Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 787/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1  art. 74 art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. art. 87 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. sp. z o.o.) kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) złożyła w dniu 10 grudnia 2010r. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., w których zwiększyła podatek należny. W następstwie złożonych korekt powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka w dniu 13 grudnia 2010r. dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami.

8 kwietnia 2011r. Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., w których ponownie wykazała usługi ubezpieczenia jako usługi zwolnione od podatku, zmniejszając tym samym kwoty podatku należnego. W dniu 8 kwietnia 2011r. Spółka złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2008r. w kwocie 475.750 zł, za wrzesień 2008r. w kwocie 1.095.533 zł i za grudzień 2008r. w kwocie 638.652 zł.

Decyzją z [...] czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) odmówił stwierdzenia nadpłaty m.in. za styczeń 2008r. w kwocie 475.750 zł i za grudzień 2008r. w kwocie 638.652 zł.

Za wrzesień 2008r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 694.071 zł z uwagi na to, że w rozliczeniu za wrzesień 2008r. nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., stanowiła kwota 694.071 zł, natomiast kwota 401.482 zł stanowiła różnicę podatku do zwrotu, do której ma zastosowanie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), dalej: u.p.t.u. Zwrot kwoty 401.482 zł został przedłużony postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011r.

6 lutego 2013r. kwota 401.482 zł została zwrócona Spółce wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami w wysokości 60.419,00 zł oraz oprocentowaniem w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. 47.215,00 zł.

Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1721/12 uchylił decyzję DIS z dnia [...] marca 2012r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, DIS decyzją z dnia [...] lipca 2013r., będąc związany prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym zbadaniu sprawy w zakresie określonym ww. decyzją DIS, NUS, zgodnie z art. 75 § 4 O.p., zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Spółce zostały zwrócone kwoty: 1.808.473 zł - tytułem nienależnie uiszczonego podatku, 347.342 zł - tytułem nienależnie wpłaconych odsetek oraz kwota 670.253 zł stanowiąca oprocentowanie od zwróconej nadpłaty liczona od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 8 kwietnia 2011r. do dnia jej zwrotu.

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2013r. Skarżąca zwróciła się o pozostałą kwotę oprocentowania. W jej ocenie kwota oprocentowania winna być wyliczona od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 13 grudnia 2010r. do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu wniosku Spółka argumentowała, że w dniu 17 stycznia 2013r. ogłoszone zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w którym Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT, co potwierdza, iż zapłacone przez Spółkę kwoty podatku VAT związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia stanowią nadpłatę podatku VAT, która powinna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem. Wnioskami z 19 oraz 25 marca 2013r., działając na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku m.in. za miesiące: styczeń 2008r., wrzesień 2008r. oraz grudzień 2008r. W treści wniosków Spółka wskazała, że wnosi o zwrot kwoty podatku VAT wraz z odsetkami od zaległości oraz oprocentowaniem należnym od dnia zaistnienia nadpłaty, tj. 13 grudnia 2010r. - na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Zdaniem Spółki spełniła ona warunki do otrzymania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., w konsekwencji zastosowanie w sprawie powinny mieć wszystkie przepisy regulujące tę materię w Ordynacji podatkowej. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. i Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia uiszczenia przez Spółkę nienależnie kwot podatku VAT i odsetek w grudniu 2010r.

NUS decyzją z [...] października 2013r. odmówił wypłaty wnioskowanego oprocentowania.

Zdaniem NUS przedmiotowa nadpłata nie powstała w trybie art. 74 O.p. - w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż korekty deklaracji VAT-7, z których wynikają zwrócone Spółce kwoty podatku, zostały złożone w dniu 8 kwietnia 2011r., natomiast wyrok TSUE w sprawie C-224/11 został wydany w dniu 17 stycznia 2013r. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można było uznać, iż powodem złożenia korekt, czyli prawie dwa lata później. Zatem w ocenie NUS nie doszło tu do sytuacji, w której podatnik w następstwie wydanego orzeczenia TSUE, zmienił sposób deklarowania podatku składając korekty deklaracji, co jest warunkiem do zastosowania art. 74 O.p. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest przesłanką do zastosowania trybu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. jedynie pod warunkiem, iż oprocentowanie dotyczy nadpłaty przewidzianej w art. 74 O.p.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka rozszerzyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpił wyłącznie na skutek przedmiotowego wyroku TSUE; art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., wrzesień 2008r. i grudzień 2008r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania; art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (dalej: Konstytucji), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p., bowiem składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 w kwietniu 2011r. nie spełniła warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z treści przepisu art. 74 O.p. Warunkiem zastosowania art. 74 O.p. jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie zaś orzeczenie, które może zostać wydane w przyszłości, a jego treść nie jest z oczywistych względów znana. Jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z chwilą złożenia korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2008r., Spółka nie mogła znać rozstrzygnięcia Trybunału, na które mogłaby się powołać w uzasadnieniu do ww. korekt deklaracji. Stąd zwrotu tych kwot nie mogła domagać się na podstawie orzeczenia TSUE. Oznacza to, iż stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie można uznać za objęty normą wynikającą z treści przepisu art. 74 O.p.

DIS nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, iż doręczenie Spółce zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego za 2006r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało na celu skłonienie jej do dokonania stosownych korekt deklaracji, przede wszystkim dlatego, że przedmiotowa sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych. Ponadto należy zauważyć, iż polski porządek prawny przewiduje dwie możliwości rozliczania podatku VAT, tj. 1) samoobliczenie, czyli deklaracja ewentualnie jej korekta, albo 2) rozliczenie dokonane przez organy podatkowe lub kontrolne w formie decyzji. Również w rozpatrywanej sprawie Spółka miała prawo wyboru, tj. mogła dokonać korekt deklaracji bądź też nie. A zatem w opinii DIS nie uzasadnione jest twierdzenie Strony, że naruszone zostało jej konstytucyjne prawo do równego traktowania (art. 32 Konstytucji).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie: art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka rozszerzyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny; art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2008r., wrzesień 2008r. i grudzień 2008r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania; art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego; art. 77 Konstytucji poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej w literalnym brzmieniu art. 74 O.p. nie znajduje odzwierciedlenia twierdzenie DIS jakoby ten przepis miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym). Spółka podkreśliła, z dosłownego brzmienia przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy ona wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez ETS. W ocenie Spółki, dla zastosowania art. 74 O.p. wystarczającym jest aby interpretacja prawa wspólnotowego, dokonana w orzeczeniu ETS, prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Skarżącej nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem DIS tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Zdaniem DIS Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p. bowiem korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Skarżącej, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było działaniem Skarżącej z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu DIS nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, i nie ma zastosowania, gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE w którym dokonano wykładni prawa unijnego w kontekście krajowych regulacji bez wskazania, że regulacje krajowe są niezgodne z prawem unijnym. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy wszystkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty. Przed wydaniem tego wyroku żądanie nadpłaty w niniejszej sprawie, z uwagi na wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. moc powołanej uchwały NSA, należało uznać za skazane na niepowodzenie. Zatem po podjęciu przez NSA powołanej uchwały, przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w sprawach podatników u których świadczenie usługi leasingu i refakturowanie usług ubezpieczeniowych nie mogło być uznane za wykonywanie usług o charakterze złożonym, istniał stan podobny do stanu, w którym organy podatkowe orzekają na podstawie prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Spółka w dniu 10 grudnia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2008 r. i 13 grudnia 2010 r. dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił w związku z tym argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 w kwietniu 2011 r., a więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, spowodowała, że art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania. Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w dniu 19 i 25 marca 2013r. złożyła wnioski o zwrot nadpłaty za okresy, których dotyczy niniejsza sprawa, na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Tak więc wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia TSUE w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji powołanego wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowymi Unii Europejskiej. W związku z tym oraz w związku z zaprezentowanym powyżej poglądem odnośnie zależności funkcjonalnej pomiędzy orzeczeniem TSUE a powstaniem nadpłaty (o której mowa m.in. w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10) stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa treść art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS, skutkującego powstaniem nadpłaty, dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot, przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w dniu 19 i 25 marca 2013r. złożyła wnioski o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-224/11. Zdaniem Sądu z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w zakresie nadpłaty podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa mogła skorzystać z trybu wskazanego w art. 74 O.p. powołując się na ten wyrok TSUE. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność że w zakresie nadpłaty podatku za styczeń, wrzesień i grudzień 2008 r. Skarżąca w kwietniu 2011 r. Złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma okoliczność, że powołany wyrok TSUE mógł stanowić podstawę żądania przez Skarżącą nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okresy złożyła w dniu 19 i 25 marca 2013r. Natomiast orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. został przez Skarżącą zachowany.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).