Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 745/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta Miasta B. (dalej: Organ) w dniu 22 kwietnia 2022 r., znak pisma: [...].

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: skarżący, wnioskodawca, Nadleśnictwo).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz operatora linii energetycznych T. S.A., będącej właścicielem linii posadowionych na tych gruntach, na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 24.05.2016 r.

Służebność ustanowiona na rzecz operatora ustalona jest za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości opłat i podatków ponoszonych przez Nadleśnictwo od nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Grunty, na których ustanowiono służebność są w zarządzie Nadleśnictwa, a w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako:

- grunty zabudowane i zurbanizowane: B, Bi, dr;

- grunty leśne: Ls;

- grunty rolne: R, Ł, Ps, S, Lz

Nadleśnictwo skorygowało deklaracje za lata 2016-2018, w których grunty nad którymi przebiegają linie energetyczne ujęte zostały jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Nadleśnictwo zwróciło się o odpowiedź na pytanie:

Czy grunty rolne, leśne i pozostałe zabudowane i zurbanizowane, znajdujące się pod liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy w związku z tym Nadleśnictwo prawidłowo skorygowało deklaracje, klasyfikując powyższe grunty jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny i prawny, dotyczący kwestii opodatkowania gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi podatkiem leśnym, rolnym oraz od nieruchomości tj. jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, organ podatkowy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej u.p.o.l.).

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego przez Nadleśnictwo wniosku wynika, że jest zarządcą gruntów objętych służebnością na rzecz operatora linii energetycznych T. S.A., nad którymi przebiegają linie energetyczne. Objęta umową część gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. S.A., który jest przedsiębiorcą, operatorem linii energetycznych i właścicielem linii posadowionych na tych gruntach. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego ustanowienie służebności przesyłu polega m.in. na prawie posadowienia, eksploatacji i utrzymania urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) pracowników Spółki T. S.A. w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych.

Organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazał, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Analiza przepisów odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne należy została dokonana Naczelny Sąd Administracyjny uchwalą 7 sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19. Zgodnie z sentencją tej uchwały: "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I., w obecnym brzmieniu: "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Organ podkreślił, że normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto zauważył, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2022 r., 672; dalej: u.l.), od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Co do umów zawartych niejako "bezpośrednio" ze Skarbem Państwa, to w rzeczywistości dotyczy to umów zawieranych z jednostkami organizacyjnymi zwanymi stationes fisci, po pierwsze niemającymi osobowości prawnej i po drugie niewymienionymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.I., które wykonują zadania społeczne i gospodarcze w zakresie dominium, czyli w zakresie relacji prywatnoprawnych w odniesieniu do mienia państwowego (art. 34 k.c.). Kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.o.I., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niego zastosowanie przepisy Działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm., dalej: u.g.n.), w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43 do 50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, zawierane są w istocie przez Skarb Państwa. Dodatkowo potwierdzają to zapisy art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w których przewidziano, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych oraz nadleśniczy reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Ta okoliczność jednak nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu, jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, co miałoby być wystarczające dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych.

Należy bowiem brać pod uwagę zarówno szczególny status Lasów Państwowych, jako podatnika co do będących w ich zarządzie nieruchomości, oraz charakter służebności przesyłu i wynikający z niej zakres posiadania i władania nieruchomością przez przedsiębiorcę przesyłowego.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2022 r. (uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji) Nadleśnictwo przytoczyło wyroki/uchwały sądów administracyjnych oraz zapisy uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz.1588).

Organ wskazał natomiast, że zmiany przepisów w zakresie zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, nie obowiązują z mocą wsteczną. Zgodnie z art. 4 tej ustawy weszła ona w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc w myśl zasady lex retro non agit, nie ma ona zastosowania w zakresie stanów faktycznych zaistniałych do dnia 31 grudnia 2018 r.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, a także obowiązujące przepisy prawa podatkowego w latach 2016-2018 i ich wykładnię, w tym powołane wyroki/uchwały sądów administracyjnych, organ wskazał, że sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów w złożonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2016-2018, był prawidłowy.

