Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1169/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. J. działającego pod firmą "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] roku nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku nr [...] określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r.

W wyniku kontroli, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zakwestionował faktury sprzedaży oraz faktury wewnętrzne VAT, dokumentujące sprzedaż wyrobów ceramicznych o symbolu PKWiU 26.21.12-10 i 26.21.13-50.11 na łączną kwotę brutto [...] zł i stwierdził zaniżenie podatku należnego od towarów i usług w miesiącach od sierpnia do grudnia 2004 r., o łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu, zaniżenie to nastąpiło na skutek zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, przy sprzedaży wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej, dla których skarżący stosował następujące symbole PKWiU 26.21.1-10, 26.21.13.50.11 i 36.63.71-30.29.

Podatnik, uzasadniając stosowanie preferencyjnej stawki podatku, powoływał się na atesty dla swoich wyrobów wystawione przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "Cepelia" z terminem ważności od [...] r.

Organ powoła się na opinię biegłego Zakładu Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w W. z dnia [...] r., której opracowanie zlecono w toku postępowania. Opinia ta obejmowała zakwalifikowania wyrobów ceramicznych produkowanych przez firmę "A" do odpowiedniej grupy wyrobów, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług na podstawie oględzin produkowanych wyrobów, oględzin przebiegu procesu produkcyjnego, opisu procesu technologicznego, informacji dotyczących składu surowców użytych do produkcji w latach 2004-2006 oraz innych informacji uzyskanych w toku oględzin. Z opinii wynika, że przekazane do ekspertyzy wyroby nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10. Wyroby te należy zaliczyć do kategorii: PKWiU 26.21.12-90 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej i PKWiU 26.21.12-50 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej. W związku z ww. opinią Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie produkowanych przez firmę "A" wyrobów do właściwego symbolu PKWiU. Główny Urząd Statystyczny Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nie zajął w tej sprawie jednoznacznego stanowiska (pismo z dnia [...] r.) informując, że w myśl art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), uprawnienie do interpretowania przez służby statystyki publicznej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi. Właściwe zaklasyfikowanie należy jednak do producenta lub usługodawcy, a informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są jedynie pomocą dla wnioskodawcy w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania danych wyrobów i tylko tak mogą być traktowane. Ponadto poinformowano, że atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego wg zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ocena czy wyrób lub usługa spełniają warunki do zaklasyfikowania do wskazanego grupowania nie leży w gestii statystyki publicznej. W związku z powyższym stwierdzono, że informacja zawarta w piśmie Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z dnia [...] r. znak: [...], stanowiąca odpowiedź na pismo firmy "A", jest poprawna (pismo z dnia [...] r.). Wraz z udzieloną odpowiedzią Główny Urząd Statystyczny przekazał w załączeniu wystąpienie Firmy "A" R. J., z/s w R. , do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. oraz odpowiedź zawartą w piśmie z dnia [...] r., podkreślając jednocześnie, że informacje w zakresie interpretacji klasyfikacyjnych wydawane są, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), na wniosek zainteresowanego podmiotu przez Urząd Statystyczny w Ł.

Organ kontroli skarbowej, mając na uwadze wyżej przedstawioną opinię Zakładowi Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w W. oraz przyjmując, że PKWiU jako kryterium klasyfikacyjne przyjmuje rodzaj tworzywa, z którego wykonany jest dany wyrób, uznał że produkowanych przez firmę R. J. wyrobów ceramicznych nie można zaliczyć do "ceramiki zwykłej". Dokonując sprzedaży tych wyrobów, jako niewymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, skarżący nie mógł stosować preferencyjnej 7% stawki podatku, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] roku określił R. J. z za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu R. J. zarzucił naruszenie przez organ podatkowy:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ustalenia, że wytwarzane przez odwołującego się wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT,

- przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p)., poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień dokonanie oceny jedynie części zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenie, że przy określaniu właściwej grupy PKWiU nie należy brać pod uwagę sposobu produkcji oraz walorów użytkowo dekoracyjnych wyrobu.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego budzi wiele wątpliwości i wskazuje jednoznacznie, że są to ustalenia dowolne, fragmentaryczne, nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący stwierdził, że w 2004 r. kilkakrotnie kontaktował się telefonicznie z Urzędem Statystycznym w Ł. w sprawie prawidłowego zaklasyfikowania swoich wyrobów i uzyskał tam potwierdzenie stanowiska, że produkowane wyroby należy zakwalifikować do "ceramiki zwykłej". W dniu [...] r. skarżący uzyskał pisemne potwierdzenie tego stanowiska od Urzędu Statystycznego. Potwierdzenie opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w dniu [...] r. uzyskał także organ podatkowy w piśmie z dnia [...] r.

Strona kwestionuje opinię biegłego opracowaną na zlecenie organu podatkowego. Twierdzi, że opinia ta została wydana na podstawie pojedynczych wyrobów bez przeprowadzenia szczegółowych badań. Zdaniem strony, organ naruszył zasady określone w art. 122 O.p., nakazujące podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasady określone w art. 187 § 1 O.p, nakazujące zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mający na celu wykazanie, że postawione tezy znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale. Naruszając ww. zasady organ naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. nakazującą ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji i ustosunkował się do zarzutów odwołania.

Organ stwierdził, że strona, zarzucając naruszenie art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie wskazała jakie elementy całego materiału dowodowego zostały pominięte lub nieuwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wskazał, że próbki do badania zostały pobrane przez rzeczoznawcę w siedzibie firmy R. J., który udzielił wszelkich odpowiedzi i wyjaśnień związanych z przeprowadzeniem oględzin. Na miejscu biegły zapoznał się z asortymentem wytwarzanych w firmie wyrobów, procesem technologicznym oraz ze stosowanymi do produkcji surowcami. W wyniku oględzin pobranych próbek, niezależny rzeczoznawca stwierdził ostatecznie, że wyroby firmy "A" nie mogą być zakwalifikowane jako wyroby "ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", lecz do kategorii 26.21.12-90 "Zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej" oraz kategorii 26.21.12-50 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej".

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w rozstrzyganej sprawie uzyskana przez stronę opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. została bez żadnego wyjaśnienia i uzasadnienia odrzucona jako nieznaczący dowód. W toku postępowania organ I instancji, uwzględniając tę klasyfikację, kilkakrotnie występował do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w celu jednoznacznego stwierdzenie, czy wobec opinii biegłego dokonano prawidłowej klasyfikacji wyrobów produkowanych przez stronę. Jednak na te wnioski nie uzyskano odpowiedzi uwzględniającej przedstawione dowody, w szczególności opinię biegłego, a jedynie potwierdzenie wcześniej wydanej na wniosek podatnika klasyfikacji. Jednocześnie stwierdzono, że ocena, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zakwalifikowania do wskazanego grupowania, nie leży w gestii służb statystyki publicznej, a należy do producenta. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika, są jedynie dowodem w postępowaniu, dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i jak każdy dowód podlegają ocenie organu podatkowego. Uzyskane w rozstrzyganej sprawie opinie Urzędu Statystycznego oraz pismo Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej z dnia [...] r. - na które strona powołuje się w odwołaniu - stanowiły dowody podlegające ocenie organu podatkowego na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że w opinia biegłego, której nadano szczególne znaczenie w sprawie "...została sporządzona na wyraźne zapotrzebowanie organu podatkowego i nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym oraz wiedzą na temat wyrobów ceramicznych. Nie jest obiektywna..". Organ podkreślił, że z uwagi na brak wiedzy fachowej w zakresie wytwarzania wyrobów ceramicznych powołano w sprawie biegłego. Ocena biegłego jest bardziej miarodajna niż stanowiska Ośrodka Statystycznego, gdyż biegły ocenił konkretne wyroby wytwarzane przez podatnika, natomiast organ statystyczny dokonując klasyfikacji, bazował na opisie przedstawionym przez podatnika. Istotne jest także oświadczenia strony, że zmiany symbolu PKWiU wyrobów (wcześniej wyroby klasyfikowano jako wyroby z kamionki) dokonała Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna Fundacji "Cepelia", a nie producent wyrobu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. J. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji wraz z ich uzasadnieniem, odnosząc się głównie do naruszenia art. 41 ust. 2 oraz 109 ust. 4 ustawy o VAT oraz naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący podkreślił, że całość argumentacji, przedstawionej przez organy obu instancji, stanowi jedynie fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie argumentacji organów podatkowych. Organy koncentrują się na prowadzeniu postępowania co do faktów, które mogą wskazać na możliwość ustalenia wyższego podatku VAT od deklarowanego przez skarżącego.

Wskazane zarzuty, zdaniem skarżącego, uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zawarte w skardze zarzuty nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności oraz stanowią powtórzenie zarzutów i argumentów zawartych z odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, m. in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej" wyroby te wymieniono w poz. od 110 do 128 załącznika wg poszczególnych grup towarów, opisane według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU). W poz.111 załącznika wskazano "wyroby garncarskie użytkowo – dekoracyjne oraz symbole PKWiU ( 26.21.12.-10.21; 26.21.12.-10.22., 26.21.12.-10.23; 26.21.12-10.29; 26.21.12.-10.91; 26.21.13-50.11., 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Jednocześnie należy wskazać, że do okresu, jakiego dotyczy zobowiązanie, dla identyfikacji towaru (usługi) według klasyfikacji statystycznej, zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), w myśl postanowień § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze. zm.).

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że dla wyrobów garncarskich użytkowo – dekoracyjnych preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków, tj. jeśli wyrób jest zaliczony do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i gdy posiada atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Uwzględniając zakres sporu w niniejszej sprawie oraz klasyfikacje PKWiU należy wskazać, że klasyfikacja ta w ramach grupowania – 26.21.12. – Zestawy stołowe naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego poza porcelaną" wyodrębnia na poziomie bezpośrednio niższym cztery równorzędne pozycje:

- poz. 26.21.12.-10 – zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej,

- poz. 26.21.12.-10.22. – kubki, kufle, czarki filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej,

- poz. 26.21.12.-10.23 - spodki patery, talerze z ceramiki zwykłej,

- poz. 26.21.12.-10.29 – naczynia stołowe z ceramiki zwykłej pojedyncze sztuki,

- poz. 26.21.12.-10.91 – garnki, konwie dzbany z ceramiki zwykłej.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy konkretnych wyrobów z ceramiki zwykłej pod warunkiem, że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzieliła na te wyrobu atestu. Preferencyjnej stawki nie można zatem stosować do wyrobów z innych materiałów w tym z kamionki (26.21.12.-30), ceramiki porowatej lub szlachetnej (26.21.12.-50), ceramiki pozostałej (26.21.12-90).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący wytwarza wyroby z ceramiki pozostałej oraz z ceramiki porowatej lub szlachetnej, zatem przy ich sprzedaży nie może stosować obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług. Ustalenia te organ poczynił na podstawie opinii biegłego – Zakład Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w W., uwzględniając także, że do [...] r. takie same wyroby skarżący kwalifikował jako wyroby z kamionki (26.21.12.-30). Organy podatkowe uwzględniły także wyjaśnienia skarżącego, że między majem a sierpniem 2004 r. nie uległy zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna wydając atesty w okresie wcześniejszym (przed czerwcem 2004 r.) opisywała wyroby skarżącego jako wykonane z kamionki. Organy podatkowe wskazały, że zmiana stanowiska Komisji i skarżącego nie była spowodowana czynnikami obiektywnymi.

W ocenie Sądu, wnioski sformułowane przez organy podatkowe, co do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Stosowanie do art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 §1 O.p., w myśl której organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpoznać materiał dowodowy.

W skardze nie podano, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu, ani jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione należy zatem wnosić, że strona skarżące nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, ale zarzuca brak należytego rozpatrzenia tego materiału dowodnego w tym z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że organ I instancji w toku postępowania podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. W szczególności w celu ustalenia rodzaju produkowanych przez skarżącego wyrobów organ zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zaklasyfikowanie produkowanych przez skarżącego wyrobów do odpowiedniego symbolu PKWiU przestawiając opinię biegłego. Organ wystąpił także do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ocenie poddano także inne zgromadzone w toku postępowania dowody tj. wyjaśnienia skarżącego, opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., wydaną na wniosek skarżącego, stanowisko wyrażone w piśmie Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów GUS z dnia [...] r.

Na wstępie należy stwierdzić, że opinia klasyfikacyjna wydana przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. na charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wyrok NSA z dnia 23.101.1997 r. (sygn. akt I SA/Po 1047/1996 publ. ONSA 1997/4/178), w którym odmówiono organom podatkowym uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów (klasyfikacja statystyczna). Od czasu wydania tego orzeczenia ulała jednak zmianie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do charakteru tzw. opinii klasyfikacyjnych GUS. Dominującym stało się stanowisko nadające takim opiniom statystycznym charakter dowodów podlegających ocenie organu podatkowego (por. postanowienie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 publ. ONSA i WSA nr 1/2007, poz.5).

W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga także fakt, iż opinia, na którą powołuje się skarżący, została wydana na jego wniosek w dniu [...] r., nie mogła zatem determinować działań skarżącego w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. co do stawki podatku od towarów i usług na produkowane wyroby. Wywody skargi w zakresie ustalania na podstawie tej opinii stawki podatku od towarów i usług na produkowane przez skarżącego wyroby są nieuzasadnione. Jak również, sformułowane na tym tle wywody w zakresie przerzucania na podatnika skutków błędów popełnionych przez organy administracji państwowej.

Odnośnie oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe, należy wskazać, że w opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez P. G. rzeczoznawcę SITChem NOT w W. stwierdzono, że przekazane do badania wyroby firmy "A" R. J. w latach 2004 – 2006 nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" gdyż "wyroby z ceramiki zwykłej" powinny posiadać barwnie wypalony czerep oraz wytrącenia w przekroju na tyle duże, że możliwe do obserwacji gołym okiem. Powinny też charakteryzować się większą nasiąkalnością (porowatością), nie mniejszą niż 5%. Ponadto masy ceramiczne stosowane przez firmę skarżącego są wysokiej jakości surowcem produkcyjnym i jednoznacznie dyskwalifikują wyrób jako "ceramikę zwykłą". W opinii biegły wyroby skarżącego zakwalifikował jako:

- wyroby z porcelitu znajdujące się w grupowaniu "zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej" (26.21.12.-90), dotyczy to większości wyrobów firmy, tj. wszystkich wyrobów podobnych do próbki "2" małego talerza. Wyroby te są jasne w przekroju czerepu, są wcale lub mało nasiąkliwe, trudne do zarysowania i wytworzone z wyselekcjonowanych gatunków glin i surowców ceramicznych.

- jako "wyroby z ceramiki pozostałej lub szlachetnej" (26.21.12.-50), dotyczy to wyrobów odpowiadających próbce "3" duży talerz. Wyroby te mają jasny przekrój, większą nasiąkliwość niż próbka "2", są podatna na zarysowania twardym ostrzem. Wykazuje cechy charakterystyczne dla wyrobów fajansowych.

W skardze podniesiono, że opinia biegłego jest nieprawdziwa mija się ze stanem faktycznym i została wydana na podstawie jednego talerzyka małego, talerzyka większego oraz wypału biskwitu. Skarżący zarzuca, że nie prowadzono żadnych badań, a jedynie oparto się na wyglądzie tych wyrobów. Zarzuty te, zdaniem Sądu, nie są uzasadnione. Biegły przed sporządzeniem opinii zapoznał się w firmie skarżącego z technologią produkcji, stosowanymi w produkcji surowcami oraz pobrał próbki. W czynnościach tych brał udział skarżący, co wynika ze spisanego wówczas protokołu. W opinii przy ocenie rodzaju wyrobów biegły uwzględnił proces technologiczny, wykorzystywane do produkcji surowce, charakterystyczny wygląd wyrobów, a także cechy wyrobów takie, jaki ich nasiąkliwość, podatność na zarysowania. Pobrane próbek odpowiadały rodzajowi produkowanych wyrobów. Skarżący zarzucając zbyt małą ilość wyrobów pobranych przez biegłego do oceny nie wskazuje jednak, że produkował także inne wyroby, według innej technologii posiadające cech odmienne od tych, które biegły przebadał. Nie wskazuje też skarżący jakie, jego zdaniem, badania biegły winien przeprowadzić i jakie cechy wyrobów, pozwalające na zakwalifikowania tych wyrobów do "ceramiki zwykłej", w wyniku tych badań mógł ujawnić.

Organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w tym stanowiska wyrażonego przez organy statystyczne, poprzez uznanie za właściwe zakwalifikowanie wyrobów skarżącego do "wyrobów z ceramiki zwykłej". Przyjęcie przez organy podatkowe, że stanowisko to jest błędne, zdaniem Sąd, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.. Organy podatkowe dysponowały bowiem opinią biegłego, który na podstawie przeprowadzonych badań stwierdził, że wyrobów skarżącego nie można zaliczyć do "wyrobów z ceramiki zwykłej". Biegły oceniał konkretne wyroby, które powstały w wyniku, także badanego, procesu technologicznego oraz zastosowania konkretnych surowców. Wyroby te charakteryzowały się określonymi parametrami. Stanowisko organu statystycznego, bazowało wyłącznie na opisie przedstawionym przez stronę skarżąca. Zasadnie zatem organy podatkowe przypisały silniejszą moc dowodową opinii biegłego niż opinii organu statystycznego. Oceny tej organy dokonały na gruncie całości zebranego materiału dowodowego, wskazując także wcześniejszą kwalifikację wyrobów firmy skarżącego jako "wyrobów z kamionki" oraz wyjaśnienia skarżącego, że od tego czasu ( tj. od maja 2004 r.) nie dokonał zmian w technologii produkcji.

Niezrozumiały jest zarzut art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych, nie stwierdził także, w ustalonym stanie faktycznym, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną