Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188 i 203 pkt. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 513/04 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 513/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpatrzeniu skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z [...], nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego - uchylił zaskarżoną decyzję, jako podstawę prawną powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej: P.p.s.a).

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia [...] strona zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.659,30 zł i podatku VAT w wysokości 160 zł, wskazując jako podstawę prawną art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; w skrócie: ustawa o restrukturyzacji). Następnie pismem z dnia [...] wniosła o wyłączenie z restrukturyzacji kwoty 160 zł dotyczącej podatku VAT.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku ustalił podatniczce warunki restrukturyzacji w ten sposób, że (1) restrukturyzacją objęta została zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty ‘99 w kwocie 5.659,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę, (2) ustalona została opłata restrukturyzacyjna w kwocie 848,90 zł, (3) wyznaczony został sześciomiesięczny termin od dnia wejścia w życie ustawy o restrukturyzacji do uiszczenia należności nie objętych restrukturyzacją.

3. Naczelnik DUS w Gdańsku decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych, podając w uzasadnieniu, że strona nie dotrzymała warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, nie przedkładając informacji o bieżącej sytuacji finansowej.

4. Odwołując się od powyższej decyzji, strona wskazała, że spełniła warunek określony w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż po otrzymaniu wezwania z dnia [...] przesłała żądaną przez organ informację na załączonych formularzach.

5. Dyrektor IS w Gdańsku decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy w.w. decyzję organu I instancji z dnia [...]

Uzasadniając decyzję podano, że w decyzji z dnia [...] Drugi Skarbowy w Gdańsku określił warunki restrukturyzacji wskazując, że należy przedłożyć informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy i pouczył o skutkach niespełnienia tego obowiązku. Ponadto w piśmie z dnia [...] Naczelnik DUS w Gdańsku poinformował stronę, załączając jednocześnie druk oświadczenia o otrzymanej pomocy publicznej w okresie ostatnich trzech lat oraz przykładowy wzór informacji ekonomiczno-finansowej, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji jest ona zobowiązana do złożenia informacji o bieżącej sytuacji finansowej.

Strona w dniu [...] złożyła częściowo wypełniony druk dotyczący sytuacji finansowej przedsiębiorcy oraz wypełniony formularz informacji o pomocy uzyskanej przez przedsiębiorcę, w którym podała, że nie korzystała z pomocy publicznej. W miejscu dotyczącym informacji o bieżącej sytuacji finansowej z uwzględnieniem podjętych działań restrukturyzacyjnych wskazała jedynie, że w 2003 r. nie prowadziła działalności, nie ma długów i zaległości oraz że przewiduje wznowienie działalności po ostatecznym rozliczeniu się z organem podatkowym za 1999 r.

Organ II instancji, powołując się na definicję przedsiębiorcy określoną w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.; w skrócie: P.d.g.), do której odwołuje się art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, stwierdził, że strona w 2003 r. nie podjęła i nie wykonywała działalności gospodarczej, a zatem nie złożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy, lecz poinformowała jedynie, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie spełniła zatem ustawowych warunków wynikających z ustawy o restrukturyzacji. Głównym celem tejże ustawy była zaś pomoc państwa w poprawie kondycji finansowej przedsiębiorcom, w szczególności takim - zgodnie z art. 1 ust. 2 w.w. ustawy - którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza zmniejszeniem obrotów w znacznym stopniu, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Podkreślono, że podatniczka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, jak i realizacji warunków wynikających z w.w. ustawy, poprzez dalszy rozwój prowadzonej wcześniej spółki "E.", czy poprawę jej konkurencyjności. Decyzja organu I instancji była zatem zasadna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 i 1a w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 10 ust 2 ustawy o restrukturyzacji.

6. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, skierowanej do WSA w Gdańsku, strona zarzuciła wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wniosła o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, decyzja organu I instancji z dnia [...] jest nieprawidłowa, gdyż zawiera jedynie enigmatyczne uzasadnienie, w którym mowa o niespełnieniu przez stronę warunków określonych w art. 10 ust 2 ustawy o restrukturyzacji. Skarżąca wskazała, że na żądanie organu podatkowego przedstawiła informację o bieżącej sytuacji finansowej. Podkreśliła, że fakt nie wykonywania działalności gospodarczej przez stronę został wskazany już we wniosku restrukturyzacyjnym, a zatem znany był organowi już w momencie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Według skarżącej, nie złożenie informacji o bieżącej sytuacji finansowej, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, stanowi pretekst do odmowy restrukturyzacji zaległości, która powstała w wyniku decyzji organów skarbowych.

