Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 984/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust. 3 i 4, ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką lub skarżącą, wystąpiła w dniu 27 stycznia 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw paliwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności, na podstawie zawartych umów, dokonuje m.in. dostaw paliwa lotniczego do lądujących na lotniskach w Polsce samolotów Kontrahentów ("Kontrahenci"). Na podstawie zawartej umowy, otrzymuje wpłaty od Kontrahentów w walucie obcej. Zwykle wpłata następuje w ustalonym umownie dniu (zwykle jest to poniedziałek) na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym (tj. przy przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym, na dostawy paliwa, które mają być dokonane w przeciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty).

Z zawartych umów wynika również, że Spółka jest zobowiązana do zatankowania samolotów Kontrahenta lądujących na danym lotnisku w Polsce. Cena sprzedawanego paliwa nie podlega zmianie dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu kalendarzowym (tj. jeżeli przejęty umownie okres rozliczeniowy nie zamyka się w ramach jednego miesiąca kalendarzowego, występują dwie ceny). W związku z czym ilość odebranego paliwa lub cena dostarczonego paliwa będzie znana dopiero po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu, co oznacza, że do tego momentu nie jest możliwe przyporządkowanie wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości dostawy towarów.

W ramach umów zawartych z Kontrahentami będą ustalane następujące po sobie - co do zasady - okresy rozliczeniowe (zwykle będzie to okres tygodnia od wtorku do poniedziałku). Faktury dokumentujące te dostawy będą wystawiane, co do zasady, raz w okresie rozliczeniowym (tj. zwykle raz w tygodniu we wtorek) za wszystkie dostawy zrealizowane w poprzednim okresie rozliczeniowym (tj. zwykle w poprzednim tygodniu od wtorku do poniedziałku). Jedynie w przypadku, gdy koniec miesiąca kalendarzowego przypada w innym dniu niż w ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (zwykle jest to poniedziałek), wówczas będą wystawiane dwie faktury w danym tygodniu: jedna za okres od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do końca miesiąca kalendarzowego, a druga od pierwszego dnia następnego miesiąca do ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeżeli w ostatni dzień okresu rozliczeniowego wypada święto, to faktura jest wystawiona w dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Na koniec okresu rozliczeniowego może pozostać kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów. Zgodnie z zawartą umową, kwotę tą należy zwrócić Kontrahentowi albo rozliczyć z Kontrahentem (np. przez zaliczenie na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym).

Dostawy towarów, których dotyczy ww. sposób fakturowania nie są dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru dopiero w momencie wydania towaru (paliwa), powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w sytuacji gdy otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru dopiero w momencie wydania towaru (paliwa), powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (...)."

Art. 19a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2." Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi."

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. (podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), otrzymanie przez podatnika VAT, całości lub części płatności przed dokonaniem dostawy towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymania płatności przed dostawą towaru jest jednak aby można ją było powiązać z konkretną dostawą towaru. Potwierdza to zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02), jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11).

Zdaniem Spółki, dopóki nie będzie ona w stanie jednoznacznie przyporządkować płatności otrzymanych od Kontrahenta do konkretnych dostaw towarów (dostaw paliwa), dopóty nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym powiązanie płatności z dostawą towarów będzie możliwe dopiero w momencie wydania towaru (dostarczenia paliwa do samolotu), dopiero w tym momencie Spółka będzie w stanie przyporządkować otrzymaną uprzednio płatność do konkretnej dostawy towaru.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika również, że w ramach umów zawartych z Kontrahentami w odniesieniu do dostaw towarów (paliwa lotniczego) ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, co oznacza, w ocenie Spółki, że do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT znajdą zastosowanie zasady określone w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (np. tygodnia lub innego umownie ustalonego okresu, itp.). W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Odpowiednie zastosowanie znajdzie tutaj argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pytania pierwszego wniosku.

W wydanej w dniu 14 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Następnie organ przytoczył treść art. 19a ust. 3, ust. 4 i ust. 8 ww. ustawy i wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonanej przez kontrahenta wpłaty na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego PWN" zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów a także powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02) oraz NSA (z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08), organ wysnuł wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę charakter relacji zachodzących pomiędzy Spółką a kontrahentem organ uznał, że w sytuacji gdy na mocy postanowień umownych kontrahent nabywa określony towar, tj. paliwo lotnicze (z wniosku nie wynika aby Spółka sprzedawała paliwo lotnicze różnego rodzaju) do "samolotów kontrahenta lądujących na danym lotnisku w Polsce", to otrzymywane przez Spółkę kwoty powinny być traktowane jako mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W chwili bowiem dokonywania wpłaty przez kontrahenta możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki zamierza zakupić kontrahent w przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym. Wpłata następuje bowiem zwykle w poniedziałek "na dostawy paliwa, które mają być dokonane w przeciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty". A zatem w tym konkretnym przypadku, w chwili dokonywania wpłaty przez kontrahenta na rzecz przyszłej dostawy towaru możliwe jest jednoznaczne określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki kontrahent zamierza zakupić, jak również stawki podatku obowiązującej na dany towar (paliwo), czy też określenie miejsca świadczenia (terytorium kraju). Brak jest zatem podstaw do uznania, że w momencie otrzymania kwota wpłacona przez kontrahenta nie podlega opodatkowaniu, gdyż dopiero w momencie wydania towaru (dostarczenia paliwa do samolotu) Spółka "będzie w stanie przyporządkować otrzymaną uprzednio płatność do konkretnej dostawy towaru".

