Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 225/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego M. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 186.013 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że J. i M. M. dysponowali w 2002 r. zasobami finansowymi w łącznej kwocie 496.189,95 zł. Na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki pieniężne w wysokości 256.165,87 zł., natomiast w 2002 r. ponieśli wspólnie wydatki w łącznej kwocie 856.514,67 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił wyżej wymienioną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, z uwagi na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w wysokości 109.787 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w latach 1993 – 2001 kontrolowani J. i M. M. uzyskali przychody w łącznej kwocie 47 600 634,18 zł., ponieśli wydatki w łącznej kwocie 47 451 998,65 zł., natomiast za oszczędności uznano nadwyżkę przychodów nad wydatkami z lat 2000 – 2001, wskazując, że źródła uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, a w rezultacie nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowiąca oszczędności podatników wyniosła - w 2000 r. 326 511, 57 zł., a w 2001 r. 22 603,91 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że J. i M. M. w 2002 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 28 292 793,07 zł. i ponieśli wspólne wydatki w łącznej kwocie 28 688 863,26 zł. Następnie organ podatkowy dokonał tabelarycznego zestawienia wydatków i przychodów małżonków M. z 2002 r. i stwierdził, że ponieśli wydatki w kwocie 292 763,41 zł., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

Od powyższej decyzji, działający przez pełnomocnika, M. M. złożył odwołanie, w którym wniósł o umorzenie postępowania pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wymierzenie podatku od dochodów osiągniętych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazał, że według organu podatkowego, darowizna otrzymana w 1981 r., od której podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, nie ma znaczenia w prowadzonym postępowaniu i nie wpływa na stan oszczędności strony w dniu 1 stycznia 2002 r. Podniósł, że uzyskana darowizna, w postaci złotych monet została pomnożona w toku działalności handlowej. Ponieważ strona przychodów tych nie opodatkowała, uniemożliwia to, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powołanie się na tę kwotę, o jaką wartość darowizny została powiększona dzięki obracaniu nią w transakcjach handlowych. Podniósł, że konieczne jest ustalenie - w drodze dowodu z opinii biegłego – wartości tej darowizny w 1981 i 1982 r., jako zwiększającej oszczędności stron postępowania. Ponadto podniósł, że organ podatkowy błędnie określił istotę dowodu z przesłuchania świadka jako osoby obecnej przy czymś, mogącej przedstawić swoje spostrzeżenia. Zarzucił, że organ podatkowy pominął dowody wskazujące na handlowy charakter zagranicznych wyjazdów J. M., nie uznając ich jednocześnie za niewiarygodne, pomimo, że A. M. i M. O. zeznali, iż wielokrotnie brali udział w wyjazdach J. M.. M. M. zarzucił, że organ podatkowy dokonał niewłaściwych domniemań faktycznych. Wywiódł bowiem niemożność prowadzenia wypraw handlowych z niepamięci świadków co do danych osobowych osób kierujących samochodami przewożącymi towar. Ponadto podniósł, że organ wskazał pozorne sprzeczności w zeznaniach świadków – odnośnie magazynowania towaru na U. - co zdaniem M. O. nie miało miejsca, a wynika to z zeznań J. N.. Zarzucił, że organ podatkowy błędnie przeprowadził dowód z dokumentu, tj. paszportu, potwierdzającego liczne wyjazdy zagraniczne. Ponadto podniósł w odwołaniu, że w uzasadnieniu decyzji jest wyraźna sprzeczność pomiędzy dowodami a ustaleniami faktycznymi. Przykładowo – odnośnie daty zakończenia zagranicznej działalności handlowej - J. M. zeznała, iż zakończyła ją w 1992 r., natomiast organ podatkowy utrzymuje, że prowadziła ją do 1995 r. Ponadto zarzucił, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę opodatkowania nieujawnionych przychodów tylko wówczas, gdy zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik wykaże, że przychody osiągnął poza granicami kraju, przepisu tego nie można zastosować. W związku z tym, że w prowadzonym postępowaniu, strona wielokrotnie i bezspornie wykazywała, że dochody osiągnęła poza granicami państwa istnieje potrzeba sięgnięcia po dowód z opinii biegłego i ustalenie przy jego pomocy zarobku strony na transakcjach zagranicznych. Zarzucił, że brak jest dowodu na to, że dochody podatnika, w których nie znajdują pokrycia wydatki, faktycznie zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podatnik zarzucił, że dokonane w uzasadnieniu decyzji wyliczenia są błędne, gdyż w wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków uwzględniono jedynie przychody podatkowe, pomijając zupełnie zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki. Z ewidencji analitycznej do konta 201, przekazanej do wglądu organowi przeprowadzającemu kontrolę, wyraźnie wynika, że według stanu na 31 grudnia 2002 r. występowały zobowiązania za dostarczone towary i wykonane usługi, a niezapłacone do dnia 31 grudnia 2002 r. Stwierdzenie w decyzji, że małżonkowie J. i M. M. ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 292.763,41 zł., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie polega na prawdzie, gdyż tylko z przykładowo podanych w odwołaniu faktur wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. występowały zobowiązania finansujące w ramach kredytu kupieckiego wydatki na co najmniej 381.681,48 zł., a więc kwotę pokrywającą z nadwyżką, niedobór środków, wyliczony przez kontrolujących.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W literaturze podkreśla się, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15 s. 6). O ile bowiem, w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Przyjmuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W związku z tym, nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Z cytowanych przepisów wynika, że ustalenie podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł jest możliwe tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić bowiem należy, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, której przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, należy ustalić wartość mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem działań biegłego ma być dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności fatycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości darowizny z lat 1981 i 1982, celem obliczenia odpowiednika tej kwoty na początek 2002 r., jako zwiększającej oszczędności stron postępowania, należy uznać za oczywiście chybiony. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, poza oświadczeniami żony, jej siostry i swojego syna na potwierdzenie tych okoliczności. Nie przedstawił żadnych dowodów otrzymania tych walorów, a następnie ich spieniężenia. Organ podniósł, że zgodnie z utrwalonym w literaturze poglądem zeznania świadków w postępowaniu podatkowym, nie mają takiego znaczenia, jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to z charakteru faktów, jakie maja być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym. Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia tak zawodnym instrumentem rejestrowania przebiegu zdarzeń, jakim jest ludzka pamięć. W orzecznictwie sądowym uznaje się, że dowód z zeznań świadków może być wykorzystany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, nie można natomiast za ich pomocą stwierdzać, że np. fakt dokonania konkretnych wydatków rzeczywiście miał miejsce ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1999/95 Komputerowa Baza Danych Wydawnictwa LEX ). Wobec powyższego organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadków A. M. i J. N. oraz M. O.. Zeznania te i wyjaśnienia w zasadniczej warstwie uznać należy za spójne ( różniące się jedynie w nie mających dla sprawy znaczenia szczegółach, co przypisać należy zawodnej pamięci), lecz nie przekonywujące, gdyż nie poparte innymi dowodami, o których wspominają przesłuchiwani (dokumenty odpraw celnych, dowody zakupu i sprzedaży towarów, nabycia zagranicznej waluty). Wskazał, że można odnieść wrażenie, iż zeznania i wyjaśnienia dotyczą ciągu zdarzeń mających uprawdopodobnić wersję podatników o pochodzeniu pieniędzy, lecz same w sobie nie stanowią na tyle przekonywującego dowodu, by można było dać im wiarę. Podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających zamianę waluty zagranicznej na złote, które następnie służyły jako źródło finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków. Dowodem takim z całą pewnością nie są dokumenty wypłat dolarów północnoamerykańskich i marek zachodnioniemieckich dokonanych w 1992 r. Świadczą one o ich posiadaniu i podjęciu w celu wydania, a nie w celu dalszego przetrzymywania bez ponoszenia wydatku, co wydaje się nieprawdopodobne zważywszy różnicę czasu między tym zdarzeniem, a rokiem podatkowym, którego dotyczy sprawa. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w uzasadnieniu decyzji, iż dokonane w paszporcie adnotacje o wyjazdach nie są dowodem na wykonywanie zajęć zarobkowych poza granicami Polski, bowiem paszport jest "dokumentem urzędowym do przekraczania granicy i pobytu za granicą oraz poświadczającym obywatelstwo polskie, a także tożsamość osoby w nim wskazanej w zakresie danych, jakie dokument ten zawiera". Ponadto zauważył, że sam fakt wielokrotnych pobytów za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie za granicą dochodów, i to mogących stanowić oszczędności podatników. Organ odwoławczy podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnik dysponował oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza sytuacji majątkowej podatników zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992-2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach 775,15 zł, 13.655,25 zł oraz 186.039,55 zł, natomiast w latach 1994-1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Przedstawiona analiza sytuacji majątkowej małżonków M. prowadzi do wniosku, iż jedynie nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000 i 2001 mogły stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków w 2002 r. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 Komputerowa Baza Danych Wydawnictwa LEX). Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dodał, że nie można również zgodzić się z twierdzeniem podatników zawartym w uzasadnieniu odwołania, dotyczącym naruszenia zaskarżoną decyzją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy, powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2001 r. - I SA/Gd 11/99 podnieśli, że ,jeżeli podatnik wykaże, że przychody osiągał poza granicami kraju, przepisu tego nie można zastosować. Natomiast w " prowadzonym postępowaniu strona wielokrotnie i bezspornie wykazywała, że dochody osiągnęła poza granicami państwa. Stąd też zachodzi potrzeba sięgnięcia po kolejny dowód z biegłego i ustalenie przy jego pomocy zarobku strony na transakcjach zagranicznych. Brak w związku z tym dowodu na to, że dochody podatnika, w których nie znajdują pokrycia wydatki, faktycznie zostały osiągnięte na terytorium państwa polskiego. W przedmiotowej sprawie zakresem prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania była kontrola źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia w 2002 roku. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie przedstawili przekonywujących dowodów uzyskania środków pieniężnych z działalności handlowej realizowanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto opodatkowaniu podlega nadwyżka wydatków poniesionych w roku podatkowym nad zasobami finansowymi mającymi swoje źródło w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z materiału dowodowego wynika, że wydatki zostały poniesione na terytorium kraju, a źródła ich finansowania również znajdowały się na terenie Polski. Zważywszy na poczynione wyżej rozważania na temat roli biegłego i jego opinii w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie jest rzeczą biegłego dostarczanie dowodów na poparcie tez stawianych przez strony, dotyczących stanu faktycznego, lecz dostarczenie wiadomości specjalnych mogących się przyczynić do oceny stanu faktycznego. Natomiast odnośnie stwierdzenia podatników zawartego w odwołaniu, że " dokonane w uzasadnieniu decyzji wyliczenia są merytorycznie błędne, gdyż przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków uwzględniono jedynie przychody podatkowe pomijając zupełnie zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki (...) to " tylko z przykładowo podanych w (...) odwołaniu faktur wynika, że występowały na dzień 31.12.2002 roku zobowiązania finansujące w ramach kredytu kupieckiego wydatki na co najmniej 381.681,48 zł, a więc kwotę z nadwyżką pokrywającą wyliczony przez osoby kontrolujące niedobór środków", organ odwoławczy podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (w 2003 r.)zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku 2002 :

- w lutym - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 94.463,99 zł

- w marcu - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 144.500,50 zł

- w kwietniu - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 53.798,92 zł

Wobec powyższego organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Jest bowiem nieprawdopodobne, by niezrealizowane na skutek przedłużenia terminu płatności późniejsze zobowiązania stanowiły źródło finansowania wcześniej poniesionych wydatków. Działanie to ocenić należy jako kolejną próbę dopasowania się do ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwalonym w literaturze stanowiskiem, przy porównywaniu czynników zewnętrznych świadczących o ogólnym dochodzie (wydatki, zgromadzone mienie ) oraz tzw. znanych dochodów należy uwzględniać dodatkowy aspekt, jakim jest czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń istotnych z punku widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z koniecznością ustalenia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków.( P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kluwer business 2007 s.134 ).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. M. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, 123, 180, 187 § 1, 188, 191, 192 i 197 oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy odrzucił zeznania świadków A. M., J. N. i M. O.. Miały one wykazać prowadzenie działalności handlowej poza granicami kraju przez podatnika. Uzasadnieniem takiego zabiegu jest niewielka rola zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, ponieważ charakter faktów, jakie mają być udowodnione (liczne szczegółowe dane), powoduje, że są one niemożliwe do ogarnięcia "tak zawodnym instrumentem rejestrowania przebiegu zdarzeń, jakim jest ludzka pamięć". Poza tym zeznania świadków w sprawie nie są poparte innymi dowodami (s. 14-15 decyzji). Odnosząc się do tego stanowiska skarżący wskazał, że nie jest możliwe jego mechaniczne stosowanie do tezy jaka ma być za pomocą tych zeznań udowodniona, ponieważ treścią tych zeznań nie są "liczne szczegółowe dane", lecz fakt prowadzenia działalności handlowej za granicą. Zapamiętanie oraz przekazanie takiej pojedynczej informacji o niskim stopniu szczegółowości z całą pewnością nie wykracza poza możliwości ludzkiego umysłu. Stąd argument ten nie może mieć tu zastosowania. Przeciwko deprecjacji roli świadków w postępowaniu podatkowych oponuje także doktryna prawa podatkowego (zob. komentarze do art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej autorstwa H. Dzwonkowskiego i P. Pietrasza oraz komentarz do art. 20 upodof autorstwa A. Bartosiewicza, przywołane dalej w tekście). Z kolei wymóg poparcia zeznań innymi dowodami jest istotnym novum w postępowaniu dowodowym. Jego przyjęcie uniemożliwiałoby rozpatrywanie wielu innych spraw, w tym karnych, które opierają się często tylko na zeznaniach świadków. Jest to zatem naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ prowadzący postępowanie wymaga dodatkowych dowodów nawet w takiej sytuacji, w której przepis prawa zezwala na odebranie oświadczenia strony. Prowadzi to do naruszenia również art. 191, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie sformułowanie oznacza, że ustalenie określonego wycinka stanu faktycznego powinno nastąpić zarówno na podstawie dowodów "za", jak i "przeciw", spośród których organ podatkowy, wybiera jedne z nich, kierując się doświadczeniem życiowym, logicznym rozumowaniem i innymi, ustalonymi w doktrynie i orzecznictwie zasadami dokonywania swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w sprawie odrzucenia dowodów z przesłuchania w/w świadków brak jest po prostu dowodów przeciwnych, co organ podatkowy II instancji przyznaje. Nie można więc stwierdzić dokonania oceny zeznań świadków w świetle całokształtu materiału dowodowego, bo tego całokształtu po prostu brak. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uznał paszportu podatnika jako dowodu będącego podstawą domniemania faktycznego o handlowym charakterze wyjazdów (s. 16). Zgodzić się można z poglądem, iż częste wyjazdy nie świadczą o ich handlowym charakterze, ale zauważyć należy, że z jednakowym prawdopodobieństwem możliwa jest sytuacja przeciwna - częste wyjazdy miały charakter handlowy. Okoliczność, że ludzie zdaniem organu podatkowego ubodzy często wyjeżdżali w celach turystycznych (jest to rozumowanie wewnętrznie sprzeczne) zwiększa to prawdopodobieństwo niemal do pewności, iż były to wyjazdy handlowe. Stąd dwa dowody nieuwzględnione przez organy podatkowe (tj. zeznania świadków i dowód z paszportu) wprost i pośrednio prowadzą do wniosku, iż podatnik prowadził działalność handlową i w jej trakcie osiągał przychody. Nieuznanie paszportu jako dowodu na prowadzenie działalności handlowej za granicą narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ustalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, dopuszcza się uprawdopodobnienie faktów, na które strona się powołuje w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (zob. szerzej P. Pietrasz, Komentarz do art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Oznacza, że nie ma konieczności udowadniania takich faktów. Ponadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie otrzymał darowizny w 1981 i 1982 r. od M. B., ponieważ nie przedstawiono żadnych innych dowodów na tę okoliczność, poza własnymi wyjaśnieniami, zeznaniami siostry i syna (s. 13 i 15). Pogląd ten rażąco narusza art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nakazuje traktować oświadczenia strony jako dowód w sprawie, chyba że przepis szczególny wymaga urzędowego zaświadczenia. O roli oświadczeń strony w postępowaniu administracyjnym wypowiedział się już w 1990 r. Sąd Najwyższy stwierdzając, iż "oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu". Sąd Najwyższy rozciągnął tę zasadę również na postępowania podatkowe (wyrok SN z 20 IX 1990 r. - III ARN 9/90, OSNC 1991/10-12/129. W tej sprawie nie ma dowodów przeciwnych, wskazujących na nieotrzymanie darowizny. Poza tym jest to kolejne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca nie wymaga bowiem w art. 191 Ordynacji podatkowej, aby ta sama okoliczność była potwierdzona wieloma dowodami. Można się także dopatrzyć tu naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy, jako, że organ podatkowy wymaga dowodu w postępowaniu, w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdzie wystarczy (jak wspomniano wyżej) uprawdopodobnienie. Skarżący zarzucił, że organ odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości darowizny otrzymanej od M. B. (której substancja została zachowana na skutek prowadzenia działalności handlowej). Posłużono się przy tym następującą argumentacją. Pierwszy argument to odmienny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie opodatkowania nieujawnionych przychodów (gdzie to strona ma wykazać, że jej dochody i majątek wystarczają na pokrycie wydatków). Drugi natomiast argument to ten, że przedmiotem działań biegłego ma być dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie może być zatem przedmiotem opinii biegłego ustalenie stanu faktycznego lub dostarczenie dowodów w zastępstwie strony na okoliczność posiadanych zasobów finansowych (s.12-13). Argumenty te świadczą o niezrozumieniu instytucji procesowych postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że strona nie może dostarczyć dokumentu będącego opinią biegłego, ponieważ określony specjalista zyskuje taki status z chwilą powołania go przez organ prowadzący postępowanie. Opinia specjalisty niepowołanego przez organ podatkowy będzie miała więc status dokumentu prywatnego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Rozkład ciężaru dowodu należy więc rozumieć jako rozkład inicjatywy dowodowej - strona może co najwyżej dostarczyć dokumenty i inne dowody znajdujące się w jej posiadaniu, ale ustanowić biegłego może jedynie organ prowadzący postępowanie. Drugi argument natomiast jest niezrozumiały - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biegły jedynie interpretuje (ocenia) zastany stan faktyczny, a nie ustala go. Jest to nieprawda. Biegły nie tylko pomaga organowi podatkowemu w ocenie stanu faktycznego, lecz także w jego wyjaśnieniu (tamże). Dyrektor Izby Skarbowej naruszył więc art. 197 Ordynacji podatkowej (błędnie interpretując dowód z opinii biegłego), czego bezpośrednim skutkiem jest także wykroczenie przeciwko treści art. 187 § 1 (nakazującego zebrać cały materiał dowodowy) i art. 188 (określającego przesłanki odmowy wniosku dowodowego strony), a pośrednim - naruszenie art. 122 (formułującego zasadę prawdy materialnej) i art. 123 (zapewniającego stronie czynny udział w każdym stadium postępowania). Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął, iż zobowiązania z tytułu kredytu kupieckiego wpływają na wysokość środków posiadanych przez podatnika, ponieważ powstały one później niż dokonane wydatki. Stanowisko to jest naruszeniem art. 20 ust. 3 updof, ponieważ przepis ten wymaga zgromadzenia mienia przed poniesieniem wydatków dopiero dla dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2007 r. Wcześniejsza redakcja tego przepisu wymagała jedynie zgromadzenia mienia wystarczającego na pokrycie wydatków w trakcie roku podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.00.14.176, teza nr 9, LEX/el). Wniosek taki jest następstwem art. 21 ustawy z dn. 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm. Ustawa ta (w art. 1 pkt 13, lit. b) zmieniła przywołany art. 20 ust. 3 updof w ten sposób, że dodała wymóg zgromadzenia mienia przed dokonaniem wydatków. Warunek natomiast zgromadzenia mienia wystarczającego na pokrycie wydatków w trakcie roku podatkowego podatnik spełnił z dużym zapasem, co wykazano w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ posiadał zobowiązania w ramach kredytu kupieckiego. Skarżący podniósł, że powyższe argumenty prowadzą do wniosku, iż nie jest prawdziwe stwierdzenie organu odwoławczego, że tylko nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000-2001 mogły stanowić oszczędności wykorzystane w 2002 r. Nie jest także prawdziwe stwierdzenie o braku uchybień w zakresie przestrzegania przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów (s. 17). Jak bowiem wykazano, nie wyjaśniono całego stanu faktycznego (a przede wszystkim wartości otrzymanej darowizny). Dodał, że nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż podatnik nie przedstawił przekonywującego dowodu uzyskania środków pieniężnych z działalności handlowej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (s. 17). Wręcz przeciwnie, dowodami są tu; oświadczenie strony i zeznania świadków, a materiał dowodowy sprawy uzupełniają domniemania faktyczne wynikające z paszportu dokumentującego liczne pobyty zagraniczne. Organ podatkowy natomiast nie wykazał, że źródła finansowania wydatków znajdowały się na terenie Polski. Prowadzi to do niemożności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1, pkt 7 updof. Przychody finansujące te wydatki zostały bowiem osiągnięte za granicą. Skarżący podniósł, że wykazane wyżej uchybienia decyzji organu II instancji świadczą także o jego nieobiektywności. Takie podejście jest niedopuszczalne, jako naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 197). O uczciwości podatników świadczy także jeszcze jedna okoliczność: ujawnili oni mianowicie wydatek w postaci zwrotu pożyczki p. M. M.. Kwota tej pożyczki zdecydowanie przewyższa wydatki, które zdaniem organów podatkowych nie znajdują pokrycia w dochodach. Gdyby podatnik był nieuczciwy, wystarczyłoby, żeby ukrył ten dokument i organy podatkowe nie miałyby podstaw do prowadzenia postępowania. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na kwestie związane z interpretacją dokumentów i okoliczności dokonywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako pomijającą istotne fakty i dokumenty. I tak odnośnie nieuznania występowania na dzień 31.12.2002 roku zobowiązań finansujących w ramach kredytu kupieckiego wydatków na kwotę co najmniej 381.681,48 złotych - z nadwyżką pokrywających wyliczony przez osoby kontrolujące niedobór środków Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 18 decyzji uzasadnił tym, iż " gdyby nawet przyjąć, że wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności ( do 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku 2002:

1. w lutym - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 94.463,99 zł.

2. w marcu - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 144.500,50 zł.

3. w kwietniu - brak pokrycia wydatków na łączną kwotę 53.798,92 zł.

Skarżący podniósł, że w każdym z tych miesięcy występowały zakupy towarów sfinansowane zobowiązaniami w ramach kredytu kupieckiego, i tak:

1. w lutym 2002 roku ( na koniec miesiąca ) tylko względem firmy A w D. występowało zobowiązanie z tytułu zakupu towarów handlowych w kwocie zł 580.711,71,

2. również w marcu 2002 roku (na koniec miesiąca) tylko względem firmy A w D. występowały zobowiązania z tytułu kilkudziesięciu transakcji dotyczących zakupu towarów na łączną kwotę zł 414.672,22,

3. w miesiącu kwietniu 2002 roku (na koniec miesiąca) zobowiązanie z tytułu zakupionych towarów tylko w firmie B Spółka z o.o. w K. wynosiło łącznie zł 433.344,00.

W związku z tym podniósł, że zakupy dokonywane z odroczonym terminem płatności są normalną czynnością prowadzoną w ramach działalności gospodarczej stosowaną w praktyce przez każdą firmę handlową i nie tylko. Dokonywanie zakupów towarów (traktowane przez organ kontrolny jako wydatki) sfinansowane (do daty dokonania zapłaty) środkami obcymi jakimi są "zobowiązania z tytułu dostaw" jest zgodne z zasadami określonymi w prawie cywilnym i powszechnie stosowane, stąd też zobowiązania niewątpliwie są źródłem finansowania działalności każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy podatnicy – J. M. i M. M. wykazali, iż dysponowali w 2002 r. środkami, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł lub źródeł nie podlegających opodatkowaniu, pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w wymienionym roku.

Na podstawie bowiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2002 r. (t.j. Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz. 176 z późn. zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy, zwanej dalej również ustawą podatkową, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Wobec treści wymienionych wyżej przepisów, jako trafne ocenić należało motywy rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6).

W związku z tym, zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, że wykazanie, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga porównania dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Zasadnie podniósł, że określić trzeba, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane – określone przez organy podatkowe obydwu instancji - kwoty przychodów oraz wydatków poniesionych w 2002 r. przez małżonków J. M. i M. M..

Natomiast kwestią podnoszoną przez podatników – już na etapie odwołania - było posiadanie przez nich środków ze sprzedaży złotych monet i biżuterii, otrzymanych przez nich w drodze darowizny dokonanej na ich rzecz w 1981 r., następnie pomnożonych w toku działalności handlowej. Ponadto według twierdzeń podatników, w postępowaniu nie uwzględniono, dochodów osiągniętych z zagranicznej działalności handlowej J. M., zakończonej w 1992 r., pomimo, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia opodatkowanie nieujawnionych źródeł dochodów tylko wówczas, gdy zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków za 2002 r., zupełnie pominięte zostały zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług, nie zapłacone do 31 grudnia 2002 r. - jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki.

