Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1197/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.i J. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1197/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 24 stycznia 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił M. i J. T. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. kwocie 3.065 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 3.502,10 zł.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego M. i J. T. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia 30 maja 2001 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.935,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.935,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez Urząd w kwocie 3.235,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że przedmiotem sporu toczącego się przed organami podatkowymi są zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35).

W kwestii zasadności zastosowania przez spółkę cywilną "A" indywidualnych stawek amortyzacyjnych w stosunku do komory mrożącej wolnostojącej, budynku produkcyjnego i układu grzewczego wody, c.o., kanalizacji, Izba Skarbowa stwierdziła, że sporne środki trwałe, jak wynika z treści aneksu do umowy spółki cywilnej sporządzonego w dniu 25 września 1996 r., zostały wniesione do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" s.c.. w T. w formie aportu. W ocenie organu odwoławczego, nie spełniają one kryterium "używany" w rozumieniu § 9 ust.4 i 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, albowiem o uznaniu środka trwałego za używany, zgodnie z § 9 ust. 5 tegoż rozporządzenia, decyduje fakt jego używania przed nabyciem przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy. Niespełnienie powyższego kryterium powoduje, iż nie można w stosunku do środka trwałego zastosować indywidualnej stawki amortyzacji, a jedynie ogólne zasady amortyzacji.

Komora mrożąca wolnostojąca, zgodnie z oświadczeniem J. T. z dnia 15 lutego 2000 r. była używana w gospodarstwie od dnia zakupu do dnia wniesienia aportem do spółki. Podatnicy nie posiadają jednak dowodu, na podstawie którego można by ustalić datę nabycia wspomnianej komory, zaś oświadczenia J. T. co do daty zakupu omawianego urządzenia są ze sobą sprzeczne (raz podaje, iż zakup nastąpił na początku 1996 r., a raz, że w 1995 r.). Zatem mało wiarygodne są te oświadczenia. Ponadto zarówno J. T. ani pozostali wspólnicy nie potrafili udowodnić daty produkcji ww. komory, ani czasu jej używania przez poprzedniego właściciela.

Również budynek produkcyjny nie spełnia kryterium "używany". Budynek ten, co potwierdza treść pisma z dnia 7 maja 1999 r. [...]z Urzędu Gminy, budowano w okresie od listopada 1995 r. do czerwca 1996 r. Jednakże w akcie notarialnym Repertorium A numer [...] z roku 1996 sporządzonym w dniu 4 października 1996 r. na okoliczność darowania przez M. T. udziałów w nieruchomości na rzecz wspólników s.c. A. T. i J. T. budynek ten określono jako murowany w stanie surowym z przeznaczeniem do adaptacji. Taki sam stan ww. budynku przedstawiono także w umowie spółki prawa cywilnego zawartej w dniu 10 sierpnia 1996 r. Wspomniany budynek został odebrany pod względem technicznym w dniu 15 grudnia 1996 r. W świetle powyższych okoliczności oświadczenie M. T. z dnia 15 lutego 2000 r. o użytkowaniu spornego budynku we własnym gospodarstwie niezależnie od prowadzonych prac adaptacyjnych nie może odnieść oczekiwanego skutku. Omawiany budynek był bowiem wykorzystywany jako magazyn pasz, narzędzi, materiałów i jako garaż samochodów, a nie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. jako ubojnia drobiu. Sporny środek trwały nie spełnia także kryterium "ulepszony" w rozumieniu § 9 ust. 5 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Przeprowadzone w nim prace miały mieć, co podkreślono w ww. akcie notarialnym oraz umowie spółki cywilnej, charakter adaptacyjny, a nie ulepszenie istniejącego stanu (budynek był murowany w stanie surowym).

Także w odniesieniu do układu grzewczego wody, c.o. i kanalizacji nie można zastosować kryterium "używany" ani kryterium "ulepszony", o których mowa w § 9 ust.4 i 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, albowiem stan techniczny tej budowli został, w aneksie z dnia 25 września 1996 r. do umowy spółki cywilnej, określony jako "nowy". W aneksie tym zawarto także informację, iż M. T. wniósł do spółki cywilnej jako dodatkowy wkład: wstępne prace oraz projekt oczyszczalni ścieków o wartości 8.600 zł, których stan techniczny opisano jako "inwestycja rozpoczęta". Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że budowla ta nie mogła być używana przed jej nabyciem przez M. T. i wniesieniem w formie aportu do spółki, a poniesione nakłady związane były z kontynuacją budowy, a nie jej ulepszeniem.

