Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 117 par. 2, art. 413
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik [...] w B. ("NUCS", "Naczelnik") wszczął postępowanie kontrolne wobec A. J. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W toku postępowania zebrano materiał dowodowy, z którego wynikało, iż Skarżący posiadał 20 350 akcji spółki [...] S.A. o wartości rynkowej [...] zł. Ww. akcje zostały przekazane Podatnikowi przez niedoszłego kontrahenta, spółkę [...] sp. z o.o. ("[...]"), na podstawie postanowień umowy przedwstępnej z [...] września 2011 r., jako zaliczka na poczet planowanej transakcji sprzedaży 2 250 udziałów w spółce [...] sp. z o. o., której Strona była udziałowcem. Jak ustalił i przedstawił Naczelnik, zaplanowana transakcja sprzedaży udziałów spółki [...] nie doszła ostatecznie do skutku i pozostaje w zawieszeniu, a obie umawiające się strony (potencjalny nabywca i Strona) nie poczyniły żadnych ustaleń co do sposobu ostatecznego uregulowania wzajemnych roszczeń wynikających z zapisów umowy przedwstępnej. Skarżący nie przekazał na rzecz nabywcy żadnych udziałów w spółce [...], środków pieniężnych, ani innych aktywów w zamian za otrzymane akcje [...] S.A. W 2012 r. Strona sprzedała za pośrednictwem domu maklerskiego [...] S.A. wszystkie otrzymane nieodpłatnie akcje spółki [...] S.A. Pomimo braku poniesienia wydatków na objęcie tych akcji Skarżący w zeznaniu PIT-38 z 2012 r. wykazał jako koszty uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem tych akcji kwotę [...] zł.

Jak ustalił NUCS, w dniu [...] września 2011 r. została zawarta umowa Przedwstępna Sprzedaży Udziałów pomiędzy Skarżącym ("Zbywca"), a [...] sp. z o. o. ("Nabywca"). Przedmiotem powyższej umowy było przyrzeczenie sprzedaży przez Stronę na rzecz Nabywcy 2 250 udziałów Spółki [...] sp. z o. o. za łączną cenę [...] zł. Z zapisów Umowy Przedwstępnej wynika, że [...] sp. z o.o. (jako "Kupujący") zobowiązała się, w ramach wzajemnych rozliczeń z tytułu powyższej transakcji, umożliwić Skarżącemu objęcie akcji o równowartości [...] zł, wyemitowanych przez spółkę publiczną należącą do Kupującego, bądź spółkę przez Kupującego wskazaną. Powyższe zobowiązanie, jak wynika z Umowy Przedwstępnej, miało zostać zrealizowane do 15 stycznia 2012 r. Szczegółowe zasady objęcia tych akcji przez A. J. w zamian za przekazanie udziałów [...] sp. z o.o. miały zostać określone w odrębnej umowie. Realizując powyższy zapis Umowy Przedwstępnej spółka [...] wskazała Stronie firmę [...] sp. z o.o. [...] jako ten podmiot, który miał przekazać akcje spółki [...] S.A. o wartości [...] zł Skarżącemu. W związku z powyższym Skarżący W dniu 13 stycznia 2012 r. złożył do [...] S.A. zlecenie nabycia na jego rzecz 6 250 akcji [...] S.A. za kwotę [...] zł od [...] sp. z o. o. [...]. Przeniesienie akcji na rachunek inwestycyjny Strony nastąpiło niezwłocznie po zawarciu transakcji, tj. 13 stycznia 2012 r. Podatnik nie dokonał żadnych płatności na rzecz [...] sp. z o.o. [...] w związku z objęciem akcji [...] S.A. Dla potrzeb rozliczenia powyższej transakcji przez dom maklerski w dniu [...] stycznia 2012 r. została zawarta Umowa Przekazu Wierzytelności pomiędzy [...] sp. z o.o. [...] ("Odbiorca Przekazu"), Skarżącym ("Przekazującym"), a [...] sp. z o.o. ("Przekazanym"). Strony ww. umowy były reprezentowane przez Skarżącą oraz E. S., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu, a następnie prokurenta, zarówno w Spółce [...] sp. z o.o. [...], jak i w spółce [...] sp. z o.o.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, [...] S.A. wystawił na nazwisko Skarżącego informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2012 PIT-8C, w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – [...] zł,

koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – [...] zł,

przychód razem – [...] zł,

koszty uzyskania przychodu razem – [...] zł,

dochód razem – [...] zł.

Natomiast Podatnik złożył w dniu 14 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał m.in. koszty uzyskania przychodów (poz. 25 – koszty razem) w wysokości [...] zł, oraz stratę w wysokości [...] zł.

W związku z powyższymi rozbieżnościami występującymi w informacji PIT-8C oraz zeznaniem PIT-38 za 2012 r. wezwano Podatnika do przedłożenia kserokopii informacji PIT-8C i zeznania PIT-38 za 2012 r., a także dowodów potwierdzających zasadność wykazania w zeznaniu PIT-38 za 2012 r. w poz. 23 kosztów uzyskania innych przychodów w kwocie [...] zł. Z pozyskanych danych wyjaśniających, w tym z informacji zawartych w piśmie [...] S.A. z 26 października 2016 r. wynikało, że przychód w kwocie [...] zł uzyskany przez Skarżącego w 2012 r. pochodził ze sprzedaży następujących papierów wartościowych:

6 250 sztuk akcji [...] nabytych w dniu 13 stycznia 2012 r. poza rynkiem regulowanym (rozliczenie ceny nabycia za te akcie nastąpiło pomiędzy kupującym i sprzedającym bez udziału domu maklerskiego [...]),

14 100 sztuk akcji [...] nabytych w dniu 19 stycznia 2012 r. poza rynkiem regulowanym (rozliczenie ceny nabycia za te akcie nastąpiło pomiędzy kupującym i sprzedającym bez udziału domu maklerskiego [...]),

2 000 sztuk akcji [...] nabytych na G. [...].S.A. w 2012 r. za kwotę [...]zł.

Na podstawie powyższych danych [...] S.A. sporządził Informację PIT-8C, w której wykazano przychody w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie jedynie [...] zł.

Z przedłożonych przez Stronę dowodów wynikało, iż 16 września 2011 r. została zawarta Umowa Przedwstępna Sprzedaży Udziałów pomiędzy Skarżącym ("Zbywca"), a [...] sp. z o.o. ("Nabywca"). Przedmiotem transakcji udokumentowanej powyższą umową była sprzedaż przez Skarżącego 2 250 udziałów w kapitale zakładowym spółki [...] sp. z o.o. za łączną cenę [...] zł. Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. umowy "Kupujący niniejszym zobowiązuje się do zakupu od Sprzedającego 2 250 udziałów (...) za łączną cenę [...] zł, nie później niż do dnia 15 stycznia 2012 r., zaś Sprzedający zobowiązuje się do sprzedania Kupującemu 2 250 udziałów (...) spółki. Umowa sprzedaży (Umowa Przyrzeczona) zostanie zawarta w dniu 15 stycznia 2012 r.". Z dalszych zapisów Umowy Przedwstępnej wynikało, że [...] sp. z o.o. (jako "Kupujący") zobowiązała się do zapłaty w dniu 16 września 2011 r. na rzecz Sprzedającego (Skarżący) zadatku w kwocie [...] zł (§ 1 ust. 2 ww. umowy). Pozostałą część ceny za ww. udziały Kupujący zobowiązał się zapłacić, w następujący sposób:

kwotę [...] zł przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego najpóźniej do 15 stycznia 2012 r. (§ 1 ust. 2a ww. umowy),

ponadto Kupujący zobowiązał się umożliwić Sprzedającemu (na podstawie oferty przedstawionej do 31 grudnia 2011 r.) nabycie lub co najmniej warunkowe nabycie akcji o równowartości [...] zł wyemitowanych przez spółkę publiczną należącą do Kupującego, bądź spółkę publiczną przez Kupującego wskazaną. Powyższe zobowiązanie, jak wynika z Umowy Przedwstępnej, miało zostać zrealizowane najpóźniej w dniu 15 stycznia 2012 r. Szczegółowe zasady nabycia tych akcji w zamian za przekazanie udziałów [...] sp. z o.o. miały zostać określone w odrębnej umowie zawartej w terminie do 15 stycznia 2012 r. (§ 1 ust. 2b ww. umowy).

Jak przyjął Naczelnik, spółka [...] wskazała firmę [...] sp. z o.o. [...] jako przekazującego akcje spółki [...] w ilości 6 250 po cenie [...] zł za sztukę, tj. w łącznej ilości [...] zł, Skarżącemu. Termin przekazania ww. akcji wskazano na dzień 10 stycznia 2012 r. W dniu 13 stycznia 2012 r. Skarżący złożył do [...] zlecenie nabycia na jego rzecz 6 250 akcji [...] po cenie 40 zł/szt., tj. za kwotę [...] zł, od [...] sp. z o.o. [...]. Zgodnie z dyspozycją, przeniesienie akcji na rachunek Strony nastąpiło niezwłocznie po zawarciu transakcji, tj. 13 stycznia 2012 r. W dniu 13 stycznia 2012 r. zostało sporządzone Potwierdzenie zawarcia transakcji sprzedaży akcji za pośrednictwem [...]. Z treści powyższego dokumentu wynika, że [...] sp. z o.o. [...] ("Zbywca") dokonał sprzedaży, poza rynkiem regulowanym, na rzecz Skarżącego ("Nabywca") 6 250 akcji [...] po cenie 40 zł/szt., tj. za kwotę [...] zł. Umowa Przekazu Wierzytelności pomiędzy [...] sp. z o.o. [...] ("Odbiorca Przekazu"), Skarżącym ("Przekazującym"), a [...] sp. z o.o. ("Przekazanym"), została zawarta 12 stycznia 2012 r.

Naczelnik podał, że w związku z zapisami Umów Przekazu Wierzytelności sporządzonych 12 i 19 stycznia 2012 r. wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień. Strona udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że nie posiada Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Udziałów, ponieważ umowa taka nigdy nie doszła do skutku i nie została podpisana, do finalizacji żadnej umowy ostatecznego przeniesienia udziałów, czyli do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, nie doszło ani w terminie do 15 lutego 2012 r., ani w późniejszym terminie. Jedyną umową podpisaną przez Stronę ze spółką [...] sp. z o.o. była Umowa Przedwstępna Sprzedaży Udziałów zawarta [...] września 2011 r. Ponadto [...]sp. z o.o. jako Kupujący nigdy nie wykonała postanowień Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów z [...] września 2011 r., tj. nie zapłaciła Stronie przewidzianej w umowie kwoty zadatku w wysokości 300 000 zł za udziały w spółce [...] (§ 1 ust. 2 ww. umowy). Również kolejne zobowiązanie Kupującego, tj. [...]sp. z o.o., wobec Podatnika, wynikające z zapisów § 1 ust. 2a Umowy Przedwstępnej, dotyczące płatności kwoty [...] zł nie zostało nigdy wykonane. Przedstawiciel firmy [...] sp. z o.o., E. S., poinformowała Stronę, że spółka ta nie posiada niezbędnej ilości środków pieniężnych na zapłatę ustalonej w gotówce ceny za udziały [...] sp. z o.o. w kwocie łącznej [...]zł ([...]zł).

Naczelnik odnotował dalej, że w związku z brakiem zapłaty zadatku oraz kolejnej transzy w kwocie [...] zł Skarżący wezwał [...] sp. z o.o. do realizacji Umowy Przedwstępnej z dnia 16 września 2011 r. W odpowiedzi spółka [...] poinformowała, że jest gotowa przystąpić do realizacji jedynie § 1 ust. 2b Umowy Przedwstępnej, tj. przekazać na rachunek Podatnika w Domu Maklerskim [...] akcje firmy [...] S.A. notowanej na [...] o równowartości [...] zł, jako pierwszą część płatności ceny za udziały [...] sp. z o.o. W wyniku podjętych uzgodnień [...] sp. z o.o. przekazała na rzecz Strony - w dwóch transzach – 20 350 akcji [...] S.A. (w dniu 13 stycznia 2012 r. przekazano 6 250 akcji po cenie [...] zł na kwotę [...] zł, a w dniu 19 stycznia 2012 r. przekazano 14 100 akcji po cenie [...] zł na kwotę [...] zł). W świetle wyjaśnień Strony powyższa transakcja praktycznie wyczerpywała postanowienia punktu 2b Umowy Przedwstępnej i stanowiła de facto płatność zaliczkową na poczet ceny nabycia udziałów w [...] przez [...]. Łącznie w cenach przyjętych w przekazach akcji, tj. [...] zł i [...] zł za jedną akcję, Strona nabyła 20 350 akcji [...] S.A. o równowartości [...] zł.

Jak stwierdziła Strona, dla potrzeb tych transakcji zostały - przy udziale zainteresowanych podmiotów - sporządzone dwie Umowy Przekazu Wierzytelności (w dniach 12 i 19 stycznia 2012 r.). Strona nie posiadała jednak wiedzy dotyczącej wzajemnych rozliczeń wynikających z podpisanych w dniach 12 i 19 stycznia 2012 r. Umów Przekazu Wierzytelności. Jak poinformowała, nie wie kiedy i w jaki sposób zostały uregulowane wzajemne rozliczenia [...]. Skarżący nie posiadał również wiedzy, kiedy, w jaki sposób i czy w ogóle zostały uregulowane jego zobowiązania wobec [...] sp. z o.o. [...] w kwotach [...] zł i [...] zł, wskazane w ww. Umowach Przekazu Wierzytelności. Podatnik wyjaśnił, że jeśli chodzi o zobowiązania wobec [...] sp. z o.o. [...] nie posiada wiedzy na ten temat, ponieważ nie był stroną jakichkolwiek porozumień, a transakcja przekazania akcji [...] dokonana była pomiędzy [...], a [...], on zaś był ich odbiorcą. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego zawartym w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r., przekaz 20 350 akcji [...]. na jego rzecz, po uzgodnionej cenie nabycia [...] zł, stanowi jedyną zapłatę na poczet uzgodnionej ceny nabycia udziałów w [...]. Dalsze rozliczenie salda kwoty z Umowy Przedwstępnej pozostaje w zawieszeniu od 2012 r. i strony nie dokonały żadnych innych ustaleń. [...] nie zapłacił salda kwoty ceny nabycia z powodu braku środków, a Skarżący, jak podał, nie zwrócił żadnej kwoty firmie [...]. Nie toczą się również żadne postępowania windykacyjne czy sądowe w przedmiotowej sprawie.

Następnie Strona stwierdziła, że nie dokonała zbycia udziałów w [...] na rzecz żadnego podmiotu w latach 2011 i 2012 oraz nie dokonała w 2012 r. żadnego innego zbycia udziałów lub akcji poza transakcjami przeprowadzonymi przez [...]. Ponadto Strona podała trzy numery rachunków bankowych prowadzonych na jej nazwisko w Banku [...] i Banku [...]oraz upoważniła Organ prowadzący postępowanie do wystąpienie do wskazanych instytucji finansowych o historie tych rachunków bankowych.

Organ podatkowy I instancji wystąpił do wskazanych banków o udostępnienie historii wskazanych przez Stronę rachunków. W odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r. Bank [...] przesłał zestawienie transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych na nazwisko Skarżącego za 2012 r. oraz w piśmie z 13 lutego 2017 r. Bank [...] przesłał zestawienie transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych na nazwisko Podatnika za 2012 r. Na podstawie historii rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie stwierdzono jakichkolwiek płatności zrealizowanych pomiędzy Skarżącym, a spółką [...] sp. z o.o., oraz pomiędzy Podatnikiem, a spółką [...] sp. z o.o. [...].

Naczelnik zrelacjonował następnie, że w dniu 15 lutego 2017 r. przesłuchano Skarżącego, który podtrzymał swoje wyjaśnienia zawarte w piśmie z 17 stycznia 2017 r. Strona zeznała, że do dnia 15 lutego 2017 r. (data przesłuchania) nie zostało zawarte żadne porozumienie dotyczące uregulowania wzajemnych roszczeń wynikających z postanowień Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów. Według twierdzeń Podatnika zobowiązania obu stron Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów uległy przedawnieniu. Okres przedawnienia, zdaniem Strony, wynosi 3 lata. Strona, w trakcie przesłuchania, nie potrafiła wskazać - poza Umową Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów z dnia 16 września 2011 r. - żadnych transakcji, innych zdarzeń prawnych (działań prawnych), które skutkowałyby powstaniem wierzytelności w kwocie łącznej [...] zł wobec spółki [...]. Organ uznał, że Podatnik nie przekazał na rzecz [...] sp. z o.o. jakichkolwiek udziałów spółki [...]. W toku przesłuchania Podatnik podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. dotyczące tzw. Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Udziałów. Wyjaśnił, że nie ma takiej umowy, ponieważ nigdy jej nie było i nie wie, na jaką okoliczność zapis o jej istnieniu znalazł się w dokumentach przygotowanych przez [...]. Skarżący zeznał, że postanowienia podpisanego w dniu [...] lutego 2012 r. Aneksu nr 1 do Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów dotyczące zobowiązania spółki [...] do zapłaty na jego rzecz kwoty [...] zł, w terminie do dnia 31 marca 2012 r., nie zostały zrealizowane. Nie zawarto umowy przeniesienia udziałów spółki [...] na rzecz [...] sp. z o.o., ponieważ nie zostały wykonane przez [...] postanowienia dotyczące zapłaty salda ceny nabycia udziałów spółki [...] w kwocie [...]zł.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący w 2012 r. osiągnął przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem [...] w łącznej kwocie [...] zł (w tym [...] zł z tytułu sprzedaży akcji [...]), poniósł związane z tym wydatki w kwocie [...] zł, oraz uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Powyższe kwoty są tożsame z kwotami przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu, jakie zostały wykazane w informacji PIT-8C za 2012 r., wystawionej przez [...] na nazwisko Skarżącego. Podatnik, pomimo faktu uzyskania w 2012 r. wymiernych przychodów ze sprzedaży akcji [...], nie rozliczył się z podmiotami, za pośrednictwem których objął w posiadanie ww. papiery wartościowe. Żaden z podmiotów wskazanych w opisanych Umowach Przekazu Wierzytelności sporządzonych na okoliczność przekazania Stronie 20 350 akcji [...] nie uregulował wynikających z tych Umów wierzytelności.

W świetle powyższego Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ odwoławczy").

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że umowa przedwstępna nie ma cech umowy sprzedaży zdefiniowanej wart. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej "Kc"). Przewidziany w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów z dnia [...] września 2011 r. obowiązek świadczenia przez spółkę [...] na rzecz Skarżącego kwoty [...] zł (w trzech ratach) nie może być traktowany jako samoistne źródło zobowiązania. Nie można mówić o wymagalności tych kwot w sytuacji, gdy Umowa Przyrzeczona nie została zawarta. Tym samym brak podstaw, według Dyrektora, aby Strona mogła traktować całą kwotę [...] zł lub jej poszczególne raty jako element rozliczeń obu stron transakcji, która faktycznie nie doszła do skutku.

DIAS zgodził się z twierdzeniem Organu pierwszej instancji, że wierzytelności muszą być wymagalne, aby można było mówić o ich kompensacie (potrąceniu). Skarżący nie dysponował wobec spółki [...] wymagalnymi wierzytelnościami w zakresie świadczenia przez spółkę [...] na jego rzecz zapłaty kwoty [...] zł i kwoty [...] zł, które to wymagalne wierzytelności mogły być przedmiotem kompensaty z wierzytelnościami [...] sp. z o.o. [...] wobec Skarżącego, w związku z przekazaniem przez ten podmiot na jego rzecz 20 350 akcji [...]. W świetle powyższego Podatnik nie poniósł wydatków w kwocie [...] zł odpowiadających ustalonej cenie nabycia 20 350 akcji [...].

