Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 4/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153, art. 174 pkt 1 i 2, art. 187 § 3, art. 267
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 21 § 3, art. 75 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm.) wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi wskazywać ścisły i bezpośredni związek między przedstawionymi przez sąd poważnymi wątpliwościami prawnymi a podstawami skargi kasacyjnej.

TEZY

Zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm.) wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi wskazywać ścisły i bezpośredni związek między przedstawionymi przez sąd poważnymi wątpliwościami prawnymi a podstawami skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (współprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, , Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 stycznia 2011r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 708/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 708/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące pytanie prawne: "czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy". Przedstawiona wątpliwość powstała w sprawie, w której jej stan przedstawiał się następująco.

2. W dniu 5 listopada 2003 r. M. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: spółką) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z pytaniem w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną dalej: ord. pod. – o moment powstania przychodów z tytułu odszkodowań należnych jej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego, przedstawiając własne stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. – momentem uzyskania powyższego przychodu jest chwila otrzymania tych odszkodowań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w pisemnej interpretacji udzielonej w dniu 5 grudnia 2003 r. stwierdził, że przychód z tytułu tych odszkodowań, na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p., powstaje w dniu zapłaty odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa, w dniu 17 stycznia 2004 r. dokonał jej zmiany, na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 14b §2 ord. pod., stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód z opisanych odszkodowań powstaje w dniu wymagalności odszkodowania.

3. W dniu 21 marca 2005 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.373.721 zł wykazując, że przychód z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego powstaje w dacie faktycznego ich otrzymania. Do wniosku spółka załączyła skorygowane zeznanie podatkowe. Decyzją z dnia 20 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że do przychodów z odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingu ma zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przychód powstaje w dniu wymagalności odszkodowania. Na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 sierpnia 2005 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy, a skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. odrzucił.

4. W dniu 16 lutego 2007 r. spółka złożyła ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. opierając go na dwóch zdarzeniach:

- zawyżenia przychodu w związku z błędnym uznaniem, że przychód z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu powstaje w momencie ich wymagalności, a nie w momencie ich otrzymania,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek nieujęcia w nich wydatków wynikających z tzw. różnic kursowych, powstałych wskutek denominowania, przysługujących jej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, w walucie obcej a przeniesionych w drodze cesji na osobę trzecią.

5. Rozpoznając ten wniosek Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 marca 2008 r., jego decyzji z dnia 30 listopada 2004 r. stwierdził, że spółka:

a) zaniżyła przychód o łączną kwotę 44.432.406,83 zł, na którą składała się:

- nieujęta w przychodach kwota 57.370.311,87 zł będąca kwotą odszkodowań należnych spółce, a związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego,

- kwota zawyżonego przychodu wynikała z bezpodstawnego ujęcia w przychodach kwoty 12.897.905,04 zł a więc z tytułu oddania przedmiotu leasingu w kolejny leasing (5.303.847,09 zł), z tytułu otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela (975.828,64zł) oraz ze sprzedaży odzyskanych przedmiotów leasingu (6.618.229,31 zł),

b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.719.693,41 zł z tytułu tzw. różnic kursowych związanych z cesją wierzytelności leasingowych,

c) zaniżyła wysokość odliczeń od dochodu z tytułu strat poniesionych w latach 2001 – 2002 o kwotę 31.029.955,38 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem w skorygowanym zeznaniu podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu,

d) nie odliczyła od dochodu darowizn w kwocie 30.360,00 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem w skorygowanym zeznaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu,

e) zaniżyła odliczenia o kwotę 481.920,00 zł w związku z nieprawidłowym skorygowaniem w zeznaniu podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego powyższą decyzją określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.862.862,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w tym podatku za 2003 r. w kwocie 1.695.551,00 zł

Równocześnie Naczelnik w uzasadnieniu podkreślił, że zagadnienie momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu było przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 maja 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu a utrzymanej w mocy przez decyzję z dnia 18 sierpnia 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., która na skutek odrzucenia skargi strony stała się też prawomocna.

6. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 0,00 zł oraz określenie nadpłaty w kwocie 5.558.373,00 zł.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 r. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się do zagadnienia momentu powstania przychodu związanego z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, Dyrektor podkreślił, że w "piśmiennictwie obowiązuje zasada domniemania ważności decyzji sprowadzająca się do tego, że akt administracyjny nawet wadliwy, uznany jest za obowiązujący, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie zmieniony lub uchylony. Przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa procedury uchylenia lub zmiany takich decyzji, stwierdzenia ich nieważności oraz wznowienia postępowania mogą wystąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Skoro w obrocie funkcjonuje prawomocne orzeczenie to zawarte w niej rozstrzygnięcie ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego. Dlatego Dyrektor nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zapadłego w decyzji Nr [...] dotyczącej zaliczenia do przychodów odszkodowań wynikających z przedterminowo rozwiązanych umów leasingu".

8. W skardze od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.) i ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, oraz błędne "uznanie, że w obrocie funkcjonuje prawomocne orzeczenie, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma moc obowiązującego w zakresie badanego roku podatkowego", naruszenie art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie kosztów uzyskania przychodów 2003 r. w odniesieniu do wydatków 2.719.693,41 zł związanych z cesją wierzytelności leasingowych.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że:

a) błędne jest stanowisko organów podatkowych przyjmujące, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określający, co jest kosztem uzyskania przychodów finansującego, w przypadku przeniesienia na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat leasingowych lex specialis do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem stosowanie art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a to oznacza, że dyskonto lub wynagrodzenie nie jest jedynym kosztem uzyskania takich przychodów a ewentualne straty wynikające ze sposobu przewalutowania opłat mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (sąd odwołał się tutaj do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 247/08, niepubl.),

b) zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.p. jest nietrafny, gdyż w pozostającej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organ wypowiedział się co do kwestii zaliczenia przychodów z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, a to oznacza, że rozstrzygnął tę kwestię, co do istoty. Decyzja w tym zakresie stała się nie tylko ostateczna, ale i prawomocna, a rodzaj decyzji nie ma tu istotnego znaczenia. Sąd podkreślił, że powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. zachodzi wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej sprawy, a więc gdy występują w niej te same podmioty i taki sam jest przedmiot sporów oraz identyczny stan prawny i faktyczny. W obu sprawach: odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej zobowiązanie podatkowe znajdowały zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.p. a przedmiotem orzekania w obu sprawach był ten sam stan faktyczny i prawny, dotyczył, bowiem prawnopodatkowej kwalifikacji odszkodowań związanych z działalnością leasingową spółki a podmiotem w obu sprawach – M. sp. z o.o. "W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod."

10. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości, kwestionując pogląd o funkcjonowaniu w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia, którego rozstrzygnięcie "ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego" i zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku, a także naruszenie art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1, 191 i art. 210 § 4 ord. pod. przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Sąd wadliwie utożsamił pojęcie "sprawy ostatecznie rozstrzygniętej" z pojęciem "kwestii uprzednio rozstrzygniętej", w sytuacji, gdy z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wywieść można jedynie zakaz wydawania decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, podczas gdy postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, nie są sprawami tożsamymi.

11. Rozpoznając powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA wskazane na wstępie zagadnienie prawne. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że dla rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia wymaga to, czy wcześniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie rozstrzyganego później "postępowania wymiarowego", czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy, jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zagadnienie to było, bowiem różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jest ono także rozbieżnie przedstawiane w literaturze przedmiotu.

Wedle pierwszej grupy poglądów (wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 oraz II FSK 363/06, II FSK 346/06; M. Ślifirczyk glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 64; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 402) nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym obie te procedury, pierwsza w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.) i druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 §1 ord. pod.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego. M. Ślifirczyk powołując się, w powyższej glosie, na uzasadnienie zmian do ustawy – Ordynacja podatkowa, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2003 r. zauważył, że założeniem nowelizacji art. 21 § 3 ord. pod. było wprowadzenie rozwiązania na podstawie, którego decyzja wydana w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. powinna rozstrzygać wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego a nie o skutkach techniczno – rachunkowych. Konsekwencją tej grupy poglądów jest to, że sprawy, których przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego i sprawy, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty mają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia. Ponadto wprowadzony przez art. 79 § 1 ord. pod. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie, wynika z przyjęcia przez ustawodawcę założenia, że rezultat postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany rok zobowiązania podatkowego, mógłby spowodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie (wyroki NSA: z dnia 1 marca 2006 r., II FSK 391/05, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.).

Z kolei wedle drugiej grupy poglądów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.; z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, niepubl., S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008 r., nr 3, s. 73) o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika wprost z art. 75 § 1 i 3 ord. pod. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym określającym wysokość zobowiązania podatkowego muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakres oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponieważ w ustawie – Ordynacja podatkowa brak jest przepisu wprowadzającego zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w trakcie, czy po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 79 § 1 ord. pod. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl poglądów tej grupy orzeczeń i glosy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawiera odmienne rozstrzygnięcie, co do przedmiotu, konsumując niejako skutki prawne decyzji o stwierdzeniu nadpłaty a to oznacza, że zakresy przedmiotowe tych dwu decyzji różnią się. Nie oznacza to, żeby ostateczna decyzja (pozytywna czy negatywna) odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty nie podlegała ochronie zgodnie z art. 128 ord. pod. statuującym zasadę trwałości decyzji podatkowych, a w konsekwencji wiązała organ we wszczętym później postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, ale w odniesieniu do tej kwestii wpadkowej.

Istotą postępowania wszczętego na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został zapłacony w wysokości nienależnej lub wyższej od należnej. Zakres wniosku podatnika, który określa zakres przedmiotowy postępowania uniemożliwia określenie w tym postępowaniu wysokości zobowiązania podatkowego.Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. tylko wtedy byłaby spełniona, gdyby organ dwa razy rozpatrzył tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane byłyby decyzje ostateczne (J. Borkowski (w:) B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r., s. 978). Tożsamość spraw zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw i identyczny jest ich stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Odmienny pogląd prowadziłby do absurdalnego wniosku, że w przypadku dopatrzenia się, po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy musiałby najpierw tę pierwszą pozbawić mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, by następnie określić prawidłową wysokość podatku.

Jest charakterystyczne, że te dwie grupy poglądów zostały zmodyfikowane w wyrokach NSA z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, niepubl., i z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, niepubl. Wedle nich organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika i jego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowe za rok podatkowy, którego dotyczyła nadpłata powinien uczynić przedmiotem postępowania dowodowego, ale nie rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że kwestia ta nie może być w sposób władczy rozstrzygana przez organ podatkowy w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż nie wynika to ani z żądania ani z jego podstawy prawnej. Przepisy prawa nie zakazują jednocześnie organowi podatkowemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także wtedy, gdy wspomniane postępowanie dowodowe dałoby do tego podstawę.

Widząc te rozbieżności w poglądach, Sąd orzekający odwołując się do treści art. 21 § 3 ord. pod., z którego nie wynika możliwość orzekania o stwierdzeniu nadpłaty w przypadkach tam przewidzianych oraz art. 75 § 2 ord. pod. wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia prawnego ma istotne znaczenia dla praktyki i dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej, gdyż "uznanie tożsamości tych dwu postępowań wykluczałoby możliwość wielokrotnego wszczęcia postępowań zmierzających do stwierdzenia nadpłaty na podstawie kolejno zgłaszanych korekt deklaracji podatkowej, mimo wcześniej wydanej ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty.

12. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r., PG IV Pa 90/10, wniosła o podjęcie uchwały, że w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 ord. pod. po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

13. Z przepisu art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika możliwość składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Z przepisu tego wynika w sposób niewątpliwy, że zagadnienie prawne musi po pierwsze budzić poważne wątpliwości, a po drugie wątpliwości te muszą wystąpić przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Oznacza to: po pierwsze, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między tymi wątpliwościami a skargą kasacyjną, a po drugie skoro chodzi o wątpliwości przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej to przede wszystkim chodzi o wątpliwości wynikające z podniesionych w niej podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ścisły i bezpośredni związek musi zachodzić między przedstawionym przez sąd orzekający poważnymi wątpliwościami prawnymi a podstawami skargi kasacyjnej. Ponadto Sąd orzekający występując z pytaniem prawnym przedstawiającym poważne wątpliwości prawne, musi uzasadnić ów bezpośredni i ścisły związek zachodzący między tymi wątpliwościami a rozpoznawaną skargą kasacyjną. Oznacza to, że musi wykazać, w jaki sposób istniejące poważne wątpliwości prawne umożliwiają mu rozpoznanie tej skargi kasacyjnej. Nie wystarczy tylko przedstawić te wątpliwości prawne przez przedstawienie rozbieżnych poglądów na daną instytucję prawną.

14. We wniesionej w sprawie II FSK 708/10 skardze kasacyjnej, spółka podniosła dwa zarzuty, oba dotyczące drugiej z określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wyrażenie oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. przez błędne uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. w zakresie, w którym w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy błędnie uznał, że "w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne orzeczenie, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego."

Uzasadniając oba zarzuty spółka podniosła, że uchybienia w nich wskazane uniemożliwiają kontrolę spornego rozstrzygnięcia a to oznacza, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła także, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zakreśla treść wniosku podatnika, a to oznacza, że rozstrzygniecie podejmowane w jego wyniku nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, co nie wyklucza wydania równolegle lub później odrębnej decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Tak też było zdaniem spółki w rozpoznawanej przez sąd sprawie. Dlatego jej zdaniem miedzy wydanymi rozstrzygnięciami nie zachodzi tożsamość spraw, jak przyjął sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu zauważyć należy, że zarówno w decyzji z dnia 20 maja 2005 r., wydanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego ani w utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2005 r., organ podatkowy, ani w ich rozstrzygnięciach, ani w uzasadnieniach nie zajmował się zagadnieniem określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a tylko zagadnieniem istnienia nadpłaty w tym podatku, związanym z momentem powstania przychodu w przypadku otrzymania odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych, na skutek okoliczności leżących po stronie korzystającego. Organy jednolicie, w obu sprawach przyjęły (odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej wysokość zobowiązania podatkowego), że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód wówczas powstaje nie w chwili otrzymania tych odszkodowań (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) lecz w momencie, gdy są one należne. Z argumentacji zawartej w tych decyzjach wynikałoby, że organ powołał się tutaj na zasadę związania ostateczną i prawomocną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zasadę trwałości decyzji wynikające z art. 128 ord. pod. Na tożsamość spraw – ale także na zasadę trwałości decyzji - z kolei powoływał się sąd pierwszej instancji, przywołując w uzasadnieniu wyroku zarówno art. 128 ord. pod. jak i art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Nie sposób więc przyjąć, by już tylko z tej przyczyny przedstawione przez Sąd orzekający powyższe wątpliwości prawne, wynikające m.in. z rozbieżności w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przedstawiono wyżej, mogły mieć ścisły i bezpośredni związek z podstawami skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104; uchwała NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. OPS 11/02, ONSA 2003, nr 3, poz. 86; postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., II GPS 2/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., II GSK 494/07, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 4) przyjmuje się, że wystąpienie o wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych, od wyjaśnienia, których zależy rozpoznanie skargi kasacyjnej jest możliwe tylko wtedy, gdy występują one w konkretnej sprawie i na tle przyjętego i konkretnego stanu faktycznego, gdyż w przeciwnym razie wystąpienie tego składu orzekającego miałoby charakter abstrakcyjny. Zresztą i uzasadnienie przyczyn zadania pytania, które podał sąd orzekający, ma charakter abstrakcyjny. Sąd bowiem poważnych wątpliwości prawnych nie wiąże z rozpoznawaną konkretną sprawą i z rozpoznawaniem w niej skargi kasacyjnej, lecz "z potrzebą rozwiązania tych wątpliwości dla praktyku podatkowej." Sąd nie uzasadnił także w czym upatruje istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zachodzącego między poważnymi wątpliwościami a rozpoznawaną sprawą. W literaturze przedmiotu zaś (R. Hauser i A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacja prawnych, PiP 2004, nr 2, s. 22) przyjmuje się, że z art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika w sposób niewątpliwy, że "ustawodawca łączy ściśle procedurę rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości z rozpoznawaniem przez NSA konkretnej sprawy. Skład orzekający NSA przedstawiając poważne wątpliwości prawne do rozstrzygnięcia, powinien nawiązać bezpośrednio do okoliczności faktycznych sprawy oraz do przepisów prawnych, które są źródłem tych wątpliwości i jednocześnie wskazać, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w sprawie. Za niedopuszczalne należy uznać zwrócenie się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w sytuacji, gdy występujące wątpliwości nie są bezpośrednio związane z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Równocześnie Sąd orzekający, nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do formułowania zagadnienia prawnego, które nie ma ścisłego związku ze stanem prawnym sprawy." W tej ostatniej kwestii nie zwrócił, Sąd orzekający uwagi na to, jakie w skardze kasacyjnej zostały sformułowane jej podstawy. Są to podstawy naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.) a tymczasem poważnych wątpliwości prawnych dopatruje się w wykładni przepisów art. 21 § 3 i art. 75 § 2 ord. pod. Takiego związku ze stanem prawnym sprawy nie można upatrywać w powołanym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż w skardze kasacyjnej połączono go z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącym między innymi wymogów uzasadnienia wyroku sądu. Spółka podkreśliła, że nie zawiera on oceny prawnej. Brak oceny prawnej (czy jej istnienie) zaś wiązać należy z konkretnym przepisem prawnym. Jest charakterystyczne, poza tym, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że "między sprawami, o których wyżej mowa, zachodzi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa, gdyż w obu sprawach znajdowały zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.p. i ten sam stan faktyczny i prawny. Zachodzi, więc sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod." Oznaczało to, że tożsamość przedmiotową sąd ten wiązał tylko z tożsamością rozstrzygnięcia o pewnych wycinkowych elementach a nie z przedmiotami rozstrzygnięć, co podniosła spółka uzasadniając, że sąd "wadliwie utożsamił pojęcie sprawy ostatecznie rozstrzygniętej z pojęciem kwestii uprzednio rozstrzygniętej." W skardze kasacyjnej (zob. uzasadnienie drugiego zarzutu) odwoływano się też do przepisu art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., przez wskazanie, że organy podatkowe i WSA mylą ze sobą i błędnie utożsamiają pojęcie "sprawy ostatecznie rozstrzygniętej", z kwestią "uprzednio rozstrzygniętą", co ewentualnie sugerować mogłoby zarzut błędnej wykładni i zastosowania tego przepisu. Jednakże kwestii tej Sąd orzekający nie badał i nie dopatrywał się w jego zastosowaniu poważnych wątpliwości prawnych. To więc oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie było też bezpośredniego i ścisłego związku między stanem prawnym sprawy a przedstawionym zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości.

15. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne uznał, że brak jest także przesłanek do przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., II GSK 494/07, ZNSA 2009, nr 5, s. 161 z glosą aprobującą A. Kabata tamże) przyjmuje się, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 187 § 3 p.p.s.a. będzie wyłączone, gdy w sprawie wystąpią przesłanki określone w art. 267 p.p.s.a. skutkujące zawsze odmową podjęcia uchwały. Skład siedmiu sędziów NSA nie będzie mógł także przejąć sprawy do rozpoznania, jeżeli stwierdzi, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne spełnia warunki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. W takim bowiem wypadku obowiązkiem tego składu będzie podjęcie uchwały. Z przepisu art. 267 p.p.s.a. wynika zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny może – w formie postanowienia – odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza wtedy gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości.

Podane wyżej argumenty, podważają więc tezę o uznaniowym charakterze procedury przewidzianej w art. 187 § 3 p.p.s.a. i wskazują, że dopuszczalne granice stosowania tego przepisu wyznaczają również unormowania określające przesłanki innych rozstrzygnięć podejmowanych przez NSA w ramach działalności uchwałodawczej.

16. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości prawnych, z uwagi na brak ścisłego i bezpośredniego związku miedzy przedstawionymi wątpliwościami, a stanem faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej na skutek skargi kasacyjnej, orzekł jak w postanowieniu.