Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 350/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. w M. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, iż ww. decyzją Prezydent Miasta S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał w decyzji nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania, stawki podatkowe oraz okresy i wyliczył wysokość zobowiązania. Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) zastosowanie przepisów art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l) w brzmieniu nieobowiązującym w badanym roku podatkowym,

b) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwe ustalenie powierzchni gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków nieużytków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące od września do grudnia 2011 roku o powierzchni 106.146 m2 zamiast prawidłowej 20.000 m2 (z treści odwołania wynika, że powinno być "za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zamiast prawidłowo zadeklarowanej przez podatnika 20.000 m2 - uwaga Sądu))

c) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za 2011 rok ujawnionej w roku 2013 obiektywnie istniejącej wadliwie zapisanej w ewidencji gruntów powierzchni działki gruntu nr [...] (poprzednio działki nr [...] i [...] scalone decyzją z dnia [...] r.); zawyżenie powierzchni łącznej obu działek nr [...] i [...] dotyczy powierzchni 9255 m2 i organ podatkowy w żadnym miejscu decyzji do tego obiektywnego faktu się nie odniósł - (brak tego zarzutu w odwołaniu - uwaga Sądu)

2) w zakresie przepisów postępowania:

a) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji nie pozwala na poznanie argumentacji organu podatkowego, dlaczego uznał opinię biegłego W. D. (dalej w skrócie biegły), ale także nie znajduje się w uzasadnieniu - poza odwołaniem się do konkretnych powierzchni - przyczyn czy podstaw, dla których biegły poczynił takie a nie inne ustalenia, a także uzasadnienia, w jakim zakresie i dlaczego liczne i formułowane przez kilkanaście miesięcy zarzuty i twierdzenia podatnika nie zostały uwzględnione; uzasadnienie nie przynosi odpowiedzi czy i w jakim zakresie strefy ochronne udokumentowane przez podatnika w toku postępowania dowodowego zostały wliczone do powierzchni będącej podstawą opodatkowania,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez zignorowanie stanowiska procesowego podatnika i nie odniesienie się w uzasadnieniu do jego argumentów merytorycznych z powołaniem się na treść stanowiska biegłego, mimo wykazania przez podatnika, że biegły działał co najmniej niedokładnie, nie potrafił odnieść się do argumentów o naturalnym pochodzeniu obniżania się terenu hałdy na znacznym obszarze powoływanym przez dwóch świadków oraz przez stronę i do zarzutów o wpływie na rzeźbę terenu oddziaływania górniczego po zlikwidowanych kopalniach,

c) art. 197 § 1 O.p. z uwagi na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie posiadającego wystarczających wiadomości specjalnych z zakresu dwóch zarzutów do opinii biegłego sformułowanych przez podatnika w toku postępowania - z zakresu oceny wpływu szkód górniczych na odkształcenia pionowe terenu hałdy oraz z zakresu geologii celem oceny wpływu naturalnej erozji hałdy oraz procesów wypalania się hałdy na odkształcenia pionowe terenu hałdy,

d) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego, bez odniesienia się do licznych merytorycznych zastrzeżeń podatnika i mimo wskazywania oczywistych często błędów popełnionych przez biegłego, czym organ podatkowy naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

e) art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie, a nawet nie odniesienie się do wniosków dowodowych strony.

