Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 644/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 30 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 727,00 (siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją

nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.

z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm), art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 51 § 1, § 2 oraz § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r.,

Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", określił "A" Sp. z o.o. wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez pracowników ze stosunku pracy za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik jest płatnikiem w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu podmiot ten jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Stosownie zaś do art. 32 ust. 1 zaliczki te wynoszą za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 19% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 30% dochodu uzyskanego w danym miesiącu (...). Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 38 ust. 1 płatnicy, do których należy "A" Sp. z o.o., przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika (...) przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (...). W ustępie drugim przywołanego przepisu przewidziano, że płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt a), w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (pkt b), zaś za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (ust. 2 cytowanego przepisu).

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowania dowodowe wykazało, iż "A" Sp. z o.o., posiadając status zakładu pracy chronionej, w grudniu 2002 r. pobrała od B. S. i J. S. zaliczkę według stawki 30 %, mimo iż według powołanych przepisów winna pobrać zaliczkę w wysokości 19 % (wysokość przychodów ze stosunku pracy wskazanych podatników w grudniu 2002 r. przekroczyła pierwszy przedział skali podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaliczka w wyższej wysokości powinna być pobrana dopiero w miesiącu kolejnym, następującym po miesiącu, w którym wysokość przychodów przekroczyła pierwszy przedział skali podatkowej. Organ stwierdził, że pobrana w wyższej wysokości zaliczka została w całości rozdysponowana według zasady z art. 38 ust. 2 pkt 1 tj. w wysokości 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W przekonaniu organu odwoławczego, płatnik pobierając od przychodów pracowników bezpodstawnie zaliczkę w zawyżonej wysokości nie miała prawa dysponować częścią zaliczki przekraczającą

19 %. Zdaniem organu odwoławczego tę część zaliczki płatnik winien przekazać na rachunek właściwego, ze względu na siedzibę płatnika, urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że część pobranej za grudzień 2002 r. zaliczki w wysokości 11% "A" Sp. z o.o. winna przekazać na rachunek urzędu skarbowego i określił w tej wysokości kwotę pobranych przez płatnika, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

w kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o. podniosła, że powyższa decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. tj. jego niewłaściwe zastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej oraz art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż obliczona wbrew przepisom prawa zaliczka stanowi zaległość podatkową.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie wystąpiła, a żądanie zapłaty wpłaty nieprawidłowo ustalonej zaliczki na podatek jest działaniem pozbawionym podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej zawyżona kwota zaliczki nie może być kwalifikowana jako zaległość podatkowa, gdyż nie powstała ona

w oparciu o przepisy prawne. Skoro zaś została nieprawidłowo ustalona, nie powinna podlegać wpłacie na rzecz Skarbu Państwa. Dodatkowo skarżąca wskazała na wadliwość uzasadnienia decyzji odwoławczej (naruszenie art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez nie odniesienie się do postawionego w odwołaniu zarzutu, mianowicie, iż żądana kwota tytułem nienależnej zaliczki ma charakter świadczenia nienależnego Skarbowi Państwa. Konkludując skarżąca podniosła, że nie może być uznana za zaległość podatkową kwota, która zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Stan faktyczny pomiędzy stronami jest niesporny. Skarżąca pobrała za grudzień 2002 r. od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń zaliczkę na podatek dochodowy

w wysokości wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów prawnych (30 %, a nie 19 %). Przy czym zaliczkę tę przekazała według zasady z art. 38 ust. 2 pkt 1 tj.

w wysokości 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Na tle tego stanu faktycznego zrodził się między stronami spór – organ podatkowy jest przeświadczony, że kwota przekraczająca 19 % winna być przekazana na rachunek organu podatkowego, skarżąca zaś wywodzi, że brak jest podstaw prawnych tego żądania.

Zdaniem Sądu powyższą sprawę należy zanalizować w szerszym zakresie, uwzględniając konsekwencje prawnopodatkowe popełnionego przez płatnika błędu. Pobraną w wyższej niż należna wysokości zaliczkę płatnik wykazał w przekazywanej pracownikowi informacji PIT – 11, która stanowiła dla pracownika podstawę do złożenia informacji o uzyskanych przychodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na skutek pobrania wyższej niż należna zaliczki na podatek dochodowy rozliczając swe przychody w PIT – 37 pracownik wykazał wysokość tej zaliczki jako nadpłatę podatku podlegającą zwrotowi na jego rzecz przez urząd skarbowy. Powyższą należność urząd skarbowy zobowiązany był zwrócić podatnikowi, ponieważ stanowiła ona nadpłatę podatku. Organ podatkowy dokonał więc

w rzeczywistości zwrotu podatku, który nigdy nie wpłynął na jego rachunek (płatnik zadysponował nim w ten sposób, że 10 % pobranej kwoty przekazał na rzecz Skarbu Państwa tj. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego sam był dysponentem. W tej sytuacji pogląd urzędu skarbowego, że kwota przekraczająca należną zaliczkę na podatek dochodowy powinna być przekazana na rachunek właściwego urzędu wydaje się być uzasadniony. Przy czym należy zbadać, czy istnieje podstawa prawna takiego żądania.

