Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 533/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 8, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 150
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1722
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w T. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.31.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] sp. z o. o. w T. [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 798/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017r. nr 1061-IPTPP3.4512.31.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżona interpretacja została uchylona. Spór w sprawie dotyczył wykładni § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736 ze zm.), zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014r. poz. 150 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W zasadzie zaś sporem objęty jest charakter zwolnienia.

Zdaniem Sądu I instancji wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "zwalnia się od podatku..., czynności wykonywane..." obok zdefiniowania podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż dotyczy także określonego kręgu opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez najemców lub osób użytkujących lokal na podstawie innego tytułu prawnego. Chodzi bowiem o tzw. opłaty niezależne. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji tych opłat, dlatego ich znaczenia należy poszukiwać w przywołanej przez ustawodawcę ustawie z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatora, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 2 ust. 1 punkt 8 tej ustawy przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości płynnych, co oznacza, że przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za media dostarczone do lokalu.

W analizowanym przepisie ustawy podatkowej chodzi zatem o zwolnienie z podatku VAT opłat za media wykonywanych na rzecz osób używających lokale mieszkalne na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, w tym zwłaszcza najemców.

Najem ze swej istoty pozostaje stosunkiem obligacyjnym, w którym świadczeniu wynajmującego w postaci umożliwienia najemcy użytkowania rzeczy (lokalu mieszkalnego) odpowiada świadczenie tegoż najemcy w postaci zapłaty czynszu najmu – art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Poza możliwością używania rzeczy i to tylko w granicach umowy najmu najemca nie ma innego tytułu prawnego do używanego lokalu. Wobec tego wszelkie świadczenia związane z rzeczą będącą przedmiotem umowy najmu obciążają właściciela rzeczy, względnie wspólnotę mieszkaniową, której członkiem jest właściciel wynajmowanego lokalu, a nie najemcę. Mowa tu między innymi o opłatach za dostawę mediów, czyli opłatach niezależnych w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o ochronie praw lokatora z dnia 21 czerwca 2001r., które dokonywane są na rzecz najemcy. Skoro zaś opłaty za dostawę mediów do lokalu zajmowanego przez najemcę ponosi właściciel lub wspólnota mieszkaniowa, a obowiązek ich zwrotu przez najemcę wynika z umowy najmu, to właśnie taka czynność jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie omawianego § 3 ust.1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., pod warunkiem wszakże, iż lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu I instancji powyższa regulacja pozostaje niezmieniona w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki właścicielskie wykonuje upoważniony przez właściciela podmiot, to jest spółka skarżąca, jako zarządca mienia komunalnego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem ze stroną skarżącą wywodzącą w skardze, że zwolnienie jako mające charakter przedmiotowy winno mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem obrotu są usługi wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właściciela lokalu na rzecz najemców, w tym także wówczas, gdy usługi te wykonuje podmiot upoważniony przez wspólnotę lub właściciela.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r., zgodnie z którym właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający do korzystania z lokalu.

Zgodnie z utrwalonym i niekwestionowanym stanowiskiem judykatury najpełniej wyrażonym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016r., sygn. akt VI ACa 67/15 pojęcie "właściciel" w rozumieniu cytowanej ustawy jest pojęciem autonomicznym, oderwanym od zakresu znaczeniowego tego terminu obowiązującego na gruncie art. 140 Kodeksu cywilnego. Na potrzeby tej ustawy za właściciela uznaje się bowiem osobę dysponującą tytułem prawnym do lokalu, który upoważnia ją do oddania tego lokalu innej osobie - lokatorowi - do korzystania. W tym znaczeniu właścicielem nie jest tylko podmiot prawa własności, lecz każdy, kto włada lokalem na podstawie jakiegokolwiek ważnego stosunku prawnego, w szczególności: wynajmujący, użyczający, nabywca nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, spółdzielnia mieszkaniowa. (...).

W rozumieniu przyjętym w ustawie właścicielem jest zawsze wynajmujący lokal mieszkalny. Treść cytowanego przepisu wprost wskazuje zatem, że w stosunkach lokatorskich za właściciela należy również uznawać wynajmującego. We wniosku interpretacyjnym jako wynajmującego wskazano skarżącą, będącą na podstawie umowy z właścicielem wydzierżawiającym uprawnionym do zarządzania nieruchomościami gminy i zawierania umów najmu.

Odwołanie się do cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów jest z kolei uzasadnione tym, że szereg pojęć takich jak cytowane wyżej opłaty niezależne, czy też czynności związane z utrzymaniem lokali (§ 3 ust.1 punkt 10 rozporządzenia) zostały wprost przejęte z tej ustawy, bez wyraźnej bądź dorozumianej zmiany ich znaczenia (art. 2 ust. 1 punkt 8a i 8). Wobec tego nadawanie im innego znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług stanowiłoby, wobec wyraźnego zamysłu ustawodawcy nadającego im to samo znaczenie, nieuprawnioną wykładnię homonimiczną.

Z powyższych względów – zdaniem Sądu - nie ma racji organ interpretacyjny akcentując charakter podmiotowy omawianego zwolnienia. Argumentując w ten sposób organ bezpodstawnie zawęża krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia jedynie do wspólnoty mieszkaniowej lub właściciela wynajmowanego lokalu mieszkalnego, z nieuzasadnionym pominięciem wynajmującego, świadczącego usługi najmu na podstawie umowy z właścicielem.

W tej sytuacji jedynie na marginesie należy zauważyć, że nie ma racji strona skarżąca utożsamiając przedmiot czynności wykonywanych na rzecz właścicieli lokali (punkt 10) i na rzecz osób używających lokal na podstawie innego niż własność tytułu prawnego (punkt 11). Jest to zabieg nie mający podstaw prawnych, gdyż punkt 10 dotyczy innego opłat za innego rodzaju czynności, tj. związanych z obciążającym tylko właścicieli lokali utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie jako właściciel lokali mieszkaniowych w rozumieniu tego przepisu.

2.2. W związku z powołanym wyżej naruszeniem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono, natomiast złożono pismo z dnia 18 marca 2021r., w którym strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, odniosła się do treści skargi kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. W niniejszej sprawie strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.), ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733), a także przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy Spółki.

Spółka administruje na podstawie umowy dzierżawy zasobem komunalnym Gminy Miasto T. [...]. Jednocześnie Spółka zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, w których występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych (w imieniu Gminy Miasto T. [...] na podstawie umowy dzierżawy). Wspólnoty mieszkaniowe zawarły umowy o dostawę mediów z dostawcami energii cieplnej, zimnej wody, ścieków i energii elektrycznej. Odbiorcami mediów są właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy, a dzierżawionych przez Spółkę. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wspólnota mieszkaniowa obciąża wszystkich właścicieli kosztami mediów. Spółka jako właściciel zbiorczy, dzierżawca nieruchomości otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki z tytułu dostarczania mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy. Spółka natomiast obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczania mediów w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcami mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali. Najemcy lokali gminnych, na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media.

Wątpliwości Spółki dotyczyły sposobu opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali gminnych we wspólnotach mieszkaniowych należących do Spółki na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy zawartej między Spółką a Gminą Miasto T. [...] Spółka jest uprawniona do pobierania pożytków z oddanych w dzierżawę nieruchomości, m.in. z tytułu czynszu i opłat za media. Od czasu zawarcia pierwszej umowy dzierżawy to Spółka jest uprawniona do zawierania umów z nowymi najemcami. Umowa zawierana przez Spółkę zawiera postanowienia, że najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów czynszu oraz opłat należnych wynajmującemu. Spółka wskazała, że mieszkania będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka obciążając najemców lokali gminnych kosztami dostarczonych mediów może zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Spółki ma ona prawo do zastosowania stawki zwolnionej z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Przepis ten wprowadza szereg warunków stosowania zwolnienia z opodatkowania. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku mieszkania są wykorzystywane do celów mieszkaniowych ich użytkowników. Warunek ten należy zatem uznać za uzasadniony.

Spełniony jest również drugi warunek tego przepisu mianowicie opłaty z tytułu mediów w lokalach należne są od osób niebędących właścicielami nieruchomości - jak stanowi analizowany przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku pobieranie opłat następuje od osób niebędących właścicielami nieruchomości, a korzystającymi z tej nieruchomości na podstawie umowy najmu. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Wnioskodawca jest zatem uprawniony do pobierania od najemców opłat z tytułu dostarczonych do lokalu mediów.

Spełniony jest również ostatni warunek określony w analizowanym § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. czyli przesłanka podmiotowa. Jak stanowi ten przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w danej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku właścicielem lokalu jest Gmina niemniej jednak na podstawie umowy dzierżawy przekazała Spółce na czas jej trwania wszystkie prawa i obowiązki związane z dzierżawionymi nieruchomościami. Na podstawie tej umowy stroną stosunku prawnego z najemcami nie jest Gmina jako właściciel nieruchomości a Spółka, jako dzierżawca i faktyczny zarządca nieruchomością wykonujący w istocie prawo własności nieruchomości. Tak więc Spółka działa niejako w charakterze właściciela nieruchomości mając pełne prawo administrowania nimi i pobierania pożytków. Jak wynika z umowy jest ona uprawniona do pobierania opłat z tytułu czynszu i mediów jak i zawierania w imieniu własnym umów z najemcami.

Umowa przewiduje przeniesienie pełni uprawnień i obowiązków z tytułu własności lokali na rzecz Spółki zobowiązując jedynie do wnoszenia opłaty z tytułu dzierżawy na rzecz Gminy. Oznacza to, że w stosunku do najemców - beneficjentów świadczenia w postaci dostarczania mediów do lokalów użytkowanych przez nich na podstawie umowy najmu to Spółka występuje w charakterze właściciela (jak wynika ze stanu faktycznego Spółka występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych). Najemcy nie mają żadnego stosunku prawnego z Gminą jak i nie mają w stosunku do niej praw i obowiązków umownych, bowiem umowa zawarta jest ze Spółką, jako dzierżawcą i zarządcą wynajmowanej nieruchomości. Spółka podkreśliła również znaczenie przepisów szczególnych, uznających zarządcę nieruchomości za jej właściciela, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ponadto strona wskazała, że tożsame regulacje znajdują się również w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne.