7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8. Rozpatrując skargę, WSA w Gdańsku stwierdził, że zasługiwała ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ II instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy decyzją z dnia 12 grudnia 2002 r. ustalił warunki restrukturyzacji, to niewątpliwie uznał jednocześnie, że strona spełniła przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ustawy o restrukturyzacji. Wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 w.w. ustawy, organ I instancji winien był ograniczyć się jednie do zbadania, czy wnioskodawca spełnił warunki restrukturyzacji wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Brak jest podstaw do badania, czy spełniono warunek z art. 10 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy, gdyż jest to jedynie przesłanka warunkująca wydanie decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji gdy wnioskodawca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną i uiścił nie objęte restrukturyzacją należności, powinno się zastosować umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Organ I instancji związany był swoją decyzją o ustaleniu warunków restrukturyzacji i wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 w.w. ustawy, winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do zbadania, czy skarżąca spełniła nałożone na nią warunki restrukturyzacji opisane w w.w. decyzji. Brak określenia w ustawie o restrukturyzacji sankcji za niespełnienie warunku z art. 10 ust. 2, co do przedstawienia informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, skutkuje tym, że bez względu na treść przedstawionej informacji czy też jej brak, organ podatkowy musi ograniczyć się do badania przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia w sprawie o restrukturyzację zaległości podatkowych przedsiębiorcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność, że przedsiębiorca czasowo działalności tej nie prowadzi. Art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wyłącza stosowanie tej ustawy tylko w stosunku do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, a skoro w tej ustawie nie objęto wyłączeniem innych kategorii przedsiębiorców, to zgodnie z regułą ścisłej literalnej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od istniejącej zasady, uznać należy, że skarżąca podlega dobrodziejstwu restrukturyzacji. Na potwierdzenie Sąd I instancji przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 627/04, według którego ustawa o restrukturyzacji w żadnym z przepisów nie przewiduje umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku trwałego zaprzestania działalności. Tym bardziej, w ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw do umorzenia tego postępowania, w wypadku czasowego zawieszenie działalności gospodarczej.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie poprzez błędną wykładnię prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: (a) art. 21 ust. 1 i 1a w związku z art. 10 ust. 1 i 2, art. 10a, art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie miał podstaw prawnych do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do zbadania, czy skarżąca spełniła nałożone na nią warunki restrukturyzacyjne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji; (b) art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez przyjęcie, że skoro ustawa ta nie ma zastosowania do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, to ma zastosowanie do skarżącej, która zaprzestała (po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji) prowadzenia działalności gospodarczej; (2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: (a) art. 133 § 1 P.p.s.a. ("Sąd wydaje wyrok (...) na podstawie akt sprawy"), art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że skarżącej (nie prowadzącej działalności gospodarczej) przysługiwały uprawnienia dla przedsiębiorcy wynikające z ustawy o restrukturyzacji; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez przyjęcie tej podstawy prawnej za zasadniczą dla swojego rozstrzygnięcia, bowiem w świetle wyżej podanej argumentacji (podstawy skargi kasacyjnej) brak było podstaw do jej zastosowania; (c) art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji, uchylając decyzję organu II instancji, skupił się w treści uzasadnienia tylko na wykazywaniu braku podstaw prawnych w wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie zawarł wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z ostatnim zdaniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor IS w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż choć została uchylona decyzja organu II instancji, to argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnosi się do rozstrzygnięcia organu I instancji oraz że brak jest w nim wskazań dla organu II instancji co do dalszego postępowania, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wskazano ponadto, że wydanie jednej z dwóch decyzji w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji następować powinno po uzyskaniu informacji od przedsiębiorcy o spełnieniu przez niego warunków restrukturyzacji z art. 10 i 10a w.w. ustawy. Z art. 21 ust. 1a w.w. ustawy wynika bowiem obowiązek wypełnienia przez przedsiębiorcę w całym zakresie art. 10 i 10a, nie zaś jak wskazuje WSA w Gdańsku w ograniczonym do art. 10. Podatniczka powinna była przedstawić organowi restrukturyzacyjnemu dodatkowo informację zawierającą dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2 także po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tejże decyzji. Ponadto art. 10a ustawy o restrukturyzacji wskazuje kolejne warunki, jakie powinien był spełnić przedsiębiorca, aby organ restrukturyzacyjny mógł wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych, a są to warunki określone art. 10 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, nieuprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy nie mógł badać spełnienia innych warunków, niż wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Zwrócono uwagę, że w decyzji z dnia [...] organ podatkowy, ustalając stronie warunki restrukturyzacji, jednocześnie wskazał, że należy przedłożyć informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy i pouczył o skutkach niespełnienia w.w. warunków. Strona złożyła zaś jedynie częściowo wypełniony druk dotyczący sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stwierdzając że: "w 2003 r. Spółka nie prowadziła działalności, nie ma długów i zaległości. Przewiduje się wznowienie działalności po ostatecznym rozliczeniu się z Urzędem Skarbowym za 1999 r.".

Wnoszący skargę kasacyjną podał, że z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji w związku z przepisami obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), wynika, że pomoc publiczna dla przedsiębiorców w postaci restrukturyzacji określonych należności publicznoprawnych mogła być udzielona wyłącznie w zakresie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, do których to przepisów odsyła art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, potwierdza to stanowisko. Ustawa o restrukturyzacji, skierowana zgodnie z jej tytułem wyłącznie do przedsiębiorców, miała na celu, jak na to wskazuje art. 1 ust. 2, udzielenie pomocy tym przedsiębiorcom, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat itp.

Podkreślono, że podatniczka, na dzień wydania decyzji organu I instancji [...] jak i organu II instancji [...], nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą (naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), do którego mają zastosowanie przepisy o restrukturyzacji. Uwzględnienie stanowiska Sądu I instancji przychylałoby się do dokonywania w szerokim zakresie umorzeń zaległości podatkowych oraz zalegalizowania warunków sprzyjających likwidacji działalności gospodarczej wraz z umorzeniem zaległości. Na poparcie stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej przywołano orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 2445/04; z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 1599/04; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. I SA/Ol 97/04).

10. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 26 września 2007 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując jej dotychczasową argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 w.w. ustawy). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.

12.1. Nie można stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Paragraf 1 zd. 1 art. 133 P.p.s.a. przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2". Trudno znaleźć argumenty za przyjęciem naruszenia podanego w tej podstawie przepisu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego odnoszące się do sprawy w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd wydał zaś wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak przy tym podstaw aby twierdzić, że Sąd I instancji przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie np. art. 133 § 1 P.p.s.a. Nie przyjął bowiem, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, lecz raczej ocenił fakt zaniechania działalności gospodarczej jako obojętny dla zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego w świetle przepisów art. 21 ustawy o restrukturyzacji, wobec związania treścią wcześniejszej decyzji o warunkach restrukturyzacji.

12.2. Zarzut powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. umotywowano dokonaniem błędnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do podważenia w postępowaniu kasacyjnym oceny materiału dowodowego zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Wg tego przepisu "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza zaś, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jeżeli w skardze kasacyjnej zamierzano wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, to winien był postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także ewentualnie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

12.3. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., należy stwierdzić, że nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie tego przepisu, gdyż nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, które Sąd I instancji wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę (por. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006 r., sygn. II FSK 477/05, Lex nr 201537; z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. I FSK 281/05, Lex nr 187875). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. stanowi bowiem wyłącznie pochodną uprzednio wykazanych naruszeń przepisów materialnoprawnych, na podstawie których doszło do konkretyzacji publicznoprawnego obowiązku strony postępowania administracyjnego. Stąd też ograniczenie zarzutu li tylko i wyłącznie do wskazanego wyżej przepisu musi być uznane za bezskuteczne w niniejszym postępowaniu, w którym Sąd kasacyjny ograniczony jest regułą określoną w art. 183 § 1 P.p.s.a.

12.4. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazując, że Sąd I instancji, uchylając decyzję organu II instancji, skupił się w uzasadnieniu tylko na wykazywaniu braku podstaw prawnych w wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie zawierając wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut ten jest niezasadny. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Z uwagi na to, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia, sprawa miała podlegać ponownemu rozpatrzeniu, wobec tego uzasadnienie winno było zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku jednak, gdy podstawą prawną rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., wskazaniami co do dalszego postępowania jest ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, dotycząca wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W jej zakresie mieści się zarówno uznanie, jak i krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przez organ konkretnych przepisów w danym przypadku uznane zostało przez ten Sąd za poprawne lub za błędne i jakie, zdaniem tego Sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem.

