Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 305/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art.77 par.3 i par.4, art.59 par.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit a, art.185, art.203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. i D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 303/08 w sprawie ze skargi E. J. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu na rzecz E. J. i D. J. kwotę 2609 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 303/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.J. i D. J. (dalej zwani "Skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja jest trzecią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w rozpoznawanej sprawie. Uprzednie dwie decyzje organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2005 r. i z dnia 14 listopada 2006 r. uchylały decyzje organu I instancji i przekazywały sprawę do ponownego rozpoznania. U podstaw wydanych przez organy skarbowe decyzji w niniejszej sprawie leży wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 1414/04, uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.522,80 zł ze względu na naruszenie przez organy skarbowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku został wskazany następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.523,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2001 r. Skarżący złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, w którym wykazali należny podatek w wysokości 27.960,80 zł. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2003 r. organ I instancji, w związku z badaniem rzetelności złożonego przez Skarżących zeznania podatkowego za 2000 r., włączył do akt wyniki kontroli skarbowych oraz dokumenty zgromadzone w toku kontroli trzech spółek cywilnych prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, w których D. J. był udziałowcem ("K." s.c. D. K. J., R. K. w L.; "E.[...]" s.c. D. K. J., R. K. w G.; "F." s.c. D. K. J., E. K. w J.). W wyniku przeprowadzonych czynności w wymienionych spółkach, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu i zawyżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez wymienione spółki, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, albowiem wykazany przez spółki dochód nie jest zgodny z tym, który został faktycznie osiągnięty. W przypadku kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez H. M., prowadzącego działalność gospodarczą Usługi [...] w L., organ I instancji uznał, że wykazane przez wystawiającego faktury usługi, obejmujące przeróbki i naprawy łożysk i tulei łożysk są czynnościami pozornymi, obliczonymi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanych spółkach. Dlatego odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie określa dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 75.218,03 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1414/04.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji przyjął twierdzenia o nie wykonaniu usług napraw i przeróbek łożysk oraz napraw i przeróbek tulei łożysk przez H. M., wobec czego fakturom wystawionym przez H. M., dokumentującym wykonanie spornych usług, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwot wykazanych jako wydatki na wykonanie tych usług przez H. M. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H. M. z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy "K.", "E.[...]" oraz "F." łożyska był nowe fabrycznie, nieużywane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy, za wyjątkiem towaru pochodzącego z wyprzedaży i długo magazynowanego, w przypadku których dokonywano w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji. Ponadto z wykazu s. c. "K." dot. asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek oraz wykazu rozliczeń pobranych/wydanych towarów przekazanych do wykonania usługi, potwierdzonego przez H. M., nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegają przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Organ odwoławczy uznał więc, że wystawione przez H. M. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z firmami "K.", "E[...]" oraz "F.L" w zakresie przeróbki łożysk oraz przeróbki tulei łożysk. Organ stwierdził, że strona skarżąca oraz H. M. działali zgodnie i w porozumieniu w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych spółek.

Odnośnie faktur, w których ujęto łącznie wartość usług w zakresie przeróbek i napraw tulei łożysk dla firmy "K." w ilości 1.404 sztuk na kwotę 39.743 zł, organ odwoławczy wskazał, że pismami z dnia 4 i 25 października 2007 r. wezwał stronę do złożenia na piśmie informacji oraz potwierdzających je dowodów umożliwiających określenie wartości netto usług przeróbek i napraw tulei łożysk, odrębnie dla przeróbek i odrębnie dla naprawy tych tulei. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie dysponuje już księgami oraz związanymi z ich prowadzeniem dokumentami za 2000 r., bowiem termin do ich przechowywania upłynął z końcem 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik wiedząc o prowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie mógł przechowywać dokumenty, o których mowa w ww. wezwaniach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania, postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. wezwał spółkę "K." do przedłożenia 13 faktur VAT wystawionych przez H. M. (nr 10/2000, nr 11/2000, nr 14/2000, nr 31/2000, nr 33/2000, nr 42/2000, nr 100/2000, nr 133/2000, nr 137/2000, nr 142/2000, nr 149/2000, nr 150/2000, nr 154/2000) w celu porównania wybranych dowodów źródłowych (wspomniane faktury) z treścią innego dowodu, tj. sporządzonego w formie tabeli załącznika nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji. Wśród dostarczonych faktur, znajdowała się również faktura nr 133/2000, w której obok zapisów dotyczących innych usług ujęto naprawę tulei łożysk dla s.c. "K." na kwotę 980 zł, która została ujęta w koszty uzyskania przychodu tej spółki. Poza wymienioną kwotą w koszty uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki dotyczące napraw łożysk w łącznej kwocie 133.013 zł (124.567 zł w s.c. "K.", 5.634 zł w s.c. "E[...]", 2.812 zł w s.c. "F."). W koszty uzyskania przychodu tychże spółek zostały również zaliczone wydatki dotyczące czyszczenia i konserwacji łożysk na łączną kwotę 92.760,40 zł. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu kwot kwestionowanych czynności, wykazanych w fakturach przez H. M. dla s.c. "K." w łącznej kwocie 163.373 zł, dla s.c. "E[...]" w kwocie 18.200 zł, dla s.c. "F." w kwocie 9.541 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." dotyczące instytucji przedawnienia, iż zarzut nie jest zasadny. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego uiszczenia przez stronę skarżącą w dniu 18 lipca 2006 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Wobec tego, w ocenie organu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, co oznacza, że organ ma możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym takiej, która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucili naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych u H. M., w Zakładzie [...] w K. oraz w Zakładzie Urządzeń Wielobranżowych Z[...] sp. z o.o. w L.. Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazując, iż organy podatkowe nie wykazały, że H. M. nie dysponował tokarką uniwersalną, na której wykonywał prace w 2000 r. Ponadto ich zdaniem nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa wnioski organu kontroli skarbowej o uzasadnionym podejrzeniu generowania przez H. M. kosztów na rzecz spółki K.. Poza tym organ kontroli skarbowej nie wskazał przyczyn, dla których odmówił przymiotu wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom.

Zarzucono również naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", poprzez wykazywanie w decyzjach przykładów ekonomicznej opłacalności dokonanych przeróbek łożysk i ich dalszej odprzedaży, gdy tymczasem w uzasadnieniach swoich wyroków WSA we Wrocławiu stwierdził, że kompetencje organów podatkowych nie uprawniają ich do ingerencji w ekonomiczne skutki decyzji gospodarczych przedsiębiorcy. Według Skarżących organy podatkowe obu instancji nie wykonały zaleceń WSA we Wrocławiu co do dalszego postępowania, które to zalecenia dwukrotnie również powtórzył Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając zaskarżone decyzje organu I instancji.

Zdaniem Skarżących wyjaśnienie organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu ani stosowanym przepisom prawa materialnego, ponieważ zapłata przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiła w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2006 r., która to decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 listopada 2006 r. Uchylenie przez organ odwoławczy tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało powstaniem po stronie podatnika nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu Skarżących dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że rację ma organ podatkowy, gdyż w istocie poprzez zapłatę przedmiotowego podatku w dniu 18 lipca 2006 r. zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym nie mogło powtórnie wygasnąć wskutek przedawnienia. W tej sytuacji brak było przeszkód do wydania przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., zaś nowa decyzja merytoryczna organu I instancji, wydana w dniu 27 stycznia 2007 r., spełniła zadość terminowi wskazanemu w art. 77 § 3 i 4 O.p., w związku z czym nie zaistniały podstawy do zwrotu nadpłaty podatku.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w świetle oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1414/04. Stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 14 lipca 2005 r., gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinię biegłego, przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny argumentował swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H. M. na rzecz spółek cywilnych z udziałem D. J. Z uzupełnionego materiału dowodowego możliwym stało się wnioskowanie m. in. co do faktycznych umiejętności i wiedzy H. M. w zakresie obsługi tokarek, oznaczeń technicznych łożysk i typów tokarek czy też korzystania z energii elektrycznej w zakładzie prowadzonym przez L. K. w U..

