Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 680/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 680/05

UZASADNIENIE

Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu prowadzonej przez T. L. działalności gospodarczej pod nazwą "J." w miejscowości O. wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość należnego podatku polegające na:

1. zaniżeniu przychodów o kwotę [...] zł uzyskaną z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą,

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek zaliczenia do nich:

a) kwoty [...] zł dotyczącej wypłaty wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników zatrudnionych w innej firmie -Gospodarstwie Rolno-Handlowym,

b) wydatków w kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzenia małżonki M. L.,

c) kwoty [...] zł stanowiącej podatek od towarów i usług wynikający z trzech faktur VAT zaewidencjonowanych w wartościach brutto bez pomniejszenia o podatek VAT,

d) kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia 13.06.2002 r. nr FTU [...] wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A.,

e) kwoty [...] zł dotyczącej zakupu opakowań do jaj z tworzywa sztucznego od firmy B., udokumentowanego fakturą z dnia [...]2002 r. nr [...] i deklaracją celną EU4 z dnia [...]2002 r.

Skutkiem powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] 2005 r. określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji naruszenie norm prawnych wynikających z art. 24 ust. 2, art. 26 ust. l i art. 27 ust. l tej ustawy, wniósł o uchylenie jej w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury za usługi telekomunikacyjne oraz z faktury za zakup opakowań do jaj.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł, iż należny podatek wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w 2002 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu jajami kurzymi opodatkowaną na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto prowadził działy specjalne produkcji rolnej - drób nieśny (kury) produkcja jaj konsumpcyjnych, z których dochód ustalono przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 rok w zestawieniu z dokumentacją źródłową organ ustalił, że koszty księgowane były z chwilą ich poniesienia, a więc przy zastosowaniu tzw. zasady "kasowej" z wyjątkiem spornych dwóch pozycji dotyczących usług telekomunikacyjnych i zakupu opakowań do jaj, wydatków, których w kontrolowanym okresie nie zapłacono. W celu ustalenia faktycznie przyjętej przez podatnika zasady zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy I instancji przeprowadził w tym zakresie kontrolę za 2001 rok i ustalił, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - brak jest konsekwencji w stosowaniu metody "memoriałowej" ewidencjonowania kosztów.

Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów przesłanką uprawniającą do stosowania zasady określonej w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy jest spełnienie warunku, że stale w każdym roku podatkowym księgi są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 i 2002 rok w porównaniu z dokumentami źródłowymi zasadnie organ I instancji przyjął, iż skarżący nie stosował konsekwentnie "memoriałowej" metody potrącania kosztów.

Odwołując się do treści art. 22 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, iż aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie poniesiony i to w określonym celu. Sformułowanie "koszt poniesiony" wskazuje na czas dokonany, a więc chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku.

W 2002 r. skarżący nie poniósł wydatku na zakup opakowań do jaj od firmy słowackiej, bo nie zapłacił za fakturę z dnia [...]2002 r. Wyklucza to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - możliwość zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł do kosztów podatkowych roku 2002 r.

Jako drugą przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał cel w jakim wydatek został poniesiony.

Z uwagi na to, że w zastrzeżeniach do protokołu z 17 lutego 2005 r. podatnik podniósł, iż opakowania zużyte zostały do zapakowania jaj, które sprzedano w 2002 r., organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazujące terminy wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych opakowań do jaj.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne, nie potwierdziło, że opakowania w ilości 96.000 pudełek z tworzywa sztucznego na 10 szt. jaj każde zostały zużyte do sprzedanych w 2002 r. jaj.

Sprzedaż jaj w opakowaniach z firmy B. podatnik rozpoczął w okresie od 28 listopada do l grudnia 2002 r. Na podstawie faktur sprzedaży VAT ustalono, że od 28-30 listopada sprzedano 127.790 szt. jaj, w tym 19.440 szt. pakowanych oraz w grudniu 490.490 szt. jaj, w tym 81.180 szt. pakowanych.

Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia złożone w dniu 7 września 2005 r. do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym, iż jaja były sprzedawane wyłącznie pakowane i to pakowane tylko w pudełka od firmy O. (w dniu 9 sierpnia 2005 r. skarżący oświadczy, że stosował 2 rodzaje opakowań: wytłaczanki i pudełka) oraz po uwzględnieniu strat w pudełek z tworzywa sztucznego w ilości 10.060 sztuk z powodu mechanicznych uszkodzeń - to niemożliwym było zużycie wszystkich zakupionych ze Słowacji opakowań do 31 grudnia 2002 r. W okresie tym sprzedano łącznie 618.280 szt jaj, kupiono zaś 96.000 pudełek na 10 szt każde. Zatem twierdzenie skarżącego, że opakowania, których dotyczy sporna kwota wykorzystane zostały w całości do sprzedaży jaj w badanym rok, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawdziwe, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania wydatku w kwocie [...]zł za zakup opakowań do jaj za koszt uzyskania przychodu 2002 r. za zgodne z prawem.

Odnośnie natomiast zakwestionowanych wydatków w kwocie [...] zł za usługi telekomunikacyjne, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest to, iż faktura VAT z dnia 13 czerwca 2002 r. wystawiona przez Telekomunikację Polską S.A. dotyczyła rozmów telefonicznych prowadzonych w firmie skarżącego w maju 2002 r. i miała związek z działalnością gospodarczą firmy.

Organ stwierdził, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż kolejna faktura Telekomunikacji Polskiej dotycząca rozmów przeprowadzonych w czerwcu 2002 r. nie zawiera informacji o niezapłaceniu faktury VAT z 13 czerwca 2002 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy, mimo że skarżący nie przedłożył dowodu zapłaty za fakturę, uznał, że skoro nie zalegał z jej zapłatą, to wydatek został poniesiony, w związku z czym kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodu 2002 roku.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 22 ust.1 i ust.5-6 w zw. z art.9 ust.2, art.24 ust.2, art.24a ust.1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do treści art.9 ust.2, art.24 ust.2, art. 24a ust.1 i 7 oraz art. 22 wskazanej ustawy strona formułuje normę prawną, wedle której w konkretnym roku podatkowym opodatkowaniu podlega dochód z określonego źródła, który jest różnicą pomiędzy uzyskanymi przychodami i kosztami przyczyniającymi się do osiągnięcia przychodu. W przypadkach, w których opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatników prowadzących podatkowa księgę przychodów i rozchodów, ustalenie tegoż dochodu odbywa się w oparciu o reguły wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia księgi. Warunkiem jednak koniecznym, aby ujęte w księdze koszty miały przymiot kosztów poniesionych w celu utrzymania źródła przychodu, jest to, by w konkretnym roku podatkowym przyczyniały się one do osiągnięcia przychodu.

Na mocy art.22 ust.5 cyt. ustawy ust.6 tego artykułu rozciąga się także na podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na podstawie tego przepisu jedynym warunkiem koniecznym dla stosowania metody memoriałowej w roku podatkowym jest, aby w tymże roku (także i w innych latach) możliwe było wyodrębnienie odnoszących się do niego kosztów. Nie da się natomiast z tego przepisu odczytać, że warunkiem jego stosowania jest konsekwencja w stosowaniu metody memoriałowej. Nie da się również doszukać zakazu stosowania jednocześnie metody memoriałowej i kasowej.

Zdaniem skarżącego podstawowym obowiązkiem podatnika jest zaliczanie do kosztów podatkowych tych kosztów, które przyczyniały się do osiągnięcia przychodów uznanych za należne. Środkiem do tego jest należyte i rzetelne zapisanie współmiernych z sobą kosztów i przychodów, pozostających ze sobą w funkcjonalnym związku przyczynowo - skutkowym. Gdy związek takowy występuje, w szczególności gdy ma on charakter bezpośredni, to bez względu na to czy koszt został poniesiony, czy też jedynie zarachowany (gdy znany jest rodzaj

i kwota) wydatek taki uznaje się za koszt w sensie podatkowym.

Stwierdzić zatem należy, że dla podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów zasadą jest stosowanie metody memoriałowej do znanych kosztów jeszcze nie poniesionych, jeżeli są one przypisywalne do danego roku podatkowego. Odstępstwem zaś od niej, które ma zastosowanie jedynie przy kosztach nie dających się przypisać do przychodów danego roku i jeszcze nie poniesionych jest metoda kasowa, zgodnie z którą taki koszt potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony.

Biorąc pod uwagę całość prezentowanej argumentacji, przytoczone wcześniej brzmienie części normy prawnej, należy w ocenie skarżącego uzupełnić o dalszą jej część, zgodnie z którą sposobem do uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanu zgodnego z prawem jest przestrzeganie zasady zaliczania do kosztów podatkowych danego roku jedynie tych kosztów, które przyczyniały się do osiągnięcia przychodów. Dla realizacji tego celu podatnik może dokonywać odpowiednich zapisów, stosując zarówno metodę memoriałową jak i metodę kasową. Warunkiem koniecznym, aby możliwe było zastosowanie metody memoriałowej (polegającej na zarachowaniu w ciężar kosztów podatkowych wydatków jeszcze nie poniesionych) jest prowadzenie księgi w taki sposób, aby w każdym roku podatkowym, możliwe było wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. W szczególności metoda memoriałowa ma zastosowanie do kosztów pozostających w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym. Środkiem dla dokumentowania owego związku jest księga przychodów i rozchodów jako urządzenie księgowe. Sposób prowadzenia tego urządzenia zdefiniowany jest w rozporządzeniu dotyczącym prowadzenia księgi.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołuje się do orzecznictwa sądowego. Analiza tego orzecznictwa, zdaniem podatnika, pozwala na postawienie dwu tez. Według pierwszej metoda memoriałowa potrącalności kosztów korzysta z pierwszeństwa jej zastosowania przed metodą kasową, jeżeli rozpatrzeniu podlegają koszty bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania konkretnych przychodów. Zgodnie z drugą tylko w przypadku kosztów pośrednich niedopuszczalne jest stosowanie równoczesne metody kasowej i memoriałowej.

W ocenie skarżącego obydwie wydane w sprawie decyzje są niespójne wewnętrznie. Jedynym celem organów skarbowych było wykazanie się uzyskiem fiskalnym. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy w sposób dowolny. Dobitnym tego przykładem jest to, że w takim samym stanie faktycznym (braku dowodu zapłaty) organ odwoławczy za koszt podatkowy uznał wydatek za usługi telekomunikacyjne, a nie uznał wydatku za zakup opakowań do jaj.

Według wyliczeń podatnika sumując ilość jaj sprzedanych od 26 listopada 2002 r. (a nie jak przyjmują organy podatkowe od 28 listopada 2002 r.) otrzymujemy liczbę 926.590 sztuk. Jest to znacznie więcej niż przyjęły organy. Jeżeli wyliczenie ilości sprzedanego towaru zestawi się ze sygnalizowaną przez skarżącego ilością opakowań uszkodzonych, która wynosiła 10.060 szt. oraz z informacją, że w 2002 roku jaja były sprzedawane w dwóch rodzajach opakowań, to twierdzenia o zużyciu całej ilości nabytych ze Słowacji opakowań nie zawierają elementu nieprawdziwego. Wynika to z tego, że postrzegając potocznie zniszczone opakowania jako zużyte skarżący nie mijał się z prawdą. Był bowiem w stanie zapakować w nieuszkodzone opakowania 859.400 szt. jaj. Oznacza to, że w tym okresie dla sprzedaży całej ilości jaj sprzedanych od 26 listopada 2002 r. musiał zużyć nie tylko całość nieuszkodzonych opakowań ze Słowacji, ale także nieokreśloną liczbę opakowań innego rodzaju. Tego faktu organy podatkowe nie ustaliły jednak w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Według skarżącego protokół z dnia 26 sierpnia 2005 r., którego przedmiotem było ustalenie terminów wykorzystania przez podatnika nabytych opakowań do jaj został sporządzony tendencyjnie pod z góry ustaloną tezę, że skarżący sprzedaje przede wszystkim jaja niepakowne. Skarżący podkreśla, że całość sprzedawanych jaj jest pakowana, gdyż wynika to z technologii sprzedaży. Zdaniem strony postępowanie organów podatkowych nie odpowiadało zasadom praworządnego postępowania, bowiem w sposób rażący naruszono kilka jego zasad.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2006 r. skarżący w całości podtrzymał złożoną skargę. Nie zgadza się z interpretacją art.22 ust.5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną przez organy podatkowe. Podtrzymał też twierdzenia dotyczące pakowania wszystkich sprzedawanych jaj i dokonane przez siebie wyliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki na zakup opakowań do jaj od firmy słowackiej stanowią koszty uzyskania przychodów 2002 roku.

Stosownie do przepisów art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust.4).

Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art.22 ust.4 cytowanej ustawy ustanawia ogólną regułę potrącania kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały faktycznie poniesione, tzn. wydatkowane.

Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewiduje wyjątek określony w art. 22 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

W przepisie tym wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art.22 ust.6 wskazanej ustawy zasada wyrażona w ust. 5 tego artykułu ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Oznacza to, że podatnik sam wybiera metodę, według której będzie prowadzona księga przychodów i rozchodów – kasową (potrącania kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia) lub memoriałową (potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym przypadają związane z tymi kosztami przychody, niezależnie od tego czy zostały poniesione). Musi jednak konsekwentnie prowadzić raz obrany sposób ewidencji. Jeżeli podatnik wybrał metodę memoriałową, to powinna być ona stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku, a nie tylko incydentalnie. W sytuacji gdy warunek ten nie został spełniony, to stosuje się ogólną regułę potrącania kosztów uzyskania przychodów tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nie jest dopuszczalne przy księgowaniu kosztów stosowanie jednocześnie zasady kasowej i memoriałowej. Przepisu art. 22 ust.6 ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust.6 (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 825/98, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/Bd 450/04).

W świetle powyższego podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma ustalenie według jakiej metody skarżący prowadził księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie analizy księgi przychodów i rozchodów w zestawieniu z dokumentacją źródłową organy podatkowe ustaliły, że w 2002 roku koszty były księgowane z chwilą ich poniesienia, a więc według metody kasowej. Wyjątek dotyczy spornych wydatków, które zarachowano do 2002 r. mimo, że ich w tym roku nie poniesiono. W odniesieniu do roku 2001 stwierdzono brak konsekwencji w stosowaniu przez podatnika metody memoriałowej. O metodzie tej nie świadczy – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury lub w dacie jej wystawienia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego potwierdził, że księga była prowadzona według dwu różnych metod – kasowej i memoriałowej.

Skoro zatem podatnik nie stosował stale - w każdym roku – metody memoriałowej to potrącenie kosztów na zakup opakowań do jaj od firmy słowackiej powinno nastąpić zgodnie z ogólną regułą, tj. w roku poniesienia wydatku. Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły sporny wydatek z kosztów uzyskania przychodów 2002 r.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że metoda memoriałowa korzysta z pierwszeństwa jej zastosowania przed metoda kasową, jeżeli rozpatrzeniu podlegają koszty bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania konkretnych przychodów oraz że tylko w przypadku kosztów pośrednich niedopuszczalne jest stosowanie równoczesne metody kasowej i memoriałowej. Analiza orzeczeń sądowych, na które powołuje się skarżący (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, wyrok WSA z dnia 16 marca 2004 r., III SA 2248/02) do takich wniosków nie prowadzi. Treść przytoczonych powyżej przepisów prawnych przeczy stanowisku skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się także dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez odmienne rozstrzygnięcie, zdaniem skarżącego, dwu identycznych stanów faktycznych, tj. braku poniesienia wydatku na zakup usług telekomunikacyjnych oraz opakowań do jaj. Przyjęcie przez organ odwoławczy w świetle przytoczonych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, z korzyścią dla skarżącego, że nie zalegał on z zapłatą za rachunek dotyczący usługi telekomunikacyjnej, nie budzi zastrzeżeń.

W ocenie Sądu w rozpatrywanym wyżej zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dostatecznie wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy, istotne z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Skarżący podnosi też zarzut naruszenia przez organy skarbowe zasad postępowania podatkowego, jednakże nie precyzuje tych zasad, co czyni niemożliwym odniesienie się do tej kwestii.

Pozostałe zarzuty skarżącego dotyczą związku wydatku na zakup opakowań do jaj z przychodami 2002 r. Miałyby one znaczenie dla sprawy gdyby skarżący konsekwentnie rozliczał koszty uzyskania przychodów według metody memoriałowej. W sytuacji jednak gdy w sposób jednoznaczny ustalono, że podatnik tej metody nie stosował, rozpoznanie ich nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący powinien zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Nie budzi wątpliwości, że w roku 2002 nie dokonał on zapłaty za nabyte opakowania ( na rozprawie pełnomocnik oświadczył, iż zapłata nastąpiła w 2003 r.). Niemniej jednak należy zauważyć, że z oświadczenia skarżącego z dnia 9 sierpnia 2005 r. wynika, iż pakowania jaj w pudełka od firmy słowackiej i ich sprzedaży dokonywał od 28 listopada 2002 r., a nie jak twierdzi w skardze od 26 listopada 2002 r. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w okresie od 28 – 30 listopada 2002 r. oraz w grudniu 2002 r. sprzedano łącznie 618.280 szt. jaj.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.