Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 751/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: poz 7 załącznika
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 6 ust 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania świadczenia wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej: PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (nie występujących w charakterze podatnika VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wnioskodawca zarządza lokalami (pełniącymi też funkcję centrów rozrywki), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach wnioskodawcy. Lokale te wyposażone są m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne, a także w część rozrywkową, czyli tzw. park rozrywki w postaci m.in. kręgielni, stołów bilardowych, automatów z grami video, placu zabaw dla dzieci, z których klienci mogą skorzystać za dodatkową opłatą lub wykorzystując specjalne karty przedpłacone. W lokalach zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów wnioskodawcy i reagować na zamówienia klientów.

W ofercie wnioskodawcy znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody. Ponadto, w jednym z lokali w ofercie znajdują się również dania śniadaniowe, dania obiadowe, desery. Niektóre z produktów oferowanych przez wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w danym lokalu wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika przez kelnera. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie więc, jeśli klient wnioskodawcy nabywa w danym lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę (dalej: czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez wnioskodawcę w lokalu możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w każdym lokalu.

Wnioskodawca wskazał, że jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem czynności dodatkowych realizowanych przez wnioskodawcę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe). Innymi słowy, wnioskodawca sprzedaje np. piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynność dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokali (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w każdym lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty naczyń czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając wskazane powyżej piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez wnioskodawcę na piwie i czynnościach dodatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. nr 77, s. 1 ze zm.), świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta (w restauracji) stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), w związku z poz. 12 a załącznika III do Dyrektywy VAT, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy?

Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

W zakresie pytania nr 1 zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W zakresie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że w kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT.

W opinii wnioskodawcy, definiując takie świadczenie należy uznać, iż powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego.

Na poparcie ww. stanowiska wnioskodawca wskazał m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro), TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Yerzekeringen BV), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13.

Z analizy powyższego orzecznictwa wynika, że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta wnioskodawcy, tylko ich łącznic dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta. Stąd też, powinny być one traktowane jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowane jako jedna całość.

Co więcej, w ocenie wnioskodawcy, wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług restauracyjnych. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Wnioskodawca zauważył, że klient jest zainteresowany skorzystaniem z czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal wnioskodawcy i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Wnioskodawca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to "dominuje" nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie wnioskodawcy powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że jednym z elementów jego działalności jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być traktowana dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez wnioskodawcę traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z. 2008 r. - PKWiU 56).

Powołując przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, oraz wskazując na poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, wnioskodawca stwierdził, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Kierując się treścią art. 98 (1) i (2) Dyrektywy VAT oraz mając na uwadze na poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT, wnioskodawca stwierdził, że usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, ale sama dostawa napoju (jako towaru) w ramach tych usług może zostać wykluczona z opodatkowania niższą stawką.

Oznacza to, że czynności usługowe mają zostać objęte obniżoną stawką VAT, zaś sam napój wydawany w ramach usługi ma zostać objęty stawką podstawową (bynajmniej nie dochodzi do reklasyfikacji usługi na towar, tylko do wykluczenia z obniżonej stawki VAT dostawy towarów dokonywanej w ramach usługi; samo wykluczenie towaru z obniżonej stawki VAT nie powoduje, że usługa restauracyjna traci swój charakter).

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT (w tym Dyrektywy VAT) i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że świadcząc usługę wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Jeśli więc w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W tym kontekście. wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe i podstawę w ponoszonych kosztach).

Wnioskodawca wyjaśnił, że sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, wnioskodawca powinien "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń.

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. A zatem uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek).

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] wydanej w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną,

nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz

nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił kwestię, czy opisana sprzedaż produktów żywnościowych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.

Otóż w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy organ wskazał, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

W kontekście przedstawionego opisu sprawy organ stwierdził, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta (np. przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących, alkoholi, drinków czy lodów a także dań śniadaniowych i obiadowych oraz deserów) do spożycia na miejscu (przy barze albo przy stoliku), w lokalu wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej.

W dalszej kolejności organ wskazał na definicję usług restauracyjnych i cateringowych sformułowaną w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Z przywołanego przepisu art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonej do spożycia przez ludzi,

wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie "usług wspomagających", co do których rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające - jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,

usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów - jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Zatem w ocenie organu dostawa produktów żywnościowych (m.in. przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących, alkoholi, drinków czy lodów, a także dań śniadaniowych i obiadowych oraz deserów) do spożycia na miejscu w lokalu wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone. Z uwagi na wskazane przez wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) organ stwierdził, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie wskazanych produktów w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem zdaniem Ministra Finansów świadczenia wnioskodawcy oferowane w lokalu opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowią usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalu wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) organ uznał zatem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, organ zauważył, że uznanie świadczenia wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT.

Działanie wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego.

W przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Organ zauważył, że w ocenie samego wnioskodawcy (z czym zgadza się organ), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój -np. piwo jako produkt).

Po drugie, organ wskazał, że w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie organ wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

W omawianej interpretacji indywidualnej podkreślono, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Ponadto istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", tylko terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek VAT wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące "podanie" produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09iC-502/09).

Organ wskazał nadto, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Nie jest zatem właściwe stwierdzenie wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek VAT. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 Minister Finansów uznał więc za nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania i stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia organ zauważył w pierwszej kolejności, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, w którym to wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku organu odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje.

Organ wskazał, że skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Zatem podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdził, że w analizowanych stanach faktycznych wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o wszystko to co stanowi zapłatę (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).

W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na powyższą interpretację wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie określenie prawidłowej stawki VAT dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem (tj. usług restauracyjnych) obejmujących wydanie napoju oraz ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy świadczeniu tych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego F. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła na opisaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (nieprawidłowa interpretacja literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną /wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w póz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika dla rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek stanowi o stosowaniu obniżonej stawki VAT do usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) z wyłączeniem określonych produktów. Zdaniem strony skarżącej przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli podatnik świadczy usługi restauracyjne (związane z wyżywieniem) to powinien stosować obniżoną stawkę VAT, ale z wyłączeniem tej części usługi, która stanowi sprzedaż określonego produktu.

W ocenie autora skargi w analizowanym przepisie pojęcie sprzedaży jest używane łącznie z przedmiotem transakcji. Oznacza o, że wskazane pojęcie należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostało użyte. Jeżeli po pojęciu "sprzedaż" występuje nazwa towaru, to pojęcie to powinno być interpretowane jako dostawa towaru, a nie jako usługa dotycząca tego towaru. W rezultacie, regulację wskazaną w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonej stawki VAT należy interpretować w ten sposób, że dotyczy usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem dostawy określonych kategorii produktów dokonywanej w związku ze świadczeniem usług restauracyjnych.

Zdaniem strony skarżącej we wskazanym przepisie, prawodawca posługuje się pojęciem "z wyłączeniem" (sprzedaży określonych produktów), a nie wskazuje, że ta regulacja nie ma zastosowania w przypadku usług obejmujących wydanie określonych produktów. Sformułowanie "z wyłączeniem" należy więc interpretować ten sposób, że co do zasady stosuje się obniżoną stawkę VAT do usług restauracyjnych (a taką usługą jest podanie napoju na miejscu), ale z tych usług trzeba wyłączyć sprzedaż (dostawę) określonych napojów. Innymi słowy, prawodawca nie zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT wyłącznie do dostawy produktów dokonywanej w ramach usługi restauracyjnej. Gdyby intencją prawodawcy było wyłączenie stosowania przepisu o obniżonej stawce VAT do usług restauracyjnych obejmujących wydanie określonych produktów, to użyłby innej techniki legislacyjnej, takiej którą stosuje się, aby wyłączyć działanie określonych przepisów w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych/transakcji. Skoro prawodawca takiej techniki nie wykorzystał, tylko posłużył się konstrukcją polegającą na "wyłączeniu" pewnej części, to należy odczytywać, iż prawodawca dopuszczał stosowanie obniżonej stawki VAT do części usługi restauracyjnej, która nie stanowiła określonej kategorii produktów.

Strona skarżąca podniosła, iż prawidłowa wykładnia normy wynikającej z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek VAT powinna dopuszczać możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji, za prawidłowy należy uznać wniosek, że omawiany przepis ma zastosowanie w sprawie, ale z zakresu obniżonej stawki VAT (z zakresu usługi restauracyjnej) należy wyłączyć dostawę towaru, czyli identyfikowalny element usługi restauracyjnej, mającej charakter pomocniczy w stosunku do całego świadczenia.

W ocenie strony skarżącej organ dokonał błędnej wykładni przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek VAT, gdyż nie uwzględnił celu wprowadzenia tych przepisów. Organ powinien uwzględnić, że przepisy te zostały wprowadzone celem obniżenia opodatkowania usług pracochłonnych (a zarazem braku różnicowania stawek VAT na towarach dostępnych do sprzedaży w sklepach), a w konsekwencji powinien dokonać innej wykładni tej regulacji (zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację).

Zdaniem autora skargi brak dopuszczenia przez organ możliwości podziału stawki VAT na jednym świadczeniu złożonym doprowadził także do nieprawidłowej interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby organ taki podział dopuścił, to powinien dojść do wniosku, że w przypadku usług restauracyjnych obejmujących wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, należy wydzielać wartość przypadającą na dostawę produktów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT, zaś pozostałą według stawki obniżonej. Sposób podziału wartości powinien być oparty na racjonalnych argumentach ekonomicznych, uwzględniający m.in. koszty ponoszone przez stronę skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Na podstawie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że świadczona przez stronę skarżącą usługa związana z oferowaniem klientom do spożycia w lokalu różnego rodzaju produktów żywnościowych (w tym napojów) wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta tzw. czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu oraz związanych z szeroko pojętą obsługą klienta (takich jak przygotowanie i podanie produktu, sprzątnięcie po spożyciu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego) - stanowi kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Jest to usługa stanowiąca jedno świadczenie złożone.

Zauważyć należy, że w kwestii świadczenia złożonego wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a także krajowe sądy administracyjne. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W tym kontekście wskazać należy na wyrok C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W nawiązaniu do powyższych uwag wskazać należy również na treść art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), z którego wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Wskazany przepis w ust. 2 wskazuje natomiast jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Z powyższych regulacji wynika, że dane świadczenie będzie uznane za usługę restauracyjną w sytuacji, kiedy w świadczeniu tym będzie przeważać element usługowy.

Niewątpliwie z taką sytuacja mamy do czynienia w przypadku działalności świadczonej przez stronę skarżącą. Na świadczenia spółki składa się bowiem oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta.

Powyższe ustalenia nie były przez stronę skarżącą kwestionowane.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do tego, czy można jedno świadczenie złożone opodatkować dwiema stawkami VAT.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że istnieje możliwość podzielenia podstawy opodatkowania w ramach jednej usługi na część podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową, podlegającą obniżonej stawce podatkowej w wysokości 8%.

Powyższy pogląd uznać należy za nieprawidłowy, z następujących powodów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) , w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 tej ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia wskazano usługi związane z wyżywieniem objęte stawką preferencyjną, z wyłączeniem sprzedaży:

napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

napojów bezalkoholowych gazowanych,

wód mineralnych,

innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca formułując w ww. sposób treść załącznika do rozporządzenia w sposób jednoznaczny wyznaczył zatem ograniczenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie dochodzi do sprzedaży towarów określonych w punktach od 1 do 6, niezależnie od tego, czy stanowią one element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie. Przy czym przez sprzedaż należy tu rozumieć całe świadczenie złożone na które składa się także dostawa produktu do spożycia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

Analizując powołane przepisy stwierdzić należy, że regułą jest stosowanie podstawowej stawki VAT, natomiast wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stawka podatku VAT dla kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) zależeć będzie w istocie od tego, czy w ramach tej usługi dojdzie do sprzedaży (dostawy) produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Jeśli w ramach świadczonej usługi pojawi się produkty wskazany w punktach od 1 do 6 załącznika do rozporządzenia, wówczas automatycznie wyłączone zostanie stosownie preferencyjnej stawki VAT o jakiej mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Innymi słowy pojawienie się w ramach świadczonej usługi restauracyjnej produktu z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. determinuje stawkę podatku VAT dla całej usługi restauracyjnej, powodując jej opodatkowanie na poziomie stawki podstawowej.

Ponieważ usługa restauracyjna świadczona przez stronę skarżącą stanowi jedno świadczenie złożone (obejmuje sprzedaż towarów wraz z usługami towarzyszącymi), nie ma uzasadnionych (racjonalnych) podstaw do tego by wyróżniać w tej usłudze dwa niezależne elementy tj. część "towarową" podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową podlegającą opodatkowaniu stawką preferencyjną. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji działanie wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Świadczenie złożone z jakim mamy odo czynienie w przedmiotowej sprawie dla celów VAT powinno być więc traktowane jako jedna całość.

Odnosząc się do możliwości alokacji ceny netto płaconej przez klienta za całość świadczenia (pytanie nr 3 w zaskarżonej interpretacji) wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy o VAT - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Art. 2 pkt 22 tej ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje więc to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Tym samym podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 80/15, że skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów.

W efekcie podzielić należy także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że podstawa opodatkowania kompleksowej usługi związanej w wyżywieniem, obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, czy też inny produkt – jest wszystko co stanowi zapłatę.

Odnosząc się do wskazanych w skardze wyroków TSUE, mających przemawiać za stanowiskiem strony skarżącej (tj. wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09), wskazać należy, że wyroki te dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych, w których poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją w której ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku towarów wymienionych w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi restauracyjnej, oczywistym jest, że istotą takiego zamówienia jest nabycie gotowego produktu przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by usługa restauracyjna mogła być opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną. Jako zasadę należy przyjąć, że usługa obejmująca dostawę produktu podlega opodatkowaniu 8 %, w sytuacji gdy dostawa obejmuj produktu z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.