Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 250/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, 188, 191, 122, 187, 120, 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, 15, 41 ust. 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Fundacji A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2011 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w poszczególnych dniach lipca i sierpnia 2012 r. w Fundacji A. w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Fundacja) została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 31 sierpnia 2012 r.

W oparciu o ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wszczęto w dniu 24 stycznia 2013 r. wobec Fundacji postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

1.3. W dniu [...] czerwca 2013 r. NUS wydał wobec Strony decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podał, że do programu preinkubacji w Fundacji mogła przystąpić osoba fizyczna (dalej: beneficjent), która posiadała pomysł na biznes i chciała przetestować go w inkubatorze przed założeniem własnej działalności gospodarczej. Właściwy dyrektor Fundacji prowadził proces rekrutacji do programu preinkubacji i podejmował decyzję o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia kandydata na beneficjenta. W ramach Fundacji nie było możliwe prowadzenie działalności mogącej negatywnie wpłynąć na jej wizerunek, a także działalności sprzecznej z zasadami i ideą programu preinkubacji. Dyrektor właściwej placówki zawierał z beneficjentem umowę cywilnoprawną na świadczenie pomocy w ramach programu Fundacji. Następnie beneficjent przystępował do realizacji konkretnych czynności. Po zakończeniu tych czynności wystawiany był rachunek do umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego wypłacane było wynagrodzenie z subkonta bankowego beneficjenta. Beneficjent zobowiązany był do zabezpieczenia środków na subkoncie do wysokości należnego podatku PIT oraz składek ZUS wynikających z wypłaconego wynagrodzenia. Beneficjenci rozpoczynający działalność nabywali towary i usługi ze środków własnych. Dostarczona faktura była księgowana na konto: "208 - rozrachunki z beneficjentami". Po zgromadzeniu środków na subkoncie bankowym (rachunek bankowy przydzielany przez Fundację) przez beneficjenta, dokonywał on wypłaty pieniędzy tytułem "zwrot za fakturę". Po zakończeniu okresu preinkubacji towary i przedmioty zakupione w trakcie preinkubacji przez beneficjenta były sprzedawane na podstawie faktury VAT firmie założonej przez beneficjenta.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż beneficjent zobowiązany był wnosić na rzecz Fundacji miesięczną opłatę w wysokości 250 zł netto, w terminie do drugiego dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło przystąpienie do procesu preinkubacji. W przypadku, gdy przedsięwzięcie gospodarcze było prowadzone przez więcej niż jedną osobę, pobierana była dodatkowa comiesięczna opłata w wysokości 50 zł netto za każdą osobę będącą współzałożycielem przedsięwzięcia. W przypadku utworzenia w ramach projektu przedsięwzięcia, którego stopień rozwoju gospodarczego wymaga obsługi przynajmniej 50 dokumentów księgowych, opłata miesięczna mogła zostać podwyższona do 350 zł netto (w przypadku 100 dokumentów opłata mogła zostać podwyższona do wysokości określonej indywidualnie).

Organ zwrócił uwagę, że opłaty beneficjent wnosił z rachunku bankowego przydzielonego przez Fundację, zaś jeśli nie posiadał wystarczających środków na subkoncie, mógł dokonać zapłaty za powyższe usługi z prywatnego konta (zewnętrznego). Zdaniem organu, beneficjenci działali na rachunek i ryzyko Fundacji. Beneficjent nie mógł samodzielnie dysponować wypracowanymi środkami finansowymi znajdującymi się na prowadzonym subkoncie, podobnie nie mógł samodzielnie zawierać umów. Beneficjenci nie odpowiadali względem osób trzecich, a jedynie względem Fundacji. Nie posiadali również umów zawieranych z osobami trzecimi, jak również nie były to konstrukcje umów trójstronnych. Dla kontrahenta osoba beneficjenta nie stanowiła strony umowy zawieranej przez Fundację. Jednakże beneficjentowi przysługiwało w przypadku posiadania środków na koncie prawo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia przedsięwzięcia.

Świadczenie przez Fundację pomocy w postaci czynności polegających m.in. na stałej opiece i doradztwie dyrektora Fundacji wyposażonego w profesjonalną wiedzę na temat prowadzenia działalności gospodarczej, opiece prawnej w postaci udzielania porad prawnych za pośrednictwem poczty elektronicznej, świadczenie usług księgowych, zdaniem NUS należy zaliczyć do usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Czynności powyższe świadczone były za wynagrodzeniem, którego wysokość zależna była od nakładu pracy Fundacji. Beneficjent działający jako osoba fizyczna był odbiorcą usługi wykonywanej przez Fundację.

Zdaniem NUS, wpłaty dokonane przez beneficjenta przed wykonaniem usługi w postaci bezpośredniej wpłaty, pobrane z subkonta z tytułu świadczeń wzajemnych, należy traktować jako zaliczki. Pomimo, że subkonto było rachunkiem bankowym Fundacji, to środki na nim zgromadzone nie były jej własnością. Fundacja nie miała możliwości bez zgody beneficjenta dowolnie dysponować tymi środkami, przeznaczyć je na dowolne cele. Prowadzone przez beneficjenta przedsięwzięcie miało przysporzyć zyski beneficjentowi, a nie Fundacji. Przysporzeniem Fundacji w działalności w zakresie preinkubacji była tylko sporna opłata. Tym samym pobrane przez beneficjenta opłaty z indywidualnego subkonta beneficjenta stanowią przesunięcie majątkowe na rzecz Fundacji, gdyż dopiero w tym momencie stają się własnością Fundacji. Indywidualne subkonto prowadzone na rzecz beneficjenta ma charakter powierniczy, jednak środki na nim zgromadzone należą do beneficjenta. Sporna opłata była efektem działań zarobkowych Fundacji, wykonywania przez nią określonych czynności na rzecz określonego podmiotu - beneficjenta, który był podmiotem zewnętrznym. Zatem Fundacja obowiązana była w miesiącach lutym 2011 r., marcu 2011 r. i kwietniu 2011 r. wystawić faktury sprzedaży dotyczące wykonania usług i wykazać obrót oraz podatek należny.

Ponadto w przedmiotowej decyzji NUS wskazał, że w badanym okresie Fundacja prowadziła działalność statutową polegającą na promowaniu idei przedsiębiorczości, w tym promowaniu działalności wspomagającej rozwój gospodarki. Znaczna część aktywów Fundacji wynikająca z jej statutu, polegająca na nieodpłatnych czynnościach, skierowana do konkretnych osób lub określonych grup osób (promowanie idei przedsiębiorczości, promocja zatrudnienia, upowszechnienie nauki, oświaty i edukacji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie projektu preinkubacji i projektu inkubacji Fundacja ponosiła koszty finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zdaniem NUS, Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które były związane wyłącznie z realizacją czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku. Wydatki poniesione na realizację projektów związanych z procesem inkubacji uwzględnione w rejestrach VAT, jako związane wyłącznie z realizacją konkretnych zadań w ramach ww. projektów, nie mogą być uznane za koszty poniesione przez Fundację w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego nie zaistniał stan faktyczny wyczerpujący hipotezę normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Dodatkowo w przedmiotowej decyzji organ uznał także za nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług wykonywanych przez osoby, które działały na podstawie umów menedżerskich. W jego ocenie brak było przymiotu samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G. , co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług. Tym samym świadczone przez nich usługi na podstawie zawartych kontraktów nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w związku z tym, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione przez G. S., J. P. oraz M. G.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa towarów wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. dokumentująca sprzedaż urządzeń elektrycznych na rzecz S. p Itd., B., Białoruś nie może być uznana za eksport, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 2 pkt 8, art. 7 oraz art. 41 ust. 4, 5, 6 u.p.t.u. Przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r. jako dostawa krajowa, do której zastosowanie mają stawki podatku VAT właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju - w tym przypadku 23% VAT. Kolejna nieprawidłowość stwierdzona przez NUS dotyczyła sprzedaży wysyłkowej części samochodowych, realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A. E. T. ", gdyż kwota otrzymanych należności z tytułu sprzedaży wysyłkowej była wyższa od kwoty obrotu i podatku należnego wykazanego na fakturach VAT, zatem Fundacja zaniżyła wysokość podatku należnego. Organ zakwestionował również prawidłowość stosowania obniżonej stawki podatku przy świadczeniu usług przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B. A. ". Zdaniem NUS, usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich, dlatego nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u., podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT. NUS stwierdził, że otrzymana przez beneficjenta A. A. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "X.", wpłata z dnia 1 marca 2011 r. na rachunek bankowy start-upa w kwocie 151,44 zł zatytułowana "[...]" nie znalazła powiązania z przychodami w danym okresie. Jednocześnie nie została zwrócona nadawcy z powodu braku danych kontrahenta, więc należało ją traktować jako zapłatę za dostarczony towar, zgodnie z treścią przelewu. Oznacza to, że Fundacja zaniżyła kwotę podatku należnego za marzec 2011 r. o 28,32 zł.

1.4. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/14 uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadny zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wszystkich towarów i wszystkich usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej, bez analizy poszczególnych ponoszonych wydatków i bez analizy ich faktycznego sposobu wykorzystania przez Skarżącą. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu pierwszej instancji, sam ich nie czyniąc i stwierdził ogólnikowo, że charakter wydatków dokonywanych ze środków Unii Europejskiej wskazuje, iż dotyczyły one wyłącznie działalności statutowej, służącej realizacji idei przedsiębiorczości. Nie wskazał jakie były to wydatki, a zatem Skarżąca ani Sąd nie mogą zweryfikować prawidłowości klasyfikacji tych wydatków. Nie wyjaśnił, który przepis prawa zabrania odliczenia podatku naliczonego w przypadku finansowania wydatków ze środków Unii Europejskiej dotyczących działalności statutowej. Odnośnie do umów zawartych przez Fundację z M. G. , J. P. oraz G. S., które organy podatkowe nazwały menedżerskimi, Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie poddał analizie żadnej z nich, nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał je za "umowy menedżerskie". W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie sporządził prawidłowego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy.

W pozostałym zakresie dotyczącym kolejnych kwestii spornych, tj. sprzedaży wysyłkowej części samochodowych realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A. E. T. ", sprzedaży realizowanej przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B. A. ", Sąd uznał, że brak jest ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji dowody, brak wskazania podstawy prawnej, zatem i brak wykładni przepisów oraz subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy prawnej oraz poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że zarzut odwołania jest niezasadny.

