Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 121/15 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Łd 121/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że według organu I instancji zwiększenie zobowiązania w stosunku do wykazanego w korekcie CIT-8 nastąpiło na skutek zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 991.218,77 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich m.in. wydatków:

- kwoty 265.273,30 zł, tj. opłaty z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi

i gwarancji w części przypadającej na następne okresy rozliczeniowe; naruszenie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.);

- kwoty 716.127,99 6.127,99 zł, tj. odsetek w wys. 505.725,49 zł - prowizje i opłaty od kredytów w wys. 4.402,50 zł oraz opłata 6.000,00 zł za wycenę nieruchomości na okoliczność zabezpieczenia tych kredytów, które nie posłużyły osiągnięciu przychodów ani zachowaniu źródła przychodów. Wykazano bowiem, że środki z tych kredytów wykorzystano do nabycia obligacji wyemitowanych przez F., aby następnie sfinansować nimi zakup od M. K. udziałów w spółce, które to w wyniku połączenia obydwu firm zostały umorzone; naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- kwoty 19.817,48 zł, tj. odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę: dywidendy, wynagrodzeń z tytułu nabycia udziałów celem ich umorzenia oraz na nabycie obligacji od F., które w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W decyzji stwierdzono także brak podstaw do wnioskowanego spółkę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług

i finansowego od firmy A. sp. z o. o. według siedmiu wystawionych faktur na kwotę 1.700.000 zł.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania w dniu 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że przedmiotem sporu jest m.in. sposób zakwalifikowania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zabezpieczenie pięciu kontraktów długoterminowych

w formie gwarancji z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania robót oraz

z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości. Spółka zaliczyła powyższe wydatki

w całości, tj. w kwocie 285.662,30 zł do kosztów podatkowych 2008 r., czyli w roku ich poniesienia. W ocenie organu spółka naruszyła w ten sposób art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy 2008. W związku z tym należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy. Organ uznał zatem za zasadne dokonane przez organ I instancji rozliczenie kosztów przypadających na 2008 r., zgodnie z którym w poczet kosztów badanego roku zaliczono kwotę 20.389 zł.

W odniesieniu do restrukturyzacji własnościowej spółki i wydatków dotyczących odsetek, prowizji, opłat od kredytów oraz zakupu usługi doradczej, organ wskazał, że przeprowadzone przez spółkę czynności, nazwane "restrukturyzacyjnymi" lub "wykupem menedżerskim", to cały szereg działań rozłożonych w czasie, których pomysłodawcą była firma A. za odpowiednim wynagrodzeniem, wynikającym z umowy. Wśród tych czynności m.in. zaciągnięto kredyty, z których środki przeznaczono na zakup obligacji F. O takim właśnie rzeczywistym (a nie wynikającym z umów kredytowych) przeznaczeniu świadczy jednoznacznie analiza operacji na kontach bankowych, na których środki

z kredytów zostały uruchomione. W ocenie organu sporne wydatki związane

z zaciągniętymi przez spółkę kredytami na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008r. oraz na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008r. nie spełniały wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanką do takich ustaleń było wykorzystanie instrumentu w postaci zakupu obligacji do zmian w strukturze udziałowców spółki, polegającej na przejęciu udziałów niemal w 100% przez M. K. kosztem spółki. Organ stwierdził, że wskazywanie przez spółkę na istniejącą teoretycznie możliwość sprzedaży przez F.udziałów w spółce podmiotom trzecim i z uzyskanych w ten sposób środków dokonanie wykupu obligacji - jest jedynie gołosłowną próbą wykazania, że przychód z dyskonta mógł mieć miejsce i że spółka na niego właśnie liczyła decydując się na zakup obligacji. Dokumenty przygotowane przez firmę doradczą - choć służyły docelowo korzystnym dla głównego udziałowca rozwiązaniom, to jednak zawierały one cały szereg różnorodnych informacji o spółce oraz analiz związanych zarówno

