Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1740/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 822/09 w sprawie ze skargi A. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A.M. i I.M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 329.082 zł., która została utrzymana w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że w 2003 r. A.M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów krajowych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że wykazana w zeznaniu wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 163.066,72 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 568.000 zł.

Organ podatkowy zwiększył wartość przychodów o następujące kwoty:

140.058 zł - zaliczoną do przychodów 2004 r. wartość usług budowlanych, wynikających z faktury z 8 stycznia 2004 r., wykonanych i odebranych w 2003 r.;

23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez skarżącą, tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki "B.".

Organ zakwestionował następujące wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

50.000 zł - za usługi wykonane przez A., wynikające z faktury z 30 grudnia 2003 r., związane z przychodem 2004 r., wskazując, że strona stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów;

518.000 zł - z faktur otrzymanych od firmy M.P., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ wystawca faktur nie wskazał w sposób wiarygodny miejsca wykonywania robót i ich zakresu, nie wyjaśnił jakie materiały zużył do wykonania usług, nie podał źródła ich pochodzenia, nie posiadał własnego sprzętu, nie zatrudniał pracowników.

Stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona w 2003 r. przez A.M. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w części dotyczącej poniesionych kosztów, uzupełnione dodatkowymi dowodami, pozwalają na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także, że sposób uzyskania specjalistycznych dokumentów (dzienników budowy), które zostały włączone do materiału dowodowego nie miał znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że wobec faktu, że strona nie reagowała na wielokrotne wezwania o przedstawienie dowodów zapłat za wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji prawidłowo włączył materiał dowodowy w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży zgromadzony w postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę A., organ wyjaśnił, że usługi te polegały na przewozie kruszywa w okresie od 28 października do 29 grudnia 2003 r., a strona odebrała je w 2004 r., a zatem nie mają one związku z przychodem osiągniętym w 2003r.

Na powyższą decyzję wniesiono do WSA w Łodzi skargę, w której zakwestionowano zasadność wszystkich ustaleń organów w zakresie przychodów i wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 9 marca 2010 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną, która nie została prawidłowo upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania tej czynności. Podniósł ponadto, że po uchyleniu pierwszej decyzji Dyrektora UKS, organ ten nie prowadził żadnego dodatkowego postępowania i nie zgromadził nowych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie wskazano, że załączona kserokopia upoważnienia z dnia 14 czerwca 2005 r., udzielonego przez ten organ D.F. świadczyła o tym, że była ona uprawniona do podpisania zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu zarzutów sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro usługi budowlane na kwotę 140.058 zł. zostały wykonane przez stronę i odebrane przez zamawiającego 29 grudnia 2003 r., zaś fakturę wystawiono 8 stycznia 2004 r. – to zgodnie z art. 14 ust. 1f pkt 3 u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu organy prawidłowo przyjęły dzień 31 grudnia 2003 r. Stwierdzono, że organy prawidłowo uznały, iż faktury otrzymane od M.P. na kwotę 518.000 zł dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

WSA uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 34a ust. 5 u.k.s., ponieważ pisma kierowane do firm, które miały wypowiedzieć się w zakresie technologii budowy dróg, oprócz numerów i dat postępowań kontrolnych, nie zawierały innych danych identyfikujących te postępowania. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 13b ust. 1 u.k.s. inspektor w postępowaniu kontrolnym może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Nie uchybiono także zasadzie dwuinstancyjności skoro organ odwoławczy rozpoznał odwołanie i decyzją rozstrzygnął sprawę ponownie. Odnośnie naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej organy prawidłowo wskazały, że strona nie wykazała, że została pozbawiona możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast za błędne uznano ustalenie organu dotyczące zwiększenia wartości przychodów w 2003 r. o kwotę 23.008,72 zł stanowiącą wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki B. naruszyło art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji organ ustalił wartość przychodu skarżącej na podstawie świadczenia ekwiwalentnego, które stanowiło koszt uzyskania przychodu nie uwzględniając samego kosztu. Stwierdzono, że zasadne były także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ uznał, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie budowy dróg. Jednak w ocenie WSA, mimo wskazanej wady postępowania, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji doszedł także do przekonania, że organy podatkowe dokonując powiększenia przychodu strony o wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki B., bez jednoczesnego uwzględnienia tej wartości po stronie kosztów, w sytuacji gdy świadczenia te miały charakter ekwiwalentny naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wykraczając również poza ramy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. WSA w Łodzi sprostował z urzędu uzasadnienie powyższego wyroku dołączając informację, że po stwierdzeniu, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. "dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wyłącznie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego, gdyż strona została zwolniona od kosztów sądowych. Wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 292.426 zł, natomiast skarga została uwzględniona jedynie w zakresie kwoty 23.008,72 zł, która stanowi mniej niż 1/10 tej wartości. Dokonując ponownego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, organ uwzględni jako koszt uzyskania przychodu wartość usługi zakupu i transportu kruszywa, wykonanej przez stronę na rzecz spółki B..

