Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2613/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 1a pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2509/14 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2509/14) oddalił skargę P. P. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości 2012 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L.i z dnia 7 lipca 2014 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w spornym podatku w kwocie 25.483 zł. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) uznano za prawidłowe opodatkowanie poddasza o powierzchni 186,35 m² w budynku spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując wykładni treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy odwołać się do definicji "kondygnacji" zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie MI). W związku z powyższym uznał, że przedmiotowe poddasze należy uznać za kondygnację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła decyzję w części ponad kwotę 21.532 zł (tj. co do kwoty 3.950,92 zł). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 187 O.p. polegające na braku podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z tym przyjęcie, iż zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również poddasze nieruchomości pomimo tego, iż poddasze takich cech nie posiada, a więc nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; § 3 pkt 16 rozporządzenia MI w związku z tym ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty podatku od nieruchomości przy przyjęciu powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu również z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, iż poddasze wyżej wskazanej nieruchomości nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12. Sąd wskazał, że podstawowym wyznacznikiem kondygnacji nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Sąd wywodził, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Sąd wskazał, że przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W ocenie Sądu w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. Wojewódzki Sąd dodał, że określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei, co zalicza się do powierzchni użytkowej, określa art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który wskazuje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia MI. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają: garaże, piwnice, a więc pomieszczenia z definicji nie przeznaczone na pobyt ludzi, jak również np. budynki magazynowe, także te nieprzystosowane do pobytu ludzi. W ocenie Sądu, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia do przyjęcia interpretacji strony odnośnie opodatkowania jedynie poddaszy nadających się na szeroko rozumiany "pobyt ludzi".

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. , tj:

a) art. 1a pkt 5 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z tym przyjęcie, iż zakresem pojęcia "powierzchnia użytkowa" należy w przedmiotowej sprawie objąć również poddasze nieruchomości, pomimo tego, iż poddasze ww. nieruchomości takich cech nie posiada, a więc nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; Wojewódzki Sądu Administracyjny, analizując znaczenie pojęcia "poddasze użytkowe" oraz "kondygnacja" opierał się wyłącznie na znaczeniu językowym, wynikającym ze słownika języka polskiego, nie biorąc pod uwagę faktu, iż jeżeli ustawa podatkowa nie ma wyraźnego odesłania do innych aktów normatywnych, niezbędne jest przeniesienie definicji z przepisów Prawa budowalnego oraz aktów wykonawczych na grunt prawa podatkowego, przy czym w orzecznictwie podkreśla się, iż pojęcie "kondygnacji" jest pojęciem branżowym i należy je definiować zgodnie z przepisami specjalistycznymi, a nie w oparciu o słownik języka polskiego.

b) §3 pkt 16 rozporządzenia MI poprzez jego błędną wykładnię, przy przyjęciu powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu również z uwzględnieniem poddasza jako samodzielnej kondygnacji, z pominięciem faktu, iż sporne poddasze, nie jest przeznaczone na pobyt ludzi, a więc nie może być traktowane jako kondygnacja w rozumieniu ww. przepisu, skutkiem czego nie powinno stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił niewłaściwą wykładnię pojęcia "kondygnacja".

c) naruszenie art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 02.153.1269) - dalej p.u.s.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., przejawiające się w tym, że Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i przyjął w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, iż organy administracji obu instancji podjęły wszystkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, pomimo tego, iż zdaniem skarżącej wniosek przeciwny nasuwa się po analizie akt niniejszej sprawy, co skutkowało uznaniem przez Sąd błędnych ustaleń zawartych w treści zaskarżonej decyzji, polegających na przyjęciu, iż do powierzchni użytkowej budynku, należy zaliczyć powierzchnię poddasza ww. nieruchomości, jako samodzielnej kondygnacji o charakterze użytkowymi, co skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem kwoty podatku od nieruchomości za rok 2012;

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie merytoryczne skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od organy na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednak w rozstrzyganej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór bowiem koncentruje się wokół tego, czy dokonując wykładni pojęcia kondygnacja, którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy posłużyć się jego definicja legalna zawartą w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12 wskazał na brak podstaw do dekodowania znaczenia pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o definicję z § 3 pkt 16 rozporządzenia M. I. z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Pogląd ten następnie został utrzymany w wyroku NSA z 10 lutego 2017 roku sygn. akt II FSK 3957/14. Również sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, podobnie jak argumentację przywołaną w cytowanym orzecznictwie na jego poparcie.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia wszystkich podniesionych naruszeń prawa. Przede wszystkim za nietrafne należy uznać zarzuty kasacyjne wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane"). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji".

Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 ( publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

Ponadto w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

Prawidłowa wykładnia art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. i przyjęcie, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też fakt przeznaczenie bądź nie przeznaczenia poddasza na pobyt ludzi przesądza o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Za pozbawione racji należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za prawidłowy bowiem uznać należy zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. W sprawie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz opinie biegłego T. Drapały organ I instancji ustalił prawidłowo przedmiot opodatkowania w tym, powierzchnię użytkową części strychowej budynku Urzędu Pocztowego w Lubaniu niezbędną do określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Formułując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed sądem I instancji, nie wskazuje żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wielkość powierzchni budynku lub wartość budowli, należących do spółki została przyjęta w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli nawet na etapie postępowania przez NSA nie wskazano na różnice w tych wartościach, to tym samym zarzut ten uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

Podobnie bezzasadny jest zarzut wskazujący na naruszenia art. 229 O.p. poprzez pominiecie wniosku skarżącej o powołanie biegłego. Uwagi skarżącej zgłoszone do opinii biegłego Drapały nie dotyczyły wyliczonej przez biegłego powierzchni użytkowej stanowiącego przedmiot opodatkowania budynku. Wniosek dowodowy strony skarżącej wskazywał na konieczność powołania nowego biegłego - rzeczoznawca budowlany, w celu dokonania odmiennej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania do czego jak trafnie przyjęły organy podatkowe i sąd I instancji biegły nie jest uprawniony bowiem o kwalifikacji podatkowej decyduje organ dokonujący wymiaru podatku.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.