Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 199a par 1, 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par 2 i par 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 14 ust. 1 pk t 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. , po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 12 lipca 2016r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzje ustalające P. S. (zw. dalej: podatnikiem lub skarżącym), wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. oraz ustalającą nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł, za nieruchomości położone w S. przy ul. [...], na które składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2.

Jak wskazano w decyzji podstawą wznowienia postępowania było uzyskanie w dniu [...] r. na podstawie pisma podatnika z dnia 25 sierpnia 2014 r. przez organ podatkowy informacji od podatnika, że należące do niego nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W.", w skład którego wchodzi m.in. budynek hotelowo-gastronomiczny "A", Budynek Hotelowy "C", Budynek Hotelowy "B" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych-budynków czterosegmentowych parterowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz basen, boisko do piłki nożnej, boisko do piłki siatkowej, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały w dniu 1 października 2011 r. wydzierżawione przedsiębiorcy – S. Spółce z o.o., na cały rok, co stanowiło istotną, dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomość, okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydawania decyzji ustalających podatek od nieruchomości za 2012 r. a nieznaną organowi, który decyzje wydał, tj. przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej zwanej "O.p."

Z dokonanych ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że na etapie odwoławczym (w 2015 r.), podatnik ujawnił aneks do umowy dzierżawy, zgodnie

z którym ograniczony został okres dzierżawy jak również powierzchnia wydzierżawionego lokalu. Aneks ten powstał w dniu 3 października 2011 r., czyli trzy dni po zawarciu umowy, a organowi podatkowemu ujawniony został dopiero wtedy, gdy doszło do podwyższenia kwoty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r., podatnik ujawnił kolejny aneks do umowy dzierżawy, sporządzony

1 czerwca 2012 r. Aneksem tym wprowadzono zapis dotyczący ustalenia zasad

i wysokości rozliczenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od wpływów netto dzierżawcy (Spółki) z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia, pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawy za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. Zapis ten dotyczył miesięcy lipca i sierpnia.

Organ I instancji wyraźnie zaakcentował, że istotnym punktem w sprawie jest okoliczność, iż podatnik zawarł umowę dzierżawy ze Spółką, której jest jedynym właścicielem, a tym samym zgodnie z art. 191 kodeksu spółek handlowych, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem Spółki.

W ocenie organu I instancji, nieruchomości będące własnością podatnika

w całości są w posiadaniu S. Sp. z o.o. i wobec tego, należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Świadczą o tym składane corocznie, przez spółkę S. - deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym. Deklaracje za lata poprzednie i rok 2016, złożyła Spółka S. sp. z o.o., za miesiące od kwietnia do września i to dla 340 miejsc noclegowych i 200 żywieniowych tj. w miesiącach, nie objętych aneksem do umowy dzierżawy i na całą powierzchnię Ośrodka.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że na stronie internetowej www.osrodekwrzos.pl, znajduje się oferta Ośrodka "W.", dotycząca wynajmu pokoi hotelowych i domków. Podmiotem, z którym dokonuje się rozliczeń za pobyt

w Ośrodku "W." jest S. Sp. z o.o., ul. [...]. Z zawartych w ofercie informacji wynika, że Spółka dysponuje całą bazą noclegową oraz gruntami należącymi do podatnika, a także znajdującymi się na nich budowlami. Właścicielem przedmiotu opodatkowania jest podatnik i to on wynajmuje najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą: S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], swoją nieruchomość składającą się w całości na kompleks Ośrodka Wypoczynkowego "W.".

W ocenie organu I instancji, prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową za okres, w którym Spółka nie prowadzi działalności. Z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm. zw. dalej: u.p.o.l.), wynika jednak, że obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku czyli właścicielu nieruchomości. Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego, ma wpływ na określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości według stawki najwyższej.

