Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3259/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 3, art. 33 par. 1 pkt 7, art. 59 par. 1 i pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1, art. 135, art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 134/13 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 27 sierpnia 2012 r. nr SM20/17/2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 134/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w S. przesłał Urzędowi Skarbowemu w S. prawomocny wyrok z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego B. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt [...], orzekające m.in. wobec zobowiązanego tytułem środka karnego, na mocy art. 33 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej zwana: "k.k.s.") w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., przepadek korzyści majątkowej w kwocie 73.500 zł oraz na mocy art. 45 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553, dalej zwana: "k.k.") tytułem środka karnego przepadek korzyści majątkowej w kwocie 73.500 zł.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 sierpnia 2012 r., nr [...], wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności orzeczonej przez Sąd, na mocy art. 45 § 1 k.k. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu na podstawie tytułów wykonawczych zarzucił naruszenie art. 33 pkt 3, pkt 7 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") z uwagi na nieprawidłowe i niezgodne z wydanym wyrokiem Sądu Okręgowego wystawienie tytułu wykonawczego, jednocześnie ze względu na środek karny przepadku oraz przepadek korzyści majątkowej, brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienie wszystkich wymogów formalnych tytułów wykonawczych, określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie zobowiązanego, niezrozumiałym było wystawienie dwóch odrębnych tytułów wykonawczych na tę samą kwotę i w konsekwencji zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 26 listopada uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 27 sierpnia 2012 r. nr [...]

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 listopada 2012 r. Organ odwoławczy podniósł, że błędne wskazanie w poz. 29 tytułu wykonawczego art. 188 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.; dalej zwana: "k.k.w.") zamiast art. 45 § 1 k.k., przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonej należności nie niweczy skuteczności egzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. Wskazując na treść art. 2 pkt 7 i 8 k.k.w. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że w postępowaniu wykonawczym występują zarówno urząd skarbowy, jak i administracyjny organ egzekucyjny, tym samym uzasadnione było przyjęcie stanowiska, że wierzycielem korzyści majątkowej wynikającej z prawomocnego wyroku sądu był urząd skarbowy, który wystawia tytuł egzekucyjny, a organem egzekucyjnym naczelnik urzędu skarbowego. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny wszczął egzekucję wobec majątku Skarżącego na wniosek wierzyciela, ponieważ Skarżący nie wykonał ciążącego na nim od 24 maja 2012 r. zobowiązania.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

- art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez aprobatę prowadzenia egzekucji na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, podczas gdy opisane okoliczności nie dawały do tego podstaw, co w konsekwencji stanowiło o braku celowości i praworządności w działaniu organów I i II instancji,

- art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez aprobatę działań organu I instancji o wszczęciu egzekucji pomimo braku jej zasadności i wymagalności,

- art. 33 pkt 3, 7 i 10 u.p.e.a. przez nieprawidłowe i niezgodne z wydanym wyrokiem Sądu Okręgowego w Białymstoku wystawienie tytułu wykonawczego jednocześnie ze względu na środek karny przepadku oraz przepadek korzyści majątkowej;

- art. 32, art. 67 § 2 pkt 4, art. 79 § 4 pkt 1, art. 80 § 3 u.p.e.a. poprzez akceptację prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wystawione przez organ tytuły wykonawcze mimo braku podstaw prawnych do takowego działania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji na wstępie wskazał, że rozpoznanie skargi ograniczono do zarzutów podniesionych w piśmie z 7 września 2012 r. i doprecyzowanych w piśmie z 16 listopada 2012 r., wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wyroku sądu (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku, niestwierdzenie że obowiązek jest wymagalny, określenie wysokości należności pieniężnej, terminu od którego nalicza się odsetki oraz rodzaj i stawki tych odsetek oraz niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego. W myśl postanowień art. 27 k.k.w. egzekucję środka karnego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według u.p.e.a., jeśli kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej. Podstawą wszczęcia przez urząd skarbowy egzekucji administracyjnej należności pieniężnej przekazanej do egzekucji na podstawie przepisów k.k.w. jest odpis wyroku z oznaczeniem daty jego uprawomocnienia się, którego odpis sąd przesyła właściwemu organowi w celu wykonania zgodnie z postanowieniami art. 187 k.k.w. W myśl postanowień art. 2 pkt 7 i 8 k.k.w. organami postępowania wykonawczego są administracyjny organ egzekucyjny (pkt 7) oraz urząd skarbowy (pkt 8). Wynika z tego, że w postępowaniu wykonawczym występuje zarówno urząd skarbowy, jak i administracyjny organ egzekucyjny. Sąd I instancji zgodził się z stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku egzekucji środka karnego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, wierzycielem korzyści majątkowej jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę Sądu I instancji, a organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, a egzekucja prowadzona jest na podstawie przepisów u.p.e.a. Podstawą prawną dochodzonej należności był wyrok Sądu Rejonowego w S. z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt [..] zmieniony w części wyrokiem Sądu Okręgowego w B. zaopatrzony w pieczęć, z której wynika, że wyrok uprawomocnił się 24 maja 2012 r. i podlega wykonaniu. Fakt ten odnotowano w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym przez wierzyciela tj. Urząd Skarbowy w S. Z wyroku wynika, że przepadek korzyści majątkowej w wysokości 73.500 zł orzeczono w oparciu o art. 45 § 1 k.k. Na podstawie tego tytułu egzekucyjnego organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, jako zobowiązanego. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wyroku sądu uznano za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia upomnienia, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, tak jak w omawianej sprawie, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Tym samym także zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. uznano za niezasadny. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wystawione przez organ tytuły wykonawcze i w rezultacie pozostałe zarzuty naruszenia art. 32, art. 67 § 2 pkt 4, art. 79 § 4 pkt 1, art. 80 § 3 u.p.e.a., były niezasadne. WSA w Białymstoku podkreślił, że przedmiotem postępowania były zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], a nie tytuł wykonawczy nr [...]. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 pkt 3, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na nieprawidłowe i niezgodne z wydanym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. wystawienie tytułu wykonawczego jednocześnie ze względu na środek karny przepadku oraz przepadek korzyści majątkowej należało w ocenie Sadu I instancji uznać za niezasadne.