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżących, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (w związku z § 2 przywołanego przepisu), poprzez nieuwzględnienie skargi w zakresie z niej wynikającym, w wyniku pominięcia przez sad naruszenie przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzytoczenie przepisów prawa materialnego na podstawie, których nastąpiła wykazana w decyzji konkretyzacja normy prawnej w przedmiotowej sprawie oraz w związku z niżej wymienionymi przepisami prawa podatkowego:

a) art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art., 143 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie zaskarżonej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. , w której określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 329 082, 00 przez osobą, która posiadała upoważnienie Dyrektora z dnia 14 czerwca 2005 r. nr VIII – 170-2/05 do wydawania decyzji i postanowień, z którego wynikało umocowanie do wydawania decyzji określających zobowiązania do wysokości 300 000,00 zł, przez co przekroczyła zakres umocowania wynikającego z ww. upoważnienia;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nierozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, a także brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz podejmowanie prób przerzucenia na stronę ciężaru dowodu;

c) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do sprawy dowodów zdobytych w sposób sprzeczny z prawem tj. kalkulacji, danych dotyczących technologii, procesu technologicznego, czasu niezbędnego do przeprowadzenia tego procesu, oraz dowodów bezprawnie zdobytych na podstawie nart. 155 § 1 Ordynacji podatkowej od losowa wybranych podmiotów niebędących stroną, ani żadnym innym uczestnikiem postępowania, nie uznając za stosowane uzyskanie w postępowaniu opinii powołanego od sprawy biegłego;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na niepełnej i nierzetelnej interpretacji otrzymanych odpowiedzi;

e) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w pismach kierowanych do losowo wybranych podmiotów niezwiązanych ze stroną i postępowaniem, w celu rzekomego uzyskania precyzyjnych opinii, specjalistycznych kalkulacji, danych i informacji z zakresu budownictwa. Organy podatkowe w ocenie skarżących pozostawały w przeświadczeniu, że w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, można od każdego i w każdej sytuacji żądać określonego zachowania się od adresata, do którego organ postanowi skierować jakiekolwiek pismo (wezwanie), pomijając zmianę ww. przepisu od 2003 r., z której wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub dla rozstrzygnięcia sprawy.;

f) art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy dotyczące m.in. technologii, procesu technologicznego, czasu potrzebnego na wykonanie określonych robót przez M.P. zostały wystarczająco udowodnione, na podstawie zebranych dowodów od podmiotów, które nie zostały powołane w sposób prawidłowy do udzielenia wiadomości specjalistycznych;

art. 34 a ust. 5 u.k.s. poprzez udostępnienie danych i informacji z akt niniejszej sprawy (m.in. numeru i daty postanowienie o wszczęciu postępowania u strony skarżącej, informacji dotyczących stosowania technologii, urządzeń, czasu niezbędnego do wykonania procesu technologicznego) nieupoważnionym do tego osobom;

art. 2 ust.1 u.k.s. w związku z art. 129 Ordynacji podatkowej stosowanego na podstawie art. 31 u.k.s., poprzez wykroczenie w niniejszym postępowaniu poza wykazany w nim zakres kontroli skarbowej tj. m.in. prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z przedmiotowym postępowaniem, których dokumenty kontrolujący organ bezpodstawnie zatrzymał w celu ich analizy, jak również prowadzenie "dodatkowych postępowań" u innych podmiotów polegających na uzyskiwaniu informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów pomimo tego, że nie są one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, w jakim zakresie skarga strony została uwzględniona przez sąd, jak również niewskazanie wytycznych co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., co czyni to uzasadnienie niekompletnym i niepełnym w świetle ww. przepisu. Poza tym w ocenie skarżących sąd w sposób pobieżny i lakoniczny uzasadnił swoje stanowisko w niektórych kwestiach, m.in. w zakresie uznania za organami, że strona stosowała memoriałową zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodu, jak również niewskazania w jakm zakresie i na czym, zdaniem sądu miałby polegać obowiązek "synchronizacji" danych zawartych w fakturach, dokumentacji podatkowej i kalkulacji powykonawczej, z zapisami w dziennikach budowy. Wskazano, że oczywistość zarzutu niekompletności uzasadnienia wyroku i braku wytycznych, które sąd obowiązkowo powinien zmieścić potwierdza wydane postanowienie WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 822/09 z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie sprostowania z urzędu uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. o tej samej sygnaturze, dokonanego z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu administracyjnym, szczególnie, że jak wynika z treści uzasadnienia ww. postanowienia uzupełnia ono skarżony wyrok o elementy, których brak stanowi podstawę niniejszego zarzutu.

