Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 234/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi E. Ś. i M. Ś. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku: 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Ś. i M. Ś. solidarnie kwotę 9200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 88 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust 1, art. 5, art. 6 ust 1 i 4, art. 10 ust 2, art. 19 ust 1 i 2, art. 27 ust 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT ), § 48 ust 3 i 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.,) określił dla P.H.U. A E. i M. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku w łącznej kwocie 153.425,00 złotych.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. E. i M. Ś. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń co do ilości paliwa zakupionego przez skarżących od firm B i C, a następnie przez nich sprzedanego i wysokości podatku należnego wynikającego z tej sprzedaży oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zasadą logicznego rozumowania w zakresie podatku należnego, przez uznanie u skarżących sprzedaży całego zakupionego paliwa od w/w firm, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności zakupu tego paliwa od tych podmiotów zostały uznane za fikcyjne, nielegalne i niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, art. 10 ust 2 ustawy VAT oraz § 48 ust 3 i 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia MF poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 roku oraz art. 21 § 3 i 3a ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 roku oraz naruszenie art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i zastosowanie przez odmowę zaliczenia do podatku naliczonego kwot podatku VAT wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych skarżącym na zakupione towary.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż podatnik w okresie od maja do grudnia 2002 roku, wbrew postanowieniom przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie prowadził jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego. Ustalono, iż wartość sprzedaży oraz podatku należnego w w/w okresie była wykazywana w deklaracji VAT-7 na podstawie rejestru sprzedaży usług transportowych, dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, raportu okresowego z kasy fiskalnej. Podatnik prowadził natomiast ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednakże w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące omawianego okresu nie uwzględniał pełnej kwoty tego podatku wynikającej z ewidencji zakupów. W zakresie ewidencjonowania wartości zakupów oraz podatku naliczonego w okresie maj - grudzień 2002 roku stwierdzono również błędne zarejestrowanie w ewidencji zakupów dokumentów księgowych, brak niektórych dokumentów księgowych ujętych w ewidencji zakupów, brak oryginałów niektórych dokumentów księgowych, ujętych w ewidencji zakupów. Podatnik posiadał kserokopie bądź kopie tych dokumentów. Organ podatkowy zakwestionował także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty gospodarcze: Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne C M. R. K. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami B S. Z.. Stwierdzono bowiem, iż transakcje zawarte z w/w podmiotami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Postępowania kontrolne zakończone wynikami kontroli z dnia [...] Nr [...] (w sprawie firmy B) i Nr [...] (w sprawie firmy C) wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazały, iż faktury wystawione przez powyższe podmioty gospodarcze nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, iż w B oraz w C nie występował faktyczny obrót (zakup i sprzedaż) paliwami płynnymi. Taki stan rzeczy został potwierdzony - w protokołach przesłuchania w charakterze strony bądź świadka - przez M. K. występującego jako właściciel P.T.S. C i pełnomocnika tejże firmy A. R. oraz S. Z. występującego jako właściciel P.T.iO.P. B i pełnomocnika tej firmy J. Ch.. W ocenie organu odwoławczego wypełnione zatem zostały przesłanki do zakwestionowania podatku naliczonego, wynikające z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy włączył jako dowód w przedmiotowej sprawie kserokopię dokumentacji dotyczącej kontroli skarbowych przeprowadzonych w PTS C i PTiOP B. W protokole z kontroli skarbowej Nr [...] przeprowadzonej w PTS C na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, iż w firmie tej nie był dokonywany faktyczny obrót paliwem. W/w podmiot został utworzony przez nieznane bliżej osoby do legalizowania obrotu paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Z w/w protokołu wynika, iż odbiorcy paliwa również nie byli świadomi źródła jego pochodzenia. Do podobnych wniosków doszli kontrolujący w przypadku PTiOP B, którzy w protokole z kontroli Nr [...] przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. stwierdzili, iż w/w podmiot został utworzony przez osoby trzecie w celu dokumentowania obrotu paliwem, gdyż faktyczny obrót tym towarem nigdy nie miał miejsca. W tym przypadku kontrolujący również wskazali, iż odbiorcom paliwa źródło jego pochodzenia nie było znane.

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego niezbicie zatem wynikało, iż w/w podmioty w obrocie gospodarczym występowały jako firmy, za pośrednictwem których dokumentowano sprzedaż paliw płynnych pochodzących z nieujawnionego, niewiadomego źródła. Sprzedawcy paliw nie udokumentowali źródła ich pochodzenia. W związku z czym, zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawcy, tj. PTS C i PTiOP B nie byli w legalnym posiadaniu towaru (paliw płynnych). W/w podmioty nie mogły zatem dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami zawierającymi - jako dane sprzedawcy - ich dane (firma, adres, NIP). Faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, albowiem dokumentowały sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawcy ci nie dysponowali. Wystawione zatem przez nich dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Skoro nie doszło do przeniesienia własności towaru między kolejnymi kontrahentami w łańcuszku transakcji (pierwszy nie posiadał paliwa i nie wystawiał faktur), a dodatkowo nie następował zakup paliwa z innego źródła, to uznać należy, iż sprzedawca taki nie może przenieść własności tego towaru na następnego w kolejności kontrahenta - w przedmiotowej sprawie – P.H.U. A E. i M. Ś., A 38 A, 98 - 113 B.. W ocenie organu II instancji działania takie bezsprzecznie świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a zatem zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż organy podatkowe nie negują faktu, iż strona faktycznie weszła w posiadanie przedmiotowych towarów (paliwa płynne) i uregulowała należności za nie. W kontekście jednak zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż sprzedawcami tych towarów z całą pewnością nie były: P.T.S. C i P.T.iO.P. B, ale inny (inne) bliżej nieokreślony (nieokreślone) podmiot (podmioty). Zatem dane sprzedawców wykazane w zakwestionowanych fakturach nie są autentyczne. Z przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.a cytowanego rozporządzenia nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę P.T.S. C i P.T.iO.P. B niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. W świetle powyższego, organ podatkowy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art.121 §1 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wyjaśnienie treści deklaracji VAT-7 składanych przez PTS C i P.T.iO.P. B. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało bowiem, iż również ten aspekt sprawy podlegał analizie przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynikało, iż w/w podmioty gospodarcze były zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług. W piśmie Nr [...] z dnia [...]Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w R. wskazał, iż PTS C składało w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywało podatek naliczony, podatek należny oraz zobowiązanie podlegające wpłacie. W/w organ podał również, na podstawie deklaracji VAT-7, wartości sprzedaży uzyskane w okresie marzec-wrzesień 2002r. jednocześnie wskazując - w oparciu dokumentację kontrolną - iż wartości te są w rzeczywistości wyższe. Dodatkowo organ kontrolny podał, iż ze względu na "brak urządzeń ewidencyjnych oraz kopii faktur" niemożliwe jest ustalenie, czy podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych na rzecz PHU A został zadeklarowany i odprowadzony. Brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej w PTS C potwierdził również A. R. (pełnomocnik firmy), który zeznał, iż kopie faktur od kontrahentów w/w podmiotu były systematycznie niszczone, a rejestry oraz inne dokumenty nie były prowadzone (wyżej opisane protokoły z kontroli skarbowej). W tym miejscu również wskazać należy, iż w/w podmiot - ze względu na fikcyjny charakter działalności - z dniem 28.02.2002r., tj. z dniem rejestracji został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, a deklaracje VAT-7 przez niego złożone anulowane (dowody włączone do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...]). W przypadku PTiOP B w sposób jednoznaczny ustalone zostało, iż mimo pierwotnego zadeklarowania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych, został on - w następstwie działań podjętych przez S. Z. występującego jako właściciel w/w podmiotu - całkowicie skorygowany. Powyższe fakty znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w którym organ podatkowy powołując się na zeznania S. Z., przedstawił tę kwestię. Dodatkowo dowodami potwierdzającymi powyższe są protokół z kontroli skarbowej Nr [...], w którym podane zostały zerowe wartości podatku należnego wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2002 roku. Powyższe dokumenty na mocy postanowienia organu odwoławczego zostały włączone jako dowód w postępowaniu. Z przedstawionej powyżej argumentacji jednoznacznie wynika, iż wskazane wyżej podmioty gospodarcze nie deklarowały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz PHU A. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był również zarzut naruszenia art.121 §1 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uznanie, że podatnik odliczył podatek naliczony z kopii faktur VAT oraz z faktur, których nie posiadał w zbiorze dokumentów źródłowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...] roku wynikało, iż faktycznie na dzień sporządzenia wskazanych przez pełnomocnika protokołów podatnik był w posiadaniu zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy I instancji stwierdził jednocześnie, iż w chwili przeprowadzania czynności kontrolnych, której wynikiem było wszczęcie postępowania podatkowego, a także w toku tego postępowania oraz do chwili sporządzenia omawianego pisma podatnik nie okazał do wglądu brakujących oryginałów faktur zakupu. Protokoły, na które wskazuje pełnomocnik są wynikiem przeprowadzenia kontroli podatkowych doraźnych w dniach 11,25.04.2003r. odnośnie sprawdzenia transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy PTiOP B i odwołującym się oraz w dniu 25.04.2003r. odnośnie sprawdzenia transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy PTS C i odwołującym się. Kontrole były kontrolami doraźnymi przeprowadzonymi w innym czasie i innych okolicznościach. Kontrole te obejmowały odmienny zakres sprawdzenia dokumentacji księgowej odwołującego się podatnika. W ustalonym stanie faktycznym brak oryginałów faktur zakupu wystawionych przez PTS C i PTiOP B nie wywiera dla podatnika - mimo naruszenia przepisów § 48 ust. 3 i § 5 rozporządzenia - negatywnych skutków zarówno faktycznych jak i prawnych. Transakcje bowiem przeprowadzone na podstawie brakujących oryginałów faktur zakupu wystawionych przez PTS C i PTiOP B zostały zakwestionowane z uwagi na fakt, iż w rzeczywistości nie występował obrót (zakup i sprzedaż) paliwami płynnymi. Faktury wystawione przez te firmy zostały zakwestionowane na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku analizy pozostałych zarzutów podniesionych przez P.H.U. A organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są one bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Brak było uzasadnienia dla stosowania w sprawie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, co sugerował w odwołaniu pełnomocnik podatnika. Organ podatkowy rozstrzygając w konkretnej sprawie winien ustalony stan faktyczny odnieść do stanu prawnego istniejącego w dacie ujawnionych nieprawidłowości. Innymi słowy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy w/w ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego na jej podstawie, obowiązujące w okresie, którego zaskarżona decyzja dotyczy. W kontekście powyższej argumentacji brak było podstaw do uznania zarzutu pełnomocnika odnoszącego się do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, iż ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny uzasadniał odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w rozliczeniu miesięcy maj - grudzień 2002 roku, podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu, w tym nieuwzględnionego przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ten okres. Według organu odwoławczego fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uregulowanie prawne w tym zakresie ustawodawca zawarł w art.19 ust. 1 ustawy o VAT. Przewidziane w tym przepisie uprawnienie podatnik może realizować poprzez złożenie, w ustawowym terminie, deklaracji podatkowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w której wyraża swą wolę co do wysokości podatku naliczonego podlegającego - wg podatnika - odliczeniu w danym miesiącu. Kwotę w/w podatku stanowi - zgodnie z art.19 ust. 2 ustawy o VAT - "suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Skoro zatem podatnik w omawianych deklaracjach wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w ewidencji zakupów tylko do wysokości wskazanych w tych deklaracjach, to organ podatkowy ze swej strony, określając zobowiązanie podatkowe za miesiące maj - grudzień 2002 roku, nie może uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji. Organ podatkowy nie mógł bowiem wyręczyć podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji art.19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest w stanie zmienić nowelizacja m.in. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, która obowiązuje od dnia 1.09.2005 roku. Treść powyższego przepisu musi bowiem pozostawać w korelacji z treścią przepisu art.19 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. Organ podatkowy zatem ma obowiązek określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym uwzględnieniu jednoznacznie wyrażonej w deklaracji VAT-7 woli podatnika. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie obliguje organów podatkowych do realizacji przez nie prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu miesięcznym podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur VAT zakupu będących w posiadaniu PHU A. Organ odwoławczy w wyniku analizy materiału dowodowego uznał ponadto, iż w sprawie, w związku z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez D w K. nie występują dla podatnika negatywne skutki. Fakt, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot mieści się w kwocie podatku naliczonego, z której z odliczenia podatnik nie skorzystał, nie wywiera dla strony negatywnych skutków zarówno faktycznych jak i prawnych. Organ podatkowy orzekając w sprawie uwzględnił w rozliczeniu miesiąca maja 2002 roku podatek naliczony od pozostałych zakupów do wysokości kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast w rozliczeniu miesiąca listopada 2002 roku wykazany w deklaracji VAT-7 podatek naliczony od pozostałych zakupów skorygował o ujawnione w tym miesiącu nieprawidłowości. W sprawie zatem bez znaczenia dla rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i listopad 2002 roku, pozostaje w ocenie organów podatkowych kwestia uznania, czy faktury VAT wystawione przez D, zostały przez podatnika uwzględnione w podatku naliczonym ujętym w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, czy też nie. Podatnik z tytułu zakwestionowania w/w faktur, nie poniósł bowiem negatywnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., E. Ś. i M. Ś. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania, a ponadto w uzupełnieniu skargi podniesiono zarzut błędnej interpretacji przez organy podatkowe treści i zakresu stosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a jedynie w oparciu o złożone przez skarżących deklaracje VAT-7 oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - w tym wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach indywidualnych – na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżących /k. 86 do 139 akt sprawy/.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do pism procesowych strony skarżącej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Pismem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedkładając na żądanie Sądu dodatkowe dokumenty wyjaśnił w oparciu o nie, iż Nr NIP [...] jest nr NIP nadanym E. Ś., działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] prowadzi E. Ś. i M. Ś. P.H.U. A, natomiast zgłoszenie działalności gospodarczej oraz rejestracji w podatku od towarów i usług dla P.H.U. E. i M. Ś. działającego w oparciu o wpis Nr [...] dokonała E. Ś.. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozostaje bezspornym, iż faktury w latach 2002 i 2003 były wystawiane przez i dla podmiotu działającego pod nazwą P.H.U. A E. i M. Ś. NIP [...] i ten podmiot rozliczał działalność gospodarczą składając deklaracje VAT-7.

W piśmie z dnia 25 września 2006 r. ( stanowiącym głos do protokołu rozprawy) powołując kolejne argumenty na poparcie tezy o konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy podatku naliczonego wynikającego z ewidencji zakupów, nawet wówczas, gdy podatnik nie uwzględni go w deklaracji, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut błędnego określenia w decyzji podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku za wskazany w decyzji okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działania organów władzy publicznej( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ). Kontrola ta inicjowana jest skargą strony na akty lub czynności wskazane w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). W skardze tej strona winna określić naruszenie prawa lub interesu prawnego oraz zawrzeć wniosek określający jej oczekiwania co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd (art. 57 § 1 i art. 46 § 1 pkt 3 ppsa). Sąd nie jest jednak związany ani zarzutami i wnioskami skargi ani wskazaną w niej podstawą prawną. Treść zarzutów stanowi dla sądu jedynie niewiążącą informację o wadliwości aktu administracyjnego. Granice kontroli dokonywanej przez sąd wyznaczają jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( art. 134 § 1 i § 2 ppsa). Ten ostatni nie obowiązuje jednak, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 134 § 2 ppsa). W przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przyczyny wskazane w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, w tym normujących postępowania inne niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, sąd winien stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części ( art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa).W przypadku skargi wydanej na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przyczyny nieważności postępowania, obligujące sąd administracyjny do wydania orzeczenia o treści wskazanej w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa wskazane zostały w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedną z przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Małżonkowie mogą być jedną stroną postępowania, gdy na podstawie odrębnych przepisów są wspólnie opodatkowani. Każdy z nich jest wówczas uprawniony do działania w imieniu obojga( art. 133 § 2 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd- z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania – określenie zobowiązania podatkowego- pominął treść § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej, jako niemającego odniesienia do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy).

Skarga w niniejszej sprawie została złożona na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. Stroną w postępowaniu winien być zatem podatnik, jako osoba podlegająca obowiązkowi podatkowemu ( art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organów podatkowych, których decyzje podlegają kontroli w niniejszym postępowaniu, podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym stroną postępowania w tym przypadku był podmiot prowadzący działalność gospodarczą -PHU A E. i M. Ś.. Ten podmiot wskazano jako adresata decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jak i decyzji organu odwoławczego. W piśmie złożonym wraz z dodatkowymi dokumentami Dyrektor Izby Skarbowej również oświadczył, iż stroną postępowania podatkowego w jego ocenie był podmiot określony jako PHU A E. i M. Ś. i to ten podmiot był podatnikiem podatku od towarów i usług ( pismo organu z 25 września 2006 r.).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę skarżącą wynika, iż E. i M. Ś. pozostają w związku małżeńskim. Prowadzili oni w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą PHU A E. i M. Ś., na podstawie jednego wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 września 2000 r., w którym jako przedsiębiorcę wskazano E. i M. Ś.- PHU A. Między małżonkami nie doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożyła E. Ś., wskazując, iż dotyczy ono prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji dotyczącego PHU A. Jej numer identyfikacji podatkowej był też wykazywany na fakturach, dotyczących prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej. W dokumentach tych wskazywano odpowiednio jako nabywcę czy sprzedawcę PHU A E. i M. Ś..

W tak ukształtowanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia przede wszystkim wymaga, czy PHU A E. i M. Ś. jako jeden (według organów podatkowych podmiot) mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko bowiem podatnikowi można określić zobowiązanie podatkowe( art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej ( z uwagi na zakres czynności podlegających w tym przypadku opodatkowaniu zbędne jest przywoływanie w tym miejscu treści pozostałych punktów ust. 1 art. 5 ). Wśród podatników podatku od towarów i usług ustawa nie wymienia zatem małżeństwa jako jednego podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu. Małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą nie można bowiem uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której przysługuje przymiot podatnika musi on cechować się pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane ( por. J. Brol w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego- Warszawa1997, s.153-154). W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. Również okoliczność, iż z mocy ustawy powstaje między nimi wspólność majątkowa małżeńska ( art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dalej krio), nie przesądza o istnieniu wyodrębnionego majątku. Nie można bowiem zapominać, iż choć jest to majątek na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej, czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim , to jednak każde z małżonków może samodzielnie wykonywać zarząd majątkiem wspólnym ( art. 36 § 1 krio; jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była- w stanie prawnym obowiązującym do 19 stycznia 2005 r.- zgoda współmałżonka- art. 36 § 2 zd. 2 krio, obecnie małżonek takki może zgłosić sprzeciw – art. 36 1 krio).Każde z nich może zatem dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT samodzielnie i na własny rachunek. Nie można też zapominać, iż małżonkowie mogą określić ustrój majątkowy w drodze umowy ( art. 47 krio). Zauważyć ponadto należy, iż ustawodawca konsekwentnie w dziedzinie podatków traktuje małżonków jako odrębnych podatników( por. S.Babiarz- w S.Babiarz, B.Dauter, S.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Warszawa 2006 r., s. 342). Co do zasady każdy z małżonków, niezależnie od źródeł przychodów podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wspólnie małżonkowie opodatkować mogą swoje dochody tylko na wniosek i po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków( art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.). Gdyby uznać, iż małżonkowie ( poprzez sam fakt zawarcia związku małżeńskiego) są jako małżeństwo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to wówczas przepis art. 6 ust, 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby zbędny, podlegaliby oni bowiem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych -Dz.U.z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Również treść art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynikać musi z odrębnych przepisów. Tylko wówczas można ich traktować jako jedną stronę postępowania podatkowego( art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Tezy, iż małżeństwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie można również wywodzić ze sposobu wpisania małżonków do ewidencji podmiotów gospodarczych. W stanie prawnym, obowiązującym w dacie rozpoczęcia przez małżonków Ś. działalności gospodarczej i dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą, podlegającym wpisowi do ewidencji była osoba fizyczna bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ( art. 2 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej- Dz.U. Nr 41,poz. 324 ze zm.).Na podstawie tej ustawy organy ewidencyjne często dokonywały jednego wspólnego wpisu dla małżonków, prowadzących razem ( bez formy spółki cywilnej) działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, iż rejestrowano w ten sposób jednego przedsiębiorcę, lecz jedynie ujawniano – w ramach jednego wpisu- dane dwóch osób fizycznych ( przedsiębiorców) prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r., sygn. SA/Bk392/02, niepubl.). Tezę o tym, iż małżonków nie traktowano jako jednostki organizacyjnej potwierdza treść art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808), zgodnie z którym zobowiązano organy ewidencyjne do wzywania małżonków wpisanych pod wspólnym numerem ewidencyjnym do złożenia wniosku o zmianę wpisu. Gdyby wpis dotychczasowy, dokonany pod rządem wcześniej obowiązujących przepisów dotyczył jednostki organizacyjnej- jednego przedsiębiorcy, nie użyto by określenia " wspólny wpis"( wspólny oznacza wszak należący, używany, jednakowy dla dwóch lub więcej osób- Słownik współczesnego języka polskiego- Warszawa 1996, s.1250, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 1065/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3,poz. 57). Ponadto przepisy dotyczące ewidencjonowania i prowadzenia działalności nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być bądź każdy z małżonków jako osoba fizyczna bądź- w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową- ta spółka. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 5/01, opubl. w ONSA z 2002 r., Nr 2,poz. 53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1562/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 142206, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 marca 2004 r., sygn. III SA 839/02, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., Nr 4,poz. 73). Był on też aprobowany w piśmiennictwie ( por. M.Goettel w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/2000, opubl. w OSP z 2004 r., nr 2, s.64). Na konieczność traktowania każdego z małżonków ( przy braku między nimi stosunku spółki cywilnej) jako odrębnego podatnika ( osoby fizycznej) zwracał również uwagę Minister Finansów w piśmie Podsekretarza Stanu z 9 lipca 1996 r., nr [...]( opubl. w Biuletynie Skarbowym z 1996 r., Nr 5,poz. 22 ).

W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż E. i M. Ś. nie zawarli umowy spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, iż PHU A E. i M. Ś. mogło być- jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem takim nie mogło też małżeństwo E. i M. Ś.. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dla podmiotu oznaczonego jako PHU A E. i M. Ś. było zatem niedopuszczalne. Decyzja została więc skierowana do osoby, która nie jest stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zachodzi zatem przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa przy tym, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była tylko E. Ś.. W postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, czy czynności opodatkowanych dokonywał również M. Ś.. Organy podatkowe winny więc, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przede wszystkim ustalić, czy tylko jedno z małżonków, czy też oboje dokonywali czynności opodatkowanych i następnie z tych ustaleń wywieść stosowne skutki prawnopodatkowe.

Zauważyć też należy, iż wprawdzie w oznaczeniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku wskazano oboje małżonków, jednakże zobowiązanie to zostało określone jako jedno, niepodzielne. Nie można przy tym domniemywać, iż małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za to zobowiązanie, solidarność taka musi bowiem wynikać z przepisu ustawy podatkowej ( art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 837/99, opubl. w PP z 2001 r., Nr 6,poz. 61). Nie pozwala to Sądowi uznać, iż adresatem zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego był w istocie każdy z małżonków.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd uznał też za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy i usunięcia z obrotu prawnego wszystkich wadliwych aktów prawnych wydanych w granicach danej sprawy na podstawie art. 135 w zw. z art.145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa stwierdzić nieważność również decyzji organu I instancji

Z uwagi na charakter wad zaskarżonej decyzji przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, regulujących prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. Marginalnie tylko zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiały zebrane w toku kontroli dokonanych w PHU A. Z treści upoważnień wynika, iż podatnikiem, którego kontrole dotyczyły była E. Ś.. Protokoły z kontroli przedstawiono zaś M. Ś., choć do akt nie dołączono pełnomocnictwa dla niego do działania w imieniu podatniczki.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 i § 2 i 4 ppsa w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212,poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.