Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. H. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z niewykończonym budynkiem mieszkalnym.

W interpretacji wskazano, że w dniu 10 marca 2010 r. Skarżąca – J. H. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podała, że aktem notarialnym z 29 maja 2007 r. nabyła wraz z małżonkiem prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0,0601 ha, AM 16 położoną w J.. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ta stanowiła zurbanizowane tereny niezabudowane. Wnioskodawczyni została ustanowiona na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej użytkownikiem wieczystym ww. działki do 15 grudnia 2102 r. Cenę nabycia tego prawa ustalono na kwotę 45.000 zł. Na ww. działce Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W dniu 30 marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedała prawo wieczystego użytkowania ww. działki wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji). Wartość prawa wieczystego użytkowania działki gruntu została określona w wysokości 60.000 zł, natomiast wartość rozpoczętej i nie zakończonej budowy (budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym) ustalono - na kwotę 250.000 zł.

W związku z powyższym J. H. zadała następujące pytania:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu jedynie z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu?

Czy do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna doliczyć przychód w wysokości 250.000 zł uzyskany z tytułu sprzedaży rozpoczętej, a nie zakończonej budowy domu i od łącznej kwoty przychodu pomniejszonego o poniesione koszty zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Czy sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowionego na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej" i stanowi samodzielne źródło przychodu, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.")?

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Skarżącej, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane przed upływem okresu 5 lat od dnia jego nabycia stanowi samodzielne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., zatem jest ona zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% dochodu od zbycia tego prawa. Przedstawiła sposób w jaki należy wyliczyć podatek dochodowy.

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawczyni stwierdziła, że przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży rozpoczętej budowy w wysokości 250.000 zł nie należy doliczać do przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż przychód ten nie zwiększa wartości tego prawa.

W odniesieniu do trzeciego pytania Skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Stwierdziła, że ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła w 2007 r. do odpłatnego zbycia tego prawa należy zastosowywać przepisy prawne obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Następnie podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości i dlatego określenie znaczenia tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). W oparciu o art. 46 § 1, art. 235 § 1 i § 2 k.c. wywodziła, że Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego. Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Tak więc nieruchomością jako źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli został wybudowany (a więc jego budowa została zakończona) na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nieruchomości wybudowane na takim gruncie nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych oddanych w wieczyste użytkowanie, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, zatem bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Dalej Skarżąca wskazała, że termin "wybudowanie" nie został zdefiniowany w ustawie, więc ustalając datę wybudowania, należy odnieść się do norm prawa budowlanego. Budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o wybudowaniu, należy rozumieć, że chodzi o zakończoną budowę obiektu. Przyjmuje się bowiem, że wybudowanie oznacza postawienie, wzniesienie domu. Słowu wybudowanie przypisano także czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (użytkowania). A zatem dopóki budowa nie zostanie zakończona, dopóty użytkownik wieczysty - sprzedając nieruchomość - oblicza wyłącznie termin dla samego użytkowania wieczystego. Skarżąca podała, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży był co prawda budynek mieszkalny, ale w chwili dokonania jego sprzedaży nie nadawał się do zamieszkania (stan surowy), nie zakończono budowy, czyli nie był "wybudowany" i dlatego nie można mówić o odpłatnym zbyciu wybudowanej nieruchomości w sensie nadanym przez przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Skoro budynek nie został wybudowany, to także okres pięcioletni dla tej nieukończonej budowy (nieruchomości budynkowej) nie rozpoczął swego biegu. W konsekwencji taka sprzedaż niewykończonego budynku nie może stanowić samodzielnego źródła przychodu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tej budowy w kwocie 250.000 PLN uzyskana ze sprzedaży nie zwiększa także wartości samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Reasumując, Skarżąca wskazała, że sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu winien być opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. przez każdego z małżonków w równych częściach, zatem Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 50 % należnego podatku.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w części dotyczącej odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania - jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym stanowisko Skarżącej - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył szereg przepisów, w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) , art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4 i ust. 2, art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., art. 232 § 1 i art.235 § 2 k.c. Wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 roku.

Organ wyjaśnił, że w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Ponieważ, zdaniem organu, budynku "w stanie surowym zamkniętym" nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, dlatego należy się odwołać do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe - małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Zdaniem organu, użycie w art. 18 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Podkreślił, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. i są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując organ stwierdził, że:

- Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

- Do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nie powininna doliczać przychodu uzyskanego ze sprzedaży rozpoczętej a nie zakończonej budowy domu i łącznie przychód opodatkować.

- Sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowiony na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu nie mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej". Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

Ponadto organ wyjaśnił, że mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, że obliczona kwota będąca podstawą opodatkowania lub wysokość należnego podatku jest prawidłowa. Zaznaczył, iż przywołane przez Skarżącą we wniosku wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiające za słusznością jego stanowiska, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją, dlatego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż niezakończonej budowy domu (w stanie surowym) posadowionego na działce będącej w użytkowaniu wieczystym stanowi samodzielne źródło przychodu i należy zakwalifikować tę sprzedaż do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych,

- art. 14b w związku z art. 14c. § 1 i 2 O.p.

- art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła te same argumenty, które zostały podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podniosła ponadto, że jakkolwiek w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodu zostały wskazane kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również odpłatne zbycie tych praw, to jednak nie można pomijać zastrzeżenia, że innych praw niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, iż sprzedaż niezakończonej budowy domu nie stanowi samodzielnego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % dochodu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f . Sprzedaży tej nie można też zaliczyć do samodzielnego źródła przychodów wymienionego w treści art. 18 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie udzielił jasnych odpowiedzi, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe oraz pominął przedstawione przez nią orzecznictwo. Zdaniem Skarżącej takie postępowanie jest niedopuszczalne i narusza art. 14c § 1 i 2 O.p.

Utrzymywała, że brak argumentacji w uzasadnieniu interpretacji i brak uzasadnienia zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest przykładem wyjątkowego naruszenia wskazanych na wstępie przepisów Konstytucji, zgodnie z którymi ustawa podatkowa ma zagwarantować pewność, stabilność i przewidywalność podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wyeliminowana z obrotu prawnego, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży domu posadowionego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym Skarżącej i jej małżonka.

Organ podatkowy uznał, że w przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Dlatego obiekt wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki. Ponieważ budynku "w stanie surowym zamkniętym" nie można uznać za nieruchomość, to jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Skarżąca natomiast wskazywała, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mowa jest o "wybudowaniu", zaś sprzedany przez nią i jej małżonka budynek takiego kryterium nie spełniał, ponieważ był niewykończony (był w stanie surowym) i nie nadawał się do zamieszkania. Nie był zatem "wybudowany". W ocenie Skarżącej organ błędnie zakwalifikował przychód uzyskany ze sprzedaży budynku do źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż pominął występujące w nim wyłączenie dotyczące praw wymienionych w pkt 8 lit. a)-c). W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy co do braku podstaw opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podkreślić przy tym trzeba, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu stał się element stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kwalifikacji sprzedanego przez Skarżącą i jej małżonka budynku. Jak już wcześniej powiedziano, organ podatkowy stwierdził, iż budynek ten nie jest nieruchomością, natomiast Skarżąca utrzymywała, iż nie można uznać go za "wybudowany", ponieważ jako niewykończony nie nadawał się do zamieszkania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że "w dniu 30.03.2009 r. Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) sprzedała prawo wieczystego użytkowania ww. działki (...) wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji)".

Tak więc w stanie faktycznym podano, iż sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, co więcej wskazano, iż taki zapis znajduje się w akcie notarialnym. Nie było zatem żadnych podstaw, by przyjąć, iż sprzedany przez Skarżącego budynek nie był nieruchomością.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do postanowień art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nieruchomością jest budynek trwale z gruntem związany, jeżeli stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz że budynek wzniesiony przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste jest jego własnością. Własność takiego budynku wynika z przepisu prawa i dla pozostawania (stania się) jego właścicielem nie jest konieczne spełnienie wskazanego przez organ warunku, tj. uzyskania wpisu w księdze wieczystej (organ podatkowy nie podał przepisu, z którego takie stanowisko wywiódł). Na marginesie można jeszcze dodać, że w art. 25 ust. 1 (przepis stanowiący o zagospodarowaniu gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste) zdanie drugie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127, ze zm.) wskazano, iż za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Skoro zatem zgodnie ze stanem faktycznym sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, a taki budynek jest nieruchomością, to nie ma żadnych przeszkód, by przychód z jego sprzedaży został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Co więcej stwierdzić trzeba, że tylko taka kwalifikacja przychodu Skarżącego uzyskanego ze sprzedaży budynku jest prawidłowa.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie bez znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Błędne stanowisko organu podatkowego, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży budynku stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. znalazło przełożenie na stanowisko organu w pozostałym zakresie.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu i mając je na uwadze odnieść się do pozostałych postawionych we wniosku problemów.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Wyjaśnić też trzeba, dlaczego Sąd wyeliminował z obrotu prawnego interpretację, w której zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Otóż, ustawodawca nie przyznał większej mocy wiążącej ocenie stanowiska wnioskodawcy niż stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji. Ocena i stanowisko organu mają moc równoważną, dlatego nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, ale uzasadni tę ocenę nieprawidłowo, z naruszeniem przepisów prawa, to wyłączną moc wiążącą ma ocena stanowiska (stwierdzenie, że stanowisko jest nieprawidłowe).

Ocena stanowiska to tylko zdawkowe stwierdzenie: jest prawidłowe lub jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu wskazane są przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, interpretacja tych przepisów, prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli więc organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu przedstawi błędne stanowisko, taka interpretacja, zdaniem Sądu, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Podatnik ma prawo do uzyskania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym celu występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji i całej interpretacji nie może zastąpić jedno sformułowanie: np. "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", nawet jeżeli jest ono słuszne. Funkcja gwarancyjna interpretacji nie zostanie spełniona, jeśli w obrocie prawnym pozostawać będzie interpretacja z prawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, ale z błędnym stanowiskiem organu. Z tej przyczyny Sąd zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Odnośnie do zarzutu skargi naruszenia art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji poprzez brak argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Organ uzasadnił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, tyle że jak już to wyjaśniono, wyszedł z błędnego założenia, które przełożyło się na sposób ustosunkowania się do pozostałych problemów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przy tym zwrócenia uwagi wymaga, iż błędna interpretacja przepisów prawa nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej

W kwestii zaś braku uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać inne niż oczywiste błędy czy omyłki pisarskie w wydanej interpretacji indywidualnej. Ponadto odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.