Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2183/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14b par. 1 w zw. z art. 120 i art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. T. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że nieruchomość położona

przy ul. [...] w W. jest zlokalizowana na obszarze objętym

unormowaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów

na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 dalej zwany

"dekretem"). Akt ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia (art. 12 dekretu), tj. w dniu

21 listopada 1945 r. (Dz. U. z 21 listopada 1945 r.). Zgodnie z jego art. 1,

nieruchomość położona przy ul. [...] z dniem ogłoszenia ww. aktu przeszła

na własność gminy m. st. Warszawy. W dniu 27 maja 1990 r. grunt stał się

własnością [...], co zostało potwierdzone decyzjami Wojewody W. nr [...], [...], [...] z [...] maja 1991 r. oraz [...] z [...] lipca 1992 r. Skarżący zwrócił uwagę, iż według art. 36 ust. 1 ustawy z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 1994 r. nr 48, poz. 195), mienie należące do dzielnic-gmin przekazuje się właściwym gminom warszawskim w tym przypadku Gminy Warszawa - Centrum. Według art. 20 ust. 1 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2002 r. nr 41, poz. 361) mienie gmin warszawskich staje się z mocy ustawy mieniem m. st. Warszawy.

Skarżący zaznaczył, iż objęcie nieruchomości przez gminę nastąpiło 24

września 1947 r., tj. w dniu ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym nr 18 Rady

Narodowej i Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy. Adwokat J. D.,

pełnomocnik M. B. złożył w dniu 23 października 1947 r.

wniosek o przyznanie prawa własności czasowej, zachowując termin przewidziany w

art. 7 ust. 1 dekretu. Do wniosku dołączono zaświadczenie Wydziału Hipotecznego

Sądu Okręgowego w W., stwierdzające, że "Nieruchomość w m. st.

Warszawie Nr [...]" położona przy ul. [...] zawierała powierzchnię 1544,37

m2. Prawo własności posiadał M. B., który sprzedał wszystkie

należące do niego prawa do nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]

wraz z dwoma 3-pietrowymi budynkami mieszkalnymi S. W. i

L. W., w równych częściach niepodzielnie (umowa notarialna z 21

grudnia 1951 r. Rep. Nr [...]). Złożony wniosek z 23 października 1947 r. został

rozpoznany decyzją Naczelnika W. z [...] marca 1974 r.

odmawiającą S. i L. W. przyznania prawa użytkowania

wieczystego gruntu z jednoczesnym przejęciem na własność budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2000 r.

([...]) stwierdziło nieważność ww. decyzji. Została ona utrzymana w

mocy decyzją z [...] czerwca 2001 r. ([...]). Naczelny Sąd

Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2003 r. sygn. akt I SA 1943/01 oddalił skargę

najemców lokali na decyzję SKO.

W dalszej części Skarżący podniósł, że na mocy aktu notarialnego z 13

sierpnia 2004 r. Rep. A Nr [...], J. W. i J. W.

(spadkobiercy po S. W.), A. W., P. W. i J.

W. (spadkobiercy po L. W.) zbyli udziały w spadku na rzecz

B. i J. T.. Wniosek z 23 października 1947 r. został

rozpoznany decyzją Prezydenta W. z [...] sierpnia 2005 r. nr

[...]. Decyzja została uchylona na mocy decyzji Samorządowego

Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2006 r. ([...]).

Kolejna decyzja nr [...] z [...] czerwca 2007 r. również została uchylona

decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] grudnia

2007 r. ([...]). Na mocy decyzji Prezydenta W. nr

[...] z [...] listopada 2010 r., [...] z [...] grudnia 2010 r.,

[...] z [...] grudnia 2010 r. ustanowiono prawo użytkowania wieczystego

na okres 99 lat do udziału 0,55500 części zabudowanego gruntu o powierzchni 361

m2, 03160 części zabudowanego gruntu o powierzchni 353 m2 oraz do

nieruchomości o powierzchni 515 m2 na rzecz B. i J. T.;

odmówiono ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do pozostałej części

udziałów przyznanych właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości. Na

mocy umowy w formie aktu notarialnego z 24 marca 2011 r. Rep. A [...]

B. i J. T. nabyli prawo użytkowania wieczystego ww.

nieruchomości a na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] stycznia 2012 r.

ustanowili odrębną własność poszczególnych lokali w nieruchomości. Na mocy

umowy z 23 maja 2012 r. Rep. A [...] dokonano sprzedaży lokalu

mieszkalnego i garażu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej,

stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Skarżący stoi na stanowisku, że On oraz jego żona J. T. są

niewątpliwie właścicielami nieruchomości budynkowych położonych przy ul. [...] (z wyłączeniem części sprzedanej przez Skarb państwa lub Gminę W.) stanowiącej dawną nieruchomość warszawską oznaczoną Nr hip. [...].

Jego zdaniem oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu warszawskiego

skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. w przypadku

spełnienia ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego

następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, ma

niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Według Skarżącego odzyskanie prawa

wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą

symboliczną (art. 7 dekretu) obecnie prawa wieczystego użytkowania, było ustawowo

zagwarantowaną formą rekompensaty.

Ponadto jego zdaniem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być

utożsamione ze zwrotem własności jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu

własności, w sytuacji gdy ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu

na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Według

Skarżącego prawo wieczystego użytkowania jest silnym prawem rzeczowym (por.

wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2000r. K 8198) co pozwala na

potraktowanie ustanowienia wieczystego użytkowania jako swoistej restytucji

stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Skarżący reasumując stwierdził, iż przychód uzyskany w wyniku zawartej

w dniu 23 maja 2012 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu

mieszkalnego, garażu oraz związanego z własnością lokalu udziału we

współwłasności nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo użytkowania

wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. [...]nie

stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze

zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.").

Skarżący w związku z powyższym zapytał: Czy przychód ze wspomnianej

umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz części prawa użytkowania wieczystego

z dnia 23 maja 2012 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8

u.p.d.o.f.?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że przychód z

przedmiotowej umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem

dochodowym od osób fizycznych. W jego przekonaniu powyższe wynika z faktu, że:

1) nabycie nieruchomości budynkowej, z której wyodrębniony został lokal mieszkalny

nastąpiło wraz z nabyciem przez Niego i Jego żonę praw do spadków po S.

i L. W. od ich spadkobierców, to jest w 2004 r., a więc potencjalny obowiązek

podatkowy w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź jej części wygasł

z końcem 2009 r. tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży lokalu,

2) ustanowienie na Jego rzecz i jego żony prawa użytkowania wieczystego nie

stanowiło nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

Skarżący odnosząc się punktu 1 zaznaczył, iż decyzja z dnia [...] marca 1974 r.

odmawiająca przyznania ówczesnym właścicielom nieruchomości budynkowej prawa

użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej z jednoczesnym przejęciem

na własność Skarbu Państwa wszystkich budynków znajdujących się na tej

nieruchomości została uznana za nieważną na podstawie art. 156 § 1 ustawy z dnia

14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168

ze zm.; dalej zwanej "K.p.a."). Tym samym w momencie ostatecznego stwierdzenia

nieważności powyższej decyzji na mocy decyzji Samorządowego Kolegium

Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2001 r. własność nieruchomości budynkowej

powróciła do jej właścicieli. Zdaniem Skarżącego wspomniana nieruchomość weszła

w skład masy spadkowej i została skutecznie przez Niego nabyta umową z dnia [...]

sierpnia 2004 r.

Następnie przechodząc do punktu 2 podkreślił, iż stanowisko w zakresie aktu

ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli lub ich

następców prawnych jest szeroko rozpowszechnione zarówno w orzecznictwie jak i

interpretacjach organów podatkowych.

Skarżący podniósł, iż zostało ono wyrażone między innymi w wyroku Sądu

Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02) zgodnie z którym wydanie na

podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i

użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo

użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców

prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym

właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu

warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego

użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedaż (odpłatne

zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem

przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas gdy została

dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od

wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i

zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

W jego ocenie stanowisko takie wynika z faktu, że ustanowienie prawa

użytkowania wieczystego następuje w wyniku wydania decyzji opartej na dekrecie,

która ze swego założenia miała charakter quasi restytucyjny, tzn. nie prowadzi do

zwrotu prawa własności, ale przyznaje byłym właścicielom gruntu ograniczone prawo

rzeczowe o treści i wartości gospodarczej zbliżonej do prawa własności w celu

możliwie pełnego odzwierciedlenia pierwotnego stanu prawnego.

Skarżący zaznaczył, iż zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu

Administracyjnego, wyrażoną w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia

1996 r. (FPS 7/96) "przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o

wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną (...)

Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi

lub jego następcom prawnym (...). Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa

własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa:

przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe."

Skarżący zwrócił uwagę, że wniosek o ustanowienie tego prawa został

złożony w 1947 r., natomiast ostateczna decyzja w tym przedmiocie zapadła pod

koniec 2010 r. W jego ocenie gdyby przedmiotowy wniosek został rozpoznany

w rozsądnym terminie prawo użytkowania wieczystego zostałoby już ustanowione na

rzecz pierwotnego właściciela i byłoby przenoszone na kolejnych właścicieli razem z

własnością nieruchomości budynkowych. W takiej sytuacji Skarżący i Jego żona

otrzymałby to prawo w 2004 r. W konsekwencji, uznanie że nabycie prawa do

użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie jego ustanowienia tj. w 2011 r., a w

konsekwencji jego sprzedaż w 2012 r. podlega obowiązkowi podatkowemu,

prowadziłoby to obciążenia Skarżącego i Jego żony konsekwencjami błędów organu

administracji, co nie może być akceptowane w świetle zasad ogólnych prawa

administracyjnego, w szczególności zasady legalizmu (art. 6 K.p.a.), zasady

pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.), konstytucyjnych

standardów demokratycznego państwa prawa oraz zasad wykładni prawa, zgodnie z

którymi wszelkie wątpliwości interpretacyjne tłumaczy się na korzyść podatnika.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji

indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe

w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w odniesieniu

do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje

generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku

kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub

udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5

lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości

lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego

upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie

podlega w ogóle opodatkowaniu.

W ocenie Ministra w niniejszej sprawie za dzień nabycia lokalu mieszkalnego

będącego przedmiotem sprzedaży należy uznać datę zawarcia umowy sprzedaży, tj.

[...] sierpnia 2004 r. Tym samym należy stwierdzić, iż pięcioletni termin, określony

zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2009 r. W związku z tym

sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ

pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ odnosząc się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego

użytkowania przez Skarżącego, wskazał, iż prawo własności w systemie prawnym

jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami,

jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Zaznaczył jednocześnie, iż własność

jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest

przedmiotem własności. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu

wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola

prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Tym

samym prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym

się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi

prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania

wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W ocenie Ministra oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu

skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i

użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia

przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to

dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało

niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

W przekonaniu Organu z art. 7 ust. 1 ww. dekretu wynika, iż prawodawcy

niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich

następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów

stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię

stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem

symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu,

obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą

rekompensaty.

Zdaniem Ministra Skarżący nabył w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa

i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu. W związku z tym w przedmiotowej sprawie

nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych.

Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela

skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności

cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r., stał się podmiotem

uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania

w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz

Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa

użytkowania wieczystego. Tym samym ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa

użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10

ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie

z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. Organ wskazał, że prawo

użytkowania wieczystego gruntu Skarżący nabył w dniu 24 marca 2011 r. Wobec

powyższego, sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie

stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

fizycznych.

W dalszej części Minister zwrócił uwagę, iż rozpatrując skutki podatkowe jego

sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2009 r. Tym samym zaznaczył, iż zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku

podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa

w art. 45 ust. 1 a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma

zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt

131.

W związku z powyższym Minister stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie

lokalu mieszkalnego w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ

pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie

w jego ocenie sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego stanowi źródło

przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu

19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c

ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r. Tym samym dochód ten

może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131

u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od

końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe,

określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.").

wydana interpretacja dotyczy tylko Skarżącego. Nie wywołuje natomiast skutków

prawnych dla jego małżonki.

Minister odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych,

stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące

dla organu wydającego interpretację. Jednocześnie nie stanowią wiążącej wykładni

ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy

wydania interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący pismem z 23 lipca 2013 r. zaskarżył ww. interpretację w części

dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków

podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży części prawa

użytkowania wieczystego, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p.

i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaznaczył, że decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1

dekretu mają charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego

właściciela jak i jego następców prawnych. W konsekwencji pojęcie "nabycia" w

przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W jego ocenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny

swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie

wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być

interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść

podatnika. Tym samym zaznaczył, iż kryterium przyjęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c

u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stosunku do użytkowania wieczystego

nabytego na podstawie dekretu, ponieważ prowadzi ono do nieuzasadnionej

nierówności wobec prawa poprzez nieuwzględnienie specyfiki okresu historycznego,

w którym przyszło byłym właścicielom gruntów warszawskich dochodzić należnej im

z mocy prawa rekompensaty.

Skarżący odnosząc się do przyjętego przez organ uproszczenia, iż pojęcie

następców prawnych jest tożsame z pojęciem spadkobierców podkreślił, że nabywcy

są następcami prawnymi zarówno w kontekście prawidłowej wykładni przepisów art.

1052 i 1053 K.c., poglądów doktryny jak i ustalonego orzecznictwa. W jego ocenie

nabywcę spadku w zakresie wynikających z niego uprawnień należy w obrocie

prawnym traktować jak spadkobiercę, a więc mającego legitymację do złożenia

wniosku o zwrot nieruchomości (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. I OSK 844/06 LEX nr 329149). Jednocześnie

zdaniem Skarżącego nabywca spadku od spadkobiercy poprzedniego właściciela

nieruchomości, któremu odmówiono przyznania własności czasowej do gruntu na

podstawie art. 7 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st.

Warszawy, jest stroną w rozumieniu art. 28 K.p.a. w postępowaniu o stwierdzenie

nieważności decyzji odmawiającej przyznania własności czasowej (Wyrok Składu

Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2003 r.,

OSA 4/03).

Według Skarżącego Minister dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dekretu nie

zastosował wykładni językowej. Nie przedstawił żadnej reguły odstępstw

uzasadniającej tego typu działanie. Ponadto w jego ocenie Organ nie odniósł się do

treści merytorycznej stanowiska Skarżącego, a tym samym w ogóle pominął

przedstawioną linię orzeczniczą. Minister Finansów nie przedstawił jakichkolwiek

argumentów uzasadniających odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i

doktryny. Nie podjął najmniejszej próby polemiki zarówno ze stanowiskiem

Skarżącego jak i wyklarowanego orzecznictwa.

Zdaniem Skarżącego absolutyzowanie uznaniowości Ministra Finansów

zaprzeczyło istocie instytucji interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. w nawiązaniu do otrzymanej

odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 23 lipca

2013 r. Jednocześnie wniósł o nieuwzględnienie stanowiska strony przeciwnej,

uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, iż organ całkowicie zignorował przedstawione przez Niego

poglądy i argumenty co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jego rozstrzygnięcie

ma charakter całkowicie dowolny. Jego zdaniem sporna interpretacja nie zawiera

jakichkolwiek informacji wskazujących na uwzględnienie orzecznictwa sądów przez

Organ.

Jednocześnie zaznaczył, iż Minister dokonując interpretacji art. 7 dekretu

odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu. W jego przekonaniu

wskazana norma wyraźnie odnosi się do następców prawnych właściciela podczas,

gdy sporna interpretacja podatkowa zawiera zapisy o właścicielu oraz spadkobiercy

właściciela przyjmując domyślnie, iż następcami prawnymi są jedynie spadkobiercy.

Skarżący ponadto uznał wnioski organu za pozbawione jakichkolwiek argumentów i

tez uzasadniających ich racjonalność. W jego ocenie stanowią one wyłącznie

aprioryczne założenie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach

prawnych.

Reasumując Skarżący uznał się za następcę prawnego w rozumieniu art. 7

dekretu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art.

1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy

administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów

administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem

zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w

postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania

przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz

trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez

sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych

interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych

sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o

których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1

p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona

interpretacja podlega oddaleniu albowiem odpowiada prawu i przy jej wydaniu nie

naruszono ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też

przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb wydawania interpretacji

indywidualnych w sprawach podatkowych.

Istota sporu między stronami dotyczy tej części Interpretacji, która odnosi się

do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży

części prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Skarżącego, Organ wydając

Interpretację naruszył w tym zakresie zarówno przepisy prawa proceduralnego, o

których mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., jak i przepisy

prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f, gdyż decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu mają

charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego właściciela jak i jego

następców prawnych, a w konsekwencji pojęcie "nabycia" w przedmiotowym stanie

faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8

u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszeń przepisów procesowych

przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p.

minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek

zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację

przepisów7 prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Z kolei, zgodnie z art. 120 ustawy O.p., organy podatkowe działają na

podstawie przepisów prawa. Przepis ten nawiązuje do zasady praworządności,

która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji.

Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza więc działanie w ramach

zakreślonych przez art. 87 Konstytucji RP, który wskazuje źródła powszechnie

obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej trony

działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów

prawa materialnego jak i procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120

O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany

jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i

świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art.

83 i 84 Konstytucji oraz ustaw podatkowych. Zasada praworządności wymaga, aby

oba interesy publiczny, jak i podatnika zostały należycie wyważone.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. oznacza, iż w postępowaniu podatkowym

nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez

prawo zakazane. Naruszenie zasady praworządności powoduje nieważność decyzji

podatkowej, gdy ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym

naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretacje, oparł się na

mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa. Indywidualna interpretacja

przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady,

która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne,

niż wynikające z obowiązujących przepisów.

I tak, w szczególności, w zaskarżonej interpretacji Organ odniósł się do

momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Skarżącego

poprzez wskazanie, że prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako

prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze

w stosunku do rzeczy.

Ponadto w wydanej interpretacji wskazano, że oddanie w użytkowanie

wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o

własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku

spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się

o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało

niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przywołując przepis art. 7 ust. 1 Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy

nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawno rzeczowych

albowiem Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela

skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, gdyż na mocy odpłatnej czynności

cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r,. stał się podmiotem

uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W

znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego

nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym uznać trzeba, że przytaczając właściwe przepisy materialne i

dokonując ich wykładni, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organ nie naruszył

wskazywanych przepisów postępowania o wydanie interpretacji, tj. art. 14b § 1 w

zw. z art. 120 O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.

121 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez Organ do treści merytorycznej

stanowiska Wnioskodawcy oraz pominięcie przedstawionych wyroków sądowych na

poparcie swojego poglądu i "odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i

doktryny".

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy za Organem, że zgodnie z art.

121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że żaden przepis nie

nakazuje bezwzględnego stosowania w postępowaniu w sprawie wydawania

interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego oraz stosowanie go niejako "z

urzędu". Zgodnie z art. 14a ustawy O.p., Organ Interpretacyjny dąży do zapewnienia

jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy

kontroli skarbowej, w szczególności, dokonując jego interpretacji, przy uwzględnieniu

orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia "przy uwzględnieniu" nie zawiera

powołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec tego należy posłużyć się definicją

słowa "uwzględniać" w jego słownikowym znaczeniu, zgodnie z którym

"uwzględniać", to brać pod uwagę, w rachubę (por. Mały Słownik Polskiego pod

redakcją S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka. Wydawnictwo Naukowe PWN.

Warszawa 1993. s. 873).

Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa,

ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę, a

nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowy m przez analogię,

gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jedynie ocena prawna i wskazania co do dalszego

postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ,

którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowo należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych

organy podatkowe dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie są zobligowane

do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych. Nie można zatem oczekiwać,

aby oceniając stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku o wydanie

interpretacji indywidualnej Organy Interpretacyjne analizowały każdy wyrok sądowy.

Wymogu tego nie narzuca, w szczególności, art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w

razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi

zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co

w przedmiotowej sprawie uczyniono. Dlatego nie uwzględnienie w przedmiotowej

interpretacji wyroków sądowych nie może być uznane za naruszenie zasady

zaufania do organów podatkowych.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z

niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu

prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie

zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w

efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie,

a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie

zawarte. Wreszcie, nawiązując do przytoczonych przez Skarżącego wyroków,

podzielić należy pogląd Organu, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach

i nie są wiążące dla organu podatkowego wydającego interpretację w rozstrzyganej

sprawie. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie

obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy,

ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Tak więc katalog źródeł prawa zawarty w cyt. przepisie nie wskazuje, w

szczególności, orzecznictwa sądów, jako źródło prawa powszechnie

obowiązującego. W konsekwencji uznać więc trzeba, że zarzut naruszenia art. 121 §

1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ jako podstawę swojego stanowiska

przywołanych przez Skarżącego wyroków, musiał być uznany przez tut. Sąd jako

bezpodstawny.

Dokonując oceny zasadności skargi pod kątem wskazywanych przez

Skarżącego naruszeń prawa materialnego, w ocenie Sądu, nie zasługuje na

uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że w okolicznościach sprawy wskazanych

we wniosku o wydanie interpretacji, nie doszło do nabycia prawa, o którym mowa w

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz, że Organ dokonując interpretacji art. 7 dekretu,

odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu.

Z zaprezentowanego we Wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jasny,

że Skarżący w wyniku umowy z dnia [...] sierpnia 2004r. nabył prawo użytkowania

wieczystego gruntu położonego na obszarze W..

Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z. art. 7 ust. 1-4

Dekretu, które to uprawnienia Skarżący wraz z małżonką nabyli odpłatnie w wyniku

zbycia udziałów w spadku od spadkobierców wywłaszczonego właściciela

nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego i jego

małżonki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa

użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu, nabycie to niewątpliwe należało uznać za

nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż z treści tego przepisu oraz z

treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca

konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu

prawnym. Należy podkreślić, że również. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja

2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego

nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest

nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że

celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania

wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego

właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie

wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4

dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania

wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu

odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w

dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych

nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu,

tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości,

jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień

wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w

niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała

się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które

nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na

podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat

poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na

podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w

przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla uch osób składnika

majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania

wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W

przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które

wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich

majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości.

Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej

częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w

życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego

postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała

częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości

osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak

stwierdzono wcześniej, jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w

przypadku własności.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu

Najwyższego należy uznać za słuszny. Dlatego też przestawiona argumentacja nie

może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był

właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem

uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku

odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o

quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania

wieczystego gruntu. Inaczej mówiąc, nie można mówić o rekompensacie w

stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej

weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na

podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie

stanowisko Skarżącego, że Organ dokonując interpretacji art. 7 Dekretu, odstąpił od

dopuszczalnego brzmienia tego przepisu i że Skarżący jest następcą prawnym w

rozumieniu tego przepisu, gdyż nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w

trybie art. 1052 w zw. z art. 1053 K.c., a więc przeniesienie spadku nastąpiło w

drodze sukcesji uniwersalnej.

W odniesieniu do poglądów Skarżącego dotyczących konieczności

uwzględnienia przez Organ przy wykładni komentowanych przepisów art. 32

Konstytucji RP, zdaniem Sądu, powyższa wykładnia nie narusza konstytucyjnej

zasady równości poprzez dyskryminację następców prawnych nabywających prawa i

roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w

stosunku do następców nabywających praw i roszczenia w drodze dziedziczenia.

Pomijając fakt, że zasada ta nie charakteru bezwzględnego, podnieść należy, że

cechą relewantną w przypadku sytuacji Skarżącego, w odróżnieniu od

spadkobierców jest to, że stał się on podmiotem praw i obowiązków wynikających z

art. 7 Dekretu z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Dodatkowo

wskazać można, że art. 32 ust. i Konstytucji RP stanowi o równości obywateli wobec

prawa. Zasada ta w prawie podatkowym była w przeszłości wielokrotnie

przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada

równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem,

każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc

różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych

kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (por. wyrok TK sygn. akt K 10/93).

Realizacja konstytucyjnej zasady równości nie oznacza konieczności przyznawania

wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków.

Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i

obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być

traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy u podnóża

określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii

podmiotów. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery

praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady

będą wynikać z odmienności ich sytuacji faktycznej. Sprawą podstawową dla oceny

dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy

prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Z konstytucyjnej

zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania

obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca

ogranicza prawa lub obowiązki, ale także wtedy, gdy przyznaje prawa lub nakłada

obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej

kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych

kategorii mogą być traktowane różnie. Zasada ta nie może być rozumiana jako

bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą

podatnika.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych

w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które obowiązany był zbadać z

urzędu, a które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.