W sprawie zarzucono także naruszenie art. 206 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez sąd jaka wartość przedmiotu sporu była podstawą ustalenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z usługami wykonanymi przez M.M. i M.P. w 2003 r. (kontrahentów strony skarżącej), nie zostały poniesione pomimo, że strona skarżąca posiada przeciwne temu wnioskowaniu dokumenty źródłowe stanowiące dowód na zaistnienie zdarzeń w nich opisanych, posiada inne dowody potwierdzające zaistnienie tych zdarzeń (dzienniki budowy), a które to dowody potwierdzają faktyczne wykonanie wymienionych w nich robót budowlanych, a organ nie przeprowadził dowodu przeciwnego, z którego by wynikało, że czynności wymienione i opisane w tych dokumentach faktycznie nie zaistniały. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem jednoznaczne przypisanie określonej normy prawnej do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego w obecnym postępowaniu nie dokonano, a rażącym naruszeniem prawa jest nałożenia na obywatela dokonywania określonego świadczenia w sytuacji, gdy z mocy ustawy na podatniku nie ciąży określony obowiązek, lub pozbawia się go określonego prawa (w rozpatrywanym przypadku prawa podatnika do ujęcia kosztów uzyskania przychodów, które niewątpliwie zostały poniesione);

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i nieznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę M.P. dotyczących wykonanych przez niego usług na rzecz skarżącej, poprzez uznanie, że czynności wymienione w tym dokumencie stwierdzały czynności jakoby niedokonane co organ próbuje udowodnić przez zarzut braku stosownych materiałów i dowodów w dokumentacji podatkowej kontrahenta strony skarżącej, co powoduje, że ewentualne nieprawidłowości zaistniałe w jego dokumentacji, zajętej i zbadanej przez organ pierwszej instancji z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, bez wymaganego w tym zakresie umocowania, są następnie wykorzystywane do stawiania negatywnych zarzutów wobec strony skarżącej;

art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie, że strona prowadziła księgi rachunkowe i miała obowiązek stosować memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów i tym samym niepoprawnie zaliczyła kwotę 50 000 zł. do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., gdyż zdaniem organu przychód ze sprzedaży robót budowlanych, na które poniosła wydatki w osiągnęła dopiero w 2004 r.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 129, art. 143 § 1, art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 192, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust 1 i art. 34a ust. 5 u.k.s.) poprzez podpisanie zaskarżonej decyzji przez pracownika organu nie posiadającego właściwego upoważnienia, zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zebranym materiale dowodowym oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f.) jako wynik naruszenia przepisów postępowania polegającego oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów powodujących pozbawienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003r., całości poniesionych w tym roku podatkowym wydatków.

Należało również przypomnieć, że istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny rzetelności ksiąg podatkowych ze względu na pominiecie części przychodów ze sprzedaży świadczonych w objętych rozliczeniem 2003 r. usług oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym wydatków. Wynika to zarówno z treści decyzji organów administracji obu instancji, jak i z treści obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przed rozważeniem tych zagadnień należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Dokonując z kolei oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może również pomijać omówionych zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – pominięcie części przychodów ze sprzedaży w 2003r., usług budowlanych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania na rzecz podatnika wskazanych w nich usług budowlanych przez podwykonawcę związanych z usługami podstawowymi - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Z tych względów zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Tym bardziej, że został uzasadniony w powiązaniu z przepisami postępowania oraz z pominięciem omówionych zasad obowiązujących podatników prowadzących księgi podatkowe. W skardze kasacyjnej nie wskazano zarzutów odnoszących się dookreślenia przychodów z działalności gospodarczej w 2003r. (art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f pkt 3 u.p.d.o.f. ).

Jak wynika z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń (brak w tym zakresie zarzutów) skarżąca nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Z tego względu tak jak to uczyniono rozpoznawanej sprawie oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Oceny tej nie zmienia fakt, że w rozpoznawanej sprawie organ na zasadzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania opierając rozstrzygnięcie na danych wynikających z księgi, które uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania.

Brak zarzutów odnoszących się do istoty sprawy - oceny rzetelności ksiąg podatkowych ze względu na pominiecie części przychodów oraz pomniejszenie tego przychodu o wydatki, które nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów - powoduje, że zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione zarzuty procesowe. Zarzuty te skierowane zostały przede wszystkim wobec wydania decyzji przez pracownika organu nie mającego upoważnienia organu do jej podpisania, oceny że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia końcowej oceny oraz niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji istotnych wad toczącego się postępowania kontroli skarbowej.

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie opierając rozstrzygnięcie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c/ 2 p.p.s.a., nie uwzględnił najważniejszych z podnoszonych przez stronę zarzutów ( por. postanowienie NSA z dnia 22 lipca 2010r., Sygn. akt II FZ 318/10 w sprawie sprostowania z urzędu zaskarżonego wyroku ).

W tej sytuacji należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że powodem uwzględnienia skargi było z jednej strony wskazanie na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. kwoty 23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez skarżącą, tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki B. i jednocześnie wbrew wymogom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pominięcia kosztów uzyskania tego przychodu – zakup i transport kruszywa jako usługi ekwiwalentnej wykonanej przez stronę skarżącą (por. str. 10 i 11 zaskarżonego wyroku). W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Istniały zatem podstawy do uwzględnienia tylko z tego powodu skargi tj. oparcia rozstrzygnięcia na podstawie wskazanych przepisów, a podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do braków uzasadnienia wyroku musiały zostać uznane za nie mające wpływu na wynik sprawy. Podobne uwagi należy odnosić do braku szczegółowego wyjaśnienia podstawy orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. Podstawę do takiego orzeczenia w przypadku uwzględnienia skargi stanowiły przepisy art. 200, art. 205 i 206 p.p.s.a. Stosownie do wymogów ostatnio wskazanego przepisu wobec częściowego uwzględnienia skargi zasądzono również od organu część kosztów z tytułu zastępstwa procesowego strony proporcjonalnie do zakresu w jakim skarga została uwzględniona.

Spośród pozostałych zarzutów procesowych za najdalej idący należało uznać zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną ( art. 143 § 1 w związku z 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ).

W tym zakresie należało stwierdzić, że decyzja podatkowa nie jest dotknięta wadą nieważności, gdy została podpisana przez zastępcę dyrektora izby skarbowej tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, bo umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności. Stosownie bowiem do wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Z zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) z jego paragrafu 5 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny urzędu (ust. 1), który powinien określać m.in. zakres stałych uprawnień zastępcy naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do podejmowania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska urzędu w określonych sprawach (ust. 2 pkt 5). Analogiczne zapisy zawiera paragraf 6 tegoż zarządzenia w odniesieniu do dyrektora izby skarbowej. Tak więc o ile w regulaminach urzędu skarbowego lub izby skarbowej znajduje się stosowne upoważnienia dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w danej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę kwestionowanego upoważnienia wskazując w uzasadnieniu na potwierdzoną kserokopię upoważnienia z dnia 14 czerwca 2005 r., udzielonego przez ten organ D.F., które w pkt. 5 obejmuje umocowanie do wydawania decyzji i postanowień z zakresu działania Ośrodka Zamiejscowego w P.. Oceny tej nie podważono również w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej. Twierdzenia strony skarżącej o braku upoważnienia nie zostały poparte dowodami, które mogły podważyć dotychczas przyjętą w tym zakresie ocenę oparte o dowody oraz wyjaśnienia składane przez pełnomocnika organu.

