Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 339/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 222
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2680/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2475 (słownie: dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2680/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2016 r.nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r. nr [...].

1.2.1. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął stan faktyczny, w świetle którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 24 marca 2016 r., określił P. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący nie zaewidencjonował zaliczek otrzymanych od I. P. na poczet robót budowlanych i rozliczyła należnego od nich podatku. Ponadto w zakresie podatku naliczonego ustalono, że strona nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie dokumentowały faktycznie wykonywanych czynności. Organ pierwszej instancji ustalił również, że strona nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczonych w miesiącach marcu i czerwcu 2014 r. wynikający z faktur dokumentujących zakup odzieży sportowej niezwiązanej z wykonywaniem działalności gospodarczej.

1.2.2. Sąd I instancji przyjął także, że strona od decyzji organu podatkowego wniosła odwołanie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w zakresie wynikającym z ustaleń dotyczących zaliczki otrzymanej od spółki z o.o. I. P.

1.2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 czerwca 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że podatnik otrzymał zaliczkę od spółki I. P., a jego oświadczenie to tym, że nie zawarł z tą spółką żadnej umowy było niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazywał, że oświadczenie to złożone zostało pod wpływem ustaleń poczynionych w decyzji organu I instancji, zaś za wiarygodne uznać należy zeznania złożone przez podatnika w toku postępowania prowadzonego przez organ, ponieważ złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 121, 120, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z zm. – dalej w skrócie: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 8 i art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 z 2011 r. poz. 1054 z zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.).

1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.5.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności wpłaty na konto bankowe strony dokonanej przez spółkę I. P. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, określenie przez wpłacającego tej wpłaty jako zaliczki nie przesądza o tym, że wpłata ta stanowiła pobranie części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi podlegającej opodatkowaniu. W swych zeznaniach podatnik zeznał co prawda, że otrzymane przez niego pieniądze stanowiły zaliczkę na poczet wykonania umowy o wybudowanie hali sportowej, jednakże zeznania te później odwołał i oświadczył, że nie zawierał ze spółką I. P. umowy o wykonanie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w sprawie występują okoliczności podważające możliwość zawarcia umowy przez stronę ze spółką I. P. i wskazujące na to, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym. Przy tym wskazał, że w niniejszej sprawie organy słusznie uznały za podmioty nieistniejące A. P. T. E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na szereg okoliczności budzących wątpliwości co do tego, że strona zawarła ze spółką I. P. umowę, takich jak m.in. zawarcie umowy na znaczne kwoty w formie ustnej, brak pisemnych ustaleń w zakresie terminu wykonania prac, kar umownych, sposobu rozliczeń, brak określenia dokumentacji na podstawie której miał być wykonany przedmiot umowy. Jedynymi dowodami na wpłatę zaliczki był wyciąg z rachunku bankowego, gdzie jako tytuł otrzymanych wpłat wskazano "wpłata zaliczki" oraz lakoniczne zeznania podatnika, które później zostały przez niego odwołane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie podjęły czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawarciem umowy o roboty budowlane. Podobnie, nie zostały podjęte czynności w celu wyjaśnienia faktu zwrotu przez stronę kwot otrzymanych jako zaliczki. Przyjęcie, że przedstawione przez podatnika dowody KW, w których wykazano zwrot zaliczki są niezgodne z rzeczywistością tylko na tej podstawie, że B. B., na ręce którego zwrot ten miał zostać dokonany nie odebrał wezwania wysłanego przez organ, było nieuprawnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poprzestanie przez organ na jednokrotnej próbie wezwania B. B. bez podjęcia dalszych działań zmierzających do ustalenia wspólnie z tą osobą okoliczności kluczowych dla niniejszej sprawy, stanowiło zaniechanie przez organ wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Z tego względu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

1.5.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organy w pozostałym zakresie, nieobjętym sporem pomiędzy stronami. W szczególności za słuszną uznał ocenę prawną dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów używania samochodów, nabycia odzieży sportowej i faktur wystawionych przez A. P. T. E. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i J. sp. z o.o.

2.1. Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t., z zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) w zw. z art. 128 i art. 222 o.p., poprzez uchylenie w całości także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r. nr [...], pomimo że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja ta została zaskarżona jedynie w części a niezaskarżona odwołaniem jej część stała się ostateczna, przez co nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. a ponadto nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ponownych ustaleń, także w tych zakresach które nie są sporne między podatnikiem a organami podatkowymi.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 PPSA w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, wynikającego z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, twierdzenia tego organu, że decyzja organu pierwszej instancji została w odwołaniu zaskarżona jedynie w części wobec czego przedmiotem kontroli instancyjnej dokonywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, była jedynie zaskarżona część decyzji, a także poprzez brak uzasadnienia z jakich powodów Sąd uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości (a więc także z części korzystającej z przymiotu ostateczności), pomimo że w skardze z dnia 03 sierpnia 2016 r., podatnik nie wnosił o uchylenie tej decyzji, a ponadto zakresem odwołania, jak i przedmiotem sporu była jedynie zaskarżona część decyzji organu pierwszej instancji. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie poddania analizie powyższych kwestii Sąd nie uchyliłby decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości a ponadto brak odniesienia się przez Sąd do powyższych kwestii nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a w dalszej konsekwencji wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

2.4. Uzasadniając podniesione zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r. Pozostała, niezaskarżona odwołaniem część decyzji stała się ostateczna. Organ drugiej instancji, decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r., rozpatrywał odwołanie od części decyzji i w tejże części utrzymał ją w mocy. Skarżący podniósł, że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r., zaskarżona została w części i z tego względu, podatnikowi nie przysługiwało prawo wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do materii uregulowanej w niezaskarżonej części decyzji. Z powyższego wynika z kolei, że Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie który nie został objęty odwołaniem. Tym bardziej, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, podatnik nie wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto nakłada na organy obowiązek ponownej analizy okoliczności i poczynienia ustaleń także w zakresie niespornym między podatnikiem a organem podatkowym.

2.5. Ponadto, skarżący podniósł, że w wyroku nie dokonano oceny twierdzenia organu drugiej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona została jedynie w części, wobec czego przedmiotem kontroli dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, była jedynie zaskarżona część decyzji. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył tym zaniechaniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, skarżący zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia brak jest wytycznych, którymi powinny kierować się organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę w zakresie, który nie został zaskarżony. Brak w nim także podania powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości. Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przywołał w uzasadnieniu orzeczenia art. 135 p.p.s.a. oraz nie uzasadnił dlaczego w jego ocenie możliwe było zastosowanie trybu przewidzianego przez ten przepis. Zdaniem skarżącego, powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie poddania analizie powyższych kwestii, Sąd pierwszej instancji nie uchyliłby decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości, a przy tym brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powyższych kwestii, nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie bowiem wywiódł autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli działania organów podatkowych, jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do uchylenia aktu administracyjnego w zakresie, w jakim nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia.

5.2. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r. Tymczasem, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona.

6.1. Odnosząc do wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego, należy zauważyć, że chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Możliwe jest zatem zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 220 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna). Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

6.2. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 Ordynacji podatkowej, następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma, więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro jednak postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) Przepis art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; z dnia 21 maja 2007 r., I OSK 556/06; z dnia 25 kwietnia 2007 r., I OSK 1198/06 wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 24 marca 2016 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r. Skarżący złożył natomiast odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie stała ostateczna, jednak nie zostały w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia wyczerpane środki zaskarżenia. Nie mogła być zatem przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Zakres odwołania znalazł odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem z dnia wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części.

7.1.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 52 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 128 i art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji w całości także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r. nr [...], pomimo że treść odwołania jednoznacznie wskazuje, że decyzja ta została zaskarżona odwołaniem jedynie w części. W pozostałym zakresie stała się ostateczna, przez co nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 marca 2016 r. w zakresie, w jakim nie wniesiono od niej odwołania i tym samym nie była ona przedmiotem kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Niewniesienie odwołania od części decyzji powoduje, że w tym zakresie decyzja ta nie może być również skutecznie zaskarżona do sądu administracyjnego.

7.1.2. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, omawiane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie ostatecznej części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

7.2.1. Zaskarżony wyrok narusza także art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

7.2.2. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

7.2.3. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli pominął istotną okoliczność, że wobec ograniczonego zakresu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części. Fakt ten umknął Sądowi, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku, w którym Sąd, przedstawiając stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (s. 3 uzasadnienia). W rezultacie doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Uzasadnienie wyroku było bowiem nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy.

7.2.4. Nie sposób jednak uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

8. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokona sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając w szczególności fakt, że wprawdzie organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. i styczeń 2015 r., jednakże skarżący złożył odwołanie tylko od części decyzji dotyczącej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie stała ostateczna. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r., w związku z odwołaniem wniesionym od części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2014 r., rozpatrzył odwołanie tylko w zaskarżonej części.

9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia i wobec stwierdzenia, że podniesione w skardze kasacyjne zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi, który wydał orzeczenie p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).