Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 20 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. O. (dalej też: Strona, Odwołujący, Skarżący, Podatnik, O.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r., [...] [...], którą określono w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.684 zł,

- za luty 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 25.160 zł,

- za marzec 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 63.533 zł,

- za kwiecień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.259 zł,

- za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 178.900 zł,

- za czerwiec 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 685.380 zł,

- za lipiec 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.345.972 zł

- za sierpień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.673.722 zł

- za wrzesień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.051.164 zł

- za październik 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.703.388 zł

- za listopad 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.346.227 zł

- za grudzień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.829.152 zł

- za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.039.460 zł,

- za luty 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości

- za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 102.015 zł

uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej rozliczenia za luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. i w tym zakresie określił:

- za luty 2012 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.218 zł

- za marzec 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.830 zł

- za kwiecień 2012 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.315 zł

- za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 81.241 zł

a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wydanie tej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W wyniku postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 26 kwietnia 2013 r.), przeprowadzonego wobec P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A (dalej również: A), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.- stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przez Podatnika podatku naliczonego oraz zaniżeniem podatku należnego.

Jak ustalono, według dokumentacji kontrolowany, nabył olej rzepakowy oraz olej napędowy, m.in. od czterech polskich podmiotów: B Sp. z o.o. w [...] (wartość podatku naliczonego: 19.337.222,44 zł), B Sp. z o.o. w [...] (wartość podatku naliczonego: 242.607,27 zł), D J. F. z/s w [...] (wartość podatku naliczonego: 21.886,80 zł) oraz E Sp. z o.o. w [...] (wartość podatku naliczonego: 59.378,20 zł). Wymienione podmioty, nie prowadziły jednak rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec wymienionych kontrahentów podatnika przeprowadzono postępowania zakończone wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. [...] 177, poz. 1054 ze zm.) określono kwoty podatku do zapłaty.

Według ustaleń organu kontroli P. O. realizując transakcje z w/w dostawcami nie działał w dobrej wierze. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, iż wprawdzie nabywany towar istniał fizycznie, jednak zakupy dokonywane przez firmę P. O. służyły jedynie oszustwu w zakresie VAT, mającemu na celu wyłudzenie podatku. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia (w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych rozstrzygnięciem) podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze, w łącznej wysokości 19.661.094,71 zł.

W kontrolowanym okresie P. O. zadeklarował także dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką podatku 0% na rzecz 10 nabywców mających siedziby na terytorium [...] i [...]: F, G, H, I, J, K, L, Ł, M i N Przedmiotem dostaw miał być olej rzepakowy i napędowy, zakupiony uprzednio m.in. od polskich dostawców. Powyższe podmioty zagraniczne, zgodnie z informacjami otrzymanymi od [...]i [...] służb podatkowych, nie składały deklaracji lub nie zadeklarowały nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od O. Niektóre z podmiotów nie przedkładały właściwym organom dokumentacji związanej z transakcjami lub nie odpowiadały na wezwania organu. W niektórych przypadkach rejestracja podmiotu dla celów VAT została unieważniona.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż brak zadeklarowania przez zagraniczne podmioty nabycia wewnątrzwspólnotowego oznacza, że kontrahenci ci nie byli stroną transakcji i na ich rzecz nie dokonano żadnej wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. Dostawy te nie mogą korzystać z opodatkowania stawką preferencyjną - 0%, lecz winny zostać opodatkowane przez podatnika stawką podstawową - 23 %. Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu (liczone metodą "w stu") wynosi łącznie w kontrolowanym okresie: 15.974.922,46 zl.

W dniu 24 listopada 2015 r. wydano wobec podatnika decyzję [...] [...], opisaną wyżej:

W odwołaniu od tej decyzji P. O. zarzucił:

1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie:

a) zasady legalizmu, a w konsekwencji naruszenie zasady, iż za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sytuacji, gdy organ w sposób wybiórczy dobiera dowody, w sposób dowolny i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom, a innym odmawiając wiarygodności,

b) naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego, gdy organ w ogromnej mierze dokonał kwalifikacji działań Strony w oparciu o zeznania świadków, wobec których prowadzone jest postępowanie karne i którzy- według Odwołującego- działali z bezpośrednim lub pośrednim zamiarem naruszenia prawa na szkodę Strony,

c) zasady nakazującej uznać okoliczność za udowodnioną, tylko gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy nie była ona informowana o części przeprowadzanych przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w ramach postępowań karnych;

2. naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Stronie i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT, pomimo dowodów przeczących jej udziałowi

w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży [...], jako niestanowiących dowodu w sprawie,

4. naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie (dalej: ustawa o VAT), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że nabycia towaru miały charakter fikcyjny,

5. naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy (dalej: [...]) i ostateczne opodatkowanie ich stawką krajową w wys. 23% w drodze decyzji, pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do stosowania stawki 0%.

W związku z powyższym, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i rozpatrzenie sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że P. O. jest udziałowcem i członkiem zarządu O Sp. z o.o. będącej firmą transportową, która w swym majątku w latach 2012 - 2013 posiadała flotę ciągników siodłowych oraz cystern przeznaczonych do transportu paliw płynnych, produktów ropopochodnych oraz oleju rzepakowego. W badanym okresie podatnik kupował towary od swych dostawców krajowych (m.in. B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D, J., F. oraz E Sp. z o.o.) ze stawką podatku VAT 23%.

Następnie zakupiony towar sprzedawał do odbiorców w [...] i na [...] w ramach [...] ze stawką 0% VAT, dokonując dostaw transportem samochodowym O Sp. z o.o. oraz kolejowym.

Dokonując zakupów towaru, odbierał towar ze wskazanych przez dostawców miejsc odbioru towaru na podstawie dokumentów sprzedażowych, magazynowych i transportowych. W ogromnej części towar był kupowany od B Sp. z o.o. (dalej: B) i odbierany z miejscowości [...], gdzie mieści się tłoczarnia wytwórcy oleju rzepakowego P Sp. z o. o. Kupowany towar od B, odbierany był przez niego bezpośrednio z magazynów i zbiorników P Sp. z o.o., na zlecenie B, która upoważniała P Sp. z o.o. do jego wydania, o czym świadczą dokumenty WZ oraz CMR znajdujące się w aktach sprawy.

Natomiast w sytuacji nabywania towaru od C Sp. z o.o., D J. F. oraz E Sp. z o.o., odbierał towar ze wskazanego przez sprzedawcę miejsca na jego zlecenie.

Dokonując zakupów towaru ze stawką 23% i następnie sprzedaży ze stawką 0%, wykazywał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu. W przypadku nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy za okres od kwietnia do grudnia 2012 roku, właściwe organy podatkowe dokonywały weryfikacji wykazanego zwrotu w trybie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających.

Powołane protokoły kontroli oraz protokół czynności sprawdzających nie wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach P. O.

Mimo to, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję, w której stwierdził, iż dokonał on fikcyjnych nabyć towarów i odliczył z tego tytułu podatek w łącznej kwocie 19.661.094,00 zł oraz wystawiał na rzecz podatników [...] i [...]faktury z tytułu [...], dla których nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku, a jedynie stawkę podstawową.

Organ I instancji nie zakwestionował istnienia towaru, tj. jego wyprodukowania i wydania przewoźnikowi (O Sp. z o.o.) z magazynu znajdującego się w miejscu produkcji, jednakże stwierdził, iż obrót towarem odbywał się z pominięciem dostawców: B, C Sp. z o.o., D J. F. oraz E Sp. z o.o. oraz [...] i [...]odbiorców. W opinii organu udział tych firm sprowadzał się jedynie do figurowania na dokumentach, jednak nie były one dysponentem oleju rzepakowego tak w rozumieniu prawa cywilnego, jak i w sensie ekonomicznym. Z powyższego, zdaniem organu I instancji wynika, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, a tym samym Strona nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego i zarazem dokonane dostawy do [...] i [...] nie mogą korzystać z 0% stawki VAT w ramach [...].

Odwołujący zauważa, iż w sprawie istotne znaczenie mają dwie zasadnicze kwestie, tj.: czy i gdzie miały miejsce faktyczne dostawy towaru na rzecz Odwołującego i na rzecz jego odbiorców oraz czy Odwołujący działał w dobrej wierze, dokonując transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego.

Odwołujący zauważył, iż jego dostawcy posiadali zarówno finansowe, jak i logistyczne możliwości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, wydając towar z magazynów swych dostawców (P) lub też poprzez odbiór towaru z podstawionych przez nich cystern. Ponadto, w jego ocenie, wywiązywali się z obowiązków dotyczących VAT, posiadali rachunki bankowe, na których były zarejestrowane transakcje związane zarówno z zakupem, jak i sprzedażą oleju rzepakowego.

Podobnie, całość dokumentacji transportowej (dowody w zakresie plombowania przez organy administracji celnej, wagowe, tabliczki tachografu) potwierdzają negowane transakcje.

Nadto dowodem na posiadanie towaru przez Stronę w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur zakupowych są wyniki laboratoryjnych badań towaru otrzymanych od producenta lub zleconych bezpośrednio przez Odwołującego.

Fakt dokonywania przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (wywóz poza terytorium RP do innego kraju UE), zakupionego uprzednio u swoich dostawców, również należy do bezspornych.

Odwołujący podniósł, że nawet gdyby towar faktycznie pochodził z innego źródła, aniżeli wynikało to z faktur dokumentujących transakcje poprzedzające transakcje zawierane przez niego, to organ I instancji nie udowodnił, że podatnik faktycznie nie nabył (nie objął w posiadanie) towaru od swoich dostawców. Przeciwnie, organ przyznał fakt nabycia przez Stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby uznać, iż podatnik nie był jego właścicielem.

W przedmiotowej sprawie ustalenia oparto wyłącznie na domniemaniach, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść.

Organ I instancji w żaden sposób nie udowodnił, że faktury wystawione przez dostawców były fakturami "pustymi". O pustości faktur nie może w szczególności świadczyć fakt, iż towar kupiony przez Odwołującego był wydawany firmie transportującej (O Sp. z o.o.) z magazynów lub zbiorników podmiotu, który był zobowiązany do jego wydania na zlecenie dostawców. Sam fakt braku fizycznego wydania towaru kolejnemu nabywcy nie podważa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co w konsekwencji uprawnia kolejnego nabywcę do odliczenia podatku naliczonego, o ile zachowane są do tego warunki.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Odwołujący stwierdził, iż prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga analizy rzetelności dokumentów sprzedażowych po stronie sprzedającego (faktur) oraz oceny tzw. "dobrej wiary" Podatnika, jako nabywcy towarów.

Kluczowym jest wykazanie, iż dane zawarte na fakturze dostawcy (podmiotowe i przedmiotowe) są zgodne z rzeczywistością. A zatem konieczne jest, aby dane uwidocznione na dokumentach sprzedażowych dostawcy towaru odnosiły się do jego osoby oraz towaru, który był przedmiotem dostawy dla odbiorcy. W przypadku B brak jest wątpliwości, iż firma ta nabywała towar od R z/s w [...], co wykazane zostało w decyzji wydanej dla spółki B z dnia 18 sierpnia 2015 r.

W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał oceny dobrej wiary Podatnika, stwierdzając, że nie dochował on należytej staranności w związku z dokonywanymi transakcjami zakupu oleju rzepakowego i oleju napędowego. Według organu świadomość Podatnika o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie budzi wątpliwości, o czym mają świadczyć m.in. cena za towar, która zdaniem organu była ustalana poniżej cen rynkowych oraz cen oferowanych przez R.

Organ ocenia, jako element braku dobrej wiary, zbyt daleko idącą ufność do kontrahenta oraz własnych pracowników.

Tymczasem mając na uwadze, że dostawcy wywiązywali się z zamówień, jakość towaru i ilość była zgodna z zamówieniem, dostawy były na czas, ostateczne płatności za towar odbywały się dopiero po zbadaniu towaru, podmioty były zarejestrowanymi podatnikami VAT i na bieżąco deklarowały obrót (B oraz E Sp. z o.o.), jak również posiadały doświadczonych pracowników, infrastrukturę konieczną dla prowadzenia takiej działalności i wiedzę merytoryczną (E Sp. z o.o.), a także swoją historię na rynku (B jak i E Sp. z o.o.) - zarzut organu odnoszący się do "zbyt daleko idącej ufności do kontrahenta" jest zarzutem bezpodstawnym. Strona ponadto zbierała dokumenty potwierdzające weryfikację dostawców, co organ potwierdza w swej decyzji.

Stąd też, w opinii O., ocena jego "dobrej wiary" nie została dokonana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Pominięto bowiem istotne dla tej oceny okoliczności lub też wyciągnięto z nich błędne wnioski.

Dobrą wiarę Odwołującego potwierdzają tymczasem także wykonane czynności zaciągnięcia kredytów bankowych pod zastaw nieruchomości stanowiących własność bliższej i dalszej rodziny na potrzeby zK.zpieczenia środków obrotowych. Gdyby Odwołujący miał wiedzę o tym, że transakcje te służą wyłudzeniu podatku VAT, musiałaby zakładać utratę przez krewnych tych nieruchomości. Tymczasem P. O., działając w dobrej wierze, z uwagi na wskazane okoliczności faktyczne i mimo dołożenia należytej staranności, nie miał wiedzy o oszustwie i zaciągając kredyt brał pod uwagę jedynie normalne ryzyko działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej skoncentrował się na poszukiwaniu argumentów korzystnych dla siebie, odrzucając wszelkie okoliczności korzystne dla Odwołującego. Pominięto przy tym wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE: w sprawie Mahageben (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), w którym Trybunał przyznaje, że można oczekiwać od podatnika przedsięwzięcia wszelkich kroków, jakich można od niego racjonalnie wymagać, ale

jednocześnie podaje przykłady nadmiernych oczekiwań (podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z 20 grudnia 2016 r. dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy w odniesieniu do każdego z kontrahentów, w przypadku zakwestionowanych transakcji krajowych, podatnik posiadał wiedzę, lub przynajmniej mógł wiedzieć, że będą one wykorzystane do dokonania oszustwa podatkowego. Wyniki przeprowadzonej analizy, są następujące co do podmiotów:

B Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 17 kwietnia 2012 r. do 28 marca 2013 r. B Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej także jako "spółka B" lub "B") wystawiła na rzecz A [...] faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego surowego rafinowanego o łącznej wartości netto 84.074.879,79 zł, VAT 19.337.222,44 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził wobec w/w spółki postępowanie kontrolne, które zakończone zostało decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. [...] [...] obejmującą podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r., III i IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r.

W toku w/w postępowania ustalono m.in., iż Spółka B zawiązana została w dniu 08 grudnia 2003 r. na mocy umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej w formie aktu notarialnego rep.[...] . Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta [...] [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 stycznia 2004 r. spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Do dnia 15 marca 2004 r. Spółka funkcjonowała pod firmą S Sp. z o.o., od dnia 16 marca 2004 r. pod firmą B Sp. z o.o.

Tamtejszy organ ustalił także, iż do dnia 06 lutego 2012 r. udziałowcami spółki byli W. P. oraz R G. W dniu 07 lutego 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki został J. P. (brat W. P), który do dnia 30 października 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki.

W okresie współpracy z A siedziba spółki B mieściła się w tzw. wirtualnym biurze pod adresem ul.[...], [...]. Nadto przedmiotowa spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Za okres objęty niniejszym postępowaniem składała deklaracje VAT, jednakże - zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego [...], nie uiszczała należności z tytułu deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przedmiotem zgłoszonej działalności było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W/w podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywał czynności w ramach łańcucha dostaw, zmierzające do uzyskania przez P. i inne osoby, korzyści wynikających z mechanizmów podatku od towarów i usług. Z w/w ustaleniem tut. organ w całości się zgadza, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie opisanym w dalszej części uzasadnienia, materiale dowodowym.

Podnieść przy tym należy, iż w toku postępowania karnego przygotowawczego [...] [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] , zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem towarami, postawiono m.in.:

- P. O.- właścicielowi firmy A (zarzut o sprawstwo kierownicze),

- J. P. - Prezesowi zarządu B Sp. z o.o.,

- J. S. - pracownikowi firmy O Sp. z o.o., umocowanemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez P. O. do działania w imieniu firmy A. Protokoły z przesłuchań w/w osób (a także innego pracownika firmy Odwołującego, M. K.) zostały włączone do akt niniejszego postępowania.

J. P. w dniu 17 grudnia 2014 r. został trzykrotnie przesłuchany w ramach postępowania karnego przygotowawczego [...] [...]. W toku pierwszego przesłuchania przyznał, iż nie zapłacił podatku VAT w wysokości ponad 20.000.000 zł, wykazanego w złożonych przez B deklaracjach podatkowych (w tym za okresy objęte niniejszą decyzją).

Przesłuchiwany wyjaśnił, iż kupował olej rzepakowy ze stawką 0% od producentów zagranicznych, sporadycznie od dostawców niebędących producentami (w tym z magazynu koncernu P). Głównymi odbiorcami oleju były firmy: T (gdzie na stanowisku dyrektora handlowego zatrudniony był jego kolega – A. D.) oraz A.

W kwestii nawiązania współpracy z firmami P. O. (A i O Sp. z o.o.) podejrzany wyjaśnił, że kilka transportów zrealizowała firma, której nazwy nie pamięta. Następnie transport realizowała firma transportowa P. O.. W pierwszej fazie współpraca polegała na tym, iż "O" realizowała usługę transportową przewożąc olej z [...] do [...]. Osobą kontaktową ze strony firmy "O" był J. S. Następnie J. S. zadzwonił z pytaniem, czy P. nie byłby zainteresowany sprzedażą oleju rzepakowego nie tylko do firmy T, ale też w miejsce przez niego wskazane (do [...]), ale w tamtym momencie P. nie był tym zainteresowany. Po zakończeniu dostaw do firmy T, P. zadzwonił do J. S. i zapytał go o możliwość sprzedaży oleju w większych ilościach do innych miejsc. W efekcie przedstawiono mu możliwość sprzedaży oleju rzepakowego dla firmy O. - "A".

W tym czasie B nabywała olej w [...] , gdzie - według P. - nie było najmniejszego problemu z zakupem oleju rzepakowego. Co więcej, był on pytany przez pracownice [...], jak zachowuje się rynek i czy mógłby kupować od nich większe ilości. Na dowód tego, jak zeznał P., w późniejszym czasie firma "A" kupowała od niego zestawy całopociągowe. Były to normalne transakcje umawiane przez telefon.

Dostawa do firmy P. O. następowała w momencie, kiedy olej zalewany był do jego cystern samochodowych. P. wyjaśnił, iż kupował olej, firma P. O. dokonywała przedpłaty i podstawiała cysternę, a P. składał dyspozycję z podaniem numeru rejestracyjnego zestawu oraz danymi kierowcy. Po dokonaniu płatności do P, zestaw autocystern "był zalewany".

P. zeznał także, iż po kilku tygodniach współpracy, J. S. poinformował go o możliwości zwiększenia dostaw do firmy P. O. i jednocześnie zapytał, "co on z tego będzie miał". W efekcie S. miał od tej pory otrzymywać od P. prowizję.

Aby kontynuować współpracę, P. i S. umówili się na spotkanie. Ostatecznie P. sfinansował S. i jego rodzinie pobyt na [...]. W czasie tego pobytu, P. wynajął motorówkę, na której w cztery oczy cyt. "dogadali stawkę". Jak zeznał P., cyt. "do dnia dzisiejszego z tytułu umowy ze S. zalegam mu pieniądze w kwocie około 40.000,00 złotych. Wynika to stąd, że cała kwota, którą przekazałem S. mogła sięgać około 1.000.000,00 złotych biorąc pod uwagę ilość sprzedanego oleju rzepakowego do firmy P. O.". Jednocześnie podejrzany zaprzeczył, aby kiedykolwiek przekazywał pieniądze P. O. Jedynie na podstawie jednej z rozmów z O. domyślał się, że O. otrzymywał pieniądze od J. S. J. P. z P. O. widział się kilka razy. Pierwsze spotkanie miało miejsce niedaleko [...], w jakimś większym mieście, gdzie był hotel. Tam mężczyźni ci według P., poznali się. Do tego spotkania doszło w lecie 2012 roku, już po urlopie J. S., mógł to być sierpień. Według P., P. O. bardzo zależało, aby B szybko wystawiała faktury VAT, bo on je potrzebuje do wniosków o zwrot VAT-u. O., zdaniem P., nie czekał na ostateczny termin złożenia deklaracji VAT-7 i VAT-7K.

W toku kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego, J. P. wyjaśnił, iż początkowo nabywał olej głównie od koncernu P. Z czasem zaczął poszukiwać tańszych dostawców oleju rzepakowego i dlatego zainteresował się rynkiem [...], ponieważ ceny oleju w [...] były niższe, niż w [...]. Nawiązał współpracę z firmą S sp. z o.o., która za wynagrodzeniem prowizyjnym negocjowała warunki dostaw z tłoczniami[...] . Główną osobą, z którą kontaktował się J. P. była K. T., która podjęła się zorganizowania dla firmy B Sp. z o.o. towaru w tłoczniach [...] i w bardzo krótkim czasie doprowadziła do podpisania pierwszej umowy. P. zeznał, iż kupując ten towar wiedział, że będzie sprzedawał go firmie A.

Z zeznań P. wynika, iż w przypadku tłoczni [...] zasada była taka sama, jak w przypadku odbioru i dostaw z P. Nabycie następowało ze stawką "zerową" zgodnie z ustawą o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, a sprzedaż firmie P. O. ze stawką 23%, ponieważ był to podmiot polski. P. zeznał (odmiennie niż poprzednim razem), że nigdy nie wiedział i nie znał ostatecznego odbiorcy, a dopiero później dowiedział się, że olej szedł do [...].

W zakresie sposobu zamawiania i finansowania transportu oleju P. zeznał, że w którymś momencie (może wrzesień lub październik 2012 roku, a może później), na sugestie J. S., firma B zaczęła zamawiać transport w firmie "O". Ze strony firmy "A" przychodziły przedpłaty powiększone o koszty transportu. P. wpłacał do tłoczni cenę, za jaką kupił olej, a następnie otrzymywał fakturę od O i po jakimś czasie płacił za transport do U . Przesłuchiwany dodał, iż cyt. "to było nawet dla mnie wygodniejsze, gdyż otrzymywałem fakturę kosztową rzeczywistą".

W toku przesłuchania J. P. obszernie opisał powiązania towarzysko- biznesowe mające wpływ na działalność spółki B. Powoływał się m.in. na znajomość z A. D., pracownikiem spółki T, dzięki któremu mógł realizować dostawy olejów spożywczych, głównie rzepakowego, do tej spółki. Zeznał ponadto, iż w jego domu zabezpieczono dokumenty nowego podmiotu o nazwie W sp. z o.o., na którą wpływ ma cyt. "taki człowiek, on nazywa się J. W. ps. W. Jest to mężczyzna, który ma opinię człowieka z tzw. miasta. Jest zawsze grzecznym człowiekiem. On myśli, że ja mam dług względem jego. On ma wynikać z tego, że O. nie zapłacił mu za beczkę oleju napędowego. Ja ich spiąłem ze sobą, tego W. i O. O. nie zapłacił i dług przeszedł na mnie, stąd dokumenty tego podmiotu znajdowały się w moim domu. W. powiedział mi, że ja mam mu odpracować ten dług, nieważne jak, ale mam to zrobić. Polecili mi znalezienie odbiorców i dostawców do tej spółki W. Spółka ta miała się zajmować obrotem "czymkolwiek". Spółka ta miała tak naprawdę zarobić pieniądze, które będą odpracowaniem mojego długu".

Podejrzany przyznał się także do kontaktów z J. H., który według niego należał do "grupy pruszkowskiej" i był nawet za to skazany. Do spotkania z tą osobą miało dojść w 2011 roku. Według P., H. przejął jego zobowiązania i starał się odzyskać od niego dług. P. przekazał mu około 1.500.000 zł. Była to opłata za to, że mógł handlować olejem rzepakowym. P. bał się tego człowieka i dlatego przekazywał mu pieniądze. To był cyt. "haracz za spokojną pracę, którą mogłem wykonywać".

W toku kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego, J. P. zeznał, iż tylko on sam miał dostęp do rachunków bankowych Spółki B. Spółka była jednoosobowa, kontaktami z kontrahentami Spółki zajmował się wyłącznie J. P.

W trakcie przesłuchania J. P. wyjaśnił, że z rachunków bankowych B Sp. z o.o. dokonywano wypłat gotówkowych (wg ustaleń CBŚ na łączną kwotę 5.836.220,00 złotych), przy czym środki te pochodziły z niezapłaconego VAT od sprzedaży oleju rzepakowego firmom T i "A". Z tych pieniędzy pochodziły kwoty przekazane S., a także innym osobom (J. H., obywatel [...] J. L. i inni).

J. P. w toku w/w postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) został przesłuchany

w charakterze podejrzanego także w dniu 18 grudnia 2014 r. Odnosząc się ponownie do kwestii pieniędzy wypłacanych J. S., potwierdził, że propozycja prowizji wyszła od tego ostatniego. Dodał przy tym, że na pewno jego oczekiwania kwotowe oscylowały w granicach około 100 złotych na tonie. P. starał się negocjować te kwoty i być może rzeczywiste kwoty płacone S. były trochę niższe. P. nigdy nie próbował pominąć w tych rozmowach S. i dotrzeć osobiście do O., gdyż tego nie potrzebował. Kwota prowizji dla S. była dla niego "do przyjęcia". W dalszych zeznaniach J. P. stwierdził, cyt. "Tylko taka prowizja mogła mi gwarantować możliwość sprzedaży dużych ilości do firmy O. Jestem przekonany, że brak takiej prowizji dla J. S. zakończyłby współpracę".

Z kolei w dniu 12 stycznia 2015 r. J. P. (zeznając w w/w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...]) uzupełnił swoje wcześniejsze zeznania dotyczące działalności Spółki B motywów kierujących jego działaniem jako prezesa zarządu w/w Spółki.

Na zadane w toku przesłuchania pytanie: czy przekazywał P. O. pieniądze stanowiące zysk z nieodprowadzonego podatku VAT i czy P. O. wiedział, iż spółka B nie odprowadza podatku VAT?" - podejrzany odpowiedział: "P. O. na pewno nie przekazywałem żadnych pieniędzy. Ponadto nie nazwałbym tego zyskiem, gdyż środki te pochodziły z nieopłacanego VAT-u i była to duża płynność finansowa dla Spółki B. Często się zdarzało, że sprzedawany O. olej rzepakowy sprzedawałem poniżej kosztów zakupu i uzyskiwany VAT ze sprzedaży znakomicie pokrywał różnicę cenową".

Wyjaśnił także, cyt. "Chcę jeszcze dodać, że po spotkaniu nad morzem, kiedy J. S. był z rodziną, za to, że się dogadaliśmy w kwestii dalszej współpracy i w dowód podziękowania za dotychczasową współpracę, przekazałem w jakiś czas po tym spotkaniu, do miesiąca czasu, J. S. kwotę 100.000,00 zł. Nie potrafię powiedzieć, czy pieniądze były wypłacone jednorazowo czy ratalnie, na pewno było to gotówką. Dodaję, że ja finansowałem pobyt J. S. z rodziną nad morzem we [...] (...)"• Na zadane w toku przesłuchania pytanie, czy i w jaki sposób B Sp. z o.o. sprawdzała rzetelność swoich kontrahentów, ich rejestrację dla celów podatku od towarów i usług (m.in. VAT-7, YAT-UE) podejrzany odpowiedział ,,(...)raczej to ja byłem sprawdzany, oczywiście O. przysłał mi KRS. Pomiędzy mną i O. nastąpiła wymiana dokumentów".

P. dodał także, że w początkowym okresie współpracy firma B nie posiadała numeru VAT unijnego. Jego brak wychwycił S. Ponadto P. wyjaśnił, że od wielu lat jest zmuszony do opłacania się osobom trzecim z różnych przyczyn i w wielu przypadkach bezpieczniejszym dla niego było rozpoczęcie takiej działalności, niż nieoddanie długów.

W ocenie organu, zeznania P. nie pozostawiają wątpliwości, iż nie prowadził on rzetelnej działalności gospodarczej, lecz jego działania ukierunkowane były na osiągniecie nielegalnego zysku z tytułu niezapłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jak wskazują jego zeznania, cały proceder opierał się o rzeczywiste dostawy oleju, a korzyści z tego czerpał zarówno on sam, jak i osoby trzecie. Według w/w zeznań, korzyścią dla P. było uzyskanie środków finansowych z nieopłaconego VAT, korzyścią S. - uzyskanie "prowizji", a korzyścią P. O. (firmy A ) - uzyskanie od B faktur zakupowych z wynikającą z nich kwotą podatku naliczonego, które następnie stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Status podejrzanego w postępowaniu karnym przygotowawczym o sygn. [...] ma także J. S., bliski współpracownik P. O. J. S. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zatrudniony był w firmie U Sp. z o.o., jako osoba zarządzająca transportem, posiadał także pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania firmy A. S., przesłuchany w toku w/w postępowania przygotowawczego w dniu 16 grudnia 2014 r. potwierdził opisany przez P. sposób nawiązania współpracy w zakresie dostaw oleju rzepakowego pomiędzy firmą B a A. S. zeznał także, iż posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy A, przy czym cyt. "w zasadzie było wykorzystywane wyłącznie w przypadku jakichkolwiek kontroli, w momencie kiedy nie było w firmie P. O". S. podkreślił, iż nigdy nie podejmował osobiście decyzji w imieniu firmy A. Robił to P. O. S., jako dysponent w dwóch firmach O., zajmował się organizacją transportów, nadzorem nad realizacją zleceń, wyszukiwaniem nowych zleceń, a także wykonywaniem poleceń O.

Według S., głównymi dostawcami oleju rzepakowego do A były firmy: B sp. z o.o., którą reprezentował J. P. oraz (w późniejszym czasie) X, którą reprezentował szwagier J. P. - C. Na marginesie wskazać należy, iż według zeznań S., umowa o współpracy z firmą X została podpisana przez tę firmę w Hotelu "[...]" w [...] , w obecności J. P., a warunki podpisanej umowy ustalali J. P. oraz O. Podejrzany zeznał także, iż w przypadku firmy B, to on kontaktował się z J. P., który podawał mu bieżące ceny towaru. Jeżeli P. O uważał, że ceny są za wysokie, podawał swoją propozycję do negocjacji z P.

W zakresie transportu oleju rzepakowego, S. zeznał, że towar kupowany był m.in. poprzez w/w firmy, a ładowany bezpośrednio w [...] (P) lub na [...] i w [...]. Większość transportów po załadunku jechało przez bazę w [...], gdzie kierowcy tankowali ciągniki siodłowe. Na dokumentach przewozowych (dla zagranicznych odbiorców), w celu ukrycia źródła towaru, jako miejsce załadunku wskazywano [...]. Sporadycznie zdarzało się, że towar prosto z [...] pojechał do [...], co wynikało z optymalizacji kosztów transportu.

Według S., O. zdecydował się na podjęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym w momencie, gdy uzyskał informację, iż jest osoba- P., która zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego. Według przesłuchiwanego, O. już wcześniej znał ludzi zainteresowanych kupnem takiego towaru. Odnośnie umowy handlowej z B S. zeznał, iż jej warunki ustalał O. z P. Cena oleju, którą przedstawiał P. praktycznie zawsze była akceptowana przez O. S. nie sprawdzał, czy cena ta jest poniżej ceny rynkowej, P. O nigdy nie zlecał dokonania takiego sprawdzenia. Odnośnie sposobu zawarcia umowy S. wskazał, iż nie kojarzy tego momentu oraz że prawdopodobnie została podpisana i odesłana pocztą.

W zakresie reprezentacji spółki B, S. zeznał, że reprezentował ją wyłącznie J. P. W. P., mimo że cyt. "był w zarządzie tej firmy, to był właściwie tylko kierowcą J. P.".

Według wiedzy S., osobą wystawiającą faktury w firmie B był J. P. Trafiały one do S. lub K. elektronicznie.

W zakresie płatności za dostawy oleju, S. zeznał, iż były przedpłaty, które "szły z obu firm należących do P. O.".

Przesłuchujący zwrócili uwagę, iż przed nabyciem udziałów B przez J. P. firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju rzepakowego. Odnosząc się do powyższego, S. zeznał, że za każdym razem przy podejmowaniu współpracy z jakąkolwiek firmą przedkładane były do wglądu dokumenty rejestrowe i to O. podejmował decyzję, z którą firmą "wejść we współpracę". Taką firmę cyt. "sprawdzano także na stronie VIES, czy ma aktywny VAT".

J. S., odpowiadając na pytanie przesłuchujących zeznał ponadto, że nie posiadał wiedzy o tym, że firma B sprzedawała towar po cenie niższej, niż cena jego zakupu w tłoczni i że z tego tytułu ponosiła straty, które chciała sobie zrekompensować poprzez przedłużenie kontraktu z O. Nigdy też nie zastanawiał się nad tym, że B nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, czy finansowego.

Z kolei na pytanie dotyczące podjęcia bezpośredniej współpracy z tłocznią, S. udzielił wyjaśnienia, iż według jego wiedzy w firmie P istniały ograniczenia kontraktowe, natomiast kwestie podatkowe nigdy nie należały do jego kompetencji, o tych sprawach decydował O. S. nie miał też wiedzy, czy firma B odprowadzała należny podatek VAT.

Na temat ograniczeń kontraktowych w firmie P S. zeznawał w ramach w/w postępowania przygotowawczego ponadto w dniu 03.02.2015, a z jego zeznań wynika, iż nie jest w stanie powiedzieć, od kogo otrzymał takie informacje, ale mógł je otrzymać od O. lub P. Jednocześnie. S. nie przypominał sobie, by telefonował do P celem ustalenia dostępności oleju.

W dniu 17 grudnia 2014 r. S. (przesłuchany jako podejrzany w toku w/w śledztwa) zeznał na temat sposobu kształtowania cen oleju rzepakowego oraz sposobu dokumentowania transportu .

Z jego zeznań wynika, iż w przypadku współpracy z B (a także X), na początku tygodnia otrzymywał propozycję ceny za towar, na bieżący tydzień. Po przekazaniu propozycji cenowej, O. akceptował ją, lub zlecał próbę negocjacji cen. Zdarzało się, że udało się wynegocjować ceny, ale nie zawsze. Po ustaleniu konkretnych cen, S. podawał je do akceptacji O.

Z kolei w dniu 10 czerwca 2015 r., S. przesłuchany przez pracowników CBŚ w [...] zeznał, iż dane o cenach w B przekazywał O. ustnie, najczęściej telefonicznie, z uwagi na częste wyjazdy O. S. nie przypomina sobie, aby porównywał cenę oleju rzepakowego na portalach internetowych. Nadto, jego zdaniem, O. nie chciał kupować oleju od innych dostawców, z uwagi na jakość dostarczanego oleju.

Jeśli natomiast chodzi o transport, to - według S. - przez pierwszy okres współpracy transporty oleju autocysternami z miejsc załadunku ([...]) odbywały się bezpośrednio do klienta ostatecznego w [...] lub na [...]. Mimo to, na polecenie O. były wypisywane dwa dokumenty przewozowe: z miejsca załadunku do [...] i z [...] do odbiorcy ostatecznego. Po pewnym czasie została podpisana umowa transportowa pomiędzy B. U, według której to B płaciła za transport. Cena towaru na fakturze pro-forma obejmowała również koszt transportu. S. zeznał przy tym cyt. "Tak naprawdę firma B nie wykładała swoich środków finansowych na transport. Według mnie cały ten proceder miał na celu tylko i wyłącznie stworzenie dokumentów, które byłyby poprawne dla służb kontrolnych.".

J. S. zeznał ponadto, iż w trakcie współpracy ze spółką B, poprosił J. P., aby przedstawił zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach. Według podejrzanego, na początku współpracy takie zaświadczenie zostało przedstawione i powinno być w aktach firmy w [...]. Natomiast kolejne (kilkukrotne) prośby o zaświadczenie spotkały się z odpowiedzią, iż cyt. "nie jest to obecnie możliwe, ponieważ firma B ma obecnie kontrolę "krzyżową" urzędu skarbowego dotyczącą współpracy z firmą A". Odpowiedź P. wydawała się S. logiczna, dlatego nie wzbudziło to jego podejrzeń.

Przesłuchiwany potwierdził także, iż w sierpniu 2012 r., w czasie swojego urlopu spotkał się z J. P. Odmiennie jednak niż P. zeznał, że propozycja wypłaty prowizji za handel olejem pochodziła od P. Przyznał się także do przyjęcia pieniędzy w kwocie ok. 230.000 zł (tj. niższej, niż wskazywał P.).

Ponadto według S., P. O. kilkukrotnie spotykał się z J. P. i z informacji od P. przesłuchiwany wie, że również jemu przekazywane były jakieś kwoty pieniężne.

W dniu 02 lutego 2015 r. S. zeznał, iż w momencie rozpoczęcia współpracy z firmą B nie znał cen rynkowych oleju rzepakowego. Musiał je natomiast znać P. O., gdyż według S., O. już przed podjęciem współpracy z B dokonywał jego sprzedaży.

W kwestii spotkania z. P. nad morzem S. zeznał, iż udzielenie mu w tamtym czasie urlopu przez O. było cyt. "zastanawiające", choć nie jest pewien, czy O. znał cel jego podróży.

S. wyjaśnił także, iż dopiero na pierwszym spotkaniu z P. powziął informację, że firma B nabywa olej rzepakowy ze stawką 0% lub obniżoną. Ponadto P. poinformował go, że cena oleju jest na tyle dobra, że może mu płacić 40 zł za tonę, a w zamian za to S. miał się nie upominać o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

Kwestia zaświadczenia poruszona została przez przesłuchujących także w trakcie przesłuchania w dniu 03 lutego 2015 r. S. na pytanie czy po nawiązaniu współpracy z firmą B sp. z o.o. P. O. nadal domaga! się zaświadczeń o niezaleganiu z tytułu VAT ze strony B, odpowiedział cyt. "nie jestem w stanie sobie w tej chwili przypomnieć, czy P. O. żądał takiego zaświadczenia ode mnie. Pamiętam, że to ja wystąpiłem na początku do J. P. o przedłożenie takiego zaświadczenia, kwestia zaświadczenia ustalona została podczas wyjazdu nad morze." Z zeznań nadto wynika, iż w sprawie zaświadczenia został wysłany e-mail do P. (z firmowej poczty "U."), przy czym miało to nastąpić po spotkaniu nad morzem z P. Natomiast wcześniej były zapytania o to zaświadczenie ze strony S.

Nadto, jak wynika z w/w przesłuchania z dnia 03 lutego 2015 r., po powrocie z urlopu S. zadał O. pytanie cyt. "czy nie wydaje mu się, że ceny zakupu oleju od firmy B zarówno z [...], jak i z [...] nie są zbyt niskie w stosunku do cen rynkowych", jednakże ten miał odpowiedzieć, iż cyt. "nawet jeśli coś jest nie tak, to jest to sprawa J. P., dla nas najważniejsze jest abyśmy mieli dobry towar, w dobrej cenie (...)".

Podejrzany wskazał także, iż O. zawsze mu sugerował, że dobrze by było, gdyby udało się coś utargować z ceny oleju podawanej przez P. Czasem udało się obniżyć cenę o 10-20 zł na tonie.

Z kolei w toku przesłuchania przeprowadzonego w ramach w/w postępowania przygotowawczego w dniu 10 lutego 2015 r. S. ponownie odniósł się m.in. do kwestii weryfikowania cen oleju rzepakowego. Zeznał, że cyt. "o monitorowanie cen oleju na rynku poprosił mnie O., ale dopiero po zaprzestaniu współpracy z firmą B Sp. z o.o. i X sp. z o.o. Monitorowanie cen miało na celu rozpoznanie cen tego surowca. (...). Ja gromadziłem informacje w postaci cen oleju na rynku i ewentualnie firm, które taki towar oferowały, decyzje co do cen i podejmowania współpracy zawsze podejmował P. O.".

Zeznania S. organ oceniał jako niejednoznaczne. Z jednej bowiem strony S. przyznaje się do przyjmowania "prowizji" od P. (co potwierdzają także zeznania P., zatem okoliczność tę należy uznać za udowodnioną), z drugiej strony opisuje relacje z firmą B tak, aby wykazać ich całkowicie "rynkowy" (typowy) charakter. Jednocześnie S. podkreśla, iż był osobą wyłącznie wykonującą polecenia O., który posiadał kompetencje do podejmowania ostatecznych decyzji.

Niemniej jednak należy zauważyć, że zeznania tego świadka pokazują, iż weryfikacja spółki B została przeprowadzona w sposób pobieżny, a w kluczowej kwestii dot. uzyskania od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, firma A wykazała się całkowitym brakiem konsekwencji. Natomiast w kwestii weryfikowania cen nabywanego od B oleju rzepakowego, S. składa niespójne zeznania. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż ceny nie były weryfikowane oraz że P. O. nigdy nie wydawał poleceń dot. zweryfikowania cen, z drugiej zaś strony zeznaje, że po powrocie z urlopu zadał p O. pytania dotyczące nierynkowego poziomu cen stosowanych przez B. Podobnie w kwestii zaświadczenia z urzędu skarbowego: z jednej strony S. wskazuje, iż podejmowane były w tym zakresie stosowne czynności, a nawet twierdzi, iż jedno takie zaświadczenie zostało przekazane na samym początku współpracy, z drugiej natomiast strony zeznaje, iż w związku z otrzymywanymi prowizjami miał się o to zaświadczenie nie upominać.

Jednocześnie, odnosząc się na zarzutu Odwołującego w kwestii niekorzystnej oceny neutralnych, według niego, okoliczności dot. ustaleń pomiędzy kontrahentami w zakresie kosztów transportu - wskazać należy, iż twierdzenia w/w świadka odnoszące się do sposobu dokumentowania transportu i "tworzenia dokumentów poprawnych dla służb kontrolnych" nie wymagały dodatkowej weryfikacji. Sposób dokumentowania transportu nie wpływa bowiem bezpośrednio na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Jest to jedna z okoliczności, która wskazuje, jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, że P. nie angażował własnych pieniędzy w nabywanie od U Sp. z o.o. usług transportowych- w rzeczywistości koszty te były "przenoszone" pomiędzy działalnościami Odwołującego. Własny wkład finansowy nie był także potrzebny P. do transakcji nabywania oleju rzepakowego w P sp. z o.o., gdyż było to finansowane przez Odwołującego poprzez przedpłaty. Te okoliczności słusznie doprowadziły do konkluzji, że Strona musiała mieć świadomość, że firma P. (posiadająca wg O. wysoki kapitał zakładowy) prowadzi działalność w oparciu o zewnętrzne środki finansowe (przedpłaty od O.).

W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań M. K.- pracownika U sp. z o.o. (prywatnie szwagra J. S.)- z dnia 16 i 17 grudnia 2014 r. (przesłuchania w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Jak zeznał K., w sprawach firm U oraz A decyzje podejmował P. O. Ponadto potwierdził, że firma B pojawiła się podczas realizacji zleceń transportowych na jej rzecz. Po jakimś czasie P. poinformował, iż posiada olej rzepakowy i może nim handlować. Świadek nie pamięta przy tym, kto zainicjował te transakcje.

W tym czasie K. zajmował się cyt. "w całości nadzorem nad przepływem tego towaru w firmach O., tj. od momentu zakupu do momentu sprzedaży, to znaczy: ilości, zapłaty, terminy, komu i za ile". Podkreślił przy tym, iż z jego strony był to wyłącznie nadzór. Wszelkie decyzje w zakresie obrotu, ilości i płatności podejmował O. W zakresie spółki B świadek zeznał, iż P. miał dostęp do oleju rzepakowego dobrej jakości. K posiadał dwa numery telefonów P., a także numer telefonu do W. P. - brata J. P., jednak według wiedzy świadka, on był tylko kierowcą.

Zeznania K. co do zasady potwierdzają zeznania S. w zakresie faktycznego podejmowania decyzji handlowych dotyczących obrotu olejem rzepakowym przez O.

W toku w/w postępowania karnego przygotowawczego sygn. [...], zeznania składał także P. O.- właściciel firmy A.

W trakcie przesłuchań w dniu 16 grudnia 2014 r., P. O. wyjaśnił, iż nikt nie nakłaniał go do podjęcia działalności w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Jednym z powodów podjęcia tej działalności było pojawienie się zapytań ze strony klientów w trakcie świadczenia przez O. usług transportowych. Ponadto sprzedaż oleju rzepakowego dawała szansę na dywersyfikację działalności. Według O., cyt. "szukając producenta oleju trafiliśmy do P, ale tam nie było oleju do sprzedaży, bo cała sprzedaż była zakontraktowana i skierowano nas do szukania firmy na giełdzie. Kontakt z firmą B nawiązano zatem przez giełdę, ewentualnie "kanałem kontaktowym" mogło też być wcześniejsze wykonywanie usług transportowych dla tej firmy".

O. zeznał także, że przed nawiązaniem współpracy z P. skonfrontowane zostały dokumenty obu firm, a spółka B została sprawdzona w urzędzie skarbowym i w "rejestrze VIES". Ponadto przeprowadzone zostały kontrole krzyżowe, których wynik był pozytywny- US dokonywał zwrotu podatku. Pomiędzy firmami podpisana została stosowna umowa, przy czym nastąpiło to po zbadaniu kilku dostaw pod względem jakościowym. Umowa została podpisana korespondencyjnie, a jej warunki negocjował S.

W zeznaniach z dnia 16.02.2015 r. O. potwierdził, iż posiadał wiedzę, że S. ma umówione spotkanie z P., do którego ma dojść nad morzem i przy tej okazji S. wnioskował o urlop wypoczynkowy.

Po powrocie z urlopu, S. przekazał informację, iż w czasie przyjęcia z alkoholem, P. przedstawił, czym zajmuje się firma B, że ma duże możliwości zaopatrzenia w olej, jest gotów znacząco zwiększyć ilości dostaw, nawet kosztem innych odbiorców, gdyż zależy mu na współpracy z firmą O. Nadto S. przekazał, że spółka B to poważna firma zajmująca się na dużą skalę nieruchomościami oraz zaopatrywaniem w opał kilku elektrowni. O. odniósł wrażenie, iż znaleziono odpowiednią firmę do podjęcia współpracy.

O. nie pamiętał, kiedy poznał osobiście P. Mogło to być dwa, trzy miesiące po nawiązaniu współpracy, przy czym O. nie sprecyzował, czy chodzi o współpracę w ramach firmy U, A.

O. nie pytał P. o pochodzenie oleju rzepakowego, gdyż odbierał towar prosto z tłoczni.

Na pytanie, czy nie obawiał się wejść w relacje biznesowe i uczynić głównym dostawcą nowo zaistniałą na rynku firmę B., O. odpowiedział, iż skoro dokonał sprawdzenia dokumentów firmy oraz sprawdzenia jej aktywności względem VATu, nie obawiał się tej spółki. Ponadto współpraca przebiegała planowo i wykonywany był harmonogram dostaw. Dokumenty spółki przesłał prawdopodobnie J. P. . Według O. był wśród nich dokument o niezaleganiu w podatkach (zeznanie podobnej treści złożył S.). Ponadto O. przypomniał sobie, że chyba wydrukowane zostały z KRS informacje o spółce. To, że spółka była nowym podmiotem, nie wzbudzało jego obaw. O. zeznał także, iż konsultował swoje działania z doradcami podatkowymi. Przesłuchiwany nie znał także statusu finansowego firmy B. Nadto, z uwagi na braki oleju rzepakowego na rynku, to dostawca dyktował warunki sprzedaży, więc. O. zgodził się na dokonywanie przedpłat do B. Właściciel A nie miał także świadomości, że firma B. ponosi na kontrakcie stratę. P. nie informował go, aby wynegocjowana cena była zbyt niska.

W zakresie cen oleju rzepakowego O. udzielił wyjaśnień także w trakcie przesłuchania w dniu 22 kwietnia 2015 r. Wynika z nich, iż w II kwartale 2012 r. były wahania cen oraz wahania popytu i podaży. W tym okresie pojawiał się olej z Dalekiego Wschodu i rozpiętość cen polskich producentów była duża. Ceny sezonowo zmieniały się znacznie i w sposób dosyć gwałtowny, zależało to od popytu i sprzedaży. Sytuacja na rynku bardzo często się zmieniała, wpływ na to miały np. przepisy regulujące, dopłaty do biopaliw, procentowy dodatek biopaliw do paliw oraz wprowadzony Narodowy Cel Wskaźnikowy. Wszystko to powodowało, że firmy często kupowały lub sprzedawały towar po cenach innych niż rynkowe, w celu uniknięcia wysokich kar ustawowych.

Według wiedzy O. zakończenie współpracy z firmą B. nastąpiło z uwagi na nieprzedłożenie przez B. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Do tego doszły kłopoty z ilością i ceną oferowanego oleju i S. rozpoczął poszukiwania nowych dostawców. Od II kwartału 2013 r. M. K. negocjował ceny i dostawy z P, gdzie pojawiła się możliwość bezpośredniego zakupu.

Z kolei w dniu 16 lutego 2015 r, w ramach w/w śledztwa, zeznał, że nie przywiązywał wagi do braku zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez B., gdyż otrzymywał z urzędu skarbowego zwrot VATu, a protokoły kontroli krzyżowych nie zawierały uwag.

O. zeznał także, iż nie wiedział, że firma B. nie posiada zaplecza technicznego i osobowego. Z firmą tą nie zawarto także umowy o pośrednictwo, gdyż nie było takiej propozycji ze strony B., a ponadto z uwagi na kontrakt z P zawarcie takiej umowy nie byłoby możliwe. O. podkreślił przy tym, iż w 2012 r., aby odbierać olej bezpośrednio z P, trzeba było mieć kontrakt, a taki kontrakt miała spółka B., a przynajmniej tak mówiono w P.

Na pytanie przesłuchujących, czy brak zakupów bezpośrednio u producenta nie był spowodowany tym, by VAT należny od transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotu [...] obciążał B., O. udzielił odpowiedzi, iż podatek VAT obciążał jego firmę, gdyż on kupował olej z VAT. Cena oferowana przez B. nie odbiegała rażąco od cen oleju rzepakowego na rynku, ceny porównywał J. S. O. zeznał również, iż nie miał świadomości, że spółka B. nie reguluje swoich należności z tytułu VAT wobec budżetu państwa.

W dniu 27 marca 2015 r., podczas przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników CBS w [...] O., odnosząc się do kwestii kaucji za olej rzepakowy wypłaconej firmie B., zeznał m.in., iż na początku nabywane były mniejsze ilości towaru, aby sprawdzić jakość oleju i harmonogram dostaw, dopiero później - po spotkaniu S. z P. na jachcie, S. poinformował o konieczności wpłacenia kaucji w wys. 100.000 zł na rachunek firmy B., co zostało uczynione. W późniejszym czasie, w związku z opóźnieniami odbioru oleju przez firmę O., P. mówił, że cyt. "mogę stracić kaucję jak nie będę trzymał się harmonogramu odbioru". Następnie, odnosząc się do zarzutu kierowania grupą przestępczą, O. oświadczył m.in., iż zawsze działał zgodnie z prawem, był szanowanym pracodawcą, docenianym partnerem biznesowym, za co otrzymał wiele wyróżnień, w tym m.in. "[...]", "[...]". Nie musiał zatem "leczyć żadnych kompleksów" i nie wystawiłby takiego dorobku na uszczerbek. Sprawami firmy B. O. nigdy się nie zajmował.