W świetle powyższego, otrzymana od kontrahenta wpłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy paliwa, która powoduje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego u Spółki z chwilą jej otrzymania.

Odnosząc się do stwierdzenia, że na koniec okresu rozliczeniowego powstanie "kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów" organ wskazał, że nie można rozpatrywać ww. kwoty w oderwaniu od całokształtu sprawy. Jak wykazano bowiem, Spółka zobowiązana jest opodatkować wpłaconą przez kontrahenta na poczet przyszłej dostawy paliwa kwotę w momencie jej otrzymania. A zatem obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. "Kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana" do dostawy towarów, powstanie natomiast dopiero po dokonanej dostawie, a więc po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez Spółkę faktu, że ilość wydanego towaru (paliwa), będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna (w tym przypadku zaniżona) w stosunku do dokonanej przez kontrahenta wpłaty zaliczki. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży (w szczególności art. 106j ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem organu powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11, nie miał wpływu ma treść rozstrzygnięcia, bowiem z jednej strony moc obowiązująca tego wyroku dotyczy tylko sprawy, w której został wydany, a z drugiej strony wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy Spółka otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności nie mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towarów, wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT dla wszystkich tych dostaw dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego aż do momentu zakończenia dostaw towarów określonych umową, a w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w opisanym rzez Spółkę stanie faktycznym kwoty otrzymywane przez nią przed dokonaniem dostawy towaru (paliwa) stanowią zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dokonując wykładni tego przepisu trafnie organ dokonujący interpretacji, tak samo zresztą jak skarżąca, powołał się na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (opublik. ZOTSiS 2006/2B-/I-1685), w którym orzeczono, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W orzeczeniu tym ETS przede wszystkim stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Stosownie do art. 10 ust. 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

W sprawie nie ma sporu co do interpretacji wskazanego przepisu. Obie strony są zgodne, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji. Spór dotyczy natomiast tego, czy w opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, zapłata otrzymywana przez skarżącą od kontrahenta może być zakwalifikowana jako dotycząca konkretnej transakcji. Skarżąca twierdzi, że określenie "konkretna" dostawa towarów dotyczy dostawy towarów oznaczonej co do ilości i terminu dostawy. Skoro w dacie dokonywania wpłaty na poczet przyszłych dostaw nie jest znany ani termin tej dostawy ani ilość paliwa objętego tą dostawą, to nie można mówić o powiązaniu tej wpłaty z "konkretną" dostawą towarów.

W ocenie Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) na gruncie poprzednio obowiązującego art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (będącego odpowiednikiem obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie ww. warunki pozwalające na uznanie wpłaconej przez odbiorcę paliwa kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostaw, zostały spełnione. W momencie dokonywana tej wpłaty znany jest bowiem przedmiot dostawy (paliwo), znana jest jego cena (jest ona stała dla wszystkich dostaw dokonywanych w danym miesiącu) a także miejsce dostawy. Tym samym płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Sam fakt, iż ostateczna ilość sprzedanego paliwa oraz ostateczna cena nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Tego rodzaju wpłata nie ma bowiem jedynie charakteru zabezpieczającego dostawę, lecz związana jest z konkretną dostawą.

W świetle powyższego słuszne jest stanowisko organu, że otrzymana od kontrahenta wpłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy paliwa, która powoduje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego u Spółki z chwilą jej otrzymania. Natomiast w przypadku, gdy ilość wydanego towaru (paliwa), będącego przedmiotem dostawy, będzie zaniżona w stosunku do dokonanej przez kontrahenta wpłaty zaliczki, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży.

Analogiczny pogląd na gruncie zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został przez NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1244/12 (dostępny: CBOSA), wydanym w sprawie, w której kontrahenci strony skarżącej składali kwartalne zamówienia na dostawę asfaltu i dokonywali wpłat na poczet przyszłych dostaw tego towaru, przy czym ilość faktycznie dostarczonego asfaltu i jego cena mogły się różnić od zamówionej. Na tle takiego stanu faktycznego NSA orzekł, że tego rodzaju wpłaty mają charakter zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (będącego odpowiednikiem obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Wskazał, że w sytuacji gdy na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą, po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "kontraktu-potwierdzenia zamówienia" i przed "wywołaniem dostawy", których wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego towaru, to parametry te (ilość asfaltu i jego cena jednostkowa) stanowią niewątpliwie essentialia negotii zawartej umowy dostawy. Późniejsze odstępstwa, w fazie realizacji takiej dostawy, od podanej w ramach wpłaty ilości asfaltu i jego jednostkowej ceny, nie powodują, że tego rodzaju otrzymanie przez dostawcę całości lub części należności przed dokonaniem dostawy, nie rodzi u niego obowiązku podatkowego, po myśli art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Wskazany z kolei przez skarżącą wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, z którego wynikało, że "ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być wykonane nie wynikały z treści umowy z dnia 30 lipca 2007 r.". Z tych względów, jak wskazał sąd, "Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację", a zatem nie można było uznać, że "otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych". W sprawie niniejszej sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była odmienna, przedmiot dostawy i cena jednostkowa towaru jest bowiem znana w momencie dokonywania wpłaty na jej poczet, a jedyną zmienną jest ilość dostarczonego paliwa i data tankowania. Nie zmienia to jednak faktu, że wpłata dokonywana jest na poczet konkretnej dostawy konkretnego towaru, jakkolwiek ostateczna wartość dostawy zostanie określona w dacie późniejszej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.