Wyrok NSA, sygn. akt FSK 849/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podatnik ma prawo do stosowania stawki podatku "0" procent przy wywozie przetworzonych polskich surowców wyłącznie w przypadku posiadania w określonym czasie dokumentów odpraw celnych potwierdzających wywóz powstałych z nich towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej /art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 64 ust. 1 pkt 1 w związku z par. 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

TEZY

Podatnik ma prawo do stosowania stawki podatku "0" procent przy wywozie przetworzonych polskich surowców wyłącznie w przypadku posiadania w określonym czasie dokumentów odpraw celnych potwierdzających wywóz powstałych z nich towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej /art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 64 ust. 1 pkt 1 w związku z par. 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. Spółka z o.o. z/s w S. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 7 października 2003 r. sygn. akt od I SA/Wr 1890/2000 do I SA/Wr 1900/2000 w sprawie ze skarg S. Spółka z o.o. z/s w S. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za miesiące od września do grudnia 1996r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od skarżącej Spółki z o.o. S. z/s w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 12 000 zł (dwanaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokami z dnia 7 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1890–1900/2000 (jedenaście wyroków) oddalił skargi "S." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] do [...] (jedenaście decyzji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. z wyłączeniem miesiąca sierpnia.

Izba Skarbowa w W. powyższymi decyzjami utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określające za poszczególne miesiące 1996 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę i za wyjątkiem miesięcy luty i grudzień dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W toku kontroli dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. stwierdzono, że skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – ponieważ w ewidencji dla potrzeb podatku VAT ujmowała zakupy części składowych do samochodów osobowych i obniżała podatek należny o podatek naliczony od tych części. Stwierdzono też, że Spółka zaniżyła podatek należny w wyniku nieopodatkowania sprzedaży towarów dla "A". Spółka na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1996 r. świadczyła na rzecz spółki austriackiej usługi eksportu polegające na produkcji worków z materiału powierzonego będącego własnością odbiorcy. Wprowadzając materiał powierzony na polski obszar celny Spółka dokonywała odpraw czasowych i poddawała go dalszemu przerobowi – uszlachetnianiu. Wywozu wyrobów gotowych dokonywano w ramach likwidacji odpraw czasowych. W § 7 umowy postanowiono, że w sytuacji gdy zamawiający nie był w stanie udostępnić wszystkich potrzebnych materiałów do wykonania zlecenia, producent mógł w uzgodnieniu z zamawiającym kupić brakujące materiały i następnie rozliczyć je według odpowiedniego rachunku z 5% narzutem obciążającym zamawiającego. W 1996 r. Spółka wykazała przychód z tytułu eksportu na kwotę 1 175 200,20 zł, w tym z tytułu sprzedaży na kwotę 1 121 701,30 zł udokumentowanej 32 rachunkami dotyczącymi wartości odsprzedanego materiału dla firmy "A." oraz noty obciążeniowej z dnia 31 grudnia 1996 r. na kwotę 53 498,90 zł (narzut w wysokości 5% wartości zakupu tego materiału). Ponieważ Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz wskazanego w tych rachunkach towaru za granicę Inspektor uznał, że Spółka nie miała prawa do stosowania przy powyższej sprzedaży 0% stawki podatku od towarów i usług. Podnoszone w toku kontroli skarbowej wyjaśnienia podatnika, że zafakturowana ilość materiału została wyeksportowana wraz z materiałem powierzonym podlegającym wywozowi w ramach likwidacji odpraw czasowych Inspektor uznał za niedające się zweryfikować, a działanie takie z punktu widzenia przepisów prawa celnego za niedopuszczalne.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w części określającej zaniżenie podatku należnego oraz umorzenie postępowania w tej części, zarzucając, że Inspektor dokonał nadinterpretacji przepisu § 71 ust. 1 pkt 1 oraz błędnej interpretacji przepisu § 71 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z § 64 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797), a także naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 307 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że Inspektor nie miał podstaw do uznania, iż posiadane przez Spółkę dokumenty SAD potwierdzające wywóz towarów dotyczą wyłącznie eksportu usług wykonywanych na bazie tkanin i innych surowców sprowadzanych z zagranicy, mimo iż zawarty przez podatnika kontrakt upoważniał go do stosowania w przerobie i uszlachetnianiu uzupełniających materiałów wytworzonych w kraju. Fakt, że badane przez kontrolującego przykładowe dokumenty SAD zawierają również rozliczenie zużycia materiałów wcześniej sprowadzonych z zagranicy, nie zmienia ich charakteru jako dokumentów potwierdzających wywóz za granicę towaru, których usługi przerobu, uszlachetniania lub przetwarzania dotyczą w całości.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania potwierdziła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółka nie była uprawniona do stosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży materiału dla firmy "A" ponieważ nie zostały spełnione ani warunki określone w przepisie § 71 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ani też określone w art. 18 ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa błędnie uznała, iż Spółka nie była uprawniona do stosowania stawki 0% przy kwestionowanej sprzedaży towarów w trybie i na warunkach określonych w § 71 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. – z podstawowym zarzutem niespełnienia przez skarżącego wyłącznie warunku określonego w § 71, ust. 1 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia. Zawarty w § 71 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia warunek przekazania nabytego przez osobę zagraniczną towaru do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetniania lub przetworzenia nie wyłączał bowiem możliwości świadczenia usług określonych w ust. 2 tego samego przepisu przez podatnika, który wcześniej dokonał sprzedaży towaru na rzecz osoby zagranicznej.

Odwołano się również do obowiązujących w 1996 r. przepisów celnych i wyjaśniono, że zgłaszana przez Spółkę w dokumentach eksportowych SAD, likwidacja odpraw czasowych, podlegająca weryfikacji przez właściwe organy celne, zawierała zarówno towary wcześniej sprowadzone na polski obszar celny, jak i towary sprzedawane w trybie i na warunkach określonych w § 71 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto odwołano się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. sygn. akt P. 2/97 (publ. Dz.U. z 1998 r. Nr 6, poz. 24). W wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności z art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji RP przepisu § 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.). Treść tego przepisu miała analogiczne brzmienie do treści zastosowanego w sprawie przepisu § 71 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Zarzucono również, iż zaskarżone decyzje dotknięte były wadą nieważności wobec ich wydania z naruszeniem art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Kontrola skarbowa podjęta została bowiem bez upoważnienia podpisanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zaskarżonymi wyrokami stwierdził, iż podniesione w skargach zarzuty nie uzasadniały wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Odwołując się do treści przepisów art. 8, art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydanych na podstawie tej ustawy regulaminów organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obowiązujących w latach 1998 i 1999 Sąd stwierdził, iż podpisanie upoważnienia do kontroli skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu nie mogło zostać uznane za brak umocowania inspektora do przeprowadzenia kontroli. Nie powoduje też nieważności ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i nie czyni nieważnymi decyzji wydanych na podstawie stanów faktycznych ustalonych na podstawie dowodów zebranych w tym postępowaniu. O nieważności postępowania nie mogło również decydować przedłużanie terminu kontroli oparte o przepis art. 140 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz zawieszenie postępowania kontrolnego w oparciu o przepisy art. 201–206 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wyjaśniono, iż podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił przepis art. 18 ust. 4 ustawy o VAT, ustanawiający dla zastosowania w eksporcie towarów stawki podatku 0%, wymóg otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie przedstawiła dokumentów SAD potwierdzających wywóz zakupionych w kraju towarów za granicę i nie spełniła tym samym wymogu określonego w art. 18 ust. 4 ustawy o VAST. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu za bezsporne należało uznać, że Spółka dokonywała czasowego przywozu towaru na polski obszar celny, który następnie poddawała przerobowi i ponownie wywoziła za granicę. Oprócz przerobu uszlachetniającego z powierzonego materiału Spółka zgodnie z § 7 umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym szyła również worki z materiału zakupionego u krajowych producentów i jak twierdzi wysyłała je za granicę. Treść § 7 umowy dawała Spółce możliwość zakupu towaru we własnym imieniu i wytworzenie z tego materiału worków za które odrębnie była rozliczana usługa według stawek umową przewidzianych. Była to więc sprzedaż towaru i sprzedaż ta jeżeli była dokonywana na eksport to dla zastosowania stawki 0% powinna być udokumentowana w sposób wskazany w art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy treści przepisów art. 18 ust. 3–7 oraz art. 4 pkt 4 i 6 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że warunek posiadania dokumentu wywozu towaru za granicę jako warunek zastosowania stawki 0% dotyczy zarówno eksportu towarów jak i eksportu usług. Warunek ten odnosił się również do eksportu usług określonego w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W każdym z wymienionych w tym przepisie przypadków tzw. przerobu uszlachetniającego, które uznaje się za eksport usług warunkiem zaliczenia usługi do usługi eksportowej i zastosowania stawki 0% jest posiadanie szczegółowego rozliczenia tych usług oraz posiadanie dokumentów lub kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę. Do tej kategorii usług można zaliczyć usługi przerobu i uszlachetniania świadczone przez skarżącą Spółkę na podstawie zawartej z kontrahentem zagranicznym umowy i zastosowania 0% stawki celnej dla udokumentowanego zgodnie z przepisami prawa celnego wywozu towaru za granicę w ramach likwidacji odpraw czasowych. Brak jest natomiast podstaw do zakwalifikowania sprzedaży usługi przerobu zakupionego przez Spółkę materiału jako eksportu usług skoro Spółka nie posiadała przewidzianych prawem celnym dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło zarzutu spółki, że towar ten został wyeksportowany, brak było bowiem dowodów na to, że towar wymieniony w 32 zakwestionowanych rachunkach został wyeksportowany do firmy "A." (towar ten nie został wykazany na żadnym dokumencie deklaracji eksportowej SAD). Na rachunkach sprzedaży brak było też stempli urzędu celnego, które świadczyłyby o ich zgłoszeniu w deklaracji celnej. Z ustaleń Inspektora wynika również, że Spółka w 1996 r. dokonała tylko paru zgłoszeń odpraw eksportowych ostatecznych, które nie dotyczyły zakwestionowanej sprzedaży, a wszystkie pozostałe deklaracje celne dotyczyły likwidacji odpraw czasowych. W przypadku czasowego przywozu towarów organ celny określa w decyzji termin, na jaki towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym (art. 68 ust. 1 Prawo celne – Dz.U. z 1989 r. Nr 75, poz. 445 ze zm.). Mimo że odprawa czasowa i jej likwidacja dokonywane są na nazwisko (nazwę) podatnika, nie eksportuje on towaru, lecz wywozi za granicę towar, który wcześniej wprowadził na polski obszar celny a dokumenty celne potwierdzają likwidację odprawy czasowej i stanowią wyłącznie dowód na okoliczność, że podatnik wywiózł za granicę towar ale już przetworzony, który wcześniej został wprowadzony na polski obszar celny na czas oznaczony. Również faktury eksportowe załączone do ww. deklaracji odpraw czasowych, poza wartością świadczonych usług nie określały wartości lub ilości eksportowanego towaru po przerobie. Posiadane przez Spółkę dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru w ramach odpraw czasowych nie były w ocenie Sądu dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów ujętych w zakwestionowanych rachunkach. W postępowaniu wyjaśniającym ustalono też, że Spółka w ciągu roku, jak również na koniec roku, nie sporządziła jakichkolwiek zestawień oraz nie prowadziła żadnej ewidencji potwierdzającej wywóz towaru za granicę wraz z materiałem powierzonym podlegającym likwidacjom w ramach odpraw czasowych. Zebrane na tę okoliczność w toku ponownej procedury kontrolnej dodatkowe wyjaśnienia i materiały nie potwierdziły zarzutów Spółki, że zafakturowana ilość materiału została wyeksportowana wraz z towarem wytworzonym z materiału powierzonego podlegającego likwidacjom w ramach odpraw czasowych.

