Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 92 par. 3, art. 133 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 579/04 w sprawie ze skargi Izabeli C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 października 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Izabeli C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2005 r. I SA/Lu 579/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpatrzeniu skargi Izabeli C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 października 2004 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. oddalił skargę.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącej za lata 2001-2002 stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 10 kwietnia 2002 r. wydatki skarżącej były wyższe od przychodów o 27.823 zł. Skarżąca nie wykazała, by wydatki te zostały sfinansowane przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł. W opinii organu I instancji uzasadniało to przyjęcie, iż skarżąca uzyskała dochody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.". Decyzją z dnia 26 listopada 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 20.867,30zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., który rozpoznawał sprawę w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdził, iż:

Wszczęcie postępowania kontrolnego wobec obojga małżonków jest uchybieniem wyłącznie formalnym, gdyż nie zostały naruszone żadne prawa strony, ani nie wpłynęło to na przebieg postępowania wyjaśniającego i sposób rozstrzygnięcia sprawy. Decyzje kończące postępowanie zostały skierowane do obojga małżonków oddzielnie, uwzględniono takie okoliczności, jak ustrój majątkowy oraz ponoszenie wydatków z majątku wspólnego i odrębnego.

Pełnomocnika Skarżącej nie pozbawiono udziału w postępowaniu, gdyż w postępowaniu dotyczącym kontroli źródeł pochodzenia majątku strona była reprezentowana przez Andrzeja S. na mocy pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2003 r. Natomiast pełnomocnictwo udzielone Waldemarowi J. zostało złożone do uzupełnienia odwołania dopiero w dniu 13 lutego 2004 r. Pełnomocnik ten nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, ponadto jego pełnomocnictwo udzielone przez Izabelę C. w dniu 30 maja 2003 r. obejmowało wyłącznie reprezentowanie jej w sprawach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C. Izabela".

Nie stanowiło naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu niepodanie w zawiadomieniach danych personalnych świadków. Pełnomocnik Skarżącej był powiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, zaś przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków wskazywać dane osobowe świadków - co byłoby niewskazane również ze względu na obawę matactwa.

Nie wymuszano na Izabeli C. złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Skarżąca znała przyczyny wezwania do złożenia tego oświadczenia wskazane w piśmie z dnia 24 czerwca 2003 r. Złożyła nadto jeszcze jedno oświadczenie majątkowe w dniu 10 lipca 2003 r., które także zostało objęte analizą i oceną organów podatkowych obu instancji.

W postępowaniu rozważono podnoszone przez Stronę argumenty otrzymania w latach 1999-2000 depozytów pieniężnych, lecz odmówiono wiarygodności złożonym dokumentom i wyjaśnieniom, gdyż umowę między Izabelą C. a Zofią J. dotyczącą przekazania kwoty 100.000 zł oraz umowę pomiędzy Izabelą C. a Waldemarem J. dotyczącą przekazania kwoty 180.000 zł załączono dopiero do odwołania, kiedy strona miała całkowitą jasność co do dysproporcji, jakie zostały stwierdzone pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Strona nie wykazała ponadto tych depozytów w złożonym oświadczeniu majątkowym. Możliwość przekazania tak dużej kwoty w gotówce przez Zofię J. jest wątpliwe w świetle wysokości jej dochodów zadeklarowanych w latach 1997-1998 tj. okresie poprzedzającym zawarcie rzekomej umowy, jak również deklarowanego ich przechowywania poza rachunkami bankowymi. Z tego samego względu za niewiarygodne uznano zeznania Waldemara J., który wskazywał, że źródłami pochodzenia depozytu były środki pochodzące z różnorakiej działalności handlowej i produkcyjnej prowadzonej od czasów szkoły średniej, jednak okoliczności tych na żądanie organu w żaden sposób uprawdopodobnił.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia i dowody składane na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z prowadzenia uprawy kozłka lekarskiego. Strona nie przedłożyła bowiem w toku postępowania żadnych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskanie w roku 2001 dochodu z tego tytułu. Przesłuchani świadkowie nie byli w stanie udzielić precyzyjnych informacji co do lat w jakich w gospodarstwie skarżących uprawiano kozłek lekarski, ani wskazać areału upraw. Część świadków w ogóle zaprzeczyła, by uprawiano tę roślinę. Mariusz C. nie potrafił określić położenia i rzeczywistej powierzchni gruntów zajętych rzekomo pod uprawy oraz ich rodzaju, a wyjaśnienia na tę okoliczność były wewnętrznie sprzeczne i zawierały informacje niezgodne z prawdą. Z informacji uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego na temat opłacalności uprawy kozłka lekarskiego wynikało, że z powierzchni około 4 ha nie było możliwe osiągnięcie dochodu wyższego niż 42.214,68zł. Konsekwencją powyższego było uznanie, iż kwota 80.000 zł podana przez stronę w oświadczeniu z dnia 18 lipca 2003 r. jako dochód uzyskany z tej uprawy w roku 2001 była całkowicie dowolna.

Za niewiarygodne uznano również przedstawione przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienia dotyczące darowizny w kwocie 6.000 zł otrzymanej od Krystyny B. /babci Skarżącej/, bowiem kwoty tej nie uwzględniono we wcześniej składanych oświadczeniach majątkowych.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie:

a. przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu, a mianowicie: art. 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 133 par. 1-3 w zw. z 92 par. 3, 136, 137 par. 1-3, 180 par. 1, 187 par. 1-2, 190 par. 1 i 2, 191, 197 par. 1 oraz 198 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa";

b. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 4, 6 ust. 1, 20 ust. 1 i 3, 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej uzasadnił podniesione zarzuty i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena wyjaśnień podatnika i reprezentującego go pełnomocnika nie wykraczała poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd I instancji wyjaśnił, że wszczęcie jednego postępowania nie naruszyło praw strony w stopniu, który miałby wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skargi nie uniemożliwiło to Mariuszowi C. powołania się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a okoliczność istnienia określonych tam przychodów nie została w żaden sposób udowodniona. Ponadto nie była ona znana organom podatkowym, bowiem nie wskazywano na nią w postępowaniu podatkowym, a podniesiono dopiero po wniesieniu skargi. W opinii Sądu I instancji niezasadny był zarzut pominięcia w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej Waldemara J. Nie ulegało bowiem wątpliwości, iż nie zgłosił on swojego udziału w postępowaniu na jego wcześniejszym etapie, a stosowne pełnomocnictwo wpłynęło dopiero 2 lutego 2004 r. WSA zaznaczył, że organ odwoławczy nie miał obowiązku poszukiwania z urzędu pełnomocników skarżącej, a rzeczą samego pełnomocnika było złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy.

Sąd I instancji stwierdził także, iż niewskazanie danych osobowych świadków na kierowanych do strony skarżącej zawiadomieniach o przeprowadzanych dowodach z ich zeznań było nieprawidłowe, ale nie mogło być równoznaczne z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w czynności procesowej, a uchybienie to miałoby wpływ na wynik sprawy.

WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 180 par. 1, 187 par. 1, 121 par. 2 i 122 Ordynacji podatkowej wskazując, że jego uzasadnieniem nie mogła być okoliczność, iż organ żądając oświadczenia o stanie majątkowym nie udzielił Izabeli C. wyjaśnienia co do konkretnych zasobów jakie powinna tam ująć. Zdaniem Sądu I instancji działanie takie stanowiłoby wręcz naruszenie wynikających z przywołanych przepisów obowiązków.

Na tle zarzutów skargi WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego, bowiem stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przy pomocy innych dowodów, w tym w szczególności - zeznań świadków. Zakwestionowanie wiarygodności jednych zeznań i obdarzenie walorem wiarygodności innych należało do zakresu działania organu w toku prowadzonego przez niego postępowania i nie wiązało się w niniejszej sprawie z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych.

Sąd I instancji podzielił w całości ocenę organów podatkowych co do przedłożonych przez skarżącą umów przechowania /depozytu nieprawidłowego/ jak również odebranych na tą okoliczność zeznań świadków. Wskazał, że skoro Izabela C. jako przechowawca ww. kwot uprawniona została do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi i uważała je za źródło finansowania swoich wydatków, to powinna się na tą okoliczność powołać na etapie postępowania przed organem I instancji i wykazać je w oświadczeniu majątkowym. Zaniechanie tego i podjęta dopiero na etapie postępowania odwoławczego próba przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe musiała okazać się nieskuteczna.

W opinii WSA nie została także przekroczona granica swobodnej oceny dowodów odnośnie wiarygodności wywodów strony co do prowadzenia uprawy kozłka lekarskiego. Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić uzyskanie w roku 2001 dochodu z tego tytułu, co zobligowało organy obu instancji do przeprowadzenia innych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym przedmiocie. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w postępowaniu dowodowym materiał, a zwłaszcza przeprowadzone dowody z przesłuchania 21 świadków. WSA odniósł się przy tym do treści zeznań świadków w kontekście dotyczących ich zarzutów skargi i stwierdził, że ocena tych zeznań dała uzasadnioną podstawę do uznania za dowolne twierdzenia strony, że z uprawy kozłka lekarskiego w miejscowości P. i P. uzyskała ona w 2001 r. dochód w kwocie 80.000 zł. Odnośnie natomiast podnoszonej w skardze okoliczności, że strona skarżąca uzyskiwała dochody również z tuczu żywca - co miało wynikać z zeznań świadka Andrzeja K. - Sąd I instancji wskazał, że okoliczność ta nie była powoływana w toku postępowania podatkowego, ani nie wynikała z oświadczenia o wysokości przychodów i ponoszonych wydatkach składanych przez stronę.

