Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1985/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  art. 21 ust. 1 pkt 1  art. 15 ust. 1 art. 16  ust. 1 pkt 15 pkt 12
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska w sprawie rozpoznanej na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm)

Skarżąca – E. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 7 maja 2007 r. o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśniła, że 13 września 2005 r. i 30 listopada 2006 r. zawarła z E. N.V. (dalej: "ECNV") umowy pożyczek odnawialnych. Pożyczki te są oprocentowane. Ponadto w umowach zawarto postanowienie, zgodnie z którym wszelkich płatności odsetek Skarżąca winna dokonać bez umniejszania o jakiekolwiek istniejące lub przyszłe kwoty podatków, opłat, obciążeń, z wyjątkiem podatków nałożonych na dochód ECNV oraz podatku koncesyjnego. Jeśli więc Skarżąca będzie zobowiązana do odprowadzenia innych podatków i opłat lub odliczenia ich od kwoty płatności dla ECNV, powinna tak podwyższyć kwotę płatności, aby po dokonaniu niezbędnych potrąceń, ECNV otrzymała kwotę równą kwocie, którą by otrzymała gdyby odliczenie nie miało miejsca. Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków do właściwego organu i dostarcza ECNV kopię potwierdzenia zaświadczającego poszczególne zapłaty podatku w ciągu 30 dni od daty zapłaty. Skarżąca wyjaśniła, że ta tzw. klauzula "net of taxes" odpowiada standardom stosowanym na rynku polskim w umowach kredytowych przez instytucje finansowe, w tym banki.

Zgodnie z traktatem o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartym między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów stawka podatku od odsetek wynosi 5%. I tak, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozrachunkowym zapłaty na rzecz ECNV odsetek w kwocie np. 100 zł, Skarżąca ponosi łączny koszt w kwocie 105 zł, tj. odsetki oraz dodatkowy element kosztowy (5 zł) w postaci równowartości podatku u źródła obciążającego ECNV zgodnie z traktatem.

Skarżąca wniosła o udzielenie informacji, czy jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 całości płatności związanej z korzystaniem z kapitału udostępnionego przez ECNV, w tym dodatkowego elementu kosztowego wiążącego się z zastosowaniem klauzuli umownej zobowiązującej ją do poniesienia kosztu podatku u źródła [pytanie o odsetki objęte zostało odrębnym postępowaniem – wyjaśnienie Sądu].

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno odsetki, jak i kwotę podatku u źródła.

Zdaniem Skarżącej niesporny jest brak wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1. Równowartość podatku u źródła, którego ciężar zobowiązała się ponosić w umowach jako uboczny koszt pożyczonego kapitału, jest więc dodatkowym (obok odsetek) kosztem, analogicznym do prowizji bankowej za każdorazowe uruchomienie transzy pożyczki, warunkującym możliwość skorzystania z niej. Powołała się na akceptację w orzecznictwie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 338/05).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 15 ust. 1 podatnik może odliczyć wydatki pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością oraz udowodnienia, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Konieczne jest też, aby dany wydatek, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1.

Zdaniem organu Skarżąca błędnie utożsamia wydatki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 21) z integralnymi kosztami wykonawstwa zawartych umów. W związku z tym ich poniesienia nie można powiązać przyczynowo-skutkowo z przychodami, których osiągnięcia Skarżąca mogła się spodziewać ponosząc te wydatki. Skarżąca nie może oczekiwać, że odprowadzenie podatku do urzędu skarbowego może skutkować dla niej uzyskaniem przychodów, albo mieć jakikolwiek wpływ na zachowanie albo zabezpieczenia źródła jej przychodów. Wydatki z tego tytułu nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów podatek dochodowy, jakim jest także zryczałtowany podatek dochodowy z art. 21.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Wniosła o jego zmianę przez uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 15 ust. 1.

Skarżąca podniosła, że zapisy umów zobowiązują ją do poniesienia określonych wydatków tytułem "wynagrodzenia" za pożyczone jej środki finansowe. Oba rodzaje wydatków, tj. w formie odsetek i podatku u źródła, uiszczane są przez nią z własnych środków finansowych, powodując uszczuplenie jej majątku. Skarżąca ponowiła argumentację o zbliżonym do prowizji za uruchomienie kredytu charakterze podatku u źródła. Wyjaśniła, że środki pochodzące z pożyczek służą finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej, a zatem uzyskiwaniu przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że jest płatnikiem podatku u źródła. Statusu tego nie zmienia fakt, że podatek ten płaci z własnych środków, a nie potrąca z kwot odsetek od pożyczki wypłacanych ECNV. Wpłata podatku na rachunek urzędu skarbowego nie jest wypełnieniem ciążących na niej obowiązków podatnika, a płatnika. Powoduje ona wygaśnięcie zobowiązania ECNV.

Możliwość uzyskania przychodów przez Skarżącą nie jest uzależniona od tego, że wpłaci ona podatek u źródła na rachunek urzędu skarbowego, lecz od tego, że wpłata ta zostanie dokonana w zastępstwie ECNV. Oznacza to, że Skarżąca oczekuje uzyskania przychodów dzięki temu, iż otrzyma pożyczkę od ECNV. Pożyczkę zaś może otrzymać wyłącznie wtedy, gdy zobowiąże się do zapłaty dodatkowego kosztu pozyskania kapitału, będącego równowartością podatku u źródła. Istnieje więc nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku a uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodów.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izy Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Stwierdził, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia sytuacji, czy chodzi o "własny", czy może o "cudzy" podatek. Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 1, co do zasady wydatek ten musi być pokrywany przez podatnika z jego przychodu. Z definicji obowiązku podatkowego wynika jego obiektywny i przymusowy charakter dla osoby zobowiązanej (podatnika). Sam fakt zapłaty podatku przez Skarżącą za inną osobę prawną i umowne nazwanie go elementem wynagrodzenia za korzystanie z pożyczonego kapitału nie spowoduje, że zapłacony "cudzy" podatek staje się automatycznie kosztem działalności gospodarczej Skarżącej poniesionym w celu zabezpieczenia źródła przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1.

Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej, Skarżąca jako płatnik ma wykonać za swojego zagranicznego pożyczkodawcę (podatnika wskazanego w art. 3 ust. 2) czynności dotyczące wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych od dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Jej zadanie polega bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego urzędu skarbowego. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku u źródła, co znacznie zmniejsza możliwości unikania płacenia podatków przez podatników. Zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko ustawą. Płatnika podatku nie można ustanowić umową cywilną. Jako ilustrację relacji między podatnikiem a płatnikiem Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyrok z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt III SA 826/97, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządami Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze, niejako "w imieniu" podatnika.

Na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatnika wygasa m.in. wskutek pobrania podatku przez płatnika. Oznacza to, że tylko w przypadku, gdy Skarżąca jako płatnik z wypłaconej zagranicznemu kontrahentowi sumy potrąci kwotę ryczałtowego (należnego) podatku - na kontrahencie tym (podatniku) nie ciąży już zobowiązanie zapłacenia podatku od otrzymanych należności. Z kolei zobowiązanie Skarżącej jako płatnika wygasa zgodnie z art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej m.in. w momencie dokonania wpłaty pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego.

Zastosowanie klauzuli umownej zobowiązującej Skarżącą (płatnika) do wpłaty podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego "w zastępstwie" podatnika (ECNV) nie spowoduje, iż wpłacony podatek nie jest już kosztem wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 15, lecz wydatkiem w celu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowego nawet w sytuacji, gdy Skarżąca zapłaciła ten podatek za podatnika z własnych środków, nazywając go kosztem obsługi zadłużenia zbliżonym do prowizji bankowej, czy też kosztem niezbędnym do uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmienne stanowisko narusza prawo. Wypłaconą w całości kwotę umówionego wynagrodzenia za uzyskane środki pieniężne należy uznać za kwotę netto, czyli kwotę należności już po pobraniu należnego podatku dochodowego, ale płatnik i tak jest obowiązany obliczyć właściwą kwotę podatku od dokonanej wypłaty przez jej ubruttowienie oraz odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy do urzędu skarbowego. W informacji IFT-2/IFT-2R płatnik wykazuje zawsze cały przychód podatnika w kwocie brutto, stawkę podatku oraz kwotę pobranego od tego przychodu podatku. W przypadku, gdy Skarżąca dokonuje zapłaty podatku za podatnika ze środków własnych, kwota ta powiększa przychód podatnika z tytułu danej transakcji, który należy wykazać w informacji IFT-2/IFT-2R tak, aby po odjęciu od niego podatku wynik był równy wypłaconej kwocie.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 15, polegającą na uznaniu, iż wydatek będący równowartością podatku u źródła nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a także naruszenie prawa procesowego przez uchybienie obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ustalenia i oceny stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy ocenił sprawę jednostronnie, koncentrując się na tym, iż dokonuje ona zapłaty podatku u źródła z własnych środków. Świadczy o tym w szczególności wywód dotyczący wygasania zobowiązania podatnika w przypadku poboru podatku przez płatnika. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie wywód ten nie ma znaczenia. Wbrew temu co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, ani w umowach, ani w opisie stanu faktycznego nie ma zapisu, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku w zastępstwie ECNV. Umowy wspominają o kwocie, jaką firma ta powinna otrzymać.

Tezy o obowiązku zapłaty "w zastępstwie" ECNV i przeniesieniu obowiązków podatkowych na mocy umowy cywilnoprawnej nie da się także obronić bazując na postanowieniu umów, zgodnie z którym Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków do właściwego organu. Zapis ten jest zgodny z art. 8 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako płatnik jest bowiem odpowiedzialna, co podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, za obliczenie, pobór i wpłatę podatku na właściwy rachunek.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie celu ponoszenia przedmiotowego wydatku oraz związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskiwanymi przychodami. Jej zdaniem wydatek ten spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1. Fakt jego ponoszenia nie budził wątpliwości organów podatkowych. Pożyczki zaś były wykorzystywane przez nią do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, a zatem służyły uzyskiwaniu przychodów.

Zdaniem Skarżącej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest zależne jedynie od wykazania związku poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami. Bez uzyskania pożyczek Skarżąca prawdopodobnie zmuszona byłaby zaciągnąć kredyt w banku. Marża, od której zapłaty uwarunkowane byłoby udzielenie kredytu, byłaby kosztem obsługi zadłużenia, stanowiącym koszt uzyskania przychodów.

Z ekonomicznego punktu widzenia zapłata marży nie różni się od zapłaty równowartości podatku u źródła. Z umów wynika bowiem, że Skarżąca zobowiązana jest ponieść dwojakiego rodzaju wydatki tytułem "wynagrodzenia" ECNV. Wydatki te, uiszczane przez nią z własnych środków, powodują uszczuplenie jej majątku. Równowartość podatku u źródła jest więc dodatkowym (obok odsetek) kosztem, którego poniesienie warunkuje możliwość skorzystania z pożyczki.

Skarżąca podniosła, że sądy administracyjne uznają za prawidłowe działanie podatników refundujących kontrahentom ciążące na nich należności publicznoprawne, jeżeli jest to spowodowane chęcią uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 721/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot cła kontrahentowi jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli obowiązek taki wynika z umowy z kontrahentem i warunkuje jej zawarcie.

Względy gospodarcze, tj. możliwość generowania przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej finansowanej uzyskaną pożyczką, uzasadniały poniesienie tego kosztu. Gdyby Skarżąca nie refundowała podatku u źródła, jej konkurencyjność (i możliwość zwiększania przychodów) stanęłaby pod znakiem zapytania.

Skarżąca oczekuje uzyskania przychodów dzięki otrzymaniu pożyczki od ECNV, co jest możliwe, jeżeli zobowiąże się (co uczyniła w umowach) do zapłaty dodatkowego kosztu pozyskania kapitału - równowartości podatku u źródła. W ocenie Skarżącej forma określenia tego kosztu jest bez znaczenia. Umowy mogłyby zawierać np. klauzulę zobowiązującą ją do zapłaty prowizji z tytułu udzielenia pożyczki w wysokości odpowiadającej wartości podatku u źródła. Prowizja taka byłaby dla niej kosztem uzyskania przychodów, a jej istota jest tożsama z równowartością podatku u źródła - obie te dodatkowe płatności warunkują uzyskanie źródła finansowania niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Skarżącej.

Skarżąca uważa, że sporny wydatek nie może być kwalifikowany jako podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15. Niezasadne jest twierdzenie o objęciu tym przepisem podatku dochodowego płaconego przez podmiot występujący zarówno w charakterze podatnika, jak i płatnika. Istotą normy z art. 16 ust. 1 pkt 15 jest bowiem zapobieżenie ujmowaniu jako kosztu uzyskania przychodów podatku dochodowego płaconego przez danego podatnika i pomniejszanie w ten sposób podstawy opodatkowania. Z drugiej strony, norma ta pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów innych podatków, jeżeli ich ponoszenie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. podatku od nieruchomości). Na poparcie tego poglądu Skarżąca powołała się na piśmiennictwo.

