Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 36/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2020 r., nr 458000-COP.4103.14.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 36/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Naczelnika D. [...] z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek kontroli celno-skarbowej ustalono, iż Skarżąca działając jako przedsiębiorca, w zamian za udziały wniosła niepieniężny wkład majątkowy, który - zgodnie z zapisami umowy - spełniał wymogi art. 551 K.c. i stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzielony zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej. Naczelnik D. [...] wymienił składniki majątkowe objęte aportem. Następnie uznał, że Skarżąca nie wniosła do spółki (-) komputera oraz dostępu do Internetu, (-) prawa do znaku towarowego słowno-graficznego S., (-) prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną, (-) prawa do lokalu wskazanego w umowach. W konsekwencji organ ten nie uznał wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Skarżącą do spółki za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dodał, że materiał dowodowy nie potwierdził kontynuacji przez tę spółkę działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą na własny rachunek. W związku z tym oceniono, że Skarżąca nie pokryła objętych udziałów wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zakresie dokonanego aportem przeniesienia własności składników majątkowych, organ I instancji ocenił, iż jest to dostawa, która podlega opodatkowaniu w dacie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (11 lutego 2015 r.), do której nie ma zastosowania wyłączenie określone ustawą. Natomiast w przypadku notebooka, który nie był objęty aportem oraz nie został wykazany w rejestrach sprzedaży VAT ani w remanencie sporządzonym na dzień 19 lutego 2015 r. w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, organ uznał, iż dokonała ona przekazania tego towaru na własne potrzeby. Dokonując odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie zobowiązana była do jego opodatkowania.

Reasumując organ I instancji stwierdził, iż w lutym 2015 r. Skarżąca zaniżyła podatek VAT należny z tytułu nieujętych w księgach podatkowych dostaw poszczególnych składników majątku. W efekcie decyzją z 30 czerwca 2020 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Naczelnik D. [...], decyzją z 25 listopada 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") (2) art. 2a O.p., (3) art. 21 § 3 i 4 O.p., (4) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., (5) art. 23 § 3 i 5 O.p., (6) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., (7) art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., (8) art. 191 O.p., (9) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, § 6 O.p., (10) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 i art. 1891 K.p.c., (11) art. 210 § 4 O.p., (12) art. 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 6 i pkt 8, art. 29a ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", (13) art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd ten doszedł mianowicie do przekonania, iż majątek wniesiony przez Skarżącą na podstawie umowy przeniesienia własności aportu nie stanowił na tyle zorganizowanego zespołu składników majątkowych, który umożliwiłby (bez jakichkolwiek modyfikacji) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej, czego potwierdzeniem są zebrane w sprawie dowody. Sąd I instancji przychylił się do stanowiska organu uznającego, że przedmioty transakcji nie spełniały określonych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunków, pozwalających uznać, że przedmiotem umowy aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotem tej umowy były natomiast poszczególne składniki majątku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, gdy faktycznie tego nie uczynił, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i spowodowało określenie Skarżącej nienależnego podatku,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadały wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść Skarżącej w kontekście umowy przeniesienia aportu do organizowanej spółki kapitałowej w zamian za nabyte udziały, co stanowiło organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo samodzielne zorganizowane przedsiębiorstwo i zdaniem Skarżącej stan faktyczny sprawy został przez nią ustalony w sposób prawidłowy a nie przez organ,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny, iż nie została przez organ naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień Skarżącej i przedstawionych przez nią dokumentów i że wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego rozstrzygnięto na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdy według Skarżącej zasady te zostały naruszone w celu pobrania nienależnego podatku,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny, że organy podatkowe nie dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów i swe ustalenia pomimo wątpliwości prawnych, oparły na niekorzyść Skarżącej, co spowodowało, że organ nie uznawał, że wniosła ona aportem do spółki zorganizowane przedsiębiorstwo pomimo że Skarżąca wykazała, że wniosła zorganizowane przedsiębiorstwo i wskazała co się na nie składało,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny i uznanie za niewiarygodne podanych przez Skarżącą wyjaśnień i dokumentów,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że Sąd I instancji, nie stwierdzając naruszenia art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas, gdy zdaniem Skarżącej dokonane czynności stanowiły wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa, gdyż po jego wniesieniu Skarżąca zakończyła prowadzenie działalności, gdyż nie posiadała już przedsiębiorstwa,

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji spełnia wymogi należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu ani wskazania które dowody organ uznał za wiarygodnie i dlaczego, a których nie uznał i dlaczego,

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny, że przepis ten jest zgodny z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 O.p. w zw. z art. 220 § 2 O.p. i że środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest kierowany do organu wyższego stopnia a nie tego samego, nie jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania i nie narusza porządku prawnego określonego w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 O.p. jak również nie pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP i nie tworzy fikcji prawnej postępowania II instancyjnego,

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 189 i art. 1891 K.p.c. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny, że niezwrócenie się do sądu przez organ o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przekazania przedsiębiorstwa lub prawa przy zawarciu spornej umowy dokumentowanych sporną umową przeniesienia aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych, organ może nie zwracać się do sądu i dokonać takiego ustalenia,

10) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego niezgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 i art. 7, art. 78 Konstytucji, art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 190 O.p. i art. 123 § 1 O.p., czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ skarga powinna zostać uwzględniona.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną subsumcję tj. nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną, która powinna być zastosowana, co spowodowało obciążenie Skarżącej nienależnym podatkiem.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli na naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Materiał dowodowy sprawy zebrany został z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, tj.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. Przeciwnie uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że nie doszło w niniejszej sprawie do wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w pełni zgadza się z ich oceną.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wstępie należy odnieść się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle u.p.t.u. Wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Podobna regulacja jest w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 F. L. przeciwko C. S. (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Z. [...] przeciwko A. [...] (Lex 155324). Orzeczenia te były przywoływane przez obie strony postępowania.

Zatem TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. kontynuacji umów najmu, zatrudnieniu tych samych pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład. Innymi słowy chodzi o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych wraz z pracownikami i umowami, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze, co nie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe rozważania na uwadze, należy zauważyć, że Skarżąca nie wniosła do Spółki prawa do oznaczenia indywidualizującego wyodrębnioną część, tj. nazwy "S." oraz prawa do znaku towarowego słowno-graficznego S. [...], ponieważ praw takich nie zidentyfikowano w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej Strony. Podobnie było odnośnie prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną (platforma mailingowa s.), którego nie wniesiono do Spółki, ponieważ prace nad nim rozpoczęto po zakończeniu jednoosobowej działalności gospodarczej Strony, a zatem nie wytworzono go w ramach tej działalności. Po trzecie deklarowanego know-how nie można było uwzględnić przy aporcie z uwagi na brak jego dokładnego określenia i utrwalenia oraz brak dostatecznego odróżnienia od osoby Skarżącej jako wspólnika, dysponującego określonymi umiejętnościami i wiedzą, który dokonywał wkładu. Z kolei prawo do lokalu przy ul. C. [...] wskazanego w przywołanych umowach dotyczących aportu nie było związane z jednoosobową działalnością gospodarczą Strony.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że sam sprzęt biurowy (bez notebooka) wraz z prawami do domeny internetowej S. nie dają podstaw do uznania wnoszonego aportu ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolnego do generowania przychodów, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo. Analizując przedmiot działalności i sposób uzyskiwania przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej Strony, organ odwoławczy przekonująco ustalił, że miały one ścisły związek z osobą Skarżącej, a nie ze składnikami, które wniesiono aportem do Spółki. Aktywa wniesione przez Stronę do organizowanej Spółki (w dacie 11 lutego 2015 r.) nie zapewniły bowiem natychmiastowego podjęcia (tj. kontynuacji) działalności w zakresie deklarowanym przez tę Spółkę, chociaż to właśnie nieprzerwana kontynuacja działalności prowadzonej w poprzedniej formie prawnej jest warunkiem funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Konsekwencją nieuznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania była bezpodstawność naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

6.5. Kolejnymi zarzutami skargi są zarzuty niezgodności skarżonej decyzji ze wskazanymi przepisami Konstytucji. W szczególności w ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przepisów art. 221a O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz w związku z art. 127 i art. 220 § 2 O.p., a także w związku z art. 2 O.p., art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji za niezasadny. Na temat podobnego zagadnienia prawnego (na tle art. 221 O.p.) swoją ocenę wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 (publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność, ale z regulacji tej wynika także, że normodawca dopuszcza występowanie wyjątków od tej zasady.

W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a § 1 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jak stanowi art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: uKAS.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 94 ust. 2 uKAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy O.p., z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 uKAS normuje zagadnienia dotyczące przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a właśnie w wyniku takiego postępowania została wydana skarżona w sprawie decyzja NDUCS.

W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz.U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa.

Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ. CBOSA).

6.6. Ustosunkowując się do zagadnień związanych z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść czynności cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). W świetle powołanych przepisów takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie.

6.6. Poza tym, żaden z pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania okazał się nietrafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska, co do dokonanej przez organy obu instancji oceny charakteru aportu jako niestanowiącego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację. Logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów czyni zarzuty skargi kasacyjnej bezpodstawnymi.

7. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 j.t.).