Powyższe zdaniem strony oznacza, że spełniony został również warunek podmiotowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r., a zatem czynności wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 8 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów a także zapisów ustawy z 21 czerwca 2001r. o własności lokali organ wskazał, że z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należało stwierdzić, że pomimo, iż Spółka zarządza wspólnotami mieszkaniowymi oraz świadczy na rzecz najemców usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe, to jednak Spółka nie jest właścicielem przedmiotowych lokali, a jedynie zarządza wspólnotami mieszkaniowymi na podstawie umowy dzierżawy mienia komunalnego, zawartej z Gminą Miasto T. [...]. Zatem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014r., gdyż Spółka nie występuje w przedmiotowej sprawie jako właściciel.

Jak już wskazano wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i przedstawił swoją ocenę sprawy, a stanowisko to przytoczono w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia.

3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis naruszonego prawa materialnego ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie jako właściciel lokali mieszkaniowych w rozumieniu tego przepisu.

Jednak tak sformułowany zarzut i jego uzasadnienie nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionego w niej przepisu prawa materialnego, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu jego naruszenia, który wykazywałby na uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części zawierającej stanowisko kasatora przywołano wiele przepisów prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 8 i pkt 10, art. 4 ust. 1, art. 6a ust. 1, art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1610), art. 6, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2015r., poz. 1892 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016r. poz. 250 ze zm.) oraz art. 45a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 220 ze zm.).

W skardze kasacyjnej wskazano także, że o ile strona skarżąca na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne jest zobowiązana do ponoszenia kosztów oraz rozliczania opłat za energię to nie jest właścicielem lokali, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Nadto w skardze kasacyjnej (str. 6) stwierdzono, iż organ nie zgadza się z Sądem, w ocenie którego za właściciela można uznać podmiot upoważniony przez właściciela, wykonujący uprawnienia i obowiązki właścicielskie.

Jak wskazano wyżej, by skutecznie podważyć ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku należało wskazać, na czym polegała błędna wykładnia (zarzut w niniejszej sprawie) wskazanego przepisu prawa materialnego. Takiego wymogu nie spełnia samo stwierdzenie, że kasator nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, bez wykazania na czym polegała błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwa ocena zaskarżonego przepisu prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono stanowiska w zakresie błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Za takie uzasadnienie trudno bowiem uznać sformułowanie, że skarżąca Spółka nie jest właścicielem przedmiotowych lokali, a jedynie zarządza wspólnotami mieszkaniowymi na podstawie umowy dzierżawy mienia komunalnego. Ta okoliczność jest bowiem niesporna i od początku stanowiła element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.5. Co istotne, orzekający Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni systemowej § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz art. 2 ust. 1 punkt 2, pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatora, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz poglądów judykatury wskazał, iż odwołanie się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów jest uzasadnione tym, że szereg pojęć takich jak opłaty niezależne, czy też czynności związane z utrzymaniem lokali (§ 3 ust.1 punkt 10 rozporządzenia) zostały wprost przejęte z tej ustawy, bez wyraźnej bądź dorozumianej zmiany ich znaczenia (art. 2 ust. 1 punkt 8a i 8). W rozumieniu przyjętym w ustawie właścicielem jest zawsze wynajmujący lokal mieszkalny. Treść cytowanego przepisu wprost wskazuje zatem, że w stosunkach lokatorskich za właściciela należy również uznawać wynajmującego. We wniosku interpretacyjnym jako wynajmującego wskazano spółkę skarżącą, będącą na podstawie umowy z właścicielem wydzierżawiającym uprawnionym do zarządzania nieruchomościami Gminy i zawierania umów najmu. Wobec tego nadawanie im innego znaczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłoby, wobec wyraźnego zamysłu ustawodawcy nadającego im to samo znaczenie, nieuprawnioną wykładnię homonimiczną.

Odnosząc to stanowisko Sądu pierwszej instancji do treści zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż strona skarżąca po pierwsze wskazując na podstawy kasacyjne nie sformułowała zarzutu związanego z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego innych niż § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Za taki zarzut nie można bowiem uznać samego przywołania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej licznych przepisów prawa materialnego wskazanych wyżej. A to oznacza, iż wykładnia przepisów m.in. ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów dokonana przez Sąd pierwszej instancji i argumentacja dotycząca tego, że w stosunkach lokatorskich za właściciela należy również uznawać wynajmującego nie została w ogóle zakwestionowana.

Po wtóre zaś w związku z brakiem uzasadnienia, na czym polegał zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w kontekście spójnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji zarzut ten nie mógł być przedmiotem skutecznej oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.6. W związku z tym, że ze względów podanych wyżej skutecznie nie zakwestionowano oceny prawnej sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 180 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.