Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 85/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e i 1i
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia [...]nr [...] w sprawie określenia D. H. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r.

w wysokości 8.824,00 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że małżonkowie D. i J.H. uzyskali w 2004 r. dochód z tytułu objęcia udziałów

w spółce "T" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Początkowo wszystkie udziały

w kapitale zakładowym spółki o wysokości 10.000 zł objął w dniu 16 września 1998 r. J. H.. Spółka prowadziła działalność rolniczą w zakresie uprawy roślin. Następnie w dniu 17 grudnia 2003 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 825.000 zł przez utworzenie 825 nowych udziałów po 1.000 zł każdy. Udziały te zostały objęte przez małżonków J. i D. H.

i pokryte aportem w postaci nieruchomości rolnej położonej we wsi K., składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych o łącznej powierzchni 94,2655 ha, stanowiących część zlikwidowanego S. Kombinatu Państwowych Gospodarstw Rolnych – Zakład Rolny Ż.. Nieruchomość tę małżonkowie J. i D. H. nabyli w dniu 26 września 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za kwotę 673.500 zł, przy czym przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacili 134.707,68 zł, pozostała część ceny, tj. 538.792,32 zł została rozłożona na 16 rat, z których małżonkowie H. zapłacili tylko 232.382,14 zł. Część ceny została zapłacona przez spółkę "T" w dniach 27 luty i 30 marca 2004 r. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki "T" nastąpiło w dniu 30 stycznia 2004 r.

Organ stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, tj. 825.000 zł (każdy z małżonków po 412.500 zł). Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przyjęto w kwocie 371.089,82 zł (185.544,91 zł dla każdego z małżonków), na którą złożyła się kwota 134.707,68 zł zapłacona przez małżonków przed podpisaniem aktu notarialnego, kwota 232.382,14 zł zapłacona przez małżonków po podpisaniu aktu notarialnego oraz kwota 4.000 zł poniesionych kosztów notarialnych. Zatem dochód z tytułu objęcia udziałów organ ustalił w kwocie 453.910,18 zł (226.955,09 zł dla każdego z małżonków).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali w 2004 r. przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce "T". Ustalono, że w dniu 12 marca 2004 r. zostały zawarte trzy umowy sprzedaży udziałów w spółce "T": umowa sprzedaży przez J. H.10 udziałów o wartości nominalnej 10.000 zł za kwotę 10.000 zł P. B. umowa sprzedaży przez małżonków H. 425 udziałów o wartości nominalnej 425.000 zł za kwotę 78.000 zł P. B.oraz umowa sprzedaży 400 udziałów o wartości nominalnej 400.000 zł za kwotę 72.000 zł spółce "H." sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka "H." dzierżawiła nieruchomość we wsi K. od dnia 26 lutego 2001 r., wykorzystując ją na cele rolne i zapłaciła małżonkom Hoszowskim czynsz w łącznej wysokości 388.078,57 zł, przy czym należny zgodnie z umową czynsz za trzy lata faktycznej dzierżawy wyniósł 74.100 zł. Zatem organ przyjął, że kwota 313.978,57 zł (388.078,57 zł – 74.000 zł) została przez strony umowy uwzględniona przy ustalaniu ceny sprzedaży 400 udziałów w spółce "T" dla spółki "H".

Organ stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali przychód ze zbycia udziałów spółce "H." w wysokości 385.978,57 zł (72.000 zł + 313.978,57 zł), każdy z małżonków 192.989,29 zł. Łączny przychód D. H. z tytułu sprzedaży udziałów spółki "T" wyniósł 231.989,29 zł, koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 412.500,00 zł (połowa wartości nominalnej 825 udziałów), w związku z czym D. H. poniosła stratę z tytułu sprzedaży udziałów w kwocie 180.510,71 zł.

Łączny dochód D. H. z kapitałów pieniężnych w 2004 r. wyniósł 46.444,38 zł (226.955,09 zł +(-180.510,71 zł), natomiast 19 % podatek dochodowy 8.824,00 zł.

W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przedmiot aportu do spółki "T" stanowił bowiem część zorganizowanego przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlikwidowanego S. Kombinatu Państwowych Gospodarstw Rolnych, która ze względu na swoją substancję majątkową spełniała funkcję bazy magazynowej PGR. Małżonkowie H. nabyli we wsi K. oprócz gruntów i budowli także środki trwałe (w tym warsztat, budynek mieszkalno – biurowy) oraz maszyny i urządzenia. Przejęli również dwie osoby zatrudnione w tym przedsiębiorstwie. Nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno przez małżonków H. (dochód z dzierżawy), jak i dzierżawcę. Strona zarzuciła, że brak też podstaw do uznania kwoty 313.978,57 zł jako przychodu małżonków H.. Spółka "H." nie odstąpiła od dochodzenia tej kwoty w formie pisemnej. Nie ma również znaczenia, że część ceny nieruchomości została zapłacona fizycznie przez inny podmiot, bowiem kwota ta została zaliczona przez sprzedającego na poczet ceny nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy uznał, że podatnicy nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne, które weszły w skład gospodarstwa rolnego małżonków. Nieruchomości tych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo winno obejmować również składniki niematerialne. Ponadto większość środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości nie nadawała się do użycia bez konieczności przeprowadzenia remontu kapitalnego, a spółka "H." do celów prowadzenia działalności rolniczej używała własne maszyny i urządzenia. W związku z powyższym przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce nie może korzystać ze zwolnienia.

Organ odwoławczy wskazał również, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych. Ostanie raty z tytułu nabycia nieruchomości przez podatników w łącznej wysokości 385.566,92 zł zapłaciła spółka "T", a nie podatnicy. Część ceny fizycznie zapłacona przez inny podmiot nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez małżonków.

Natomiast na cenę sprzedaży udziałów w spółce "T" niewątpliwie wpływ miała wartość niespłaconego kredytu bankowego, wartość niespłaconych przez podatników rat z tytułu ceny nabycia nieruchomości oraz wartość czynszu dzierżawnego zapłaconego przez spółkę "H" za przyszłe okresy dzierżawy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar przejęcia przez spółkę "H" nieruchomości od momentu jej zakupu przez podatników. Z tego względu spółka "H" nie dochodziła kwoty nadpłaconego czynszu w kwocie 313.978,51 zł. Kwota ta stanowiła część należnej podatnikom ceny sprzedaży udziałów w spółce T", będącej właścicielem nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 551 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie i ustalenie, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez ustalenie, iż działalność rolnicza nie ma charakteru działalności gospodarczej,

- art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez jego niezastosowanie, pomimo że działalność rolnicza ma charakter działalności gospodarczej,

- art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia,

- art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt nabycia nieruchomości ceny nabycia nieruchomości,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wbrew gospodarczemu wykorzystywaniu nieruchomości, bez przeprowadzenia zawnioskowanych w odwołaniu dowodów,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie może być wykorzystywana gospodarczo, w oparciu o ustalenia operatu z września 1999 r.,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i arbitralne ustalenie, że kwota 313.978,57 zł stanowi faktyczny przychód podatników, zaliczony w poczet ceny za udziały, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i braku oświadczeń woli złożonych przez osoby uprawnione

o odstąpieniu od dochodzenia tej kwoty,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i arbitralne ustalenie, że cena sprzedaży udziałów w spółce była zaniżona

i skarżący uzyskali wyższy przychód z tego tytułu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i arbitralne ustalenie, że kwota 385.566,92 zł nie stanowi koszu uzyskania przychodu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i braku oświadczeń woli złożonych przez osoby uprawnione o odstąpieniu od dochodzenia tej kwoty.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organy dokonały interpretacji przepisów odnoszących się do pojęcia jurydycznego przedsiębiorstwa, bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Organ błędnie uznał, że skarżącym nie przysługuje status przedsiębiorcy, powołując art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże działalność wytwórcza w rolnictwie mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 tej ustawy. Ponadto brak statusu przedsiębiorcy nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy badać, z jakiego przedsiębiorstwa mienie zostało wyłączone. W stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, że przedmiot aportu stanowił część zorganizowanego przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlikwidowanego Strzelińskiego Kombinatu Państwowych Gospodarstw Rolnych, która spełniała funkcję bazy magazynowej PGR i posiada wszelką substancję, aby pełnić ją dalej. Małżonkowie nabyli oprócz gruntów i budowli także środki trwałe (w tym warsztat, budynek mieszkalno – biurowy) oraz maszyny i urządzenia. Przejęli również dwie osoby zatrudnione w tym przedsiębiorstwie. Nie ma znaczenia, że zabudowania i urządzenia wymagały remontu, chociaż organ oparł się na ustaleniach operatu z 1999 r. Na wniesionej aportem nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza i nie znaczenia, do kogo należały maszyny i urządzenia do produkcji. Ponadto dzierżawca wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej

i uzyskiwał dochody z czynszu dzierżawnego.

W skardze zarzucono również, że organ nie wziął pod uwagę art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Okoliczność, że część ceny została fizycznie zapłacona przez inny podmiot nie zmienia faktu, że zapłata ta została zaliczona w poczet ceny nabycia nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Nie ma więc żadnych podstaw, że małżonkowie nie zapłacili całości ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Ponadto spółka "H" nie odstąpiła od dochodzenia kwoty nadpłaconego czynszu dzierżawnego, bowiem brak jest pisemnego oświadczenia w tym względzie uprawnionych osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami są trzy kwestie: uznanie aportu wniesionego do spółki "T" jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce T" oraz ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki spółce "H.

Odnośnie pierwszej spornej kwestii strona skarżąca zarzuca, że przedmiot aportu stanowił część zorganizowanego przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlikwidowanego S. Kombinatu Państwowych Gospodarstw Rolnych, która spełniała funkcję bazy magazynowej PGR i posiada wszelką substancję, aby pełnić ją dalej.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f nie zawierają własnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo

w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustawodawca podał natomiast

w przepisach u.p.d.o.f. definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa",

z wykorzystaniem jednak pojęcia "przedsiębiorstwo". Stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego, zarówno ustalenie znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwo", jak i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" wymaga odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), definiujących pojęcie "przedsiębiorstwo".

Według przyjętej przez ustawodawcę w art. 551 Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca przykładowo wymienia składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego jest pewną całością obejmującą składniki niematerialne i materialne. Charakterystyczne jest, że ustawodawca wymienia w większości niematerialne składniki przedsiębiorstwa, jako konieczne i niezwykle istotne jego elementy (pkt 1, 4, 5, 6, 7, 8). Spośród niematerialnych składników przedsiębiorstwa ogromne znaczenie ma także klientela

i ustalona renoma przedsiębiorstwa, czyli dobre imię, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Do niematerialnych składników przedsiębiorstwa należy też suma doświadczeń zawodowych, posiadanych zdobyczy myśli technicznej

i organizacyjnej (know – how).

Przedsiębiorstwo stanowi samoistne niematerialne dobro prawne

o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Jako integralna całość stanowi przedmiot obrotu prawnego. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy aport stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w momencie wniesienia go do spółki przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast istotny charakter tych składników majątkowych w trakcie posiadania przez poprzedniego właściciela, czyli zlikwidowany S. Kombinat Państwowych Gospodarstw Rolnych. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W niniejszej sprawie udziały

w spółce w zamian za wkład niepieniężny objęte zostały przez małżonków Hoszowskich, a nie poprzedniego właściciela tych składników majątkowych. Wobec powyższego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w S. Kombinacie Państwowych Gospodarstw Rolnych.

Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 26 września 2000 r. małżonkowie Hoszowscy nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne, położone we wsi K. nr [... ... ... ... ... ... ] następujące budynki, budowle i urządzenia: dwa budynki chlewni, gnojownik, budynek mieszkalno – biurowy, stajnię, stodołę, dwa magazyny nawozowe, spichlerz, chlewnię z magazynem nawozowym, dwie obory, warsztat, cielętnik, magazyn i zlewnię mleka, magazynek, przyłącze wodociągowe i elektryczne, nawierzchnię brukowaną, ogrodzenie, zbiornik bezodpływowy, dystrybutor, i dwa zbiorniki z oprzyrządowaniem. Natomiast w myśl uchwały nr 2 podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "T" w dniu 17 grudnia 2003 r. utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki nowe 825 udziałów o łącznej wartości 825.000 zł, przeznaczone do objęcia przez małżonków, pokryte będą aportem w postaci nieruchomości, składającej się z działek gruntu zabudowanych i niezabudowanych, oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [... ... ... ... ... ... ... ] położonej we wsi K., o łącznej powierzchni 94,2655 ha. Następnie zgodnie z umową przeniesienia własności z dnia 17 grudnia 2003 r. skarżący małżonkowie przenieśli na rzecz "T" własność nieruchomości, składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych, oznaczonych geodezyjnie nr [... ... ... ... ... ... ... ], wnosząc własność tych nieruchomości na pokrycie 825 udziałów w spółce o łącznej wartości 825.000 zł.

Z powyższych dokumentów wynika, że przedmiotem aportu do spółki "t" były działki rolne zabudowane i niezabudowane, a więc tylko składniki materialne, które zostały wymienione w art. 551 pkt 2 Kodeksu cywilnego (własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości). Przeniesienie własności tylko składników materialnych – nieruchomości rolnej nie oznacza, wbrew stanowisku strony, wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 551. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotem aportu była część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżących małżonków. Stosownie do art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne uważa się, w myśl art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. (t.j.: Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 z późn. zm.) obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...).

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut strony odnośnie naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego "przez jego niezastosowanie i ustalenie, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W konsekwencji, wobec wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki części gospodarstwa rolnego prowadzonego przez stronę skarżącą brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

z późn. zm.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona zarzuca, że organy błędnie ustaliły, iż nieruchomość we wsi K. nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności opierając się na zapisach operatu z września 1999 r. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że spółka "H" wykorzystywała tę nieruchomość do celów prowadzenia produkcji rolnej, a małżonkowie H. uzyskiwali przychody z dzierżawy tej nieruchomości spółce "H". Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły też, że budynki i urządzenia znajdujące się na nieruchomości wymagały remontu kapitalnego w celu przywrócenia ich zdolności użytkowej. Z operatu szacunkowego z września 1999 r., sporządzonego dla celów sprzedaży nieruchomości przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, wynika że stopień zużycia budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości wynosił od 55 % do 95 %. Skarżący, w trakcie składania wyjaśnień w dniu 17 marca 2008 r. przyznał, że jako właściciel generalnie nie ponosił nakładów na remont nieruchomości, dokonywał jedynie zabezpieczeń, kładł papę, ponieważ magazyn zbożowy był kryty papą. Uzasadnione jest więc stanowisko organów podatkowych, że w momencie wniesienia aportu budynki

i urządzenia nie były w większości zdatne do użytku, a prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem musiało podlegać znacznym ograniczeniom. Potwierdzają to również zeznania świadków P. B., pracownika spółki "H" i Jana K., prezesa zarządu spółki "H". P. B.

w dniu 15 stycznia 2008 r. wyjaśnił, że w momencie zakupu udziałów w spółce "T" nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez przeprowadzenia generalnego remontu budynków. Również J. K. w dniu

28 stycznia 2008 r. wyjaśnił, że "w dniu nabycia udziałów nieruchomości na tym gruncie były w ruinie i wymagały kapitalnego remontu. Były to budynki stare, poniemieckie, ludzie we wsi rozkradli co się dało". Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, "H" wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej własne maszyny. Zeznania te nie potwierdzają możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa z wykorzystaniem zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przynależnych do nieruchomości we wsi K. Natomiast wskazani przez stronę pracownicy, "przejęci" z Agencji Własności Rolnej po miesiącu zrezygnowali z pracy. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu należy wskazać, że odwołanie nie zawiera wniosków dowodowych.

Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skoro organ odwoławczy nie wskazywał, jakoby działalność rolnicza nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów ani też, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga uzyskania statusu przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego

i przyjęcie, że spółki "T" i "H" nie będą dochodzić zwrotu zapłaconych należności od małżonków H.. Z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że spółka "H", prowadząca działalność rolniczą, co najmniej od roku 2000 zainteresowana była przejęciem nieruchomości rolnej we wsi K., co utrudniały obowiązujące w Polsce ograniczenia w nabywaniu gruntów rolnych. Stąd też późniejsze działania spółki ukierunkowane były na uzyskanie możliwości prowadzenia działalności na tej nieruchomości. Spółka finansowała, czy to bezpośrednio czy też pośrednio przez spółkę "T" poczynania małżonków H. ( J. H. był zatrudniony w spółce)

w kierunku nabycia nieruchomości. Potwierdzają to przepływy środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami, wskazywane przez organy podatkowe, zawierane umowy, a także zeznania świadków R. A., J. K. i P. B..

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, w dniu 26 lutego 2001 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości we wsi K. pomiędzy małżonkami H. a spółką "H". Przed dokonaniem zakupu tej nieruchomości w dniu 26 września 2000 r. małżonkowie H. zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny zakupu kwotę 134.707,68 zł, z otrzymanych wcześniej od spółki "H" tytułem zadatku za czynsz dzierżawny kwot: kwoty 70.000 zł w dniu 28 marca 2000 r. i kwoty 70.000 zł w dniu 25 września 2000 r. Po podpisaniu umowy sprzedaży podatnicy wpłacili do Agencji w latach 2001 -2003 łącznie kwotę 232.382,14 zł, pokrytych z otrzymanych od spółki "H." kwot z tytułu czynszu dzierżawnego w 2001 r. w kwocie 89.225,94 zł, w 2002 r. w kwocie 84.085,70 zł i w 2003 r. w kwocie 74.766,93 zł (przelewy zapłaty załączone do pisma podpisanego przez J. K. z dnia 25 kwietnia 2006 r.). Następnie pozostała jeszcze do zapłaty część ceny nieruchomości, wymagalna w dniu 18 grudnia 2003 r. w związku z wniesieniem aportu do spółki, w kwocie 385.566,92 zł została zapłacona przez "TOP-FARM" w dniach 27 lutego i 30 marca 2004 r. (co potwierdziła Agencja Nieruchomości Rolnych w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r.). Środki finansowe pochodziły z pożyczki udzielonej przez "H." w dniu 30 marca 2004 r.

w kwocie 350.000 zł (zeznania P. B.). Natomiast P. B. nabył w dniu

12 marca 2004 r. 435 udziałów w spółce "T" za kwotę 88.000 zł z pożyczki udzielonej mu przez spółkę "H." w dniu 10 marca 2003 r. w wysokości 88.000 zł (zeznania P. B.).

Ponadto J. K. zeznał w dniu 28 stycznia 2008 r., że czynsz dzierżawny zapłacony został zgodnie z umową dzierżawy i wobec tego spółka nie dochodziła żadnych zwrotów pieniędzy. Podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów, wskazujących że spółka zamierza dochodzić zwrotu zapłaconej kwoty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z kwoty nadpłaconego czynszu spółka "H" sfinansowała zakup przez małżonków H. nieruchomości, której posiadaniem była zainteresowana. Obecnie spółka posiada udziały w spółce "T", co czyni ją niejako "pośrednim właścicielem" nieruchomości. Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują więc na możliwość ewentualnego dochodzenia tych kwot.

W powyższych okolicznościach sprawy, organy zasadnie uznały, że małżonkowie H., oprócz przychodu wynikającego wprost z zapisów umowy sprzedaży udziałów, uzyskali również od spółki "H" przychód w wysokości 313.978,57 zł. Należy tez stwierdzić, że organy korzystnie dla strony przyjęły, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych, z których dochody opodatkowane są stawką linową 19 %, a nie z innych źródeł przychodów opodatkowanych progresywnie według skali podatkowej.

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby spółka "T", której udziałowcami jest "H." i jej pracownik P. B. zamierzała dochodzić zwrotu zapłaconej części ceny nieruchomości, której zakup finansowała spółka "H". Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania, przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro podatnicy ponieśli tylko część wydatków na nabycie nieruchomości we wsi K., to organy zasadnie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu kwotę faktycznie poniesioną przez podatników. Należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom strony, organy nie kwestionują faktu uiszczenia ceny nieruchomości w całości, jednakże zgodnie z art. 22 ust. 1e jako koszt uzyskania przychodu mogą zostać uwzględnione tylko kwoty faktycznie poniesione przez podatników. Przepis ten nie upoważnia do uznania za koszt uzyskania przychodu ceny nieruchomości. W związku z powyższym nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Strona nie wskazała bowiem, jakie wydatki związane z objęciem udziałów nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.