Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1284/05 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odwoławczy organ podatkowy zasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi marketingowe w kwocie 314.000 zł potwierdzone jedynie fakturami wystawionymi przez dwie firmy: 1) PHU"M." – D. G. i 2) PHU E.- – G. Z. oraz kwotę 27.000 zł stanowiącą koszty remontu instalacji elektrycznej wykonanego przez D. G..

Usługi marketingowe według wyjaśnień podatniczki polegały na badaniu przez obie firmy rynku sprzedaży świec ozdobnych i wyszukiwaniu nowych klientów. Z zebranych w sprawie dowodów wynika zaś, że obaj usługodawcy w 2002 r. nie wykazali przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy R.K. – PPH A., nie opodatkowali czynności zarówno podatkiem dochodowym jak też podatkiem od towarów i usług. Ponadto G. Z. przesłuchany na okoliczność świadczenia usług marketingowych na rzecz podatniczki zaprzeczył jakoby kiedykolwiek świadczył takie usługi. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że wprawdzie D. G. potwierdził wykonanie usług marketingowych oraz remontu instalacji elektrycznej na rzecz R. K. jednakże nie potrafił przedstawić dowodów potwierdzających zeznania na powyższą okoliczność. Usługi marketingowe miały polegać między innymi na badaniu rynku, (umowa z dnia 24 kwietnia 2002 r. zawarta pomiędzy R. K. a D. G.). O wykonaniu powyższej usługi mogą świadczyć analizy rynku, które stanowiłyby dowód w sprawie. Brak jakiejkolwiek dokumentacji w tej materii uzasadnia prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że niespójne są wyjaśnienia strony z zeznaniami D. G. co do ustalania ceny za wykonane usługi. Strona w swoich wyjaśnieniach wskazywała, że każdorazowo wynagrodzenie było ustalane z kontrahentami, po okazaniu im dokumentacji sprzedaży towarów. Natomiast D. G. zeznał, że nie miał wglądu do tej dokumentacji, za pozyskanie klienta podatniczka miała zapłacić 15.000 zł i 5% od obrotu z danym klientem. W toku postępowania strona nie wyjaśniła kwestii podziału wynagrodzenia pomiędzy D. G. i G. Z.. Ponadto Sąd stwierdził, że zapłata za wykonanie usług, zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178), jak i treścią faktur, powinna być dokonana w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Według oświadczeń strony i przedłożonych dokumentów zapłata następowała w formie gotówkowej. Strona nie wskazała przyczyny zmiany formy zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdził, że w toku postępowania strona nie przedłożyła dowodu na okoliczność wykonania usług jak również nie wykazała, że zapłata w wysokości wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. W ocenie Sądu dowodem na to nie są dowody wpłat przedłożone w toku postępowania. Okoliczności wykonywania usług przez D. G. i G. Z. nie potwierdzili również przesłuchiwani w charakterze świadków - właściciele firm, kontrahenci PPH A. wskazani przez stronę jako podmioty, z którymi podjęto współpracę handlową dzięki działaniom G. Z. i D. G. Żaden świadek nie zeznał, że z firmą PPH A. nawiązał kontakt za pośrednictwem D. G. czy też G. Z.. Świadkowie wskazali, że rozmowy handlowe prowadzone były zawsze z właścicielami firmy A.. Zeznania Z. I. zaprzeczają twierdzeniom strony. Wskazał on w swych zeznaniach, że do współpracy doszło w miesiącu marcu 2002 r., kontakt nawiązany mógł być już w miesiącu lutym. W tym czasie wysłał ok. 80 ofert do różnych firm, których adresy zebrał z Panoramy Firm, Polskich Książek Telefonicznych i internetu. Odezwało się 50 firm. Nie jest w stanie stwierdzić, czy firma A. odezwała się na ofertę, czy też skorzystała z czyjegoś pośrednictwa. Kontakt nawiązała właścicielka A.. Wtedy dopiero miała oferowane muszelki. D. G. ani też G. Z. nie są mu znani. Nie posiada wiedzy na temat współpracy D. G. i G. Z. z firmą A.. Zaś świadek A. W. zeznał, że R. K. zatelefonował do niego pierwszy, poszukując firmy gotowej nawiązać kontakt. Nazwisko D. G. jest mu znane, G. Z. nie, raz rozmawiał telefonicznie z D. G., innej współpracy nie było, nie posiada żadnego dokumentu, który świadczyłby o współpracy D. G. i G. Z. z firmą A..

Świadek K. S. również zeznał, że wszelkie rozmowy, również początkowe, przed nawiązaniem współpracy prowadzone były z T. K. i jego żoną oraz M. J.. Nazwiska: D. G. i G. Z.nie są mu znane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie wskazane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają podstawę do uznania, że usługi marketingowe nie były wykonane, a wystawione faktury miały na celu obniżenie podstawy opodatkowania.

R. K. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176

z późn. zm.) polegające na wadliwym przyjęciu istnienia związku zachodzącego pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a normą prawną określoną w powołanym wyżej przepisie,

a także:

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i § 5, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 tej ustawy, przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz nie ustosunkowania się do całości materiału dowodowego.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że żaden z zarzutów przedstawionych D. G. nie dotyczył przestępstw popełnionych w związku ze świadczonymi usługami na rzecz strony skarżącej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej istotne jest, aby przy ponoszeniu wydatków wylegitymować się działaniem "celowym", które jest zbieżne z pojęciem działania racjonalnego. Przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje jego przeznaczenie, a nie wyłącznie skuteczność. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się od wiedzy będącej w posiadaniu podatnika w chwili, gdy dokonywał on tych wydatków. Dlatego organ podatkowy może traktować określone wydatki podatnika jako nieprzydatne dla osiągnięcia przychodu i niespełniające kryterium celowości. Okolicznością bezsporną jest, że strona dostarczyła dostatecznych argumentów, że kwestionowane przez organy podatkowe i WSA koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania pisemnego rezultatu wykonanej usługi zlecenia, jeżeli dysponuje on prawidłowo sporządzona fakturą i dowodem zapłaty.

Podniósł, że z uzasadnieniu wyroku WSA wynika, że wbrew faktom i dowodom ustalonym przez Prokuraturę Rejonową w Z. S. przyjęto domniemanie, że przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a usługi w nich opisane nie zostały wykonane. Zdaniem strony Sąd nie może dowolnie odrzucać bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej R. i T. K. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nakłada na stronę skarżącą obowiązek wykazania nie tylko, że sąd zaaprobował mylne rozumienie przez organ treści przepisu prawa materialnego, lecz także zobowiązanie do przedstawienia, jakie jest trafne jego pojmowanie. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej w sprawie normy prawnej. W tym drugim przypadku, powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa wiąże się z koniecznością skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ i przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy.

Następstwem tego związania jest wskazanie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa. Wszakże w tym wypadku zadaniem stron skarżącej jest wykazanie nadto, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona skarga kasacyjna wymogom tym nie odpowiada.

Konstrukcja rozpatrywanej skargi kasacyjnej oparta została na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Inaczej ujmując – strona skarżąca twierdzi, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd administracyjny nie odpowiada przewidzianemu w hipotezie art. 22 ust 1 updof stanowi faktycznemu, co uniemożliwiło zastosowanie jego dyspozycji stwierdzającej, że kosztami uzyskania przychodów z różnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wszakże dla wykazania, że wydatki, które w toku działalności gospodarczej ponieśli podatnicy są tymi właśnie kosztami, o których mowa w art. 22 ust 1 updof, konieczne było podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i sprzecznego z prawem jego przyjęcia przez sąd wydający zaskarżony wyrok. Uczynić to było można podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa i w związku z tym art. 151 ppsa, wskutek zaaprobowania naruszenia art. 122 Op, a w szczególności art. 187 § 1 Op, bądź art. 191 Op w związku z art. 180 Op, przez organ wydający zaskarżoną do sądu decyzję. Należało zatem wykazać, że sąd naruszył skonkretyzowany przepis prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zgodne z prawem postępowanie, w którym materiał dowodowy został zebrany w stopniu niepełnym lub nie wyczerpująco rozpatrzony, albo też organ pominął bezpodstawnie istotne w sprawie dowody i naruszył przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granice swobodnej jego oceny. Wówczas dopiero można byłoby twierdzić, że wskutek poważnego naruszenia przepisów postępowania doszło do uchybienia prawu przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 updof, ponieważ nie ten stan faktyczny co powinien, stanowił podstawę wykluczenia z pośród kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników. Tymczasem w rzeczywistości – zdaniem podatników - można wykazać, że owe wydatki były bezspornie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Skoro jednak strona w skardze kasacyjnej nie podniosła takiego zarzutu w podstawie kasacji opartej o naruszenie przepisów postępowania, to nie mogła oczekiwać uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ (autor skargi nie podnosi, ze był to wpływ istotny) na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ppsa zmierza w gruncie rzeczy do przeniesienia postępowania podatkowego do sądu. Tymczasem sąd administracyjny nie jest organem władzy wykonawczej, ani też nie może organu tego wyręczać z przyczyn konstytucyjnych (art. 10), a więc nie prowadzi żadnego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, ani nie stosuje w swym postępowaniu przepisów procedury administracyjnej (podatkowej). Z tych względów zamiarów ów pozbawiony był widoków na uwzględnienie.

Przepis art. 106 § 3 ppsa zawiera rozwiązanie fakultatywne, mocą którego sąd może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów, które korzystają z domniemania co do prawdziwości tego co zostało w nich oficjalnie stwierdzone, jeżeli uzna to za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Skoro strona nie przeczy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, to nie wiadomo jakiemu celowi miałoby służyć korzystanie z dodatkowych dowodów, zbędnych w takim przypadku.

W tej sytuacji sąd trafnie uznał sprawę za dojrzałą do rozstrzygnięcia co uprawniało przewodniczącego do zamknięcia rozprawy ( art. 113 § 1 ppsa) i wydania przez sąd wyroku na podstawie akt sprawy( art. 133 § 1 ppsa).

Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna R. K., jako niezasadna polegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa

Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.