Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. – A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].03.2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. Z.– A. w Ł. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2015 r. A. Z. (dalej także jako "Skarżący"), działając przez przedstawiciela, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny węglowodorów gazowych zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 ze stawką celną 0,7%. Zgłoszenie celne SAD nr [...] zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty długu celnego oraz pozostałych należności przywozowych.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. Skarżący wystąpił o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. sygn. C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił sprostowania ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną od kilku lat przed datą publikacji ww. wyroku Trybunału linią orzeczniczą, czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, może być jego ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z powyższego wynika, że kryterium ilościowe (procentowe) udziału propanu lub butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12 (propan) i 2711 13 (butan). Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. I GSK 1114/08 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. I GSK 1618/12. Organ stwierdził, że do chwil publikacji wyroku Trybunału klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne i akceptowana przez sądy administracyjne. Organ wskazał przy tym na WIT-y o numerach [...] z dnia [...] lutego 2016 r. rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu 2711 12 97. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 34 ust. 7 lit. a (ii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013) - dalej w skrócie: "UKC" - organy celne cofają decyzje WIT w przypadku, gdy przestaje być ona zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. a) i b), wynikającą z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Powyższe, zdaniem organu pierwszej instancji, skutkuje tym, że zgłoszenia celne dokonane do tej daty zgodnie z wiążącymi informacjami taryfowymi były prawidłowe w zakresie klasyfikacji i nie podlegają korekcie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe, jednakże z innych powodów niż wskazano w jego uzasadnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego, poddany wykładni TSUE przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Fakt, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 2711 12 97 00, stosowana przed wejściem w życie wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-285/16, była potwierdzana wyrokami sądów administracyjnych, nie oznacza, że ww. wyrok Trybunału nie ma zastosowania do spraw, które zaistniały w poprzednim okresie, przed jego wejściem w życie. Tym samym, organ odwoławczy podzielił pogląd strony, że do niniejszej sprawy nie ma zastosowania argumentacja organu pierwszej instancji dotycząca wydanych Wiążących Informacji Taryfowych, bowiem nie dotyczą one okresu, w którym przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny. Ponadto decyzje te nie zostały wydane w stosunku do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania.

W dalszej części organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w kwestii sprostowania zgłoszenia celnego musi uwzględniać prawną możliwość dokonania zwrotu tej należności. Wskazując na art. 116 ust. 1 UKC organ zaznaczył, że podstawą do zwrotu należności celnych przywozowych lub wywozowych, pozostają co do zasady wyłącznie okoliczności wymienione w tym przepisie. Dlatego też, wydanie wyroku przez TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa, może stanowić jedną z podstaw zwrotu kwoty należności celnych w trybie uregulowanym w Sekcji 3 Rozdziału 3 UKC. Taka sytuacja nie jest wskazana jako podstawa zwrotu ani w art. 117 UKC ani w art. 118 UKC.

Organ zaznaczył również, że uregulowany w art. 119 UKC błąd popełniony przez właściwe organy dotyczy niezgodnego z prawem działania tych organów. Przy czym błąd objęty powyższą normą dotyczy stanu faktycznego, a nie wykładni prawa. Stąd też norma ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie zasada słuszności unormowana w art. 120 UKC obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego z uwagi na wydanie wyroku TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, brak jest podstaw do zwrotu kwoty nadpłaconej kwoty długu celnego na podstawie przepisów Sekcji 3 Rozdziału 3 UKC. Omawiane przepisy umożliwiają zwrot należności celnych w ściśle określonych przypadkach i nie obejmują okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu klasyfikacji towarów - mieszaniny LPG na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w wyroku TSUE.

Mając na uwadze, że przepisy UKC nie przewidują możliwości dokonania zwrotu cła od importowanych towarów w sytuacji zaistniałej w sprawie, niezasadne jest zdaniem organu sprostowanie zgłoszenia celnego tych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie:

- art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku bezzasadnej odmowy dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, pomimo zapadłego wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-285/16, dotyczącego odmiennej klasyfikacji mieszanin węglowodorów;

- art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118 UKC, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż niniejsze przepisy maja zastosowanie w zakresie sprostowania zgłoszenia celnego i zdaniem organu umożliwiają zwrot należności celnych w ściśle określonych przypadkach i nie obejmują okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu kwalifikacji towarów – mieszaniny LPG na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w ww. wyroku TSUE;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy zasadności złożonego przez skarżącego wniosku o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Organ pierwszej instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru wskazując, że ww. wyrok TSUE nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed datą jego publikacji, z kolei organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przyjął że wyrok TSUE co do zasady ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed jego publikacją, jednakże z uwagi na brzmienie art. 116 - 120 UKC nie może stanowić podstawy zwrotu cła.

W ocenie Sądu, zarówno stanowisko organu pierwszej jak i drugiej instancji jest błędne. Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok TK z 11 maja 2005 r., K 18/04).

Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837, zasada współpracy wynikająca z art. 10 TWE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją; rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji; wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału; zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału.

Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. wyroki: z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań całkowicie błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r., C-286/15, opublikowany w dniu 18 lipca 2016 r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych dopiero po tej dacie. Wyrok ten powinien mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Jak już bowiem wskazano wyżej, wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Nie zmienia tego fakt, że odmienna klasyfikacja mieszaniny gazów, stosowana przez organy celne przed ogłoszeniem wyroku TSUE, C-286/15, była potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2015 r., w sprawie Križan i in., C- 416/10).

Błędne jest także stanowisko organu drugiej instancji, że wyrok TSUE nie może stanowić podstawy zwrotu cła, jako że nie przewidują tego przepisy art. 116 - 120 UKC. Otóż zgodnie z art. 116 ust. 1 lit. a UKC, zwrot należności celnych przywozowych lub wywozowych następuje w sytuacji zawyżenia kwot zapłaconych należności celnych. Z sytuacją nienależnych należności celnych mamy do czynienia np. wówczas, gdy zastosowano niewłaściwą stawkę celną, nieprawidłowo zaklasyfikowano towar lub nie uwzględniono preferencji celnych czy zwolnienia od cła (U. Ksieniewicz, M. Kałka, Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz, s. 514). Zastosowanie niewłaściwej stawki celnej bądź dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji towaru może być wynikiem nie tylko oczywistego błędu subsumpcji przepisów prawa celnego, ale także wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej w rezultacie do niewłaściwego ich zastosowania. Jeżeli skutkiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa celnego jest zawyżenie należności celnych, to taka sytuacja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 1 lit. a UKC.

Organ odwoławczy dokonał zatem błędnej wykładni art. 116 ust. 1 lit. a UKC, gdyż błędna klasyfikacja taryfowa towaru może być przesłanką powstania nadpłaty należności celnych, a w konsekwencji zwrotu cła. Podkreślić przy tym należy, że przesłanką żądania przez skarżącego sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła, nie była sama okoliczność wydania wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., C – 286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG. Treść ww. wyroku TSUE stanowiła jedynie potwierdzenie argumentacji skarżącego, że dokonując zgłoszenia celnego zastosował błędną klasyfikację sprowadzonego towaru.

Należy podkreślić, że podnoszone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kwestie dotyczące tego, że zapadły wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. dotyczył odmiennego stanu faktycznego, a ponadto, że nie istnieje techniczna możliwość rewizji zgłoszenia celnego skarżącego (badania charakteru mieszaniny węglowodorów), nie mogły być przedmiotem oceny Sądu, bowiem odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę winien ustosunkować się do zarzutów skargi i przedstawić stanowisko organu w sprawie, a nie przywoływać nowe fakty i okoliczności, mające przemawiać za zasadnością zaskarżonej decyzji. Powyższe argumenty winny się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a nie w odpowiedzi na skargę. Niezależnie od tego zwraca uwagę fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, cyt. "Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy, odnoszących się do zaimportowanego gazu LPG, wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną gazów o charakterystyce co do istoty zbliżonej do mieszaniny, która była przedmiotem rozstrzygnięcia powołanego wyżej wyroku TSUE." Powyższe pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami organu odwoławczego zaprezentowanymi w odpowiedzi na skargę co do braku możliwości weryfikacji spornego zgłoszenia celnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 116 ust. 1 lit. a, poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy. Błąd wykładni przywołanego przepisu prawa, aczkolwiek przy zastosowaniu różnej argumentacji, popełniony został przez organy obu instancji.

W konsekwencji decyzjom organów obu instancji należy też postawić zarzut naruszenia art. 120 o.p. Stosownie do wyrażonej w tym przepisie zasady legalizmu postępowania, organy podatkowe w procesie wykładni prawa unijnego nie mogą pomijać orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pozostałe zarzuty skargi nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Mimo postawienia w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, stan faktyczny tej sprawy, ustalony przez organy, nie był w istocie kwestionowany.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy celne ocenią wniosek skarżącego o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, z uwzględnieniem powyższych rozważań Sądu. Organy winny przede wszystkim ustalić jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja taryfowa gazu LPG sprowadzonego do Polski przez skarżącego w aspekcie wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. Powyższe pozwoli na ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie skarżący dokonał nieprawidłowego zgłoszenia celnego (błędnej klasyfikacji taryfowej towaru), a w konsekwencji czy dokonał zapłaty należności celnych w wysokości wyższej od należnej.