Kolegium rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie S.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnił opinię sporządzoną przez biegłego, wartość budowli wynikającą ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, powierzchnię gruntów, informacje jakie uzyskał w wyniku przesłuchania świadków, informacje z przesłuchania i wyjaśnień podatnika.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Ustawowe unormowania dotyczące definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały prawidłowo przywołane w tezach uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i w stanowisku organu zawartemu w piśmie przekazującym odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego. Niewątpliwie wszystkie grunty, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które ustawodawca wyraźnie wskazał) należy traktować z prowadzeniem działalności gospodarczej (powinno być "jako związane" - uwaga Sądu), a obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości przez przedsiębiorcę wiąże się z faktem ich posiadania. W przedmiotowej sprawie podatnik jest przedsiębiorcą. Organ podatkowy uwzględnił klasyfikację jaka została zawarta w ewidencji gruntów I budynków. Jednocześnie wnioski zawarte w opinii biegłego z dnia 11 grudnia 2014 r., pisma biegłego z dnia 8 czerwca 2015 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 29 października 2015 r. znajdują poparcie w zeznaniach świadka R. O. oraz zgromadzonym materiale dowodowym, w tym dokumentach takich jak mapy i protokoły. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporządzona opinia biegłego wraz z jej uzupełnieniami jest wiarygodna i adekwatna do innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie SKO zeznania świadka niewątpliwie wyjaśniają kwestię, iż w miejscach wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej występują przyczyny uniemożliwiające ich dalszą eksploatację jak również pojawiają się niespodziewane zdarzenia w postaci spieków czy zapadlisk, ale prowadzi to do przenoszenia przez Spółkę terenu swojej eksploatacji na inną powierzchnię gruntu z zachowaniem wymogów zawartej umowy tj. nieprzekraczania 20.000 m2 terenu na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło także stanowisko, iż zmiany eksploatacyjne w obszarze działek objętych przedmiotem działalności uwzględnił biegły w swojej opinii, albowiem wskazał on tylko na te obszary, które podlegały ewidentnej eksploatacji oraz tereny zajęte na drogi dojazdowe i technologiczne, parkingi, zwałowiska czy zaplecza socjalne. Do terenu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej nie zaliczono stref ochronnych czy obszarów zadrzewionych, a uwzględniono do obszaru eksploatacji te tereny, które posiadają cechy powierzchni ewidentnie przekształconej, o wyraźnych śladach eksploatacji. Organ podatkowy przyjął racjonalnie powierzchnie mniejsze każdorazowo na korzyść podatnika z uwagi na brak możliwości udokumentowania jak zwiększała się powierzchnia gruntu zajętego w poszczególnych miesiącach.

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium stwierdziło, iż działania organu I instancji były wystarczające, przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i są prawidłowo udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym zapewniono stronie czynny udział, zaś poczynione w czasie jego trwania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Za nieuzasadnione zatem uznać należy zarzuty naruszenia przez ten organ zarówno przepisów postępowania jak I przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zaskarżył decyzję odwoławczą w części, tj. co do kwoty [...] zł, wnosząc jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie poniższych przepisów:

1) w zakresie przepisów prawa materialnego:

a) zastosowanie przepisów art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nie obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, co wynika z powołania Dziennika Ustaw - t.j. z 2016 r., poz. 716, co samo w sobie stanowi rażące naruszenie prawa z uwagi na zastosowanie nie obowiązujących przepisów poprzez potwierdzenie prawidłowości decyzji organu I instancji, skoro organ odwoławczy uchylił się od wskazania prawidłowego stanu prawnego. W ocenie strony praktycznie nie wiadomo jest, które przepisy i według jakiego stanu prawnego zastosowano,

b) nierozpoznania istoty sprawy i zastosowanie wadliwych przepisów prawa materialnego - nieujawnionych podatnikowi w uzasadnieniu decyzji - z uwagi na powołanie się przez organ odwoławczy na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, tj. wiążąc posiadanie nieużytków z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3, gdy tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdować winien art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. co samo w sobie świadczy o kompletnym niezrozumieniu istoty odwołania,

c) art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwe ustalenie powierzchni gruntów - nieużytków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zamiast prawidłowej 20.000 m2, co wynikało z samej zaskarżonej decyzji organu I instancji i co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w jakimkolwiek zakresie,

2) w zakresie przepisów postępowania:

a) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala na poznanie argumentacji organu podatkowego, dlaczego uznał opinię biegłego (oraz opinię uzupełniającą i odpowiedzią na pytania) za prawidłową, mimo faktu, że już uzasadnienie decyzji organu I instancji w tym zakresie było nieprawidłowe, gdyż brak jest w niej wskazania przyczyn czy podstaw, dla których biegły poczynił takie, a nie inne ustalenia, a także wskazania, dlaczego zarzuty podatnika co do opinii biegłego nie zostały uwzględnione; wreszcie uzasadnienie decyzji nie przynosi odpowiedzi czy i w jakim zakresie strefy ochronne udokumentowane przez podatnika w toku postępowania dowodowego zostały wliczone do powierzchni będącej podstawą opodatkowania,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez zignorowanie stanowiska procesowego podatnika i nie odniesienie się w uzasadnieniu zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji, do argumentów merytorycznych odnośnie wadliwości opinii biegłego, a to wskazania, że biegły działał co najmniej niedokładnie, nie potrafił bowiem ustosunkować się do argumentów o naturalnym pochodzeniu obniżania się terenu hałdy na znacznym obszarze i zarzutów o wpływie na rzeźbę terenu oddziaływania górniczego po zlikwidowanych kopalniach - powoływanym przez dwóch świadków oraz stronę,

c) art. 197 § 1 O.p. z uwagi na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie posiadającego wystarczających wiadomości specjalnych - z zakresu dwóch zarzutów do opinii biegłego sformułowanych przez podatnika w toku postępowania - z zakresu oceny wpływu szkód górniczych na odkształcenia pionowe terenu hałdy oraz z zakresu geologii celem oceny wpływu naturalnej erozji hałdy oraz procesów wypalania się hałdy na odkształcenia pionowe terenu. W tym kontekście jako kuriozalne pełnomocnik ocenił twierdzenie biegłego zawarte w opinii uzupełniającej z dnia 29 października 2015 r., iżby to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia w tym przedmiocie oraz zawarte w tej opinii żądanie przedstawienia przez podatnika pomiarów wskazujących na takie obniżenia. To dyskwalifikuje złożone do akt sprawy opinie biegłego jako niezupełne i nieprzydatne dla ustalenia powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności - z uwagi na przyjętą metodę przez biegłego opartą o analizę zmiany rzędnych wysokościowych hałdy w oparciu o ortofotomapy,

d) art. 187 § 1 O.p., z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego, bez odniesienia się do licznych merytorycznych zastrzeżeń podatnika i mimo wskazywania oczywistych często błędów popełnionych przez biegłego, czym organ podatkowy naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

e) art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie, a nawet nie odniesienie się do wniosków dowodowych podatnika, a dotyczących:

- przeprowadzenia dowodu z opinii nowego biegłego celem usunięcia wad pisemnej i ustnej opinii biegłego W. D. i odniesienia się do zastrzeżeń formułowanych przez podatnika, a także celem uwzględnienia naturalnych wpływów (nie eksploatacyjnych) deformujących powierzchnię i powodujących powstawanie zapadlisk i osuwisk oraz obniżanie się terenu, które to wpływy w całości zostały uznane za powodujące przyjęcie terenu obniżonego (bez względu na przyczyny) za zajęty na działalność gospodarczą przez podatnika,

- wystąpienia do właściwego urzędu górniczego w celu uzyskania danych o wpływie szkód górniczych na obniżanie się terenu w zakresie przedmiotu opodatkowania,

- dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu geologii celem ustalenia wpływu naturalnych procesów zachodzących pod powierzchnią hałdy na obniżanie się powierzchni gruntu,

f) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na nie odniesienie się merytoryczne do zarzutów odwołania, skutkujące brakiem możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem organu odwoławczego, którego de facto - poza ogólnymi figurami retorycznymi - brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że również organ podatkowy I instancji zignorował całkowicie stanowisko procesowe podatnika.

Jak przykładowo wskazał, w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. podatnik podsumował ten proces nie odnoszenia się do jego zastrzeżeń co do postępowania dowodowego (które to pismo nie zostało w ogóle opisane w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji), podnosząc, że w całości pozostają aktualne zastrzeżenia co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawarte w piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. oraz w piśmie z dnia 31 marca 2016 r., a zwłaszcza zarzuty co do nieprzydatności i wadliwości znajdujących się w aktach opinii biegłego oraz opinii uzupełniającej. Dostrzeżona przez organ konieczność ponownego poprawienia tej opinii - w związku z którą biegły dokonał jej "sprostowania" poprzez zmianę istotnego, kluczowego merytorycznego jej zapisu, najlepiej świadczy o merytorycznym poziomie tej opinii. Uprzednio zgłaszane zarzuty są tym bardziej uzasadnione, że przeprowadzone dowody osobowe, z zeznań świadka oraz z przesłuchania strony, potwierdziły wadliwość tych opinii i przyjęcie niedopuszczalnych przybliżeń lub niezgodnych z prawdą założeń przez biegłego.

Biegły w opinii uzupełniającej z dnia 29 października 2015 r. potwierdził, że:

1) z wydzielonej strefy (Strefa 1, załącznik nr 1) 4320 m2 zaliczył do powierzchni eksploatowanej - obszaru prowadzonej działalności wykazanego w opinii,

2) z wydzielonej strefy (Strefa 2, załącznik nr 2) 2700 m2 zaliczył do powierzchni eksploatowanej - obszaru prowadzonej działalności wykazanego w opinii,

3) z wydzielonej strefy (Strefa 3a, załącznik nr 3), 4300 m2 zaliczył do powierzchni eksploatowanej - obszaru prowadzonej działalności wykazanego w opinii

4) z wydzielonej strefy (Strefa 4, załącznik nr 4), 410 m2 - zaliczył do powierzchni eksploatowanej (obszaru prowadzonej działalności wykazanego w opinii), czyli łącznie 11.730 m2 powierzchni wyłączonej z eksploatacji z uwagi na strefy ochronne zostało zaliczone przez biegłego do obszaru eksploatacji.

Pełnomocnik zaznaczył, że powoływane przez biegłego okoliczności, jak ślady samochodów czy znajdujące się na nieruchomości zwałowiska kamienia, nie zostały wyjaśnione, w szczególności nie wskazano, czy nie pojawiły się w tych miejscach przed ustanowieniem stref ochronnych, co dyskwalifikuje stanowisko biegłego w tym zakresie. Tym bardziej, że zarówno przesłuchiwany świadek, jak i prezes zarządu podatnika zeznali, że ślady samochodów oraz oznaki wykorzystywania nieruchomości dla celów transportu materiału powstały jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez podatnika i najprawdopodobniej w okresie gdy hałda była czynnym odstawiskiem odpadów.

Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją biegłego, że to podatnik był zobowiązany do przedstawienia pomiarów wskazujących na obniżenia hałdy. Podkreślił, że dowody z zeznań świadków i strony jednoznacznie potwierdziły, że dochodzi do obniżania się terenu (zmiany rzędnych wysokości) wskutek przyczyn naturalnych związanych z opadaniem i obsuwaniem się hałdy, z jej wypalaniem, a także wskutek szkód górniczych. Te zaś przyczyny nie mogą być uznane za wpływ eksploatacji jaki przyjął biegły dla ustalenia obszaru związanego z działalnością gospodarczą.

Natomiast to właśnie obowiązkiem biegłego jest wykazanie braku takich obniżeń (braku wpływu nieeksploatacyjnych czynników na przekształcenia terenów) lub też uwzględnienie takiego wpływu w ramach wydawanej opinii - skoro uznał, że zmiana rzędnych powierzchni oznacza objęcie obszaru eksploatacją (działalnością gospodarczą podatnika). Tymczasem biegły oraz organ podatkowy przyjęli koncepcję ignorowania zarzutów podatnika do złożonej do akt sprawy opinii zawierającej nie dające się usunąć wątpliwości co do jej prawidłowości oraz podjęli próbę przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.

Jak podniósł pełnomocnik, na organie podatkowym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co wynika wprost chociażby z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 410/15. Organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do argumentów merytorycznych podatnika co do wadliwości kluczowej dla rozstrzygnięcia opinii biegłego, mimo wykazania, że biegły działał co najmniej niedokładnie, nie potrafił odnieść się do argumentów o naturalnym pochodzeniu obniżania się terenu hałdy ani do zarzutów o wpływie na rzeźbę terenu oddziaływania górniczego po zlikwidowanych kopalniach. To zaś według pełnomocnika narusza art. 187 § 1 O.p. - obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego

Kontynuując autor skargi wskazał, iż jego zdaniem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p. z uwagi na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, nie posiadającego wystarczających wymaganych wiadomości specjalnych. Wiedza z zakresu geologii celem dokonania oceny wpływu naturalnej erozji hałdy oraz procesów wypalania się hałdy na odkształcenia pionowe terenu hałdy, okazała się w toku postępowania dowodowego kluczowa, a wiedzy takiej biegły nie posiadał

Strona powołała się na wykonane na jej zlecenie opracowanie pod tytułem: "Opinia dotycząca hałdy w S." z dnia 17 czerwca 2016 r., które potwierdza ogromny wpływ erozji hałdy, będącej wynikiem powstawania podziemnych wypaleń na odkształcanie się jej powierzchni. Opinia ta została załączona do odwołania.

Zdaniem strony skarżącej, wobec licznych zarzutów do opinii biegłego zasadnym był złożony w toku postępowania wniosek o zmianę biegłego i wydanie jej przez inną osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, celem uzyskania przez podatnika precyzyjnej, wymaganej prawem, odpowiedzi na zagadnienia sformułowane we wniosku dowodowym z dnia 22 września 2015 r. oraz do odniesienia się do niejasności opinii biegłego sformułowane w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik zacytował fragment ww. wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 410/15 oraz wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego" - B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808".

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał bowiem obowiązek ustalić precyzyjnie powierzchnię gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania, a nie opierać się na przybliżeniach biegłego ("większa część").

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy I instancji a za nim organ odwoławczy nie rozpatrzył w ogóle wniosków dowodowych podatnika, zawartych w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma nawet słowa wyjaśnienia, dlaczego te wnioski, a pośrednio także zarzuty podatnika leżące u podstaw tych wniosków, nie zostały uwzględnione.

Rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich istotnych wątpliwości wynikających z materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie znalazł czasu na odniesienie się merytoryczne do precyzyjnych zarzutów odwołania, zastępując uzasadnienie decyzji ogólnymi figurami retorycznymi niemającymi jakiejkolwiek merytorycznej łączności z twierdzeniami odwołania. Ponadto organ odwoławczy według autora skargi pomylił podstawy prawne rozstrzygnięcia, wskazując na ogólną regulację zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, gdy tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdować winien art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, co samo w sobie świadczy o kompletnym niezrozumieniu istoty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał wywody i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów, a w szczególności właściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 716 w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 121, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99).

Podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji.

Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody, czy też twierdzenia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (vide: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14).

Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/16).

W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze decyzja organu odwoławczego w znacznym skrócie (na jednej stronie) powieliła jedynie ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy odwołał się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez ten organ. W ogóle natomiast nie przeprowadził własnej oceny materiału dowodowego. Co więcej, Kolegium w żadnej mierze nie odniosło się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznało licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie przytoczył przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, ograniczając się jedynie do wskazania, że cyt.: "podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały nr [...] Rady Miasta S.(...)", w dalszej kolejności odsyłając do wywodów decyzji pierwszoinstancyjnej

To z kolei powoduje, że Sąd nie miał możliwości dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza treści zaskarżonej decyzji odwoławczej prowadzi, zdaniem Sądu, do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy w istocie nie rozpoznał sprawy merytorycznie, naruszając określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugoinstancyjnym. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zauważyć również przyjdzie, iż przyjęty przez organy podatkowe sposób wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowej powierzchni opodatkowanych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego - nie można uznać za wystarczający. W świetle art. 197 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ w toku rozpatrywania sprawy, kiedy to wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podatnik konsekwentnie podważał prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii, składał również wnioski dowodowe, w tym o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu geologii celem ustalenia wpływu naturalnych procesów zachodzących pod powierzchnią hałdy na obniżanie się powierzchni gruntu. Zwracał się także o wystąpienie do właściwego urzędu górniczego w celu uzyskania danych o wpływie szkód górniczych na obniżanie się terenu w zakresie przedmiotu opodatkowania - uznając okoliczności związane ze zmianami powierzchni gruntu wskutek szkód górniczych, jaki i czynników naturalnych za ważne i przydatne dla określenia przedmiotu oraz podstawy opodatkowania. Zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wtedy gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (wpływu na treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1654/14).

Powyższe wnioski dowodowe nie zostały przez organu obu instancji formalnie rozpoznane, tzn. nie zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, o czym stanowi art. 216 § 1 i 2 O.p. Tym istotniejsze było - w ocenie Sądu - odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów formułowanych przez stronę w tym zakresie. W kontrolowanej decyzji powinien był jednoznacznie i starannie uzasadnić, dlaczego uznał dowody za zbędne czy też za niemające znaczenia dla sprawy. Nie czyniąc tego naruszył art. 188 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, odniesie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśni wszelkie wątpliwości co do powierzchni podlegających opodatkowaniu, jeżeli zajdzie taka potrzeba - przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, a wszelkie ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 4.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 647 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2700 zł. Powołana regulacja art. 206 P.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W niniejszej sprawie Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi jest jedna z czterech decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika, wszystkie zaś skargi zawierają tożsame wywody i wnioski. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 2700 zł, stanowiącej ½ wynagrodzenia określonego w § 2rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 października 2016 r., Dz.U.2015.1804 ze zm.).