Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 653/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1, art. 146 § 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A S.A. (zwana dalej spółką) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 2 listopada 2012 r. A S.A. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej następującego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych ("Transakcja") stanowiących własność tejże spółki ("Zbywcy"), którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu, spełniających wszystkie cechy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zawartych przez Zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 709 [14] § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez Zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji, w przypadku przykładowej umowy leasingu Zbywca występowałby jako dotychczasowy finansujący przez okres, np. 30 z 48 miesięcy, na które umowa została zawarta, a Spółka byłaby finansującym przez pozostałe 18 miesięcy - w zależności od daty zawarcia i okresu trwania danej umowy leasingu. Po zakończeniu okresu umowy leasingu prawo własności pojazdu przechodzi automatycznie na korzystającego wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie, tj. zapłaty ostatniej raty leasingowej.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie:

Czy zbycie przez Zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesne wstąpienie przez Wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego na podstawie art. 709 [14] § 1 Kodeksu cywilnego ma wpływ na prawo korzystającego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz czynszu leasingowego w części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodu oraz na dotychczas potrącone jako koszty uzyskania przychodu kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz czynszów leasingowych w części odsetkowej jak i w konsekwencji na prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej?

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w skrócie zwana dalej O.p., poprzez odmowę przyznania wnioskodawcy statusu zainteresowanego oraz błędną wykładnię pojęcia interesu w złożeniu wniosku oraz naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 30 stycznia 2013 r.

Odwołując się do treści art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. organ stwierdził, iż przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy - zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników, niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy przyszłej sytuacji; osoby u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.; osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki; przedsiębiorcy zamierzający utworzyć Oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Jednocześnie organ zaakcentował, że aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot mieszczący się w ww. katalogu, statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenie materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).

W dalszej kolejności organ podkreślił, iż znaczenie prawne interpretacji indywidualnych sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art.14k-14n O.p. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie musi dotyczyć kwestii objęcia wnioskodawcy zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanych przepisach prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art.14n §1 O.p.). Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego. Z wykładani systemowej art.14b O.p. wynika zatem, iż status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego.

W świetle powyższego zażalenie spółki nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem organu, nie ma racji spółka twierdząc, że skutki opisane w art. 14k O.p. stanowią wyłącznie jedną z konsekwencji uzyskania interpretacji, która może, ale nie musi wystąpić w każdym przypadku. Możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia podmiotu legitymującego się do uzyskania interpretacji indywidualnej ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zdaniem organu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Organ nie zgodził się również z argumentacją spółki, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie musi legitymować się interesem prawnym. W ocenie Ministra Finansów, jeśli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, to uznać należy, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany w rozumieniu art. 14b §1 O.p.

Organ podkreślił, że za możliwością uznania, że zagadnienie opisane w pytaniu wnioskodawcy stanowi indywidualną sprawę wnioskodawcy, nie przemawia okoliczność jedynie ochrony jego interesu w sprawie, czy też, jak wskazano w zażaleniu, interes faktyczny. Elementy te są nierozerwalnie związane z osobą legitymowaną do uzyskania interpretacji indywidualnej, jednak nie mogą decydować o możliwości ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przy jednoczesnym braku interesu prawnego. Konsekwencją powyższego byłaby w istocie możliwość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przez każdy podmiot posiadający jakikolwiek interes faktyczny w danej sprawie.

Nie można bowiem utożsamiać kwestii posiadania statusu zainteresowanego na gruncie art. 14b § 1 O.p. z interesem gospodarczym tego podmiotu. W związku z powyższym podmiot, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowych innych podmiotów, w tym kontrahentów tego podmiotu.

Wobec powyższego organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art.14b §1 oraz art. 122 O.p.

Następnie wskazał, że zagadnienie objęte zakresem pytania ewidentnie nie dotyczy elementów mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy. Co prawda zakresem pytania objęte były m.in. skutki w prawie do nabycia przez korzystających przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej, to jednak sposób sformułowanego pytania ewidentnie wskazywał na skutki związane z prawem do nabycia przedmiotu leasingu po stronie korzystających, a nie Wnioskodawcy.

Pytanie brzmiało bowiem: "Czy zbycie przez Zbywcą (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesne wstąpienie przez Wnioskodawcę - nabywcą w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego (...) ma wpływ na prawo korzystającego do (...) nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej?"

Zgodzić należy się, że z momentem sprzedaży pojazdów na rzecz korzystających po stronie Spółki powstanie przychód będący elementem przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i okoliczność ta niewątpliwie dotyka interesów oraz sytuacji prawnej Wnioskodawcy jako nowego finansującego, to jednak przedmiotem zapytania nie były skutki podatkowe związane ze sprzedażą przedmiotu leasingu po stronie finansującego, lecz korzystających. Spółka nie wystąpiła z pytaniem związanym z kwestią dotyczącą możliwości, czy też wysokości powstania przychodu będącego elementem przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub kwestią związaną z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, lecz skutków podatkowych związanych z nabyciem przedmiotu leasingu po stronie korzystających.

Innymi słowy sposób sformułowanego pytania nie odnosił się wprost do kwestii ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1, na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji dokonania uprzednio cesji umów leasingu na Wnioskodawcę, czyli nowego finansującego, a wprost wskazywał na prawa korzystającego między innymi do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej. Ocena prawno - podatkowa zawarta w interpretacji, której wydania odmówiono nie określiłaby zatem, jak podnosi Spółka, możliwość skorzystania z treści art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącym się do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania ich w związku z przeniesieniem po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1, na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo organ wskazał, że sposób sformułowania pytania był na tyle jasny, iż nie było konieczności wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez jego doprecyzowanie. W konsekwencji zaistniałe przeszkody do wydania interpretacji były nieusuwalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie, A S.A. wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę przyznania skarżącej spółce statusu zainteresowanego;

2. art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji podatkowej w zakresie pytania nr 2 we wniosku z dnia 24 października 2012 r.;

3. art.165a §1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej wskutek uznania, iż strona skarżąca nie jest stroną w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca podniosła, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu wykroczył poza ramy art.14b §-1 O.p., co było wynikiem interpretacji rozszerzającej tego przepisu. Tymczasem przepis ten zobowiązuje Ministra Finansów do wydania interpretacji podatkowej na wniosek każdego "zainteresowanego", nie wskazując przy tym, że może być to wyłącznie podmiot, który będzie mógł skorzystać z przewidzianej innymi przepisami prawa ochrony, jaką daje uzyskanie interpretacji podatkowej. W ocenie skarżącej, przepis ten nie zawęża zakresu składanego wniosku przez zainteresowanego do kwestii, które mogą być wyłącznie przedmiotem jego własnych praw i obowiązków podatkowych.

W przekonaniu strony skarżącej, wąskie rozumienie art.14b §1 O.p. drastycznie zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zasięgnięcia informacji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, dając przy tym szerokie pole do dokonywania przez organy podatkowe arbitralnej oceny. Takie pojmowanie przepisu ogranicza więc ustawowe prawo podatnika do uzyskania informacji podatkowej.

Następnie zakwestionowała argumentację organu, że korzystający jako strona umowy leasingu nie ma żadnego wpływu na podjęcie przez finansującego decyzji o zbyciu przedmiotu leasingu, jak również nie ma wpływu na realizację tej decyzji. Zbycie ma następować w oparciu o art. 70914 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że następuje ono wyłącznie w drodze umowy pomiędzy dotychczasowym a nowym finansującym. Korzystający nie ma więc obowiązku ani też możliwości ustalenia, że podejmowane bądź realizowane są jakiekolwiek działania, które mogą wpływać na jego prawa i obowiązki podatkowe. Tak więc nie jest on w stanie w odpowiednim momencie wystąpić z wnioskiem o interpretację podatkową, a tym bardziej nie jest w stanie się do niej zastosować, ponieważ to nie korzystający podejmuje decyzje odnoszące skutek w zakresie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, w procesie stosowania prawa należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, a wykładnia językowa na gruncie rozpatrywanej sprawy w żaden sposób nie prowadzi do wniosków, do których doszedł organ, że podmiotem zainteresowanym jest podmiot będący zobowiązanym w zakresie praw i obowiązków podatkowych, który będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje uzyskanie i zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

"Zainteresowany" to podmiot, który chce wiedzieć i niekoniecznie musi być to podmiot, który z wiedzy tej będzie mógł wywieść wyłącznie dla siebie określone skutki prawne. Zainteresowany to więcej niż podmiot, mający interes prawny. Ustawodawca nieprzypadkowo zastosował bowiem ten termin zamiast pojęcia "osoby mającej interes".

Celem takiego rozwiązania było objęcie jak najszerszego kręgu osób podmiotów, jakie mogą wystąpić o interpretację. Tymczasem organ w realiach niniejszej sprawy zawęża to pojęcie, czym rażąco narusza art.14b § 1 O.p. Niezasadne jest również ograniczanie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania interpretacji poprzez przepisy art. 14k-n O.p. W ocenie skarżącej, w ten sposób całkowicie zostaje pominięta podstawowa funkcja interpretacji podatkowych, a mianowicie funkcja informacyjna.

Ponadto organ pominął istotny aspekt wniosku, iż dotyczy on zarówno praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, jak i korzystającego jako strony umowy leasingu. Zakresem pytania objęto wszelkie skutki podatkowe zbycia przedmiotu leasingu - również te, związane ze skorzystaniem przez korzystającego z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, po cenie niższej niż określona przepisem art.17a ust.6 u.p.d.o.p.. Interpretacja, o jaką wnioskowała spółka, dotyczyć miała również momentu uzyskania przez korzystającego prawa realizacji opcji wykupu, a tym samym do powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku realizacji tego prawa, jak również warunków jego realizacji przewidzianych w art.17c u.p.d.o.p..

Uwzględniając fakt, że planowana transakcja miała dotyczyć nabycia kilkuset pojazdów, a z momentem realizacji przez korzystających opcji wykupu po stronie skarżącej powstanie przychód, stanowiący źródło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, należało uznać, że wnioskodawca skorzystałby z udzielonej interpretacji podatkowej, uzyskując informacje o skutkach podatkowych, jakie dotkną prowadzoną przez niego spółkę, pod warunkiem, że interpretacja zostałby wydana zgodnie prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Badając zaskarżone postanowienie zgodnie z opisanymi powyżej zasadami Sąd doszedł do przekonania, że podlega ono uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się leasingobiorców (korzystających).

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p., do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek strony skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącej spółce w tym postępowaniu było zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest ta sama osoba, która orzekała w tej samej sprawie na poziomie pierwszej instancji. Na obu rozstrzygnięciach figuruje podpis działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, Wicedyrektora E.S.-K.

W tym miejscu podkreślić należy, że w związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem, uchwałą w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne, przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, co znalazło już odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wr 190/13 i z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dni a 24 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 471/13, wyrok NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 715/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 284/13), a zatem jest wiążąca również dla sądu orzekającego w niniejszym składzie, gdyż sąd ten, podzielając argumentację zawartą w przedmiotowej uchwale nie wystąpił o jej reasumpcję.

Należy zauważyć, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji.

To uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej zakres art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna.

Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy, będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Odnosząc wytyczne wskazane w powyższej uchwale do okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że orzekanie w postępowaniu zażaleniowym przez E. S.-K., pełniącą funkcję Wicedyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączenia stosownie do art. 130-132 tejże ustawy - okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Stosownie zaś do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Istotnym jest, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik, co determinować musi rozstrzygnięcie zawarte w wyroku.

W konsekwencji stwierdzonej wadliwości Sąd nie mógł zatem poddać kontroli zaskarżonego postanowienia w jego materialno prawnym aspekcie. Rzeczą organu interpretacyjnego, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny prawnej i wyeliminowanie udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu rozstrzygnięcia na etapie pierwszej instancji.

Zważywszy na powyższe, w punkcie 1 sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

DSz