Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1012/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1, 2 i 6, art. 200, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska -Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w firmie E.K. w K., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008.

W toku postępowania kontrolnego sporządzono w dniu [...] września 2013 r. protokół badania ksiąg podatkowych w którym to organ stwierdził, nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu – zarówno zawyżenia na kwotę [...] zł, na którą składają się:

1) kwota [...] zł w związku z dwukrotnym ujęciem faktury nr [...] z dnia [...].11.2007 r., wystawionej przez M, za zakup ościeżnic o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł.,

2) kwota [...] zł w związku z dwukrotnym ujęciem faktur korygujących wystawionych przez podwykonawcę firmy E.K. – B, w K. – za wykonanie robót w W.,

3) kwota [...] zł w związku z utratą dokonanych zaliczek na poczet podwykonawcy – B w K. z powodu nie wywiązania się z zawartych umów i nie wykonania zleconych prac remontowo – budowlanych w budynkach mieszkalnych w Z. przy ul. [...],

4) kwota [...] zł w związku z zaliczeniem do kosztów wydatków za usługi transportowe według nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę P w K.,

5) kwota [...] zł w związku z ujęciem w tych kosztach nierzetelnych faktur wystawionych przez K w K.,

6) kwota [...] zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I w K.,

7) kwota [...] zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez X,

- jak i zaniżenia o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę S o numerach: [...] i [...], których nie ujął w kosztach.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, ze zm.) nie uznał za dowód ksiąg podatkowych E.K. za 2007 r. w części dotyczącej wyżej opisanych nieprawidłowości w zakresie kosztów ich uzyskania. Na podstawie art. 23 § 2 wymienionej wyżej ustawy, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości określił dochód E.K. za 2007 r. według wyliczenia:

- przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł

- dochód w kwocie [...] zł.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określił E.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Od ustaleń powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności przez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń,

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą E.K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w pełni podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1756, ze zm.). Stosownie do jego postanowień, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W ocenie organu odwoławczego należało podkreślić, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna.

Należy również wskazać, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik uznał za koszt uzyskaniu przychodów "wydatki" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Wydatek udokumentowany nierzetelną fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza, że stwierdzony na nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie, takich dowodów nie przedłożono.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów, zarzucając decyzji naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia mimo zasady prawdy obiektywnej, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń, błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego oraz przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić z powodu błędnych i dowolnych ustaleń, polegających na przyjęciu, iż:

- B faktycznie nie wykonywała usług dla firmy E.K.,

- w okresie kiedy zostały wystawione faktury przez firmę "P.", później [...], tj. w listopadzie i grudniu 2007 r. firma E.K. nie wykonywała robót budowlanych, bowiem wskazując na powyższy zarzut zdaniem pełnomocnika skarżącego ustalenie stanu faktycznego pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Firma E.K. na podstawie zawartych umów z J wykonywała prace remontowo – budowlane, co zważywszy na ograniczone własne możliwości transportu rodziło konieczność korzystania z usług firm obcych. Przewóz elementów "otaczarni" wymagał użycia środków transportu, których E.K. na co dzień nie posiadał. Bezpodstawnym w ocenie skarżącego jest twierdzenie organu, że brak jest dowodów na związek usług transportowych z uzyskanym przychodem,

- firma I nie wykonała prac na które zostały wystawione faktury VAT. Firma E.K. zleciła I umową wykonanie całości zadania pozyskanego od S

- firma X faktycznie nie wykonała usług dla firmy E.K.. Pełnomocnik przecząc powyższym twierdzeniom podniósł, że zarówno podatnik jak i X jednoznacznie wskazali na czym polegała ich współpraca i przy jakich pracach byli zatrudnieni pracownicy X wskazując, że na odwrocie większości faktur opisano na jakich budowach odbywały się prace (J i C). X wielu szczegółów nie pamięta, ponieważ prace były wykonywane przez jego pracowników, a nie przez niego samego. Skarżący stwierdził, że część robót na budowach była nadzorowana przez niego. W ocenie skarżącego ustalenia w tym zakresie opierają się jedynie na ocenie wiarygodności wyjaśnień X osoby, która jako oskarżona a później osadzona w zakładzie karnym ma interes w tym, aby zeznawać korzystnie dla siebie, niekoniecznie zgodnie z prawdą.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy na podstawie którego wydano decyzje, nie jest pełny, ponieważ nie uwzględniono zgłoszonych przez skarżącego wniosków i nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania wskazanych świadków jak i podatnika, co narusza art. 122 O.p.

W kwestii rozliczenia faktur pochodzących od firmy K, pełnomocnik podatnika powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. I FSK 1391/2012, dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem większość ustaleń organu skarbowego oparta jest na okoliczności, że podatnik czegoś nie pamiętał lub nie potrafił wyjaśnić. Wobec takiej sytuacji, nie można wywodzić negatywnych skutków dla podatnika, ponieważ minęło już 5 lat od okresu będącego w zainteresowaniu organu podatkowego i nie ma nic dziwnego w tym, że skarżący nie jest w stanie z komputerową dokładnością zapamiętać zdarzeń gospodarczych sprzed wielu lat, wskazując przy tym, że E.K. nie prowadzi dziennika, czy zeszytu wspomnień.

Postępowanie w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję zdaniem skarżącego oparte zostało na z góry przyjętej tezie, że podatnik naruszył przepisy prawa, a szereg powstałych wątpliwości przyjęto bezpodstawnie na jego niekorzyść. Wskazując na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r. II FSK 1208/2010, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. V SA/Wa 258/2011, pełnomocnik skarżącego podniósł, że art. 121 Ordynacji podatkowej, nakazuje aby wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi interpretować na rzecz podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy na wstępie wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono stan faktyczny, który - w ocenie Sądu - został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć również, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 1756, ze zm.). Stosownie do jego postanowień, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podkreślić należy, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna.

Należy również wskazać, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik uznał za koszt uzyskaniu przychodów "wydatki" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Wydatek udokumentowany nierzetelną fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza, że stwierdzony na nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie, takich dowodów nie przedłożono.

Jak wynika z akt administracyjnych, organy zasadnie przyjęły, że prace wymienione w protokołach odbioru robót podpisanych przez E.G. nie zostały faktycznie wykonane przez pracowników B, lecz przez pracowników skarżącego. Nadto koszty poniesione w wyniku utraty dokonanych zaliczek w związku z niewykonaniem umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nadto właściwie ustalono, że skarżący nie wykonywał robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność wykonania usług transportowych wymienionych w fakturach firmy P, a wobec braku wyjaśnień skarżącego z jakimi przychodami związane były usługi udokumentowane fakturami – organy dokonały analizy dokumentów i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Możliwości świadczenia usług na rzecz skarżącego przeczą dane księgowe i postanowienia umowne.

W zakresie faktur od I - potwierdzeniem ustaleń organu są zeznania zarówno skarżącego, jak i Prezesa Zarządu spółki I oraz dokonane czynności sprawdzające w spółce S.

Odnośnie zarzutu wykonania robót budowlanych w 2008 r. udokumentowanych 27 fakturami wystawionymi przez X, stwierdzić należy, iż organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, z czym również zgodził się organ odwoławczy.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że jedynymi dokumentami, które przedłożył E.K. na okoliczność współpracy z tą firmą są faktury. W dokumentacji firmy E.K. organ I instancji nie stwierdził umów na zlecone X roboty budowlane, brak było protokołów odbioru tych robót oraz dowodów zapłaty za faktury. Fikcyjność transakcji, w opinii organu odwoławczego potwierdzają również rozbieżności w zeznaniach E.K. i pracowników X odnośnie prac wykonywanych przez firmę X. Dodatkowym argumentem jest także brak wiedzy X na temat szczegółów prac wykonanych rzekomo dla firmy K.

Organ odwoławczy, trafnie podniósł, że zarzut błędnych i dowolnych ustaleń w przedmiocie wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od X nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, bezspornie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz Strony przez tę firmę są nierzetelne.

W świetle powyższego zarzuty Strony o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej podniesione w skardze, a dotyczące niekompletnego materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach znajdują podstawy w powołanych w nich przepisach prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy niezbędny do wydania przedmiotowych decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji trafnie stwierdził, że zostały szczegółowo opisane przesłanki, którymi organ kontroli skarbowej kierował się przy dokonaniu rozstrzygnięcia.

Prawidłowo organy wskazały, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, jak sugeruje skarżący, oparcie rozstrzygnięcia nie nastąpiło na podstawie wybiórczego stosowania przez organ I instancji materiału dowodowego, lecz na podstawie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Podkreślić należy, że zarówno w protokole badania ksiąg jak i w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano wszystkie zgromadzone dowody, oraz dokonano ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną nie oznacza naruszenia przez organ w/w przepisów prawa.

Odnosząc się do wywodzonego w skardze uchybienia omawianych norm procesowych, do którego miało dojść na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz świadków: [...], konfrontacyjnego E.K. i X podnieść ponownie należy, że stosownie do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona wzywana do wskazania okoliczności istotnych dla sprawy, które jej zdaniem nie zostały wyjaśnione oraz wskazania w jaki sposób przeprowadzenie nowych dowodów z przesłuchań tych osób, mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, nie przedstawiła takich okoliczności. Osoby wymienione we wniosku pełnomocnika zostały wcześniej przesłuchane przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego bądź też miały możliwość złożenia zeznań w istotnych dla tego postępowania kwestiach jako świadkowie w postępowaniu kontrolnym i karnym prowadzonym wobec kontrahenta firmy E.K., X.

Skarżący w skardze sformułował zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że dopiero dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował, w tym konfrontacyjnego z X, umożliwi mu zadanie dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wynika z treści art. 190 tej ustawy. W tej kwestii należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2013 r., w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, doręczone stronie w dniu [...].10.2013 r.), zatem wbrew temu zarzutowi, nie naruszono przepisów prawa (art. 190 Ordynacji podatkowej), wykorzystując protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie X, w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tego postępowania. W tej sytuacji powinnością organu I instancji było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, co też zostało uczynione. Należy przy tym podkreślić, że również w postępowaniu odwoławczym podatnik miał prawo do uczestniczenia w nim i zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Również stwierdzić należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a argumentów na potwierdzenie danej okoliczności nie dostarcza sama Strona.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zasadnie zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztu. W interesie podatnika leży wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Do kosztów uzyskania przychodu można jedynie zaliczyć wydatki rzeczywiście poniesione. W sytuacji, gdy wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości dostaw bądź usług wskazanych w tej fakturze, to nie jest możliwe uznanie kwot w niej wykazanych za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), to kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest tu o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa m podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskaniu przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli, zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w nim podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskaniu przychodów.

Organy tak I jak i II instancji w sposób prawidłowy wskazały, że skarżący ujął w kosztach zakupy na podstawie nierzetelnych faktur pochodzących od firm: X, K, B, P czy I.

Tym samym, E.K. nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Zatem, księgi podatkowe w części dotyczącej opisanych w/w nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nie mogły stanowić dowodu, w oparciu o który można byłoby określić dochód podatnika.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające im ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji.

Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać także w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, nałożono na Podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tak, aby zapisy w niej dokonywane odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Stosownie do przepisu art. 193 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uważa się je za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Podkreślić przy tym należy, że stwierdzona w E.K. nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznania ich za dowód w części dotyczącej opisanych w/w nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (art. 193 § 6), nie daje jednocześnie podstawy do określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne niekwestionowane dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w sposób prawidłowy na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy. W związku z powyższym zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r., które zawierają wszystkie elementy, wymagane treścią art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zatem przytoczone okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe w sposób wypełniający zasady uregulowane przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 210 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, oraz zgodny z przytoczonymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.