Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2559/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1431/15 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 1431/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę J. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "strona", "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 września 2014 r., [...], określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.395.657 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.930.422,94 zł na podstawie 113 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających dokumentować zakup towarów handlowych (części i urządzeń komputerowych) od firm: F.H.U. M. [...] w K. (o łącznej wartości netto 6.204.081,28 zł), D. Sp. z o.o. w W. (o łącznej wartości netto 125.876,06 zł) i H. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "H."; o łącznej wartości netto 1.600.465,60 zł). Powyższa kwota została uznana przez organ jako wynikająca z "pustych faktur", a została przez spółkę wykazana oraz ujęta na koncie 331 – "towary handlowe na magazynach". Natomiast łączna wartość towarów, które pozostały na poszczególnych magazynach prowadzonych przez spółkę na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiła łącznie 983.605,91 zł. Wyliczoną z różnicy powyższych kwot wartość w wysokości 6.946.817,03 zł spółka ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737 - "sprzedane towary w cenie nabycia" i zaliczyła jako koszt uzyskania przychodów w 2006 r., czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W tym kontekście wyjaśniono, że spółki D. i H.w ogóle nie dysponowały towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury. Firmy wskazane przez D. J. (osobę zarządzającą spółkami uczestniczącymi w obrocie "pustymi fakturami"), jako dostawcy sprzętu komputerowego dla D. i H., były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury. Organy stwierdziły brak dowodów na transport towarów ze spółek D. J. do firmy M. i skarżącej. Podkreślono, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa M. w transakcjach ze skarżącą, albowiem firma M. nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości, a oferta spółek D. J. była znana stronie. Ustalono także, że osoby zarządzające skarżącą spółką, tj. L. i M. C., nie dysponowali wiedzą na temat spółki H. (kto był w jej zarządzie, gdzie mieściła się jej siedziba, kto reprezentował tę spółkę). Z kolei pracownicy strony odpowiedzialni za magazyn i zakup towaru nie dysponowali wiedzą o firmach D. J.

Organ II instancji uznał, że w toku postępowania skutecznie zakwestionowano rzetelność dowodów księgowych (faktur), które dla spółki stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, zaś koszty te wynikają z wydatków (zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Mając na względzie, że istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut taki nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu kontrolnym nie ocenia się zamiaru i intencji, lecz fakty mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Zeznania świadków i podejrzanych były weryfikowane we wzajemnym powiązaniu, a także weryfikowane innymi dowodami (m.in. wyciągami z rachunków bankowych). Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, że skarżąca musiała wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a "puste faktury" wystawione w 2006 r. przez D., H. i M. stanowiły tylko "przykrywkę" dla towaru, który mógł być wprowadzony do obrotu przez nieustalone osoby lub firmy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm. – dalej w skrócie: "u.r."), a także art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 120, art. 122, art. 191, art. 180, art. 187, art. 192 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Kr 1431/15, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie w pierwszej kolejności uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, co do braku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, albowiem w sprawie, na podstawie art. 70 § 6 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście wskazano, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r., wszczęto śledztwo m.in. w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przez skarżącą spółkę, polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.930.246 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 38 § 2 K.k.s., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2012 r. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie.

W zakresie meritum, WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały, że faktury wystawione na rzecz spółki w 2006 r. przez M., D. i H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym skarżąca nie mogła zaliczyć wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia postępowania kontrolnego wskazują, że obrót "pustymi fakturami" m.in. z udziałem skarżącej był elementem działalności zorganizowanej grupy przestępczej założonej i kierowanej przez D. J. i R. J., której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu i sprzedawaniu fikcyjnych, kosztowych faktur VAT, dokonywaniu operacji na rachunkach bankowych różnych podmiotów gospodarczych oraz przestępstw skarbowych. D. J. był organizatorem i osobą nadzorującą grupę zwerbowanych osób, rejestrujących własną działalność gospodarczą, powoływanych do zarządów już istniejących spółek, będących osobami prawnymi lub tworzonych na potrzeby prowadzonego procederu polegającego na wystawianiu (produkcji) "pustych faktur VAT" w zakresie usług budowlanych, usług marketingowych i informatycznych oraz w zakresie sprzedaży komputerów i podzespołów komputerowych. Osoby werbowane przez D. J. do zakładania lub prowadzenia już istniejących działalności gospodarczych otrzymywały wynagrodzenie miesięczne od 200 do 1500 zł, w zamian za co wystawiały dla wskazanych podmiotów gospodarczych określone asortymentowo i wartościowo "puste faktury". Pieniądze przelewane w ramach grupy D. J. na ich rachunki bankowe były bezpośrednio oddawane w gotówce D. J. lub za pośrednictwem osób, które darzył zaufaniem. WSA w Krakowie zwrócił także uwagę na korespondujące z ustaleniami w niniejszej sprawie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...], wydanej dla H. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdził, że spółka H. w 2006 r. wystawiała fikcyjne faktury m.in. dla M. oraz spółki J. [...], a także ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poczynione w postępowaniu kontrolnym wobec R. K., gdzie stwierdzono, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który mogłyby sprzedać R. K. i który to towar R. K. miałby możliwość odsprzedać następnie skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy poczyniły w sprawie ustalenia w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacji instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów oraz dowodów przekazanych przez prokuraturę, tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także dokumentów i informacji przekazanych przez spółkę. W oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy organy wykazały, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca, a zatem zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków poniesionych na zakup części elektronicznych od M. [...], D. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., pomimo braku faktycznych podstaw do takiego wniosku;

2) art. 24 ust. 1 u.r. oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą w zakresie zakupu od wyżej wymienionych dostawców w 2006 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę tego orzeczenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 187 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, selektywnie, opierając się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, przede wszystkim co do rzekomego powiązania skarżącej ze zdarzeniami dotyczącymi innych przedsiębiorstw, w tym na okolicznościach nie znanych reprezentantowi skarżącej spółki;

b) dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej spółek D. i H. oraz poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność;

5) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) (powinno być lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

a) przyjęcie, że rzekomi wystawcy fikcyjnych faktur, tj. D. J. reprezentujący spółki z nim powiązane i [...] M. działali za wiedzą i zgodą reprezentantów skarżącej;

b) bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy skarżącą, M. i podmiotami związanymi z D. J.;

c) pozbawione podstaw włączenie do materiału dowodowego w sprawie faktur dotyczących rozliczeń pomiędzy M. i H., mimo braku związku działalności przedsiębiorstw D. J. ze skarżącą;

d) przypisanie R. K. roli "pośrednika" pomiędzy H. a skarżącą z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi rzeczywistymi względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od partii dostaw;

e) bezzasadne przyjęcie, że skarżąca otrzymywała od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, mimo braku dowodów na przyjęcie takiego wniosku;

f) całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że wyjazdy pracownika H. - M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówkowej kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur - pomimo braku dowodów potwierdzających takie okoliczności;

g) nie znajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy skarżącą a M. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie pozornym rozliczeniom księgowym;

h) błędne przyjęcie, że skoro listy przewozowe D. nie zawierają wyszczególnienia asortymentu, ilości i innych danych dostarczanego towaru, to okoliczność ta przesądza o braku rzeczywistych dostaw towarów z H.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie wniósł w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, dopiero w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2017 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie skarżącej, polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (a nie jak mylnie wskazano ppkt c) P.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Sedno tak sformułowanych zarzutów sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Krakowie, który zaakceptował stanowisko organu II instancji co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA Krakowie uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Krakowie) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, a co istotniejsze skutecznie go nie podważają. Skarżąca zarzucając organom podatkowym tendencyjność postępowania oraz pominięcie - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - dowodów nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA w Krakowie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta przez skarżącą próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA w Krakowie nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżąca - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań.

W myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował WSA w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zarzucić prowadzenia postępowania w sposób selektywny. Trafna jest ocena WSA w Krakowie, że zakwestionowane faktury z 2006 r. dotyczące zakupu części elektronicznych czy sprzętu komputerowego od rzekomych kontrahentów skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę do sformułowania takiego wniosku stanowi całokształt okoliczności relacji pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami: D., H. i M. Poczynione w sprawie obszerne ustalenia faktyczne dały podstawę do prawidłowego stwierdzenia przez WSA w Krakowie, że kontrahenci skarżącej nie dysponowali towarem w ilościach wystarczających do wykonania dostaw wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej. Okoliczność tę organy podatkowe ustaliły w oparciu o szereg dopuszczonych dowodów, w tym z osobowych źródeł informacji w postaci zeznań świadków. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wśród zgromadzonych dowodów znajdowała się także dokumentacja źródłowa spółek – rzekomych kontrahentów skarżącej, w tym m.in. faktury VAT oraz historia rachunku bankowego. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że odmowa uzupełniającego przesłuchania świadków w zakresie wnioskowanym przez skarżącą skutkowała poczynieniem błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. Do postępowania podatkowego w niniejszej sprawie włączono protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków z postępowań przygotowawczych. Włączone do postępowania zeznania świadków w skorelowaniu z pozostałym materiałem dowodowym dają podstawę do stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru na rzecz skarżącej.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, na co zwróciła uwagę skarżąca, nie wykluczały, że towar został przez skarżącą nabyty. Jednak strona pomija kluczową okoliczność, że nie nastąpiło to od kontrahentów będących wystawcami zakwestionowanych faktur VAT (D., H. i M.). Kontrahenci skarżącej w kontrolowanym okresie nie dysponowali nabywanymi przez skarżącą towarami, jak również nie posiadali logistycznych możliwości dostawy towaru na rzecz skarżącej. Okoliczności tej w żaden sposób nie podważa twierdzenie strony, że towary mogły pochodzić ze źródeł nieznanych bądź nieewidencjonowanych. Niezaewidencjonowanie towaru u kontrahentów skarżącej czyni co do zasady niemożliwym potwierdzenie jego istnienia.

Co więcej - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Obowiązkiem organu jest dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego kontrdowodu. Trafna jest w tym zakresie konstatacja WSA w Krakowie, że okoliczności dostarczenia określonego towaru nie mogą potwierdzić listy przewozowe, które nie zawierają wyszczególnienia asortymentu i jego ilości. Prawidłowa jest także ocena modelu współpracy skarżącej z jednym z kontrahentów (firmą R. K.), który równocześnie był pracownikiem skarżącej. Osoba ta z jednej strony działała jako rzekomy samodzielny dostawca sprzętu komputerowego, do którego nabycia de facto nie miał zdolności finansowych, z drugiej natomiast jako pracownik skarżącej odpowiedzialny był za zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego. Trafnie WSA w Krakowie ocenił zeznania członków zarządu skarżącej w zakresie zatrudnienia pracownika jako niewiarygodne i nielogiczne. Taki sposób zorganizowania działalności gospodarczej skarżąca tłumaczy względami towarzyskimi. Nie sposób jednak za wiarygodną przyjąć niewiedzę członków zarządu skarżącej o tak podstawowych elementach zorganizowania działalności, jak wysokość doliczanej marży do odsprzedawanych towarów. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez WSA w Krakowie błędnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że strona nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Krakowie. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na zakup części elektronicznych i urządzeń komputerowych od kontrahentów (tj. D., H. i M.), co miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT. Wspomniane dokumenty nie potwierdzają transakcji w zakresie zakupu przez skarżącą od kontrahentów w 2006 r. części elektronicznych, a zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1738/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem części elektronicznych od kontrahentów (tj. D., H. i M.). Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Trafnie wobec tego WSA w Krakowie uznał, że uwzględnienie tych okoliczności miało oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe. Stwierdzenie, że skarżąca ujęła w księgach rachunkowych faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie pozwala na uznanie, że księgi te były prowadzone rzetelnie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy także uznać zarzut uchybienia art. 24 ust. 1 u.r. oraz art. 193 § 1 O.p., w świetle niepodważonego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i zasadnie przyjętego przez WSA w Krakowie.

Odmienna ocena materiału dowodowego nie może być również podstawą do skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ustawodawca w tej normie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem żaden z tych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ów Sąd jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, bądź nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro strona skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych i uznać je za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania było bowiem uzasadnione okolicznością, że pięć spraw ze skarg kasacyjnych spółki J. [...] rozpoznanych na rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 września 2018 r. było sprawami podobnymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a odpowiedzi na skargi kasacyjne w czterech ze spraw były analogiczne, natomiast w niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu w ogóle nie złożył.