Zdaniem organu odwoławczego budynek gospodarczy, układ grzewczy wody, c.o. i kanalizacji nie stanowią odrębnych obiektów inwentarzowych. Obiekty te obsługują wspomniany budynek ubojni. Ujęta w ewidencji budowla o nazwie "Układ grzewczy wody, c.o. i kanalizacja" nie stanowi odrębnego obiektu inwentarzowego. Budowlę tę, zainstalowano głównie dla celów produkcyjnych ubojni drobiu, a dodatkowo ciepło odpadowe miało ogrzewać budynek. Budowla ta spełniała więc różne funkcje, ale obsługiwała jeden budynek.

O uznaniu tzw. obiektu pomocniczego za samodzielny obiekt inwentarzowy decyduje wyłącznie, jak wspomniano wyżej, to, żeby obsługiwał więcej niż jeden budynek.

W konsekwencji sporna budowla prawidłowo została zakwalifikowana przez organ pierwszoinstancyjny, podobnie jak ogrodzenie terenu i utwardzenie placu, do obiektów pomocniczych budynku ubojni drobiu. Wartość tych obiektów pomocniczych powinna była więc powiększać wartość początkową budynku ubojni drobiu, a zatem nieprawidłowym więc było, w świetle powyższego, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych odrębnie od układu grzewczego wody, c.o. i kanalizacji, ogrodzenia terenu i utwardzenia placu.

Budynek gospodarczy murowany w stanie surowym z przeznaczeniem do adaptacji został wniesiony do spółki cywilnej w formie aportu przez M. T. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1996 r. Budynek ten został wyceniony w umowie na kwotę 11.600 zł. Następnie w oparciu o aneks do umowy, sporządzony w dniu 25 września 1996 r., spółka nabyła od J. T. jako wkład niepieniężny wartość kosztów adaptacji budynku gospodarczego na ubojnię drobiu, które wyceniono mnożąc powierzchnię całkowitą budynku wynoszącą 510 m2 przez koszt ulepszenia 1 m2 oszacowany na kwotę 300 zł. Aktem notarialnym z dnia 4 października 1996 r. Repertorium A numer [...] z roku 1996 M. T. darował J. T. i A. T. do ich majątków odrębnych udziały wynoszące po 1/3 części we własności nieruchomości o obszarze 0,8550 ha, na której znajdował się budynek gospodarczy murowany w stanie surowym z przeznaczeniem do adaptacji.

W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy podatnicy, ani też pozostali wspólnicy, nie przedłożyli dowodów świadczących o wysokości nakładów poniesionych na adaptację budynku ubojni w T.

W wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia 31 sierpnia 2000 r. i 5 grudnia 2000 r. stwierdzono, iż koszty adaptacji spornego budynku były ponoszone przez M. T. i J. T. w większości w okresie, kiedy nie istniała jeszcze spółka cywilna. Rachunków potwierdzających poniesienie wspomnianych wydatków nie gromadzono, gdyż jak podano w piśmie z dnia 31 sierpnia 2000 r., nie było takiego obowiązku. Jednakże w postępowaniu odwoławczym M. i J. T. przedłożyli kserokopie rachunków uproszczonych dotyczących zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę 4.896,52 zł. Wspomniane rachunki wystawione są na B, M. i J. T., [...]. Z rachunków tych wynika, iż wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych zostały poniesione w okresie od 7 marca 1996 r. do 18 lipca 1996 r., a więc jeszcze przed wniesieniem w dniu 10 sierpnia 1996 r. do spółki, w formie aportu, budynku gospodarczego w stanie surowym z przeznaczeniem do adaptacji. Spornych wydatków nie można zatem uznać za wydatki dotyczące adaptacji wspomnianej budowli. Wydatki te nie powiększają również wartości ww. budynku na dzień wniesienia go do spółki, gdyż wartość tą określono w umowie spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1996 r. z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej aneksem z dnia 25 września 1996 r. do umowy spółki cywilnej na kwotę 11.600 zł.

Również załączona do odwołania kopia protokołu wyceny środków trwałych wnoszonych do spółki cywilnej podpisana przez mgr T. O. – biegłego rewidenta jako sporządzającego nie może odnieść oczekiwanego skutku.