Organ podatkowy I instancji wskazał również, że w sprawie nie może mieć zastosowania stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż sporne nieruchomości, nie są zajęte przez podmiot wykonujący działalność leczniczą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się, uchylenia zaskarżonej decyzji w całości

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zakwestionował wydanie decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymując

w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie wskazało, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K., które decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] - uchylającą, po wznowieniu postępowania decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. oraz ustalającą nowy wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium wskazało, iż orzekając w dniu [...] r. wyraziło pogląd, który pozostaje aktualny w sprawie, że organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r., pisma z dnia 25 sierpnia 2014 r., z którego wynikało, że w październiku 2011 r. podatnik wydzierżawił należące do niego nieruchomości przedsiębiorcy – S. sp. z o.o., prawidłowo postępowanie wznowił i prowadził je co do ustalenia przesłanek wznowienia oraz, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Skoro bowiem umowa dzierżawy zawarta w październiku 2011 r. ujawniona została organowi podatkowemu dopiero w 2014 r., bezsprzecznie uznać należało, że w chwili ustalania podatnikowi wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r., organ o niej nie wiedział. W toku postępowania wznowieniowego organ ustalił, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mają wpływ na ustalenie wysokości podatku od nieruchomości, dlatego wypełniły przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 245 §1 pkt 1 O.p.

Kolegium wskazało wówczas także na chybienia w toku postępowania organu I instancji, które wymagały ponownego ustalenia.

Organ podatkowy I instancji, po ponownym przeprowadzenia postępowania

w sprawie, w dniu [...] r. wydał nową decyzję uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., oraz ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że aktualnie podatnik nie kwestionując wyliczeń arytmetycznych przyjętych w zaskarżanej decyzji (co do powierzchni gruntów, budynków oraz wartości budowli) podważa samą zasadę obciążenia go podatkiem od nieruchomości, według stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podnosząc, że sam przedsiębiorcą nie jest a Ośrodek wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia jedynie sezonowej działalności gospodarczej (miesiące 15.04-30.09. każdego roku, zaś po tym okresie Spółka użytkuje wyłącznie jeden budynek o powierzchni 120m2). Dodatkowo, zdaniem podatnika winien on korzystać z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...],

związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Organ podatkowy uznał natomiast, iż nieruchomości będące własnością podatnika w całości były od 1 października 2011 r. (i są nadal), w posiadaniu S. Sp. z o.o. i wobec tego, należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, w oparciu o materiał zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, dokonał następujących ustaleń:

Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], na które składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W.". W dniu 19 sierpnia 2011 r., w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], której jedynym wspólnikiem jest podatnik, pełni on również funkcje prokurenta. W okresie od 3 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., J. S. (FHU [...]) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania; jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podała: S. przy ul. [...]; jej adres poczty elektronicznej brzmiał – [...].pl. pełnomocnikiem w CEIDG został ustanowiony podatnik. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na w/w nieruchomości przez J. S. (lata 2012-2015), podatnik opłacał podatek od nieruchomości, według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie miesięcy V-IX (działalność sezonowa). W okresie od 23 marca 2016 r. W. S. (FHU [...]) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania; jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podał: S. przy ul. [...]; pełnomocnikiem w CEIDG został ustanowiony podatnik; na okres V-IX 2016 r. wynajął on od Spółki S. grill-bar na terenie Ośrodka W. W dniu 1 października 2011 r., podatnik wydzierżawił przedsiębiorcy – S. Spółce z o.o. nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], na które składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W.". Do umowy sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy przejęcia samego Ośrodka oraz protokół zdawczo-odbiorczy sprzętu znajdującego się w Ośrodku; aktualnie umowa obowiązuje do 2021 r. Strony sporządziły aneks do umowy z datą 3 października 2011 r., gdzie w jego treści wskazano, że w okresie od dnia 1 października do 15 kwietnia każdego roku dzierżawy, Spółka wydzierżawia lokal użytkowy o powierzchni [...] m2

w wymienionym w umowie dzierżawie, budynku hotelowo-gastronomicznym "A", zaś pozostałe warunki umowy nie ulegają zmianie. Od 2013 r. Spółka składa deklaracje

