Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 220/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 pkt 4,8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 220/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w likwidacji w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wystawił na Z. S.A w likwidacji tytułu wykonawcze o nr [...] do [...] z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] . Podstawą ich wystawienia były decyzje Dyrektora UKS z dnia 22 września 2009 r.

Zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie powyższych tytułów, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Z. S.A. w likwidacji.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. decyzje Dyrektora UKS zostały uchylone w całości i zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone w nowych wysokościach. W związku z tym w dniu 13 kwietnia 2010 r. powyższe tytuły wykonawcze zostały zaktualizowane i doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 kwietnia 2010 r., a zobowiązanemu 29 kwietnia 2010 r.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo nazwane uzupełnieniem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc w szczególności, że wobec wydania decyzji podatkowych przez organ odwoławczy, uchylających decyzje organu I instancji i określających kwoty zobowiązań podatkowych w innej – niższej wysokości, kwoty zobowiązań wskazane w tytułach wykonawczych wystawionych 21 stycznia 2010 r. stały się nieuzasadnione w części przewyższającej kwoty zaległości podatkowych wynikające z decyzji wydanych przez organ II instancji. Wskazano, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znają instytucji "aktualizacji" tytułów wykonawczych. Określenie w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią wydanej decyzji – stosownie do postanowień art. 34§4 w zw. z art. 22 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a." – powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tak wystawionego tytułu wykonawczego. Jego prowadzenie jest możliwe dopiero po wystawieniu nowych – prawidłowych już tytułów wykonawczych i wyłącznie na ich podstawie. W piśmie z dnia 5 maja 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył wyjaśnienia w sprawie pisma z dnia 28 kwietnia 2010 r. Podał, że wobec doręczenia w dniu 21 kwietnia 2010 r. aktualizacji tytułów wykonawczych, pismo z dnia 28 kwietnia 2010 r. musi zostać rozpoznane jako nowe zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty oparto na postanowieniach art. 33 pkt 3 u.p.e.a., a to wobec określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, jak również art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wobec przedawnienia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym. Pełnomocnik podał, że zastosowanie wobec Spółki ostatniego środka egzekucyjnego, o którym została powiadomiona, miało miejsce w dniu 17 września 2004 r. Powiadomienie Spółki i jej pełnomocnika miało miejsce w dniu 23 września 2004 r., a więc w tym dniu doszło po raz ostatni do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się więc na nowo w dniu 24 września 2004 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 24 września 2009 r. W okresie od dnia 24 września 2004 r. do dnia 24 września 2009 r. nie został zastosowany wobec Spółki żaden środek egzekucyjny, o którym Spółka zostałaby w tym okresie powiadomiona. Pełnomocnik zauważył, że nie mają żadnego uzasadnienia prawnego twierdzenia organu, jakoby bieg terminu przedawnienia miał zostać przerwany w dniu 18 kwietnia 2005 r. na skutek doręczenia firmie P. s.c. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Wskazał także, że dla upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma żadnego znaczenia zajęcie zabezpieczające z dnia 14 września 2009 r., gdyż nie stanowi ono okoliczności przerywającej lub zawieszającej bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Pełnomocnik podniósł także zarzut zastosowania w stosunku do Spółki niedozwolonego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Skoro istnieje możliwość prowadzenia egzekucji jedynie z przedmiotu hipoteki, to nie istnieje prawna możliwość kierowania egzekucji do jakichkolwiek innych składników majątkowych poza tymi, które stanowią przedmiot hipotek przymusowych.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że kwestia aktualizacji tytułów wykonawczych została unormowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). W sprawie zaistniał stan faktyczny odpowiadający uregulowaniu §9 tego rozporządzenia, a zatem tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za 4-12/1999 r. powinny zostać zaktualizowane w sposób opisany w cytowanym wyżej uregulowaniu. W związku z tym zarzut oparty o art. 33 pkt 3 u.p.e.a. został uznany za nieuzasadniony.

