Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1467/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 487 par. 2, art. 509, art. 551 pkt 4, art. 44
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-817/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 30 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-817/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności (w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Skarżącej jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy pożyczkobiorcy nie spłacają swoich zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, może ona podjąć decyzję dotyczącą sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek na rzecz podmiotów trzecich. Wierzytelności te mogą składać się w szczególności z kapitału udzielonych pożyczek oraz/lub innych elementów stanowiących należność Spółki. Tak jak kapitał pożyczek również inne zbywane wierzytelności mogą, ze względu na swój charakter, nie być wcześniej zaliczane do przychodów podatkowych, tak jak na przykład odsetki ujmowane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (dalej: pozostałe należności). W zamian za sprzedane wierzytelności, w tym pozostałe należności, Skarżąca otrzymuje cenę stanowiącą jej przychód należny do opodatkowania. Cena otrzymana ze sprzedaży jest zazwyczaj niższa od wartości nominalnej wierzytelności. W umowie sprzedaży wierzytelności strony określają łączną cenę za całość wierzytelności (wszystkie jej elementy), przy czym cena ustalona w umowie wynika z wartości rynkowej wierzytelności.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 25 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-817/15-2/DP, Skarżąca wyjaśniła, że użyte we wniosku pojęcie pozostałe należności oznacza wierzytelności (należności) przysługujące Spółce z tytułu udzielonych pożyczek, które ze względu na swój charakter dla celów podatkowych nie były wcześniej rozpoznane jako przychody podatkowe, z wyłączeniem kapitału pożyczek, która to należność nie jest przedmiotem złożonego zapytania. Na wskazane we wniosku pozostałe należności składają się zatem należności z tytułu niespłaconych przez dłużników odsetek (kapitałowych oraz za opóźnienie) od pożyczek oraz należności z tytułu niespłaconych przez dłużników opłat odszkodowawczych. Wnioskodawca wskazał, że opłaty odszkodowawcze i odsetki za opóźnienie są naliczane zgodnie z umową pożyczki w związku z opóźnieniem klienta w spłacie pożyczki.

Spółka zaznaczyła także, że uzyskuje prawo majątkowe do odzyskania określonych kwot, jakie wynikają z zawartych umów pożyczek. Dopiero następczo okazuje się, że wierzytelności te nie są ściągalne w terminach, w których były należne. W związku z nabyciem prawa do otrzymania pozostałych należności Skarżąca nie ponosi więc bezpośrednio wydatków lub też uszczuplenia majątkowego, gdyż powstanie tych należności jest pośrednio związane z udzieleniem pożyczek (odsetki kapitałowe) oraz brakiem ich spłaty (opłaty odszkodowawcze, odsetki za opóźnienie).

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał pytanie jaki sposób, w razie sprzedaży wierzytelności, należy ustalić kwotę kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbywanych wierzytelności w części dotyczącej pozostałych należności?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych pozostałych należności, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie zawierają unormowania szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność obejmuje różne składniki, w tym pozostałe należności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika wierzytelności. W tym celu Skarżąca powinna ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nominalna każdego składnika wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części wierzytelności. Z kolei dla wyznaczenia kosztu uzyskania tak obliczonego przychodu z tytułu zbycia pozostałych należności, należy uwzględnić wartość nominalną niespłaconych pozostałych należności, do wysokości przychodu ze zbycia wierzytelności odpowiadającego proporcjonalnie pozostałym należnościom. W ocenie Spółki, nadwyżka wartości nominalnej pozostałych należności ponad przychód z tytułu ich zbycia (będący proporcjonalną częścią uzyskanej ceny) nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, ponieważ stanowi stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca dokonał we wspomnianym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. W opinii Spółki, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym zaś, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem sprzedaż pozostałych należności będzie związana z poniesieniem kosztu, gdyż dojdzie do faktycznego zmniejszenia aktywów Spółki (pomniejszenia jej należności). Ponadto Skarżąca zauważyła, że między poniesieniem kosztu zbycia pozostałych należności a przychodami ze sprzedaży wierzytelności istnieje związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż koszt ten jest poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wyjaśnił, że dzięki sprzedaży wierzytelności odzyska chociażby część należności w postaci ceny ze sprzedaży, przez co zmniejszy poniesiony uszczerbek w majątku, który powstał w związku z brakiem otrzymania spłaty od pożyczkobiorcy.

Spółka podkreśliła, że powyższe stanowisko w zakresie zaliczenia, w razie sprzedaży, do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które nie stanowiły przychodu należnego, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidulanych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14, interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2013 r., IBPBI/2/423-1525/12/AP).

Ponadto Skarżąca wskazała, że bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje fakt, iż bezpośrednio nie wydatkuje ona wcześniej żadnej kwoty ani też nie uszczupla swojego majątku, aby wytworzyć prawo majątkowe w postaci pozostałych należności. Spółka podniosła, że uzyskała wierzytelność o tej wartości nie w wyniku wydatkowania pieniędzy lub też zmniejszaniu majątku, lecz dzięki zainwestowaniu posiadanych przez siebie środków pieniężnych (kapitału) przy udzieleniu pożyczki. Odnosząc się z kolei do kwestii, czy w związku z nabyciem praw do zwrotu wierzytelności (pozostałych należności) Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki lub inne uszczuplenie majątkowe Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem w momencie zbycia wierzytelności można w pewien sposób mówić o jej "zwrocie" na rzecz Spółki. Otrzymana cena nie pokrywa w pełni kwoty nominału wierzytelności, ponieważ jej wartość rynkowa spada w związku z opóźnieniami w spłacie. Niemniej jednak Spółka poniesie uszczuplenie majątkowe w momencie sprzedaży wierzytelności w postaci pozostałych należności. Sprzedaż będzie skutkowała bowiem przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci pozostałych należności. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zapłata stanowi dla niego przychód do opodatkowania, a wartość prawa majątkowego, o które uszczupla się majątek Spółki, stanowi koszt uzyskania tego przychodu.

1.5. W dniu 30 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/4510-817/15-2/DP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania przy zbyciu wierzytelności wskazanej przez niego proporcji dla rozliczenia kosztów podatkowych przypadających na kwotę główną pożyczki oraz na pozostałe należności. Jak wskazał organ, wynika to ze sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. W tej sytuacji, przyjęcie wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu prowadziłoby do ominięcia zakazu rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty powstałej przy zbyciu wierzytelności. Minister zgodził się także ze Skarżącą, iż możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności, w części dotyczącej pozostałych należności, wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki, bowiem wiąże się ona z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy, nie można natomiast do tych kosztów zaliczyć wartości odsetek od udzielonej pożyczki oraz naliczonych opłat odszkodowawczych, gdyż w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Minister wskazał, że w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Minister wskazał, że powyższy mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności, przy czym nie odnoszą się do niego wyłączenia po stronie przychodów i kosztów określone w art 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka zbywa wierzytelność. Konsekwentnie, Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Zdaniem Organu, nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku "uszczuplenie majątkowe" Spółki poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności, tzn. odsetek oraz opłat odszkodowawczych. Skoro zatem zapłacie odsetek lub odszkodowania od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy, to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia składników wierzytelności obejmujących pozostałe należności, kosztem będzie ich wartość nominalna. Minister zwrócił także uwagę, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Organ zauważył, że poglądy te zostały uznane za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 września 2014 r., nr ITPB3/423-260b/14/DK i z dnia 23 lipca 2014 r., nr IPPB3/423-467/14-2/DP. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych Minister wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, a ponadto orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 25 lutego 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące uznaniem za niedopuszczalne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wartości, o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności, w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez sporządzenie niejasnego i niespójnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, niezawierającego wyjaśnienia braku odniesienia się przez Organ do istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy Skarżąca wykazała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż istnieją wątpliwości interpretacyjne co do zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbywanych wierzytelności pożyczkowych w części dotyczącej niespłaconych przez dłużników odsetek (kapitałowych za opóźnienie) oraz należności o charakterze odszkodowawczym. W ocenie Skarżącej w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych pozostałych należności prawidłowe będzie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności. Stanowiska tego nie podziela Minister wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wartość odsetek od udzielonej pożyczki oraz naliczonych opłat odszkodowawczych nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu gdyż w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.5. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej, zasadnym bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujący uznaniem przez Ministra za niedopuszczalne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wartości o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych.

3.6. Na wstępie wywodu nakreślić należy ramy prawne sprawy.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

3.7. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawię podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11), że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie" kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również pozostałe należności tj. odsetki i nieuregulowane opłaty odszkodowawcze a także wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma analiza charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży pozostałe należności w tym odsetki i opłaty odszkodowawcze. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia pozostałych należności z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Skarżącej uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Skarżąca uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając wierzytelność Skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywca wierzytelności przekazał bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła aktywa. Ten składnik majątku Skarżącej, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywcy wierzytelności i z tego tytułu Skarżąca uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Skarżąca nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04).

3.8. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/14, że "niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 615/15, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16 i WSA i w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14.

3.9. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. Wskazać bowiem należy, że w wydanej interpretacji doszło do odmiennej niż przedstawiona przez Skarżącą oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa podatkowego materialnego. Wobec powyższego, nawet w sytuacji gdy Skarżąca miała rację co do istoty sporu w sprawie, a organ dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy, co miało miejsce w skarżonej interpretacji, zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. uznać należy za niezasadny.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

3.10. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku uchylając skarżoną interpretacji w całości.

3.11. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł. ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.