Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1315/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 lipca 2015 r.: nr [....] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 16 kwietnia 2015 r.; 2. oddala skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 16 lipca 2015 r.: nr [...] 3. zasądza od [....] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 9 161 (słownie: dziewięć tysięcy sto sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 16 lipca 2015 r. nr: [...]. Wyrok został wydany po połączeniu do wspólnego rozpoznania i wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270, dalej: ppsa) spraw o sygnaturach I SA/Kr 1510/15 do I SA Kr 1515/15. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 16 kwietnia 2015 r. określające [...] (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] samochodów osobowych: marki: [...]

W uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego naruszenia w decyzjach Naczelniku Urzędu Celnego w K. art. 70 §1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub op). Następnie Dyrektor IC stwierdził, że pojazdy nabyte przez skarżącego są samochodami osobowymi i jako takie były przez skarżącego traktowane od początku. Na potwierdzenie tego organ powołał się na dokumenty wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju oraz zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów potwierdzających fakty nabycia przez skarżącego samochodów osobowych.

Dyrektor IC wskazał, że skarżący jako podstawę wyliczenia podatku akcyzowego przyjął w deklaracjach uproszczonych odpowiednie kwoty wskazane w fakturach, ale jednocześnie organ wskazał na fakt, że w toku kontroli podatkowych ujawniono istnienie jeszcze innych faktur z datą taką samą jak te pierwsze, opiewające na inne kwoty, w których są odpowiednio powołane te same nr VIN pojazdów. Faktury te miały dotyczyć wyposażenia samochodów. Organ powołał się również na oględziny przedmiotowych pojazdów przeprowadzone w 2015 r., z których wynika, że przedmiotowe pojazdy cechuje bogate wyposażenie wewnętrzne. Zaznaczył również, że pojazdy nie były modyfikowane po ich nabyciu.

Na podstawie tych faktów organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie przez organ I instancji sumy obu faktur jako podstawę opodatkowania poszczególnych pojazdów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ stwierdził, że jedyną różnicą między stanowiskiem skarżącego oraz organu podatkowego jest wysokość zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania, a tym samym wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor IC uznał, że art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2014 poz. 752, dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub upa) nie znajdują zastosowania w niniejszych sprawach, gdyż podstawa opodatkowania wynika z dwóch faktur a "rozbicie" wartości każdego z pojazdów na dwa dokumenty miało na celu jedynie ukrycie faktycznej podstawy opodatkowania, czyli kwoty należnej sprzedawcy pojazdu. Jako niewątpliwe organ uznał, że sprzedawca otrzymał kwotę łączną wynikającą z treści obydwu faktur i to właśnie łączna kwota stanowi podstawę opodatkowania, która w takich okolicznościach nie odbiega od wartości średniej rynkowej samochodu osobowego o parametrach wskazanych w jego specyfikacji.

Skarżący wniósł od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, a to poprzez:

- ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny;

- brak obiektywizmu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przepisów podatkowych przez skarżącego, a co za tym idzie braku zasadności do wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem się przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego;

- uwzględnienie przez organ jedynie okoliczności korzystnych dla niego a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Kolejna grupa zarzutów skarżącego dotyczyła błędów w zakresie wykładni ustawy o podatku akcyzowym, polegających na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704. W związku z tym zarzutem skarżący podniósł, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły organ do przyjęcia, że przedmiotowe samochody nie są samochodami ciężarowymi.

Dodatkowo w sprawach rozpatrywanych pod sygn. akt I SA/Kr1510/15, I SA/Kr1511/15, I SA/Kr1512/15, I SA/Kr1513/15 zarzucił naruszenie art. 70 § 1 op poprzez wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

W toku postępowania skarżący złożył pismo procesowe, w którym podniósł zarzuty dotyczące niesłusznego – jego zdaniem – doliczenia do wartości pojazdów kwot wynikających z odrębnych faktur za wyposażenie. Zdaniem skarżącego organ żądał świadczenia ze strony podatnika podatku za czynności, które nie są objęte obowiązkiem podatkowym. Skarżący nie kwestionował, że w aktach sprawy znajdują się faktury za wyposażenie dodatkowe spornych pojazdów. Twierdził on jednak, że nabywał pojazdy w wersjach podstawowych, które sprowadzał do kraju i potem na życzenie klientów, sprowadzał wyposażenie dodatkowe tzw. "Premium" do tych pojazdów, takie jak skórzane fotele, telewizory, nawigacje, koła i inne. W te elementy wyposażał samochody sprzedawane klientom.

W opinii skarżącego nie jest dziwne, że numery VIN pojazdów pojawiają się na każdej z faktur VAT. Jego zdaniem firma Audi "dedykuje" wyposażenie pod konkretny nr VIN-u pojazdu, gdyż zakup wielu części dodatkowych związany jest z dostosowaniem ich konkretnego sterownika i komputera pokładowego, które przyporządkowane są do konkretnego numeru VIN pojazdu. Twierdził, że żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzenia do kraju części zamiennych do samochodów, czy też dodatkowego wyposażenia. Wskazał, że w oparciu o taki sam stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu 12 sierpnia 2010 r. do sygn. akt: [...] interpretację indywidualną, z której wynika, iż skarżący słusznie założył, że od wyposażenia dodatkowego nie jest należny podatek akcyzowy.

Odnosząc się do podniesionych we wskazanym piśmie zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do każdego z pojazdów przeprowadzone zostały oględziny, które wykazały bogate wyposażenie tych pojazdów. W toku kontroli podatkowej nie ujawniono dokumentów świadczących, by skarżący prowadził działalność w zakresie dodatkowego wyposażenia w kraju sprowadzanych z Niemiec pojazdów. Biorąc pod uwagę wyposażenie samochodów, które nie nosiły śladów przeróbek, organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, iż to on sam w kraju na życzenie klientów wyposażał pojazdy w dodatkowe elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje zaskarżone oraz decyzje je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 ppsa.

WSA za bezprzedmiotowe uznał zarzuty dotyczące wadliwego uznania samochodów za osobowe, gdyż to sam skarżący tak je zakwalifikował.

Sąd I instancji wskazał na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia w odniesieniu do 4 samochodów, jednak wyrok w części dotyczącej uchylenia decyzji dotyczących tych właśnie samochodów nie został zaskarżony skargą kasacyjną.

Uchylając decyzje, co do których wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Sąd I instancji uznał, że organ nie zbadał, czy kwoty wyszczególnione na drugiej fakturze, dotyczącej każdego z przedmiotowych samochodów, stanowią ich cenę, czy też dotyczą dodatkowego wyposażenia tych samochodów. Zaniechania organów nie zmienia przy tym okoliczność, że skarżący nie podniósł tych zarzutów ani na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, jak również w odwołaniu, czy też na etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Zarzuty te pojawiły się dopiero na etapie postępowania przed Sądem już po wniesieniu skargi. Niemniej jednak są to zarzuty istotne, gdyż dotyczą prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania, która ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonych decyzjach. Określenie podstawy opodatkowania w zaskarżonych decyzjach stanowi konsekwencję przeprowadzonego postępowania dowodowego, czyli powinno wynikać z ustalonego stanu faktycznego.

WSA zauważył, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał, że druga faktura dotycząca wyposażenia do każdego z nabywanych samochodów, nie stanowi zapłaty ceny nabycia samochodu, lecz związana jest z nabyciem części do poszczególnych samochodów. Niemniej jednak organ, prowadząc postępowanie podatkowe, powinien był w ocenie WSA, dysponując dwoma fakturami związanymi z konkretnym samochodem, z których jedna dotyczyła wyposażenia dodatkowego i biorąc pod uwagę złożoną przez skarżącego deklarację na podatek akcyzowy, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno być ono przeprowadzone na okoliczność ustalenia, czy samochody z dodatkowym wyposażeniem zostały przez skarżącego sprowadzone do kraju, czy też skarżący odrębnie nabył samochody i odrębnie wyposażenie dodatkowe i dopiero we własnym zakresie wyposażył samochody nabyte w wersji podstawowej w dodatkowe wyposażenie. Okoliczność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Twierdzenia organu zaprezentowane w piśmie przygotowawczym z 15 marca 2016 r. nie pozwalają na usunięcie wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Organ uznając twierdzenia skarżącego za niewiarygodne powołuje się przede wszystkim na oględziny samochodów i wywodzi z nich, że nie noszą one śladów przeróbek. Sąd nie jest w stanie zweryfikować takiego stwierdzenia, gdyż nie posiada wiedzy fachowej, która pozwoliłaby mu na stwierdzenia na podstawie fotografii, czy wnętrze pojazdu nosi znamiona dokonanych przeróbek. Wątpliwości nie usuwa również stwierdzenie organu, że w toku kontroli podatkowej nie ujawniono dokumentów świadczących, by skarżący prowadził działalność w zakresie dodatkowego wyposażenia w kraju sprowadzanych pojazdów. Po pierwsze, jak wynika z zaskarżonych decyzji, jak również decyzji organu I instancji, nie było na taką okoliczność prowadzone postępowanie dowodowe, czyli organy nie zakładały, iż dokumentacja taka może istnieć. Po drugie zaś, nie wezwały skarżącego do złożenia ewentualnych wyjaśnień w tej kwestii. Organ I instancji oparł się jedynie na wyjaśnieniach producenta samochodów, lecz nie wskazał, aby samochody te zostały od niego nabyte. Nie przeprowadził przy tym żadnego innego postępowania wyjaśniającego, w szczególności z przesłuchania skarżącego. Przeprowadzenie tego dowodu wydaje się przy tym konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ będzie zobowiązany ocenić to zeznanie pod kątem wiarygodności. Dokonując takiej oceny będzie mógł oczywiście brać pod uwagę między innymi oświadczenie producenta samochodów, niemniej jednak dla zrealizowania prawdy obiektywnej, będzie zobowiązany przeprowadzić ten dowód.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia (dotyczących jedynie czterech spośród rozpatrywanych spraw I SA/Kr 1510/15 do I SA/Kr 1513/15) WSA uznał zarzuty te za uzasadnione. W ocenie WSA zawieszenia biegu przedawnienia nie powoduje wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnoskarbowego, lecz jedynie postępowania związanego z konkretnym działaniem bądź zaniechaniem podatnika, które doprowadza do uszczuplenia należności budżetowych. Organ powinien był w związku z powyższym wyjaśnić, w jaki sposób wszczęte postępowanie o konkretny czyn podatnika, czyli sprowadzanie samochodów osobowych jako ciężarowych wpływa na zawieszenie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że skarżący zaniżył, zdaniem organów podstawę opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach zabrakło wywodów w tym zakresie. Jak wspomniano powyżej, organ jedynie stwierdził, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. W ocenie Sądu organ powinien wyjaśnić również problem podniesiony powyżej i w uzasadnieniu powinna znaleźć się stosowna argumentacja.

Sąd I instancji nie podzielił przy tym pozostałych zarzutów skarżącego związanych z niemożliwością zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżył omówiony wyrok skargą kasacyjną w części, w której WSA uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 16 lipca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ppsa:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op), nie zabrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op), co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić stosując przepis art. 151 ppsa;

II. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122 i 187 §1 op poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo:

1. gdyż organy nie zbadały czy kwoty wyszczególnione na drugiej fakturze. dotyczącej każdego z przedmiotowych samochodów, stanowią wartość ich dodatkowego wyposażenia samochodów,

2. gdyż organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy samochody z dodatkowym wyposażeniem zostały przez skarżącego sprowadzone do kraju, czy też skarżący odrębnie nabył samochody i odrębnie wyposażenie dodatkowe, i dopiero we własnym zakresie wyposażył samochody nabyte w wersji podstawowej u dodatkowe wyposażenie,

3. gdyż organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie dodatkowego wyposażania w kraju sprowadzonych samochodów.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 ppsa.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wskazał w szczególności, że faktury z tymi samymi numerami VIN (jedna na samochód, druga na wyposażenie) zostały wydane tego samego dnia, oględziny pojazdów wykazały ich bogate wyposażenie. W tej sytuacji w ocenie Dyrektora IC zasadnie przyjęto, iż za opisane pojazdy skarżący zapłacił kwotę stanowiącą sumę obu faktur, i owa suma stanowi podstawę opodatkowania pojazdów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dołączone do protokołów fotografie każdego z samochodów potwierdzają, iż ich wnętrza nie noszą śladów przeróbek, co potwierdziło w ocenie organów, iż wyposażenie dodatkowe montowane było fabrycznie. Poprawność powyższego potwierdza również brak specyfikacji i wyszczególnienia części dodatkowego wyposażenia, brak dokumentacji niemieckiej dotyczącej wymontowania czy potwierdzenia pochodzenia części, oraz brak dokumentacji wskazującej na autoryzowany montaż, brak dowodów płatności za wykonanie takiej usługi.

Dyrektor IC wskazał również, że nie było żadnego uzasadnienia ekonomicznego, prócz wskazanej chęci sztucznego (technicznego) obniżenia wartości pojazdu, by tego typu samochody przerabiać na pojazdy o ubogim wyposażeniu, a następnie kosztownie "doposażyć". Dyrektor IC zauważył, że samochody były sprowadzane pod konkretne zamówienie i nie ma żadnego, w szczególności ekonomicznego uzasadnienia, dla zasadności pozbawienia pojazdu fabrycznie nowego, bogatego wyposażenia by następnie wyposażenie zamontować ponownie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona:

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa przez niezasadne zarzucenie organom wadliwych, pozbawionych wystarczającego uzasadnienia ustaleń faktycznych, dokonanych w ocenie WSA z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, co do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości każdego samochodu wynikającej z sumowania faktur dotyczących nabycia samochodu oraz wyposażenia do niego.

Odnosząc się zatem do zarzutów WSA koncentrujących się wokół kwestii nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego należy zaznaczyć, iż wskazana przez Sąd I instancji zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I- FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a więc wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie| postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym nieuprawniony jest zarzut Sądu I Instancji, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op).

Należy dostrzec, że argumentacja skarżącego aż do wniesienia skargi do WSA koncentrowała się na kwestii czy przedmiotowe samochody były samochodami osobowymi, czy ciężarowymi. Taka też była znaczna część argumentacji w decyzjach organów. Była to oczywiście argumentacja zbędna co do samochodów przedmiotowych w sprawie, gdyż były one deklarowane jako osobowe, a nie ciężarowe. Należy przy tym zauważyć, że przypadki zaniżania wartości pojazdu nie miały charakteru odosobnionego, co wynika z kilku innych wyroków dotyczących sprowadzania przez skarżącego luksusowych samochodów.

Jednak należy zauważyć, co uszło uwadze Sądu I instancji, że organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie ustaleń, że osobne faktury na samochody i ich wyposażenie dotyczyły w istocie kompletnie wyposażonych luksusowo samochodów. Były to w szczególności informacje od producenta, jak też same faktury. Skarżący nie dostarczył przy tym żadnych dowodów na dokonanie demontażu wyposażenia z samochodów przed ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, jak też autoryzowanego montażu wyposażenia na terenie kraju. Organ I instancji opisał to szczegółowo. Dokonał też analizy materiału dowodowego, wyprowadzając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski.

Organ I instancji uznając za podstawę naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa łączną wartość samochodów i faktur za wyposażenie do tych samochodów wskazał na następujące okoliczności ustalone w toku postępowania:

1) dokumentacja przekazana przez producenta wskazywała na wyprodukowanie samochodów w pełnej opcji luksusowego wyposażenia;

2) skarżący zbył pojazdy z pełnym wyposażeniem;

3) faktury za wyposażenia nie zawierały specyfikacji dodatkowego wyposażenia, co uniemożliwiało weryfikację wartości części;

4) brak dokumentacji dotyczącej wymontowania wyposażenia z samochodów, czy potwierdzających pochodzenie części;

5) brak dokumentacji wskazującej na autoryzowany montaż oraz płatności za usługi montażu wyposażenia;

6) ustalenie, że modele przedmiotowych samochodów bez zamontowanego wyposażenia, w jakie były wyposażone w dacie sprzedaży, nie występowały w obrocie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona analiza stanowi o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w takim stopniu, jaki był możliwy i celowy dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla ustalenia podstaw opodatkowania. Organ I instancji dokonał też analizy materiału dowodowego, wyprowadzając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski co do tego, że przedmiotem dostawy nie były osobno samochody w wersji uboższej i osobno luksusowe wyposażenie do nich, lecz w pełni wyposażone samochody, których wartość stanowiła suma dwóch przypisanych do nich faktur. Dlatego też nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 op. Wprawdzie ocena tej kwestii przez organ odwoławczy nie była tak szczegółowa, jak dokonana przez organ pierwszej instancji, jednak organ odwoławczy jednoznacznie taką oceną stanu faktycznego przyjął w swojej decyzji.

Tym samym niesłusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, gdyż powinien był uznać zaskarżoną decyzję za prawidłową i oddalić skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy, a więc wartość przedmiotowych samochodów stanowiąca podstawę opodatkowania została dostatecznie wyjaśniona, zgodnie z art. 188 ppsa uchylając zaskarżony wyrok i uznając, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie nie była uzasadniona, należało rozpoznać skargę i ja oddalić ją na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1084).