Przedłożona wycena nie jest wyceną, o której mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Wyceny środków trwałych wnoszonych do spółki cywilnej, jak wynika z treści ww. protokołu, dokonali wspólnicy, a nie biegły, o którym mowa w powyższej normie prawnej. Wynika to ze sformułowań użytych w protokole wyceny, takich jak "...ustalamy wartość początkową środków trwałych, będących naszą własnością...", "...określamy wartość wnoszonych do spółki środków trwałych...". Ponadto protokół ten nie zawiera oceny technicznej wnoszonych do spółki składników majątkowych. Stanowiska organu odwoławczego w powyższej kwestii nie zmienia fakt, iż przedłożony obecnie protokół został podpisany przez mgr T. O. – biegłego rewidenta. Osoba ta nie jest bowiem, w myśl zacyt. przepisu, osobą uprawnioną do sporządzania wyceny środków trwałych.

Budynek gospodarczy został wniesiony przez M. T. do spółki cywilnej jako wkład w dniu 10 sierpnia 1996 r. Zarówno w umowie spółki cywilnej z dnia 10 sierpnia 1996 r., jak i w akcie notarialnym Repertorium A numer [...] z roku 1996 sporządzonym w dniu 4 października 1996 r. na okoliczność darowania przez M. T. udziałów w nieruchomości na rzecz A. T. i J. T. stwierdzono, iż wspomniany budynek jest w stanie surowym z przeznaczeniem do adaptacji. Odbiór techniczny tegoż budynku nastąpił w dniu 15 grudnia 1996 r. – pismo Urzędu Gminy z dnia

10 listopada 1999 r. N/znak: [...]. Natomiast postanowieniem z dnia 9 lipca 1997 r. Nr [...]Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego budynek odebrano pod względem sanitarnym.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, budynek ten nie mógł być wcześniej niż przed lipcem 1997 r. używany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiany budynek w dniu wniesienia go do spółki w formie wkładu przez M. T., tj. 10 sierpnia 1996 r. nie był kompletny i zdatny do użytkowania. Nie spełniał zatem warunków do uznania go za środek trwały w rozumieniu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Stan taki istniał również w dniu odbioru technicznego.

O uznaniu, w tym przypadku budynku ubojni drobiu za środek trwały, a w konsekwencji i momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych decydują przepisy cyt. ostatnio rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.

Dla rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego co wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia, istotne jest faktyczne przyjęcie go do używania, w stanie kompletnym i zdatnym do używania. Zgodnie bowiem z przytoczoną normą prawną odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Kompletność i zdatność do używania są to cechy warunkujące uznanie maszyny, urządzenia, nieruchomości itp. za środek trwały. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż budynek ubojni drobiu nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej przed lipcem 1997 r. Brak więc było podstaw prawnych do obciążania w 1997 r., od miesiąca stycznia do sierpnia kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej budynku ubojni drobiu.

W wyniku powyższych korekt odpisów amortyzacyjnych przeprowadzonych przez organ pierwszoinstancyjny koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej prawidłowo pomniejszono do kwoty 1.735.645,69 zł. Natomiast przychód spółki przyjęto w wielkości wykazanej w zeznaniu rocznym, tj. w kwocie 1.773.286,89 zł. Dochód spółki za 1997 r. wyniósł więc po korekcie 37.641,20 zł, natomiast 1/3 dochodu przypadająca na J. T. stanowi kwotę 12.547,07 zł.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż Urząd Skarbowy ustalając wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił, jako odliczenia, 1/3 straty przypadającej na podatnika z działalności gospodarczej spółki cywilnej za 1996 r. tj. kwoty 648,89 zł (1.946,99 : 3). Stosownie bowiem do art. 9 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz strat ze źródeł przychodów z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Izba Skarbowa mając powyższe na uwadze pomniejszyła ustalony ww. decyzją Urzędu Skarbowego dochód przypadający na podatnika z działalności gospodarczej spółki cywilnej o 1/3 straty przypadającej na niego z działalności gospodarczej tej spółki za 1996 r. Uwzględniając powyższą korektę łączny dochód M. i J. T. za 1997 r. po uprzednim odliczeniu składek ZUS męża w kwocie 596,80 zł i składek ZUS żony w kwocie 596,80 zł wyniósł 29.743,58 zł. Od tak ustalonego dochodu łączny podatek M. i J. T. wynosi 5.392,40 zł, a należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków na remont budynku mieszkalnego w wysokości 2.457 zł, wyniósł 2.935,40 zł.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i J. T. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podzielili stanowiska organów podatkowych, iż prawo do amortyzowania budynku ubojni drobiu przysługiwało od miesiąca sierpnia 1997 r. Podatnicy uważają, iż odbiór techniczny wspomnianego budynku przeprowadzony w dniu 15 grudnia 1996 r. jest ostatnim terminem, który można przyjąć jako moment oddania go do użytkowania w stanie kompletnym i zdatnym do użytku.

