Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 719/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 80 i art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23, 25 i 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2005 roku do Urzędu Celnego w T. Oddział Celny w B. wpłynął wniosek F. B. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki WV [...], uzupełniony pismem złożonym w dniu l lipca 2005 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 roku wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] PLN.

Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w którym zażądał zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. l i 2, z art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na poparcie swoje stanowiska powołał się na orzecznictwo ETS.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał – odwołując się do orzecznictwa ETS - że w odniesieniu do art. 23 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Zawarte zaś w art. 23 Traktatu określenie "opłat o skutku równoważnym" obejmuje wszelkiego rodzaju ciężary, niezależnie od ich wysokości, nakładane jednostronnie przez państwa na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem granicy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przytoczył treść art. 90 Traktatu i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołał się przy tym na wyroki WSA w Lublinie: z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04 i z dnia 11 lutego 2005 roku sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Polska jest co prawda jedynym państwem Unii Europejskiej, w którym obowiązuje podatek akcyzowy na samochody, jednak niektóre państwa członkowskie stosują inne rodzaje podatków pełniących funkcje czysto fiskalne, o charakterze równoważnym do akcyzy. Do opłat tych należą: podatek rejestracyjny, roczny podatek drogowy czy opłata rejestracyjna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są jednakowe dla wszystkich podmiotów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż powołane przez skarżącego orzeczenia ETS, nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy to m.in. wyroku ETS z dnia 19 września 2003 r. w sprawie C-10l/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii oraz wyroku ETS z dnia 9 maja 1985 r. oraz w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux. Tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jakkolwiek formułują pewne zasady ogólne, w szczególności zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed wszystkimi wewnątrzkrajowymi przepisami prawnymi oraz bezpośredniej stosowalności norm wspólnotowych w porządku krajowym, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ, w ocenie organu odwoławczego, żadna z tych zasad nie została naruszona.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uznaje je za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego. Zatem w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i o nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, 28 i 90 oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Zdaniem strony zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE.

Skarżący wskazał, iż zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszelkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych, ilościowych.

Od początku funkcjonowania UE przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe.

W ocenie strony akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z art.25 TWE. Skarżący zauważył przy tym, że z orzecznictwa ETS wynika bezpośrednia skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich.

Jego zdaniem obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Uzasadniając powyższą tezę skarżący wskazał na treść art. 90 TWE i odwołał się do orzecznictwa ETS, w tym wyroku z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Humbolt v. Directour des Services Fiscaux oraz wyroku z dnia 12 września 2002r. w sprawie C-10l/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii.

Konsekwentnie wywodząc, iż akcyza stanowi dodatkową, niezgodną

z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski, podatnik podniósł, iż zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii, Polska powinna uznawać "pierwsza rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat.

Zwrócił również uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych.

Skarżący podniósł, iż akcyza na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Przywołał również treść preambuły do Dyrektywy 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969r., w świetle której wszelkie środki utrudniające przywóz podlegają zniesieniu.

W ocenie podatnika sprzeczny z prawem wspólnotowym jest również, wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek składania w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że choć sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych nie podlega podatkowi akcyzowemu, to jednak podatek ten zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (przed rejestracją) jest zawarty w cenie sprzedaży samochodu. Zauważył, że wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii, a zatem nie wystąpiły ograniczenia ilościowe, o których mowa w art.28 TWE.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie - z powodu regulacji krajowych dotyczących podatku akcyzowego - z pytaniem prejudycjalnym do ETS w zakresie wykładni art.25, art.28 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to, czy chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) z art.25, art.28, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i Dyrektywy Komisji 70/50 /EWG z dnia 22 grudnia 1969 r.

Według art.80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art.81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z kolei z §7 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art.25 TWE. Zgodnie z tym przepisem między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła.

Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.

Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01).

Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). O ile art.25 TWE dotyczy sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa, o tyle art.90 odnosi się do produktów importowanych po jej przekroczeniu. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy odciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Chodzi więc o porównanie używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich z używanymi samochodami znajdującymi się już na terenie RP.

Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord).

Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem - cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8 –letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8 – letniego samochodu krajowego.

W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych.

Należy jednak mieć na względzie, że dla określenia realnego obciążenia fiskalnego samochodów powinno się również wziąć pod uwagę obok stawki także podstawę opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Lecz nawet deklarowanie w przypadku samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy niskiej ceny nabycia pojazdu, nie może uzasadniać ustanowienia wysokich stawek podatkowych, bowiem stawki te są stosowane do wszystkich sprowadzanych samochodów, których nabycie zostało zadeklarowane, a więc także tych, których podstawy opodatkowania nie zostały zaniżone. Ustawodawca krajowy nie może ustanawiać dyskryminacyjnych metod opodatkowania kierując się przy tym potrzebą zapobiegania nieuczciwym praktykom podatników (por. wyrok ETS w sprawie C – 464/02 Komisja przeciwko Danii).

Zarzut naruszenia art.28 TWE oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i Dyrektywy Komisji 70/50 /EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. został sformułowany w związku z wprowadzeniem przez przepisy krajowe – jak twierdzi skarżący - utrudnień (uciążliwych formalności) dotyczących swobodnego przepływu towarów. Odnosi się to w szczególności do obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu.

Zgodnie z art.28 TWE między państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe wwozowe oraz wszelkie podobne im w skutkach środki.

W zakresie określenia środków o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych pomocna jest Dyrektywa Komisji 70/50 /EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. oparta na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG.

Przepisy tej dyrektywy dzielą środki o skutku podobnym na dwie grupy. Art. 2 Dyrektywy dotyczył środków o charakterze dyskryminacyjnym. Są to środki, które w oczywisty sposób uprzywilejowały produkty krajowe, ponieważ nakładały na towary importowane dodatkowe wymogi bądź też wymogi te były surowsze w odniesieniu do produktów importowanych. Przepis art. 3 obejmował środki o charakterze niedyskryminacyjnym, czyli jednolicie stosowanych do produktów krajowych i produktów importowanych.

Brzmienie art. 28 TWE nie wskazuje, by mógł on znaleźć zastosowanie do podatków czy też innych danin publicznych. Ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym, które utrudniają dostęp do rynków krajowych poszczególnych państw członkowskich. W praktyce orzeczniczej ETS do przepisu tego sięga się w wypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie mogą być uznane za niezgodne z art. 90 TWE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s.39; K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnote Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s.83).

W zakresie oceny zgodności obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, należy zauważyć, że przepis ten zakazuje wprowadzania lub utrzymywania podatków powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Wynikający z art.81 ustawy o podatku akcyzowym wymóg złożenia deklaracji uproszczonej powstaje po przywozie na terytorium kraju samochodu, a zatem po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem, jak stanowi dyrektywa. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymów złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. W rezultacie sformułowany w art.81 obowiązek nie jest sprzeczny z art. 3 ust. 3 wskazanej Dyrektywy.

Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE, nie są natomiast sprzeczne z art.25 i art.28 TWE. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Lu 77/05, a także Komisja Europejska w swoich uwagach z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W rezultacie istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach WSA w Lublinie (III SA/Lu 690/04 i III SA/Lu 728/04), przywołanych przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe), należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.