Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1766/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 184 , art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, par. 6 pkt 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu.

II. Wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował.

III. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

TEZY

I. Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu.

II. Wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował.

III. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 140/08 w sprawie ze skargi "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 140/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. (powoływana dalej: Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za sierpień 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w dniu 18 września 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 3.953,60 zł za sierpień 2007 r. od nowego budynku i budowli wybudowanych na nieruchomości położonej w K. przy ul. S. nr [...], zakupionych w dniu 27 lipca 2007 r. od spółki z o.o. "I.". W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.), czyli z dniem 1 stycznia 2008 r.

Zdaniem organów podatkowych, nie istnieje po stronie Spółki nadpłata w podatku od nieruchomości za sierpień 2007 r. W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej budynkiem lub budowlą, wybudowanym w tym samym roku, w stosunku do kupującego, obowiązek podatkowy powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Organy podatkowe stwierdziły we wzmiankowanych powyżej decyzjach, że w spornej sprawie zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., a nie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie:

3.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; zwanej dalej: O.p.).

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uchylając zaskarżone decyzje organów podatkowych, WSA w Szczecinie uznał, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że gramatyczna analiza art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował.

Dalsza gramatyczna analiza art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje też na to, że wprawdzie za kryterium powstania obowiązku podatkowego przyjmuje on, podobnie jak czyni to art. 6 ust. 1, zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy ustawy obowiązek ten wiążą, a więc uzyskanie władania gruntem, budynkiem czy budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 ustawy, jednakże kreuje on także kolejne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, które określone zostało wyrażeniem "istnienie budowli albo budynku". Prowadzić musi to do wniosku, że zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, jest w rzeczywistości powstanie tych przedmiotów opodatkowania.

Wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zdarzenie uzależniające powstanie obowiązku podatkowego sformułowane zostało w sposób obiektywny, w całkowitym oderwaniu od sytuacji podmiotowej, a więc sytuacji, w jakiej mógłby się znaleźć określony podmiot. Użycie sformułowania "istnienie budowli albo budynku" wskazuje wyraźnie na to, że ustawodawca za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego chciał uznać samo istnienie tych przedmiotów, bez jakiegokolwiek odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to można by odnosić.

Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, że okoliczność, iż podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy.

Skoro zatem celem ustawodawcy było wykorzystanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do szczególnego traktowania nowych budowli i budynków, to nie może też budzić zastrzeżeń teza o konieczności takiego traktowania wszystkich budynków i budowli charakteryzujących się tymi samymi cechami (zakończenie budowy lub wcześniejsze rozpoczęcie użytkowania). Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, że preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w K. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zrzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz błędne niezastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżone orzeczenie Sądu narusza prawo materialne zawarte w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., opiera się na błędnie przeprowadzonej wykładni gramatycznej i celowościowej. Sąd prawidłowo przedstawia treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale dokonuje błędnej wykładni tego przepisu. Przede wszystkim błędnie przypisano art. 6 ust. 2 u.p.o.l. charakter lex specialis w odniesieniu do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. O ile w ustępie 1 ustawodawca przedstawia ogólną zasadę, wedle której powstaje obowiązek podatkowy ("Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku"), o tyle w ustępie drugim opisana jest taka okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego ("Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku...), która nie mieści się w zasadzie ogólnej. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem równorzędnym z przepisem ustępu 1 i wraz z nim stanowi katalog okoliczności rodzących obowiązek podatkowy. Zasadą ogólną jest, że podatnikiem, a więc podmiotem, dla którego powstaje obowiązek podatkowy, jest posiadacz budynku (w celu zachowania przejrzystości wywodu, mowa będzie tylko o tym przedmiocie opodatkowania), przy czym formy posiadania czyniące posiadacza podatnikiem wymienione są w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Momentem uzasadniającym powstanie obowiązku podatkowego jest więc wejście w posiadanie budynku i to jest ta okoliczność, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Będzie to, przykładowo: kupno budynku, uzyskanie go w trybie spadkobrania, darowizny, wydzierżawienia od gminy, W każdym przypadku zasadą jest, że w chwili objęcia w posiadanie budynek musi istnieć.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawa, dlatego podlega oddaleniu. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. SKO w K. oparło skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego: kontrowersje zaistniały w zakresie wykładni i zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

6.2. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009., Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy, 3/2006, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady bowiem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania – budynek lub budowla – zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od w.w. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy w.w. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis.

W świetle powyższych uwag należy ocenić jako bezzasadną argumentację skargi kasacyjnej, w której SKO w K. podnosi, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem równorzędnym do ust. 1 tegoż przepisu (s. 2 skargi kasacyjnej).

6.4. SKO w K. podniosło w skardze kasacyjnej, że regulacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem podmioty, które nabyły nowo wybudowany budynek (lub budowlę), gdyż wyłącznie podmiot, który posiadał budynek (lub budowlę) w momencie zakończenia budowy może korzystać z odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w w.w. przepisie (s. 2 i 3 skargi kasacyjnej). Ocena tego poglądu wymaga przeprowadzenia rekonstrukcji (derywacji) treści normy prawnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Aplikując powyższą zasadę do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wykładnia językowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia niejasności, co do tego, iż ustawodawca wyrażając normę w.w. przepisem zbudował jej hipotezę w oparciu o pewien stan – mianowicie: "istnienie" budynku lub budowli. Hipoteza normy jest więc oparta na cechach przedmiotowych. Brak w niej elementów o charakterze podmiotowym: przepis nie zawiera żadnych opisów cech podmiotów, które mogłyby skorzystać z odroczenia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy-podmiotowy (s. 3 skargi kasacyjnej) jest nieprawidłowy.

Jak trafnie zauważono w doktrynie, w.w. przepis wyraźnie dzieli się na dwie części: pierwsza z nich rozpoczyna się słowami "jeżeli okolicznością", druga cześć słowami "obowiązek podatkowy powstaje". Pierwsza część nawiązuje do ust. 1 art. 6 u.p.o.l., który nie określa samodzielnie okoliczności, z których zaistnieniem przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W celu określenia owych okoliczności należy sięgnąć po art. 3 u.p.o.l. (por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33).

Zgodnie z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjnym poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie dopiero więc przejście na grunt wykładni systemowej pozwala na rekonstrukcję pełnej normy prawnej, której treść jest następująca: obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano władanie gruntem, budynkiem lub budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 u.p.o.l., czyli (1) własność, (2) użytkowanie wieczyste, (3) posiadanie samoistne nieruchomości, (4) posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego...

Do powyższego katalogu należy dołączyć okoliczność wyrażoną w lex specialis ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli "istnienie budowli lub budynku". Zatem zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego jest powstanie budynku. Należy jednocześnie pamiętać, że ta szczególna okoliczność objęta jest odrębną dyspozycją normy szczegółowej, którą zawarto w ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli odroczeniem powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując: należy odrzucić pogląd, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zawiera normę, która swoją hipotezą obejmuje tylko podmioty, które nabyły budynek lub budowlę poprzez ich wybudowanie. Stanowisko to umocowanie jest w wykładni językowej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis nie ma charakteru podmiotowego, lecz wyłącznie przedmiotowy, oraz wykładni systemowa, która pozwala dookreślić element hipotezy wykładanego przedmiotu, czyli stan "istnienia" budynku lub budowli.

6.5. Zgodnie z wcześniej wyrażonym poglądem, należy sprawdzić wynik przeprowadzonej wykładni językowej i systemowej sięgając po wykładnię funkcjonalną.

Stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem. Stąd – jak słusznie zauważono w doktrynie – okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która do wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji ust. 2 art. 6 u.p.o.l. (por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33). Przeciwna wykładnia w.w. przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Wskazuje na to wyżej przedstawiona wykładnia językowa i systemowa. Ponadto, wykładnia funkcjonalna wspiera wyżej wyartykułowany pogląd. Ustawodawca wprowadzając do systemu prawa normę zwartą w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. miał na celu stworzenie mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli. Mechanizm ten polega na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt. Pogląd ten jest niesporny w doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Warszawa 2005, s. 254-256 oraz M. Kalinowski, op. cit., s. 34).

Ratio legis ust. 2 art. 6 u.p.o.l. dotyczy zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich powstanie – zaistnienie, czy też mówiąc językiem przepisu – "istnienie". Nie można zatem dopatrzeć się elementu podmiotowego w kontekście celowościowym wykładanego przepisu. Tym samym zasadny jest pogląd, że w.w. ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (czy wytwórca, czy też pierwszy nabywca, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie).

Reasumując, wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi, do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował.

6.6. Zgodny, wyżej przedstawionym, wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że bezzasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż ust. 2 art. 6 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził wykładnię w.w. przepisu, stwierdzając, że jego gramatyczna analiza wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował (s. 6 i n. uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie).

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy mieści się w hipotezie normy zawartej w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. Tym samym zastosowanie znajduje zasada lex specialis derogat legi generali. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że moment powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powinien był ustalić na podstawie ust. 2 a nie ust. 1 art. 6 u.p.o.l.

6.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).