Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 245/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g , art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: art. 209 § 1, art. 67a § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], oraz postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] października 2016 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Podaniem z dnia 20 września 2016 r. A. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego . o przyznanie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z deklaracji PCC-3 (dział spadku) w kwocie 1678 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22,00 zł, powołując się na swoją trudną sytuację materialno-bytową.

W piśmie z dnia 27 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego . zwrócił się do Wójta Gminy . o zajęcie, w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm. - określana dalej jako u.d.j.s.t.).), stanowiska w przedmiocie ww. wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...], Wójt Gminy nie wyraził zgody na udzielenie ulgi.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi w dniu wpływu wniosku 22 zł.

Z ustaleń organu wynika, że wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną, zaliczoną do I grupy inwalidzkiej. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej w kwocie 967,80 zł. Wskutek działu spadku w 2016 r. otrzymał gospodarstwo rolne o powierzchni 1,30 ha, którego jednak nie prowadzi. Mieszka w wynajętym mieszkaniu w D., za które uiszcza opłaty w wysokości 900 zł. Na własne utrzymanie wydaje 270 zł na żywność, 50 zł na środki czystości i ubrania, 300 zł na ochronę zdrowia.

Organ I instancji stwierdził, że udzielenie ulgi mogłoby nastąpić na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), ponieważ po stronie podatnika zachodzi ważny interes. Znajduje się on w trudnej sytuacji materialnej, jest osobę niepełnosprawną, całkowicie niezdolną do pracy o niskich dochodach. Nie dysponuje zatem środkami pozwalającymi na uregulowanie zaległości. Decyzje w przedmiocie ulg mają jednak charakter uznaniowy co oznacza, że wystąpienie przesłanek warunkujących udzielenie ulgi nie obliguje organu do uwzględnienia żądania. Udzieleniu ulgi sprzeciwia się jednak interes publiczny. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były regulowane. Zaległość podatkowa nie powstała w związku ze szczególnymi, wyjątkowymi zdarzeniami, a podatnik dysponuje majątkiem przewyższającym znaczenie kwotę zaległości. Istnieje więc realna możliwość spłaty zaległości. Ponadto na przyznanie ulgi nie wyraził zgody Wójt, dla którego podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi dochód.

W odwołaniu A. M. podniósł, że przedstawił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wszystkie dokumenty obrazującego jego sytuację materialną. Nie uwzględniono zaś wysokości spłat, jakimi został obciążony w toku postępowania spadkowego (działu spadku), wynoszącymi łącznie 83.000 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej uzależnione jest od istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Organ podatkowy musi jednak mieć na uwadze także względy społeczne wymagające, aby zobowiązana podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od reguły powszechności i równości opodatkowania. Zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego nie skutkuje jednak automatycznym przyznaniem wnioskowanej preferencji podatkowej, ponieważ decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy.

W ocenie organu odwoławczego, sytuacja finansowa, materialna i zdrowotna wnioskodawcy jest trudna i wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika, ponieważ jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w łącznej wysokości 1.678 zł przy uzyskiwanym dochodzie w wysokości 967,80 zł i ponoszonych wydatkach w kwocie 1.220,00 zł, nie jest realna i wyegzekwowanie tej kwoty może stanowić zagrożenie egzystencji podatnika. Może przyczynić się do zagrożenia jego egzystencji i doprowadzić do takiej sytuacji, że będzie zmuszony do sięgnięcia po środki pomocy społecznej. Wbrew ocenie organu I instancji spełniona została zatem także przesłanka interesu publicznego, skoro środki pomocy społecznej są środkami publicznymi. Rozpoznawana sprawa zaległości podatkowej dotyczy jednak podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego - Gminy D. Ta zaś w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie wyraziła zgody na przyznanie ulgi, a zatem stanowisko to - w świetle art. 209 Ordynacji podatkowej, było dla organu podatkowego wiążące i miało zasadnicze znaczenie w sprawie.

W skardze A. M. podniósł, że nie posiada środków na zapłatę powstałej zaległości podatkowej. Na sam wynajem mieszkania wydaje 900 zł, na telefon 50 zł, a na życie z uzyskiwanego dochodu zostaje mu zaledwie 17 zł. Przedstawił organom zaświadczenie o stanie zdrowia i rachunki, ale te oparły się jedynie na negatywnym stanowisku Wójta. Podkreślił, że działkę otrzymał w spadku, ale jest ona obciążona dużą spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej . wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., sygn. I FSK 68/05, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 2 listopada 2005 r., sygn. I FSK 264/05).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie decyzji i postanowienia poddanych kontroli Sądu.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Wójta Gminy wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r., nr: [...], który nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu tego postanowienia Wójt, wskazał, że niskie miesięczne dochody skarżącego z pewnością z trudem wystarczają na pokrycie kosztów utrzymania oraz wydatków związanych z leczeniem, jednak podatnik nie może całości zobowiązań podatkowych przerzucać na gminę. W ocenie tego organu działka, którą otrzymał skarżący w dziale spadku jest w planie zagospodarowania przestrzennego ujęta pod zabudowę a skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla zamierzenia w postaci budowy trzech domów mieszkalnych jednorodzinnych z wydzieleniem działek i drogi dojazdowej. Zdaniem organu z tych okoliczności wynika, że podatnik prawdopodobnie nosi się z zamiarem sprzedaży działek. Nie wystąpiły zatem żadne nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające przychylenie się do wniosku o umorzenie zaległości, tym bardziej, że zamierzenia podatnika przyniosą dochód.

Wójt nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia żadnych rozważań w kwestii uzasadnionych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).

Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiążące.

W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a Ordynacji podatkowej), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi.

Innymi słowy, organy podatkowe były - na mocy tego przepisu - związane postanowieniem Wójta Gminy. W konsekwencji w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie.

Zgodnie z art. 209 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. II FPS 9/09).

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach u.d.j.s.t. ani w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I SA/Lu 22/14).

Kwestię umorzenia zaległości podatkowej normuje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, Lex Omega nr 2119050 oraz z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, Lex Omega nr 2033516).

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. II FSK 3213/12).

Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ, rozpoznający wniosek o udzielenie ulgi od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 3507/14). W pewnych przypadkach przyjmuje się zatem, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać sądowej kontroli pod kątem tego, czy kryteria, które organ sam przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne, niecelowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. l SA/Kr 1227/97).

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku - o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. I SA/Gd 1507/00).

Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ.

Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1373/16.

Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia wniosku strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy.

Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 899/12).

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 1629/15).

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta Gminy z [...] października 2016 r. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Wójt Gminy poczynił bardzo skąpe ustalenia faktyczne odnośnie materialnej i życiowej sytuacji skarżącego. Uzasadnienie postanowienia Wójta nie wskazuje by rozważył on wniosek o umorzenie zaległości w kontekście przesłanki "interesu publicznego" ani też "ważnego interesu podatnika". Wójt pominął również przedstawione przez skarżącego okoliczności.

Co prawda organy podatkowe dokonały takiego rozważenia, wskazując jednocześnie, że w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie przez przewodniczącego, są związane jego stanowiskiem, jednakże nie jest możliwe uznanie, że w ten sposób dokonano sanowania wadliwego postanowienia Wójta.

Charakterystyczne przy tym jest to, że organ I instancji uznał, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Co więcej organ II instancji uznał, że zachodzi również przesłanka interesu publicznego.

Konstrukcja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko w zakresie odmowy wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1685/14). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z 10 marca 2010r., sygn. I FSK 31/08).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie.

Wskazać też należy, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. I FSK 43/14).

Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Jak słusznie wskazywały organy, sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że takiej pełnej analizy Wójt Gminy nie dokonał.

Wójt winien był dokonać ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez skarżącego ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się skarżącego ze swojego zobowiązania.

Wójt nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Mimo istnienia możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, choćby celem stwierdzenia zaistnienia okoliczności, na które powoływał się podatnik, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, Wójt odstąpił od takich czynności.

Wójt nie podał również żadnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty.

Organ gminy w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez podatnika w kwestii porównania jego przychodów (renta) i wydatków a także stanu zdrowotnego (niezdolność do pracy).

Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienie w sprawie stanowczo naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Wójt Gminy w swoim postanowieniu nie odniósł się należycie do sytuacji skarżącego, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych powodów konieczne było uchylenie jego postanowienia, jako zawierającego rozstrzygnięcie arbitralne i dowolne. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość postanowienia Wójta miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Wójta, nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd.

Wprawdzie co do zasady, przeprowadzona przez organ jednostki samorządu terytorialnego analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwalnia organów podatkowych od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi, to w niniejszej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że Wójt w ogóle przeprowadził ww. analizę, a w szczególności że wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych.

Nie kwestionując wyjątkowego charakteru udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości, badając zaistnienie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej należy mieć bowiem na względzie całokształt sprawy, w tym także sytuację materialną, chorobę podatnika, problemy zdrowotne i mieszkaniowe, jako pomagające ustalić rzetelnie w konkretnej sprawie zakres pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska Wójta Gminy, co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wójt Gminy naruszył również art. 209 § 4 w związku 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Organy rozpatrując ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią powyższe uwagi i z uwagi na upływ czasu, winny dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej skarżącego. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Wójt zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję oraz postanowienie Wójta Gminy z [...] października 2016 r.