Sąd podniósł, iż w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oprócz zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przesądził jednocześnie o zasadności stanowiska organów co do przyjętej definicji czynności pozornej, poprawności i dopuszczalności przeprowadzonych czynności kontrolnych, jak też braku podstaw do przyjęcia za trafne zarzutów skarżących co do naruszenia przepisu art. 193 O.p. odnośnie ksiąg podatkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybione uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż H. M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz firmy Skarżącego, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami, opinią biegłego i zeznaniami świadków, a zwłaszcza:

- brak przygotowania zawodowego i praktycznych umiejętności H. M. do wykonywania przeróbek łożysk,

- czasochłonność procesu obróbki łożysk i tulei, przy ograniczonej bazie sprzętowej i lokalowej (sporadyczność korzystania z tokarki w U.),

- rażąca dysproporcja pomiędzy osiąganymi miesięcznie dochodami H. M. a wielkością przychodów wynikających z faktur wystawianych dla spółek cywilnych "K.", "F." i "E[...]",

- niemożność dokonania przeróbek łożysk w sposób niezauważalny i bez zmiany ich oznaczenia,

- brak spisów z natury łożysk, które zostały przekazane H. M. do przeróbek, przy jednoczesnym istnieniu "wykazu asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek" bez adnotacji co do rodzaju i wymiarów zleconych usług, za to podpisanych przez osobę, która w dacie sporządzenia tych dokumentów nie była pracownikiem spółki "K.",

- brak konieczności przerabiania łożysk w sytuacji gdy były one fabrycznie nowe i nie używane, przy czym nie było indywidualnych odbiorców (nie było konkretnych zamówień na przeróbki),

- główny odbiorca łożysk ZUW "U." sp. z o.o. kupowała tylko łożyska nowe i pełnowartościowe, nie zlecała żadnych przeróbek i usług z tym związanych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wbrew zarzutom Skarżących przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk wskazanych w zaksięgowanych fakturach nie zostały wykonane przez H. M..

Sąd nie stwierdził także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżących i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- brak zwięzłego przedstawienia przez Sąd sprawy w wydanym wyroku, a ograniczenie się wyłącznie do przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy bez wskazania, które ustalenia Sąd przyjął, a których nie,

- brak wskazania i przytoczenia przez Sąd zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem wyrok zapadł bez oceny wszystkich zarzutów skargi;

- oddalenie skargi w nie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy;

- oddalenie skargi w nie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że Skarżący dokonał przerobu 7.618 szt. łożysk i tulei łożysk, podczas gdy faktycznie przeróbkom zostało poddanych 4.896 szt. łożysk i tulei łożysk;

- przez oddalenie skargi w nieustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że H. M.i nie dokonał przerobu łożysk i tulei łożysk, choć potwierdza to przeprowadzony dowód z opinii biegłego, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 153 p.p.s.a. przez:

- złamanie zasady związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1414/04 z dnia 14 lipca 2005 r. wydanego w sprawie,

- złamanie zasady związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1430/04 z dnia 15 czerwca 2005 r. wydanego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi,

3. art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 77 § 3 O.p. przez:

- błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 stycznia 2007r. wygasło wskutek zapłaty jeszcze w 2006r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 O.p.

- niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. wygasło wskutek zapłaty jeszcze w 2006 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 O.p. i wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia - art. 59 § 1 pkt. 9 O.p.