W kwestii przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego miało miejsce dnia 18 kwietnia 2005r., a zatem czynność zajęcia rachunku bankowego nastąpiła przed dniem przedawnienia wynikającym z art. 70 §4 O.p., czyli 19 kwietnia 2010 r. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego wobec "P" Spółka Cywilna. Zawiadomienie o zajęciu nr [...] sporządzone zostało 14 września 2004r. i zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2004r., a Spółce dnia 30 września 2004r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono 18 kwietnia 2005r., a zatem dopiero wtedy został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Organ podał, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z kolei zgodnie z § 2 ww. przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Organ podał, że utrwalone jest orzecznictwo sądów administracyjnych, że przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Tak więc argumenty skarżącego, że podatnika nie można zawiadomić o środku egzekucyjnym przed skutecznym jego zastosowaniem nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Utrwalone jest stanowisko sądów i doktryny, że przerwanie terminu przedawnienia może być kilkukrotne. Tym samym zajęcie to spowodowało, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został przerwany i zgodnie z art. 70 § 1 i 4 O.p. zaczął biec na nowo. Naczelnik nadmienił także, że kwestia związana z przedawnieniem zaległości i zastosowania opisanych powyżej środków egzekucyjnych została poruszona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2010 r. Środek egzekucyjny do tytułów za okres 4-12/1999 r., zastosowany przez Naczelnika miał miejsce w dniu 2 lutego 2010 r., tj. w dacie odbioru przez ING Bank Śląski S.A. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a pięcioletni upływ terminu przedawnienia upłynąłby z dniem 3 lutego 2015 r.

Organ egzekucyjny odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego poprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podał, że umorzenie tego postępowania, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spowodowało uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a tym samym środka egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Wobec opisanego wyżej braku przedawnienia zobowiązań, zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki nie można uznać za niezgodne z prawem. Takie zajęcie stanowi jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. W związku z tym jest zgodne z art. 7 § 1 tej ustawy stanowiącym, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie.

Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 1 i 6, art. 34 § 4 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 70 §1, §4 i §8 O.p. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku organ II instancji również stanął na stanowisku, że ostatni środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona Spółka został zastosowany w dniu 18 kwietnia 2005r., a zatem czynność zajęcia rachunku bankowego z dnia 27 stycznia 2010r. miała miejsce przed dniem 18 kwietnia 2010r., tj. przed dniem przedawnienia wynikającego z art. 70 § 4 O.p., czyli 19 kwietnia 2010 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności Spółki, która miała miejsce wobec P. S.C. Zawiadomienie o zajęciu sporządzone zostało w dniu 14 września 2004r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono w dniu 18 kwietnia 2005 r., co w konsekwencji spowodowało, że dopiero w tej dacie został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 89 §2 u.p.e.a.. Organ II instancji podał także, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że powyżej opisanego zdarzenia nie można uznać za przerywającego bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku decydujące znaczenie ma to, że w ogóle podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym (co jest bezsporne). Organ przyznał, że nastąpiło to wcześniej od momentu zastosowania środka egzekucyjnego, jednak nie oznacza to, że należało ponownie zawiadamiać podatnika o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Został on o tym powiadomiony wcześniej w sposób skuteczny. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały spełnione obydwa warunki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, by uznać, że opisany środek egzekucyjny przerwał bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 19 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu Spółki naruszenia art. 60§1 u.p.e.a. Odniósł się także do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. S.A. w likwidacji w Krakowie, zarzucając mu naruszenie: art. 33 pkt 1 i pkt 6, art. 34 § 4 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a.; art. 70 §1, §4 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 44 § 4 oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że nie jest możliwe zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed jego zastosowaniem. Z ostrożności procesowej podniesiono, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie zawiadomiono stronę skarżącą o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności strony skarżącej wobec P. s.c. miało miejsce 4 października 2004r., a nie - jak chce organ egzekucyjny - 18 kwietnia 2005r. Pierwotne zawiadomienie spółki P. o zajęciu wierzytelności zostało jej bowiem wysłane listem poleconym, a przesyłka ta, po awizowaniu w dniu 20 września 2004r., ponieważ nie została podjęta w terminie powróciła do nadawcy. W takiej sytuacji zgodnie z art. 44 §1 i §4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. skutek doręczenia nastąpił 4 października 2004 r. W tym też dniu nastąpiło zastosowanie omawianego środka egzekucyjnego.

Strona skarżąca podtrzymała również zarzuty dotyczące zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oraz argumentację dotyczącą uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Skarga Spółki została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Kr 1439/10.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. postępowanie zostało podjęte, a sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Kr 220/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy egzekucyjne nie dokonały w sposób prawidłowy oceny istnienia przesłanek z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia obowiązku. W szczególności organy nie dokonały prawidłowo oceny przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środa egzekucyjnego, o którym strona została zawiadomiona. W konsekwencji nie dokonały także w prawidłowy sposób oceny zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Na wstępie wymaga zatem przypomnienia, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z powyższego do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: po pierwsze - zastosowanie środka egzekucyjnego, a po drugie - zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu (uchwała 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12).

