Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 142/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]. nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w Ż. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano na wstępie, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął w niniejszej sprawie w dniu 24 lipca 2008 r. i przedstawiono w nim następujący stan faktyczny.

W 2004 r. Spółka otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału powyższej pożyczki. W związku z powyższym "bilansowe" różnice kursowe związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki dokonaną na koniec 2004 i 2005 r., nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 r. jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym wygenerowane w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia och wydatkowania na wybrany cel) oraz w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki).

W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r. różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)?

Przedstawiając stanowisko Spółki w odniesieniu do opisanego powyżej zagadnienia organ interpretacyjny wskazał, że zdaniem strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust.4 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału z dnia jej zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z treścią art.15 ust. 1 zd. 2 wspomnianej ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 zd.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analogicznie, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 zd. 3 powyższej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 a koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Analizując bazujący na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 r. Spółka zauważyła, że obejmował on jedynie dwa rodzaje różnic: różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (określane dalej jako różnice przychodowe lub kosztowe) oraz różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (określane dalej jako różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Spółka skonstatowała zatem, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 7 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak również spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło – wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu - generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych.

Spółka wnioskująca o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zaznaczyła jednocześnie, iż otrzymanie pożyczki lub kredytu w walucie obcej i późniejsze jego wydatkowanie generowało oczywiście podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Istotne jest jednak, że tego typu różnic nie stanowiły różnice powstałe poprzez porównanie wartości pożyczki (kredytu) w walucie, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i z dnia spłaty kapitału. Tak wyliczone różnice stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tej pożyczki (kredytu), co raczej nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego. Tym samym – otrzymanie środków w walucie obcej z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale w już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) spowodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczyła podatkowo opisane powyżej różnice kursowe od własnych środków związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem środków pozyskanych uprzednio (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów).

Według Spółki dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów jest zakres (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych. W art. 15 a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć rodzajów podatkowych różnic kursowych, a mianowicie: różnice przychodowe, różnice kosztowe, różnice od własnych środków pieniężnych – stanowiące odpowiedniki różnic występujących w poprzednim stanie prawnym oraz dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z udzieleniem lub otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. Wprowadzenie wspomnianych nowych kategorii różnic kursowych wobec podobieństwa zakresu znowelizowanych przepisów do poprzednio obowiązujących w kwestii pozostałych kategorii różnic kursowych, wskazuje, zdaniem Spółki, na fakt, iż nowe kategorie różnic nie występowały w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego.

Stanowisko strony sprowadza się zatem do konstatacji, że wykazanie w 2006 r. przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka na skutek zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodu. Strona zaznaczyła jednocześnie, iż zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, nie powinno było to znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym.

Ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Wobec treści wspomnianego przepisu organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli pomiędzy dniem zarachowania kosztów wyrażonych w walucie obcej i dniem zapłaty wystąpią różnice kursowe zwiększające lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów, co pozostaje w związku z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny wskazał zatem, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, w przypadku zaciągnięcia pożyczki (kredytu) w walucie obcej różnice kursowe mogą powstać wyłącznie przy jednoczesnym spełnieniu następujących warunków: pożyczka została zaciągnięta i spłacona w walucie obcej i wystąpiły różne kursy walut z dnia zarachowania kosztu i dnia zapłaty. Podkreślono jednocześnie, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ani uzyskanie pożyczki (kredytu) w walutach obcych nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy), ani jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy). Kosztami są jednak faktycznie zapłacone odsetki od tych pożyczek (kredytów), w tym także różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki (kredytu).

Dalej organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W kontekście przywołanego przepisu działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sytuacji, gdy spłata zobowiązań wyrażonych w walutach obcych następuje z własnych środków walutowych dochodzi do powstania różnic kursowych w trybie art. 15 ust. 1 a omawianej ustawy. Różnice kursowe w tym przypadku wynikają z tego, że w chwili, gdy podatnik reguluje zobowiązanie kurs waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili, gdy waluta ta była nabywana lub otrzymywana. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością waluty obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania a kursem po jakim Spółka zaciągnęła pożyczkę (kredyt), tzn. kursem kupna waluty z banku z dnia dokonania operacji. Różnica ta będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty będzie wyższy od kursu kupna waluty z dnia ich otrzymania, natomiast będzie pomniejszała koszty uzyskania przychodów w sytuacji odwrotnej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zaakcentowano, że żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące w analizowanym okresie nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut.

Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że uzasadnienie jego stanowiska wskazuje na mylne zinterpretowanie pojęcia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Zdaniem Spółki teza przyjęta przez organ "kłóci się bowiem zarówno z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego, jak i nazwą analizowanej kategorii różnic". Stanowisko to zakłada bowiem, że środki pozyskane z pożyczki pozostają "własnymi środkami pieniężnymi" Spółki aż do spłaty pożyczki, niezależnie od ich uprzedniego wydatkowania na cele, w związku z realizacją których Spółka zaciągnęła pożyczkę. Takie założenie nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku, ani w postanowieniach przepisów prawa podatkowego definiujących pojęcie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, ani w końcu w konstrukcji prawnej umowy pożyczki (przewidującej zwrot w ramach spłaty pożyczki kwoty stanowiącej tę samą ilość pieniędzy, którą pożyczono, a nie tych samych pieniędzy).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie znajdując podstaw do jej zmiany.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, "A" sp. z o.o. zastępowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2 a, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano także na naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano stan sprawy i przebieg postępowania, przytaczając stan faktyczny i stanowisko strony zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oraz ocenę prawną tego stanowiska wyrażoną przez działającego za Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej interpretacji.

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych uregulowane były w art. 12 ust. 2 a oraz art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie tychże przepisów jednoznacznie wskazuje, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstawały w wyniku zmiany kursów posiadanych przez podatnika walut obcych (własnych środków pieniężnych) pomiędzy dniem pozyskania tych walut, w drodze nabycia lub otrzymania od kontrahentów w ramach regulowania należności (przytoczone przepisy wprost używają sformułowań "dnia otrzymania" i "dnia nabycia walut") i dniem wyzbycia się tych walut w drodze uregulowania zobowiązań podatnika (różnice kosztowe – art. 15 ust.1 a posługuje się pojęciem "dnia faktycznej zapłaty" regulowanych zobowiązań) lub ich zbycia (różnice przychodowe – art. 12 ust. 2 a posługuje się pojęciem "dnia faktycznego otrzymania przychodu" ze sprzedaży walut).

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że opisane powyżej okoliczności zostały przedstawione wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji, jako element opisu stanu faktycznego. We wspomnianym wniosku strona wskazała także, iż rozliczone różnice kursowe od własnych środków miały charakter całkowicie niezależny od różnic kursowych stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji. Różnice powstałe poprzez porównanie wartości kapitału pożyczki (kredytu) w walucie, przeliczonych na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i dnia spłaty kapitału, stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tek pożyczki (kredytu) – a jak już zostało podkreślone powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym (nie miałoby bowiem żadnego sensu ekonomicznego).

Zdaniem Spółki stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na mylne rozumienie pojęcia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Przyjęta przez organ teza sprzeczna jest zarówno z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego, jak i nazwą analizowanej kategorii różnic. Zakłada ona bowiem, że środki pozyskane z pożyczki pozyskane z pożyczki pozostają "własnymi środkami pieniężnymi" Spółki aż do spłaty pożyczki, niezależnie od ich uprzedniego wydatkowania na cele, w związku z realizacją których Spółka zaciągnęła pożyczkę. Takie założenie nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym będącym podstawą wniosku, ani w postanowieniach przepisów prawa podatkowego definiujących pojęcie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, ani w końcu w konstrukcji prawnej umowy pożyczki (przewidującej zwrot w ramach spłaty pożyczki kwoty stanowiącej tę samą ilość pieniędzy, którą pożyczono, a nie tych samych pieniędzy).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż dodatkowy argument za prawidłowością stanowiska Spółki stanowi nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez którą wprowadzono całkowicie nową kategorię różnic kursowych (pozostawiając dotychczasowe kategorie różnic kursowych). Zaznaczono także, iż organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do tego aspektu argumentacji skarżącej.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki i nie ustosunkował się do argumentacji strony wnioskującej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Akcentując, że "ocena prawna powinna zawierać wyjaśnienie prezentowanego poglądu w oparciu o przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony przez zainteresowanego, ze wskazaniem także przepisów stanowiących podstawę takiego stanowiska" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 44/08) pełnomocnik skarżącej skonstatował, że ocena prawna stanowiska strony ogranicza się do przedstawienia (opartego na 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stwierdzenia, w którym organ mylnie utożsamia różnice kursowe od własnych środków pieniężnych z różnicami kursowymi od spłaty zaciągniętej pożyczki. Działającemu za Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucono zatem, że nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wskazania powodów i argumentów przemawiających za negatywną oceną stanowiska Spółki i nie podjął jakiejkolwiek polemiki z argumentacją strony.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału i z dnia jej zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jej uzyskania.

W odpowiedzi na skargę działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że zmiana (od dnia 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowała różnice kursowe w odrębnym art. 15 a według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody podatkowe a ujemne na koszty uzyskania przychodów. Nie zmienia to jednak faktu, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do końca 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu odpowiednio zwiększały lub zmniejszały koszty uzyskania przychodów. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszej interpretacji. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi stawiane jej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Postępowanie interpretacyjne a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymóg określony w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi interpretacyjnemu, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawarł w interpretacji indywidualnej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega wątpliwości, że "uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) dotyczących różnic kursowych związanych z zaciągnięciem i spłatą pożyczki w walucie obcej. Zaskarżona interpretacja dotyczy zagadnienia, które w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną w 2007 r. miało charakter sporny, na co wskazuje się m.in. w komentarzu pod red. J. Marciniaka Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007. Odnotować także warto, że - jak wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589, druk sejmowy 733) - wspomniana nowelizacja uregulowała podatkowe różnice kursowe "według nowej formuły".

Pytanie postawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sformułowane jest jednoznacznie i brzmi następująco: "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)?". Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zasadnicze aspekty stanowiska Spółki odnoszą się przede wszystkim do kwestii prawnopodatkowych skutków sytuacji, w której na skutek spadku kursu waluty, w której zaciągnięto pożyczkę w stosunku do złotego skutkującego dodatnimi różnicami kursowymi, Spółka dokonała w 2006 r. spłaty całości zobowiązania wobec pożyczkodawcy i wydatkowała na ten cel równowartość kwoty niższej niż kwota otrzymana od pożyczkodawcy w dniu jej udostępnienia Spółce. Stanowisko Spółki obejmuje złożony wywód zmierzający do wykazania, że opisana sytuacja nie generowała u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poruszona jest w nim także szczegółowo problematyka rozpoznawania podatkowych różnic kursowych od własnych środków odniesiona do środków finansowych pozyskiwanych od pożyczkodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena stanowiska wnioskodawcy poparta uzasadnieniem prawnym i wskazaniem prawidłowego stanowiska nie może zawierać wyłącznie przytoczenia treści art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy spłata zobowiązań wyrażonych w walutach obcych następuje z własnych środków walutowych, dochodzi do powstania różnic kursowych w trybie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, a różnice kursowe w tym przypadku wynikają z tego, że w chwili, gdy podatnik reguluje zobowiązanie kurs waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili, gdy waluta ta była nabywana lub otrzymywana. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych należy ustalić jako różnice pomiędzy wartością waluty obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania oraz kursem po jakim Spółka zaciągnęła pożyczkę (kredyt), tzn. kursem kupna waluty z banku z dnia dokonania operacji" oraz konstatacji, że "różnica ta będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty będzie wyższy od kursu kupna waluty z dnia ich otrzymania, natomiast będzie pomniejszała koszty uzyskania przychodów w sytuacji odwrotnej".

Wypełnienie wskazanych powyżej wymogów wynikających z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymaga w niniejszej sprawie przede wszystkim jednoznacznego wskazania czy podatnik, który w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. (na skutek różnic kursowych) spłacił należność wobec pożyczkodawcy zwracając wartość pożyczki w kwocie stanowiącej w złotych polskich wartość niższą niż wartość pożyczki udostępniona przez pożyczkodawcę uzyskał przychód podatkowy (konstatacja, że wraz z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów wzrasta podstawa opodatkowania nie jest w tym kontekście wystarczająca). Rozważania te muszą obejmować nawiązanie do wskazanej ogólnie przez organ interpretacyjny regulacji, zgodnie z którą uzyskanie pożyczki nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej), a także do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w analizowanym stanie prawnym wyłączał z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizacją wprowadzającą art.15 a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak wskazano już powyżej kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści (na co zwrócono m.in. uwagę w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05 oraz wspomnianej wcześniej uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Organem interpretacyjnym w przedmiotowym postępowaniu jest jednakże organ podatkowy, a sądowa kontrola rozstrzygnięć interpretacyjnych odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów interpretacyjnych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe. Nie może on zatem zastępować tych organów w dokonywaniu owej interpretacji, gdyż jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności interpretacji dokonanej przez właściwe organy. Kompetencja organów interpretacyjnych, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może ulegać w żaden sposób ograniczeniu, a zatem sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Kontroli sądowej podlega bowiem "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego".

Niewypełnienie wskazanych w powyższych rozważań wymogów, które organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wydając ponownie interpretację prawa podatkowego w niniejszej sprawie, uniemożliwia merytoryczną ocenę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego za Ministra Finansów. Spełniona zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu

o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.