W tej sytuacji Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wobec braku dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę Spółka nie była uprawniona do stosowania przy tej sprzedaży stawki 0%.

Odnośnie noty obciążeniowej na kwotę 53 498,90 zł Sąd stwierdził, że usługa przerobu świadczona przez Spółkę podlegałaby podatkowi według stawki 0% tylko w przypadku kiedy usługa ta zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT byłaby bezpośrednio związana z eksportem towarów, a jak to wyżej wykazano taka sprzedaż nie miała miejsca.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że przedmiotowa sprzedaż była obrotem uszlachetniającym niebędącym eksportem usług, o którym mowa w § 71 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Przepis ten znajduje zastosowanie w ściśle określonych w nim sytuacjach, a przedmiotowa sprzedaż nie dotyczy sytuacji w tym przepisie wymienionych, tj. sytuacji, w której podatnik uprawniony jest do stosowania dla sprzedaży towaru na eksport stawki 0% bez obowiązku posiadania dowodu wywozu towaru za granicę. Warunkiem zastosowania przewidzianej powyższym przepisem stawki 0% jest przekazanie nabytego przez osobę zagraniczną towaru do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony co powoduje, że brak było podstaw do zastosowania stawki 0% na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko Izby Skarbowej, że Spółka nie mogła skorzystać z dyspozycji § 64 ust. 1 pkt 1 w związku z § 71 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia gdyż prawodawca w drugim z ww. przepisów wprowadził warunek posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę, a takich dokumentów jak to wyżej wykazano Spółka w odniesieniu do zakupionej w kraju tkaniny nie posiadała.

W skargach kasacyjnych z dnia 29 stycznia 2004 r. wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 w związku z art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pełnomocnik Spółki zaskarżył te wyroki zarzucając:

– naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 71 ust. 1 i 2 oraz § 64 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.,

– naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonych wyroków oraz uchylenie decyzji organów orzekających I i II instancji bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że Spółce nie przysługiwała stawka 0% od sprzedaży usług polegających na uszlachetnieniu towarów i wyrobów sprowadzonych w tym celu z zagranicy i wysłanych z powrotem do kontrahenta zagranicznego po ich przerobie i uszlachetnieniu. Sąd nie uwzględnił, że Spółka legitymowała się dowodami faktycznego wysłania ulepszonych wyrobów za granicę, które spełniały wymogi art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Uzasadnienia dla podjęcia odmiennej oceny nie mógł stanowić stwierdzony w toku kontroli brak dokumentów odprawy celnej towarów i materiałów własnych Spółki użytych do realizacji usługi uszlachetnienia towarów. Sąd pominął również występujące w sprawie przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organów orzekających. Inspektor Kontroli Skarbowej wobec braku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odpowiadającego wymogom art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie był legitymowany do prowadzenia czynności kontroli skarbowej, a tym bardziej do wydania decyzji jako organ I instancji. Upoważnienie do kontroli skarbowej zgodnie z tymi przepisami nie mogło zostać udzielone przez Zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odpowiadając na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie opowiadając się za treścią zaskarżonych wyroków. Ponadto zwrócono uwagę, iż złożone skargi nie spełniają wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wyjaśniono bowiem na czym polegała błędna wykładnia wskazanych w skardze przepisów z prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

– naruszenie (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne z tym, że naruszenie przepisów postępowania upatrywał w nieuwzględnieniu przez Sąd zarzutu nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (organu orzekającego I instancji) jako wydanej bez odpowiedniego upoważnienia. W podstawach kasacji wskazano przepisy art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Powołany w tak skonstruowanej podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 22 ust. 2 ustawy o NSA w trzech odrębnych pkt. 1–3 ustala przesłanki do uchylenia przez Sąd zaskarżonych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień). Z kolei przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności tych aktów określone zostały w przepisie art. 22 ust. 3 tej ustawy. Tymi przesłankami w zakresie spraw dotyczących zobowiązań podatkowych po dniu 1 stycznia 1998 r. były przesłanki ustalone enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt. 1–8 Ordynacji podatkowej. Przepis nakazujący Sądowi uwzględnienie tych przesłanek nie został wskazany jednak w podstawach skargi kasacyjnej. Ponadto kwestionując właściwość organu I instancji (inspektora kontroli skarbowej) wskazano wyłącznie na przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten określa podmioty, które udzielały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej oraz dane, które powinny zostać zawarte w tym upoważnieniu.

Natomiast podstawę do wydania decyzji przez organ orzekający stanowiły przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te określały uprawnienia (kompetencje), a tym samym właściwość organów kontroli skarbowej do wydania decyzji dotyczących podatków. Z kolei właściwość miejscową organów kontroli skarbowej określono w art. 9 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Dopiero podważenie zastosowania w sprawie tych przepisów jako podstawy prawnej wydanych decyzji mogło doprowadzić do stwierdzenia, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości tj. zarzut nieważności w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzutu naruszenia tych przepisów nie przedstawiono jednak w skardze kasacyjnej co czyni nieuzasadnionym zarzut pominięcia przez Sąd przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Zauważyć jednak należy, iż trafna była ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku o dopuszczalności podpisania upoważnienia do kontroli skarbowej przez osobę pełniącą we właściwym Urzędzie Kontroli Skarbowej funkcję wicedyrektora. Poza omówionym zarzutem w skardze kasacyjnej nie przedstawiono innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z kolei jednak zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 18 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 71 ust. 1 i 2 oraz § 64 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. uzasadniono w skardze kasacyjnej w sposób, który wskazywał na naruszenie przepisów postępowania. Nie podważono bowiem wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie oceny, iż skarżąca Spółka nie była uprawniona w oparciu o powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego do stosowania stawki 0% do sprzedaży wyrobów wytworzonych z własnych materiałów, w ramach uszlachetnienia czynnego. W szczególności w ocenie autora skargi kasacyjnej podstawy do takiej oceny nie stwarzały przedstawione dowody odpraw celnych, których oceny dokonano w oderwaniu od innych zgromadzonych sprawie materiałów dowodowych. Zatem kwestie sporne nie sprowadzały się do wykładni przepisu art. 18 ust. 4 ustawy o VAT wprowadzającej stawkę podatku 0% w eksporcie towarów i usług pod warunkiem otrzymania przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej lecz ustaleń faktycznych dotyczących dysponowania przez skarżącą Spółkę dokumentem celnym spełniającym warunki określone w tym przepisie oraz oceny materiałów dowodowych w zakresie stosowanej przez Spółkę procedury uszlachetnienia czynnego, co z kolei uzasadniało stosowanie stawki podatkowej 0% w oparciu o przepisy § 64 ust. 1 pkt 1 oraz § 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut w tym zakresie nie został uzasadniony, a przedstawioną argumentację przez autora skargi kasacyjnej należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano jednak w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi wyroku. Przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA. Brak zarzutów naruszenia wskazanych przepisów nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji nie mogło doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron takiego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Brak zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy powoduje, iż są one wiążące.

Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 18 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 64 ust. 1 pkt 1 w związku z § 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., że skarżąca Spółka nie była uprawniona do stosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów wytworzonych z zakupionych surowców.

Z ustaleń tych bowiem wynikało, iż Spółka nie dysponowała dokumentami odpraw celnych, o których mowa w tych przepisach. Przepisy te bowiem umożliwiały prawo do stosowania stawki podatku 0% wyłącznie w przypadku posiadania przez podatnika w określonym czasie dokumentów dopraw celnych potwierdzających wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego, że skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o ich oddaleniu.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 § 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 3, 4 i 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).