Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2471/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 5d, art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. R. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z dnia 28 grudnia 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest komandytariuszem w spółce S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "S."). Skarżący opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." (tzw. podatek liniowy według stawki 19%). Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń (dalej: "Działalność Podstawowa"). Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka S. sp. z o.o. (dalej: "Komplementariusz"). Oprócz Skarżącego, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna. Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Skarżący - 200 zł, drugi komandytariusz - 800 zł).

Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki S., w ten sposób, że Skarżący wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Udział Skarżącego w zysku Spółki wynosi 95%. W skład wniesionego Przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak słowno-graficzny (znak towarowy), który na moment aportu nie był zarejestrowanym znakiem towarowym (toczył się proces rejestracji), ruchomości, należności oraz gotówka. W ramach aportu Przedsiębiorstwa, Spółka przejęła również zobowiązania. Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziła również nieruchomość przy ul. [...] w W. (KW nr [...]), która nie jest obecnie wykorzystywana w Działalności Podstawowej, składająca się z: 1) prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych ("Działki niezabudowane"), 2) prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce ("Działka zabudowana"). Działki niezabudowane i Działka zabudowana są w dalszej części wniosku określane również jako "Nieruchomość". Cała Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Nieruchomość została nabyta przez Skarżącego (do majątku wspólnego) w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż Działek niezabudowanych na rzecz AR podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a sprzedaż Działki zabudowanej (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Na moment wnoszenia Nieruchomości do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa, tj. na 1 kwietnia 2010 r., wartość Nieruchomości została określona na kwotę wyższą niż koszt nabycia. Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest zbliżona do kosztu nabycia w 2007 r., ale jednocześnie jest ona niższa niż wartość na moment wnoszenia do Spółki wkładu niepieniężnego u postaci Przedsiębiorstwa. Na wartość Nieruchomości składa się głównie wartość działek, a wartość budynku znajdującego się na Działce zabudowanej, ze względu na jego stan techniczny, jest w ocenie Spółki niewielka. Ze względu na niezdatność do prowadzenia działalności gospodarczej budynek ten jest kwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały w budowie i na budynek ten były ponoszone przez Spółkę, a wcześniej (przed aportem Przedsiębiorstwa) przez Skarżącego stosunkowo niewielkie wydatki. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej doszło naturalnie do wyzbycia się określonych składników majątkowych, które wchodziły w skład Przedsiębiorstwa stanowiącego wkład do Spółki. Spółka posiada również akcje i obligacje (dalej: "Papiery Wartościowe"), które zostały nabyte przez Spółkę (nie zostały wniesione do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa). Nabycie Papierów Wartościowych ma charakter inwestycyjny i nie jest związane z Działalnością Podstawową. Obecnie wartość Papierów Wartościowych uległa obniżeniu w stosunku do ceny ich nabycia.

Planowana reorganizacja

Spółka i jej wspólnicy, w tym Skarżący, prowadzą obecnie negocjacje z potencjalnymi inwestorami na temat sprzedaży Spółki. Ze wstępnych ustaleń z inwestorami wynikają następujące warunki przyszłej potencjalnej transakcji: 1) przedmiotem transakcji mają być udziały w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, 2) na moment transakcji zbycia udziałów w Spółce, w Spółce nie powinny się znajdować aktywa, które nie są związane z Działalnością Podstawową - dotyczy to głównie Nieruchomości i Papierów Wartościowych. W związku z powyższym, przygotowywana jest reorganizacja, w ramach której: 1) ma dojść do przeniesienia Nieruchomości i Papierów Wartościowych (razem również jako: "Aktywa") do Skarżącego lub do innego podmiotu powiązanego ze Skarżącym (np. może to być Komplementariusz), 2) może dojść do wycofania ze Spółki na rzecz Skarżącego ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w Spółce, 3) ma dojść do przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i do sprzedaży udziałów w takiej przekształconej spółce przez udziałowców tej spółki (Komplementariusza oraz obecnych komandytariuszy Spółki) na rzecz Inwestora. W związku z koniecznością przeniesienia Aktywów ze Spółki, rozważany jest scenariusz polegający na przekazaniu niektórych lub wszystkich Aktywów przez Spółkę na rzecz Skarżącego w ramach częściowego zwrotu wkładu na rzecz komandytariusza. Wartość obniżenia wkładu Skarżącego do Spółki ma odpowiadać wartości Aktywów. W przypadku, gdyby przeniesienie któregokolwiek Aktywa na Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość obniżenia wkładu Skarżącego do Spółki będzie odpowiadać wartości brutto takiego Aktywa (w takim przypadku Skarżący nie zapłaci na rzecz Spółki kwoty podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę). W ramach takiego samego mechanizmu (częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza) rozważane jest wydanie Skarżącemu ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się w Spółce. Wartość tych środków pieniężnych może być wyższa niż wartość środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa, w tym wyższa niż suma wnoszonych do Spółki środków pieniężnych i należności Spółki.

Inna działalność Skarżącego

Niezależnie od zaangażowania w Spółkę, Skarżący wynajmuje komercyjnie część nieruchomości (budynku), której jest właścicielem. W tym zakresie Skarżący działa jako podatnik VAT czynny. Ponadto Skarżący jest również wspólnikiem spółki cywilnej S. spółka cywilna. Przedmiotem działalności tej spółki jest handel i naprawa części do samochodów ciężarowych. W przeszłości spółka cywilna wynajmowała powierzchnię do działalności gospodarczej od Skarżącego. Działalność Skarżącego w spółce cywilnej nie jest w żaden sposób związana z opisanym we wniosku procesem. Po otrzymaniu części lub wszystkich Aktywów w ramach procesu częściowego wycofania wkładu komandytariusza Spółki, Skarżący rozważa zbycie Nieruchomości lub Papierów Wartościowych (np. sprzedaż albo aport do spółki kapitałowej). Takie zbycia może mieć miejsce najwcześniej w 2017 roku.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydana zostałaby Nieruchomość, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydane zostałyby Papiery Wartościowe, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydane zostałyby środki pieniężne nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości?

4) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w odniesieniu do pytania 1, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydana zostałaby Nieruchomość?

5) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w odniesieniu do pytania 2, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydane zostałyby Papiery Wartościowe?

6) W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszt uzyskania przychodów po stronie Skarżącego w przypadku sprzedaży Aktywa lub Aktywów otrzymanych przez Skarżącego w ramach częściowego wycofania w kładu ze Spółki?

7) W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego w przypadku wniesienia Aktywa lub Aktywów jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych pytaniami nr 1 - 3 wskazał, że jego zdaniem częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Skarżącego wydane zostałyby Nieruchomość, Papiery Wartościowe lub środki pieniężne (niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości) nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Skarżący zaznaczył też, że zmiany w u.p.d.o.f. wynikające z ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1550) – zwanej dalej: "ustawą zmieniająca ustawę o PIT", które będą obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. nie wpływają na konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego.

Następnie przedstawiając swoje stanowisko w kwestiach objętych pytaniami nr 4 i 5 Skarżący wskazał, że w przypadku uznania za nieprawidłowe jego stanowiska w kwestiach objętych pytaniami nr 1 i 2, zdaniem Skarżącego za przychód związany z otrzymaniem przez niego części wniesionego wkładu w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych od Spółki, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w Spółce, należy uznać wartość zwróconych (wycofanych) wkładów (w kwocie netto, jeśli zwrot w jakiejkolwiek części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Natomiast za koszty uzyskania przychodu uznać należy faktycznie poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

W odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 6 Skarżący wskazał, że jego zdaniem w przypadku sprzedaży Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Skarżącego z jej sprzedaży będą wydatki poniesione przez niego na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku zaś zbycia otrzymanych przez Skarżącego w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki Papierów Wartościowych, kosztem uzyskania przychodów będą koszty nabycia tych Papierów Wartościowych przez Spółkę.

Natomiast w odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 7 Skarżący wskazał, że jego zdaniem za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez niego Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały należy uznać wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci Papierów Wartościowych w zamian za jej udziały, za koszty takie należy uznać wydatki na nabycie tych Papierów Wartościowych dokonane przez Spółkę, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów: art. 4 § 1 pkt 1, art. 50, art. 54 § 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – zwanej dalej: "k.s.h." oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych i aktywów od Spółki, z tytułu zmniejszenia wniesionego do Spółki wkładu, u Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przychodem będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych, natomiast w przypadku otrzymania Papierów Wartościowych i Nieruchomości zdarzenie to generuje dwa przychody: 1) przychód z tytułu nabycia przez wspólnika Spółki składników majątku z tytułu zmniejszenia wkładu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku Spółki, oraz 2) przychód z tytułu zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych i Nieruchomości proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce (art. 8 u.p.d.o.f.). Biorąc powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych, Papierów Wartościowych oraz Nieruchomości od Spółki, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym stanowisko Skarżącego w zakresie powstania przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Skarżącego w Spółce i częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał też, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych i innych aktywów za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofanej części wkładu ze Spółki, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania przez Skarżącego z tytułu obniżenia wkładu w Spółce środków pieniężnych oraz składników majątku, będzie on miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziału w spółce proporcjonalnie do obniżenia wkładu. Organ nawiązał również w tym miejscu do kwestii uzyskania przez Spółkę przychodu ze zbycia papierów wartościowych w związku z wydaniem ich Skarżącemu jako obniżenie wkładu, wskazując że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Organ powołał się też na treść przepisów art. 5a pkt 11, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., wskazując że kosztami uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych składników majątkowych. Organ zauważył, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokona zbycia akcji i obligacji w związku z wydaniem ich Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu. Nabycie wskazanych Papierów Wartościowych przez spółkę miało charakter inwestycyjny i nie było związane z działalnością podstawową Spółki. Wobec powyższego w przypadku zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spółka uzyska przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), natomiast koszt uzyskania tego przychodu będą stanowić wydatki poniesione przez spółkę na nabycie tych składników majątku. W związku z tym Skarżący pomniejszy uzyskany przychód o te wydatki proporcjonalnie do udziału w spółce (art. 8 u.p.d.o.f.).

Nawiązując następnie do kwestii uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości (wniesionej do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego), w związku z wydaniem jej Skarżącemu jako obniżenie wkładu, organ interpretacyjny wskazał, że dojdzie do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie własności udziału w nieruchomości mieści się bowiem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w związku z uznaniem przychodu ze zbycia ww. Nieruchomości na skutek wydania jej Skarżącemu jako obniżenie wkładu, za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r., stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji mając na względzie fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie dojdzie do zbycia Nieruchomości, które Spółka otrzymała w ramach aportu przedsiębiorstwa dokonanego w 2010 roku, to w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa sprawę należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r.

Organ powołał się następnie na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że w związku z otrzymaniem przez Spółkę aportu w postaci Nieruchomości brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę, w której Skarżący jest wspólnikiem składników majątku w postaci nieruchomości tytułem wykładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wspólnicy Spółki ponieśli wydatki na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony – "koszt historyczny". Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku "koszty historyczne", nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Organ wskazał też, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, iż związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, w związku z planowanym przez Spółkę zbyciem Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uwzględniająca wartość nabycia, wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy w opinii tego organu uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia. W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez Spółkę wniesionych do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych nieruchomości pomniejszony o odpisy amortyzacyjne. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji uzyskania przez niego środków pieniężnych i składników majątku w wyniku częściowego wycofania wkładu ze Spółki.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze okoliczność, iż pytania oznaczone we wniosku Skarżącego nr 6 i nr 7, zostały sformułowane w sposób warunkowy, tj. uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub nr 2, to odpowiedź na te pytania stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w piśmie z dnia 10 maja 2017 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 29 marca 2017 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r., w której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych i innych aktywów, tj. nieruchomości i papierów wartościowych (dalej: "Aktywa") od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej papierów wartościowych od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki komandytowej nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z kapitałów pieniężnych (obok przychodu z działalności gospodarczej), stanowiąc odpłatne zbycie papierów wartościowych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej nieruchomości od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (jako odrębnego przychodu z działalności gospodarczej obok przychodu z działalności gospodarczej, do którego Skarżący odniósł się w zarzucie z pkt 1), stanowiąc odpłatne zbycie składników majątku, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego wyrażonego w zarzutach nr 1-3, zarzucił on również zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r., poprzez:

a) ich błędną wykładnię polegającą na odwoływaniu się w wykładni do pojęcia "koszt historyczny" nieznanego ustawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia stanowić powinna iż kosztem uzyskania przychodów (dalej: "KUP") u Skarżącego są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie nieruchomości przed wniesieniem jej do Spółki, powiększone o wydatki Spółki na ulepszenie nieruchomości (w części w jakiej nie zostały one rozpoznane jako KUP), a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

b) ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku zwrotu przez Spółkę Skarżącemu wniesionej do niej aportem (w ramach przedsiębiorstwa) nieruchomości, KUP odpowiada części wydatku na nabycie takiej nieruchomości proporcjonalnej do posiadanego przez Skarżącego prawa do udziału w zysku Spółki, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w efekcie uznanie, że Skarżący nie może rozpoznać KUP odpowiadających całości wydatku, który poniósł na nabycie nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie,

c) ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia przez Spółkę wniesionej do niej aportem (w ramach przedsiębiorstwa) nieruchomości, KUP odpowiada części wydatku na nabycie takiej nieruchomości proporcjonalnej do posiadanego przez Skarżącego prawa do udziału w zysku Spółki, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w konsekwencji uznanie, że faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki na ulepszenie nieruchomości, w części w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako KUP przez Spółkę, nie mogą zostać zaliczone do KUP przez Skarżącego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wydanie Interpretacji zawierającej wykładnię przepisów prawa sprzeczną z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę działania w oparciu o przepisy prawa,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego całościowo za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko Skarżącego dotyczące pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 jest tożsame ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji, w zakresie rozpoznania KUP dotyczących przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem papierów wartościowych Skarżącemu przez Spółkę, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 121 § 1 w zw. art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności:

a) nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej dokonanej przez interpretatora oceny,

b) wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia interpretatora w zakresie źródeł, z których Skarżący osiągać ma przychód,

c) posłużenie się nieznanym u.p.d.o.f. i O.p. pojęciem "koszty historyczne",

d) nieprecyzyjne wskazanie, czyje wydatki na nabycie nieruchomości uznaje się za podstawę dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości,

e) dokonanie wyjaśnienia przepisów prawa ograniczającego się do przytoczenia przepisów,

f) zawarcie w interpretacji merytorycznego stanowiska nieweryfikowalnego z perspektywy prawa materialnego przy jednoczesnym niepowołaniu podstawy prawnej,

a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ bezzasadnie uznał, iż częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz komandytariusza wydane zostałyby środki pieniężne, Nieruchomość lub Papiery Wartościowe powoduje u komandytariusza powstanie przychodu z jakiegokolwiek tytułu. Zdaniem Skarżącego, naruszenie zarzucanych przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. polega na ich wykładni, zgodnie z którą przepisy te obejmują sytuacje częściowego zwrotu wkładu na rzecz komandytariusza przez spółkę komandytową. Wykładnię tę organ opiera na treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazującego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wykładnia taka doprowadziła do błędnego zastosowania przepisu w scenariuszu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnia szerzej swojego stanowiska, nie opiera go też o doktrynę lub orzecznictwo, zaś rozważania organu sprowadzają się tylko do przytoczenia przepisów. W ocenie Skarżącego, przywołane przez organ przepisy nie dotyczą sytuacji, w której doszło do częściowego zwrotu wkładu przez Spółkę na rzecz Skarżącego, gdyż zdarzenie to jest neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego, systematyka u.p.d.o.f. wskazuje jakie zdarzenia związane z wystąpieniem przez komandytariusza ze spółki komandytowej powodują, a jakie nie powodują rozpoznania przychodu. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, częściowy zwrot wkładu przez Spółkę na jego rzecz jest neutralny podatkowo z następujących dwóch względów: 1) po pierwsze, powyższe przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, by wydanie składników majątku skutkowało powstaniem po stronie Skarżącego, otrzymującego te składniki, przychodu podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (bo tylko taki tytuł może być brany pod uwagę). Na powstanie przychodu nie wskazują także żadne inne przepisy u.p.d.o.f. Jeśli wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, to uregulowałby takie zdarzenie; 2) po drugie, treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy aby wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną były opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Odmienna kwalifikacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania dochodu.

Skarżący zauważył również, że organ w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd zgodnie z którym częściowy zwrot przez spółkę komandytową wkładu na rzecz Skarżącego równolegle powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do wszystkich składników oraz: 1) przychodu ze zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., 2) przychodu ze zbycia przez Spółkę Nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), jak i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią o "odpłatnym zbyciu", co oznacza że zgodnie z wykładnią dokonaną przez organ, częściowy zwrot przez Spółkę wkładu na rzecz Skarżącego stanowi "odpłatne zbycie" w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednakże taka wykładnia jest w ocenie Skarżącego błędna, co skutkuje naruszeniem odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 w kwestii opodatkowania zwrotu Papierów Wartościowych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 w kwestii opodatkowania zwrotu Nieruchomości. Ponadto zdaniem Skarżącego, zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątkowego, a zatem nie może zostać uznane za powodujące powstanie przychodu w rozumieniu przywołanych przez organ przepisów. Wynika to z dwóch względów: 1) po pierwsze wskazują na to przytoczone wcześniej argumenty prowadzące do wniosku, że opisywana czynność jest neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) po drugie, powszechnie akceptowany jest w orzecznictwie pogląd, iż czynność odpłatna jest czynnością powodującą przysporzenie u obu stron dokonywanej czynności. Skarżący zauważył, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, uzyskanie środków pieniężnych (lub innego aktywa) z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, a więc nie stanowi czynności odpłatnej.

Skarżący wskazał również, że organ interpretacyjny nawiązując w zaskarżonej interpretacji do kwestii rozpoznania KUP z tytułu zwrotu Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Skarżącego, posłużył się pojęciem "koszt historyczny", który nie posiada znaczenia ustalonego w ustawie. Ponadto pojęcie to użyte przez organ w kontekście interpretacji uniemożliwia rekonstrukcję sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego oraz stanowiska organu w tej sprawie. W szczególności, posłużenie się pojęciem "koszty historyczne" nie odpowiada na pytanie, jaki moment należy uznać za właściwy dla identyfikacji kosztu oraz kto ma go ponieść, co stanowi o dokonaniu błędnej technicznie i merytorycznie wykładni przepisu. Skarżący wskazał też, że KUP u Skarżącego powinien stanowić cały jego wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości, a nie część tego wydatku, ponieważ ekonomicznie ciężar jego nabycia poniósł tylko on. Skarżący zauważył też, że organ nawiązując w zaskarżonej interpretacji do kwestii rozpoznania KUP z tytułu zwrotu Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Skarżącego, nie wskazał, że faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki na ulepszenie Nieruchomości, w części w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako KUP przez Spółkę, mogą zostać zaliczone do KUP przez Skarżącego. Natomiast rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do zdarzenia zwrotu Nieruchomości (jeśli przyjąć taki zwrot powoduje powstanie przychodu) powinno odbywać się w opinii Skarżącego na zasadach ogólnych.

Reasumuąc Skarżący wskazał, że zastosowanie się przez niego do zaskarżonej interpretacji doprowadziłoby do powstania po jego stronie zobowiązania podatkowego, które nie byłoby realnie związane z rzeczywistym przysporzeniem w jego majątku. W zakresie Nieruchomości i Papierów Wartościowych zaskarżona interpretacja wskazuje na powstanie dwóch przychodów z tego samego źródła (pozarolniczą działalność gospodarcza w odniesieniu do Nieruchomości) oraz dwóch przychodów z dwóch źródeł wynikających z jednego zdarzenia (pozarolniczą działalność gospodarcza i przychody z kapitałów pieniężnych w odniesieniu do Papierów Wartościowych). Jednakże dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa jest nielogiczna, nieznajduje elementarnego oparcia w przepisach prawa, orzecznictwie sądowym oraz systematyce prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych.

