Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 832/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 95 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2a, art. 14c § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2020 r. W. J. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działki nr [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba prywatna mająca miejsce zamieszkania w P., w lutym 2005 r. nabył do majątku osobistego niezabudowaną nieruchomość rolną składającą się z działki gruntu o nr [...] (dalej: Nieruchomość) zlokalizowaną w Województwie L., którą następnie sprzedał w lipcu 2020 r. na rzecz spółki prawa handlowego (dalej: kupujący, nabywca). Sprzedaż została poprzedzona zawarciem w lipcu 2019 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. Z uwagi, iż w dacie przystąpienia do transakcji sprzedaży grunt ten nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawca uznał, iż czynność sprzedaży gruntu pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca wyjaśnił, że w roku 2005 Nieruchomość stanowiła grunty orne oznaczone symbolem "RW i status tych gruntów nie uległ dotychczas zmianie. Wnioskodawca nabycia dokonał na powiększenie gospodarstwa rolnego. Od daty nabycia do daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży grunt ten był wykorzystywany wyłącznie dla celów rolnych z uwzględnieniem klasy gruntu (niska klasa gruntu nie pozwalała na jakąkolwiek produkcję towarową z uwagi na strukturę gruntu, gdyż plony uprawianych na nich roślin są bardzo niskie i niepewne, nadawała się na łąki, pastwiska). Nieruchomość była oddawana w dzierżawę rolnikowi, którego gospodarstwo rolne znajdowało się w tej samej gminie co ww. grunt. Dzierżawa, która miała charakter okazjonalny i związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym, trwała z licznymi przerwami do roku 2018. Umowa dzierżawy miała wyłącznie charakter okazjonalny (incydentalny, prywatny) chociaż jej skutki objęły okres blisko 13 lat. Dzierżawa gruntu w wielu okresach miała charakter nieodpłatny albowiem wynagrodzenie związane było z pokryciem kosztów posiadania gruntu (podatek rolny). Dzierżawa nie miała jednak na celu zapewnienia dla wnioskodawcy stałego dochodu. Wnioskodawca na Nieruchomości nie prowadził też bezpośrednio, na własny rachunek, produkcji rolniczej (towarowej) objętej podatkiem od towarów i usług. Od roku 1999 Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; znajduje się na terenie przeznaczonym dla działalności wytwórczo - usługowej w zakresie zakładów przemysłowych, baz budowlanych i składów, obsługi motoryzacji i podróżnych oraz towarzyszącego budownictwa jednorodzinnego, i tym samym spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Wnioskodawca zlecił profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami wyszukanie ewentualnego kupca. Do zawarcia umowy, doszło z inicjatywy spółki prawa handlowego, która nawiązała samodzielnie (bezpośrednio) kontakt z wnioskodawcą i złożyła ofertę zakupu tego gruntu. Przeniesienie własności tej działki nastąpiło w lipcu 2020 r. Zawarcie w lipcu 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało z okoliczności, iż nabywca - własnym staraniem i na własny koszt - zamierzał przeprowadzić badanie stanu prawnego i geologicznego gruntu celem upewnienia się, że grunt ten wolny jest od wad prawnych, nie ma zanieczyszczeń, a uwarunkowania planistyczne, glebowo-środowiskowe oraz stan geologiczny gruntu pozwalają na zrealizowanie zamierzonych obiektów budowlanych. Ponadto kupujący zamierzał uzyskać potwierdzenie w zakresie warunków technicznych (możliwość doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych) do Nieruchomości. Druga grupa warunków związana była z uzyskaniem przez kupującego, na jego własny koszt i jego własnym staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektów w ramach planowanej inwestycji (budynki, infrastruktura techniczna), jak również uzyskania wszelkich innych zgód lub pozwoleń, jeżeli będą one niezbędne do realizacji inwestycji. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść kupującego co oznacza, że mógł on z nich w każdym czasie zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia ww. czynności. Wnioskodawca nie podejmował dalej idących działań faktycznych i prawnych zmierzających do sprzedaży gruntu. W okresie od daty zawarcia umowy przedwstępnej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej i wydania gruntu w posiadanie kupującego grunt ten nie był przedmiotem dzierżawy, użytkowania ani jakiejkolwiek innej podobnej umowy. Sprzedaż gruntu (niezabudowanego) ma zatem charakter okazjonalny.

