Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 554/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.4140.147.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia P S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż P S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 w łącznej kwocie 31.715,00 zł. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zawyżenie kwoty zobowiązań podatkowych nastąpiło na skutek tego, że Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 – 2020.

W toku wszczętego postępowania, organ podatkowy zgromadził dokumentację techniczną i budowlaną, w tym dodatkowe wyjaśnienia strony, odnoszącą się do obiektów budowlanych znajdujących się na terenie gminy G.

Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Wójt Gminy G. na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej jako: O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020 w kwocie wnioskowanej przez Spółkę.

Organ I instancji stwierdził, że wniosek Spółki jest niezasadny. Zdaniem organu, wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333) dalej: u.p.b., pozwoliła na uznanie, że łączniki sterowane zdalnie są w sposób techniczno - funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczna poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią podstawowy elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej tako elementy składowe tej sieci. Urządzenia te umożliwiają szybkie lokalizowanie i usuwanie awarii oraz zapewniają bezpieczną eksploatacje sieci. Stanowią jej niezbędny element, a ich wymontowanie uniemożliwiałoby prowadzenie niezakłóconego przesyłu energii elektrycznej bezpośrednio do jej odbiorców. Łączniki zdalnie sterowane stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowe przesyłanie energii elektrycznej do odbiorców. Wartość łączników powinna być zatem uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż stanowią one element sieci elektroenergetycznej. Sieć elektroenergetyczna jest rodzajem obiektu budowlanego - budowli, wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy w kat. XXVI.

Reasumując, w ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji P S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. zaskarżyła w całości decyzję organu I instancji i wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowalny w postaci budowli podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenie budowalne;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowalnych", która zawarta jest w Prawie budowlanym;

- art. 72 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 27 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podzieliło ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dało wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium przypomniało, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części). Kwestia zatem w tym, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

Po przytoczeniu treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2, 3, 4 i 4a, art. 79 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium uznało, że nie jest możliwe ustalenie zakresu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości bez odwołania się do przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej" do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla, jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Tym samym Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Stanowią podstawowy elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako elementy składowe tej sieci. Urządzenia te umożliwiają szybkie lokalizowanie i usuwaniu awarii oraz zapewniają bezpieczną eksploatację sieci. Stanowią jej niezbędny element, a ich wymontowanie uniemożliwiałoby prowadzenie niezakłóconego przesyłu energii bezpośrednio do jej odbiorców. Łączniki zdalnie sterowane stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesyłanie energii elektrycznej do odbiorców. W konsekwencji łączniki sterowane zdalnie podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (w niniejszej sprawie jako element sieci elektroenergetycznej) ponieważ: budowla, którą w niniejszej sprawie stanowi sieć elektroenergetyczna mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz, że łączniki sterowane zdalnie stanowią urządzenia, które są powiązane z tą budowlą (w niniejszej sprawie z siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, takimi jak łączniki sterowane zdalnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji (w przypadku niestosowania art. 145a § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi) i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnie pojęcia "obiektu budowlanego", prowadzącą do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż brak jest owego związku między łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane są obiektem budowlanym, mimo braku związku technicznego pomiędzy tym łącznikiem a linią elektroenergetyczną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnie i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy łącznikami a linią elektroenergetyczną, co skutkowało przyjęciem, iż łączniki wraz z linią elektroenergetyczną tworzą jedną budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne.

Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć trzeba, iż kontroli Sądu poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2020.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części). W konsekwencji rozstrzygnięcia wymaga to, czy wartość tych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą jest zaś – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Słusznie w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W myśl zaś art. 3 pkt 1 p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które ustawodawca zalicza do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie ,,całościowym’’. Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym.

Stanowisko strony skarżącej koncentruje się na wykazaniu, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Strona podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże dalej autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Jednak łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z tych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż – jak wskazała strona skarżąca – "łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom".

Ponadto z załączonej przez stronę do akt sprawy dokumentacji wynika, iż łącznik sterowany zdalnie jest to urządzenie montowane na elektroenergetycznych liniach napowietrznych średniego napięcia, które służy załączaniu, wyłączaniu i przewodzeniu prądów. Pod pojęciem "łączniki" rozumie się także rozłączniki, odłączniki, wyłączniki oraz reklozery. Pojęcia te stosowane są zamiennie i odnoszą się do obiektów tego samego rodzaju, czyli łączników zdalnie sterowanych. Producent łączników sterowanych zdalnie określił ich przeznaczenie i zakres zastosowania jako "służące do budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych". Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Łącznik sterowany zdalnie związany jest technicznie z linią elektroenergetyczną poprzez zamontowanie go wraz z napędem oraz zespołem sterującym na stanowisku słupowym. W celu zainstalowania łącznika sterowanego zdalnie konieczne jest wykonanie dokumentacji projektowej oraz przystosowanie stanowisk słupowych. Nie jest zatem możliwy ich łatwy demontaż oraz dowolne przenoszenie z jednej linii na drugą. Sam łącznik połączony jest z linią elektroenergetyczną w sposób bezpośredni, czyli przewody liniowe zamocowane są przez zaciski prądowe znajdujące się za łączniku. Funkcją łączników zdalnie sterowanych jest przewodzenie, załączanie i wyłączanie prądów w normalnych warunkach pracy linii elektroenergetycznej, jak również funkcjonowanie w warunkach przeciążeniowych oraz przewodzenia prądów w trakcie zwarć. Dzięki możliwości sterowania łącznikiem w sposób zdalny, możliwe jest szybkie identyfikowanie awarii i uszkodzeń w sieci oraz podjęcie odpowiednich działań, a także w razie możliwości przełączenie nieobjętego awarią odcinka na zasilanie awaryjne z innej linii.

Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło Kolegium, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. co do błędnej ich wykładni. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy działały w poszanowaniu do opisanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu.

Sąd stwierdza nadto, że w tej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Kolegium zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznało - uwzględniając również argumentację samej strony - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów O.p. oraz u.p.o.l. w zw. z p.b. Wyjaśniło dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracji podatkowej a przyjętą przez organy. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

Z tych wszystkich względów, mając na uwadze ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy prawa, w ocenie Sądu rację należało przyznać organowi. Tym bardziej, iż w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał już kilka orzeczeń, których argumentacja jest spójna (vide. wyroki z dnia 16 lutego 2022 r., sygn.akt I SA/Łd 964/21, z dnia 8 marca 2022 r., sygn.akt I SA/Łd 963/21, z dnia 30 marca 2022 r., sygn.akt I SA/Łd 19/22). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd dostrzega również, iż organ I instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty wskazał na uregulowanie przepisu art. 74a O.p., w ślad za nim uczynił to i organ odwoławczy. Przy czym w argumentach zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób dostateczny wyjaśniło podstawę rozstrzygnięcia, prawidłowo wskazując na przepis art. 75 O.p. i wniosek strony skarżącej, który zainicjował postępowanie i do którego to żądania ustosunkowały się organy. W uzasadnieniu wskazano, z jakich względów uznano za niezasadne żądanie strony skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym ostatecznie podstawa prawna rozstrzygnięcia została wskazana prawidłowo. W ocenie Sądu, powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wadliwość mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, gdyby organ określił kwotę zwrotu/nadpłaty wówczas, bowiem inny byłby np. sposób naliczania odsetek (vide. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn.akt I SA/Gl 39/21; w Warszawie z dnia 26 października 2022 r., sygn.akt III SA/Wa 615/22; w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r., sygn.akt I SA/Lu 152/22).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

dch