Natomiast fakt zgłoszenia w 1997 r. przez Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego uwag do zmian użytkowania omawianej budowli nie może decydować o jego przydatności do używania. Obowiązek zgłoszenia właściwemu rejonowemu lekarzowi weterynarii zamiaru użytkowania spornej ubojni, jak wyjaśnili podatnicy w skardze, został wprowadzony przez art. 31 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz.U. Nr 60, poz. 369), który został wprowadzony w życie po 6 miesiącach od dnia ogłoszenia i tym samym nie mógł mieć zastosowania do okresu rozpoczęcia przez wspólników spółki cywilnej uboju w październiku 1996 r. bądź też w momencie odbioru budowlanego w grudniu 1996 r. Ponadto o użytkowaniu ww. budynku w 1996 r. świadczą, wg skarżących, faktury dokumentujące sprzedaż tuszek i elementów drobiowych od dnia 7 października 1996 r., a także składane w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 i PIT-5.

Skarżący stwierdzili, iż z uwagi na przyjęcie do użytkowania budynku ubojni drobiu w dniu 15 grudnia 1996 r. organy podatkowe powinny powołać się na normę prawną zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34), która nie wymagała, aby środek trwały był użytkowany, a jedynie aby był kompletny, zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i aby był przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący ponowili również zarzut dotyczący zakwalifikowania przez organy podatkowe budynku gospodarczego, układu grzewczego wody, c.o. i kanalizacji, ogrodzenia terenu oraz utwardzenia terenu placu do jednego obiektu inwentarzowego o nazwie "Budynki", grupa I KRŚT. Skarżący uważają, iż przy klasyfikowaniu obiektu o nazwie "Budynki" ważne jest, czy obiekty pomocnicze obsługują ten budynek, czy też mają inne przeznaczenie.

W przedmiotowej sprawie zarówno ogrodzenie, jak i utwardzony plac pełniły – w ocenie podatników – odrębne funkcje produkcyjne, gdyż służyły celom komunikacyjnym, transportowym, ochrony mienia całego zakładu produkcyjnego a nie tylko pojedynczego obiektu. Tym samym ogrodzenie obiektu i plac utwardzony powinny być, w ocenie strony, sklasyfikowane przez organy podatkowe odrębnie w podgrupie 243 i 298 KRŚT.

Odnośnie budowli ujętej w ewidencji pod nazwą "Układ grzewczy wody, c.o. i kanalizacji" Państwo T. nadal twierdzą, iż stanowi ona samodzielny obiekt inwentarzowy i powinna zostać zakwalifikowana w grupie 577 KRŚT jako część linii uboju i patroszenia, a nie jako część budynku. Podatnicy ponawiali także zarzut dotyczący sposobu ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowej budynku ubojni drobiu. Zdaniem skarżących organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji błędnie przyjął, iż wobec nieudokumentowania poniesionych nakładów na adaptację budynku gospodarczego na budynek ubojni drobiu, wartość tego budynku należało przyjąć w wysokości wynikającej z umowy spółki cywilnej i sporządzonego do niej aneksu tj. w kwocie 11.600 zł. W ocenie strony żądanie udokumentowania poniesionych przez wspólników nakładów na adaptację omawianego budynku, wniesionego do spółki cywilnej w formie aportu, było nieuzasadnione.

Powyższe byłoby zasadne, gdyby nakłady zostały poczynione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przed wniesieniem budynku do spółki lub gdyby budynek ten uległ ulepszeniu po oddaniu go do użytkowania.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem skarżących, była podstawa do ustalenia wartości początkowej wspomnianego budynku wg zasad określonych w § 4 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Ponadto strona podnosi, iż przepis § 4 ust. 7 cyt. ostatnio rozporządzenia nie precyzuje, jakie uprawnienia powinien posiadać "biegły". W ocenie podatników biegły rewident był w pełni kompetentny w zakresie ustalania wartości środków trwałych i amortyzacji dla celów podatkowych.

