Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 882/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013r. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione dla podatnika przez S. spółkę z o.o. oraz S. spółkę z o. o. spółkę komandytową dokumentujące sprzedaż granulatu złota i walcowaną blachę złota nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), stwierdzając, że podatnik nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2012r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...]., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące tj. grudzień 2012r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2013r. upływa z dniem [...]. W przedmiotowej sprawie zaistniała jednak przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone zarówno skarżącemu jak i pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...]. i [...]., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że skarżący od [...]. prowadzi działalności gospodarczą pod nazwą K. W. J.

z siedzibą w C. . Głównymi wystawcami faktur dla strony, obejmującymi granulat złota i blachę złota walcowaną, były: S. spółka z o.o. w W. oraz S. spółka z o. o. spółka komandytowa w W.. Spółki zarejestrowane zostały odpowiednio w czerwcu 2012r. oraz we wrześniu 2012r. Obie spółki zgłosiły siedziby pod adresem wirtualnego biura, tj. W., ul. [...].32. S. spółka z o.o. wykreślona została z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie (dnia [...].), natomiast S. spółka z o.o. spółka komandytowa wykreślona została z rejestru podatników VAT z uwagi na zawieszenie wykonywania działalności (dnia [...].).

Organ podkreślił, że w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajdują się decyzje ostateczne wydane dla spółek S. oraz dowody przeprowadzone w postępowaniach, które zakończone zostały tymi decyzjami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...]., wobec S. spółka z o.o. decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty za miesiące wrzesień, październik i listopad 2012r., wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych dla skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. spółka z o.o. nie dokonała nabyć towarów handlowych od ustalonych podmiotów, gdyż faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały na celu jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi przez podmioty je wystawiające. Spółka nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów niż dostawcy widniejący na okazanych przez nią fakturach, wobec czego faktury sprzedaży metali szlachetnych wystawione m.in. dla strony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Towar wykazany jako przedmiot obrotu między S. spółką z o.o. a jej dostawcami, nie został nabyty na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty. Skoro nie doszło do nabycia tego towaru przez S. spółkę z o.o., to nie mogła ona dokonać jego sprzedaży, ponieważ nie była ani jego właścicielem ani dysponentem. Faktury wystawione przez S. spółkę z o.o. m.in. na rzecz firmy K. W. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży i nie mogą być utożsamiane z obrotem. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...]. wydał wobec S. spółki z o.o. spółki komandytowej decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za okres od listopada 2012r. do września 2013r., wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym wystawionych dla skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. spółka z o.o. spółka komandytowa nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonywała nabyć towarów handlowych od opisanych w treści tejże decyzji firm. Wystawcy faktur dla tej spółki byli tzw. "fakturowymi" dostawcami, a sprzedaż stanowiąca przedmiot faktur, była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych. Spółka ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur. Spółka nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, które miały stanowić przedmiot sprzedaży dla 10 podmiotów, w tym także dla firmy K. W. J.. Faktury wystawione przez S. spółka z o.o. spółka komandytowa w okresie od listopada 2012r. do stycznia 2014r. mające dokumentować sprzedaż metali szlachetnych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynika to z faktu, że wskazana spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów w asortymencie i w ilościach wynikających z faktur, więc nie mogła przenieść na rzecz podmiotów, dla których wystawiła faktury, w tym dla strony, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro bowiem nie doszło do nabycia towaru, czyli czynności co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu nabycia, nie można było dokonać jego sprzedaży. Skoro brak jest wiarygodnych dowodów na nabycie metali szlachetnych, to również faktury sprzedaży tych towarów nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].

W ocenie organu, opisane okoliczności w zakresie nabyć rozpatrywane łącznie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazują jednoznacznie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur złota od spółek S.. Faktury VAT wykazujące obrót towarem w ustalonym łańcuchu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym faktury wykazane przez stronę w ramach kwestionowanych transakcji kupna. Wystawiane faktury nie były związane z celem gospodarczym, ale służyły wytwarzaniu dokumentacji pozwalającej na uzyskanie przez ujawnione podmioty korzyści finansowych wynikających z rozliczenia tzw. "pustych" faktur. W zakresie sprzedaży i podatku należnego nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości.

Organ podał, że w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT przeprowadził dowód z przesłuchania strony, zgromadził dowody i wyjaśnienia przedłożone przez podatnika, przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, pozyskał także informacje i dowody od innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i organów ścigania zgromadzonych w prowadzonych przez te organy postępowaniach podatkowych, kontrolnych i karnych. Dowody te dostarczają istotnych informacji dla ustalenia stanu faktycznego i oceny spornych transakcji. Organ podatkowy przeprowadził również badanie ksiąg podatkowych. Za nierzetelne uznano rejestry nabyć za wrzesień, listopad 2012r., styczeń, maj, sierpień i wrzesień 2013r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazane kwestionowane faktury wystawione przez spółki S. jako wiarygodne źródło pochodzenia granulatu złota. Wykluczeniu podlegają także rzekomi dostawcy ww. spółek oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach. Organ pierwszej instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy doszedł do przekonania, że żaden z ustalonych 25 podmiotów nie dysponował granulatem złota ani blachą walcowaną złota, które mogłyby stanowić przedmiot sprzedaży. Istotne jest dodatkowo, że przeprowadzone wobec tych podmiotów czynności organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych zakończone zostały wydaniem decyzji określających zobowiązania, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika organ stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. przy przyjęciu do rozliczenia "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, trudno uznać brak świadomości podatnika co do nierzetelności transakcji. Okoliczności te potwierdzone są w materiale dowodowym. W tym względzie organ podatkowy wskazał np. na to, że podatnik nigdy nie był w siedzibie spółek S., która mieściła się w wirtualnym biurze, czy też okoliczność, że w początkowym okresie "współpracy" skarżący zawierał transakcje z nieznanymi dotąd mu podmiotami na wysokie wartości. Organ podkreślił, że w sytuacji kiedy podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są "pustymi" fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu, że podatnik dysponował złotem, które następnie przekazywał do przerobu na gotowe wyroby jubilerskie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż "Faktury wystawiane były natomiast i przyjmowane do rozliczenia "na pokrycie" sprzedaży towarów pochodzących z innego nieustalonego źródła, względnie nadwyżek poprodukcyjnych";

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są "pustymi" fakturami sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

- art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczność istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy przez wystawców spornych faktur, a więc okoliczność kluczową dla sprawy, korzystną dla podatnika, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie negatywnej oceny dowodów zgłoszonych przez stronę jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec podatnika dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz potwierdza, że możliwe jest pozyskanie przez podatnika złota z nieujawnionych źródeł, by wykluczać taką możliwość wobec dostawców podatnika i ich wcześniejszych dostawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia W. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K., prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że faktury wystawione na jego rzecz przez S. spółkę z o.o. z dnia [...] r. i [...] r. oraz przez S. spółkę z o.o. spółkę komandytową z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., [...] r., [...]. oraz [...] r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te dotyczyły dostaw granulatu złota oraz blachy złotej walcowanej do firmy skarżącego. Łączna wartość transakcji ze spółkami S. wyniosła [...] zł netto, VAT [...] zł.

Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu do spółki z o.o. S. ustalono, że prezesem spółki był P. M., natomiast wspólnikami O. K. i A. K.. Spółka zgłosiła swoją siedzibę pod adresem wirtualnego biura, tj. w W. ul. [...].32. Wśród adresów prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła również - [...] ul. [...]. Spółka została zarejestrowana w dniu [...] r. Organ ustalił, że spółka ta nie dokonała nabyć towarów handlowych od ustalonych podmiotów, gdyż faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały na celu jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi przez podmioty je wystawiające. Spółka S. nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów niż dostawcy widniejący na okazanych przez nią fakturach. Skoro na podstawie faktur dotyczących zakupu spółka S. nie nabyła towaru, to nie mogła skutecznie zbyć ten towar na rzecz swoich odbiorców. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydanej wobec spółki z o.o. S. za wrzesień, październik i listopad 2012 r. (t. 1, k. 192-214). Wskazana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. (t. 1, k. 215-240). W powyższych decyzjach za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącego.

Ponadto podkreślić należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17 oddalił skargę wniesioną na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. W wyroku tym stwierdzono, że kontrahenci spółki z o.o. S., pozorowali jedynie działalność polegającą na handlu metalami szlachetnymi, w tym na handlu specyficznym towarem jakim jest granulat złota. Sąd uznał, że spółka świadomie wykorzystywała faktury nierzetelnych kontrahentów. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie mogła zatem nabyć towaru od rzekomych jej dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby spółka weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W konsekwencji Sąd w powyższym wyroku doszedł do przekonania, że spółka S. nie nabyła i nie odsprzedała towaru. Z tego względu Sąd przyznał rację organom, że faktury wystawione na rzez odbiorców, w tym firmy K. W. J. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota.

W odniesieniu do spółki z o.o. spółki komandytowej S. organ podatkowy ustalił, że została ona zarejestrowana w dniu [...] r. Komandytariuszem spółki była O. K. oraz A. K., a komplementariuszem - uprawnionym do jej reprezentowania była spółka z o.o. S.. Spółka zgłosiła swoją siedzibę również pod adresem wirtualnego biura, tj. w W. ul. [...].32. Wskazać także należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r. wydał wobec S. spółka z o.o. spółka komandytowa decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. (t. 1, k.116-146). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. (t. 1, k. 147-188). Z decyzji tych wynika, że powyższa spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie dokonywała ona zakupu towarów handlowych od wskazanych w treści decyzji firm. Wystawcy faktur na rzecz spółki byli tzw. "fakturowymi" dostawcami, a sprzedaż stanowiąca przedmiot faktur była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych. Spółka S. ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktu. Spółka przy tym nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, które miały stanowić przedmiot sprzedaży dla dziesięciu podmiotów, w tym także dla firmy K. W. J.. W powyższych decyzjach za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych dla skarżącego.

Podkreślić należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2357/16 oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Ustalenia zawarte w tym wyroku są zbieżne z ustaleniami zawartymi we wskazanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17. Otóż Sąd stwierdził, że żaden z dostawców do spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury, nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych. Dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, a spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec zatem braku dowodów, aby spółka weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W rezultacie Sąd w powyższym wyroku przyznał rację organom, że faktury wystawione na rzecz odbiorców, w tym firmy K. W. J., wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. Skarżąca nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto zarówno od wystawców faktur, jak i z innych źródeł. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota.

Rzekomym dostawcą granulatu złota i blachy walcowanej złota dla spółek S. miała być spółka J. . Jej jedynym wspólnikiem i prezesem był J. G.. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Z zeznań złożonych przez J. G. wynika, że nie pamiętał, czy ze spółkami S. zawierał umowy, stwierdził, że może była jakaś ogólna umowa. Jako jedno z miejsc przekazania granulatu J. G. wskazał parkingi, a jako formę zapłaty gotówkę. Zeznał, iż zdarzało się, że towar dostarczany był w nocy - przedział czasowy określił jako 21-sza i później (protokół z dnia [...] r., t. 1, k. 241-243). Tymczasem np. P. M. zeznał, iż w nocy transakcje nie występowały (protokół z dnia [...] r., t. 1 k. 106-110). J. G. złożył również sprzeczne zeznania co do sprawdzania złota. W toku przesłuchania z dnia [...] r. (t. 1, k. 332-334) zeznał, iż sprawdzał złoto poprzez wodę królewską, natomiast przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, iż granulat złota sprawdzany był na spektrometrze w spółce S..

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że zeznania J. G. w żaden sposób nie potwierdzają, iż spółka J. dokonała w październiku 2012 r. faktycznej dostawy granulatu złota na rzecz spółek S.. Wprawdzie ze zgromadzonej dokumentacji w postaci protokołu tymczasowego zajęcia mienia z dnia [...] r. dokonanego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, sprawozdania z Okręgowego Urzędu Probierczego z badań i opinii z dnia [...] r., a także z postanowienia Sądu Rejonowego w B. sygn. akt XI Kp 1170/13 z dnia [...] r. wynika, iż J. G. był w posiadaniu m.in. granulatu złota o próbie 0,999. Jednak do protokołu przeszukania z dnia [...] r. (t. 3, k. 1269-1273) oświadczył, iż będący przedmiotem zabezpieczenia towar zakupił w ciągu trzech ostatnich dni od firm [...]. Zatrzymany zatem granulat złota nie mógł być przedmiotem transakcji wynikających z faktur wystawionych w styczniu czy maju 2013 r., gdyż sprzedaż na podstawie tych faktur dotyczyła granulat złota o próbie 999,5%.

Podkreślenia także wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] r. wobec spółki J. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. W decyzji tej określono również na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawiania przez spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży m.in. granulatu złota, w tym na rzecz spółek S. . Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że J. G. posiadał opieczętowane i podpisane in blanco 32 egzemplarze bloczków KP, mających dokumentować przepływów gotówki między spółką a jej dostawcami, które to przepływy faktycznie nie miały miejsca. Organ kontroli skarbowej podał, iż spółka J. świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc w nich rolę tzw. "bufora". Poza "obrotem karuzelowym" mogła zostać wykorzystana także do tworzenia "sztucznych kosztów" oraz zaniżania zobowiązania w podatku od towarów i usług przez inne podmioty. Dotyczy to firm nie uczestniczących w dalszej odsprzedaży towarów, lecz działających legalnie i zajmujących się przetwórstwem oraz wytwarzaniem wyrobów. Wskazać również należy, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. przedstawił J. G. zarzuty m.in. o to, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. w R. Ś., B., P., C. , K. i innych miastach, brał udział w zorganizowanej i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT.

Poza spółką J. dostawcami złota i blachy walcowanej złota do spółek [...] były następujące podmioty: PH M. D., PHU P. W., T. spółka z o.o., PPHU S. W., P. spółka z o.o. spółka komandytowa. Organ poddał analizie działalność tych dostawców.

W odniesieniu do M. D. organ ustalił, że siedziba jego firmy mieściła się w W. przy ul. [...] lok. 12 (adres wirtualny analogiczny jak adres siedzib spółek S.). Ponadto ustalono, że firma M. [...] została świadomie wykorzystana do wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy metali szlachetnych, które posłużyły odbiorcom do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. M. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, brak jest bowiem dowodów potwierdzających ich nabycie. W rejestrach zakupu VAT wykazał trzy podmioty: S. C., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. i P.H.U. P. L., jednakże nie przedłożył faktur mających dokumentować transakcje z nimi. Organ uznał, że skoro nie doszło do nabycia towaru, nie można było dokonać jego sprzedaży. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej w dniu [...] r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejnym dostawcą była spółka z o.o. T. . Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem tej spółki jest P. W.. Jako przedmiot działalności spółka zgłosiła m.in. uprawy rolne, chów i hodowlę zwierząt, łowiectwo oraz działalność usługową. P. W. - jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydanej wobec S. spółka z o.o. spółka. komandytowa - nie przedłożył żądanych dokumentów dotyczących transakcji z ww. spółką twierdząc, że znajdują się u księgowej, do których nie ma dostępu.

P. W. był także dostawcą towaru do spółek [...] jako osoba fizyczna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec P. W. - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - określił kwoty do zapłaty wynikające z wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że P. W. był osobą od dłuższego czasu bezrobotną, w okresie od października do grudnia 2012 r. pracującą dorywczo (bez zgłoszenia do urzędu) jako barman, murarz, płytkarz. Jako miejsce siedziby firmy zgłosił wirtualne biuro. Odnośnie kwestionowanych transakcji ustalono, że nie potrafił ustalić wartości 1 grama złota. Jego wiedza co do współpracy ze spółką z o.o. S. była powierzchowna. Nie znał dokładnie nazwy spółki wskazanej przez niego jako jedynego odbiorcę towaru. Należności otrzymane z tytułu wystawienia faktur wpływały wprawdzie na rachunki bankowe, ale tego samego dnia albo w dniu następnym były pobierane z nich w formie gotówki.

W przypadku S. W. ustalono, że zgłosił on prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. przygotowywania i podania napojów. Wobec S. W. N. Urzędu Skarbowego P. -[...] w dniu [...] r. wydał decyzję określającą - m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwoty do zapłaty wynikające z wystawionych przez niego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa decyzja jest ostateczna. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że S. W., uczestnicząc wraz z grupą innych podmiotów w karuzelowym fikcyjnym obrocie granulatem złota wystawił "puste" faktury VAT. Jako jeden z uczestników procederu miał za zadanie uwiarygodnić ten obrót. Stwierdzono, że S. W. nie mógł dokonać faktycznych dostaw granulatu złota, gdyż go nie posiadał. Otrzymane wpłaty za dostawy były przez niego w całości, lub w znacznej części, niezwłocznie, tj. w dniu otrzymania wpłaty lub najpóźniej w ciągu kilku dni wypłacane z rachunków w formie gotówkowej lub przelewane na jego prywatny rachunek.

W odniesieniu do P. spółka z o.o. spółka komandytowa ustalono, że przedmiotem jej działalności jest m.in. dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Zauważyć należy, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec powyższej spółki decyzję określającą - m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwoty do zapłaty wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2013 r. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka zgłosiła siedzibę w wirtualnym biurze. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła dokumentacji (dowodów i ewidencji) związanej prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego organ pozyskał dokumentację we własnym zakresie. W okresie objętym decyzją spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i blachą złota, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. Faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych, ale wprowadziła do obrotu gospodarczego 40 sztuk "pustych" faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak stwierdzono, spółka nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa nie posiadała, a wynika to z faktu, że nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem wskazanym w fikcyjnych fakturach zakupu. Spółka uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom w łańcuchu do zmniejszenia podatku należnego od dostaw krajowych. Wystawcami faktur na rzecz spółki były spółki z o.o. B. i C. , jednakże - jak wskazał organ pierwszej instancji – nie dysponowały one towarem w postaci metali szlachetnych.

W konsekwencji należy przyznać rację organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur granulatu złota oraz blachy walcowanej złotej od spółek S.. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy dowiódł, że firmy: J. spółka z o.o., PH M. D., PHU P. W., [...] spółka z o.o., PPHU S. W., [...] spółka z o.o. spółka komandytowa, nie dysponowały granulatem złota ani blachą walcowaną złotą, które mogłyby stanowić przedmiot dostawy na rzecz spółek S.. W sumie, jak ustalił organ pierwszej instancji, w obrocie wymienionym towarem brało udział 25 podmiotów (szczegółowo przedstawionych przez organ pierwszej instancji na str. 19-50 decyzji z dnia [...] r.). Cechami charakterystycznymi ww. podmiotów było to, że nie prowadziły one faktycznie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie posiadały ku temu stosownej wiedzy, a zdecydowana większość przedstawicieli tych podmiotów, składając zeznania przed organami ścigania, przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem żadnych rzeczywistych transakcji, są "puste". Znajduje to potwierdzenie w wydanych wobec spółek [...] i innych podmiotów decyzjach podatkowych, w których określone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia przy tym wymaga, że żaden z ww. podmiotów, w tym przede wszystkim osoby występujące z ramienia S. spółka z o.o. i S. spółka z o.o. spółka komandytowa, tj. P. M., O. K. i A. K., nie wskazały, aby granulat czy blacha, które widnieją na zakwestionowanych fakturach pochodził z nieujawnionego źródła. Wręcz przeciwnie, z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar, który został wskazany na wystawionych dla skarżącego fakturach pochodził od wskazanych wyżej podmioty. Organ nie kwestionuje przy tym, że skarżący dokonywał sprzedał granulat złota i blachy walcowanej złotej, lecz towar ten nie mógł zostać nabyty od wskazanych wyżej podmiotów. Źródło jego pochodzenia jest nieznane.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, P. M., O. i A. K., że sporne transakcje miały miejsce. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka czy kontrolowanego powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych, zebranych w sprawie dowodach.

Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo ich odrzucenia wskutek uznania, że pozbawione są one wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych osób organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie odmówił im wiarygodności. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów, np. wskazał na sprzeczności w zeznaniach skarżącego i P. M..

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez spółki [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, przez wystawiające je podmioty.

Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w opisanym procederze. Skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawców "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14). Innymi słowy, ustalenie, że nie doszło do dostawy towarów czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika, gdyż brak dostawy oznacza, że podatnik świadomie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

W skardze strona podnosi, że jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego właśnie podmiotu. Nie oznacza to natomiast, że dostawcy podatnika nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. Skarżący pomija jednak zupełnie te ustalenia organów, które jednoznacznie wskazują, że spółki S. nabyły towar wyłącznie od podanych wyżej podmiotów. Spółki te nie wskazały żadnego innego źródła pochodzenia towaru. Wymienione spółki nie nabyły jednak granulatu złota od wystawców faktur, nie nabyły go też z innych źródeł, co znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że spółki S. mogły sprzedać skarżącemu jakikolwiek towar. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy. W konsekwencji należy odrzucić tezę strony o rzeczywistym obrocie granulatem złota. Teza ta oparta jest na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne, co nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Dla uzasadnienie swoich racji skarżący powołuje się na decyzję z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec G. spółka z o.o. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2012 r. Wskazać jednak należy, że w badanym okresie w dokumentacji księgowej firmy skarżącego nie stwierdzono transakcji z ww. spółką. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, decyzja wydana wobec spółki [...] nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto wnioskowanie przez stronę, że transakcje zawierane przez spółkę S. ze skarżącym były rzetelne na tej podstawie, że w decyzji wydanej wobec spółki [...] nie określono kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zbyt daleko idące.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że dostaw granulatu złota do skarżącego dowodzi fakt zabezpieczenia przez organy ścigania u J. G. niewielkiej ilości tego towaru. Jak już wcześniej wyjaśniono zatrzymany granulat złota nie mógł być przedmiotem transakcji wynikających z faktur wystawionych we wskazanych wyżej okresach. Zatem okoliczność, że J. G. dysponował jakimś granulatem złota, nie podważa ustaleń organów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec spółki z o.o. S., wskazać należy, że organ ten wydał następnie - w dniu [...] r. wskazaną wyżej decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] r. W decyzji tej za zasadne uznano zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwot podatku wynikających ze spornych faktur.

Wprawdzie w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził – tak jak to cytuje strona w skardze - że w opisanym stanie faktycznym jedyne wytłumaczenie sprowadza się do stwierdzenia, że spółka S. jedynie firmowała dostawy granulatu złota, jednakże z dalszej treści wskazanej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółka S. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez spółkę J. (nie dostarczono opisanego na fakturach towaru) i nie ma prawa do rozliczenia wystawionych przez siebie faktur w złożonych deklaracjach. Skoro na podstawie faktur zakupowych nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury należy oceniać jako dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nawet, jeżeli istniały dostawy do M. S.A. czy do M. [...] spółki z o.o., to nie były to dostawy dokonane przez stronę, tylko firmowane.

Zdaniem Sądu, powyższy wywód Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie podważa ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, tym bardziej, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17 uznał, że rację ma organ stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz m.in. firmy skarżącego wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od dostawców, jak również, aby spółka handlowała towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. W opinii Sądu spółka nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto od wystawców faktur, jak i z innych źródeł. Sąd odrzucił tezę o rzeczywistym obrocie granulatem złota.

W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że spółka S. firmowała dostawy granulatu złota. Należy zauważyć, że stwierdzenie firmanctwa oznacza, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmującego), która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem. Firmanctwo zakłada również istnienie wewnętrznej więzi pomiędzy firmującym a firmowanym (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1611/16; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08). Zebrane w sprawie dowody nie wskazują na to, że spółki S. wystawiały faktury jako firmujące działalność rzeczywistego dostawcy towaru. Również w skardze nie podano okoliczności, które mogłyby wskazywać na istnienie powiązań z firmowanym w ten sposób podatnikiem. W tym kontekście należy też zauważyć, że A. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. (t. 1, k. 112-115) zeznał, iż spółki S. przy dostawach na rzecz firmy K. działały we własnym imieniu i nie firmowały cudzej działalności.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby założyć - tak jak to przyjmuje się w skardze - że spółki [...] firmowały dostawy złota do firmy K., to trudno uznać, że skarżący zachował należytą staranność. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13).

W tym kontekście należy zauważyć, że z zeznań W. J. złożonych w dniu [...] r. (t. 1, k. 59-62) i w dniu [...] r. (t. 1, k. 10-13) wynika, że w sierpniu lub we wrześniu 2012 r. zgłosił się do niego P. M., którego nie znał wcześniej i zaoferował mu sprzedaż granulatu złota. Skarżący nie znał pochodzenia tego towaru i nie badał legalności jego pochodzenia. Z powyższych zeznań wynika też, że podatnik sprawdzał dokumenty rejestracyjne spółek. Powinien zatem wiedzieć, że S. spółka z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] r., a spółka S. spółka z o.o. spółka komandytowa - w dniu [...] r. Nie były to zatem podmioty od wielu lat zajmujące się handlem złotem, znane na rynku. Zeznania skarżącego w kwestii zawarcia umowy ze spółkami są sprzeczne. Podczas pierwszego przesłuchania zeznał on, że nie zawierał pisemnej umowy, gdyż nie chciał wiązać się jej postanowieniami. Natomiast w trakcie drugiego przesłuchania stwierdził, że umowy nie zawierał przed pierwszą transakcją, a dopiero po sprawdzeniu warunków transakcji. Pierwsza transakcja została zawarta [...] r. i opiewała na kwotę [...]zł (brutto). Łączna wartość transakcji wyniosła [...] zł (brutto). Suma wartości faktur wystawionych przez spółki we wrześniu i listopadzie 2012 r. oraz w styczniu i sierpniu 2013 r. przekroczyła 50% wartości wszystkich zakupów skarżącego. Organ pierwszej instancji ustalił także (str. 14-15 decyzji), że spółki na fakturach wystawionych dla skarżącego określiły cenę 1 grama złota mniejszą od cen giełdowych. Różnica pomiędzy tymi cenami wynosi od 6,90% do 8,26% (wg danych na www.bankier.pl) oraz od 5,36% do 8,21 % (wg danych www.kitco.com).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżący dokonywał transakcji zakupu granulatu złota oraz blachy złotej walcowanej o znacznych wartościach, z nieznaną sobie osobą, reprezentującą nieznane na rynku spółki, oferujące po obniżonych cenach towar, którego pochodzenia skarżący nie znał. Okoliczności te rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności swoich kontrahentów. Skarżący powinien zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do ich rzetelności. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżący zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ci dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem, w tym ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych spółek. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16). W sytuacji zatem, gdy skarżący wiedział lub mógł dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami, to nie powinien dokonywać od powyższych kontrahentów zakupu tego towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazanymi spółkami i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze.

W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego (co trafnie przyjęły organy podatkowe), jak również wtedy gdyby założyć, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z firmowaniem dostaw do skarżącego. W pierwszym bowiem przypadku skarżący musiał mieć świadomość takiej działalności, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność.

Strona zarzuca również organowi, że nie przeprowadził dowodu ze zdjęć lub nagrań z monitoringu. Trudno jednak przyjąć, aby nagrania z kamer czy zdjęcia mają dowodzić, że dostawie podlegał właśnie granulat wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach. Ponadto wskazać należy, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znajdujących odzwierciedlenie we wskazanej decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec S. spółki z o.o. spółka komandytowa wynika, że w toku prowadzonego postępowania spółka ta wskazała nagrania wideo, jako dowód potwierdzający zawarcie transakcji z firmą skarżącego, w miejscu prowadzenia działalności - we [...] przy ul. [...]. Spółka ta nie przedłożyła jednak nagrań wideo z transakcji ze skarżącym, pomimo wcześniejszych zapewnień o posiadaniu takich nagrań. Z kolei przedłożone później przez spółkę nagrania z monitoringu w miejscu prowadzenia działalności zawierały nagrania z kamer z dni 5, 17, [...]. i [...]., a zatem nagrania te dotyczyły okresu, który ani nie był objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (chodzi o okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r.), ani nie dotyczy dnia przeprowadzenia spornych transakcji – 13 i [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka przedstawiła w postępowaniu kontrolnym jedyne nagrania z monitoringu jakie posiadała. W skardze strona nie wskazuje, aby istniały jeszcze jakieś inne nagrania. Tym samym organ nie naruszył art. 188 O.p.

Nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu także przytoczone w skardze wyroki sądów administracyjnych nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w wyroku z dnia 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent