Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2945/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r. nr IPPP3/443-208/14-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą o charakterze usługowym w zakresie przygotowania terenu pod budowę, budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, specjalistycznych robót budowlanych, instalacji elektrycznych, cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych a także pozostałych instalacji budowlanych, robót budowlanych izolacyjnych i wykończeniowych.

Do dnia [...] kwietnia 2013 r. wspólnikiem Spółki była osoba fizyczna - K. M.-K.. W tym dniu podpisano umowę pomiędzy Skarżącą a K. M.-K. dotyczącą odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (dalej: "Umowa"). Na mocy porozumienia Spółka nabyła należące do wspólnika 168 udziałów w jej kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

Nabycia udziałów dokonano w celu dobrowolnego ich umorzenia (art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."). Strony ustaliły wynagrodzenie za umarzane udziały w wysokości 1.470.000 zł. Źródłem finansowania umorzenia jest czysty zysk Spółki.

Następnie, w dniu 17 kwietnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki stosownie do treści art. 200 § 1 K.s.h. podjęło uchwałę o umorzeniu nabytych udziałów.

Następnie strony Umowy postanowiły, że w celu częściowego zwolnienia się przez Spółkę ze zobowiązania pieniężnego, którego źródłem jest wspomniana powyżej Umowa, zostanie przeniesiona na rzecz K. M.-K. nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki gruntu położonej w W. oraz samochód osobowy marki M. (datio in solutum). Ustalono wartość świadczeń odpowiednio na 850.000 zł i 40.000 zł. Pozostała część wynagrodzenia za umarzane udziały w wysokości 580.000 zł została zapłacona do dnia 30 grudnia 2013 r.

W związku z tym Skarżąca zapytała, czy przekazanie prawa własności nieruchomości na rzecz byłego wspólnika Spółki w związku z Umową i z częściowym zwolnieniem Spółki z długu (datio in solutum) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, przeniesienie własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreśliła, umorzenie udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka nie występuje w tej transakcji jako podatnik. Czynność przekazania wynagrodzenia, jako element opisanej wyżej transakcji, nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Jednocześnie umorzenie udziałów prowadzi do zmniejszenia majątku Spółki przez wypłacenie wynagrodzenia. Skarżąca nie uzyskuje żadnego świadczenia, które można zakwalifikować jako odpłatność.

Odwołując się do treści art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wskazała, że płatność, niezależnie od tego, czy jest dokonywana w formie pieniężnej czy rzeczowej, stanowi świadczenie, nie jest czynnością opodatkowaną i nie jest zawarta w definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Przekazane wynagrodzenia jako świadczenia wzajemnego związanego z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, nie podlega w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazała, iż przedmiotem transakcji jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia, co potwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2012 r. NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1010/11.

Spółka podniosła, iż przenosząc własność nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu w związku z odpłatnym nabyciem udziałów własnych (wypłatą wynagrodzenia) nie staje się z tytułu tej transakcji podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe w sprawach o sygn. akt: I SA/Bd 430/13, I SA/Wr 523/13, I SA/Kr 222/13 oraz I SA/Rz 329/13.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej dotyczące podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, uznał za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazał, iż czynność nabycia przez Skarżącą od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego, skoro wymieniona czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej regulacji, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie jednak organ stwierdził, że przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości) odpowiada hipotezie art. 7 u.p.t.u. Pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku (nieruchomość). Ma to świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Skutkowało to uznaniem, iż wystąpi dostawa towarów stanowiąca przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (sprzedaż, zamiana oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu) oraz zawierająca element odpłatności.

W konsekwencji, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Skarżącą a wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, Spółka przekazując towary (nieruchomość) dokonuje przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Zakwalifikowano tę czynność jako odpłatną, gdyż udziałowiec otrzymuje nieruchomość w zamian za umorzone udziały.

Ponadto stwierdzono, iż Spółka dokonując dostawy nieruchomości działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przekazując udziałowcowi nieruchomość stanowiącą składnik majątku firmy dokonuje tej czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Reasumując organ stwierdził, że przekazanie wspólnikowi nieruchomości tytułem wynagrodzenia za odpłatne nabycie udziałów Spółki w celu ich umorzenia, dokonywane w trybie art. 199 K.s.h, stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u. według zasad właściwych dla przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do wymienionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych Minister finansów stwierdził, iż linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Nawiązując do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy podzielił wnioski płynące z jego orzecznictwa, w kwestii związku dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą jako przesłanki do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa oraz do zmiany interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w piśmie z [...] lipca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów:

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., polegającą na błędnym zakwalifikowaniu Spółki jako podatnika podatku VAT, w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, jako element transakcji.

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie:

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p.") i nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych,

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. i wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka zgodziła się z organem co do braku podstaw do opodatkowania nabycia udziałów w celu umorzenia. Natomiast zakwestionowała podlegającą, zdaniem organu, opodatkowaniu wypłatę wynagrodzenia w zamian za ich umorzenie.

Argumentowała, że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za błędne uznała rozdzielanie opisanej we wniosku czynności na dwie czynności, jako nieopodatkowane nabycie udziałów w celu umorzenia oraz podlegającą opodatkowaniu wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały (w formie pieniężnej lub rzeczowej).

