Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 765/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 i  art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi D. R. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. ([...]) wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "interpretacja podatkowa").

2. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 4 grudnia 2014 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył na własność działkę budowlaną w celu wybudowania domu. Następnie w dniu 13 kwietnia 2015 r. sprzedał mieszkanie, które stanowiło jego własność odrębną -nabyte bowiem zostało ponad 10 lat wcześniej w spadku po zmarłym ojcu, za cenę [...] zł. Całą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę przeznaczył na wybudowanie domu, na nabytej w 2014 r. działce.

W 2016 r. małżonkowie rozwiedli się. W listopadzie 2016 r. sąd orzekł o podziale majątku w ten sposób, że wnioskodawcy przypadł w całości dom z obowiązkiem zapłaty na rzecz byłej żony (za przypadającą jej część nieruchomości) [...] zł (1/3 wartości nieruchomości). Na podstawie postanowienia sądowego w księdze wieczystej dokonany został wpis o tym, że wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości (wpis z 7 marca 2017 r.).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jeszcze przed podziałem majątku udał się do Urzędu Skarbowego w C., aby omówić jakie konsekwencje podatkowe przyniesie mu sprzedaż nieruchomości, którą nabędzie w całości w wyniku postanowienia sądu i ewentualnej zasądzonej spłaty na rzecz byłej małżonki. Otrzymał wówczas informację, że musi wypełnić PIT-39 i do kosztów uzyskania przychodu, oprócz faktur, może zaliczyć również faktyczną spłatę na rzecz współmałżonki. Znalazło to potwierdzenie w dostępnych na stronie Ministra Finansów interpretacjach podatkowych, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...].

W dniu 27 czerwca 2017 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość w drodze zamiany na mieszkanie. Za sprzedawaną nieruchomość uzyskał kwotę [...] zł, a za nabywane mieszkanie zapłacił [...] zł. Po uregulowaniu niezbędnych opłat, pozostała mu kwota [...] zł, którą niezwłocznie wpłacił na konto byłej małżonki tytułem zasądzonej spłaty.

Ponadto nadmienił, że bez sprzedaży całej nieruchomości, absolutnie nie miałby środków na wypełnienie postanowienia sądu co do przekazania byłej małżonce kwoty [...] zł tytułem spłaty za nabytą nieruchomość.

3. Wnioskodawca zadał pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego:

"Czy składając PIT-39 do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości wnioskodawca może zaliczyć spłatę [...] zł dokonaną na rzecz byłej małżonki, która to spłata umożliwiła wnioskodawcy zostanie wyłącznym właścicielem nieruchomości ?"

Zdaniem wnioskodawcy, koszt nabycia - uzyskania przychodu - będzie stanowiła kwota dokonanej rzeczywistej spłaty na rzecz byłej małżonki, tj. [...] zł, dlatego w PIT-39 może uwzględnić tę kwotę w kosztach. Wyjaśnił, iż dokonanie spłaty stanowiło warunek, do spełnienia którego wnioskodawca został przez sąd zobowiązany, aby stać się jedynym właścicielem nieruchomości. O faktycznym nabyciu przez niego prawa własności do całej nieruchomości świadczy uwidocznienie tego prawa w księdze wieczystej w dniu 7 marca 2017 r. Zapłata kwoty [...] zł jest więc niewątpliwie kosztem, który musiał ponieść na nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca stwierdził, iż przedstawione stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w wydanych i dostępnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...].

4. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a w szczególności:

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.,

- art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, dalej: "k.r.o."),

- art. 30 ust. 1, ust. 2, ust. 4 u.p.d.o.f.,

- art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f.,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny powołał się również na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałę z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w całości w 2014 r., tj. w chwili nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. Tym samym odpłatne zbycie tej nieruchomości dokonane w 2017 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny przyjął, że skoro - w zakresie momentu uzyskania przychodu - skutki uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt 11 FPS 2/17 zostały rozszerzone na inne, późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości. Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą "dzieliły los" nieruchomości po ustaniu wspólności. Organ argumentował, iż stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach NSA wydawanych po podjęciu ww. uchwały. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15: "Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku — w momencie jego poniesienia nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też, w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności". Podobnie orzekł NSA w wyroku z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1850/15 oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

Dalej organ uzasadniał, że ponieważ za datę nabycia nieruchomości, przy jej sprzedaży przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód, należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej, to małżonek, który zbywa nieruchomość ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. "historycznych" wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej. Dlatego spłaty dokonanej na rzecz drugiego małżonka nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszego zbycia nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, spłata na rzecz byłej małżonki wnioskodawcy jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem podziału majątku dorobkowego, bowiem w momencie podziału majątku nie doszło do nabycia nieruchomości ani udziału w tej nieruchomości.

W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca, składając PIT-39 nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów - kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., spłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki, ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości; związany jest natomiast z rozliczeniami dokonanymi między wnioskodawcą a jego byłą małżonką w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciwszy organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy "poprzez błędne zinterpretowanie przepisów, art. 22 ust.6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w PIT 39, utożsamiając ich powstanie wyłącznie z okresem trwania ustawowej wspólności majątkowej małżonków i poprzez odmówienie przymiotu kosztu spłacie na rzecz współmałżonka, dzięki której i z powodu której, możliwe stało się sprzedanie nieruchomości, czyli uzyskanie przychodu."

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, przekazanie [...] zł byłej małżonce stanowi koszt, który musiał ponieść, aby stać się właścicielem również tej części ułamkowej nieruchomości, która przysługiwałaby małżonce po ustaniu wspólności ustawowej.

Jego zdaniem organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, utożsamiając ich powstanie wyłącznie z okresem trwania ustawowej wspólności majątkowej małżonków i nie uznając za koszt dokonanej na rzecz współmałżonka spłaty, dzięki której możliwe stało się nabycie całości nieruchomości, a następnie sprzedanie, czyli uzyskanie przychodu.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2018 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącego na rzecz byłej małżonki wpłaty kwoty [...]zł – wpłaty wynikającej z podziału majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną interpretację art. 22 ust. 6c i 6d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej domagał się potwierdzenia, że dokonana przez niego wpłata kwoty [...] zł na rzecz byłej małżonki, wynikająca z podziału majątku wspólnego, stanowi koszt nabycia sprzedanej nieruchomości.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącego.

W jego ocenie, skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., spłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki, ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości. Zdaniem organu, wydatek ten związany jest z rozliczeniami między wnioskodawcą a jego byłą małżonką, dokonanymi w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego w danej sprawie (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Organ interpretacyjny uprawniony jest bowiem do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 445/16).

Ze wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, iż w ramach sądowego podziału majątku wspólnego, który nastąpił w listopadzie 2016 r., skarżącemu przyznano nieruchomość z obowiązkiem zapłaty na rzecz byłej żony kwoty [...] zł. Skarżący, na podstawie postanowienia sądowego, został w marcu 2017 r. (7 marca) wpisany w księdze wieczystej jako wyłączny właściciel nieruchomości, a czerwcu 2017 r. sprzedał nieruchomość za cenę [...] zł i niezwłocznie przekazał byłej małżonce kwotę [...] zł, czyniąc tym samym zadość obowiązkowi wynikającemu z postanowienia o podziale majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f.).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w 2014 r., tj. w chwili nabycia jej wraz z byłą żoną do majątku wspólnego małżonków, a tym samym odpłatne jej zbycie przez skarżącego w 2017 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi dla skarżącego źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ interpretacyjny, mając na względzie opisany przez skarżącego stan faktyczny, prawidłowo bowiem powołał się na uchwałę NSA z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17) podjętą w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny akcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

W ocenie Sądu, pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do rozpatrywanej sytuacji prawnej. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu przypadkach już wcześniej doszło do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego (zob. wyrok NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15 wyrok NSA z 19 maja 2017 r. II FSK 1850/15, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 869/17).

Również prawidłowo organ interpretacyjny zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uznając, że skarżący ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. "historycznych" wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej. Powtórzyć bowiem za NSA należy, iż kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku — w momencie jego poniesienia nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Co prawda zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a stosownie do treści art. 46 k.r.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku, nie można jednak zapominać, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności (tak NSA w wyrokach z dnia: 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1850/15, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16).

Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jasno określa co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 977/17).

Spłata przez skarżącego kwoty [...] zł na rzecz byłej małżonki stanowi wykonanie obowiązku nałożonego nań w związku z podziałem majątku wspólnego i dokonana została w już po nabyciu przez skarżącego prawa własności do całej nieruchomości. Ze stanu faktycznego bowiem wynika, że podział majątku wspólnego nastąpił w listopadzie 2016 r., skarżący, będący wyłącznym właścicielem nieruchomości, sprzedał ją w czerwcu 2017 i dopiero z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych wpłacił na rzecz byłej małżonki kwotę [...] zł, wykonując tym samym zobowiązanie wynikające z podziału majątku wspólnego.

Dokonana przez skarżącego wpłata na rzecz byłej małżonki nie jest z pewnością nakładem, o którym mowa w art. 22 ust. 6c. u.p.d.o.f. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Wykonania zobowiązania wobec byłej małżonki nie można również zaliczać do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 977/17 i powołane w nim orzeczenia).

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny skonstatował, że skarżący, składając PIT-39, nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. spłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki, ponieważ wydatek ten nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości - związany jest bowiem z rozliczeniami dokonanymi między skarżącym a jego byłą małżonką w ramach podziału majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Nie mogło dojść także do naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, czyli odmiennego, od opisanego przez skarżącego, stanu faktycznego. Zasadnie również organ interpretacyjny podniósł, iż wskazane przez skarżącego interpretacje podatkowe nie są źródłem prawa dla wnioskodawcy i organu interpretacyjnego (por. art. 87, 90 i 91 Konstytucji RP) i co do zasady wiążą organy w sprawach, w których zostały wydane.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.