Z treści zeznań O. wynika również szeroka wiedza właściciela firmy A i jej pracowników na temat przepisów podatkowych. W dniu 4 lutego 2015 r. (k. 2461) P. O. zeznał bowiem, że "co pewien czas odbywały się spotkania z załogą, w tym z kierowcami, na których były omawiane sprawy bezpieczeństwa, wzajemne uwagi bądź spostrzeżenia mające na celu poprawienie organizacji pracy oraz szkolenia, jeżeli chodzi o kierowców z czasu pracy, innych pracowników z zakresu obowiązków i funkcji. Były to szkolenia z zakresu np. zmian przepisów VAT, przepisów ZUS, dostaw unijnych. Zasada była taka, że dwie lub trzy osoby z firmy były wysyłane na szkolenie zewnętrzne do wyspecjalizowanych firm i tak np. ze szkolenia w sprawie podatku VAT oraz dostaw [...], [...] oraz dostaw łańcuchowych byli szkoleni: B. M. i J. S., którzy to w późniejszym okresie przekazali zdobytą wiedzę innym pracownikom uczestniczącym w tym procesie. W aktach pracowniczych są stosowne certyfikaty potwierdzające odbycie szkoleń, m.in. z firmy "Y". Ponadto w przesłuchaniu z dnia 12 marca 2015 r. P. O. zeznał cyt. "w miesiącach marzec lub kwiecień 2013 r. udzieliłem pełnomocnictwa dla doradców [...] (doradcy podatkowi) z [...], [...], w osobach I. B. i K., imienia nie pamiętam, pełnomocnictwo obejmowało sprawdzenie i odwołanie od decyzji urzędu skarbowego o wstrzymaniu zwrotu podatku VAT. Wymienieni przeze mnie doradcy podatkowi we wcześniejszym czasie szkolili i udzielali rad mnie i moim pracownikom m.in. w sprawach [...], [...] ponieważ często zmieniające się przepisy VAT, zmieniały pewne zasady i chodziło o bieżącą wiedzę na ten temat."

W zakresie współpracy z B. P. O. został także przesłuchany przez pracowników tut. organu w dniu 31 sierpnia 2016 r.

Zeznał on, iż fakt prowadzenia współpracy z firmą B. w zakresie transportu uznał za wstępną weryfikację tej firmy, ponieważ dostarczała ona olej rzepakowy dla jednego z największych producentów biopaliw w Polsce.

Pierwszy kontakt z firmą B. był telefoniczny i mailowy. Po około miesiącu od rozpoczęcia dostaw oleju odbyło się spotkanie S. z P. O. także spotkał się z P. w towarzystwie pracowników. Ponadto raz doszło do spotkania, w którym pracownicy nie brali udziału. Na tym spotkaniu omówiony został rozwój współpracy. P. mówił o zwiększeniu wolumenu dostaw, a także o rozwoju swojej działalności dotyczącej handlu nieruchomościami i węglem. Było to krótkie spotkanie. Przed rozpoczęciem współpracy, S. informował, po wcześniejszym osobistym spotkaniu z P., że firma B. zajmuje się nieruchomościami i węglem. Według p O., J. P. to człowiek, który sprawiał ważenie bardzo zajętego, spotkania z nim trwały kilka minut, ciągle brakowało mu czasu. Często spotykał się z nim "w drodze", raz albo dwa P. był w firmie O. Nadto o wiarygodności tego dostawcy świadczyły:

- fakt współpracy z firmą T,

- dotrzymywanie terminowości i rytmiki dostaw,

- ceny, które "kroczyły" za cenami producenta,

Atutem była także możliwość bezpośredniego odbioru oleju u jego producenta, w związku z czym było znane źródło pochodzenia oleju.

Dodatkowo O. zeznał, iż ceny oferowane przez B. w porównaniu z cenami innych producentów były wyższe, ale jakość, ilość i rytmika dostaw dyskwalifikowały tych dostawców.

Oceniając całokształt zeznań O. organ stwierdził, iż nie potwierdzają one, że O. podejmując współpracę z B. Sp. z o.o. wskazał się starannością kupiecką adekwatną do zaistniałej sytuacji.

Jako pierwsze wskazać należy, iż według zeznań strony, weryfikacja dokumentów firmy była pobieżna i ograniczała się do podstawowych kwestii, tj. sprawdzenia w KRS i urzędzie skarbowym, co potwierdzają także zeznania S. Tymczasem rynek oleju rzepakowego w tamtym okresie to nie tylko rynek spożywczy, ale także rynek paliwowy, na którym O. miał już doświadczenie, a zatem musiał zdawać sobie sprawę z niebezpieczeństw związanych z oszustwami podatkowymi. Jako profesjonalista, dbający o to, by pracownicy firmy posiadali bieżącą wiedze w zakresie podatku od towarów i usług, w tym w zakresie mechanizmów [...], winien był w przypadku spółki B. podjąć szersze działania, wykraczające poza wymianę pomiędzy firmami podstawowych dokumentów. Jak wynika z przedstawionych dowodów, firma B. nie była podmiotem nowo utworzonym, jednakże P., jej jedyny reprezentant, nabył jej udziały w dniu 07 lutego 2012 r., tj. na dwa miesiące przed rozpoczęciem dostaw oleju rzepakowego do Odwołującego. Wiedzę o tym fakcie O. mógł powziąć z danych udostępnianych przez właściwy KRS. Już ten fakt winien był zwrócić uwagę Odwołującego i skłonić do szerszego rozpoznania firmy B., zwłaszcza że Odwołujący posiadał informację, iż przed podjęciem działalności w zakresie dostaw oleju rzepakowego firma B. działała w zupełnie innej branży.

O., przed rozpoczęciem współpracy, nie dążył do bezpośredniego spotkania z P. Z zeznań P. wynika wręcz, iż O. spotkał się z nim osobiście dopiero w sierpniu 2012 r., tj. już po spotkaniu z S. nad morzem. Do spotkań obu nigdy nie doszło także w siedzibie firmy B., lecz zawsze poza nią. Umowa także nie została zawarta w sposób bezpośredni, lecz korespondencyjnie, o czym zeznawali zarówno S., jak i O. Uwagę Odwołującego winna zwrócić także okoliczność, iż P. działał w zasadzie jednoosobowo, w przeciwieństwie do O., który zatrudniał szereg osób. To on dokonywał płatności i osobiście wystawiał faktury. Dziwi zatem fakt, że wzbudził takie zaufanie, iż Odwołujący praktycznie zrezygnował z weryfikacji rzetelności podmiotu, którym P. zarządzał (zwłaszcza, że - jak wynika z zeznań- kluczowe informacje o firmie przekazane były na imprezie z alkoholem, co odbiega od warunków, w jakich powinny odbywać się rzetelne spotkania biznesowe między poważnymi kontrahentami). Odwołujący podnosi, iż opierał się na takich przesłankach jak współpraca B. z innymi, znanymi Odwołującemu podmiotami, przy czym nie bierze pod uwagę, że mogła być prowadzono na zupełnie innych warunkach. Podobnie rytmika dostaw, która zależała w zasadzie od producenta oleju i terminowości dokonywanych przez Odwołującego przedpłat (towar był zlewany do cystern po otrzymaniu przedpłaty przez P).

O. wykazał się także brakiem konsekwencji w kwestii żądanego od P. zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami wobec budżetu państwa. Stosowny dokument miał być przedłożony przez P. już na początku współpracy, jednak brak jest na to jakichkolwiek dowodów. Ponadto, w toku współpracy S. miał się kilkukrotnie zwracać do spółki B. o przesłanie takiego zaświadczenia, jednak nigdy go nie otrzymał. Mimo to, współpraca z firmą B. trwała nadal, w sumie przez pięć kolejnych kwartałów. O. niekonsekwentnie także zeznaje, że brak przedłożenia tego dokumentu był przyczyną zakończenia współpracy z w/w spółką, a jedocześnie twierdzi, że taki dowód nie był mu potrzebny, skoro otrzymywał zwroty podatku VAT.

Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z decyzji wydanej dla spółki B., już na początku współpracy informacja taka potwierdziłaby, że kontrahent nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Rezygnacja z dalszej weryfikacji kontrahenta pod tym kątem przesądza, w ocenie tut. organu, o braku należytej staranności Odwołującego.

Na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi publikowane są (i udostępniane publicznie) cotygodniowe biuletyny pt. "RYNEK ROŚLIN OLEISTYCH", przedstawiające m.in. notowania średnich ceny netto oleju rzepakowego rafinowanego. Według biuletynów (publikowanych także w okresie objętym niniejszą decyzją), badanie cen zakupu i sprzedaży prowadzone jest na reprezentatywnej grupie, a średnie ceny liczone są jako średnia ważona. Powyższe powoduje, iż przyjęcie przedstawionych w nich wielkości jako porównawczych, jest w ocenie organu prawidłowe i dokonał wydruku 11 losowo wybranych biuletynów .

Różnica pomiędzy cenami średnimi ważonymi netto, a ceną netto stosowaną przez B. sięgała (w okresie współpracy objętym zaskarżoną decyzją) kilkuset złotych. Takiej "obniżki" cen (niejednokrotnie sięgającej 500-600 zł na tonie), według organu, nie sposób wyjaśnić wynegocjowanym upustem związanym z ilością odbieranego towaru. Świadomość tego faktu miał S. i jak wynika z jego zeznań rozmawiał na ten temat z O.

Ponownie podkreślono, iż O. zeznając, iż ceny oleju rzepakowego w spółce B. "kroczyły za cenami producentów", potwierdza, iż znał ceny producenta, przy czym - jak pokazuje powyższa tK.la - mija się z prawdą wskazując, że B. stosowało ceny wyższe od rynkowych.

Faktury wystawione przez koncern na rzecz spółki B. zawierają adnotacje o opodatkowaniu transakcji na podstawie odwrotnego obciążenia - art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem bezpośrednie nabycie oleju rzepakowego od R, w przypadku Odwołującego wprawdzie gwarantowałoby mu towar o żądanej przez niego jakości, z pewnego źródła, jednakże wystawione przez R faktury nie dawałyby Odwołującemu prawa do odliczenia podatku, a tym samym żądania zwrotu jego nadwyżki, w sytuacji, gdy sprzedaż tego towaru była realizowana z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (0%). Odwołujący, zapewniając pracownikom firmy różnego rodzaju szkolenia w zakresie przepisów podatkowych, musiał mieć tego świadomość, stąd organ nie daje wiary, iż okoliczność ta nie wpływała w żaden sposób na kształt relacji pomiędzy spółką B. a Odwołującym. Co więcej, w ocenie organu, powyższe powoduje, iż od Odwołującego można było oczekiwać zwiększonej staranności kupieckiej przy zawieraniu tych transakcji.

C Sp. z o.o.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , w okresie od 20 listopada 2012 r. do 03 grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz P. O. [...] faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego (łączna wartość brutto 1.297,421,47 zł, VAT 242.607,27 zł).

W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w w/w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie VAT za okres 01 października 2012 r. – 31 grudnia 2012 r., z którego wynika, że pod adresem działalności Spółki nikt nie przebywa. Spółka nie odpowiadała na kierowaną do niej korespondencję, nie składała wyjaśnień.

Z kolei na podstawie wyniku kontroli z dnia 29 maja 2015 r. wydanego spółce C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu można ustalić, iż kontrolowana spółka stała się przedmiotem zainteresowania organów ścigania w związku z podejrzeniem wykorzystania tego podmiotu do popełnienia przestępstw skarbowych. W ramach śledztwa sygn. akt [...] R. K. - ówczesnemu prezesowi tej spółki, postawiono zarzut uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej zmierzającej do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Składając zeznania R. K. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Według, firma C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów oraz samochodów. On sam natomiast wykonywał polecenia P. K. Firmy O., który był jedynym odbiorcą oleju rzepakowego w tamtym okresie, K. nie zna. Odnotowania wymaga, iż w toku kontroli spółka C nie przedłożyła kontrolującym żadnych faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego.

Dokumenty wykazują, że rolą spółki C nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawianie faktur na polecenie osób trzecich.

Szczegółowa analiza akt sprawy ujawniła przy tym, iż Spółka C była klientem P Sp. z o.o. o numerze [...] , o czym świadczą dowody wydania towaru przez w/w producenta, załączone przez Odwołującego do faktur dokumentujących [...], wystawionych na rzecz Ł. Dokumenty wskazują, że w tych przypadkach transportu towaru dokonywała firma U

Z dowodów posiadanych przez P. O. wynika, że w dniu 18 października 2012 r., tj. na jeden dzień przed sporządzeniem aktualnego odpisu z rejestru KRS (przedłożonego organowi kontroli skarbowej), dokonano nowego wpisu do rejestru. Zmiana polegała na wykreśleniu poprzedniego adresu poczty elektronicznej w brzmieniu: [...] (informacja ta zamieszona została w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] [...] poz. [...]]). Z odwołania wynika, iż Podatnik zwracał uwagę na historię kontrahentów i - jak sam przyznaje – C Spółka z o.o. nie miała długiej przeszłości gospodarczej, w przeciwieństwie do np. B. sp. z o.o. Została ona wpisana do rejestru KRS dopiero 28 maja 2012 r. i ta okoliczność, również powinna wzmóc jego czujność i skłonić do dalszych działań, wykraczających poza analizę kilku posiadanych przez niego dokumentów.

P. O. zeznając w dniu 16 grudnia 2014 r. (jako podejrzany w sprawie o sygn. akt [...]) stwierdził, iż nie zna R. K. oraz spółki C. Natomiast pracownik O. – M. K., zeznając w dniu 16 grudnia 2014 r. przed organami ścigania, podał wprawdzie numer telefonu do firmy C, jednak nie pamiętał, z kim w tej spółce się kontaktował.

J. S. (przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. w toku w/w postępowania przygotowawczego) także nie kojarzył spółki C oraz jej prezesa - K. Powyższe (a także zeznania K. wskazujące, iż nie zna O.) prowadzi do wniosku, iż Odwołujący nigdy się z K. nie spotkał, ani nawet z nim nie rozmawiał, nie wspominając o prowadzeniu negocjacji handlowych (czy to osobiście, czy z udziałem umocowanych pracowników). Takie spotkanie, w przypadku nowego kontrahenta, jakim wówczas była firma C, mogło ujawnić istotne informacje dotyczące sposobu funkcjonowania tej spółki i jej rzetelności.

Według oświadczenia podpisanego przez O. z w/w kontrahentem ze względu na krótki okres współpracy nie została podpisana umowa, a dostawy realizowano na podstawie umowy ustnej, przy czym O. nie wskazał danych osoby, z którą taką umowę zawarł. Jak wynika z dokonanych powyżej ustaleń, ustnej umowy z firmą O. nie mógł zawrzeć R. K. - jedyny ustawowy przedstawiciel spółki, jednocześnie Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, iż osoba z którą prowadził rozmowy, posiadała jakiekolwiek umocowania do działania w imieniu sprzedawcy.

Udział spółki C i jej prezesa R. K. w przedmiotowych transakcjach sprowadzał się do wystawienia spornych faktur, natomiast wszelkie pozostałe działania wykonywały niezidentyfikowane osoby. Okoliczność, iż O. nie zna K. powoduje, iż jego działania w zakresie weryfikacji kontrahenta, dokonane wyłącznie na podstawie otrzymanych zaświadczeń, nie mogą być uznane za należyte i wyczerpujące w wyżej opisanych okolicznościach. To uzasadnia ocenę, iż przy dokonywaniu transakcji z w/w kontrahentem Odwołujący od początku nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie może w tym przypadku powoływać się na działanie w dobrej wierze.

Zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 21.886,80 zł wynikającego z faktury wystawionej przez J. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] , na wniosek urzędu właściwego dla podmiotu D J. F. z siedzibą w [...], przeprowadził u Odwołującego kontrolę podatkową, celem sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Na podstawie danych z konta "rozrachunki z kontrahentami (202-1250)" ustalono, iż Odwołujący zawarł z w/w podmiotem jedną transakcję (faktura z dnia 24 lipca 2012 r. [...][...] ). Na podstawie listu przewozowego CMR ustalono, iż przewoźnikiem towaru- oleju rzepakowego - była Z Sp. z o.o w [...]. Dokument ten zawiera także adnotację o braku 260 kg oleju, w stosunku do ilości określonej w wystawionej fakturze. Płatności za fakturę dokonano przelewem na rachunek należący do firmy D. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów hurtowych za lipiec 2012 r., a podatek został rozliczony w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Zgromadzony sprawie materiał wskazuje, że z w/w firmą D nie została zawarta umowa pisemna, a współpraca objęła tylko jedną dostawę oleju rzepakowego (faktura [...] z dnia 24 lipca 2012 r.).

Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej u w/w podatnika przez Naczelnika US w [...], J. F. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2011 r., natomiast został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 sierpnia 2012 r. Jednocześnie, w toku tej kontroli, F. wyjaśnił, iż obrót olejem rzepakowym w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez jego firmę był fikcją, a jego rola polegała wyłącznie na udostępnieniu nazwiska, pieczątki firmy i rachunku bankowego, za co jednorazowo otrzymał 1500 zł wynagrodzenia. Nigdy nie nabył oleju rzepakowego sprzedanego następnie O., jak również nie kontaktował się osobiście z nabywcą. Na podstawie ustaleń kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał J. F. decyzję ostateczną [...] [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r., którą określi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia dla przedsiębiorstwa A faktury [...] [...] z dnia 27 lipca 2012 r. o wartości netto 95.160 zł, VAT 21.886,80 zł. Ponadto Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Karny w sprawie sygn. akt [...] w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. uznał oskarżonego J. F. za winnego tego, iż prowadząc własną działalność gospodarczą, działając wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą, jako podmiot sprzedający wystawił w sposób nierzetelny m.in. fakturę VAT [...] [...], w której jako nabywca oleju rzepakowego figuruje A.

Wyjaśnienia w zakresie w/w transakcji składał także O.. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2014 r., odnośnie w/w transakcji zeznał, iż olej został zamówiony w innej firmie, tj. u [...]. Jak zeznał przesłuchiwany, olej przyjechał dwa dni po zamówieniu, z tym że fakturę wystawiła inna firma. Zapłata została dokonana na rachunek wykazany na fakturze. Jak wskazał O., G. miał potem pretensje o brak zapłaty za towar.

Powyższe wskazuje, iż rozliczając fakturę wystawioną przez firmę D, skarżący mógł przynajmniej podejrzewać, że ta transakcja może wiązać się z oszustwem. Świadczy o tym fakt, iż przyjął on fakturę, która nie została wystawiona przez firmę G., u której zamawiał olej rzepakowy. Na dodatek, dokonał zapłaty za olej na rachunek bankowy wskazany na tej fakturze - choć w tej sytuacji winien wyjaśnić sprawę z G., jeszcze przed dokonaniem zapłaty - na co jednakże nie ma dowodów.

Dowody wskazują ponadto, iż firma J. F., w momencie dokonywania transakcji, była firmą bez długiej historii gospodarczej (podmiot zarejestrowany 7 miesięcy wcześniej) natomiast okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazują, że Odwołujący nie dokonał żadnej weryfikacji tej firmy (nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów), ani osoby F. Odwołujący nie zachował zatem należytej staranności przy realizacji w/w transakcji i w tym przypadku nie może korzystać z "ochrony" jaką gwarantuje działanie w dobrej wierze.

W przypadku firmy D J.F. organ potwierdził, że miała ona status podatnika VAT czynnego, który utraciła z dniem 31 sierpnia 2012 r. na podstawie zgłoszenia VAT-Z. Firma ta zakupiła olej rzepakowy w ilości 24,02 t od firmy Aa, co oznacza, iż podmiot ten rzeczywiście nabył towar. Kwestia sprzedaży towaru, która nie została zadeklarowana przez ten podmiot nie może podważać faktu, iż towar ten był w posiadaniu tejże firmy.

Kwestia istnienia towaru w przypadku w/w transakcji nie jest kwestią sporną.

Kwestia ewentualnego kierowania działaniami F. przez osobę trzecią (o imieniu P.), pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy. Ponadto ustalenia dotyczące "kierowania procederem oszustwa są przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w [...] o sygn. [...].

W toku przesłuchania O. w charakterze strony, zadano Stronie pytanie, czy miał bezpośredni kontakt z przedstawicielami firm B., C, D i E. Z udzielonej odpowiedzi wynika, iż bezpośredni kontakt Podatnik miał wyłącznie z P. (B. Sp. z o.o.), przy czym na początku z osobą tą kontaktował się jego pracownik - S. Odnośnie do pozostałych firm wyjaśnił, że kontaktowali się z nimi jego pracownicy, a on zajmował się innymi kontraktami.

Powyższe wyjaśnienia (wskazują, że P. O., jako właściciel A, w rzeczywistości nie musiał specjalnie zabiegać o kontrahentów, spotykać się z nimi, czy zachęcać do współpracy. Przy czym mając na uwadze wcześniejsze jego zeznania, iż na rynku występowały braki oleju rzepakowego, taka sytuacja wydaje się być co najmniej nieprawdopodobna. Zwłaszcza w odniesieniu do strategicznego dostawcy- firmy B.- mającego dostęp do odpowiedniej ilości oleju w dobrej cenie i dobrej jakości, niewiarygodne jest, by w normalnych warunkach gospodarczych pierwsze kontakty handlowe powierzać osobie, która nie pełni w firmie żadnej reprezentatywnej, oficjalnej funkcji.

Organ odwołał się ponadto do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 177 poz. 1054 ze zm.), podnieść należy, iż zgodnie z w/w przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o naliczony zapobiega bowiem kumulowaniu się podatku w cenie towarów i usług przy przechodzeniu przez poszczególne fazy obrotu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko istnienie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie faktycznego sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości: 1) doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług 2) czynność nastąpiła pomiędzy konkretnymi podmiotami w zakresie określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

W przypadku firm C sp. z o.o., D oraz E sp. z o.o., o czym mowa w dalszej części uzasadnienia, dowody wskazują, iż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a faktury w tych podmiotach wystawiane były na zlecenie osób trzecich. Jednocześnie z tak wystawionymi nierzetelnymi fakturami, Odwołujący otrzymywał towar, którego istnienia organ nie kwestionuje, jednakże P. O. nie zachował przy tym należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zastosowanie w przypadku zakupów od w/w kontrahentów odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie w/w przepisów prawa.

Natomiast w przypadku firmy B. sp. z o.o., działalność J. P. nakierowana była na nielegalny zysk w postaci nieodprowadzonego podatku należnego. Czynności, które wykonywał, sprowadzały się do pośredniczenia w odbiorze towarów przez O. z firmy P, wystawiania faktur, pośredniczenia w płatnościach, składania deklaracji, co było niezbędne dla osiągnięcia długofalowego nielegalnego zysku.

Te same transakcje stanowiły dla P. O. podstawę do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego, przy czym jak wywiedziono powyżej, istniały przesłanki wskazujące, że transakcja może się wiązać z oszustwem. W takim przypadku przyznanie prawa do odliczenie było by sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Nabywanie przez Odwołującego oleju rzepakowego od spółki B., zamiast bezpośrednio z P, który był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, pozwoliło firmie A na uzyskiwanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nabycie oleju od spółki P spowodowałoby po stronie nabywcy brak podatku naliczonego (odwrotne obciążenie) i tym samym brak zwrotów VAT. Wbrew argumentom Strony, nie było w 2012 r. przeszkód, aby współpracować bezpośrednio ze spółką P, co wynika z opisanego wyżej materiału dowodowego.

WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA DOSTAWA TOWARÓW

Co do naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż dokonywane przez niego dostawy do podmiotów zagranicznych nie spełniają warunku uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe, do których może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku (0%), organ podniósł, że zgodnie z w/w przepisem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraj

Przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy mieć na względzie to, w jakich stanach faktycznych organy nie mogą skutecznie kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji:

1) [...] miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu,

2) [...] nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie [...], a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym dostawcy.

Dla stwierdzenia, że doszło do [...], konieczne jest faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 13 u.p.t.u.).Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE - wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu [...] odpowiada [...]. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania [...] (a więc i [...]) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on - zgodnie z ustaleniami stron - odpowiedzialny. Oceny tej należy dokonać odrębnie dla każdego kontrahenta, z uwzględnieniem wiedzy jaką Podatnik posiadał podejmując współpracę z danym podmiotem. Podobnie bowiem jak w przypadku podatku naliczonego, okoliczności, które wystąpiły po zaistnieniu zdarzenia, nie mogą wpłynąć na odmowę Odwołującemu prawa do zastosowania stawki 0%.

Analiza materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji sprzedaży przez P. O. oleju rzepakowego i biodiesla zagranicznym podmiotom przedstawia się następująco:

F ([...])

Odwołujący wystawił na rzecz F ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 528.165,00 zł (łącznie [...] faktury w okresie od 23 stycznia 2012 r. do 7 marca 2012 r.). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez [...] administrację podatkową, adres dostaw przekazany przez polską administrację skarbową nie jest znany. [...] służby podatkowe nie mogły potwierdzić, czy firma zaewidencjonowała i zadeklarowała transakcje z polskim dostawcą. Dokumenty firmy F . nie są dostępne dla tamt. organu. Firma nie została odnaleziona pod adresem wskazanym w dokumentach rejestrowych. Natomiast przedstawiciel statutowy firmy - Ab- oświadczył podczas przesłuchania, iż nie handlował żadnymi towarami w w/w okresie. Nie mógł on złożyć oświadczenia na temat w/w transakcji. Dostawy oleju rzepakowego do w/w odbiorcy Odwołujący udokumentował:

- fakturą [...] [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. (24.640 kg oleju rzepakowego), do której załączono:

- e-mail z dnia 19 stycznia 2012 r. z godz. 12.34 (przesłany przez I. L., posiadającą konto e-mail w firmie Ac o nazwie "[...]", do M. M.), przekazujący wiadomość z dnia 13 stycznia 2012 r., przesłaną przez I. L. P. V., zawierający dane adresowe firmy F, jej adres e-mail "[...]" oraz [...] rachunku bankowego; na dokumencie odręcznie dopisano: nazwisko S. oraz [...] telefonu.

