Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 123/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi W. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Organu egzekucyjnego) z [...] r. nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Organ I instancji odmówił W. E. (zwanemu dalej Wnioskodawcą, Zobowiązanym, Stroną lub Skarżącym) umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnej zajęcia nieruchomości.

Postanowienie Organu odwoławczego było już drugim orzeczeniem ostatecznym zapadłym w sprawie. Stało się tak, ponieważ poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające je orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (por. wyrok z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/19). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie pięciu tytułów wykonawczych, Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanego. Trzy spośród wspomnianych dokumentów, stanowiących postawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały wystawione roku 2013. Miało to miejsce:

1) [...] r. – należność z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.,

2) [...] r. - należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012,

3) [...] r. - należność z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.

Z kolei, dwa kolejne tytuły wykonawcze sporządzono w roku 2014:

1) dokument z [...] r. obejmował należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013,

2) dokument z [...] r. dotyczył należności z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013 r., czerwiec 2013 r. i wrzesień 2013 r.

Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w roku 2013, Organ egzekucyjny zajął prawo majątkowe Zobowiązanego – jego wierzytelność z rachunku bankowego. Po doręczeniu Stronie stosownych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych (w maju, czerwcu i w sierpniu 2013 r.) ustanowiła ona J. K. jej pełnomocnikiem przed Organem I instancji (podmiot ten, w dalszej części uzasadnienia będzie określany mianem Pełnomocnika). Jak wynika z treści pełnomocnictwa, obejmuje ono upoważnienie do reprezentowania Zobowiązanego w zakresie spraw, związanych z postępowaniami egzekucyjnymi w administracji. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w całej rozciągłości, na czas nieokreślony. Dokument zawierający wspomniane umocowanie sporządzono zaś 8 października 2013 r., a Organowi egzekucyjnemu doręczono go w dniu następnym, tj. 9 października 2013 r. (por. pismo, w którym ustanowiono Pełnomocnika – k. 25 akt administracyjnych).

Następnie, także kolejne odpisy tytułów wykonawczych (dwa dokumenty z 2014 r.), a także związane z nimi, dwa zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego – jego wierzytelności z rachunku bankowego, zostały doręczone wprost Stronie (por. potwierdzenia odbioru, dokonanego 18 czerwca 2014 r., dotyczące egzekucji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 – k. 32 i k. 36 akt administracyjnych oraz analogiczne dokumenty, dotyczące egzekucji wskazanych wcześniej, zaległych zaliczek podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych – dowody doręczenia, które nastąpiło 25 sierpnia 2014 r. – k. 45 oraz 29 września 2014 r. – k. 49 akt administracyjnych).

Czynności egzekucyjne podjęte na tej podstawie nie dały rezultatu oczekiwanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). W tej sytuacji, Organ I instancji zajął udział Zobowiązanego we współwłasności nieruchomości (wynosił on ½). Stało się to w oparciu o wspomnianych wcześniej, pięć tytułów wykonawczych, wystawionych w roku 2013 i 2014. Stosowne pismo o zajęciu, zawierające wezwanie do zapłaty (datowane na [...] r.) zostało skierowane do Strony i na zasadzie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego uznano je za doręczone temu podmiotowi 28 grudnia 2018 r.

Zobowiązany wniósł do Organu I instancji skargę na wspomnianą czynność egzekucyjną. W dokumencie tym podniósł on m. in. przedawnienie - z dniem [...] r. - zobowiązań wskazanych w trzech tytułach wykonawczych z 2013 r. Ponadto, Strona wskazała, że 9 października 2013 r. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym. Do dnia sporządzenia skargi podmiot ten nie otrzymał zaś żadnej informacji o czynnościach przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań oraz nie przekazano mu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Wyartykułowano też, że Pełnomocnik nie otrzymał zawiadomienia o wszczęciu egzekucji należności, objętych 2 tytułami wykonawczymi z 2014 r. W związku z tym czynności te podjęto z naruszeniem art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego doręczania pełnomocnikowi tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu. Ponadto, Skarżący wskazał, iż należności objęte dwoma tytułami wykonawczymi z 2014 r. zostały uregulowane [...] r. Z tych względów, wspomniany podmiot wniósł w o uchylenie zajęcia nieruchomości oraz wykreślenie ustanowionej na niej hipoteki przymusowej.

Organ I instancji zakwalifikował wspomniane pismo procesowe jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia nieruchomości. Na marginesie warto dodać, że niezależnie od tego, na podstawie tego samego wniosku Strony, niejako "równolegle" zainicjowano postępowanie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie jest jednak rozstrzygnięcie Organu II instancji, dotyczące pierwszej ze wskazanych kwestii, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego i o uchylenia czynności egzekucyjnej (zajęcia nieruchomości).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po raz pierwszy orzekając w sprawie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnej zajęcia nieruchomości. Stało się tak, ponieważ w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie trzech zobowiązań podatkowych, wskazanych w trzech tytułach wykonawczych z 2013 r. W ocenie Organu I instancji, ten umarzający efekt upływu czasu został wykluczony, ponieważ wezwaniem do zapłaty z [...] r. Organ egzekucyjny zajął wynoszący 1/2 części, udział Strony w nieruchomości. Efektem tego zdarzenia stało się przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, Organ egzekucyjny za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia Pełnomocnika przy czynnościach doręczenia dwóch tytułów wykonawczych z 2014 r. i zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę na ostateczne postanowienie Organu II instancji uchylił to rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji. Jak już wcześniej wskazywano, nastąpiło to w wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/19).

W judykacie tym Sąd wyraził przekonanie, że złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania zobowiązanego w szeroko rozumianym postępowaniu egzekucyjnym (bez zawężenia ram umocowania), obliguje Organ egzekucyjny do kierowania korespondencji związanej z tym postępowaniem na adres wyznaczonego pełnomocnika. Natomiast w razie wątpliwości co do umocowania tego podmiotu w danej sprawie, organ powinien wyjaśnić tę kwestię. Jak podkreślił Sąd, udzielenie pełnomocnictwa przez stronę postępowania nie oznacza, że ona sama została w ten sposób pozbawiona możliwości samodzielnego działania w zakresie objętym tym dokumentem. Strona, mimo ustanowienia pełnomocnika, zachowuje bowiem prawo do osobistej aktywności w toczącym się postępowaniu. Dopóki jednak pełnomocnictwo nie zostało odwołane, nie ulega modyfikacji zasada, że organ dokonuje doręczeń do pełnomocnika. Jeżeliby zaś wspomniany podmiot miał wątpliwości w przedstawionym zakresie, jego rzeczą było wyjaśnienie tej kwestii z udziałem pełnomocnika, czy zobowiązanego, zwłaszcza w świetle art. 33 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić wcześniej przedstawione uwagi, zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy do nich konieczność oceny pełnomocnictwa z uwzględnieniem rozważań Sądu. Ponadto, w kontekście udziału Pełnomocnika, mając na uwadze zarzuty podnoszone przez stronę, organ został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania i wypowiedzenia się w kwestii skuteczności przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, nałożono na niego powinność odniesienia się do zarzutu posługiwania się przez organ "błędnym" tytułem wykonawczym.

W reakcji na to orzeczenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Pełnomocnika do wyjaśnienia, w świetle art. 33 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, wątpliwości co do zakresu jego umocowania w danej sprawie. Wspomniany podmiot, w swojej odpowiedzi z 3 czerwca 2020 r. wyjaśnił zaś, że pełnomocnictwo z 8 października 2013 r. dotyczy także dwóch tytułów wykonawczych z 2014 r.

Następnie Organ I instancji, postanowieniem z [...] r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnej zajęcia nieruchomości (jest to pierwszoinstancyjne orzeczenie, poprzedzające postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poddane kontroli Sądu w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Jak podkreślił Organ egzekucyjny, w aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajduje się pełnomocnictwo udzielone w 8 października 2013 r. (wpływ do organu 9 października 2013 r.) Obejmuje ono umocowanie Pełnomocnika do reprezentowania Strony reprezentowania Podatnika przed organami Urzędu Skarbowego w zakresie spraw związanych z postępowaniami egzekucyjnymi w administracji z zaznaczeniem, aby wszelką korespondencję w tych sprawach kierować na adres pełnomocnika. Dodatkowo, Organ I instancji podkreślił, że wspomnianego pełnomocnictwa udzielono po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 2013 r. Zobowiązany nie ustanowił zaś pełnomocnika po wszczęciu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, datowanych na 2014 r.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że mając na względzie uwagi Sądu, zawarte w uzasadnieniu wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/19 wezwał Stronę do udzielenia informacji. Jej treścią miała być wypowiedź, czy pełnomocnictwem udzielonym 8 października 2013 r. należy objąć postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z 2014 r. (czyli dokumentów wystawionych i postępowań wszczętych po dacie złożenia wskazanego wcześniej pełnomocnictwa). Jak zaś wiadomo, Skarżący poinformował Organ egzekucyjny, aby tym umocowaniem z 8 października 2013 r. objąć postępowania egzekucyjne, realizowane na podstawie tytułów wykonawczych z 2014 r. Z tego wywiedziono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zobligowany do skierowania korespondencji związanej z postępowaniem w zakresie złożonej skargi na adres wyznaczonego pełnomocnika.

Jednocześnie nadmieniono, że w ocenie Organu I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wcześniej jego wyroku wyraźnie potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowych spraw, czynności poprzedzające wszczęcie egzekucji, takie jak np. doręczenie upomnienia, czy tytułu wykonawczego, powinny być co do zasady dokonywane wobec Zobowiązanego i dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji podmiot ten może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. Na etapie sprawy przed wszczęciem egzekucji ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest zaś możliwe.

Z kolei, w aspekcie przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się z tezą, że przedawniły się zobowiązania podatkowe Skarżącego, objęte tytułami wykonawczymi z 2013 r. Jak podkreślono, zajęcia rachunku bankowego Strony miały miejsce [...] r. (wspomniany podmiot został o nich powiadomiony [...] r.). Czynność ta nie spowodowała jednak przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż została dokonana przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem jeszcze przed rozpoczęciem biegu przedawnienia. W ocenie Organu I instancji bieg terminu przedawnienia – jak to ujęto - zaległości podatkowych został skutecznie przerwany w momencie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. Jak wiadomo, podjęto go [...] r., a Zobowiązany został o tym poinformowanvy 28 grudnia 2018 r. Tym samym, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wygasły na skutek upływu czasu zobowiązania podatkowe z 2013 r., objęte trzema tytułami wykonawczymi, wystawionymi w tym samym roku.

Wskazano też, że podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z [...] r. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności Zobowiązanego z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dokonano tego u dłużnika zajętej wierzytelności - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Pełnomocnik Zobowiązanego został powiadomiony 7 maja 2020 r., a pismem z 8 maja 2020 r. Izba Administracji Skarbowej uznała zajętą wierzytelność zobowiązanego w kwocie [...] zł i przekazała ją na rachunek bankowy Organu egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na kolejne pięć lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się też z tezą, że Pełnomocnika pominięto w czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. W tym zakresie powołano się na art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego i wywiedziono, że w świetle tego przepisu, ze względu na szczególny charakter czynności, który może wynikać z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyłączone jest działanie przez pełnomocnika, a czynności dokonuje się wprost w odniesieniu do strony. Zdaniem Organu I instancji, sytuacja taka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem to Zobowiązanego obciąża obowiązek uiszczenia należności, to jemu należy doręczyć wezwanie do jego spełnienia w trybie art. 110c § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślono też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/19 nie podważył słuszności stanowiska organów o skierowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio do Zobowiązanego, a nie do Pełnomocnika, zawiadomienia o zajęciu nieruchomości Strony, ukształtowanego na podstawie art. 110c § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do materii należności, objętych dwoma tytułami wykonawczymi, wystawionymi w roku 2014, Organ egzekucyjny wskazał, że same zobowiązania publicznoprawne Strony wskazane w tych dokumentach, zostały przez nią uregulowane poprzez dokonanie wpłat. Po tych czynnościach, do wyegzekwowania pozostały jednak koszty egzekucyjne. Do ich zapłaty doszło zaś po zastosowaniu skutecznego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie nieruchomości.

Wreszcie, w reakcji na zarzut posługiwania się "błędnym" tytułem wykonawczym, Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wpis hipoteki został dokonany zgodnie z wnioskiem na podstawie załączonych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był wzywany przez Sąd o uzupełnienie dokumentów, ani też nie miał żadnego interesu, by je podmieniać. Dodatkowo nadmieniono, iż podobne zarzuty były już podnoszone przez Stronę w skardze na wpis hipoteki. Te jednak, postanowieniem Sądu Rejonowego zostały uznane za niezasadne. Sąd Okręgowy oddalił zaś apelację od tego orzeczenia.

W zażaleniu na to postanowienie, Zobowiązany wniósł o jego uchylenie w całości, a także o wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zarzucił on rozstrzygnięciu nieostatecznemu:

1) art. 33 § 1 pkt 1, 7 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, co do których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu i wykonaniu, braku uprzedniego doręczenia upomnień pełnomocnikowi, o których mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uporczywe pomijanie pełnomocnika przy doręczeniach wszelkich pism. W przekonaniu Zobowiązanego skutkowało to pozbawieniem go Strony prawa do pełnej reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3) art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uporczywe pomijanie pełnomocnika przy doręczeniach wszelkich pism. Jak podniesiono, skutkowało to pozbawieniem Strony pełnej reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organowi egzekucyjnemu zarzucono też niedopełnienie obowiązku zawiadomienia Zobowiązanego o dokonaniu czynności egzekucyjnej, przerywającej bieg przedawnienia. To zaś stanowi niezbędną czynność do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

4) art. 26 § 5 pkt 1 i/lub 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uchybienia w doręczeniach wezwań i zawiadomień o zastosowanym środku egzekucyjnym zarówno Pełnomocnikowi, jak i Zobowiązanemu, na wskazany adres;

5) art. 33 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez nierzetelne określenie zobowiązań podatkowych;

6) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się do tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

7) nierespektowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1017/19.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił tych racji i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ wspomniany organ w całości podzielił prezentowane już argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące legalności jego działania. Ponadto, Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że dwa tytuły wykonawcze z 2014 r. zostały prawidłowo doręczone Stronie, a nie jej Pełnomocnikowi. Dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązany może bowiem ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego doręczenie tytułu wykonawczego może być skierowane wyłącznie do zobowiązanego. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pełnomocnictwo datowane na 8 października 2013 r. nie dotyczyło czynności (doręczeń odpisów tytułów wykonawczych), dokonanych w roku następnym. Dlatego, prawidłowo dokonano tego w odniesieniu do samej Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji;

2) jednoznaczne stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Jeśli chodzi o wspomniane czynności, dokonywane na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 2013 r. - z powodu przedawnienia objętych nimi zobowiązań. Z kolei, w odniesieniu do tytułów wykonawczych z 2014 r. uzasadniono to zapłatą objętych nimi należności;

3) ukaranie maksymalną karą grzywny Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za przewlekłość postępowania (zgodnie z art. 154 § 6 w związku z § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi);

4) przyznanie na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w maksymalnej kwocie określonej w art. 154 § 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

5) zwrot kosztów postępowania.

Jednocześnie, ostatecznemu postanowieniu wydanemu w sprawie zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1,7 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedawnione i wykonane zobowiązania podatkowe, przed wszczęciem którego nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi upomnień określonych w art 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2) art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 art. 32 i art. 40 § 2 tej samej ustawy w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uporczywe pomijanie pełnomocnika przy doręczeniach wszelkich pism, a przez to pozbawienie go możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3) art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uporczywe pomijanie pełnomocnika przy doręczeniach wszelkich pism, a przez to pozbawienie go możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyartykułowano też niedopełnienie obowiązku zawiadomienia zobowiązanego o dokonaniu czynności egzekucyjnej przerywającej bieg przedawnienia, co stanowi niezbędną czynność do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej,

4) art. 26 § 5 pkt 1 i/lub 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uchybienia w doręczeniach wezwań i zawiadomień o zastosowanym środku egzekucyjnym zarówno pełnomocnikowi jak i zobowiązanemu na wskazany adres;

5) art. 35 Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczącego terminu załatwienia sprawy przez organ;

6) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nierzetelne wyjaśnienie sprawy;

7) art. 130 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie do udziału w postępowaniu pracowników – jak to ujęto - biorących udział w zaskarżonym postanowieniu;

8) art. 100 w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - w związku z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i umożliwienia wykreślenia wpisu hipoteki przymusowej i ostrzeżenia o egzekucji z nieruchomości.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Tym samym, podzielił on pogląd i argumentację, które w swoim postanowieniu wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, Organ II instancji zwrócił uwagę na brak w przedmiotowej sprawie podstaw do stosowania środków prawnych przeciwko przewlekłości działania organu. Ponadto wskazał on na okoliczność, że ponaglenie skierowane przez Stronę do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zostało uznane za bezprzedmiotowe postanowieniem tego organu z [...] r. Podniesiono też, że Zobowiązany nigdy nie wnosił o wyłączenie pracowników Urzędu Skarbowego od prowadzenia skierowanego wobec niego postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie była kwestia legalności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także odmowy uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia nieruchomości. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu był art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – zwanej dalej u.p.e.a.).

W tym kontekście normatywnym, okolicznością o fundamentalnym znaczeniu jest to, że przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są trzy zobowiązania podatkowe o terminie płatności przypadającym na 2013 r., objęte trzema tytułami wykonawczymi, wystawionymi i doręczonymi Stronie (w odpisach) w tym samym roku. Ponadto egzekucji poddano dwa zobowiązania podatkowe, których spełnienie przypadało na 2014 r., ujęte w dwóch tytułach wykonawczych sporządzonych w roku 2014 i w tym samym roku doręczonych Skarżącemu (w odpisach). Jednocześnie, po wystawieniu trzech tytułów wykonawczych z 2013 r. i po doręczeniu ich odpisów Stronie, wspomniany podmiot ustanowił swojego pełnomocnika. Jak już wcześniej wskazano, pismo zawierające umocowanie jest datowane na 8 października 2013 r., zaś Organ egzekucyjny otrzymał je w dniu następnym. Z kolei, w odniesieniu do postępowań egzekucyjnych zainicjowanych w 2014 r. (dwa tytuły wykonawcze, dotyczące skonkretyzowanych powinności podatkowych płatnych w tym samym roku), Wnioskodawca nie ustanowił pełnomocnika. Dopiero w 2020 r., wykonując wskazówkę Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/19, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Pełnomocnika do wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu jego umocowania w sprawie. Wspomniany podmiot, w swojej odpowiedzi z 3 czerwca 2020 r. wyjaśnił zaś, że pełnomocnictwo z 8 października 2013 r. dotyczy także dwóch tytułów wykonawczych z 2014 r.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Oznacza bowiem, że poczynając od 9 października 2013 r. (dzień doręczenia pełnomocnictwa Organowi I instancji), w trzech postępowaniach egzekucyjnych zainicjowanych w 2013 r., Strona ponad wszelką wątpliwość była reprezentowana przez Pełnomocnika. W odniesieniu do postępowań zainicjowanych w 2014 r. tak natomiast nie było i dopiero w 2020 r. wspomniany podmiot wyjawił, że jego umocowanie dotyczy także obydwu tych procedur.

Tymczasem, wobec nieskuteczności czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia prawa majątkowego Strony – jego wierzytelności z rachunku bankowego - pismem z [...] r. wezwano Skarżącego do zapłaty i zajęto udział wspomnianego podmiotu we współwłasności nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał tego w jednym dokumencie, odnoszącym się do wszystkich pięciu tytułów wykonawczych (trzech z 2013 r. i dwóch z 2014 r.), skierowanym wprost do Zobowiązanego (por. k. 73 akt administracyjnych). Tym samym, co najmniej w zakresie trzech postępowań egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych Strony, których termin spełnienia przypadał na 2013 r., w postępowaniu egzekucyjnym pominięto Pełnomocnika ustanowionego w nim od 9 października 2013 r. W ocenie Sądu, okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie wobec twierdzenia "antyprzedawnieniowego" podnoszonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – tezy, że skoro pismo z [...] r. zastępczo, na zasadzie fikcji prawnej doręczenia (w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego) dostarczono Zobowiązanemu z 28 grudnia 2018 r., przerwaniu uległ pięcioletni termin przedawnienia trzech zobowiązań podatkowych, rozpoczęty z końcem 2013 r.

Skoro ponad wszelką wątpliwość w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych o terminach płatności przypadających na rok 2013 Strona miała Pełnomocnika, nie wywołało żadnego skutku doręczenie jej (a nie wspomnianemu jej reprezentantowi) wezwania do zapłaty datowanego na [...] r. Dlatego czynność ta nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

O takiej a nie innej klasyfikacji tego zdarzenia przesądza dyspozycja art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – zwanej dalej K.p.a.). Stanowi on, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z mocy art. 18 u.p.e.a. regulacja ta – podobnie jak cały Kodeks postępowania administracyjnego – ma zaś odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Nie jest też prawdą to, co artykułował Organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, tj. teza, że legalne było doręczenie wprost Stronie, z pominięciem Pełnomocnika wyzwania do zapłaty i informacji o zajęciu nieruchomości z [...] r., ze skutkiem na [...] r. Jak wiadomo twierdzenie to opierano na dyspozycji art. 32 K.p.a. Stanowi on, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z tego właśnie wywodzono, że skoro to zobowiązanego obciąża obowiązek uiszczenia należności, to w przedmiotowej sprawie jemu właśnie należało doręczyć wezwanie do jego spełnienia w trybie art. 110c § 2 u.p.e.a. Tym samym, w ocenie organów administracyjnych obydwu instancji, doręczenie wezwania do zapłaty urosło do rangi czynności wymagającej osobistego działania strony, w rozumieniu art. 32 K.p.a., wykluczającego reprezentację tego podmiotu przez jego pełnomocnika.

Nie sposób się z tym zgodzić. Wszak przekazanie wezwania do zapłaty nie jest tym samym, co do uiszczenie należności publicznoprawnej. Co więcej, zapłata podatku pozostaje w przestrzeni materialnego prawa podatkowego, a nie w sferze postępowania administracyjnego i postępowania egzekucyjnego, do których mają zastosowanie przepisy procesowe ujęte w Kodeksie postępowania administracyjnego. Dzieje się tak, ponieważ z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym, zapłata podatku jest czynnikiem, w oparciu o który materialnoprawny obowiązek podatkowy, ukształtowany w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w konkretnej ustawie podatkowej doznaje konkretyzacji, przejawiającej się jego przeobrażeniem w zobowiązanie podatkowe.

Natomiast art. 32 K.p.a. i regulowana w nim instytucja pełnomocnictwa procesowego (a nie materialnoprawnego) ma zastosowanie wyłącznie w przestrzeni szeroko rozumianego postępowania administracyjnego, obejmującego również postępowanie egzekucyjne w administracji. Dlatego wspomniany przepis odnosi się wyłącznie do czynności procesowych. Wynika z niego, że generalnie strona postępowania może być w nich zastępowana przez pełnomocnika. Nie dotyczy to natomiast takiej aktywności procesowej (a nie materialnoprawnej), która wymaga osobistego działania. Klasycznym, niemal podręcznikowym jej przykładem jest składanie zeznań. Ponieważ zawierają one oświadczenia wiedzy, a nie woli, strona postępowania administracyjnego, podczas dokonywania tego typu czynności procesowej nie może być wyręczana przez pełnomocnika. Jak łatwo zauważyć, z tym wymogiem osobistego działania, wykluczającym reprezentowanie przez pełnomocnika nie ma kompletnie nic wspólnego, niemalże "techniczne" doręczenie wezwanie do spełnienia świadczenia należnego podmiotowi uprawnionemu, następujące w trybie art. 110c § 2 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy, skoro Organ egzekucyjny dokonał jednego, "nierozerwalnego" wezwania do zapłaty i zajęcia nieruchomości Strony (przy czym stosowne pismo wyekspediował wprost do Zobowiązanego), powołując się w nim na pięć tytułów wykonawczych skierowanych do tego podmiotu, a jednocześnie w odniesieniu do trzech z nich Skarżący miał Pełnomocnika, wskazana czynność egzekucyjna nie wywołała efektu przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powoływanego już art. 70 § 4 O.p. Tym samym, z końcem 2018 r. wygasły na skutek upływu czasu wspomniane, skonkretyzowane powinności podatkowe o terminie płatności przypadającym na rok 2013 (por. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i ukształtowany tam termin przedawnienia zobowiązania podatkowego). Dlatego właśnie zasadny był wniosek Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego (por. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), czemu towarzyszy uchylenie czynności egzekucyjnych (por. art. 60 § 1 u.p.e.a.). Przedstawione spostrzeżenia i wskazówki Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien zaś wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie.

Z tych bowiem względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis od skargi, w kwocie 100 zł.