Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 531/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 16 b ust 2 pkt 2, art. 16 gust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. B. C. D. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 października 2014 r., uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2014r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej części ceny nabycia przedsiębiorstwa związanej z przejęciem umowy leasingu i dzierżawy.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013 r. nabyła "przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa", które obejmowało m.in. prawa i obowiązki z Umowy Leasingu i Dzierżawy nieruchomości. Cena nabycia powiększona o koszty związane z transakcją zakupu pomniejszona o wartość rynkową składników majątkowych stanowi dodatnią wartość. W efekcie transakcji powstała dodatnia wartość firmy. Zapłacona cena nie jest ceną ostateczną i ulegnie zmianie.

Nieruchomości, których dotyczy Umowa Leasingu i Dzierżawy są wykorzystywane w działalności zakupionego przedsiębiorstwa i służą generowaniu przez to przedsiębiorstwo przychodów podatkowych. W zakresie w jakim Umowa Leasingu i Dzierżawy dotyczy budynków na gruncie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ona leasing operacyjny dla celów podatkowych (kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy są opłaty leasingowe); dla celów rachunkowych stanowi ona z kolei leasing finansowy (kosztem rachunkowym Wnioskodawcy są odpisy amortyzacyjne od wartości budynków).

Dla celów alokacji kosztu z tytułu ceny nabycia przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, część ceny nabycia, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy w odniesieniu do leasingu budynków została ujęta na moment zakupu przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następujący sposób: po stronie aktywów została wykazana wartość rynkowa budynków; po stronie zobowiązań została wykazana kwota zobowiązań leasingowych.

Wykazana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wartość rynkowa budynków była wyższa niż kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Obie te pozycje wpłynęły na wysokość wartości firmy kalkulowaną dla celów rachunkowych, tzn. ujęta w księgach wartość rynkowa budynków pomniejszyła wartość firmy a kwota zobowiązań leasingowych zwiększyła jej wartość.

W efekcie, dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie zostanie rozliczona jako koszt rachunkowy poprzez rozliczenie wartości firmy. Stanowić będzie ona koszt rachunkowy Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków.

Analogicznie, oba elementy (wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków) zostały uwzględnione przy kalkulacji wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 16g ust. 2 tej ustawy, która powstała w wyniku zakupu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę (zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiowana jest ona jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa). Wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków zostały ujęte jako elementy wpływające na wartość składników majątkowych (stosownie do treści art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o długi funkcjonalne związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3).

W efekcie, analogicznie jak dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy, nie zostanie rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości firmy. W przeciwieństwie jednak do rozliczenia rachunkowego nie będzie ona mogła być rozliczona dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków. Jak bowiem wskazano powyżej leasing budynków, o którym mowa w analizowanym przypadku jest leasingiem finansowym wyłącznie dla celów rachunkowych, a operacyjnym dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście, Wnioskodawca wyjaśnił, że użyty w treści pytania zwrot "nadwyżka wartości godziwej nad przyjętymi zobowiązaniami" odnosi się do różnicy pomiędzy wyższą wartością rynkową leasingowanych budynków a niższą wartością kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków), czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie stanowi elementu dodatniej wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków).

W wydanej w dniu 18 grudnia 2014 r. interpretacji indywidulanej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 2, art. 16c pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Wskazał, że z przepisów tych wynika, że możliwość amortyzowania wartości firmy w związku z kupnem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków: zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa; cena nabycia kupowanego przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych, wchodzących w jego/jej skład. Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 u.p.d.p. odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 u.p.d.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., Nr 330, z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Wobec tego, skoro przepisy podatkowe przez składniki majątkowe przyjmują aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to - w powiązaniu z okolicznością, że w odniesieniu do umów leasingu spełniających przesłanki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości - podlegają one zaliczeniu do aktywów korzystającego. Wobec tego przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem nadwyżki pomiędzy wartością leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) nie może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy, bowiem obniża ona wartość firmy ustaloną na podstawie art. 16g ust. 2 i ust. 3 w powiązaniu z treścią art. 4a pkt 2 u.p.d.p.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości "zrekompensowania" nabywcy tego kosztu. Tym samym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle precyzuje w jaki sposób należy ustalić wartość firmy i jednocześnie stanowi o odniesieniu tej wartości w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, to część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) powinna być uwzględniana przy wyliczaniu wartości firmy. Nie ma natomiast możliwości odniesienia w koszty podatkowe tej części ceny, która będzie stanowić wartość godziwą (w ujęciu rachunkowym) leasingowanych nieruchomości, które są uznane w prawie bilansowym za składnik aktywów korzystającego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżył opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. poprzez błędne przyjęcie, że efektywnie poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków wynikającej z zakupu przedsiębiorstwa nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodów w momencie poniesienia oraz art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie spełnienia przez stronę warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wydatek w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków wynikającej z zakupu przedsiębiorstwa spełnia warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.: nastąpiło rzeczywiste i definitywne poniesienie wydatku przez podatnika;

* wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

* wydatek nie jest wyłączony z woli ustawodawcy z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona zgodziła się z organem, że nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków, ujętych w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa, nie może zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy, gdyż obniża wartość firmy ustaloną na podstawie art. 16g ust. 2 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 2 u.p.d.p. Stwierdziła jednak, odmiennie niż organ, że w tej sytuacji definitywnie poniesiony wydatek powinien zostać rozliczony jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko taka interpretacja tego przepisu jest spójna z istotą podatku dochodowego, która umożliwia zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków immanentnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka podkreśliła, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy ustawy o rachunkowości analizowane w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.p., w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, niemniej jednak powiązanie prawa podatkowego z prawem bilansowym nie oznacza automatycznie, że prawo bilansowe rozstrzyga co może a co nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 4e u.p.d.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pojęć, stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej - przykładowo rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże w orzecznictwie podkreśla się, że w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, ale nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Gdyby przyjąć za prawidłowy tok rozumowania zaprezentowany w skarżonej interpretacji, kwalifikacja księgowa leasingu determinowałaby czy omawiana różnica powstała pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu, a wartością zobowiązań z nimi związanych faktycznie zapłacona przez Spółkę w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, może stanowić koszt uzyskania przychodów czy też nie. W ocenie Spółki, takie podejście nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Prawo bilansowe nie wpływa bowiem w żaden sposób na uznanie czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie. Wydatek, który poniosła Spółka stanowi koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej i nie powinien być rozpatrywany przez pryzmat prawa bilansowego.

Skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3618/13, w którym sąd powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie można przenosić podejścia księgowego na kwalifikację na gruncie podatkowym.

W ocenie Spółki, wydatek obejmujący różnicę między wartością środków trwałych w leasingu i zobowiązań z nimi związanych, będący wydatkiem definitywnie przez Spółkę poniesionym w cenie nabycia przedsiębiorstwa, powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki. Skarżąca wskazała na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym za pośrednie koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.p.).

W konsekwencji błędnego przyjęcia, że omawiany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w interpretacji bezzasadnie uznano, że art. 15 ust. 4d u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Mimo, że analizowany koszt związany będzie co do zasady z przychodami, które Spółka spodziewa się osiągnąć w przyszłości, to nie ma podstaw do jego rozliczania w czasie, ponieważ kosztu tego nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Spółka wskazała na orzecznictwo w zakresie rozliczenia opłaty wstępnej w przypadku leasingu operacyjnego - przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12 uznał, że poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem i powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem. W ocenie Skarżącej różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do jej kosztów podatkowych, przy czym zaliczenie to powinno nastąpić w momencie jej poniesienia.

W związku z tak zarysowaną istotą sporu przypomnieć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Zauważyć należy, iż powiązanie przychodu z konkretnym kosztem jest istotne z uwagi na określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, które obejmowało aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały przeniesione na kupującego. W szczególności zaś obejmowało prawa i obowiązki wynikające z Umowy Leasingu i Dzierżawy nieruchomości. Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Spółkę była większa od wartości zobowiązań z nimi związanych. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że kosztem podatkowym przy nabyciu przedsiębiorstwa jest dodatnia wartość firmy, która podlega amortyzacji. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 1, 2, 3, 5, 10 pkt 1 i 2 u.p.d.p. amortyzacji podlegają (...), niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Klasyfikując nabyte środki trwałe w leasingu, organ zasadnie wskazał, że dla celów podatkowych spełniają one definicję aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych.

Uzasadniając przedmiotowe stanowisko organ powołał się na przepis art. 16g ust. 2 u.p.d.p. określający wartość początkową firmy, gdzie jak wskazano wyżej jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Mając na uwadze, że definicja wartości początkowej odnosi się do składników majątkowych, organ zasadnie wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Podnieść należy, że zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest wyżej powołany przepis art. 4a pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie definicji składników majątkowych do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym organ zasadnie zastosował w sprawie również przepisy prawa bilansowego.

W konsekwencji do skutków podatkowych związanych z przejęciem składników majątkowych, zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, jednakże skutki te zdeterminowane zostały pojęciem "aktywów" w ujęciu rachunkowym. Skoro zatem w ramach nabytego przedsiębiorstwa Skarżąca wstąpiła w wynikające z umów leasingu prawa i obowiązki korzystającego (leasingobiorcy), przejęty składnik majątkowy (środek trwały w leasingu) nie jest składnikiem majątku korzystającego, a różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy, to nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w omawianym przypadku mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują uwzględnienie tego typu wydatku w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dodatniej wartości firmy. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, by wywodzić, że nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.p.

Powołane przez stronę wyroki (np. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12) dotyczą sposobu rozliczenia kosztu pośredniego jakim jest opłata wstępna przy umowach leasingu, a więc nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawnej tej oceny. Wskazał również prawidłowe stanowisko własne, które przy tym uzasadnił. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Minister Finansów w zaskarżonym akcie wypełnił przesłanki przywołanego przepisu. Powołał bowiem, mające w sprawie regulacje prawne, dokonał wykładni przepisów prawa w odwołaniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Argumentacja, choć lakoniczna, oddaje istotę rozumowania organu. Nie sposób zatem podzielić zasadności omawianego zarzutu.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do niemożliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opisanej przez nią różnicy między wartością środków trwałych w leasingu, a wartością zobowiązań z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).