realia rynkowe. Według wnioskodawcy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot wyłącznie części poniesionych nakładów . Umowy zawarte będą na czas nieokreślony. Połowa poniesionych nakładów na inwestycję będzie pochodziła ze źródeł zewnętrznych. Według szacunków Miasta udział czynszu z tytułu dzierżawy w kosztach inwestycji , przykładowej 10 letniej perspektywie, nie przekroczy kilku procent.

Zajmując stanowisko wobec sformułowanych pytań na tle przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zainteresowany stwierdził ,że udostępnienie majątku w oparciu o zawarte umowy dzierżawy na rzecz wskazanych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT a poniesione wydatki dają prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż majątek ten będzie wykorzystywany do wykonania odpłatnej usługi dzierżawy, wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1 VAT. Miasto w stosunkach prawnych z ww. podmiotami będzie działało jako podatnik VAT a wydatki dotyczące majątku bezpośrednio będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W tych okolicznościach stanu faktycznego organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku a złożone zażalenie nie zyskało akceptacji organu II instancji. W ocenie organu w niniejszej sprawie materializuje się hipoteza art. 14b § 5b OP. wobec istnienia uzasadnionego przypuszczenia odnoszonego do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tej jego części kiedy stanowi , o nadużyciu prawa , o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ interpretujący zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Op. W odpowiedzi uzyskał opinię wydaną w innej sprawie, w której to – w ocenie Szefa KAS i organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to w ocenie organów na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Co do zasady organ przyznał ,że Miasto realizując inwestycję będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tego powodu , że będzie działać w tym obszarze jako podatnik VAT. Jednakże niewystarczającym jest zaakceptowanie tego stanu rzeczy tylko z tego powodu ,że w związku z realizacją inwestycji pobierać będzie czynsz dzierżawny. Na usprawiedliwienie tego stanowiska organ założył hipotetycznie ,że gdyby infrastruktura nie była przedmiotem dzierżawy to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ skonstatował dalej , iż skoro wysokość czynszu stanowi tylko częściowy zwrot poniesionych nakładów , którego udział w kosztach inwestycji będzie wynosił poniżej 1% rocznie , to tak ustalona wartość uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności zdziałanej między Miastem i wskazanymi podmiotami trzecimi . Wskazano ,że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa lecz użyczenie oraz brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wysokości czynszu na tak niskim poziomie. Konstatując, zdaniem organu w niniejszej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją , która pomimo spełnienia warunków formalnych ( ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej ( odliczenie podatku naliczonego ), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. ( str. 25 interpretacji). Schemat działania wskazany we wniosku pokrywa się ze schematem działania będącym przedmiotem przesłanej opinii. Odpowiedniość , w rozumieniu art. 14b § 5c Op. stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego w wydanej uprzednio opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zdaniem organu nie nakazuje istnienia analogiczności ( tożsamości ) ze stanem w niniejszej sprawie. W podsumowaniu stwierdzono ,że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji budzi uzasadnione przypuszczenie , że może ono stanowić nadużycie prawa , o którym mowa w art. 5 ust 5 ustawy o VAT. Istnieje zatem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania , w oparciu o art. 14b § 5b OP. Organ powziął uzasadnione przypuszczenie , w oparciu o przedstawione podstawy , że czynność opisana może stanowić nadużycie prawa. U podstaw wydanego postanowienia legły regulacja art. 14h w zw. z art. 165 a § 1 OP. .

Opowiadając się w tak poczynionych ustaleniach i wyrażonym stanowiskiem organu za zasadnością skargi wskazać należy na kilka argumentów , które nie pozwalają na pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia.

Przede wszystkim z uwagi na to ,że w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem interpretacyjnym gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów . Do tej zasady organ się nie zastosował , czyniąc rozważania hipotetyczne , wskazując na inny sposób przekazania infrastruktury – nieodpłatne przekazanie wskazanym podmiotom, i wówczas jak dowodzi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji infrastrukturalnej. Jest to zabieg naruszający regulacje art. 14 c § 1 OP. Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie ) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dalszej kolejności zauważyć należy ,że organ czyni ustalenia na potrzeby oparcia stanowiska o opinię Szefa KAS nie bacząc na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach. Otóż , odpowiedniość rozumieniu art. 14b § 5 c Op. musi zakładać istnienie pewnych elementów wspólnych albowiem tylko z tej perspektywy możliwym jest ich porównywanie. Tymczasem analiza obu stanów prowadzi do rozłącznych wniosków. Jak wynika z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r. ( w aktach sprawy ) kierowanego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej , ten pierwszy przedstawiając stan faktyczny opisany we wniosku na str. 2 podał , cyt." Miasto i Gmina (...) nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków. W związku z powyższym zadania związane z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. (...) Jedynym udziałowcem spółki jest Miasto i Gmina". Proste zestawienie tych okoliczności pokazuje na całkowitą ich odmienność , Po pierwsze , Wnioskodawca jak wskazał nie jest powiązany kapitałowo ze spółką A. Po wtóre , spółki z którymi związany jest umowami dzierżawy nie zostały powołane w celu realizacji zadania związanego z infrastrukturą tramwajową i kanalizacyjną Miasta P.. Istniały znacznie wcześniej o czym świadczą zawarte umowy – 1 stycznia 2015 r. o udostępnieniu A infrastruktury tramwajowej oraz 1 czerwca 2010 r. dotyczącej udostępnienia mienia komunalnego w postaci urządzeń sieci kanalizacji deszczowej. Trudno zakładać w tych okolicznościach ,że w 2010 r. Miasto przewidywało , że 7 lat później podejmie inicjatywę realizacji inwestycji pt. "[...]" w ramach której poniesie znaczne nakłady na kanalizację. Tym co różni jest także wysokość ustalonego czynszu , w niniejszej sprawie , w stosunku % do kosztów inwestycji , który jak wylicza organ wynosić będzie 1 % , natomiast w sprawie opisanej w opinii jest o 10 razy niższy. Poza tym , jak wskazał wnioskodawca jest to czynsz przykładowy , a planowana jego wysokość odpowiadać będzie warunkom rynkowym , ustalona po oddaniu inwestycji. W sprawie porównywanej czynsz zostanie ustalony jako 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy , a wiec nie jest uzależniony od okoliczności , które wystąpią w przyszłości, nadto bez odniesienia go do jakiegokolwiek wzorca, tak jak w kontrolowanej sprawie.

W ocenie sądu wskazane elementy różniące zaprezentowane stany faktyczne , niniejszej sprawy i pozyskany od Szefa KAS nie pozwalają na uznanie ,że występuje w nich podobieństwo uzewnętrznione przez ustawodawcę w sformułowaniu " zagadnienie odpowiadające" . Występujące różnice poddają w wątpliwość istnienie przypuszczenia ,że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym zdaniem sądu organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14 b § 5 c OP., na co słusznie wskazał w skardze Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko na str. 15 i 16 tego pisma , naruszając tę normę prawną w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydany akt.

Kolejnym zagadnieniem jest przyjęcie przez administrację podatkową ,że ustalona na " tak niskim poziomie" wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Miastem a A i C i przyjęcie ,że w ramach zdziałanych transakcji ich celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych ( odliczenie podatku VAT naliczonego). Zdaniem sądu z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT. Innymi słowy , nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu ( umowy) , który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Zasadnie powołuje się w tej kwestii skarżący do orzecznictwa TSUE ( sprawy C-255/2 , C – 419/14 ) , które musi uwzględniać organ w przypadku odwoływania się do art. 14b § 5b Op. , a które wskazuje na realne prawo podmiotu gospodarczego ( a tak należy postrzegać w tym kontekście sprawy także Miasto) , do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności , w tym kosztów podatkowych. Oznacza to ,że nie każda oszczędność podatkowa , czy czynność do niej prowadząca stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka , w której działania są pozorne. Zdaniem sądu organ nie wykazał odmawiając wszycia postępowania , iż przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę ,że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem , którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe , Miasto dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z 10.04.2018 r. sygn.. I SA/Gd 136/18 ( nieprawomocny) ,że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa ( por. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r. sygn. I SA/Lu 72/18) .

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Uzasadniony zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do konieczności merytorycznego zajęcia przez organ stanowiska w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, z pominięciem rozważań co do " marginalnego" udziału rocznego czynszu z tytułu umów dzierżawy w relacji do przewidywanych nakładów na infrastrukturę tramwajową i kanalizacyjną.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu organ naruszył art. 14b § 5b Op. w zw. z art. 14b § 5c Op. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. .

E.B.