Omawiany przepis nie może dotyczyć podatku u źródła, ponoszonego przez podatnika. Natomiast płatnik ujmuje w kosztach uzyskania przychodu kwotę brutto, tj. kwotę całej wypłaconej podatnikowi należności, zawierającą jej część, która zostanie przelana do urzędu skarbowego tytułem podatku. Jako przykład Skarżąca wskazała wypłatę wynagrodzenia pracownikowi. Fakt, iż pracodawca jako płatnik płaci podatek dochodowy "za pracownika" nie oznacza, że podatek ten nie jest dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że zryczałtowany podatek dochodowy musi być pokrywany przez podatnika (ECNV) z jego przychodu (dochodu) z wypłacanych odsetek. Określenie "odsetki" użyte w umowach o unikaniu podwójnego podatkowania oznacza dochód z wierzytelności wszelkiego rodzaju. W przedmiotowej umowie wierzytelnością tą jest zwrot pożyczki, a wynagrodzeniem (dochodem) ECNV są odsetki i dochód równy wysokości zapłaconego podatku. Przykładowo w przypadku wystąpienia w danym okresie rozrachunkowym zapłaty na rzecz ECNV odsetek w kwocie 100 zł (brutto), Skarżąca jako płatnik powinna pomniejszyć dokonaną wypłatę o 5% zryczałtowany podatek dochodowy, czyli powinna wypłacić ECNV odsetki w kwocie 100 – 5 = 95 zł (netto). Jeżeli wypłaca nie 100 zł, ale 100 zł + 5 zł, to powinna opodatkować 105 zł. Z umów wynika, że wszelkich płatności należy dokonywać bez umniejszenia o jakiekolwiek istniejące lub przyszłe kwoty podatków. Strony przyjęły, o czym świadczy przykład przedstawiony we wniosku, że w przypadku wystąpienia zapłaty na rzecz ECNV odsetek w kwocie 100 zł, Skarżąca ponosi łączny koszt wynagrodzenia w kwocie 105 zł, tj. odsetki i dodatkowy element kosztowy o równowartości podatku u źródła, którego nie opodatkowuje i zalicza całą kwotę 105 zł w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu trudno porównać umowne rozliczenie pożyczek z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi, gdzie pracodawca (płatnik) wprawdzie płaci podatek dochodowy (zaliczkę) "za pracownika", ale liczy podatek od całości umówionego wynagrodzenia w kwocie brutto.

Odnosząc się do twierdzenia o braku w umowach i opisie stanu faktycznego zapisu, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku w zastępstwie ECNV, organ wskazał s. 4 zażalenia, gdzie podnosiła ona, że uzyskanie przychodów jest uzależnione od tego, że wpłata podatku u źródła dokonana zostanie "w zastępstwie" ECNV.

Zastosowanie umownej klauzuli zobowiązującej płatnika do zwrotu podatnikowi potrąconego podatku u źródła, który Skarżąca nazywa "kosztem obsługi zadłużenia zbliżonym do prowizji bankowej" lub "kosztem niezbędnym do uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie spowoduje, że art. 16 ust. 1 pkt 15 i art. 15 ust. 1 nie mogą dotyczyć podatku u źródła, a wydatek o równowartości tego podatku został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została decyzja podjęta w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że na podstawie zawartych umów pożyczek zobowiązana jest zapłacić pożyczkodawcy odsetki od pożyczonych kwot oraz (stosownie do przytoczonego przez nią we fragmentach postanowienia tych umów) "dodatkowy element kosztowy" w postaci równowartości podatku u źródła obciążającego pożyczkodawcę zgodnie z "traktatem", a w istocie konwencją podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Pytanie zadane przez Skarżącą związane było z podatkiem dochodowym obciążającym ją, a nie jej holenderskiego kontrahenta. Dotyczyło zaś możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty należnej temu kontrahentowi na podstawie zawartych umów pożyczek.

Zdaniem Sądu kwestią odrębną, nie stanowiącą przedmiotu wniosku Skarżącej jest to, czy wynagrodzenie ECNV, otrzymywane z tytułu umów łączących ją ze Skarżącą, w części odpowiadającej podatkowi u źródła, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 21. Skarżąca nie wnosiła również o interpretację w zakresie tego, czy i od jakiej kwoty powinna potrącić należny od ECNV podatek u źródła. Innymi słowy złożony przez nią wniosek nie obejmował prawidłowości jej działań jako płatnika. Pytanie Skarżącej w sposób ewidentny dotyczyło możliwości uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Podkreślić jednakże należy, że kwestie dotyczące realizacji przez Skarżącą obowiązków płatnika wynikają wprost z ustawy i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Podobnie ma się rzecz z opodatkowaniem podatnika (podmiotu holenderskiej) podatkiem u źródła. Ten właśnie podmiot obciąża zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego na terytorium Polski i to on w konsekwencji obowiązany jest do zapłaty podatku. Okoliczność, iż w zapłacie tej pośredniczy płatnik jest bez znaczenia.

Słusznie zatem wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej opierając się na treści art. 8 Ordynacji podatkowej, że obowiązki płatnika polegają na obliczeniu, potrąceniu i odprowadzeniu do urzędu skarbowego podatku należnego od wypłacanej podatnikowi przez płatnika kwoty wynagrodzenia (dochodu, przychodu). Rzecz jednak w tym, że jak wskazano wyżej działania Skarżącej jako płatnika nie były przedmiotem wniosku.

Nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie okoliczność, czy i na ile możliwe jest w świetle przedstawionych zapisów umownych osiągnięcie sytuacji, w której ECNV niejako uwolniona zostałaby od uiszczenia podatku u źródła w całości i na ile uwzględnienie w kwocie wynagrodzenia równowartości podatku wyliczonego od oprocentowania pożyczek skutek ten pozwoliłoby osiągnąć.

Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku wynika, że Skarżąca płaci pożyczkodawcy wynagrodzenie określone w specyficzny sposób. Są to odsetki, jako że pożyczki podlegają oprocentowaniu, przy czym strony uzgodniły, że wypłata tych odsetek będzie dokonywana w kwocie takiej, jak gdyby nie dokonano od nich potrącenia opłat i podatków (z wyłączeniem obciążających ECNV podatku dochodowego i opłaty koncesyjnej). Taki sposób określenia wysokości kwoty wypłaconej ECNV tytułem umów powoduje, że Skarżąca obowiązana jest zapłacić kwotę, na którą składają się oprocentowanie naliczone od pożyczek oraz kwota równa naliczonemu od tego oprocentowania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jaki ECNV obowiązana jest uiszczać w Polsce, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 1. (tzw. "podatek u źródła"). Zapłata równowartości podatku u źródła dokonywana jest w ten sposób, że kwotę tę Skarżąca odprowadza na rachunek urzędu skarbowego.

Rzeczą organów podatkowych w sprawie niniejszej była jedynie ocena, czy jeden z elementów składających się na wydatek związany z pożyczkami udzielonymi Skarżącej przez ECNV, a mianowicie kwota równa podatkowi u źródła naliczonemu od kwoty oprocentowania, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Organy podatkowe uznały, że tak nie jest. Zdaniem Sądu jest to stanowisko błędne. Jego wadliwość wynika ze skoncentrowania się przez organy podatkowe na fakcie, że Skarżąca pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odsetek, uzyskanego przez jej holenderskiego kontrahenta na terytorium Polski, oraz na sposobie, w jaki kwota ta jest uiszczana. Jak już bowiem wskazano, kwota odpowiadająca równowartości podatku u źródła naliczonego od oprocentowania pożyczek nie jest wypłacana ECNV, a odprowadzana na rachunek urzędu skarbowego jako podatek u źródła. Drugą okolicznością, która w ocenie Sądu zaważyła na stanowisku organów podatkowych jest to, że Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy stwierdziła, iż tytułem przedmiotowych umów ponosi wydatki dwojakiego rodzaju, a mianowicie odsetki oraz "dodatkowy element kosztowy w postaci równowartości podatku u źródła obciążającego ECNV zgodnie z traktatem". W rezultacie organy podatkowe odrębnie oceniły możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów każdego ze wskazanych przez Skarżącą rodzaju wydatków (w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2007 r., w którym za prawidłowe uznał on stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek).

Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając, że zarówno odsetki, jak i kwota równowartości podatku u źródła (świadczy o tym również treść odpowiedzi na skargę), stanowią łącznie wynagrodzenie ECNV, z okoliczności tej wyprowadził jedynie wnioski w zakresie uznanej przez niego za prawidłową kwoty dochodu tej firmy podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, nie ocenił tej okoliczności z punktu widzenia Skarżącej.

Należy przy tym odróżnić samą możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich elementów składających się na wynagrodzenie pożyczkodawcy od możliwości uiszczenia podatku u źródła "za pożyczkodawcę" i obciążenia wprost kosztów uzyskania przychodów tym podatkiem. Druga z powyższych możliwości nie istnieje, ponieważ, jak już Sąd wskazał, podatek u źródła obciąża pożyczkodawcę, a nie Skarżącą, realizującą w odniesieniu do tego podatku jedynie funkcje płatnika.

W sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując – całe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek.

Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w odmienny sposób potraktować uiszczaną przez Skarżącą kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od określonej kwoty podatku u źródła.

Za dopuszczalne należy uznać, co uczyniły strony przedmiotowych umów pożyczek, takie określenie wynagrodzenia pożyczkodawcy, że obejmować ono będzie nie tylko naliczone od kwot pożyczek oprocentowanie, ale też kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od tego oprocentowania podatku u źródła. Strony ustalając wysokość wynagrodzenia mogą jego całość lub część określić z użyciem przelicznika jakim jest równowartość określonej ilości np. waluty, zboża, złota itp. Nie istnieje prawny zakaz zastosowania jako tego rodzaju przelicznika podatku dochodowego naliczonego od zidentyfikowanego przychodu. Sąd zauważa, że podatek u źródła wyliczany jest z użyciem określonej stawki procentowej, a zatem odwołanie się do równowartości podatku oznacza w gruncie rzeczy odwołanie się do procentu stanowiącego stawkę tego podatku i uczynienie zeń wskaźnika właściwego do ustalenia kwoty jednego z elementów wynagrodzenia.

Skarżąca nie twierdziła we wniosku, że z własnych środków pokrywa podatek dochodowy u źródła, obciążający ECNV. Nie czyniła tego również w postępowaniu zażaleniowym. Podnosiła, że z własnych środków ponosi zarówno wydatek w postaci odsetek, jak i równowartość podatku u źródła. Wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej, użyty przez Skarżącą na s. 4 zażalenia, zwrot "w zastępstwie", opatrzony został cudzysłowem, co oznacza w tym przypadku, iż nie należy traktować go dosłownie. Należało też uwzględnić kontekst, w jakim zwrot ten został użyty, a mianowicie jako polemika z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że z tytułu wpłaty podatku u źródła do budżetu państwa nie może ona oczekiwać uzyskania przychodów. W omawianym fragmencie zażalenia Skarżąca twierdziła, że uzyskanie przez nią przychodów (możliwość uzyskania) uzależniona jest od tego, że wpłata ta zostanie dokonana "w zastępstwie" ECNV, ponieważ klauzula umowna zobowiązywała ją do zapłaty równowartości podatku u źródła.

Zdaniem Sądu chybione byłoby twierdzenie, że Skarżąca "z własnych środków" uiszcza podatek u źródła, odprowadzając go do urzędu skarbowego, ponieważ kwota równowartości tego podatku stanowi element wynagrodzenia płaconego przez nią ECNV. Podatek u źródła potrącany jest z przychodu należnego podatnikowi, co prawidłowo wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej.

Kwestia, czy odprowadzana przez Skarżącą na rachunek urzędu skarbowego kwota "równowartości podatku u źródła" (obliczona od oprocentowania pożyczek) pokrywa w całości rzeczywiście należny od ECNV podatek u źródła, co ma wpływ na prawidłowość realizacji przez Skarżącą funkcji płatnika, nie może być przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie, ze względów podanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Sąd zauważa jedynie, iż gdyby nawet okazało się, że Skarżąca jako płatnik nalicza, pobiera i odprowadza podatek u źródła w zaniżonej kwocie, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na ocenę możliwości zaliczenia wynagrodzenia z tytułu umów pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w żadnym punkcie wniosku Skarżąca nie twierdziła, aby należny od ECNV podatek u źródła, odprowadzany przez nią jako płatnika do urzędu skarbowego, ograniczony był do kwoty równowartości tego podatku, naliczonej od oprocentowania pożyczek zgodnie z umową. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, iż taka właśnie sytuacja ma miejsce. Świadczy o tym stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca nie może oczekiwać, aby odprowadzenie podatku mogło skutkować dla niej uzyskaniem przychodów lub wpłynąć na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a także część uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona prawidłowemu określeniu kwoty przychodu stanowiącego podstawę wyliczenia podatku u źródła, wykazywaną w informacji IFT-2/IFT- 2R.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunki, jakie powinien spełnić wydatek, aby w oparciu o przepis ten mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie stanowiły przedmiotu sporu stron. Odmiennie natomiast strony oceniały możliwość uznania wydatku w kwocie stanowiącej równowartość podatku u źródła za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu omawianego przepisu.

Skarżąca twierdziła, że wydatek: jest przez nią ponoszony; celem jego poniesienia jest uzyskanie przychodów, ponieważ otrzymane pożyczki służą finansowaniu jej bieżącej działalności gospodarczej; art. 16 ust. 1 nie wyłącza go z kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe uznając, iż jest to wydatek stanowiący podatek dochodowy uiszczany za ECNV, kwestionowały istnienie związku przyczynowego między nim a możliwością uzyskania przychodów oraz stwierdziły, iż podlega on wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że odsetki, prowizje, marże i inne tego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem czy to kredytów, czy pożyczek służą pozyskaniu kapitału. Jeżeli środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczek (kredytów) służą finansowaniu działalności umożliwiającej osiągnięcie przychodów, to wydatki na uzyskanie tych środków stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca we wniosku o interpretację określiła przeznaczenie otrzymanych pożyczek jako finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Przy tak określonym przeznaczeniu, pożyczki te bez wątpienia mają związek z osiąganymi przez nią przychodami.

Rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Zdaniem Sądu nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Jednakże Skarżąca nie twierdziła, aby wykorzystywała pożyczki dla celów inwestycyjnych, podkreślając, iż służą one finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej. Przepis ten zatem nie mógłby mieć zastosowania, podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 10, na mocy którego z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W opinii Skarżącej chybione było powołanie się przez organy podatkowe na art. 16 ust. 1 pkt 15, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie uważa się podatku dochodowego. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przepis ten dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej odprowadza on do urzędu skarbowego "cudzy podatek". Jeżeli zaś płatnik nie wykona ciążących na nim obowiązków, to na mocy decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty "należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku".

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe udzieliły Skarżącej interpretacji z naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 15. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązki w zakresie zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego tak, aby ustalony w postępowaniu dowodowym stan faktyczny uwzględniony przy podjęciu rozstrzygnięcia odpowiadał stanowi rzeczywistemu.

Specyfika postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji polega jednakże na tym, że organ podatkowy nie gromadzi dowodów, nie bada, jaki jest stan rzeczywisty, co zrozumiałe w sytuacji, gdy interpretacje mogą być wydawane także na tle hipotetycznych stanów faktycznych. To wnioskodawca wskazuje stan faktyczny sprawy, w stosunku do którego określany jest sposób i zakres zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację musi natomiast przyjąć stan faktyczny taki, jaki został mu przedstawiony. Ma jedynie możliwość wezwania do jego uzupełnienia, jeżeli nie został on przedstawiony wyczerpująco. Skutki zaś rozbieżności stanu rzeczywistego i przedstawionego we wniosku obciążają wnioskodawcę.

Z powyższych względów zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania Sąd nie uznał za zasadny.

Odmienną kwestią natomiast jest to, czy organy podatkowe udzielając interpretacji rzeczywiście uwzględniły okoliczności faktyczne wynikające z treści wniosku oraz czy właściwie oceniły one znaczenie tych okoliczności - wyprowadziły z nich właściwe wnioski. W pierwszym z tych przypadków dochodzi do udzielenia interpretacji nieadekwatnej do stanu faktycznego opisanego we wniosku, co narusza art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowisko wnioskodawcy dotyczy zaś stanu opisanego we wniosku. Skutkiem sytuacji drugiej będzie natomiast zwykle wadliwość interpretacji w świetle przepisów prawa materialnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).