Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2023/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - określenie zobowiązania za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. M., w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazał dochód w kwocie 23.774,50 złotych, obejmujący m.in. dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "P.", której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Przeprowadzona w spółce kontrola wykazała – jak podnosi organ podatkowy - okoliczności, mające wpływ na określenie zwiększonego podatku dochodowego od osób fizycznych u wszystkich wspólników spółki B.. Na podstawie wyników tej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2002 roku określił należny od Skarżącego za 2000 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 124.667,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 100.893,20 złotych oraz odsetki od tej zaległości naliczone od dnia wydania decyzji w kwocie 36.534,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2002 roku, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku określił podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 125.061,50 złotych w miejsce wskazanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2003 roku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 roku i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należne za 2000 rok w kwocie 74. 585,50 złotych.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli księgi podatkowe – ewidencje dla celów podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe, ponieważ wykazywały kwoty zgodne z kwotami w deklaracjach VAT. Dla prawidłowości tych rejestrów jest wystarczające ustalenie, że obejmują one wszystkie transakcje podlegające temu podatkowi, w celu zaś zaewidencjonowania sprzedaży w “rejestrach sprzedaży VAT" wystarczającym dowodem może być raport dobowy z kasy fiskalnej zawierający kwotę brutto sprzedaży oraz wykazujący VAT należny z podziałem na stawki podatku oraz wartość sprzedaży netto. Inaczej niż w przypadku podatku dochodowego, do tego celu konieczne jest sprawdzenie całej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w tym także dokumentacji magazynowej.

Na potwierdzenie wiarygodności zapisów dotyczących sprzedaży, przedłożone zostały kopie faktur i rachunków, nie przedłożono natomiast kopii paragonów. W ich miejsce organom podatkowym przekazano tylko zestawienia oznaczone jako dowody “sprzedaży paragonowej". Zestawienia te, jak zaznaczył organ podatkowy, nie zawierały ani podpisu osoby wydającej olej z magazynu spółki, ani osoby go przyjmującej i sprzedającej później klientom indywidualnym. Z tych też względów dokumenty te, jako nie odpowiadające wymogom określonym w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, nie mogły zostać uznane za dowód sprzedaży.

Organy podatkowe, nie uznały twierdzeń spółki B., że – zgodnie z ustawą o rachunkowości - kopii paragonów nie trzeba przechowywać dłużej niż do czasu rozliczenia osoby materialnie odpowiedzialnej lub do czasu zatwierdzenia bilansu obrachunkowego, co w przypadku spółki B. nastąpiło w roku 2001.

Z rozliczenia stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym wynikało, że do sprzedaży obwoźnej wydano 1.750.313 litrów, natomiast dowody “sprzedaży paragonowej" wskazywałyby, że sprzedaż wyniosła 1.751.856 litrów. Organy podatkowe uznały, że nie sposób na podstawie prowadzonej dokumentacji ustalić, czy przychód ze sprzedaży oleju opałowego wykazany w księgach spółki B., tj. kwota 1.384.603,30 złotych, uzyskany został ze sprzedaży 1.750.313 litrów, czy też 1.751.856 litrów.

Księgi podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie być uznane za dowód, gdyż w dokumentacji spółki B, występowała niezgodność zapisów rejestrów VAT z ewidencją księgową dla celów podatku dochodowego. Wartość sprzedaży wynikająca z dowodów sprzedaży paragonowej była niezgodna z wartością tej sprzedaży wykazaną na koncie 732 w poszczególnych okresach oraz, ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obwoźnej było dokumentowana niezgodnie z wymogami art. 20 ustawy o rachunkowości.

Organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) , zwanej dalej o.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ z dowodów przyjętych do ewidencji w rejestrach sprzedaży VAT nie wynikała ilość i cena jednostkowa sprzedanego oleju opałowego. Biorąc pod uwagę ceny stosowane przez inny podmiot gospodarczy działający w tym samym czasie na samym terenie oraz zeznania świadków, organ przyjął jako cenę sprzedaży 1 litra oleju na poziomie 1.05 złotych.

Skarżący zaskarżył tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podniósł, że ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność zapisów prowadzonych w księgach spółki B.. Sprzedaż wykazana dla celów podatku VAT różni się bowiem od sprzedaży ogółem jedynie o kwotę 34,87 złotych i nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji VAT przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej dla celów podatku dochodowego.

Jako całkowicie nieuzasadniony Skarżący wskazał zarzut braku kopii paragonów, gdyż spółka B. organom kontrolnym przedstawiła w ich miejsce wydruki z komputerowego programu handlowego, które były wierną kopią zapisu na każdym wydrukowanym i wydanym klientowi paragonie. Stwierdzone różnice nie mogły mieć w ocenie Skarżącego wpływu na zmianę podatku dochodowego, gdyż ważne jest aby wielkości te były zgodne w skali każdego miesiąca a tak właśnie było w przypadku spółki B.. Skarżący podniósł dalej, że prowadzona przez spółkę gospodarka magazynowa była rzetelna. Wykazana różnica 1500 litrów oleju nie mogła być uznana za istotną na tle wielkości prowadzonej sprzedaży.

Organy podatkowe niewłaściwie ustaliły dla celów oszacowania podstawy opodatkowania cenę sprzedaży z pominięciem zebranych dowodów (zeznania świadka K.), z których wynikało, że w latach 1999-2000 kierowca sprzedawał olej opałowy odbiorcom indywidualnym w cenie 60—70 groszy za litr. Zarzuty te Skarżący rozszerzył jeszcze w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2004 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżący wnieśli o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia akt kontroli w zakresie podatku VAT, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych , wszczętego postanowieniem z dnia 17 maja 2001 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 roku oddalił skargę.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 pkt. 2, § 2 i § 5 oraz art. 193 § 2, 3 i 4 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 31 marca 2006 roku uchylił zaskarżony wyrok wskazując, iż Sąd nie wyjaśnił ostatecznie, czy przy tych ustaleniach faktycznych, które zostały poczynione przez organy orzekające prowadzoną przez Spółkę dokumentację w formie ksiąg rachunkowych należało uznać za nierzetelną, czy też za wadliwą. Rozróżnienie to miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, księgi takie mogły zostać uznane za dowód. Stanowi o tym przepis art. 193 § 5 o.p.. Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 o.p.). Wobec wykazywanych przez stronę skarżącą różnic w zapisach ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT i wielkości przychodów ujmowanych na koncie 732 wynoszącej 34,87 zł (przy ogólnych przychodach ze sprzedaży wynoszących 1.384.603,30 zł) oraz różnic w rozliczeniu stanu oleju opałowego w magazynie hurtowym (1.750.313 l) a wielkością sprzedaży paragonowej (1.751.856 l) wynoszącej 1500 l, rozważenie przyczyn powstania tych różnic w aspekcie kryterium określonego w art. 193 § 5 w związku z § 3 o.p. było niezbędne.

Podstawy do pominięcia ksiąg rachunkowych nie stwarzał również sam brak kopii paragonów drukowanych przez kasy fiskalne.

Sąd pominął, iż właściwym źródłem, do którego należy sięgnąć przy ocenie dokumentacji związanej z rejestracją sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym również określenia okresu przechowywania kopii dokumentów kasowych, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249).

Na gruncie podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Różnice pomiędzy tymi kategoriami (obrotu i przychodu) mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Naczelny Sąd Administracyjny był zdania, iż nie było obiektywnych przesłanek do przyjęcia innej kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług oraz innej kwoty przychodu z tytułu tej samej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro istotne błędy organów orzekających w ocenie zastosowania do ustalonego stanu faktycznego obowiązujących przepisów zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., pominięto bowiem przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia te przepisy, które powinny współkształtować treść oceny przyjętej na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku kopii dokumentów kasowych dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej (tego dotyczył spór w sprawie) można było odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących (§ 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a–f rozporządzenia). Z takiej możliwości nie skorzystano w sprawie i to pomimo podnoszenia w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Nie oceniono również sporządzonych wydruków komputerowych – dowody sprzedaży paragonowej. Dowody te pomimo ich formalnego włączenia do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] nie znajdowały się w materiale przedstawionym wraz ze skargą. Nie mogły w tej sytuacji stanowić również przedmiotu ocen ze strony Sądu co do kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie. Sąd zatem nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p.

Różnice we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisami do ksiąg podatkowych, nawet jeżeli wystąpiły, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogły służyć potwierdzeniu tezy o nierzetelnym lub wadliwym sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej.

Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług był okres miesięczny. Taki sam okres rozliczeniowy został przyjęty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku. Dopiero naruszenie zasad obowiązujących przy rozliczeniu okresów miesięcznych w podatku od towarów i usług oraz okresów przyjętych przy zaliczkowej wpłacie podatku i rozliczeniu rocznym mogło być uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny również uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów mogło w istotny sposób przyczynić się do oceny, czy całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała przyjęcie stanu faktycznego za umożliwiający podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia odnośnie oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 p.p.s.a, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 572/05, niniejsze postępowanie należało uzupełnić o dowody z dokumentów związanych z weryfikacją ewidencji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ materiał dowodowy dla obu postępowań, w których ocenie poddano dokumentację i sposób ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących był tożsamy. Jednakże mimo załączenia akt administracyjnych dotyczących postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, Sąd stwierdza, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Skutkiem tego jest konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania prawidłowej jego oceny. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest bowiem przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zakres postępowania dowodowego przed sądem jest wyznaczony poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ceną z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności - por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51. Zatem dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie NSA, w którym podkreślano, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji – wyr. z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129. A zatem rozpoznając ponownie sprawę i realizując jednocześnie zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 31 marca 2006 r., organ podatkowy powinien przede wszystkim odtworzyć dane niezbędne dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a–f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249).

Następnie należy dokonać oceny sporządzonych wydruków komputerowych – dowodów sprzedaży paragonowej, które formalnie zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...]

Kolejnym zadaniem jest właściwa ocena różnic we wpisach dziennych w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i wpisach do ksiąg podatkowych, z uwzględnieniem miesięcznego okresu rozliczeniowego zarówno w podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zwana dalej "ustawą o VAT"), jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wprowadzonego obowiązku zaliczkowej wpłaty podatku (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, zwanej dalej “updof" ), a także z uwzględnieniem ostatecznego rozliczenia z tego tytułu w zeznaniu rocznym (art. 45 ust. 1 updof).

Niezwykle istotne jest również dokonanie oceny ksiąg podatkowych pod kątem art. 193 § 4 i 5 o.p., w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na różne skutki uznania ksiąg za nierzetelne lub tylko wadliwe. W przypadku stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwie i jeżeli wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy księgi takie mogły zostać uznane za dowód (art. 193 § 5 o.p.). Podobnych rozwiązań omawiane przepisy nie przewidywały w przypadku stwierdzenia, że księgi były prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 o.p.).

Z uwagi na to, że materiał dowodowy nie został prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie, należało podzielić zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120 i 122, art. 180, 187 oraz 193 o.p. Tym samym, wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania dodatkowych ustaleń, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania należy uznać za przedwczesne.

Z powyższych względów, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.