Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 57/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w wysokości 235.008,00 zł.

Stwierdzono, że Spółka A zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za październik 2000 r. o kwotę 1.071,00 zł., albowiem odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, których nie posiadała, gdyż wcześniej zostały one przez nią sprzedane. W ocenie organu I instancji brak było zatem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem. Tym samym, wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu za październik 2000 r. podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach naruszało przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono odwołanie w którym wskazano, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika. Tymczasem zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki, co stanowi obrazę art. art. 136, 137 oraz 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed jej wydaniem organ pierwszej instancji zaniechał obligatoryjnej czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzji zarzucono również rażące naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym organ podatkowy określa kwotę zobowiązania (lub zwrotu) w prawidłowej wysokości. Zdaniem Odwołującej, wyliczenie podatku za październik 2000 r. jest chybione, ponieważ ewentualny podatek VAT z faktury z 15 października 2000 r. nie mógł dotyczyć rozliczenia tego podatku w deklaracji za ten miesiąc.

Końcowo podniesiono, że zaskarżona decyzja powinna zostać usunięta z obrotu prawnego, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2000 r. z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca Spółka w spornym miesiącu dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach o nr. ES/P/3914/2000 (z 30 września 2000 r.) oraz ES/P/4302/2000 (z 15 października 2000 r.). Podatnik naruszył tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nabycie przez niego paliwa do sprzedanych uprzednio samochodów nie pozwalało na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podniesiono, że takie rozstrzygnięcie jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 września 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, której Spółka nie kwestionowała.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był zarzut skarżącej dotyczący wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Spółki. Wskazano na unormowania zawarte w art. 137 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Ponadto to na pełnomocniku ciąży obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu dysponował wprawdzie pełnomocnictwem udzielonym Pani E. S. w dniu 30 października 2003 r., lecz jego zakres dotyczył wyłącznie: "reprezentowania Spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie zastrzeżeń i wyjaśnień do Protokółu Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu, nr [...]". Decyzja organu pierwszej instancji została zatem doręczona bezpośrednio na adres siedziby Spółki w dniu 17 listopada 2005 r. Jednocześnie zauważono, że o zapoznaniu się pełnomocnika Spółki z zaskarżonym rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem świadczy okoliczność wniesienia przez pełnomocnika odwołania z 18 listopada 2005 r.

W odniesieniu do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż podatnikowi został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym Spółka została poinformowana pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 4 listopada 2005 r. Jednakże podatnik z przysługującego uprawnienia nie skorzystał.

Nadto stwierdzono, iż zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu trzyletniego okresu przedawnienia nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, gdyż w decyzji organu I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego nie zostało ustalone.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie w całości, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. art. 68, 70, 123 § 1, 136, 137, 145 § 2, 200 § 1 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.

Podniesiono, iż w postępowaniu przed obu instancjami podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika. Tymczasem organ I instancji nie doręczył swojej decyzji pełnomocnikowi, a ponadto zaniechał obligatoryjnej czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, iż wadliwy jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy dotyczył jedynie reprezentowania Spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w przedmiocie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli skarbowej. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 9 kwietnia 2003 r. obowiązywały zasady uregulowane w art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej, które przewidywały doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli oraz uprawnienie kontrolowanego do wniesienia zarzutów. Uchylenie tych przepisów nie oznaczało, zdaniem pełnomocnika, że pełnomocnictwo udzielone przez kontrolowanego wygasło, czy też stało się bezprzedmiotowe, albowiem jego zakres pokrywał się z treścią art. 200 § 1 O.p., do którego przestrzegania zobowiązany był organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jednakże organ ten zasadom tym uchybił.

Ponadto, w ocenie skarżącej, nie spełniono wymogu wynikającego z art. 27 pkt 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadkach tam wskazanych organ podatkowy określa kwotę zobowiązania (lub zwrotu) w prawidłowej wysokości.

Chybione jest również, zdaniem pełnomocnika, wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonane przez organ skarbowy, gdyż ewentualny podatek VAT z faktury z 15 października 2000 r. nie mógł dotyczyć rozliczenia tego podatku w deklaracji za październik 2000 r.

Końcowo skarżąca podniosła, iż ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej, aniżeli wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej stanowi decyzję o przypisaniu podatnikowi dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak było jakichkolwiek podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2000 r. z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika Spółki termin ten nie odnosi się do przypisu sankcji, lecz: "przypisania czyli ustalenia dodatkowego w stosunku do treści deklaracji, zobowiązania w tym podatku." Na poparcie swojego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r. FSK 230/04 Glosa 2005/1/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty skargi, a ponadto zarzucił, iż decyzja organu I instancji jako podstawę prawną wskazała art. 99 ustawy o VAT z 2004 r., a także stwierdził, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy wadliwa była deklaracja za miesiąc wrzesień czy za październik 2000 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wskazał również, iż organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe prawidłowo na podstawie art. 99 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten ma charakter formalnoprawny i obowiązywał w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe. Nadto podniósł, iż organ podatkowy pytał przedstawiciela skarżącej Spółki o zakres umocowania pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego i uzyskał informację, iż umocowanie to ograniczone jest jedynie do czynności związanych z protokołem kontroli. Następnie wskazano, iż w związku ze złożeniem odwołania przez skarżącą organ ustalił, iż zakres pełnomocnictwa jest szerszy, wynikający z pełnomocnictwa ogólnego, które zostało złożone do akt innych postępowań podatkowych. Na tę okoliczność pełnomocnik organu odwoławczego okazał pełnomocnictwo z dnia 30.08.2004 r.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, iż zaskarżona decyzja winna zostać usunięta z obrotu prawnego, albowiem: "brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za rok 2000 z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia." Przy czym, co jest istotne w sprawie, pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdza, że: "termin ten nie odnosi się do przypisu sankcji, jak wywodzi to organ strony przeciwnej w treści zaskarżonej decyzji, lecz przypisania czyli ustalenia dodatkowego w stosunku do treści deklaracji, zobowiązania w tym podatku". Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18.08.2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005/1/126. Innymi słowy, zdaniem skarżącej, organ podatkowy z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia nie miał prawa wydać decyzji, w której określił prawidłową, a więc wyższą od wskazanej w deklaracji, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W tej kwestii Sąd stwierdza, iż termin przedawnienia na który powołuje się pełnomocnik skarżącej Spółki ma zastosowanie dla decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a więc do sankcji określonej w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak też w art. 109 ust. 4-8 obowiązującej od dnia 1.05.2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ma charakter konstytutywny, a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem powstającym w drodze doręczenia decyzji i do takiej decyzji zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Za takim rozumieniem omawianych przepisów opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym w skardze wyroku z dnia 18.08.2004 r.

Zacytowany w skardze fragment uzasadnienia powyższego wyroku dotyczy natomiast kwestii od kiedy zaczyna biec okres trzyletniego terminu przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie nie ustaliły – w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia – dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

Natomiast organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2000 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa) i przedawnia się z upływem okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter decyzji deklaratoryjnej, stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego i określa prawidłową wysokości tego zobowiązania.

Zatem wobec spornej decyzji ma zastosowanie 5 – letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a który – co nie jest sporne - nie został przez organy naruszony.

W ocenie Sądu za niezrozumiały należało uznać zarzut, iż wyliczenie zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji jest chybione, jeśli zważyć, że ewentualny podatek od towarów i usług z faktury z 15 października 2000 r. nie mógł dotyczyć rozliczenia tego podatku za październik 2000 r. Z analizy materiału dowodowego wynika bezspornie, że Spółka w rozliczeniu za ten miesiąc dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze (z 15 października 2000 r.; protokół kontroli – zał. nr 24), jak również z faktury z dnia 30 września 2000 r. Powyższe było sprzeczne z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nabycie przez podatnika paliwa do sprzedanych uprzednio samochodów nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów uprzednio sprzedanych przez Spółkę, nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Stąd też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy wadliwa była deklaracja za miesiąc wrzesień czy październik 2000 r. Zarówno w uzasadnieniu decyzji I jak i II instancji w sposób wyraźny wskazano, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji za miesiąc październik 2000 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ma charakter formalnoprawny i obowiązywał w dacie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zatem słusznie organ ten powołał powyższy przepis jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż decyzja organu pierwszej instancji winna zostać doręczona pełnomocnikowi Spółki, jak też niezasadny jest zarzut, iż organ podatkowy zaniechał obligatoryjnej czynności przewidzianej w art. 200 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnictwo z dnia 30 października 2003 r., które znajdowało się w aktach sprawy, nie uprawniało organu pierwszej instancji do doręczenia pełnomocnikowi podjętego rozstrzygnięcia, czy też zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, było to bowiem pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone pełnomocnikowi skarżącej Spółki wyłącznie do wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli inspektora kontroli skarbowej. Zatem wyłącznie do tych czynności umocowany był pełnomocnik, bez względu na to, czy przepisy dotyczące kontroli skarbowej uległy zmianie i czy ich zakres pokrywał się z określonymi przepisami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

Nadmienić należy, iż z akt sprawy wynika, a czego skarżąca nie kwestionowała, że w związku z ograniczonym zakresem pełnomocnictwa z dnia 30.10.2003 r., w dniu doręczenia upoważnienia do kontroli tj. 18 października 2005 r. kwestia reprezentowania Spółki przed organem pierwszej instancji była przedstawiona wiceprezesowi Zarządu Spółki przez inspektora kontroli skarbowej. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu spornego pełnomocnictwa udzielonego Pani adwokat E. S.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zakres znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję skarżącej Spółce, jak też wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 65), jednakże z uprawnienia tego Spółka nie skorzystała.

W świetle powyższego organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wszechstronnie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddały go ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.