Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1382/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. B. "Z." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 141/06 w sprawie ze skargi P. P. B. "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. B. "Z." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 141/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. P. B. Z. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej stratę za 2000 r., kwestionując, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

Decyzją z dnia 2 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosowany przez spółkę system nabywania surowców za pośrednictwem firmy "K." i ,,C." przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu, poprzez doliczanie do ceny pierwotnej marż, co powodowało zwiększenie wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie mających żadnego związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanym przez Z. przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., brak było również podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umów zawartych przez skarżącą z dziesięcioma podmiotami, które miały realizować usługi marketingowe i promocję wyrobów Z. Kontrole przeprowadzone zarówno w spółce, jak i u jej kontrahentów nie potwierdziły faktu wykonania tych umów. W toku postępowania nie przedłożono również żadnych dowodów mogących świadczyć o realizacji powyższych umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 369/04 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca ponosząc zakwestionowane wydatki nie miała na celu osiągnięcia przychodu, a zatem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, jako niecelowych, to jest niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie do kosztów w ujęciu podatkowym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 738/05 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zbyt daleko idący uznano pogląd Sądu pierwszej instancji jakoby bez podważenia ważności umów cywilnoprawnych nie było możliwe zakwestionowanie, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Jednakże, jak przyjmuje się w utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym, mają one prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Zakwestionowanie określonego świadczenia (wydatku) z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Przyjęcie prezentowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której czynność cywilnoprawna mogłaby prowadzić do modyfikacji ustawowego obowiązku podatkowego, a zapobiegać takiej sytuacji mógłby tylko wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność tej czynności. Nie można odmawiać organom podatkowym prawa do oceny, czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego (bądź jego braku) z przychodem (także spodziewanym) jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania (subsumcji) określonej normy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił następnie uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sugeruje to, że nie kwestionował stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wytknął organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego.

Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika co innego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmiennie niż organy podatkowe dokonał własnych ustaleń faktycznych i na ich podstawie stwierdził naruszenie prawa materialnego. Zatem jest to w istocie rzeczy orzeczenie "merytoryczne", nie mieszczące się w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, jedynie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Trafny - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a dotyczący stwierdzenia zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - "z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika". Ogólnikowość tego sformułowania - przy braku odniesienia do odmiennego ustalenia organów podatkowych - nie pozwala na ocenę stanowiska Sądu w tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpatrując ponownie skargę spółki Z., w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podkreślił, że zgodnie z ostatnio powołanym przepisem wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu przychodu (został poniesiony w celu jego osiągnięcia); został faktycznie poniesiony przez podatnika i nie jest wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skład orzekający odnosząc się do zawartych przez spółkę umów hurtowo - marketingowych wyjaśnił, że z ich treści wynika, iż kontrahenci skarżącej spółki mieli zaopatrywać się głównie w jej wyroby, a ponadto zobowiązali się do prowadzenia czynnego marketingu wyrobów spółki oraz ich promocji na rynku krajowym i zagranicznym. Po zakończeniu miesiąca kontrahenci byli obowiązani do przesyłania pisemnych informacji dotyczących w szczególności potrzeb rynku tekstylnego, cen w konkurencyjnych firmach, sposobu prowadzonej promocji, w zamian za co mieli otrzymywać prowizję w wysokości 3 % wartości brutto dokonanych płatności za poprzedni miesiąc.

Zdaniem Sądu, organy - dokonując wszechstronnej oceny powyższych umów - prawidłowo przyjęły, że ich podpisanie miało na celu umożliwienie kontrahentom spółki zakupu jej wyrobów z 3 % upustem. Prezentowane stanowisko znalazło oparcie w zeznaniach pracowników spółki Z., wynikach kontroli przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej i oświadczeniach właścicieli firm, będących stronami umów.

Z uwagi na brak dowodów, zasadnie odmówiono również wiarygodności wyjaśnieniom właściciela spółki, który utrzymywał, że realizowanie usług marketingowych polegało na umieszczaniu sporadycznych ogłoszeń w prasie lokalnej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, w powiązaniu z enigmatycznymi informacjami dotyczącymi wykonania umów hurtowo - marketingowych, nie przesądza o poniesieniu przez spółkę Z. wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na uwzględnienie nie zasługiwało także - w ocenie Sądu - twierdzenie spółki, że nastąpiła modyfikacja sposobu wykonywania umowy hurtowo - marketingowej i ustalono z kontrahentami za wystarczającą ustną formę przekazywania informacji. Na tę okoliczność strona nie przedłożyła jednak żadnego aneksu zmieniającego treść umowy. Wyjaśnienia spółki nie znalazły również potwierdzenia w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahentów, ani zeznaniach świadków.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala również - według Sądu - na przyjęcie, że nabywanie przez spółkę surowca za pośrednictwem innych podmiotów przyczyniło się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca.

Skład orzekający zwrócił uwagę, że organy dokonały analizy porównawczej cen zakupu surowca uiszczanych przez spółkę Z. (z uwzględnieniem marż stosowanych przez pośredników - firmy "K." i "C.") z cenami tychże surowców bezpośrednio importowanych przez "K.". Ponadto wykazały, że surowce importowane przez "pośredników" były bezpośrednio dostarczane do spółki i ustaliły, jaki byłby koszt nabycia bez zbędnych "pośredników". Organy dokonały również analizy kondycji finansowej Z. wskazując na możliwość bezpośredniego zaopatrywania się w surowce, bez udziału firmy "K." i "C.". Stwierdziły także istnienie powiązań rodzinno - kapitałowych między wspomnianymi firmami.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy należycie uzasadniły podjęte rozstrzygnięcie, spełniając wymagania stawiane przez art. 210 § 4 powołanej ustawy.

Skład orzekający nie podzielił ponadto zawartego w skardze zarzutu prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i związanego z tym naruszenia art. 283 § 1, art. 284b i art. 144 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) argumentując, że upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza formalnego zakończenia czynności kontrolnych.

W stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia kontroli spółki Z., czynności kontrolne kończyły się w dniu doręczenia spółce zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu z kontroli lub z upływem terminu do wniesienia takich zastrzeżeń - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem upłynął termin ważności upoważnienia, a czynności kontrolne nie zostały jeszcze zakończone, termin ten może być na nowo wyznaczony. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu (tak jak nastąpiło to w rozpatrywanym przypadku), nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone.

Sąd zaakcentował, że ewentualny okres przerwy w terminach upoważnienia ma tylko ten skutek, że w tym czasie nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne tym samym są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia do kontroli, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pierwotny termin ważności upoważnienia nr [...] upłynął z dniem 31 marca 2004 r., a o nowym terminie spółka została skutecznie zawiadomiona w dniu 1 kwietnia 2004 r.

W skardze kasacyjnej P. P. B. Z. S.A. w Z. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy poprzez:

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując go w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tego przepisu,

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek przyjęcia, iż zakwestionowane w części koszty na zakup surowców i koszty związane z realizacją umów hurtowo - marketingowych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz usankcjonowanie takiej kwalifikacji prawnej przez Sąd;

- przyjęcie, że w sprawie nie powinien być stosowany przez organ skarbowy art. 11 ust. 5 w związku z ust. 6, ust. 4, ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przepis ten ma zastosowanie do powiązań rodzinno - kapitałowych oraz do szacowania dochodów, na co Sąd wskazuje w uzasadnieniu,

- przyjęcie, że prawnie dopuszczalne jest stosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ skarbowy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy nie znajduje on uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i jednoczesne powoływanie się w uzasadnieniu na dyspozycję innego przepisu - bez jego wskazywania - art. 11 ust. 5 w związku z ust. 6, ust. 4, ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwiło obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy; nieprzedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz braku oparcia przy orzekaniu o całość akt sprawy,

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 283 § 1, art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej bez wymaganego upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej (po upływie jego ważności) były zgodne z prawem oraz przyjęcie przez Sąd, iż dowody zgromadzone przez organy po terminie ważności upoważnienia mogą stanowić dowód w sprawie, a postępowanie prowadzone w tym czasie nie jest dotknięte nieważnością,

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenie pisma za pomocą faksu,

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że czynności kontroli podatkowej kończyły się w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli, czy jednoczesnym braku takiej regulacji w cytowanym przepisie,

3/ naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek błędnego i niewystarczającego dokonania ustaleń faktycznych oraz oceny stanu faktycznego poprzez:

- przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem nie uwzględniono całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonano wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego,

- przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy nie rozpatrzono całego materiału dowodowego oraz nie uwzględniono jako dowodów faktów znanych organowi z urzędu,

- przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdy nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie,

- przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy, w trakcie wydawania decyzji, nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia,

- przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy niewłaściwe uzasadnienie decyzji doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego aktu administracyjnego,

4/ naruszenie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że związanie Sądu, któremu sprawa została przekazana wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oznacza konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia niż pierwotne, a nie podjęcia rozstrzygnięcia nawet tej samej treści, ale właściwie uzasadnionego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza porównawcza cen zakupu surowca zrealizowana przez organ podatkowy była w rzeczywistości szacowaniem, którego dokonywanie jest dopuszczalne na podstawie art. 11 ust. 5 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zwrócono uwagę, że istnienie powiązań rodzinno - kapitałowych, na które organy wskazywały w toku postępowania nie może uzasadniać kwestionowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W takim przypadku zastosowanie powinny bowiem znaleźć art. 11 ust. 5 w związku z ust. 6, ust. 4, ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem strony, stanowisko Sądu dotyczące zawyżenia przez spółkę cen zakupu surowca opierało się jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach nie popartych konkretnymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien był uwzględnić fakt, że organy, kwestionując w tym zakresie wysokość kosztów uzyskania przychodów, nie wzięły pod uwagę szeregu dowodów potwierdzających zasadność argumentacji spółki, w tym w szczególności ekspertyzy sporządzonej przez specjalistów z Wydziału Ekonomii Uniwersytetu w B., zeznań członków zarządu Z., pisma firmy A. C. L. z dnia 18 marca 2004 r. czy też dowodu z przesłuchania właściciela firmy "C." J. M.

Spółka wywodziła dalej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że ceny uzyskiwane przez "K." czy "C." były cenami pozostającymi w zasięgu Z. Dla takiego podmiotu jak skarżąca spółka nie zawsze opłacalne jest samodzielne importowanie surowca, skoro może skorzystać z pośrednika krajowego oferującego zbliżone ceny, niekiedy nieznacznie wyższe od cen importu, a często wyraźnie niższe czy zupełnie identyczne. Nieuprawnione jest zatem przekonanie, że Z. rezygnował z tańszego zakupu surowców włókienniczych bezpośrednio u dostawców zagranicznych. Rozbieżność w cenach surowców z importu w porównaniu z cenami oferowanymi przez pośredników są nieznaczne, co obrazuje przedstawione przez skarżącą w toku kontroli zestawienie cen.

Spółka wyjaśniając przyczyny, dla których surowiec kupowany w "C." trafiał bezpośrednio do Z. wskazała, że taki sposób zaopatrzenia, stosowany również przy dostawach z udziałem innych firm, miał na celu zmniejszenie wydatków poprzez dokonanie przyspieszonej dostawy bezpośrednio do swoich magazynów.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca zmierzała do wykazania, że - wbrew ustaleniom organów przyjętym przez Sąd - doszło wykonania umów hurtowo - marketingowych. Każdy z kontrahentów strony lub umocowany odpowiednio pracownik firmy kooperującej stwierdził jednoznacznie, że usługi marketingu i promocji były realizowane w różnych formach. Nie ulega również - według skarżącej - wątpliwości, że kontrahenci zaopatrywali się głównie w spółce Z., co znajduje potwierdzenie w zeznaniach prezesa zarządu spółki P. S.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że organy także w tym zakresie odmawiały przesłuchania świadków zgłaszanych przez stronę (pracowników, członków zarządu firm będących kontrahentami Z.), pomijając m. in. jako dowód wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2004 r. i opierając swoje wnioski na wyjaśnieniach A. S. prezesa zarządu C. T. Sp. z o.o. (kontrahent Z.), który nie pełnił swojej funkcji w kontrolowanym okresie. W toku postępowania nie zbadano także celu, jaki miał zostać osiągnięty w wyniku zawarcia umów hurtowo - marketingowych.

Skarżąca spółka podniosła, że wypłata wynagrodzenia w wysokości 3 % brutto miała na celu dyscyplinowanie kontrahentów pod względem płatniczym. Ponadto stwierdziła, że sposób realizacji powyższych umów został zmodyfikowany w ten sposób, że ustną formę przekazywania informacji przez kontrahentów uznano za wystarczająca. Taki sposób wywiązywania się z zobowiązań umownych mogłyby potwierdzać - oprócz zeznań wiceprezesa zarządu Z. - bilingi telefoniczne, które nie zostały jednak dopuszczone jako dowód.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej spółka podkreśliła, że z punktu widzenia przepisów dotyczących upoważnienia do prowadzenia kontroli skarbowej, jak i przepisów odnoszących się do doręczeń, istotne jest zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia kontroli przed datą wygaśnięcia poprzedniego upoważnienia. Za decydującą należy w takim przypadku uznać datę doręczenia, a nie datę wystawienia zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przywołany w ust. 1 skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ustawodawca przewidział zatem tylko dwie wymienione formy naruszenia prawa materialnego, które stanowić mogą podstawę wzruszenia zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Muszą być one nadto uzasadnione, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 176 powołanego Prawa.

Analizując treść zarzutów sformułowanych w ust. 1 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie spełniają one wskazanych wyżej warunków. Przywołuje się bowiem w tej części zarzutów przede wszystkim przepisy procedury sądowoadministracyjnej, a więc art. 144 § 4, art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to zamiast zarzutów ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, formułuje się nieprzewidziane w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjęcia przez tenże Sąd. Tak wywiedzione podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za skuteczne, a wobec tego nie mogą być również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie odpowiadają wymogom ustawowym określonym w powołanych wyżej przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Zamieszczony w ust. 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest trafny. Pierwszy z wymienionych przepisów zobowiązuje sąd do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku między innymi zwięzłego stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze. Treść motywów zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opisując kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zarzuty skargi. Natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest w ogóle umotywowany, a także niezrozumiały w aspekcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnienia.

Zasadność zarzutów sformułowanych w ust. 3 skargi kasacyjnej należy ocenić analogicznie jak opisanych powyżej a pomieszczonych w ust. 2 skargi kasacyjnej. Do kwestii spornych podniesionych w tej części skargi kasacyjnej, związanych z przeprowadzonymi w skarżącej spółce czynnościami kontrolnymi, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w motywach zaskarżonego wyroku, podając przyczyny, jakimi kierował się nieuwzględniając zarzutów skargi w tym przedmiocie. Z osnowy skargi kasacyjnej, jak też z jej uzasadnienia, wynika jedynie, że skarżąca spółka nie zgadza się z oceną legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z ustaleniami Sądu nie jest poparta jakąkolwiek argumentacją prawną i odnosi się wrażenie, że w istocie dotyczy ona przede wszystkim ustaleń i ocen dokonanych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a w szczególności przez organ pierwszej instancji.

Z tych samych powodów nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty zamieszczone w ust. 4 skargi. Dodać przy tym trzeba, że treść części wprowadzającej tych zarzutów prowadzi do wniosku, że autorzy skargi kasacyjnej przypisują sądom administracyjnym znaczne szersze uprawnienia niż te, które wynikają z przepisów ustrojowych określających zadania tych sądów. Wynika to z faktu, że w skardze kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji "błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych oraz oceny stanu faktycznego". Taki zakres kontroli sądowej prowadziłby w rezultacie do merytorycznego załatwiania spraw, gdy tymczasem przedmiotem takiej kontroli jest jedynie zgodność z prawem zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji organu odwoławczego (patrz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zarzut zawarty w ust. 5 skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Nie podano w nim bowiem na czym w aspekcie prawnym polega w rozpoznanej sprawie naruszenie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami przez Sąd pierwszej instancji. Jest to zarzut noszący charakter spekulatywny, nie poparty prawnym uzasadnieniem.

Należy także podnieść, że podany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, nie odpowiada formom orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianym w przepisach art. 185 § 1 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.