Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2844/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 272, art. 282 par. 1, art. 286 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 272 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

TEZY

Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 272 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 378/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-363/11-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-363/11-3/MC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Po 378/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 29 grudnia 2011 r. o nr ILPB4/423-363/11-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 29 września 2011 r. został złożony przez spółkę wniosek - uzupełniony pismem w dniu 29 grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.). Planowane jest, aby majątek spółki w wyniku likwidacji został przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania spółki. Udziałowiec objął udziały w spółce w wyniku aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem spółki, przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2. W wydanej w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. Interpretację podatkową doręczono skutecznie wnioskodawcy w dniu 2 stycznia 2012 r. W dniu 16 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. W wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej.

2.3. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. W skardze spółka zarzuciła: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. Dyrektor IS podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej i wniósł o oddalenie wniesionej skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

Według WSA w Poznaniu skarga okazała się niezasadna. W świetle regulacji zawartych w art. 286 k.s.h. dopuszczalne jest w przypadku likwidacji spółki z o.o. przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów (§ 1 i 2). Artykuł 286 § 3 k.s.h. przewiduje też, że umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Podjęcie decyzji o przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom jest niekiedy bardziej ekonomiczne niż ich zbycie z uwagi na oszczędności np. na kosztach związanych z jego zbyciem. W świetle przepisów u.p.d.o.p. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Ocena skutków podatkowych po stronie spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ww. ustawy. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p.

Samo pojęcie "zbycie" w świetle u.p.d.o.p. jest szersze niż w prawie prywatnym i nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Z tego względu - wg WSA w Poznaniu - nie można uznać argumentacji skarżącej, że o odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i z drugiej strony zobowiązywałaby udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). Likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje bowiem powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń tego udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności składników majątkowych, zwłaszcza nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwalnia się z długu, a ww. prawa własności będą przysługiwały udziałowcowi.

Sytuacja taka prowadzi zatem do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy bowiem traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest więc taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, co sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, wg WSA w Poznaniu nie można przyjąć, że doszło do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i naruszenia art. 217 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucja RP. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń zawartych w skardze, że skoro art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, to czynność taka nie wiąże się z obowiązkiem uzyskania przez spółkę przychodu podatkowego. Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera bowiem sformułowanie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w tym przepisie wymienione. Użyty przez ustawodawcę zwrot świadczy więc o tym, że tego typu wyliczenie ma charakter przykładowy, bowiem katalog zdarzeń uznanych za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest otwarty. Technika takiego formułowania reguł zachowań jest często stosowana w polskim prawie podatkowym i żadną miarą nie świadczy to jednak o tym, że ustanowiona norma nie spełnia wymogu dostatecznej określoności, pozwala na uchylenie się od powszechnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Poznaniu wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przekazanie majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi (dalej: udziałowiec) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu

podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych; (2) art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do zapłaty p.d.o.p., pomimo opodatkowania dochodu z likwidacji po stronie udziałowca; (3) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych;

(II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (1) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 w związku z 14 ust. 1, art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., tj. interpretacji zawierającej rozstrzygnięcie uzasadnione w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych; (3) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zaś na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku gdyby NSA uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sednem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku jedynemu wspólnikowi, dokonane w związku z jej likwidacją, w szczególności, czy powyżej wymienione przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Według Dyrektora IS, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz jedynego wspólnika skarżąca osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład jej majątku. Istota sporu stron dotyczyła kwestii, czy powyższe przekazanie majątku wspólnikowi będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez skarżącą jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

6.2. Zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji, podstawę prawną opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika upatrują w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora IS oraz Sądu pierwszej instancji, że zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Wypada zaaprobować odwołanie się do skutków postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Według przepisów art. 282 § 1 k.s.h., regulujących zakres postępowania likwidacyjnego, celem działań likwidatora powinno być zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki (czynności likwidacyjne), zaś nowe interesy mogą wszczynać jedynie wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Brak jest podstaw do podzielenia poglądu, tak jak to uczynił Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Warto również zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, iż ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Wypada również zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1294/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu.

6.3. Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor IS naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią natomiast wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

Za uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Dyrektor IS jako organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.