Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 676/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165 a par.2 w zw. z art.14 h oraz art 14 b par.2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 20 września 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i handlu artykułami do budowy szaf wnękowych/przesuwnych ("Spółka operacyjna"). Spółka operacyjna zawiera wiele kontraktów zarówno z dostawcami jak i odbiorcami - prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. Spółka operacyjna w ramach swojej działalności gospodarczej opiera się na wytworzonym wiele lat temu znaku towarowym, pod którym prowadzi działalność gospodarczą ("Znak Towarowy"). W celu ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia wartości aktywów narażonych na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej, a także skupienia w jednym podmiocie wszystkich praw własności intelektualnej (kilkadziesiąt praw) i innych kluczowych aktywów, wspólnicy podjęli decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki operacyjnej kluczowych aktywów, w tym Znaku Towarowego, a także innych posiadanych przez Spółkę operacyjną praw własności intelektualnej, do osobnego podmiotu ("Spółka celowa"). Spółka celowa - działająca wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nabyła aktywa od Spółki operacyjnej opisane powyżej w drodze aportu. Spółka celowa nabyła w tym samym czasie również aktywa (także prawa własności przemysłowej) od swoich pozostałych wspólników bezpośrednio - jednym z nich jest wnioskodawca, drugim małżonek wnioskodawcy, trzecim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki operacyjnej. Obecnie Spółka celowa działa w formie spółki komandytowej, w której Spółka operacyjna jest komandytariuszem, podobnie jak wnioskodawca i jego małżonek. Spółka celowa udziela stosownych licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego i innych praw własności przemysłowej Spółce operacyjnej. W celu pełnej realizacji założonych celów gospodarczych (ograniczenie ryzyka majątkowego związanego z działalnością Spółki operacyjnej i wysokości majątku narażonego na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej), postanowienia umowy Spółki celowej ograniczają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólników, a także wysokość wynagrodzenia należnego Spółce operacyjnej z tytułu likwidacji Spółki celowej lub wystąpienia ze Spółki celowej Spółki operacyjnej. Obecnie rozważane jest definitywne przecięcie powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką operacyjną i Spółką celową poprzez wystąpienie Spółki operacyjnej ze Spółki celowej ("Wystąpienie"). Spółka operacyjna wystąpiłaby ze Spółki celowej zgodnie z procedurą ustanowioną w umowie Spółki celowej. Jako wynagrodzenie uzyskałaby środki pieniężne, których wartość byłaby jednak znacznie niższa niż wartość wniesionego przez nią wkładu do Spółki celowej ("Wynagrodzenie"). Umowa Spółki celowej przewiduje, iż do czasu dokonania zmiany umowy Spółki celowej, udział w zysku Spółki operacyjnej w Spółce celowej po Wystąpieniu będzie dzielił się proporcjonalnie na pozostałych wspólników, w tym wnioskodawcę. W związku z tym że wnioskodawca jest wspólnikiem obu spółek komandytowych, a przed Wystąpieniem, Spółka operacyjna była jednym ze wspólników Spółki celowej, planowana transakcja nie będzie miała wpływu na łączny udział wnioskodawcy w skumulowanym zysku obu spółek komandytowych. Tym samym wykazywany w zeznaniu rocznym dochód wnioskodawcy z udziału w obu spółkach komandytowych będzie taki sam przed i po Wystąpieniu. W ramach Wystąpienia nie nastąpi zatem żadna zmiana podmiotowa po stronie podatników dochodów ze spółek komandytowych, a pozostaną to te same podmioty, tj. dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna jako komplementariusz.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie:

Czy jedynym dochodem dla wnioskodawcy w związku z opisaną transakcją Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej, będzie w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej nadwyżka otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - (przychód) pomniejszony o koszty w postaci wydatków na nabycie przez Spółkę operacyjną udziałów Spółki celowej (koszt)?

