Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2575/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 2, art. 85 § 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 133/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 133/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. z siedzibą w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej: PGF S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...]-[...] lipca 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez PGF S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości 24077,90 USD. Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur wystawionych przez szwajcarską firmę S.-P. C. E. AG. Wskazane faktury stanowiły załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego.

W dniach od [...] maja 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. PGF S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Stwierdzono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o przyznane rabaty. Podkreślono, że rabaty były uzależnione od przeprowadzonych akcji promocyjnych terminów płatności i zostały udzielone skarżącej po ustnych ustaleniach.

W zgłoszeniu celnym uzupełniającym, dla towarów wymienionych w pozycji od 1 do 7 zadeklarowano wartość celną z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wykazanych w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Nie była to jednak cena faktycznie zapłacona za wyszczególnione na fakturze leki, gdyż płatność na rzecz eksportera za te leki została pomniejszona o rabat w wysokości 6 %, co zostało potwierdzone stosowną adnotacją banku na przedmiotowych dokumentach.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycjach od 1 do 8. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, dokonując korekty powołanej przez organ I instancji podstawy prawnej orzeczenia w zakresie podatku.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podkreśliła, że wartość celna wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym, odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Nadto, zdaniem spółki, z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Sąd wskazał, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ upustów udzielonych spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Rabaty te, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, przyznane zostały na podstawie ustnych ustaleń i były uzależnione od prowadzonych akcji promocyjnych oraz terminu płatności (pismo PGF S.A. z dnia 14 sierpnia 2003 r.).

Sąd stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o rabaty udzielone przez eksportera a określone w fakturach handlowych. Cena pomniejszona o udzielone rabaty była ceną należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowiącego, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", nie można wyprowadzić wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru). Przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru.

Sąd uznał w związku z powyższym za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Organy celne zasadnie przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. W opinii Sądu przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę rabatów mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, organy celne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego, wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ przepisy tej właśnie ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) i na ich podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie tego, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć, nieobejmujący rozstrzygnięcia co do podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji pierwszoinstancyjnej co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem jego rozstrzygnięcie nie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej niż uczynił to organ I instancji. Zarzut wydania orzeczenia nieznanego ustawie należało zatem, zdaniem Sądu, odczytać jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. Z tego względu zarzut spółki nie mógł być skutecznie podniesiony.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania rabatu były dodatkowe ustalenia stron, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania.

Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). W przedmiocie ewentualności naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się odnosząc się do zarzutów naruszenia tych przepisów.

Procesowa część tego zarzutu, dotycząca niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających, przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie, w załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, fakturach handlowych, wyszczególnione były rabaty udzielone importerowi przez szwajcarskiego eksportera. Z dokumentów księgowych eksportera wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zostały także naruszone powołane przepisy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt. 2a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy posłużył się określeniem "uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeka, co następuje" to jednak jest oczywiste, że nie było to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lecz nieprawidłowa forma korekty zastosowanej przez organ I instancji podstawy prawnej. Także i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może, gdyż nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).