Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1122/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. I. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 19 września 2011 r.(data wpływu do organu 22 września 2011 r.) Skarżący, Pan J. ., zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący zamierza wykonywać czynności ubezpieczeniowe w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Czynności te obejmować będą wstępną likwidację szkody, likwidację szkód majątkowych oraz likwidację szkód komunikacyjnych i świadczone będą w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie bezpośredniego pełnomocnictwa lub na podstawie umowy z zakładem ubezpieczeń. Usługa likwidacji szkód stanowić będzie odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia, do momentu przygotowania decyzji o wypłacie odszkodowania.

Skarżący ma zamiar również wykonywać czynności w zakresie ustalenia wysokości wartości szkód na podstawie umowy z podmiotem działającym w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W takim przypadku, występować będzie jako podwykonawca, działając w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie subpełnomocnictwa.

W tak opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie czy wykonywane przez niego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności ubezpieczeniowe, opisane w niniejszym wniosku, stanowią usługi zwolnione z podatku VAT.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że wykonywane przez niego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności ubezpieczeniowe stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżący przywołał brzmienie z art. 43 ust 1 pkt 37 Ustawy o VAT jak również art. 3 ust. 1 i ust. 3-6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm., dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), wskazując, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji działalności ubezpieczeniowej. W ocenie Skarżącego, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że skoro czynności ubezpieczeniowe wymienione w cytowanych przez niego przepisach ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ich wykonywania przez zakłady ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jako element usługi ubezpieczeniowej, to również usługa likwidacji szkód, jako ich część składowa, niezbędna i właściwa dla usługi ubezpieczenia, kwalifikuje się do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczenia - są to usługi, do których zobowiązał się zakład ubezpieczeń i stanowią kolejny etap związany z objęciem ubezpieczeniem. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeniowy może zlecać wykonywanie określonych w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 czynności innym podmiotom. Usługi likwidacji szkód stanowią zatem element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom.

Usługi te wykonywane przez odrębny podmiot będą miały charakter samodzielny i będą stanowiły odrębną całość, istnieje bowiem możliwość wyodrębnienia ich własnego zakresu. Likwidacja szkody jest procesem stanowiącym odrębną całość -jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego, jego odmowie i/lub prowadzeniu postępowania regresowego. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Skarżący wskazał, że świadczone przez niego usługi są również niewątpliwie niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczenia. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż prawidłowa realizacja usługi ubezpieczeniowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie jest możliwa. W każdym przypadku zaistnienia ubezpieczanego zdarzenia losowego zakład ubezpieczeń ma bowiem, po otrzymaniu zgłoszenia szkody, ustawowy (i wynikający ponadto z samej umowy ubezpieczenia) obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania. Postępowanie likwidacyjne stanowi najważniejszy element procesu wykonywania przez zakład ubezpieczeń zawartej umowy ubezpieczenia, gdyż to właśnie w ramach tego postępowania realizowana jest podstawowa funkcja tej umowy, to jest efektywna ochrona ubezpieczeniowa (w postaci wypłaty odszkodowania).

Tym samym, usługa polegająca na wykonaniu, w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności ubezpieczeniowych w ramach postępowania likwidacyjnego, jest bez wątpienia niezbędna do prawidłowego (zgodnego z wymogami ustawy o działalności ubezpieczeniowej) wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Następnie Skarżący przytoczył wymienione w Słowniku języka polskiego PWN znaczenie słowa "właściwy" i wskazał, że aby usługa mogła być uznana za "właściwą" dla prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, powinna stanowić "naturalny" element szeroko rozumianego procesu wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Usługi likwidacyjne są "właściwe" w rozumieniu analizowanego przepisu, gdyż stanowią część (niezbędną) postępowania likwidacyjnego w rozumieniu art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a jednocześnie są specyficzne dla usług ubezpieczeniowych (postępowanie likwidacyjne — w takim zakresie i w takim rozumieniu — nie stanowi i nie może stanowić elementu żadnej innej usługi). Jednocześnie, usługi likwidacji szkód, wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowią czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 w związku z ust. 6.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał również orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia S czerwca 1997 r. sprawie C-2/95, orzeczenie w sprawie J.C.M. Beheer C-124/07).

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższy pogląd organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą o VAT). Podkreślił, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a następnie przytoczył brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał następnie, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Organ podkreślił, że czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-8/01, wyrok w sprawie Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37 i 41) jak również uwzględniając przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne Minister Finansów uznał, że Skarżący nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Skarżący nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Skarżący w ocenie organu nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Skarżącego będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał również, że czynności opisane we wniosku nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie można ich uznać za czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia przez dwie strony.

Minister Finansów wskazał, że nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone bezpośrednio na zlecenie zakładu ubezpieczeń lub na podstawie subpełnomocnictwa. Usługi świadczone przez Skarżącego stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz wskazanego kontrahenta (tj. bezpośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń lub na rzecz podmiotu działającego na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie pełnomocnictwa), zdaniem Organu, stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. kontrahentów, nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego orzecznictwa TSUE organ wskazał, że przytoczone wyroki, potraktowane zostały jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności ubezpieczeniowe, które wykonywać będzie Skarżący w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowani podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%, jak również naruszenie przepisów postępowania to jest art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ i przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu prowadzeni postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ dokonując analizy wniosku Skarżącego powinien był porównać przepisy krajowe i unijne w celu stwierdzenia, czy normy unijne zostały prawidłowo implementowane oraz podkreślił, że wykładnia pro wspólnotowa nie może prowadzić do naruszenia podatnikowi obowiązków nie wynikających z przepisów krajowych. Skarżący podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji powołał się wprost na art. 43 ust. 13 ustawy o VAT; który nie ma swojego odpowiednika w przepisach Dyrektywy 112, co oznacza, że przepisy polskie przewidują szerszy katalog zwolnień niż przepisy unijne.

Skarżący podtrzymał stanowisko, że wprost z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, że czynności wykonywane przez niego, działającego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią czynności ubezpieczeniowe, zaś stanowisko Ministra Finansów, że dla uznania danej czynności za czynność ubezpieczeniową a w konsekwencji za element usługi ubezpieczeniowej wymagane jest istnienie stosunku prawnego między dostawcą usługi a ubezpieczonym nie ma żadnego uzasadnienia w brzmieniu powołanej ustawy.

Skarżący wskazał, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że ta sama czynność pod względem ekonomicznym, jaką jest realizacja procesu likwidacji szkody może podlegać zwolnieniu z podatku VAT lub też nie w zależności od tego jaki podmiot usługę tę wykonuje. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z ustawą o VAT, która nie wskazuje na podmiotowy charakter zwolnienia usług ubezpieczeniowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, że wykonywać będzie czynności ubezpieczeniowe w imieniu obejmujące :

a. wstępną likwidację szkód,

b. likwidację szkód majątkowych i likwidację szkód komunikacyjnych, przy czym usługa likwidacji szkód stanowić będzie odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia, do momentu przygotowania decyzji o wypłacie odszkodowania,

c. czynności w zakresie ustalenia wysokości wartości szkód na podstawie umowy z podmiotem działającym w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z przyczyn które wskazane zostaną poniżej, zaskarżoną interpretację indywidualną uznać należało za naruszającą prawo w zakresie dotyczącym możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa w wart. 43 ust. 13 ustawy o VAT usług likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych (pkt b powyżej). Sąd podziela natomiast pogląd Ministra Finansów co do braku możliwości objęcia zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT czynności w zakresie wyceny wysokości wartości szkód (pkt c powyżej). W ocenie Sądu, w zakresie dotyczącym czynności polegających na wstępnej likwidacji szkody (pkt a powyżej) stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego nie pozwalał na zajęcie stanowiska czy usługi te są czy też nie są objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń, objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Kwestie związane z wykładnią powołanych przepisów oraz zakresem zwolnień przewidzianych w powyższych przepisach były już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę najpełniej odniósł się do nich Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. I FSK 268/12, dlatego też za zasadne uznać należy przywołanie argumentacji zawartej w tymże wyroku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE.

Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

W cytowanym wyroku NSA podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). W takiej sytuacji, za uzasadnione uznać należałoby również podnoszone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji argumenty dotyczące braku stosunku umownego pomiędzy Skarżącą a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, jako przemawiające przeciwko możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił jednak NSA w cytowanym wyroku, ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Oznacza to, że Skarżący co do zasady nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

NSA w cytowanym wyroku wskazał, że jego zdaniem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego" (z tego też powodu przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 nie może mieć zastosowanie do Skarżącego, który nie jest ubezpieczycielem).

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Wobec powyższego rozważyć należało, czy opisane we wniosku usługi spełniały warunki przewidziane w ww przepisie, to jest czy są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego umową ubezpieczenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia.

Minister Finansów uznał, że świadczone przez Skarżącego usługi nie spełniają kryterium właściwości. W ocenie sądu stanowisko powyższe jest wadliwe w odniesieniu do usług likwidacji szkód majątkowych i szkód komunikacyjnych.

Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Minister Finansów nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny i uznał, że świadczone przez niego usługi w zakresie likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia.

Skarżący wskazał podkreślił we wniosku o udzielenie interpretacji, że usługa likwidacji szkód stanowić będzie odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia, do momentu przygotowania decyzji o wypłacie odszkodowania

W ocenie sądu powyższa usługa ma cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest przyjęcie zgłoszenia szkody, ustalenie czy rzeczywiście doszło do zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia i czy osoba ubezpieczona poniosła szkodę, udokumentowanie jej rozmiarów i wreszcie przygotowanie projektu decyzji. W ocenie sądu okoliczność, że ostatecznie decyzję o wypłacie odszkodowania podejmie zakład ubezpieczeń nie pozbawia usług świadczonych przez Skarżącego przymiotu właściwości. .

Sąd podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów zgodnie z którym usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych są niezbędne dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Podzielić należy również stanowisko Ministra Finansów, że powyższe usługi świadczone przez Skarżącego stanowią odrębną całość.

Sąd wskazuje końcowo, że w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, obejmujących działalność polegającą na likwidacji szkód wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne, uznając że powyższe usługi korzystać mogą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Są to m.in. wyroki WSA w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Bd 438/12, WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 631/12, WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r. i 8 marca 2012 r. I SA/Kr 548/12 i I SA/Kr 70/12, WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że znane jest mu stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdański z 28 lutego 2012 r. I SA/Gd 1278/11 oddalającym skargę na interpretację indywidualną. Jak jednak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną oddalenia skargi było uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez podmiot skarżący w sprawie poddanej pod jego rozstrzygnięcie obejmują jedynie wstępnej weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody a wnioskodawca nie dokonuje ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń.

Jednak również i w powyższym wyroku wyrażony został pogląd, że likwidacja szkód rozumiana w sposób kompleksowy, tzn. obejmująca cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania, stanowi element usługi ubezpieczeniowej.

Sąd podziela natomiast zawarty w zaskarżonej interpretacji pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym cecha "właściwości" nie występuje w odniesieniu do czynności Skarżącego polegających na ustaleniu wartości wysokości szkody na podstawie umowy zawartej z podmiotem działającym w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, w której ramach której Skarżący występować będzie jako podwykonawca. Usługa polegająca na wyłącznie na ustaleniu wysokości szkody może bowiem dotyczyć nie tylko umowy ubezpieczenia, ale może być wykonywana również w innych dziedzinach życia –wycenę wartości szkody może zlecić podmiot, który ją poniósł w celu wystąpienia z roszczeniami odszkodowawczymi wobec sprawcy szkody, czynność wyceny szkody może być ona realizowana w ramach postępowania sądowego, czy też tak jak w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego – wykonanie takiej usługi zlecić może podmiot, który dla zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności kompleksowej likwidacji szkód.

Wskazać wreszcie należy, że Skarżący nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem wstępnej likwidacji szkody. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że organ wydający interpretację indywidualną związany jest stanem przedstawionym we wniosku, Minister Finansów winien był wezwać Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania, jakie czynności wykonywane są w ramach "wstępnej likwidacji szkody" i dopiero po przedstawieniu stosownych wyjaśnień przez Skarżącego rozstrzygnąć, czy usługi te mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT czy też nie.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów

a. uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku, w zakresie usług likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych,

b. wezwie Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do sprecyzowania, jakie czynności obejmuje wstępna likwidacja szkód i po uzyskaniu odpowiedzi, zajmie w tym zakresie stanowisko,

c. w zakresie dotyczącym czynności ustalenia wartości szkody podtrzyma stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za nieuzasadnione. Fakt, że Minister Finansów nie podzielił argumentacji Skarżącego nie może być uznany za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjęcie innego stanowiska, niż prezentowane przez Skarżącego nie może być również utożsamione z brakiem właściwego stanowiska, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji procesowej.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak również z uwagi na naruszenie przepisów postępowania to jest art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a.

O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a., 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), na podstawie których sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.