Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 384/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 10, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 6), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 2, 3, 4, 10, 11, 13, 14 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] określająca S.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 2.866 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. prowadził działalność w zakresie sprzedaży, dokonując sprzedaży za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, na której posługiwał się nazwami użytkownika "[...]" oraz "[...]". Podatnik prowadził sprzedaż towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków (między innymi zegarów kominkowych i wiszących, lamp, kinkiet, świeczników, plafonów). Ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadził przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Sprzedaż tak rejestrowana dzielona była na:

– na zwolnioną od podatku,

– marżę opodatkowaną według stawki 7% (od dnia 3 kwietnia 2009 r. według stawki 22%),

– sprzedaż usług transportowych według stawki 22 % ( od lipca 2008 r.).

Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania marży.

Zakup towarów podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi, umowami kupna-sprzedaży i rachunkami, których nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT. W okresie objętym kontrolą S.C. dokonał zakupu towarów handlowych od 16 kontrahentów, co wynika z przedłożonych dowodów zakupu.

Z informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika, wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu oraz od samych kontrahentów, wynika, że dokumenty dotyczące transakcji zawierają dane osób i podmiotów, które nie istnieją w bazach danych właściwych urzędów skarbowych, pod adresami wskazanymi w dowodach zakupu nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, firmy te nie są znane lub dowody zakupu zawierają dane dotyczące przedmiotu, czasu i wartości transakcji nieodpowiadające rzeczywistości, osoby fizyczne wymienione w dowodach zakupu nie zamieszkują pod wskazanymi adresami. Potwierdzony został jedynie zakup towarów w firmie A. Z.P. [...], udokumentowanych rachunkami z dnia 3 maja 2009 r. (nr 7) i z dnia 18 sierpnia 2009 r. (nr 11) oraz zakup od P.S., na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej 2 września 2009 r., jednego plafonu za kwotę w granicach 200-250 zł (sprzedaży pozostałych rzeczy wymienionych w przedłożonej przez podatnika umowie P.S. nie potwierdził).

Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że przedłożone dowody zakupu, z wyjątkiem wyżej wskazanych dwóch przypadków, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdził u podatnika brak rzetelnej, odpowiadającej unormowaniu z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ewidencji zakupów, a także brak dokumentów źródłowych uniemożliwiający potwierdzenie w sposób jednoznaczny zakupu towarów od podmiotów, o których mowa art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ceny zakupu. Brak ten z kolei uniemożliwił weryfikację zastosowanej marży i prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług, także uwzględnienia podatku naliczonego z zakwestionowanych dowodów zakupu.

W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że podatnika zaniżył podatek należny, stosując do opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków procedurę opodatkowania marży wg stawki 7%. Przedłożone przez stronę dowody nabycia towarów nie dają bowiem podstawy do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży. Dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na ich podstawie nie jest możliwa weryfikacja podmiotu dokonującego dostawy. Organ I instancji za wrzesień 2008 r. opodatkował dostawy towarów, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi, przyjmując, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę opodatkowania obrót. Na podstawie raportu okresowego fiskalnego organ podatkowy ustali, że we wrześniu 2008 r. wartość brutto sprzedanych towarów wyniosą 8.345,49 zł (po pomniejszeniu o usługi transportowe w kwocie 490 zł). Należny podatek z tego tytułu organ ustalił stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.) według stawki 22% w kwocie 1.504,92 zł wobec zadeklarowanej przez podatnika kwoty 197,93 zł. Organ podatkowy, powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na brak faktur zakupu nie pomniejszył podatku należnego o podatek naliczony.

Na skutek czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w firmie B. Poland sp. z o. o. z siedzibą w P., właściciela serwisu internetowego "Allegro" oraz analizy operacji na rachunkach bankowych, za pośrednictwem których podatnik dokonywał rozliczeń swoich transakcji, organ podatkowy ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny także wskutek nieudokumentowania oraz nieopodatkowania całej sprzedaży dokonanej za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro. Uwzględniając te ustalenia, organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy we wrześniu 2008 r. r. powstał od transakcji (aukcji), za które zapłata nastąpiła w tym miesiącu – w kwocie 13.471,49 zł oraz od transakcji (aukcji) zakończonych we wrześniu 2008 r. za które zapłata nie nastąpiła – w kwocie 2.238,50 zł. Ponadto obowiązek podatkowy we wrześniu 2008 r. powstał od aukcji zakończonych w sierpniu 2008 r., za które zapłaty dokonano we wrześniu 2008 r. – w kwocie 1.198,89 zł. Organ podatkowy pominął wartość aukcji prywatnych oraz aukcje, za które nastąpił zwrot prowizji. W przypadku dostawy towarów w ramach aukcji zakończonych we wrześniu 2008 r., za które zapłata nastąpiła w miesiącu następnym, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu otrzymania zapłaty – kwocie 1.198,89 zł). W tym zakresie organ podatkowy dokonał korekty momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na nieposiadanie przez podatnika stałego punktu sprzedaży, tożsamość asortymentu towarów objętych ewidencją jego kasy rejestrującej oraz towarów oferowanych na portalu Allegro, organ uznał, że w badanym okresie wartość zaewidencjonowanej (w kwocie 8.345,49 zł) przez podatnika sprzedaży dotyczy dostaw dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. W rezultacie wartość niezaewidencjonowanej we wrześniu 2008 r. sprzedaży wyniosła 8.563,39 zł (po pomniejszeniu o kwotę sprzedaży zaewidencjonowanej), do której zastosował organ podatkowy wyżej wskazaną metodę obliczenia podatku należnego, wyliczając, że łączna kwota zaniżenia podatku należnego wyniosła 2.851,21 zł (1.544,22 + 1.306,99).

Organ podatkowy stwierdził ponadto zaniżenie przez stronę podatku naliczonego wskutek nieodliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z tytułu świadczonych usług kurierskich w zakresie dostawy towarów do swoich nabywców. W rezultacie uwzględnił organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. pominięty przez podatnika podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 30.09.2008 r. nr [...] w kwocie 146 zł.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określenia kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie ze względu na brak podstaw prawnych do jej wydania, zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego przy jej wydawaniu oraz nadinterpretację obowiązującego prawa. Zakwestionował w uzasadnieniu ustalenie organu, które pozbawiło go prawa do stosowania opodatkowania na zasadzie marży, w zakresie danych jego kontrahentów. Wywiódł także, że jako podatnik nie ma możliwości weryfikacji danych kontrahentów przy zawieraniu umów kupna sprzedaży, jak również wystawianych rachunków.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy omówił, wprowadzone przepisem art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, warunki dla określenia podstawy opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług w systemie marży, przewidzianym w art. 120 ust. 4 tej samej ustawy, tj. dostaw konkretnych towarów nabytych od ściśle określonych podatników lub towarów importowanych. Organ odwoławczy wskazał, że o dokonanym wyborze i przyjęciu formy opodatkowania podatnik jest obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Wskazał na wprowadzony przepisem art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla podatnika stosującego oprócz systemu marży ogólne zasady opodatkowania, wymóg prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 tej samej ustawy z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Ewidencja ta winna między innymi zawierać ceny nabycia towarów używanych, sprzedawcę, konieczne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – marży.

Przywołując ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził brak zawiadomienia właściwego organu podatkowego o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania, brak rzetelnej ewidencji zakupów i dokumentów źródłowych. W ocenie organu, ten ostatni brak uniemożliwił potwierdzenie w sposób jednoznaczny zakupu towarów od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 i 11, oraz ceny zakupu, co z kolei uniemożliwiło weryfikację zastosowanej marży i prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie miał bowiem możliwości sprawdzenia podmiotów, od których podatnik dokonał zakupu towarów, ilości, rodzaju i wartości zakupionego towaru, jak również przebiegu i warunków przeprowadzonej transakcji zakupu. Podkreśli organ, że w toku postępowania strona nie przedłożyła innych dowodów zmierzających do ustalenia statusu sprzedawców i ceny nabycia zakupionych przedmiotów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wskazała, które towary były towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 lub spełniały pozostałe definicje art. 120 ust. 1 tej samej ustawy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie ziściły się wszystkie warunki opodatkowania w systemie marż.

Jednocześnie z uwagi na brak możliwości stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowanie dowodów zakupu oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika i opodatkowanie całej jego sprzedaży na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 22%.

Negatywnie z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i § 20 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), organ odwoławczy ocenił uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C. Polska spółka z o. o. z/s w W. z tytułu zakupionych usług kurierskich na podstawie kopii faktury uzyskanej od wystawcy w toku postępowania. Działając jednak na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał uwzględnienie w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z kopii faktury VAT uzyskanej od wystawcy przez organ podatkowy za oparte na wyniku oceny dowodów, w konsekwencji za pozbawione cech rażącego naruszenia prawa. Wskazał przy tym na potwierdzenie za zgodność z oryginałem faktur przez wystawcę kopii faktury oraz ujęcie faktury w ewidencji wystawcy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie dochował ostrożności w zakresie szczegółów zawieranych transakcji i tym samym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za jej całokształt, w tym także dobór kontrahentów. Wedle organu odwoławczego decyzja wydana w pierwszej instancji zawiera, wbrew twierdzeniom strony, wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Z kolei działania Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzające do zebrania materiału dowodowego oraz jego ocena odpowiadają zasadom wyrażonym w art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rzetelna analiza i ocena nieprzekraczająca granicy swobodnej oceny dowodów doprowadziły do trafnych ustaleń faktycznych, do których organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S.C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie odmowy opodatkowania transakcji na zasadzie marży i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego, naruszenie prawa przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności "procedur (art. 120 ust. 4 i 10)" brak podstawy do ich wydania oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że specyfika sprzedaży towarów używanych, tj. dokonywanie zakupu towarów między innymi na bazarach, targowiskach, giełdach od osób nie prowadzących działalności gospodarczej uniemożliwia podatnikowi, działającemu w dobrej wierze, wylegitymowanie i sprawdzenie tych kontrahentów. Przerzucanie na podatnika skutków niedoskonałości w stanowieniu prawa pozostaje, w ocenie strony, w sprzeczności z ogólnymi zasadami państwa prawnego, a w szczególności ogólnymi zasadami określonymi w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądowym, nakazującym wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania prawa rozstrzygnąć na korzyść strony, a nie organu administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług na zasadzie marży w ramach prowadzonego przez niego obrotu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami.