W piśmie z dnia 18 lipca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się – co do zasady - do kwestii czy otrzymanie środków pieniężnych lub składników majątku (papierów wartościowych oraz nieruchomości) w wyniku częściowego zwrotu (obniżenia) wkładu w spółce osobowej (komandytowej) powoduje powstanie przychodu oraz obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czy też dla wspólnika spółki osobowej jest neutralne podatkowo.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, w której doszło do częściowego zwrotu wkładu przez spółkę na rzecz komandytariusza spółki komandytowej, zdarzenie to jest neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego, z uwagi na brak regulacji w u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący akcentuje, że w efekcie wypłaconych przez spółkę na rzecz wspólnika/wspólników środków pieniężnych, nieruchomości lub papierów wartościowych, do majątku podatnika wraca jedynie ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce a zatem oczywistym jest, że uzyskane kwoty nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny podnosząc, że w takim przypadku, tj. częściowego zwrotu wkładu przez spółkę komandytową i otrzymania przez wspólnika tej spółki środków pieniężnych, przychodem będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych. Natomiast w przypadku otrzymania Papierów Wartościowych i Nieruchomości, zdarzenie to będzie generowało dwa przychody (po stronie Wnioskodawcy i po stronie Spółki) tj: przychód z tytułu nabycia przez wspólnika Spółki składników majątku (Papierów Wartościowych i Nieruchomości) z tytułu zmniejszenia wkładu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku Spółki oraz przychód z tytułu zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych i Nieruchomości, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce.

Przy tak zaistniałym sporze, Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że kwestia będąca przedmiotem sporu – jak słusznie podnosi Skarżący - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym podziela, w szczególności, stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16 oraz WSA w Poznaniu, w wyroku I SA/Po 866/17 czy też w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12, zgodnie z którym Sąd ten uznał, iż – generalnie biorąc, "(...) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo".

Podzielając w pełni przytoczoną w wymienionych wyrokach argumentację prawną wskazać należy, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu, a także w zwrocie nieruchomości lub papierów wartościowych, nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest bowiem regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Słusznie również wskazuje Skarżący, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane. Zdaniem Sądu, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Powyższe oparte jest na generalnej zasadzie prawa podatkowego, co ma odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, iż "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

W ocenie Sądu, przez takie wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art., 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone.

Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt.

Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu.

Częściowy zwrot w pieniądzu wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze (lub niepieniężne składniki majątku), które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Natomiast kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką nie jest.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Jak już stwierdzono wcześniej, sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu wspólnika do spółki jawnej, zaś argumentacja zawarta w tym wyroku stanowi dodatkowe wsparcie argumentów przedstawionych przez Sąd w niniejszej sprawie.

Również pogląd Organu, że częściowy zwrot przez spółkę komandytową wkładu na rzecz Skarżącego w postaci papierów wartościowych oraz nieruchomości powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do tych składników, a to odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a jak i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowią o "odpłatnym zbyciu". Tymczasem zdarzenie będące przedmiotem Interpretacji nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątkowego, a zatem nie może zostać uznane za powodujące powstanie przychodu w rozumieniu przywołanych przez Organ przepisów, gdyż, po pierwsze – tak jak w przypadku częściowego zwrotu wkładu pieniężnego - czynność ta jest neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a po drugie, tylko czynność odpłatna jest czynnością powodującą przysporzenie u obu stron dokonywanej czynności. Tymczasem zarówno uzyskanie środków pieniężnych, jak i "innego aktywa", w tym przypadku papierów wartościowych czy też zwrotu nieruchomości - z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego – jak wskazano wcześniej, nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, a więc nie stanowi czynności odpłatnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych i innych aktywów, tj. nieruchomości i papierów wartościowych od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej papierów wartościowych od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki komandytowej nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu z kapitałów pieniężnych (obok przychodu z działalności gospodarczej), stanowiąc odpłatne zbycie papierów wartościowych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez komandytariusza spółki komandytowej nieruchomości od takiej spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu spowoduje powstanie u tego komandytariusza przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (jako odrębnego przychodu z działalności gospodarczej obok przychodu z działalności gospodarczej) stanowiąc odpłatne zbycie składników majątku, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480, ustalone na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.