o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości położone w S. przy ul. [...], przy czym Spółka deklaracje składa również poza wykonywaniem działalności związanej z zakwaterowaniem i żywieniem turystów - np. z uwagi na prowadzone prace porządkowe po sezonem. Podmiotem wynajmującym domki oraz pokoje na pobyty wczasowe jest Spółka S., umowy

o najem w/w miejsc noclegowych zawierane są podczas całego roku kalendarzowego, przy czym w sytuacji gdy osoba zarezerwuje miejsce a potem

z niego zrezygnuje w okresie 30 dni albo wcześniej przed przyjazdem, pobiera się opłatę manipulacyjną. W dniu 2 stycznia 2016 r., Spółka S. zawarła z A. R. umowę najmu lokalu handlowego oświadczając, że "jest dzierżawcą dwóch punktów handlowych zlokalizowanych na terenie Ośrodka W.", które A. R. wynajęła od dnia 2 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony - w imieniu wynajmującej Spółki, umowę zawarł podatnik.

Ustalono również, że podatnik dochód z najmu Ośrodka, opodatkowuje podatkiem ryczałtowym (od 2011 r. PIT-36 za 2011 r., od 2012 r. PIT-28), Spółka S. składa zeznania podatkowe CIT-8 (od 2011 r.), w listopadzie 2013 r. Urząd Skarbowy w [...] prowadził czynności sprawdzające, w trakcie których potwierdzono, że podatnik jako właściciel Ośrodka Wypoczynkowego "W." wydzierżawia tenże Ośrodek Spółce S. i tym samym, opodatkowuje obroty osiągnięte z tytułu dzierżawy Ośrodka, podatkiem od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od 2013 r. podatnik wskazuje

w deklaracjach podatkowych dot. podatku od nieruchomości, że ok. [...] m2 powierzchni posiadanych przez niego nieruchomości - stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W.", są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych

w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń; przy czym za okres 1 maja-30 września, każdego roku prowadzona jest na spornych nieruchomościach sezonowa działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał , że decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy I instancji uznał aneks z 3 października 2011 r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011 r. pomiędzy podatnikiem a Spółką S., jako umowę pozorną,

w oparciu o treść art. 199a § 2 O.p., zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] .

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że istotnie Spółka S. od 1 października 2011 r., faktycznie wykorzystuje wszystkie nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W." do prowadzenia działalności gospodarczej i czyni to nieustannie do chwili obecnej (2016 r.). W dniu 1 października 2011r. Spółka wraz z podpisaniem umowy, protokolarnie odebrała wszystkie składniki nieruchome i ruchome składające się na Ośrodek "W.", co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Strony sporządzając zaś aneks do umowy z dnia 3 października 2011 r. - prócz jego podpisania - zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności, które spowodowały przejęcie jakoby nie wynajmowanych części Ośrodka na powrót do majątku osobistego podatnika.

W ocenie Kolegium, prawidłowym i logicznym jest więc wniosek, że w istocie nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od 1 października 2011 r. w dyspozycji Spółki. Konstatacja ta jest zdaniem organu tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek oraz ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą, ale co najistotniejsze - w § 5 pkt. 5 tej umowy, Spółka została zobowiązana po wygaśnięciu umowy, do zwrotu nieruchomości w stanie nie pogorszonym w terminie 14 dni.

W ocenie Kolegium, niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczanie się każdego roku z Wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów, pomimo, że zarówno sam podatnik jak i Spółka, zostali zobowiązani przez organ podatkowy I instancji, do przedłożenia całej dokumentacji

i umów ich łączących. Brak jakiejkolwiek współpracy obu tych podmiotów, w ocenie organu odwoławczego, ocenić należy, że takie dokumenty nie istnieją.

Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy I instancji nie wskazał, że podatnik osobiście prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach a jedynie, że uzyskuje on dochód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako jedyny wspólnik Spółki. Nadto, z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik pomimo, iż sam uzyskuje dochód z Ośrodka "W." jako wynajmujący ten obiekt Spółce S., to również angażuje swoją rodzinę

w prowadzoną przez tą Spółkę działalność gospodarczą, stąd już we wcześniejszych latach (nie ujawniając przed organem podatkowym umowy najmu z 1 października 2011 r.) wykazywał, że na terenie Ośrodka prowadzona jest działalność sezonowa, co jednak nie zostało przez organ podatkowy należycie zweryfikowane.

W ocenie organu odwoławczego, istotne z punktu widzenia oceny pozorności aneksu umowy z 3 października 2011 r. są również informacje zawarte na stronie internetowej Ośrodka W. oraz przedłożona umowa dnia 2 stycznia 2016 r. pomiędzy Spółką S. a A. R.. Z dowodów tych wynika, że cały Ośrodek W. jest administrowany wyłącznie przez Spółkę S. i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie i realizowanie umów na pobyt

w Ośrodku. Zdaniem Kolegium, logicznym więc jest wniosek, że Spółka S. musi posiadać bieżącą wiedzę co do stanu technicznego Ośrodka, liczby miejsc noclegowych itp. W konsekwencji, Spółka musi być w posiadaniu całego Ośrodka, tak aby mogła ona prowadzić na bieżąco działalność.

Zdaniem organu odwoławczego, sama wielkość Ośrodka prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna, ma miejsce przez cały rok, co wynika chociażby z przedkładanych deklaracji odbioru odpadów komunalnych.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zapoznał się z umową z dnia 2 stycznia 2016 r. zawartą pomiędzy Spółką S. a A. R. dotyczącą najmu lokalu handlowego, gdzie Spółka oświadczyła, że "jest dzierżawcą dwóch punktów handlowych zlokalizowanych na terenie Ośrodka W.", które A. R. wynajęła od dnia 2 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony. W ocenie Kolegium, umowa ta w sposób ewidentny wykazuje, że Spółka jest w posiadaniu wszystkich nieruchomości i ruchomości stanowiących Ośrodek "W." przez cały rok.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że organ podatkowy I instancji słusznie zastosował normę z art. 199 a § 2 O.p., gdyż wszystkie dowody, które organ podatkowy I instancji zgromadził za lata 2011-2016 dowodzą, że Spółka S., w całości dysponuje nieruchomościami stanowiącymi Ośrodek "W.", zaś aneks z dnia 3 października 2011 r. miał zmierzać wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, podczas gdy Spółka prowadzi stale działalność gospodarczą na terenie całego Ośrodka. Prawidłowym było również działanie organu podatkowego I instancji, który oceniając pozorność aneksu do umowy z 3 października 2011 r., a w konsekwencji ustalając wymiar podatku za 2012 rok, brał pod uwagę wszystkie dowody w sprawie podatnika zebrane za lata 2011-2016.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że z przepisów u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego (Spółkę S.), ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że na spornych nieruchomościach prowadzona jest jedynie sezonowa działalność gospodarcza, Kolegium wskazało, że nie ma to wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji, prawidłowo obciążył podatnika, stawką podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisów u.p.o.l. wynika bowiem, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów, skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, prawidłowo zastosował więc przepisy prawa podatkowego i należycie ustalił podatnikowi wymiar podatku za 2012 r., gdzie jako zasadę przyjął, że będące przedmiotem opodatkowania grunty i budynki znajdują się w posiadaniu Spółki S., która efektywnie od 1 października 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że organ podatkowy I instancji, nie uwzględnił, że posiadany przez podatnika Ośrodek "W." winien być opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., na co podatnik wskazywał w swych deklaracjach za okres dopiero od 2013 r. do chwili obecnej. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że aby można było zastosować ustaloną w nim preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości, muszą być spełnione, i to łącznie dwie przesłanki:

- w budynkach udzielane są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, oraz

- budynek zajęty jest przez podmiot udzielający tych świadczeń w rozumieniu ww. przepisów.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 wynika jednoznacznie, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka S., która jest najemcą Ośrodka "W.", nie spełnia żadnej z opisanych wyżej przesłanek, mianowicie nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, bo nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, i nie udziela świadczeń zdrowotnych,

o jakich w tej ustawie mowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a. przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo, iż po doręczeniu pierwotnych decyzji z dnia [...] r. nr [...]

i z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia naliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ani nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, które uzasadniałyby wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną,

b. przepisu art. 101 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- przedłożenie aneksu nr [...] z dnia [...] r. oraz aneksu nr [...] z dnia [...]r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...]r. w [...], wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego

w całości czynności dokonanych przez podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której

w dniu 24 listopada 2011 r. Notariusz K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. Sz. jako pełnomocnika S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na aneksie nr [...] z dnia [...] r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] w [...],

- skarżący jest jedynym właścicielem S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], a tym samym zgodnie

z przepisem art. 191 kodeksu spółek handlowych, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem spółki, w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem Spółki S. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w [...],

c. przepisu art. 199 a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżący jest jedynym właścicielem Spółki S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], a tym samym zgodnie z przepisem art. 191 ksh, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem spółki, a prowadzenie działalności

w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawka podatkową, za okres w którym spółka nie prowadzi działalności, w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem Spółki S. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością,

d. przepisu art. 120 O.p. polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa poprzez zmianę decyzji ostatecznej w sytuacji, w której brak było podstaw do jej zmiany w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

2.Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW [...], związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania prowadzonego w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, a dokładnie w trybie wznowienia postępowania. Przypadki gdy można wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną wskazuje art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z kolei z art. 241 O.p. wynika, że wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W myśl zaś art. 243 § 1 O.p. razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

W niniejszej sprawie, jak wynika treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (ale także z treści postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...] r.) podstawą wznowienia postępowania było uzyskanie przez organ podatkowy pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2014 r. informacji od podatnika, że należące do niego nieruchomości, stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W.", w skład którego wchodzi m.in. budynek hotelowo-gastronomiczny "A", Budynek Hotelowy "C", Budynek Hotelowy "B" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych-budynków czterosegmentowych parterowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz basen, boisko do piłki nożnej, boisko do piłki siatkowej, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały w dniu 1 października 2011 r. wydzierżawione przedsiębiorcy – S. Spółce z o.o., co stanowiło wg organu istotną dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydawania decyzji ustalających podatek od nieruchomości za 2012 r. a nieznaną organowi, który decyzje wydał, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zauważyć należy, że fakt czy w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję jest kwestią sporną, strona bowiem twierdzi iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ani nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, które uzasadniałyby wznowienie postępowania.

Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (oraz postanowieniu z dnia 21 marca 2016 r.) ujawnienie tych okoliczności miało wynikać z pisma strony z dnia 25 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że wskazanego pisma z dnia 25 sierpnia 2014 r. w ogóle nie ma w aktach sprawy przedstawionych Sądowi. Powyższe nie pozwala ocenić Sądowi podstawowej w niniejszej sprawie kwestii spornej, tj. czy - tak jak wskazują organy - z pisma datowanego na 25 sierpnia 2014 r., złożonego w dniu 26 sierpnia 2014 r. – wynika, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym już z powyższego powodu zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli. W aktach sprawy znajduje się co prawda kopia umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011 r., poświadczona za zgodność w dniu 29 grudnia 2014 r., w dniu 5 sierpnia 2015 r. i w dniu 12 sierpnia 2016 r. przez Urząd Gminy [...] oraz aneks do tej umowy poświadczony za zgodność odpowiednio 18 listopada 2015 r., 12 sierpnia 2016 r. ale nie wiadomo kiedy znalazła się ona w posiadaniu organu I instancji i czy miało to miejsce przed wznowieniem postępowania w sprawie, a po wydaniu ostatecznych decyzji ustalających zobowiązanie za 2012 rok. Z akt administracyjnych wynika natomiast, że umowa ta i aneks zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż w istocie nie wiadomo także kiedy organ I instancji rzeczywiście wznowił postępowanie w sprawie. W aktach sprawy co prawda znajduje się postanowienie z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2014, ale z jego treści wynika, iż wydano je już po uchyleniu decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. wcześniejszych decyzji organu I instancji z dnia [...] r. uchylających w trybie wznowienia postępowania decyzje ostateczne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

Zatem faktycznie podjęcie wznowionego postępowania musiało nastąpić przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. a przez to także przed wydaniem postanowienia o wznowieniu z dnia [...] r. Jednak nie sposób ustalić kiedy to nastąpiło, albowiem w aktach sprawy nie ma pierwotnego postanowienia o wznowieniu postepowania, nie ma także decyzji organu I instancji z dnia [...] r., a w treści znajdujących się w aktach, pozostałych decyzji nie ma ani słowa o tym kiedy i jakim aktem pierwotnie wznowiono postępowanie w sprawie.

Także SKO w decyzji z dnia [...] r. uchylającej decyzje z dnia [...] r. nie wskazało, aby organ I instancji nie dopełnił obowiązku wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania. Stwierdziło jedynie, iż organ po otrzymaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. pisma z dnia 25 sierpnia 2016 r. "prawidłowo postępowanie wznowił". Skoro zatem jak sugeruje powyższe stwierdzenie, postępowanie wznowiono prawidłowo, to postanowienie w sprawie wznowienia zostało wydane przed wydaniem decyzji z [...] r. i winno znajdować się ono w aktach sprawy. A skoro go tam nie ma, to nie ma w aktach podstawowego dokumentu dotyczącego wznowienia postępowania. Nie można zatem też ocenić jego prawidłowości, w tym kwestii jego prawidłowego doręczenia stronie. Doręczenie bowiem postanowienia z dnia [...] r. nie miałoby żadnego znaczenia prawnego wobec pozostawania w obrocie wcześniejszego postanowienia o wznowieniu. Zauważyć trzeba bowiem, że uchylenie decyzji z [...] r. decyzją SKO z [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie eliminowało z obrotu postanowienia o wznowieniu postępowania i nie stanowiło podstawy do wydawania nowego postanowienia o wznowieniu oraz usunięcia pierwotnego postanowienia z akt sprawy. Zatem również powyższa kwestia wymaga wyjaśnienia, a postępowanie organów w tym zakresie należy ocenić jako nieprawidłowe. Ocena bowiem tego czy organ miał podstawy do wznowienia postępowania w momencie jego dokonywania, wymaga wiedzy o tym w jakiej dacie organ poznał okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania jak i tego w jakiej dacie rzeczywiście je wznowił (czyli wydał postanowienie o wznowieniu). W badanej sprawie na podstawie przedłożonych Sądowi akt, nie sposób ustalić ani pierwszej ani drugiej z tych okoliczności.

Nadto wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania sprawy w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może też wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

Ponieważ wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, to decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę jako taką. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2858/01; z 23 września 2003 r., III SA 3333/01).

Podkreślić również należy, na co Sąd wskazał już powyżej, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wznowienia postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004).

Powyższe rozważania co do zasad dotyczących wznowienia postępowania uwzględni organ ponownie prowadzący postępowanie. Zauważyć należy też, iż w aktach sprawy brak informacji IN-1, które organ ponownie rozpoznając sprawę powinien zgromadzić. Jednak z pierwotnych decyzji wymiarowych organu I instancji, od których strona się nie odwołała i które stały się ostateczne, nie wynika aby strona wykazywała na 2012 r. budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, albo kwestionowała ustalenia organu w tej materii zawarte w ostatecznych decyzjach. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika aby organ bądź strona wskazywały na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczących tego że w 2012 r. budynki strony lub ich części były jednak zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Korespondencja w tej kwestii znajdująca się w aktach sprawy dotyczy bowiem wyłącznie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2014 rok.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, iż trafny jest też zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia, iż skarżący jest wyłącznym udziałowcem Spółki "S.". Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego "S." sp. z o.o., P. S. posiadał [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i nie był jedynym udziałowcem Spółki, a łączna wysokość udziałów wynosiła [...] zł. Z decyzji organów obu instancji nie wynika natomiast, aby poczyniły one w tej kwestii inne ustalenia niż wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie zarzutów związanych z prawem materialnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie w myśl reguł przewidzianych dla wznowienia postępowania, kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w tym zgromadzić w aktach sprawy dokumenty na których opiera podstawy wznowienia, akta zaś sprawy powinny być kompletne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).