Spór w sprawie dotyczy uprawnienia podatnika do korzystania, w ramach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, z procedury opodatkowania VAT marży na podstawie przedstawionych przez podatnika organom podatkowym dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez niego w ramach tej działalności.

Według podatnika zgromadzona przez niego dokumentacja, której treść i forma odpowiadają charakterystyce obrotu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi oraz antykami na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej upoważniała go do rozliczenia podatku od towarów i usług w procedurze VAT marży.

W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania obligował do zakwestionowania zgodności z rzeczywistym stanem treści dowodów zakupu oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika w zakresie przede wszystkim statusu kontrahentów podatnika, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do działalności skarżącego procedury marży i opodatkowanie całej jego sprzedaży na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 22%.

Przystępując do rozstrzygnięcia zawisłego sporu należy wskazać, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć wyrażane zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w tym na rozprawie, subiektywne poczucie podatnika dochowania, możliwej w warunkach dokonywania zakupu towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami, staranności w dokumentowaniu tych transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W dziale XII ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział "procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale "Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Procedura opodatkowania marży stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Stosownie do art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W myśl art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, pozostali są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności charakter podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedawane później towary. Od wypełnienie tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury – marży VAT, o którym mowa była wyżej – tj. realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych.

Na gruncie postępowania podatkowego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06 stwierdzić należy, że Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

W stanie prawym, którego spór dotyczy, a więc w 2008 r., ustawodawca w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zawarł warunek, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5.

Na tle tego unormowania w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt.

Ponieważ okoliczności powyższe może podatnik wykazać każdym dowodem mieszczącym się w katalogu objętym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w tym przypadku strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dalszego dowodu zmierzającego do potwierdzenia statusu jego dostawców.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99).

Przenosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przedstawił również dowodów, ani nie zawnioskował przeprowadzenia dowodów, których treść zmierzałaby do potwierdzenia danych wynikających z dokumentacji gromadzonej przez niego na bieżąco. Tym samym nie doprowadził do skutecznego obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez administrację skarbową w ramach żądania informacji z Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika, wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu oraz od samych kontrahentów. W tym zakresie nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, wywodzona w toku postępowania, odnośnie realiów handlu towarami na bazarach, targowiskach i w sklepach ze starociami. Poczuciu dochowania staranności osiągalnej w takich warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, któremu dał wyraz skarżący, nie odpowiada żaden przepis prawa. Przeciwnie obowiązujące materialne i procesowe unormowanie w zakresie procedur szczególnych podatku od towarów i usług przewiduje jedynie obiektywne przesłanki zastosowania tych procedur. Organy podatkowe związane dyspozycją wyżej analizowanego art. 120 Ordynacji podatkowej nie mogły więc uwzględnić zaprezentowanego w ten sposób stanowiska strony, nie popartego żadnym dowodem.

W rezultacie, w ocenie Sądu, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania sprzedaży przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wyrazić trzeba pozytywną, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, ocenę sposobu określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Z uwagi na bezsporność tych wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia.

Dodać winno się, że wbrew wywodom skarżącego określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w drodze oszacowania na podstawie dokumentacji podatnika, której w sprawie podatku od towarów i usług organy podatkowe odmówiły wiarygodności, nie przesądza o konieczności zastosowania tej samej zasady określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie tej samej dokumentacji. W sprawie podatku dochodowego dokumenty te stanowiły bowiem źródło informacji o kwocie kosztów, mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie podatku od towarów i usług organy zakwestionowały, na podstawie wyniku czynności kontrolnych, wynikający z tych dokumentów status kontrahentów, biorących udział w ich wystawieniu, który stanowi warunek zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Ustalenia te dotyczyły zatem dwóch różnych elementów składających się na stan faktyczny decydujący o zasadach opodatkowania i kwocie dwóch różnych podatków. Nie sposób w tej sytuacji przedstawić organom podatkowym zarzutu niespójności działań.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie wywodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, wypada w odniesieniu do faktu prowadzenia księgowości podatnika przez biuro rachunkowe stwierdzić, że wybór sposobu prowadzenia księgowości działalności gospodarczej należy do podatnika i to jego obciążają konsekwencje tego wyboru również w zakresie fachowości usług podmiotu, któremu powierzona została ta księgowość, oraz istnienia i kwoty jego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.