3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie, które powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego,

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uznanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku za odpowiadające prawu w sytuacji, gdy postanowienie to powinno było zostać uchylone z tego względu, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia,

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez nieuchylenie wydanego postanowienia w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek wygasł wskutek zapłaty, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawartych w pkt a) i b) skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia procedury. Sformułowane one zostały w taki sposób, który wskazuje na wadliwość postanowień organów egzekucyjnych i nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli ich legalności. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazane przepisy, a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji. W rozpatrywanej sprawie były to przepisy u.p.e.a. oraz Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych przepisów regulujących postępowanie przed organami egzekucyjnymi, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych postanowień. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono także na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej z uwagi na powołane powyżej przepisy.

4.5. Bezpodstawne są także niektóre zarzuty podniesione w pkt b) i c) skargi kasacyjnej. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 135 p.p.s.a. przewiduje, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do tego sądu postanowienia znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. To zatem przepis art.145 § 1 p.p.s.a. określa sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi, a w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa art. 151 p.p.s.a. nakazuje wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi. Wskazane zatem powyżej przepisy mogłyby zostać naruszone przez Sąd I instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, nie rozpoznał on skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności lub rozstrzygnął sprawę poza jej granicami bądź też nie dostrzegł naruszeń prawa nie podniesionych w skardze. Żadna z tych okoliczności w sprawie nie zachodzi, a przynajmniej nie zostało to wykazane w uzasadnieniu tych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.6. Na merytoryczna ocenę zasługuje jedynie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Przede wszystkim należy wskazać, że w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych większość rozważań dotyczy nieprawidłowości co do wykładni przepisów prawa karnego skarbowego, których miał się dopuścić sąd karny. Należy zaś zauważyć, że z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, lecz organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym organ egzekucyjny nie był umocowany do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, czyli do rozważania zasadności i trafności rozstrzygnięcia wynikającego z prawomocnego wyroku sądu karnego, jako podstawy prawnej wszczęcia egzekucji administracyjnej. Dokonanie takiej oceny byłoby badaniem zasadności tytułu wykonawczego, które to działanie jest w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. niedopuszczalne, no co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., w sprawie II GSK 389/13 (publ. LEX nr 1481802). Ponadto wymaga podkreślenia, że sprawa kontroli sądowoadministracyjnej dotyczyła postanowień dotyczących specyficznego środka zaskarżenia jakim są w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to – co do zasady – następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2006 r., w sprawie I OSK 1057/06; z 28 kwietnia 2009 r., w sprawie II FSK 108/08; z 27 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 3081/12; publ. CBOSA). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Ponadto skoro powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne, gdyż zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą, to tym bardziej nieuzasadnione jest podnoszenie dopiero na etapie skargi kasacyjnej zupełnie nowej podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego, która nie jest związana z zarzutami i nie była przedmiotem badania i wypowiedzi ani organów egzekucyjnych, ani wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przedmiotem wypowiedzi WSA w Białymstoku były wyłącznie przepisy związane z zarzutami sformułowanymi na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, 7 i 10 u.p.e.a. Z kolei podstawą ewentualnego umorzenia postępowania egzekucyjnego mógł być przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. Zupełnie zaś innym trybem procedowania i podstawą umorzenia jest przesłanka wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Nie jest ona w ogóle związana z wniesionymi przez stronę skarżącą zarzutami i tym samym nie mogła stać się wzorcem kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

4.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.