Odnosząc się do przedstawionej przez Sąd kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę pełnomocnik Skarżących utrzymywał, że wyjaśnienie w tym zakresie nie odpowiada stanowi faktycznemu ani stosowanym przepisom prawa materialnego. Bezsporne jest bowiem, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to nie może drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt. 1 i 9 O.p.). Sytuacja taka jednak nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Pełnomocnik Skarżących podał, że w niniejszej sprawie zapłata przez podatnika podatku nastąpiła w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2006 r. Decyzją z dnia 14 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Według strony skarżącej sytuacja ta skutkowała powstaniem, z mocy prawa, nadpłaty po ich stronie, która to nadpłata - zgodnie z przepisem art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie - stanowiąca różnicę między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło definitywnie wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt. 1 O.p.), bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji z mocy prawa skutkowało powstaniem nadpłaty w tym podatku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że co prawda art. 77 § 3 O.p. upoważnia organ podatkowy do zatrzymania nadpłaty podatnika na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, o ile możliwe będzie jeszcze wydanie nowej decyzji w sprawie, niemniej jednak przepis ten nie zmienia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 O.p. Skoro zatem z dniem 31 grudnia 2006 r. w obrocie prawnym nie było żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, to na mocy art. 70 § 1 zobowiązanie w tym podatku uległo przedawnieniu, przez co wygasło z mocy prawa. Tym samym organ podatkowy nie miał prawa do zatrzymania w oparciu o art. 77 § 3 O.p. nadpłaty podatku. Wprawdzie, czasowo od uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu 3 listopada 2006 r. do wydania nowej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jest do dnia 29 stycznia 2007 r. upłynęło mniej niż 3 miesiące to jednak wcześniej, bo 31 grudnia 2006 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania z art. 70 § 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżących utrzymywał, że powoływane przez Sąd orzekający orzeczenia sądów administracyjnych mają znaczenie w odmiennym od rozpatrywanego stanie faktycznym. Dotyczą bowiem sytuacji, gdy po wydaniu decyzji przez organ I instancji następuje zapłata podatku, wskutek czego zobowiązanie wygasa, a rozpatrzenie odwołania następuje w czasie po liczonym terminie przedawnienia, niemniej jednak postępowanie odwoławcze kończy się bądź decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, bądź decyzją uchylającą w całości decyzję organu I instancji i określającą zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, nigdy zaś przy podjęciu decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p., jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przepisów prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności rozważane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ jednak Sąd kasacyjny uznał za zasadny najdalej idący w skutkach zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. niniejszym zostaną poczynione rozważania w tym zakresie.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została zaskarżona decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji za 2000 r. złożonej przez Skarżących w dniu 26 kwietnia 2001 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w wyższej wysokości. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji trzykrotnie wydawał decyzje w przedmiocie określenia podatku od osób fizycznych za 2000 r., lecz dwie z nich zostały uchylone przez organ odwoławczy, a sprawa była przekazana do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2006 r. Skarżący w dniu 18 lipca 2006 r. zapłacili podatek. Jednakże decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2006 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolejna decyzja określająca Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29 stycznia 2007 r.

Z zestawienia dat wynika, że decyzja z dnia 29 stycznia 2007 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z końcem 2006 r. Zatem nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Nie ma też podstaw, by twierdzić, że zobowiązanie wygasło poprzez jego zapłatę. Taka sytuacja nie miała bowiem miejsca w niniejszej sprawie. W momencie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. w oparciu, o którą Skarżący zapłacili podatek, dokonana przez nich wpłata stała się nadpłatą. Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez nich deklaracji podatkowej. Takiego stanu rzeczy nie zmienia treść wskazanego przez WSA i organy podatkowe art. 77 § 3 i § 4 O.p.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (w przepisie tym mowa m.in. o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowe – wyjaśnienie Sądu), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Przytoczone przepisy znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trafnie zauważył pełnomocnik skarżących, iż przepisy te nie zmieniają terminów przedawnienia. Regulacje te uprawniają organ do zatrzymania nadpłaty powstałej na skutek m.in. uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na okres wskazany w cytowanych przepisach i określają termin zwrotu nadpłaty w razie wydania, bądź niewydania nowej decyzji. W żaden sposób nie normują kwestii przedawnienia zobowiązania i nie wpływają na termin przedawnienia. Jeśli zatem nie można wydać nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to podatek zapłacony na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego pozostaje nadpłatą. Zatem zapłacony przez Skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Reasumując stwierdzić należy, że zapłacony przez Skarżących podatek w wysokości wynikającej z decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. nie mógł być zaliczony na poczet zobowiązania określonego decyzją wydaną w dniu 29 stycznia 2007 r., ponieważ została ona wydana po upływie terminu przedawnienia.

Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. bezzasadne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczą nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, które to nieprawidłowości, według Skarżących, przekładają się na błędną subsumcję. Przedawnienie zobowiązania czyni bezprzedmiotowym prowadzenie ustaleń w tym zakresie. Stwierdzić jedynie należy, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe dostosowały się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04 oraz uwzględniły ocenę prawną zawartą w tym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.