W konkluzji uzasadnienia WSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada dyspozycji art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani też nie zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej wobec czego oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do którego doszło w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem wymienionych w pkt II przepisów Ordynacji podatkowej;

II/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 133 par. 1-3 w związku z art. 92 par. 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 197 par. 1 i art. 198 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieprawidłowe uznanie małżonków C. za jedną stronę postępowania, a przez to pozbawienie ich odrębnych uprawnień procesowych;

- prowadzenie postępowania de facto, jako połączonego do wspólnego rozpoznania, w sytuacji braku postanowienia w tym zakresie, przez co wyłączona została możliwość jego zaskarżenia i rozdzielenia sprawy Izabeli C. i Mariusza C. do rozpoznania, tak aby każdy z małżonków mógł się wypowiadać w oddzielnym postępowaniu i w stosunku do każdego z małżonków organ mógł gromadzić materiał dowody;

- prowadzenie postępowania dowodowego z wyłączeniem czynnego udziału strony w tym postępowaniu, poprzez zatajenie personaliów świadków i wskazanie ich dopiero przy przesłuchaniu, co wyłączyło całkowicie możliwość strony przygotowania się do przeprowadzenia dowodu. Stronie nie były znane okoliczności i osoby, które będą przesłuchiwane, co przy jednoczesnej wiedzy organu kontrolującego w tym zakresie, możliwości przygotowania się do tych czynności oraz rozległości materiału dowodowego stanowiło znaczne uprzywilejowanie organu podatkowego, a było krzywdzące dla strony i miało wpływ na rzetelność dowodu zebranego w ten sposób;

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze i całkowicie pozbawione logiki i oparcia w doświadczeniu życiowym wnioski ukierunkowane jedynie na wykazanie zasadności zarzutu braku źródeł pokrycia wydatków ponoszonych przez skarżącą w 2002 roku;

- pominięcie w ocenie części zebranego materiału dowodowego, co zaniżyło ustaloną dochodowość gospodarstwa rolnego i miało wpływ na wielkość wymierzonego zobowiązania podatkowego;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenie dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego, przez co w sposób zaniżony ustalona została dochodowość gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu jedynie wiedzy świadków, w sytuacji, gdy wymagana była wiedza specjalistyczna w tym zakresie, co istotnie miało wpływ na wielkość wymierzonego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Izabeli C. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji jedynie nieważność postępowania bierze po rozwagę z urzędu. Wnoszący skargę kasacyjną winien zatem wskazać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, które w jego ocenie zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia przyjętych przez Sąd I instancji spornych ustaleń faktycznych, co do pochodzenia środków majątkowych, którymi Skarżąca sfinansowała wydatki poniesione w 2002 r. należało podnieść zarzuty naruszenia adekwatnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został jednak sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienia przepisom proceduralnym ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołano się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, przepisów określających podmiot postępowania podatkowego /w tym podmiotowość małżonków/ - art. 133 par. 1-3 w związku z art. 92 par. 3 oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 197 par. 1 i art. 198 par. 1.

Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna była powołać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wykazać, iż uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby nie dopuszczono się tych uchybień orzeczenie w sprawie byłby inne. Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał bowiem na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów Ordynacji podatkowej. W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano jednak przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości oceny przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Nie podważono tym samym przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd wojewódzki ustaleń, iż w 2002 r. Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 27.823 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z tego względu również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego zdaniem kasatora doszło na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. W przypadku ustalenia jak w przedmiotowym przypadku, że podatnik uzyskał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Decyzja ustalająca podatek nie może zaś być wydana na oboje małżonków, lecz każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym strona nie podnosiła bowiem okoliczności dotyczących uzyskiwania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Argument ten strona podniosła dopiero w skardze do sądu administracyjnego. Zważywszy, że sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji następuje na podstawie stanu sprawy i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym uznanie przez Sąd wojewódzki, że do przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2002 r. nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie stanowi naruszenia ww. przepisu.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę, że zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania zostały wadliwie sformułowane uniemożliwiając kontrolę kasacyjną w tym aspekcie oraz, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do niezakwestionowanego stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku są bezzasadne skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.