W myśl art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej (...) przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z § 2 zd. 1 powołanego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz pisma procesowego organu z dnia 27 marca 2014 r., w dniu 14 września 2004 r. wystawiono zawiadomienie (nr [...]) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności obejmujące wierzytelności podatnika wobec "P." T. M., Z. K. w K.. Organy egzekucyjne przyjęły, że dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to zostało doręczone 18 kwietnia 2005 r. Sąd zauważa jednak, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych (k.59) potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o tym zajęciu skierowane do "P." Z. K. awizowano 20 września 2004 r., a następnie zwrócono nadawcy z uwagi na fakt, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Z. K. odebrał natomiast osobiście tę przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2005 r..

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odesłanie to dotyczy między innymi przepisów o doręczeniach, w tym art. 44 k.p.a.. We wrześniu 2004r. art. 44 miał następujące brzmienie, nadane przez art. 69 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz.U. nr 130, poz. 1188):

"Art. 44 §1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce, w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się w urzędzie właściwej gminy na okres siedmiu dni, w przypadku doręczania pisma przez pracownika lub upoważnioną osobę lub organ.

§ 2. Zawiadomienie o złożeniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w § 1".

Z cytowanego przepisu wynika, że skutek doręczenia przedmiotowej przesyłki firmie "P." nastąpił w dniu 27 września 2004r. Z tym też dniem dokonano zajęcia wierzytelności. Późniejsze doręczenie omawianego pisma Z.K. w dniu 18 kwietnia 2005r. nie ma doniosłości prawnej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/12 (LEX nr 1342085), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, "w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz".

Jak już wcześniej wskazano do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oprócz zastosowania środka egzekucyjnego - co nastąpiło 27 września 2004r. - konieczne jest również zawiadomienie o tym podatnika. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2004r., natomiast Spółce doręczono ten dokument w dniu 30 września 2004 r. (kserokopie potwierdzeń odbioru - k. 57 i 58 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 40 § 2 zd. 1 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zawiadomienie przesłane bezpośrednio do Spółki nie odniosło więc skutku, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu doręczenia przedmiotowego pisma pełnomocnikowi, a więc w dniu 23 września 2004r.

W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej możliwości zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy zastosowanie takiego środka - czyli doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu - nastąpi później niż doręczenie takiego zawiadomienia podatnikowi. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia (zob. ww. uchwała 7 sędziów NSA). Również w sytuacji gdy zawiadomienie podatnika nastąpi przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, decydująca będzie data zastosowania tego środka. Należy zaznaczyć, że nie jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz to, aby oba warunki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu.

W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło 27 września 2004r., natomiast zawiadomienie podatnika nastąpiło 23 września 2004r. Należy przyjąć, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło więc 27 września 2004r. Kwestia zatem skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia będzie musiała zostać poddana ocenie przez organy w toku ponownego rozpoznawania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Sąd zauważa ponadto, że z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2005 r. organy zupełnie pominęły kwestie związane z ustanowieniem na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej i nie dokonały prawidłowej oceny zarzutu opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Należy w związku z tym podkreślić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową. Organy będą zobligowane odnieść się także do wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym m. in. stwierdzono, że art. 70 §6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 §6 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle omówionego w tym wyroku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał zaznaczył, że skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). TK uznał, że w sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zakwestionowany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu decyzją ustawodawcy utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002r. Trybunał zauważył, że jego odpowiednik od 1 stycznia 2003 r., tj. art. 70 §8 O.p., budzi podobne wątpliwości i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy. Art. 70§8 O.p. stanowi bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ponieważ organy w ogóle nie odniosły się do kwestii związanych z ustanowieniem hipoteki przymusowej i nie dokonały oceny art. 70§8 O.p., a nie jest rolą Sądu administracyjnego zastępowanie organu w dokonywaniu ustaleń w tym zakresie oraz przedstawianie argumentacji prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było podstaw do wystąpienia przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 70§8 O.p., o co wnosił w pismach procesowych pełnomocnik strony skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobligowane zatem wyjaśnić kwestie związane z ustanowieniem na nieruchomości należącej do Spółki hipoteki przymusowej, uwzględnić stanowisko Sądu w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji odnieść się do wskazywanego przez Spółkę zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.).

Mając na uwadze wyżej stwierdzone uchybienia zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).