z dotychczasową jak i przyszłą działalnością firmy. Mogły zatem zostać wykorzystane również w innych celach, związanych z działalnością firmy, w tym do szukania inwestorów. Stąd - zdaniem organu odwoławczego - istniały podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 200.000 zł, wynikającej z dwóch pierwszych faktur wystawionych dla skarżącej przez firmę A. W odniesieniu zaś do pozostałych pięciu faktur organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że zasadnie odmówił on zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 1.500.000 zł stanowiącej premię za sukces. Materiał dowodowy nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czym w istocie miał być ów sukces. Nie pozyskano bowiem żadnego inwestora, a członkowie zarządu spółki mieli w tej kwestii niejednolite zdanie. Według prezesa zarządu sukcesem było wypełnienie przez doradcę przedmiotu umowy, według wiceprezesa- sukcesem było terminowe przygotowanie dokumentów, rozmowy przeprowadzone z inwestorami. Kolejny członek zarządu wskazał, że sukcesem było zamknięcie transakcji, wykonanie przedmiotu umowy. W istocie był to zatem koszt doradzenia sposobu przemian

w strukturze własnościowej spółki. Dodatkowo wątpliwości organu wzbudził fakt wypłaty całej premii w wysokości 1.500.00 zł w 2008 r., gdy proces zmian

w strukturze własnościowej spółki trwał jeszcze w 2009 i 2010 r.

4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że istnieje możliwość ustalenia okresu, którego dotyczyły wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, co skutkowało bezzasadnym przypisaniem tych kosztów do dłuższego okresu niż rok podatkowy ich poniesienia i uznaniem za koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania gwarancji. Tymczasem brak możliwości ustalenia w dacie poniesienia wydatku w danym roku podatkowym - pomimo zapisów wynikających z dokumentów gwarancji - rzeczywistego okresu obowiązywania gwarancji, który może ulec wydłużeniu na skutek opóźnień w stosunku do założonego harmonogramu i aneksowania w związku z tym ustalonego uprzednio terminu albo skróceniu na skutek np. zwolnienia gwaranta przez beneficjenta ze wszystkich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją, powoduje, że wyłączne zastosowanie do tego typu wydatków winno znajdować zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. W rezultacie wydatki poniesione z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia;

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że odsetki, prowizje i inne opłaty związane z kredytami przeznaczonymi na zakup obligacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało wyłączeniem wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat związanych

z kredytami zaciągniętymi w bankach. Tymczasem wydatki te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tytułu spodziewanego wykupu obligacji za cenę odpowiadającą 100% wartości nominalnej i nie są związane bezpośrednio

z zakupem obligacji, co oznacza, że jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 265.273,30 zł wydatkowanej w 2008 r. z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych sąd stwierdził, że stanowisko organów znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Sąd nie miał wątpliwość, że gwarancje ubezpieczeniowe dotyczyły kontraktów długoterminowych, których okres realizacji przekraczał rok.

Spółka nie miała racji wywodząc, że koszty gwarancji ubezpieczeniowych winny być w całości potrącane w dacie ich poniesienia.

Sąd w całości zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008 r. oraz na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008 r. Sąd przyznał, że organy ustaliły, iż kredyty te służyły do finansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. sp. z o.o. Zdaniem sądu I instancji wniosek ten nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. i zasługuje na akceptację.

Umowy kredytowe dotyczące tych kredytów wskazywały, że spółka zaciągnęła je

w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu, który nie dał wiary tak przedstawionej formule wykorzystania środków pochodzących z tych kredytów. Celem czynności po stronie spółki była zapłata ceny za obligacje wyemitowane przez F. sp. o.o. Wskazuje na to chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów,

a następnie sposób ich rozdysponowania. Za niewiarygodną sąd uznał argumentację spółki, że uzyskanie kredytów i zapłata za obligacje tylko przypadkowo zbiegły się

w czasie.

Za nietrafny sąd uznał argument spółki, że zaciągnięte kredyty miały charakter kredytów obrotowych służących finansowaniu bieżącej działalności spółki. Za niemającą znaczenia uznał okoliczność, że spółka była w stanie zapłacić za obligacje ze środków własnych, bez zaciągania kredytów bankowych. Zakup obligacji był sfinansowany ze środków pochodzących z zaciągniętych kredytów.

Sąd za istotny uznał fakt, że w dniu 6 października 2008 r. (tj. w dniu podpisania umowy subskrypcyjnej dotyczącej zakupu obligacji spółki F.przez spółkę) udziałowiec spółki skarżącej, M.K.sprzedał na rzecz spółki F. 289 swych udziałów w spółce skarżącej za łączną kwotę 36.125.000 zł, zaś cena została zapłacona w dniu 14 października 2008 r. Za trafne sąd uznał wywody dotyczące tego, że koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę F. udziałów M. K.został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości sądu zasadność twierdzenia organów obu instancji o braku związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki F., a celem, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - to jest osiągnięciem przychodu - jak również zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Skoro kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że przyjęły błędnie organy podatkowe, iż odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym zaciągniętym w [...] Bank [...] S. A. w limicie 8.000.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy ustaliły, że kredyt ten w 2008 r. był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów w lipcu 2008 r., na zakup obligacji w październiku 2008 r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008 r. Zauważył, że w tytule jednostki redakcyjnej uzasadnienia decyzji organu I instancji,

w której mowa o przedmiotowych odsetkach wymieniono "wypłatę dywidendy", to

w jej treści owej dywidendy nie wykazano, co czyni bezprzedmiotowym zarzut błędnego przyjęcia, że kredyt wykorzystano na wypłatę dywidendy.

W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów sąd wskazał, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu. Z kolei prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie sfinansowania kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki F. wynika wprost z zestawienia chronologii operacji bankowych i nieodpartej logiki zdarzeń.

Zaznaczył, że skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki F. uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu

w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji.

Sąd I instancji wskazał, że ustawa II FPS 6/10 dotyczy spółki akcyjnej, a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem nie ma racji spółka powołując się na nią.

Podkreślił też, że zasadnicze znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie za co należy się spółce A. wynagrodzenie w postaci "premii". Odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.500.000 zł na wynagrodzenie spółki A. w postaci premii od sukcesu znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że gdyby hipotetycznie - wbrew treści umowy i jej wykładni językowej, - założyć, że celem spółki był zakup obligacji spółki F.(oraz ewentualnie także sprzedaż udziałów przez M.K.), to koszty usług doradczych i prawnych nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów. Były to czynności całkowicie oderwane od działalności gospodarczej spółki skarżącej i zmierzające w konsekwencji wyłącznie do zwiększenia wpływu M.K. na działania spółki skarżącej.

Podobnie sąd ustosunkował się do argumentacji przedstawionej

w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który akcentował okoliczność przejęcia przez M. K. niemal 100% udziałów w spółce skarżącej w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 199a § 1 ord. pod., polegające na zaakceptowaniu przez sąd I instancji błędnych ustaleń organów obu instancji, że:

a) wydatki poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie. Sąd pominął, że zgodnie z treścią gwarancji termin ich obowiązywania mógł ulec zmianie. Zatem w chwili ponoszenia wydatków spółka nie miała możliwości ustalenia

w sposób pewny okresu obowiązywania gwarancji. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby natomiast, że w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków brak było możliwości ustalenia w sposób pewny okresu, którego miały one dotyczyć, co uzasadniałoby zaliczenie ich w całości do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia;

b) zaciągnięte przez spółkę kredyty obrotowe na kwoty 20.000.000 zł i 12.000.000 zł oraz kredyt w rachunku bieżącym na kwotę 8.000.000 zł nie zostały przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej spółki, lecz posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o. oraz wypłaty z tytułu umorzenia udziałów, w związku z czym odsetki, prowizje i inne opłaty od tych kredytów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie sąd odrzucił akcentowaną przez spółkę konieczność zbadania, czy spółka była w stanie pokryć te wydatki środkami własnymi, bez zaciągania kredytów bankowych.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby natomiast, że przedmiotowe kredyty służyły sfinansowaniu bieżącej działalności gospodarczej spółki, a nie zakupu obligacji, czy wypłat z tytułu umorzenia udziałów, co uzasadniało zaliczenie odsetek, prowizji i innych opłat od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodów;

c) wydatki poniesione przez spółkę na zakup usług doradczych wykonanych przez A. sp. z o.o. w kwocie 1.500.000,00 zł netto z tytułu "premii od sukcesu" nie wpłynęły wcale na wzrost obrotów spółki w latach 2011-2012, Sąd przyjął, że

w wyniku usług wykonanych przez A. sp. z o.o. spółka nie związała się instytucjonalnie z inwestorem strategicznym, w związku z czym przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione przez skarżącą w celu uzyskania przychodów, ani

w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, co uzasadniało ich nieuwzględnienie w kosztach podatkowych;

d) równocześnie sąd I instancji za organami pominął znaczenie pojęcia "transakcja" (za doprowadzenie do której A. sp. z o.o. otrzymała sporne wynagrodzenie) wynikające z treści umowy spółki z A. sp. z o.o. z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz z zeznań prezesa spółki i ówczesnego prezesa A. sp. z o.o. Sąd pominął również istotne fakty z których wynika, że konsolidacja rozdrobnionego kapitału zakładowego umożliwiła przystąpienie do spółki inwestora strategicznego — firmy B. sp. z o.o. oraz miała wpływ na wzrost przychodów spółki w latach późniejszych.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby, że przedmiotowe wydatki wpłynęły na wzrost obrotów spółki oraz na pozyskanie inwestora strategicznego,

a zatem zostały poniesione w celu uzyskania przychodów oraz w celu zachowania

i zabezpieczenia źródła przychodów, co uzasadniało ich uwzględnienie w kosztach podatkowych.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 199a § 1 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4d) zd. 2 u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu oraz art. 15 ust. 4d zd. 1

u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczyły - a nie że powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w całości w dacie poniesienia ze względu na brak możliwości ustalenia w sposób pewny w dacie poniesienia tych wydatków okresu, którego miały dotyczyć. Przepisem, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie był przepis art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat od kredytów obrotowych zaciągniętych na kwoty 20.000.000 zł oraz 12.000.000 zł i od kredytu

w rachunku bieżącym na kwotę 8.000.000 zł, jak również wydatki w kwocie 1.500.000,00 zł netto z tytułu "premii od sukcesu" poniesione przez spółkę na zakup usług doradczych wykonanych przez A. Sp. z o.o., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przepisem, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie był przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;

-zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie

z właściwymi przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ord. pod. polegające na zaakceptowaniu przez sąd błędnych ustaleń organów obu instancji w zakresie wskazywanym w punkcie 1) lit. a)-d) skargi kasacyjnej. Organy podatkowe, jak trafnie ocenił to sąd I instancji, przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób zgodny z zasadami jego prowadzenia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ord. pod.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.). Ocena została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.) również

z uwzględnieniem treści art. 199a § 1 ord. pod. stanowiącym, że dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów w zakresie wydatków poniesione przez spółkę z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania robót oraz roszczeń z tytułu rękojmi. Ustalenia te skutkowały odmową uznania za koszty uzyskania przychodów spornej kwoty wydatkowanej z tytułu udzielonych gwarancji ubezpieczeniowych. Prawidłowo ustalono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wydatki te dotyczą okresu przekraczającego tylko jeden badany rok podatkowy. Z uwagi na ich jednorodny i niepodzielny charakter nie można podzielić na części, które dotyczyłyby danego roku podatkowego. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, należało je podzielić proporcjonalnie do długości okresu wynikającego z danej umowy – kontraktów długoterminowych, których okres realizacji przekraczał rok. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym brak było możliwości zastosowania art. 15 ust 4d zdanie pierwsze stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a takimi bezspornie są przedmiotowe koszty), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych co do celu zaciągnięcia przez stronę skarżącą kredytów bankowych na kwotę 20.000.000 zł na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 września 2008 r. oraz na kwotę 12.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 9 października 2008 r. Jak trafnie wskazał sąd I instancji - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu cel w postaci osiągnięcia przychodu, z którym wiąże się poniesienie określonych wydatków musi dotyczyć danego podatnika, a nie jakiegokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym lub osoby, choćby związanej instytucjonalnie z podatnikiem lub tym podmiotem. W realiach niniejszej sprawy chronologia czynności przedsięwziętych przez stronę skarżącą w celu uzyskania kredytów uzasadnia wniosek, że przedmiotowe kredyty posłużyły do sfinansowania zakupu obligacji wyemitowanych przez F. Sp. z o.o. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały zbudowane na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących kolejnych operacji na rachunkach bankowych spółki skarżącej oraz z nieodpartej logiki zdarzeń. Jak prawidłowo wskazano nabycie obligacji zmierzało do zapewnienia tej spółce środków na nabycie udziałów spółki skarżącej od jej głównego udziałowca i połączenia obu spółek skutkującego

w konsekwencji zniesieniem należności od spółki F. z tytułu niewykupionych obligacji. Koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie przez spółkę F.udziałów M. K. został przerzucony na spółkę skarżącą, zaś spółka skarżąca w wyniku połączenia obu spółek nie zyskała żadnego majątku, mogącego służyć osiągnięciu przychodów. Tym samym brak jest związku pomiędzy wydatkami spółki skarżącej na zakup obligacji spółki F.a celem, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Skoro kredyt został zaciągnięty na cele obojętne podatkowo, to jest przejęcie znakomitej większości udziałów przez głównego udziałowca spółki skarżącej, to koszty omawianych kredytów nie mogą być traktowane jako koszty podatkowe.

Trafnie także sąd I instancji podzielił przyjęły przez organy podatkowe pogląd, że odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie wykazano - organy ustaliły, że kredyt ten był wykorzystany na wypłatę z tytułu umorzenia udziałów, na zakup obligacji w październiku 2008 r. i wypłatę umorzenia udziałów w listopadzie 2008 r. W zakresie odsetek od wydatków na zakup obligacji stanowisko organów obu instancji w przedmiocie odmowy uznania ich za koszt podatkowy stanowiło konsekwencję odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na obsługę kredytów bankowych, o których była mowa wyżej. W zakresie wypłat z tytułu umorzenia udziałów, stanowisko znajdowało uzasadnienie w tym, że umorzenie udziałów było dla spółki skarżącej obojętne podatkowo, nie prowadząc do osiągnięcia przychodu. Z kolei prawidłowość ustaleń organów w zakresie sfinansowania przedmiotowym kredytem wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz nabycia obligacji spółki F. wynika wprost

z zestawienia chronologii operacji bankowych i logiki zdarzeń. Jednocześnie skoro odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup obligacji spółki F.uznano trafnie za niespełniające przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to analogicznie należało potraktować odsetki dotyczące kredytu w rachunku bieżącym finansującego zakup tychże obligacji.

Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że wobec treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie można zatem uznać za zasadny wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi doradcze wypłaconego na podstawie faktur, zwłaszcza w kontekście zapisów umowy dotyczących wynagrodzenia należnego doradcy. Podstawą poniesienia wydatków przez spółkę skarżącą na doradztwo finansowe i prawne była umowa zlecenia usług doradczych z dnia 5 maja 2008 r. Skarżąca zleciła spółce A. usługi doradztwa finansowego i zapewnienie usług doradztwa prawnego przy: pozyskaniu kredytu przez spółkę oraz dokonywaniu wykupu udziałów własnych spółki w celu ich umorzenia, restrukturyzacji właścicielskiej i znalezieniu inwestora strategicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego treść umowy nie uzasadnia przyjęcia, że zakres świadczonych usług miałby dotyczyć odrębnie doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania kredytu i wykupu udziałów własnych spółki. Brak jest racjonalnych podstaw do tego, żeby stwierdzić, że doradztwo miało dotyczyć oderwanych od siebie działań, a nie miało doprowadzić do uzyskania określonego zaplanowanego celu, którym było uzyskanie kredytu w określonym celu, a mianowicie wykupu udziałów własnych.

Prawidłowo sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że nie sposób jest wskazać wpływu uzyskanego kredytu na działania zmierzające do pozyskania dla skarżącej spółki inwestorów, zwłaszcza w świetle ustaleń, iż środki pozyskane

z uzyskanego kredytu de facto trafiły do M.K. Zasadnie podkreślono niezwykle ogólnikowy wpływ usług doradczych na poprawę konkurencyjności spółki

i jej pozycji na rynku budownictwa drogowego, zwłaszcza, że w wyniku działań podjętych w 2008 r. zmniejszył się nie tylko kapitał, ale i majątek spółki, przy jednoczesnym wzroście zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów. Wskazanie natomiast jako celu pozyskania dla spółki inwestora i podwyższenia kapitału spółki, wymaga komentarza wobec zarzutu skargi kasacyjnej w punkcie 1)d. Zarzucono, że sąd I instancji pominął istotne fakty, z których wynika, iż działania spółki umożliwiły przystąpienie do spółki strategicznego inwestora. Po pierwsze - podwyższenie kapitału zakładowego w efekcie dokonanych przekształceń było jedynie symboliczne i niewspółmierne do poniesionych wydatków. Po drugie - w efekcie prowadzonych działań nie doszło do sprawnego pozyskania inwestora strategicznego. Pozyskano go dopiero 2 lata później, kiedy to wszedł on w posiadanie 289 udziałów spółki skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że stało się to dzięki wypełnieniu warunków umowy przez doradcę tj. spółkę A.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie uznano, że odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie spółki A. w znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i brak jest podstaw do podważenia ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie uznanie powyższe prowadzi do stwierdzenia, że skoro nie doszło do naruszenia zasad postępowania to nie mogło dojść do wywołania skutku w postaci naruszenia prawa materialnego. Zatem zarzut 2 i 3 skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).