Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 450/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191, art. 200 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 693/10 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. T. kwotę 2 653 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 693/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r., w ramach którego przeprowadzono również kontrolę podatkową zakończoną protokołem (nr [...]).

W wyniku tych czynności stwierdzono, że podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przychodach. Różnica między wartością wydatków a przychodami wynosiła 127.157,63 zł. Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 95.369 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. – po rozpoznaniu odwołania podatnika – uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 z kwoty 95.369 zł do kwoty 49.026 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy raz jeszcze dokonał analizy zeznań podatkowych podatnika za lata 1996 – 2005 dochodząc do przekonania, że zadeklarowane dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto organ uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona nie uprawdopodobniła dysponowania środkami pieniężnymi w formie oszczędności z lat ubiegłych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2006 r. wydatków.

Odnośnie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wyjaśniono, że przedmiotowe odpisy są niższe od kwot uprzednio dokonanych wydatków na zakup środków trwałych i z tego powodu nie mogły być uwzględnione. W kwestii wniesionych przez podatnika w roku 1995 w formie wkładu do Spółki środków trwałych o wartości 319.200 zł, od których odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów w kolejnych latach podatkowych podniesiono, że podatnik nie wskazał źródeł ich sfinansowania.

W ocenie organu drugiej instancji strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, dlatego też nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2006.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że doszło również do przekazania podatnikowi w 2006 r. środków pieniężnych w wysokości 20.000 euro tytułem pożyczki. Jak wskazał organ, podatnik powołał się na to źródło przychodu dopiero po zapoznaniu z analizą materiału dowodowego, w której dokonano kwotowego wyliczenia poniesionych wydatków i wielkości ujawnionych źródeł dochodów, a przed wydaniem decyzji. Organ poddał w wątpliwość możliwość pożyczenia kwoty 20.000 euro przez mieszkającą w Niemczech K. L., wykonującą zawód kelnerki. Wskazano, że podatnik nie potrafił wiarygodnie odpowiedzieć zarówno na pytanie, dlaczego pożyczka nie była oprocentowana, jak również dlaczego nie wykazał jej w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Zaznaczono, że zwolnienie pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwe, gdy celem jej udzielenia jest umożliwienie rozpoczęcia bądź prowadzenia działalności gospodarczej, zaś środki te muszą zostać przeznaczone na wskazany cel w terminie 12 miesięcy, co musi zostać odpowiednio udokumentowane. Podatnik natomiast nie wykonał tego obowiązku.

Odnośnie udzielonego przez B. Bank S.A. kredytu wskazano, że został on udzielony K., G. i M. T. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Z umowy spółki cywilnej wynikało, że M. T. posiada udział w wysokości 85 %, a ze względu na brak dowodów przeciwnych taki udział przypada mu również w tym kredycie.

W związku z zarzutem niesłusznego nieuwzględnienia w przychodach podatnika zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r. organ stwierdził, że dla ustalenia, czy poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, a więc uwzględnić faktyczne wydatkowane i faktycznie otrzymywane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług, natomiast podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jak zaznaczono, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uprawniająca na gruncie przepisów ustawy o VAT do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Jest ona jedynie zwrotem części poniesionych wcześniej wydatków i dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest całkowicie neutralna. Prawidłowym jest natomiast uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT za inny okres. Organ podkreślił, że są to niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony zwiększające zgromadzone zasoby majątkowe danego roku podatkowego. Z tych względów uznano za ujawnione źródło przychodu dokonany w lutym 2006 r. zwrot podatku VAT za lipiec 2005 r.

Ponadto organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, zaś przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było tendencyjne. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji kierował się bowiem zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W szczególności weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów, a każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę został uwzględniony przez organy podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2009 r. skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę strona w znacznym stopniu powtórzyła dotychczas podnoszone argumenty dotyczące nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim wskazała jednak, że organy obu instancji ustalając wysokość posiadanych przez niego środków finansowych ograniczyły się do analizy zeznań podatkowych poprzez tworzenie zestawień danych z nich wynikających, natomiast jedyną możliwością ustalenia ich wysokości jest rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności metodą "kasową", czego w sprawie nie uczyniono.

Podniesiono, że pomimo braku w dokumentacji sprawy zeznań rocznych podatnika za lata 1996 i 1997 organ powołał się na dane z nich wynikające, czym naruszył przepisy art. 187 § 3 i art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego organ oparł się także na niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących zakupu środków trwałych. Dane te dotyczyły bowiem środków trwałych amortyzowanych w 2009 r., a więc nie zawierały środków trwałych przed tym rokiem zamortyzowanych lub zlikwidowanych. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie przedstawił również sposobu wyliczenia zakupu środków trwałych za lata 1995-2004.

Skarżący zauważył, że organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie prawdziwości poczynionych przez niego wyjaśnień dotyczących wniesionych do spółki środków trwałych. Skarżący podkreślił, że środki trwałe nabył ze środków uzyskanych z prowadzonej od 1993 r. w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Ponadto, w 1999 r., w wyniku wystąpienia ze spółki pięciu wspólników, zwiększeniu do 58 % uległ jego udział w Spółce. Ze względu na to, że stan środków trwałych w przeciwieństwie do liczby wspólników nie uległ uszczupleniu przypadający na niego udział w tych środkach uległ zwiększeniu, a zatem zwiększył się również przypadający na niego udział w amortyzacji środków trwałych.

Następnie skarżący przedstawił wyliczenie wartości zakupu środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w latach 1995 – 2004 w celu wykazania, że wysokość jego udziału w tych odpisach przewyższa wartość udziału w ich zakupie. Skarżący zaprzeczył jakoby znajdujące się na rachunkach bankowych środki finansowe pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych oraz stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego udowodnił, iż w okresie dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres był w stanie wygenerować dochody z prowadzonej działalności pozwalające na zgromadzenie oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce. Wyjaśnił przy tym, że przedstawione przez niego w postępowaniu odwoławczym wyliczenie odnosiło się jedynie do dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres, ponieważ w poprzednich latach przeprowadzono u niego postępowania kontrolne i jego efekty były znane organowi z urzędu. W wyniku przeprowadzonych w S. F. s.c. w latach 1997, 1999 i 2002 kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w kwestii wniesienia do tej spółki wkładu, źródła jego finansowania, czy też prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W toku postępowania, pomimo wyrażonej przez podatnika pismem z dnia 30 października 2009 r. deklaracji udzielenia wszelkich wyjaśnień i pomocy, organ ani razu nie zwrócił się o jakiekolwiek wyjaśnienia, co odnosi się również do udzielonej podatnikowi przez K. L. pożyczki. Twierdzenia organu w jej przedmiocie nie zostały poparte żadnymi dowodami, czym po raz kolejny naruszono art. 187 § 1 O. p. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo wyliczył także wartość udziału podatnika w otrzymanym przez Spółkę w B. Bank S.A. kredycie pomijając dane dotyczące wyliczenia jego dochodów i wydatków.

Kończąc skarżący zwrócił uwagę Sądu na przewlekłość postępowania organu, który nie dość, że dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia sprawy z uwagi na jej złożony charakter, to jeszcze dopuścił się nieuzasadnionego opóźnienia nadania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – oddalając skargę – powołał w pierwszej kolejności treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 122 i 187 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że wysokość poniesionych przez stronę w badanym roku podatkowym wydatków (823.307,32 zł) nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest jednak ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy dokonał dogłębnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. i wywiódł z niego prawidłowe wnioski uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków.

Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 757.938,39 organ, zdaniem Sądu, słusznie odmówił uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w księgach podatkowych za lata poprzedzające 2005 r. bowiem, jak zauważono, odpisy te były niższe od kwot uprzednio dokonywanych wydatków na zakup środków trwałych. Stanowisko skarżącego w tej kwestii nie jest poprawne, a przytoczone na jego poparcie argumenty są chybione. Dane dotyczące wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wartości nabytych środków trwałych, które jako przykład wskazał skarżący odnoszą się wyłącznie do lat 2003 – 2004 i nie mają decydującego znaczenia w sprawie. Wynika z nich jedynie wysokość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych oraz dokonanych nakładów na nabycie środków trwałych w w/w okresie.

Odnośnie wniesionych do spółki w roku 1995 środków trwałych o wartości 319.200 zł Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie pochodzenia tych źródeł. Sąd zwrócił uwagę, że to podatnik powinien uprawdopodobnić ich pochodzenie, powołując w tym celu wiarygodne środki dowodowe. Tymczasem oświadczenia podatnika dotyczące tej kwestii nie są wiarygodne. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby osoba, która zaprzestała pobierania nauki szkolnej w wieku 13 lat, a więc nieposiadająca pełnego wykształcenia, pracująca od tego czasu w zakładzie rodzinnym była w stanie osiągnąć tak znaczne dochody. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że wyjaśnienia skarżącego, który powiązał posiadanie środków finansowych z prowadzoną od 1993 r. działalnością gospodarczą rozliczaną w formie karty podatkowej również nie są prawdziwe, bowiem wg właściwej ewidencji skarżący prowadził wskazaną przez siebie działalność, jednak jej rozpoczęcie datowane jest dopiero na 1995 r. Również w podnoszonej przez skarżącego kwestii zaliczenia zgromadzonych na rachunku spółki środków finansowych przychylono się do poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym – ze względu na niską wysokość osiąganych dochodów - nie sposób traktować ich jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu strony dotyczącego kolejnego źródła dochodu podatnika - pożyczki udzielonej przez K. L. w wysokości 20.000 Euro. Za podważeniem wiarygodności wyjaśnień skarżącego przemawia chociażby powołanie się strony na osiągnięcie tego dochodu dopiero pod koniec prowadzonego przez organ postępowania (które, jak sam skarżący zauważa, trwało około 6 miesięcy) – po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał pożyczki zarówno w złożonym 4 lutego 2009 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w 2006 r., jak również w protokole przesłuchania strony z dnia 10 marca 2009 r., przypominając sobie o zaciągniętej pożyczce 20.000 Euro dopiero w dniu 28 maja 2009 r.

Zdaniem Sądu, chybiony był zarzut błędnego obliczenia przypadającego na stronę udziału w udzielonym spółce kredycie w kwocie 235.000 zł. Kredyt ten wykorzystany został jedynie w części, a mianowicie w wysokości 215.542,15 zł. Z tego względu udział podatnika w zaciągniętym przez spółkę kredycie zgodnie z wysokością posiadanego udziału w spółce 58 % powinien być liczony od tej kwoty i zgodnie z wyliczeniami organu stanowić wartość 101.116,63 zł.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, a organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez nią żądania wyjaśniając zasadność uwzględnienia (kwestia zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r.) bądź odmowy ich uwzględnienia (pozostałe zarzuty). Pomimo długiego okresu rozpatrywania sprawy, w ocenie Sądu, dotrzymano również przewidzianych ustawą terminów do jej załatwienia, ponieważ za każdym razem strona była informowana o przyczynie niezałatwienia sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia. Ilość zebranego materiału, konieczność jego wnikliwego rozpatrzenia, a także materia sprawy z całą pewnością dawały organowi prawo do przesunięcia zakończenia postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie norm prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dochody skarżącego pochodziły z nieujawnionych źródeł, a także naruszenie norm prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 120 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy posiadanych uprawnień, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a także art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył większość zarzutów, dotyczących braków w postępowaniu dowodowym oraz błędnej oceny dowodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z dnia 19 lipca 2011r. strona uzupełniła skargę kasacyjną poprzez zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. W jej ocenie sąd winien był zauważyć, że organy podatkowe przy ustalaniu wysokości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej pominęły wyliczenie faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością w badanym roku wydatków, przyjmując ich wysokość na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

Termin na wniesienie skargi kasacyjnej określony został w art. 177 § 1 p.p.s.a. i wynosi on 30 dni od dnia doręczenia stronie wyroku z uzasadnieniem. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest, zgodnie z art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia zgłoszonych wcześniej zarzutów (por. wyrok NSA z 9 listopada 2007r., sygn. akt I OSK 1521/06). Z tych względów zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 19 lipca 2011r., jako złożone po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej (termin ten upłynął 14 stycznia 2011r.), nie mogą odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, a Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, nie może odnieść się do nich merytorycznie.

Za mające usprawiedliwione podstawy uznać natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w terminie wskazanym w art.177 § 1 p.p.s.a.

Środek odwoławczy został oparty na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisów postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, w szczególności ich wpływu na ustalenia, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego zgłoszone w skardze kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie spełniał wymogów wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego. Podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie zapłacone (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, LEX 525724; z dnia 23 lipca 2009 r., II FSK 439/08, LEX nr 524634). Odnosi się to wszelkich wydatków podatnika, także tych ponoszonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której przychody stanowić mają źródło pokrycia tych wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011r., II FSK 1230/09, LEX nr 745573).

Ustalając wysokość ujawnionych i opodatkowanych dochodów skarżącego organy podatkowe oparły się przede wszystkim na zeznaniach podatkowych skarżącego za lata poprzednie, w których wykazywał on dochody bądź straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie jednakże podniesiono, że dochód czy strata, wynikająca z zeznania podatkowego, nie zawsze odpowiada faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.do.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty przewyższają przychody - różnica jest stratą. Nie każdy jednakże wydatek, który został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, mających wpływ na ostateczne ustalenie dochodu (straty) z tego źródła przychodów musi być wydatkiem faktycznie w tym roku poniesionym. Strata czy dochód, wykazane w zeznaniu podatkowym nie zawsze zatem przedstawiają rzeczywistą wysokość przychodów, jakimi podatnik mógł dysponować w danym roku podatkowym.

Do kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.p.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f.), a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasadnie w związku z tym skarżący podnosił, że ustalając wydatki poniesione w latach wcześniejszych nieprawidłowo uwzględniono w nich również odpisy amortyzacyjne, dokonywane od posiadanych przez skarżącego i używanych dla potrzeb działalności gospodarczej środków trwałych. Wyjaśnienie powodów uwzględnienia w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą odpisów amortyzacyjnych, zawarte w zaskarżonej decyzji, a powtórzone następnie przez sąd pierwszej instancji, nie jest przekonujące. Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika. W tym przypadku taki sposób rozliczenia organ podatkowy przyjął tylko w odniesieniu do roku 2006, w latach poprzednich (1995-2004) pomniejszył natomiast przychody podatnika o odpisy amortyzacyjne (uwzględniając przychody i straty wynikające z zeznania podatkowego) uznając, że i tak są one niższe niż poniesione na zakup środka trwałego wydatki. Jednakże skoro badano wielkość zasobów z lat poprzednich, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2006r., to ustalenie faktycznego przychodu z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 2006 (gdy skarżący wskazywał działalność gospodarczą jako źródło przychodów), mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia przychodu, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Faktycznie uzyskane w tym okresie przez skarżącego przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogły być bowiem w tym okresie wyższe od przyjętych przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych. To mogło zaś mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym.

Nie ma także znaczenia dla ustalenia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność niewykazania źródła pokrycia wydatków na zakup przez skarżącego środków trwałych w 1995r. Nawet gdyby wydatek ten nie miał pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach przychodu, to przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe za rok 2006, a nie za 1995r. (wydanie decyzji dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1995 byłoby zresztą niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, tekst jedn. Dz U. z 1993r., Nr 108, poz. 486). Dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych. Uwzględnienie ich przy ustalaniu zasobów skarżącego, pochodzących z lat poprzednich było w związku tym nieuzasadnione. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 845/10, że "rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania".

Z tych samych powodów zbadania wymagało faktyczne wykorzystanie kredytu zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej, w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Należało ustalić, jaka część tego kredytu została przeznaczona na wydatki związane z działalnością gospodarczą, a jaka - na prywatne wydatki skarżącego i innych wspólników, a nie poprzestawać tylko na wynikającym z umowy spółki cywilnej udziale skarżącego w jej zyskach i stratach.

Zasadnie także skarżący zarzuca organom podatkowym niezupełność materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę co do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków pożyczki od K. L.. Pozostaje poza sporem, że skarżący ujawnił to źródło pokrycia wydatków dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednakże prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów czy nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego. Przeciwnie, skoro przed wydaniem decyzji także organ odwoławczy ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.), to tym samym uznać należy, że ustawodawca dopuszcza możliwość składania wniosków dowodowych aż do momentu wydania decyzji przez ten organ. Zapoznając się z materiałem dowodowym strona może stwierdzić, że nie wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione i konieczne jest zgłoszenie jeszcze innych dowodów. Wiarygodność oświadczenia skarżącego o udzieleniu mu pożyczki nie może być zatem podważana tylko z tego powodu, że zostało ono złożone dopiero pod koniec postępowania, po zapoznaniu się skarżącego z wynikiem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Poza oświadczeniem skarżącego dowodem dotyczącym pożyczki był dowód z zeznań świadka - matki K. L.. Świadek ten nie wiedział o pożyczce, zeznał natomiast, jaki zawód córka wykonuje w Niemczech, wskazał jaką pomoc materialną córka świadczy na rzecz matki. Z tych okoliczności organ wywiódł, że udzielenie pożyczki nie było możliwe. Tymczasem nie wiadomo, czy matka skarżącej potrzebowała większej pomocy, jaka była sytuacja majątkowa męża pożyczkodawczyni. Nie podjęto jednak nawet próby przesłuchania pożyczkodawcy, który mógłby wyjaśnić wątpliwości związane z udzieleniem pożyczki. Skarżący wskazywał także, że wiedzę na temat umowy pożyczki mogła mieć jego księgowa. Tej osoby także nie przesłuchano, nie podjęto próby ustalenia jej personaliów. Tymczasem skoro skarżący wskazał pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków, obowiązkiem organów podatkowych (art.122 i art.187 § 1 O.p.), było przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, przy czym obowiązek ten dotyczy nie tylko dowodów niekorzystnych dla strony, ale także dowodów mogących potwierdzić jej oświadczenia. Ocena dowodów, gdy nie zebrano wszystkich możliwych, jest w takim przypadku oceną dowolną i naruszającą art.191 O.p.

Niezupełność i wadliwość ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem ocenić prawidłowości zastosowania prawa materialnego, jeżeli nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).