Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 717/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1421/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 1401-IOA.4105.67.2018.AC w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa–Ursynów z dnia 29 marca 2018 r. nr 1438-SPA.4105.282.2017.UAG; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. w W. 2 346 (dwa tysiące czterysta sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1421/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 9 czerwca 2014 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie deklarację podatkową z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B., dokonanego [...] czerwca 2014 r. (data z deklaracji). Skarżąca [...] czerwca 2014 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [1] zł.

Wnioskiem z [...] marca 2017 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [2] zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Skarżąca wyjaśniła, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił dwa dokumenty korygujące fakturę i zmniejszające wartość przedmiotowego samochodu o łączną kwotę [3] euro, co spowodowało powstanie nadpłaty akcyzy w wysokości [4] zł. Do wniosku załączono skorygowaną deklarację podatkową AKC-U oraz kopie faktur (w tym faktury korygujące).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 29 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowych w kwocie [4] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.), podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu podatkowego I instancji art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżania wysokości podstawy opodatkowania w następstwie rabatów posprzedażowych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z 25 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W ocenie organu II instancji art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora IAS kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania rabatów posprzedażowych za powód obniżenia ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Organ odwoławczy podniósł także, że skarżąca sprzedała ww. pojazd na terenie kraju innemu podmiotowi [...] czerwca 2014 r., a rabaty posprzedażowe zostały spółce udzielone poprzez wystawienie faktur korygujących [...] sierpnia 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r., dlatego nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że w cenie sprzedaży pojazdu kontrahentowi krajowemu wliczona była szacunkowa wartość wsparcia od producenta pojazdu, jeżeli w momencie transakcji spółka nie posiadała wiedzy ani o przyznaniu tego wsparcia, ani tym bardziej jego wysokości.

Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA stwierdził, że rabaty posprzedażowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (a także sprzedaży samochodów osobowych) nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy. Przepisy u.p.a. nie wskazują w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży. Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług oraz akcyzowym, a także brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury a ceną ostateczną samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu kwoty podstawy opodatkowania można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie u.p.t.u. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy u.p.a. nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji w prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. w odniesieniu do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa cywilna zawarta między skarżącą a dostawcą nie może kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już – zgodnie z przepisami u.p.a. – podstawy opodatkowania stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia dokumentu (np. faktury) korygującej, mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej.

Podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, czyli krajowego nabywcę samochodu osobowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że dealer samochodowy odzyskał zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą wystawioną przez dostawcę, w cenie jego nabycia, która nie uwzględniała rabatów potransakcyjnych. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że skarżąca sprzedała ww. pojazd na terenie kraju innemu podmiotowi [...] czerwca 2014 r. (za [5] zł netto), a rabaty posprzedażowe zostały spółce udzielone poprzez wystawienie faktur korygujących [...] sierpnia 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r.

W ocenie WSA organy nie naruszyły żadnych reguł postępowania, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który w sprawie był niesporny) oraz załatwienia sprawy, nie pominęły żadnych dowodów, w tym także przekazanych przez stronę (korekty) i odniosły się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował istnienia rabatów posprzedażowych (a tego dowodzi istnienie korekt), a jedynie zajął stanowisko, które Sąd I instancji podzielił i zgodnie z którym powyższe rabaty nie dowodzą konieczności zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, wyczerpująco odnosi się do zawartego w odwołaniu stanowiska skarżącej. WSA stwierdził, że okoliczność, że organ odwoławczy nie podzielił oceny skarżącej nie oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów u.p.a. tego rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy na tle stanu faktycznego sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez organ przepisów, WSA wskazał, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organy obydwu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, stosując się do aktualnie jednolitego orzecznictwa sądowo - administracyjnego w tym zakresie. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. WSA wskazał, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania w/w klauzuli.

Od wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 81 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą wyniki wykładni systemowej, polegającą na przyjęciu, że z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują wprost możliwości skorygowania wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podatnik nie ma prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania, stanowiącej rzeczywistą kwotę, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (uwzględniającą również upusty i rabaty, w tym także potransakcyjne), podczas gdy prawo podatnika do dokonania takiej korekty wynika z art. 81 § 1 o.p.;

2. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że rabaty i upusty – także udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego – mają wpływ na kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić kontrahentowi, a zatem mają wpływ na podstawę opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

3. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wskazuje, czy w podstawie opodatkowania należy uwzględnić rabaty przyznane po dniu powstania obowiązku podatkowego, a z wykładni systemowej wynika, że podatnik ma prawo do korekty deklaracji, w tym podstawy opodatkowania, stosownym jest uznać, że takich rabatów nie można uwzględniać, zaś w rzeczywistości, gdy przepis nie jest jasny i wykładnia przepisu może prowadzić do różnych wniosków, należy uwzględniać art. 2a o.p. i spośród różnych rezultatów wykładni zastosować ten, który jest korzystniejszy dla podatnika;

4. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca dokonała prawidłowej korekty podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a co za tym idzie była uprawniona do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego;

5. art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odmówienie skarżącej prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy prawo skarżącej do dokonania takiej korekty wynika z art. 81 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z [...] lipca 2019 r. spółka wystąpiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o zwrócenie się z następującym pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Mając na względzie zasadę równego opodatkowania towarów podobnych wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), czy państwo członkowskie, w ramach swobody przyznanej na podstawie art. 1 ust. 3 Dyrektywy akcyzowej, może ustanowić takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów innych niż wyroby akcyzowe, które prowadzą do opodatkowania towarów podobnych różnymi kwotami (stawkami) podatku należnego VAT?".

Natomiast w piśmie procesowym z [...] stycznia 2023 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zwracając uwagę na błędną interpretację art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte jedynie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy czym wiodącym jest w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 81 § 1 o.p. Pozostałe zarzuty kasacyjne są zaś pochodną interpretacji wymienionych przepisów, którą uznaje za właściwą spółka, a nie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

Sąd I instancji mianowicie – przeciwnie niż skarżąca kasacyjnie spółka –stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana nawet wówczas, gdy warunki handlowe przewidują modyfikację (zmianę) kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej zmiany faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji jest nieprawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podstawowe znaczenie ma charakter podatku akcyzowego w powiązaniu z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. Nie ulega wątpliwości, że akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym i pośrednim. Jego istotną cechą konstrukcyjną jest to, że jest nakładany w związku z obrotem określonymi towarami (wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi – por. art. 1 ust. 1 u.p.a.). Dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazać należy, że w jego treści prawodawca posłużył się terminami z języka potocznego. A zatem dokonując interpretacji przytoczonego przepisu zgodnie z zasadami wykładni językowej (gramatycznej) należy wyjaśnić znaczenie wyrażenia "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w języku potocznym. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" (sjp.pwn.pl) "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", a sama "należność" to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a zatem kwotą, której skutecznie sprzedawca może domagać się od swoich kontrahentów, jest jedynie taka kwota, na której zapłatę ostatecznie obie strony transakcji się umówiły, a więc uwzględniająca wszelkie rabaty umówione i przyznane kontrahentowi.

Zgodnie z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne sprzedawcy tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony wyraziły zgodę. A zatem "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna, do zapłaty której - mocą umowy sprzedaży – zobowiązał się kupujący na rzecz sprzedawcy w zamian za przeniesienie własności samochodu. "Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" jest więc determinowana przez skutek umowy sprzedaży dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami, stanowiącej podstawę dla zapłaty należności oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, czyli sprzedaży konkretnego samochodu osobowego.

Z momentem powstania obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) "kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód". Mowa jest więc o kwocie jaką nabywca zobowiązał się zapłacić sprzedawcy. Obowiązek zapłaty za samochód, w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel, jest skutkiem umowy sprzedaży konkretnego samochodu. "Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego (na moment powstania obowiązku podatkowego) należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Jest tak niezależnie od sposobu opisania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wprowadza żadnych warunków uniemożliwiających zmianę ceny sprzedawanego samochodu – o ile warunki lub zasady zmiany tejże obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem przedmiotowa zmiana może mieć miejsce, o ile strony tak się uprzednio umówiły, poprzez wskazanie przesłanek (warunków) jej zmniejszenia albo zwiększenia, co m.in. może wyrażać się w umówieniu rabatu cenowego. Dopuszczalne sposoby określenia ceny przy umowie sprzedaży wskazuje w szczególności art. 536 K.c. Zgodnie z tym przepisem "cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia". Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego: "strony, korzystając ze swobody kształtowania stosunku, mogą wybrać również taki sposób kształtowania ceny, zdając sobie sprawę z ryzyk, jakie temu towarzyszą, bo nie można zapominać, że każda umowa jest dla stron »interesem«" (zob. jednak J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1013). Wystarczające jest zatem aby, pomimo nieokreślenia ceny w sposób ścisły w treści umowy, dało się ją oznaczyć przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy (por. J. Skąpski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 49). (...) Za uzasadnione należy również uznać, uwzględniając treść komentowanego przepisu, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, ale także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości". (Z. Gawlik [w:] Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, Komentarz do art. 536 Kodeksu cywilnego, LEX on-line 2014).

Wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe i Sąd I instancji (że podstawą opodatkowania w akcyzie jest wyłącznie kwota określona w dacie wystawienia faktury pierwotnej lub kwota określona w dacie dostawy towaru) w przypadku WNT dokonywanego – tak jak to ma miejsce w sprawie – w związku z umową sprzedaży i w jej wykonaniu "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" wyznaczająca, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawę opodatkowania odpowiada umówionej cenie samochodu osobowego – wynagrodzeniu należnym sprzedawcy od nabywcy na podstawie umowy sprzedaży. Stanowisko o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodów po dokonaniu dostawy jest uzasadnione w przypadkach, w których mechanizm zmiany ceny został umówiony w umowach pomiędzy sprzedawcą a spółką. Dotyczy to nabycia przez spółkę samochodu osobowego, gdy strony transakcji założyły, że w chwili dokonania sprzedaży samochodu spółce zostaną wystawione faktury opiewające na ceny samochodów danego typu. Ważne jest przy tym czy strony umowy przewidziały, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności. Od strony technicznej urealnienie to może być dokumentowane poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących na rzecz spółki do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów.

Jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu – co dokumentuje faktura pierwotna, ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów obowiązujących strony na moment powstania obowiązku podatkowego), to w razie zaistnienia tych zdarzeń należy skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Bez wprowadzenia do obrotu prawnego korekty takiej faktury okazałoby się, że pierwotna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że faktura dokumentuje (ma dokumentować) rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, zarówno pod względem przedmiotu i wartości transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. W konsekwencji zmiana któregokolwiek z tych warunków rodzi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej w takim kierunku by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą dokumentowała. Jeżeli zatem zmianie uległa kwota należna do zapłaty w wyniku udzielonego rabatu wówczas wystawca faktury zobligowany jest do jej korekty. Brak korekty faktury w przypadku ziszczenia się warunków/zasad określonych umownie i obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego prowadzi do sytuacji, w której podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym nie jest zgodna z pojęciem ustawowym "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pogląd aprobujący ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w tej wartości jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego wykluczałby także prawną możliwość dokonywania stosownych korekt w przypadku, gdy pierwotnie wykazana wartość ulegałaby zmianie z przyczyn innych niż rabat udzielony wskutek przekroczenia progu sprzedażowego, np. z przyczyn obiektywnych, niezależnych od stron. Cena podana na fakturze pierwotnej może przecież potencjalnie zostać obniżona na skutek ujawnienia się wad samochodu osobowego i zastosowania zasad rękojmi i gwarancji, a więc obniżenia jego ceny z tego powodu. Idąc tokiem rozumowania organu, nawet w takim przypadku podstawa opodatkowania nie uległaby zmianie, skoro wady pojazdu ujawniły się już po powstaniu obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć przy tym należy, że pogląd przyjęty zarówno przez organy jak i Sąd I instancji nie wytrzymuje konfrontacji z treścią art. 81 § 1 o.p., z którego wynika, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten dopuszcza zatem możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika, poprzez złożenie korekty wcześniej złożonej deklaracji. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza zakazu dokonywania korekt deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dlatego też takiego ograniczenia organy podatkowe nie mogą domniemywać. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera luki prawnej nakazującej posiłkowanie się analogią do regulacji z innych ustaw podatkowych. Przepis art. 104 u.p.a. nie przewiduje wprost obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty, bo nie ma potrzeby zawierania takiej regulacji w podatku akcyzowym skoro korekta faktury nie rodzi żadnych powinności po stronie sprzedawcy w podatku akcyzowym. W podatku akcyzowym nie jest niezbędną regulacja taka jak w art. 29 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., bo korekta faktury w związku z udzieleniem rabatu nie rodzi po stronie sprzedającego żadnych powinności podatkowych. Inaczej jest w systemie VAT, gdy obniżenie podstawy opodatkowania nabywcy towaru (usługi) na skutek skorygowania faktury przez jej wystawcę rodzi też powinności weryfikacji rozliczenia podatkowego u wystawcy faktury. Dwukierunkowe działanie korekty faktury w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie konkretnej i szczegółowej regulacji opisującej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszającego w ten sposób podstawę opodatkowania. Z tymi przepisami powiązane są dalsze regulacje adresowane do sprzedawcy, a normujące moment skorygowania deklaracji sprzedawcy i obniżenia jego podstawy opodatkowania, w zależności od tego kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą związaną z udzielonym rabatem. Brak w u.p.a. regulacji takiej jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie uzasadnia więc wnioskowania a contrario art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i nie wyklucza możliwości obniżania podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu cenowego. Taka możliwość wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Podsumowując, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 81 § 1 o.p. jest nieprawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż dostrzega również te judykaty, na które z oczywistych względów powołuje się organ. Tym niemniej, zaprezentowane w nich odmienne poglądy odnoszące się pośrednio lub bezpośrednio do problemu oceny wpływu rabatów potransakcyjnych na podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie zostały podzielone przez obecny skład orzekający z wyżej przedstawionych powodów. Wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w odniesieniu do podstawy opodatkowania akcyzą, w tym możliwości jej modyfikacji w niniejszej sprawie jest zbieżna z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13.

Błędna wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jaką przyjęły organy, a którą zaakceptował Sąd I instancji, a priori odrzucając prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przez zastosowanie jakiegokolwiek rabatu cenowego i sztywno wiążąc podstawę opodatkowania z ceną podaną w fakturze pierwotnej, doprowadziła do zaniechań w zakresie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajduje przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a o.p. z tego względu, że treść art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał występowanie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE z uwagi na to, że kwestia prawna sporna w sprawie została rozstrzygnięta, a przyjęty w tym wyroku sposób jej rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił obie decyzje organów podatkowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokonując oceny treści stosunku zobowiązaniowego między spółką jako kupującym a sprzedawcą samochodu osobowego w zakresie udzielonych rabatów w celu określenia "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za dany samochód osobowy w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uwzględnią przedstawioną powyżej wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącej, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem wynagrodzenia, wynikającego z przepisów prawa, o koszty wynagrodzenia pełnomocnika w postępowaniu przed NSA.