Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 146/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 86, art. 87, art. 88  ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 13, art. 106, art. 107
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004r oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. przez firmę "A.[...] K. P." z siedzibą w P., zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez firmę "B. [...], M. P." z siedzibą w G.

Organ ustalił, że M. P. prowadziła w okresie od [...] sierpnia 2004 r. do [...] listopada 2005 r. działalność gospodarczą pod w/w firmą, jednak za 2004 r. nie złożyła zeznania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w G.. W toku zaś postępowania kontrolnego przeprowadzonego uprzednio przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. O. Z. w G. ustalono, że M. P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie "firmowała" działalność rzeczywiście prowadzoną przez S. W.

Z kolei jak wynika z akt postępowania kontrolnego, w tym ze złożonych zeznań – M. P. nie podpisywała żadnych faktur zakupu i sprzedaży lub deklaracji podatkowych VAT-7, nigdy nie odbierała ani nie dostarczała kontrahentom faktur, nie zawierała też żadnych umów i nie posiadała wiedzy, gdzie mogło być kupowane paliwo. Ponadto oświadczyła w toku postępowania, iż nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy. S. W. nie informował jej o żadnych rozliczeniach firmy, poza wynagrodzeniem, które otrzymywała za firmowanie wskazanej działalności. Dokumenty związane z prowadzeniem firmy, tj. faktury zakupu i sprzedaży, sporządzał wyżej wymieniony S. W., natomiast M. P. nie posiadała bieżących informacji na temat transakcji dokonywanych przez firmę. Postępowanie kontrolne wykazało, że M. P. nie była sprzedawcą oleju napędowego na rzecz podatnika - zatem faktury wystawione przez firmę "M." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Organ pierwszej instancji wskazał, że K. P. nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego od firmy "M.", a ponadto nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia przedmiotowego oleju.

Mając na uwadze m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r., odmawiając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "M.". W decyzji tej stwierdzono również, że z powodu nierzetelności ksiąg podatkowych, którymi są także rejestry zakupu VAT – stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie było możliwe uznanie ich za dowód, jednak z uwagi na to, że dane z tychże ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 23 ust. 2 Ordynacji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny poprzez wadliwe uznanie, że firma "A.[...] K. P." prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i wadliwie dokonała rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a także poprzez przyjęcie, że skarżący nie uzyskiwał dostaw oleju napędowego od firmy "M." w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na to, że w rzeczywistości dostawy oleju napędowego były realizowane.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stanął na stanowisku, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz "A. [...] K. P.", wystawione przez M. P. mającą prowadzić działalność gospodarczą pod firmą "M. [...], M. P.", tj. przez podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie dokumentowały operacji sprzedaży tego paliwa, skoro w/w nie była sprzedawcą oleju napędowego określonego w tych fakturach VAT, bowiem – w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie była podatnikiem tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz tylko "użyczała" swojego nazwiska do wystawiania faktur. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby M. P. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem odsprzedaży, nie ponosiła wydatków na nabycie i transport oleju, wydatków związanych z zatrudnieniem osób oraz innych kosztów, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nie nawiązywała kontaktów z odbiorcami paliw, nie zbierała zamówień ani nie ustalała warunków dostaw, nie pobierała też gotówki płaconej przez odbiorców za dostarczane paliwo. M. P. założenie firmy "M." zaproponował S. W., który faktycznie przejął jej prowadzenie. W rozpatrywanej sprawie udowodniono, że firma "M." M. P. nie była sprzedawcą oleju napędowego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że bezzasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku za wrzesień i październik 2004 r., uznając, że dokumenty księgowe prowadzone były nierzetelnie.

Uzasadniając swoje żądanie strona skarżąca podniosła, iż nie można uznać, że nie utrzymywała kontaktów handlowych z niezarejestrowanym (nieistniejącym) podmiotem gospodarczym. Przeczy temu fakt, że firma M. P. była zarejestrowana w Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz w Urzędzie Skarbowym. Za dostarczone paliwo wystawiano faktury VAT, za które z kolei skarżący uiszczał należność przelewami bankowymi lub gotówką na podstawie dokumentów KP. Następnie faktury były księgowane i tym samym stanowiły dowód potwierdzający faktyczne czynności. W ocenie skarżącego, wobec faktu, że firma "M." była zarejestrowana, miał on prawo sądzić, że przedstawiciele kontrahenta wywiązują się ze wszystkich przepisanych prawem obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii skarżącego, działanie organów jest niezgodne z podstawowymi zasadami prawnymi, tj. praworządności, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i indywidualizacji winy, określonymi w art. 120, art. 121, art. 122 i innych Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wywiodła, iż działała w dobrej wierze współpracując z firmą "M." M. P., zamawiając olej napędowy i płacąc za otrzymany towar, przyjmując faktury i je księgując.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmę "M.", dokumentują sprzedaż paliwa przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez tę firmę. Natomiast spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur.

W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz K. P. przez firmę "M." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. P. Na podstawie treści złożonych przez nią zeznań nie pozostawia wątpliwości okoliczność, iż wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem, co znajduje pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firma M. P. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie uznania, iż firma M. P. była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym m. in. przesłuchany w charakterze świadka S. W., który podczas wskazanego przez stronę przesłuchania oświadczył, iż faktury zakupu oleju napędowego od fikcyjnych firm wypisywał osobiście i wprowadzał do ewidencji księgowej firmy "M." w G.

W świetle powyższych okoliczności podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i innych Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Druga płaszczyzna sporu dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tego oleju. Według stanowiska organów skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, bowiem podmiot, który je wystawił – M. P. - nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł, obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od zasady związanej z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W myśl normy kształtowanej przez ten przepis, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla wyjaśnienia należy dodać, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzemieniu obecnie obowiązującym - postanawia, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 punkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje on od dnia 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797), skreślono § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne.

Nieuzasadnionym jest twierdzenie co do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia. W ocenie Sądu, wskazana regulacja wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - z dokumentów, jakie dają prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym dla rozważań jest art. 86 ust. 2. pkt 1 lit. a, w którym ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Rozpoczynając od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia, to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę.

Stosownie zatem do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy (art. 106 ust. 1). W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącej – M. P. - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż w pewnym sensie firmowała ona działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej M. P. otrzymywała wynagrodzenie od S. W. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zatem należy zauważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy stanowił przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "M." na rzecz strony skarżącej.

W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku : powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności podatku dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania.

Obowiązujące w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia ( obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy ) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07).

Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02).

W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym.

Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent.

Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art. 107 w/w ustawy, stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika podatku. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji.

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę M. P. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony – nie będący podatnikiem, a nadto stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

K. Pawlicki M. Jaśniewicz M. Skwierzyńska