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, że na skutek opisanej transakcji Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej powinien on obliczyć dochód wyłącznie, w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej, jako nadwyżkę otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (przychód). Kosztem są zaś wydatki na nabycie prawa do udziałów w Spółce celowej (koszt). Innymi słowy na kwotę przychodu wnioskodawcy (w proporcji do jego udziału w zysku Spółki operacyjnej) z tytułu Wystąpienia składa się kwota faktycznie otrzymanego Wynagrodzenia pomniejszona o przypadające na Spółkę operacyjną zatrzymane (nie wypłacone) dochody Spółki celowej.

Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - pismem z dnia 25 października 2016 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku - o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, wnioskodawca pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. złożył na nie zażalenie.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 21 lutego 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 20 grudnia 2016 r..

W uzasadnieniu organ stwierdza, że istota problemu, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przywołując treść art. 146 § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy. Niekiedy zachodzą jednak sytuacje, gdy przedmiotowa interpretacja nie może być wydana.

Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wskazano w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w pismem z dnia 25 października 2016 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. wskazał, że w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku wystąpienia spółki operacyjnej ze spółki celowej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności (w zestawieniu z czynnościami już dokonanymi) mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa - w postaci uniknięcia opodatkowania wartości tzw. zysków zatrzymanych, które wypracowała spółka celowa - sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono jednak, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia polegający na wystąpieniu ze spółki komandytowej (spółki celowej) stanowiący najprawdopodobniej końcowe stadium schematu optymalizacyjnego polegającego na maksymalnym wykorzystaniu "podatkowym" Znaku Towarowego wskazuje, zdaniem organu, na sztuczną strukturę kapitałowo-organizacyjną służącą głównie optymalizacji znak towarowego. Świadczy o tym m.in. tworzenie szeregu spółek, począwszy od spółki z o.o., aportu składników majątkowych do sp. z o.o. (będącego w zasadzie urealnieniem wartości Znaku Towarowego), a następnie zmiany jej formy prawnej na spółkę komandytową i w efekcie nieopodatkowanie procesu przekształcenia. Jest to klasyczna konstrukcja optymalizacyjna służąca minimalizacji obciążeń podatkowych oraz maksymalizacji kosztów podatkowych. Odpowiednio skalkulowana należność z tytułu licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego z wysokością odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych w spółce celowej wartości niematerialnych i prawnych zapewnia w istocie neutralność podatkową całej operacji.

Nakreślenie powyższego schematu jest w opinii organu istotne, gdyż ukazuje cały sztuczny mechanizm wykreowany w celu zniwelowania obciążeń podatkowych, które w warunkach obiektywnych osiągnęłyby wartość stosowną do wypracowanych dzięki tej strukturze dochodów (zysków) wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona zarzuca naruszenie:

1) przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy maja one charakter marginalny,

2) przepisu art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej, w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych wart. 119b Ordynacji Podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej,

3) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

4) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

5) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując jednocześnie, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona uważa, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreśla, że z treści art. 119a Ordynacji podatkowej wynika, że nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej dokonanie czynności, która powoduje w głównej mierze osiągnięcie korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania jest sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Na gruncie przedmiotowej sprawy organ podatkowy - w ocenie strony - nie dokonał w ogóle oceny, czy w ramach przedmiotowej transakcji strona osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową. Co więcej organ podatkowy zamiast zająć się oceną jakie korzyści poza podatkowe mieć będzie operacja wystąpienia ze spółki osobowej przez spółkę komandytową stwierdził, że jest to zdarzenie niekorzystne (zapewne dla Ministra Rozwoju i Finansów) z uwagi na okoliczność, że o wiele większe obciążenia podatkowe powstałyby w sytuacji, gdyby podatnik zdecydował się na zbycie ogółu praw i obowiązków.

