Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 2,3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 184/12

UZASADNIENIE

Przedmiotem zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gd 184/12 skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 września 2008 r. określającą A, sp. z o.o. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 41.703 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

A, sp. z o.o. z siedzibą w B. (w skrócie zwana dalej Spółką) w okresie od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N-Pentanu, który był wykorzystywany do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, tj. do wytwarzania piany poliuretanowej.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w dniach 11-21 kwietnia 2008 r. Spółka wskazała, że nie uiszczała podatku akcyzowego od nabywanego N-Pentanu, albowiem korzystała w tej mierze ze zwolnienia z tego podatku, z uwagi na wykorzystywanie wyrobu zharmonizowanego do produkcji wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu.

Decyzją z 3 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 41.703 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem). Organ stwierdził bowiem, że brak zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiał Spółce skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 26 listopada 2008 r.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 89/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej uznając ją za prawidłową

Po rozpatrzeniu wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z 26 listopada 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że N-Pentan będący węglowodorem alifatycznym, objęty kodem CN 2901, należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej Dyrektywy. Produkt ten, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jako objęty kodem 2901 10 (węglowodór alifatyczny nasycony), podlega przepisom dotyczącym kontroli

i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W tej sytuacji zgodnie

z uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25

i art. 90 Traktatu WE. W związku z tym NSA uznał, że zakwalifikowanie N-Pentanu, wykorzystanego na cele nienapędowe i nieopałowe do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych jest błędne i niezgodne z prawem wspólnotowym, zatem zarówno wyrok, jak i decyzja II instancji podlegały uchyleniu.

Dalej NSA podkreślił, że z uwagi na fakt, iż sprawa niniejsza dotyczy ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, a nie wywiązania się z obowiązków związanych kontrolą przemieszczania i obrotu, organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy były zachowane warunki do ewentualnego zwolnienia.

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie odwołanie strony organ II instancji będzie zobowiązany uwzględnić, że obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony. Dopiero wykazanie, że obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 3 września 2008 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2901 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie oznacza to jednak, że Państwa Członkowskie pozbawione zostały możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ wskazał, że w jego ocenie kwestia zgodności prawa krajowego wprowadzającego opodatkowanie N-Pentanu z Dyrektywą Horyzontalną oraz art. 25 i 90 TWE nie wzbudza wątpliwości natury prawnej, albowiem nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ stwierdził tym samym, że respektując zgodne z prawem wspólnotowym przepisy prawa krajowego Spółka w związku z nabywaniem N-Pentanu była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż wbrew swojemu przekonaniu nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia o jakim mowa

w § 14 ust. 2d pkt 1 Rozporządzenia, albowiem nie posiadała statusu składu podatkowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11, uchylił decyzję do ponownego rozpoznania.

Powodem zakwestionowania prawidłowości decyzji było stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenie się Dyrektora Izby Celnej od wypełnienia zaleceń wskazanych w wyroku NSA. Sąd wskazał, że decyzja poza lakonicznym stwierdzeniem o "braku wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym", nie zawiera argumentacji, która miałaby przekonywać do tego, że nałożenie podatku akcyzowego na N-Pentan, przez ustawodawstwo krajowe jest dopuszczalne i pozostaje w zgodzie z prawem wspólnotowym. Organ nie wykazał w szczególności, że nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd nakazał aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy faktycznie zbadał, czy wprowadzone przez przepisy prawa krajowego opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 2901 wykorzystywanych na cele nieenergetyczne, pozostawało zgodne z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 25 i 90 TWE i dał temu realny wyraz w uzasadnieniu wydanego w oparciu o te ustalenia rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 3 września 2008 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

Ustosunkowując się do wytycznych zawartych w roku WSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11, organ stwierdził, że nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego na wykorzystywane na cele nieenergetyczne wyroby o kodzie CN 2901 – w tym sprowadzany przez Spółkę N-Pentan – pozostawało zgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Organ zaznaczył, że niezależnie od tego, czy N-Pentan jest sprowadzany z zamiarem przeznaczenia na cele nieopałowe i nienapędowe, czy też jako wyrób energetyczny używany dla celów opałowych lub napędowych, jego sprowadzenie nie wiąże się z żadnego rodzaju formalnościami, które musiałyby być spełnione przy samym przekraczaniu granicy Państw Członkowskich przez sprowadzającego tego rodzaju towar podatnika. Organ zauważył, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a także zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec wydaje się tylko jeden raz – przed pierwszą czynnością podmiotu. W ocenie organu powyższe wymagania nie mają zatem w ogóle wpływu na wykonywane cyklicznie przemieszczanie wyrobu akcyzowego pomiędzy "granicami" Państw Członkowskich. Ponieważ ustanowienie aktualnych dla sprowadzanego przez Spółkę N-Pentanu zasad dotyczących organizacji obrotu, nie utrudniało handlu tym produktem, a miało na celu umożliwienie kontroli tego obrotu, w ocenie organu nie było w jakikolwiek sposób dyskryminujące. Organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Stwierdzając, że opodatkowanie N-Pentanu wykorzystywanego na cele nieenergetyczne w ustawodawstwie krajowym było dopuszczalne, organ zbadał zaistnienie w sprawie przesłanek do zwolnienia z podatku akcyzowego, z którego chciała skorzystać Spółka. Organ potrzymał stanowisko, że nabywany przez spółkę N-Pentan nie mógł być zwolniony z akcyzy, gdyż poza spełnionym przez Spółkę podstawowym warunkiem zwolnienia dotyczącym wykorzystywania acyklicznych węglowodorów oznaczonych kodem CN 2901 na inne cele niż napędowe lub opałowe (§ 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), Spółka nie spełniała wymogu określonego w dalszej części wskazanego przepisu (§ 14 ust. 2d pkt 1), tj. nie prowadziła składu podatkowego, która to okoliczność, nie jest przez Spółkę kwestionowana.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11, art. 39 ust. 3 i 4, art. 62 ust. 1, art. 65 ust.1, art. 25 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.), § 14 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 d pkt 2 i 3 pkt 2 Rozporządzenia, art. 78 i 217 Konstytucji, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 25, 28 i 90 TWE, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że wydane przez organ rozstrzygnięcie, narusza wyżej wskazane przepisy prawa wspólnotowego oraz krajowego, w tym przepisy Konstytucji, w wyniku nieprawidłowego implementowania dyrektyw unijnych. W zakresie uzasadnienia zarzutów, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań WSA i NSA, Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając, że decyzja Dyrektora Izby Celnej po raz kolejny została oparta na błędnym założeniu, iż przepisy prawa krajowego nakładały niezharmonizowaną akcyzę na N-Pentan objęty kodem CN 2901, wykorzystywany do celów nieopałowych i nienapędowych. Zdaniem strony, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy potraktował wszelkie regulacje odnoszące się do podatku akcyzowego zharmonizowanego, jako znajdujące zastosowanie dla podatku niezharmonizowanego, co narusza to tym samym art. 217 Konstytucji oraz wskazania zawarte w wyroku NSA.

Spółka wskazała dalej, że Dyrektor Izby Celnej nie dokonał zgodnie z zaleceniami oceny tego, czy przepisy prawa krajowego wprowadzające opodatkowanie N-Pentanu podatkiem akcyzowym pozostają w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki krok ten został przez organ w ogóle pominięty, gdyż od razu przystąpił on do dokonywania oceny zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy przez towar akcyzowy, uznając a priori, że podatek akcyzowy na N-Pentan wykorzystywany w celach innych niż napędowe i opałowe istnieje.

Skarżąca Spółka potrzymała stanowisko, że sposób w jaki polski ustawodawca opodatkował N-Pentan akcyzą wpłynął na wzrost obciążających podatnika formalności przy przekroczeniu granicy. Jako wzrost formalności Skarżąca niezmiennie wskazała na fakt uzależnienia zwolnienia z podatku od posiadania statusu składu podatkowego, podczas, gdy w poprzednim stanie prawnym dla korzystania z tego zwolnienia wystarczające było posiadanie statusu zarejestrowanego handlowca, który to status jest formalnie prostszy do osiągnięcia.

Skarżąca Spółka uznała również, że nabywany przez nią N-Pentan podlegał zwolnieniu na podstawie art. 25 ust. 2, 3 i 4 u.p.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. N-Pentan był bowiem przez Spółkę wykorzystywany do produkcji wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu. W skardze zaznaczono również, że zwolnienie przysługiwało Spółce z uwagi na sposób wykorzystania nabywanego wyrobu nawet, jeśli nie został przez nią spełniony formalny wymóg uzyskania statusu składu podatkowego. Skarżąca zauważyła także, iż podczas całego okresu wykorzystywania N-Pentanu do produkcji okoliczność braku stosownej decyzji o uzyskaniu statusu składu podatkowego nie była kwestionowana przez organy administracyjne sprawujące szczególny nadzór podatkowy.

Skarżąca w końcowej części skargi zwróciła również uwagę na niezgodność przepisów Rozporządzenia z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym wniesionym w dniu 14 maja 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że NSA uznał za błędną dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację N-Pentanu wykorzystywanego na cele nienapędowe i nieopałowe do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji zobowiązał organy do rozważenia w pierwszej kolejności podstawy prawnej nałożenia podatku akcyzowego, a następnie ustalenia, czy zachowane zostały warunki do ewentualnego zwolnienia. W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpatrując sprawę, nie uwzględnił wytycznych NSA. Nie dokonał bowiem analizy przepisów prawa krajowego, które uzasadniałyby opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczyć należy N-Pentanu. Podniósł także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który uznał, że N-Pentanu jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i z tego względu, w myśl przepisów prawa wspólnotowego, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast organ drugiej instancji orzekł o opodatkowaniu N-Pentanu jako niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego, co – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – wynika z przepisów prawa krajowego, którego to stanowiska pełnomocnik Spółki nie podziela. Takie działanie organu drugiej instancji, który zmienia ustalenia organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymuje jego rozstrzygnięcie stanowi naruszenie nie tylko zasady dwuinstancyjności postępowania, ale także zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę, że organ podatkowy nieprawidłowo zawęził zakres regulacji unijnych do stwierdzenia o braku zwiększenia formalności dokonywanych "na granicy", podczas gdy przepisy unijne stanowią o zakazie zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił przy tym, że uzyskanie i utrzymywanie statusu składu podatkowego na gruncie przepisów krajowych jest bardziej sformalizowane proceduralnie aniżeli statusu zarejestrowanego handlowca, określanego w Dyrektywie Horyzontalnej mianem zarejestrowanego podmiotu gospodarczego. Wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego zakazują opodatkowania N-Pentanu, w sytuacji gdy podatek zwiększy formalności w związku z przekraczaniem granicy nie określając przy tym, czy formalności charakter istotny (chodzi o ich zwiększenie w jakikolwiek sposób oraz wobec jakiegokolwiek podmiotu). W niniejszej sprawie – zdaniem pełnomocnika – nałożenie podatku akcyzowego stanowi barierę handlową określoną w art. 25 TWE. Pełnomocnik strony podniósł zarzut nieudzielenia przez organy podatkowe, w ramach sprawowania przez nie szczególnego nadzoru podatkowego, informacji o zmianie przepisów dotyczących formalnych wymogów uzyskiwania zwolnień od akcyzy. Organom podatkowym znana była okoliczność, że Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca i po zmianie przepisów nie zmieniła statusu na uprawniający do skorzystania ze zwolnienia składu podatkowego. Takie działanie w ocenie pełnomocnika narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Podtrzymano zarzuty związane z niekonstytucyjnością Rozporządzenia do ustawy, w którym uregulowane zostały warunki zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, na co zwraca uwagę także strona skarżąca, że niniejsza sprawa jest obecnie rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po raz trzeci. Była już także przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09 jednoznacznie określił, jakiego rodzaju ustalenia pozwolą na zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych, które odmówiły Spółce możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na niedopełnienie formalności związanych z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z uwagi na uchylenie się przez organ od wypełnienia wskazanych w wyroku NSA zaleceń (decyzja z dnia 15 marca 2011 r.), wytyczne te zostały powtórzone przez Sąd w ostatnim wydanym w sprawie rozstrzygnięciu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Deuter

i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

II.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11, a uprzednio w wyroku NSA z dnia z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że podnoszone przez Spółkę w skardze oraz uzupełniających pismach procesowych zarzuty i wspierająca te zarzuty obszerna argumentacja, stanowią konsekwentne powtórzenie dotychczasowego stanowiska Spółki w sprawie. Zarzuty te były już rozważane przez Sąd, a zważywszy na wskazaną w poprzednim wyroku konieczność zbadania dopuszczalności opodatkowania N-Pentanu krajowym podatkiem akcyzowym, a więc zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym, widoczne jest, iż ich rozważnie przyczyniło się do sformułowania przez Sąd wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie. Reasumując, powyższe oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09 i w wyroku WSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11, a sama kontrola skupić się na zbadaniu tego, czy organ prawidłowo uwzględnił udzielone mu w poprzednim wyroku wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie.

W sformułowanych w wyroku WSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 436/11 wytycznych Sąd nakazał aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy faktycznie zbadał, czy wprowadzone przez przepisy prawa krajowego opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 2901 wykorzystywanych na cele nieenergetyczne, pozostawało zgodne z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 25 i 90 TWE i dał temu realny wyraz w uzasadnieniu wydanego w oparciu o te ustalenia rozstrzygnięcia. Sąd nakazał, aby w kontekście tych unormowań organ rozstrzygnął, czy wprowadzenie opodatkowania nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym celu organ został zobowiązany do jednoznacznego wskazania, czy i jakiego rodzaju dodatkowe formalności muszą zostać spełnione na granicy przez podatnika sprowadzającego N-Pentan na cele nieopałowe i nienapędowe, w tym w szczególności przeanalizować, czy zachodzą różnice w związku z formalnościami, których należy dopełnić przy sprowadzaniu N-Pentanu na cele nieenergetyczne w porównaniu z tymi, jakie są wymagane w związku ze sprowadzeniem tego produktu jako podlegającego opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Sąd zaznaczył, że dopiero udzielenie pozytywnej odpowiedzi na tak postawione zagadnienie uprawniać będzie organ do rozważenia, czy Spółka spełniała warunki do zwolnienia z tego podatku. W wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., Sąd podzielił jednocześnie pogląd wyrażony wcześniej w wyroku WSA z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 87/09, w którym wskazano, że polski ustawodawca nałożył obowiązki warunkujące zwolnienie podatkowe w akcie podstawowym, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd zaakcentował, że Spółkę pozbawiono zwolnienia od akcyzy na skutek zmiany § 14 Rozporządzenia tj. zmiany aktu rangi podstawowej, gdzie w poprzednim stanie prawnym zwolnienie przysługiwało zarejestrowanemu handlowcowi (strona skarżąca spełniała powyższy warunek), a po obowiązującej już w październiku 2005 r. zmianie, przysługiwało podmiotom prowadzącym skład podatkowy (strona w stosowanym czasie nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego).

III.

Podkreślenia wymaga, że na etapie udzielania przytoczonych powyżej wytycznych, w sprawie zostało już przesądzone, w oparciu o zajęte w tej kwestii stanowisko NSA, że N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych, pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także jeżeli będzie to w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. NSA w wyroku z dnia 22 września 2010 r. wykluczył możliwość opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe i grzewcze, które to produkty zostały wymienione w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Sąd ten wskazał, że N-Pentan jakkolwiek należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej to jednak będąc wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami tejże Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to w konsekwencji, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie Dyrektywy Energetycznej. NSA wskazał jednocześnie, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują bowiem prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z powyższych względów w konsekwencji wydanego przez NSA wyroku dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pierwszoplanową kwestią stało się zbadanie samej podstawy prawnej nałożenia podatku (dopuszczalności opodatkowania

N-Pentanu podatkiem akcyzowym na terenie Polski), a dopiero później badanie, czy zostały zachowane warunki do ewentualnego zwolnienia. NSA wskazał równocześnie, że przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, a nie wywiązania się z obowiązków związanych kontrolą przemieszczania i obrotu. Powyższe wymaga szczególnego podkreślania w kontekście podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów. Zarzuty strony skarżącej konsekwentnie mają bowiem na celu wykazanie, że wymóg posiadania zezwolenia na posiadanie składu podatkowego, którego Spółka nie spełniła, naruszał prawo wspólnotowe w stopniu pozwalającym na stwierdzenie niedopuszczalności opodatkowania N-Pentanu podatkiem akcyzowym na terenie RP. Jak wskazano wyżej, wbrew przekonaniu strony skarżącej, wskazany wymóg należy odczytywać w kontekście wywiązywania się z obowiązków dotyczących kontroli przemieszczania i obrotu. Oznacza to, że spełnienie, bądź nie spełnienie tego wymogu, przesądzało co prawda o kwestii zwolnienia z podatku, ale nie o kwestii samego opodatkowania. Sąd w pełni podziela wyrażone przez Dyrektora Izby Celnej stanowisko, że warunki przewidziane w Rozporządzeniu, wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie stanowią formalności związanych z przekroczeniem granicy i tym samym nie mogą być rozpatrywane w kontekście samej dopuszczalności wprowadzenia akcyzowego od wyrobów wyłączonych z harmonizacji, ale w kontekście ubiegania się o zwolnienie od podatku już na terenie kraju.

IV.

Oceniając wywiązanie się przez Dyrektora Izby Celnej z realizacji zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. wytycznych Sąd stwierdza, że organ w obszerny, przekonywujący i poparty prawidłową argumentacją prawną sposób wykazał, że sporne przepisy nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy, a w konsekwencji stwierdził, że opodatkowanie wykorzystywanego na cele nieenergetyczne N-Pentanu podatkiem akcyzowym na terenie RP nie naruszało art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Ściśle stosując się do nakazanych przez Sąd działań, organ szczegółowo rozważył, czy i jakiego rodzaju dodatkowe formalności muszą zostać spełnione na granicy przez podatnika sprowadzającego N-Pentan na cele nieopałowe i nienapędowe oraz przeanalizował, czy zachodzą różnice w związku z formalnościami, których należy dopełnić przy sprowadzaniu N-Pentanu na cele nieenergetyczne w porównaniu z tymi, jakie są wymagane w związku ze sprowadzeniem tego produktu jako podlegającego opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w części dotyczącej organizacji obrotu węglowodorami acyklicznymi, do których należy zaliczyć N-Pentan, odpowiadają normom wynikającym z prawa wspólnotowego w postaci przepisów Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącej przepływu i kontroli towarów. Przepisy te przewidują, że wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane albo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też z zapłaconą akcyzą. Przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi natomiast odbywać się pomiędzy składami podatkowymi (art. 15 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i odpowiadający mu art. 26 u.p.a.). Powyższe oznacza, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych jest zawieszony jeżeli wyroby te są przemieszczane pomiędzy składami podatkowymi (w kraju lub pomiędzy państwami członkowskimi). Zawieszenie poboru akcyzy nie oznacza braku obowiązku podatkowego, a jedynie sytuację, w której płatność podatku jest przesunięta w czasie. Na zasadzie odstępstwa od powyższej zasady przepisy przewidują, że odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu (zgodnie z polskimi przepisami podmiot ten to zarejestrowany handlowiec). Podmiot ten może w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby akcyzowe objęte podatkiem akcyzowym z innych państw członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Nie może jednak wyrobów tych ani przechowywać, ani wysyłać. Powołane przepisy przewidują, iż aby dany podmiot posiadał status składu podatkowego lub też zarejestrowanego handlowca musi spełniać określone wymagania. Uprawniony właściciel składu przede wszystkim musi: otrzymać zezwolenie "właściwych władz Państw Członkowskich" (właściwego naczelnika urzędu celnego) spełniając wymagania przewidziane przez Państwo Członkowskie, na którego terytorium zlokalizowany jest skład, złożyć zabezpieczenie (gwarancję), prowadzić ewidencję wyrobów (kartoteki), okazać wyroby w przypadku, gdy zaistnieje taka potrzeba, wyrazić zgodę na monitorowanie i kontrole magazynu. Aby uzyskać status zarejestrowanego handlowca, podmiot winien oprócz uzyskania stosownego zezwolenia (zarejestrowania), złożyć zabezpieczenie (gwarancję), prowadzić rachunkowość dostaw (ewidencję), okazać wyroby w przypadku, gdy zaistnieje taka potrzeba, wyrazić zgodę na monitorowanie i kontrole magazynu. Przepisy przewidują dodatkowo, iż zarejestrowany handlowiec po sprowadzeniu towaru do wyznaczonego miejsca odbioru winien złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Organ trafnie zauważył, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a także zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec wydaje się tylko jeden raz – przed pierwszą czynnością podmiotu. Podobnie z kwestią zabezpieczenia akcyzowego, o które wnioskuje się jeden raz (włącznie z zapłatą kwoty zabezpieczenia) i które ewentualnie podlega przedłużaniu (jeśli jest złożone na czas określony). Sąd zgadza się z wyrażonym przez organ stanowiskiem, że w tym kontekście trudno jest uznać, aby powyższe wymagania miały wpływ na cyklicznie wykonywane przemieszczanie wyrobu akcyzowego pomiędzy "granicami" Państw Członkowskich. Organ zaznaczył, że wymienione wymogi dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi, tj. dotyczące ich przemieszczania i kontroli, a więc także prowadzenia składów podatkowych, dotyczą ogólnie wszystkich wyrobów bez względu na ich przeznaczenie. W przypadku

N-Pentanu nie wprowadzają zatem podziału i zależności ustanowionych warunków obrotu od tego, czy wyrób ten zostanie wykorzystany na cele nieenergetyczne, czy też na cele energetyczne, podlegające opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Tym samym także w przypadku sprowadzania N-Pentanu na cele energetyczne (jako paliwo opałowe lub paliwo silnikowe) "na granicy" nie istnieją żadne formalności związane z samym jej przekraczaniem. Reasumując, należy stwierdzić, że jednorazowe ze swej istoty formalności, związane z uzyskaniem zezwolenia, czy to na prowadzenie składu podatkowego, czy też na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, są takie same bez względu na wykorzystanie wyrobu objętego kodem CN 2901, a także bez względu na źródło ich pochodzenia i są zgodne z prawem wspólnotowym. Ich wprowadzenie w prawie krajowym nie spowodowało zatem zwiększenia formalności, jakich sprowadzający towar podatnik musiałby ewentualnie dopełniać przy przekraczaniu granicy. Ponieważ powyższe zostało wykazane przez organ, zaskarżona decyzja pozostaje prawidłowa. Organ zrealizował skierowane do niego przez Sąd wytyczne. Realizując je doszedł jednocześnie do trafnego w kontekście przytoczonych powyżej rozważań wniosku, że unormowania krajowe w zakresie opodatkowania N-Pentanu podatkiem akcyzowym nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kwestia dopuszczalności opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela jednak stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 112/10, w którym WSA stwierdził, że formalności, których należy dopełnić w związku z chęcią skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 24 u.p.a.

(a dalej w § 14 Rozporządzenia), należy traktować jako niedozwolone w punktu widzenia prawa wspólnotowego dodatkowe formalności, skutkujące utrudnieniami

w obrocie towarami akcyzowymi. W powołanym wyroku WSA ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że opodatkowanie akcyzą cyklopentanu nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi, w istocie nie uzasadnił przyjętego w tej kwestii stanowiska, nie przytaczając w tym względzie żadnych argumentów. Dla odróżnienia, w niniejszej sprawie wykazano, że obrót węglowodorami acyklicznymi nie wiąże się z koniecznością dopełniania jakichkolwiek formalności na samej granicy. Po drugie w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu błędem jest uznawanie wynikających z § 14 Rozporządzenia wymogów jako formalności dotyczących podstawy opodatkowania akcyzą. Wymogi te odnoszą się jedynie do zwolnienia z podatku. Skoro zaś zwiększenie formalności dotyczy jedynie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego w ocenie Sądu nie może być podstawą do kwestionowania dopuszczalności opodatkowania jako takiego w ogóle. O zwiększeniu formalności można zatem mówić jedynie w kontekście chęci skorzystania przez konkretnego podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym, a nie w zakresie przepływu towarów pomiędzy Państwami członkowskimi.

V.

Organ wywiązał się także z realizacji wytycznych Sądu w zakresie w jakim miał za zadnie ustalić zgodność wynikających z prawa krajowego zasad opodatkowania

N-Pentanu z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE.

Przywołując treść art. 25 TWE, zgodnie z którym pomiędzy Państwami Członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym, organ trafnie stwierdził, że podatek akcyzowy nie jest ani cłem, ani też opłatą o charakterze cła, gdyż nie jest pobierany w związku z przekraczaniem przez towar granicy, ani przy samym jej przekraczaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, eksport tych wyrobów, ich import, a także dostawa i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z kolei z treścią art. 6 ust. 1 u.p.a, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem podatnikami akcyzy są np. podmioty sprzedające dany wyrób na terenie kraju, to kryterium nałożenia podatku akcyzowego nie jest przekroczenie granicy. Akcyza jest podatkiem wewnętrznym pobieranym w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (np. wyrok ETS z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Steinke und Weinling vs. Niemcy, wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard). Zważywszy zatem, iż akcyza nakładana jest zarówno na węglowodory acykliczne sprzedawane w kraju, jak i wyroby te nabywane wewnątrzwspólnotowo, uznać należy, iż jest to podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE.

W odniesieniu do art. 90 TWE, z którego wynika, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, organ nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu, logicznie podnosząc, iż skoro ustawa o podatku akcyzowym przewiduje, że opodatkowaniu akcyzą na równi ze sobą podlegają węglowodory acykliczne bez względu na to, czy są one sprzedawane w kraju, nabywane wewnątrzwspólnotowo, czy też importowane, ustawodawca krajowy uszanował zawarty w art. 90 TWE zakaz dyskryminacji. Organ dokonał szczegółowego porównania zasad opodatkowania węglowodorów acyklicznych sprzedawanych w kraju z tymi nabywanymi wewnątrzwspólnotowo, nie stwierdzając w tym zakresie istotnych różnic. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, Rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył powyższą stawkę dla paliw silnikowych. W rezultacie nabywane wewnątrzwspólnotowo węglowodory acykliczne opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości 1.882 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu (załącznik nr 2 do tego Rozporządzenia). Tą samą stawką opodatkowano węglowodory acykliczne sprzedawane w kraju (załącznik nr 1). W rezultacie stwierdzić należy, iż ustawodawca przewidział zarówno identyczne stawki podstawowe akcyzy dla tego rodzaju wyrobów, jak i w równym stopniu obniżył je do poziomu 1.882 zł za 1.000 litrów, bez względu na to do jakich celów wyroby te są używane, a ponadto niezależnie od źródła ich pochodzenia. Ponieważ sprzedawane w kraju towary z tymi nabywanymi wewnątrzwspólnotowo zostały w równym stopniu opodatkowane akcyzą Sąd podziela stanowisko organu o niedyskryminującym charakterze zawartej w ustawie o podatku akcyzowym regulacji.

VI.

Zgodnie z nakazaną przez Sąd kolejnością działań, po rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności opodatkowania N-Pentanu podatkiem akcyzowym na terenie RP, organ rozważył dopuszczalność skorzystania przez Spółką ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przytaczając pełną treść § 14 Rozporządzenia organ zauważył, że pod warunkiem kumulatywnego wypełnienia przesłanek zwolnienia, może ono na równi przysługiwać: podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w § 14 ust. 1 Rozporządzenia, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju, podmiotowi dokonującemu importu, m.in. jeżeli importer posiada status prowadzącego skład podatkowy lub korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego oraz podmiotowi, który (tak jak Spółka) importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby, o których mowa w ust. 1 oraz produkuje wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi skład podatkowy. W ocenie Sądu należy zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że kształt powyższej regulacji wskazuje na jednakowe traktowanie wymienionych wyrobów niezależnie od tego, czy pochodzą z rynku krajowego, z innych Państw Członkowskich, czy też z importu. Bez względu więc na źródło pochodzenia wyrobu, wykorzystujące go podmioty muszą spełnić te same warunki proceduralne, co do posiadania statusu składu podatkowego. Nawiązując do początkowych rozważań, Sąd ponownie podkreśla, że warunków tych nie można uznać za formalności związane z przekraczaniem granicy, ale z samym faktem ubiegania się o zwolnienie już na terenie kraju. Zapewnienie tego rodzaju procedur nie jest dyskryminujące, a ma na celu zapewnienie możliwości kontroli tak, aby zwolnione od akcyzy wyroby nie były później wykorzystywane na cele energetyczne. Sąd zaznacza, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Dla rozstrzygnięcia zasadności dokonanego przez organ zakwestionowania dopuszczalności skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, nie bez znaczenia pozostaje, że organy nigdy nie kwestionowały, że nabywany przez skarżącą Spółkę N-Pentan nie był przez nią wykorzystywany na cele energetyczne, służąc do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Skarżąca Spółka nigdy z kolei nie kwestionowała, że w kontrolowanym okresie nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne było kumulatywne spełnienie warunków przeznaczenia

N-Pentanu na cele nieopałowe i nienapędowe wraz z warunkiem prowadzenia składu podatkowego. Spółka jednak, jak sama przyznaje, jednego z tych warunków nie spełniła. Zgodnie z regulacją krajową Spółka nie była tym samym uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. A organy, które z definicji są obowiązane do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa, nie mogły wydać decyzji z pominięciem wiążącej je treści § 14 Rozporządzenia; tym bardziej, że jak wykazano wyżej, nałożone w tym przepisie wymogi skorzystania ze zwolnienia nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy, co powoduje konieczność uznania wskazanej regulacji za zgodną z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

VII.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi, co do niekonstytucyjności przepisów Rozporządzenia z Konstytucją, Sąd wskazuje, że w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie przyjął, że w sprawach podatkowych Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze, jest ograniczony zarówno celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych, jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie powinno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i w granicach jej upoważnienia. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Nie może być ono również sprzeczne nie tylko z ustawą, na podstawie której zostało wydane, ale także z Konstytucją oraz wszelkimi innymi obowiązującymi ustawami. Jednocześnie w kolejnym orzeczeniu tj. wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym; w konsekwencji w swym wyroku z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP aktów wykonawczych z 2007 r. w sprawie podatku akcyzowego, potwierdził legislacyjną prawidłowość ww. regulacji. Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 582/06) "zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. Sprzeczność aktu podstawowego z art. 217 Konstytucji RP zachodzi, gdy takie jedynie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa". Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu jedynie z tego względu, że niekorzystne z punktu widzenia Spółki rozstrzygniecie zapadło na skutek zmiany aktu rangi podustawowej. Jak wskazano wyżej, regulacja ta nie naruszała prawa wspólnotowego. Organy jako obowiązującą musiały ją zastosować. Należy wskazać, iż w ustawie o podatku akcyzowym zawarto wszystkie elementy wskazane w przytoczonym art. 217 Konstytucji. W Rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. Minister Finansów zawarł jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym, a także szczegółowy zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając przy tym – co istotne – dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. Wskazana regulacja była zatem oparta na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, w celu jej wykonania i w granicach tego upoważnienia.

Reasumując, wbrew przekonaniu strony skarżącej obowiązujące w 2007 r. przepisy nakładały niezharmonizowaną akcyzę na N-Pentan objęty kodem CN 2901. Przepisy te były zgodne z prawem wspólnotowym, w tym art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Podatek nałożono prawidłowo, zważywszy, że Spółka z uwagi na niedopełnienie formalności w zakresie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

VIII.

Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika Spółki zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd nie uznał go za zasadny. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe mają obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w postępowaniu podatkowym, które w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia 18 czerwca 2008 r. W konsekwencji – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącej – organy podatkowe nie były zobowiązane do informowania Spółki o zmianie przepisów dotyczących warunków korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego (wymogu posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego), które wprowadzone zostały z dniem 19 lipca 2005 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenie przez organy zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej był związany wyrokami sądów administracyjnych, w tym zawartą w nich oceną dotyczącą kwalifikacji N-Pentanu wykorzystywanego na cele nienapędowe i nieopałowe jako niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego i możliwością jego opodatkowania podatkiem krajowym akcyzowym. Wprawdzie organ I instancji przede wszystkim rozważył kwestię prawidłowości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku akcyzowego, uznając że nie miała ona takiego uprawnienia w związku z brakiem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to jednak skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywało się z rozstrzygnięciem organu I instancji, to nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nadmienić w tym miejscy należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, tak jak i organ I instancji, uznał, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W takiej sytuacji wydanie decyzji kasacyjnej, jak chce pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej byłoby nieuzasadnione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

EK/MH