Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 442/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1083/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1083/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2015 r. nr 420000[...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. nr [...]. W pkt II zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 23 września 2011 r. [...] , dalej: Spółka lub Strona, zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] siatkę z włókna szklanego (kod Taric 70195900 10), deklarując jako kraj pochodzenia Malezję. Do zgłoszenia celnego Strona przedłożyła świadectwo pochodzenia Form A potwierdzające malezyjskie pochodzenie importowanego towaru. Na tej podstawie zastosowano w tym zgłoszeniu preferencyjne stawki celne.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 września 2014 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia 3 września 2014 r. zaksięgował retrospektywnie Spółce kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, należnej z tytułu importu tkaniny siatkowej o otwartych oczkach, pochodzącej z Malezji, objętej procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 23 września 2011 r.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.) stwierdził, że niedochowanie przez organ I instancji terminu określonego w tym przepisie, a więc wydanie decyzji w dniu 3 września 2014 r., zaś doręczenie Stronie postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 15 września 2014 r., stanowiło uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, będącym kolejnym toczącym się w oparciu o dokumenty związane z raportem OLAF, znała, zatem wszystkie dowody. Gdyby spółka dysponowała dodatkowymi dowodami i chciała je przedstawić przedłożyłaby je w toku postępowania odwoławczego. Ponadto Strona formułując powyższy zarzut nie wykazała, jakimi konkretnie skutkami wiązało się to uchybienie, a w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia, jakiej konkretnej czynności dowodowej i jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazała w toku niniejszego postępowania na żadne dowody, które podważałaby ustalenia organu celnego, a w takim przypadku w sprawie nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji WSA w Szczecinie podniósł, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124, ale w szczególności art. 200 § 1 o.p. Zasadny był zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem 7– dniowego terminu. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dochowanie przez organ I instancji tego terminu skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w dniu 26 sierpnia 2014 r. wydał postanowienie w trybie art. 200 O.p., na mocy, którego wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Postanowienie to doręczono spółce w dniu 15 września 2014 r., a zatem upływ terminu 7- dniowego następował w dniu 22 września 2014 r. Z kolei decyzję o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego, którą jednocześnie powiadomiono Spółkę jako dłużnika, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał w dniu 3 września 2014 r., którą doręczono Stronie w dniu 22 września 2014 r., a więc w dniu upływu 7-dniowego terminu. Okoliczności tej nie kwestionuje organ odwoławczy. Przyznał on, że niedochowanie 7 – dniowego terminu stanowiło uchybienie procesowe, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody, na podstawie, których wydana została zaskarżona decyzja. Przy tym gdyby spółka dysponowała dodatkowymi dowodami i chciała je przedstawić, przedłożyłaby je w toku postępowania odwoławczego, zaś od dnia złożenia odwołania Strona nie wniosła. żadnych wniosków dowodowych. Nadto w treści odwołania nie wykazała, z jakimi konkretnymi skutkami wiąże powyższe uchybienie, a w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia, jakiej konkretnej czynności dowodowej, i jakie to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA ww. stanowiska organu nie można podzielić, gdyż Strona już w odwołaniu (k. 43-44) podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. i wprost wskazała, że naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło to spółce zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych, których potrzeba zgłoszenia mogłaby powstać po zapoznaniu się z aktami sprawy. Ponadto zachowanie przez organ 7-dniowego terminu spowodowałoby, iż decyzja zostałaby wydana już po 24 września 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. Organ odwoławczy rozpatrując ten zarzut odwołania, odnosząc się do naruszenia art. 200 § 1 O.p., zobowiązany był odnieść się do kwestii przedawnienia i w zależności od dokonanych ustaleń dokonać subsumpcji właściwych przepisów prawnych w tym zakresie, a następnie dokonać ich oceny w kwestii upływu terminu przedawnienia. Organ II instancji pominął ww. kwestię, podczas gdy mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia niż zaskarżone.

Sąd I instancji podniósł, że organ powinien zbadać kwestię przedawnienia w sprawie i odnieść się do właściwych przepisów regulujących tę kwestię. Chodzi tu o art. 221 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC) w związku z art. 55 i 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.; dalej: Prawo celne). W oparciu o wyżej wskazane przepisy organy celne zobowiązane były do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do powiadomienia dłużnika o zaksięgowaniu długu celnego (tutaj powiadomienie dłużnika nastąpiło w decyzji organu I instancji) przed upływem 3 lat, licząc od powstania długu celnego, chyba że zachodzi przypadek, którym mowa w wyżej przytoczonym art. 221 ust. 4 WKC, to wówczas powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od powstania długu celnego. Organy celne są zobowiązane do ustalenia w tym do stwierdzenia czy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a więc, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego ściganiu w drodze postępowania karnego, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia takie - w tym stwierdzenie, czy doszło do popełnienia czynu ściganego w drodze postępowania karnego według porządku prawnego obowiązującego w kraju członkowskim (tutaj w Polsce) - są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania administracyjnego zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe i uprawnione w tych kwestiach organy ścigania i sądy.

WSA odnośnie warunku, od spełnienia, którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC (przed zmianą w art. 221 ust. 3 WKC, a wcześniej w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności) oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie - w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego) - jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-124/08 z dnia 16 lipca 2009 r. (ZOTSiS 2009/7B/I-6793 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski). Przy tym istotne jest - z punktu widzenia (prawidłowej) realizacji omawianej kompetencji - skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy dług celny powstał wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu - i nie jest ona uzależniona od tego, czy sprawcą czynu, był wskazany dłużnik wierzytelności celnej. W związku z tym, o należnościach podlegających zapłacie organ może powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu karnemu (por. pkt 30 - 32 orzeczenia w sprawie C-124/08). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również (por. pkt 9 - 13 orzeczenie w sprawie C-273/90 "Meico Fell z dnia 27 listopada 1991 ECR 1991/9/I-5569) że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz pewności jego stosowania.". W świetle powyższego, zakładając, że termin przedawnienia był 3-letni, stosownie do art. 55 pkt 2 ustawy – Prawo celne w związku z art. 221 ust. 3 WKC, to gdyby organ I instancji zachował 7- dniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., to decyzja organu I instancji z dnia 3 września 2014 r., zawierająca jednocześnie powiadomienie dłużnika zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, doręczona Stronie w dniu 22 września 2014 r., zostałaby doręczona po upływie terminu przedawnienia, ten bowiem rozpoczął swój bieg z dniem 24 września 2014 r. (przyjęcie zgłoszenia celnego w dniu 23 września 2011 r.), z zastrzeżeniem, że organ w ogóle nie badał kwestii przedawnienia, w tym sytuacji określonej w art. 221 ust. 4 WKC przewidującej 5-letni termin przedawnienia). W związku z tym decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – bowiem została wydana bez ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, mimo podniesienia tego zarzutu już w odwołaniu.

Sąd I instancji podkreślił, że zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez doręczenie stronie postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W ten sposób strona może (ma prawo zagwarantowane ustawą do aż upływu 7- dniowego terminu) po zapoznaniu się aktami sprawy stwierdzić potrzebę zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych. Tym samym - wobec doręczenia tego postanowienia, lecz niedochowania 7-dniowego terminu i wydania oraz doręczenia Stronie decyzji przed jego upływem decyzji - pozbawiona została aktywnego udziału w tym postępowaniu, ale co najbardziej istotne w niniejszej sprawie, gdyby organ I instancji dochował 7-dniowy termin, doszłoby (albo mogłoby dojść) do upływu terminu przedawnienia należności celnej, a wówczas organ zobowiązany byłby do rozstrzygnięcia sprawy w odmienny sposób niż wynika to z zaskarżonej decyzji (należałoby postępowanie umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.). W sprawie organ pozbawiając spółkę gwarancji procesowej przewidzianej w art. 200 § 1 O.p. i pomijając badanie kwestii przedawnienia, rozstrzygnął sprawę całkowicie arbitralnie. Brak ten nie może być konwalidowany przez fakt, że Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym, tym bardziej, gdy weźmie się pod uwaga fakt, że strona nie tylko w skardze, ale już w odwołaniu wykazała, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy, i wyjaśniła szczegółowo, na czym polega to naruszenie. Niezastosowanie trybu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można więc z góry zakładać, że każde naruszenie powołanego przepisu może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Sąd zauważył dalej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do okoliczności istotnej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, kwestii przedawnienia, podnoszonej przez Stronę już w odwołaniu. Takie działanie organu narusza art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p i art. 122 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest ustosunkować się do najdalej idącego w skutkach zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. i dokonać oceny kwestii przedawnienia należności celnej z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, zaskarżając go w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2015r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. Naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 272, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez:

przyjęcie przez Sąd I instancji, że naruszenie art. 200 § 1 o.p., wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, w związku z art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne, podczas, gdy przepis art. 200 § 1 o.p., jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego, co wynika wprost z art. 7 ustawy Prawo celne.

Wykładnia poczyniona przez Sąd I instancji, że uwzględnienie zarzutu naruszenia 200 § 1 o.p., miałoby wpływ na wynik sprawy, a konkretnie na zachowanie terminu z art. 221 ust. 3 WKC, byłoby niedopuszczalną modyfikacją przepisów WKC, które mają pierwszeństwo w stosunku do krajowego porządku prawnego, jak i przepisów materialnego Prawa celnego, przez przepisy krajowej ustawy procesowej, tj. Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

1. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydanie przez organ I decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 o.p., tj. przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez spółkę w sprawie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy zachowaniu tego terminu przez organ, nastąpiłby skutek materialnoprawny w postaci przedawnienia prawa do ustalenia należności celnych z tytułu długu celnego, stosownie do art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne, podczas, gdy przyjęcie naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie wywołuje skutków materialno-prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj. naruszeniem art. 200 § 1 o.p., a wpływem na wynik sprawy, tj. upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC.

2. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji polegającej na przyjęciu, że organ naruszył w sposób istotny zawartą w art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zwartą w art. 124 o.p. oraz art. 210 § 1 i 4 o.p. zasadę przekonywania, a nadto zasadę zaufania do organów przewidzianą w art. 121 § 1 o.p., oraz prawdy obiektywnej w art. 122 o.p., dające podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., a to poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 55 ust. 2 ustawy Prawo celne, podczas, gdy Sąd I Instancji, nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ.

Powyższe miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. przepisu procesowego, nie spowodowało skutków materialnoprawnych w zakresie wydania decyzji po upływie terminu art. 221 ust. 3 WKC, co wynika wprost z art. 7 ustawy Prawo celne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Chodzi tu o kartę zakresu obowiązków i uprawnień [...] - Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Osoba ta podpisała pełnomocnictwo dla autora skargi kasacyjnej organu radcy prawnego [...] mimo braku uprawnienia w tej mierze. Karta ta obowiązywała w dniu udzielenia przez Mocodawczynię pełnomocnikowi (4 lutego 2016 r.) pełnomocnictwa do sporządzenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Treść pełnomocnictwa obejmuje wyłącznie prawo do sporządzenia skargi kasacyjnej od wyroku. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zakres uprawnień Mocodawczyni, określony w Karcie. W V pkt 14 Karty wskazano, że Mocodawczynię upoważnia się do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celne] przed sądami i innymi instytucjami. Organ nie przyznał Mocodawczym (jako pracownikowi Organu) uprawnień związanych z wykonywaniem, w imieniu Organu, jakichkolwiek czynności związanych ze zaskarżaniem niekorzystnych dla Organu wyroków sądów administracyjnych. W związku z tym Mocodawczyni nie mogła być uprawniona do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami i innymi instytucjami, skoro Mocodawczym, jako pracownik Organu nie uzyskała stosownego pełnomocnictwa głównego w tym zakresie od Organu w oparciu o treść art. 35 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji, Mocodawczym nie mogła być uprawniona do udzielania dalszych pełnomocnictw substytucyjnych, skoro nie dysponowała pełnomocnictwem głównym. W konsekwencji spółka wniosła o odrzucenie w całości skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 180 p.p.s.a. w zw. z art. 175 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku pełnomocnika spółki o odrzucenie skargi z powodów o których mowa w jego piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r.