1.5. W toku ponowie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Stronę w trybie art. 155 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) do przedłożenia faktur uwzględnionych w rejestrach zakupów, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz o wyjaśnienie, w jaki sposób poszczególne wydatki udokumentowane fakturami uwzględnionymi w ww. rejestrach VAT związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT lub też pośrednio z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Fundacja wskazała, że realizowała projekty, w ramach których VAT, zgodnie z umowami o dofinansowanie zawartymi na realizację tych projektów, jest kosztem niekwalifikowanym i podlega odliczeniu. Już na etapie składania wniosków o dofinansowanie dla projektów istotne znaczenie miał sposób wykorzystywania towarów i usług nabytych przez Stronę. W momencie ubiegania się o dofinansowanie projektów, Strona założyła, że rezultaty tychże projektów po ich zakończeniu będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Stronę. Projekty służyły zwiększeniu własnego potencjału gospodarczego Strony w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Stronę oraz wyodrębnione piony organizacyjne (start-up'y). Wobec powyższego Strona samodzielnie wskazała w złożonych wnioskach o dofinansowanie projektów, iż będzie wykazywała naliczony VAT z faktur zakupowych przypisanych do projektów w deklaracjach VAT. W kolejnym piśmie Fundacja przedłożyła część dokumentów źródłowych, tj. faktur uwzględnionych w rejestrach zakupów wskazanych w wezwaniu organu.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, uwzględniając wyrok WSA w Warszawie, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.7. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS określił Fundacji kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji podniósł, że Fundacja prowadziła działalność w zakresie:

- projektu preinkubacji - której efektem była działalność gospodarcza prowadzona w poszczególnych inkubatorach, której wynikiem była dostawa towarów i świadczenie usług;

- projektu inkubacji - której efektem była realizacja konkretnych zadań wynikających z przedmiotowego projektu, finansowana ze środków Unii Europejskiej;

- działalności komercyjnych skutkujących powstaniem czynności opodatkowanych VAT (usługi reklamowe, sponsoring).

W zakresie projektu preinkubacji, jak i projektu inkubacji ponosiła koszty finansowe ze środków pochodzących z Unii Europejskiej: podatek naliczony wynikający z kosztów związanych z projektem preinkubacji związanej z działalnością inkubatorów (tzw. projekt indykatywny), odliczany był według proporcji w wysokości 93%, podatek naliczony wynikający z poniesionych kosztów związanych z projektem inkubacji (pozostałe projekty) odliczany był w 100%. W ocenie NUS, pokrycie wydatków (podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku.

W kwestii spornej dotyczącej kwalifikacji prawnej opłat otrzymanych przez Fundację, NUS stwierdził, że przeksięgowanie środków z kont należących do wewnętrznych jednostek Fundacji (start-up'ów) na inny rachunek tej samej Fundacji w ramach wewnętrznych przeksięgowań nie stanowi wynagrodzenia Fundacji z tytułu świadczenia usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii umów, na podstawie których Fundacja powierzyła menadżerom zarządzanie Fundacją, NUS wskazał, że z treści umowy zawartej z M. G. wynika, iż Fundacja powierzyła menadżerowi funkcję Dyrektora zarządzającego ds. marketingu. Organ stwierdził, iż analiza powyższych zapisów umów menadżerskich wskazuje na to, że stosunek prawny, jaki został zawarty pomiędzy Stroną, a menadżerami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, nosi cechy właściwe i adekwatne dla umowy o pracę. Z jednej strony obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie czynności opisanych w przedmiotowej umowie, z drugiej strony podporządkowuje wykonującego zlecenie co do sposobu i warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia. NUS dokonał oceny prawnej ww. umów z uwzględnieniem art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) oraz z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszących się do omawianego zagadnienia.

W kontekście ww. przepisów organ dokonał analizy (na stronach 13-15 oraz 19-20 decyzji) przedmiotowych umów i stwierdził, iż w analizowanej sprawie brak jest przymiotów w zakresie samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G. , co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że w treści spornych umów brak jest wskazania jakichkolwiek rozstrzygnięć w zakresie odpowiedzialności (brak klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich). NUS wskazał, że świadczone przez menadżerów usługi na podstawie zawartych kontraktów, nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z tego względu osoby te nie były uprawnione do wystawienia faktur VAT za wykonywane czynności zgodnie z zawartymi kontraktami menadżerskimi, gdyż nie byli w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest zatem podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do dokonywanych przez Fundację sprzedaży usług związanych z rozrywką i rekreacją stosując obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% NUS podał, że sprzedaż ta realizowana była przez beneficjenta R. N. , działającego pod nazwą "B. A. ." i udokumentowana została fakturami VAT o nr: 0096/02/2011/KAT z dnia 4 lutego 2011 r., na wartość netto: 2.200 zł, VAT: 176,00 zł, nr 0298/03/20U/KAT z dnia 19 marca 2011 r., na wartość netto: 2.100 zł, VAT: 168,00 zł, oraz 0121/04/2011/KAT z dnia 7 kwietnia 2011 r. na wartość netto: 462,96 zł, VAT: 37,04 zł. Fundacja z tytułu omawianych usług rozliczyła podatek należny wg stawki 8 % w korektach deklaracji VAT-7 odpowiednio za luty 2011 r. w kwocie 176,00 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 168,00 zł oraz za kwiecień 2011 r. w kwocie 37,04 zł.

Zdaniem NUS, dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. nie może być uznana za sprzedaż eksportową. Przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r. jako dostawa krajowa, do której zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawcy tego towaru na terytorium kraju - w tym przypadku stawka 23%.

NUS odniósł się ponadto do dokonywanej przez Fundację sprzedaży wysyłkowej części samochodowych. Podniósł, iż przedmiotowa sprzedaż realizowana była przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A. E. T. " i udokumentowana została 7 fakturami VAT (vide: strona 26 decyzji NUS). Organ stwierdził, iż z analizy transakcji wynika, że w każdym przypadku kwota otrzymanych należności z tytułu sprzedaży wysyłkowej była wyższa od kwoty obrotu i podatku należnego wykazanego na fakturach VAT. NUS stwierdził, iż w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę od nabywcy. Podał, że z przedstawionego w protokole stanu faktycznego wynika, iż Fundacja za podstawę opodatkowania, przy dostawie towarów, przyjmowała kwoty niższe od otrzymanych kwot należności z tytułu ich dostaw.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Fundacja zaniżyła kwotę podatku należnego za marzec 2011 r. o 28,32 zł w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "X." przez A. A. , świadczącego usługi związane z wykonywaniem pozycjonowania poprzez linki pozycjonujące oraz zajmujący się sprzedażą audiobooków. Z przedłożonego wyciągu z rachunku bankowego ww. beneficjenta wynika, iż w dniu 1 marca 2011 r. otrzymał wpłatę od D. Sp. z o.o., tytułem "[...]", potrącenia prowizja 4,24 zł opłata 2 zł. NUS podał, że ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż na subkonto prowadzone przez Fundację dla ww. beneficjenta wpłynęła kwota 151,44 zł pomniejszona o kwotę prowizji. Wpłata została zatytułowana "[...]". Zatem w ocenie NUS, skoro wpłata ta nie została zwrócona przez Fundację, a Strona nie wykazała, iż jest to kwota nienależna, należy ją traktować jako zapłatę za dostarczony towar, zgodnie za treścią przelewu "[...]". Organ przywołał w tym względzie art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że wpłata w wysokości 151,44 zł stanowi kwotę należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia NUS odniósł się do przedpłat, które Fundacja otrzymała tytułem świadczonych usług wirtualnego biura dotyczących działalności beneficjenta "P.". W tym zakresie NUS uwzględniając art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) uznał, że Fundacja zaniżyła kwotę podatku należnego za kwiecień 2011 r. o 785,83 zł.

W dalszej części uzasadnienia NUS stwierdził, że w związku z działalnością beneficjenta prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. S." w ramach ww. start-up’u odliczono VAT z tytułu faktur wewnętrznych. NUS podał, iż beneficjent świadczył usługi zwolnione z VAT (nauka języków obcych) oraz usługi opodatkowane VAT - usługi tłumaczeń. Z przedłożonych przez Fundację w piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 r. wyjaśnień wynika, iż faktury wewnętrzne dotyczyły zakupu usług związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną z VAT, jak i opodatkowaną (zakup logotypu wykorzystywanego na wszystkich materiałach promocyjnych firmy oraz zakup wizytówek firmowych). Mając na uwadze art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w NUS uznał, że z uwagi na zakres świadczonych przez beneficjenta usług, podatek naliczony wynikający z faktur wewnętrznych, winien być zakwalifikowany jako koszt związany z działalnością opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Skutkuje to koniecznością odliczenia VAT ze spornych faktur wewnętrznych odpowiednio w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. według wyliczonej przez Fundację proporcji na rok 2011 w wysokości 93%.

Kolejna kwestia, do której odniósł się organ pierwszej instancji dotyczyła analizy dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień Fundacji w zakresie sprzedaży towarów i usług dokonywanej przez Fundację, w tym sprzedaży wysyłkowej, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób prawnych. Sprzedaż wysyłkowa realizowana była m.in. przez niżej wymienionych beneficjentów: "B. r.", "E.-E.", "A.[...] ", "K. I.", "P. d. S." oraz "M.". Organ ustalił, iż stosowany przez Fundację sposób rozliczenia podatku należnego od czynności sprzedaży wysyłkowej w powyższym zakresie nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.

NUS wskazał ponadto, że w trakcie kontroli ustalono, iż w badanym okresie Fundacja dokonywała sprzedaży towarów i usług, w tym sprzedaży wysyłkowej, na rzecz osób fizycznych. W przypadku, gdy na żądanie klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) Fundacja wystawiała faktury sprzedaży, transakcje te nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej i wykazywane były w ewidencji sprzedaży jako dodatkowe transakcje. Organ stwierdził, iż niedopełnienie obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie przyczyniło się w żadnym stopniu do uszczuplenia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności NUS podał, iż z faktur VAT, rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. oraz złożonych przez Fundację wyjaśnień wynika, że w ww. okresie Strona dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabyć towarów (aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego) wystawionych przez podmioty N. T. Sp. z o.o., I. P. T. Sp. z o.o. oraz J. F. S. J. P. W okresie od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. Fundacja dokonywała sprzedaży towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez start-up o nazwie "S. A. pl" - prowadzony przez G. S. Towar, który został przez Fundację nabyty od N. T. Sp. z o.o., I. P. T. Sp. z o.o. oraz J. F. S. J. P. , został w całości sprzedany na rzecz K. Sp. z o.o., na podstawie faktur sprzedaży (przedstawione zostały na stronie 36-37 decyzji).