Dalszymi zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które zostały przez Sąd pierwszej instancji zaaprobowane, z uwagi na niestwierdzenie, aby postępowanie dowodowe w tej sprawie naruszało przepisy normujące to postępowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią sporną jest, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawy do uznania, że w rzeczywistości firma M.P. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że odwołując się do reguł wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

Oceniając przeprowadzoną w sprawie przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Gromadząc w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 7 ust. 1 u.k.s. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził w tej sytuacji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami, gdyż M.P. nie wykonał wykazanych w tych fakturach usług na rzecz skarżącej. W zakresie natomiast prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wskazać zakres spornych robót budowlanych i porównać potencjał firmy M.P. w kontekście możliwości wykonania tych prac. Sporne faktury na kwotę 554.260 zł brutto (518.000 zł netto i 36.260 zł VAT) obejmowały roboty w zakresie wykonanie koryta po jezdnię, podsypki piaskowej oraz wykonanie nawierzchni z kostki brukowej o długości powierzchni 3.517 m kw. oraz wykonanie podbudowy pod chodniki na pow. 2.142 m kw.,(budowa ul. [...] w Z., wykonanie podsypki pisakowej pod jezdnię na pow. 5.703 m kw., wykonanie podbudowy betonowej pod jezdnię na pow. 6039 m kw. oraz podbudowy pod chodniki na pow. 3655 m kw.,(budowa Osiedla P. w Z.), wywiezienie ziemi 7000 m sześc., wykonanie podbudowy betonowej pod jezdnię i chodniki na pow. 3000 m kw., wykonanie podłoża pod trawniki z humusu na pow. 7900 m kw.,(budowa dróg i zieleni na Osiedlu O. w L.) oraz naprawa dróg nieutwardzonych na terenie Gminy Z. ilości 300 godzin.

Natomiast jak wynikało z ustaleń w sprawie M.P. dla wykonania tych prac budowlanych nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu technicznego ani samochodów, nie wykazał kupna jakichkolwiek materiałów i usług transportowych oraz innego specjalistycznego sprzętu oraz w tym czasie pracował w innej firmie w pełnym wymiarze zatrudnienia. Ponadto nie był zorientowany gdzie i jakiego rodzaju usługi wykonywał, cement i piach kupować miał od nieznanych mu osób, nie żądał faktur za zakup materiałów i paliwa, gdyż nie były mu one potrzebne, bo był opodatkowany w podatku dochodowym ryczałtem, wodę pod podbudowę nawierzchni przynosić miał w wiadrach od mieszkańców ulic, przy których wykonywał roboty i polewać konewką, nie dokumentował wykonanych prac protokołami odbioru, sporne faktury nie zostały wystawione i podpisane przez niego, lecz męża skarżącej oraz brak było dowodów zapłaty za sporne faktury.

Powyższe (wybiórczo zresztą wskazane) okoliczności jednoznacznie wskazują, że trafnie w mniejszej sprawie ustalono, iż M.P. nie był w stanie wykonać powyżej określonego zakresu robót budowlanych. Fakt, że roboty te zostały faktycznie wykonane nie dowodzi jeszcze tego, że podmiotem który je wykonał był M.P.. Weryfikując przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego na podstawie omówionych przepisów zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie jak trafnie wyjaśniono nie wystąpiły okoliczności nakazujące przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nietrafna jest także argumentacja skarżącej, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom przez uchylenie się od uzyskania koniecznej w sprawie opinii biegłego, przez zastąpienie jej informacjami uzyskanymi od losowo wybranych podmiotów w wyniku żądania (w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej) informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów, mimo że nie były one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu.

Podzielić bowiem należy w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie uchybiono art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej lecz wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na ustalenia faktyczne organów podatkowych w omawianym zakresie, a dowód w postaci informacji od losowo wybranych firm należało potraktować jedynie jako dowód dodatkowy, który nie może być uznany za sprzeczny z art. 120 w zw. z art. 180. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w świetle art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony w przedmiocie powołania w sprawie biegłego. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 34 a ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.), gdyż jak wskazano powyżej nie można zgodzić się, że pozyskanie ww. informacji w postępowaniu dowodowym od losowo wybranych firm, było nielegalne i naruszało wskazane normy ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto to nie te informacje stanowią istotne dowody wskazujące na nierzetelność zakwestionowanych faktur M.P., lecz brak dowodów, które wskazywałby okoliczności, że roboty udokumentowane tymi fakturami, rzeczywiście zostały przez niego wykonane (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2011r., Sygn. akt I FSK 1229/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.).

Przyjęcie tych ustaleń za wiążące czyni pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skutki materialno - prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. możliwość wcześniejszego (tj. przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: 1) koszt uzyskania przychodu dotyczy roku w którym jest potrącony, 2) koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, 3) koszt jest zarachowany.

Jednakże ustalenia, że w 2004r., wystąpiły przychody (otrzymane albo należne), do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty, sprawia że w tym samym roku podatkowym powinny zostać uwzględnione równoważne im koszty.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm