Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1781/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2a i 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/09 w sprawie ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., III SA/Wa 2164/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. T. (powoływanego dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Podatnik zwrócił się 27 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego. Przedstawiając stan faktyczny podatnik podał, że w styczniu 2006 r. wraz z żoną kupił mieszkanie za 500.000 zł, z czego 430.000 zł sfinansował kredytem hipotecznym (bank A.). W dniu 27 czerwca 2006 r. kredyt ten refinansowano, zawierając z bankiem B. umowę o kredyt hipoteczny. Skarżący sprzedał mieszkanie w 2008 r. za 965.000 zł, z czego 400.000 zł od razu przesłał na spłatę w.w. kredytu refinansowego. Złożył też deklarację, że środki ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od daty sprzedania mieszkania. Urząd Skarbowy w W. zanegował kredyt hipoteczny refinansowany, jako koszt, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży mieszkania. Skarżący sformułował pytanie: czy może wliczyć w koszty kredyt hipoteczny, gdy bank założył hipotekę na nieruchomości, a w oświadczeniu o zbyciu nieruchomości jest zapis, że środki może przeznaczyć na spłatę pożyczki lub kredytu? Zdaniem Skarżącego, urząd skarbowy powinien uwzględnić kredyt refinansowy jako wydatek. Ratio legis zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") polega na preferowaniu przeznaczania wydatków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, kredyt jest zaś pośrednią formą realizacji celu. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśnił, że pierwotny kredyt całkowicie rozliczono i spłacono środkami z kredytu refinansowego udzielonego 27 czerwca 2006 r. przez bank B., z pozostałe środki ze sprzedaży mieszkania zamierza do 22 stycznia 2010 r. przeznaczyć na inny cel mieszkaniowy. Swoje pytanie doprecyzował: czy na nowy cel mieszkaniowy powinien przeznaczyć pełną wartość sprzedanego mieszkania, czyli 985.000 zł, czy też wartość sprzedanego mieszkania pomniejszyć o wielkość spłaconego kredytu 400.000 zł, czyli 585.000 zł. Zdaniem Skarżącego, może on nabyć mieszkanie za 585.000 zł lub zapłacić podatek dochodowy 10 % od tej sumy. Ustawodawca nie miał zamiaru wprowadzić rozróżnienia na "kredyt hipoteczny na cel mieszkaniowy" oraz refinansowanie takiego kredytu, skoro przeznaczenie środków kredytu ma w obu przypadkach ten sam cel, a kredyt jest pośrednią formą realizacji tego celu.

2.2. Organ dokonujący interpretacji w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w części wydatkowej na spłatę kredytu refinansowego za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Minister wyjaśnił, że nie ma znaczenia, że kredyt refinansowy zaciągnięto na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Podatnik nie spłacił kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe ze środków ze sprzedaży mieszkania, ponieważ z tych środków spłacił kredyt refinansowy. Tym samym środków ze sprzedaży mieszkania nie wydatkowano na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu refinansowego brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu. Cała kwota ze sprzedaży mieszkania, z uwzględnieniem art. 19 u.p.d.o.f., winna być wydatkowana na cele określone w ww. przepisie, aby mogła korzystać ze zwolnienia. Katalog celów, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty.

2.3. Podatnik w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 8 września 2008 r. wniósł o zmianę ww. interpretacji. Podkreślił, że pojęcie celu mieszkaniowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy traktować szeroko. To czy kredyt zaciągnięto na cel mieszkaniowy nie zależy od treści umowy kredytu, lecz od faktycznego przeznaczenia środków pochodzących z kredytu na cele mieszkaniowe, w tym w szczególności na spłatę refinansowego kredytu mieszkaniowego.

2.4. Organ dokonujący interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 października 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (jako Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o: (1) uchylenie ww. interpretacji w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na refinansowanie hipotecznego kredytu mieszkaniowego, oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Organowi dokonującemu interpretacji zarzucił: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przez przyjęcie, że przeznaczenie części środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (jako Sądu pierwszej instancji):

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. Konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. narzuca, w toku jego interpretacji, stosowanie także dyrektyw interpretacji celowościowej, skoro ustawodawca używa w przepisie sformułowania "zaciągniętych na cele, o których mowa", a więc wskazuje cel i wiąże go z nabyciem m.in. lokalu mieszkalnego. Ustawodawca, na co wskazuje wykładnia językowa, wprost wskazał, na jaki cel powinien zostać przeznaczony kredyt lub pożyczka, których spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych prowadzi do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego przychodu. Tak więc z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z ulgi od wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, zaś skorzystanie z ulgi może nastąpić do wysokości wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od nich. Kredyt refinansowy otrzymany przez skarżącego w 2006 r. bezspornie służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup w 2006 r. lokalu mieszkalnego. Tak więc oba kredyty służyły ostatecznie realizacji jednego celu – nabyciu lokalu mieszkalnego. Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa tego przepisu, w ramach której wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, a jej granicą jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę, nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2006 r. pobranego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, ogólnie mówiąc na cel mieszkaniowy. Zawarta umowa kredytowa, jak wskazuje skarżący, nie zezwalała mu na swobodne dysponowanie kredytem refinansowym, jego celem była spłata kredytu "mieszkaniowego". Konkludując, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, przywołując na jego poparcie również tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, że przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego skarżącemu na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw opisane w ww. przepisach, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu bądź pożyczki zaciągniętej na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kredyt bankowy, zaciągnięty na zakup w styczniu 2006 r. mieszkania, ze sprzedaży którego powstał omawiany przychód, został spłacony z kredytu refinansowego udzielonego dnia 27 czerwca 2006 r. Z kolei środki ze sprzedaży w roku 2008 mieszkania zostały wpłacone na rachunek ww. kredytu refinansowego udzielonego dnia 27 czerwca 2006 r. Na obecnym etapie postępowania jest sporne, czy zwolnienie z podatku obejmuje również tę część przychodu, która została wydatkowana na spłatę kredytu refinansowego, z którego zapłacono kredyt hipoteczny zaciągnięty na zbywane mieszkanie. W skardze kasacyjnej, przywołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., zakwestionowano pogląd WSA w Warszawie, że zwolnienie to może mieć zastosowanie do różnego rodzaju kredytów, byleby środki z nich uzyskane służyły zaspokajaniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników: "Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa tego przepisu, w ramach której wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, a jej granicą jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę, nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2006 r. pobranego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, ogólnie mówiąc na cel mieszkaniowy".

Należy podzielić pogląd organu dokonującego interpretacji, że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionej od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a/ pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/. Zasadnie zarzucono zatem w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, stosując również wykładnię celowościową, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Wystarczający rezultat zostanie osiągnięty przy zastosowaniu wykładni językowej. Dokonując tej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a/ (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a/ omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. Naczelny Sąd Administracyjny identyczne stanowisko zajął również w innych swoich wyrokach (zob. np. wyroki z dnia 24 września 2009 r., II FSK 649/08 oraz II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011 r., II FSK 374/10 i II FSK 375/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: (1) wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (2) wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a/, (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a/ lub b/ - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

To zaś oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Istotnym jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 w.w. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.

W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana "jest zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r., II FSK 684/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Reasumując, należy podkreślić, że spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkaniowego nabytego w 2006 r. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.