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w powyższym zakresie organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy następujące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.:

- decyzję z dnia [...] marca 2016 r. wydaną dla N. T. Sp. z o.o., określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W decyzji stwierdzono, że N. T. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, dokonując dokumentacyjnego przepuszczenia towaru w celu pozorowania transakcji;

- decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydaną dla I. P. T. Sp. z o.o., określającą m.in. na podstawie art., 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. z tytułu wy stawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych stwierdził m.in., że faktury sprzedaży wystawione w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. na rzecz A. zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Cała działalność spółki I. P. T. sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami" oraz wystawiania faktur sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego;

- decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. wydaną dla K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r., w której organ stwierdził m.in., że spółka K. poprzez W. J. i G. S., czynnie uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnego "łańcucha dostaw" towarów. Spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wystawionymi bezpośrednio na jej rzecz m.in. przez A..

NUS do akt przedmiotowej sprawy włączył ponadto materiał zgromadzony w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...] w postaci zeznań osób, które opisały mechanizm wykorzystania start-upów w celach oszustw w obrocie fotograficznym (przesłuchania opisane zostały na stronach 39-42 decyzji organu pierwszej instancji).

NUS stwierdził, iż z przedstawionych faktów, zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań M. S. , G. S. oraz T. R. w powiązaniu z zeznaniami L. S. wynika, iż stworzony w ramach Fundacji start-up przez G. S. o nazwie "S.A.pl" służył nadużyciom podatkowym związanym z obrotem sprzętem fotograficznym i aparatami fotograficznymi. G. S. w protokole przesłuchania z dnia 9 kwietnia 2015 r. jednoznacznie potwierdził swoją nielegalną współpracę z T. R., wskazał także na podmioty, które dokonywały fikcyjnego obrotu ww. towarem poprzez Fundację. Były to m.in. firmy J. F. S. J. P. , I.- P. T. oraz N. T. Podmioty te wystawiały faktury sprzedaży na rzecz Fundacji. Następnie Fundacja, poprzez start-up "S.A.pl" należący do G. S. , wystawiała faktury sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. nadzorowanej przez W. J. Natomiast M. S. potwierdził, że czynny udział w opisanym procederze miał W. J. , który wskazał G. S. T. R. , jako wystawcę "pustych faktur".

W ocenie NUS, transakcje miały charakter fikcyjny, bowiem towar fakturowany był przez podmiot, który nie dokonywał rzeczywistego obrotu towarem. Faktury wystawione na rzecz Fundacji są zatem fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, iż w powyższym zakresie winien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. NUS uznał ponadto, iż zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Fundacja powinna posiadać wiedzę, iż wystawione faktury nie są prawidłowe w zakresie podmiotowym, na co wskazuje ogół okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie.

NUS stwierdził, że czynności wykonywane przez Stronę, w odniesieniu do obrotu sprzętem fotograficznymi oraz aparatami fotograficznymi, spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 5 u.p.t.u. Zatem Fundacja nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zakupu i sprzedaży ww. towarów, bowiem działania podejmowane przez Fundację w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Fundacja wystawiała jedynie faktury sprzedaży, niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego. W związku z powyższym Fundacja zawyżyła w badanych miesiącach kwoty podatku należnego.

NUS podniósł, że działający w ramach Fundacji start-up o nazwie "S.A.pl" nie dysponował przedmiotem dostawy, tj. sprzętem fotograficznym i aparatami fotograficznymi, nie mógł więc dokonać jego dostawy na rzecz K. Sp. z o.o. Wobec ustalenia, że start-up działający w ramach Fundacji nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obiegu prawnego puste faktury, to Fundacja, w ramach której działał start-up o nazwie "S.A.pl", jest zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Start-up ten jest częścią Fundacji i to Fundacja figuruje na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. jako ich wystawca.

1.8. Pismem z dnia 25 czerwca 2017 r. Strona złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz określenie kwoty zobowiązania za luty i kwiecień oraz kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc za marzec 2011 r. w prawidłowej wysokości (uwzględniającej zarzuty Fundacji). Ponadto Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.9. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podał, że w dniu 29 listopada 2016 r. wobec Fundacji wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. W związku z powyższym NUS na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, iż z dniem 29 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 19 grudnia 2016 r. Nadto, na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. Prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie wraz z aktami sprawy zostało doręczone organowi podatkowemu drugiej instancji w dniu 25 marca 2015 r. Zatem, na dzień wydania niniejszej decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe było orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia DIAS podał, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął szereg czynności w celu pozyskania materiału pozwalającego na wypełnienie dyspozycji organu odwoławczego w celu ponownego rozpatrzenia sprawy.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z uznaniem, iż faktury dotyczące zawarcia kontraktów menedżerskich nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT, DIAS podzielił argumentację organu pierwszej instancji w tym zakresie. Podał, że kontrakt menadżerski to umowa cywilnoprawna, na mocy której przyjmujący zlecenie (zarządca) zobowiązuje się za wynagrodzeniem, do stałego wykonywania czynności zarządu przedsiębiorstwem zleceniodawcy (przedsiębiorcy) w jego imieniu i na jego rzecz. Jedną ze stron tejże umowy jest przedsiębiorca, drugą zaś osoba fizyczna, której w ten właśnie sposób zostają powierzone zadania związane z szeroko rozumianym zarządzaniem lub prowadzeniem spraw przedsiębiorcy. Drugą stroną umowy może być również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub osoba prawna. Kontrakt menadżerski jest umową mieszaną, zawierającą elementy różnych umów nazwanych. Często występują w nim zarówno zobowiązania starannego działania, jak i rezultatu. Kontrakty menadżerskie mogą zawierać elementy charakterystyczne dla umowy o pracę, co może sugerować prawno-pracowniczy stosunek zatrudnienia. W kontrakcie menadżerskim strony same mogą decydować, jak określić swoje prawa i obowiązki. W umowie można szczegółowo opisać, na czym ta staranność polega. Zasadniczo więc menadżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu przedsiębiorstwem, czyli za prawidłowe wykorzystywanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

DIAS podał, że w badanym okresie Fundacja rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. P. Przedmiotowe usługi były świadczone w oparciu o Umowę Menadżerską z dnia 1 maja 2010 r. zawartą pomiędzy Fundacją, a J. P. Umowa menadżerska w § 1 precyzuje przedmiot umowy, zakres wykonywanej przez Menadżera działalności, który zobowiązuje się przejąć w zarząd Fundację na warunkach przewidzianych przepisami ustawy o fundacjach, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami niniejszej umowy. Do obowiązków Menadżera opisanych w § 2, oprócz obowiązków wynikających z ustawy o fundacjach, które wykonywane były łącznie z innymi członkami zarządu, należało w szczególności: zarządzanie bieżące Fundacją, koordynowanie prac zarządu Fundacji, opracowywanie rocznych planów ekonomiczno-finansowych, w terminie do 31 grudnia każdego roku, wykonywanie uchwał Rady Fundacji, prowadzenie polityki kadrowej, zarządzanie pozyskanymi przez Fundację funduszami europejskimi oraz nadzorowanie wykorzystania funduszy unijnych oraz kontrola realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Zgodnie z § 5 pkt 5 ww. umowy, w celu wykonywania zadań określonych w niniejszej umowie Fundacja zobowiązuje się przekazać Menadżerowi do korzystania komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem (...). Koszty korzystania i eksploatacji samochodu obciążają Fundację. Natomiast w myśl § 5 pkt 6 przedmiotowej umowy, Menadżerowi w trakcie każdego roku kalendarzowego obowiązywania niniejszej umowy przysługuje 26 dni roboczych przerwy w wykonywaniu zadań określonych w niniejszej umowie, za którą Fundacja zapłaci wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2. Natomiast w myśl pkt 7 Fundacja zapewnia Menadżerowi w trakcie obowiązywania niniejszej umowy opiekę zdrowotną.

Z treści przedmiotowej umowy wynika również, iż Menadżer prowadzi sprawy Fundacji bez prawa reprezentowania jej na zewnątrz. Jednocześnie zgodnie z § 11 ww. umowy, po upływie 3 miesięcy od dnia rozpoczęcia przez Menadżera obowiązków określonych w niniejszej umowie, Menadżer prowadzi sprawy Fundacji i reprezentuje ją na zewnątrz, we wszystkich sprawach pozasądowych i sądowych określonych w statucie Fundacji. Z tytułu wykonywania obowiązków Menadżerowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 12.000 zł. Do wynagrodzenia nie wliczano diet oraz kosztów ponoszonych przez Menadżera z tytułu zleconych podróży służbowych. Dodatkowo, zgodnie z treścią § 11 przedmiotowej umowy, po upływie 3 miesięcy od dnia rozpoczęcia wykonywania przez menadżera obowiązków określonych w niniejszej umowie wynagrodzenie ustalono w wysokości 16.000 zł. Menadżerowi przysługuje również premia kwartalna wypłacana w terminie i na warunkach określonych w załączniku nr 1 do niniejszej umowy.

Dodatkowo Menadżer jest obowiązany do świadczenia usług oraz innych obowiązków określonych w niniejszej umowie w siedzibie Fundacji, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu, a także w innym miejscu, w którym Fundacja prowadzi swoje interesy. W związku z tym Menadżer jest zobowiązany odbywać zlecone mu przez Fundacje podróże służbowe, jeżeli pozostają one w związku z wykonywanymi przez Menadżera obowiązkami.

Ponadto Strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. G. . Usługi będące przedmiotem faktur były świadczone w oparciu o Umowę Menadżerską z dnia 1 sierpnia 2010 r. zawartą pomiędzy Fundacją, a M. G. . Umowa Menadżerska w § 1 precyzuje przedmiot umowy, zakres wykonywanej przez Menadżera działalności, któremu powierza się funkcję dyrektora zarządzającego ds. marketingu, a Menadżer przyjmuje wyznaczoną mu funkcję na warunkach przewidzianych przepisami ustawy o fundacjach, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami niniejszej umowy. Do obowiązków Menadżera określonych § 2, oprócz obowiązków wynikających z ustawy o Fundacjach, które wykonywane były łącznie z innymi członkami zarządu, należało w szczególności: zarządzanie i wdrażanie planów krótko, średnio i długoterminowych, przygotowywanie i monitorowanie budżetu dla działu marketingu, zarządzanie relacjami na zewnątrz firmy w celu rozwinięcia i utrzymania wysokiego poziomu współpracy z partnerami i innymi instytucjami. Dokonywanie analiz rynku dla określenia potrzeb klientów, koordynowanie działalności marketingowej Akademickich Inkubatorów Przedsiębiorczości, podejmowanie decyzji dotyczących struktury działu marketingu, współpraca i utrzymywanie relacji w zarządzaniu i podejmowaniu kluczowych decyzji w organizacji, rozwijanie strategii marketingowej, zarządzanie umowami kluczowych klientów, zarządzanie działalnością działu poprzez rekrutację i szkolenie pracowników.

Zgodnie z § 4 pkt 4 ww. umowy, w celu wykonywania zadań określonych w niniejszej umowie Fundacja zobowiązuje się przekazać Menadżerowi do korzystania komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem (...). Menadżerowi w trakcie każdego roku kalendarzowego obowiązywania niniejszej umowy przysługuje 26 dni roboczych przerwy w wykonywaniu zadań określonych w niniejszej umowie, za którą Fundacja zapłaci wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2. Dodatkowo z treści przedmiotowej umowy wynika również, iż Menadżer jest obowiązany do świadczenia usług oraz innych obowiązków określonych w niniejszej umowie w siedzibie Fundacji, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu, a także w innym miejscu, w którym Fundacja prowadzi swoje interesy. W związku z tym Menadżer jest zobowiązany odbywać zlecone mu przez Fundacje podróże służbowe, jeżeli pozostają one w związku z wykonywanymi przez Menadżera obowiązkami.

Ponadto z przedmiotowej umowy wynika, iż z tytułu wykonywania obowiązków Menadżerowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 6.000 zł. Do wynagrodzenia nie wliczano diet oraz kosztów ponoszonych przez Menadżera z tytułu zleconych podróży służbowych. Jednocześnie Menadżerowi przysługiwać będzie premia na warunkach określonych odrębną uchwałą, podjętą przez Zarząd Fundacji na warunkach dotyczących osób pełniących obowiązki na stanowisku Dyrektora Zarządzającego.

Fundacja odliczyła także podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. S. Przedmiotowe usługi były świadczone w oparciu o Umowę Menadżerską z dnia 1 kwietnia 2010 r, zawartą pomiędzy Fundacją, a G. S. Umowa Menadżerska w § 1 precyzuje przedmiot umowy, zakres wykonywanej przez Menadżera działalności, który zobowiązuje się przejąć w zarząd Fundację na warunkach przewidzianych przepisami ustawy o fundacjach, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami niniejszej umowy. Do obowiązków Menadżera opisanych § 2 oprócz obowiązków wynikających z ustawy o Fundacjach, które wykonywane były łącznie z innymi członkami zarządu, należało w szczególności: zarządzanie bieżące Fundacją, koordynowanie prac zarządu Fundacji, opracowywanie rocznych planów ekonomiczno-finansowych w terminie do 31 grudnia każdego roku, wykonywanie uchwał Rady Fundacji, prowadzenie polityki kadrowej, zarządzanie pozyskanymi przez Fundacje funduszami europejskimi oraz nadzorowanie wykorzystania funduszy unijnych oraz kontrola realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Zgodnie z § 5 pkt 5 umowy, w celu wykonywania zadań określonych w niniejszej umowie Fundacja zobowiązuje się przekazać Menadżerowi do korzystania komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem. Natomiast w myśl § 5 pkt 6 umowy, Menadżerowi w trakcie każdego roku kalendarzowego obowiązywania niniejszej umowy przysługuje 26 dni roboczych przerwy w wykonywaniu zadań określonych w niniejszej umowie, za którą Fundacja zapłaci wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2. Natomiast w myśl pkt 7, Fundacja zapewnia Menadżerowi w trakcie obowiązywania niniejszej umowy opiekę zdrowotną. Z treści przedmiotowej umowy wynika również, iż Menadżer prowadzi sprawy Fundacji i reprezentuje ją na zewnątrz we wszystkich sprawach pozasądowych i sądowych na zasadach określonych w statucie Fundacji. Z tytułu wykonywania obowiązków Menadżerowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 19.000 zł w okresie kwiecień - czerwiec 2010 r. Od lipca 2010 r. wynagrodzenie wzrasta do kwoty 24.000 zł. Do wynagrodzenia nie wliczano diet oraz kosztów ponoszonych przez Menadżera z tytułu zleconych podróży służbowych. Menadżerowi przysługuje również premia kwartalna wypłacana w terminie i na warunkach określonych w załączniku nr 1 do niniejszej umowy. Dodatkowo Menadżer jest obowiązany do świadczenia usług oraz innych obowiązków określonych w niniejszej umowie w siedzibie Fundacji, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu, a także w innym miejscu, w którym Fundacja prowadzi swoje interesy. W związku z tym Menadżer jest zobowiązany odbywać zlecone mu przez Fundacje podróże służbowe, jeżeli pozostają one w związku z wykonywanymi przez Menadżera obowiązkami.

Na mocy umów zawartych z ww. osobami Fundacja powierzyła menadżerom, J. P. oraz G. S. zarządzanie Fundacją, zgodnie z przepisami ustawy o fundacjach, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami umowy. Z treści umowy zawartej z M. G. wynika, iż Fundacja powierzyła jej funkcję Dyrektora zarządzającego ds. marketingu.

Każda z umów określała zakres obowiązków menadżera, zasady reprezentowania Fundacji, miejsce wykonywania umowy, wysokość miesięcznego wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, prawo do 26 dni roboczych przerwy w wykonywaniu zadań, zakaz konkurencji, zasady korzystania z prawa własności intelektualnej oraz zasady rozwiązania umowy.

DIAS zgodził się z oceną NUS, iż z zapisów umów menadżerskich wynika, że stosunek prawny, jaki został zawarty pomiędzy Stroną, a ww. osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, nosi cechy właściwe i adekwatne dla umowy o pracę. Z jednej strony obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie czynności opisanych w przedmiotowej umowie, z drugiej strony podporządkowuje wykonującego zlecenie co do sposobu i warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

W ocenie DIAS, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontaktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menadżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich np. wspólnika spółki osobowej. DIAS podkreślił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest u zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Natomiast w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. określono czynności, których wykonywanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2.

Do kategorii czynności wyłączonych z ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl zaś art. 10 Dyrektywy 112 warunek opodatkowania VAT polegający na samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza z kręgu podatników VAT pracowników i inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

DIAS wskazał, że z podatnikiem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast za samodzielną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności wykonywanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym te czynności, istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny.

W ocenie DIAS, istotą nawiązanych przez Skarżącą stosunków prawnych jest zarządzanie Fundacją przez G. S. i J. P. , a w przypadku M. G. - wykonywanie funkcji Dyrektora zarządzającego. Określone w umowie menadżerskiej zawartej z J. P. oraz z M. G. warunki wykonywania czynności wskazują na podporządkowanie Fundacji działalności Menadżera. Świadczyć o tym mogą między innymi zapisy: "Przy wykonywaniu obowiązków wynikających z niniejszej umowy Menadżer zobowiązany jest dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, w granicach kompetencji przypisanych do zajmowanego stanowiska, zgodnie z przepisami ustawy o fundacjach, Kodeksu cywilnego, postanowieniami statutu Fundacji, regulaminu Zarządu, regulaminów organizacyjnego przedsiębiorstwa Spółki, uchwałami jej organów (...). Menadżer zobowiązany jest współdziałać z innymi członkami Zarządu Spółki i organami Fundacji na zasadach określonych w powołanych wyżej aktach (...)". Świadczą o tym także zapisy zawarte we wszystkich trzech umowach menadżerskich dotyczące zobowiązania się Menadżerów do podróży służbowych zleconych im przez Fundację, jeżeli pozostają one w związku z wykonywanymi przez Menadżerów obowiązkami. Poza tym, kontrakty menadżerskie szczegółowo i dokładnie precyzują warunki i zakres czynności zleconych Menadżerowi. Także zawarte aneksy do przedmiotowych umów ściśle określały nowe zadania Menadżerów w ramach "Komitetu Sterującego", czy projektu "Droga do Polski Przedsiębiorczej". Umowy menadżerskie w zakresie regulacji związanych z warunkami wykonywanych czynności wprowadzały także zakaz konkurencji i zasady poufności w stosunku do osoby Menadżera. Umowy te określały również wysokość przysługującego zleceniobiorcy wynagrodzenia. Przede wszystkim umowy przewidują stałe miesięczne wynagrodzenie niezależne od efektów i wyników pracy. Wysokość tego miesięcznego wynagrodzenia ma decydujący wpływ na ostateczny sposób wynagradzania Menadżera. O braku uzależnienia wynagrodzenia od wykonywanych czynności świadczy również to, że przysługiwało ono Menadżerom także za okres przerwy w wykonywaniu obowiązków (26 dni roboczych).

Zdaniem DIAS, istotnym elementem mogącym przesądzać o braku samodzielności w prowadzeniu przez Menadżera działalności, jest fakt, iż to zleceniodawca zapewnia Menadżerowi warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania czynności za pomocą dostępnej infrastruktury Fundacji (np. komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem). DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że w analizowanej sprawie brak jest przymiotów w zakresie samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G. , co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że w treści spornych umów brak jest wskazania jakichkolwiek rozstrzygnięć w zakresie odpowiedzialności (brak klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich). W tym kontekście zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. fakt ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich przez zlecającego jest elementem decydującym o zastosowaniu dyspozycji tego przepisu. Ponieważ umowy menadżerskie nie zawierały klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich, zastosowanie znajdą tu przepisy art. 429 k.c. oraz art. 474 k.c. Powyższe regulacje k.c. określają odpowiedzialność zlecającego (Fundacji) wobec osób trzecich - zarówno deliktową, jak i kontraktową - tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności G. S., J. P. i M. G. za czynności wykonywane w ramach zawartego kontraktu czynności.

Odnosząc się ponownie do art. 15 ust. 3 u.p.t.u. DIAS zauważył, iż jak wynika z przepisów w zakresie podatku dochodowego, wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykonywania umów menadżerskich stanowi dla Menadżera przychód z działalności wykonywanej osobiście, a zatem jest to działalność, z tytułu której przychody zostały- wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż świadczone przez Menadżerów usługi na podstawie zawartych kontraktów, nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W realiach niniejszego postępowania bezsprzecznie istniały więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę, tworzyły one stosunek prawny regulujący warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wobec czego czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Wszystkie postanowienia umowy oceniane łącznie świadczą o tym, że działalność Menadżerów była zbliżona do stosunku pracy, dlatego też organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

DIAS wskazał ponadto, że w badanym okresie Fundacja dokonywała sprzedaży usług związanych z rozrywką i rekreacją stosując obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%. Przedmiotowa sprzedaż realizowana była przez beneficjenta R. N., działającego pod nazwą "B. A ." Fundacja w piśmie z dnia 9 sierpnia 2012 r. poinformowała, iż R. N. świadczył usługi polegające na pokazach sztuki barmańskiej. Przedmiotowe usługi Fundacja sklasyfikowała jako usługi wymienione w pozycji 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tj. usługi związane z rozrywką i rekreacją - opodatkowane wg obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. DIAS podał, że w poz. 183 załącznika wymieniono usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki i sale taneczne. Natomiast z treści złożonych przez Fundację wyjaśnień wynika, iż omawiane usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich przy okazji wydarzeń okolicznościowych (np. impreza z okazji rocznicy urodzin). Zdaniem DIAS, świadczone przez Fundację usługi, polegające na pokazach sztuki barmańskiej nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie są to usługi wymienione w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Zdaniem DIAS, nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Fundacja w związku z działalnością start-up’u "A. E. T. " zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu.

DIAS wskazał, że w badanym okresie Fundacja dokonywała sprzedaży towarów i usług, w tym sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez start-up "A. E. T. ". Płatności za wysyłany towar realizowane były przelewem przed wysłaniem towaru lub też towar wysyłany był "za pobraniem" albo "za zaliczeniem pocztowym". Z udzielonych przez Fundację wyjaśnień wynika, że różnice pomiędzy wykazanymi przychodami na paragonach z kasy fiskalnej i fakturach VAT, a fizycznymi wpłatami na konto bankowe beneficjenta w poszczególnych miesiącach wynikają przede wszystkim z przesunięć między miesiącami np. wpłaty z końca miesiąca ewidencjonowane są na początku następnego miesiąca z uwagi na to, że księgowanie ostatnich sesji przychodzących przez bank odbywa się już po wyjściu beneficjenta z biura. DIAS podał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "za pobraniem" albo "za zaliczeniem pocztowym". Według słownika języka polskiego PWN - Warszawa 2005, termin "zaliczenie" oznacza "wysłać coś za zaliczeniem pocztowym, kolejowym (skrótowo: za zaliczeniem): wysłać coś pocztą, koleją z zastrzeżeniem, że przesyłka może być odebrana przez adresata po zapłaceniu sumy wskazanej przez nadawcę". Natomiast pojęcie "pobranie" oznacza "zainkasowanie przez pocztę na zlecenie nadawcy pewnej kwoty od adresata przesyłki: wysłać coś za pobraniem pocztowym". Z przywołanych definicji wynika jednoznacznie, iż oba terminy traktowane są tak samo. Zakładając racjonalność ustawodawcy, dostarczana przesyłka za pomocą innego kuriera powinna być traktowana tak samo, jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie przesyłki adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub w płata na rachunek bankowy) są identyczne, otrzymanie zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej "za zaliczeniem pocztowym" jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty "za pobraniem" przez firmy kurierskie. Moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest jednakowy. Wobec powyższego art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie zaliczenia pocztowego, realizowanego przez Pocztę Polską S.A., lecz także przez inne firmy np. kurierskie, umożliwiające wysyłkę towarów "za pobraniem". Z kolei, otrzymanie zapłaty następuje z chwilą otrzymania gotówki lub z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Zatem, w sytuacji wpłaty należności przez Pocztę Polską lub firmę kurierską gotówką do kasy firmy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej wpłaty. Natomiast, w przypadku wpłaty należności przez Pocztę Polską lub firmę kurierską na konto bankowe firmy, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą uznania na rachunku bankowym tej wpłaty (przelewu). Z tego względu stosowany przez Fundację sposób rozliczenia podatku należnego od czynności sprzedaży wysyłkowej nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu Strony w zakresie zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów przez start-up "S.A.pl", DIAS podał, że popiera ustalenia dowodowe oraz ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, która wykazała udział Strony w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zasadnie uznał fikcyjny charakter obrotu sprzętem fotograficznym między podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży. DIAS podał, że nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Podał, że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań M. S. , G. S. oraz T. R. w powiązaniu z zeznaniami L. S. wynika, iż stworzony w ramach Fundacji przez G. S. start-up o nazwie "S.A.pl" służył nadużyciom podatkowym związanym z obrotem sprzętem fotograficznym i aparatami fotograficznymi. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż G. S. w protokole przesłuchania z dnia 9 kwietnia 2015 r. jednoznacznie potwierdził swoją nielegalną współpracę z T. R., wskazał także na podmioty, które dokonywały fikcyjnego obrotu ww. towarem poprzez Fundację. Były to m.in. firmy J. F. S. J. P. , I. P. T. oraz N. T. Podmioty te wystawiały faktury sprzedaży na rzecz Fundacji. Na kolejnym etapie obrotu Fundacja, poprzez start-up "S.A.pl" należący do G. S. , wystawiała faktury sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. nadzorowanej przez W. J. . Natomiast M. S. potwierdził, że czynny udział w opisanym procederze miał W. J. , który wskazał G. S. T. R. , jako wystawcę pustych faktur. Ustalony stan taktyczny świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, że transakcje miały charakter fikcyjny, bowiem towar fakturowany byt przez podmiot, który nie dokonywał rzeczywistego obrotu towarem. Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury wystawione na rzecz Fundacji są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nabywała towary od podmiotów takich jak N. T. Sp. z o.o., I. P. T. Sp. z o.o. oraz J. F. S. J. P. , które nie prowadziły działalności gospodarczej i uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami. Dodatkowymi dowodami wzmacniającymi zaprezentowane powyżej tezy i oceny są z prawomocne decyzje wydane przez organy podatkowe dla kontrahentów Strony określające kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawianiem przez wyżej wymienionych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIAS oceniając z ostrożności procesowej działanie Strony w dobrej wierze oraz analizując zagadnienie należytej staranności wskazał, iż ponad wszelką wątpliwość Skarżąca w badanym okresie nie dochowała należytej staranności wobec transakcji prowadzonych przez start-up działający pod nazwą "S. A .pl". Strona nie podejmowała żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Za stwierdzeniem, że Fundacja wiedziała, iż przez transakcje, w których uczestniczyła, brała udział w oszustwie w podatku od towarów i usług, zdaniem DIAS przemawiają m.in. zeznania złożone przez L. S. Nadto, Fundacja za okresy późniejsze, nie objęte niniejszym postępowaniem, m.in. za maj 2011 r., czerwiec 2011 r. oraz lipiec 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7. Fundacja w przedmiotowych korektach dokonała zmniejszenia podatku naliczonego i należnego za ww. okresy. Obniżenie podatku naliczonego dotyczyło podatku zawartego w fakturach nabyć towarów (aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego) wystawionych przez N. T. Sp. z o.o. oraz I. P. T. Sp. z o.o. Natomiast korekta podatku należnego dokonana przez Fundację w ww. korektach deklaracji VAT-7 dotyczyła m.in. faktur wystawionych przez Stronę na rzecz K. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 14 września 2016 r. spółka K. w odpowiedzi na nadesłane przez Fundację faktury korygujące nie zgodziła się z podanymi przyczynami korekt, tj. niedostarczeniem towaru. DIAS podał ponadto, że Fundacja w dniu 31 stycznia 2012 r. rozwiązała umowę z G. S. prowadzącym start-up o nazwie "S.A.pl" bez wypowiedzenia, ze względu na rażące naruszenie postanowień umowy, a także z uwagi na podejrzenie co do działania na szkodę Fundacji i nadużycia stosunku zaufania. DIAS zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. została wszczęta w lipcu 2012 r. Fundacja nie skorygowała spornych faktur, pomimo że wiedziała o wcześniejszych nieprawidłowościach.

Jednocześnie DIAS nie zgodził się zarzutem Strony naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 O.p. dotyczącym wydania decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika. DIAS zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie pozwalają na specjalne traktowanie Fundacji względem innych podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Specyfika działalności Fundacji, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku oraz zakłada współpracę z wieloma start-up'ami nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Fundacja nie jest obowiązana do zachowania należytej staranności. Przyjęty model działalności wymaga natomiast nadzoru na działalnością gospodarczą start-up'ow, w tym nad profilem tej działalności, a w przypadku wykrycia w ramach tego nadzoru nieprawidłowości, podjęcie stosownych działań w celu ich wyeliminowania, w tym korekty rozliczeń podatkowych. Prezentowane natomiast stanowisko, iż Fundacja nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za osoby działające w ramach Fundacji z uwagi na specyficzny charakter takiej działalności nie może być zaakceptowane. Fundacja nawiązując współpracę z konkretnym start-upem winna mieć świadomość możliwości poniesienia odpowiedzialności za jej działania.

Zdaniem DIAS, w związku z przedstawionym materiałem dowodowym, w którym dowiedziono, że podmiot działający w Fundacji pod nazwą "S. A. pl", nie dokonał sprzedaży towarów handlowych z uwagi na okoliczność, iż poprzednia faza obrotu oparta była wyłącznie o fikcyjne faktury, wykazany przez Spółkę z tego tytułu obrót, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprowadzone i zewidencjonowane przez Fundację faktury stanowią tzw. puste faktury VAT, określające fikcyjne dostawy towarów, a ich łączna wartość przedstawiona została na stronach 36-37 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji pominął kluczową w analizowanej sprawie kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało realne ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, DIAS zwrócił uwagę, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Wskazał ponadto, że przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Zdaniem DIAS, skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie zarówno w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji, jak i przez organem odwoławczym Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Podał ponadto, że w toku postępowania podatkowego nie jest konieczne powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zgromadził dowody w stopniu wystarczającym dla dokonania ustaleń pod wskazane w obowiązujących przepisach normy prawne. Następnie poddał wnikliwej analizie i rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł szczegółową ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, nie jest dowolna, lecz oparta na wynikających ze zgromadzonych dowodów ustaleniach. Jest ona zgodna zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje na niedokonanie należytej staranności przez Stronę w transakcjach dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych oraz uczestnictwo Strony w łańcuchu transakcji mających charakter karuzeli podatkowej.

