Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 352/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "M." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2925/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "M." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa "M." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. I SA/Ka 2925/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa "M." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Uzasadniając orzeczenie wskazano m.in., że organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ord.pod., art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej u.p.d.o.p., oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 2003 r., którą organ ten określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na wyżej wymieniony podatek.

Motywując takie rozstrzygnięcie wskazano, iż w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów m.in. o wydatki związane z modernizacją ciągu technologicznego w pracowni offsetowej i modernizacją elewacji łącznika pomiędzy budynkami biurowymi podatnika. Organ odwoławczy podniósł w tym zakresie, iż spór w sprawie sprowadza się do zakwalifikowania wykonanych robót do robót polegających - jak twierdzą organy podatkowe - na ulepszeniu środków trwałych, czy też - jak uważa spółka - jedynie na remoncie tych środków. Podniesiono, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa oraz z uwagi na brak legalnej tj. ustawowej definicji pojęć "adaptacja" i "remont" - należy stosować wykładnię gramatyczną tych pojęć. Dlatego pod pojęciem "remont" rozumieć należy "przywrócenie wartości użytkowej obiektu, naprawę, odnowienie czegoś", natomiast "modernizacja" poprzez "unowocześnienie" ma na celu zwiększenie wartości użytkowej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2000 roku spółka zleciła dokonanie szeregu prac związanych z ulepszeniem środka trwałego, a w szczególności z jego modernizacją. Zgodnie bowiem z kosztorysem stanowiącym załącznik do umowy o prace remontowe z dnia 25 września 2000 r. wykonano ściany murowane w miejsce szklanych, wymieniono okna na mniejsze, osadzono drzwi, obniżono sufit. Powyższe prace zostały udokumentowane fakturą z dnia 16 listopada 2000 r. - za "modernizację elewacji łącznika pomiędzy budynkami Przedsiębiorstwa "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z wymianą okien i instalacji". Natomiast z faktury z dnia 26 stycznia 2000 r. za "modernizację ciągu technologicznego w pracowni offsetowej, modernizację, konserwację i remont centralnego ogrzewania" oraz oświadczenia Prezesa zarządu wynika, że prace wykonane przesz zleceniobiorcę dotyczyły modernizacji ciągu technologicznego w Poligrafii wraz z konieczną przebudową pomieszczeń. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do treści tego artykułu środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z kolei zakres wymienionych prac wskazuje, iż faktycznie dokonano przebudowy pomieszczeń wraz z ich modernizacją, czyli dokonano ulepszenia środków trwałych w wyniku ich przebudowy i modernizacji. W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż dołączone do pisma z dnia 20 października 2003 r. ekspertyzy wykraczają poza uprawnienia posiadane przez autorów tych opracowań. Kompetencje posiadane przez rzeczoznawcę ds. budowlanych czy rzeczoznawcę majątkowego dotyczą bowiem jedynie budownictwa bądź nieruchomości, a nie obejmują kwestii z dziedziny materialnego prawa podatkowego. Zatem wyżej wymienione ekspertyzy, których celem było potwierdzenie prawidłowości zaliczenia nakładów finansowych, poniesionych na remont, w poczet kosztów działalności firmy nie mogą wiązać organów podatkowych w tym zakresie. Nie uwzględniono wreszcie podnoszonych przez spółkę w odwołaniu zarzutów procesowych.

W skardze, skierowanej do Sądu I instancji skarżąca domagała się m.in. uchylenia w całości zaskarżonej decyzji podnosząc w oparciu o orzecznictwo, iż przeprowadzone przez spółkę prace budowlane polegały na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego oraz zapobieżeniu dewastacji środka trwałego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał w ślad za organami podatkowymi, że spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających - jak twierdzą organy podatkowe - na ulepszeniu środków trwałych, czy też - jak twierdzi skarżąca Spółka - jedynie na remoncie tych środków. Wskazał następnie, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów /art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p./ pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia /przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/. O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych /konserwacja, naprawy/, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Stwierdzono następnie odwołując się do orzecznictwa, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie /modernizację/ środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych przez spółkę robót i ocena poniesionych przez spółkę wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego jest zdaniem Sądu prawidłowa. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące technicznych zagadnień budowlanych /w tym również opinie sporządzone przez rzeczoznawców budowlanych/ nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie łącznika pomiędzy budynkami Przedsiębiorstwa "M." /m.in. zmiana ścian szklanych na murowane, zmiana okien na mniejsze, osadzenie drzwi, obniżenie sufitu/, a także w pracowni offsetowej /przebudowa pomieszczeń w związku z modernizacją ciągu technologicznego/ to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Stąd nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ord.pod. Powołując się obszernie na poglądy judykatury podkreślono przy tym, iż dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z kolei to, iż w przedmiotowej sprawie organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 i 122 Ord.pod. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź jego zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach skargi podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił faktu, że w tej konkretnej sprawie prace jakie przeprowadził skarżący miały, w sposób oczywisty, na celu odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego. Brak jest zdaniem spółki uzasadnienia dla przyjęcia, iż sam fakt użycia w trakcie takich prac materiałów innych niż materiały pierwotnie zastosowane /np. inne materiały tworzące ścianki działowe, inne okna/ świadczy o tym, iż mamy do czynienia z pracami innym niż prace remontowe. Nie może o tym świadczyć użycie w fakturze słowa modernizacja. Nieuprawniony jest przy tym argument, jakoby autonomia prawa podatkowego obligowała organ do przyjęcia gramatycznej wykładni przepisu, wykluczając zarazem możliwość sięgnięcia po definicję pojęcia remont zawartą w przepisach prawa budowlanego, które dopuszcza przy remoncie stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zdaniem skarżącej niezasadnie zakwestionowano również moc dowodową przedstawianych przez spółkę opinii rzeczoznawców. W związku z tym "nieuwzględnienie przez Sąd treści przywołanych opinii, przy równoczesnym nie przeprowadzeniu w tym zakresie jakichkolwiek innych dowodów, świadczy o naruszeniu przy wyrokowaniu przepisów prawa materialnego, które to naruszenie polega na niewłaściwym zastosowaniu, do ustalonego stanu faktycznego, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W konsekwencji zdaniem spółki niewłaściwie oceniono również w zaskarżonym orzeczeniu ustalenia faktyczne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji budzącej wątpliwości i wymagającej dokładnych, specjalistycznych, ustaleń, powinien posiłkować się specjalistyczną wiedzą z zakresu budownictwa, gdyż pojęcie remont jest pojęciem z dziedziny prawa budowlanego, a nie prawa podatkowego /w zakresie prawa podatkowego mieszczą się konsekwencje dokonania remontu, a nie kwestie związane z tym co jest, a co nie jest remontem/. W niniejszej sprawie Sąd nie podjął niezbędnych działań w tym zakresie, a co więcej nie uwzględnił dwóch opinii rzeczoznawców budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując na uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej dotyczące sformułowanych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą spółkę nie w pełni pozwalały na od niesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej z nich skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W drugiej zaś postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 Ord.pod. poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionych w sprawie dowodów.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż istota sporu pomiędzy stronami postępowania podatkowego sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych /łącznik pomiędzy budynkami oraz pracownia offsetowa/ mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadzał się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających - jak twierdziły organy podatkowe, co podzielił również WSA - na ulepszenie środków trwałych, czy też - jak wskazywał skarżące Przedsiębiorstwo - jedynie na remoncie tych środków.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania uchybienie art. 121 i 122 Ord.pod.

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ord.pod. nie może być skuteczny bowiem WSA orzekał na podstawie procedury określonej w p.p.s.a. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyłał do przepisów Ord.pod. Skoro więc Sąd nie był adresatem normy wynikającej z art. 121 i 122 Ord.pod., to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej można było postawić jedynie w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Dla potwierdzenia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 Ord.pod. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W innym orzeczeniu - godnym zauważenia, w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - skonstatowano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/.

Druga z podstaw kasacyjnych, dotycząca naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust, 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, który - zdaniem strony skarżącej - punkt tego ostatniego unormowania został naruszony poprzez jego błędne zastosowanie.

Ograniczenie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez wskazania odpowiedniego punktu art. 16 ust. 1 tej ustawy uniemożliwia NSA zbadanie, czy w zaskarżonym wyroku trafnie zaliczono dany wydatek do kategorii wyłączeń przewidzianych w ostatnio wymienionym przepisie /tezę taką stawiał już NSA w swych orzeczeniach na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 oraz wyrok z dnia 5 października 2004 r., FSK 270/04/.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż nawet, gdyby przyjąć prawidłowość formalną omawianej podstawy kasacyjnej poprzez jej uzupełnienie o wskazania skarżącego zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to ze względu na brak zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Wskazać trzeba, iż organy przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z modernizacją, a nie remontem. Takich ustaleń dokonał również WSA oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, to zaś z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację implikuje związanie ustalonym stanem faktycznym NSA. Konsekwentnie, stwierdzić dalej należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony w podstawie kasacyjnej.

Wielokrotnie na temat omawianej kwestii - związania ustalonym stanem faktycznym z powodu braku zarzutów proceduralnych, wypowiadał się Sąd Najwyższy, np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/97 /OSNP 1997 nr 22 poz. 436/ oraz w całej grupie wyroków powołanych w przeglądzie orzecznictwa Sądu Najwyższego co do formalnych wymagań kasacji, pod redakcją Andrzeja Zielińskiego /Monitor Prawniczy 2001 nr 10 str. 559/.

Z uwagi na takie same uregulowania prawne kasacji w postępowaniu cywilnym /od 6 lutego 2005 skargi kasacyjnej/ i skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące kasacji i skargi kasacyjnej z postępowania cywilnego można powoływać dla wsparcia wykładni przepisów normujących skargę kasacyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Postawione powyżej tezy znajdują także odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo - w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 Sąd stwierdził, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.