13. Należy uznać natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. (a) art. 21 ust. 1 i 1a w związku z art. 10 ust. 1 i 2, art. 10a, art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez przyjęcie, że organ I instancji nie miał podstaw prawnych do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do zbadania, czy skarżąca spełniła nałożone na nią warunki restrukturyzacyjne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji; (b) art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez przyjęcie, że skoro ustawa ta nie ma zastosowania do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, to ma zastosowanie do skarżącej, która zaprzestała (po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji) prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 21 ust. 1a ustawy o restrukturyzacji wyraźnie stanowi, że wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a tej ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wskazał w ust. 1a art. 21 w.w. ustawy o restrukturyzacji obowiązek wypełnienia przez przedsiębiorcę w całym zakresie art. 10 i 10a, nie zaś - jak wskazał Sąd I instancji - w zakresie ograniczonym art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3. Za niezasadne należy więc uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy nie mogły badać spełnienia innych warunków niż wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, skoro w art. 21 ust. 1a tej ustawy przewidziano, że decyzję o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a, a więc również informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy.

Pomoc publiczna dla przedsiębiorców w postaci restrukturyzacji określonych należności publicznoprawnych mogła być udzielona wyłącznie w zakresie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji stanowi, że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności ci, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji.

Art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji zawiera określenie przedsiębiorcy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 P.d.g., mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. Z wykładni językowej tego przepisu wynika jednoznacznie, że przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji jest nie tylko przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 P.d.g., spełniający ponadto pozostałe przesłanki wymienione w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, lecz także "inny zobowiązany do uiszczenia należności", o których mowa w art. 6 ustawy (o restrukturyzacji). Z wykładni systemowej i funkcjonalnej wynika ponadto, że przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie jest "inny zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnych, który w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację nie wykonuje już działalności gospodarczej w związku z którą powstały należności podlegające restrukturyzacji (art. 6 ustawy)". Uzasadnione jest to ze względu na cele restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jakimi są poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy, a nadto treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w stanie likwidacji lub upadłości. Najogólniej rzecz biorąc, umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku. W związku z tym umarzanie w tym trybie należności publicznoprawnych przedsiębiorcy, który w dniu złożenia wniosku definitywnie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w związku z którą powstały te należności, sprzeciwia się przepisom ustawy o restrukturyzacji (por. wyrok SN z dnia 12 sierpnia 2004 r., sygn. III UK 67/04, OSNP 2005/5/69).

Podkreślenia wymaga, że art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji obejmuje tych właśnie przedsiębiorców, którzy "tracą zdolność do konkurowania na rynku" przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji). Co prawda w przepisie tym używa się zwrotów "w szczególności" i "zwłaszcza", co by mogło sugerować, że wskazana przesłanka restrukturyzacji (tracenie zdolności do konkurowania i cechujące ją zjawiska (zmniejszenie obrotów i inne tam wymienione) są podane jedynie przykładowo, jednak z art. 18 ust. 1 i 7 omawianej ustawy wynika, że wyliczenie to jest wyczerpujące. A to dlatego, że przepisy te stanowią, iż tylko pozytywne rokowania co do powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o którym mowa w art. 1 ust. 2, umożliwiają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 stanowi, że "organ restrukturyzacyjny... wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku... oraz dołączonych do niego dokumentów i danych... wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2"), w przeciwnym razie postępowanie restrukturyzacyjne jest umarzane (art. 18 ust. 7). Odesłanie w art. 18 ust. 1 i 7 tylko do zjawisk wymienionych w art. 1 ust. 2 oznacza - wbrew użytym w tym przepisie sformułowaniom - że ich wykaz tam zawarty jest wykazem pełnym, a nie jedynie przykładowym. Natomiast użycie w omawianym przepisie art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.), co oznacza, że chodzi o aktualnie prowadzoną działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2005 r., sygn. FSK 1632/04, Lex nr 177329).

Jak już częściowo powyżej wspomniano, za takim poglądem przemawia także przepis art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, stanowiący, że ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Skoro restrukturyzacją nie są objęci przedsiębiorcy w trakcie likwidacji (przez co należy rozumieć także osoby fizyczne likwidujące prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą), to tym bardziej nie mogą być objęci przedsiębiorcy w zakresie należności powstałych w wyniku zlikwidowanej już działalności gospodarczej; celem ustawy jest niewątpliwie zapobieganie likwidacji tej działalności przez udzielanie pomocy przedsiębiorcom w prowadzonej, a nie już zlikwidowanej czy też będącej dopiero w trakcie likwidacji, działalności gospodarczej.

14. Stosownie do art. 188 P.p.s.a., stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że nastąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje (a nie rozstrzyga) sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Należy wyprowadzić stąd wniosek, że NSA nie jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej wnioskami co do sposobu wzruszenia zaskarżonego wyroku.

15. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.