Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 719/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 26, art. 28
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 867/11 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi.

1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Bd 867/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z z [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] marca 2011r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara nr nadwozia [...] rok produkcji 2006 w wysokości 10.963,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż 5 października 2009r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął protokół z analizy taktycznej dotyczącej niewłaściwej klasyfikacji pojazdów typu pick-up. Wśród przekazanych materiałów znajdowały się między innymi materiały dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Organ I instancji zwrócił się następnie do Starostwa Powiatowego we W. z prośbą o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii kompletu dokumentów rejestracyjnych tegoż samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał G. K. obecnego posiadacza przedmiotowego pojazdu, do przedstawienia samochodu w celu dokonania oględzin. W odpowiedzi G. K. poinformował, że nie może się stawić na oględziny ponieważ przebywa wraz z samochodem w pracy za granicą. Wobec braku możliwości przeprowadzenia oględzin organ wezwał autoryzowanego dealera Nissana spółkę Y. do złożenia wyjaśnień na piśmie i wskazania danych technicznych (rozstaw osi oraz wymiary przestrzeni ładunkowej) rzeczonego samochodu. Autoryzowany dealer wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w następującej specyfikacji technicznej: rozstaw osi - 3200 mm; rozstaw kół przednich -1570 mm; rozstaw kół tylnych-1570 mm; przestrzeń bagażowa; długość-1511 mm; szerokość -1560 mm; wysokość - 457 mm.

Decyzją z [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara.

Na skutek złożonego odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.) wyroby akcyzowe, tj. wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, określone zostały w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż o tym czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 wyżej cytowanej ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Pojęcie "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie towarów. Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M. P. Nr 86, poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703-Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O klasyfikacji do pozycji HS 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704). W związku z powyższym ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie istotne było ustalenie tego, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy należy zaliczyć je do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703). W toku przedmiotowego postępowania nie było możliwe przeprowadzenie oględzin pojazdu jednak pojazdy typu pick-up posiadają zazwyczaj przestrzeń, do przewozu osób i oddzielną zamkniętą lub otwartą powierzchnię do transportu towarów. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Diagnosta samochodowy określając podrodzaj pojazdu wskazał, że jest to samochód ciężarowo-osobowy. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób. O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy fakt, że tego typu pojazdy posiadają oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Wyjaśniono również, iż w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z 13 marca 2007r. wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z powyższym pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano ponadto, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 47,21%. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podkreślono, iż dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy-zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowy. Odnosząc się natomiast do kwestii posiadania przez stronę świadectwa homologacji na samochód ciężarowy wyjaśniono, iż świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu I instancji w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji jako dokumentu mającego istotne znaczenie. Według organu odwoławczego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 28 i 26 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tj. zasady swobodnego przepływu towarów poprzez uznanie, iż samochód wyprodukowany i sprzedany na terenie Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy a tym samym posiadający fabryczną homologację dla samochodu ciężarowego, mimo braku dokonywania w nim jakichkolwiek przeróbek nie jest samochodem ciężarowym w rozumieniu polskich organów administracji. Naruszenie przepisów kalsyfikacyjnych CN w ten sposób, iż mimo że pojazd przeznaczony jest zgodnie z homologacją i budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, iż jest to samochód osobowy i winien być zaklasyfikowany do kodu 8703. Ponadto postawiono zarzut obrazy przepisów postępowania co miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 123§1 O.p. albowiem organy nie ustaliły jak była rzeczywista powierzchnia ładunkowa pojazdu w chwili wprowadzenia na terytorium Polski.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor powołał się na nowe okoliczności, których nie podnosił na etapie postępowania podatkowego a to wskazał, iż pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał zabudowy górnej w związku z tym powierzchnia służąca do przewożenia towarów nie była niczym osłonięta. Pojazd w momencie wprowadzenia na obszar Polski miał na stałe otwartą tylną burtę powierzchni ładunkowej, na której znajdowały się pionowo zamontowane ograniczniki powierzchni ładunkowej. Modyfikacje te zostały usunięte przed planowaną sprzedażą pojazdu.

2.3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że istota problemu w sprawie dotyczy tego czy samochód typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

WSA w B. zaznaczył, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w przedmiotowej sprawie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Organ I instancji nie mogąc ustalić dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP (ponieważ podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U) przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 17 lipca 2008r. tj. datę zakupu samochodu. W związku z tym, sprawa była rozpatrywana i rozstrzygnięta w oparciu o przepisy ww. ustawy. Stosownie bowiem do art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a. Wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" (zał. nr 1) zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Organ wyjaśnił ponadto, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 74, s. 1, dalej-Noty Wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują zatem pojazdy typu pickup, co pozwala przyjmować, iż co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd I instancji przywołał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) z 6 grudnia 2007r. wydany w sprawie C-486/07 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat (Lex Nr 337569).TSUE rozpatrywał sprawę w której belgijskie organy celne uznały, że pojazdy zostały niewłaściwie zgłoszone pod pozycją taryfową CN 8703, podczas gdy należało zgłosić je pod pozycją 8704 z uwagi na to, że miały przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Strona przeciwna twierdziła zaś, że sporne pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 9703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie. TSUE przypomniał w pkt 23 wyroku utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Co więcej, w pkt 24 wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Celowym jest ponadto przytoczenie uwag TSUE zawartych w pkt 32 wyroku, gdzie wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie TSUE znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji. TSUE stwierdził, że takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 (pkt 43; sentencja).

W ocenie Sądu I instancji, organy celne dokonały wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (z uwagi na brak możliwości dokonania oględzin uzyskał dane od autoryzowanego dealera marki Nissan k-36 akt administracyjnych), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu (47,21%). Wskazały, iż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Przedmiotowy pojazd mieścił się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Odnosząc się do nowych okoliczności, których Skarżący nie podnosił na etapie postępowania podatkowego Sąd I instancji zaznaczył, że dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma znaczenia czy posiadał on w chwili nabycia zabudowaną czy otwartą część ładunkową. Co do faktu posiadania otwartej burty pomimo oświadczenia, iż wskazany fakt udokumentuje zdjęciami i stosowną opinią techniczna żaden z tych dokumentów nie został dołączony do skargi ani nie został przedłożony do dnia rozprawy. Twierdzenia skarżącego pozostawały zatem gołosłowne a ponadto były sprzeczne z tą częścią skargi w której podkreślono, iż w samochodzie nie dokonywano jakichkolwiek przeróbek. Okoliczność dokonywania przeróbek nie wynikała także z załączonego przez stronę, na etapie postępowania, zaświadczenia uprawnionego diagnosty.

Skarżący w niniejszej sprawie powoływał się także w toku postępowania administracyjnego na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd posiada homologację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, jako ciężarowy był również zarejestrowany za granicą. Z tego również wywodził, że pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8704 i nie podlega z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując ten zarzut WSA w B. stwierdził, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien-jako jeden z dowodów-być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji czy dowodu rejestracji pojazdu jako dokumentu mającego istotne znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W związku z tym, wskazywanie przez stronę na to, że sporny pojazd używany jest przez obecnego właściciela do przewozu towarów nie mogło mieć wpływu na dokonaną klasyfikację.

Zarzut naruszenia art. 122 O.p. uznano za nietrafne. Z art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu I instancji organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 28 i 26 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 1 w zw z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a):

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 28 i 26 TUE tj. zasady swobodnego przepływu towarów poprzez uznanie, iż samochód wyprodukowany i sprzedany na terenie Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy i sprzedany na terenie Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy a tym samym posiadający fabryczną homologację dla samochodu ciężarowego mimo braku dokonywania w nim jakichkolwiek przeróbek nie jest samochodem ciężarowym w rozumieniu polskich organów administracji, co miało wpływ na wynik sprawy w postaci utrzymania w mocy sprzecznej z prawem decyzji organu administracyjnego,

-naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię poz. 59 załącznika nr 1 tej ustawy, tzn. przepisów klasyfikacyjnych CN w ten sposób , iż mimo, że pojazd przeznaczony jest zgodnie z homologacją i budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, iż jest to samochód osobowy i winien być zakwalifikowany do kodu 8703 co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż pojazd ciężarowy uznany został za pojazd osobowy na potrzeby postępowania podatkowego,

ewentualnie-naruszenie prawa procesowego tj. art. 134§1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż Sąd przyjął arbitralnie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym mimo, iż posiada homologację dla pojazdów ciężarowych i przeznaczony jest przez producenta jak też przez skarżącego zasadniczo do przewozu towarów.

W oparciu o wskazane zarzuty na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] września 2011r. nr [...] i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] marca 2011r. nr [...] w całości ewentualnie na podstawie art. 176 p.p.s.a.w zw z art.185§1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem I instancji w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor, wskazał, że pojazd skarżącego jest samochodem ciężarowym co wynika z faktu zarejestrowania go jako samochód ciężarowy, posiada świadectwo fabrycznej homologacji dla samochodu ciężarowego, który to dokument powinien przesądzić jednoznacznie o kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego. W analogicznej sprawie NSA w wyroku z 20 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 770/09, stwierdził, że podstawowym kryterium jest przeznaczenie pojazdu i organy muszą uwzględnić homologację. Także WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 271/08 wskazał na konieczność posłużenia się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703 dla samochodu typu pickup. Wykładnia prawa podatkowego nie może doprowadzać do absurdalnych wniosków, że pojazd ciężarowy jest pojazdem osobowym bowiem taka wykładnia narusza zasadę swobodnego przepływu towarów z art. 28 i 26 TUE. Wykładnia przepisów klasyfikacji CN stosowana przez Sąd jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji.

4.3.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. W pierwszej kolejności należało się odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP który jest niezasadne. Z tego przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Postanowienia ogólnych zasad ustrojowych znajdują konkretyzację w ustawach zwykłych. Oznacza to, że art. 2 Konstytucji RP nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji. Ogólne zatem sformułowanie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji w skardze kasacyjnej jest niewystarczające. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki jakie wywołuje nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego.(wyrok NSA z 11 listopada 2005r., sygn. akt: II GSK 36/05 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji argumentów skarżącego nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

5.4. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego,

5.5.Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że z art. 134§1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przepis ten wyraźnie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego-sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, której przedmiot został zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia i poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza więc realizowanie funkcji sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji w odniesieniu do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt: I GSK 559/10, z 6 grudnia 2012r. sygn. akt: I GSK 204/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, naruszenie przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wiązać należałoby między innymi z sytuacją polegającą na rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy z przekroczeniem jej granic, w przedstawionym powyżej ich rozumieniu, jak również sprawy nieokreślonej przedmiotem skargi. Żadna z tego rodzaju sytuacji, ani sytuacji im podobnych, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

5.6.Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał przedstawionych naruszeń ze wskazaniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w cyt. uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996r., sygn. akt: K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

5.7.Autor środka odwoławczego zarzucił błędną wykładnię art. 28 i 26 TUE oraz art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Na wstępie należy zauważyć, że kasator błędnie wskazał akt normatywny, którego przepisy-zdaniem kasatora-zostały naruszone bowiem podał, iż jest to ,,TUE" czyli Traktat o Unii Europejskiej gdy tymczasem z treści sformułowanego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że chodziło o Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Powyższe uchybienie nie wyłączało jednak możliwości rozpoznania wniesionego środka odwoławczego.

Art. 26 TFUE podkreśla znaczenie integracji gospodarczej państw członkowskich i sposób ogólny potwierdza kompetencję Unii Europejskiej w sprawach dotyczących rynku wewnętrznego. Nie przyznaje jednak ogólnego upoważnienia do prowadzenia działalności legislacyjnej w tym zakresie, ponieważ odsyła do innych postanowień TFUE w zakresie upoważnienia do regulowania poszczególnych materii z zakresu ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Nadto, art. 26 ust. 1 odsyła do innych przepisów TFUE celem ustalenia, w jakich obszarach, w jakiej formie oraz w jakim trybie Unia może podejmować działania służące ustanowieniu lub zapewnieniu funkcjonowania rynku wewnętrznego. Przepis art. 26 ust. 2 precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie rynku wewnętrznego z art. 26 ust. 1. Natomiast art. 26 ust. 3 zawiera stosowne upoważnienie dla Rady, którą jednocześnie zobowiązuje do podejmowania działań koniecznych do zapewnienia zrównoważonego-punktu widzenia różnych sektorów gospodarki-funkcjonowania rynku wewnętrznego. Przepis ten ma charakter programowy, definicyjny i kompetencyjny i nie jest bezpośrednio skuteczny oraz nie przyznaje żadnych uprawnień jednostkom. Art. 28 TFUE petryfikuje jedną z podstawowych swobód traktatowych, tj. swobodę przepływu towarów. Współtworzy on normę zakazującą stosowania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, z drugiej zaś strony, art. 28 to przepis przesądzający o przyjęciu wspólnej taryfy celnej. Trzeba przy tym podkreślić, że obydwa jego elementy osadzone są w swego rodzaju definicji unii celnej. Art. 28 TFUE stosowany się wraz z art. 30 TFUE statuującym zakaz dyskryminacji.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię powyższych przepisów nie wskazał jaka jego zdaniem, winna być prawidłowa wykładnia tych przepisów prawa wspólnotowego. Powyższa uwaga jest o tyle istotna gdyż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa i zaprezentować jednocześnie prawidłową wykładnię czego w realiach niniejszej sprawie nie uczyniono.

5.8. Również zarzut naruszenia art.3 ust. 2 u.p.a. jest nietrafny.

W sprawie poddanej kontroli instancyjnej miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a. tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)"przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704-tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (wyrok NSA z 20 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 770/09, wyrok z 30 czerwca 2010r. sygn. akt: I GSK 903/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego.

Co istotne, ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać-zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

5.9.Niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

5.10. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.