Dyrektor ocenił, że w decyzji NUCS na stronach 20 - 26 wyczerpująco odniesiono się do wszystkich uwag Podatnika zawartych w ww. piśmie z dnia 27 maja 2017 r. Wyjaśniono przesłanki, jakie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w powyższej decyzji. Szczegółowo przytoczono uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia.

DIAS wyjaśnił, iż każdy organ podatkowy jest zobowiązany ocenić stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i wyjaśnić Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie należy natomiast do obowiązków organu podatkowego analiza hipotetycznych zdarzeń wskazanych przez podatnika.

DIAS stwierdził, iż twierdzenia o poniesionych przez Skarżącego wydatkach, które jakoby potwierdzają dokumenty, stoją w oczywistej sprzeczności z uprzednimi zeznaniami Strony, jak i świadka E. S.. W trakcie przesłuchania w dniu 15 lutego 2017 r. Skarżący potwierdził, że nie poniósł żadnych kosztów (wydatków) na zakup - odpowiednio - 6 250 oraz 14 100 akcji [...], poza kosztami prowizji domu maklerskiego, ponieważ ww. akcje zostały przekazane przez [...] na jego rzecz jako zaliczka na poczet zakupu udziałów w spółce [...]. Podatnik w toku prowadzonego postępowania był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesione wydatki na objęcie akcji będących przedmiotem odpłatnego zbycia w 2012 r. Strona dla potrzeb udokumentowania kosztów związanych ze sprzedażą akcji spółki [...] przedłożyła dokumenty, które zostały szczegółowo opisane w treści decyzji, jednak nie można zgodzić się, według Dyrektora, z twierdzeniem, że potwierdzają one poniesione przez wydatki.

W opinii Dyrektora w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, a zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 21 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "updof" lub "ustawą"), poprzez przyjęcie, że Skarżący nie poniósł wydatków na nabycie akcji w spółce [...]., w sytuacji, gdy nabył on przedmiotowe akcje tytułem zaliczki w kwocie [...] zł na poczet wynagrodzenia za udziały [...] sp. z o.o., które to udziały miały być sprzedane;

art. 30b updof, poprzez przyjęcie, że w wyniku niedojścia do skutku pomiędzy stronami umowy przyrzeczonej przeniesienia udziałów w spółce pod firmą [...] sp. z o.o. nie doszło do poniesienia wydatków na nabycie akcji w [...].;

art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie, że niezwrócona zaliczka w związku z niezawarciem umowy przyrzeczonej stanowi przychód zaliczany do źródeł przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", podczas gdy niezwrócona zaliczka z tytułu niezawartej umowy przyrzeczonej, jako świadczenie o charakterze zwrotnym, nie prowadzi do powstania przychodu zaliczanego do przedmiotowego źródła przychodów.

Skarżący wskazał nadto na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej też dalej "Op" lub "Ordynacja"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie okoliczności, iż przed zawarciem umowy przyrzeczonej mogło dojść do przekazania na rzecz Strony zaliczki na poczet wynagrodzenia za udziały [...] sp. z o.o., która została uiszczona na rzecz Strony w drodze przekazu, podczas gdy budzące zaufanie działania organu podatkowego nie powinno prowadzić do pomijania okoliczności, iż zaliczka na poczet ceny za udziały [...] sp. z o.o. została uregulowana przekazem z upoważnienia [...];

art. 199a § 1 i 3 Op, poprzez przyjęcie przez Organ podatkowy stanu faktycznego pomijającego zgodne oświadczenia woli stron, jak i ich dalsze wyjaśnienia składane w toku postępowania, które potwierdzają stanowisko Strony i fakt poniesienia przez nią wydatku na nabycie akcji.

Skarżący ocenił, że w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, Organ był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia faktycznego stanu rzeczy, czego zaniechał przyjmując stan faktyczny całkowicie sprzeczny z materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że na gruncie sprawy z wydatkowaniem mamy do czynienia bez faktycznego przekazania środków pieniężnych czy wydania składników rzeczowych. Nie zmienia to jednak faktu, że miało miejsce wydatkowanie z majątku podatnika. Sam bowiem fakt zmniejszenia przysługującej Skarżącemu wierzytelności o wydanie zaliczki świadczy o tym, iż po stronie Skarżącego doszło do wydatkowania składnika majątku (wierzytelności) w celu nabycia akcji. To, czy wydatkowanie następuje w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, nie ma kompletnie żadnego znaczenia. Na moment nabycia akcji w spółce [...]. Skarżący poniósł wydatki w postaci uregulowanej wierzytelności o wydanie zaliczki. W konsekwencji, z chwilą zbycia przedmiotowych akcji jako koszt uzyskania przychodu Skarżący mógł rozpoznać wartość uregulowanej wierzytelności w wyniku przekazania akcji [...], tj. kwotę w wysokości [...] PLN, ponieważ w tej wysokości z chwilą nabycia akcji pomniejszeniu uległa przysługująca mu wierzytelność. W uproszczeniu - w miejsce wierzytelności o wydanie zaliczki w majątku Skarżącego pojawiły się akcje [...]. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że Skarżący nie poniósł wydatków na nabycie akcji, skoro z chwilą nabycia ich własności doszło do pomniejszenia przysługujących mu wierzytelności względem [...].

Skarżący uznał, że na gruncie sprawy bez wpływu na wysokość poniesionych wydatków na nabycie akcji w [...]. pozostaje okoliczność, iż nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przeniesienia udziałów w [...] sp. z o.o. Do przeniesienia bowiem na Skarżącego przedmiotowych akcji doszło w związku z posiadaną przez Skarżącego wierzytelnością o wydanie zaliczki, która to wierzytelność wynikała z poczynionych przez strony ustaleń. Z chwilą bowiem, kiedy [...] nie był w stanie uregulować spoczywających na nim obowiązków do uregulowania określonych kwot, strony zdecydowały się do przeniesienia tytułem zaliczki na poczet ceny akcji w [...]. Z uwagi na powyższe po stronie Skarżącego, pomimo niezawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., doszło do wydatkowania w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, ponieważ po stronie Skarżącego na moment wydania akcji istniała wierzytelność o wydanie zaliczki.

Zdaniem Skarżącego Organ podatkowy błędnie postrzega, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie akcji [...]., ponieważ na ich nabycie Skarżący poniósł wydatki w postaci przysługującej mu wierzytelności względem [...]. Jedynym nieodpłatnym świadczeniem, które posiada Skarżący, jest zaliczka, której zwrotu powinien dokonać z chwilą niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej. W opinii Podatnika błędnie zatem Organ stwierdził, iż Skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, skoro niezwrócona zaliczka nie prowadzi do powstania przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i ponownie wskazał, że na nabycie akcji [...]. Skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z ich zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stanowisko Skarżącego zaprezentowane i uzasadnione w skardze sprowadzić należy do tezy, że przekazanie Skarżącemu akcji spółki [...] wiązało się ze wzajemnym świadczeniem ze strony Skarżącego, które polegało na zmniejszeniu się jego aktywów, wynikającym z uregulowania przez dłużnika, tj. [...] ([...] Sp. z o.o. – dalej "[...]") jego (dłużnika) zobowiązania. Inaczej mówiąc – Skarżący twierdzi w istocie, że niezależnie od wykonania przez podatnika, będącego jedną stroną umowy, jego zobowiązania, podatnik ten ponosi koszt uzyskania przychodu wynikającego z wykonania zobowiązania przez drugą stronę, czyli ze spełnienia przez tę drugą stronę jej świadczenia. Skarżący twierdzi, że sam fakt, iż ten pierwszy podatnik przestaje być wierzycielem wskutek spełnienia świadczenia przez drugą stronę, że traci status wierzyciela, a z jego majątku ubywa wierzytelność (została przecież zaspokojona), powoduje, że ubytek tej wierzytelności staje się kosztem podatkowym. Dla zobrazowania tej sytuacji Sąd także posłuży się przykładem (Skarżący posłużył się przykładem w skardze), tj. zauważa, że akceptując tę koncepcję Skarżącego obdarowany w umowie darowizny ponosi koszt uzyskania przychodu wynikający z faktu, że przyjmując darowiznę traci wymierne roszczenie majątkowe o przeniesienie na siebie przedmiotu umowy darowizny.

Nie można zaakceptować tej koncepcji. Prowadzi ona do absurdalnego wniosku, że w stosunkach umownych, także w umowach jednostronnie zobowiązujących, nieodpłatnych dla jednej strony, zawsze istnieje koszt uzyskania przychodu, nawet, jeśli podatnik ekonomicznie nie poniósł żadnego wydatku w żadnej formie i pod żadnym tytułem.

W skardze prawidłowo odnotowano, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy odracza prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji do momentu uzyskania tego przychodu. W niniejszej sprawie jest poza sporem, że Skarżący nigdy nie wykonał swojej części zobowiązania z umowy przedwstępnej z 16 września 2011 r., modyfikowanej aneksem z 15 lutego 2012 r. (na mocy tego aneksu miał otrzymać za udziały w [...] kwotę [...] zł), tj. nigdy nie przeniósł na [...] 30% udziałów w [...]. Nie przeniósł tych udziałów także w dacie zbycia akcji w spółce [...]., zatem aż do daty uzyskania przychodu ze zbycia akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof) Skarżący nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. Owszem – w ocenie Sądu Skarżący był zobowiązany do wykonania swojej części zobowiązania umownego wobec [...], ale – po pierwsze – nie wykonał go aż do zbycia akcji [...], a po drugie – jak wynika ze stanowiska Skarżącego - roszczenie [...] o przeniesienie udziałów w [...] uległo już przedawnieniu. Jak stanowi art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności (choć jest to określenie upraszczające, gdyż przedawnione roszczenie może być dochodzone przed sądem, i to nawet skutecznie). Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Analogicznie prawo cywilne traktuje zobowiązania z gry i zakładu (art. 413 Kodeksu cywilnego), i tak samo, jak właśnie w przypadku zobowiązania przedawnionego, nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za nienależne, za skutkujące bezpodstawnym wzbogaceniem.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nadal jest dłużnikiem [...], zaś w razie spełnienia swojego świadczenia, tj. w razie przeniesienia na [...] własności udziałów w [...], poniesie koszty uzyskania przychodu. Dotychczas jednak takiego kosztu Skarżący nie poniósł.

Do decyzji Skarżącego należało, czy ponieść ten koszt i pomniejszyć o niego przychód ze zbycia akcji [...]., czy też kosztu tego nie ponosić i bezkosztowo uzyskać przychód ze zbycia akcji.

Zarzuty skargi są więc niezasadne. Koncentrują się one właściwie wokół kwestii o charakterze materialnoprawnym, polegającej na ocenie, czy prawidłowe jest wyżej wspomniane stanowisko Skarżącego, że niezależnie od wykonania zobowiązania przez podatnika będącego jedną stroną umowy, podatnik ten ponosi koszt uzyskania przychodu wynikającego z wykonania zobowiązania przez drugą stronę, czyli ze spełnienia przez tę drugą stronę jej świadczenia. Na to podstawowe pytanie należało odpowiedzieć negatywnie, co czyniło skargę niezasadną. Nie ma przy tym znaczenia, że udziały w [...] zostały przekazane Skarżącemu jako zaliczka. Owszem, Organy tego nie kwestionowały, ale odnotowały równocześnie tę oczywistą okoliczność, że temu świadczeniu ze strony [...] nie towarzyszył żaden wydatek ze strony Skarżącego. Skarżący po prostu nic nie zapłacił – w jakiejkolwiek formie znanej prawu cywilnemu, pod jakimkolwiek tytułem prawnym i ekonomicznym – za nabyte akcje [...], które następnie zbył. Do tej właśnie kwestii sprowadzić należało cały stan faktyczny sprawy, który został ustalony prawidłowo, choć przedstawiono go w sposób zawiły i nazbyt obszerny. Z tej prostej konstatacji, że Skarżący nie poniósł żadnego kosztu nabycia akcji [...], wynika oczywista konsekwencja prawnopodatkowa, określona w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z tego względu, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.