Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 92/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a i e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz K. P.kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 92/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. ustalił K. P. wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r., opodatkowując jej garaż z zastosowaniem stawki podatkowej właściwej dla pozostałych budynków lub ich części, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej także jako u.p.o.l.

W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała zastosowaną przez organ podatkowy I instancji stawkę podatku od nieruchomości. W jej ocenie garaż powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Zaskarżonej decyzji zarzuciła także naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej także jako O.p., poprzez niezastosowanie go przed wydaniem decyzji oraz art. 210 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wniosła również o zastosowanie art. 14 m § 3 i dokonanie wykładni decyzji stosownie do art. 215 § 2 O.p. W piśmie procesowym z dnia [...] r. ponownie wskazała na naruszenie przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 121 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym, nie będący jednak mieszkalną częścią budynku, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie według stawki od budynków lub ich części mieszkalnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do wykładni językowej pojęcia "mieszkalny", z której wynika, że garaż oraz część budynku będąca garażem, nie służy do mieszkania ani nie nadaje się do mieszkania. Ocenił, że skoro garaż nie jest budynkiem mieszkalnym ani mieszkalną częścią innego budynku, to należy go uznać za obiekt objęty art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Ponadto, jego zastosowanie potwierdza ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że ma charakter inny niż mieszkalny. W ocenie organu, żaden element zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że zapis ewidencyjny jest błędny – odpowiada on zarówno przeznaczeniu, jak i rzeczywistemu wykorzystaniu części budynku. Organ odwołał się także do wykładni systemowej, z której wywiódł, że potwierdza ona wynik wykładni językowej. Przywołał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz § 3 pkt 9, § 9 pkt 10, 12 i 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Przytoczył także definicje słownikowe oraz pogląd doktryny, zgodnie z którym garaże to przykład "budynków pozostałych". Wskazał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera sformułowanie "od budynków lub ich części", zatem należy przyjąć, iż różne stawki mogą mieć zastosowanie do różnych części tego samego budynku. Organ wskazał, że we wszystkich sytuacjach (poza prowadzeniem działalności gospodarczej w części budynku mieszkalnego), opodatkowanie części użytkowanej w sposób inny niż zasadnicza część budynku, skutkowałoby zastosowaniem stawki właściwej dla zasadniczej części budynku do jego pozostałych części. Organ stwierdził, że znaczenia "części budynku" należy poszukać w języku potocznym i przywołał definicję słownikową. Nadmienił, że garaż został wyodrębniony pod względem prawnym od pozostałej części budynku – posiada odrębną od mieszkań księgę wieczystą. Został wyodrębniony także na potrzeby ewidencyjne oraz jest wyodrębniony fizycznie od pozostałej części budynku (ściany, stropy). Na potwierdzenie stanowiska, że garaż (jako niemieszkalna część budynku) znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 oraz poglądy doktryny.

Na powyższą decyzję SKO, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 165 § 2 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania

i pomięcie tego obowiązku w rozstrzygnięciu SKO, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek wynikających z art. 165 § 5 pkt 1 O.p.;

- art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny nie został ustalony, bowiem strona kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

w wysokości wskazanej w decyzji za 2011 r.; decyzja za poprzedni okres rozliczeniowy nie była ostateczna w momencie wydania decyzji za 2012 r.; zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z informacją, która stanowi materialnoprawną podstawę do wydania decyzji oraz niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy Prezydent nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, na skutek braku wszczęcia postępowania, co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania

z rażącym naruszeniem przepisów procesowych oraz brakiem ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 w związku z art. 180 O.p., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 200 w związku art. 123 O.p., poprzez zaakceptowanie jako niewadliwej decyzji Prezydenta niepoprzedzonej zastosowaniem tego przepisu, czego konsekwencją może być sankcja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4;

- art. 210 § 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaakceptowanie jako niewadliwej decyzji Prezydenta i przyjęcie, że organ miał prawo odstąpić od uzasadnienia decyzji (przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania, niewskazaniu dokładnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy i zamieszczeniu elementów wykraczających poza ograniczenie przewidziane art. 210 § 3 O.p.);

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaakceptowanie jako niewadliwej decyzji Prezydenta niezawierającej wskazania dokładnej podstawy prawnej (przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania, odstąpieniu od uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz zamieszczeniu elementów wykraczających poza ograniczenie przewidziane art. 210 § 3 O.p.);

- art. 210 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie jako niewadliwej decyzji Prezydenta zawierającej elementy wykraczające poza ograniczenie wyznaczone tym przepisem, które kwalifikują przedmiotową decyzję jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa,

o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 229 w związku z art. 233 O.p., poprzez pominięcie przez SKO wniosku złożonego w trybie art. 14m § 3 O.p. na etapie odwołania od decyzji Prezydenta;

- art. 215 O.p. poprzez niezastosowanie trybu przewidzianego tym przepisem;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek: a) nieodniesienia się przez organ II instancji do złożonego w toku postępowania odwoławczego wniosku o określenie nadpłaty

w trybie art. 14m ustawy; b) nieodniesienia się do złożonego w toku postępowania podatkowego wniosku o wyjaśnienie treści decyzji; c) zaakceptowania okoliczności, że w toku postępowania organ I instancji miał prawo wezwać skarżącą do korekty informacji, w celu poświadczenia nieprawdy; d) zaakceptowania jako niewadliwej decyzji Prezydenta zawierającej elementy, które kwalifikują ją jako wydaną

z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a której skutkiem jest sankcja przewidziana art. 240 § 1 pkt 4; e) zaakceptowania jako niewadliwej decyzji Prezydenta niezawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego, niezawierającej wskazania dokładnej podstawy prawnej, a także niepoprzedzonej zapoznaniem podatnika z materiałem oraz wszczęciem postępowania za dany rok.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wskazanie, że przepis ten w istocie nie odnosi się do sytuacji skarżącej, a przedmiot opodatkowania powinien być określony na podstawie art. 3 w zw. z art. 5 u.p.o.l.;

- art. 3 u.p.o.l. poprzez wskazanie, że przepis ten nie odnosi się tylko do określenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego;

- art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez zastosowanie przepisu, który nie znajduje zastosowania w sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie wadliwego określenia wysokości podatku od nieruchomości dla garażu wg stawki jak dla budynków pozostałych, a nie jak dla budynków mieszkalnych, przy braku jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w świetle art. 2 oraz podmiotu w rozumieniu art. 3, przy niejednolitym ocenianiu kryterium funkcji i rozumienia zwrotu "część";

- art. 187, art. 191 i art. 194 O.p. i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez przyjęcie

i zaakceptowanie, że organ podatkowy nie jest związany w postępowaniu podatkowym danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz przyjęcie swobodnej

i sprzecznej z prawem oceny, iż lokal garażowy nie jest częścią budynku mieszkalnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

- art. 32 i art. 87 poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa;

- art. 217 poprzez naruszenie zasady wyłącznej regulacji ustawowej w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że skoro organ nie zgadzał się ze złożoną przez nią informacją, to zobowiązany był do wszczęcia postępowania.

W przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. nie zostało ono wszczęte,

a zatem nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji. Wydanie w tej sytuacji decyzji administracyjnej stanowiło zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma,

a dokonane czynności nie wywołują żadnych skutków prawnych. Skarżąca zauważyła, że jeżeli strona zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poprzednie okresy rozliczeniowe, to organ powinien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres, wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić je z udziałem strony. Skoro istniał spór co do stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana decyzja za 2011 r., to organ ustalając podatek na kolejny rok podatkowy, powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Dodała, że wzmianka o braku deklaracji informującej o zmianach

w stanie faktycznym powinna się znaleźć w ustaleniach stanu sprawy. Organ natomiast wydał decyzję niezgodnie z danymi zawartymi w złożonej informacji. Skarżąca uważa, że została pozbawiona możliwości prezentacji swojego stanowiska i dowodów

w postępowaniu przed organem I instancji. Podniosła, że Prezydent wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, chociaż określił przedmiot opodatkowania odmiennie niż ona deklarowała w informacji o nieruchomościach

i obiektach budowlanych. Podkreśliła, że nie dokonała korekty informacji. Zaznaczyła, że dopiero ustalenie, iż garaż nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, uprawniałoby organ do samodzielnego określenia charakteru i powierzchni lokalu. Stwierdziła, że stan faktyczny sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania nie został ustalony, a zaniechanie przez Prezydenta wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie stosownego postanowienia pozbawiło ją możliwości korzystania

z uprawnień przysługujących stronie postępowania.

Wskazała, że organ II instancji mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, jednakże tylko jako postępowanie uzupełniające, a takie jest niemożliwe, skoro samo postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. W ocenie strony utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony, co powinno wykluczać zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego. Skarżąca podniosła, że w 2011 r. organ uniemożliwił jej skorygowanie informacji na podatek od nieruchomości w zakresie lokalu garażowego w sposób, w jaki chciała to uczynić, natomiast korygując ją według jego żądania, poświadczyłaby nieprawdę. Stwierdziła, że organ uniemożliwił jej podjęcie konstruktywnej polemiki, gdyż odstąpił od uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz nie wskazał dokładnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Jej wątpliwość budzi podmiot i przedmiot opodatkowania, a także stawka podatku; oceniła, że w decyzji zawarł treści, które – jak sam wyjaśnił – nie mają w jej sprawie zastosowania (na temat odpowiedzialności solidarnej).

Zarzuciła także pominięcie przez organ wniosku o określenie nadpłaty, jaki złożyła wraz z odwołaniem. Przytoczyła interpretację Ministra Finansów z 2009 r., do której zastosowała się m.in. poprzez niezłożenie korekty informacji. W jej ocenie organy podatkowe mają obowiązek respektować zasadę nieszkodzenia na każdym etapie postępowania. Stwierdziła, że Prezydent odniósł się do wniosku błędnie (analizując go pod kątem trybu o stwierdzenie nadpłaty), a SKO go pominęło. Podniosła, że odpowiedź Prezydenta nie zwolniła organu odwoławczego w zakresie procedowania

z wniosku skierowanego właśnie do niego.

Zarzuciła organom obu instancji naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazała, że SKO zaakceptowało, iż Prezydent wezwał ją do korekty informacji, której skutkiem byłoby poświadczenie nieprawdy. Podkreśliła, że dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania podała prawidłowo, zgodnie ze stanem rzeczywistym i prawnym. Organy nie wskazały jednoznacznie w decyzji jaki przedmiot opodatkowania posiada.

Podniosła także, że nie zna przesłanek i podstawy materialnoprawnej, którymi kierował się organ, ale z ostrożności procesowej wskazała zarzuty co do prawa materialnego. Decyzja Prezydenta nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, ma wątpliwą podstawę prawną, a decyzja SKO nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego,

w szczególności co do przedmiotu opodatkowania. W efekcie, jako podatnik, nie ma pewności, które przepisy prawa materialnego legły u podstaw ustalenia zobowiązania

w obu decyzjach.

Odnosząc się do przywołanej przez organ uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 skarżąca stwierdziła, że garaż uznany został za odrębny przedmiot opodatkowania, a odrębność ta pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zarzuciła, że organ skupiając się na udowodnieniu właściwej stawki, nie wskazał, jakim przedmiotem opodatkowania

w świetle art. 2 jest garaż. W jej ocenie odpowiedź na postawione pytanie jest kluczowa. Podkreśliła, że skoro opodatkowaniu podlega nieruchomość, to – przy wykładni zaproponowanej przez organ oraz NSA w ww. uchwale – art. 2 ustawy byłby zbędny. W jej ocenie natomiast art. 2 i art. 5 u.p.o.l. spełniają szczególną rolę,

tj. konkretyzują wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast zakres podmiotowy wyznacza art. 3 tej ustawy.