Jest to wniosek bezpodstawny. Wskazać należy, że skargę kasacyjną na podstawie pełnomocnictwa z 4 lutego 2016 r. udzielonego przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie [...], sporządził radca prawny [...]. Pełnomocnictwo to miało charakter szczególny, ponieważ obejmowało jedynie czynność sporządzenia skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA. Z Karty zakresu obowiązków i uprawnień Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie [...] wynika, że ma uprawnienie do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami i innymi instytucjami (pkt V ppkt 14 Karty). Pojęcie reprezentowania obejmuje swym zakresem czynność sporządzenia skargi kasacyjnej, co oznacza Zastępca Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie [...] mogła udzielić radcy prawnemu [...] pełnomocnictwa do sporządzenia skargi kasacyjnej. W rezultacie skarga kasacyjna spełniła wszelkie wymogi formalne i jako taka podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Przypomnieć należy, że przyczyną uwzględnienia skargi spółki przez Sąd I instancji i uchylenie decyzji organów obu instancji, było uznanie, że Naczelnik UC pozbawił spółkę gwarancji procesowej z art. 200 § 1 o.p. i pominął badania kwestii przedawnienia. W ocenie Sądu I instancji dochowanie przez Naczelnika UC siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 o.p., skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. Sąd I instancji zaznaczył, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie może konwalidować fakt, że spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie, i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym.

Ze powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor IC, formułując zarzuty skargi kasacyjnej w dwóch zakresach.

Pierwsze z nich – punkty I i II.1 petitum skargi kasacyjnej – dotyczą błędnego uznania przez Sąd I instancji, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 Prawa celnego. Zdaniem organu art. 200 § 1 o.p., jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego. Naruszenia art. 200 § 1 o.p., nie wywołuje bowiem skutków materialno - prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym.

Drugi z zarzutów – sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej – dotyczy naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji w zakresie nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 ust. 2 Prawa celnego, podczas gdy Sąd nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ.

Przedstawione zarzuty jasno wskazują, że spór w niniejszej sprawie – na tym etapie postępowania – sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy naruszenie uprawnienia strony o jakim mowa art. 200 § 1 o.p. należy łączyć z biegiem terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 221 ust. 3 WKC.

Rozważania nad trafnością zarzutów kasatora, należy rozpocząć od wskazania, że niesporne jest to, iż organ I instancji uchybił przepisowi art. 200 § 1 o.p., ponieważ postanowieniem z 26 sierpnia 2014 r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a następnie przed datą doręczenia tego postanowienia (15 września 2014 r.), 3 września 2014 r. wydał decyzję w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że problem naruszenia art. 200 § 1 o.p. był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 56/04 i jakkolwiek dotyczył on innego stanu prawnego i faktycznego (naruszenia tego przepisu przez organ II instancji), to pogląd prawny wyrażony w tej uchwale pozostaje aktualny w niniejszej sprawie. W sentencji omawianej uchwały stwierdzono, że naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że komentowany przepis odnosi się zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji, co oznacza, że żaden z tych organów nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 o.p. Jednakże w ocenie składu podejmującego tę uchwałę naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 o.p. powoduje uchylenie decyzji, tylko w wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że choć uchwała ta została przywołana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak jej postanowienia zostały błędnie odczytane w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przede wszystkim art. 200 § 1 o.p. zapewnia stronie możliwość wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie celem przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ celny I i II instancji. Artykuł 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 o.p.).

Celem tego przepisu jest więc kwestia finalnego zapewnienia stronie zapoznania się z podjętymi przez organy ustaleniami, przedsięwziętymi środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Z brzmienia art. 200 § 1 o.p. i jego celu nie wynika zaś by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przywołanego przez spółkę oraz Sąd I instancji wyrażonego w wyrokach: NSA z 17 października 2006 r., I GSK 3119/05 i WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., V SA/Wa 1979/06, w którym powiązano naruszenie art. 200 § 1 o.p. z kwestią przedawnienia. Na marginesie zauważyć należy, że w istocie była to jedna sprawa, ponieważ wyrok WSA w Warszawie był wydawany w warunkach związania poglądem NSA wyrażonym w wyroku I GSK 3119/15. Ponadto jest to pogląd odosobniony, który nie znalazł aprobaty w dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeciwnie NSA w wyrokach: 28 listopada 2006 r., I GSK 3208/05 i z 13 grudnia 2006 r., I GSK 220/06 orzekł odmiennie, jednoznacznie wskazując, że z brzmienia art. 200 § 1 o.p. oraz celu tego przepisu nie wynika by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (przepis ten określał terminy wydania decyzji). Dodać należy, że choć orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 200 o.p. jest bogate, to w zasadzie nie pojawią się, oprócz przywołanych wyroków, inne orzeczenia które wiązałby kwestię przedawnienia z tym przepisem, co prowadzi do wniosku, że zagadnienie to jest na tyle oczywiste, że nie wywołuje w tym zakresie kontrowersji.

Za błędnym stanowiskiem Sądu I instancji przemawia także prawidłowa argumentacja skargi kasacyjnej, która wskazuje na to, że w myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Artykuł 200 § 1 o.p. ma na mocy wskazanego przepisu zastosowanie do postępowania w sprawach celnych. Z treści przepisu art. 73 ust. 1 Prawa celnego wynika jednoznacznie, że art. 200 o.p. jest przepisem procesowym, który nie może wywrzeć skutku materialnego. Wskazane bowiem w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania celnego, które następuje na wniosek strony lub z urzędu. Termin na powiadomienia dłużnika (o kwocie należności) jest liczony od dnia powstania długu. Do obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego stosuje się rozporządzenie nr 1182/71/EWG/EURATOM z dnia 3 czerwca 1971 r. określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. WE L 124 z 8 czerwca 1971 r.), w tym także art. 221 ust. 3 WKC. Natomiast w zakresie postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 o.p. Naruszenie zatem art. 200 § 1 o.p. – i z tego dodatkowego powodu – nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty sformułowane w punktach I i II. 1 petitum skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. powinien dokonać w kontekście tego, czy miało ono wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Przy czym badanie to powinno opierać się na tym, czy spółka przedstawiła inny materiał niż zgromadzony w sprawie lub przedstawiła argumentację świadczącą o tym, że gdyby organ I instancji dochował ustawowego terminu to ocena zebranego materiału byłaby inna.

Jeżeli chodzi o zarzut sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji, to wskazać należy, że jest on o tyle zasadny, że jest bezpośrednią konsekwencją uznania za trafne zarzutów omówionych uprzednio. Uznanie bowiem zarzutów w zakresie błędnego powiązania art. 200 § 1 o.p. z kwestią przedawnienia, spowodowało, że wskazania Sądu I instancji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie okazały się nieprawidłowe. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionowanie bowiem przez Dyrektora IC stanowiska sądu nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującego sposób sporządzenia przez sąd uzasadnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie, ponieważ to, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny naruszeń w niniejszej sprawie, nie oznacza, że swego stanowiska nie uzasadnił.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji odniesie się do pozostałych zarzutów skargi spółki, które z uwagi na stwierdzono naruszenie w zakresie naruszenia art. 200 § 1 o.p., nie były przedmiotem jego oceny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2) wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).