Organ podatkowy rozstrzygnięcie w tej mierze wywiódł z art. 38 u.p.d.o.f.. oraz art. 8 i 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ustępie drugim art. 38 p.p.s.a. przewidziano, że płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują

w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt a), w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (pkt b), zaś za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust.1 (ust. 2 cytowanego przepisu). Z treści tego przepisu wynika więc, że zaliczki pobrane za poszczególne miesiące do miesiąca, w którym dochód podatnika przekroczył pierwszy próg skali podatkowej włącznie winny być rozdysponowane na rzecz wskazanych w przepisie funduszy rehabilitacyjnych. Zaś zaliczki pobrane za kolejny miesiąc winny być odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego. Odnosząc treść analizowanego przepisu do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że za miesiąc grudzień 2002r., czyli miesiąc, w którym dochód podatnika przekroczył pierwszy przedział skali podatkowej skarżąca była zobowiązana przekazać zaliczki na rzecz funduszy rehabilitacji zawodowej, co też uczyniła. Dopiero zaliczka za kolejny miesiąc, winna, w myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., zostać przekazana na rachunek właściwego organu podatkowego. Powyższy przepis wprowadza więc wyłącznie graniczną datę, którą jest przekroczenie progu podatkowego (dokładnie miesiąc następujący po przekroczeniu tego progu), dla wyznaczenia organu właściwego do otrzymania zaliczki pobranej przez płatnika. Dla określenia więc organu właściwego do przekazania zaliczki nie ma więc bezpośredniego znaczenia kwota dochodów podatnika, ani wysokość pobranej przez płatnika zaliczki, czy prawidłowość jej wyliczenia. Przepis ten więc nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołany zaś w podstawie prawnej decyzji art. 8 Ordynacji podatkowej wprowadza definicję płatnika, którym jest w myśl tego przepisu osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku

i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał przewidzianych w cytowanym wyżej art. 8 obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Stwierdzenie tego rodzaju okoliczności w postępowaniu podatkowym daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika,

w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego,

a niewpłaconego podatku.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występuje żadna

z okoliczności opisanych w przytoczonych przepisach. Nie można bowiem stwierdzić, że skarżąca zaniechała poboru podatku, bądź przekazania podatku stosownie do obowiązujących przepisów. Tyle, że skutkiem przekazania zaliczki w wyższej niż należna wysokości funduszom rehabilitacji osób niepełnosprawnych (mimo, że uczyniono to zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami), był uszczerbek po stronie Skarbu Państwa (urzędu skarbowego), który zwrócił w tej właśnie wysokości nadpłacony podatek podatnikowi. W tej sytuacji jednak, w ocenie Sądu, brak jest instrumentu prawnego dla przywrócenia równowagi finansowej zakłóconej błędem rachunkowym płatnika. Powyższa sytuacja jest ewidentnie wynikiem braku zapobiegliwości ustawodawcy, który nie przewidział instrumentu prawnego pozwalającego zniwelować skutki tego rodzaju pomyłek płatnika. Powyższe jednak nie może obciążać płatnika, który uczynił zadość swym obowiązkom polegającym na pobraniu i przekazaniu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2002 r.

W tym zakresie więc nie uchybił obowiązkom, nie został też w wyniku popełnionej omyłki bezpośrednio wzbogacony.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe dokonały w niniejszym przypadku błędnego procesu subsumcji, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały niewłaściwą podstawę prawną. Jak wywiedziono powyżej hipotezy zastosowanych w sprawie norm prawnych nie odnoszą się do sytuacji, która zaistniała

w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zarzut skarżącej o wydaniu rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej należało uznać za zasadny.

Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji naruszyło przepisy prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. podciągnięcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu prawnego.

Przy czym należy mieć na względzie, że naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia tylko wówczas, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, kiedy naruszenie prawa można zakwalifikować jako "mające wpływ na wynik sprawy", interpretacją tego zwrotu zajęła się nauka prawa. W doktrynie przyjmuje się, że "brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335).

Sąd doszedł do przekonania, że dokonanie prawidłowej wykładni przepisów

o odpowiedzialności płatnika nie skutkowałoby identycznością rozstrzygnięcia.

Wobec tego, że wydane w sprawie decyzje naruszały prawo materialne

w aspekcie wyżej opisanym, stąd uzasadnienie niniejsze nie zawiera wytycznych, co do dalszego biegu postępowania, gdyż Sąd nie zastępuje organu w stosowaniu prawa,

a takie jest sedno tego wyroku.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W punkcie drugim wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W punkcie trzecim wyroku, w oparciu

o art. 200 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a., rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania.