Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1227/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 97
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1227/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r., sprawy ze skargi Ż. B. – B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2014 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 2.760 zł (dwa tysiące siedemset, sześćdziesiąt złotych)., , ,


UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2014 r. Ż. B. – B. ,powoływana dalej jako skarżąca, złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 14.670 zł.

Powodem złożenia korekty i wykazania zwiększonej kwoty zwrotu o 11.697 zł było ujęcie w pierwotnej deklaracji nie zapłaconych faktur, które spełniają warunki art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) tzw. "ulgi na złe długi".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokonana korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego jest bezpodstawna z uwagi na:

-upływ 2 letniego terminu umożliwiającego korektę z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług

- brak prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła również podatek naliczony wynikający z raty leasingowej za samochód osobowy ( dokonała odliczenia w 100% - zamiast w 60 % - zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19.01.2015 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2014r. w kwocie 2.973 zł, tj. o 11.697 zł niższej niż wykazana w korekcie deklaracji z 12.09.2014 r.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2015 r. nr[...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie zgadzając się jednak ze wszystkimi argumentami organu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazał , że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 01.02.2014 r. (kontynuując ją po zmarłym ojcu) pod nazwą Ż. B. – B. Kancelaria Nieruchomości. Zmarły w dniu 27.11.2013 r. T. B. Pani O. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Nieruchomości i był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 01.08.2006 r. do dnia 27.11.2013 r.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia - akt notarialny z dnia 29.11.2013 r. Repetytorium [...] - spadek po zmarłym T.B. skarżąca nabyła wprost (jako córka).

Jednocześnie zauważono , że powodem złożenia korekty deklaracji VAT-7K jest nie ujęcie w pierwotnej deklaracji VAT-7K niezapłaconych faktur, które spełniają warunki przewidziane w art. 89a ustawy o VAT.

Na tę okoliczność organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., w trakcie której przedłożono faktury VAT, stanowiące podstawę dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w trybie art. 89a ustawy o VAT:

Na podstawie przedłożonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za III kwartał 2013 r. firmy Kancelaria Nieruchomości mgr inż. T.B. ustalono, że dwie faktury z 2013 r. zostały rozliczone w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. Natomiast pozostałe również wystawione w 2013 r. które również zostały ujęte w rozliczeniu w ramach "ulgi za złe długi" - nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013r., gdyż deklaracja ta nie została złożona z uwagi na fakt, iż T. B. zmarł w dniu 27.11.2013r.

Kwota należności udokumentowana w/w fakturami VAT do dnia złożenia zawiadomienia na druku VAT-ZD (12.09.2014r.) nie została uregulowana przez zobowiązaną "M" S.A. W celu egzekucji należności od "M" S.A. zostały do tego podmiotu wysłane wezwania do zapłaty. Pomimo skutecznego doręczenia tych wezwań, należności wynikające z wyżej opisanych faktur nie zostały uregulowane do dnia 07.10.2014r.

Wymienione faktury były konsekwencją podpisania w dniu 14.07.2010r. przez firmę M. S.A. z firmą Kancelaria Nieruchomości T B. umowy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie określił moment powstania obowiązku podatkowego na wrzesień i październik 2011 r. i z uwagi na przyjętą przez T. B. kwartalną metodę rozliczania podatku od towarów i usług podatek VAT należny wynikający z w/w faktur powinien być rozliczony w deklaracjach za III i IV kwartał 2011 r.

W związku z faktem, że obowiązek podatkowy jak i obowiązek wystawienia faktur VAT za usługi wyświadczone w 2011r. powstał również w 2011r., analiza dotycząca możliwości korekty podatku należnego w ramach tzw "ulgi na złe długi" została dokonana przez organ I instancji na podstawie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji powołując się na brzmienie przepisu art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o VAT uznał, iż skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż prawo to wygasło z dniem 31 grudnia 2013r., bowiem wówczas od daty wystawienia faktur VAT dokumentujących wierzytelność upłynęły dwa lata licząc od końca roku w którym zostały wystawione.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż taka interpretacja nie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku VAT ( w brzmieniu obowiązującym tak w 2011 jak i w 2013 roku) podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (...) przepis powyższy stosuje się w przypadku, gdy m.in. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata , licząc od końca roku, w którym została wydana.

W ocenie organu odwoławczego możliwość korekty na podstawie powołanych powyżej przepisów uzależniona jest od faktu wystawienia i wprowadzenia do ewidencji i wykazania w deklaracji VAT-7 faktur VAT dokumentujących sprzedaż opodatkowaną i podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wystawienie faktur (choć w terminie niezgodnym z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług) nastąpiło w 2013r., a zatem nie można mówić o wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2013r. prawa do korekty sprzedaży i podatku należnego w związku z upływem 2 lat od daty ich wystawienia.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednakże przesłanki do zastosowania art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające do dokonania korekty podatku VAT należnego z tytułu niezapłaconych wierzytelności udokumentowanych w/w fakturami VAT jednak z innego powodu niż wskazany w powołanym art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. W myśl art. 97 § 2 w/w ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwało prawa o charakterze niemajątkowym, związane z działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, przyjmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkodawcy, czy też nie. Przepisy prawa podatkowego nie definiują praw majątkowych, czy też niemajątkowych, dlatego należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które bezpośrednio uwarunkowane są interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa wynikającego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług do kategorii majątkowych. Możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe po stronie spadkobiercy.

Jednakże aby mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji zgodnie z art. 97 § 1 ordynacji podatkowej dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie co prawda spadkobierca wystawił faktury w 2013 r. jednakże prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi" w odniesieniu do tych faktur powstało już po jego śmierci. Tym samym prawo majątkowe wynikające z tych faktur nie istniało w momencie śmierci spadkodawcy.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie nastąpiło bowiem za jego życia. Samo więc wystawienie faktur oraz brak zapłaty nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z ulgi. Warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jeszcze za życia spadkodawcy.

Organ zwrócił uwagę , że w spornej kwestii w stosunku do skarżącej wydana została przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja z dnia 05.12.2014 nr [...], w której zawarto podobne jak organ stanowisko .

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane prawo skarżącej do przejęcia praw majątkowych i praw niemajątkowych. Wskazano jednakże, odwołując się do w/w interpretacji, że aby mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Jak stwierdził Minister Finansów w wydanej interpretacji skarżący nie ma prawa do zastosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, których termin płatności minął w dniu 29.09.2013 r., 06.10.2013 r. 17.10.2013 r. dotyczących działalności prowadzonej przez spadkodawcę, których uprawdopodobnienie nastąpiło po jego śmierci.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga w której pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

-naruszenie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne niezastosowanie i nie skorygowanie wysokości podatku należnego, mimo spełniania przez podatnika wszelkich ku temu przesłanek wysłowionych w w/w przepisie,

-naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy p.t.u. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylającej w/w przepis z dniem 1 stycznia 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie sprawy obowiązek podatkowy powstał w wrześniu i październiku 2011, choć w rzeczywistości obowiązek ten ziścił się we wrześniu i październiku 2013 r.,

- rażące naruszenie art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez naruszenie zasady swobody umów i zlekceważenie wynikającego z umowy zawartej między podatnikiem a jego kontrahentem sposobu określenia chwili wykonania usługi, w której to chwili zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy p.t.u. - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. - powstał obowiązek podatkowy,

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

-naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) zwana dalej ordynacją podatkową), na skutek zaniechania przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to szczególnie poprzez zaniechanie przez sąd badania okoliczności związanych z toczącym się między podatnikiem a jego kontrahentem procesu przed sądem powszechnym oraz zaniechania rozpatrzenia. w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mimo zalegania w aktach sprawy dowodów świadczących o powstaniu obowiązku podatkowego we wrześniu i październiku 2013 r., a to szczególnie wyroku Sądu Okręgowego, Wydziału IX Gospodarczego, z dnia 24 czerwca 2014 r., wydanego w sprawie prowadzonej do sygnatury akt: [...].

-dodatkowo zarzucił naruszenie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie pomimo, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie utrzymujący w znacznej części w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie, Wydziału IX Gospodarczego, z dnia 24 czerwca 2014 r., wydanego w sprawie prowadzonej do sygnatury akt: [...] jest dla organu wiążący także w zakresie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szeroko i bardzo obszernie polemizuje z ustaleniami organów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego .

W ramach naruszenia art. 353 kc pełnomocnik podniósł , że następca prawny podatnika wchodzi w pełnym zakresie, w jego sytuacje prawną z chwili jego śmierci. Zaś w chwili śmierci pierwotny podatnik miał nieściągalne już od kilkudziesięciu dni faktury. Nie powinno być żadnych wątpliwości, co do tego, że podjęcie działań celem zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi realizację uprawnień majątkowych podatnika. Nie ma również wątpliwości, że działaniem takim i jednocześnie elementem w/w uprawienia majątkowego jest wykazanie przesłanek dla takiego zwrotu.

Skoro spadkobiercy podatnika przysługują wszystkie majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązku spadkodawcy, to skarżącej niewątpliwie przysługiwało prawo do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jako części szerszego uprawnienia majątkowego do korekty podatku. Bez tego uprawdopodobnienia dokonanie korekty stałoby się niemożliwe, a że spadkobierca ma prawo do przedmiotowej korekty także w zakresie faktur wystawionych przez spadkodawcę .

Przyjęcie, że fakt nieziszczenia się 150 dniowego terminu nieściągalności wierzytelności za życia spadkodawcy oznaczałoby w istocie pozbawienia spadkobierców wszelkich praw ze stosunków prawnych zawierających w sobie element warunku o ile warunek ten nie ziściłby się za życia spadkodawcy, co byłoby oczywiście niedopuszczalne i skrajnie niesprawiedliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne w zakresie swojej właściwości sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 przywołanej ustawy , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą zatem ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy , że poza zakresem rozstrzygnięcia pozostają zarzuty związane z momentem powstania obowiązku podatkowego , skoro organ odwoławczy uznał kwestie tę za nieistotną dla prawa korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Organ podatkowy uznał bowiem , że dokonując wykładni przepisu art. 89 a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT odnieść się przede wszystkim należy do daty wystawienia faktury ( bez względu na jej prawidłowość wystawienia ) albowiem przepis ten odnosi się bezpośrednio do samego faktu i momentu wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z cyt przepisem podatnik może skorygować podatnik ma prawo do korekty jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przyznając zatem , że obowiązek podatkowy powstał w innym terminie , niż to przyjął podatnik ( spadkodawca ) przyznał jednak , że przesłanka z art. 89a ust 2 pkt 5 została spełniona albowiem w ocenie organu możliwość korekty uzależniona jest od faktu wystawienia i wprowadzenia do ewidencji i wykazania w deklaracji VAT-7 faktur VAT

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy skarżąca będąca spadkobiercą działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca nabyła prawo do skorygowania podatku na podstawie art. 89a ust 1 ustawy o VAT , jeżeli upływ terminu wymaganego przez prawo do uprawdopodobnienia wierzytelności upłynęła po śmierci spadkodawcy.

Zdaniem organu skarżąca nie może skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej tym przepisem, gdyż w chwili śmierci spadkodawcy (ojca) nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT

Na wstępie należy przypomnieć , że na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego na skutek dziedziczenia reguluje m.in. art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Na tle niniejszej sprawy podział praw na majątkowe i niemajątkowe nie ma większego znaczenia skoro skarżąca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkobiercę i przejmuje zarówno jego prawa majątkowe jak i niemajątkowe.

Z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę).

W ocenie Sądu dla bytu prawa majątkowego nie jest jednak konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa czyli jak w niniejszym przypadku upływ 150 dniowego terminu do stwierdzenia nieściągalności wierzytelności . Istotnym jest bowiem to aby podatnik spadkodawca prawo to posiadał w chwili śmierci .

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że prawo do tzw. "ulgi za złe długi" zostało ustanowione w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast warunki jakie winny być spełnione, aby z tej ulgi skorzystać są określone w ust. 1 a i 2 tego artykułu.

Zgodnie z art. 89a ust.1 Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wprowadzenie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców oznaczać więc musi — co do zasady i z zastrzeżeniem § 2 — konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę). Nie może to oznaczać jednak utożsamiania tych podmiotów z mocy tego przepisu (art. 97 § 1 ord. pod.). Następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który był podatnikiem, a nie innym podmiotem podatkowym. ( Zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa..., s. 361.)

Oznacza to , że spadkobiercę należy traktować jak podatnika . Skoro zaś, spadkobiercy podatnika na mocy wyżej przywołanych przepisów ordynacji podatkowej przysługują wszystkie majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązku spadkodawcy, to skarżącej niewątpliwie przysługiwało prawo do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jako części szerszego uprawnienia majątkowego do korekty podatku. Bez tego uprawdopodobnienia dokonanie korekty stałoby się niemożliwe, wobec czego spadkobierca ma prawo do przedmiotowej korekty także w zakresie faktur wystawionych przez spadkodawcę. W ocenie Sądu prawo podatnika ( spadkodawcy ) do ziszczenia się warunku , 150 dniowego terminu nieściągalności wierzytelności jest prawem majątkowym przechodzącym w ramach sukcesji na spadkodawcę .

Natomiast akceptacja przez Sąd stanowiska organu równałaby się naruszeniu zasady neutralności, a także proporcjonalności, pomimo bowiem objęcia wierzyciela zakazem skorygowania podatku należnego, jego dłużnik ma stosować się do wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązku skorygowania podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano również w tym orzeczeniu prawo krajowe nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.