Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 619/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko PW D. sp. z o.o. z R. S. ("Spółka") przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółką kapitałową, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcem (wspólnikiem) w Spółce jest m.in. osoba fizyczna ("Osoba Fizyczna") będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, udziałowcem (wspólnikiem) w Spółce jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Osoba Prawna"). Niewykluczone, że Spółka zostanie w najbliższej przyszłości przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową; "Spółka Osobowa") posiadającą siedzibę w Polsce. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych. Na skutek przekształcenia Osoba Fizyczna

i Osoba Prawna staną się wspólnikami Spółki Osobowej. Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy

w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową (komandytową), wnioskodawca (jako powstała w wyniku przekształcenia Spółka Osobowa) zobligowany będzie jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku od Osoby Fizycznej jako wspólnika spółki przekształcanej (Spółki)?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, nie będzie zobligowany do powyższego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy

i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane

z tego udziału. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wersji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. — dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej,

w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (tj. Spółki) w następstwie przekształcenia staną się wkładami

w Spółce Osobowej. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa (Spółka) nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia w Spółce, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W myśl art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Z uwagi jednak na wykazany powyżej brak wystąpienia przychodu (dochodu) po stronie udziałowców (wspólników) przekształcanej Spółki, ww. przepis art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący obowiązków potencjalnego płatnika, nie znajdzie w ogóle zastosowania

w niniejszej sprawie w odniesieniu do wnioskodawcy (jako powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej). Wnioskodawca wskazał przy tym na interpretacje wydane przez Ministra Finansów w podobnych uwarunkowaniach faktycznych.

1.5. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego (art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1). Podniósł, że uregulowane nimi zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje

Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została

w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw

i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują

w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.6. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek Minister Finansów odniósł się do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, wymieniający w źródłach przychodów kapitały pieniężne oraz art. 17

ust. 1 wymieniający enumeratywnie te przychody. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określa co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia ww. przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę jawną, spółkę komandytową.

Z wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia, a nie na jakikolwiek inny.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Wprowadzając zapis

o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

1.7. Minister Finansów, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdził, że w sytuacji, wypracowania przez wnioskodawcę zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, spółka osobowa powstała po przekształceniu będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy. Stanowisko wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, według którego przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie skutkowało po stronie wnioskodawcy, powstałego w wyniku przekształcenia, obowiązków płatnika, tj. wyliczenia i pobrania podatku od osoby fizycznej jako wspólnika spółki przekształcanej należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić zyski bieżące.

1.8. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Minister Finansów wskazał, że zostały one wydane

w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących

w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni,

a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby rzekomo: "Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym

w powołanym wyżej art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych", podczas gdy

z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania

w uwarunkowaniach niniejszej sprawy;

2. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby rzekomo: "(...) w sytuacji, wypracowania przez wnioskodawcę zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, spółka osobowa powstała po przekształceniu będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy", gdy tymczasem z literalnego brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów)

z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zaliczył w sposób enumeratywny wyłącznie: i) wartość niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oraz ii) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a co za tym idzie, ustawodawca do ww. kategorii nie zaliczył tzw. zysków bieżących spółki przekształcanej, w związku z czym w uwarunkowaniach omawianej sprawy na skarżącej nie spoczywają obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionym pominięciu i zignorowaniu przez organ aktualnego (w tym powołanego przez skarżącą w skardze), orzecznictwa sądów administracyjnych

i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

2.2. W pierwszej kolejności skarżąca podważyła stanowisko organu co należy rozumieć pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zaliczył

w sposób enumeratywny wyłącznie wartość niepodzielonych zysków

w przekształcanej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy

w spółce przekształcanej. Według skarżącej, w rezultacie należy stwierdzić, że jedynie wystąpienie którejkolwiek z ww. kategorii przysporzeń warunkuje na gruncie uregulowań art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powstanie podlegającego opodatkowaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Argumentując a contrario natomiast, wszelkie inne stany faktyczne pozostają obojętne z punktu widzenia ww. przepisu, tj. nie wywołują skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, skarżąca omówiła znaczenie i zakres pojęciowy użytych w rzeczonym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowań: "wartość niepodzielonych zysków w spółce" oraz "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej".

2.3. Odnośnie wartości niepodzielonych zysków w spółce skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w żadnym wypadku nie posługuje się sformułowaniem "wszelkich zysków spółki kapitałowej", a tym bardziej określeniem "zysk bieżący". Według skarżącej stanowisko organu nie wytrzymuje konfrontacji z wynikami wykładni literalnej i systemowej rzeczonego przepisu.

W ocenie Spółki organ niejako samowolnie uzupełnia treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wprowadza rozróżnienie tam gdzie nie formułuje go ustawodawca.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, prawodawca doprecyzował rzeczony przepis i tym samym wykluczył wątpliwości dotyczące dochodów z udziałów

w zyskach osób prawnych. Do końca 2014 r. obowiązywał przepis, który wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Według jednolitego już poglądu pojęcie "niepodzielonych zysków" obejmuje wyłącznie zyski przeznaczone do podziału, które następnie nie zostały w żaden sposób i w jakiejkolwiek formie podzielone lub rozdysponowane, np. na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki. W rezultacie stwierdziła, że do końca 2014 r.

w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków" mieściły się wyłącznie następujące kategorie przysporzeń: wyłącznie zyski, które mogły zostać przeznaczone do podziału, które następnie nie zostały w żaden sposób i w jakiejkolwiek formie podzielone lub rozdysponowane, np. na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki, ewentualnie dodatkowo zyski wyłączone od wypłaty na rzecz wspólników

i przeznaczone na zasilenie kapitałów albo funduszy spółki przekształcanej (jak argumentowały organy podatkowe).

Spółka wskazała, że nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.

w żaden sposób nie wpłynęła na ugruntowany sposób rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków", a co za tym idzie, z prawnego punktu widzenia miała irrelewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że wbrew twierdzeniu organu, pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawy.

W ocenie skarżącej przedstawiona przez organ wykładnia pozostaje

w sprzeczności z regułami wykładni systemowej, tj. z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi na gruncie kodeksu spółek handlowych. W tym zakresie Spółka wskazała na treść art. 231 § 2 pkt 2, art. 191 § 1 i § 2, art. 195 § 1 K.s.h. dotyczące form rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Zatem, w opinii skarżącej "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to tylko takie, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału (np. do podziału pomiędzy wspólników lub poprzez przekazanie ich na kapitały lub fundusze spółki), lecz którymi zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. Zdaniem strony, tzw. zysk bieżący w żaden sposób nie mieści się w kategorii zysków, którymi może rozporządzać zgromadzenie wspólników, a co za tym idzie, nie może być w ogóle brany pod uwagę w procesie przyporządkowywania go do kategorii "niepodzielonych zysków". W świetle powyższego, występowanie na moment przekształcenia zysków bieżących nie mieści się w ogóle w kategorii "niepodzielonych zysków". Taki stan faktyczny powinien więc zostać uznany za neutralny podatkowo. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Podniosła, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że o występowaniu zysku (lub braku zysku) można mówić dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, a co za tym idzie, tzw. zysk bieżący nie może być w ogóle interpretowany w kategoriach zysku niepodzielonego. W świetle art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

w sytuacji zmiany formy prawnej (w tym przede wszystkim w razie przekształcenia spółki) istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. w rozpatrywanym przypadku, na dzień poprzedzający przekształcenie). Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie skutkuje zakończeniem roku podatkowego przekształcanej spółki (jeśli spółką przekształcaną jest spółka kapitałowa), obowiązkiem złożenia deklaracji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ustawy

o rachunkowości. Z uwagi na powyższe uwarunkowania skarżąca stwierdziła, że wypracowany w trakcie danego roku obrotowego (do dnia poprzedzającego przekształcenie) zysk nie można kwalifikować jako niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Konstatacja taka wynika przede wszystkim z faktu, że sprawozdanie sporządzane na dzień poprzedzający przekształcenie nie stanowi sprawozdania rocznego. W omawianym przypadku wynikający z takiego sprawozdania zysk nie jest zyskiem podlegającym podziałowi. Zyskiem podlegającym podziałowi jest dopiero zysk wynikający ze sprawozdania sporządzonego na koniec okresu obrachunkowego, czyli zazwyczaj na dzień 31 grudnia. Ponieważ w uwarunkowaniach niniejszej sprawy sprawozdanie sporządzane na dzień 31 grudnia będzie już sprawozdaniem spółki osobowej, wynikający z niego ewentualny zysk nie będzie zyskiem osoby prawnej, w związku z czym udział w tym zysku nie mógłby być kwalifikowany jako udział w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w judykaturze oraz w literaturze przedmiotu. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie normatywne, w tym np. w treści art. 69 ust. 1 ustawy

o rachunkowości. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że o podziale zysku można mówić tylko i wyłącznie w kontekście rocznego (a nie żadnego innego) sprawozdania finansowego. Konstatując, w związku z faktem, że sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający przekształcenie nie jest sprawozdaniem rocznym, na dzień przekształcenia nie można mówić

o niepodzielonym zysku za okres od dnia rozpoczęcia okresu obrachunkowego do dnia poprzedzającego przekształcenie w spółkę osobową.

2.4. Odnośnie zaś "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy", Spółka wskazała, że także i ta kategoria w sposób bezsporny nie wystąpi w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego: "Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych". Podsumowując skarżąca wskazała, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się

w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania

w sprawie. Z uwagi na powyższe, w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na skarżącej nie spoczywają obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych, o których jest mowa w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

2.5. Według skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, całkowicie pominął ugruntowane (w tym powołane przez skarżącą) orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe na tle tożsamych zagadnień prawnych względem niniejszej sprawy, dopuścił się naruszenia wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na przykład z literatury i wyrok WSA w Warszawie.

2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty skarżącej są bezzasadne. Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa procesowego ani materialnego w zakresie oceny jego zastosowania.

Przeciwnie do stanowiska wnioskodawcy organ prawidłowo wykazał, że skoro z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia, to oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu. Pod pojęciem zaś "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego.

3.3. Stosownie do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Przy tym należy odnotować, że wymieniony wyżej przepis uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych stał się zatem nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w przepisie zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet więc kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zakres pojęcia "niepodzielonych zysków" obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową i niepodzielonych w żaden sposób. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem Sądu wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ znajduje uzasadnienie w treści interpretowanego przepisu.

Zastosowanie przez organ interpretujący wykładni językowej unormowania wynikającego z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. było poprawne i wystarczające. Posłużenie się argumentacją innych metod wykładni, co sugeruje skarżąca, w celu osiągnięcia konstatacji, że regulacja prawna art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków bieżących spółki kapitałowej, która uległa przekształceniu w spółkę osobową, prowadziłoby do ustalenia innej treści wykładanego przepisu, aniżeli wynika z ustawy, a więc stanowiło ingerencję w wyłączność prawodawcy w zakresie określania norm, zasad i zakresu opodatkowania.

3.4. Spółka w skardze w istocie domaga się odstąpienia od powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa podatkowego, w tym od uznania wyniku wykładni językowej, która daje jednoznaczne rezultaty. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej jakoby pojęcie "zysku bieżącego spółki" nie mieściło się w zakresie pojęcia "zysku spółki" i którego to pojęcia, zdaniem skarżącej, nie można utożsamiać z pojęciem "wszelkich zysków spółki". Uzasadnienia dla takiego stanowiska spółki, w kontekście konstruowania normy prawnopodatkowej i posłużenia się nawet wykładnią systemową, Sąd nie odnajduje w przywołanych przez skarżącą przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. W szczególności brak jest podstaw, w kontekście interpretowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dla "różnicowania" zysku spółki na ten który podlega podziałowi i ten który takiemu podziałowi nie podlega. Zaprezentowany w skardze tok rozumowania nie zasługuje więc na uznanie.

3.5. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że w sytuacji, wypracowania przez wnioskodawcę zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, spółka osobowa powstała po przekształceniu będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty procesowe, bowiem Sąd nie dopatrzył się przejawów sugerowanego w skardze zignorowania przez organ poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, czy też stanu jakoby w sprawie pojawiły się wątpliwości materialnoprawne, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

3.6. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając niezasadność zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.