Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1484/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1-4, 7, 17; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/15 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 1254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że skarżący aktem notarialnym z dnia [...] r. nabył wraz z żoną, w ramach ustawowego ustroju wspólności majątkowej, za cenę 60.000,00 zł nieruchomość położoną w [...] o powierzchni 9 arów 42 m2, zabudowaną dwupiętrowym budynkiem mieszkalnym murowanym, wielorodzinnym o osiemnastu izbach, o powierzchni użytkowej 450 m2 oraz trzema szopami murowanymi. W złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. oświadczeniu skarżący podał, że wartość działki, na której usytuowana jest kamienica nie przekroczyła 10% jej wartości, tj. kwoty 6.000,00 zł. W dniu 25 lutego 2014 r. skarżący oświadczył, że kamienica została oddana do użytku pod koniec 1997 r. Do oświadczenia dołączył tabelę amortyzacyjną środków trwałych, w której wpisy rozpoczynają się od 1997 r. W tabeli amortyzacji za 2009 r. skarżący wpisał kamienicę jako środek trwały o wartości amortyzacyjnej 973.200,00 zł ze stawką amortyzacji 2,5%, a wysokość miesięcznego odpisu wynosiła 2.027,46 zł. Skarżący w 2009 r. osiągał przychody z tytułu najmu opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane z wynajmem powyższej kamienicy. W okresie od 31 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2011 r. był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Łącznie w 2009 r. skarżący wykazał z tytułu amortyzacji koszty w kwocie 24.329,52 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją dnia 9 czerwca 2015 r. o nr [...] określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 584,58 zł. W uzasadnieniu podał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 skarżący wykazał: przychód z najmu w kwocie 52.635 zł, koszty uzyskania przychodu z najmu w wysokości 64.476,67, stratę z najmu w wysokości 11.841,67 zł oraz nadpłatę podatkową w wysokości 796 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prawidłowej kwoty czynszu wynikającego z faktur wystawionych na poszczególnych najemców oraz właściwej kwoty odsetek dopisanych do rachunku bankowego zaniżył przychody w łącznej kwocie 197,88 zł. Równocześnie uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.533,69 zł poprzez dokonywanie w nieprawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. kamienicy, a także zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.474,48 zł z uwagi na nieprawidłowości występujące w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2009 r.

2.2. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 9 września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji równocześnie określając skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 585,83 zł. Stwierdził, że nieruchomość po zakupie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania. Dyrektor IS uznał, że przedłożony przez skarżącego operat szacunkowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia wartości wydatków na modernizację dla potrzeb zwiększenia wartości początkowej kamienicy, gdyż opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Zdaniem Dyrektora IS, w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 22g ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślił, że warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. jest wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Skoro postępowanie nie dotyczyło ustalenia wartości początkowej kamienicy, ale służyło ustaleniu wartości prac modernizacyjnych w niej wykonanych, Dyrektor IS uznał, że opinia biegłego, dotycząca wyceny wartości prac wykonanych, nie mogła zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. W ocenie Dyrektora IS, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, których wysokość powinna zostać potwierdzona rachunkami lub fakturami. Opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 września 2015 r. domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania i wydania prawomocnego rozstrzygnięcia ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego lub w sprawie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo tego, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest nieprawomocne, a obecne podlega kontroli WSA w Łodzi; (2) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na tym, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (opinia biegłego, nowe faktury, rachunki i inne); (3) art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, niezawieszenie postępowania w okolicznościach, które uzasadniają wstrzymanie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia i orzeczenia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008 r. przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego; (4) art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony, a ponadto niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika); (5) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono podatnika możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji; (6) oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które nie są prawomocne i wiążące, gdyż toczy się wobec nich postępowanie sądowoadministracyjne, a ponadto nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa;

(II) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy nowych faktur i rachunków; (2) art. 22g ust. 1 pkt 1, 2, ust. 3, 4 i 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków, w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika; (3) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.; (4) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego; (5) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17; (6) art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, pomijając w tym względzie art. 22g ust. 17 w związku z art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2015 r. WSA w Łodzi odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2015 r., I SA/Łd 446/15 stwierdził, że ustalenie wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka może nastąpić wyłącznie na podstawie sumy wydatków i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami - zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Dokonując językowej wykładni art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. WSA w Łodzi uznał, że skoro skarżący posiadał środek trwały od 1997 r., który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Skarżący musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego Nie może natomiast określać tych wydatków w sposób szacunkowy, posiłkując się opinią rzeczoznawcy majątkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono podatnika możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Podkreślił, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2015 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań (postanowienie to doręczono 30 lipca 2015 r.). Zdaniem WSA w Łodzi, bez znaczenia pozostaje okoliczność wydania w tej samej dacie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, które również zostało doręczone w dniu 30 lipca 2015 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o poddanie szczególnej kontroli postanowienia WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r. o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a także ustaleń, oceny i poddania kontroli WSA w Łodzi w zakresie postanowień Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu i zawiadomienia do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania mimo, że kwestia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego za 2009 r. zależy od ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia dokonanych ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie wartości początkowej kamienicy i odpisów amortyzacyjnych; (2) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, że naruszenia procedury miało wpływ na wynik sprawy; (3) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie: (a) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo tego, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest nieprawomocne, a obecne podlega kontroli WSA w Łodzi; (b) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na tym, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (opinia biegłego, nowe faktury, rachunki i inne); (c) art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, braku zawieszenia postępowania w okolicznościach, które uzasadniają wstrzymanie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia i orzeknięcia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2008r. przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego, (d) art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony, a ponadto nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika); (e) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym pozbawiono możliwości obrony swoich praw i czynnego udziału w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji; (f) art. 180 § 1 w związku z art. 187 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania i wyjaśnień strony, co więcej w okolicznościach braku zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 o.p.; (g) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez niepoinformowanie co do możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego mimo, że strona działała bez profesjonalnego pełnomocnika; (h) oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które nie są prawomocne i wiążące, gdyż toczy się wobec nich postępowanie sądowoadministracyjne, a ponadto nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa;

(II) prawa materialnego, tj. (1) art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy nowych faktur i rachunków; (2) art. 22g ust. 1 pkt. 1, 2, ust. 3, 4 i 17 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków, w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika; (3) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, że stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17; (4) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego; (5) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, że stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17; (6) art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, pomijając w tym względzie art. 22g ust. 17 w związku z art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem przez Dyrektora IS prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Łodzi. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tożsame zarzuty, wraz z uzasadniającą je argumentacją, skarżący przedstawił w złożonej skardze do WSA w Łodzi.

6.2. W pierwszej kolejności podkreślić jednak należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki do jej zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący wywodził, że wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ma charakter prejudycjalny względem sprawy obejmującej rok podatkowy 2009, a w konsekwencji - zdaniem skarżącego - powinno skutkować zawieszeniem postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu zakończenia postępowania w sprawie za poprzedzający rok podatkowy. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest kwestia zaistniała w toku postępowania administracyjnego, dotycząca istotnego dla danej sprawy zagadnienia, bądź którego konieczność rozstrzygnięcia wynika wprost z przepisów prawa materialnego, a jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem, a między rozpatrzeniem sprawy a uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego zachodzi bezpośrednia zależność. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie odnosi się natomiast do ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie rozpatrywana sprawa związana jest z kwestią wartości początkowej środka trwałego w 2008 r., to jednak brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc takim samym, jak w rozstrzyganej sprawie, aczkolwiek za rok poprzedzający nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania.

6.3. Należy również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS postanowieniami z dnia 28 lipca 2015 r., doręczonymi w dniu 30 lipca 2015 r., odmówił zawieszenia postępowania oraz wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarówno przepis art. 123 § 1, jak i art. 200 § 1 o.p. nie wymagają, by wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miało nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zebraniu przez organ materiału dowodowego i uznaniu, że jest on wystarczający do wydania decyzji. Wydanie decyzji przez Dyrektora IS po upływie ponad miesiąca od dnia doręczenia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie stanowi naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 o.p. Organ nie musi ponownie wyznaczać stronie kolejnego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeżeli od dnia doręczenia poprzedniego zawiadomienia materiał ten nie był uzupełniany i nie przeprowadzono żadnych dowodów, co do których strona nie miała możliwości ustosunkowania się. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

6.4. Sedno rozstrzyganej sprawy sprowadza się do kwestii, czy ustalenie wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka może nastąpić w oparciu o inne, aniżeli rachunki i faktury, dowody (na przykład zeznania świadków, opinia rzeczoznawcy majątkowego). Skarżący konsekwentnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym w przypadku niemożności przedłożenia faktur, które uległy zniszczeniu, suma wydatków poczynionych na modernizację środka trwałego może zostać wykazana innymi dowodami (operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy majątkowego). Ulepszenie środka trwałego może nastąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W razie ulepszenia środków trwałych wprowadzonych wcześniej do ewidencji wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego nie jest wystarczający sam jego wpis do ewidencji środków trwałych. Wartości tej nie można również domniemywać na podstawie wyjaśnień podatnika lub zeznań świadków. Poczynienie ustaleń w tym zakresie jest możliwe wyłącznie na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych w postaci rachunków, faktur VAT oraz innych dokumentów dowodzących zakupu towaru lub usługi. Dokumentów tych nie można zastąpić jakimkolwiek innym dowodem, a w szczególności dowodem z opinii biegłego. Pomijając fakt, że opinia taka nie jest w stanie przedstawić wydatków faktycznie poniesionych w celu ulepszenia środka trwałego, dowód taki mógłby zostać dopuszczony wyjątkowo jedynie celem weryfikacji prawdziwości i rzetelności określonej operacji gospodarczej, mającej swe źródło w rachunku lub fakturze VAT. Ustawodawca jedynie wyjątkowo w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość ustalenia w oparciu o opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez podatnika, wyłącznie ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., a także w sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem postępowanie było prowadzone w kierunku ustalenia wartości prac modernizacyjnych wykonanych w amortyzowanej nieruchomości.

6.5. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.