Skarżący podtrzymali zarzut w zakresie zakwestionowania przez organa podatkowe prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do budynku produkcyjnego na podstawie § 7 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia. Wspomniany budynek, w opinii skarżących spełniał kryterium "ulepszony" w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Łączna wartość udokumentowanych nakładów poniesionych na jego ulepszenie w okresie od marca do lipca 1996 r., a więc przed wprowadzeniem do ewidencji, wyniosła 4.896,52 zł. Wydatki te stanowiły więc, wg skarżących, ponad 20% wartości początkowej spornego budynku poddanego ulepszeniu. Ponadto skarżący podnieśli, iż omawiana budowla w okresie jej adaptacji na cele ubojni drobiu, była użytkowana jako budynek gospodarczy, a więc zgodnie z jego ówczesnym przeznaczeniem.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić.

Umową z dnia 10 sierpnia 1996 r. panowie J. T., A. T. i M. T. zawiązali spółkę cywilną p.n. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" s.c. w T.

Wspólnik M. T. – jak wynika z § 3 tej umowy – tytułem wkładu do spółki miał przekazać prawo własności należącej do niego nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,8550 ha położonej w T. wraz ze zlokalizowanym na niej, znajdującym się w stanie surowym, budynkiem gospodarczym z przeznaczeniem, po wykonaniu prac adaptacyjnych i modernizacyjnych, na cele produkcyjne (ubojnię drobiu).

Powyższego zapisu – jak wynika to z ustaleń sprawy i zgromadzonych w niej materiałów – wskazany wspólnik nie wykonał, albowiem nie przeniósł prawa własności opisanej nieruchomości, w sposób prawem przewidziany dla nieruchomości tj. umowę zawartą w formie aktu notarialnego, do majątku spółki. Dokonał natomiast umową z dnia 4 października 1996 r. Repertorium A numer [...] darowizny ojcu J. T. i bratu A. T., do ich majątków odrębnych, udziałów wynoszących po 1/3 części we własności tej posesji.

Tak więc opisana nieruchomość wraz z budynkiem gospodarczym, zaadaptowanym później na budynek ubojni, a którego przede wszystkim dotyczy spór zaistniały w sprawie, nie stanowiła składnika majątkowego spółki cywilnej "A" ani w roku 1996 ani też w badanym roku podatkowym 1997.

W przypadku zaś prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). W myśl unormowań zawartych w art. 861-863 Kodeksu cywilnego spółka cywilna posiada majątek (majątek wspólny wspólników na zasadach współwłasności łącznej) odrębny od, nie wchodzących w jego skład, majątków poszczególnych wspólników.

Wspólność majątku wspólników spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej (jest tzw. wspólnością do niepodzielnej ręki), a nie wspólności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna charakteryzuje się tym, iż wynika ze szczególnego stosunku prawnego o charakterze osobistym (stosunku spółki cywilnej), który łączy wspólników spółki cywilnej. Współwłasność łączna nie stanowi samodzielnego stosunku prawnego, lecz jest konsekwencją stosunku spółki. Cechą konstytutywną istniejącej między wspólnikami wspólności łącznej jest jej bezudziałowy charakter, co oznacza, że każdemu wspólnikowi przysługują równe prawa do całego majątku. Łączny charakter wspólności wyraża się w tym, iż w czasie trwania spółki wspólnicy mogą korzystać ze wspólnego majątku jedynie razem (łącznie) dla realizacji wspólnego, określonego umową spółki celu gospodarczego. Współwłasność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom.

Za środki trwałe "stanowiące własność lub współwłasność podatników", o których mowa we wskazanym przez skarżących § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34) czy w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 63, poz. 35 z późn. zm.), prawidłowo zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe, należy rozumieć jedynie środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej, czyli majątek spółki.

Stanowisko takie znajduje jednoznacznie potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 maja 1998 r. SA/Bk 830/97, z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Łd 502/98 (ONSA 2001/3/128), i w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/01 (ONSA 2002/2/55).

W uchwale tej wskazano, że środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym, "własnymi" w rozumieniu przepisów ostatnio wskazanego rozporządzenia z 1997 r., "przeznaczonymi i używanymi" na potrzeby podatnika – wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mogą być środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą.

Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie będą miały środki, które będą co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników.

Skoro więc przedmiotowa nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym, nie została wniesiona w sposób prawem przewidziany jako aport do spółki "A" i tym samym nie była jej składnikiem majątkowym, to prowadzenie rozważań w pozostałych kwestiach wskazanych w skardze a związanych również ze spornym budynkiem i problematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych stało się – zdaniem Sądu – bezprzedmiotowe.

Rozstrzygającym w sprawie był fakt nie objęcia majątkiem spółki "A" przedmiotowej nieruchomości.

Z tego tez względu Sąd nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku.