Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 526/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2000 r. M. S. i M. K. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W złożonym w dniu [...] 2000 r. oświadczeniu podatnicy zobowiązali się do przeznaczenia, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie poniesionych w wyżej wymienionym okresie wydatków podatnicy przedłożyli dowody na ogólną kwotę [...] zł. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że decyzją z dnia [...] 1997 r. Urząd Rejonowy udzielił M. S. pozwolenia na budowę budynku letniskowego na działce położonej w miejscowości N. gm. S. o nr geodezyjnym [...], a następnie w dniu [...] 1999 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił M.K. i M. S. pozwolenia na wznowienie robót budowlanych obejmujących budowę budynku letniskowego. Starostwo Powiatowe Wydział Architektury i Budownictwa wyraziło zgodę na rozpoczęcie użytkowania budynku letniskowego, wykonanego na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] 1997 r. w miejscowości N., w związku z zawiadomieniem dokonanym pismem z dnia [...] 2000 r. przez M. S. i M. K. o zakończeniu budowy tegoż budynku. Podatnicy wnieśli dnia [...] 1996 r. do Urzędu Gminy i Miasta o zmianę kwalifikacji działki nr [...] z rekreacyjnej na budowlaną. Dnia [...] 2000 r. Nadano dla nieruchomości stanowiącej własność M. i M. S. położonej w N. numer porządkowy, a w [...] 2000 r. zameldowano na pobyt stały w tej nieruchomości jej właścicieli. Urząd Miasta i Gminy w piśmie z dnia [...]2001 r. poinformował M. S. i M.K., iż wniosek dotyczący zmiany kwalifikacji gruntu z działki rekreacyjnej na budowlaną został uwzględniony i działka o nr [...] została oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako "teren zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej" oraz, że status działki budowlanej otrzyma dopiero po zatwierdzeniu przez Radę Gminy i Miasta całości zmian wniesionych do wyżej wymienionego projektu. Zatwierdzenie zmian w projekcie nastąpiło uchwałą Nr [...] z dnia [...] 2002 r. W związku z tym decyzją z dnia [...] 2002 r. Starosta wyraził zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny, w miejscowości N., gm. S., na działce zapisanej w ewidencji gruntów nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wobec tego, że podatniczka w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniosła wydatki na budowę, a po jej zakończeniu na remont i modernizację budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Decyzją o nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji podnosząc, iż treść zaskarżonej decyzji jest dla niej krzywdząca i stanowi dowód naruszenia zasady domniemania niewinności, która dotyczy także prawa podatkowego, a wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji naruszył przepis art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. o nr [...] na podstawie art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i ust. 2 pkt 2, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawy) oraz art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podniósł, że na podstawie art.10 ust.1 pkt.8 ustawy sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art.28 ust.2 ustawy podatek od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie to zostało jednak ograniczone przez przepis zawarty w ust.2 pkt.2 powołanego wyżej art.21, który stanowi, że przepisy powołanego wyżej ust.1 pkt 32 i 32a nie mają jednak zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Zwolnienie przedmiotowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących przesłanek: wydatkowania otrzymanych kwot na cel wyrażony w tym przepisie, dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w chwili uzyskania pozwolenia na budowę jak i w chwili zakończenia inwestycji wybudowany przez podatników budynek posiadał status budynku letniskowego. Zatem M. K. i M. S. w okresie dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ponieśli wydatki na budowę, a po jej zakończeniu na remont i modernizację budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgoda na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ by skorzystać ze zwolnienia podatkowego podatnicy winni spełniać łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, iż wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji dokonał "dowolnej interpretacji wybranych przepisów metodą uznaniową". Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postępowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego. Natomiast na tle polskiego języka etnicznego budynek mieszkalny jest czymś innym niż budynek letniskowy. Organ I instancji oparł się właśnie na językowej interpretacji przepisu, ponieważ art.21 ust.2 pkt.2 ustawy nie przewiduje omawianego wyżej zwolnienia podatkowego, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Przedstawiona przez podatniczkę wykładnia przepisu art. 27a ust.1 ustawy nie mogła mieć zdaniem organu odwoławczego zastosowania w rozpatrywanej sprawie ponieważ jej nie dotyczy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej jest zastosowanie zwolnienia podatkowego nie zaś ulgi podatkowej z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Ponadto zaznaczono, że w przepisach art.27a ustawy ustawodawca nie zawarł wprost wyłączenia, że ulgi nie stosuje się jeżeli podatnik wydatkuje środki pieniężne na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne, a w art. 21 ust. 2 pkt 2 takiego wyłączenia dokonał. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia przepisu art.187 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe obu instancji zbadały wszystkie przedstawione dokumenty. Wcześniejsze starania podatników o zmianę kwalifikacji gruntu nie mają dla sprawy rozstrzygającego znaczenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła M. K. i zarzucając jej naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej i art.21 ust.1 pkt.32 ustawy wniosła o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając podniosła, że w okresie prowadzenia prac budowlanych była przekonana, że wznoszony dom będzie uznany przez Urząd Miasta i Gminy za dom mieszkalny. Od 1996 roku, tj. od zakupu działki we wsi N. czynione były starania dla zmiany kwalifikacji gruntu z działki rekreacyjnej na budowlaną. Były one akceptowane przez władze gminy, jednakże trwające prace nad zmianą projektu przestrzennego zagospodarowania gruntów gminy nie dawały możliwości uzyskania statusu działki budowlanej "od ręki". Przewlekłość prac nad plan zagospodarowania gruntów spowodowała, że zakończenie prac budowlanych i zasiedlenie domu przez rodzinę nastąpiło, gdy wpis w planie zagospodarowania potwierdzał rekreacyjny charakter działki. Ciągłe zamieszkiwanie i uzyskanie stałego meldunku potwierdzały jednak mieszkalny charakter domu. Urząd Skarbowy, wydając nieprzychylną decyzję, oparł się jedynie na wpisie do ewidencji gruntów nie sprawdzając stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mogą zakładać z góry i bez bliższego wyjaśnienia, że wzniesiony budynek nie może być zakwalifikowany do kategorii budynków mieszkalnych. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga bowiem zbadania dokumentacji technicznej, na podstawie, której wydane zostało pozwolenie na budowę. Ocena tej dokumentacji powinna doprowadzić do stwierdzenia, czy podatnik rzeczywiście realizował cel mieszkaniowy czy nie (tak NSA z 28 lutego 2002 r. S.A./Sz 1676/00). Urzędowi Skarbowemu przedstawiono do wglądu i oceny projekty domu: pierwszy z 1999 r. - według, którego był wznoszony budynek oraz drugi z roku 2002 - inwentaryzacyjny, identyczny z pierwszym, co potwierdza, że w okresie od zamieszkania tj. w [...] 1999 roku nie były prowadzone żadne prace budowlane lub modernizacyjne zmieniające charakter domu. Zatem budynek wzniesiony w okresie ustawowych 2 lat za pieniądze pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, był budynkiem mieszkalnym. Potwierdza to formalna decyzja Starostwa Powiatowego z dnia [...] 2002 r. zmieniająca sposób użytkowania domu. Formalny charakter decyzji Starostwa wynikał z przewlekłości prac zleconych przez Urząd Gminy i Miasta nad planem przestrzennego zagospodarowania. Skoro dom został uznany za mieszkalny w 2002 r. i spełniał wszystkie techniczne wymogi stawiane przez przepisy prawa budowlanego, a w okresie 1999 - 2002 nie zmienił się, to wcześniej też był domem mieszkalnym. Skarżąca podniosła, że już od 1997 r. podatnicy starali się o zmianę kwalifikacji gruntu. Z ustnych zapewnień władz gminy oraz późniejszej korespondencji prowadzonej z Urzędem Miasta i Gminy wynika, że budowany dom miał od samego początku przeznaczenie mieszkalne, mimo, że w okresie budowy plan zagospodarowania przestrzennego był w fazie projektu, a dom był budowany na terenach rekreacyjnych. Ze względu na nie przekwalifikowanie terenów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną realizowano budowę domu, który odpowiadał wszystkim normom budynku mieszkalnego (tradycyjny mur warstwowy, kotłownia, centralne ogrzewanie, itp.), lecz w projekcie nazwanego letniskowym. Aby zakończyć budowę domu sprzedano własnościowe prawo do lokalu (K., ul. [...]). W [...] 2000 r. komisja z gminy potwierdziła fakt zamieszkiwania we wzniesionym domu. W dniu [...] 2000 r. wydano decyzje o nadaniu numeru domu [...] i w [...] tego roku podatnicy zostali zameldowani na pobyt stały. W dniu [...] 2001 r. Urząd Miasta i Gminy poinformował o zmianie kwalifikacji działki z rekreacyjnej na budowlaną, naniesionej do projektu planu zagospodarowania przestrzennego jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej". Projekt planu zagospodarowania przestrzennego był już wtedy gotowy, jednak duża ilość wniesionych skarg mieszkańców gminy (włączenie ze skargami do WSA w Poznaniu) spowodowała kolejne opóźnienia w uchwaleniu zaprojektowanych poprawek. Dopiero we [...] 2002 r. otrzymano potwierdzenie, iż działka otrzymała przeznaczenie na cele budownictwa mieszkaniowego. Zwłoka ta nie miała jednak wpływu na sposób wykorzystywania domu, a jedynie formalnie potwierdzała starania i zapewnienia władz gminy. Po sprzedaniu własnego mieszkania podatnicy nie posiadali żadnego lokalu mieszkalnego poza wybudowanym domem. Ich centrum życiowe koncentrowało się w tym domu i właśnie on służył i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Faktu tego Urząd Skarbowy, przed wydaniem swojej decyzji, nie sprawdził i nie przeanalizował wnikliwie przedstawionych dokumentów. Wznosząc dom, nie realizowano celów rekreacyjnych, lecz mieszkalny. Podatnicy nie korzystali z niego okazjonalnie, jak z domku letniskowego, ale od momentu sprzedania lokalu spółdzielczego, mieszkali w nim na stałe. Nie wyjaśniono, jaka jest sytuacja rodzinna i mieszkaniowa rodziny ani też zakres potrzeb mieszkaniowych oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia we wzniesionym budynku. Nie wyjaśnienie tych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych uzasadnia zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji Podatkowej.

Wskazano na orzeczenia SN oraz NSA, które utwierdzały podatników w przekonaniu, że mają rację. Zakładały one, że ponieważ ustawodawca nie definiował pojęcia "domu mieszkalnego" w jakiś specjalny sposób na potrzeby ustawy, to należy je rozumieć obiektywnie - tak jak to pojęcie wyjaśnia słownik języka polskiego. Ani ustawa dotycząca prawa budowlanego czy zagospodarowania przestrzennego ani żadna ustawa podatkowa nie zawiera definicji domu letniskowego. Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas należy taki dom uznać za letniskowy. Jeżeli natomiast dom letniskowy jest wykorzystywany jako miejsce zamieszkania przez podatnika stale, to organy podatkowe powinny uznać go za budynek mieszkalny. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu mieszkalnego tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela lub jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Nie stanie się tak, jeśli będą to cele rekreacyjne, wypoczynkowe czy lokaty kapitału. Wiele wyroków potwierdza, że po spełnieniu określonych warunków, dom letniskowy może zostać uznany za budynek mieszkalny. Zgodnie np. z wyrokiem NSA z 28 lutego 2002 r. (SA/Sz 1676/00), dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, nawet jeżeli ten znajduje się na działce przeznaczonej pod zabudowę rekreacyjną, mogą być odliczone w ramach ulgi budowlanej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawet budowa domu na terenie przeznaczonym pod zabudowę rekreacyjną nie wyklucza możliwości odliczeń podatkowych. Budynek zaspokaja bowiem potrzeby mieszkaniowe skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji normy wyrażonej w art.21 ust.1 pkt.32) lit.a) w zw. z art.32 ust.2 pkt.2) ustawy, która zwalniała od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w części wydatkowanej m.in. na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, lecz pod warunkiem, iż przychód ze sprzedaży nie jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Ustawa nie definiowała pojęcia "budynku mieszkalnego" na użytek związany z realizacją zwolnienia przedmiotowego określonego powołanym wyżej przepisem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko na tle stosowania ulgi z art. 27a ust.1 pkt 1 lit.a i b ustawy, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. wyrok SN z 12 lipca 2000 r. III RN 207/99 , publ. OSNAP 2001/4/102). W powołanym wyroku Sąd Najwyższy wypowiedział pogląd, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie takiego zakazu, zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w rozbudowę (budowę) następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi. Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyrokach z dnia 28.02.2002 r. w sprawie SA/Sz 1676/00 (publ. LEX nr 81523) oraz z dnia 4.01.2005 r. w sprawie FSK 598/04 ( niepublikowany).

Odnosząc to na grunt analizowanych w niniejszej sprawie przepisów wymaga podkreślenia, że utrata prawa do zwolnienia przewidziana w art.21 ust.2 pkt.2) ustawy odnosi się nie do wydatków na zakup lub budowę każdego budynku określonego np. w pozwoleniu na budowę jako rekreacyjnego lub też położonego na terenach przeznaczonych pod takie budownictwo, lecz do wydatków na zakup lub budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Czym innym jest budowa budynku mającego spełniać cele rekreacyjne, a czym innym budowa budynku mającego służyć celom mieszkaniowym podatników. Kwestią zatem o podstawowym znaczeniu dla prawidłowego zastosowania powołanego przepisu jest prawidłowa interpretacja i rozróżnienie dwóch różnych celów, a mianowicie zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych oraz zaspokojeniu własnych potrzeb rekreacyjnych. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przyjęły, że skarżąca budowała budynek letniskowy, który będzie służył zaspokojeniu celów wypoczynkowych, rekreacyjnych i relaksacyjnych a nie mieszkaniowych. Z taką wykładnią i zastosowaniem powołanego przepisu nie można się zgodzić, bowiem organy podatkowe pominęły znamię kierunkowe wyrażające się "celem rekreacyjnym". Oznacza ono zaś, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko dla konkretnego podatnika, a nie nieskonkretyzowanemu, ogólnemu kręgu podatników. Chodzi zatem o potrzeby mieszkaniowe indywidualnego podatnika , a potrzeby takiego może zaspokajać także budynek o przeznaczeniu mieszkalno-letniskowym. Wymaga podkreślenia, że z ustaleń faktycznych wynika, że budowany przez podatników dom ma charakter mieszkalny. Własne cele mieszkaniowe podatników mogą mieć nierówny zakres i charakter. Cel rekreacyjny to służący odpoczynkowi, rozrywce po pracy, czy po nauce. Jeżeli budynek ma charakter mieszkalny, to dokonanie wydatków związanych z nabyciem, czy budową takiego budynku skutkuje zwolnieniem podatkowym (por. analogicznie t.16 do art.21 ust.1 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004).

Ustawodawca w art.21 ust.1 pkt.32) lit.a) ustawy nie zamieścił definicji legalnej używanego tam pojęcia własnego budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej zewnętrznej można zaś wywieść , że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalno-rekreacyjnego. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), a w szczególności z pkt.2 objaśnień oraz z cz. IV schematu klasyfikacji stwierdzono jednoznacznie, że klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letniskowe, przy czym wymaga się by dom o charakterze mieszkalnym miał co najmniej połowę powierzchni całkowitej wykorzystywaną do celów mieszkalnych. Z kolei reguły wykładni funkcjonalnej pozwalają na przyjęcie, że regulacja zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.32) lit.a) ustawy miała na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione od podatku są wszystkie te nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak to się stało w przypadku małżonków S. Jeżeli zatem podatnicy zamieszkiwali faktycznie wyłącznie w budowanym lokalu (element obiektywny) i to z zamiarem stałego tam pobytu (element subiektywny) to znaczy to, że właśnie w N. ustanowili oni ośrodek swej działalności życiowej. Co więcej fakt ten został potwierdzony już w [...] 2000 r., kiedy to uzyskali oni stałe zameldowanie, które osoba fizyczna może mieć tylko jedno. Z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że budynek, na budowę którego skarżący ponieśli wydatki posiada stosowne parametry techniczne niezbędne do całorocznego zamieszkania. Był zatem wyposażony w odpowiednie rozwiązania konstrukcyjne, niezbędną infrastrukturę i media pozwalające na jego użytkowanie nie tylko sezonowe, lecz także stałe. Jeszcze przed sprzedażą mieszkania w K. w [...] 2000 r. podatnicy podjęli starania o zmianę kwalifikacji planów zagospodarowania przestrzennego, co zbieżne było z interesami Gminy S. i zostało uwieńczone w [...] 2002 r. Najistotniejszą zaś okolicznością przemawiającą za mieszkalnym charakterem budynku jest decyzja z dnia [...] 2002 r. Starosty wyrażająca zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny bez jakichkolwiek zmian, warunków czy konieczności przebudowy domu.

Należy wobec tego podzielić zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art.21 ust.1 pkt.32) lit.a) ustawy. Odnośnie naruszenia prawa procesowego, to zdaniem Sądu, doszło nie tyle do naruszenia przepisu art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej, co przepisu art.191 Ordynacji Podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W szczególności zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatnicy przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyli na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.32) lit.a) ustawy oraz art.191 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz

uk