Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 317/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1343/16 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1343/16 oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

L. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w S., jako zarejestrowany handlowiec, zgodnie z posiadanym zezwoleniem z dnia 13 lipca 2004 r. mogł nabywać z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe i oleje smarowe. Od marca 2009 r. również smary plastyczne o kodzie CN 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością składał miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC-3zh, które uwzględniały wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pismem z 6 października 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4687,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w grudniu 2008 r. oleju opałowego Bio Hiting Oil klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97. Do wniosku złożył korektę deklaracji, w której wykazał podatek akcyzowy należny 0,00 zł.

Mając wątpliwości co do zasadności złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, celem określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 , art. 53 § 1., § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 o.p., art. 2 pkt 1`3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 4687 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o nazwie Bio Hiting Oil.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił zarzutów wniesionego przez skarżącego odwołania i decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W myśl art. 2 pkt 2 wskazanej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Zatem z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pismami skarżącego z 19 i 25 września 2007 r. został poinformowany, że do każdej przesyłki realizowanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie załączane świadectwo jakości oraz dokument ADT, a nabywany olej opałowy zawiera biokomponenty i będzie przeznaczony i oferowany wyłącznie na cele opałowe. Dalsza odsprzedaż tego produktu będzie zawierała informację o przeznaczeniu i wykorzystaniu na cele opałowe. Ponadto w piśmie z 25 września 2007 r. skarżący wskazał, że nabywany przez niego olej opałowy nie mieści się w grupowaniu CN 2710 oraz nie podlega barwieniu i znakowaniu, jednakże ze względu na przeznaczenie wyrobu na cele opałowe, skarżący deklaruje, że podczas przyjęcia wyrobu będzie obejmowany stawką akcyzy w wysokości 60 zł/1000 kg, jak dla pozostałych olejów opałowych.

Organ II instancji zauważył, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. Organ odwoławczy odwołał się również do treści art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96/WE wskazując, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 2014/13) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I GSK 778/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał twierdzenia organu II instancji, który w wywiedzionym środku zaskarżenia powołał się na naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego (kodu CN) skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy.

Przypomniał, że w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego językowe rozumienie treści tego przepisu. Inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi zatem do konstatacji, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na wykładnię systemową uznał, że przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje. Dokonał także prounijnej, zgodnej z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną" wykładni stosowanych w sprawie przepisów prawa krajowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09 oraz z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13 o poszerzeniu przez ustawodawcę w art. 62 u.p.a. katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Zauważył też, że powołane przez Sąd I instancji wyroki NSA nie do końca przystają do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu z uwagi na inny wyrób podlegający opodatkowaniu, którym były tłuszcze, oleje zwierzęce i roślinne niebędące węglowodorami. Ze względu na przedstawioną w uzasadnieniu argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaś poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08.

Wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. do klasyfikacji akcyzowej wyrobów będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę L. L.

Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sprowadza się w istocie do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy, co nie jest sporne, znajdują zastosowanie w związku z ustalonym stanem faktycznym, tj. w szczególności art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, lecz wzajemnie się uzupełniają. W ocenie Sądu nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje.

W przekonaniu Sądu I instancji celem wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym art. 62 ust. 2 u.p.a., było poszerzenie katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu, o wyroby służące do celów opałowych, nieskonkretyzowane w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN. Zauważył, że ustawą o podatku akcyzowym państwo polskie wdrożyło do naszego systemu prawnego, w tym systemu podatkowego treści i cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy energetycznej. Nie była to wprawdzie pełna implementacja, o czym świadczy chociażby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej w sprawie o sygn. akt C-475/07. Niemniej – co do zasady – treści i cele, w ich ramach stosowne instytucje prawa podatkowego, wymagane przepisami prawa wspólnotowego, w tym treści i cele nakreślone w art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej zostały wdrożone.

Przytaczając treść art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w skrócie TFUE, dawny art. 249 TWE oraz art. 1 i art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej, Sąd I instancji, stwierdził, że zarówno treść art. 62 ust. 2 u.p.a., uzasadnienie jego wdrożenia do krajowego systemu podatku akcyzowego, obowiązek implementacji treści i celów dyrektywy energetycznej, w szczególności treści normatywnej art. 2 ust. 3 akapit 3 oraz wejście w życie definicji olejów opałowych w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednoznacznie przekonują do twierdzenia, że celem omawianego przepisu było rozszerzenie zgodnie z prawem wspólnotowym katalogu wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Generalnie w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że prymat przysługuje całemu systemowi prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 433). Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Faktem jest, że nie wszystkie treści i cele dyrektyw Rady zostały wdrożone do krajowego systemu podatku akcyzowego, o czym świadczy wskazany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej. Niemniej jednak, zdaniem WSA, art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej.

Sąd I instancji, odnosząc się do rozważań dotyczących ograniczeń wykładni prowspólnotowej, wskazał, iż uznanie w ramach wykładni, że art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych, w skład której wchodzą węglowodory, służące do celów opałowych, zawiera się w treści literalnego brzmienia tego przepisu. Tym samym nie można mówić w okolicznościach prawnych tej sprawy o wykładni contra legem. Różne wyniki wykładni krajowej prowadzą też do konstatacji o dopuszczalności wykładni prowspólnotowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tylko wynik dokonanej przez skarżącego wykładni systemowej przemawia za uznaniem, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie poszerza zakresu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, pozostałe zaś rezultaty innych wykładni krajowych prowadzą do uznania, że przepis ten rozszerza katalog wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zgodne jest też z treścią normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, WSA skonstatował – w myśl wykładni prowspólnotowej – że przedmiotowy przepis rozszerza katalog wyrobów opodatkowanych akcyzą.

Zdaniem Sądu I instancji, art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w nim również prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył L. L. zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012.270 j.t. ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), tj.;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organ celny naruszył przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 o.p. przez odmowę jego zastosowania;

c) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy zaistniały ku temu wszelkie podstawy prawne i faktyczne;

d) art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych;

wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu Bio Hiting Oil, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż brak było (do 1 marca 2009 r.) jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego;

3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu:

a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, gdyż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy brak było jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, że produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu, a tym samym brak było do 2009 r. normy, z której jasno i precyzyjnie wynikał obowiązek podatkowy skarżącego, a mimo to Sąd I instancji wskazał, że skarżący takiemu obowiązkowi podlegał.

b) art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP albowiem dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, oraz zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, ponieważ z ww. przepisów jasno i precyzyjnie nie wynika obowiązek podatkowy skarżącego tytułem opodatkowania produktu Bio Hiting Oil.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w powołanym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną wskazać należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 778/14.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest zatem, jak już wyżej wskazano, określenie granic związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. Jak wynika z jasnej treści uzasadnienia tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie trafne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wniesionej od poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2014/13), wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, że tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy treści art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Następnie interpretując ww. normy prawne Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że rezultat wykładni językowej prowadzi do konstatacji, iż wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera bowiem swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 ww. artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). NSA zauważył, że uwzględnienie wykładni systemowej, w ramach której należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. zawierający definicje wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może doprowadzić do innego wyniku, tak jak to przyjął Sąd I instancji. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, systemowe porównanie regulacji zawartych w art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. może prowadzić do innego wyniku. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GSK 911/09) sąd kasacyjny uznał, że szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też omawiany przepis stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony w kontekście racjonalnego poszerzenia przez ustawodawcę katalogu wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. Jednocześnie NSA stwierdził jednoznacznie, że art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN. To, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nadaje tym innym wyrobom ogólną nazwę oleje opałowe, jak i fakt objęcia tym przepisem także innych wyrobów niebędących węglowodorami, nie uchybia prawidłowej implementacji treści normy wspólnotowej z art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, która została zawarta w omawianym przepisie krajowym. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądów doktryny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nawet w przypadku braku właściwej implementacji sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. przesądził także, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. NSA wywiódł przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Także same wyroby, których dotyczą te czynności, zostały określone w ustawie na tyle precyzyjnie, że trudno jest mówić o braku wskazania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie bowiem wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w którym prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, że prawo wydane na podstawie Traktatu nie może być uchylone przez prawo wewnętrzne jakiejkolwiek rangi. Podkreślił przy tym, że skuteczność prawa wspólnotowego nie może być podważana ze względu na jego sprzeczność z prawami podstawowymi określonymi w konstytucji krajowej. Konsekwencjami zasady prymatu prawa wspólnotowego są m.in. zakaz kwestionowania ważności norm wspólnotowych przez krajowe organy stosujące prawo, w tym przez trybunały konstytucyjne państw członkowskich oraz zakaz stosowania przez krajowe organy jakichkolwiek przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazana wykładnia prawa wiązała w tej sprawie Sąd I instancji i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., których istota sprowadzała się do twierdzenia, że w 2009 r. brak było jednoznacznego unormowania ustawowego, wskazującego, iż produkt o nazwie Bio Hiting Oil podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należało uznać za sprzeczne z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku.

Wobec jednoznacznych wskazań i ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku nie sposób uznać, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasługiwały na rozpoznanie i uwzględnienie. Aczkolwiek sąd kasacyjny odwołał się wprost jedynie do art. 217 Konstytucji RP, jednakże przedstawiając wiążącą w tej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 u.p.a., uznał, że regulacja ta odpowiada konstytucyjnemu wzorcowi kontroli unormowań w zakresie prawa podatkowego, a ponadto realizuje obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego. Z poglądu wyrażonego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wynikało, że w stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (zaliczanych do oleju opałowego) był m.in. art. 62 ust. 2 u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej. Nie może budzić też wątpliwości, w świetle precyzyjnie przedstawionej w wydanym w tej sprawie wyroku NSA wykładni systemowej poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących spornej kwestii, że regulacje art. 2 i 62 u.p.a. spełniają wymogi wprowadzone rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (ZTD), a zatem, że regulacje te nie naruszają art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko zostało w całej rozciągłości uwzględnione przez Sąd I instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę. Zauważyć należy, że strona skarżąca nie podważała oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku poprzez zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Dodać wypada, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że unormowanie zawarte w art. 190 p.p.s.a. nie tylko nie przeczy temu, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale w istocie stanowi realizację tej normy konstytucyjnej. Trudno bowiem byłoby mówić o demokratycznym państwie prawnym w sytuacji, gdyby prawomocne wyroki sądowe nie były respektowane i mogłyby być kwestionowane przez inne sądy, organy administracyjne, czy też przez strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II OSK 3258/14, zbiór lex nr 2169106).

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej oparte o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zważywszy na treść art. 190 p.p.s.a. należało w całości uznać za chybione. Skoro w ramach kontroli kasacyjnej bezskuteczne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Tak określone ustawowo związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw, które zważywszy na treść art. 176 p.p.s.a. obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć i to nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Tych argumentów nie spełnia konstrukcja i uzasadnienie zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a/-d/ petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zasadzie i to w sposób wyjątkowo lakoniczny jedynie powołano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ celny art. 122, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez to, że Sąd I instancji całkowicie bezpodstawnie zaakceptował wszystkie ustalenia organu odwoławczego. Wskazano, że ta konstatacja nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Jednakże w żaden sposób nie wskazano już na konkretne dowody czy okoliczności, które mogłyby wskazywać na naruszenie ww. norm zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie może zaś być uznane za naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. odwoływanie się do nierównego traktowania interesów skarżącego i Skarbu Państwa, rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, przy braku wskazania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na tego rodzaju naruszenie. Fakt, że organy celne zastosowały zakwestionowane przez skarżącego przepisy prawa materialnego, których wykładnia dokonana przez organy została zaakceptowana przez Sąd I instancji, wobec uwzględnienia wiążącej wykładni prawa z mocy art. 190 p.p.s.a., nie może dowodzić o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń o charakterze materialnym czy procesowym, to zastosowanie mógł mieć wyłącznie art. 151 p.p.s.a., a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Natomiast, w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dlatego też wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest dotknięte tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej, co nie miało miejsca w tej sprawie. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Reasumując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).