Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3258/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 148/13 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 148/13, oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że decyzją z 15 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13 500 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0. Organ ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonych prac naukowych przebywała w 2007 r. na terenie USA w charakterze wizytującego pracownika naukowego w jednym z ośrodków badawczych. W trakcie pobytu strona amerykańska wypłacała jej stypendium finansowane przez rząd USA. Środków tych skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT za 2007 r. Informację o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą na terenie USA organ uzyskał w ramach automatycznej wymiany informacji od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - dalej jako: "Umowa". Odwołując się do art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej umowy organ I instancji stwierdził, że dochód skarżącej z tytułu stypendium podlega opodatkowaniu w Polsce (przychód z innych źródeł - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uznał przy tym, że stypendium to nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Dokonując rozliczenia podatku skarżącej za 2007 r. organ I instancji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f., pomniejszył stypendium o kwotę stanowiącą równowartość 365 diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pobyt skarżącej w USA (jako wizytujący pracownik naukowy) miał charakter tymczasowy, a miejscem jej zamieszkania przez cały czas pozostawała Rzeczpospolita Polska - tutaj znajdował się bowiem ośrodek jej interesów życiowych. Organ I instancji zasadnie uznał zatem, że podatniczka spełniła kryteria określone w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. W efekcie wszystkie jej przychody osiągnięte w 2007 r., w tym osiągnięte w USA, winny być wykazane w zeznaniu za ten właśnie rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że przychody ze stypendium w USA należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dodał przy tym, że stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Umowy, przychody te były w USA zwolnione z opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie ustalone zostało, że skarżąca została przyjęta w charakterze visiting researcher (wizytującego pracownika naukowego) przez National Institutes of Health w Bethesda, USA - zajmującej się badaniami biomedycznymi i związanymi ze zdrowiem. Całe badania zostały sfinansowane przez stronę amerykańską, gdyż podatniczka brała udział w programie stypendialnym sponsorowanym przez Rząd Federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżąca nie była więc pracownikiem zatrudnionym, uzyskującym dochody z pracy naukowej, dlatego też nie dotyczy jej art. 17 Umowy. Organ podniósł również, że w sytuacji, gdyby podatniczka nie prowadziła - jak twierdzi - badań w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie, jej dochód nie byłby wyłączony spod opodatkowania przez organy podatkowe USA.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił twierdzeń strony, że uzyskane przez nią w 2007 r. na terenie USA środki finansowe nie były stypendium naukowym, a jedynie wsparciem finansowym otrzymanym od National Institutes of Health w Bethesda w USA w zamian za zajęcia dydaktyczne prowadzone dla studentów. Organ odwoławczy potwierdził, że kwoty te należało zakwalifikować jako stypendium. Świadczy o tym, jego zdaniem, treść dokumentu mówiąca, że skarżąca brała udział w programie stypendialnym sponsorowanym przez rząd USA. Ponadto zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że otrzymane środki były wsparciem finansowym, to takie "wsparcie" należałoby zakwalifikować jako pomoc finansową, o której mowa w art. 18 ust 1 pkt 2 lit. b) Umowy, która zwolniona byłaby spod opodatkowania na terenie USA, ale opodatkowana w Polsce.

W skardze do Sądu, sprecyzowanej podczas rozprawy w dniu 3 lipca 2013 r., pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p.") oraz błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe przyjęcie, że organ l instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe, wbrew stanowisku przedstawianemu przez stronę w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Sąd I instancji uznał, że wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia. Skarżąca nie podważyła ustaleń w zakresie zakwalifikowania środków pieniężnych wypłaconych jej podczas pobytu w USA przez tamtejszy rząd federalny jako stypendium. W ocenie sądu I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka i z opinii eksperta z zakresu nauki, innowacji i szkolnictwa wyższego organ nie naruszył art. 188 O.p.

Zdaniem sądu I instancji zebrane w sprawie dowody wskazują, że pobyt skarżącej w USA w 2007 r. miał tymczasowy charakter. Przebywała tam w charakterze wizytującego pracownika naukowego, co potwierdza cytowane zaświadczenie. Jej pobyt przyczynił się do poczynienia naukowych spostrzeżeń, wykorzystanych w pracy naukowej w Polsce. Powyższe pozwala na uznanie, że skarżąca spełniła kryteria z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., gdyż ośrodek jej interesów życiowych znajdował się w Polsce. W konsekwencji organy słusznie stwierdziły, że na skarżącej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. a to oznacza, że w 2007 r. skarżąca podlegała opodatkowaniu również od dochodów osiąganych na terytorium USA.

Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Umowy w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. dochód skarżącej z przedmiotowego stypendium podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Trafnie przy tym wywiodły, że nie mógł mieć zastosowania art. 17 Umowy, albowiem przepis ten dotyczy zatrudnionych pracowników naukowych. Skarżąca była zaś pracownikiem wizytującym (nie zatrudnionym) i otrzymała środki z funduszu stypendialnego Rządu Federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W dalszej kolejności sąd I instancji stwierdził, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. stypendia. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że stypendium to nie korzysta jednak ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wskazał treść tego przepisu i uzasadnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły korzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r. II FSK 1700/11, wyrok WSA w Białymstoku z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11). W stosunku do wymienionych w tym przepisie pozostałej kategorii stypendiów – "innych stypendiów" - wymagane jest natomiast zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez wymienionych w tym przepisie organów władzy wykonawczej (wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/12, wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 212/12 - wszystkie wymienione wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powyższe poglądy podzielił orzekający w tej sprawie Sąd. Z ustaleń organów wynika natomiast, że podstawą uzyskanego stypendium był udział skarżącej w programie stypendialnym sponsorowanym przez Rząd Federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła J. F. zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 145 § pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalanie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i oparcie oceny zebranego materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, uchybiając również zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 17 Umowy poprzez błędne przyjęcie, że "dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej" stanowi jedynie dochód ze stosunku pracy;

3. art. 87 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aktem prawa wyższego stopnia w stosunku do umowy międzynarodowej i w konsekwencji zastosowanie wobec skarżącej dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.;

4. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane przez skarżącą od National Institutes of Health w Bethesda nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec niedostrzeżenia przez sąd, że zaskarżona decyzja wydana była bez uwzględnienia zasadnych i koniecznych wniosków dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a w związku z tym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który to przypadek w sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść wskazanego przepisu w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżąca, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia wyroku Sądu I instancji powinien zatem zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Należy też zauważyć, że adresatem zarzutu naruszenia prawa materialnego jak i procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy – Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej. (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 299/14. LEX nr 1677467).

Mając na uwadze powyższe uwagi należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej wadliwie sformułował zarzut 1 w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trzeba bowiem wyjaśnić, że przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. są przepisami regulującymi postępowanie a nie przepisami materialnymi. Z kolei zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 i art. 188 O.p. skarżący nie zauważył, że sąd I instancji przepisów tych nie stosował. Sądy administracyjne prowadzą postępowanie na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Jednak w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd I instancji powyższą ocenę poprzedził wnikliwą i wszechstronną analizą postępowanie dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę, że istotna w sprawie część ustaleń faktycznych została poczyniona w oparciu o informację o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą na terenie USA, którą organ uzyskał od amerykańskich władz podatkowych w oparciu o postanowienia Umowy. Zaakcentował jednocześnie, że brak jest podstaw, aby informacjom tym odmówić waloru dowodu w postępowaniu dowodowym. Uwzględnił także sąd I instancji, że skarżąca wielokrotnie była wzywana do dostarczenia dokumentów o dochodzie uzyskanym w USA w 2007 r. Nie czyniła tego jednak i nie podważyła tym samym ustaleń organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji trafnie uzasadnił i zaakceptował odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów. Okoliczność, że wnioski do których doszedł organ podatkowy na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie są odmienne od oczekiwań strony nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w sprawie do naruszenia art. 17 Umowy. Stosownie do postanowień ust. 1 tego przepisu jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego Drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego Drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to Drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego Drugiego Umawiającego się Państwa.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd I instancji prawidłowo przyjął, że powołany wyżej przepis umowy dotyczy zatrudnionych pracowników naukowych i nie mógł mieć zastosowania w sprawie skoro skarżąca była pracownikiem wizytującym (nie zatrudnionym) i otrzymała środki z funduszu stypendialnego Rządu Federalnego Stanów Zjednoczonych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd I instancji nie wypowiadał się w ramach jakiego stosunku prawnego zatrudnienie może nastąpić, w szczególności, że ma to być tylko stosunek pracy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aktem prawa wyższego rzędu w stosunku do Umowy i w konsekwencji zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis ten nie zawiera regulacji co do hierarchii źródeł prawa. Taką regulację, rozstrzygającą o pierwszeństwie postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej zawiera art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Niemniej jednak brak stosownego zarzutu skargi kasacyjnej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku oceny zasadności tego zarzutu. Na marginesie tylko należy odnotować, że zasady zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają według przepisów którego państwa należy opodatkować dochód lub majątek, który osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie osiąga w drugim umawiającym się państwie. Jest to więc swoista norma kolizyjna, która jako taka nie określa jednak praw i obowiązków podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z akt sprawy nie wynika żeby przepis ten stanowił podstawę rozstrzygania przez organ podatkowy, nie był także przedmiotem oceny sądu I instancji. Brak adekwatnego zarzutu procesowego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności ewentualnego braku zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.