W ocenie strony organ podatkowy na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w ten sposób, że nie wykazał możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika co stanowi warunek zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji. Nie można zdaniem skarżącego przyjąć, że w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej skarżący może osiągnąć jakąkolwiek korzyść podatkową skoro przepisy ustawy o PIT wprost wskazują, że przedmiotowe zdarzenie nie prowadzi do powstania przychodu dla celów podatkowych, co jest zgodne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Organ podatkowy skupił się wyłącznie na proponowanej przez siebie operacji i to ją przyjął jako punkt odniesienia w celu dokonania oceny "korzyści podatkowej". W konsekwencji sposób prezentowania korzyści podatkowej, rzekomo osiągniętej przez stronę w skutek wystąpienia jest nie do przyjęcia ponieważ nie można porównywać zgoła odmiennych czynności. Powyższe prowadzi do wniosku, że przyjęcie wskazanych założeń przez organ podatkowy nie mogło doprowadzić do wykazania, iż opisane zdarzenie przyszłe może wskazywać na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Co więcej - jak podkreśla strona - organ podatkowy nie próbował nawet ustalić korzyści podatkowej oraz nie próbował ustalić ich rzekomej wartości czy ewentualnych poza podatkowych celów stojących za planowaną przez podatnika restrukturyzacją. Nie można bowiem przyjąć, że organ wykazał spełnienie przesłanki obowiązującej na gruncie analizowanego przepisu poprzez pomijanie szeregu istotnych okoliczności, które w zestawieniu z proponowaną przez organ "optymalizacją" nie wykazują na istnienie jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Wobec powyższego w ocenie skarżącego organ podatkowy nie wykazał nawet potencjalnego zaistnienia korzyści podatkowej w ramach planowanych czynności prawnych z uwagi na okoliczność, że odniósł ją do czynności zupełnie nieporównywalnej. Gdyby organ prawidłowo, bez pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń, przeanalizował opisany stan faktyczny, nie mógłby mieć żadnych podejrzeń odnośnie rzekomego osiągania przez podatnika korzyści podatkowej. W konsekwencji po stronie organu nie miał prawa powstać stan "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji, skoro dokonana ocena podatkowa została odniesiona do czynności sprzedaży, która ma zgoła odmienny charakter. Wobec powyższego nie można w ogóle mówić o możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy nie wykazał jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla strony.

Co więcej organ podatkowy we wskazanej sprawie w ogóle nie dokonał ustalenia, czy opisane czynności mogą rodzić jakiekolwiek inne aniżeli podatkowe korzyści. Analiza art. 119a Ordynacji prowadzi do wniosku, że aby w ogóle mówić o możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji konieczne jest wykazanie, że pozostałe poza podatkowe korzyści mają charakter nieznaczny względem korzyści podatkowej. Na gruncie analizowanej sprawy organ podatkowy nie dokonał w ogóle oceny jakie poza podatkowe konsekwencje mogą mieć opisane przez skarżącego czynności.

W konsekwencji zdaniem strony organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia pomimo niewykazania korzyści podatkowej realizowanej przez podatnika, a w konsekwencji także niewskazanie jej wartości oraz niedokonaniu oceny, czy opisana transakcja realizuje jakikolwiek inny cel.

Strona zwraca uwagę i na tą okoliczność, że zgodnie z art. 119b § 1 O.p., niemożliwe jest wydanie decyzji opartej o treść art. 119a Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekracza kwoty 100.000 zł. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zbadał, czy w niniejszej sprawie faktycznie może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji. W ocenie strony organ podatkowy powinien był zatem dokonać ustalenia, czy możliwa do zrealizowania korzyść podatkowa przekracza pułap 100.000 zł, po przekroczeniu którego istnieje możliwość zastosowania generalnej klauzuli obejścia prawa. Podobnie organ nie zbadał, czy w niniejszej sprawie, inne przepisy prawa podatkowego nie stanowią należytego zabezpieczenia przed unikaniem opodatkowania, co stanowiłoby kolejną przesłankę wyłączającą możliwość wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji, a przez to także odmowy wydania interpretacji. Wobec powyższego organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne dokonanie rozstrzygnięcia. Przedmiotowe rozstrzygnięcie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wykazaniu, że kwota korzyści podatkowej przekroczy 100.000 zł, oraz że w danej sprawie nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego niż ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, które zabezpieczają interes fiskusa.

Z uwagi na powyższe, zdaniem stron, Postanowienie II i poprzedzające je Postanowienie I narusz postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota problemu, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu taktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Jak trafnie zauważa organ, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. - stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z dnia 25 października 2016 r. - zwrócił się zatem w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku wystąpienia spółki operacyjnej ze spółki celowej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności (w zestawieniu z czynnościami już dokonanymi) mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa - w postaci uniknięcia opodatkowania wartości tzw. zysków zatrzymanych, które wypracowała spółka celowa - sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono jednak, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Organ zasadnie zwraca uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze stroną, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jak trafnie zauważa organ, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc powyższe rozważania wprost do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organ wbrew zarzutom skargi wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 20 września 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się ze stroną, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z działaniami dokonanymi wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z uwagi na fakt, że celem planowanej transakcji było zdywersyfikowanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez pełne rozgraniczenie relacji pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy oraz, że nie można mówić o podjęciu czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w przypadku wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej, w sytuacji gdy wskazane czynności motywowane są wyłącznie względami biznesowymi oraz koniecznością ochrony majątku Spółki operacyjnej.

Organ zasadnie zauważył, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia polegający na wystąpieniu ze spółki komandytowej (spółki celowej) stanowiący najprawdopodobniej końcowe stadium schematu optymalizacyjnego polegającego na maksymalnym wykorzystaniu "podatkowym" Znaku Towarowego wskazuje na sztuczną strukturę kapitałowo-organizacyjną służącą głównie optymalizacji znaku towarowego. Świadczy o tym m.in. tworzenie szeregu spółek, począwszy od spółki z o.o., aportu składników majątkowych do sp. z o.o. (będącego w zasadzie urealnieniem wartości Znaku Towarowego), a następnie zmiany jej formy prawnej na spółkę komandytową i w efekcie nieopodatkowanie procesu przekształcenia. Jest to klasyczna konstrukcja optymalizacyjna służąca minimalizacji obciążeń podatkowych oraz maksymalizacji kosztów podatkowych. Odpowiednio skalkulowana należność z tytułu licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego z wysokością odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych w spółce celowej wartości niematerialnych i prawnych zapewnia w istocie neutralność podatkową całej operacji.

Nakreślenie powyższego schematu jest istotne, gdyż ukazuje cały sztuczny mechanizm wykreowany w celu zniwelowania obciążeń podatkowych, które w warunkach obiektywnych osiągnęłyby wartość stosowną do wypracowanych dzięki tej strukturze dochodów (zysków) wnioskodawcy.

Za niezasadny uznać należy również podniesiony przez stronę zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego - w skarżonych postanowieniach - nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Zarówno w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2017 r. i postanowieniu z dnia 21 lutego 2017 r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki celowej podkreślając przy tym, że porównując skutki podatkowe obu podstawowych wariantów wyjścia z handlowej spółki osobowej, tj. sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce oraz wystąpienia ze spółki, z reguły bardziej efektywne pod względem podatkowym jest wystąpienie wspólnika będącego osobą fizyczną (posiadającego udział spółkowy w majątku osobistym) niż sprzedaż udziału w handlowej spółce osobowej. Wynika to przede wszystkim z innej kwalifikacji przychodów do źródła dochodów oraz związanej z tym odmiennej stawki podatkowej.

Zasadnie zatem organ podatkowy - w skarżonych postanowieniach - zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze stroną, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie sposób zgodzić się ze stroną, że w skarżonych postanowieniach naruszony został art. 14b § 5b w zw. z art. 119b Ordynacji podatkowej. Strona podkreśla, że ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, a wydanie takiej decyzji jest niemożliwe w sytuacji gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekroczy kwoty 100.000 zł.

Wskazać bowiem należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów zidentyfikował - przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zarzut, który podnosi skarżący dotyczący nie uzyskania kwoty potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. przepisu art. 14b § 5b, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 tej Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybione uznać należy także kolejne zarzuty strony, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej, a także poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrażona w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie rzeczonej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. Tak więc kolejny zarzut strony, jako niemający podstaw prawnych - jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją tutejszego organu podatkowego.

Nieuzasadniony jest również zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania, zarzut że organ interpretacyjny działał z naruszeniem art. 120, 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.

DSz