Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 972/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 41, art. 42, art. 44 par. 2, art. 81, art. 119 par. 2, art. 197, art. 274a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1207/11 w sprawie ze skargi E. M. na ustanowienie zastawu skarbowego z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 lutego 2012 r., I SA/Go 1207/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zastawu skarbowego.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 7 grudnia 2010 r. dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. wynikających z korekt zeznań podatkowych PIT–36L, złożonych 29 listopada 2010 r., poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na samochodzie ciężarowym marki [...], stanowiącym własność skarżącej i jej męża. O dokonanym wpisie skarżąca została powiadomiona w dniu 15 grudnia 2010 r.

W dniu 23 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wykreślenie zastawu z rejestru zastawów skarbowych, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia i wniosła o uznanie wpisu zastawu za niebyły. Jej zdaniem, organ nie zbadał realnej rynkowej wartości przedmiotu zastawu, m.in. nie uwzględnił stopnia zużycia i stanu technicznego samochodu kwalifikującego go do generalnego remontu. Ponadto, organ ustanawiając zastaw oparł się na złożonej przez skarżącej deklaracji podatkowej, zaparafowanej przez księgową nie posiadającą pełnomocnictwa do złożenia jej w imieniu skarżącej. Wskazała także, że formularz korekty deklaracji podatkowej nie został złożony – wbrew postanowieniom treści art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." – z pisemnym uzasadnieniem, w związku z czym nie mógł stanowić poprawnej deklaracji. Nieprawidłowości te świadczyły o tym, że ustanowienie zastawu skarbowego dokonane zostało z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 44 § 2 w zw. z art. 81 § 2 oraz w zw. z art. 274, art. 274a § 2 i art. 165 O.p. -bowiem dokonane zostało w oparciu o dokument, któremu nie można było przypisać cech skutecznej korekty deklaracji podatkowej.

Decyzją z 5 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił dokonania żądanego wykreślenia, uznając że w sprawie zostały spełnione formalne przesłanki ustanowienia zastawu skarbowego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z 1 września 2011 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wpis zastawu ma charakter czynności materialno – technicznej, ustawodawca nie przewidział możliwości wydania decyzji w razie sporu pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Dyrektor wskazał, że zarzuty dotyczące sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego mogą być weryfikowane na zasadach określonych w art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", po uprzednim wezwaniu, na piśmie, właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zalecił organowi pierwszej instancji potraktowanie wniosku podatniczki jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniesionego na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.

W dniu 16 września 2011 r. skarżąca zapłaciła całą zaległość zabezpieczoną zastawem skarbowym, w związku z czym organ podatkowy w dniu

20 września 2011 r. wykreślił zastaw z Rejestru Zastawów Skarbowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z 26 września 2011 r. nie podzielił zarzutów skarżącej, wskazując że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wykreślenie zastawu skarbowego na podstawie art. 42a § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania rzeczywistej wartości pojazdu ponownie wskazano, że została ona oparta na gazecie ogłoszeniowej [...] oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, który po przeprowadzeniu oględzin pojazdu określił jego wartość na kwotę 33.500 zł brutto.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowości złożonych korekt organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z 5 kwietnia 2011 r. podkreślając, że z uzasadnienia złożonego przez podatnika wynikało, iż korekty te były wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego i uwzględniały dane ujęte w wynikach kontroli z 15 grudnia 2010 r. Organ zwrócił uwagę, że w pismach z 12 i 14 stycznia 2011 r. podatniczka potwierdziła, iż korekty zeznań za lata 2004 i 2005 zostały w dniu 29 listopada 2010 r. wysłane do urzędu skarbowego na jej prośbę oraz zostały złożone za jej przyzwoleniem. Ponieważ korekty zostały złożone w wyznaczonym terminie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, jak również uwzględniały w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, uznane zostały przez naczelnika urzędu skarbowego za skuteczne, tj. wywołujące skutki na gruncie prawa podatkowego, i tym samym dające podstawę do ustanowienia zastawu skarbowego. Organ zaznaczył, że zapłata przez podatnika zaległości podatkowej objętej zastawem jest równoznaczna z uznaniem przez niego zasadności wpisu zastawu skarbowego. Zastaw stanowił bowiem zabezpieczenie właśnie tej uznanej i zapłaconej przez stronę zaległości podatkowej.

Naczelnik podał, że wykreślenia zastawu dokonano na podstawie art. 42 § 5 pkt 2 O.p. Tym samym, wobec wykreślenia wpisu przez organ z urzędu, wniosek podatnika o wykreślenie stał się bezprzedmiotowy.

3. W skardze wniesionej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim podatniczka, wnosząc o uznanie czynności ustanowienia zastawu skarbowego za bezskuteczną i zarzuciła organowi podatkowemu:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z 41 § 1O.p., poprzez uznanie, że w dniu ustanowienia zastawu wartość rzeczy wynosiła co najmniej 11.500 zł,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 44 § 2 i art. 81 § 2O.p., poprzez uznanie, że pismo strony z 29 listopada 2010 r. skierowane do urzędu kontroli skarbowej stanowiło uzasadnienie do korekty deklaracji, a tym samym istniała podstawa prawna do ustanowienia zastawu.

4. Wyrokiem z 1 lutego 2012 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, że zabezpieczając należności budżetu państwa miał na celu przeciwdziałanie przedawnieniu się zobowiązania podatkowego skarżącej. Przeciwnie, organy podatkowe mają obowiązek doprowadzić do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stosując środki przewidziane ustawami, zaś jednym z nich jest zastaw skarbowy. W związku z tym, czas jego dokonania – pod warunkiem, że nastąpi to przed upływem przedawnienia – nie rzutuje na jego prawidłowość i zarzut ten sam w sobie nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Dopiero bowiem wykazanie przez stronę, że chęć zapobiegnięcia przedawnieniu doprowadziła do ustanowienia zastawu

z naruszeniem prawa, może skutkować uznaniem tej czynności za bezskuteczną. Jednakże strona, w ocenie sądu, nie wykazała takiej wadliwości postępowania organu, która uzasadniałaby uwzględnienie jej żądania.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organy prawidłowo przyjęły, że złożona przez skarżącą deklaracja oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Sąd uznał, że deklaracje PIT–36L zostały czytelnie podpisane nazwiskiem skarżącej. W ocenie sądu, skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że podpis ten został podrobiony. Następnie sąd podał, że z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 (w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Z kolei z art. 81 § 1 O.p. wynika, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zdaniem sądu, treść tych przepisów oznacza, że korekta deklaracji jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem – wskazuje na to literalna wykładnia tych przepisów. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 81b O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponadto złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, a nie decyzją wymiarową, ze wszystkimi jego konsekwencjami, pod warunkiem, że korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.). A zatem, złożenie korekty, w świetle przepisów u.k.s., jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Inaczej wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidziane w art. 81 i nast. O.p., gdzie organ musi wiedzieć, a nie domyślać się, z czego wynikają zmiany, by móc skontrolować jej zasadność, bowiem powodów złożenia deklaracji może być wiele.

WSA nie podzielił również drugiego zarzutu skargi, wskazując, że zgodnie z art. 41 § 1 O.p. wartość przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia w 2010 r. musiała wynosić co najmniej 11.300 zł. Organ ustalił tę wartość na podstawie notowań zawartych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej [...] z 29 października 2010 r., w której [...] rocznik 2002 r., oferowany były za kwotę 39 800 zł.

Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że dla ustalenia wartości przedmiotu zastawu organ podatkowy nie jest zawsze zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązek ten dotyczy tylko sytuacji wątpliwych i spornych, tam gdzie właściciel rzeczy kwestionuje dopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość rzeczy lub prawa. Z charakteru czynności ustanowienia zastawu wynika, iż przed jego ustanowieniem nie może w ogóle dojść do sporu między organem a podatnikiem, bowiem stosownie do art. 42 § 1 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów, a podatnik o tym fakcie powiadamiany jest później – po jego powstaniu. Zatem dopiero wówczas może dojść do negowania przez niego wartości przedmiotu zastawu. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Wobec zastrzeżeń podatnika organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który potwierdził wcześniejszą ocenę wartości samochodu dokonaną przez organ.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 14c u.k.s. i w zw. z art. 81 O.p., polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przewidziana w przepisach u.k.s. korekta deklaracji podatkowej jest odrębną od określonej w art. 81 O.p. instytucją i do złożenia skutecznej korekty deklaracji nie jest wymagane złożenie uzasadnienia, podczas gdy art. 14c ust. 1 u.k.s. wprost odsyła do zastosowania w odniesieniu do korekty deklaracji do przepisów Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 44 § 2 w zw. z art. 81 § 2 O.p., poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną ustanowienia zastawu skarbowego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 41 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że dla przyjęcia, iż dany pojazd samochodowy, mający być przedmiotem zastawu, ma wartość co najmniej 11.300 zł, nie jest potrzebne dokonanie wyceny przez biegłego rzeczoznawcę, uwzględniającej rzeczywisty jego stan, a jedynie oparcie się na cenach transakcyjnych samochodów tego typu,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędnie dokonaną przez sąd pierwszej instancji kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe:

- w zakresie uznania, że w korektach deklaracji złożonych przez skarżącą w listopadzie 2010 r., a następnie w styczniu 2011 r., nie uległy zmianie żadne dane, podczas gdy dane zawarte w protokole kontroli, a następnie w wyniku kontroli, na których opierała się skarżąca, są rozbieżne, tj. różnica w obliczeniach podatnika i organu w kwocie podatku należnego za 2004 r. w protokole kontroli wynosiła 17.862,10 zł, a różnica w kwocie podatku należnego w wyniku kontroli wynosiła 12.820 zł, w wyniku czego nie uwzględniono skargi,

- w zakresie uznania, że niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji jest skuteczna, a w szczególności, że pismo skarżącej z 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji jest uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, podczas gdy pismo to było jedynie zawiadomieniem o jej złożeniu, a nadto skierowane nie było do organu właściwego do wniesienia korekty deklaracji, oraz przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego 16 września 2011 r., tj. 10 miesięcy po złożeniu korekty, stanowiła jej uzasadnienie, w wyniku czego nie uwzględniono skargi.

6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005 złożone 29 listopada 2010 r. wywołały skutki prawne? Zdaniem strony skarżącej nie wywołały, albowiem nie zostało do nich dołączone pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Natomiast w ocenie organu administracji deklaracje złożone przez skarżącą oraz wyjaśnienia do nich jednoznacznie wskazywały powody dokonania korekt oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Przesądzenie, czy korekty deklaracji zostały skutecznie złożone determinowało możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na będącym własnością skarżącej samochodzie osobowym.

Zgodnie z art. 81 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz

z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty.

W doktrynie podnosi się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają bliżej formy ani treści tego uzasadnienia. L. Etel wskazuje, że powinno być ono dokonane pisemnie i – jak się wydaje – nie na formularzu deklaracji. Wskazuje na to treść § 2 komentowanego przepisu, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji. W omawianym przepisie nie ma też określonych skutków niezłożenia uzasadnienia. Komentator ten podkreśla, że brak uzasadnienia korekty nie powoduje, iż nie wywołuje ona żadnych skutków. Organ podatkowy może bowiem w takim przypadku – na podstawie art. 274a § 2 O.p. – wezwać podatnika do uzupełnienia skorygowanej deklaracji o to uzasadnienie. Jeżeli podatnik tego nie zrobi, konieczne jest wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 O.p. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). W ocenie J. Zubrzyckiego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 O.p. (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2009, s. 426). Również S. Babiarz dostrzega, że z przepisu art. 81 § 2 O.p. nie wynika, jaki jest charakter tego uzasadnienia (a tylko treść) ani skutki braku uzasadnienia oraz sposób jego usunięcia. W ocenie tego autora, sposób usunięcia braku zależał będzie od tego, czy skorygowanie deklaracji (zeznania) jest uprawnieniem lub też obowiązkiem podatnika (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 299). Z kolei, zdaniem A. Huchli, dołączenie do korekty pisemnego jej uzasadnienia, jest jedynie wymogiem formalnym, gdyż nie ma zasadniczego znaczenia ani szczegółowa treść, ani jakość tego wyjaśnienia (A. Huchla, Względy techniczne jako przesłanka uznania nieruchomości za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, NZS 2010/3/46). Jak z powyższego wynika, w piśmiennictwie nie ma zgodności co do charakteru uzasadnienia przyczyny korekty, treści takiego uzasadnienia, jak również co do skutków braku uzasadnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyrok NSA z 2 marca 2010 r. II FSK 1553/08, LEX nr 595821; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że bezpośrednio do deklaracji korygujących zeznań PIT–36L skarżącej za lata 2004 i 2005, które zostały nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010 r., nie dołączono pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Jednakże, wykładnia celowościowa przepisu art. 81 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że pisemne uzasadnienie przyczyny korekty podatnik składa niejako "dla organu", ażeby to organ wiedział, dlaczego korekta została złożona. Tym samym, organ musi pozyskać wiedzę o przyczynie złożenia korekty. Złożenie deklaracji korygującej jest dla organu podatkowego wiążące, co oznacza, że jeśli określony przepis przyznaje podatnikowi prawo do złożenia korekty, organ co do zasady nie może odmówić jej przyjęcia. Może jedynie wezwać podatnika o wskazania przyczyn jej złożenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. posiadał wiedzę, z jakiego powodu skarżąca złożyła 29 listopada 2010 r. deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005. W piśmie z 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował go bowiem, że wobec niej prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, że złożone przez podatniczkę korekty dotyczą zakresu prowadzonych postępowań kontrolnych i że uwzględniają one w całości stwierdzone nieprawidłowości (k. 11a akt administracyjnych). Dyrektor UKS udzielając tych wyjaśnień opierał się m.in. na piśmie podatniczki z 29 listopada 2010 r., w którym oświadczyła ona, że zostały sporządzone korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które "w dniu dzisiejszym zostaną wysłane do Urzędu Skarbowego w Z." (k. 11 akt administracyjnych). Pismo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 grudnia 2010 r. A zatem, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. znany był powód, dla którego skarżąca 29 listopada 2010 r. złożyła deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005. Inaczej mówiąc, organowi temu znane było "uzasadnienie przyczyny korekty", o którym stanowi art. 81 § O.p. Co prawda pismo, w którym podatnik wyjaśnił przyczynę złożenia korekty, nie zostało skierowane bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ale ostatecznie trafiło ono do tego organu. Tym samym należy przyjąć, że 2 grudnia 2010 r. organ podatkowy posiadał komplet dokumentów wymaganych przepisami art. 81 § 2 O.p., tj. deklaracje korygujące nadane za pośrednictwem poczty 29 listopada 2010 r. oraz pismo podatniczki z 29 listopada 2010 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. 2 grudnia 2010 r.) informujące m.in. o przyczynie złożenia korekty. A zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005, złożone 29 listopada 2010 r., uznać należało za skuteczne.

Za całkowicie nieuzasadnioną uznać należy argumentację strony skarżącej, że deklaracje korygujące nadane 29 listopada 2010 r. nie zostały podpisane ani przez skarżącą ani przez osobę (pracownika) upoważnioną do ich podpisywania. Przeczy temu widniejący czytelny podpis jak i treść pisma z 14 stycznia 2011 r., w którym podatniczka oświadczyła, że 29 listopada 2010 r. zmuszona była wyjechać w sprawach służbowych do Niemiec i że przygotowanie stosownych korekt zleciła księgowej. Na prośbę skarżącej księgowa wysłała korekty deklaracji do urzędu skarbowego, nie dołączając do nich uzasadnienia (k. 17 akt administracyjnych).

Konsekwencją przyjęcia, że ww. deklaracje korygujące zostały skutecznie złożone, było uprawnienie organu podatkowego do dokonania na ich podstawie wpisu zastawu skarbowego na przedmiotowym samochodzie ciężarowym.

Zgodnie bowiem z art. 44 § 2 O.p., dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Instytucję zastawu skarbowego regulują przepisy art. 41 O.p., w myśl których Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem, że zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

W komentowanym artykule ustawodawca wprowadził dodatkowe ograniczenia związane z możliwością obciążenia rzeczy lub prawa majątkowego zastawem skarbowym. Przede wszystkim przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy lub prawa, których wartość w dniu ustanowienia zastawu jest mniejsza niż 10.000 zł. Kwota ta podlega corocznej waloryzacji w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (art. 119 § 2 O.p.). W 2010 r. kwota ta musiała wynosić co najmniej 11.300 zł.

W doktrynie wskazuje się, że art. 41 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie określają procedury ustalania wartości rzeczy lub prawa, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Biorąc jednak pod uwagę cel ustanowienia zastawu skarbowego, jakim jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że chodzi tu o wartość rynkową rzeczy lub prawa (tak: W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie istniała konieczność powołania biegłego celem sporządzenia wyceny pojazdy mającego być przedmiotem zastawu, należy wskazać, że zgodnie z art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że normuje on zarówno sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest obligatoryjne (§ 2), jak i sytuację, gdy przeprowadzenie takiego dowodu ma charakter fakultatywny, czyli pozostawione jest uznaniu organu podatkowego (§ 1).

Jak już wyżej podkreślono, nie ma szczególnych przepisów, które regulowałyby procedurę ustalania wartości rzeczy, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Nie ma też przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do przeprowadzania w takich wypadkach dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie ma zatem zastosowania § 2 art. 197 O.p. Z kolei granice określonej w § 1 art. 197 O.p. swobody organów podatkowych w korzystaniu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.).

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że istotna w sprawie jest wartość konkretnego samochodu, a więc tego, na którym ustanowiony ma być zastaw skarbowy i to określona na konkretny dzień, to jest ten, w którym zastaw ustanowiono. Określenie tej wartości w sposób oczywisty przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymaga wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zawsze uda się zastąpić posłużeniem się zbiorczymi informacjami o cenach rynkowych samochodów używanych, nawet jeżeli źródłem tych informacji są wydawnictwa o ustalonej wiarygodności. Informacje te dotyczą bowiem cen przeciętnych i samochodów o przeciętnym (poprawnym) stanie technicznym, przeciętnym przebiegu itp. Opinia osoby, która dysponuje wiadomościami specjalnymi na temat wyceny samochodów, może być w tej sytuacji miarodajna i uwzględnić indywidualne cechy pojazdu mającego stać się przedmiotem zastawu.

Powyższe nie oznacza jednak, że zawsze, gdy organ podatkowy zamierza ustanowić zastaw skarbowy na rzeczy lub prawie, a w szczególności na samochodzie, obligowany jest do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości przedmiotu zastawu. Obowiązek ten dotyczy sytuacji wątpliwych i spornych, zwłaszcza takich, gdy właściciel rzeczy lub prawa, które mają być obciążone, podnosi zarzuty wskazujące na niedopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość tej rzeczy lub tego prawa. W sytuacji, gdy wartość rzeczy lub prawa jest w sposób oczywisty większa, niż określona przepisami prawa wartość minimalna i zastawca w odniesieniu do tego zarzutów nie zgłasza, dowód z opinii biegłego jest zbędny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił powyższą wartość na podstawie notowań zawartych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej [...] z 29 października 2010 r., w której przedmiotowy samochód ciężarowy oferowany były za kwoty znacznie przekraczającą kwotę, o której mowa w ww. artykule. Potwierdzają to załączone do akt sprawy oferty ze strony internetowej [...].

Ustalona w ten sposób wartość pozwoliła organowi na dokonanie w dniu 7 grudnia 2010 r. wpisu zastawu do rejestru zastawów.

Z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącej poinformował, iż ww. pojazd jest w sposób znaczny wyeksploatowany i jego bieżąca wartość rzeczywista jest znacznie niższa niż wskazana na umowie kupna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 9 lutego 2011 r. powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w zakresie wyceny samochodów w celu wydania opinii dotyczącej wartości na dzień 7 grudnia 2010 r. samochodu ciężarowego marki [...], stanowiącego własność podatniczki i jej męża. Z opinii biegłego wynika, że wartość rynkowa brutto pojazdu, określona na dzień 7 grudnia 2010 r., wynosiła 33.500 zł.

Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 42 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestrów zastawów skarbowych (§ 1), przy czym o dokonaniu wpisu naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika (§ 6). A zatem, dopiero z tą chwilą może dojść do negowania przez podatnika wartości przedmiotu zastawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że działanie organów w sposób pożądany przez stronę, tj. poprzedzenie wpisu zastawu do rejestru opinią biegłego, o której organ obowiązany byłby zawiadomić podatnika, umożliwiałoby usunięcie przedmiotu zastawu z majątku podatnika i niweczyłoby skutek, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając obowiązek organu zawiadomienia podatnika dopiero po dokonanym wpisie.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]