W odniesieniu do wniosków dowodowych Strony złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, DIAS uznał je za niezasadne i pozostające bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania VAT za luty i kwiecień 2011 r. oraz kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc za marzec 2011 r. Strona wniosła również o uchylenie decyzji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 70 § 1 oraz § pkt 1 i 2 O.p., poprzez określenie kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca wskazała, że kwota do wpłaty określona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odrębne zobowiązanie od podatku VAT. Skoro jest to odrębne zobowiązanie, to zasady jego przedawnienia należy ustalać niezależnie od zasad przedawnienia podatku VAT wynikającego z deklaracji. Postępowanie sądowe, które zakończyło się wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 15 grudnia 2014 r. (III SA/Wa 1153/14) nie obejmowało określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w konsekwencji postępowanie sądowe to nie mogło zawieszać postępowania w tym zakresie (kwestia tzw. pustych faktur pojawiła się dopiero po wydaniu wyroku). Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia sporządzone przez NUS na podstawie art. 70c O.p. nie zawiera żadnych szczegółów dotyczących postępowania karnego skarbowego, ponadto zostało ono przesłane na adres Skarżącej, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że pismo z 29 listopada 2016 r. jest bezskuteczne w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia, ze względu na nieprawidłową treść, ponadto nie zostało ono doręczone w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji nie wywołuje skutków prawnych);

b) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków, celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że Fundacja działała w dobrej wierze i mimo zachowania należytej staranności nie mogła ustalić, że została uwikłana w oszustwo podatkowe. Jest to okoliczność niezwykle istotna dla sprawy. Jeśli bowiem Fundacja działała w dobrej wierze, to nie można wobec Fundacji zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

c) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez NUS oraz DIAS postępowania dowodowego. Przede wszystkim organy podatkowe w niniejszej sprawie w praktyce ograniczyły swoje działania do zebrania i włączenia do akt różnych materiałów zebranych w innych postępowaniach i praktycznie zaniechały prowadzenia postępowania względem Skarżącej, w ten sposób uniemożliwiły jej uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów;

d) art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W decyzji NUS ani decyzji DIAS organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w momencie ich wydania istniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, w tym z uwzględnieniem dokonanej korekty wystawionych faktur. Zbierając i analizując materiał dowodowy DIAS nie uwzględnił korekty faktur argumentując, że korekta ta została dokonana po wydaniu decyzji NUS (co pozostaje w sprzeczności z zasadą, że organ drugiej instancji analizuje cały materiał dowodowy, a nie ogranicza się do oceny zarzutów wobec decyzji organu pierwszej instancji);

e) art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez DIAS decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika. Wydając decyzje organy podatkowe przedstawiły argumenty, które być może byłyby właściwe w przypadku zwykłego podmiotu gospodarczego (np. spółki z o.o.) zajmującego się działalnością handlową. Argumentacja organów podatkowych z pewnością nie jest jednak adekwatna w przypadku działalności Fundacji. DIAS nie wziął pod uwagę, że Fundacja jest podmiotem not-for-profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób (celem Fundacji jest bowiem umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesowych młodych przedsiębiorców). Osoby prowadzące działalność pod szyldem Fundacji często się zmieniają. Powinno to zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności Fundacji;

f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie przez DIAS (a także NUS) niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu pominięto kluczową w analizowanej sprawie kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało realne ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, a przeważającą jego część poświęcono ustaleniom dotyczących innych podmiotów. Ponadto w uzasadnieniu dotyczącym pozbawienia Fundacji prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi wykonane na podstawie kontraktów menedżerskich organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego w ich ocenie wykonująca usługi w ramach swej działalności zawodowej osoba nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 429 kodeksu cywilnego (wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że świadczone na rzecz Fundacji usługi wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich nie podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Fundacja nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wykonanie tych usług;

b) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 oraz 182 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że do pokazów barmańskich nie ma zastosowania 8% stawka VAT;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. może mieć charakter sankcji i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa lub je następnie wyeliminowano;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie do wszystkich transakcji dokonanych przez start-up "S.A.pl" bez przeprowadzenia wobec Fundacji postępowania dowodowego wskazującego, czy wszystkie faktury zakupu dotyczące działalności start-up’u "S.A.pl" miały fikcyjny charakter;

e) art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Fundacja zaniżyła obrót w związku z działalnością start-up’u "A.-F.-T.". W ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu, niż operator świadczący usługi pocztowe. Ponadto Fundacja zwróciła uwagę, że wpłaty nienależne (takie, które nie są konsekwencją dostawy towarów albo świadczenia usług) nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Na wstępie omówienia wymaga najdalej idący zarzut dotyczący przedawniania zobowiązań objętych skarżoną decyzją, tj. zobowiązań za okresy od lutego do kwietnia 2011 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległyby przedawnieniu z końcem 2016 r.

Zgodzić się należy ze Stroną, że wpływu na bieg terminu przedawnienia nie wywarło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, gdyż nie doszło do skutecznego, spełniającego warunki określone w art. 70c O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. W konsekwencji organy podatkowe nieprawidłowo twierdzą, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Wskazać bowiem należy, że pismo z dnia 29 listopada 2016 r. wystosowane w trybie art. 70 c O.p. zostało przesłane na adres Fundacji, a nie na adres skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Powoduje to, że nie zostało ono doręczone, ponieważ naruszony został art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był doradca podatkowy, któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadamiając wyłącznie Skarżącą, która w sprawie miała ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Wyjaśnić należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18.

W opinii Sądu okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie budzą wątpliwości, że Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącej.

W ocenie Sądu, zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z końcem 2016 r. z uwagi na wystąpienie innej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie wniesienia skargi do Sądu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpatrywanej sprawie przesłanka taka zaistniała, gdyż na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., Strona w dniu 6 marca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 21 stycznia 2015 r., natomiast prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy zostało doręczone organowi podatkowemu drugiej instancji w dniu 25 marca 2015 r. Powyższe oznacza, że biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na jeden rok i 16 dni.

Zatem, na dzień wydania skarżonej decyzji DIAS ([...] listopada 2017 r.) zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe było orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r.

Strona w skardze prezentuje stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 6 marca 2014 r. do dnia 25 marca 2015 r. dotyczy jednak tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług rozliczanego na zasadach ogólnych (rozliczanego w deklaracji) za okresy od lutego do kwietnia 2011 r. Zdaniem Strony zawieszenie to nie dotyczy odrębnego zobowiązania polegającego na obowiązku wpłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. (poza deklaracją i bez względu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., czy też w ogóle bycie podatnikiem tego podatku). Strona wskazuje, że spór o możliwość zastosowania przez organy podatkowego art. 108 u.p.t.u. pojawił się bowiem dopiero po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz po przedawnieniu tego okresu.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

Strona w skardze eksponuje kwestę odrębności obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. od pojęcia zobowiązania podatkowego i z tego wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie dotyczyło kwot określonych na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu "sankcji administracyjnej". Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji. Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1408/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5u.p.t.u., nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Stanowisko takie, w zakresie skutków odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) prezentowane jest w orzecznictwie NSA i Sąd rozpatrujący skargę w całości je podziela (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 381/17).

3.5. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kilku kwestii, a mianowicie:

- wykorzystania w sprawie materiału dowodowego z postępowania karnego:

- zastosowania w sprawie sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- braku uwzględnienia przy ocenie dobrej wiary specyfiki działania Fundacji,

- uznania przez organy, że faktury otrzymane przez Fundację w wyniku zawarcia kontraktów menedżerskiech nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT,

- zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji stawki 8% do pokazów barmańskich,

- stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zaniżenia VAT należnego związanego z działalnością start-up’u "A. – E. T.",

- uznanie przez organy, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.6. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.7. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.8. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.9. Mając powyższe na względzie, Sąd za chybione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków. Strona zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego wnosiła o przesłuchanie czterech świadków - L. S., G. S. , T. R. i M. S. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, odniósł się też do tej kwestii w skarżonej decyzji wyjaśniając motywy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą przesłuchanie wskazanych świadków nie było celowe. Wszystkie wskazane przez Stronę osoby były przesłuchiwane, nawet wielokrotnie w toku innych postępowań, a protokoły z przesłuchań zostały włączone do akt postepowania. Zeznania wskazanych świadków są spójne i wskazują, że wszystkie te osoby znały swoją rolę w nielegalnym procederze, która polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur i udostępnianiu rachunków bankowych. Świadomość nieprawidłowości miał także L. S., pracownik Fundacji, a mimo to i mimo poleceń przełożonych odsunięcia start-up’ów M. S. i G. S. nie zrobił tego, co więcej sam założył start-up i zaangażował się w działalność grupy.

Trafnie więc DIAS wskazał, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zawarta w art. 188 O.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Z powyższego wynika także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane.

Zdaniem Sądu decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących fikcyjnych zdarzeń i stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że podmioty te nie dokonały zakupów sprzętu, który miał być z kolei przedmiotem dostaw. Wobec powyższego wnioski dowodowe złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego prawidłowo organy uznały za niezasadne i pozostające bez wpływu na niniejsze postępowanie.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty oparte na naruszeniu art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie w sprawie przesłuchań i rozstrzygnięć jakie zapadły wobec kontrahentów w innych postępowaniach, także w postępowaniu karnym i brak własnych ustaleń oraz postępowania dowodowego w sprawie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokument; zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być również decyzja wydana w innym postępowaniu.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów, w postępowaniu kontrolnym i podatkowym mogą być wykorzystane również zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. W toku postępowania podatkowego nie jest konieczne powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, także karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego włączenie do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy kwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, nie naruszało zasad prowadzenia postępowania dowodowego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, okoliczność, że z procedury karnej wynika, iż podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcja karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a jak już wskazano formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Raz jeszcze podkreślić należy, że postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Warto przypomnieć w tym miejscu, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 816/17 wydanym wobec Fundacji, dotyczącym nieprawidłowości w innych okresach rozliczeniowych Sąd stwierdził, iż wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanową dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Sąd uznał w ww. wyroku, iż posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę podziela.

Za niezasadne Sąd uznaje także zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez DIAS decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki działalności podatnika. Nie ulega wątpliwości i tu zgodzić się należy ze Stroną, że nie jest ona typowym przedsiębiorcą działającym na rynku, jednak założona polityka biznesowa Fundacji, a nawet specyfika działania w części na zasadach non profit nie uchylają odpowiedzialności podatnika, która ma charakter obiektywny, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą i dokonuje czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu Skarżąca również miała świadomość ryzyk związanych ze specyfiką prowadzonej działalności, o czym świadczą uregulowania wewnętrzne Fundacji i kształt umów zawieranych z beneficjentami. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, Skarżąca oferując swoją osobowość uczestnikom programu miała wdrożony system zarówno opieki nad nimi, jak i kontroli. Zgodnie z regulaminem uczestnicy mieli korzystać ze stałej opieki i doradztwa Dyrektora Fundacji (trenera) - § 3 pkt 1b); Fundacja świadczyła na ich rzecz usługi księgowe - § 3 pkt 1c); mieli oni obowiązek przedstawiania Fundacji comiesięcznych sprawozdań i raportów z realizacji programu, które podlegały ocenie - § 6 pkt 5; a nadzór nad nimi sprawować mieli: Dyrektor, Centrum Zarządzania oraz odpowiedni audytorzy - § 6 pkt 6. W § 6 pkt 2 Regulaminu zawarto zastrzeżenie, że Fundacji przysługuje wobec uczestnika programu roszczenie, wyrównujące ewentualna szkodę Fundacji poniesioną w związku z jego działaniem lub zaniechaniem.

Przywołane zapisy Regulaminu pokazują, że Fundacja zdawała sobie sprawę, że musi dołożyć odpowiedniej (należytej) staranności aby ani ona, ani uczestnicy programu nie ponieśli negatywnych skutków ewentualnych zaniedbań. Jest to całkiem zrozumiałe, bowiem pomimo tego, że jak podkreśla Strona, nie jest ona typowym przedsiębiorcą, jednakże prowadzi działalność gospodarczą i to bardzo ryzykowną, skoro udostępnia uczestnikom programu, obcym osobom, swoją osobowość prawną.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa ze względu nieuwzględnienie dokonanej korekty wystawionych faktur.

Wskazać bowiem należy, że faktury korygujące wystawione zostały przez Fundację w dniu 18 października 2017 r. i złożone na etapie postępowania odwoławczego, a takie działanie Strony było następstwem ustnego uzasadnienia wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach Strony za inne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu trafnie organy uznały, że okoliczność skorygowania faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, jakie podjęto w skarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że Strona wystawiła faktury korygujące dopiero w następstwie ogłoszenia wyroków w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, zatem nie można ich uznać jako podjęte w odpowiednim czasie (na co wskazuje orzecznictwo sądowe) eliminującym ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku. Zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów podatkowych wskazują, że pierwotnie wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich zawartych i trafnie uznane zostały za tzw. puste faktury, a Strona wprowadziła je do obrotu. Słusznie więc, w tak ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie dodać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowany jest pogląd o braku możliwości korekty pustych faktur wystawionych w wyniku oszukańczego procederu. Tak też ocenił Naczelny Sąd Administracyjny fakt wystawienia faktur korygujących przez Fundację w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18, który dotyczył innych okresów rozliczeniowych w zbliżonych okolicznościach sprawy jak w rozpatrywanej. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA stwierdził (pkt 6.13 uzasadnienia): "Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej, czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt, o których mowa we wcześniej wymienionych wyrokach. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 ustawy o VAT. W ten sposób korygowano by - jak słusznie zauważył organ – oszustwa. A nie temu służy art. 108 ustawy o VAT. W świetle powyższego, nie można podzielić

stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały w tej sprawie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT." (podobnie w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 również dotyczącym zobowiązań Fundacji za inne okresy rozliczeniowe).

Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w przywołanym wyroku. Trudno twierdzić, iż ryzyko wystąpienia uszczuplenia dla budżetu zostało wyeliminowane we właściwym czasie, skoro faktury korygujące zostały wystawione długo po wykryciu oszustwa przez organy podatkowe.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie przez DIAS (a także NUS) niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji jest kompletne zarówno od strony prezentacji ustaleń stanu faktycznego jak i jego oceny, organ prawidłowo wskazał podstawę prawna rozstrzygnięcia, oraz dokonał wykładni przepisów, które znalazły zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

3.10. Reasumując w ocenie Sądu organy nie uchybiły przepisom postępowania wskazanym w skardze, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie.

3.11. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów, za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych jako naruszone art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., art. 42 ust. 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym.

3.12. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że świadczone na rzecz Fundacji usługi wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich nie podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Fundacja nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wy konanie tych usług.

Mając na względzie treść przywołanych jako naruszone przepisów, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., odwołujące się do poszczególnych zapisów umów zawartych przez Fundację w kontekście poczynienia ustaleń co do samodzielności działań podejmowanych przez menadżerów oraz co warunków ich pracy, jak również wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Prawidłowość kierunku wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dokonanej przez organy podatkowe potwierdza uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Wszystkie wskazane we wspomnianej uchwale okoliczności były badane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w kontekście postanowień umów zawieranych przez Fundację z G. S., J. P. oraz M. G. Przedmiotem analizy były poszczególne postanowienia umowne w kontekście norm prawnych obowiązujących oraz wyrażanego w toku postępowania przez Fundację stanowiska. Zdaniem Sądu dokonywane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim ocena treści zawieranych umów odpowiadały dyspozycji art. 191 O.p., były spójne i logiczne.

W zakresie oceny spornych umów zawartych przez Skarżącą z G. S., J. P. oraz M. G. Sąd podziela analizę organów wskazującą, że umowy te wprowadzają w relacjach między Fundacją, a wskazanymi trzema osobami podporządkowanie wobec usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonywane czynności. Organy dokonały szczegółowej analizy każdego z kontraktów menadżerskich z osobna (str. 30-32 decyzji DIAS) i wskazały na zapisy wspólne wszystkim umowom istotne ze względu na ocenę podatkowoprawną kontraktów, które regulują:

- dokładne wykazanie zakresu obowiązków menadżera,

- określenie miesięcznego wynagrodzenia w stałej wysokości,

- sposób wypłacania dodatkowych świadczeń, do wynagrodzenia nie wlicza się diet oraz kosztów ponoszonych przez Menadżera z tytułu zleconych podróży służbowych,

- zwrot kosztów opieki zdrowotnej (dot. umowy zawartej z J. P. oraz z G. S.),

- zwrot kosztów korzystania i eksploatacji samochodu (dot. umowy zawartej z J. P.),

- zapewnienie współdziałania Fundacji z Menadżerem w imię dobra firmy, umożliwiające wykonywanie obowiązków wynikających z umowy,

- możliwość przerwy w wykonywaniu zadań określonych w umowie na okres 26 dni roboczych, za którą Fundacja zapłaci wynagrodzenie,

- zapewnienie warunków niezbędnych do wykonywania obowiązków Menadżera za pomocą dostępnej infrastruktury Fundacji (np. komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem), zakaz konkurencji, zachowanie zasady poufności, sposób rozwiązania umowy,

- brak wskazania jakichkolwiek rozstrzygnięć w zakresie odpowiedzialności (brak klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich).

Mając powyższe na względzie oraz odwołując się do przywołanej już uchwały z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 uznać należy, że dla zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie czy ta działalność:

- wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,

- nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

- nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez DIAS. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Współpraca niewątpliwie została tak zorganizowana, że menadżerowie nie ponosili kosztów swej działalności, bo korzystali z infrastruktury i organizacji Fundacji (komputer przenośny, samochód osobowy, telefon komórkowy z abonamentem, praca w siedzibie fundacji). Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżerów zostało tak określone, że było niezależne od wyników ich działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżerowie nie wykonywali usług przez okres 26 dni roboczych w roku. Stosunek między menadżerami, a Fundacją DIAS oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Fundacji i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Fundacją. W tym zakresie słusznie podkreślały organy, że odpowiedzialność wobec osób trzecich nie została uregulowana w umowach, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Fundacji, na jej rzecz i w jej interesie.

Stąd w ocenie Sądu, przy braku regulacji umownych trafnie organy uznały, że zastosowanie znajdą tu przepisy art. 429 k.c. oraz art. 474 k.c. Zgodnie z art. 429 k.c. kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. W myśl natomiast art. 474 k.c. dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób. którym wykonanie zobowiązania powierza.

Powyższe regulacje k.c. określają odpowiedzialność zlecającego (Fundacji) wobec osób trzecich, zarówno deliktową, jak i kontraktową i tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności wobec osób trzecich G. S., J. P. i M. G. za wykonywane w ramach zawartego kontraktu czynności.

Wobec powyższego wywody zawarte w skardze wskazujące, że brak uregulowania w umowach z menadżerami kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich na kanwie art. 429 k.c. pozwala uznać, że odpowiedzialność taka wynikała z mocy samego prawa, jest w ocenie Sądu chybiony.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaprezentowane w skarżonej decyzji stanowisko DIAS we wszystkich tych kwestiach jest prawidłowe, nie jest zatem uzasadniony zarzut wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a to oznacza, że również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jest nieuzasadniony. Fundacja nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez menadżerów.

3.13. Za niezasadny uznaje Sąd również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 oraz 182 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że do pokazów barmańskich nie ma zastosowania 8% stawka VAT.

Trafnie w ocenie Sądu organy uznały, że sporne usługi polegające na pokazach barmańskich nie mogą korzystać z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 oraz 182 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że ze złożonych przez Fundację wyjaśnień wynika, iż występy barmańskie były prezentowane przy okazji wydarzeń okolicznościowych (np. impreza z okazji rocznicy urodzin), nie były organizowane spotkania lub imprezy, w czasie których odbywała się wyłącznie prezentacja pokazu barmańskiego. Fundacja rozliczała się z wykonawcą (barmanem) na podstawie umowy cywilnoprawnej. Omawiane usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich przy okazji wydarzeń okolicznościowych.

Tymczasem zgodnie z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy z obniżonej stawki korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, jednocześnie z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żebyśmy mieli do czynienia z taką sytuacją.

Natomiast zgodnie z poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy z obniżonej stawki korzystają usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych. W ocenie Sądu ustalony, wynikający z wyjaśnień Fundacji stan faktyczny w zakresie pokazów barmańskich nie mieści się również w dyspozycji z poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy. Pokazy barmańskie były jedną z atrakcji w ramach organizowanych przez inny podmiot imprez okolicznościowych, np. urodziny, stąd próba wywodzenia, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. potwierdza trafność zastosowania stawki obniżonej jest również chybiona. Prawidłowo zatem organy uznały, że do usług polegających na pokazach barmańskich zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku VAT.

3.14. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. może mieć charakter sankcji i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa lub je następnie wyeliminowano. Zarzuty te odnoszą się do oceny w toku postępowania faktur wystawionych przez start-up "S. A. pl".

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przywołany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże podatek należny VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizując wskazane przepisy obu Dyrektyw poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu: "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy), "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt l FSK 1824/15 Sąd wskazał, iż w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym pustej faktury). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Fundację, a wiążących się z działalnością start-up’u "S. A. pl" polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji zastosował normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją bezprawnego wykorzystywania danych podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, które poddawałaby w wątpliwość zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporne faktury zostały wystawione przez osoby, które miały umocowanie do działania w imieniu Fundacji. W kontekście zaprezentowanej powyżej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie można zgodzić się z argumentacją Strony, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do podkreślanego przez Stronę wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów do Skarbu Państwa, raz jeszcze podkreślić należy, że sporządzenie faktur korygujących na etapie postępowania odwoławczego nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń wpływów do budżetu. Z ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że Fundacja w ramach procedur kontrolnych dopatrzyła się nieprawidłowości w funkcjonowaniu start-up’u "S. A. pl". Z zeznań L. S. wynika, że już pewien czas przed wypowiedzeniem przez Skarżącą umów G. S. , M. S. i L. S., Centrala zauważyła wysokie obroty osiągane w ramach startup-ów prowadzonych przez G. S. i M. S. i nakazała mu (jako Dyrektorowi Oddziału Fundacji) je zamknąć, czego ten nie tylko zrobił ale i założył własny. Po pewnym czasie już jego bezpośredni przełożony polecił mu, żeby zamknął start-up "S. A. pl" prowadzony przez G. S. , bo przeczuwał, że może być nieuczciwa. Na początku 2012 r. Fundacja na dobre zdecydowała się zamknąć start-up zarówno G. S. , jak i M. S. oraz L. S. Wypowiadając im umowy, jako jeden z powodów wypowiedzenia wymieniła podejrzenie działania na szkodę Fundacji.

Wobec powyższego zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że fakt, iż na etapie postępowania przed DIAS, czyli po wielu latach po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości Fundacja dokonała korekt faktur, nie oznacza wyeliminowania przez nią ryzyka uszczupleń w budżecie. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że podatek naliczony z faktur przez nią wystawionych został zwrócony. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie odpowiednie decyzje odmawiające dokonania takich odliczeń, o wyeliminowaniu ryzyka nie świadczy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14 i wyrok z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). Słusznie też dodał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Przywołane poglądy Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela.

3.15. Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie do wszystkich transakcji dokonanych przez start-up "S.A.pl" bez przeprowadzenia wobec Fundacji postępowania dowodowego wskazującego, czy wszystkie faktury zakupu dotyczące działalności start-up-u "S.A.pl" miały fikcyjny charakter.

Uzasadnienie zarzutu sformułowane w skardze odnosi się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż zdaniem Strony organy ograniczyły się do włączenia do akt dowodów zebranych w toku innych postepowań, co pozbawiło Skarżącą możliwości udziału w sprawie, a w konsekwencji przedwcześnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie działalności prowadzonej w ramach Fundacji przez start-up "S.A.pl" i do prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania oraz sposobu gromadzenia materiału dowodowego Sąd odniósł się już w pkt 3.9. uzasadnienia wyroku. Nie ulega wątpliwości, o czym była już mowa, że Strona w toku całego postępowania miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Sąd podziela ustalenia dowodowe oraz ich ocenę dokonaną przez DIAS w skarżonej decyzji, która wykazała udział Fundacji w zakresie działalności start-up’u "S.A.pl" w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy zasadnie uznały fikcyjny charakter obrotu sprzętem fotograficznym między podmiotami widniejącymi na spornych fakturach zakupu i sprzedaży.

Zgodzić się też należy z oceną DIAS, że Fundacja wiedziała, iż przez transakcje, w których uczestniczyła, brała udział w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za takim stwierdzeniem przemawiają zeznania złożone przez L. S. - dyrektora regionalnego Fundacji we W., potwierdzające świadomość Strony nie tylko w uczestnictwie, ale także w organizacji przestępczego procederu. Nie bez znaczenia jest także fakt, że Fundacja za okresy późniejsze, nie objęte niniejszym postępowaniem, m.in. za maj 2011 r., czerwiec 2011 r. oraz lipiec 2011 r. złożyła w dniu 28 lipca 2016 r. oraz w dniu 3 października 2016 r. korekty deklaracji VAT-7. Fundacja w przedmiotowych korektach dokonała zmniejszenia podatku naliczonego i należnego za ww. okresy. Obniżenie podatku naliczonego dotyczyło podatku zawartego w fakturach nabyć towarów (aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego) wystawionych przez N. T. Sp. z o.o. oraz I. P. T. Sp. z o.o., czyli podmiotów, od których miały mieć miejsce sporne nabycia sprzętu fotograficznego również w okresie objętym skarżoną decyzją. Natomiast korekta podatku należnego dokonana przez Fundację w ww. korektach deklaracji VAT-7 dotyczyła m.in. faktur wystawionych przez Stronę na rzecz K. Sp. z o.o., czyli również podmiotu, na rzecz którego Fundacja wystawiała sporne faktury sprzedaży w okresie objętym kwestionowaną decyzją DIAS. Ponadto jak wynika z poczynionych ustaleń Fundacja w dniu 31 stycznia 2012 r. rozwiązała umowę z G. S. prowadzącym start-up o nazwie "S.A.pl" bez wypowiedzenia, ze względu na rażące naruszenie postanowień umowy, a także z uwagi na podejrzenie co do działania na szkodę Fundacji i nadużycia stosunku zaufania. Kontrola podatkowa, której konsekwencją jest skarżona decyzja za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. została wszczęta w lipcu 2012 r. Fundacja nie skorygowała spornych faktur, pomimo że wiedziała o wcześniejszych nieprawidłowościach, korekta miała miejsce dopiero na etapie postępowania odwoławczego w październiku 2017 r.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że start-up działający w ramach Fundacji "S. A. pl" nie dokonywał zakupu towarów jako autonomiczny podmiot gospodarczy, a wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zawarto dla upozorowania rzeczywistego obrotu, nie dochodziło do rzeczywistego nabycia towarów, na które opiewały sporne faktu, ani też do dostaw na rzecz K. sp. z o.o. Na takie ustalenia pozwalały w szczególności spójne i logiczne zeznania świadków L. S., G. S. , T. R. i M. S. , a także decyzje wydane w stosunku do N. T. Sp. z o.o. oraz I. P. T. Sp. z o.o., które są prawomocne i określają kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawianiem przez wyżej wymienionych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec zaakceptowanych przez Sąd ustaleń i oceny stanu faktycznego w sprawie za prawidłowe uznał Sąd również zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewątpliwie zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w każdej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie ze wskazanym w skardze jako naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdza, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organy, wbrew zarzutom Strony postawionym w skardze, zasadnie uznały, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec takich ustaleń poczynionych przez organy badanie, czy Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami jest, w świetle orzecznictwa, zbyteczne, skoro faktury nie dokumentowały żadnego faktycznego obrotu towarem. Powołać się tu można na pogląd zaprezentowany w pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13, w którym NSA stwierdza, że "(...) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 LWK-56EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben kft oraz Péter David, oraz z postanowienia z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. (...) W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu pustymi fakturami.".

Końcowo w związku z eksponowaną w skardze specyfiką działalności Fundacji, która w jej ocenie uzasadnia specjalne traktowanie Fundacji względem innych podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, Sąd pragnie raz jeszcze wskazać, że nie podziela tych twierdzeń Strony. Zgodzić się należy z DIAS, że wskazana w uzasadnieniu skargi specyfika działalności Strony nie może być argumentem przemawiającym za niejako preferencyjnym traktowaniem przy ocenie dobrej wiary czy podejmowaniu czynności w ramach należytej staranności. Mając na uwadze charakter prowadzenia działalności przez Stronę, brak należytej staranności należy także rozpatrywać w kontekście nadzoru nad start-upami. Strona ponosi bowiem odpowiedzialność za dobór współpracowników.

Organ powołując się na "ostrożność procesową" wykazał w skarżonej decyzji, że Fundacja nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców sprzętu. Trafnie DIAS uznał, że Fundacja jako profesjonalny podmiot funkcjonujący na rynku, świadczący usługi doradcze i obejmujący swoistą opiekę i patronat nad osobami rozpoczynającymi działalność, nieświadomi często ryzyk i zagrożeń związanych z oszustwami gospodarczymi powinien mieć wiedzę i świadomość jaki rodzaj zagrożeń w danych branżach jest obecny. Specyfika działalności Fundacji, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku oraz zakłada współpracę z wieloma startup'ami nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Fundacja nie jest obowiązana do zachowania należytej staranności. Przyjęty model działalności wymaga natomiast nadzoru na działalnością gospodarczą start-up'ow, w tym nad profilem tej działalności, a w przypadku wykrycia w ramach tego nadzoru nieprawidłowości, podjęcia stosownych działań w celu ich wyeliminowania, w tym korekty rozliczeń podatkowych. Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, mimo wprowadzenia przez Fundację pewnych procedur, nie zadziałały one prawidłowo w przypadku działalności start-up’u "S. A. pl". Prezentowane natomiast stanowisko, iż Fundacja nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za osoby działające w ramach Fundacji z uwagi na specyficzny charakter takiej działalności nie może być zaakceptowane. Fundacja nawiązując współpracę z konkretnym start-up’em winna mieć świadomość możliwości poniesienia odpowiedzialności za jej działania, a także za zaniechania osób, które w imieniu Fundacji miały sprawować nadzór nad działalnością start-up’ów. Niewątpliwie wprowadzone w Fundacji procedury zadziałały z opóźnieniem z uwagi na zaniechania m.in. Ł. S. pracownika Fundacji, jednak za działania tej osoby odpowiedzialna była Fundacja.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nabycia sprzętu fotograficznego w ramach działalności start-up’u "S. A. pl".

3.16. Niezasadny okazał się również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Fundacja zaniżyła obrót w związku z działalnością start-up’u "A. E. T. ". W ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu, niż operator świadczący usługi pocztowe. Ponadto Fundacja zwróciła uwagę, że wpłaty nienależne (takie, które nie są konsekwencją dostawy towarów albo świadczenia usług) nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

Również w powyższym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo odniosły się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie ze wskazywanym jako naruszony art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Taki też moment powstania obowiązku podatkowego określiły organy w przypadku sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez start-up "A. E. T. ", co doprowadziło do ujawnienia zaniżenia obrotu w tym zakresie.

Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, wbrew zarzutom skargi, że szczególny reżim w zakresie obowiązku podatkowego dla sprzedaży wysyłkowej, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie dotyczy wyłącznie przesyłek realizowanych przez Pocztę Polską, lecz również prywatne firmy kurierskie (tak też wypowiadały się organy w ramach wydawanych interpretacji podatkowych - postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2006 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., [...]; źródło: http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php).

Zgodzić się więc należy z DIAS, że dostarczana przesyłka za pomocą innego kuriera powinna być traktowana tak samo, jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie przesyłki adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub w płata na rachunek bankowy) są identyczne, otrzymanie zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej "za zaliczeniem pocztowym" jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty "za pobraniem" przez firmy kurierskie, a w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest jednakowy.

Sąd nie mógł odnieść się do twierdzenia Strony zawartego w uzasadnieniu zarzutu naruszania art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazującego: "Ponadto Fundacja zwraca uwagę, że wpłaty nienależne (takie, które nie są konsekwencją dostawy towarów albo świadczenia usług) nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.", gdyż Strona nie uszczegółowiła tego twierdzenia w treści skargi.

3.17. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określając kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z działaniami podejmowanym przez start-up "S. A.pl", a także kwestionując obniżoną stawkę opodatkowania usług pokazów barmańskich i określając odmienny, niż przyjęty przez Stronę, moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.

3.18. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.