Podkreślenia zatem w tym miejscu wymaga, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – J. M. i M. M. obciąża ciężar udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Unormowanie w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wielokrotnie było przedmiotem analiz w piśmiennictwie oraz znajdowało wyraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W tym zakresie przytoczyć należało pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

W związku z powyższym, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażana była teza, iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

W rozpoznawanej sprawie, J. M. i M. M. mieli zatem obowiązek udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. – tj. 292.763,41 zł. - znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla udowodnienia powyższego – w zakresie podniesionej przez nich okoliczności posiadania środków ze sprzedaży złotych monet i biżuterii, otrzymanych w drodze darowizny w 1981 r., a następnie pomnożonych w toku działalności handlowej, zdaniem podatników konieczne było ustalenie – w drodze dowodu z opinii biegłego - wartości złotych monet i biżuterii w 1981 i 1982 roku i obliczenie jej odpowiednika na początek 2002 r. jako zwiększającej stan ich oszczędności. Podnieśli również konieczność ustalenia, przy pomocy dowodu z opinii biegłego, wysokości zarobku J. M. z transakcji zagranicznych, prowadzonych przez nią do 1992 r.

W związku z opisanym wyżej rozkładem ciężaru dowodowego w rozpoznawanej sprawie, trafnie zatem organ podatkowy wskazał, że nie mogło być przedmiotem opinii biegłego, ustalenie – w zastępstwie strony – wielkości posiadanych zasobów finansowych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że właśnie przedmiotem twierdzeń podatnika jest kwestionowanie ustaleń organu dotyczących braku zasobów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Nie do przyjęcia jest, aby dopiero w drodze prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, podatnik miał ustalać, jakie środki miałyby stanowić pokrycie przedmiotowych wydatków.

Ponadto odnośnie powyższych okoliczności, trafnie organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnicy dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza ich sytuacji majątkowej, zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992-2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach 775,15 zł, 13.655,25 zł oraz 186.039,55 zł, natomiast w latach 1994-1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Wobec tego, nawet gdyby małżonkowie M. dysponowali oszczędnościami, to posłużyłyby one finansowaniu niedoborów.

Sami zresztą podatnicy wskazali, że kwota ze sprzedaży (w latach 1981- 1982) złotych monet i biżuterii, została następnie pomnożona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zatem w ogóle możliwe wyodrębnienie tej kwoty – po dwudziestu latach obracania nią - jako kwoty zwiększającej oszczędności stron na początku 2002 r. To samo odnosi się do dochodów J. M. z transakcji zagranicznych, prowadzonych przez nią do 1992 r. Wymienione środki wchodzą bowiem w skład ogółu zasobów finansowych podatników i z tego powodu nie mogą zostać wyodrębnione jako zwiększenie ich oszczędności akurat na 2002 r.

Trafnej oceny dokonał organ odwoławczy również odnośnie argumentu podatników, że przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków za 2002 r., pominięte zostały ich zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług, nie zapłacone do 31 grudnia 2002 r. - jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki. W zaskarżonej decyzji wskazał, że gdyby nawet przyjąć, iż wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (do 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku; w lutym, w marcu, w kwietniu 2002 r.

Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Jest bowiem nieprawdopodobne, by niezrealizowane na skutek przedłużenia terminu płatności późniejsze zobowiązania stanowiły źródło finansowania wcześniej poniesionych wydatków.

Na podstawie przeprowadzonej przez organ odwoławczy - przytoczonej wyżej - analizy twierdzeń podatników, trafna była ocena wyrażona w motywach zaskarżonej decyzji, że J. M. i M. M. nie udowodnili, iż ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. – tj. 292.763,41 zł. - znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Według bowiem cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatniku (kwestionującym ustalenia dotyczące przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione w roku podatkowym wydatki mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich - z tym, że wyłącznie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że podatnik jest zobowiązany do udowodnienia – nie tylko tego, że wydatki mają pokrycie w zgromadzonym (w danym roku i w latach poprzednich) mieniu – ale również, że mienie to pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Bezpodstawne były zatem zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wobec tego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przy wydaniu decyzji przepisu art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że z akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy te nie wprowadzają obowiązku czynnego udziału strony, a jedynie obligują organ podatkowy do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organ uczynił zadość tym obowiązkom.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.