- dokument CMR z dnia 18 stycznia 2012 r., w którym jako odbiorcę wskazano firmę F, natomiast jako miejsce dostawy wskazano "[...]". Załadunek towaru nastąpił w dniu 18 stycznia 2012 r. w firmie Ad w miejscowości [...] ([...]), a dostawę w dniu 19 stycznia 2012 r. potwierdzono pieczątką firmy F (brak podpisu odbiorcy),

- kwit wagowy z dnia 19 stycznia 2012 r., na którym jako dostawcę wskazano firmę F, a jako odbiorcę firmę Ac, [...] (Ac).

- fakturą [...] [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. (24.820 kg oleju rzepakowego), do której załączono:

- dokument CMR z dnia 21 stycznia 2012 r., o treści jak powyżej, w którym dostawę potwierdzono pieczątką firmy F (brak daty odbioru i podpisu osoby odbierającej dostawę),

- kwit wagowy z dnia 21 stycznia 2012 r. wystawiony przez firmę Ai,

- kwit wagowy z dnia 23 stycznia 2012 r., na którym jako dostawcę wskazano firmę F jako odbiorcę firmę Ac (według pieczątki[...]);

- faktura [...] [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. (53.720 kg oleju rzepakowego), do której załączono m.in.:

- dwa dokumenty CMR z dnia 23 lutego 2012 r. (dot. dostawy 26.040 kg oleju i 27.230 kg oleju), na których jako odbiorcę wskazano firmę F, natomiast jako miejsce dostawy wskazano: "[...]". Załadunek towaru nastąpił w dniu 23 lutego 2012 r. w [...] (Ae SA), a dostawę potwierdzono pieczątką firmy F(brak podpisu odbiorcy i daty odbioru). Na marginesie dodać należy, iż olej w ilości 26.040 kg w dniu 23 lutego 2012 r. został dostarczony do firmy Ae z firmy A, co dokumentuje CMR z dnia 22 lutego 2012 r., tymi samymi środkami transportu, którymi następnie przewieziono towar za granicę ([...] rej. [...], [...]),

- kwit wagowy z dnia 25 lutego 2012 r., na którym jako dostawcę wskazano firmę F., a jako odbiorcę firmę Ac, . (według pieczątki [...]),

- dwa inne nieczytelne dokumenty;

- faktura [...] [...] z dnia 07 marca 2012 r. (24.760 kg oleju rzepakowego), do której załączono:

- dokument CMR z 05 marca 2012 r. (dot. 24.760 kg oleju), na którym: jako dostawcę wskazano A w[...], jako odbiorcę wskazano Af w [...], jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano: Ad, [...] ([...]), miejsce załadunku:[...], [...]. W polu [...] [...] wpisano "Zmiana miejsca odbiorcy, F, miejsce przeznaczenia [...]". W polu 24 odbiór towaru potwierdzono pieczątką firmy F. (brak daty i podpisu),

- kwit wagowy z dnia 08 marca 2012 r., na którym jako dostawcę wskazano firmę F a jako odbiorcę firmę Ac (według pieczątki[...]).

Dowody wskazują, iż dane nabywcy zostały przekazane firmie P. O. przez podmiot trzeci (choć w normalnych warunkach to nabywca powinien przekazać miejsce rozładunku towaru i dane odbiorcy), a towar przemieszczał się w łańcuchu dostaw (ostateczny odbiorca to firma Ac,). Te okoliczności winny wzmóc u Odwołującego czujność i spowodować podjęcie odpowiednich działań, mających na celu upewnienie się, że transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego.

Tymczasem, z w/w podmiotem zawarto wyłącznie ustną umowę. W oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. nie wskazano jednakże, z kim została ona zawarta. W aktach sprawy brak jest także jakichkolwiek dowodów na chociażby podstawową weryfikację firmy, bądź jej przedstawiciela.

Z dokumentów rejestrowych tego kontrahenta wynika, iż osobą, która mogła go reprezentować był Ab. P. O. przesłuchany przez pracowników CBS w [...] w dniach 17 grudnia 2014 r., 27 marca 2015 r. i 22 kwietnia 2015 r. zeznał natomiast, iż firmę Ag reprezentował P. V., z którym spotkał się tylko jeden raz, a kilka razy kontaktował się telefonicznie w celach biznesowych. Związek Ah z firmą Ag potwierdził także S., przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. Nie pamiętał on, czy były podpisane z tą firma umowy, ale potwierdził, że dostawy dokonywane były do miejscowości [...] (gdzie - jak wynika z akt sprawy - mieści się siedziba firmy Ac, reprezentowanej przez Ah).

Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 02 września 2014 r., [...] [...], skierowane do organu kontroli skarbowej, z którego wynika, iż niektóre płatności za dostawy fakturowane na rzecz F dokonane zostały przez Ac.

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego do akt sprawy pozyskano materiał dowodowy będący w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w [...] w związku z postępowaniem o sygn. akt [...] (pismo CBS w [...] z dnia 26 lipca 2016 r.). Wśród pozyskanych dowodów znajduje się m.in. e-mail z dnia 22 marca 2012 r. przesłany przez P. V. na adres [...], z którego wynika, iż P. O. w sprawie braku zapłaty zwracał się do P. V., a nie do firmy F, czy reprezentującego ją, według dokumentów rejestrowych, L. K. Co więcej, z zeznań O. z dnia 22 kwietnia 2015 r. wynika, iż w ogóle L. K. nie kojarzy, a firmę F reprezentował P. V.

W momencie dokonywania dostaw Odwołujący posiadał informacje, które wskazywały, że transakcje mogą stanowić część oszukańczego łańcucha dostaw. Pomimo, iż towar nigdy nie został przewieziony do nabywcy wskazanego na fakturach, to firma ta każdorazowo potwierdzała swoją pieczątką odbiór dostawy. Także brak daty odbioru, jak również podpisu osoby potwierdzającej odbiór oleju, stanowiły przesłankę do tego, by zwrócić się do kontrahenta o dodatkowe wyjaśnienia i potwierdzenia dla w/w dostaw. Powyższe okoliczności i brak dowodów na chociażby podstawową weryfikację kontrahenta, w tym w szczególności umocowania P. V. do działania w imieniu F. lub w imieniu L. K. powoduje, iż Odwołujący w w/w zakresie nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności i działanie w dobrej wierze.

L ([...])

Jak wynika ze skarżonej decyzji, Odwołujący wystawił na rzecz L. ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 12.892.531 zł (łącznie [...] faktur w okresie od 18 kwietnia 2012 r. do 13 sierpnia 2012 r.). Kontrolujący ustalili, że [...] administracja podatkowa, pismem z dnia 25 lutego 2013 r. wystąpiła do polskiego organu podatkowego z wnioskiem o udzielnie informacji w zakresie współpracy pomiędzy A a L, w okresie od października 2011 r. do lutego 2013 r. Z wniosku tego wynika, iż tamt. służby podatkowe ustaliły, iż płatności dokonywane za dostawy oleju pochodzącego z Polski, dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do L, są nieadekwatne do aktywów posiadanych przez tę firmę. Nadto we wniosku wskazano, iż L. jest w [...] pierwszym ogniwem łańcucha firm handlujących olejem rzepakowym, przy czym ostatnie ogniwo łańcucha dostarcza niezmieniony olej rzepakowy z powrotem do Polski. W tym ogniwie powstają także wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym L nie uiszcza podatku na swoim etapie obrotu towarem. Zdaniem [...] administracji podatkowej, celem tej działalności jest wyłącznie uzyskanie bezprawnej korzyści w postaci redukcji podatku należnego u ostatniego ogniwa w łańcuchu. L w dacie złożenia wniosku była firmą nieosiągalną. Nie składała deklaracji VAT, w tym nie deklarowała [...], ani dostaw do krajowych odbiorców ([...] podatników), nie płaciła VAT.

Dostawy oleju rzepakowego do w/w odbiorcy Odwołujący udokumentował: fakturami, na których jako nabywcę wskazano firmę L., dokumentami CMR, w niektórych przypadkach także dowodami wydania towaru przez P i/lub kwitami wagowymi w języku [...].

Analiza dokumentów CMR wskazuje, że nie w każdym przypadku zostały one rzetelnie wypełnione, w wielu bowiem przypadkach na dokumencie brak jest daty odbioru towarów przez L (w polu [...] 24 znajduje się tylko pieczątka firmy, np. CMR z dnia 27 kwietnia 2012 r. do faktury[...], CMR z dnia 08 maja 2012 r. do faktury [...][...] , CMR z dnia 11 maja 2012 r. do faktury [...] [...], CMR z dnia 08 maja 2012 r. do faktury [...] [...](data nieczytelna) do faktury [...] [...]).

Dostawy towarów, zgodnie z dowodami CMR, odbierane były także z pominięciem L, bezpośrednio m.in. przez: Ai . (np. CMR z dnia 24 maja 2012 r. do faktury [...]- w polu 24 brak daty odbioru),Aj. (np. CMR do faktur [...] [...],[...]). W przypadku dostaw potwierdzonych przez Aj do faktur dołączone są także listy wagowe wskazujące, że firma Aj. określona została jako "[...]" a firma jako "[...]" (zał. do faktury [...][...]). Do tej samej faktury ([...][...]) dołączono także dowód w języku [...] pt. "[...]", na którym widnieje [...] rej. [...] (taki sam jak na CMR), pieczątka Aj, natomiast jako dostawcę wskazano Al. (podobnie dla faktur [...] [...] ).

W przypadku części dostaw, których odbiór potwierdzała swoją pieczątką L do faktur dołączone są kwity wagowe, na których jako dostawcę wskazano Ał ([...]). Na dowodach tych znajdują się także nazwy firm: Am i K. W dokumentach CMR nazwy tych firm nie pojawiają się. Podobny, jak opisany powyżej, kwit wagowy znajduje się także przy fakturze dokumentującej dostawę, która potwierdzona została na dokumencie CMR przez Ai. (dot. np. faktury[...]).

Natomiast przy fakturze [...] [...], znajduje się dokument CMR, w którym wskazano miejsce przeznaczenia towaru "[...]", przy czym w polu [...] 24 odbiór potwierdza pieczątką i podpisem firma "An" z [...]. Nadto do faktury załączony jest kwit wagowy, który jako dostawcę wskazuje firmę A natomiast jako odbiorcę firmę Ao. Podobnie, dla faktury [...] [...] odbiór potwierdza firma "An", natomiast na dowodzie przyjęcia towaru znajdują się pieczątki firm "An" z [...] i Ao.

Z kolei przy fakturze [...] [...] znajduje się dokument pt. "[...]" zawierający pieczątkę firmy Ap, uzupełniony tym samych charakterem pisma, co dokument załączony do faktury[...], zawierający pieczątkę firmy Aj.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza istnienie towaru będącego przedmiotem powyższych transakcji, jednak nie wszystkie zgromadzone przez Stronę dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że towar udokumentowany fakturami faktycznie dotarł do nabywcy (tj. do L.) lub innego, jednoznacznie określonego w dokumentach odbiorcy.

Z dokumentów wynika, iż towar przemieszczał się w łańcuchu dostaw, przy czym w niektórych przypadkach nie sposób ustalić, jakie dokładnie podmioty brały udział w dostawie konkretnej partii oleju rzepakowego. Już ta okoliczność winna wzmóc u P. O. czujność i spowodować podjęcie dodatkowych działań, mających na celu upewnienie się, że transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego.

W aktach sprawy znajduje się pisemna umowa z dnia 07 maja 2012 r. zawarta z L w [...] już po rozpoczęciu dostaw do tej spółki. Umowa jest sporządzona wyłącznie w języku polskim. W jej treści błędnie określono sprzedawcę i odbiorcę, a ponadto nie wskazano danych osoby reprezentującej spółkę L. Brak jest także pieczątki imiennej reprezentanta [...] kontrahenta oraz czytelnego podpisu, co nie pozwala na identyfikację osoby składającej podpis.

Z dokumentów rejestrowych (dostępnych w sieci Internet) wynika, że w przedmiotowym okresie L. reprezentowana była przez J. N. (podobnie jaki I.). Wzór podpisu tej osoby, nie jest zgodny z podpisem złożonym na w/w umowie. W aktach sprawy brak jest także dowodów, które potwierdziłyby przeprowadzenie weryfikacji spółki i jej reprezentanta przed zawarciem umowy. Brak jest dokumentów, które wskazałyby, kto z ramienia w/w spółki zagranicznej uczestniczył w zawieraniu umowy i czy była to osoba posiadająca do tego stosowne umocowanie (np. pełnomocnictwo).

Z zeznań M.K. - pracownika w firmie Odwołującego, złożonych w dniu 16 grudnia 2014 r. wynika, iż osobiście weryfikował firmę L na co jednak brak jest bezpośrednich dowodów. Jako osobę reprezentującą w/w kontrahenta wskazał P. S., który "przyprowadził" także firmy I oraz Ł. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających weryfikację jego umocowania do reprezentowania tych kontrahentów.

Z kolei z zeznań P. O. z 16 i 17 grudnia 2014 r. (złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] ) wynika, iż L była jednym z głównych odbiorców oleju rzepakowego. Kontakt z w/w firmą nawiązany został poprzez firmę U. Zapytany o nazwisko N., potwierdził, iż kojarzy tę osobę z firmą L lub I.

J. S. (pracownik U., posiadający umocowanie do działania w imieniu A) został przesłuchany m.in. w dniach 16 grudnia 2014 r. i 17 grudnia 2014 r. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez w/w Prokuraturę. Potwierdził on, iż kontakt z L nawiązany został poprzez firmę U. Nazwisko J. N. kojarzy z dokumentów rejestrowych firmy L i jeszcze jednej, ale nie pamiętał której. Na temat P. S. zeznał, iż reprezentował on firmy L, Ł i prawdopodobnie I. Osoba ta została mu przedstawiona przez P. O.

Z kolei składając zeznania przed organem ścigania w dniu 03 lutego 2015 r. S. wskazał, iż firma L była pierwszą firmą, do której A sprzedawała olej rzepakowy zakupiony od B. Sp. z o.o. w [...] . Współpraca rozpoczęła się w czasie kiedy firma U. świadczyła usługi transportowe w zakresie przewozu oleju rzepakowego z firmy Ar do L. To firma L nawiązała kontakt z S: cyt. "zadzwonił do mnie jakiś mężczyzna, w początkowym okresie myślałem, że to J. N. i zapytał, czy możemy świadczyć usługi transportowe. Nie wiem, skąd miał numer mojego telefonu. Później miałem z nim kontakty w zakresie transportu i to P. O. powiedział mi, że rozmawiam z mężczyzną o imieniu P. P. nigdy nie wyprowadzał mnie z błędu, jak mówiłem do niego J.". S. zeznał także, iż w wiadomościach e-mail przychodzących z firmy L zawsze znajdował się podpis J. N.

Według S., P. był osobą młodą około 23-letnią i dobrze mówił po polsku. Nazwisko P. poznał dopiero w sierpniu 2012 r.

Według S., P. był osobą młodą około 23-letnią i dobrze mówił po polsku. Nazwisko Pavla poznał dopiero w sierpniu 2012 r.

Zdaniem organu P. O. w kontaktach z w/w podmiotem nie zachował należytej staranności kupieckiej, co oznacza, iż nie można uznać, że działał w dobrej wierze. Nikt z firmy nie spotkał się nigdy z N., który kojarzony był tylko z dokumentów rejestrowych. Kontakt osobisty lub telefoniczny utrzymywał w imieniu w/w nabywcy P. S., którego umocowanie do działania w imieniu L w żaden sposób nie zostało zweryfikowane. Dokumenty rejestrowe wskazują, iż osobą, która mogła od dnia 11 lutego 2011 r. występować w imieniu w/w kontrahenta był N., - jednakże brak jest dowodów na to, że brał on jakikolwiek udział w przedmiotowych dostawach, lub że ustanowił P. S. reprezentantem L. W opisanych okolicznościach, firma A od początku podjętej współpracy w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego mogła nabrać podejrzeń, co do rzetelności swojego kontrahenta.

To z kolei winno skłonić Odwołującego do podjęcia szerszych działań (np. wizyta u nabywcy, osobiste spotkanie z umocowanym przedstawicielem kontrahenta), niż tylko zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi.

I ([...])

Odwołujący wystawił na rzecz I. ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 9.326.308,09 zł (łącznie [...] faktur w okresie od 13 sierpnia 2012 r. do 10 września 2012 r.). W aktach sprawy znajduje się informacja przesłana przez [...] administrację skarbową, z której wynika, że spółka I nie składała deklaracji YAT -7 i nie ma możliwości skontaktowania się z w/w podmiotem.

Dostawy na rzecz tego kontrahenta dokumentowane były fakturami i dowodami CMR, z których wynika, że miejscem przeznaczenia oleju rzepakowego były m.in. firmy Ai ([...]) oraz Aj. ([...]). Do faktur dokumentujących dostawy, które potwierdzane były na listach przewozowych przez firmę Aj, dołączono także dowód przyjęcia towaru, na którym widnieje pieczątka w/w firmy i nieczytelny podpis. Nadto w aktach znajdują się kwity wagowe, które jako dostawcę ("[...]") wskazują firmę Aj a jako odbiorcę ("[...]") firmę Ak odpadowe [...]. W jednym przypadku dokument CMR został opieczętowany także pieczątką firmy As (pieczątki się pokrywają - dot. Faktury[...]).

Z kolei przy fakturach i dokumentach CMR, na których potwierdzenia odbioru dokonała spółka I, znajdują się listy wagowe, na których jako dostawcę wskazano Ał ([...]). Na dowodach tych znajdują się także nazwy firm: Am i K. W dokumentach CMR nazwy w/w firm nie pojawiają się, natomiast w polu [...] [...] jako miejsce dostawy wpisano jedynie nazwę miejscowości [...] (np. dot. faktury [...] [...])

Odbiór oleju rzepakowego potwierdzany był także przez firmę "An z [...]. Brak jest przy tym innych dokumentów wskazujących na faktyczne przyjęcie towaru w firmie odbiorcy (np. dot. faktury [...] [...]).

Do każdej faktury dołączony jest także dokument CMR, z którego wynika uprzednia dostawa oleju rzepakowego z tłoczni P Sp. z o.o. lub innej do firmy A. Na dokumentach tych, będących egzemplarzami dla nadawcy, brak jest daty odbioru towaru (w polu [...] 24 widnieje jedynie pieczątka firmy A).

Posiadane dowody potwierdzają faktyczne istnienie towaru i jednocześnie wskazują, że towar poruszał się w łańcuchu dostaw, który nie jest jednoznacznie określony. W przypadku oleju rzepakowego, stanowiącego towar często wykorzystywany w oszukańczych transakcjach (podobnie jak paliwo, złom, elektronika) winno wzbudzić P. O. czujność i skłonić do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta, który (podobnie jak we wcześniej opisanym przypadku) stanowi pierwsze ogniwo zagranicznego łańcucha dostawy, u którego prawidłowość rozliczenia wpływa na prawidłowość rozliczeń w całym łańcuchu dostawy.

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Odwołujący w dniu 11 czerwca 2012 r. zawarł z w/w kontrahentem pisemną umowę kupna-sprzedaży surowego oleju rzepakowego. Umowa zawarta została wyłącznie w języku polskim. Na umowie firma A oznaczona została jako kupujący, natomiast I. jako sprzedający. Z kolei ze złożonych na umowie podpisów wynika, iż nabywcą oleju rzepakowego była I . Należy podkreślić, iż umowa nie wskazuje danych osoby reprezentującej kontrahenta, a podpis tej osoby jest nieczytelny. Brak także jakichkolwiek zapisów wskazujących, że miejsce dostawy oleju będzie inne, niż siedziba nabywcy. W w/w okresie [...] kontrahent, zgodnie z danymi rejestrowymi ([...] KRS dostępny on- line), reprezentowany był przez J. N. (podobnie jak firma L). Jednakże zgodnie z zeznaniami Strony oraz świadków firma ta reprezentowana była przez inną osobę.

Z zeznań P. O. z dnia 16 grudnia 2014 r. wynika, iż współpraca ze spółką I została nawiązana za pośrednictwem giełdy lub poprzez współpracę firmy U. z polską spółką O Ar z [...]. Według O. to I wyszła z propozycją zakupu oleju rzepakowego. Wobec kontrahenta stosowano system przedpłat.

Z kolei M. K. przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, że spółka I została "przyprowadzona" przez P. S.. Podobnie, J. S. w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, że nie pamięta, kto reprezentował w/w firmę, natomiast on kontakt utrzymywał z P. S., z którym (zgodnie z zeznaniami z dnia 17 grudnia 2014 r.) zapoznał go P. O. Prywatnie S. związał się z siostrą żony S. Na dzień składania zeznań S. posiadał ponadto informację, iż S. został zatrzymany przez [...] organy ścigania. Z przesłuchania S. z dnia 03 lutego 2015 r. wynika, iż S. dobrze mówił po polsku.

Nadmienić należy, iż w aktach sprawy brak jest zarówno dowodów weryfikacji spółki I jako nowego kontrahenta, jak i umocowania S. do reprezentowania tego podmiotu lub J. N.

Organ przyjął, iż Odwołujący w kontaktach z w/w podmiotem nie zachował należytej staranności kupieckiej, co oznacza, iż nie można uznać, że działał w dobrej wierze. W/w zeznania wskazują, iż I jest kolejną firmą reprezentowaną przez P. S., którego umocowanie do działania w imieniu tych kontrahentów w żaden sposób nie zostało zweryfikowane. Dokumenty rejestrowe wskazują, iż osobą, która mogła występować w imieniu w/w kontrahenta był N.- jednakże brak jest dowodów na to, że brał on jakikolwiek udział w przedmiotowych dostawach, lub że ustanowił S. reprezentantem I. W tych okolicznościach (brak przejrzystości co do reprezentowania firmy, podpisanie umowy wyłącznie w języku polskim, błędne oznaczenie na umowie stron transakcji, posiadanie dowodów na to, że towar porusza się w łańcuchu dostaw) firma A od początku podjętej współpracy w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego mogła nabrać podejrzeń, co do rzetelności swojego kontrahenta. To z kolei winno skłonić Odwołującego do podjęcia szerszych działań, niż tylko zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, które same w sobie potwierdzały jedynie faktyczne istnienie firmy.

At([...])

Jak wynika ze skarżonej decyzji, Odwołujący wystawił na rzecz At ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o wartości 17.375.276,00 zł (łącznie 38 faktur w okresie od 20 czerwca 2012 r. do 28 lutego 2013 r.).

W aktach sprawy znajdują się dwie informacje przesłane na formularzach SCAC przez [...] administrację skarbową, z których wynika, że spółka At stała się nieosiągalna (nie funkcjonuje pod adresem siedziby), a nabycia wewnątrzwspólnotowe od Odwołującego nie zostały prawidłowo zadeklarowane. Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych i brak jest możliwości nawiązania kontaktu z jej przedstawicielami. Jedynie poprzedni przedstawiciel firmy (dyrektor zarządzający) – M. N. - oświadczył, iż otrzymywał olej rzepakowy. N. oświadczył także, iż towary zostały dostarczone do firmy Au ., L., ponieważ firma ta była klientem firmy A w.,[...]. Adres rozładunku nie jest taki sam jak adres siedziby firmy.

Dostawy na rzecz tego kontrahenta dokumentowane były przez P. O. fakturami i dowodami CMR, z których wynika, że miejscem przeznaczenia oleju rzepakowego były m.in. firmy Ay. ([...]), Ax ([....]), Az. ([...]).

Przy kwestionowanych fakturach znajdują się dowody CMR, na których potwierdzenia dostaw, zamiast właściwego odbiorcy towaru, dokonywała firma At. z miejscowości [...] (do której towar nie był transportowany i która nie posiada siedziby w miejscowościach, do których, wg CMR, towar był przewożony). W polu [...] 24 dokumentów CMR znajduje się pieczątka tej firmy oraz nieczytelny podpis, w niektórych przypadkach brak jest natomiast daty odbioru towarów (dot. np. faktur [...] [...], [...] [...]), a w niektórych potwierdzenia dokonano w miejscowości [...] dot. (np. faktury [...] [....]). Daty odbioru towarów brak jest także na niektórych dokumentach CMR potwierdzanych przez firmę Ax (dot. np. faktur [...][...], [...][...],[...]).

Z kolei w przypadku dostaw potwierdzanych przez firmę Az do faktur dołączone są także kwity wagowe wystawione przez tego odbiorcę, na których jako dostawcę ("Dodavatel") wskazano cyt. "Aw".

Olej fakturowany na firmę Ał. przewożony był do odbiorcy także transportem kolejowym. Tak było w przypadku faktury [...] , do której załączony jest dokument przewozowy, na którym znajduje się pieczątka firmy Au. ([...]) i nieczytelny podpis. Ta sama pieczątka i podpis znajdują się na dokumencie zatytułowanym "Wykaz wagonów", na którym jako odbiorcę wskazano firmę Aba. z miejscowości [...].

