Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 476/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: w brzmieniu na 2003 r.- art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 5 i 7, art. 22a ust. 1 , art. 27b ust. 1 i 2 , art. 27a ust. 13 pkt 2 , art. 22e ust. 1 , art. 22b ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 133 par. 3 , art. 92 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 135 i art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. C. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. C. i S. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24.963,20 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 20.763 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24.963,20 zł z tytułu usług prawniczych świadczonych przez S. Ch. w ramach Kancelarii Radcy Prawnego [...].

Podnosił, że podstawą wydania decyzji były ustalenia, z których wynikało, że: 1) w zakresie przychodów: a) wykazano w zeznaniu podatkowym za 2003 r. przychód w kwocie brutto, tj. 132.402,92 zł zamiast w kwocie netto, tj. 108.696,92 zł. Od 1 stycznia 2001 r. wszystkie usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Wykazany przychód został pomniejszony o należny podatek VAT w kwocie 23.706 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] b) zaniżono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z użyczonego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 600 zł (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); 2) w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: a) o kwotę 3.700 zł z tytułu przejazdów, których to wydatków nieudokumentowano (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); b) o kwotę 130,03 zł z tytułu zakupu paliwa do użyczonego samochodu, ponieważ nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 23 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); c) o kwotę 13.400 zł z tytułu zakupu samochodu osobowego, użytkowanego dłużej niż rok, który nie został wpisany do ewidencji środków trwałych (art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); 3) w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. budynku położonego w B. przy ul. [...] przeznaczonego w całości na prowadzenie Kancelarii Radcy Prawnego. W ewidencji podatnik przyjął wartość początkową tej nieruchomości w kwocie 518.000 zł oraz stawkę odpisów amortyzacyjnych 2,5 %, ustalając miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 1.079,17 zł. Organ pierwszej instancji dokonał korekty wartości początkowej budynku (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 8 wyżej cytowanej ustawy, tj. na kwotę 459.500 zł, a tym samym wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów z kwoty 7.554,19 zł na kwotę 7.658,33 zł. Różnica w kwocie 104,14 zł stanowi wartość, o którą powiększono koszty uzyskania przychodów z w/w tytułu. Ogółem według organu pierwszej instancji zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 17.125,89 zł (3.700 zł + 130,03 zł + 13.400 -104,14 zł = 17.125,89); 4) w latach 1994 -1997 i 2000 r. podatnicy korzystali z dużej ulgi budowlanej w związku z budową budynku mieszkalnego i z tego tytułu w zeznaniach podatkowych odliczono od dochodu wydatki w kwocie 69.298,18 zł. W związku z okolicznością, iż nastąpiła w całości zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy tj. na prowadzenie Kancelarii Radcy Prawnego organ pierwszej instancji doliczył do dochodu kwoty poprzednio odliczone tj. ogółem kwotę 69.298,18 zł (art. 27a ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1993 -1999, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.); 5) w zakresie zawyżenia odliczeń dokonanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r.: a) od dochodu: 1. o kwotę 1.001,66 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W zeznaniu podatnik odliczył składki ZUS w kwocie 6.201,11 zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] wynika, iż wpłata dokonana na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych wynosiła 5.199,45 zł (6.201,11 zł - 5.199,45 zł = 1.001,66 zł); 2. o kwotę 155 zł z tytułu darowizny na Radę Rodziców. Ogółem wpłacono kwotę 225 zł, ale na rachunek bankowy obdarowanego, tj. zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacono jedynie kwotę 100 zł; b) od podatku: 1. o kwotę 4,75 zł z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach wyższych. W zeznaniu odliczono kwotę 707,75 zł z tytułu wpłat dokonanych na Katolicki Uniwersytet Lubelski. Z dowodów wpłat wystawionych na córkę J. C. wynika, iż dokonane wpłaty wynosiły 3.700 zł (3.700 zł x 19 % = 703 zł), w związku z czym należało odliczyć kwotę 703 zł (art. 27a ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy); 2. o kwotę 93,09 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W zeznaniu podatkowym odliczono kwotę 1.468,02 zł. Z przedłożonych dokumentów źródłowych wynika, że wpłacono składki w wysokości 1.419,29 zł, a od podatku należało odliczyć nie więcej niż 7,75 % podstawy wymiaru składki tj. 1.374,93 zł (art. 27b ust. 1 i 2 ustawy).

Od decyzji tej podatnicy odwołali się wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podnosili, iż kwestionują ustalenia organu podatkowego, że doszło w całości do zmiany przeznaczenie budynku mieszkalnego na użytkowy. Podnosili, że zmiana przeznaczenia tego budynku w całości na potrzeby kancelarii w B. w 2003 r. nastąpiła tylko "na chwilę", tj. przez część 2003 r., co nastąpiło ponadto w formie działań faktycznych. Wskazywali, że budynek w B. stanowi wspólności majątkowej i wszelkie czynności wobec tego budynku przekraczające zakres zwykłego zarządu wymagają wspólnej zgody podatników. Wywodzili również, że zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga pozwolenia Starosty Powiatu (art. 71 ust. 1 ustawy Prawo budowlane), a organ podatkowy nie podjął próby ustalenia czy takie pozwolenie zostało wydane. Nie ustalił też, czy podatnik prowadził, bądź prowadzi obecnie Kancelarię Radcy Prawnego z wykorzystaniem całej powierzchni budynku w innym okresie, niż 2003 rok. Budynek w B. jest przeznaczony na cele mieszkaniowe, co nie uchybia krótkiemu jego wykorzystaniu na inny cel.

W tym też kontekście w odwołaniu podnoszono, że art. 69 ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku utraty prawa do ulgi, niejednakowo traktuje podatników. Zarówno podatnik, który skorzystał z prawa do ulgi rok temu, jak i ten, który skorzystał z tego prawa w okresie wcześniejszym (kilkanaście lat wstecz) w przypadku utraty prawa do ulgi, będzie zobowiązany do jej zwrotu jeśli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wydana zostanie w okresie, o którym mowa w art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozwiązanie jest niesprawiedliwe, ponieważ zakłada zwrot ulgi nawet po wielu latach, nie licząc się z tym, że podatnik mógł zostać zmuszony okolicznościami do działania kwalifikującego się jako utrata prawa do ulgi.

Odnośnie braku udokumentowania wydatków na dojazdy do zleceniobiorców podatnicy podnosili, iż dowodami opłat za przejazdy publicznymi środkami transportu były nieczytelne bilety wydawane podatnikowi przez kierowców. W chwili ich wydania odpowiadały przepisowi § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 z 2000 r. poz. 1222, ze zm.).Naczelnik Urzędu Skarbowego nie analizował umów – zleceń S. C., w których podano ile dni w tygodniu i gdzie podatnik dojeżdżał, a były to niejednokrotnie ponad stukilometrowe trasy w jedną stronę.

Podatnicy kwestionowali również doliczoną do przychodu kwotę 600 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z użyczonego samochodu osobowego, należącego do M. R., ustaloną w wysokości odpisu amortyzacyjnego za cały 2003 rok. Ustalenie to nastąpiło bezkrytycznie w oparciu o zeznanie użyczającego, a organ podatkowy nie wziął pod uwagę innych okoliczności sprawy, mianowicie takich, że przez około pół roku podatnik dysponował własnym samochodem, a przez pozostałą część roku dojeżdżał publicznymi środkami transportu. Z samochodu M. R. korzystał trzy razy w ciągu całego roku na dojazdy do K. Ponadto, S. C. argumentował, że organ pierwszej instancji nie informował go, że będzie przeprowadzona rozmowa z przedstawicielem Autozbytu L celem ustalenia wartości rynkowej użyczanego samochodu. Dlatego też został pozbawiony możliwości zadawania pytań, czy też zaprezentowania swojego stanowiska. W związku z tym zarzucał naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 123 ordynacji podatkowej).

W odwołaniu podnoszono również, że darowiznę na rzecz Rady Rodziców jako tzw. "wymuszone składki" podatnik uiścił, jednak nie wiedział, iż wpłata została dokonana w nieodpowiedniej formie, by skorzystać z odliczenia.

Nadmieniał również, że kwestia wykorzystywania budynku w B. przy ul. [...] na działalność gospodarczą, tj. prowadzenie Kancelarii Radcy Prawnego oraz związanych z tym kosztów uzyskania przychodów była między innymi przedmiotem ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że z art. 27 a ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1993 - 1999 wynika, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.)art. 27a ust. 13 ma także zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

Organ odwoławczy podkreślał, że ulgi mieszkaniowe miały charakter stymulacyjny, tj. z jednej strony zmierzały do zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych podatników, a z drugiej strony miały na celu pobudzanie wzrostu gospodarczego, co powodowało, że każdy z tych celów był korzystny z punktu widzenia państwa, dlatego też przy interpretacji art. 27 a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze także cel tej regulacji oraz to, że przepisów dotyczących ulg podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości w treści art. 27a ust. 13 pkt 2 uzależnił doliczenie do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały okoliczności ściśle określone w tym przepisie od zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. W tym kontekście organ podatkowy argumentował, że ustawodawca nie uzależniał powyższego od zmiany charakteru budynku z budynku mieszkalnego na użytkowy, co miało być odzwierciedlone w odrębnej decyzji właściwego organu, lecz uzależnił utratę prawa od zmiany celu przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy (wyrok NSA z dnia 8 luty 2000 r., sygn. akt III SA 183/99).

W związku z tym, zarzuty, iż zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymagała pozwolenia Starosty Powiatu (art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane), a organ pierwszej instancji nie ustalił czy takie pozwolenie zostało wydane, organ odwoławczy uznał za uznać należy za bezzasadne.

Odwołując się do art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zasadność zarzutu, że w całości zmieniono przeznaczenie budynku mieszkalnego na użytkowy tylko na część 2003 r. tj. " na chwilę", bowiem treść tego przepisu nie warunkuje utraty prawa do ulgi od tego, na jak długi okres czasu podatnik zmienił w całości przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy. Wywodził w tym względzie, że wystarczającą przesłanką utraty prawa do ulgi jest w całości zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy. Argumentował, że okoliczność zmiany przeznaczenia budynku wynikała ze stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania. Organ argumentował, że amortyzowanie przez podatnika budynku, jako niemieszkalny przez 7 m-cy 2003 r. trudno uznać za "chwilę". Podkreślał, że z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, iż budynek mieszkalny w B. podatnik przeznaczył w 2003 r. w całości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach kancelarii Radcy Prawnego. Wynika to z ewidencji środków trwałych, w której w poz. 1 podatnik wpisał Filię Kancelarii w B. o wartości początkowej 518.000 zł. Przyjęta stawka amortyzacyjna tego budynku wynosi 2,5 %. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załączniki Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to stawka dla budynków niemieszkalnych (symbol KŚT-10), dla budynków mieszkalnych stawka ta wynosi 1,5 % - (symbol KŚT-11). Z ewidencji środków trwałych wynika, iż środek trwały przyjęto do używania z dniem 1 kwietnia 2003 r. Miesięczna rata odpisów amortyzacyjnych wynosiła 1.079,17 zł. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano w koszty odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem 7.554,19 zł za okres od maja do listopada 2003 r.

Również z oświadczenia podatnika z dnia 12 maja 2005 r. wynika, iż cały budynek w B. na działce Nr [...] przeznaczony jest na Kancelarię Radcę Prawnego, a z wyjaśnień strony z dnia 6 czerwca 2007 r. wynika, że budynek w B. był wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej w całości. W kontekście treści wyjaśnień strony organ podatkowy podnosił również, że wynika z nich, że podatnik podważał uprawnienia kontrolującego do określania na ilu metrach kwadratowych może on prowadzić swoją kancelarię podnosząc, iż kontrola i ocena wykonywania wolnego zawodu należy do Okręgowej Izby Radców Prawnych, a żadne przepisy podatkowe nie regulują gdzie i w jakim rozmiarze radca prawny ma prowadzić swoją kancelarię. O przeznaczeniu budynku w B. na cele użytkowe, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz przechowywanie zbioru wydawnictw prawniczych świadczy ponadto stwierdzenie strony, że "W filii mojej kancelarii odbywają się prawnicze, wieloosobowe, najczęściej sobotnio-niedzielne spotkania, podczas których wymieniamy się doświadczeniami, w sprawach stosowania prawa. Jest to również jej działalność. Budowany przez nas mnie i żonę - spiritus bonus tego miejsca budynek, budowany był od początku z myślą o takim przeznaczeniu. Mieści się w nim część, liczącej ok. kilka tysięcy pozycji, gromadzonej od niemal stu lat, jeszcze w czasach sprzed odzyskania niepodległości w 1918 r., obecnie mojej, biblioteki prawniczej (...)".

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że z protokołu oględzin z dnia [...] w budynku położonym w B. wynika, że w dwóch pokojach na dole znajdowały się regały z książkami prawniczymi poza tym stół z krzesłami i sofa. Pozostałe pokoje (na górze) według oświadczenia podatnika są pokojami gościnnymi służącymi potrzebom kancelarii. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 6 czerwca 2007 r. podatnik podał, iż od 2003 r. w wyposażeniu budynku nie było żadnej zmiany, a wyposażenie stanowią regały na książki, przybory biurowe, komputer, wersalka, wyposażenie kuchni.

W związku z tym, zeznania B. C z dnia 25 lipca 2007 r., iż pokoje na górze wykorzystywane były jako sypialnie dla rodziny (działalność kancelarii odbywała się głównie na dole) jest sprzeczne z w/w dowodami, dlatego też należy uznać je za niewiarygodne.

Organ odwoławczy podkreślał również, że z materiału dowodowego wynika, iż budynku w B., przy ul. [...] w 2003 r. i w latach następnych nikt z podatników nie zamieszkiwał na stałe lub czasowo. Zatem w 2003 r. nastąpiła zmiana w całości przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy, (prowadzenie działalności gospodarczej), a faktu tego nie zmienia okoliczność, że B. C. przebywał tam przez cały tydzień ponieważ oprócz pracy w kancelarii pilnował domu i zbiorów bibliotecznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że z zeznań podatkowych wynika, iż w latach 1994 - 1997 i 2000 r. podatnicy korzystali z dużej ulgi budowlanej w związku z budową budynku mieszkalnego. Od dochodu odliczono w zeznaniach podatkowych wydatki w wysokości 69.298,18 zł. W związku z powyższym wystąpiła konieczność doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych w kwocie ogółem 69.298,18 zł. Z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy jednoznacznie wynika obowiązek doliczenia uprzednio odliczonych kwot w sytuacji całkowitej zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy. Przeznaczenie lokalu lub budynku wynika przede wszystkim z pozwolenia na budowę i innych dokumentów na podstawie, których zostały wykonane. Jego zmiana nie musi wiązać się z jakąkolwiek przebudową i ma on być użytkowany był zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 61 prawa budowlanego), a w przypadku lokali i budynków mieszkalnych, ponadto z zachowaniem warunków wymaganych do przyznania ulg podatkowych, a więc zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 180/01).

W tym też kontekście organ odwoławczy wskazywał, że w decyzji z dnia [...] znak [...] uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wydatków poniesionych na utrzymanie kancelarii w budynku w B. motywując to tym, iż budynek o tak dużej powierzchni nie jest w całości wykorzystywany na potrzeby kancelarii. Wówczas podatnik argumentował, iż ma prawo do prowadzenia kancelarii na całej powierzchni budynku. Aktualnie zaś, gdy organ pierwszej instancji po uchyleniu przez organ odwoławczy uznał tę argumentację i przyjął za wiarygodne, że budynek w całości służył potrzebom działalności gospodarczej podatnik przeczy swoim wcześniejszym twierdzeniom, stąd też wyjaśnienie o zmianie przeznaczenia "na chwilę". Organ odwoławczy podkreślał w tym względzie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zmian "na chwilę".

Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście zarzutu naruszenia art. 69 ordynacji podatkowej podnosił, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnych. Z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (co miało miejsce w niniejszej sprawie) jest decyzją deklaratoryjną. Podstawą prawną powstania zobowiązania podatkowego, także wydania zaskarżonej decyzji, jest art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość.

Organ odwoławczy wywodził, że w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w związku z czym zastosowanie ma art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7092/98 i z dnia 13 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 648/00).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków (poza wymienionymi w ustawie), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, iż na podatniku, jako osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia, przy czym warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Oran odwoławczy argumentował również, że zgodnie z 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisami tymi są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r., obowiązującego od 1 września 2003 r., a w szczególności § 12 ust. 3, § 13 i 14 tych rozporządzeń, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w tym wymogi, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tak więc, aby uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki na przejazdy środkami transportu publicznego - wbrew poglądowi strony - podatnik musi posiadać dowody księgowe, potwierdzające że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodów.

Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na przejazdy publicznymi środkami transportu w kwocie ogółem 3.700 zł bez żadnego udokumentowania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydatki nieudokumentowane nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunku kosztów można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane. Potwierdzeniem poniesienia wydatków nie może być tylko oświadczenie strony, gdyż nie jest ono podstawą zapisów w urządzeniach księgowych (wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2462/00).

W swoich wyjaśnieniach podatnik podawał, że na wszystkie przejazdy od stycznia do lipca 2003 r. dysponował biletami autobusowymi, drukowanymi w kartach rejestrujących. Bilety te stały się nieczytelne i dlatego je wyrzucił. Nie mogły więc być one przedstawione (okazane) kontrolującym w 2005 r. W tym kontekście, organ odwoławczy argumentował, że skoro podatnik nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu w/w wydatków, to nie może oczekiwać od organów podatkowych, by wbrew obowiązującym przepisom uznały za koszt uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Nie można też przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie tych wydatków, skoro podatnik nie poczynił żadnych starań by dowieść ich poniesienia. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody potwierdzające twierdzenia strony, powinna ona je przedłożyć. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, obarcza on także stronę która z reguły w swoim dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd-48/97). Zgodnie z przyjętą zasadą obowiązek udowodnienia ciąży na stronie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Zatem strona chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów.

Organ odwoławczy podkreślał więc, że chybiony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji nie analizował umów-zleceń, w których zapisane było ile dni w tygodniu i gdzie podatnik dojeżdżał.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego korzystania z samochodu osobowego stanowiącego własność M. R. organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom S. C., iż w 2003 r. ograniczało się ono do kilkukrotnych wyjazdów do K., co potwierdza również wartość paliwa zakupionego do tego pojazdu. Używaniu tego samochodu przez cały 2003 rok przeczy również fakt, iż w dniu 10 lipca 2003 r. podatnik nabył samochód osobowy marki [...]. Mając również na uwadze, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić okoliczności rzekomego nieodpłatnego użyczenia pojazdu, ani celu odbywanych nim podróży w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do określenia przychodu z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał odliczeń z tytułu darowizny (wpłat na Radę Rodziców) udokumentowanych dowodem wpłaty KP w kwocie 155 zł, ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają wpłaty udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Pozostałych ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a także odliczeń od dochodu i od podatku, dokonanych przez organ pierwszej instancji strony nie kwestionowały.

W związku z tym po dokonaniu weryfikacji przez organ odwoławczy ustalenia te pozostają bez zmian z wyjątkiem wydatku na zakup samochodu osobowego w kwocie 13.400 zł bezzasadnie zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że zakupiony samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Strona przewidywała bowiem jego używanie przez okres nie dłuższy niż rok. Zgodnie z art. 22e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - są obowiązani w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął dokonać stosownych zmian, w tym korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami art. 22e ust. 1 pkt 1. 2, 3 i 4.

Z tego przepisu wynika więc, iż stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu w lipcu 2003 r. w kwocie 13.400 zł należało dokonać w 2004 roku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej organ odwoławczy podnosił, iż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe poinformował podatników, że stosownie do art. 123 § 1 ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podatnik skutecznie został zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadka M. R., jednakże z prawa udziału w przesłuchaniu świadka nie skorzystał. Ponadto zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Z prawa tego podatnicy również nie skorzystali. Bezpodstawnym jest więc zarzut, iż strona nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu.

Rekapitulując swoje stanowisko organ odwoławczy wywodził, że wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedstawia się następująco: przychód wg zeznania PIT -36 (brutto) - 132.402,92 zł; podatek należny VAT wg decyzji z 4 października 2005 r. - 23.706,- zł; przychód netto- 108.696,92 zł; koszty uzyskania przychodu wg zeznania PIT – 36 - 68.961,42 zł; wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu: (dojazdy - 3.700 zł, 130,03 zł - zakup paliwa) - ,,-" 3.830,03 zł; korekta kosztów uzyskania przychodu na "+" (odpisy amortyzacyjne od budynku) - ,,+" 104,14 zł; koszty uzyskania przychodów po zmianach - 65.235,53 zł; dochód - 43.461,39 zł; kwota wydatków odliczonych na budowę domu - 69.298,18 zł; łączny dochód za 2003 r. - 112.759,57 zł; składki na ubezpieczenia społeczne - 5.199,45 zł; darowizna – 100 zł; składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa - 600 zł; dochód po odliczeniach - 106.860,12 zł; podstawa obliczenia podatku - 53.430 zł; podatek należny - 22.852,56 zł; składki zdrowotne – 1.374,93 zł; w wydatki na dojazd dzieci - 11,40 zł; wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych - 703 zł; podatek należny - 20.763 zł.

S. C i W. C. wystąpili ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucali naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odpodatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1993 - 1999 przez to, że organ zastosował ten przepis do zdarzeń, które miały w całości miejsce przed dniem jego wejścia w życie.

Skarżący podnosili, że art. 27a wymienionej ustawy został do niej dodany przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Argumentowali, iż jego zastosowanie do zdarzeń, które nastąpiły w czasie gdy przepis ten nie obowiązywał tj. do odliczeń od podatku dochodowego, tzw. "ulgi budowlanej" za lata 1994 - 1996, jest próbą nadania mu mocy wstecznej przez organ podatkowy, do czego nie upoważnia żadna z obowiązujących ustaw, jak również, że nie było takiego upoważnienia w czasie, kiedy art. 27a wymienionej ustawy został wprowadzony w życie.

Wskazując na powyższe wnosimy o uchylenie wymienionej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania.

Skarżący kwestionowali zasadność stanowiska, z którego wynika, że zmiana przeznaczenia budowanego przez podatników budynku mieszkalnego w B., tylko na okres 7 miesięcy, w którym został przeznaczony na prowadzenie kancelarii radcy prawnego ma istotne znaczenie wyrażające się w doliczeniu odliczonych od podatku dochodowego kwot z tytułu budowy budynku mieszkalnego, do dochodu za 2003 r.

Skarżący podnosili, że budynek mieszkalny, do którego mają jednakowe prawa, na krótki okres, 7 miesięcy, bez zgody jednego z małżonków, został przeznaczony na inny cel, co nie jest zmianą przeznaczenia, o jakiej mowa w wymienionym przepisie. Za taką zmianę uznać by należało dopiero trwałą, wyrażoną przez wszystkie osoby, którym prawo przysługuje, zmianę przeznaczenia budynku. Nawet, gdyby przyznać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku, to nie można nadawać wstecznej mocy ustawie, gdy ta w wyraźny sposób sama tego nie czyni. W przypadku ustawy podatkowej, jej wsteczne działanie można wyobrazić sobie tylko w wyjątkowych przypadkach. Nie jest tak w przypadku art. 27a. Budujący budynki mieszkalne przed 1997 r. mogli w dobrej wierze korzystać z ulg budowlanych również wówczas, gdy mieli zamiar w przyszłości przeznaczać je na inne cele. Nie można odbierać im ulgi za okres, w którym nie musieli liczyć się z obowiązkiem jej zwrotu i nie mogli przewidzieć przyszłych przepisów. W tym kontekście podnosili, że art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych pozwala na nadanie wstecznej mocy aktowi prawnemu, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Z tego przepisu o charakterze wyjątku wynika, że, aby ustawa miała moc wsteczną musi to wyraźnie ustanawiać. Ustawa podatkowa wprowadzająca art. 27a mocy wstecznej art. 27 a w zakresie możliwości zwrotu "ulgi budowlanej" nie nadaje.

Skarżący zarzucali, że zaskarżona decyzja nie uznaje wydatków publicznymi środkami transportu w roku 2003 r. na kwotę 3700 zł, jako kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślali w tym kontekście, S. C. koszty takie poniósł, a wobec tego, że bilety dokumentujące przejazdy stały się nieczytelne, wyrzucił je. Podnosił, że w 2003 r. miał stałe umowy zlecenia, w których zapisane było, gdzie, w którym dniu, w siedzibie jakiego urzędu, miał się stawić. Podnosił, że w lipca 2003 r. kupił samochód i za paliwo odliczał znacznie więcej, większą kwotę, aniżeli za przejazdy publicznymi środkami transportu, chociaż dojeżdżał do tych samych miejsc z taką samą częstotliwością. W tym kontekście podkreślał, że wystarczyło przesłuchać kierowników urzędów, które obsługiwał, czy zawarte umowy były fikcyjne, czy nie wywiązywał się z nich, nie dojeżdżał w wyznaczone dni. Podnosił przy tym, że nie wskazywał na możliwość przeprowadzenia tego typu dowodów, bo uważał, że fakt dojazdów jest oczywisty, że tras ponad stukilometrowych nie pokonywał dla oszczędności pieszo, ani rowerem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

W tym kontekście podkreślić należy znaczenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając więc w granicach sprawy Sąd stwierdza, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu w stosunku do S. C. i W. C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego determinuje jego przedmiotowy i podmiotowy zakres. Jednoznacznie i bezwarunkowo określa ono przedmiot sprawy podatkowej oraz stronę (strony) prowadzonego postępowania.

Jego konsekwencją dla organu podatkowego wszczynającego postępowanie w sprawie podatkowej jest w szczególności realizacja tych dyrektyw postępowania, które wynikają z wyrażonej w art. 123 ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zasada ta, niewątpliwie o gwarancyjnym charakterze dla strony postępowania, stanowi równocześnie swoistego rodzaju zobowiązanie organu do jej przestrzegania poprzez zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Korelatem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu jest więc obowiązek organu podatkowego do jego zagwarantowania, nakaz jego przestrzegania i zakaz jego naruszania.

Rozwinięciem tej zasady są szczegółowe przepisy ordynacji podatkowej, które w kontekście korelacji praw strony i obowiązków organu, ponad wszelką wątpliwość determinują treść szczegółowych obowiązków organu podatkowego realizowanych w wykonaniu zasady, o której stanowi art. 123 ordynacji podatkowej. W tym względzie podkreślić należy zwłaszcza znaczenie: art. 187 § 3 ordynacji podatkowej ustanawiającego obowiązek zakomunikowania stronie faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu; art. 188 ordynacji podatkowej ustanawiającego prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodów; art. 190 ordynacji podatkowej nakazującego zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem tych czynności i ustanawiającego prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, w tym prawo zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składnia wyjaśnień; a w konsekwencji art. 192 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Poza sporem jest przy tym, że naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażające się i polegające na naruszeniu szczegółowych dyrektyw jej realizacji określonych we wskazanych przepisach ordynacji podatkowej, jest kwalifikowaną wadę procesową, stanowiącą w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej podstawę wznowienia postępowania. Stwierdzenie zaistnienia wskazanej przesłanki wznowieniowej w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenia i to nawet wówczas, gdy skutki stwierdzonego naruszenia nie miały wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego.

Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze stanem sprawy i jej aktami podatkowymi okazuje się, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły zasadę, o której stanowi art. 123 ordynacji podatkowej.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] determinowało przedmiotowy i podmiotowy zakres wszczętego postępowania podatkowego. Z postanowienia tego jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wszczęte zostało wobec S. C. i W. C.. Jakkolwiek faktem jest, że z art. 133 § 3 ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, co w konsekwencji oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia jednego postępowania i wydania jednej decyzji adresowanej do obojga małżonków, to jednak ponad wszelką wątpliwość, z przepisu tego nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu może on pomijać jednego z małżonków w zakresie odnoszącym się do prawa realizacji szczegółowych uprawnień wynikających z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Według Sądu, skoro więc postępowanie w sprawie wszczęte zostało wobec S. C. i W. C., co determinowało zakres podmiotowy tego postępowania, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że również W. C. uprawniona było do korzystania z prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co korelowało z obowiązkiem organu zagwarantowania i poszanowania tego uprawnienia.

Z akt sprawy wynika jednak, że organy podatkowe prawo to, w stosunku do W. C. naruszyły.

W tym względzie wskazać należy, że wbrew art. 190 ordynacji podatkowej nakazującego zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dnie przed terminem tych czynności i ustanawiającego prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, w tym prawo strony do zadawania pytań świadkom biegłym oraz składnia wyjaśnień W. C. nie została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i w oględzinach tych, w związku z tym nie brała udziału (k. 152 – 150, k. 57). Nie została ona również zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków M. R. oraz B. C. (k. 143, k. 133, k. 106, k. 100 – 95 akt podatkowych), jak również o przesłuchaniu w charakterze strony S. C., co skutkowało pozbawieniem jej prawa czynnego udziału w tych stadiach postępowania wyjaśniającego.

Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż o pomijaniu W. C. w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym świadczy pośrednio okoliczność odręcznego dopisania w postanowieniu z dnia [...] imienia strony (k.173).

Według Sądu, w kontekście charakteru wskazanych naruszeń, co uzasadnia stanowisko o istnieniu kwalifikowanej wady procesowej, brak jest podstaw aby uznać, że ich skutki mogłyby być (i były) sanowane przez fakt adresowania i doręczania adresowanych do S. i W. C., a wydawanych zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, postanowień informujących o innym terminie załatwienia sprawy, czy też przez fakt zawiadamia W. C. na etapie postępowania odwoławczego o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze strony S. C. Skutku takiego nie wywołuje również wytworzone na etapie postępowania odwoławczego i adresowane do W. C. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] informujące ją, z powołaniem się na art. 133 ordynacji podatkowej, o przysługujących jej prawach strony.

Wskazane czynności procesowe w żadnym razie nie sanują, ani też nie konwalidują naruszeń szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej konkretyzujących treść prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz treść skorelowanych z nim szczegółowych obowiązków organu podatkowego. Podstaw ku temu nie daje bowiem normatywna treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obligująca Sąd orzekający w sprawie do ochrony obiektywnego porządku prawnego.

W związku z powyższym, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić, jako wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Ponownie orzekając w sprawie określenia S. C. i W. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organy podatkowe zagwarantują stronom w prowadzonym postępowaniu prawo do czynnego w nim udziału w każdym jego stadium realizując szczegółowe dyrektywy tej zasady wynikające z przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.