Zaznaczyła, iż płatność jako świadczenie, nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Przekazanie przez Spółkę wynagrodzenia, w formie nieruchomości, czy też w formie gotówkowej, jako świadczenia wzajemnego związanego z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, również nie podlega podatkowi VAT. Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, iż błędnie jest uznanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia wypłacanego za umarzane udziały jako elementu transakcji.

Zdaniem Skarżącej, organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania również przez nie odniesienie się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazanej tam argumentacji potwierdzającej zaprezentowane stanowisko własne Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Na pytanie Skarżącej, czy przekazanie prawa własności nieruchomości na rzecz byłego wspólnika spółki w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i częściowym zwolnieniem Wnioskodawcy z długu (datio in solutum) podlega opodatkowaniem podatkiem VAT, organ udzielił odpowiedzi twierdzącej. Jego zdaniem, wprawdzie sama czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia w trybie 199 § 1 K.s.h. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości) podlega opodatkowaniu tym podatkiem, stanowi bowiem dostawę towarów. Zdaniem organu, czynność ta polega na przeniesieniu władztwa nad rzeczą, co wyczerpuje definicję "dostawy towarów", ma charakter odpłatny, a podatnik działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż przekazuje on składnik majątku przedsiębiorstwa, a zatem dokonuje tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Sąd podziela odmienne w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13 (CBOSA), że wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd nie podziela odosobnionego stanowiska w tym względzie, zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, gdzie stwierdzono, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem VAT, natomiast jest nim objęte otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, które należy kwalifikować jako "dostawę towarów".

Należy zaznaczyć, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 K.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 K.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1853/13).

W związku z tym trzeba zgodzić się wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w tym zdarzeniu dwie czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Wskazuje się, że podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 i z dnia 8 stycznia 2014 r, II FSK 169/12).

Z uwagi na szczególny charakter instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów należy stwierdzić, że jest to zdarzenie prawne będące całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie umowa nabycia udziałów przez spółkę. Dopiero po dokonaniu wymienionych czynności udział może być umorzony. W nauce prawa handlowego i orzecznictwie wskazuje się, że instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów winno się zatem traktować kompleksowo. Po pierwsze, nie powinno się więc w ramach opisanej instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami K.s.h. Po drugie, należy mieć na uwadze, że przepisy nie przesądzają tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za nabyty przez spółkę, a następnie umorzony udział. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawę towarów. Wskazać również należy, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1853/13 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu, że spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za umorzone udziały działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT. Z samego faktu posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie można wywodzić wniosku, że każda czynność dokonana przez spółkę jest czynnością opodatkowaną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11, typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Wedle tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Nawet więc jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (wcześniej: ETS), w przypadku podmiotów, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z orzecznictwa TSUE wynika, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd stwierdza zatem, że umorzenie udziału nie stanowi działalności gospodarczej Skarżącej i w tym zakresie trudno przyznać jej status podatnika podatku VAT, także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone udziały.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1853/13, że opodatkowanie wygrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, kłóci się z konstrukcją podatku VAT. Podatek ten jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku VAT, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 K.s.h.

Wreszcie, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że czynność przekazania w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości) ma charakter odpłatny. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że wykładnia przepisów u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, w myśl której wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za nabywane przez spółkę udziały w celu ich umarzenia skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r. II FSK 871/11, z dnia 9 lipca 2013 r. II FSK 2312/11, z dnia 4 października 2013 r. II FSK 2753/11, z dnia 8 stycznia 2014 r. II FSK 169/12, z dnia 8 maja 2014 r. II FSK 1338/12). We wskazanych orzeczeniach podkreśla się, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Wskazuje się, że spółka, której dotyczy instytucja dobrowolnego umorzenia udziału, nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. II FSK 1384/10). Ponadto, co podkreślono w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1853/13, w orzecznictwie sądowym w sprawach podatku dochodowego wskazuje się, że przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnosi się, że świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10 i z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1338/12).

Na uwzględnienie zasługiwały więc wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazujące na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. i zakwalifikowanie spółki jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, art. 5 ust. 1 w zw. 7 ust. 1 przez zakwalifikowanie tej czynności jako odpłatnej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 przez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega wynagrodzenie za umarzane udziały jako element transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń procesowego. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 14a w zw. z 14e § 1b o.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, bowiem organ do istniejącego orzecznictwa się odniósł, ale ze względu na zachodzącą w nim rozbieżność, musiał – siłą rzeczy – opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Z tego samego powodu nie można uznać, że organ działał wbrew zasadzie zaufania (art. 14h w zw. 121 § 1 o.p.). Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonanie w akcie wykładni, czy akcie stosowania prawa, nieprawidłowej wykładni prawa materialnego jest wprawdzie błędem, ale nie może on być, co do zasady, utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 30). Takiego w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było.

Mając na względzie opisane naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że wydany w wyniku wykonania wyroku akt wykładni powinien być zgodny z poglądem Sądu wyrażonym w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Na wniosek Skarżącej orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r poz. 490).