Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1385/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 2, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 658/10 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Skarżącego A. M. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.M.na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273 260, 90 zł.

Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r., wystawionego w oparciu o ww. decyzję, zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego skarżącego.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119. 626,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 24 maja 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części ponad kwotę 119 256 zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na podstawie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wystawił w dniu 30 grudnia 2005 r. wobec skarżącego tytuł wykonawczy o Nr [...].

Tytuł wykonawczy z dnia 30 grudnia 2005 r., Nr [...], wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. informującym o przekształceniu z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2006 r.

W związku z wydaniem w dniu 14 grudnia 2005 r. i doręczeniem stronie w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L., Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (skutkującej wygaśnięciem decyzji z dnia 10 listopada 2005 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 31 marca 2006 r., umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu ww. zobowiązania, jako bezprzedmiotowe.

Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt. l SA/Łd 911/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

W dniu 17 maja 2010 r. (data wpływu pisma do organu) do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęło pismo, w którym A. M., powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wystąpił o umorzenie wszczętego postępowania zabezpieczającego na podstawie: decyzji z 10 listopada 2005 r., nr [...], sporządzonego w dniu 15 listopada 2005 r. zarządzenia zabezpieczenia i sporządzonego na jego podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z dnia 29 listopada 2005 r. Podkreślił, iż decyzja zabezpieczająca nr [...] została dostarczona zobowiązanym w dniu 12 grudnia 2005 r. W tym samym dniu i w tej samej przesyłce pocztowej doręczono także zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r. i wydane na jego podstawie zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym nr [...] z dnia 29 listopada 2005 r.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego L. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie pisma z dnia 17 maja 2010 r., stanowiącego wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r., Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 25 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wygasła z dniem doręczenia decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. Nr [...] określającej zobowiązanie ww. podatku, tj. z dniem 29 grudnia 2005 r. W związku zaś z wystawieniem przez wierzyciela w dniu 30 grudnia 2005 r. tytułu wykonawczego Nr [...], zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego A.M., dokonane zawiadomieniem Nr [...], uległo przekształceniu z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 29 grudnia 2005 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3, art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., a także naruszenie art. 160 § 1 u.p.e.a. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W pismach procesowych z dnia 2 sierpnia 2012 r., 5 listopada 2012 r. i 7 listopada 2012 r. skarżący zarzucił ponadto niekompletność akt administracyjnych oraz podniósł szereg zarzutów dotyczących przebiegu postępowania zabezpieczającego. Zarzucił także, iż J.M. została pominięta w postępowaniu przed organami administracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z dniem 29 grudnia 2005 r., w którym wygasła decyzja o zabezpieczeniu, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy Nr SM [...] został wystawiony przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji z 14 grudnia 2005 r. Spełnione zatem zostały przesłanki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne określone w art. 154 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w realiach sprawy – Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: "O.p.".

WSA podkreślił również, że w rozpoznawanej sprawie nie jest badana prawidłowość wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu zabezpieczającym. W sytuacji, gdy skarżący nie zgadzał się z czynnościami podejmowanymi w tym postępowaniu, miał możliwość skorzystania w stosownym czasie z odpowiednich środków prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie jest uprawniony do zastępowania swojej małżonki, ponieważ nie złożyła ona wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, nie uczestniczyła w postępowaniu administracyjnym, nie złożyła skargi do sądu ani nie zgłosiła swojego udziału w postępowaniu sądowym w charakterze uczestnika.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniające jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. art. 33 § 1, 33d § 2, 120, 121, 122, 144, 165 § 1 i § 2, 187, 191, 211 w zw. z art. 219, 212, 247 § 1 pkt 3 O.p., a także art. 6, 7, 8, 9, 10 § 1, 39, 40 § 2, 61 § 1, 77 § 1, 107 § 1 i § 3, 109 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i niepełne uwzględnienie wniosków skarżącego o skompletowanie i uzupełnienie akt administracyjnych postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego pomimo jednoznacznie sformułowanych zarzutów w tej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniające jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 106 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością z pominięciem zarzutów skargi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchybienie treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro Sąd uznał, iż w ustawie z 17 czerwca 1966 r. nie ma takiej instytucji jak umorzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o treść przepisu art. 59 § 1 pkt 2 i art.59 § 3 u.p.e.a, tak jak sformułowano to w wniosku z 17 maja 2010 r., to mając przedstawione dowody na to, że nie miało miejsce w trakcie postępowania zabezpieczającego skuteczne zajęcie świadczenia przedemerytalnego skarżącego, powinien orzec, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi winien był uznać w trybie art. 120 O.p. oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. za nieskuteczną próbę przekształcenia bezprawnego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co było wielokrotnie wyrażaną intencją skarżącego;

- naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenia jej wadliwości polegającej na wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pomimo odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - jako bezprzedmiotowego - rozpatrzenia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania zabezpieczającego i uchylenia w trybie art. 60 u.p.e.a., dokonanych czynności egzekucyjnych, przekraczając ustawową kognicję, prowadząc swoistą polemikę z zarzutami skarżącego zawartymi w skardze, w ten sposób umocował się jako organ podatkowy drugiej instancji, zastępując Dyrektora Izby Skarbowej we własnym zakresie podjął się oceny i rozpatrzenia tego wniosku, co bez wątpienia było obowiązkiem organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 iit. a w. z art 121 O.p. art. 8 k.p.a. i art 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uchybienie treści tych przepisów w trakcie trwania postępowania podatkowego i zabezpieczającego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub zastosowanie przepisów postępowania, czym została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie wykładni art. 120, 121 O.p. oraz art. 6,7,8 k.p.a uznającej, iż ich treść nie zobowiązuje organu administracji państwowej – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - do przestrzegania prawa w trakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, czego materialnym wyrazem jest umożliwienie kontroli tego postępowania poprzez rozpatrzenie jego poprawności i zgodności z prawem, również w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a., wobec przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem czynności zabezpieczające są kontynuowane, z tym że po przeobrażeniu w czynności egzekucyjne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie wykładni art. 170 p.p.s.a. uznającej za prawidłowe twierdzenie, iż uzasadnienie wyroków NSA z 24 listopada 2010 r. w sprawach II FSK 2059/10 i II FSK 2060/10 zawierać może wiążące strony wskazania co do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, pomijając również fakt, iż w postępowaniu zapadły już inne prawomocne wyroki sądów, a także istnieją w obrocie prawnym postanowienia Ministra Finansów wskazujące na odmienny przebieg postępowania zabezpieczającego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. , w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie za słuszne niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tymczasem to naruszenie prawa winno skutkować orzeczeniem nieważności decyzji o zabezpieczeniu i prowadzonego na jej podstawie postępowania zabezpieczającego. Wynika to, poza przyczynami wskazanymi w pkt 1 skargi, z rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 33 § 1, § 3, 33d § 2 i 127, 144, 145 § 1, 148 § 1, 165 § 1 i § 2, art. 211 w zw. z art. 219, art. 212, art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz 160 § 1 u.p.e.a., albowiem Sąd dysponował materiałem dowodowym i argumentacją skarżącego wskazującym na wymienione wady tego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a przez przyjęcie za słuszne niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 59 § 1 pkt 3, § 3 i art. 60 u.p.e.a. pomimo, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne uprawnia do oceny prawidłowości postępowania zabezpieczającego z tymi przepisami, tymczasem to naruszenie prawa winno skutkować orzeczeniem nieważności decyzji o zabezpieczeniu i prowadzonego na jej podstawie postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy w sposób wpływający na rozstrzygnięcie. Skutkuje ono zatem również koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 32, art. 50 p.p.s.a. oraz art. 211 w zw. z art. 219, art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu przed Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i WSA drugiego zobowiązanego małżonki skarżącego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na jego niezgodność z prawem, wskazaną w zarzutach skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania I instancji oraz postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sporządzenia przez adwokata skargi według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa proceswego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygającego w przedmiocie wniosku skarżącego z dnia 17 maja 2010 r., zawierającego żądanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego, a także uchylenia w trybie art. 60 ustawy z 17 czerwca 1966 r., dokonanych czynności egzekucyjnych, usunięcia z obrotu prawnego skutków wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot wraz z należnymi odsetkami. W sprawie nie jest natomiast sporne, że decyzją adresowaną do J. i A. M. (podatnicy) z dnia

10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zabezpieczył na ich majątku należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnościami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł. Następnie ten sam organ, decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. (doręczoną podatnikom 29 grudnia 2005 r.), określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 119.626,40 zł.

Przystępując do oceny zajętego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zauważyć również należy, że to wniosek strony z dnia 17 maja 2010 r., o umorzenie postępowania zabezpieczającego wyznaczył granice sprawy, w ramach których mógł poruszać się sąd administracyjny pierwszej instancji, a w konsekwencji i sąd kasacyjny. W świetle bowiem treści art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w tym przepisie, oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W myśl wskazanego przepisu, sąd administracyjny nie posiada kompetencji do merytorycznego orzekania w kwestiach wykraczających poza granice danej sprawy, w tym w sprawach zakończonych decyzją wydaną w ramach innego postępowania administracyjnego, niż rozstrzygnięcie poddane kontroli sądowo-administracyjnej (tj. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2010 r.). Dokonując kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne nie mogą też zastępować organów administracyjnych.

Sąd zatem nie dysponuje w niniejszej sprawie uprawnieniem do oceny legalności wydanej w dniu 10 listopada 2005 r. decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego i jego małżonki należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Tymczasem z obszernych wywodów skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący dąży do uczynienia przedmiotem kontroli NSA kwestie dotyczące zgodności z prawem doręczenia decyzji zabezpieczającej i prawidłowości postępowania zabezpieczającego, a nawet wymiarowego i egzekucyjnego, podczas gdy postępowanie zainicjowane skargą kasacyjną nie daje podstaw do dokonania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów w tamtych sprawach, albowiem oznaczałoby to orzekanie w innej sprawie, a zatem z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Przywoływany wobec tego w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 911/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, którą organ ten, rozpoznając odwołanie J. i A. M. od spornej decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. w sprawie zabezpieczenia, umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Uznał bowiem, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego stanowi następstwo wygaśnięcia z mocy prawa (na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) decyzji zabezpieczającej, a to z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Stanowisko to podzielił w ww. prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, akcentując, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Wniosek ten został potwierdzony również w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1258/09, w którym skład orzekający dodatkowo zwrócił uwagę, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro zatem zagadnienie prawidłowości i zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu zostało prawomocnie osądzone wydanym w tej materii wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., to zgodnie z art. 170 oraz 171 p.p.s.a. stanowisko to wiąże w ewentualnych innych postępowaniach zarówno sądy, jak i organy. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że "Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu" (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12). Na marginesie powyższych rozważań podkreślenia wymaga również to, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

Z tych też względów za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobującego w tym zakresie pogląd organów, że skoro z dniem 29 grudnia 2005 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, to z tym samym dniem postępowanie zabezpieczające straciło swój byt prawny. W konsekwencji nieistnienia postępowania zabezpieczającego, bezprzedmiotowe stało się żądanie jego umorzenia zawarte we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy stanowią wystarczającą podstawę do takiego rozstrzygnięcia sprawy, tzn. zanegowania możliwości umorzenia postępowania zabezpieczającego i usunięcia jego skutków. Uwzględnienie tych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (opis tego zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku) oraz wyjaśnienie, dlaczego w ocenie WSA w Łodzi, postanowienie organu odwoławczego nie narusza prawa w sposób pozwalający na jego usunięcie z obrotu prawnego, podważa zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 106 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił wprawdzie uwagę, że w rozpoznawanej sprawie powinno zostać wydane rozstrzygnięcie o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego, a nie o umorzeniu postępowania w przedmiocie tego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakowoż stanowisko WSA w Łodzi, że nie było to uchybienie mające istotne znaczenie w sprawie, a więc takie, które skutkować winno wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ponieważ zarówno odmowa uwzględniania wniosku, jak i umorzenie postępowania w przedmiocie tego wniosku prowadzą to tożsamego rezultatu (negatywnego rozpatrzenia wniosku strony). Strona zresztą tej ostatniej konstatacji nie podważa stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej.

Za chybione uznać należy uznać zarzuty naruszenia art. 32, art. 50 p.p.s.a. oraz art. 211 w zw. z art. 219, art. 217 § 1 pkt 3 O.p., przez pominięcie w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi oraz Sądem pierwszej instancji drugiego zobowiązanego, tj. J.M. Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Żądanie strony zakreśla organowi podatkowemu granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy, którą organ ma rozpoznać. W analizowanej sprawie to właśnie skarżący określił również podmiotowe granice sprawy w żądaniu, które wniósł sam, bez udziału J.M. Granicami tymi organ był związany. Udział J.M. w postępowaniu administracyjnym musiałby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby sprawa zainicjowana żądaniem strony doczekała się merytorycznego rozpatrzenia, a nie została zamknięta z powodów formalnych, z uwagi na nieistnienie postępowania zabezpieczającego, którego umorzenia domagał się wnioskodawca. W konsekwencji nie jest zasadna teza Skarżącego o istnieniu podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego, a w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a. (na marginesie – są to regulacje procesowe, a nie jak próbuje sugerować autor skargi kasacyjnej – poprzez powiązanie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – że mają one charakter materialnoprawny). Skoro małżonka Skarżącego nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, nie zgłaszała też udziału w postępowaniu sądowym, nie mogła uzyskać statusu uczestnika w rozumieniu art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a. Zresztą zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a. nie pojawił się w skardze kasacyjnej. Przywołany natomiast w środku zaskarżenia art. 32 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do skarżącego, tj. w analizowanej sprawie A. M.

W związku z tym, że w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z dnia 17 maja 2010 r., zawarte w nim żądanie umorzenia postępowania zabezpieczającego – z podanych wyżej powodów – nie może zostać uwzględnione, za całkowicie chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez aprobatę niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., regulującego jedną z przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Nadto wskazanym zarzutem Skarżący podważa ważność nie zaskarżonego postanowienia, lecz decyzji o zabezpieczeniu, a więc aktu, który nie stanowił przedmiotu skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przytoczona argumentacja wskazuje również na brak możliwości uwzględnienia żądania Skarżącego (tj. umorzenia postępowania zabezpieczającego) na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 u.p.e.a. Podkreślenia nadto wymaga, że wskazane unormowania regulują przypadki zakończenia przez umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do przepisów tych (tzn. dot. umorzenia postępowania egzekucyjnego) nie odsyła art. 33d § 1 O.p., albowiem odnosi się on do samego trybu zabezpieczenia. Zarzutu naruszenia art. 33d § 1 O.p. strona zresztą w skardze kasacyjnej nie sformułowała. Zarzutami środka zaskarżenia nie został również objęty art. 166b u.p.e.a., na który to przepis powołał się Sąd pierwszej instancji akcentując, że regulacja ta wymienia jakie przepisy ustawy mają zastosowanie do postępowania zabezpieczającego, a wśród nich nie został wymieniony art. 59 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z podanych wyżej powodów miał pełne prawo do uznania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Prawidłowo wobec tego WSA w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. W tym stanie sprawy należy zauważyć, że pozostałe, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są chybione i szczegółowe odwołanie się do nich jest zbędne, albowiem nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonego wyroku i objętego skargą postanowienia.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie odstąpienia od obciążenia skarżącego zwrotem kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.