Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 459/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 86 UST. 1, UST. 2, ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT A, art. 15 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, 13 ust. 1 art. 19 a ust. 1 art. 20 ust. ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. `153, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]nr [...] w przedmiocie określenia I. S.A. w K. (Spółka) w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 138.534 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

W kontrolowanym okresie 71,15 % sprzedaży ogółem Spółki stanowiła sprzedaż telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5s 16 GB UK gold. Działalność Spółki

w zakresie handlu telefonami komórkowymi w kontrolowanym okresie prowadzona była wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w Oddziale M. Spółki

w W. przez dyrektora handlowego P.P. - A. - osobę odpowiedzialną za kontakty handlowe z nabywcami i dostawcami ww. telefonów komórkowych. W maju 2014 r. Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych od dwóch kontrahentów: H. R.K. z W. i A.C. Sp. z o.o. z W. (A.). Telefony komórkowe były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy - WDT (w tych samych ilościach i o tych samych numerach IMEI) na rzecz holenderskiego podmiotu - I. B.V. Telefony komórkowe sprzedane w maju 2014 r. przez Spółkę na rzecz I. B.V. były przedmiotem obrotu we wcześniejszym okresie, w innym łańcuchu dostaw. Ustalono również, że towar zakupiony od Spółki, I. B.V. w bardzo krótkim czasie sprzedała na rzecz firm z H., W.B. i H..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że transakcje realizowane przez Spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi odbywały się w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej", nastawionej na oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu zwrotu podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Organ stwierdził, że dokumenty zakupu telefonów komórkowych i ich sprzedaży w ramach WDT oraz poczynione na ich podstawie zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za maj 2014 r. są nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niezasadne jest więc odliczenie podatku naliczonego z tych faktur. W konsekwencji organ kontrolny stwierdził, że wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie występuje. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora UKS w K. [...] r. decyzji nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za maj 2014 r. w wysokości 138.534 zł. W wyniku odwołania Dyrektor decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 21/18 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zasadnicza teza, na jakiej organy oparły swoje rozstrzygnięcia, przyjmując, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a wystawcy i odbiorca tych faktur mieli na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci odzyskania VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, nie została w decyzji wykazana. Organy podatkowe, jak dotychczas nie ujawniły okoliczności, że Spółka miała jakikolwiek związek z oszukańczymi transakcjami. Nie wykazano również, aby osoby reprezentujące Spółkę łączyły jakieś relacje z podmiotami takimi jak znikający podatnik, bufor, będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami dostawców Spółki. Według WSA ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, powinny zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Spółkę z ww. podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiane faktury były nierzetelne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...]nr [...] określił Spółce w VAT za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 138.534 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie dot. Spółki, obejmujące swym zakresem działania Spółki dokonane od stycznia do kwietnia 2014 r. - o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k.

i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej

w K. z [...] roku, sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K, o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku zakres śledztwa został rozszerzony na działania Spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z 19 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 10 grudnia 2018 r. - Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za maj 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pozwoliło Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor miał na uwadze art. 153 ustawy P.p.s.a. i stwierdził, że Naczelnik przy ponownym ustalaniu stanu faktycznego

w sprawie uwzględnił zalecenia Sądu. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia, czy Spółkę można uznać za "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" - w związku

z czym, czy można postawić jej potencjalny zarzut oszustwa, czy doszło do rzetelnych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy faktury te miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła w ramach karuzeli podatkowej. Organ kontrolny przeanalizował ponownie zgromadzony materiał dowodowy, zgromadził nowe dowody w sprawie, dokonał analizy i oceny całego materiału dowodowego, ustalony na jego podstawie stan faktyczny i wyciągnięte z niego wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ kontrolny transakcje Spółki zarówno zakupu, jak

i dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (celno-skarbowej) w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ważną część materiału dowodowego stanowią także materiały uzyskane w toku postępowań karnych. W toku powyższych postępowań ujawniony został mechanizm, znany jako "karuzela podatkowa",

w którym uczestniczyła Spółka. Ustalono bowiem, że wśród kontrahentów Spółki zarówno po stronie dostawców towarów, jak i bezpośrednich lub pośrednich wewnątrzwspólnotowych nabywców od Spółki występowały podmioty niewywiązujące się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej tzw. "znikający podatnik", wprowadzane do powyższego mechanizmu w celu dokonania oszustwa podatkowego. Dyrektor wyjaśnił przy tym mechanizm działania karuzeli podatkowej oraz wskazał na przepisy ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT" regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz na wyroki sądów adminisatrcyjnych oraz TSUE wydane w związku

z problematyką, której dotyczą te regulacje.

Organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz przeprowadzonych 5 września 2014 r. czynności sprawdzających

w firmie H. R.K., ustalił szczegółowy przebieg każdej transakcji pomiędzy Spółką a firmą H., udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami.

Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec R.K., wydana została [...] r. przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzja nr [...] określająca m. in. za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, związanego z wystawieniem w tym okresie pustych faktur, w tym m. in. czterech faktur na rzecz Spółki. Ustalono w tym postępowaniu, że R.K. jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchach dostaw związanych z karuzelą podatkową i posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstwa pełniącego rolę "bufora", przy czym miał pełną świadomość fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji. W łańcuchach transakcji przeprowadzanych przez firmę H. stwierdzono występowanie podmiotów pełniących role typowe dla oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Rolę "znikającego podatnika" pełniły p. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj.: P., F.,G.,O,, T.-W., R.,H.,V.,R.,P.. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar telefony komórkowe - na etapie pomiędzy "znikającym podatnikiem", a firmą H. pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym, zaś sprzedaż towarów następowała w bardzo krótkim czasie wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W omawianych transakcjach łańcucha karuzeli taką samą rolę, jak firma H., tj. rolę "bufora" pełniły również firmy: V. K.B., E.-D M.B., G. A. W., spółki z o.o.: H.,D.D.[...], M.E., G.[...]-T.,O.oraz K. S.A. Natomiast Spółka, jako jeden z wielu podmiotów, nabywając telefony komórkowe w łańcuchu transakcji od firmy H. - pełniła w tym procederze rolę brokera. Skoro zaś firma H. nie nabyła telefonów komórkowych to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, jak właściciel m. in. na rzecz Spółki. Na potwierdzenie ww. ustaleń wskazano na zeznania R.K. z 6 listopada 2017 r.

Ustalono ponadto, że telefony komórkowe sprzedane przez firmę H. dla Spółki miały zostać zakupione od dwóch podmiotów, które podobnie jak firma H., pełniły funkcję "bufora", tj. D.D.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz V. K.B., B.. W stosunku do tych podmiotów również wydane zostały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem m. in. w maju 2014 r. pustych faktur, w tym na rzecz firmy H.. Spółka D.D.[...] faktycznie nie posiadała towaru, nie ponosiła kosztów transportu towarów, jej adres rejestracyjny oraz prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości był adresem "wirtualnego biura". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani środków transportu, ani innych urządzeń oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej m. in. powierzchni magazynowych. Podmiot ten otrzymywał w pierwszej kolejności pieniądze od odbiorców, a następnie dokonywał przelewów tych pieniędzy do rzekomych dostawców. Działania Spółki ograniczały się do wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT. Zadaniem K.B. również nie był rzeczywisty obrót towarami lecz utrudnianie ewentualnych postępowań kontrolnych oraz zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a wnioskującym o zwrot VAT - brokerem. Na poszczególnych etapach obrotu tworzone były dokumenty pozorujące realność transakcji, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ wskazał przy tym na zeznania K.B. z 17 grudnia 2013 r.

Dyrektor wskazał, że spółka D.D.[...] miała nabyć przedmiotowe telefony komórkowe od spółki P. Sp. z o.o. w W.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w stosunku do tego podmiotu wynika, że Spółka ta nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych w maju 2014 r. faktur sprzedaży na rzecz D.D.[...]. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor UKS w W. określił spółce P. m. in. za maj 2014 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur", na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustaleń spółka P. dokonywała bowiem wyłącznie papierowego obrotu telefonami komórkowymi i dyskami twardymi,

w rzeczywistości nie prowadziła zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi towarami. Spółka w 2014 r. nie składała deklaracji dla VAT i nie rozliczała podatku należnego, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, od momentu wystawiania faktur wykazywała obroty od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych, została zarejestrowana w biurze wirtualnym, posiadała niski kapitał zakładowy, nie posiadała natomiast ani majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jedyny udziałowiec, pełniący funkcję prezesa zarządu to obywatel B., który nie przebywał w siedzibie Spółki i nie podejmował żadnych decyzji dotyczących działalności gospodarczej. P. Sp. z o.o. korzystała z usług logistycznych Spółki D., do której magazynów dostarczany był towar przez zagraniczne podmioty. Towar nie zmieniał swojej pozycji magazynowej do momentu opuszczenia magazynu, zwolnienie i alokowanie tego samego towaru następowało w ciągu jednego dnia na rzecz kilku podmiotów. Organ kontrolny mając na względzie powyższe okoliczności stwierdził, że spółka P. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pełniąc w nich rolę "znikającego podatnika".

Dostawcą spornych telefonów komórkowych dla firmy V. miała być

z kolei firma M.B. E. Sp. z o.o. w W.. Ustalenia wobec tego podmiotu wskazują, że był on jedynie pośrednikiem w dostawie towarów pomiędzy H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. a firmą V.. Nabycie towarów również w tym przypadku nastąpiło w formie przesunięcia magazynowego. Podmiot ten ponosił jedynie koszty obsługi logistycznej, prowadzonej, jak w pozostałych przypadkach przez D.. Wobec tego podmiotu wydana została [...] r. decyzja nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M., w której organ ten określił m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka M.B. E. miała nabyć przedmiotowe telefony komórkowe od Spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że Spółka ta została zidentyfikowana w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, jako "znikający podatnik". Ustalenia te potwierdza wydana 6 września 2016 r. przez Dyrektora UKS w W. decyzja nr [...], w której tak jak w pozostałych przypadkach określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

z tytułu wystawienia "pustych faktur". Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że spółka ta m. in. w maju 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynym udziałowcem spółki była obywatelka F., z którą brak było kontaktu. Podmiot ten był jedynie formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawiającym nieodzwierciedlające rzeczywistości faktury i wprowadzającym je do obrotu prawnego.

Z powyższego wynika, że zakwestionowane transakcje Spółki z firmą H. stanowiły jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe. Jednocześnie organ opisał jak przedstawiały się łańcuchy następujących po sobie transakcji dostaw towarów.

Z kolei w zakresie transakcji Spółki ze spółką A. organ ustalił, że spółki te zawarły 7 kwietnia 2014 r. umowę ramową o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego, podpisaną ze strony A. przez prezesa zarządu T.Z., zaś ze strony Spółki przez prezesa zarządu J.A.. W maju 2014 r. spółka A. wystawiła jedną fakturę 30 maja 2014 r. dla Spółki na sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone 5s 16 GB UK gold w ilości 500 szt. o wartości netto - 929.093 PLN (224.500 EUR), VAT - 213.691,45 PLN (51.635 EUR). Faktura została opłacona przez Spółkę przelewem na dwa rachunki bankowe spółki A. w dwóch częściach. Przedłożone zostały ponadto dokumenty wystawione z datą wystawienia faktury: zamówienie złożone przez Spółkę, protokół odbioru towaru, dokument WZ wystawiony przez A., wydruk nr IMEI podpisany przez dyrektora Oddziału M. Spółki - P.P.-A..

Spółka A. nie posiadała żadnych magazynów. Zakupione przez Spółkę telefony komórkowe spółka A. dostarczyła bezpośrednio od swojego dostawcy,

u którego zakupiła te towary, tj. firmy N.I.C.R.C. z H.,

z którą również 7 kwietnia 2014 r. zawarła umowę ramową o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego. Spółka A. nie ponosiła kosztów transportu telefonów, towar wg zapisu na fakturze oraz dowodzie WZ odebrał nabywca,

tj. Spółka. Organ wskazał przy tym na zeznania T.Z. z 29 sierpnia

2018 r. oraz wyjaśnienia R.C. złożone podczas czynności sprawdzających w jego firmie. Telefony komórkowe będące przedmiotem sprzedaży dla A.C. miały zostać nabyte od spółki T.B.H. Sp. z o.o. we W.. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w L. postępowania kontrolnego wobec firmy N.I.C. wydana została [...] decyzja nr [...], którą m. in. określone zostały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym za maj 2014 r. Organ kontrolny stwierdził, że R.C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, lecz występując formalnie jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń VAT posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia wobec firmy N.I.C. podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] r. Ponadto, organ dokonał ustaleń wobec firmy N.I.C. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania przeprowadzonego wobec R.C., m.in. protokołu przesłuchania go w charakterze strony 21 października 2014 r., faktur za pośrednictwo w sprzedaży telefonów komórkowych, umów ramowych o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego, wydruków korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej. Ustalono, że sprzedane firmie R.C. telefony zostały nabyte przez spółkę T.B.H. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od holenderskiej firmy I.T.B.V. na podstawie faktury z 30 maja 2014 r. Firmy T.B.H. oraz I.T.B.V. nie miały zawartej pisemnej umowy w zakresie dostaw telefonów komórkowych, a zlecenia odbywały się telefonicznie lub przez

e-mail. Z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że H. administracja podatkowa uznała firmę I.T.B.V.., jako podmiot występujący

w transakcjach łańcuchowych w roli brokera. Ponadto z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych wynika, że H. firma I.T.B.V.. dokonała nabycia spornych telefonów komórkowych od p. podmiotu, tj. J.B.M.J.B. z siedzibą w B.P.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w L. wynika, że przedmiotowe telefony komórkowe zostały nabyte przez J.B.M. od spółki A.D. S.A. w W., dostawcą telefonów dla tej spółki była z kolei spółka P. S.A. w W., a jej dostawcą była spółka N.D. Sp. z o.o. s.k. w W.. Spółka N.D. miała natomiast nabyć telefony komórkowe od wyżej opisanej spółki D.D.[...] Sp. z o.o.

w W., a ten podmiot miał dokonać nabycia telefonów od spółki P..

Dyrektor UKS we W. decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce T.B.H. VAT m. in. za II kwartał 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur" m. in. za maj 2014 r. Organ kontrolny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że spółka T.B.H. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie oszustwa karuzelowego, pełniąc w nim rolę "znikającego podatnika".

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zakwestionowana transakcja Spółki ze spółką A.C. stanowiła jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe. Jednocześnie organ przedstawił jak przedstawiały się łańcuchy następujących po sobie transakcji dostaw towarów.

Organ ustalił ponadto, że holenderskie władze podatkowe przeprowadziły kontrolę w firmie I. B.V, która skutkowała naliczeniem VAT powiększonym

o kwotę sankcji za warunkowy zamiar, w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-439/04

i C-440/04 Kittel/Recolta, zgodnie z którym w przypadku świadomego udziału

w oszustwie w podatku od wartości dodanej brak jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Firma I. została zatem uznana za podmiot świadomie uczestniczący w transakcjach łańcuchowych, związanych

z oszustwami podatkowymi. W ocenie Dyrektora nie ma przy tym znaczenia, że udzielona przez holenderskie władze podatkowe odpowiedź dotyczyła transakcji pomiędzy Spółką a I. przeprowadzonych w roku 2013. Ponadto, z ustaleń dokonanych na podstawie informacji uzyskanych w ramach wymiany międzynarodowej od administracji podatkowej H. oraz W.B., dotyczących podmiotów, które były nabywcami telefonów komórkowych od firmy I., tj. G.T.and D.L(W.B), G.T.B.(H), G.D.L..(H), L.T.N.B(H) - wynika, że były to podmioty nierzetelne. B. firma została wyrejestrowana 1 kwietnia 2015 r. i uznana za "znikającego podatnika", wobec udziałowca firmy T.T. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie oszustwa w VAT, firma G.T.B. została natomiast ogłoszona jako upadła

16 października 2018 r.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dokonywała "sprzedaży" telefonów komórkowych na rzecz wymienionego podmiotu z państwa członkowskiego, tj. H., na potwierdzenie czego wystawiała faktury VAT, opodatkowując te transakcje preferencyjną stawką VAT 0%, jako wewnątrzwspóinotowe dostawy towarów. W związku z powyższym Spółka deklarowała zwrot VAT. Ustalono jednak, że w części transakcji rzeczywisty ostateczny nabywca nie jest znany (zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych ze strony Spółki jak i dostaw pośrednich poprzez inne podmioty). Towar będący przedmiotem tych transakcji trafiał bowiem do nieokreślonego odbiorcy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie nie zostało zatem rozliczone przez rzeczywistego nabywcę, gdyż jest on niezidentyfikowany.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem, że H. firma I. nie była ostatecznym nabywcą telefonów, lecz dokonywała ich dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Według Dyrektora działania podejmowane przez te firmy miały uniemożliwić zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy towarów od Spółki, faktycznie transportowanych z P. do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych.

Dyrektor wskazał, że jeśli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Organ przywołał przy tym obszerne orzecznictwo TSUE

w zakresie dobrej wiary podatnika.

Zdaniem organu Spółka faktycznie ukierunkowała swoje działania związane

z obrotem telefonami komórkowymi na szczególną poprawność formalną tych działań, tj. prawidłową dokumentację księgową, magazynową i transportową, weryfikację kontrahentów z wykorzystaniem profesjonalnej agencji wywiadowczej

w zakresie rozliczenia VAT, stanu zaległości podatkowych, składania deklaracji podatkowych, gromadzenie dokumentacji fotograficznej każdej partii towaru

w magazynie, sprawdzanie wyrywkowo zawartości pudełek i stanu technicznego telefonów, stworzenie i wykorzystywanie autorskiego system komputerowego iHurt celem weryfikacji powtarzalności nr IMEI telefonów, czy też kontrolę działalności bezpośrednich kontrahentów w miejscu prowadzenia ich działalności. W ocenie Dyrektora działania takie "na pierwszy rzut oka" mogłyby świadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i ostrożności w dokonywanych transakcjach. Stwierdził jednak, że w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego

w sprawie, z którego bezsprzecznie wynika, że wszystkie zakwestionowane Spółce transakcje stanowiły część łańcucha w karuzeli podatkowej - podejmowanych przez Spółkę działań nie można uznać za szczególną ostrożność i staranność, lecz celowe działanie, mające na celu uniknięcie odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia

z pełną świadomością w oszustwie podatkowym, tj. karuzeli podatkowej. Spółka, jako profesjonalny podmiot dokonujący obrotu telefonami komórkowymi, zatrudniający pracowników z dużym doświadczeniem w ogólnej branży IT - musiała mieć bowiem świadomość skali nieprawidłowości występujących na rynku w zakresie obrotu tym towarem. Mając natomiast taką wiedzę oraz zatrudniając osoby profesjonalnie zajmujące się takim obrotem miała możliwość stworzenia takich okoliczności, które wykluczałyby Spółkę z kręgu podmiotów potencjalnie podejrzanych o świadomy udział w oszustwie podatkowym. Podejmowane działania stanowiły zatem rodzaj pewnego zabezpieczenia.

W ocenie Dyrektora całość materiału dowodowego, w tym również zeznania świadków przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania potwierdza, że sprawa dotyczy oszustwa podatkowego, w którym czynnie uczestniczył m.in. P.P.-A. - dyrektor M. Oddziału Spółki, czy też R.K. - prowadzący firmę H. i R.C. - prowadzący firmę N.[...]C.. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że wiedzę o oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji miały również osoby zarządzające wówczas Spółką. Potwierdzają to zeznania świadków m. in. P.P.-A., A.M., J.A. - prezesa zarządu Spółki, jak również treść korespondencji e-mail pomiędzy uczestnikami ujawnionego procederu (m. in. pomiędzy pracownikami Spółki, dotycząca przekazywania umowy handlowej zawartej pomiędzy A.C.

Sp. z o.o., a firmą N.I.C.R.C., czy też pomiędzy A.M., a R.K.). Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań zarówno P.P.-A., A.M., jak również J.A. wynika, że wszelkimi sprawami dotyczącymi obrotu telefonami komórkowymi przez M. Oddział Spółki Spółki zajmował się P-A., jednak ostateczne decyzje i akceptacja wszystkich transakcji

w tym obrocie należała do prezesa Spółki J.A.. P-A. nie miał upoważnienia do podejmowania ostatecznych decyzji w zakresie transakcji obrotu telefonami komórkowymi Spółki, chociaż czynnie uczestniczył w ich przebiegu i realizacji. Ponadto, z tytułu tego obrotu czerpał prywatne korzyści finansowe

w postaci prowizji z tytułu pośrednictwa.

W ocenie Dyrektora w sprawie nie ulega wątpliwości, że to P.

P-A. był osobą, która zainicjowała i wprowadziła w życie transakcje zakupu Spółki od p. podmiotów m. in. H. oraz A.C. Sp. z o.o., oraz transakcje z firmami z otoczenia międzynarodowego m. in. holenderską firmą I. B.V., do której Spółka sprzedawała zakupiony towar. J.A.

z kolei miał świadomość tego, na czym polegają oszukańcze transakcje Spółki

w zakresie zakupu towarów od p. podmiotów i ich dalszej sprzedaży do podmiotów zagranicznych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt akceptowania przez J.A. wszystkich transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Ponadto wprowadzenie do łańcucha dostaw spółki A. zainicjowane zostało właśnie przez J.A.. Działanie takie było natomiast nieracjonalne i niekorzystne z uwagi na podwyższenie ceny zakupu towaru. Łańcuch pośredników - dostawców telefonów do Spółki organizował również P-A., co prawda miał na celu osiągnięcie również osobistych korzyści finansowych, jednak działając w imieniu Spółki miał świadomość, że łańcuch transakcji jest długi i nie dążył do jego zmniejszenia, wręcz przeciwnie. Wiedzę o pośredniczących firmach

w łańcuchu transakcji do Spółki mieli również pracownicy Spółki, tj. P.P.-A., M.K. i J. K., przez których ręce "przechodziła" umowa ramowa o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego zawarta pomiędzy N.I.C.R.C., a spółką A.. Okoliczność ta nie została przez Spółkę racjonalnie wyjaśniona na żadnym etapie postępowania. Istotne przy tym jest, że powodem rozwiązania przez Spółkę kontraktu menadżerskiego z P. P-A. nie była okoliczność, że "wciągnął" on Spółkę, bez wiedzy jej zarządu, w podejrzane transakcje, lecz jak zeznał J.A. 13 lipca 2015 r. - powzięcie informacji o otrzymywaniu przez prywatną firmę P.P. prowizji od firmy N.[...]C. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży telefonów.

O świadomym uczestnictwie Spółki w opisywanym procederze świadczyć może również brak podjęcia próby kontaktu w spornym okresie z autoryzowanym dystrybutorem telefonów marki Apple, czy też brak zainteresowania ze strony Spółki cenami stosowanymi w tym okresie przez takich dystrybutorów. Spółka każdorazowo dokonywała zakupu telefonów komórkowych z niesprawdzonego źródła, po cenie niższej od występującej w tym okresie ceny telefonów komórkowych oferowanych przez autoryzowanych dystrybutorów.

W ocenie Dyrektora o świadomości Spółki uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej świadczy także wycofanie się Spółki z transakcji zakupu 360 szt. telefonów od firmy N.I.C., udokumentowanej fakturą z 25 kwietnia 2014 r.

Ponadto, działania Spółki związane z pozornymi transakcjami nabycia

i wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych w ramach karuzeli podatkowej nie wystąpiły wyłącznie w okresie objętym niniejszą decyzją tj. w maju 2014 r., nie były jednorazowym działaniem. Potwierdzają to przede wszystkim decyzje wydane wobec Spółki, tj. decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...].

nr [...] w sprawie wymiaru VAT za styczeń 2014 r. i z [...]. nr [...] w sprawie wymiaru VAT za luty 2014 r.

Dyrektor zauważył, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Łączna kwota nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okres zadeklarowana przez Spółkę wynosi 33.240.323 zł. Spółka zaprzestała deklarować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów począwszy od deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. zmiany w deklarowaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również wykazywaniu w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nastąpiły w momencie otrzymania przez Spółkę postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń za te miesiące. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że Spółka doskonale wiedziała, że transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych są nierzetelne i stanowią ogniwo karuzeli podatkowej, zatem

z transakcji tych się wycofała. Z chwilą bowiem wykrycia przez organy nieprawidłowości w Spółce w zakresie tych transakcji stała się ona zbędnym i niewskazanym ogniwem w karuzeli podatkowej. Spółka przestała bowiem realizować zwroty VAT, nie mogła zatem dalej pełnić roli brokera.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie sprawy z powodu przedawnienia, ewentualnie uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i rozstrzygnięcie co do istoty, alternatywnie uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez Dyrektora decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia - przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się w sprawie skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była fałszywa, ponieważ:

a. zawiadomienie Naczelnika z [...] r. nr [...]

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj

2014 r. informuje o zawieszeniu datą 14 grudnia 2015 r., kiedy postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K., V Ds. 104/15, wszczęto śledztwo w sprawie skarżącej obejmujące swoim zakresem działania skarżącej w miesiącach styczeń - kwiecień 2014 r., a więc nie dotyczyło zobowiązania w VAT za maj 2014r.;

b. samo to postępowanie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

1.2 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, pomijającą szereg dowodów na korzyść Skarżącej, w wyniku czego decyzja:

a. dowolnie zakłada, że transakcje Skarżącej z dostawcami H. R.K. oraz A.C. sp. z o.o. i nabywcą I. B.V. nie miały rzeczywistego charakteru i były transakcjami pozorowanymi, a ich celem było wyłudzenie VAT, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabyła towary od dostawców, towary te fizycznie znajdowały się w posiadaniu skarżącej, a następnie zostały przez nią sprzedane i dostarczone nabywcy, który rozliczył te transakcje w kraju przeznaczenia,

b. dowolnie zakłada, że skarżąca była aktywnym uczestnikiem karuzeli VAT

w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że skarżąca lub którykolwiek z jej pracowników/współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez skarżącą był przedmiotem przestępstwa, a także że skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru,

c. dowolnie ustala, że okoliczność naruszenia przez współpracownika skarżącej kontraktu menadżerskiego i pobieranie przez niego prowizji od dostawców z tytułu transakcji ze skarżącą, przesądzają o wiedzy skarżącej o wyłudzeniu VAT,

d. dowolnie ustala, że weryfikacja dostawców i nabywcy przeprowadzona została przez skarżącą pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział

w karuzeli VAT, a nie była przejawem należytej staranności,

co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na nabyciach od dostawców i nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do nabywcy, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika;

1.3 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, która zawiera samodzielnie dokonane przez niego ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń niezbędne było powołanie biegłego z zakresu ekonomii, posiadającego doświadczenie i znajomość rynku smartfonów w 2014 r., w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o:

a. stosowaniu w transakcjach skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych,

b. realizacji zbyt niskiej marży na sprzedaży do nabywcy,

c. obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, którego nikt by nie kupił

w P.,

d. nieutrzymywaniu przez skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy okres czasu i stosowaniu krótkich terminów płatności,

- w sytuacji gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki.

1.4 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz p. sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w K. z 14 marca 2018 r., I SA/Ke 21/18, zapadłego

w przedmiocie wcześniejszych decyzji w niniejszej sprawie, tj.:

a. uzależniając należytą staranność podatnika od skutku w postaci wykrycia przestępstwa karuzelowego,

b. wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność skarżącej z uwagi na naruszenie kontraktu menadżerskiego przez pracownika pobierającego prowizje od jednego

z dostawców w innych okresach rozliczeniowych za możliwość sprzedaży towarów do skarżącej,

c. pociągając skarżącą do odpowiedzialności za oszustwa w VAT po stronie innych podmiotów w obrocie, kilka etapów obrotu przed lub po skarżącej,

podczas gdy TSUE i p. sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze

i dochował należytej staranności, które należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu;

1.5 art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej uznając ją za podatnika godzącego się na aktywne uczestnictwo w karuzeli VAT w sytuacji, gdy po 6 latach śledztwa nie ma żadnych dowodów na okoliczność świadomości Skarżącej, jej pracowników czy współpracowników o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, czy jego powrót do P.;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca spełniła materialne

i formalne przesłanki odliczenia,

2.2 art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, 13 ust. 1 i art. 19 a ust. 1 w zw.

z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywcy nie powstał z uwagi na nierzeczywistość i pozorny charakter transakcji w sytuacji, gdy skarżąca sprzedała

i dostarczyła towar do nabywcy w H., a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziła H. administracja podatkowa.

Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego wszczętego postanowieniem celem weryfikacji, czy postępowanie to 14 grudnia 2015 r. wskazanym jako termin zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014 r. obejmowało swoim zakresem maj 2014 r. i czy jest rzeczywiście czy pozornie prowadzone i czy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej

w VAT za maj 2014 r.

W uzasadnieniu dodatkowo w zakresie zarzutu przedawnienia Spółka wskazała, że nawet jeśli do rozszerzenia postępowania przygotowawczego doszło

w okresie późniejszym, to zawiadomienie zawierało fałszywie wskazaną datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin ten uległ zawieszeniu dopiero wraz z rozszerzeniem śledztwa o maj 2014 r., a więc nastąpiło to najwcześniej

w czerwcu 2017 r. Zawiadomienie wskazujące nieprawdziwą datę nie spełnia wymogów art. 70c Ordynacji podatkowej i jako wadliwe nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca wskazała ponadto, że doręczono jej również zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 29 listopada 2018 r.,

w którym organ ten poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania w VAT za maj 2014 r. z dniem 19 listopada 2018 r. Zawiadomienie to nie zostało jednak doręczone pełnomocnikowi Spółki, lecz Spółce bezpośrednio.

W przekonaniu strony, nie można więc uznać, iż skoro pierwsze zawiadomienie nie wywołało skutku prawnego to drugie zawiadomienie, niejako zastępcze - odniosło swój skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r., ponieważ doszło do nieprawidłowego doręczenia tego zawiadomienia, tj. z pominięciem pełnomocnika Spółki. W konsekwencji drugie zawiadomienie nie było również skuteczne dla odniesienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Oba zawiadomienia są ze sobą sprzeczne, podają bowiem dwa różne terminy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i odwołują się do daty wszczęcia śledztwa (pierwsze zawiadomienie) i dochodzenia (drugie zawiadomienie), są lakoniczne i nie dostarczają informacji, ani o tym, kto prowadzi postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o jakie przestępstwo lub wykroczenie skarbowe chodzi, jaka jest sygnatura sprawy zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Nie wskazują również ani ogólnie przedmiotu postępowania, ani kwalifikacji prawnej czynu będącego przedmiotem postępowania. Skarżąca nie mogła się więc dowiedzieć, w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Spółka wskazała, że organy obu instancji próbują przypisać skarżącej odpowiedzialność za wyłudzenia VAT przez inne podmioty, o których skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła się dowiedzieć. Potwierdza zdaniem strony m. in. powoływanie się na szereg decyzji podatkowych wydanych wobec innych uczestników obrotu, wykazujących nieprawidłowości po ich stronie. Według skarżącej żadna z tych decyzji, jak również akta całej sprawy nie zawierają dowodu na to, iż skarżąca o nieprawidłowościach tych wiedziała i była świadomym uczestnikiem lub organizatorem przestępstwa. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż towar istniał, transakcje skarżącej

z dostawcami i nabywcą były rzeczywiste oraz, że Spółka szczegółowo zweryfikowała dostawców i nabywcę wszelkimi możliwymi środkami i nie miała wiedzy o ewentualnych oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie skarżącej Spółka spełniła wszystkie materialne i formalne przesłanki do zastosowania odliczenia VAT naliczonego, co potwierdził zresztą WSA w K. w wydanym w tej sprawie wyroku. W toku ponownego postępowania ani Naczelnik, ani Dyrektor nie ustalili natomiast nowych okoliczności w tym zakresie, zatem ocena Sądu z ww. wyroku wydaje się być aktualna. Dyrektor nie może wymagać od Spółki wiedzy o przebiegu rozliczeń w VAT i okoliczności transakcji, które miały miejsce kilka etapów wcześniej. Wskazała, że nie ma dowodów na to, że pracownik Spółki, oprócz naruszenia kontraktu menadżerskiego, dopuścił się oszustwa podatkowego, albo że wiedział on o oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Spółki normalne okoliczności transakcji nie mogą świadczyć o wiedzy o oszustwie, tak samo o świadomości nielegalnego pochodzenia nie mogą świadczyć okoliczności generalnej świadomości wyłudzeń w VAT, czy podejmowanie działań zapobiegających wciągnięciu do karuzeli VAT, dlatego nie sposób przypisać skarżącej świadomości wystąpienia wyłudzeń VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym, skarżąca pozostawała w dobrej wierze w toku realizowanych transakcji z dostawcami i nabywcą. Organy obu instancji uznały, że Spółka była świadoma oszustwa, opierając jednak te ustalenia na wiedzy o wyłudzaniu VAT, którą pozyskały dzięki współpracy wielu organów podatkowych i ścigania na szczeblu krajowym i w ramach współpracy zagranicznej. Według strony, w zaskarżonej decyzji próżno szukać oceny dokonanej na podstawie informacji, jakie skarżąca posiadała i mogła posiadać w maju 2014 r., organy nie dochowały zatem wymogów stawianych im przez wyrok WSA w K..

Spółka zarzuciła ponadto, że organ nie przedstawił analiz ekonomicznych, wskazujących na to, jakie, jego zdaniem, ceny towarów w danych dniach transakcji należałoby uznać za rynkowe, jaki jest koszt wytworzenia telefonu iPhone, jaka

w odniesieniu do tego cena byłaby dumpingowa, jak wysokie marże powinna stosować Spółka oraz czy utrzymywanie wysokich stanów magazynowych w branży elektroniki/telefonii komórkowej byłoby zasadne i "typowe" oraz czy był popyt na iPhony z brytyjską wtyczką na terenie P.i E. "kontynentalnej" w ogóle. Wiedza o ww. okolicznościach jest w ocenie Spółki wiedzą specjalną, wymagającą wykształcenia ekonomicznego i doświadczenia pod kątem analizy danych ekonomicznych, mechanizmów rynkowych i znajomości specyfiki rynku elektroniki, szybko tracącej na wartości. Zdaniem strony, ponieważ organy wiedzy takiej nie posiadają, winny zgodnie z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powołać biegłego

i opierać swoje rozstrzygnięcie sprawy na opinii przygotowanej przez biegłego.

Zdaniem skarżącej Dyrektor nie dochował standardów określonych

w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda, w zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - organy przytoczyły orzecznictwo TSUE, jednakże nie zastosowały w sprawie tego orzecznictwa.

W ocenie strony Dyrektor naruszył w sprawie zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli VAT, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w ustaleniach organu, w materiale dowodowym brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu przemawiającego za świadomością Spółki, czy któregokolwiek-z jej pracowników, co do wyłudzenia VAT i nierzetelności podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu.

Według skarżącej Dyrektor nie wykazał, że zakupy od dostawców lub sprzedaż do nabywcy były czynnościami fikcyjnymi, czy nierzeczywistymi. Spółka wypełniła zarówno materialne, jak i formalne warunki do odliczenia albo zwrotu podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów towarów i wykazania WDT. Organ nie ma racji, przypisując Spółce świadomość oszustwa podatkowego i brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Spółka zweryfikowała bowiem kontrahentów i nie wiedziała, ani nie mogła się dowiedzieć o rzekomej nierzetelności podmiotu, który obracał towarem kilka etapów wcześniej od niej. Ponadto, nie ma dowodu na to, że decyzje podatkowe wydane wobec nabywcy Spółki kwestionowały rzetelność transakcji ze Spółką, co sugeruje Dyrektor, potwierdzając wręcz, że nabywca towary od skarżącej odebrał i rozliczył się z tych nabyć w VAT w H..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrztymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 19 stycznia 2021 r. skarżąca podtrzymała zarzuty

i wnioski zawarte w skardze oraz odniosła się do argumentacji Dyrektora zawartej

w odpowiedzi na skargę oraz wskazała na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dobrej wiary.

Na rozprawie 22 lutego 2021 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia I. S.A. w K. w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 138.534 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi jako pierwszy należy rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez Dyrektora decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej, które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem strony przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się w sprawie skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była fałszywa, ponieważ zawiadomienie Naczelnika z 19 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj

2014 r. informuje o zawieszeniu datą 14 grudnia 2015 r., kiedy postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K., V Ds. 104/15, wszczęto śledztwo w sprawie obejmujące swoim zakresem działania skarżącej w miesiącach styczeń - kwiecień 2014 r., a więc nie dotyczyło zobowiązania w VAT za maj 2014r.

W uzasadnieniu skargi podano dodatkowo, że nawet jeśli do rozszerzenia postępowania przygotowawczego doszło w okresie późniejszym, to zawiadomienie zawierało fałszywie wskazaną datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin ten uległ zawieszeniu dopiero wraz z rozszerzeniem śledztwa o maj 2014 r., a więc nastąpiło to najwcześniej w czerwcu 2017 r. Zawiadomienie wskazujące nieprawdziwą datę nie spełnia wymogów art. 70c Ordynacji podatkowej i jako wadliwe nie wywołuje skutków prawnych.

Skarżąca podnosi nadto, że samo postępowanie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie przedmiot sprawy – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 roku – termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2019 r.

Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej Spółki I., obejmujące swym zakresem działania polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności poprzez złożenie deklaracji VAT 7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. – tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk i art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 kk oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Natomiast postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K, o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku, zakres śledztwa został rozszerzony na działania Spółki w okresie od października 2012 roku do maja 2014 r.

Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2018 r. - Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza postanowień Prokuratury prowadzi do wniosku, że dopiero z chwilą wydania powyżej opisanego postanowienia z 9 czerwca 2017r. rozszerzającego zakres prowadzonego śledztwa, objęło ono czyny popełnione w maju 2014 roku.

Sąd nie podziela tym samym argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania doszło w dacie 14 grudnia 2015r.

Należało zatem rozstrzygnąć, czy wskazanie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia błędnej daty początkowej jego zawieszenia unicestwia skutki takiego zawiadomienia i powoduje, że nie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy mieć w szczególności na względzie treść art. 70 c O.p. w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Istotne zatem jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powziął wiedzę, że termin ten uległ zawieszeniu.

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organ zadośćuczynił obowiązkowi określonemu w tym przepisie, doręczając pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie z dnia 19 listopada 2018 r.

Z treści tego zawiadomienia strona dowiedziała się bowiem niewątpliwie o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stronę poinformowano także od kiedy termin przedawnienia zobowiązania po zawieszeniu biegnie dalej.

Pomimo wskazania w treści zawiadomienia nieprawidłowej daty początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem prawidłowa data to 9 czerwca 2017 roku, uchybienie to zostało przez Sąd ocenione jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że w związku z postanowieniem z 9 czerwca 2017r. śledztwo objęło swym zakresem nieprawidłowości, których Spółka dopuściła się w miesiącu maju 2014r.

Data tego postanowienia świadczy o jego podjęciu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014r., a pełnomocnikowi strony – również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tj. w dniu 10 grudnia 2018r. doręczono zawiadomienie z 19 listopada 2018r. informujące o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i jego przyczynach.

Spór co do daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za maj 2014 roku nie ma również istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie ma zatem żadnej wątpliwości, że decyzja tego organu została wydana przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew uwagom strony zawartym w skardze, w treści zawiadomienia organ nie ma obowiązku zamieszczać informacji o przedmiocie postępowania karnego, kwalifikacji prawnej czynu będącego przedmiotem postępowania i innych danych indywidualizujących toczące się postępowanie karne. Przemawia za tym analiza treści art. 70c O.p.

Reasumując tą część rozważań, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014r., a w konsekwencji zobowiązanie to nie przedawniło się z końcem 2019 r. Strona została skutecznie zawiadomiona o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem określonym w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy mógł zatem orzekać merytorycznie w sprawie tego zobowiązania.

Sąd nie rozważa natomiast znaczenia dla sprawy drugiego zawiadomienia z 29 listopada 2018r., albowiem z powodu jego błędnego doręczenia stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków.

Kolejnym zagadnieniem w ramach zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego była podniesiona przez stronę kwestia wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest ono zatem pozorne i jako takie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego. Zaznaczenia wymaga, że Sąd podziela, wyrażony w tej materii pogląd sędziego NSA Sylwestra Marciniaka wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 42/20, oddalającego skargę od wyroku WSA we W. z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

W myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Zdaniem Sądu, kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych.

Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy – sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Skargą w przedmiotowej sprawie objęta jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 roku. Sąd dokonując jej kontroli bada również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenia skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia oraz jego przebieg. Organ podatkowy (a następnie sąd administracyjny) nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego wobec podatnika. Postępowanie karne to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o tym podatnika w odpowiednim czasie, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17).

Z uwagi na powyższe Sąd nie przeprowadził wnioskowanych w skardze dowodów. W zakresie dołączonych do skargi fotokopii postanowień Prokuratury należy zwrócić uwagę, że postanowienia te wchodzą w skład akt postępowania podatkowego, zatem zbędnym było przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na wniosek strony. Natomiast co do żądania przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego, mającego na celu ocenę pozorności jego prowadzenia, to zdaniem Sądu badanie takiej okoliczności wykracza poza zakres kontroli sądu administracyjnego w sprawie sądowoadministracyjnej.

Tyma samym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za niezasadny.

Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014r., a w konsekwencji przyjęcie, że organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie w sprawie, skutkuje koniecznością rozważenia dalszych zarzutów skargi, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały spółce I. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: H. R. K. i A.C., które miały potwierdzać dostawę telefonów komórkowych, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przedmiotem sporu pozostaje także, czy Spółka dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru – telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz holenderskiego podmiotu – I., a w związku z tym, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę 0% w stosunku do tych dostaw, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT z powodu uznania tych dostaw za nierzeczywiste.

Kwestią sporną jest także, czy Spółka I. świadomie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót towarami (telefonami komórkowymi) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której miały uczestniczyć także jej dostawcy i odbiorca.

Przystępując do rozważań w powyżej opisanym zakresie w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy P.p.s.a., gdyż wydany obecnie w niniejszej sprawie wyrok jest poprzedzony wyrokiem WSA w K. z 14 marca 2018r. sygn. akt I SA/Ke 21/18.

W uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018r. Sąd wskazał, że teza jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a wystawcy i odbiorca mieli na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści nie została w decyzji wykazana. Ocenie winny być poddane bezpośrednie transakcje skarżącej z podmiotami – H. R.K. oraz spółką A. i to na tym etapie obrotu konieczne było wykazanie, czy wystawione faktury były nierzetelne. Zgromadzony ówcześnie materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego wykluczenia, że sprzedane do spółki I. telefony komórkowe nie mogły pochodzić od tych dostawców. Sąd zwrócił uwagę, że organ poczynił ustalenia głównie w zakresie wcześniejszych etapów obrotu.

Nadto zwrócono uwagę, że nie wykazano wiedzy skarżącej, co do braku wiarygodności jej bezpośrednich dostawców i oszustwa podatkowego, nie ujawniono okoliczności, że skarżąca miała jakikolwiek związek z oszukańczymi transakcjami, nie wykazano, aby osoby reprezentujące skarżącą łączyły jakieś relacje ze znikającym podatnikiem, czy buforem, będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami firm H. i A..

Sąd zwrócił uwagę, że przy ocenie dobrej wiary skarżącej pominięto okoliczność wdrożonej u skarżącej procedury weryfikacyjnej kontrahentów, nie zakwestionowano aktów staranności spółki. Na świadome uczestnictwo I. w karuzeli podatkowej nie wskazuje również ustalenie dotyczące współpracy dyrektora A. z firmą R.C. w zakresie pośrednictwa sprzedaży telefonami komórkowymi, lecz o prowadzeniu przez dyrektora działalności konkurencyjnej.

Sąd podkreślił brak pełnej oceny dowodów, zarzucił, że organy traktowały dowody wybiórczo.

Analiza treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 14 marca 2018r. prowadzi do wniosków, że zostały w nim uwypuklone i wytknięte braki zarówno w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak i uchybienia w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. Były to zatem uwagi natury procesowej, wskazujące na konieczność poczynienia ustaleń we wskazanych kierunkach oraz dokonania pełnej i rzetelnej oceny dowodów. Nie przesądzono tym samym, czy na gruncie kontrolowanej sprawy sporne faktury zakupu przez skarżącą telefonów stwierdzają rzeczywiste transakcje zawarte pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami oraz czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu organy, ponownie prowadząc postępowanie i wydając decyzje określające wysokość zobowiązania, wykonały zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu wytyczne.

Mając na względzie przywołane z uzasadnienia wyroku z 14 marca 2018r. treści należy zauważyć, że organy słusznie określiły i wykonały nałożone na nie obowiązki dokonania koniecznych do końcowego orzekania w sprawie ustaleń, w dwóch zasadniczych nurtach. Pierwszy z nich – to droga ustalenia, czy w kontrolowanej sprawie faktury, których wystawcami były firmy: H. R.K. oraz spółka A., dotyczące sprzedaży skarżącej telefonów komórkowych dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Celem ustaleń poczynionych w drugim nurcie było wykazanie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym, pełniąc rolę brokera w karuzeli podatkowej.

Tytułem wstępu do tej części rozważań godzi się zauważyć, że za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej przyjmuje się neutralność podatkową. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36, postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło oraz wyrok TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14 PPUH Stehecmp).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać natomiast należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są także telefony komórkowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów".

Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić.

"Bufor" to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, a realizującym zyski, co do zasady prowadzi faktyczną działalność, wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji między buforami jest utrudnienie wykrycia procederu i zakłócanie kontroli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

W kontekście oszustw dotyczących karuzeli podatkowej szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między podmiotami zaangażowanymi w przestępczym łańcuchu dostaw, gdzie jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty podatku.

Klauzula słusznościowa dobrej wiary została wprowadzona do systemu VAT jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (między innymi w przywołanych wcześniej wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774).

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść co następuje.

W maju 2014 r. Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych od dwóch kontrahentów: H. R.K. z W. i A.C.

Sp. z o.o. z W.. Telefony komórkowe były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy - WDT (w tych samych ilościach i o tych samych numerach IMEI) na rzecz holenderskiego podmiotu - I. B.V.

I. w bardzo krótkim czasie sprzedała towar na rzecz firm z H., W.B. i H..

Zdaniem Sądu organy, w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, wykazały, że zakwestionowane transakcje Spółki zarówno zakupu jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Spółka I. pełniła natomiast rolę brokera.

Organy ustaliły szczegółowy przebieg każdej transakcji pomiędzy Spółką a firmą H., udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, a ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe.

Nawiązując do wydanej wobec R.K., przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji z [...]. określającej m. in. za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w VAT oraz kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, związanego z wystawieniem w tym okresie pustych faktur, w tym m. in. czterech faktur na rzecz Spółki, ustalono, że R.K. jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchach dostaw związanych z karuzelą podatkową i posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstwa pełniącego rolę "bufora". Miał on pełną świadomość fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji. W łańcuchach transakcji przeprowadzanych przez firmę H. stwierdzono występowanie podmiotów pełniących role typowe dla oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Rolę "znikającego podatnika" pełniły p. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj.: P., F.,G.,O,, T.-W., R.,H.,V.,R.,P.. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar telefony komórkowe - na etapie pomiędzy "znikającym podatnikiem" a firmą H. pozostawał bez fizycznego przemieszczania w centrum logistycznym, zaś sprzedaż towarów następowała w bardzo krótkim czasie wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W transakcjach łańcucha karuzeli taką samą rolę, jak firma H., tj. rolę "bufora" pełniły również firmy: V. K.B., E.-D M.B., G. A. W., spółki z o.o.: H.,D.D.([...], M.E., G.[...]-T.,O.oraz K. S.A.

Natomiast Spółka, jako jeden z wielu podmiotów, nabywając telefony komórkowe w łańcuchu transakcji od firmy H. - pełniła w tym procederze rolę brokera.

Skoro firma H. nie nabyła telefonów komórkowych to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, jak właściciel m. in. na rzecz Spółki.

Powyższe wnioski potwierdzają zeznania R.K. z 6 listopada 2017 r., w których przyznał, że nie zawsze bywał w siedzibach swoich dostawców, transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie znał źródła pochodzenia kupowanych telefonów i nie miało to dla niego znaczenia, gdyż ważna była cena i to, czy towar jest oryginalny. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. w dniu 31 lipca 2018r. nie potrafił określić wysokości dochodu uzyskanego w związku z handlem telefonami, nie znał bezpośrednich dostawców tych towarów, ich źródła pochodzenia, nie pamiętał gdzie wynajmował magazyny, nie pamiętał także jak nawiązał współpracę z innymi firmami. Jako osobę właściwą do odpowiedzi na szereg pytań wskazywał P.W..

Prawidłowo ustalono, że telefony komórkowe sprzedane przez firmę H. dla Spółki miały zostać zakupione od dwóch podmiotów, które podobnie jak firma H., pełniły funkcję "bufora", tj. D.D.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz V. K.B., B.. W stosunku do tych podmiotów również wydane zostały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem m. in. w maju 2014 r. pustych faktur, w tym na rzecz firmy H.. Spółka D.D.[...] faktycznie nie posiadała towaru, nie ponosiła kosztów transportu towarów, jej adres rejestracyjny oraz prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości był adresem "wirtualnego biura". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani środków transportu, ani innych urządzeń oraz zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej m. in. powierzchni magazynowych. Podmiot ten otrzymywał

w pierwszej kolejności pieniądze od odbiorców, a następnie dokonywał przelewów tych pieniędzy do rzekomych dostawców. Działania Spółki ograniczały się do wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT. Zadaniem K.B. również nie był rzeczywisty obrót towarami lecz utrudnianie ewentualnych postępowań kontrolnych oraz zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem

a wnioskującym o zwrot VAT - brokerem. Na poszczególnych etapach obrotu tworzone były dokumenty pozorujące realność transakcji, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych.

Spółka D.D.[...] miała z kolei nabyć przedmiotowe telefony komórkowe od spółki P. Sp. z o.o. w W.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w stosunku do tego podmiotu wynika, że Spółka ta nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych w maju 2014 r. faktur sprzedaży na rzecz D.D.[...]. Decyzją z [...]. nr [...] Dyrektor UKS w W. określił spółce P. m. in. za maj 2014 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur", na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustaleń spółka P. dokonywała bowiem wyłącznie papierowego obrotu telefonami komórkowymi i dyskami twardymi,

w rzeczywistości nie prowadziła zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi towarami. Spółka w 2014 r. nie składała deklaracji dla VAT i nie rozliczała podatku należnego, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, od momentu wystawiania faktur wykazywała obroty od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych, została zarejestrowana w biurze wirtualnym, posiadała niski kapitał zakładowy, nie posiadała natomiast ani majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jedyny udziałowiec, pełniący funkcję prezesa zarządu to obywatel B., który nie przebywał w siedzibie Spółki i nie podejmował żadnych decyzji dotyczących działalności gospodarczej. P. Sp. z o.o. korzystała z usług logistycznych Spółki D., do której magazynów dostarczany był towar przez zagraniczne podmioty. Towar nie zmieniał swojej pozycji magazynowej do momentu opuszczenia magazynu, zwolnienie i alokowanie tego samego towaru następowało

w ciągu jednego dnia na rzecz kilku podmiotów. P. uczestniczyła zatem w transakcjach karuzelowych, pełniąc w nich rolę "znikającego podatnika".

Dostawcą spornych telefonów komórkowych dla firmy V. miała być

z kolei firma M.B. E. Sp. z o.o. w W.. Ustalenia wobec tego podmiotu wskazują, że był on jedynie pośrednikiem w dostawie towarów pomiędzy H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. a firmą V.. Nabycie towarów również w tym przypadku nastąpiło w formie przesunięcia magazynowego. Podmiot ten ponosił jedynie koszty obsługi logistycznej, prowadzonej, jak w pozostałych przypadkach przez D.. Wobec tego podmiotu wydana została [...] decyzja nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M., w której organ ten określił m. in. na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka M.B. E. miała nabyć przedmiotowe telefony komórkowe od Spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Z ustaleń wynika, że Spółka ta została zidentyfikowana w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, jako "znikający podatnik". Ustalenia te potwierdza wydana [...] przez Dyrektora UKS w W. decyzja [...], w której tak jak w pozostałych przypadkach określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

z tytułu wystawienia "pustych faktur". Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że spółka ta m. in. w maju 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynym udziałowcem spółki była obywatelka F., z którą brak było kontaktu. Podmiot ten był jedynie formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawiającym nieodzwierciedlające rzeczywistości faktury i wprowadzającym je do obrotu prawnego.

Z powyższych ustaleń wynika niewątpliwie, że zakwestionowane transakcje Spółki I. z firmą H. stanowiły jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe.

Słusznie tym samym przyjęto, że faktury wystawione przez R.K. nie są fakturami rzetelnymi, albowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro R.K. nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel, to zarazem nie mógł przenieść tych praw na Spółkę.

Z kolei w zakresie transakcji Spółki ze spółką A. ustalono, że A. nie posiadała żadnych magazynów. Telefony komórkowe spółka A. dostarczyła bezpośrednio od swojego dostawcy, u którego je kupiła tj. firmy N.I.C.R.C. z H.. Ustalono również, że telefony komórkowe będące przedmiotem sprzedaży dla A.C. miały zostać nabyte od spółki T.B.H. Sp. z o.o. we W.. Z akt sprawy wynika, że przez Dyrektora UKS w L. wobec R.C. wydana została 21 grudnia 2016 r. decyzja, którą m. in. określone zostały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym za maj 2014 r. Stwierdzono, że R.C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń VAT posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia wobec firmy N.I.C. podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] r. Ponadto, organ dokonał ustaleń wobec firmy N.I.C. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania przeprowadzonego wobec R.C., m.in. protokołu przesłuchania go w charakterze strony 21 października 2014 r., faktur za pośrednictwo w sprzedaży telefonów komórkowych, umów ramowych o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego, wydruków korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej. Ustalono też, że sprzedane firmie R.C. telefony zostały nabyte przez spółkę T.B.H. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od holenderskiej firmy I.T.B.V. na podstawie faktury z 30 maja 2014 r. Firmy T.B.H. oraz I.T.B.V. nie miały zawartej pisemnej umowy w zakresie dostaw telefonów komórkowych, a zlecenia odbywały się telefonicznie lub przez e-mail. Z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że H. administracja podatkowa uznała firmę I.T.B.V.., jako podmiot występujący w transakcjach łańcuchowych w roli brokera. Ponadto z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych wynika, że H. firma I.T.B.V.. dokonała nabycia spornych telefonów komórkowych od p. podmiotu, tj. J.B.M.J.B. z siedzibą w B.P.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w L. wynika natomiast, że przedmiotowe telefony komórkowe zostały nabyte przez J.B.M. od spółki A.D. S.A. w W., dostawcą telefonów dla tej spółki była z kolei spółka P. S.A. w W., a jej dostawcą była spółka N.D. Sp. z o.o. s.k. w W.. Spółka N.D. miała natomiast nabyć telefony komórkowe od spółki D.D.[...] Sp. z o.o.

w W., a ten podmiot miał dokonać nabycia telefonów od spółki P..

Dyrektor UKS we W. decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce T.B.H. VAT m. in. za II kwartał 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur" m. in. za maj 2014 r. Organ stwierdził, że spółka T.B.H. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie oszustwa karuzelowego, pełniąc w nim rolę "znikającego podatnika".

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu zasadnie stwierdzono, że zakwestionowana transakcja Spółki ze spółką A.C. stanowiła jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe.

Słusznie tym samym przyjęto, że faktura wystawiona przez A. nie jest fakturą rzetelną, albowiem nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponieważ Spółka A. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, to zarazem nie mogła przenieść tych praw na Spółkę I..

Sąd stwierdza również prawidłowość ustaleń organu w zakresie podmiotu holenderskiego I.. Wobec tego podmiotu przeprowadzono kontrolę, która skutkowała naliczeniem VAT powiększonym o kwotę sankcji za warunkowy zamiar, w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-439/04 i C-440/04 Kittel/Recolta, zgodnie z którym w przypadku świadomego udziału w oszustwie w podatku od wartości dodanej brak jest prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Firma I. została uznana za podmiot świadomie uczestniczący w transakcjach łańcuchowych, związanych z oszustwami podatkowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że udzielona przez holenderskie władze podatkowe odpowiedź dotyczyła transakcji pomiędzy Spółką a I. przeprowadzonych w roku 2013. Ponadto, z ustaleń dokonanych na podstawie informacji uzyskanych w ramach wymiany międzynarodowej od administracji podatkowej H. oraz W.B., dotyczących podmiotów, które były nabywcami telefonów komórkowych od firmy I., tj. G.T.and D.L(W.B), G.T.B.(H), G.D.L..(H), L.T.N.B(H) - wynika, że były to także podmioty nierzetelne. B. firma została wyrejestrowana 1 kwietnia 2015 r. i uznana za "znikającego podatnika", wobec udziałowca firmy LVA Trading prowadzone jest postępowanie karne w sprawie oszustwa w VAT, firma G.T.B. została natomiast ogłoszona jako upadła

16 października 2018 r.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dokonywała "sprzedaży" telefonów komórkowych na rzecz wymienionego podmiotu z państwa członkowskiego, tj. H., na potwierdzenie czego wystawiała faktury VAT, opodatkowując te transakcje preferencyjną stawką VAT 0%, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z powyższym Spółka deklarowała zwrot VAT. Prawidłowo ustalono jednak, że w części transakcji rzeczywisty ostateczny nabywca nie jest znany (zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych ze strony Spółki jak i dostaw pośrednich poprzez inne podmioty). Towar będący przedmiotem tych transakcji trafiał bowiem do nieokreślonego odbiorcy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie nie zostało zatem rozliczone przez rzeczywistego nabywcę, gdyż jest on niezidentyfikowany.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem, że H. firma I. nie była ostatecznym nabywcą telefonów, lecz dokonywała ich dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły.

Słusznie więc organy przyjęły, że Spółka I. nie dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych i tym samym nieprawidłowo zastosowała stawkę VAT 0% w stosunku do tych dostaw.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że organy zastosowały się do zawartych w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018r. zaleceń, ustalając rzetelność zakwestionowanych faktur w pierwszej kolejności mając na uwadze transakcje bezpośrednio zawierane przez skarżącą. Poczynione ustalenia dały jednoznaczną odpowiedź, że widniejące na fakturach podmioty – H. R.K. oraz spółka A. nie mogły sprzedać spółce towaru w postaci telefonów komórkowych, albowiem nim nie dysponowały. Konsekwentnie zakwestionowane zostały również dokonane przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Dodatkowo organy ustaliły szczegółowo przebieg oszustwa karuzelowego, wyszczególniając i drobiazgowo opisując każdy z łańcuchów transakcji obrotu towarem. Działanie to należy ocenić jako prawidłowe i konieczne w realiach kontrolowanej sprawy dla uwidocznienia właściwego jej zakresu. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Zdaniem Sądu organy wywiązały się z tego obowiązku prawidłowo, a wywiedzione na gruncie zgromadzonego w sposób pełny materiału dowodowego są logiczne, spójne i właściwe.

Ponieważ w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem faktur w rzeczywistości istniały, koniecznym jest dokonanie ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika.

Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że strona była świadoma, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i nie pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających.

W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona wiedziała, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, oparta na zebranych dowodach.

Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w transakcjach i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że strona wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na okoliczności ewidentnie dowodzące braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszające logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze.

Zachowania skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia.

Ujawnione w niniejszej sprawie działania skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Nie są więc zasadne uwagi skarżącej podniesione w skardze oraz piśmie procesowym jakoby organy ponownie – wbrew zaleceniom Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018r. – pominęły i jednocześnie pozbawiły znaczenia dla sprawy, okoliczności jakie podjęła spółka w celu weryfikacji kontrahentów, faktu posiadania przez spółkę prawidłowej pod względem formalnym dokumentacji obrazującej dokonywane czynności – kupno i sprzedaż telefonów komórkowych.