Przy niektórych fakturach brak jest dokumentów przewozowych: faktury [...] [...], czy [...] (potwierdzony przewóz części towaru). Przy innych dokument CMR zawiera błędną nazwę odbiorcy (Abb lub Abc zamiast Ay.- np. faktury [...] [...] i [...] [...]). Natomiast przy fakturze [...] [...] znajdują się dokumenty CMR, na których w polu [...] 24 znajduje się pieczątka firmy At oraz podpis K., który zgodnie z dokumentem o nazwie "Dodaci list" (również przy w/w fakturze) jest przedstawicielem firmy Aw (podobnie np. dla faktur [...][...]).

Powyższe dokumenty wskazują, podobnie jak w przypadku innych nabywców zagranicznych, że towar fakturowany na rzecz firmy Aw poruszał się w łańcuchu dostaw, przy czym nie sposób w niektórych przypadkach ustalić, jakie podmioty tworzyły ten łańcuch i który z nich faktycznie otrzymał towar. W wielu przypadkach, poza dokumentem CMR, brak jest innych dowodów potwierdzających dostawę (np. kwitu wagowego, czy dowodu przyjęcia towaru przez odbiorcę). Niektóre dokumenty nie zostały rzetelnie wypełnione.

W aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji znajduje się kopia pisemnej umowy zawartej z Atw dniu 01 stycznia 2013 r. Umowa zawarta została w języku polskim. Nie zawiera danych przedstawiciela zagranicznego kontrahenta, a jedynie pieczątkę firmy At nieczytelny podpis.

W toku postępowania odwoławczego Centralne Biuro Śledcze Policji w [...], na wniosek organu, przesłało przy piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. m.in. kopię umowy [...] [...] zawartej z firmą Atw dniu 04 października 2012 r. oraz wydruk wiadomości e-mail z dnia 30 września 2012 r. od J. K. do O.

Umowa dotyczyła dwóch dostaw oleju rzepakowego, transportowanego koleją, z przeznaczeniem dla firmy Au., [...] ([...]). W przeciwieństwie do umowy z 01 stycznia 2013 r. zawiera szczegółowe ustalenia dot. np. sposobu dostawy czy zapłaty za towar. E-mail z dnia 30 września 2012 r. przesłany przez K. O. opisuje dostawy oleju rzepakowego w łańcuchu: A- AT - Aw- Au. Stanowi odpowiedź na wcześniejsze zapytanie O., w którym Odwołujący informuje: cyt. "muszę w banku jasno sprecyzować kto kupuje, kto sprzedaje a kto płaci za towar dostarczony do odbiorcy" oraz "będziemy musieli się spotkać w trzy strony czyli O., K., M., R.". Powyższe wskazuje, iż to nie O. ustalał sposób dokonania i udokumentowania dostaw, lecz K. z firmy Aw, natomiast firma AT i jej przedstawiciel- M. N. był w tych ustaleniach pomijany. Już na podstawie tej okoliczności można było - domyślać się, że At może nie wywiązać się ze swoich obowiązków podatkowych.

Podkreślenia także wymaga, iż zgodnie z dokumentami rejestrowymi kontrahenta, M. N. reprezentował w/w spółkę od 16 maja 2012 r. Zmiana w zarządzie spółki nastąpiła zatem na miesiąc przed rozpoczęciem dostaw. Natomiast spółka została zarejestrowana w dniu 23 marca 2012 r. Do dnia 15 maja 2012r. nosiła nazwę Abd Powyższe okoliczności winny zwrócić uwagę O.

Tymczasem P. O., przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r., zapytany o firmę At wskazał jedynie, iż kojarzy, że przez tę firmę dotarł do Slovnaftu (podobnie zeznał w toku przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2016 r.). Natomiast J. S. w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, że kontakt z firmą At nawiązał O.. Zapamiętał, iż osobą kontaktową był

J. K. (co potwierdził w przesłuchaniu z dnia 10 lutego 2015 r.). Według S., O. na pewno podpisywał umowę i były realizowane dostawy oleju rzepakowego. Nie pamiętał dokładnie gdzie, ale kojarzył miejscowość [...]

Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających chociażby podstawową weryfikację podmiotu przed rozpoczęciem współpracy.

Opisane powyżej okoliczności, według organu, przeczą, iż Odwołujący dokonując spornych dostaw, działał z należytą starannością kupiecką. Brak jest dowodów na weryfikację uprawnień K. (lub jakiejkolwiek innej osoby) do działania w imieniu kontrahenta, na rzecz którego Odwołujący wystawił sporne faktury. Zeznania złożone na temat kontrahenta - wskazują, iż Odwołujący miał świadomość, że At występowała w łańcuchu dostawy jedynie jako "pośrednik na fakturze", natomiast brak jest dowodów, iż faktycznie brała udział w spornych dostawach jako niezależny podmiot, mający możliwość podejmowania jakichkolwiek decyzji dot. dostaw.

K. ([...])

Odwołujący wystawił na rzecz K.. faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o wartości 858.843,00 zł (łącznie [...] faktur w okresie od 08 czerwca 2012 r. do 17 września 2012 r.).

[...] administracja skarbowa wystąpiła do właściwego miejscowo polskiego organu podatkowego pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. z wnioskiem o udzielnie informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy Odwołującym a w/w [...] podatnikiem. Jednocześnie [...] organy podatkowe przekazały informację, iż wskazana firma podejrzana jest o uczestnictwo w łańcuchu firm zmierzającym do popełnienia oszustwa podatkowego. Z kolei w odpowiedzi z dnia 25 maja 2015 r. (formularz SCAC) na wniosek wysłany w toku postępowania kontrolnego, [...] administracja skarbowa wyjaśniła, iż w dniu 27 maja 2014 r., na skutek połączenia, następcą prawnym K.. została Abf [...] ([...] identyfikacyjny [...]). Następnie Abf w dniu 27 maja 2014 r. uległa przekształceniu w spółkę Abg. , [...] ([...] identyfikacyjny[...]). Spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako adres siedziby, a korespondencja kierowana do spółki niepodejmowana wraca do nadawcy.

Od dnia 20 listopada 2014 r. wspólnikiem firmy została Abh. z [...].

Dostawy na rzecz tego kontrahenta dokumentowane były przez Odwołującego m.in. fakturami i dowodami CMR, z których wynika, że miejscem przeznaczenia ołeju rzepakowego była firma Ac. z miejsowości [...] nad [...] ([....]). Potwierdzenia otrzymania dostaw dokonywała natomiast swoją pieczątką firma K., mająca siedzibę w[...].

Analiza dowodów CMR załączonych do spornych faktur wskazuje nadto, iż w dwóch przypadkach dokumenty nie były rzetelnie wypełnione: brak jest daty odbioru towaru (dot. faktury [...][...]) i podpisu osoby potwierdzającej odbiór (dot. faktury [...][...]). Nadto w przypadku faktury [...][...], na dokumencie CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano firmę Abi z miejscowości [...], natomiast w polu [...] 19 odnotowano: "Przekierowano do [...] nad [...] "[...]" ". Odbiór towaru potwierdziła firma K. (pieczątka, podpis i data odbioru). Do faktury dołączony jest także list wagowy wskazujący jako dostawcę firmę Abi., a jako odbiorcę Ac.

Do pozostałych faktur dołączone są dowody zapłaty oraz listy wagowe (w jednym przypadku dowód przyjęcia - "Prijemka") potwierdzające przyjęcie towaru przez Ac od dostawcy – K..

Zgodnie z oświadczeniem firmy a z dnia 24 kwietnia 2015 r., z firmą Ag nie została zawarta umowa pisemna, natomiast zamówienia były przekazywane drogą elektroniczną. Jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających, iż przed rozpoczęciem współpracy dokonano jakiejkolwiek weryfikacji tego kontrahenta.

J. S. przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, iż kojarzy firmę K.., ale nie pamięta osób kontaktowych. Nie pamiętał także, czy doszło do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. Z kolei P. O., w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, iż kojarzy tę firmę, ale nic więcej nie był stanie na jej temat powiedzieć. Natomiast w dniu 31 sierpnia 2016 r., O. zeznał, że w przypadku tego nabywcy towar szedł prawdopodobnie do cyt. "[...] ".

Uzupełniając materiał dowodowy, organ uzyskał informacje (ze strony internetowej www.orsr.sk) w postaci wydruku danych zawartych w [...] organie (sądzie) rejestrowym, z których wynika, iż w okresie dokonywania dostaw jedynym przedstawicielem K.. był M. K. O., zapytany o w/w osobę, zeznał w dniu 31 sierpnia 2016 r., iż jej nie zna. Nie pamiętał też, kto w imieniu K. zawarł z nim ustną umowę na dostawy oleju.

W toku postępowania odwoławczego Centralne Biuro Śledcze Policji w [...], na wniosek tut. organu przekazało przy piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. m.in. zamówienie firmy K. przesłane w dniu 8 czerwca 2012 r. (tj. w dacie pierwszej dostawy) na dostawę 500 ton oleju rzepakowego. Zgodnie z zamówieniem, płatność miała nastąpić po dostawie. Pierwszy transport miał dotyczyć 50 ton oleju i miał nastąpić 8 czerwca 2012 r. Z zamówienia wynika, iż miejscem przeznaczenia dostaw była [.]. Zgodnie z podpisem, zamówienia dokonał Prezes Zarządu M. K.

Nadto organ otrzymał kopie zamówienia przesłanego elektronicznie przez firmę Ac (e-mail z dnia 17 września 2012 r.), w którym M. M. dokonuje zamówienia dostawy oleju rzepakowego, w ilości 25 ton, w cenie 1030 euro /tonę. Jako miejsce dostawy wskazano: Abi [...], natomiast faktura miała zostać wystawiona na firmę: K.. W aktach sprawy znajduje się także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02 września 2014 r., [...] [...], skierowane do organu kontroli skarbowej, z którego wynika, iż - zgodnie z ustaleniami tamt. organu- za kontakty z O. ze strony K.. w [...] odpowiadał P. V. (podobnie, jak w przypadku firmy F).

Zgodnie z powyższymi ustaleniami, firma A P. O. była w posiadaniu informacji, które wskazywały, iż podmiot, na rzecz którego fakturowane są dostawy - K. w [...] - jest jedynie pośrednikiem "na papierze", do którego towar nigdy nie trafił, a który mimo to dokonywał potwierdzeń jego odbioru. Dodatkowo dowody wskazują, iż można było nabrać podejrzeń, iż nabywca towaru prawdopodobnie nie ma wpływu ani na jego cenę, ani na datę, czy miejsce dokonania dostaw, w przeciwieństwie do firmy Ac i [...] . Uwagę zwraca także zupełny brak przejrzystości w sposobie zawarcia ustnej umowy i brak wiedzy o osobie, która przy tej czynności reprezentowała nabywcę. Te okoliczności oraz brak dowodów na weryfikację kontrahenta, czy osoby występującej w jego imieniu, zaprzeczają twierdzeniom Odwołującego, iż w przypadku dostaw do w/w firmy działał z należytą starannością.

Abj. ([...])

Odwołujący wystawił na rzecz Abj. ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 39.895070,65 zł (łącznie [...] faktur w okresie od 17 września 2012 r. do 04 lutego 2013 r.). Współpracę z

m% tym podmiotem podjęto po zakończeniu dostaw do [...] firm L I. i H. (o której mowa w dalszej części decyzji) w [...]. Organ I instancji na podstawie informacji przekazanych przez [...] organ podatkowy ustalił, że w/w podmiot nie zadeklarował nabycia towarów od P. O. W toku czynności wykonanych przez tamt. organ nie udało się także ustalić, czy dostawy oleju rzeczywiście miały miejsce. Przedstawiciel spółki nie stawił się w urzędzie podatkowym, natomiast dokumenty z działalności gospodarczej zostały w lutym 2013 r. zK.zpieczone przez [...] policję w ramach prowadzonego postępowania karnego. W/w data pokrywa się z datą zakończenia przez A współpracy z tą firmą.

Dodatkowo z informacji przekazanych przez [...] organ podatkowy wynika, że w okresie od trzeciego kwartału 2012 r. do pierwszego kwartału 2013 r. Abj nie składała deklaracji lub składała deklaracje "zerowe". Firma nie funkcjonuje pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby, nie ustalono także innych miejsc prowadzenia działalności przez tę spółkę. Spółka nie zatrudniała pracowników, a jej jedyny przedstawiciel statutowy prawdopodobnie nie zarządzał firmą i nie posiadał zaplecza technicznego, środków finansowych i wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Spółka, w związku z konfiskatą dokumentacji, nie przedłożyła organowi podatkowemu żadnych dokumentów księgowych, a jej przedstawiciel odmówił stawienia się w [...] urzędzie. Ponadto wskazano, że Abj. uczestniczyła najprawdopodobniej w oszustwie karuzelowym, jednakże tamt. organ, na dzień udzielania informacji nie mógł określić roli tej firmy w łańcuchu dostaw. Jednocześnie, na rachunku firmowym spółki zarejestrowane zostały płatności za nabywany olej rzepakowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie przeprowadził kontrolę w celu sprawdzenia rzetelności transakcji O. z firmą Abj (k.9922). Kontrolą objęto m.in. faktury ([...] szt.) i listy przewozowe CMR wystawione w okresie wrzesień- grudzień 2012 r., konto analityczne z kontrahentem, wyciągi bankowe, rejestry sprzedaży VAT i tarczki tachografów.

Analiza przedłożonych dokumentów wskazywała, iż transportu dokonywała Transport U Sp. z o.o., albo firmy zewnętrzne. Tarczki tachografów wskazywały ilości przejechanych przez kierowców kilometrów. Posiadane dokumenty CMR wskazywały miejsca rozładunku towaru: [...],. Ustalono także, iż płatności za faktury dokonywano przelewem z [...] rachunków bankowych o [...]: (...), (...), (...). O. z firmą Abj zawarł umowę z dnia 10 września 2012 r. Współpracę z Odwołującym nawiązali. P. S. i R. T. O. posiada "kserokopie danych tożsamości" oraz wydruki korespondencji elektronicznej. Rozmowy handlowe z [...] kontrahentem prowadził J.S. oraz M. K. W aktach sprawy znajdują się również faktury i dowody CMR, a także inne towarzyszące im dokumenty, takie jak potwierdzenia jakości towaru, listy wagowe, dowody wydania towaru przez np. P sp. z o.o., czy dowody przyjęcia towaru przez odbiorcę. Ich analiza wskazuje, że głównym odbiorcą towaru "fakturowanego" na rzecz firmy Abj jest Ai z/s w ([...]) oraz Aj. z miejscowości [...]([...]). Nadto, towar kierowany był do firm: An ([...]) i Ao ([...]). Inni sporadyczni odbiorcy to: firma "Abl" z/s w [...],Abł lub firma Abm, czy Abn.

Niektóre z analizowanych przez organ dokumentów wskazują, że dostaw towaru mogło dokonać więcej podmiotów. Przykładowo, przy fakturze [...] [...] znajduje się dokument CMR wskazujący, iż odbioru oleju rzepakowego dokonały firmy An oraz Ao , a także kwit wagowy (k. 5384), z którego wynika, że dostawcą towaru dla Ao była firma Abo. (na kwicie wagowym jako "Dodavatel"). Podobnie np. przy fakturze [...] [...] znajduje się dokument CMR, z którego wynika że odbiór towaru przeznaczonego do miejscowości [...] (firma Abp) potwierdziła firma Abj natomiast na kwicie wagowym jako dostawca ("dodavatel") występują: "Ał oraz "Am". Na niektórych dokumentach pojawia się zapis "Abr" (podobnie dla każdej dostawy kierowanej do [...] i potwierdzanej przez Abj). Firma Abj. potwierdzała swoją pieczątką także dostawy do [...].

Z kolei w przypadku faktury [...] [...], jednym z dokumentów towarzyszących jest dowód przyjęcia towaru przez firmę Aj ([...]), przy czym na tym samym dokumencie odręcznie dopisano "Al".

Opisane powyżej okoliczności wskazujące, że dostawy towarów mogą poruszać się w "wydłużonym łańcuchu", winny skłonić O. do przedsięwzięcia dodatkowych środków ostrożności. Powyższe winno przede wszystkim mieć odzwierciedlenie w przejrzystej korespondencji handlowej, jasno określającej kto jest nabywcą, a kto ostatecznym odbiorcą towaru.

Odwołujący zawarł z w/w kontrahentem zagranicznym dwie pisemne umowy (w języku polskim), tj. w dniu 10 września 2012 r. oraz w dniu 02 stycznia 2013 r. Żadna z umów nie wskazuje danych osoby reprezentującej kontrahenta. Na każdej z nich znajduje się pieczątka spółki Abj oraz nieczytelny podpis, przy czym, w ocenie tut. organu, oba podpisy różnią się od siebie.

Organ dokonał wydruku danych firmy Abj. dostępnych poprzez sieć Internet, a udostępnionych przez [...] sąd właściwy dla rejestracji podmiotów gospodarczych. Z uzyskanych dokumentów wynika, że Abj zarejestrowana została w dniu 18 kwietnia 2012 r.. ("datum zapisu: 18. dubna 2012"), a od dnia 29 maja 2012 r. ("29. kvetna 2012") przedstawicielem statutowym w/w spółki zagranicznej był R. T. Wśród pozyskanych dokumentów znajduje się także m.in. umowa nabycia udziałów spółki przez w/w R. T. od firmy Abs Podpis T. znajdujący się na tym dokumencie (złożonym w [...] odpowiedniku KRS) różni się od obu podpisów znajdujących się na w/w umowach zawartych z O. Powyższe dowodzi, w ocenie organu, iż w/w osoba nie brała udziału w podpisaniu umów handlowych.

Na temat okoliczności rozpoczęcia współpracy z firmą Abj. zeznania w toku śledztwa prowadzonego Prokuraturę Okręgową w [...] składał zarówno P. O. jak i jego pracownicy.

W dniu 16 grudnia 2014 r. J. S. zeznał, iż współpraca z firmą Abj firma A rozpoczęła się po zakończeniu współpracy z firmą I . Według przesłuchiwanego, umowa podpisana została w [...] przez O. oraz T. W dniu 17 grudnia 2014 r. dodatkowo zeznał, że z ramienia w/w firmy kontakt utrzymywał P. S.

Z kolei O. w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, że kojarzy tę firmę, a także, że została pozyskana podobnie jak firmy I. oraz L. W dniu 22 kwietnia 2015 r. zeznał z kolei, że w/w kontrahenta reprezentował P. S., który przedstawił się jako koordynator dostaw dla kilku firm. Nazwiska R. T. O. nie kojarzył.

Na temat spółki Abj zeznania w dniu 16 grudnia 2014 r. złożył także M. K., zatrudniony w firmie U. Z zeznań wynika, iż w/w firmę "przyprowadził" P. S.. Tak jak w przypadku innych firm, wymiana dokumentów dotyczących prowadzenia działalności (w tym rejestrowych) nastąpiła elektronicznie.

K. w trakcie przesłuchania wspomniał także, iż cyt. "zastanawiało nas, czyli mnie i J. S., na późniejszym etapie współpracy to, że pomimo braku zapłaty przez firmy Abj oraz Abt [...],już za kilka cystern i my zgłaszaliśmy to P. O. on kazał dalej puszczać do nich towar, nie tłumacząc dlaczego, co było dla nas dziwne i niezrozumiałe gdyż zadłużenie jego rosło (...). Pierwsze objawy jakiegoś kryzysu były w momencie braku wpłaty za towar (...) dostarczony do Abj i wstrzymanie zwrotu VAT i to było na początku 2013 r."

Dodatkowych wyjaśnień w sprawie spółki Abj O. udzielił w trakcie przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2016 r. (k. 10211). Na pytanie dotyczące sposobu weryfikacji w/w kontrahenta udzielił odpowiedzi: cyt. "Brali towar z [...]". Z kolei na pytanie dotyczące m.in. osoby P. S., jego roli w transakcjach zawartych przez A i posiadanych przez firmę A dowodów na dokonanie weryfikacji umocowania S. do reprezentowania kontrahenta, O. udzielił odpowiedzi cyt. "nie mam żadnych dokumentów dotyczących tej osoby (...)". Na temat T. zeznał natomiast cyt. " kojarzę osobę, nie potrafię powiedzieć jaką firmę reprezentował. Prawdopodobnie widziałem się z nim podczas podpisywania kontraktu". Po okazaniu w/w umów z dnia 10 września 2012 r. oraz z dnia 02 stycznia 2013 r., O. nie potrafił wskazać, czyj podpis znajduje się na umowach, cyt. "bo to są parafki".

W ocenie organu, wyżej opisane okoliczności wskazują, iż już na początku współpracy z Abj a także w jej trakcie, istniały przesłanki wskazujące, że transakcja sprzedaży oleju rzepakowego temu kontrahentowi może posłużyć do dokonania oszustwa na dalszym etapie obrotu. Już okoliczność, iż firma ta została "przyprowadzona" przez P. S., od którego nie zażądano żadnych pełnomocnictw (także w przypadku poprzednich firm, które rzekomo reprezentował) wskazuje, że weryfikacja rzetelności spółki Abj nie przebiegła poprawie. Samo sprawdzenie firmy w systemie VIES, czy elektroniczna wymiana dokumentów rejestrowych, w sytuacji gdy towar porusza się w łańcuchu dostaw, nie jest wystarczające, zwłaszcza, gdy chodzi o podmiot, który nie posiada długiej historii gospodarczej. Odwołujący nie dążył do bezpośrednich relacji z firmą Abj zawierzając całkowicie kontakty handlowe pośrednikowi. Tymczasem wizytacja firmy i bezpośrednia rozmowa z T. mogła ujawnić dodatkowe okoliczności, które wpłynęłyby na relacje pomiędzy podmiotami.

W tej sytuacji uprawniona według organu jest ocena, iż Odwołujący w przypadku transakcji zawartych z firmą Abj w [...] nie może skutecznie powołać się na okoliczność działania w dobrej wierze.

Abu([...])

Jak wynika ze skarżonej decyzji, Odwołujący wystawił na rzecz Abu [...](...) jedną fakturę z dnia 28 marca 2013 r., [...] [...](k.8908), dokumentującą dostawę oleju rzepakowego o wartości 198.647,53 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wystąpiono do [...] administracji skarbowej z wnioskiem o przekazanie informacji dot. w/w spółki. W odpowiedzi z dnia 11 marca 2015 r. (k.9114) poinformowano, iż Abu jest podatnikiem, z którym nie ma kontaktu. Nie odpowiada on na wezwania i nie przedkłada dokumentów. Transakcje z polskim dostawcą nie zostały zadeklarowane i rozliczone przez nabywcę.

Dostawa udokumentowana została m.in. dowodami CMR z dnia 27 marca 2013 r. i 28 marca 2013 r., w których jako odbiorcę towaru wskazano firmę Abu ., natomiast odbiór towaru potwierdziła Abx z siedzibą w miejscowości [...]. W aktach sprawy znajduje się także umowa zawarta w dniu 14 marca 2013 r. z w/w kontrahentem, na dostawę oleju rzepakowego w ilości 1000 ton, w okresie od 15 marca 2013 r. do 15 maja 2013 r. (k. 3060). Dostawy miały się odbywać według reguły DAP (delivered at place- dostarczone do miejsca), przy czym jako miejsce dostaw wskazano: "[...]" (brak zgodności z dokumentem CMR).

W trakcie podpisywania umowy, spółka Abu reprezentowana była przez D. N. - prezesa zarządu. Jego podpis na umowie, jest zgodny ze wzorem podpisu znajdującym się w aktach sprawy (dokument dostępny poprzez stronę: [...] wydruk dokonany przez organ odwoławczy w aktach sprawy). Nadto, zgodnie z danymi udostępnionymi przez [....] Ministerstwo Finansów, spółka powstała w 2012 r., jej rejestracja nastąpiła w dniu 19 grudnia 2012 r., a zmiana na stanowisku prezesa spółki odnotowana została z dniem 18 lutego 2013 r. Niespełna miesiąc później Odwołujący zawarł z w/w firmą pisemną umowę i dokonał transakcji.

Sama umowa zawarta została wyłącznie w języku [...] i jak wskazują akta sprawy, nie została w całości zrealizowana. Jak wyjaśnił O. w trakcie przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2016 r., powodem rezygnacji ze współpracy była zła jakość produktu. Nadto, mimo że umowa przewidywała dokonywanie przedpłat.

Fakt zawarcia w/w umowy został potwierdzony co do zasady zeznaniami P. O. i J. S. (protokoły z dnia 16 grudnia 2014 r.). W dniu 31 sierpnia 2016 r. O., po okazaniu w/w umowy, na pytanie o to, czyj podpis znajduje się na tym dokumencie, udzielił wyjaśnienia cyt. "nie wiem, tu jest wymieniony D. N. i to prawdopodobnie jego podpis. Przedstawiciele Abu byli dwukrotnie w [...]. Nie potrafię wymienić nazwisk tych przedstawicieli".

W trakcie w/w przesłuchania zadano także pytanie dot. sposobu weryfikacji tego kontrahenta, przy czym Strona udzieliła zdawkowej odpowiedzi cyt. "na pewno był zawarta umowa, zostali zweryfikowani, byli dwukrotnie w [...] na rozmowach, nie pamiętam, czy były dostawy może była jedna".

Powyższe dowody wskazują, iż Odwołujący miał kontakt z przedstawicielami tej firmy. O. miał jednak problemy ze wskazaniem ich tożsamości, jak również nie przedłożył do akt sprawy dokumentów, które potwierdzałyby, w jaki sposób nawiązana została współpraca z tą firmą i w jaki konkretnie sposób ten kontrahent został sprawdzony (jaką wiedzę na jego temat posiadał odwołujący, poza faktem, iż jest to podmiot zarejestrowany dla celów dostaw wewnątrzwspólnotowych). Nadto, ani odwołujący, ani jego pracownicy nigdy nie odwiedzili siedziby swojego kontrahenta (spotkania miały miejsce wyłącznie w siedzibie dostawcy).

Zauważyć należy, że już w trakcie podpisywania umowy Odwołujący był świadomy, że towar nie jest przeznaczony dla firmy Abu, lecz że będzie on dostarczany do innego miejsca. Wiedza ta winna skłonić O. do szczególnej ostrożności, tym bardziej, że firma Abu była firmą nowo powstałą, bez doświadczenia w branży olejowej.

Dlatego organ przyjął, że nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Nadto, zgodnie z posiadaną dokumentacją nie sposób jednoznacznie ustalić, czy towar udokumentowany w/w fakturą został dostarczony do nabywcy, skoro odbiór towaru potwierdza firma, której nie wymieniono w umowie.

Af. ([...])

Jak wynika ze skarżonej decyzji, Odwołujący wystawił na rzecz Af., [...] ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 424.335,46 zł (łącznie [... faktury w okresie od 08 marca 2012 r. do 15 maja 2012 r.). Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wystąpiono do [...] administracji skarbowej z wnioskiem o przekazanie informacji, dot. w/w spółki. W odpowiedzi z dnia 15 sierpnia 2014 r. poinformowano, iż Af jest podatnikiem, z którym nie ma kontaktu i który nie jest aktywny gospodarczo. Nadto przekazano informacje, iż podmiot ten złożył deklaracje podatkowe jedynie za okres od stycznia do kwietnia 2012 r., a w swoich rozliczeniach zadeklarował jedynie transakcje krajowe. Nabycia wewnątrzwspólnotowe nie zostały zadeklarowane.

Dostawy na rzecz tego kontrahenta dokumentowane były przez Odwołującego fakturami i dowodami CMR, z których wynika, że miejscem przeznaczenia oleju rzepakowego była firma Ai z miejscowości [...] (w polu [...] 24 dokumentów CMR znajduje się pieczątka tej firmy). W przypadku faktur [...] [...] i [...] brak jest dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy. W przypadku faktur [...],[...] i [...][...] Odwołujący posiada dodatkowo kwity wagowe wystawione przez firmę Ai. W dowodzie CMR z dnia 10 maja 2012 r., dotyczącym tej ostatniej faktury w polu [...] 24 brak jest daty odbioru towaru.

Do każdej dostawy odwołujący posiada dowody wskazujące źródło pochodzenia oleju rzepakowego: P Sp. z o.o. lub Ae SA.

Powyższe dowody wskazują, iż towar przemieszczał się w łańcuchu dostaw – firma Af . była jedynie pośrednim ogniwem w dostawie oleju do ostatecznego odbiorcy (Ai ). Już ta okoliczność winna spowodować u odwołującego podjęcie odpowiednich działań, mających na celu upewnienie się, czy transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego. Znając bowiem mechanizm podatku od towarów i usług, jako profesjonalista znający przepisy dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych, musiał mieć świadomość, że ewentualne nieprawidłowości u jego kontrahenta przy rozliczeniu [...] mogą mieć wpływ na jego rozliczenie z tytułu dokonanej [...].

Tymczasem z akt sprawy wynika, iż z w/w podmiotem została zawarta wyłącznie ustna umowa, przy czym w oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. (k ) firma A nie wskazała, kto w/w firmę reprezentował. Natomiast z danych dostępnych poprzez stronę:[...] , wynika, iż zarejestrowana została dnia 04 listopada 2009 r. W okresie od 13 października 2010 r. do 23 maja 2012 r. jej przedstawicielem ("jednatel") był D. J.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż Centralne Biuro Śledcze Policji w [...], przy piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. przesłało do akt niniejszej sprawy m.in. wydruk wiadomości e-mail z dnia 9 maja 2012 r. wysłanej przez P. M. (sales manager) z adresu "[...] " na adres "[...]". M. przesłał firmie O. szablon umowy na dostawę 75 ton oleju rzepakowego. Jako miejsce przeznaczenia dostawy wskazano firmę Ai w[...]. Zgodnie z treścią umowy spółkę Af miał reprezentować D. J. ("jednatel"). Cenę oleju ustalono na 995 euro za 1 tonę (co odpowiada cenie określonej na fakturach [...] [...] i [...] [...]. z dnia 15 maja 2012 r.).

P. O. przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. (k.2502) zeznał, iż w/w firmy w ogóle nie kojarzy. Dopiero w toku przesłuchania z dniu 04 lutego 2015 r. (k. 2461) przypominał sobie, iż kontrahenta reprezentował M. z [...] oraz że firma ta zakupiła jedną cysternę oleju - co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Natomiast J. S. w trakcie przesłuchania w dniu 16.12.2014r. zeznał (k.2556), że kontakt z firmą G nawiązany został poprzez E. R., którą bardzo dobrze znał O. To ona poleciła tę firmę. S. nie pamiętał jednak, czy z w/w kontrahentem zawarto umowę i czy zrealizowano jakieś dostawy. Podkreślenia wymaga, iż O. nie przedłożył tut. organowi żadnych dowodów wskazujących, że dokonał jakiejkolwiek weryfikacji w/w firmy, czy też jej rzekomego przedstawiciela – M.

Z uwagi na: wiedzę Podatnika, iż towar porusza się w łańcuchu podmiotów, brak dowodów potwierdzających weryfikację firmy G jak i jej faktycznego przedstawiciela (z którym utrzymywano kontakt w zakresie dostaw) – P. M., a także z uwagi na rezygnację z zawarcia z kontrahentem (pośrednikiem) umowy w firmie pisemnej - działania Podatnika należy ocenić jako nieostrożne, niestaranne. Ten brak staranności powoduje natomiast, że Odwołujący- w odniesieniu do firmy Af - nie może powoływać się na klauzulę dobrej wiary.

H. ([...])

Odwołujący wystawił na rzecz H , ([...]) faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 3.157.845,15 zł (łącznie [...] faktur w okresie od 28 czerwca 2012 r. do 10 września 2012 r.). Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wystąpiono do [...] administracji skarbowej z wnioskiem o przekazanie informacji, dot. w/w spółki. W odpowiedzi poinformowano, iż w/w spółka nie przedłożyła tamt. organom żadnych dokumentów księgowych, nie odpowiada też na wezwania, pomimo iż formalnie nie zakończyła swojej działalności. W 2012 r. przedstawicielem statutowym firmy była M. D., w handlu rzekomo reprezentowana przez swojego ojca- J. P.

Nadto, na podstawie przepływów na rachunku bankowym ustalono, iż spółka w lipcu i sierpniu 2012 r. dokonała płatności na rzecz Odwołującego w kwocie 535.448 euro, jednocześnie na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota 567.800 euro od prawdopodobnego nabywcy towarów – firmy Ace. ([...]).

[...] administracja podatkowa poinformowała także , iż w świetle opisanych ustaleń nie było możliwe potwierdzenie transakcji. Jednocześnie wskazano, że cały łańcuch transakcji badany jest przez [...] policję. Z informacji nadto wynika, iż z dniem 08 kwietnia 2014 r. unieważniono [...] VAT nadany tej spółce.

Dostawy na rzecz tego kontrahenta dokumentowane były przez Odwołującego fakturami i dowodami CMR, z których wynika, że miejsce przeznaczenia oleju rzepakowego było inne niż siedziba nabywcy wskazanego na fakturach.

Z dokumentu CMR załączonego do faktury [...] [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. (dot. 24960 kg oleju) wynika, iż odbiorcą towaru były firmy H. oraz L, natomiast miejscem przeznaczenia jest miejscowość [...]. Odbiór towaru wg CMR nastąpił w dniu 26 czerwca 2012 r., przy czym brak jest pieczęci odbiorcy, co uniemożliwia jego identyfikację. Przy fakturze znajduje się także [...] dokument CMR, który wskazuje olej rzepakowy w tej samej ilości (24.960 kg) i tym samym środkiem transportu ([...]) w dniu 26 czerwca 2012 r. transportowany był z firmy C z miejscowości [...] [...] do polskiej firmy Acc z [...], przy czym miejscem nadania towaru jest "Aca" w [...] ([...]). Dostawę do firmy Ap dokumentuje dodatkowo dokument WZ z dnia 26 czerwca 2012 r.

Z kolei do faktury [...] [...], prócz dowodu CMR zawierającego podobne dane (brak daty odbioru), załączono m.in. list wagowy, na którym jako dostawca ("dodavatel") widnieje firma Ał w [...]. Na dokumencie tym widnieją także nazwy podmiotów: " [...]" oraz "[...]".

Do faktury [...][...] załączone są z kolei 2 dowody CMR. Pierwszy dokumentuje przewóz oleju w tej samej ilości co na fakturze (26700 kg) z olejarni (tłoczni) w [...]([...]) do A O., przy czym jako miejsce przeznaczenia wskazano firmę L . w [...]. Natomiast drugi dokument CMR jako nadawcę oleju rzepakowego wskazuje A w [...], jako odbiorcę firmę H., natomiast jako miejsce przeznaczenia wskazano [...] (firmę Ai, której pieczątka znajduje się na dokumencie).

Nadmienić należy, iż firma Ai wskazana jest jako ostateczny odbiorca także na dokumentach CMR dot. faktur [...][...], [...], [...], [...][...], [...] [...], [...], [...], [...][...], , [...], [...], [...] [...], [...] [...], [...][...], [...][...], [...], [...], [...], [...][...], oraz [...] [...].

Towar, według dokumentów CMR sporadycznie dostarczany był także do firmy Abł, (faktury [...] [...], [...][...]).

W aktach sprawy znajdują się również dokumenty poświadczające jakość towaru, a także, przy niektórych fakturach, listy wagowe wystawione przez firmy Ai lub dot. dostaw do firmy Abł.

Zgromadzone przez Odwołującego dowody, odnoszące się do dostaw na rzecz firmy H ., co do zasady wskazują, iż towar po wydaniu przez tłocznię, poruszał się w łańcuchu dostaw tworzonym nawet przez kilka firm. Ostatnim ogniwem w większości przypadków jest firma Ai (sporadycznie inne), natomiast nabywca wskazany na fakturze jest pośrednikiem, którego zaangażowanie w tym łańcuchu dostaw jest ograniczone. Już ta okoliczność winna spowodować u Odwołującego podjęcie odpowiednich działań, mających na celu upewnienie się, czy transakcje nie mają na celu oszustwa podatkowego, czy nadużycia prawa. Znając bowiem mechanizm podatku od towarów i usług, jako profesjonalista znający przepisy dot. handlu wewnątrzwspólnotowego, musiał mieć świadomość, że ewentualne nieprawidłowości u tego kontrahenta przy rozliczeniu [...] mogą mieć wpływ na jego rozliczenie z tytułu dokonanej [...].

Tymczasem z akt sprawy wynika, iż z w/w [...]podmiotem w dniu 19 czerwca 2012 r. została zawarta umowa pisemna wyłącznie w języku polskim, która dodatkowo zawiera błędne oznaczenie stron umowy (podobnie jak w przypadku niektórych innych umów Odwołującego).

Umowa ta nie precyzuje, kto reprezentuje [...] kontrahenta (umowa zawiera wyłącznie pieczątkę firmy H oraz nieczytelny podpis). Nie wiadomo także, czy osoba podpisująca umowę posiadała w tamtym czasie stosowne umocowania do jej zawarcia.

Z danych dostępnych poprzez stronę:[...], wynika, iż firma nabywcy zarejestrowana została dnia 8 marca 2007 r. Do dnia 4 grudnia 2012 r. jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki była M. D. W aktach sprawy znajdują się kopie dokumentów udostępnionych w Internecie przez [...] sąd rejestracyjny, na których znajduje się podpis D. Podpis znajdujący się na umowie, nie jest zgodny z wzorem jej podpisu,

Nadto, od początku istnienia przedmiotem działalności [...] firmy była dzierżawa i najem nieruchomości (Uplny vypis: cyt. "pronajem nemovistosti, bytu a nebytovych prostor"- k. 10102), natomiast według [...] administracji skarbowej, firma zajmowała się handlem drewnem. Brak natomiast wpisu świadczącego o działalności na rynku olejów czy paliw. Na umowie brak jest także zapisów wskazujących, iż miejsce przeznaczenia towarów jest inne, niż siedziba nabywcy.

P. O. przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, iż w/w firmy w ogóle nie kojarzy. Natomiast J. S. przesłuchany w dniu 16 grudnia 2014 r. zeznał, że z w/w firmą była zawarta umowa i doszło do transakcji. Jako osobę kontaktową S. wskazał jednak M. D., z którym kontaktował się telefonicznie.

P. O. zeznając w dniu 31 sierpnia 2016 r. w charakterze strony (k. 10211), na pytania dot. w/w podmiotu udzielał bardzo ogólnych odpowiedzi. I tak, na pytanie dotyczące sposobu zweryfikowania m.in. firmy H. udzielił odpowiedzi cyt. "kojarzę firmę, ale nie pamiętam ilości dostaw i miejsc dostawy". Z kolei na pytanie dotyczące osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów, w tym w/w firmę, odpowiedział, iż kojarzy P. S. z firmami L, I i Abj, natomiast odnośnie pozostałych firm udzielił odpowiedzi cyt. "szczegółowo nie pamiętam(...) do reszty firm nie pamiętam osób, które je reprezentowały". Stronie zadano także pytanie, czy znane mu są osoby o nazwiskach M. D. i M. lub M. D., na które udzielił odpowiedzi cyt. "nie znam takiej" oraz "nie przypominam sobie". Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż Odwołujący nie posiada żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać, iż przed rozpoczęciem współpracy z [...] firmą H.. dokonano jej weryfikacji, choćby podstawowej, w tym weryfikacji osób umocowanych do jej reprezentowania.

Uprawnione jest twierdzenie, iż odwołujący w kontaktach z w/w kontrahentem nie zachował należytej ostrożności i staranności kupieckiej, co w szczególności przejawia się w sposobie zawarcia umowy, a przede wszystkim w braku nawet podstawowej weryfikacji firmy, której uczestnictwo w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego nie przystaje do branży, w jakiej spółka zarejestrowała swoją działalność- o czym odwołujący mógł się łatwo dowiedzieć dokonując przeglądu informacji zawartych w jej dokumentach rejestrowych, które powinien otrzymać od kontrahenta. Brak przedłożenia organowi jakichkolwiek dowodów potwierdzających ocenę rzetelności kontrahenta powoduje, iż wszelkie twierdzenia Odwołującego odnoszące się do działania w tzw. "dobrej wierze" są gołosłowne i nie podważają oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji, dotyczącej braku możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku dostaw fakturowanych na H.

Organ podkreślił że kwestia sporną nie jest w niniejszej sprawie faktyczne istnienie towaru, jednakże zauważyć należy, iż we wszystkich opisanych przypadkach podmioty wykazane na kwestionowanych fakturach jako jego nabywcy, nie rozliczyli nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie ujawnili się jako jego faktyczni nabywcy. Nadto w większości towary nie były dostarczane do nabywców, lecz do innych podmiotów, lub miejsc, które w żaden sposób nie zostały jasno zdefiniowane, np. poprzez umieszczenie stosownych zapisów w zawartych umowach, lub poprzez sporządzenie pisemnego zamówienia, z którego bezspornie wynikałoby, kto jest nabywcą, a kto odbiorcą towaru. Dodać należy, iż rezygnacja z takiej dokumentacji przekłada się na brak przejrzystości dostaw, co z kolei ma wpływ na ocenę rzetelności Odwołującego.

We wszystkich opisanych przypadkach wystąpiły także okoliczności, na podstawie których Odwołujący mógł się przynajmniej domyślać, że u kontrahenta może dojść do nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku. Organ zwrócił uwagę, iż w większości przypadków Odwołujący nie miał kontaktu z osobami zarządzającymi poszczególnymi firmami, lecz wyłącznie z osobami trzecimi, których umocowania do reprezentowania kontrahentów w żaden sposób nie zostały potwierdzone, czy zweryfikowane. Z zeznań Strony i świadków wynika, że współpracowano z kilkoma takimi osobami i byli to: S., R., M., K., lub V., przy czym, niektórzy z w/w byli faktycznymi reprezentantami ostatecznego odbiorcy, natomiast brak jest dowodów, że mogli występować w imieniu innych firm. Dodatkowo, już na etapie weryfikacji dokumentów rejestrowych, Odwołując, w większości przypadków, mógł powziąć informacje, które powinny były wzmóc jego czujność. Wynika z nich bowiem, że podmioty, z którymi podjęto współpracę, w większości przypadków nie miały długiej historii gospodarczej, lub wcześniej działały w zupełnie innej branży. Jednoznacznie wymowne jest że w większości przypadków nie sposób zidentyfikować osoby, która w imieniu nabywcy zawarła umowę z Odwołującym.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie podjęte przez organ kontroli skarbowej nie narusza - wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu- art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonane przez Odwołującego dostawy winny być opodatkowane podstawową stawką podatku.

Organ prawidłowo obliczył wartość podatku należnego od przedmiotowych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku faktur Odwołującego "kwotę należną" należy utożsamiać z ceną wykazaną do zapłaty. stosując tzw. "metodę w stu", organ dokonał prawidłowego wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Z okoliczności opisanych powyżej wynika, że podjęcie współpracy z podmiotami, które następnie okazały się nieuczciwe i nie dokonały rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przypadku Odwołującego nie było incydentalne. Podkreślenia przy tym wymaga że w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją zakwestionowano transakcje przeprowadzone z czterema z dwunastu dostawców (co przełożyło się na zakwestionowanie podatku naliczonego w kwocie 19.601.716,51 zł z ogólnej kwoty 20.197.708,15 zł) oraz z dziesięcioma na dziewiętnastu nabywców.

Odwołujący, jak wskazują jego zeznania posiada doświadczenie na rynku transportu materiałów, a także paliw i biopaliw. Otrzymywał także nagrody wskazujące na jego ogromne doświadczenie w biznesowe. Tym bardziej dziwi fakt, iż - zgodnie z jego zeznaniami oraz zeznaniami jego pracowników - weryfikacja kontrahentów sprowadzała się w zasadzie do potwierdzenia aktywności numeru VAT-UE unijnego kontrahenta, lub potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika VAT czynnego i zapoznania się z dokumentami rejestrowymi firmy.

Znamienne w sprawie jest także, iż poza kilkoma dokumentami (opisanymi we wcześniejszej części niniejszej decyzji) dot. spółki C, Odwołujący nie posiada żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację któregokolwiek z pozostałych w/w dostawców, czy odbiorców. W związku z wezwaniem organu z dnia 9 września 2016 r. Odwołujący przesłał wyłącznie dokumenty dotyczące innych podmiotów, niż wymienione w skarżonej decyzji. Tym samym twierdzenia, że w jego firmie istniały procedury weryfikacyjne dotyczące kontrahentów, pozostają gołosłowne.

Dla oceny rzetelności kontrahenta niewystarczającą okolicznością jest także, w realiach przedmiotowej sprawy, że przepływ towarów odbywał się w sposób regularny, co miało świadczyć o dotrzymywaniu przez kontrahentów harmonogramów dostaw czy odbiorów. Dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazują bowiem, iż towar wydawany był bezpośrednio przez tłocznie i fizycznie "omijał" zarówno polskich dostawców, a w znacznej części także [...] i [...] nabywców uwidocznionych na spornych fakturach.

Podatnik powołał się również na zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych. Bo jego rozliczenia w podatków od towarów i usług były kontrolowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie i w ich wyniku nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Według informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie pismem z dnia 26 lipca 2016 r., [...] [...], tamt. organ przeprowadził u Podatnika 10 kontroli, które objęły rozliczenia za maj 2012 r., lipiec 2012 r., oraz poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r Za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. Podatnik otrzymał zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Zweryfikowano aktywność w bazie VIES [.] i [...] kontrahentów stwierdzając, iż są to podmioty aktywne. Po przeprowadzeniu badania ilościowo- wartościowego na dowodach źródłowych, nie stwierdzono nieprawidłowości i oceniono, iż towary zakupione od polskich firm zostały dostarczone zagranicznym podmiotom gospodarczym.

Ponadto z protokołu kontroli zasadności zwrotu za maj 2012 r. wynika, iż wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o., celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z Podatnikiem i do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi.

Podobnie, z protokołu kontroli zasadności zwrotu za lipiec 2012 r. wynika, iż wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających w D sp. z o.o., celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z O. Również w tym przypadku do dnia zakończenia kontroli nie otrzymano odpowiedzi.

Powyższe świadczy o tym, że kontrola zwrotu nie stanowi kontroli wyczerpującej (jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której bez zbędnej zwłoki powinno się zweryfikować zasadność zwrotu VAT) i opiera się w przypadku Odwołującego, na posiadanych przez niego dowodach źródłowych i ewidencjach, w których nieprawidłowości nie stwierdzono, a co za tym idzie nie było podstaw, by odmówić Podatnikowi zwrotu za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Natomiast ustalenia dodatkowych okoliczności, nieznanych kontrolującym na dzień sporządzenia w/w protokołów kontroli, stanowiło podstawę dla dokonania ponownej oceny rozliczeń Podatnika.

Działania organu podatkowego, który prowadzi tzw. "kontrolę zwrotu", nie mogą zastąpić czynności, które winien wykonać Podatnik jeszcze przed podjęciem współpracy z kontrahentem lub w jej trakcie, zwłaszcza w przypadku podejmowania współpracy z wieloma podmiotami, na bardzo wysokie kwoty, w zakresie dostaw towarów należących do grupy ryzyka, tj. towarów często wykorzystywanych w oszustwach podatkowych

Brak także podstaw do uznania naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organ ten podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto, stosownie do art. 180 tej ustawy, dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które pochodzą z innych postępowań, np. protokoły zgromadzone w innych postępowaniach zawierające zeznania świadków mogą być także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że Strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych, przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odrębnej oceny organ dokonał w odniesieniu do nabycia oleju napędowego od firmy E sp. z o.o. oraz sprzedaży biodiesla do firmy N. w [...].

I tak w lutym 2012 r. Odwołujący nabył olej napędowy w firmie E Sp. z o.o. Nabycie dokumentują [...] faktury z dnia 03 lutego 2012 r. [...] [...] i [...] [...] o łącznej wartości netto 258.166,12 zł, VAT 59.378,20 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął próbę przeprowadzenia w spółce E czynności sprawdzających, które jednakże nie doszły do skutku z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [....]-[...], na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w dniu 09 stycznia 2015 r wykreślił spółkę E z rejestru podatników VAT (brak deklaracji od III kwartału 2013 r., brak kontaktu ze spółką).

Wobec tego kontrahenta Podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Osoby pełniące funkcje członków zarządu nie posiadały żadnej wiedzy na temat funkcjonowania reprezentowanej przez nich spółki, ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów oraz dokonywania operacji na rachunkach bankowych na polecenie innych osób. Spółka nie posiadała zaplecza osobowego, finansowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym.

Wobec powyższego, w dniu 27 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w/w Spółce decyzję [...][...] , którą m.in. za I kwartał 2012 r. określił na podstawie art. 108 ustawy o YAT kwotę podatku do zapłaty (obejmującą m.in. podatek wynikający z [...] faktur wystawionych na rzecz P. O.

Zgodnie z powszechnie dostępnymi informacjami, opublikowanymi w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 20 stycznia 2012 r. [...] [...], w dniu 5 stycznia 2012 r. dokonano zmiany danych dot. E Sp. z o.o., zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zmiany dotyczyły m.in.: adresu spółki (wykreślono adres: ul. [...] - wpisano adres: ul. [...]), wspólników i członków zarządu (wykreślono dane wspólnika i Prezesa Zarządu: D. K. - wpisano dane wspólnika i Prezesa Zarządu: C. W. wysokości kapitału Spółki (wykreślono 15.000 zł; wpisano: 50.000 zł). Niespełna miesiąc później, w/w firma dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Odwołującego.

P. O., przesłuchany w toku postępowania, w dniu 31 sierpnia 2016 r. na pytanie dotyczące celu nabycia oleju napędowego od firmy E oraz przebiegu kontaktów handlowych i transakcji z tym kontrahentem, udzielił bardzo zdawkowej odpowiedzi, cyt. "Kojarzę spółkę E i kojarzę jeden zakup, ale w chwili obecnej nie jestem w stanie dokładnie określić, prawdopodobnie spółka korzystała z transportu U i w ten sposób prawdopodobnie powstał kontakt". Natomiast w związku z pytaniem dotyczącym W. C. (ówczesnego prezesa spółki E) O. zeznał cyt. "Nie znam W. C.".

Te zdawkowe wyjaśnienia wynikają z faktu, iż kontakty handlowe pomiędzy w/w podmiotem a Odwołującym nie były kontaktami typowymi, standardowymi, poprzedzonymi rozpoznaniem kontrahenta, jakości oferowanego przez niego towaru, czy jego opinii na rynku paliw ciekłych. W aktach sprawy znajdują się bowiem m.in. dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za kupiony olej napędowy, a także dokumenty PZ świadczące o przyjęciu towaru na magazyn, przy czym istnienie towaru nie było w sprawie kwestionowane. Dodatkowo przedłożone zostały dokumenty wskazujące, iż firma U. transportowała olej napędowy w ilościach wymienionych na spornych fakturach z do Aby Sp. z o.o. z siedzibą w [...](ul. [...]). Nie wyjaśniają one jednakże roli firmy E w ujawnionym łańcuchu dostaw, a wręcz w ogóle nie wskazują, iż firma ta w przedmiotowych dostawach miała jakikolwiek udział.

Odwołujący, mimo twierdzeń o dokonywaniu każdorazowej weryfikacji kontrahentów, nie przedłożył . organowi na to żadnych dowodów, które odnosiłyby się do w/w dostawcy. Stąd niezrozumiałe jest jego twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż w/w kontrahent posiadał konieczną infrastrukturę i zatrudniał doświadczonych pracowników. Wprawdzie nabycie oleju napędowego od E Sp. z o.o. stanowiło u Podatnika marginalną część poniesionych w tamtym okresie kosztów nabycia towarów, niemniej jednak, mając na względzie, iż rynek paliw płynnych w tamtym okresie był narażony na występowanie nieprawidłowości, czy oszustw na dużą skalę (o czym można było się przekonać np. śledząc bieżące orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, bądź artykuły prasowe dostępne powszechnie w sieci Internet), Odwołujący, w przypadku w/w kontrahenta, winien był zachować szczególną ostrożność, czego jednak nie uczynił.

Okoliczności opisane powyżej świadczą o tym, że P. O. mógł się przynajmniej domyślać, iż nabywając olej napędowy (który porusza się w dłuższym łańcuchu dostaw) od E Sp. z o.o., tj. od niezweryfikowanego wcześniej dostawcy - iż transakcja może mieć na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Z kolei na rzecz [...] firmy N [...], ([...]) Odwołujący wystawił faktury dokumentujące dostawy biodiesla B100 o wartości 774.0086,71 zł (łącznie [...] faktury w okresie od 30 kwietnia 2012 r. r. do 21 maja 2012 r.).

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego wystąpiono do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o udostępnienie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Odwołującym, a firmą N.

W odpowiedzi przekazanej dnia 13 sierpnia 2014 r. poinformowano organ I instancji, iż [...] spółka została postawiona w stan likwidacji. Nadto z informacji wynika, iż spółka N nie zadeklarowała nabycia towarów ([...]) od firmy P. O..

Podstawą współpracy pomiędzy firmami była umowa pisemna (kontrakt) z dnia 28 lutego 2012 r., spisana wyłącznie w języku polskim, której przedmiotem była dostawa estrów metylowych kwasów tłuszczowych (Biodiesel BI00 - RME) w okresie od marca 2012 r. do lipca 2012 r., zgodnie z ustalonym harmonogramem (którego brak przy umowie). Spółka w okresie swojej działalności korzystała z magazynu znajdującego się pod adresem [...] (na umowie brak dokładnego adresu i [...] akcyzowego magazynu). Według przesłanych informacji, wszelkie dokumenty spółki zostały zabezpieczone przez [...] policję, natomiast towary zostały zabezpieczone przez Urząd Celny i Urząd Podatkowy w [...].

W aktach sprawy znajdują się faktury, dowody CMR oraz dowody wydania towaru (Biodiesla BI00) wskazujące, iż towar faktycznie istniał i został wydany przewoźnikowi, a jego odbiór potwierdziła osoba dysponującą pieczątką firmy N. Na dokumentach CMR brak jest jednak daty odbioru towarów oraz dokładnego adresu pod jaki zostały dostarczone.

Wskazany powyżej kontrakt [...] z dnia 28 lutego 2012 r. zawarty z w/w [...] odbiorcą dotyczył estrów metylowych kwasów tłuszczowych w ilości 5.000 metrów sześciennych, po cenie 985 EUR/ metr sześcienny. Płatność miała być dokonana w formie przedpłaty. Dostawy miały być zrealizowane do miejscowości [...].nad [...] w [...], w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, przy czym koszt terminala oraz zabezzpieczenie akcyzowe obciążały Kupującego (N). Reprezentantem [...] spółki był - zgodnie z umową- M. G., którego podpis wraz z pieczątką firmy N, znajduje się na kontrakcie.

Z danych dostępnych poprzez stronę: http:[...] (wydruk dokonany przez organ odwoławczy - w aktach sprawy) wynika jednakże, iż M. G. w okresie od 30 kwietnia 2012 r. do 21 maja 2012 r. nie był prezesem, lecz udziałowcem [...] spółki (posiadającym 100% udziałów). Natomiast w jednoosobowym zarządzie zasiadał [...]. Podpis G. znajdujący się na umowie jest, zdaniem organu, zgodny ze wzorem podpisu znajdującym się na dokumentach dostępnych na w/w stronie internetowej.

P. O. przesłuchany w dniu 31 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, zeznał, iż kojarzy firmę N. Dla tej firmy na początku świadczone były usługi transportowe. Firma ta, korzystając z usług O., przewoziła z [...] do [...], do składu podatkowego w [...], olej napędowy. N, w trakcie tej współpracy poprosiła o ofertę na dostawy biodiesla. Oferta została przedstawiona pisemnie, a O. dwukrotnie rozmawiał z G., z którym spotkał się we [...]. Kontrakt opiewał na 5.000 ton paliwa. Z zeznań O. wynika, iż po dostarczeniu 1000 ton paliwa, kierowcy dzwonili do A i informowali, że służby celne [...] wstrzymały rozładunki w [...]. Służby Celne zwróciły się do O., jako właściciela towaru, z prośbą o przewiezienie go w okolice[...]. W związku z tym, że towary trafiły do składu podatkowego i stały się własnością zamawiającego, O. odesłał służby celne do swojego kontrahenta. Po trzech dniach opróżnione pojazdy wróciły na bazę do [...]. W tym momencie ustała współpraca z firmą N.

Stronie zadano także pytanie dot. M. G. i C. H. Według O., G. był prezesem zarządu firmy N. O. dodał, że podpisywał z nim umowę, a także, że posiada wypis z rejestru handlowego przedstawiony przez w/w firmę. Według Strony, prawdopodobnie na wypisie z rejestru znajduje się także nazwisko H., co do którego O. zeznał, iż występował wspólnie z G. Po okazaniu umowy, O. potwierdził, że znajduje się na niej podpis G, oraz dodał, że została zawarta w [...]- co jednak nie wynika z żadnego z jej zapisów.

Zgodnie z zeznaniami O., potwierdza on współpracę z firmą N, przy czym błędnie uznaje, że jej prezesem w tamtym okresie był G. Jednocześnie, według Strony, faktyczny prezes ("jednatel") tej spółki miał występować przy w/w transakcjach wspólnie z G., na co jednak nie przedłożono żadnych dowodów (brak jego podpisu na umowie).

Odwołujący, mimo wezwania organu z dnia 09 września 2016 r., nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację kontrahenta dokonaną przez A lub firmę transportową O, z którą N. wcześniej współpracował. W szczególności nie przedłożono dokumentów w postaci wypisu z rejestru, rzekomo otrzymanych od nabywcy (te które znajdują się w aktach sprawy zgromadził organ II instancji), ani żadnych innych dowodów świadczących o jakiejkolwiek, choćby podstawowej weryfikacji podmiotu oraz jej reprezentanta – G. (który jako wspólnik musiał posiadać dodatkowe dokumenty upoważniające go do samodzielnego reprezentowania firmy N). Podnieść także należy, iż według zeznań Strony, przed rozpoczęciem współpracy w zakresie dostaw biodiesla doszło do dwóch spotkań z G., przy czym żadne z nich nie miało miejsca w siedzibie Podatnika lub kontrahenta. Dowody potwierdzające sposób nawiązania współpracy (np. wspomniana przez Stronę pisemna oferta lub inne dowody w zakresie korespondencji handlowej) nie zostały przedłożone do akt sprawy.

Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie została opodatkowana przez ich nabywcę, co powoduje, iż na jego etapie doszło do naruszenia przepisów podatkowych - oszustwa podatkowego. Odwołujący, w ocenie tut. organu, nie przedsięwziął natomiast wszelkich możliwych kroków, ażeby tej sytuacji uniknąć. Fakt, iż O. rozpoznaje G., jako prezesa zagranicznej spółki, choć był on jedynie jej udziałowcem, świadczy o pobieżnej weryfikacji firmy lub też w ogóle o zaniechaniu tej weryfikacji, a argumenty Strony, iż zawierając przedmiotowe transakcje działał w dobrej wierze, nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym.

Na marginesie nadmienić należy, iż w/w kontrahent to 10 zagraniczna firma, która nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczonych przez O. w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., stąd też zaistniała sytuacja dot. firmy N nie może być jedynie wynikiem drobnego niedopatrzenia, czy omyłki, a raczej wpisuje się w pewien mechanizm, ujawniony także w przypadku innych kontrahentów.

Niezależnie od powyższego w decyzji organ zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą, czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

Zgodnie natomiast z art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów .

Księgi Podatnika zawierają zapisy dotyczące podatku naliczonego, do odliczenia którego Odwołujący nie był uprawniony, jak również zapisy dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku od towarów i usług, a nie jak wykazał Odwołujący stawka 0%. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w tym przypadku jest prawidłowe, jednakże dotyczy ono wyłącznie nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. W protokole z badania ksiąg z dnia 29 września 2015 r., zawartym w protokole kontroli, na str. 125 stwierdzono bowiem iż, cyt. "jak wykazano na podstawie zebranego materiału dowodowego transakcje dotyczące zakupu oleju rzepakowego, oraz transakcje sprzedaży oleju rzepakowego w rzeczywistości nie wystąpiły a faktury zakupu i sprzedaży VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane." Brak jest natomiast zapisu wskazującego, że nierzetelność ksiąg dotyczy także transakcji odnoszących się do paliw płynnych (oleju napędowego, biodiesla). Pomimo zatem prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej w odniesieniu do transakcji zawartych z firmą E sp. z o.o. (nabycie krajowe) oraz N w [...] (dostawa) - brak jest podstaw do korygowania w tym zakresie rozliczeń Podatnika. W obu w/w przypadkach jako dowód bowiem należy przyjąć zapisy ksiąg, które nie zostały skutecznie podważone.

Powyższe wpłynęło na konieczność skorygowania rozliczenia dokonanego przez organ kontroli skarbowej za miesiące: luty 2012 r. (poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę 59.378,20 zł), marzec 2012 r. (w zakresie w jakim zmianie ulega kwota podatku z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego), kwiecień 2012 r. (poprzez zmniejszenie kwoty podatku od transakcji [...] opodatkowanych stawką krajową o 47.088,92 zł) i maj 2012 r. (poprzez zmniejszenie kwoty podatku od transakcji [...] opodatkowanych stawką krajową o 97.659 zł),co przedstawiono w tK.li załączonej do decyzji .

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynęła skarga P. O. na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], w części utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2015 r. [...] UKS [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.

W skardze podniesiono zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego, na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że nabycia towaru miały charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, potwierdzone zostało faktyczne istnienie towaru, a organy I i II instancji nie udowodniły, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym i/lub o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrahentów,

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy i ostatecznie

opodatkowanie ich stawką krajową 23%, pomimo zachowania przez Skarżącego warunków normatywnych wymienionego przepisu, uprawniających do stosowania stawki 0%.

2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) naruszenie zasady, iż za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w sytuacji gdy organ w sposób skrajnie wybiórczy dobiera dowody, w sposób dowolny i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom a innym odmawiając wiarygodności, zmierzając do wykazania przyjętej z góry tezy o rzekomym braku staranności i złej wierze Skarżącego,

b) naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego, poprzez dokonanie kwalifikacji działań Skarżącego w oparciu o zeznania świadków, wobec których prowadzone jest postępowanie karne i które to osoby działały z bezpośrednim lub pośrednim zamiarem naruszenia prawa na szkodę Strony,

c) naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego poprzez samodzielne, bez udokumentowanej wiedzy fachowej i doświadczenia w branży, przeprowadzenie analizy rynkowości cen oleju rzepakowego,

d) naruszenie zasady nakazującej uznać okoliczność za udowodnioną tylko gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy nie była ona informowana o części przeprowadzanych przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w ramach postępowania karnego, w których to czynnościach Skarżący nie mógł uczestniczyć.

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie Skarżącemu braku należytej staranności kupieckiej, czy wręcz zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym i nie znajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży [...], jako nie stanowiących dowodu w sprawie.

P. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ II instancji zgodził się, że towar będący przedmiotem transakcji istniał i był transportowany, zatem kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie była kwestia dobrej wiary Skarżącego, wyłączającej zarówno możliwość zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak i możliwość odmowy zastosowania stawki VAT w wys. 0% dla dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżący wskazał, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nabywał towary od swych dostawców krajowych (m.in. B. Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D oraz E ze stawką podatku VAT 23%. Następnie zakupiony towar sprzedawał do odbiorców w [...] i na[...] , w ramach [...] ze stawką 0% VAT, dokonując dostaw transportem samochodowym O Sp. z o.o. oraz kolejowym. Towar odbierał ze wskazanych przez dostawców miejsc odbioru towaru, na podstawie dokumentów sprzedażowych, magazynowych i transportowych. W zdecydowanej części towar był nabywany od B. Sp. z o.o. (dalej: B. lub B. [...]) i odbierany z miejscowości [...](z tłoczarni oleju rzepakowego: P Sp. z o.o.) na zlecenie B., która upoważniała P Sp. z o.o. do jego wydania. W sytuacji nabywania od C Sp. z o.o., D oraz E Sp. z o.o., Skarżący odbierał towar ze wskazanego przez sprzedawcę miejsca na jego zlecenie. Tytułem zapłaty za zakupiony towar, Skarżący każdorazowo dokonywał płatności przelewem bankowym na rachunek swego dostawcy.

Nadto wskazał że , dokonując zakupów towaru ze stawką 23% i następnie sprzedaży ze stawką 0%, wykazywał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu, w przypadku którego, za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. właściwy organ podatkowy dokonywał weryfikacji jego zasadności w trybie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających (wymienionych szczegółowo w skardze). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, na podstawie zweryfikowanych transakcji zakupu i sprzedaży dokonywał zwrotu na rzecz Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego VAT. Protokoły kontroli oraz protokół czynności sprawdzających nie wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony. Ponadto Skarżący, jak wskazał, posiada stosowne faktury i dokumenty przewozowe, dokumenty WZ, CMR oraz dowody przelewów. W ocenie Skarżącego bezpodstawne jest twierdzenie organu odwoławczego, że winien on wiedzieć o nieprawidłowościach u swoich kontrahentów, a przede wszystkim, że przy transakcjach powinien przedsięwziąć działania i formy współpracy, które nie mają oparcia w przepisach ustawy o VAT, ani w innych przepisach prawa.

W ocenie Skarżącego, organy obu instancji w sposób pozbawiony podstaw prawnych przeciwstawiły niewątpliwym dowodom wynikającym z dokumentacji handlowej i księgowej, zeznania świadków J. P., J. S. oraz M. K. Skarżący podkreślił przy tym, iż świadek J. P. w trakcie przesłuchań ostatecznie zeznał, iż celem B. było nabywanie oleju rzepakowego, który kupowany był od dostawców na terytorium UE ze stawką VAT 0%, celem dalszej odsprzedaży po cenie zawierającej VAT w stawce 23%, bez odprowadzania przez spółkę B. do Urzędu Skarbowego należnego podatku VAT. W ocenie Skarżącego organ zlekceważył przy tym, iż spółka B. nie wykazywała cech charakterystycznych dla oszustów podatkowych (posiadała dłuższą historię gospodarczą, wysoki kapitał zakładowy, a jej przedstawiciel- J. P. jawił się jako osoba wiarygodna, posiadająca doświadczenie w branży), a kontrole podatkowe dotyczące spornego okresu, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności tej firmy. Skarżący wskazał także w uzasadnieniu skargi na treść zeznań świadka J. P. oraz na zeznania J. S., szczegółowo wyliczając w skardze okoliczności uzasadniające uznanie tych zeznań za niewiarygodne i kwestionując tym samym ich ocenę dokonaną przez organ, w tym wskazując, iż J. S., działając jako pełnomocnik Skarżącego, wykorzystywał swoją pozycję i posiadane uprawnienia dysponowania towarami w firmie P. O. i wymuszał na J. P. świadczenia pieniężne na własną rzecz, uzależniając dokonywanie zakupów towaru oraz ustalając ceny zakupów. W swoich zeznaniach świadek ten przyznał się do przyjęcia od J. P. w sumie 250.000 zł, a ponadto postawiono mu zarzuty w postępowaniu karnym. Tym samym jego zeznania obciążające Skarżącego nie mogą być, zdaniem autora skargi, oceniane jako wiarygodne.

Skarżący podał także, iż sprzecznym z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, są ustalenia organu dotyczące możliwości współpracy Skarżącego w 2012 r. że spółka P oraz zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego dokonanych przez Skarżącego z uwagi na brak uzyskanych informacji z administracji podatkowej [...] oraz [...] lub też o wskazanie, że podmioty te aktualnie nie funkcjonują lub są w stanie likwidacji. Skarżący podał przy tym szereg argumentów przemawiających za dokonaniem przez niego pozytywnej oceny wiarygodności kontrahentów oraz wskazał na dowody potwierdzające, iż w rzeczywistości nabywał od tychże kontrahentów olej rzepakowy. Skarżący podniósł nadto, iż poczynione wobec niego inne ustalenia oparte są wyłącznie na domniemaniach. Powyższe zaś przeczy podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, w tym działania organu na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odniesieniu do transakcji Skarżącego, ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie są, w jego ocenie, ogólnikowe, oparte na poszlakach i domysłach oraz fakcie, że inni podatnicy w łańcuchu dostaw byli nieuczciwi.

Skarżący wskazał także, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie udowodnił, aby dostawcy P. O. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej i nie sprzedali mu towaru udokumentowanego fakturami, które uznano za "puste". W ocenie Skarżącego o powyższym organ wnioskował wyłącznie z faktu, iż towar kupiony przez P. O. był wydawany firmie transportującej (O Sp. z o.o.) z magazynów lub zbiorników podmiotu, który był zobowiązany do jego wydania na zlecenie dostawców Strony. Tymczasem, jak zauważył Skarżący, dostawa dla celów podatku VAT ma miejsce również wtedy, gdy towar jest nabywany przez kolejnych kontrahentów, którzy sprzedaż dokumentują fakturami, natomiast jego wydanie następuje przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Zatem sam fakt braku fizycznego wydania towaru kolejnemu nabywcy nie podważa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co w konsekwencji uprawnia kolejnego nabywcę do odliczenia podatku naliczonego, o ile zachowane są do tego warunki przewidziane ustawą.

W odniesieniu do transakcji z C Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że organ wywiódł jej rzekomą fikcyjność z faktu, iż spółka ta nie składała deklaracji VAT oraz nie odpowiadała na wezwania w ramach prowadzonej kontroli, zaś jej prezes jest oskarżony o uczestniczenie w zorganizowanej grupie przestępczej, mimo braku dowodów na jakikolwiek udział czy wiedzę Skarżącego o tym procederze.

Z kolei w przypadku firmy D, jak zauważa Skarżący, organ odwoławczy sam przyznał fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej i zakupu oleju rzepakowego w ilości 24,02 ton od firmy Aa oraz posiadania tegoż towaru.

Odnosząc się natomiast do E Sp. z o.o. (dwukrotne nabycie oleju napędowego w lutym 2012 r.), Skarżący wskazał, że organ swoje rozstrzygnięcie oparł na fakcie wykreślenia firmy z rejestru podatników VAT w 2013 r., pomijając istotne okoliczności w sprawie, tj. fakt składania deklaracji VAT za okres, w którym spółka ta dostarczała olej napędowy Stronie, fakt deklarowania i zapłaty podatku należnego, skład osobowy spółki w 2012 r. oraz jej zaplecze techniczne i finansowe, nie wykazując, przy tym czy Skarżący, nabywając towar od tej firmy, realizował rzeczywiste transakcje handlowe i czy pozostawał w dobrej wierze weryfikując swego kontrahenta.

W ocenie Skarżącego doszło również do naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych P. O. w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży [...].

W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżący ponownie wskazywał na błędne, niepełne, bądź dowolne, w jego ocenie, ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności transakcji zawieranych z spółkami C, E oraz z podmiotem D oraz okoliczności dotyczących weryfikacji tychże podmiotów przez Skarżącego i jego dobrej wiary.

Skarżący podniósł także, iż o dokonaniu w zaskarżonej decyzji interpretacji wszelkich okoliczności na niekorzyść podatnika i o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej świadczy także samodzielnie dokonanie przez organy oceny rynkowości cen oleju rzepakowego i niepowołanie w tym zakresie biegłego. Skarżący podał przy tym argumenty uzasadniające kupowanie przez niego od WNP oleju rzepakowego w stosunkowo niskich cenach. Także i w tym zakresie Skarżący wskazał na braki i błędy w ustaleniach faktycznych.

Nadto Skarżący podał, iż działał w zaufaniu do organu podatkowego, który weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i dokonywał tegoż zwrotu, utwierdzając skarżącego w przekonaniu o prawidłowości rozliczeń. Tymczasem w decyzji organ II instancji, zdaniem P. O., zasugerował, że podatnik powinien weryfikować kontrahentów dokładniej, niż organ podatkowy podczas kontroli zwrotu VAT, co w ocenie Skarżącego jest interpretacją na niekorzyść podatnika i dokonaniem oceny jego zachowania w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy. W tym zakresie Skarżący powołał się na orzecznictwo TSUE, wskazując na tzw. błąd organów. Zgodnie z przywołanym w skardze orzecznictwem, długotrwałe działanie podatnika, niekwestionowane przez organy podatkowe/celne, powoduje wzbudzenie zaufania u podatnika, a owo zaufanie musi podlegać swoistej ochronie, jeśli organ mógł wykryć nieprawidłowości (wyroki Hans Sommer, Hewlett Packard).

Jak podał Skarżący, jego współpraca z dostawcami zawsze była poprzedzona weryfikacją stosownych dokumentów rejestracyjnych dostawców oraz sprawdzeniu ich wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym (wszyscy dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT). Tym samym Skarżący, w swojej ocenie, dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Nie było przy tym jego obowiązkiem nieograniczone poszukiwanie dowodów świadczących o ich uczciwości i rzetelności.

Skarżący powołał się w tym zakresie także na orzeczenie TSUE w sprawie Mahageben (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), na orzeczenie w sprawie Mecsek-Gabona Kft (C-273/11), na orzeczenie w sprawie Marcina Jagiełło (C-33/13), oraz na orzecznictwo krajowe (m.in.: wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1694/11; wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 272/13). Jak wskazał Skarżący, z wyroków tych wynika generalny zakaz obciążania podatnika działaniami zmierzającymi do ustalenia zamiarów kontrahentów czy wręcz wykonywania czynności "detektywistycznych" w tym zakresie.

Ponadto Skarżący uzasadnił zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, iż organ I instancji przyznał wprost, że nie zweryfikował faktu nabycia towarów przez kontrahentów Skarżącego, bowiem nie współpracowali oni z zagranicznymi administracjami podatkowymi, ale równocześnie w innym miejscu uzasadnienia decyzji stwierdził, że podmioty te nie były dysponentem oleju rzepakowego, a w konsekwencji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i z tego powodu sprzedaż nie stanowiła [...]. Z uwagi na utrzymanie decyzji organu I instancji, należy uznać, że ocena ta została zaaprobowana przez organ II instancji. Zatem, według Skarżącego, organy z okoliczności aktualnego (tzn. na moment weryfikacji transakcji nie zaś na moment nabycia) braku współpracy kontrahentów Skarżącego wnioskują na temat faktycznych cech uprzednio dokonanej transakcji sprzedaży, co należy także uznać za przejaw dowolnej oceny dowodów.

Podniósł, iż organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że kwestią sporną nie było w niniejszej sprawie faktyczne istnienie towaru, jednakże podmioty wykazane na kwestionowanych fakturach jako jego nabywcy nie rozliczyli nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie ujawnili się jako jego faktyczni nabywcy (s. 80 skarżonej decyzji). Tymczasem, w ocenie Skarżącego, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje "złożenia deklaracji'" przez nabywcę jako warunku uznania transakcji za [...] po stronie sprzedawcy oraz dla możliwości stosowania stawki 0%. Za oczywiście nieuprawnioną należy uznać zatem, zdaniem Skarżącego, konstatację organów, że brak spełnienia obowiązków formalnych przez nabywcę (złożenie deklaracji), może w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę transakcji u dostawcy. Tym samym organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu przekładającej się w dalszej części na niedostateczne ustalenie kluczowych elementów stanu faktycznego. Jak wskazał P. O., art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, by dokonać dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdy tymczasem organ nie kwestionował posiadania przez kontrahentów numerów identyfikacyjnych VAT-UE, ani faktu weryfikowania tych numerów w systemie VIES na moment dostawy towarów przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego doszło w niniejszej sprawie do swoistej odpowiedzialności za podmioty trzecie, ponieważ Skarżący został obciążony podatkiem, mimo prawidłowego dokonania [...] oraz pomimo pozytywnych kontroli organów podatkowych. Taki stan rzeczy, w ocenie autora skargi, niezgodny jest z zasadą zaufania do organów oraz z zasadą pewności prawa, na którą wielokrotnie zwracał też uwagę TSUE w swoich orzeczeniach, m.in. w cytowanym w skardze orzeczeniu C-492/13 Traum EOOD.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017,poz .2188 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ lub istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który stał się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu .

Skarżący kwestionuje nie tyle ustalenia faktyczne co wnioski z nich wywiedzione przez organy podatkowe. Skarżący nie zgadza się bowiem z oceną jego postępowania w ramach zakwestionowanych czynności jako braku działania w dobrej wierze. Zatem spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego odnoszącego się do kontrahentów skarżącego, w tym powstałych po ich stronie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług od transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym. Poza sporem są również ustalenia co do istnienia towaru (tj. oleju rzepakowego, sporadycznie biodiesla).