Wnioskodawca wskazał też, że posiada w swoim majątku jeszcze inne nieruchomości, które stanowią jego majątek prywatny (poza sferą gospodarczą) i służą celom osobistym. Wnioskodawca posiada również apartamenty (lokale mieszkalne), które są przedmiotem działalności gospodarczej (wynajem) i stanowią przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W zakresie jednego apartamentu zawarł w roku 2020 umowę przedwstępną. W roku 2017 wnioskodawca zakupił w Województwie L. teren budowlany, na którym wybudował, w celach komercyjnych (zarobkowych) jednorodzinny dom mieszkalny, który następnie sprzedał w ramach działalności gospodarczej. Przy tej transakcji rozpoznał siebie jako podatnik podatku VAT. W zakresie działalności gospodarczej wnioskodawca zadeklarował działalność wg PKD oznaczoną symbolem [...] (wynajem i zarządzenia nieruchomościami) oraz PKD [...] (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie sprawy w sytuacji zawarcia przez wnioskodawcę okazjonalnej umowy przyrzeczonej sprzedaży działki gruntu (niezabudowanej) o nr ewidencyjnym [...] objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym wnioskodawca dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji okazjonalnej sprzedaży przez niego w lipcu 2020 r. terenu - działki gruntu (niezabudowanej) o nr [...] objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i spełniającej kryteria do uznania gruntu jako teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czynność taka pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), i tym samym dla tej czynności wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112. Sprzedaż gruntu nastąpiła bowiem w ramach sprawowania przez wnioskodawcę zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie spełnia kryterium działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przystępując do zawarcia w lipcu 2019 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie w lipcu 2020 r. umowy przyrzeczonej wnioskodawca nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami, a podjęte przez niego działania mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności).

Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarcie umowy sprzedaży w formule dwuetapowej winno być rozpatrywane w zakresie podatku od wartości dodanej jako jedno świadczenie; w przypadku uzyskania negatywnej oceny z badania due diligence lub wobec nieuzyskania decyzji środowiskowej dla planowanej inwestycji na ogół nie dochodzi do etapu drugiego, i tym samym do przeniesienia własności Nieruchomości na kupującego. Przedwstępna umowa sprzedaży wygasa lub ulega wówczas rozwiązaniu; sprzedający na ogół nie uzyskuje jakiegokolwiek wynagrodzenia; wszelkie opracowania i dokumenty uzyskane przez kupującego w ramach takiej procedury stanowią jego własność, i zostają przez niego zatrzymane.

Zdaniem wnioskodawcy skoro sprzedający nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka za rzetelność due diligence oraz skutki faktyczne i prawne działań kupującego, i zawarcie umowy przyrzeczonej w zasadzie uzależnione jest od woli kupującego, to trudno jest twierdzić, że sprzedający realizuje wspólnie z kupującym jego cel gospodarczy.

Transakcja sprzedaży gruntu, który w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi teren budowlany w ocenie wnioskodawcy nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa. Także dzierżawa gruntu, miała charakter incydentalny (okazjonalny) związany ze sprawowaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, pomimo że była rozciągnięta w czasie przez okres blisko 13 lat. Wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę od rolnika de facto pokrywać miało wydatki związane z posiadaniem gruntu (głównie podatek rolny), i nie było związane z zapewnieniem wnioskodawcy, jako celu samego w sobie, stałego dochodu (kryterium uznania za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugie Dyrektywy 2006/112).

Wnioskodawca stwierdził, że na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

W ocenie strony w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112, oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć, że są związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie strony nawet gdyby przyjąć (hipotetycznie), że dzierżawa Nieruchomości w pewnym sensie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, to należy wówczas uwzględnić okoliczność, że w roku 2018 grunt ten został niejako przeniesiony do majątku prywatnego wnioskodawcy. Od tego zdarzenia wnioskodawca sprawował zwykły zarząd majątkiem prywatnym, i w tym charakterze przystąpił w lipcu 2019 r. do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tego gruntu.

Wnioskodawca podkreślił, że podejmując decyzję o sprzedaży gruntu rolnego, poza zawarciem umowy z profesjonalnym handlowcem, który miał znaleźć kupca na nieruchomość (pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami, która de facto nie została skonsumowana), nie prowadził on jakichkolwiek czynności, jakie cechują podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską: nie dokonał podziału gruntu, nie przystąpił do prac mających na celu wytyczenie drogi wewnętrznej czy też uzbrojenia terenu, nie reklamował sprzedaży gruntu. Wnioskodawca nie zaangażował w sprzedaż Nieruchomości środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęte przez wnioskodawcę działania zmierzające do sprzedaży gruntu nie wykraczają poza czynności standardowe związane ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym. Z tego też względu strona uważa, że sprzedaż gruntu należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] października 2020 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje prawne organ wskazał, że sporna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże Nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Organ zwrócił uwagę, że z wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Organ podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca oddał Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży w dzierżawę rolnikowi. Dzierżawa miała charakter okazjonalny, chociaż - jak wskazał sam wnioskodawca - jej skutki objęły okres blisko 13 lat. Ponadto, dzierżawa w wielu okresach miała charakter nieodpłatny albowiem wynagrodzenie związane było z pokryciem kosztów posiadania gruntu. W kontekście powyższego organ zwrócił uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, ze wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zwrócił przy tym uwagę, że od daty nabycia do daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży grunt ten był wykorzystywany wyłącznie dla celów rolnych z uwzględnieniem klasy gruntu (niska klasa gruntu nie pozwalała na jakąkolwiek produkcję towarową z uwagi na strukturę gruntu, gdyż plony uprawianych na nich roślin są bardzo niskie i niepewne, nadawała się na łąki, pastwiska), jednakże grunt ten był wykorzystywany w ww. sposób przez dzierżawcę gruntu, a nie przez zainteresowanego. Zatem działka ta nie zaspokajała potrzeb osobistych wnioskodawcy, gdyż Nieruchomość była oddawana w dzierżawę rolnikowi. W związku z powyższym w ocenie organu działka nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania. Oddanie w dzierżawę przedmiotowej działki, stanowi w swej istocie świadome podejmowanie działań przez wnioskodawcę mające na celu wykorzystywanie przedmiotowej działki w celach gospodarczych.

Zdaniem organu fakt, że kupująca spółka prawa handlowego, dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez wnioskodawcę Nieruchomości niezabudowanej, a nie były one podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę, nie oznacza, że czynności te pozostają bez wpływu na sytuację prawną wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjniały przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawcy, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Po zawarciu przez zainteresowanego umowy przyrzeczonej w lipcu 2019 r. dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, działania związane z ww. gruntem polegały na wykonaniu wielu czynności w odniesieniu do ww. gruntu (np. uzyskaniu potwierdzenia w zakresie warunków technicznych, tj. możliwości doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych). Wszystkie te czynności, po udzieleniu pełnomocnictw nabywcy, z punktu widzenia podatku VAT były "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie w lipcu 2020 r. podlegał grunt o zupełnie innym charakterze , niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 12 ust. 1, lit. b w zw. z art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 w następstwie przyjęcia, że okazjonalna sprzedaż w lipcu 2020 roku (umowa przyrzeczona) przez skarżącego działki gruntu o nr ewid. [...] zlokalizowanej w województwie lubuskim, którą to skarżący nabył do majątku prywatnego (osobistego) w lutym 2005 roku, i która to sprzedaż poprzedzona była zawarciem w lipcu 2019 roku przedwstępnej umowy sprzedaży, podlega podatkowi od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT i skarżący na potrzeby tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy tymczasem okazjonalna sprzedaż tego gruntu nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej - w tym zakresie doszło również do naruszenia celów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do osób, które okazjonalnie dokonują transakcji (por. motyw 13 Preambuły Dyrektywy 2006/112);

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść interpretacji poprzez błędną ocenę stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tej podstawie błędne (subiektywne) przyjęcie, że w następstwie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży działki gruntu, w której zawarto szereg kluczowych warunków, od spełnienia których nabywca (tutaj: Spółka prawa handlowego) dokona zakupu i przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej (rozporządzającej), i które to warunki zostały zastrzeżone na korzyść nabywcy (kupujący mógł przystąpić do umowy przyrzeczonej pomimo, że nie wszystkie warunki zostały spełnione, w szczególności pomimo braku ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, co de facto miało miejsce), stanowi pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie sprzedającego i kupującego - w tej sytuacji czynności administracyjno-prawne podejmowane przez nabywcę w okresie pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej wskazują na charakter działań skarżącego jako handlowca w rozumieniu art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, w tym zakresie doszło też do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonych w art. 121 § 1 w zw. z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego;

3) naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w:

a) art.14a §1 O.p. nakazującemu ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, oraz

b) art.14c §2 O.p. nakazującemu - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wyjaśnienie podstawy prawnej zawierającej ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę (skarżącego) stanowiska, w tym poglądów orzeczniczych przywołanych we wniosku, poprzez niedokonanie oceny stanowiska skarżącego, w tym poglądów orzeczniczych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 08 listopada 2017 r., sygn. I SA/Po 501/17 (sąd wyjaśnił pojęcie "majątek prywatny"), Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 03 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13 (sąd określił cechy charakterystyczne (okoliczności), które - jeżeli zachodzą łącznie - mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą), NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 (Sąd, kierując się poglądami orzeczniczymi przedstawił kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną), a także zawartych w innych orzeczeniach sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanych we wniosku, w konsekwencji interpretacja zawiera stanowisko zakłócające jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego - w tym zakresie stanowi to naruszenie wyrażonej w art.121 §1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 15 ust. 2 w zw. z ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 w zakresie okazjonalnej sprzedaży gruntu przez podatnika będącego osobą fizycznych (w ramach sprawowania zwykłego zarządu własnym majątkiem) w sytuacji kiedy w zbliżonych stanach faktycznych do opisanego wnioskiem istnieją poglądy orzecznicze przemawiająca za uznaniem jako prawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku (por. wyrok NSA z dn. 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13, wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19) - w tym zakresie doszło również do naruszenia art. 2a w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej, jak również do naruszenia wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał na argumenty przemawiające jego zdaniem za uznaniem, że sprzedaż przez skarżącego działki gruntu nie jest objęta systemem podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 4 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji zawarcia przez wnioskodawcę okazjonalnej umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości rolnej objętej wcześniej dzierżawą, sprzedaż ma być potraktowana jako zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, taka działalność wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT wówczas, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co przesądza o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co dana osoba zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16). Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek podatnik będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 120/18). Sąd podziela te ustalenia.

Dodatkowo wskazać należy, że aktualne kierunki interpretacyjne w tym zakresie wyznaczone zostały również przez orzecznictwo TSUE (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. C-180/10 i E. K., H. J.-K. C-181/10). Z wyroków tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) i stanowią działalność gospodarczą. Pojęcie "majątku prywatnego" zostało zdefiniowane przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen p. Dieter Armbrecht). Zdaniem TSUE "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Zdaniem Sądu, organy interpretacyjne zasadnie uznały, że działania skarżącego miały charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 50/18).

W opinii Sądu, o profesjonalnym charakterze działań skarżącego w niniejszej sprawie, świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze - skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji, że nieruchomość była w latach 2005-2018 przedmiotem dzierżawy. Już ten fakt ma istotne znaczenie dla sprawy. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy. TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Natomiast z wyroku NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 601/14 podkreślono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podobnie w innym wyroku NSA (z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1748/14) uznał, że wnioskodawca przy sprzedaży dzierżawionych gruntów będzie działał jako podatnik podatku VAT, bowiem planowana dostawa dotyczyła będzie mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem oddanie gruntu w dzierżawę wpływa na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej wyroków opisana we wniosku czynność polegająca na czasowym oddaniu przez skarżącego nieruchomości w dzierżawę stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia charakter tej dzierżawy, czy brak formalnej umowy dzierżawy. Powyższe stanowi więc szczególną okoliczność świadczącą o tym, że skarżący nie zbywa majątku prywatnego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Po drugie – udzielenie nabywcy pełnomocnictwa w niniejszej sprawie powoduje to, że wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla skarżącego. Pełnomocnik, zgodnie z istotą pełnomocnictwa, tj. stosunku prawnego opartego na zaufaniu, powinien działać zgodnie z domniemaną wolą mocodawcy (por. wyrok SN z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II CSK 59/16). W myśl art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeks cywilny). Pełnomocnik - na podstawie oświadczenia woli innej osoby, dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią. Zdaniem Sądu, fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołały one skutków prawnych dla wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przytoczonych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla wnioskodawcy. Przy czym bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że działania podjęte przez kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez sprzedającego były dokonywane z inicjatywy, w interesie, na koszt i ryzyko kupującego.

Po trzecie – z akt sprawy wynika, że zakres działań podjętych przez skarżącego (wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący wskazał, że udzielił kupującej pełnomocnictwa do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarówno przeprowadzenia badania stanu gruntu celem upewnienia się, że grunt ten wolny jest od wad prawnych, nie ma zanieczyszczeń, a uwarunkowania planistyczne, glebowo-środowiskowe oraz stan geologiczny gruntu pozwalają na zrealizowanie zamierzonych obiektów budowlanych; ponadto kupująca spółka zamierzała uzyskać potwierdzenie w zakresie warunków technicznych (możliwość doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych) do Nieruchomości. Pełnomocnictwo było niezbędne do uzyskania przez kupującą decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektów w ramach planowanej inwestycji (budynki, infrastruktura techniczna), jak również uzyskania wszelkich innych zgód lub pozwoleń, jeżeli będą one niezbędne do realizacji inwestycji.

Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 969/17).

Po czwarte - wszelkie działania pełnomocnika związane z nieruchomością przynoszą rzeczywistą w pierwszej kolejności korzyść dla mocodawcy (skarżącego) a nie dla potencjalnego kupującego. W przypadku bowiem braku umowy przenoszącej własność nieruchomości, wszelkie potencjalne korzyści związane z działaniem pełnomocnika powodują wzrost wartości tejże nieruchomości. W praktyce obrotu gospodarczego, nie zawsze bowiem umowa przedwstępna kupna nieruchomości (czyli umowa, którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej) powoduje zawarcie umowy końcowej (przenoszącej własność). Zgodnie z prawem, można bowiem rozwiązać umowę przedwstępną lub od niej odstąpić. Może się zdarzyć, że odstąpienie będzie ograniczone terminem lub będzie związane z zapłatą jakiejś sumy pieniężnej (tzw. odstępnego) czy też poskutkuje negatywnymi konsekwencjami dotyczącymi np. zadatku. Bezsporne pozostaje jednak to, że to mocodawca (w tym przypadku skarżący) pozostaje beneficjentem (lub ponosi negatywne konsekwencje) wszelkich działań pełnomocnika a nie potencjalny kupujący (który może odstąpić lub rozwiązać umowę przedwstępną).

Po piąte – z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu fakt, że skarżący nie uczestniczył osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jego zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Podkreślić należy, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności nieruchomości od spełnienia szeregu kluczowych warunków. Dokonanie powyższych czynności zostało zastrzeżone tylko na korzyść kupującego co oznacza, że tylko kupujący mógł z nich zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zdaniem Sądu nie może działać na korzyść skarżącego okoliczność, że to nie skarżący bezpośrednio lecz podmiot, któremu skarżący udzielił pełnomocnictwa podejmował wskazane powyżej czynności. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji działania podjęte przez skarżącego (wykonywane przez pełnomocnika) świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców.

Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący będzie podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku skarżącego jego zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości skarżący uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym m.in. art. 2a Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie można uznać, że przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT rodzi niedające się usunąć wątpliwości. Przeciwnie, wątpliwości powstałe na gruncie stosowania tych przepisów były przedmiotem analizy zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, w wyniku czego nastąpiło doprecyzowanie treści normy prawnej z nich wynikającej. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu art. 2a O.p.

Ponadto odnosząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że co do zasady nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.