Organ nie pominął tych aspektów sprawy, jednakże – oceniając je w perspektywie wszystkich poczynionych ustaleń – nie przypisał tym okolicznościom oczekiwanego przez stronę znaczenia i sugerowanych skutków.

Analizując przeprowadzone przez skarżącą transakcje z wystawcami faktur – H. R.K. oraz spółką A. należy podnieść, co następuje.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jakkolwiek handel telefonami komórkowymi w kontrolowanym okresie prowadzony był przez pracowników oddziału M. Spółki, gdzie funkcje dyrektora pełnił P. P. – A., to bez wątpienia osobą zatwierdzającą wszystkie transakcje był prezes zarządu Spółki J.A.. Powyższe wynika jednoznacznie z zeznań samego J.A. z 13 lipca 2015r., w których podał, że akceptował całość transakcji, natomiast negocjowaniem cen jak również wyszukiwaniem odbiorców i nabywców zajmował się dyrektor A.. Prezes zarządu spółki wiedział o każdej transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w maju 2014r. Również zeznania świadka A.M. z 13 grudnia 2018r. potwierdzają wiodącą rolę prezesa Spółki w jej zarządzaniu i podejmowaniu decyzji związanych z jej funkcjonowaniem. Świadek ów podał bowiem, że choć P. A. był dyrektorem oddziału, to jednak nie był on osobą decyzyjną, albowiem wszelkie decyzje (nawet w błahych bieżących kwestiach) podejmowane były w uzgodnieniu i po zatwierdzeniu przez prezesa A..

W tym miejscu należy się zgodzić z organem (wbrew zarzutom skargi), że zeznania A.M., pomimo, że był on pracownikiem spółki do końca 2013 roku są istotne i mogą być wykorzystane w ramach oceny realiów przedmiotowej sprawy. Świadek ten w treści swoich zeznań opisał bowiem model funkcjonowania Spółki, sposób organizacji obrotu telefonami, a przede wszystkim osoby zaangażowane w organizację transakcji i ostatecznie je akceptujące.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji kupna telefonów od spółki A. należy wskazać, że jak wynika z treści zeznań P.P. – A. z 30 stycznia 2015r. współpracę z A. podjęto na początku 2014r., po informacji otrzymanej przez prezesa A. o możliwości zakupu telefonów od tej firmy. A. reprezentował T. Z., który wcześniej pełnił funkcję wiceprezesa spółki I.. Spółka A. nabywała towar od R.C., a następnie sprzedawała go skarżącej. Ustalono także, że skarżąca nabywała telefony również bezpośrednio od R.C., na podstawię łączącej te strony umowy ramowej, co potwierdził w zeznaniach prezes zarządu skarżącej.

Powyższe informacje świadczą po pierwsze o powiązaniach osobowych pomiędzy prezesem zarządu skarżącej, a reprezentującym spółkę A. T. Z. oraz o zbędnym i świadomym wprowadzeniu nowego podmiotu do łańcucha dostaw towaru. Skoro skarżąca miała zawartą umowę z R. C., to dodatkowe wprowadzenie nowego podmiotu, było działaniem biznesowo niekorzystnym, nieopłacalnym i nieracjonalnym. Spowodowało bowiem podwyższenie ceny zakupu towaru. Było zatem ekonomicznie nieuzasadnione.

Nadto, jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń, pracownicy Spółki – M.K., J. K. i P. P. – A. mailowo wysłali między sobą w dniu 7 kwietnia 2014r. projekt umowy ramowej dotyczącej współpracy spółki A. oraz R.C., a następnie projekt ten został wysłany do R.C.. Treść korespondencji mailowej została dokładnie opisana przez organ pierwszej instancji na stronach 20-21 decyzji. Wynika z niej nadto, że dyrektor A. informował R.C. o towarze, w konsekwencji czego, ten wysyłał ofertę do A., a spółka ta składała zamówienie.

Zdaniem Sądu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują na świadomość skarżącej Spółki, że bierze udział w oszukańczym procederze. Podkreślenia wymaga odpowiedzialność Spółki za działania jej pracowników. Ustalono także, że żadna decyzja w zakresie obrotu towarem nie zapadła bez akceptacji prezesa zarządu skarżącej.

Zbędne wprowadzanie dodatkowego podmiotu do łańcucha dostaw, sztucznie go wydłużające, udział pracowników skarżącej w tworzeniu i przekazywaniu umowy, w której skarżąca nie jest stroną, natomiast stronami są podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu towarem, udział dyrektora A. w tworzeniu łańcucha transakcji oraz nadzór, akceptacja i decyzyjność prezesa zarządu Spółki w zakresie podejmowanych transakcji, to okoliczności świadczące o świadomym udziale Spółki I. w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Nawiązując natomiast do transakcji z R.K. należy wskazać, że według zeznań P.P. – A. współpraca z firmą H. R.K. rozpoczęła się od około 2011 roku, zanim skarżąca spółka zaczęła handlować telefonami i możliwe, że świadek sam osobiście nawiązał z nim kontakt.

Z włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu oględzin laptopa z 22 września 2016r. spisanym w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. wynika, że znajdowały się w nim foldery "proces" i "proces dostawy do I." w których była opisana procedura sprzedaży telefonów komórkowych do spółki. Z opisanych wiadomości wynika także, że R.K. informuje jak działa zwrot VAT w łańcuchu transakcji. Odnotowano również prowadzenie korespondencji z A.M. z I., w tym kierowanej do niego prośby o wycenę i przekazanie dokumentów spółki.

Należy też zwrócić uwagę, że z włączonego do akt postępowania protokołu z 17 listopada 2016r. oględzin rzeczy przeprowadzonych w delegaturze ABW w L., gdzie przedmiotem oględzin był dysk twardy zabezpieczony w pomieszczeniach mieszkalnych przy ul. G. [...] w W.(adres R.K.), w folderze z 2013, z odczytu wynika, że A. M. z I. przesyła oferty, realizuje transakcje wystawia faktury dla H., G. P.przedstawia oferty, które mają być przekazane do I., do A.M.. Z treści protokołu wynika także, że P. P. – A. współpracuje z K..

Powyżej omówione okoliczności, wynikające z materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań świadków oraz dowodów zgromadzonych podczas ponownie prowadzonego postępowania, wskazują na to, że Spółka I. była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Potwierdzają kontakty i współpracę pomiędzy pracownikami Spółki, a R.K. w organizacji obrotu telefonami komórkowymi.

Prawidłowo zatem przyjął organ, że całość zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowody zgromadzone w ponownie prowadzonym postępowaniu) potwierdza, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w którym czynnie uczestniczyli m.in. P. P. – A., R.C., R.K.. Czynności w ramach ujawnionego procederu podejmowali również inni pracownicy skarżącej m.in. opracowując umowę ramową pomiędzy innymi niż skarżąca podmiotami. Wyniki prowadzonego postępowania dowiodły również istnieniu kontaktów pomiędzy pracownikiem skarżącej A.M., a R.K.. Niewątpliwa pozostaje również ustalona przez organy okoliczność nadzoru nad zawieranymi przez Spółkę transakcjami prezesa zarządu J.A., który zatwierdzał i podejmował wszystkie decyzje co do prowadzonego przez Oddział M. handlu telefonami komórkowymi.

O świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej świadczy również brak podjęcia próby kontaktu w spornym okresie z autoryzowanym dystrybutorem telefonów marki Apple, czy też brak zainteresowania ze strony Spółki cenami stosowanymi w tym okresie przez takich dystrybutorów. W tym zakresie dyrektor A. zeznał, iż nie wie i nie interesował się tym, czy w P. tacy dystrybutorzy istnieją, a zakupu nie dokonywano od takich dystrybutorów z powodu braku kontaktu handlowego z przedstawicielami producentów tych telefonów. Z kolei z zeznań J.A. wynika, że nie kupowano telefonów bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów ponieważ tacy w P. nie występują.

Z ustaleń organu wynika natomiast, iż w badanym okresie w P. występowali autoryzowani dystrybutorzy telefonów komórkowych iPhone firmy Apple m. in. AB S.A. z siedzibą we W. oraz iSource S.A. z siedzibą w W.. Z uzyskanych od tych podmiotów informacji wynika, że w maju 2014 r. posiadały one w ofercie sprzedaży telefony komórkowe: iPhone 5s 16 GB UK gold w średniej cenie netto 1.953 zł (AB S.A.) oraz iPhone 5s 16 GB gold w średniej cenie netto 2.397,56 zł (iSource S.A.).

Cena netto zakupu telefonów komórkowych przez Spółkę I. w maju 2014 r. od firmy H. R.K. oraz A.C. Sp. z o.o. w przeliczeniu z EURO na PLN kształtowała się na poziomie 1858,19 zł do 1.875.40 zł. Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka każdorazowo dokonywała zakupu telefonów komórkowych z niesprawdzonego źródła, po cenie niższej od występującej w tym okresie ceny telefonów komórkowych oferowanych przez autoryzowanych dystrybutorów.

Słusznie wskazuje w tym zakresie organ, że doświadczony przedsiębiorca winien zainteresować się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodnością dostawców, czego Spółka nie dokonała.

O świadomości Spółki uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej świadczy także wycofanie się Spółki z transakcji zakupu 360 szt. telefonów od firmy N.I.C.R.C., udokumentowanej fakturą z 25 kwietnia 2014 r. nr 15/04/14 oraz korektą z 29 kwietnia 2014 r. nr 1/04/14. Niewiarygodne przy tym są wyjaśnienia, że przyczyną zwrotu towaru była informacja otrzymana od odbiorcy tj. holenderskiej firmy I. B.V., iż stock jest "operatorski", co oznacza przypisanie telefonów do konkretnego operatora lub blokadę simlock. Spółka nie przedłożyła jednak żadnego dowodu, z którego wynikałaby konkretna przyczyna zwrotu towaru. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało natomiast, że 126 numerów IMEI przypisanych do telefonów komórkowych spośród 360 mających być przedmiotem tej transakcji było przedmiotem obrotu na wcześniejszym etapie w innej karuzeli podatkowej pomiędzy innymi podmiotami. Słusznie zatem organy stwierdziły, iż prawdziwym powodem korekty faktury zakupu i wycofania się spółki z transakcji była wiedza o powtarzalności numerów IMEI i konieczność uniknięcia ryzyka związanego z wykryciem oszustwa, w którym Spółka uczestniczyła. Potwierdza to również fakt, iż wycofano się z zakupu całej partii towaru (360 szt.), a nie tylko z części. Wycofanie się przez Spółkę z nabycia jedynie części telefonów burzyłoby bowiem łańcuch dostaw w karuzeli podatkowej. Jak ustalono, transakcje dotyczące określonej partii towarów były z góry zaplanowane. Poszczególni uczestnicy transakcji wiedzieli (już przed zawarciem transakcji) od kogo towar kupią i komu zostanie on sprzedany. Podzielenie partii telefonów (naturalne przy istnieniu finalnego odbiorcy zainteresowanego nabyciem towaru handlowego) w przypadku wyreżyserowanego ciągu transakcji, który nie ma ekonomicznego uzasadnienia, było z punktu widzenia uczestników karuzeli - nieracjonalne.

Podkreślenia wymaga również skala transakcji dotyczących telefonów komórkowych, których obrót w maju 2014 r. stanowił ponad 70 % całego obrotu spółki. Skoro prezes zarządu miał wiedzę odnośnie wszelkich transakcji spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi z firmami H. R.K. oraz A.C. Sp. z o.o., a przede wszystkim zdawał sobie sprawę z okoliczności i charakteru tych transakcji - należy uznać, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa.

Podnieść dodatkowo należy, że przeprowadzona przez organy analiza deklaracji VAT-7 wykazała, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowane przez spółkę w okresie od czerwca 2012 r. do maja 2014 r. stanowiły od 46% do 90% wykazywanej ogółem sprzedaży, przy czym w większości miesięcy przekraczały 60 %. Niewiarygodne w tym kontekście stają się zeznania J.A. z 13 lipca 2015 r., iż na stronie internetowej spółki nie było informacji o handlu telefonami komórkowymi, gdyż nie była to jej główna działalność.

Jak ustalił organ, w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. spółka zadeklarowała natomiast WDT na poziomie 35 % sprzedaży ogółem, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. na poziomie 51 %, zaś w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. spółka zaprzestała deklarowania WDT. Ustalono także, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. w spółce nie nastąpił znaczny wzrost sprzedaży krajowej. Organ podkreślił, że zmiany w deklarowaniu przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również wykazywaniu w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nastąpiły w momencie otrzymania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń za te miesiące.

Zdaniem Sądu powyższe doprowadziło organ do prawidłowej konstatacji, że spółka wiedząc o nierzetelności transakcji wycofała się z nich. Rzetelnie funkcjonujący podmiot nie wycofuje się z rynku w momencie rozwoju i stabilnego kontaktu z klientami.

W ocenie Sądu wszystkie wyżej wymienione okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że skarżąca spółka wiedziała, że uczestniczy w karuzeli podatkowej i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym.

W tym stanie rzeczy uczestnicząc w transakcjach mających na celu nieuzasadnione skorzystanie ze zwrotu VAT spółka wzięła na siebie ryzyko wynikające z dokonania rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Podkreślenia ponownego wymaga, że zajmując stanowisko o świadomości Spółki I. co do uczestnictwa w oszukańczym procederze określonym jako karuzela podatkowa, organ nie pominął eksponowanych przez skarżącą okoliczności prawidłowej pod względem formalnym dokumentacji, zdjęć towaru, weryfikacji kontrahentów, lecz dokonał ich oceny w świetle innych poczynionych ustaleń.

Organ wskazał, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje zostały udokumentowane kompletnie i z wyjątkową dbałością o szczegóły, wytworzona dokumentacja w zasadzie nie powinna budzić żadnych wątpliwości, a wręcz wykazywać dochowanie przez Spółkę ponad szczególnej staranności. Biorąc jednak pod uwagę całościową analizę i ocenę zgromadzonych dowodów w sprawie i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, wskazującego sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach stanowiących karuzelę podatkową, jak również ich poszczególne role w ujawnionym oszustwie dostrzec można prawdziwy charakter przeprowadzanych transakcji tj. obraz wzajemnych powiązań, zależności, miejsca i funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw.

Z tej perspektywy ocenił działania Spółki jako prowadzone nie z racjonalnej ostrożności lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Zdaniem Sądu organ zajął prawidłowe stanowisko, że podjęte przez stronę czynności były działaniem, mającym na celu uniknięcie odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia ze świadomością w tym oszustwie podatkowym.

Podsumowując rozważania w tej części, w przekonaniu Sądu, Spółka I. poprzez swoich pracowników, za wiedzą osoby zarządzającej spółką, świadomie i aktywnie uczestniczyła w transakcjach będących jednym z ogniw łańcucha karuzeli podatkowej i czerpała nieuprawnione korzyści z tych transakcji w postaci zwrotu VAT oraz sprzyjała popełnianiu oszustw podatkowych na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Całość prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe świadczy o wypełnieniu przez nie powyżej opisanego obowiązku.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i pełny materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, decyzje i materiały zgromadzone przez inne organy).

Należy przy tym zauważyć, że organ uzupełnił w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy włączając do akt postępowania nowe dowody m.in. w postaci: decyzji wydanych przez inne organy podatkowe i kontrolne wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w którym występowała również Spółka, protokołów przesłuchania świadków, materiałów uzyskanych z postępowań karnych. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę - organ kontrolny w ramach współpracy międzynarodowej wystąpił również o informacje do holenderskiej i brytyjskiej administracji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano także w charakterze świadków: R.K., T.Z., P.W.. Dodatkowo, uzyskano informacje od firmy AB S.A., dotyczące kwestii otrzymania przez ten podmiot statusu autoryzowanego dystrybutora telefonów marki iPhone.

Następnie tak zgromadzony materiał dowodowy został przez organy wszechstronnie rozpatrzony, czym organy wypełniły obowiązki wynikające z art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi znamion dowolności, a wywiedzione z niej wnioski są logiczne, właściwie umotywowane i spójne.

Organy szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczącego oraz wskazując skarżącą jako brokera, czyli podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

Nie można podzielić zatem zawartej w skardze argumentacji, że dowolne są ustalenia organu jakoby transakcje skarżącej z dostawcami i nabywcą – I. nie miały rzeczywistego charakteru, a skarżąca była aktywnym uczestnikiem karuzeli VAT. Mając na względzie powyżej zaprezentowane rozważania nie można również podzielić stanowiska strony, że przesądzająca o wiedzy skarżącej w zakresie wyłudzeń VAT była dla organu okoliczność naruszenia przez pracownika skarżącej kontraktu menadżerskiego i pobieranie przez niego prowizji od dostawców. Decydujące bowiem w tym względzie były inne – omówione szczegółowo w niniejszym uzasadnieniu – ustalenia, które słusznie doprowadziły organ do wniosku o świadomości Spółki uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Nie jest także zasadna sugestia strony, że ocena należytej staranności podatnika została uzależniona od skutku w postaci wykrycia przestępstwa karuzelowego. Okoliczność świadomości Spółki uczestniczenia w mechanizmie karuzeli podatkowej organ ocenił mając na względzie aktualne na datę podejmowania zakwestionowanych transakcji czynności i zachowania osób reprezentujących Spółkę, jej pracowników, kierował się także ustaleniami dotyczącymi standardów postępowania w Spółce, panujących zasad i organizacji pracy zarówno w dacie zakwestionowanych transakcji jak i w latach je poprzedzających.

Sąd nie zgadza się także z argumentem strony, że została ona pociągnięta do odpowiedzialności za oszustwa w VAT po stronie innych podmiotów w obrocie, kilka etapów obrotu przed lub po skarżącej.

Organy ustalając przebieg transakcji oraz określając rolę poszczególnych podmiotów w oszustwie karuzeli podatkowej, skoncentrowały się także na ustaleniach bezpośrednio zawieranych przez Spółkę transakcji. Nie ma również wątpliwości, że organy przeprowadziły dowody i poczyniły stosowne ustalenia w zakresie świadomości samej Spółki co do uczestnictwa w stwierdzonym procederze.

Powyżej sformułowane uwagi czynią zasadnym wniosek, że organy wykonały zalecenia i wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 14 marca 2018r.

Zdaniem Sądu nie został również naruszony art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na gruncie niniejszej sprawy, do jej rozstrzygnięcia nie było niezbędnym uzyskanie wiadomości specjalnych. Wskazane przy tym okoliczności, tj. jakie ceny towarów w danych dniach transakcji należałoby uznać za rynkowe, jaki jest koszt wytworzenia telefonu iPhone, jaka w odniesieniu do tego cena byłaby dumpingowa, jak wysokie marże powinna stosować Spółka oraz czy utrzymywanie wysokich stanów magazynowych w branży elektroniki/telefonii komórkowej byłoby zasadne i "typowe" oraz czy był popyt na iPhony z brytyjską wtyczką na terenie P. i E. "kontynentalnej"— nie były okolicznościami determinującymi zajęte w sprawie stanowisko. Stanowiły natomiast jedne z wielu argumentów, które wspólnie ocenione dały podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza nadto, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów i wywiedzione z tej oceny wnioski różnią się do wniosków, jakie wyprowadza skarżąca, co jednak nie świadczy o wadliwości wydanej decyzji. Organy bowiem należycie i kompleksowo uzasadniły swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie zaistniały jednak żadne wątpliwości, co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na wykładnię jednoznacznych w swojej treści, a zastosowanych przez organy przepisów prawa nie mają wpływu podniesione przez skarżącą w zakresie tego zarzutu okoliczności niezakończenia śledztwa, czy braku dowodów na istnienie świadomości skarżącej o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Wyraźnie bowiem w art. 2a O.p. jest mowa o wątpliwościach co do treści przepisu prawa, nie zaś rozbieżności w ocenie dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 99 ust. 12 ustawy o VAT, albowiem na gruncie kontrolowanej sprawy organy zasadnie odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, albowiem skarżąca nie spełniła przesłanek odliczenia.

Organy nie naruszyły również art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, 13 ust. 1 i art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ prawidłowo przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywcy nie powstał z uwagi na nierzeczywistość i pozorny charakter transakcji.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub uchybił przepisom prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.