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że po pierwsze: skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz oleju napędowego od B. Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D i E Sp. z o.o. w [...] w łącznej kwocie 19.661.094,71 zł, gdyż dokonywane przez skarżącego zakupy służyły wyłudzeniu podatku VAT; po drugie: stwierdzenie przez organy podatkowe, że Skarżący nie spełnia warunków do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotów zagranicznych mających siedziby w [...] i na [.] tj. F,G.,H., I, K, L, Ł, M. i N (tylko biodiesel), ponieważ podmioty te niezadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powołując się na informacje od [...] i [...] służb podatkowych, organy podatkowe ustaliły bowiem, że wymienione podmioty nie składały deklaracji lub nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącego, zaś niektóre podmioty nie przedkładały właściwym organom dokumentacji związanej z transakcjami lub nie odpowiadały na wezwania organu. W niektórych

Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze stawia zarazem zarzuty o charakterze procesowym, tj. art. art. 121, 122, art. 180, art. 187 i art. 191 art. i 193 § 6 O.p. Skarżący twierdzi w tym względzie, że organy w sposób wybiórczy dobierały dowody, w sposób dowolny i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom, a innym odmawiając wiarygodności, zmierzając do wykazania przyjętej z góry tezy o rzekomym braku staranności i złej wierze skarżącego, że poprzez dokonanie kwalifikacji działań skarżącego w oparciu o zeznania świadków, wobec których prowadzone jest postępowanie karne i które to osoby działały z bezpośrednim lub pośrednim zamiarem naruszenia prawa na szkodę skarżącego, że poprzez samodzielne, bez udokumentowanej wiedzy fachowej i doświadczenia w branży, przeprowadzenie analizy rynkowości cen oleju rzepakowego, że nie był informowany o części przeprowadzanych przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w ramach postępowania karnego, że prowadzono postępowanie w sposób mający na celu udowodnienie skarżącemu braku należytej staranności kupieckiej, czy wręcz zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, oraz że bezpodstawnie i odrzucono księgi podatkowe Skarżącego w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży [...], jako niestanowiących dowodu w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyjaśniono także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych (193 § 6 O.p), co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje z nimi przeprowadzone miały jedynie na celu wyłudzenie podatku VAT.

W przypadku opisanych wyżej transakcji zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług. Zabiega bowiem kumulowaniu się podatku w cenie towarów i usług przy przechodzeniu przez poszczególne fazy obrotu.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko istnienie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie faktycznego sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości: 1) doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług 2) czynność nastąpiła pomiędzy konkretnymi podmiotami w zakresie określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, że dla stwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek ten zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Tym samym nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z tej przyczyny postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było nakierowane na zbadanie nie tylko formalnej ale i materialnej poprawności faktur, co w tym przypadku wymagało zbadania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że firmy C sp. z o.o. i D nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a faktury w tych podmiotach wystawiane były na zlecenie osób trzecich. Jednocześnie z tak wystawionymi nierzetelnymi fakturami, skarżący otrzymywał towar, którego nie kwestionowano, jednakże Skarżący nie zachował przy tym należytej staranności kupieckiej, co zdaniem Sądu uzasadniało zastosowanie w przypadku zakupów od w/w kontrahentów odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie powołanych wyżej przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, ugruntowane również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że w przypadku ustalenia nieprawidłowości na wcześniejszym, lub późniejszym etapie obrotu nie wpłyną one na prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, jeśli formalne warunki odliczenia lub zastosowania stawki preferencyjnej są spełnione, a jednocześnie podatnik w trakcie dokonywania transakcji pozostawał w dobrej wierze, czyli nie wiedział i na podstawie zaistniałych okoliczności nie mógł się domyślać, że transakcja, w której uczestniczy może prowadzić do przestępstwa, oszustwa podatkowego.

Przy czym przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Jednocześnie należy wskazać na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób zarządzających (decydentów) co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia odnośnie firm B. Sp. z o.o.,C sp. z o.o. oraz D nie pozostawiają, zdaniem Sądu, wątpliwości, że były to podmioty stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a skarżący realizując z nimi transakcje nie działał w dobrej wierze. Wprawdzie nabywany towar istniał fizycznie, to jednak zakupy dokonywane przez firmę Skarżącego służyły oszustwu w zakresie podatku VAT, mającemu na celu wyłudzenie podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, gromadząc dowody z zeznań właścicieli tych firm (J. P., J. F., R. K.), współpracownika skarżącego (J. S.) oraz inne materiały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez odrębne organy kontroli skarbowej oraz organy śledcze (prokuratura CBŚ).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że podczas przeprowadzonej w C sp. z o.o. kontroli podatkowej za okres od 1 października do 31 grudnia 2012 r. stwierdzono, iż pod adresem działalności tej spółki nikt nie przebywa, nie odpowiada ona również na kierowaną do niej korespondencję. Z kolei w dniu 19 kwietnia 2013 r., w wyniku oględzin, stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie wyniku kontroli z 29 maja 2015 r. wydanego C sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu można ustalić, iż spółka ta stała się przedmiotem zainteresowania organów ścigania w związku z podejrzeniem wykorzystania jej do popełnienia przestępstw skarbowych. W ramach śledztwa sygn. akt [...] R. K. - ówczesnemu prezesowi tej spółki, postawiono zarzut uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej zmierzającej do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Treść wyniku kontroli wskazuje także, iż R. K., w ramach w/w śledztwa, był przesłuchiwany przez pracowników CBŚ KPG w [...] (przesłuchanie z dnia 25 kwietnia 2014 r.). Składając zeznania, przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur. Według R. K., firma C nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów oraz samochodów. On sam natomiast wykonywał polecenia P. K. tym okresie, R. K. nie zna. Odnotowania wymaga, iż w toku kontroli spółka C nie przedłożyła kontrolującym żadnych faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego.

Powyższe oznacza, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zamiarem C sp. z o.o. nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawianie faktur na polecenie osób trzecich.

Natomiast kolejny dostawca J. F., właściciel firmy D, w trakcie przeprowadzonej kontroli zeznał, że obrót olejem rzepakowym w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w okresie od października 2011 r. do końca sierpnia 2012 r.) przez jego firmę był fikcją, a jego rola polegała wyłącznie na udostępnieniu nazwiska, pieczęci firmy i rachunku bankowego, za co jednorazowo otrzymywał 1.500 zł wynagrodzenia. Następnie oświadczył, że nigdy nie nabył oleju rzepakowego sprzedanego następnie Skarżącemu, jak również nie kontaktował się z nim osobiście. Z oświadczeniem tym korelują inne okoliczności. Z wyjaśnień skarżącego, zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że nawiązał współpracę z W. G. z firmy Acd Sp. z o.o., który wcześniej zaproponował dostawy oleju rzepakowego. Jednak jak się później okazało, firmą która dokonała sprzedaży, była firma D, z którą skarżący nigdy wcześniej nie współpracował. Tym samym rozliczając fakturę wystawioną przez firmę D, mógł co najmniej podejrzewać, że ta transakcja wiąże się z oszustwem (przyjęcie faktury, która nie została wystawiona przez firmę W. G., u której zamawiał olej rzepakowy, dokonanie zapłaty na rachunek bankowy wskazany na tej fakturze, bez wcześniejszego wyjaśnienia sprawy z W. G.).

Poza tym należy wskazać, że Sąd Rejonowy w [...] uznał oskarżonego J. F. za winnego tego, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustaloną osobą, jako podmiot sprzedający wystawił w sposób nierzetelny m.in. fakturę [...], w której jako nabywca oleju rzepakowego figuruje firma Skarżącego.

Z kolei w przypadku firmy B. sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalność tej firmy nakierowana była na nielegalny zysk w postaci nieodprowadzonego podatku należnego. Czynności, które wykonywała sprowadzały się do pośredniczenia w odbiorze towarów przez skarżącego z firmy P, wystawiania faktur, pośredniczenia w płatnościach, składania deklaracji, co było niezbędne dla osiągnięcia długofalowego nielegalnego zysku. Te same transakcje stanowiły u Skarżącego podstawę do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego, przy czym istniały przesłanki wskazujące, że transakcja może się wiązać z oszustwem. Zatem w tej sytuacji przyznanie prawa do odliczenie było by sprzeczne z zasadą neutralności podatku.

W tej kwestii zasadnym jest powołanie się na niektóre ustalenia organów podatkowych (całość ustaleń została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji). W tym przypadku m.in. ustalono , że do dnia 6 lutego 2012 r. udziałowcami spółki byli W. P. oraz R. G. W dniu 07 lutego 2012 r. jedynym udziałowcem tej spółki został J. P. (brat W. P.), który do dnia 30 października 2013 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Jednocześnie ustalono, że w okresie współpracy ze skarżącym siedziba spółki B. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze pod adresem ul.[...], [...]. Nadto przedmiotowa spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Za okres objęty niniejszym postępowaniem składała deklaracje VAT, jednakże - zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego [...], nie uiszczała należności z tytułu deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywał czynności w ramach łańcucha dostaw, zmierzające do uzyskania przez prezesa J. P. i inne osoby, korzyści wynikających z mechanizmów podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, iż w toku postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...], zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem towarami, postawiono m.in. skarżącemu (zarzut o sprawstwo kierownicze), J. P. - Prezesowi zarządu B. Sp. z o.o., J. S. - pracownikowi firmy O. Sp. z o.o., umocowanemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego do działania w imieniu jego firmy.

Poza tym należy przywołać dowód z przesłuchania J. P., który w dniu 17 grudnia .2014 r. został trzykrotnie przesłuchany w ramach postępowania karnego przygotowawczego [...]. W toku pierwszego przesłuchania przyznał, iż nie zapłacił podatku VAT w wysokości ponad 20.000.000 zł, wykazanego w złożonych przez B. Sp. z o.o. deklaracjach podatkowych (w tym za okresy objęte niniejszą decyzją).

J. P. ze skarżącym widział się kilka razy. Pierwsze spotkanie miało miejsce niedaleko[...], w jakimś większym mieście, gdzie był hotel. Tam panowie, jak twierdzi, poznali się. Do tego spotkania doszło w lecie 2012 r.

Według J. P. skarżącemu bardzo zależało, aby B. szybko wystawiała faktury VAT, bo on je potrzebuje do wniosków o zwrot VAT-u. Zdaniem J. P. skarżący nie czekał na ostateczny termin złożenia deklaracji VAT-7 i VAT-7K. Z kolei przesłuchiwany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego J. S., bliski współpracownik skarżącego, potwierdził opisany przez J. P. sposób nawiązania współpracy w zakresie dostaw oleju rzepakowego pomiędzy firmą B. a skarżącym. J. S. zeznał także, iż posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy skarżącego, jednakże nigdy nie podejmował osobiście decyzji w imieniu firmy skarżącego. Robił to sam skarżący. J. S., jako dysponent w dwóch firmach Skarżącego, zajmował się organizacją transportów, nadzorem nad realizacją zleceń, wyszukiwaniem nowych zleceń, a także wykonywaniem poleceń skarżącego. Zeznał także, iż w przypadku firmy B., to on kontaktował się z J. P., który podawał mu bieżące ceny towaru. Jeżeli skarżący uważał, że ceny są za wysokie, podawał swoją propozycję do negocjacji z J. P. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku dostaw oleju rzepakowego fakt wywiązywania się z zamówień, jakość towaru czy terminowość dostaw w ogóle nie były uzależnione od działań B. Za jakość i ilość oleju odpowiadała bowiem spółka P, a terminowość uzależniona była od terminu dokonania przedpłaty przez firmę Skarżącego na rachunek bankowy B. (która następnie przekazywała zapłatę na rachunek tłoczarni).

Stawiając zarzuty w skardze skarżący pomija takie ustalenia organu dotyczące spółki B., jak posiadanie przez nią siedziby w tzw. wirtualnym biurze, brak infrastruktury i pracowników, nieprzedkładanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nabycie udziałów spółki B. przez J. P. dopiero w lutym 2012 r. i wcześniejsze działanie tego podmiotu na zupełnie innym rynku, niż rynek oleju rzepakowego oraz inne okoliczności opisane w uzasadnieniu spornej decyzji. W ocenie Sądu powzięcie w/w wiadomości o kontrahencie, wbrew zarzutom Skarżącego, nie wymagało przeprowadzenia jakichś wyjątkowo skomplikowanych czynności, czy takiej kontroli, jaką przeprowadziłby organ podatkowy dysponujący odpowiednimi uprawnieniami. Zwykła dbałość o własne interesy oraz należyta staranność kupiecka winny były skłonić skarżącego do prześledzenia takich faktów i okoliczności i wyciągnięcia z nich odpowiednich wniosków. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych, a następnie jej nie kontrolowano, obciążają podatnika (wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06, opubl. CBOIS na str. internetowych NSA).

W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie B. Sp. z o.o. wskazuje, że wykorzystując faktyczne dostawy działała jedynie w celu uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT. Zdaniem Sądu jest to pozorowana działalność i istniały przesłanki wskazujące na nieprawidłowości po stronie tego dostawcy, które jednakże zostały przez skarżącego zignorowane.

Potwierdzeniem tzw. "dobrej wiary" skarżącego nie może być także okoliczność, iż zaciągnął on kredyty bankowe pod zastaw nieruchomości stanowiących własność bliższej i dalszej rodziny, na potrzeby zabezpieczenia środków obrotowych. Okoliczności te co najwyżej mogą świadczyć o tym, iż działał on w przekonaniu co do braku istnienia nieprawidłowości dot. spornych transakcji, jednakże nie przesądzają, że przekonanie to było w jakikolwiek sposób usprawiedliwione.

Ponadto należy wskazać, że w sprawie nie ma dowodów, iż skarżący zarówno przed, jak i w toku współpracy z kontrahentami, dokonywał ich weryfikacji. Mimo wezwania organu odwoławczego skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, odnoszących się do jego kontrahentów, co czyni jego twierdzenia gołosłownymi.

Organ odwoławczy zaś przeciwnie, w odniesieniu do każdego z polskich dostawców i zagranicznych nabywców w zaskarżonej decyzji wskazał na przesłanki, które, wbrew zarzutom skargi, istniały w dacie zawierania transakcji i wskazywały na możliwość zaistnienia nieprawidłowości.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odnoszące się do zagadnienia należytej staranności i "dobrej wiary" jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia o sygn. C-80/11 i C-142/11, C-273/11, C- 33/13, C-277/14) lub orzecznictwem krajowym.

Z zebranych dowodów wynika bowiem, że dokonując oceny stopnia staranności skarżącego, wzięto pod uwagę przede także zeznanie Skarżącego z dnia 30 sierpnia 2016 r., które wskazuje, iż skarżący często nie posiadał podstawowych informacji na temat kontrahentów i nie znał osób, które oficjalnie występowały w zarządach spółek. Prawidłowo organ ustalił, iż z kontrahentami kontaktowano się za pośrednictwem osób trzecich, których umocowanie do reprezentowania poszczególnych firm nie zostało zweryfikowane. Przeważnie nawiązywano współpracę z firmami nowo powstałymi, lub w których na krótko przed podjęciem współpracy następowały zmiany w zarządzie. Ponadto niektóre firmy wcześniej działały w zupełnie innych branżach (np. B. [...]). Poza tym posiadane przez Skarżącego dokumenty, w tym pisemne umowy, w odniesieniu do niektórych kontrahentów nie pozwalają na identyfikacje osoby, która uczestniczyła w jej zawarciu. Jednocześnie należy stwierdzić, że kwestia nieskładania deklaracji i nieopłacania VAT nie była przez organ odwoławczy wskazywana jako przesądzająca o braku należytej staranności skarżącego.

Ocena należytej staranności kupieckiej skarżącego została także dokonana przez organ odwoławczy w sposób zindywidualizowany i nie ograniczała się wyłącznie do wykazania nieprawidłowości po stronie kontrahentów, czy też braku dowodów na weryfikację dokumentów rejestrowych. Wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki, w ocenie Sądu, są przesłankami obiektywnymi i wskazują, że skarżący mógł się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których uczestniczy mogą prowadzić do oszustwa podatkowego. Okoliczności opisane przez organ odwoławczy były bowiem znane skarżącemu, lub też ich ustalenie wymagało jedynie niewielkiego nakładu pracy i np. dokładnego zapoznania się z dokumentami rejestrowymi lub danymi pochodzącymi z odpowiednich rejestrów, dostępnymi chociażby przez sieć internetową. Zatem w tym względzie nie można twierdzić, że organ odwoławczy przerzucił na skarżącego jakiekolwiek obowiązki należące do organów kontrolnych, lub że oczekiwania wobec niego, jako osoby doświadczonej w branży (w tym paliwowej), były zbyt wygórowane.

Skarżący zarzuca organom podatkowym bezpodstawne podważanie dokumentacji handlowej i księgowej w oparciu o zeznania świadków. O rzetelności dokumentów można orzec dopiero po ustaleniu wszystkich okoliczności sprawy, co, w ocenie Sądu, miało miejsce w niniejszej sprawie. Twierdzenie skarżącego, że B. sp. z o.o. nie posiadała cech klasycznego oszusta, m.in. dlatego, że była podmiotem działającym od 2004 r., posiadała wysoki kapitał zakładowy, jej prezes - J. P.- był osobą wiarygodną, a dokonywane czynności weryfikacyjne (kontrole podatkowe lub czynności podatkowe) nie wykryły oszustwa, w świetle opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji (a przytoczonych wyżej w niewielkim zakresie) okoliczności, popartych wskazanymi dowodami, nie ma uzasadnienia. Aby dokonać takiej oceny należy wziąć pod uwagę cały ustalony stan faktyczny dotyczący tego kontrahenta, a nie tylko kilka jego cech wybranych przez skarżącego. W tej kwestii wykazane zostało, jakie przesłanki powodowały, że skarżący mógł się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których bierze udział, mają na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W ocenie sądu nieuzasadnione jest również kwestionowanie przez skarżącego wiarygodności świadka J. S., który – według niego - działał na jego szkodę (i bez jego wiedzy) i dodatkowo przyznał się do przyjęcia od J. P. korzyści majątkowej, co najmniej w kwocie 250.000 zł, a ponadto posiada status podejrzanego (zarzuty karne) w sprawie prowadzonej przez prokuraturę. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że te okoliczności nie przesądzają o wiarygodności świadka, zwłaszcza że jego zeznania częściowo pokrywają się z zeznaniami innych świadków w sprawie. Przy tym należy wskazać, że Skarżący posiada status osoby podejrzanej w śledztwie, co jednakże nie wpływa przesądzająco na ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto przypisując całą winę J. S. skarżący pomija okoliczność, że był on jego pracownikiem (w Spółce O), nad którym winien sprawować nadzór. Skoro takiej kontroli zaniechał, to ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe działania swojego pracownika i w następstwie nie można mu przypisać działania w dobrej wierze.

Zagadnieniem spornym w sprawie było zastosowanie preferencyjnej stawki VAT do realizowanego przez skarżącego obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru ([...]), dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz F, G, H, I, K, L, Ł, M. mających siedziby w [...] i na [...]. Skarżący w tym aspekcie uznaje za błędną interpretację organów podatkowych, że niespełnienie obowiązków formalnych przez nabywcę towarów może wpłynąć na ocenę transakcji w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący twierdzi, że przepis ten nie daje podstaw do uznania, że dokonane przez niego transakcje z wymienionymi podmiotami zagranicznymi nie spełniają warunku uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usłu podlega wewnątrzwspónotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE..

Jednocześnie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dodatkowo przepis art. 42 ust. 11 stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostaw wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państw członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze warunki określone w art. 42 u.p.t.u., niezbędne do spełnienia przez podatnika chcącego w przypadku takich transakcji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16).

Dla przyjęcia [...] konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Trafnie przyjął więc organ odwoławczy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu [...] odpowiada [...]. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania [...] (a więc i [...]) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny.

Zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być uwzględniony z tego też powodu, że w pkt 1 przepis ten wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4.

Z powyższego wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii (np. wyroki o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153/09, I FSK 1515/07) wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie dowody posiadane przez skarżącego (faktura i towarzyszące jej dokumenty) nie w każdym przypadku jednoznacznie wskazywały na dostarczenie towarów konkretnemu nabywcy wykazanemu na fakturze, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo opisane. Także z żadnego z przedłożonych dokumentów (w tym z podpisanych z niektórymi nabywcami umów) nie wynikało, gdzie poszczególne dostawy miały ostatecznie trafić. Dowody wskazują bowiem, iż w niektórych przypadkach olej rzepakowy trafiał do zupełnie innego nabywcy a dokumenty przewozowe nie były rzetelnie wypełnione (np. brak podpisu odbiorcy). Zatem w sytuacji, gdy nabywca wskazany na fakturze nie rozlicza w sposób prawidłowy dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (a tym samym nie potwierdza, że jest faktycznym nabywcą) przez co dochodzi do naruszenia przepisów (oszustwa podatkowego) w zakresie opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, istotne staje się to, czy dostawca wiedział lub mógł się domyślać, że transakcja, w której uczestniczy może się z takim oszustwem wiązać (pomijając, że w przypadku części transakcji, z uwagi na zauważone nieprawidłowości, nie można uznać, że spełnione zostały warunki formalne do zastosowania stawki 0%, np. ustalenia dot. L Jak wykazano w skarżonej decyzji, w przypadku każdego z zagranicznych nabywców w czasie zawierania (przeprowadzania) transakcji wystąpiły przesłanki wskazujące na możliwość dokonania oszustwa, o czym Skarżący mógł się dowiedzieć, zachowując zwyczajne środki ostrożności (a nie nadmierne z wykorzystaniem, jak zarzucono, "czynności detektywistycznych").Oceniając te środki ostrożności nie można zapomnieć, iż transakcje dokonywane przez Podatnika dotyczyły bardzo dużych ilości towaru o znacznej wartości, a firmy, z którymi podjęto współpracę polecane były przez osoby, których umocowanie w tym zakresie w żaden sposób nie zostało przez Skarżącego zweryfikowane.

Dlatego zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych, poparte odpowiednimi dowodami, uzasadniają przyjęcie stanowiska, że w przypadku skarżącego nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju rzepakowego do F, G, H, I, K, L, Ł, M mających siedziby w [...] i na [...].

Organ podatkowy I instancji w celu zweryfikowania transakcji z w/w podmiotami zagranicznymi przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe. W efekcie tego postępowania okazało się, że wymienione podmioty zagraniczne, zgodnie z informacjami otrzymanymi od [...] i [...] służb podatkowych, nie składały deklaracji lub nie zadeklarowały nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od skarżącego. Niektóre z podmiotów nie przedkładały właściwym organom dokumentacji związanej z transakcjami lub nie odpowiadały na wezwania organu. W niektórych przypadkach rejestracja podmiotu dla celów VAT została unieważniona.

Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem [...] do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania [...], ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16).

Na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, w której stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu [...] jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie ten sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. I FSK 1528/14, wskazując że:

1) podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

2) niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 uptu pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze"

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącego stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło w sposób bezsporny – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że dowody posiadane przez skarżącego (faktura i towarzyszące jej dokumenty) nie w każdym przypadku jednoznacznie wskazywały na dostarczenie towarów konkretnemu nabywcy wykazanemu na fakturze (co zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych nabywców). Z ustaleń organu odwoławczego wynika również, iż z żadnego z przedłożonych dokumentów (w tym z podpisanych z niektórymi nabywcami umów) nie wynikało, gdzie poszczególne dostawy miały ostatecznie dotrzeć. Dowody wskazują bowiem, iż w niektórych przypadkach olej rzepakowy trafiał do zupełnie innego nabywcy (a nie tylko do innego miejsca działalności nabywcy, np. faktura [...] [...]), a dokumenty przewozowe nie były rzetelnie wypełnione (np. brak podpisu odbiorcy). W sytuacji, gdy nabywca wskazany na fakturze nie rozlicza w sposób prawidłowy dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (a tym samym nie potwierdza, że jest faktycznym nabywcą) przez co dochodzi do naruszenia przepisów w zakresie opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, istotne staje się to, czy dostawca wiedział lub mógł się domyślać, że transakcja, w której uczestniczy może się z takim oszustwem wiązać. Jak z zebranego materiału dowodowego (co zostało szczegółowo opisane w skarżonej decyzji), w przypadku każdego z zagranicznych nabywców w czasie zawierania (przeprowadzania) transakcji wystąpiły przesłanki wskazujące na możliwość dokonania oszustwa, o czym skarżący mógł się dowiedzieć, zachowując zwyczajne środki ostrożności (a nie nadmierne z wykorzystaniem, jak zarzucono, "czynności detektywistycznych"). Oceniając te środki ostrożności nie można zapomnieć, iż transakcje dokonywane przez skarżącego dotyczyły bardzo dużych ilości towaru o znacznej wartości, a firmy, z którymi podjęto współpracę polecane były przez osoby, których umocowanie w tym zakresie w żaden sposób nie zostało przez skarżącego zweryfikowane. Podkreślenia przy tym wymaga, iż ocena należytej staranności nie dotyczyła - jak twierdzi skarżący - kwestii ujawnionych w trakcie kontroli lub postępowania, o których w dacie zawarcia transakcji nie mógł się dowiedzieć.

W tym względzie za całkowicie nieuprawniony należy uznać zarzut, że odmowa Skarżącemu zastosowania stawki 0% w przypadku spornych dostaw nastąpiła wyłącznie na podstawie tego, że zagraniczny kontrahent nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że jest to okoliczność istotna, lecz sama w sobie nie przesądza o prawie do zastosowania stawki 0%), podobnie jak zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy orzecznictwa TSUE(np. orzeczenie C-492/13 Traum EOOD). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie żądały od skarżącego udokumentowania dostaw za pomocą środków nieprzewidzianych w ustawie, a jedynie wykazały, że w dacie dokonywania transakcji nie dochował on należytej ostrożności i nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, lub że nie dysponował dokumentami, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zresztą żaden z zarzutów skarżącego w części dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych nie dotyczy konkretnego ustalenia opisanego w skarżonej decyzji.

Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o działaniu skarżącego w "dobrej wierze".

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju , wystawionych przez wyżej wymienione firmy, jak również niezasadnie zastosował do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Uznać także w efekcie należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 192 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego.

W rezultacie, wbrew temu co podnosi skarżąca, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełnie oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p, organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.