Wyrok NSA, sygn. akt FSK 167/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 1-3, art. 47 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej jest przepisem prawa materialnego.

TEZY

Przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej jest przepisem prawa materialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Arkadiusza J. od wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 w sprawie ze skargi Arkadiusza J. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 9 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J." - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9.02.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 2 listopada 2000 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "J." na Arkadiusza J. wspólnika tej Spółki.

Izba Skarbowa wskazała, że:

- zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej podstawą orzeczenia odpowiedzialności był art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych;

- wydając decyzję organ I instancji należycie ocenił czy w sprawie nie występowały okoliczności z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uzasadniające ewentualne odstąpienie od orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności. Wprawdzie w odwołaniu Arkadiusza J. postawił zarzut naruszenia tego przepisu przez Urząd Skarbowy ale wbrew wymaganiom art. 222 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym naruszenie polegało,

- kwestionowana decyzja nie była drugą wydaną w tej samej sprawie. Urząd Skarbowy nie wszczynał z urzędu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej Arkadiusza J., jako wspólnika, za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "J.". Postępowanie takie zostało wszczęte pierwszy raz postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 12 września 2000 r. i zakończone wydaną w tym postępowaniu decyzją z 2 listopada 2000 r.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu pełnomocnik Arkadiusza J. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie:

- postanowień art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 208 par. 1 tej ustawy co stanowiło naruszenie prawa opisane w hipotezie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- postanowień art. 40 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach przez błędną wykładnię tych przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w II instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J.-G. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał, że Urząd Skarbowy dwukrotnie orzekał o odpowiedzialności Arkadiusza J. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J.": decyzją z 10 kwietnia 2000 r. uchyloną decyzją Izby Skarbowej we W. z 31 lipca 2000 r., która równocześnie umarzała postępowanie i decyzją z 2 listopada 2000r. utrzymaną w mocy skarżoną decyzją.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 oddalił skargę wskazując w uzasadnieniu, iż:

- niesporne w sprawie było, że Spółka "J." nie wykonała ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów skarbowych,

- prowadzone postępowanie egzekucyjne pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka nie posiadała majątku z którego egzekucja mogła być skutecznie dokonana; postanowieniem Sądu Rejonowego w J.-G. z 14 lutego 1996 r. otwarto likwidację "J.". Likwidator nie wyjawił majątku Spółki co uczyniło egzekucję bezskuteczną,

- te okoliczności uzasadniły wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki,

- zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 1997 r., miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,

- art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obligował organ podatkowy do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w art. 41-48a ustawy gdyby miało to naruszyć zasady współżycia społecznego lub nie powinno mieć miejsca z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych,

- nie ulegało wątpliwości, że organy skarbowe badały w toczącym się postępowaniu przesłanki z art. 40 ust. 2 w związku z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Prawidłowo oceniły, iż bez znaczenia dla sprawy był moment przystąpienia skarżącego do Spółki bowiem nabywca udziałów wchodzi w miejsce zbywcy, zatem nabycie udziałów powoduje równoczesne przyjęcie innych praw i obowiązków,

- skarżący był jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. i dlatego odpowiadał swoim majątkiem za zobowiązania Spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej miał prawo uczestniczyć w zyskach,

- organ prawidłowo wskazał, iż przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej regulowane było art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zaległości Sp. - "J." okres przedawnienia nie upłynął,

- nie miało miejsca zarzucane naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej. Uchylenie decyzji na skutek wniesionego odwołania i umorzenie postępowania z przyczyn proceduralnych, a następnie ponowne wszczęcie postępowania z urzędu i wydanie decyzji nie spełniało przesłanki res indicata, bowiem w obiegu nie było dwóch decyzji organu w tej samej sprawie i w stosunku do tej samej strony postępowania.

Wyrok został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21.08.2003 r.

W skardze kasacyjnej Arkadiusz J. zaskarżył opisany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. w całości zarzucając Sądowi:

- obrazę art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z naruszeniem art. 128, art. 207-208 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię powołanych przepisów, która doprowadziła do przyjęcia, iż zgodna z prawem jest decyzja organu podatkowego rozstrzygająca sprawę co do istoty, w sprawie zakończonej wcześniej wydaną i właściwie doręczoną decyzją organu umarzającą postępowanie podatkowe I instancji jako bezprzedmiotowe, co było sprzeczne z zasadą trwałości decyzji podatkowych wynikającą ze wskazanych przepisów,

- naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z naruszeniem art. 332 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym ustaleniu zakresu odesłania zawartego w tym przepisie dotyczącym utrzymania w mocy przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zakresie utrzymania instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., art. 118 Ordynacji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym uznaniu, że powołany przepis reguluje kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r.,

- art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez jego pominięcie i niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy pomimo, iż z zakresu odesłania z art. 332 Ordynacji podatkowej wynikało, iż do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co doprowadziło do błędnego ustalenia przepisów regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej,

- naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w związku z naruszeniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w mylnym ustaleniu klauzul generalnych "zasady współżycia społecznego" oraz inne ważne względy społeczno-gospodarcze".

W konkluzji skargi kasacyjnej jej autor wniósł o:

- stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. OZ w J.-G. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J.-G. /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź alternatywnie o,

- uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia 13 lutego 2004 r., przy którym przesłał Sądowi akta administracyjne sprawy, podtrzymał stanowisko prezentowane wcześniej w zakresie odpowiedzialności Arkadiusza J. za zaległości podatkowe Spółki "J.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Rację miał autor skargi, że przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej nie jest przepisem procesowym, a przepisem prawa materialnego.

Nie było zatem uprawnione odwołanie się przez Sąd do art. 118 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Równocześnie jednak Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu przedawnienie orzekania nie nastąpiło". Ocenie poddana została zgodność z prawem tej konstatacji.

Art. 332 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowił, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie /Ordynacji podatkowej/ zastosowanie miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

O odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika stanowiły art. 40-48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Art. 47 ust. 2 tej ustawy jako osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe sp. z o.o., a taki charakter miała Sp. "J.", uznawał wspólnika spółki.

Art. 7 ustawy o zobowiązaniach nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczył bowiem ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem relacji podatnik - organ podatkowy.

Arkadiusz J. podatnikiem nie był.

W ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie było odpowiednika art. 118 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. upływał z dniem 31 stycznia 1995 r. /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. upływał z dniem 25 stycznia 1995 r. /art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Zatem zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "J.", których sprawa dotyczyła przedawniały się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2000 r.

Bieg przedawnienia ulegał przerwaniu przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany /tu Sp. "J."/ został powiadomiony /art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Decyzja /konstytutywna/ w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. "J." została podjęta i doręczona skarżącemu w listopadzie 2000 r., czyli przez wygaśnięciem zobowiązań Spółki - podatniczki na skutek upływu terminu przedawnienia.

Mimo niewłaściwej argumentacji prawnej zaskarżony wyrok odpowiadał stanowi prawnemu sprawy. Decyzja była zatem "przedmiotowa".

Podobnie z zarzutem skargi kasacyjnej odnoszącej się do uznania przez Sąd za zgodną z prawem decyzji dotkniętej wadą nieważności.

Istotnie postępowanie wobec Arkadiusza J. w sprawie obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Sp. "J." było prowadzone dwukrotnie:

1/ wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 22 listopada 1999 r., zakończone decyzją Izby Skarbowej we W. OZ w J.-G. z 31 lipca 2000 r. (...),

2/ wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 12.09.2000 r., zakończone decyzją Izby Skarbowej z 9.02.2001 r. (...), która była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu.

Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynikało jednak, że Izba Skarbowa "pierwszą" decyzję Urzędu Skarbowego uchyliła wyłącznie z przyczyn procesowych. Izba wprawdzie umorzyła postępowanie wszczęte "wadliwym" jej zdaniem postanowieniem Urzędu z 22 listopada 1999 r. ale ani w osnowie ani w uzasadnieniu decyzji z 31 lipca 2000 r. nie wskazała iżby postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J." w stosunku do Arkadiusza J. miało być bezprzedmiotowe, tzn. aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 208 Ordynacji podatkowej.

Zatem między "pierwszą" a "drugą" decyzjami Izby Skarbowej nie zachodziła tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia. Nie wystąpiła wobec tego przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym Sąd oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej z 9.02.2001 r. nie naruszył postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o NSA /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten powołany był - wyłącznie - do badania zgodności z prawem, legalności przedmiotu zaskarżenia Sąd nie orzekał w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania: nie orzekał zatem czy i że w odniesieniu do skarżącego wystąpiły bądź nie przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd ocenił zgodność z prawem oceny dokonanej w tym zakresie przez organy podatkowe.

Pod adresem tej oceny, dokonanej przez Sąd skarga zarzutów naruszenia prawa nie precyzowała.

W postępowaniu przed Sądem nie miały zastosowania postanowienia art. 128, art. 207-208 i art. 233 Ordynacji podatkowej /pkt I skargi kasacyjnej/ - vide art. 59 ustawy o NSA, zatem nie mogło dojść do ich naruszenia zaskarżonym wyrokiem.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w wyroku.