W związku z powyższym stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2022 r. uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia br. jest nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Nadleśnictwo zarzuciło dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, poprzez jego brak zastosowania i zastosowanie w jego miejsce art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, skutkujące ustaleniem, że pod pojęciem zarządu wykonywanego przez skarżącego nad nieruchomościami (gruntami) leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa należy rozumieć trwały zarząd z art. 43 u.g.n., podczas gdy pojęcia te nie są ze sobą tożsame.

2) art. 2 pkt 3 u.g.n. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że do zarządu nieruchomościami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa wykonywanego przez skarżącego, nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami, zatem organ nie mógł ustalić, że gospodarowanie nieruchomościami leśnymi odbywa się w oparciu o trwały zarząd z art. 43 ust. 1 u.g.n.

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.; dalej: k.c.) w zw z art. 4 ust. 1 u.l. w zw z art. 32 ust. 1 u.l. w zw z art. 13 ust. 1 w zw z art. 43 ust. 1 u.g.n., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący mieści się w kategorii podatników podatku od nieruchomości, z uwagi na pozostawanie posiadaczem nieruchomości leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz w konsekwencji tego powiązanie posiadania z wykonywaniem trwałego zarządu na nieruchomościach (gruntach leśnych) stanowiących własność Skarbu Państwa, podczas gdy zarząd skarżącego na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa, nie stanowi ani posiadania, ani trwałego zarządu z art. 43 u.g.n., a jest jedynie wykonywaniem faktycznego władztwa (dzierżeniem) za Skarb Państwa. Zatem przedmiotowy stan faktyczny nie podpada pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.I., której zastosowanie zostało uzależnione przez ustawodawcę podatkowego od posiadania statusu posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem leśnym, także w sytuacji, gdy nieruchomość leśna zostaje obciążona szczególną formą służebności przesyłu z art. 39 a u.l.

5) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 888; dalej: "u.p.l.") poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I., podczas gdy intencja ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do opodatkowania gruntów leśnych odbywa się w oparciu o zasadę wynikającą z art. 2 ust. 2 u.p.I.

6) art. 2 ust. 2 w zw z art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:

a. grunty leśne stanowiące własność Skarbu Państwa, a będące jedynie w zarządzie skarżącego, są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, obowiązek podatkowy w przedmiotowym zakresie spoczywa na skarżącym, a także, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy:

- obowiązujące przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, gdyż istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres,

- interpretacja dokonana przez organ jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, prawidłowa ocena stanu faktycznego leżącego u podstaw rozpoznania niniejszego postępowania każe przyjąć wnioski, przemawiające za opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym.

b. zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej jest równoznaczne przypadkowi, w którym na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrzną linią elektroenergetyczną operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą prawidłowej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa mającymi oparcie w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie i za zgodą Nadleśnictwa wykorzystywany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działań zmierzających do prawidłowej konserwacji, eksploatacji, napraw urządzeń przesyłowych;

c. nieuwzględnienie stanowiska przyjętego przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych, czy rolnych gdzie przebiega infrastruktura — podatkiem od nieruchomości wobec jednostek Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów dowodzi, że: o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

7) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, wyłącznie na prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne działalność gospodarczą, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego, winna doprowadzić organ do wniosku, że grunty skarżącego nie są wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Skarżący zarzucił, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się błędu w wykładni lub niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie art. 43-50 u.g.n., co skutkowało ustaleniem przez organ, że skarżący wykonuje nad nieruchomościami (gruntami) leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 u.g.n. Zdaniem skarżącego w tym przypadku winien znajdować zastosowanie art. 32 ust. 1 u.o.l. Następnie zarzucono niezastosowanie art. 2 pkt 3 u.g.n. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 u.g.n. i pominięcie okoliczności, że do zarządu nieruchomościami leśnymi wykonywanego przez skarżącego nie ma zastosowania u.g.n. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.o.l. Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Z art. 43 ust. 1 u.g.n. wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami a w szczególności ustawy o lasach (art. 2 ust. 3 u.g.n.). Z kolei art. 13 ust. 1 u.g.n. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Przedstawione przez skarżącego zarzuty w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. II FPS 3/19. W tym uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.o.l., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niego zastosowanie przepisy Działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43 do 50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa.

Następnie skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c., art. 4 ust. 1 u.o.l., art. 32 ust. 1 u.o.l., art. 13 ust. 1 u.g.n., art. 43 ust. 1 u.g.n., skutkujące przyjęciem, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na pozostawanie posiadaczem nieruchomości leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa. Skarżący zarzucił, że w zakresie gruntów leśnych wykonuje za Skarb Państwa jedynie faktyczne władztwo (dzierżenie). Zdaniem skarżącego w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. gdyż zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu uzależnione jest od posiadania statusu posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem leśnym, także w sytuacji obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu z art. 39a u.o.l. Z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. wynika, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.o.l. lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". Z treści zarzutu przedstawionego przez skarżącego wynika, że Lasy Państwowe nie są posiadaczem nieruchomości leśnych w przypadku zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd odwoła się do argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. II FPS 3/19, podzielając w całości to stanowisko.

Ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z k.c. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. II FSK 861/16, publ. CBOSA i powołane w nim orzecznictwo). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 945/10, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz, w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 1716/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2584/10 oraz z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu z powyżej przedstawionych przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia za słuszny zarzut skarżącego, że Lasy Państwowe są dzierżycielem gruntu a nie jego posiadaczem.

Stanowisko, iż Lasy Państwowe w przypadku zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie tracą statusu podatnika, wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4948/21 (publ. CBOSA).

Skarżący w dalszej kolejności zarzucił, że naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.l. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod normę z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podczas gdy intencją ustawodawcy w odniesieniu do opodatkowania gruntów leśnych było opodatkowanie zgodnie z zasadą z art. 2 ust. 2 u.p.l. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.l. – w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2017 r. - obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. W wyniku nowelizacji tego przepisu od 1 września 2017 r. przepis ten otrzymał brzmienie: obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ interpretacyjny zasadnie powołał się na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. III FSK 2481/21 (publ. CBOSA) wskazał jak należy rozumieć pojęcie gruntów zajętych na działalność gospodarczą, użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko przedstawione przez NSA i w dalszej części posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. V CSK 468/14, LEX nr 1797079). Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego.

Następnie skarżący zarzucił dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni szeregu przepisów u.p.o.l. oraz Konstytucji RP poprzez m.in. uznanie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna. Skarżąca w tym zakresie argumentuje, że istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4948/21, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego opartych na założeniu, że organ interpretacyjny dokonując interpretacji przepisów dopuścił się naruszenia norm wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w zakresie ustalenia zasad opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, w oparciu o przepisy ustaw podatkowych jest możliwe ustalenie kto jest podatnikiem a także co jest przedmiotem opodatkowania. Wykładnia przepisów ustaw podatkowych, przedstawiona przez organ interpretacyjny w ocenie Sądu nie narusza norm konstytucyjnych wywiedzionych z art. 217, art. 84, art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko przyjęte przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych, czy rolnych gdzie przebiega infrastruktura – podatkiem wobec jednostek Lasów Państwowych. Tego rodzaju zarzut był wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się tego rodzaju zarzutu wskazał, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem roku podatkowym nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 407/22, opublikowany w CBOSA). Wskazać należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego dotyczy lat 2016 – 2018, a więc pogląd przedstawiony powyżej znajduje pełne zastosowanie. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że zmiany prawa na które powołuje się skarżący mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (przykładowo wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4948/21, opubl. w CBOSA).

Skarżący w skardze wniesionej do sądu administracyjnego powołał się na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2021 r., sygn. I SA/Wr 586/20 wskazując, że w uzasadnieniu skargi będzie dla poparcia swojego stanowiska w sprawie odwoływał do tego orzeczenia. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu nie podzielił tej części stanowiska sądu administracyjnego, na którą obecnie powołuje się skarżący (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4948/21, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.