Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 149/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania R. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2007r. w wysokości 11.000,00 zł z tytułu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 8 maja 2007r.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2006r. – 2 listopada 2009r. ustalono, iż mimo, że przedmiotem deklarowanej przez skarżącego działalności była sprzedaż warzyw i owoców pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego, to w w/w okresie dokonywał on nadto sprzedaży wózków widłowych oraz prowadził skup warzyw i owoców. W przedłożonej do kontroli dokumentacji podatkowej za maj 2007r., tj. ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej za ten miesiąc, nie wykazał kwoty obrotu i kwoty podatku wynikającego z wystawionej w dniu 8 maja 2007r. na rzecz M. C. faktury VAT nr[...].

Powyższa nieprawidłowość została stwierdzona podczas kontroli przeprowadzonej za lata 2006-2007 u żony skarżącego K. D. Stwierdzono wówczas, że w obiegu znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 8 maja 2007r., wystawiona przez A mgr inż. R. D. na kwotę brutto 61.000 zł, podatek VAT 11.000 zł. Kserokopia oryginału przedmiotowej faktury została okazana przez M. C., na rzecz którego została ona wystawiona.

W dokumentacji podatkowej dla podatku VAT za maj 2007r. prowadzonej przez firmę B K. D., znajdowała się kopia faktury VAT Nr [...], z dnia 8 maja 2007r., wystawiona dla nabywcy M. C., na kwotę brutto 61.000,00 zł, podatek VAT 11.000,00 zł, dokumentująca zaliczkę na materiały budowlane związane z adaptacją budynku gospodarczego na chłodnię owoców. Kwota obrotu i kwota podatku należnego wynikającego z powyższej faktury zostały przez K. D. rozliczone za maj 2007r.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, iż przedłożona przez skarżącego dokumentacja podatkowa za maj 2007r. była nierzetelna, albowiem nie wykazał on w niej całości obrotu zarówno w prowadzonym rejestrze dostaw jak i w złożonej deklaracji VAT-7. Ponadto ustalił, że transakcja dostawy udokumentowana fakturą VAT Nr [...]z dnia 8 maja 2007r. nie miała miejsca. Nabywca figurujący na wymienionej fakturze nie potwierdził zaistnienia zdarzenia gospodarczego nią opisywanego, zeznając, iż "przedmiotem transakcji były materiały potrzebne do adaptacji budynku gospodarczego na chłodnię owoców, których wykonawcą była firma B K. D....". W konsekwencji, organ I instancji uznał, że skarżący - w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - winien zapłacić wynikający z niej podatek VAT.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji, R. D. zarzucił w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym osoby pełnomocnika radcy prawnego A. M. ustanowionego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 listopada 2009r.,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dostępnego materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że to on wystawił fakturę za usługi, które wykonywała firma jego żony K. D., podczas, gdy w rzeczywistości to ona wystawiła fakturę, zaś on tylko omyłkowo przystawił na niej pieczęć swojej firmy.

W uzasadnieniu odwołania, skarżący argumentował, że skoro ustanowił pełnomocnika, to organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie przez cały okres trwania postępowania doręczał pisma z jego pominięciem, co skutkowało ograniczeniem, a wręcz uniemożliwieniem ochrony praw strony.

Wskazując, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, niewłaściwie przeprowadzając postępowanie dowodowe, podniósł, że nie zwrócił uwagi, iż dołączone do materiału dowodowego faktury nie są różnymi dokumentami. Jego zdaniem jest to oryginał i kopia tej samej faktury z dnia 8 maja 2007r.; różnica polegała jedynie na omyłkowym wskazaniu na oryginale faktury jako sprzedawcy – jego firmy, a na kopii faktury - firmy żony. Przyznając, iż nie świadczył usługi, która na niej widniała, zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie ustalił ani okoliczności jej wystawienia, ani okoliczności, dla których nie mógł on rozliczyć kwot obrotu i podatku z niej wynikających.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., wskazał na wstępie, iż z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 6 sierpnia 2011r. otrzymał kopię protokołu z kontroli przeprowadzonej w jego firmie, chociaż odmówił jego podpisania oraz, że odpis uwierzytelnionego podpisem radcy prawnego A. M. w dniu 17 sierpnia 2010r., pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącego, które stanowiło załącznik do złożonych przez niego wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli wpłynął do Urzędu Skarbowego w K. w dniu 23 sierpnia 2010r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...].

Wskazując na przepis art. 137 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że przedstawienie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania i winno ono zostać złożone do akt danej sprawy. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie oznacza natomiast dołączenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa do akt postępowania podatkowego. Stąd też za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego winno nastąpić ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego nie można potraktować jako jednego postępowania.

Reasumując, stwierdził, iż przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, w sytuacji, gdy znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo miało zastosowanie tylko do prowadzonego postępowania kontroli podatkowej, natomiast w postępowaniu podatkowym pełnomocnik umocowany nie był.

Zdaniem organu II instancji, nie znalazł także oparcia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług za maj 2007r., w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, by naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy zakwestionowanej faktury w dniu 18 listopada 2009r. odbyło się w obecności skarżącego, który nadto w dniu 27 października 2010r. zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego, do którego nie wniósł uwag.

Organ odwoławczy nie zgadzając się również z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego, zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że to skarżący wystawił dla M. C. fakturę VAT nr [...] z dnia 8 maja 2007r. dokumentującą zaliczkę na materiały budowlane związane z adaptacją budynku gospodarczego na chłodnię owoców. Wskazując, że M. C. (protokół z dnia 18 listopada 2009r.) nie potrafił wytłumaczyć faktu wystawienia tej faktury przez skarżącego, stwierdził, iż w/w faktura nie potwierdza transakcji w niej wykazanej, czyli jest fakturą fikcyjną, tzw. "pustą", a z uwagi na to, że została wprowadzona do obrotu, po stronie jej wystawcy, czyli R. D. powstał obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwracając uwagę na obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, iż przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty oraz, że tożsama regulacja znajduje się w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.).

Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat orzeczeń TSWE, zwrócił uwagę, że według Trybunału "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, po czym przytoczył tezy wyroków i sygnatury spraw na poparcie poglądu, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę i ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze".

Organ odwoławczy, w powyższym kontekście argumentował, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego tylko wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, dodając, że przyczyny wystawienia takiej faktury są nieistotne.

W świetle przedstawionych powyżej, prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych - jego zdaniem - organ pierwszej instancji prawidłowo przepis ten zastosował, tym bardziej, że sam skarżący przyznał, iż nie był uprawniony do wystawienia zakwestionowanej faktury. Jego tłumaczenia, że została ona omyłkowa potwierdzona pieczęcią jego firmy i jest tą samą fakturą, która została rozliczona za maj 2007r. przez firmę żony, nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał, iż skarżący nie przedstawił jakichkolwiek argumentów za tym przemawiających, ograniczając się jedynie do ogólnego wymienienia zasad postępowania w nich zawartych.

Od tej decyzji, R. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, że to on wystawił fakturę za usługi, które wykonywała firma jego żony K. D., podczas gdy doszło tylko do omyłkowego przystawienia na niej pieczęci jego firmy;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że podatek wykazany na fakturze nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży będzie podlegał zapłacie w trybie wskazanym w tym przepisie, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż podatek ten nie będzie podlegał zapłacie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący po przedstawieniu stanowiska organów podatkowych obu instancji, zwrócił uwagę, że analogiczną sankcję określoną dyspozycją przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawierał przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W jego ocenie, zbieżność tych przepisów uzasadnia powołanie się na nadal aktualne orzecznictwo wydane na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy. Argumentował, że w przypadku tzw. pustej faktury powstaje zobowiązanie podatkowe, a nie obowiązek podatkowy prowadzący do wyliczenia kwoty podatku należnego, który następnie w celu określenia zobowiązania podatkowego pomniejsza się o kwotę podatku naliczonego. W tym kontekście powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., w sprawie o sygn. akt FPS 2/02, wywodząc, iż NSA orzekł, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie da się bowiem wywieść z tego przepisu, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: została wystawiona faktura, w fakturze tej wystawca wykazał podatek, faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży oraz, że sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak jest bowiem faktycznej - rzeczywistej czynności, z którą wiązałby się wystawiony dokument. W takiej sytuacji dokument taki nie jest fakturą, gdyż w istocie niczego nie dokumentuje, a w związku z tym nie ma też realnej możliwości jej skorygowania, w taki sposób, aby odzwierciedlała stan prawidłowy, gdyż nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając zarzut, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, skarżący podkreślił, iż nie zwrócono uwagi, iż faktury dołączone do materiału dowodowego nie są różnymi dokumentami. Jest to oryginał i kopia tej samej faktury VAT z dnia 8 maja 2007 r., a różnica między nimi sprowadza się jedynie do wskazania w oryginale jako sprzedawcy usług jego firmy, zaś w kopii - firmy żony. W jego ocenie, organ podatkowy nie ustalił ani okoliczności wystawienia przedmiotowej faktury, ani okoliczności, dla których nie mógł on jej rozliczyć, a zrobiła to jego żona. Wyraził przekonanie, że wykazany w zakwestionowanej fakturze podatek nie będzie podlegał zapłacie, gdyż dokument ten, jako tzw. pusta faktura nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Spór dotyczy wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w sytuacji, gdy skarżący R. D. wystawił na rzecz M. C. fakturę VAT Nr [...] (na kwotę brutto 61.000,00 zł; podatek VAT 11.000,00 zł) z dnia 8 maja 2007r. tytułem "zaliczki na materiały budowlane związane z adaptacją budynku gospodarczego na chłodnię owoców", mimo, że w rzeczywistości nie wykonał na jego rzecz żadnej czynności z dokumentu tego wynikającej. Poza sporem pozostaje, że kopia tej faktury znajdowała się w dokumentacji firmy jego żony K. D. (B), która kwotę obrotu i kwotę podatku należnego z niej wynikającego rozliczyła za miesiąc maj 2007r.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wprowadza zatem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz, czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony).

Podkreślić przy tym należy, iż na gruncie przepisu art. 108 ust 1 ustawy o VAT bez znaczenia jest, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego, albowiem w jego świetle, zdarzeniem rodzącym obowiązek powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w takim dokumencie jest sam fakt jego wystawienia, nie zaś wykonanie określonej czynności. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko jako podatek podlegający zapłacie, za czym dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem zatem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Swoista sankcja ustanowiona tym przepisem polega bowiem na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca omawianego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57), a także w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), (pkt 50).

Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 212/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 682/09 (internetowa baza orzeczeń). W orzeczeniach tych wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis ten kreuje więc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Sąd, w tym składzie, w pełni aprobuje przestawioną wykładnię i stwierdza tym samym brak przesłanek do zastosowania interpretacji zawartych w poprzednich orzeczeniach NSA odnoszących się do starego stanu prawnego.

Z uwagi jednak na zarzut skarżącego i odwoływanie się do dorobku orzecznictwa wypracowanego na kanwie przepisu art. 33 ust. 1 starej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przede wszystkim wskazać należy, że art. 108 ust. 1 nowej ustawy o VAT z 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o VAT. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. Obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wyprowadził wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodziło więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności.

Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Obecnie nie znajduje bowiem uzasadnienia pogląd, by ograniczać jej zastosowanie. Jak już zaznaczono wyżej przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem, odnosi się on do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług, jak również poza sferą swojego zainteresowania pozostawia przyczyny wystawienia tzw. pustej faktury.

Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do takich właśnie faktur stanowi ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 334/07; WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 609/06; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06; WSA w Warszawie wyrok z 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 594/07 oraz z dnia 10 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 384/10; WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bd 359/10; internetowa baza orzeczeń).

Niezależnie zatem od poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1107/09 oraz z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1030/09, internetowa baza orzeczeń). Analogiczne stanowisko prezentuje także doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Reasumując tę część rozważań, wyeksponowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, iż także i one okazały się chybione.

Zgodnie z pierwszym z nich, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei przepis art. art. 191 tej ustawy, ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszystkie te regulacje służą realizacji zasady prawdy obiektywnej. Wbrew wywodom skargi, do ich naruszenia w sprawie nie doszło.

Fakt, że oryginał faktury VAT Nr [...] z dnia 8 maja 2007 r. wystawionej dla M. C., której przedmiotem była zaliczka na materiały budowlane związane z adaptacją budynku gospodarczego na chłodnię owoców, wskazuje, iż jej wystawcą był skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A mgr inż. R. D." pozostaje poza sporem. Okoliczność ta została zresztą przez niego przyznana zarówno w toku postępowania podatkowego, jak również i w skardze do Sądu. Twierdzenie, że jej kopia, gdzie jako wystawca figuruje firma jego żony K. D. pod nazwą B świadczy o tym, że jest to jeden i ten sam dokument, gdzie tylko na jego oryginale omyłkowo przystawiono pieczęć firmową firmy sakarżącego, z punktu widzenia przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie ma żadnego znaczenia. W istocie bowiem są to dwa różne dokumenty, chociaż po części zawierające tożsamą treść materialną. Nie może budzić wątpliwość, że kopia dokumentu odzwierciedlać powinna wiernie treść oryginału, bez względu na zastosowaną technikę odwzorowania. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że to K. D. dokonała zakupów materiałów budowlanych, a następnie fakturę VAT (jej kopię) z dnia 8 maja 2007 r. oznaczoną nr "[...]" wprowadziła do obiegu i rozliczyła w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007r., natomiast skarżący powyższej faktury nie rozliczył. W świetle przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT, istotne jest bowiem, że fakturę taką wystawił. Przyczyny takiego stanu rzeczy są zaś całkowicie obojętne. Organ podatkowy zatem nie miał żadnego powodu, ani tym, bardziej obowiązku, aby ustalać okoliczności wystawienia przedmiotowej faktury, jak również okoliczności, dla których R. D. nie mógł jej rozliczyć, a mogła i dokonała tego jego żona.

Powołanie się przez skarżącego na poparcie przedstawionych w uzasadnieniu skargi wywodów na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 594/07 (LEXnr 303425), było o tyle chybione, że został on następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. I FSK 560/08 (internetowa baza orzeczeń).

Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.).