Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2731/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art.12 ust 1-3, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 4b
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2017 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 24 867 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 marca 2017 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kwocie 4.002.640 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 20 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r., przychodu z tytułu objęcia udziałów w C. sp. z o.o. w wysokości 3.000.000 zł, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że Spółka dokonując objęcia udziałów w zamian za przysługującą jej wierzytelność własną powstałą w wyniku udzielenia pożyczki nie poniosła żadnych wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy. Wobec powyższego organ I instancji ww. decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 4.002.640 zł.

1.3. Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki w celu pokrycia kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie.

1.4. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji wskazał, że uchwałą z 30 sierpnia 2013 r. Rada Nadzorcza Spółki wyraziła zgodę na udzielenie C. Sp. z o.o. m.in. pożyczki w wysokości 3.000.000 zł. Z kolei wspólnik C. sp. z o.o. (dalej także: pożyczkobiorca) w dniu 30 sierpnia 2013 r. podjął uchwałę, w której wyrażono zgodę na zaciągnięcie przez ww. spółkę pożyczki (k. 28 akt). Dnia 30 sierpnia 2013 r. Spółka jako pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z pożyczkobiorcą, na mocy której zobowiązała się udzielić mu pożyczki pieniężnej w kwocie łącznej 3.000.000 zł (k. 24 akt). Z § 4 umowy wynikało, że spłata pożyczki nastąpi w terminie 2 lat, licząc od daty zawarcia umowy. Aneksem nr 1 zawartym 27 grudnia 2013 r. dokonano m.in. zmiany § 4 zwanego. Zgodnie z nowym brzmieniem tego paragrafu pożyczkobiorca zobowiązał się dokonać spłaty pożyczki w terminie do dnia 10 stycznia 2014 r. W dalszej kolejności 27 lutego 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. podjęło uchwałę, w wyniku której podwyższony został kapitał tej spółki o kwotę 3.000.000 zł poprzez ustanowienie 30.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Postanowieniem z 24 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy w O. [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał zmian w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla pożyczkobiorcy, dokonując wpisu podwyższonego kapitału spółki do kwoty 3.500.000 zł (w tym wartość udziałów objętych za aport to 3.000.000 zł). Organ I instancji wskazał, że Spółka nie wykazała przychodu z tytułu objęcia udziałów spółce pożyczkobiorcy w wysokości 3.000.000 zł, mimo że zobowiązana była wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym nie nabyła uprawnienia do odliczenia w dacie objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość wierzytelności wniesionej do spółki kapitałowej, w zamian za udział w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, który dodany został do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700). Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust.1j służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył nadto, że w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił warunki jakie należy spełnić, aby nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Przepis ten w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ stwierdził, że w sprawie doszło do konwersji wierzytelności, czyli zamiany przysługującego Spółce prawa wynikającego z niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wierzytelności własnej wspólnika) na inne prawo majątkowe, tj. udziały w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Operacja ta nie pociągnęła za sobą wpływu środków pieniężnych, oznaczała wyłącznie zmianę w aktywach - wierzytelności na udziały w takich samych kwotach. Zmianie nie uległa również wartość pasywów, gdyż nie dokonana została spłata pożyczki. Ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie konwertowanych na udziały w Spółce pożyczkobiorcy wierzytelności. Tym samym organ uznał za słuszne stanowisko zaprezentowane decyzji pierwszoinstancyjnej ponieważ przepis stanowi wyłącznie o nabytych a nie własnych wierzytelnościach, podczas gdy w sprawie doszło do konwersji wierzytelności własnej. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony odnośnie znaczenia pojęcia "nabycie". Przyjmując, że użytemu w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotowi należy nadać znaczenie cywilnoprawne stwierdził, że mowa jest o każdym prawem dopuszczalnym przeniesieniu prawa własności na osobę trzecią.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w konsekwencji, że Spółka nie dokonała żadnego wydatku na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, która to wierzytelność została następnie wniesiona jako wkład niepieniężny do innej spółki;

2) naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w nim termin nabycie oznacza: "każde prawem dopuszczone przeniesienie prawa własności na osobę trzecią", czy też "fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego";

3) naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki w celu pokrycia kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie.

W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma interpretacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej rozumienia pojęcia "nabycie" zawartego w komentowanym przepisie Sąd podzielił wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę", zgodnie ze znaczeniem słownikowym. Wobec powyższego za uzasadnione uznał twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.p. rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Treść tej regulacji nie dawała podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wyrokach sądów administracyjnych konsekwentnie uznaje się, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

3.1. Spółka działając przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w nim termin nabycie oznacza wyłącznie zakup i nie obejmuje innych form nabycia znanych prawu cywilnemu,

2) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do Spółki w celu pokrycia

kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie.

3) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w taki sposób, iż podatnik, mimo że poniósł wydatek majątkowy na nabycie wierzytelności, który to wydatek uszczuplił jego mienie, nie ma prawa do odliczenia tego wydatku w wypadku wniesienia tego prawa do Spółki na pokrycie kapitału, tylko z tej przyczyny, że wydatek taki został poniesiony na nabycie wierzytelności w sposób pierwotny, gdy

tymczasem inne podmioty, które znalazły się w takiej samej sytuacji ekonomicznej, lecz nabyły inne składniki majątku, mają prawo do odliczenia tego wydatku tylko z tej przyczyny, że owo nabycie było nabyciem pochodnym, co powoduje nierówne traktowanie dwóch grup podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

4.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny zgodnie z którym, uchwałą z 30 sierpnia 2013 r. Rada Nadzorcza Spółki wyraziła zgodę na udzielenie C. Sp. z o.o. m.in. pożyczki w wysokości 3.000.000 zł. W dalszej kolejności 27 lutego 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. Sp. z o.o. podjęło uchwałę, w wyniku której podwyższony został kapitał tej spółki o kwotę 3.000.000 zł poprzez ustanowienie 30.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Postanowieniem z 24 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy w O. [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał zmian w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla pożyczkobiorcy, dokonując wpisu podwyższonego kapitału spółki do kwoty 3.500.000 zł (w tym wartość udziałów objętych za aport to 3.000.000 zł). Kwestia sporna dotyczy w sprawie wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy stwierdził, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych Spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym nie nabyła uprawnienia do odliczenia w dacie objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. W ocenie skarżącej kasacyjnie Spółki pojęcie "nabycie" użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i jego wykładnia dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. W ocenie Spółki wskutek udzielenia pożyczki i wydania jej przedmiotu pożyczkobiorcy, pożyczkodawca nabywa wierzytelności o jej zwrot. W tym wypadku ma miejsce pierwotne nabycie prawa w postaci wierzytelności. Zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w nim termin nabycie oznacza sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu, jest uzasadniony zarówno na gruncie znaczenia słownikowego tego terminu, jak też na gruncie języka prawnego.

4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dominował pogląd zgodnie z którym regulacja przewidziana w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem wkładu (por. np. wyroki NSA: z 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11; z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; publ. CBOSA). W orzeczeniach tych podkreślono, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując jednak wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji odwołał się do znaczenia językowego w mowie potocznej pojęcia "nabycie" twierdząc, że posłużenie się definicją mającą zastosowanie w instytucjach prawa cywilnego, doprowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. czyli do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Przedstawiona jednak przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, a mianowicie, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Zauważyć należy, że dokonując w punkcie wyjścia wykładni gramatycznej nie można pomijać, że "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/naby%C4%87.html). Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Słusznie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1533/16 (publ. CBOSA), że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku". Także w języku prawnym i prawniczym czasownik "nabyć" ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś odpłatnie, obejmuje bowiem nie tylko przypadki przejścia prawa między podmiotami, ale także nabycie prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (ale bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy). Oznacza to, że interpretując to pojęcie trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2839/13, publ. CBOSA). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia jak wskazano powyżej nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zdobyć coś". Skoro art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego.

4.4. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, więc przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia, w sytuacji gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). W ujęciu Kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Właśnie do pojęcia nabycia pierwotnego jak i wtórnego w kontekście sprawy odwołuje się w skardze kasacyjnej Spółka.

4.5. Nie można tracić z pola widzenia poglądów doktryny, zgodnie z którymi prawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego. Może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek, jak również na potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na użytek tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu (głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego; tak R. Mastalski, Autonomia..., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć. Czyniąc to, powinien nadawać terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, red. A. Jankiewicz, T. Dębowska-Romanowska, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47.). Zwrócić także należy uwagę na pogląd doktryny, że "jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Chodzi jednak nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również o prawidłową analizę określonej rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych i publicznoprawnych. Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym. Autonomiczność prawa podatkowego oznacza [...] w rzeczywistości autonomiczność ustawodawcy podatkowego. Natomiast w procesie stosowania prawa podatkowego - wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa - należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Obok więc wykładni językowej - odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym - należy posługiwać się w procesie interpretacji tego prawa także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy - poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu. Brak określonej regulacji w prawie podatkowym nie oznacza [...] luki w prawie, która może być wypełniana w drodze analogii poprzez zastosowanie przepisów prawa cywilnego [...] lecz stanowi świadome odesłanie przez prawodawcę do przepisów prawa cywilnego (nawet jeżeli nie jest to wyrażone expressis verbis), zgodnie z zasadą, iż prawo podatkowe jest częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Wszędzie tam, gdzie prawodawca podatkowy nie korzysta z autonomii prawa podatkowego (a powinno to być bardzo rozważne i ostrożne, aby zachować swoisty kompromis pomiędzy interesem Skarbu Państwa a właściwym funkcjonowaniem instytucji prawa cywilnego), oznacza to, iż należy - w imię zasady jedności i spójności systemu prawa - posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w prawie podatkowym przepisów prawa cywilnego" (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, OSP 2003, nr 4, s. 53). Mając na uwadze powyższe za nieuprawnione należy uznać rozważania Sądu pierwszej instancji akceptujące dokonaną przez organy podatkowego wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonaną w oparciu o wykładnię językową, pomijającą zupełnie wykładnię systemową zewnętrzną.

4.6. Powracając do rozważań powtórzyć należy, że jeżeli przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kodeksu cywilnego). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Wierzytelność ta natomiast nie powstałaby, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

4.7. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się do wyników wykładni systemowej, o której była mowa powyżej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, to czy przy rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu również prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód pomniejszany jest o koszty jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). W rozpoznawanej sprawie przychody spółki stanowiła nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2014 r. wymieniał źródła przychodu, w przypadku których opodatkowaniu podlega tylko przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Są to odsetki, należności licencyjne (art. 21 u.p.d.o.p.), dywidendy (art. 22 u.p.d.o.p.), a od 2018 r. także przychody z budynków (art. 24b u.p.d.o.p.). W przypadku pozostałych źródeł uzyskania przychodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ równocześnie przepis ten mówi o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów należy wiązać z przychodami wymienionymi w art. 12 ust.1 tej ustawy.

4.9. Zatem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej strony, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po stronie spółki (art. 64 ust. 2 i 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 orz art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

4.10. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Taki cel tej regulacji jednoznacznie potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej (por. uzasadnienie projektu Sejm RP III kadencji druk nr 1854). Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy). Kolejne zmiany tego przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), od dnia 1 stycznia 2018 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - Dz. U. z 2017 r., poz. 2201) i od dnia 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Szczególne znaczenie należy przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie w art. 15 ust.1j pkt 2a. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów jest wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki mają usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

4.11. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażanej w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach, do których odwołał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia, że art. 15 ust1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie mógł stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wypadku dokonywania potrącenia przez wspólnika własnej wierzytelność z tytułu udzielonej spółce pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2633/18 (publ. CBOSA), w pełni go akceptuje w niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakresie przyjmuje za własny.

4.12. Za zasadną przyjąć należy argumentację wyrażoną w skardze kasacyjnej zgodnie z którą wierzytelność z tytułu udzielenia pożyczki jest prawem majątkowym, które zostaje nabyte przez pożyczkodawcę w chwili przeniesienia na pożyczkobiorcę własności oznaczonej ilości środków pieniężnych. By wierzytelność ta powstała, konieczne jest wyzbycie się prawa własności określonej ilości środków pieniężnych. Zatem nabycie jej wiąże się zawsze z poniesieniem wydatku w wysokości kwoty udzielonej pożyczki. Tym samym spełnione są określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. warunki uznania wydatku na nabycie tej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, gdy wierzytelność ta zostanie wniesiona do spółki w celu pokrycia podwyższonego kapitału. W świetle powyższego zawarcie umowy pożyczki spowodowało nabycie przez Spółkę wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki. Wydatkiem na nabycie tej wierzytelności była kwota pieniężna, której własność została przeniesiona na pożyczkobiorcę w wykonaniu umowy pożyczki. Niewątpliwie w ten sposób nabyta wierzytelność była prawem majątkowym stanowiącym składnik majątku Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

4.13. Na marginesie warto zauważyć, że w uchwale z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki." Uwaga ta jest o tyle istotna, że analogiczne unormowanie jak w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zawarte jest w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Poza tym uchwała odnosząca się do wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. podziela zawarty w niej pogląd także na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdzając, że: wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). Z tych tez przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie do składu poszerzonego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a czego domagała się strona wnosząca skargę kasacyjną.

4.14. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a), § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).