Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., nr [...], określił skarżącemu J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze VIN: [...], pojemność silnika 2.993 cm³, rok produkcji 2008 w wysokości 22.355,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z akt sprawy oraz informacji jego producenta wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego – 5 miejscowego.

Pismem datowanym na dzień [...]listopada 2015 r. podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie podatnika organ ustalił datę obowiązku podatkowego bez ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ nie ustalił również stanu pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego pojazd został sklasyfikowany jako pojazd ciężarowy na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym i definicja pojazdu ciężarowego zawarta w tej ustawie jest istotniejsza dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w P. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przytoczeniu treści przepisów i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. i które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 t.j. ze zm.) - dalej także "p.r.d." - i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy p.r.d. stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Wobec tej okoliczności, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w P., sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki BMW X5 wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, a mianowicie wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, sposób wykończenia wnętrza: wykładzina podłogowa i sufitowa (jednolita), elektrycznie podnoszone szyby, popielniczki, klimatyzacja, poduszki dla pasażerów z przodu i tyłu pojazdu, przeszkolone, barwione tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach, szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu marki BMW X5 potwierdziły w ocenie organu, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Organ wskazał, że był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty został obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do zarzutów strony organ stwierdził, że sprowadzały się do kwestionowania ustaleń faktycznych. Zdaniem organu nie stanowi naruszenia reguł proceduralnych odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę. Organ wskazał, że brak było konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia faktycznej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wniosek ten jest - zdaniem organu - bezzasadny, albowiem pismem z dnia [...] lipca 2015 r. skarżący został wezwany do wskazania daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, lecz organ nie dostał żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Zdaniem organu II instancji ustalenia faktyczne zostały dokonane prawidłowo. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnośnie kwestii ładowności pojazdu organ II instancji wskazał, że możliwość przewożenia towarów była jedynie funkcją dodatkową pojazdu i nie decydowała o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. W każdym pojeździe zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę proporcji ładowności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie:

– art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin rzeczonego pojazdu i w związku z tym określenie stanu pojazdu o niepełne informacje,

– przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

b) błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG)nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

c) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, nr VIN [...], pojemność silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 22.355,00 zł.

W opinii Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a.").

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę odpowiadającą średniej wartości rynkowej pojazdu zgodnie ze sporządzoną wyceną. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że przyjęta przez organ kwota nie jest prawidłowa.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki BMW X5 do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi natomiast, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Istotnym jest również odniesienie się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów ( stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] grudnia 2010 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące dokonania badania technicznego pojazdu na terenie Polski. Strona nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność innej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w szczególności, pomimo wezwania, nie nadesłała rachunku, na podstawie którego nabyła własność przedmiotowego pojazdu.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych (m. in. zagłówki, tapicerka materiałowa Twill, automatyczna klimatyzacja, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego, uchwyty na napoje, podłokietnik środkowy z tyłu).

Z informacji B. Sp. z o.o. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy.

Dla standardowej wersji samochodu BMW X5, rok produkcji 2008, poj. silnika 2.993 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr [...], z której wynika następujące wyposażenie: m. in. klimatyzacja automatyczna, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio, uchwyty ISOFIX przystosowane do montażu fotelika dziecięcego, kierownicę skórzaną, airbag 6 sztuk, kanapę tylną i oparcie składane, dzielone, listwy ozdobne, podłokietnik środkowy z tyłu, tapicerkę materiałową i uchwyty na napoje z przodu i z tyłu.

W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajduje się pięć miejsc siedzących. Z kolei w zaświadczeniu z badania technicznego z dnia [...] stycznia 2011 r. diagnosta określił, iż jest to pojazd 2-miejscowy. W przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy. Z kolei w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. stwierdzono, iż pojazd wyposażony jest również w tylną kanapę, a za pierwszym rzędem siedzeń nie znajduje się przegroda. Ponadto, podsufitka i wykładzina podłogowa w pojeździe były jednolite w całym pojeździe.

Zdaniem Sądu organy obu instancji przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (które zostały wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym braku uwzględnienia dowodów w sprawie. Organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo i z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ ustalił stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zebrany stan faktyczny, przeprowadzając również oględziny przedmiotowego pojazdu.

Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany przewozu osób niż do przewozu towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA).

Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Tak więc nie jest trafne stanowisko, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były istotne, bowiem zmieniły pojazd z ciężarowego na osobowy. Konieczne staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów.

Dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasad Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Organy zasadnie wzięły pod uwagę cechy pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostawała również kwestia ładowności przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim bowiem rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić też należy, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy określiły zarówno podstawę opodatkowania, jak również wysokość podatku.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.