Skarżąca powołała uchwałę NSA z 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt. 1/99, z której wynika, że wykładnia gramatyczna ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium jest funkcja budynku. Zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych – budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy podstawowej funkcji użytkowej budynku, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1

pkt 2). Temu zapisowi odpowiada wyszczególnienie przyjęte w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Stawka zależy od kategorii budynku. Zarzuciła, że organy pominęły okoliczność, czy budynek, w którym znajduje się garaż jest budynkiem mieszkalnym. Wskazała, że to rodzaj budynku determinuje wysokość stawki podatkowej i w tym przypadku lokal będący częścią budynku mieszkalnego powinien być opodatkowany stawką właściwą dla części budynku mieszkalnego. Stwierdziła, że organ II instancji nie wykazał, jaki przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 stanowi jej lokal, ani nie wyjaśnił przesłanek uznania go za budynek niemieszkalny lub część budynku niemieszkalnego.

Podniosła, że funkcja faktyczna garaży jest taka sama bez względu na ich wyodrębnienie prawne, jednak opodatkowanie wyższą stawką uzasadnia się właśnie tym wyodrębnieniem. Kuriozalne w jej ocenie jest, że w przypadku, gdy rzeczywiste wykorzystanie jest inne niż zapisy w ewidencjach, to funkcja faktyczna może być podstawą do zmiany zapisów, co w efekcie wpłynie na wysokość zobowiązania.

Wskazała, że organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji gruntów

i budynków, które stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku.

Zarzuciła także naruszenie zasady równości wobec prawa oraz art. 217 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że organ swobodnie może kształtować elementy obowiązku podatkowego. W jej ocenie bezpodstawnie organ przyjął, że ww. uchwała NSA zwalnia go z prawidłowego procedowania w sprawie wymiaru podatku i z obowiązku właściwego interpretowania przepisów, które mają zastosowanie w jej sprawie. Stwierdziła, że ww. uchwała jest niemożliwa do pogodzenia z zapisami ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 - art. 7 O.p.

Skarżąca przytoczyła uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r. sygn. akt W. 20/94 stwierdzającą, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy i nie może być oparte o swobodne stosowanie przepisów przez organy. Podniosła, że zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia narusza zasadę równości wobec prawa, bowiem kryterium funkcji i jego ocena przy stosowaniu przepisów ustawy nie jest równa wobec wszystkich podatników. Zwróciła uwagę na fakt, że garaż może mieć różny status (wymieniła cztery jego rodzaje), a każdy z nich jest inaczej klasyfikowany i opodatkowany. Wskazuje to, że grupy podatników są różnie traktowane wobec prawa, bo przy analogicznej funkcji faktycznej, różnicuje im stawki. Dodała, że w jej przypadku to zróżnicowanie jest niemożliwe do wyeliminowania

w świetle uzasadnienia ww. uchwały NSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Dodała, że złożyła również odwołanie od doręczonej jej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżąca jest właścicielem garażu o powierzchni 16,80 m2 położonego w T. przy ul. [...]. Garaż ten jest wyodrębniony pod względem prawnym od pozostałej części budynku, posiada księgę wieczystą – nr [...]. W wypisie z rejestru lokali określono funkcję garażu jako niemieszkalną.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zagadnienia, czy do garażu wyodrębnionego pod względem prawnym, znajdującego się w budynku mieszkalnym należy stosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy też stawkę właściwą dla pozostałych budynków lub ich części zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Warunkiem jednak dokonania oceny powyższego zagadnienia jest uprzednie stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa, zapewniając stronie czynny w nim udział.

W pierwszej zatem kolejności należy ocenić zarzut odnoszący się do niewydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania. Podać należy, że stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub

z urzędu, a zgodnie z § 2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym

o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Czynności dokonywane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Jednocześnie ustawa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia do postępowania

w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Bezspornie przepis ten w praktyce może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek

w poprzednim roku podatkowym i co istotne, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego, co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Osoba fizyczna zobowiązana jest złożyć informację

w sprawie podatku od nieruchomości w terminach wynikających z art. 6 u.p.o.l. Informacje dotyczące podatków lokalnych o określonej treści złożone przez stronę są dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji w zakresie podatków lokalnych. Organ podatkowy może powołać się zatem na art. 165 § 5 O.p., jeśli stan faktyczny wynika ze złożonej przez strony informacji albo decyzji organu ustalającego odmienny od oświadczonego przez stronę stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że w decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. w uzasadnieniu powołał się m.in. informację w sprawie podatku od nieruchomości jako dowód, na podstawie którego ustalono wysokość podatku. Sąd zauważa, że w aktach sprawy administracyjnej brak tego podstawowego dowodu. Strona natomiast kwestionuje, aby informacja przez nią złożona mogła stanowić podstawę do ustalenia podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej przez organ. Ponadto podnieść należy, że stosując art. 165 § 5 pkt 1 O.p. organ obowiązany był ustalić, czy decyzja

w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok poprzedzający, tj. na 2011 r. jest prawomocna. Sąd w tut. składzie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest nie wszczynanie postępowania postanowieniem pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku) podatkowego uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej, a strona nie kwestionuje istnienia w całości lub w części istnienia obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak decyzja za rok poprzedni nie jest prawomocna, to oznacza, że spór dalej się toczy. Wówczas nie można twierdzić, że stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy jest ustalony, bowiem na skutek skarżenia decyzji nie ma podstaw do jednoznacznego przesądzenia tego zagadnienia. W takiej sytuacji organ ustalając podatek na kolejny rok podatkowy powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt

I SA/Sz 526/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a zatem w okresie, gdy strona wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy na decyzję SKO z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. (postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 821/12 WSA w Bydgoszczy umorzył postępowanie sądowe na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r.). Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu [...] r. (data wydania decyzji przez Prezydenta Miasta T. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r.) nie była jeszcze prawomocna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. W konsekwencji organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania trybu z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/11, w którym stwierdzono: "Przyjmuje się w orzecznictwie i pogląd ten podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części (np. wyrok tut. Sądu z 18 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tak też powinien był postąpić Prezydent Miasta, aby zgodnie z przepisami proceduralnymi ustalić wysokość obciążającego Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. Z akt sprawy oraz pism Skarżących wynika, że kwestionowali oni decyzje organu pierwszej instancji ustalające podatek od nieruchomości na lata 2009 i 2010. W aktach znajdują się pisma Prezydenta Miasta przekazujące SKO odwołania od tych decyzji, wydanych odpowiednio 12 maja 2009r. i 9 września 2010r., których numery wskazał Skarżący w odwołaniu. W każdym przypadku Skarżący kwestionowali prawidłowość opodatkowania miejsca postojowego. W tej sytuacji Prezydent Miasta nie mógł ograniczyć się do samego jedynie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2011r. Zasadnie SKO przyjęło, iż poprzez wszczęcie postępowania podatkowego Skarżącym należało zapewnić możliwość prezentacji ich stanowiska i dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wymagał tego obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji podejmując rozstrzygnięcie SKO prawidłowo uwzględniło okoliczność, że Prezydent Miasta wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, chociaż określił przedmiot opodatkowania odmiennie niż to zadeklarowali Skarżący w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej 30 stycznia 2009r. W informacji tej nie wykazali oni bowiem powierzchni miejsca postojowego jako części budynku mieszkalnego, w ramach którego uwzględnili jedynie mieszkanie (...)".

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd prawny w zakresie stosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. podziela. Jednocześnie wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach: NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 834/06; WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/07; WSA

w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 368/09; WSA w Warszawie

z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/12; WSA we Wrocławiu z dnia

30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/09.

Sąd zauważa, że na okoliczność niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz naruszenia art. 123 O.p. strona wskazała już w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podtrzymała to stanowisko w piśmie z dnia [...] r. SKO nie odniosło się w ogóle do tych zarzutów i skoncentrowało swoje uzasadnienie na ocenie sprawy pod kątem zastosowania prawa materialnego. Brak ustosunkowania się przez organ w podanym zakresie stanowi naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Sąd podkreśla, że nawet w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska strony w zakresie zastosowania w konkretnej sprawie przepisów prawa materialnego, to nie jest zwolniony od zachowania wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa procesowego dotyczących wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego

w tym z udziałem strony.

Organ nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji do żądania strony skarżącej sformułowanego w kontekście art. 14m § 3 i art. 215 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana

w całości. O kosztach orzekł stosownie do art. 200 ww. ustawy.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka