Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1999/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  14 h, 14 b par.3, 14 f par. 1, 14 c par. 1, art. 165 a, art.169 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3042/12 w sprawie ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3042/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. F. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA"), w których będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

SKA w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych;

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384 ze zm. - zwanej dalej "u.o.i.f."), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.;

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f.;

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

SKA dokonywać będzie zatem odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, a więc uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś nie będzie on ujawniony w KRS.

Skarżąca wskazała, że w dalszej części wniosku transakcje odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych będą łącznie określane jako "Inwestycje".

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz Inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz Inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą?

5.1) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

5.2) czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Skarżąca określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, podała następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca przedstawiła następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem organu, analiza wniosku Skarżącej wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a żądanie wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącą alternatywy uczestnictwa jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżąca przedstawiając różne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie akcjonariuszem żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych kategoriach zdarzeń.

Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 ord. pod. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., nr 112, poz. 770 ze zm. – zwanego dalej "Rozporządzeniem") - przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 ord. pod. w zw. z art. 14d ord. pod., - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 14h ord. pod. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14h ord. pod. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, oraz o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ord. pod., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o ord. pod., względnie o uznanie, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 165a § 1 ord. pod. i stwierdził, że w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji nie zostały wskazane w sposób jasny i precyzyjny przyczyny, dla których Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie WSA, z uzasadnienia nie wynika, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają przywołane przez Ministra Finansów przepisy prawa i wyjaśnienia dotyczące zawartych w nich regulacji. W oderwaniu od nich organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że konstrukcja przedstawionej we wniosku przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, iż dotyczy on interpretacji przepisów prawa w sprawie indywidualnej, że została w nim podana nie dająca się określić liczba zdarzeń i, że sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych wskazuje na czysto poglądowy charakter wniosku. Z tak zaprezentowanego stanowiska organu nie wynika, która z przesłanek art. 165a § 1 ord. pod. wystąpiła w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, "konstrukcja" przedstawionego we wniosku zdarzenia jest dość typowa, ponieważ zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, zostały zadane pytania i wyrażone stanowisko wnioskodawcy. Nie dająca się określić liczba zdarzeń, o której mowa w uzasadnieniu, dotyczy działalności spółki komandytowo-akcyjnej, a w tej kwestii Minister Finansów wypowiedział się stwierdzając, że kwalifikacja zdarzeń gospodarczych związanych funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje bez znaczenia na gruncie u.p.d.o.f., ponieważ to wspólnicy, a nie spółka mogą osiągać przychody. Złożenie wniosku w celach czysto poglądowych organ wywiódł z owej nie dającej się określić liczby zdarzeń i sposobu przedstawienia zdarzeń przyszłych. Organ używał przy tym ogólników, nie wskazując jakie konkretnie nieprawidłowości w sposobie przedstawienia zdarzeń przyszłych spowodowały, że wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie oraz jakie konkretnie elementy wniosku zdecydowały o uznaniu go za zmierzający wyłącznie do zaznajomienia się z poglądem organu.

W zaskarżonym postanowieniu, wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia, poziom ogólnikowości uzasadnienia nie uległ zmianie, co najwyżej jest więcej określeń dotyczących sposobu przedstawienia zdarzenia przyszłego (alternatywny, multikierunkowy). Organ wytknął Skarżącej, że oczekuje ona potwierdzenia lub zaprzeczenia słuszności stanowiska co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Ta uwaga organu jest o tyle nietrafna, że ustawodawca w art. 14b § 2 ord. pod. zdecydował, iż wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zdarzeń przyszłych, te zaś mają w sobie zawsze element niepewności co do ich wystąpienia.

Sąd stwierdził, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie ma wywodu, z którego wynika, iż przyczyną, dla której odmówiono wszczęcia postępowania jest uznanie przez organ, że Skarżąca nie jest "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. i z czego takie stanowisko wynika (konkretnie). Jedynie w końcowej części uzasadnienia w ramach obalania zarzutu naruszenia art. 14o ord. pod., czyli niejako przy okazji, Minister Finansów stwierdził, że ponieważ Skarżąca nie mogła być uznana za osobę legitymowaną (zainteresowaną) do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to nie mogła wejść w życie milcząca interpretacja. Niezależnie od wadliwości uzasadnienia nietrafności ww. zarzutu, w żadnym razie nie można zaakceptować takiego sposobu "wyjawiania" przyczyny odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu, organ powinien wydać w niniejszej sprawie interpretację indywidualną. Wniosek zawiera bowiem niezbędne elementy, tj. Skarżąca podała, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, że będzie miała udział w zyskach tej spółki w postaci dywidendy, że nie jest w stanie określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności tej spółki, gdyż jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu i jego zmianę, podała jakie czynności w ramach własnej działalności mogą być podejmowane przez spółkę. Problem przedstawiła w formie pytań, przedstawiła też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, które niewątpliwie dotyczyło wnioskodawcy (Skarżącej), gdyż dotyczyło skutków podatkowych uzyskiwania przez Skarżącą dywidendy z tytułu pozostawania akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, tj. sposobu opodatkowania przychodu z udziału w zysku, momentu powstania przychodu, obowiązku zapłaty zaliczki, podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodu. Minister Finansów sam zauważył, że na gruncie u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje sposób funkcjonowania spółki osobowej i uzyskiwane przez nią należności. W ocenie WSA, niezrozumiałe jest więc, dlaczego takiego stanowiska nie wyraził w interpretacji indywidualnej, zamiast rozwijać w postanowieniach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wątek o nieokreślonej liczbie zdarzeń przyszłych, które we wniosku dotyczyły działań podejmowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Ten element stanu faktycznego, zważywszy na ww. stanowisko organu, wystarczyło uznać za zbędny, nic nie wnoszący dla potrzeb odniesienia się do problemów ujętych we wniosku. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby wezwać Skarżącą do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli zdaniem Ministra Finansów, są w nim elementy budzące wątpliwości (wniosek jest niepełny).

Sąd stwierdził, że art. 14o § 1 ord. pod. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d ord. pod. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d ord. pod. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przyczyną, dla której nie weszła do obrotu tzw. milcząca interpretacja, nie jest zatem, jak wskazał organ, okoliczność, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ wniosek został wniesiony przez osobę nie posiadającą legitymacji do jego wniesienia. W każdej sytuacji, jeśli organ nie wyda interpretacji lub stosownego aktu administracyjnego (np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania) w przewidzianym przepisami prawa terminie, do obrotu prawnego wejdzie tzw. milcząca interpretacja. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 ord. pod. Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 165a ord. pod. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności.

Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 ord. pod., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w akcie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (wnioskodawcy), jako strony postępowania (zainteresowanego), w którym została ona wydana.

Powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ord. pod. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, ze zm.) WSA zważył, że z przytoczonych regulacji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. W art. 14b § 1 ord. pod. wyraźnie został wskazany organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, natomiast takiego wskazania nie ma w art. 14h, w którym mowa jest o stosowaniu art. 165a ord. pod. w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej. Mocą przepisu prawa nie została zastrzeżona właściwość do wydawania postanowień w trybie art. 165a § 1 ord. pod. wyłącznie dla Ministra Finansów. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus może wydać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z pewnością czynnością dużo większej wagi jest wydanie interpretacji niż wydanie formalnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Sąd uznał, że w sprawie Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 165a § 1, art. 14b § 1 i § 3 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego o uchylenie w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy:

I) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 165 a, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

II) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

§ 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. (ab initio): Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stosownie do art. 14f § 1 ord. pod.: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

§ 2. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W uchwale z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Treścią oraz przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, połączona – w razie potrzeby – z wykładnią przywołanego prawa (J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79 -88).

Z treści przytoczonych regulacji prawnych, oceny orzecznictwa i doktryny wynika, że dochodzący wydania interpretacji indywidualnej wskazuje stan faktyczny oraz przepisy prawa w celu uzyskania: informacji o możliwości ich zastosowania do prezentowanego zaszłego lub przyszłego zdarzenia, mającego znaczenie w jego indywidualnej działalności opodatkowanej, a także niezbędnej prawa tego wykładni operatywnej. Przepisy art. 14b § 3 ord. pod. i art. 14c § 1 ord. pod. stanowią (w liczbie pojedynczej) o stanie faktycznym, zdarzeniu zaistniałym i przyszłym, stanowisku własnym wnioskodawcy oraz o jego ocenie prawnej przez podatkowy organ interpretacyjny. Zasadą jest więc, że pismo zawierające indywidualną interpretację prawa podatkowego odnosić się powinno do jednego wyczerpująco przedstawionego stanu fatycznego oraz jego interpretacji (ocena możliwości zastosowania i wykładnia prawa) prawnopodatkowej. Od takiego wniosku, zgodnie z art. 14f § 1 ord. pod., pobierana jest opłata.

Może jednak się zdarzyć, że we wniosku zaprezentowane zostanie wiele (więcej niż jeden) stanów faktycznych, odpowiadających mu zapytań interpretacyjnych oraz własnych stanowisk prawnych wnioskodawcy. W takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy możliwe i uzasadnione jest potraktowanie takiego wniosku jako kilku wniosków o wydanie interpretacji. Jeżeli zaistniałe i/lub przyszłe zdarzenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawne są immanentnie ze sobą powiązane w taki sposób, że rozdzielanie ich mogłoby mieć istotny wpływ na treść wydanych interpretacji, wniosek potraktowany zostać powinien jako wniosek o wydanie jednego pisma zwierającego więcej aniżeli jedną z powiązanych ze sobą interpretacji, natomiast opłata od wniosku pobrana powinna zostać zgodnie z regulacją art. 14f § 2 ord. pod. - od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przeciwnym przypadku, w którym wydanie odrębnych interpretacji nie mogłoby mieć wpływu na ich treść, organ powinien wniosek taki potraktować jako wniosek o wydanie wielu – więcej aniżeli jednej interpretacji, przyporządkowując określony element przedstawionego stanu faktycznego do zapytanie interpretacyjnego oraz jego oceny prawnej.

Dopiero wówczas organ ocenia, czy stan faktyczny w odniesieniu do konkretnego zagadnienia prawnego został przedstawiony w sposób wyczerpujący, czyli zgodnie z wymogami art. 14b § 3 ord. pod. Jeżeli ocena organu w tym przedmiocie jest negatywna, na podstawie art. 14b § 3 ord. pod. w zw. z art. 169 § 1 ord. pod. i art. 14h ord. pod. organ wzywa zainteresowanego do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z wymogami prawa; wobec bezskuteczności tego wezwania, na podstawie art. 14g § 1 i 3 ord. pod. organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jeżeli organ poweźmie wątpliwość, czy dany podmiot jest zainteresowanym w sprawie, a więc czy może zasadnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod. wzywa o wyjaśnienie tej kwestii poprzez doprecyzowanie w tym przedmiocie wniosku; jeżeli podmiot nie może być zgodnie z prawem wnioskodawcą lub występuje o interpretację w zakresie, w którym nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wówczas, na podstawie art. 165a ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tego rodzaju – wynikająca z obowiązującego prawa - metodyka badania wniosku oraz jego analiza nie wynikają z zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia, a więc wyrok Sądu postanowienie to uchylający prawa niewątpliwie nie narusza.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

[pic]