Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 839/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b)
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S" z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 358/16 w sprawie ze skargi "S" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 358/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K. w G. ( dalej jako: ,,Skarżący", ,,K.’’ ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze ( dalej jako ,,Dyrektor IS’’ ) z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze ww. decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 77.706 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydatki na objęcie/zakup akcji zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz nie zostały poniesione na cele określone w statucie K. Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz.1298 ze zm.), w których przewidziano możliwość prowadzenia współzawodnictwa sportowego w formie ligi zawodowej (art. 15 ust. 1) oraz zgodnie z którymi docelową formą organizacyjną klubów sportowych biorących udział w rozgrywkach ligi zawodowej jest spółka akcyjna, z dopuszczalnością tymczasowego uczestnictwa klubów działających w innych formach prawnych (art. 15 ust. 4 i 5 ww. ustawy).

Wskazał również, że sport profesjonalny "z definicji" nastawiony jest na osiągnięcie zysku, co nie wyklucza realizacji przy sposobności innych, dalszych celów. W art. 15 ust. 7 pkt 4 ustawy o sporcie kwalifikowanym ustawodawca zawarł stwierdzenie wskazujące na komercyjny charakter przedsięwzięcia w postaci ligi zawodowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa o sporcie kwalifikowanym obowiązywała do dnia 15 października 2010 r., bowiem 16 października 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857).

Przyznał ponadto, że K. po zdobyciu w 2007 r. awansu do najwyższej klasy rozgrywek krajowych (ligi zawodowej - [...]), z powodu niefunkcjonowania w odpowiedniej formie prawnej, nie mógł uczestniczyć w tych rozgrywkach. Jednocześnie jednak zauważył, że realizacja celu statutowego, jakim jest uczestnictwo w rozgrywkach i zawodach sportowych, organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych, współdziałanie z władzami sportowymi państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu, prowadzenie działalności szkoleniowej młodzieży, sprawowanie opieki wychowawczej i szkoleniowej nad członkami K,, było możliwe nie tylko poprzez uczestnictwo w rozgrywkach ligi zawodowej.

W ocenie organu odwoławczego poniesienie przez K. wydatku, najpierw w latach 2008 i 2009 na utworzenie spółki akcyjnej, a następnie w roku 2010 na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez nabycie dodatkowej emisji akcji serii "B" tej spółki, która była i jest odrębnym organizacyjnie i finansowo podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność oraz nabyła od Stowarzyszenia prawo przystąpienia do ligi zawodowej, nie uprawnia do zakwalifikowania wydatków na nabycie ww. akcji jako wydatków związanych z realizacją celów statutowych. Podkreślił przy tym, że drużynę [...] w rozgrywkach organizowanych przez [...], w lidze zawodowej, prowadziła Spółka Akcyjna S., a nie K.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie ma znaczenia przedmiot i zakres prowadzonej działalności przez spółkę prawa handlowego. Realizuje ona bowiem jako odrębny podmiot swoje założone cele działalności. Z przepisów art. 15 ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika ponad wszelką wątpliwość komercyjny charakter rozgrywek i zawodów organizowanych przez spółkę S. S.A., nastawionych na osiągnięcie zysku, a nie realizację celów stowarzyszenia – K.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać wydatków Stowarzyszenia K. na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego S. S.A. za wydatki przeznaczone na cele statutowe, uprawniające do zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako ,,u.p.d.o.p.’’).

3. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył K. zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wpłacona przez Stowarzyszenie K. kwota 400 000,00 zł na objęcie akcji imiennych serii "B" w spółce S. S.A. nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową Stowarzyszenia;

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do uzyskania zwolnienia z podatku uzyskanego dochodu, o jakich mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczą kwestią w sprawie było rozstrzygniecie, czy wpłacona 19 listopada 2010 r. przez Skarżącego – K. kwota 400 000,00 zł na objęcie/zakup akcji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce S. S.A. stanowi wydatek przeznaczony na działalność statutową skarżącego a tym samym, czy zostały spełnione warunki zwolnienia uzyskanego dochodu z podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało ocenić, czy przeznaczenie dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego utworzonej przez Skarżącego spółki akcyjnej jest przeznaczeniem dochodu na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 15 października 2010 r. ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) - kulturą fizyczną (art. 3 pkt 1) jest wiedza, wartości, zwyczaje, działania podejmowane dla zapewnienia rozwoju psychofizycznego, wychowania, doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej człowieka, a także dla zachowania oraz przywracania jego zdrowia. Podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowotny wszystkich obywateli, w szczególności poprzez: wychowanie fizyczne, sport, rekreację ruchową i rehabilitację ruchową (art. 2). Wychowanie fizyczne jest procesem kształtującym harmonijny rozwój psychofizyczny dzieci i młodzieży (art. 3 pkt 2), natomiast sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych (art. 3 pkt 3).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm. – obowiązującej także do 15 października 2010 r.) sport kwalifikowany został zdefiniowany jako forma aktywności człowieka związana z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że sport kwalifikowany mieści się w ogólniejszym zakresowo pojęciu sport, natomiast z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika, by ze zwolnienia dochodu z opodatkowania nie można było skorzystać w sytuacji, gdy sport nakierowany jest na osiągnięcie zysku lub żeby ze zwolnienia zostały wyłączone dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie sportu kwalifikowanego (profesjonalnego).

Skarżący K. jest stowarzyszeniem kultury fizycznej i sportu, nad którym nadzór sprawuje Prezydent Miasta G. Ze statutu wynika m.in., że K. działa zgodnie z ustawą o kulturze fizycznej, z ustawą Prawo o stowarzyszeniach oraz ze statutem. Celem działalności jest rozwój i popularyzacja sportów motorowych.

W dniu 19 listopada 2010 r. (akt notarialny [...] nr [...]) nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki S. S.A., o kwotę 400 000,00 zł w drodze emisji 4000 akcji imiennych serii "B" o wartości nominalnej 100,00 zł każda i cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 19 listopada 2010 r. (akt notarialny repertorium [...] nr [...]) stowarzyszenie kultury fizycznej K. objęło wyżej wymienione akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 400.000,00 zł, pokrywając je gotówką w kwocie 400 000,00 zł. Zapłata za ich nabycie nastąpiła przelewem bankowym w dniu 23 listopada 2010 r.; w treści operacji wpisano "podwyższenie kapitału zakładowego".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, jak również postanowienia zawarte w statucie K., należy stwierdzić, że objęcie/nabycie przez Skarżącego akcji w spółce prawa handlowego, w tym przypadku w podwyższonym kapitale zakładowym, nie może być traktowane jako realizacja celów statutowych, określonych mianem "rozwój i popularyzacja sportów motorowych"; nie jest to działalność w zakresie sportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym – uzupełnieniu uzasadnienia skargi, że brak procedury przekształcenia stowarzyszenia bezpośrednio w spółkę prawa handlowego, "wymusił" tzw. przekształcenie pośrednie, wiążące się z utworzeniem obok stowarzyszenia spółki akcyjnej, która niejako dalej realizuje statutowe cele stowarzyszenia. Sąd zaznaczył, że co do zasady Skarżący mógł zabiegać o to, aby polski związek sportowy wystąpił z wnioskiem do ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu o wyrażenie zgody na czasowy jego udział w lidze zawodowej jako klubu sportowego funkcjonującego w innej niż spółka akcyjna formie prawnej (w formie stowarzyszenia). Taki tryb przewidywał art. 15 ust. 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dochody stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., jeżeli zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe bądź na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Dotyczy to dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności statutowej, jak i z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe.

Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów " nie będzie uprawniało do zwolnienia z opodatkowania. Prowadząc działalność, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą również wydatki, które na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Równowartość wydatków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, wpływa na zwiększenie dochodu, który będzie wolny od podatku, jeżeli wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów były poniesione na cele statutowe albo nie będzie wolny od podatku, jeżeli wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów były poniesione na inne cele niż statutowe.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że K. ze środków finansowych pochodzących z dochodu za 2010 r. w dniu 23 listopada 2010 r. dokonał zapłaty 400 000,00 zł, ponosząc wydatek w powyższej kwocie na objęcie/ nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki prawa handlowego S. S.A., który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b tej ustawy poniesiony wydatek z ww. tytułu wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatek, o którym mowa, nie został bowiem poniesiony na cele statutowe czy na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Dochód stanowiący równowartość wydatku na objęcie/zakup akcji w spółce prawa handlowego, nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, a jak wykazano powyżej, poniesienie wydatku na objęcie/nabycie akcji w spółce prawa handlowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

5. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez poparcie zastosowania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 17 ust.1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że wpłacona przez S. kwota zwiększenia kapitału akcyjnego spółki S. S.A. nie stanowi wydatku przeznaczonego na działalność statutową Stowarzyszenia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną zaprezentował w niej zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżące stowarzyszenie wpłaciło kwotę tytułem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie dodatkowej emisji akcji w spółce S. Spółka Akcyjna. Skarżący K. wcześniej utworzył wymienioną spółkę akcyjną, która w jego miejsce przystąpiła do ligi zawodowej - [...].

Kwestią sporną jest to, czy wpłacona przez Skarżącego kwota na objęcie akcji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w S. S.A. stanowi wydatek przeznaczony na działalność statutową Skarżącego, a tym samym czy zostały spełnione warunki zwolnienia uzyskanego dochodu z podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na wstępie zaznaczyć należy, że problemy jawiące się w rozpoznawanej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2965/14; (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA), wydanego na tle analogicznej kwestii spornej dotyczącej zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniu wykorzystując użytą w nim argumentację.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwe jest, że zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie stanowi celu statutowego skarżącego Stowarzyszenia oraz nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Okoliczność, że przywoływana w sprawie spółka akcyjna uczestniczy w rozgrywkach sportowych [...] przemawia za tym, że wydatki poniesione na zwiększenie kapitału akcyjnego tej spółki miały związek ze sportem motorowym, nie były natomiast przeznaczone, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na kulturę fizyczną i sport. Bowiem objęcie akcji z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, utworzonej przez Skarżącego nie jest działalnością sportową, niezależnie od tego, czym ta spółka zajmuje się.

W sprawie niniejszej natomiast, jeden podatnik, skarżące stowarzyszenie, poniósł najpierw w 2009 r. wydatki na utworzenie drugiego podatnika-spółki akcyjnej, a następnie w 2010 r. na objęcie akcji tytułem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mieści się w zakresie unormowania wynikającego z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. tylko uzupełnia, nie zmieniając treści zasadniczej regulacji prawnej rozważanego zwolnienia podatkowego.

Natomiast nie można przyjąć argumentacji skargi kasacyjnej jako uzasadniającą zastosowanie zwolnienia z tytułu poniesionego wydatku na objęcie akacji S. S.A., wskazującą na działalność tej spółki, związaną z jej uczestniczeniem w rozgrywkach prowadzonych w formie ligi zawodowej, bowiem to spółka akcyjna, prowadzi tę działalność jako odrębny podmiot prawa handlowego.

Podkreślić także należy, że zwolnienie podatkowe stanowi ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasadny równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), który z tego powodu nie może stać się przedmiotem rozszerzającej jego treść wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. poniesiony wydatek z ww. tytułu wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatek, o którym mowa, nie został poniesiony na cele statutowe czy na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, dochód stanowiący równowartość wydatku na objęcie akcji w spółce prawa handlowego, nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b) u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, a jak wykazano powyżej, poniesienie wydatku na objęcie akcji w spółce prawa handlowego tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

6.3. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.