Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1394/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot /przychodów/, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

2. Okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

1. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot /przychodów/, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

2. Okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1170/04 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1170/04, oddalił skargę Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 8 lipca 2004 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ww. decyzją z dnia 8 lipca 2004 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 42.080,90 zł, podnosząc w uzasadnieniu, że w tymże roku przychód spółki cywilnej "P." /w skrócie: Spółka/ został zaniżony o kwotę 136.430,60 zł wynikającą z rozliczeń wpłat dokonanych z tytułu zawarcia umów na budowę domów jednorodzinnych oraz ostatecznych wezwań do zapłaty za wykonane usługi wystawionych przez Spółkę dla poszczególnych inwestorów. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto dochód Spółki odpowiadający 50% udziału podatnika, dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla jednoosobowej firmy podatnika "D." oraz dane wynikające z deklaracji podatkowej złożonej za 1998 r.

Odwołując się od powyższej decyzji, podatnik - żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie - podniósł zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności przez nieuwzględnienia przedstawionej interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie określenia rodzaju prowadzonej działalności oraz faktu, że w kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane toczą się postępowania, które nie zostały zakończone.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z przedłożonego w trakcie postępowania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon, opinii GUS oraz zawieranych umów wynika, że Spółka świadczyła usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wytyczaniem geodezyjnym budynku w terenie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce podatnik zawierał z osobami fizycznymi umowy, na podstawie których zobowiązywał się do wybudowania domu jednorodzinnego. W umowie określano koszt inwestycji, zakres planowanych prac oraz termin ich realizacji. Na poczet wykonywanych prac lub po ich zakończeniu podatnik przyjmował od inwestorów wpłaty gotówki lub przelewy środków pieniężnych. Z treści zawieranych umów wynikało, że po dokonaniu odbioru zakończonego procesu inwestycji, wykonawca usługi zobowiązał się do wystawienia faktury obciążającej, a przekazane w trakcie realizacji inwestycji na rzecz wykonawcy środki pieniężne stanowiły zgodnie z treścią zawieranych umów zapłatę za ukończenie pewnego etapu inwestycji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała ponadto, że pomimo dokonywanych przez inwestorów wpłat, Spółka po rozwiązaniu umów wystawiała ostateczne wezwania do zapłaty, do których załączała szczegółowe rozliczenia końcowe z wykonanych prac, z uwzględnieniem dokonanych częściowych wpłat oraz określeniem pozostałej należnej do zapłaty kwoty. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ stwierdzono, że przychodem w rozpoznawanej sprawie są nie tylko środki pieniężne stanowiące zapłatę za wykonanie poszczególnych prac, ale również przychody należne wynikające z zawartych umów /kwoty wynikające z rozliczenia końcowego z tytułu wykonanych prac budowlanych/. W konsekwencji przychód należny Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią kwoty uzyskane za wykonane roboty budowlane zgodnie z zawartymi pomiędzy Spółką a inwestorami umowami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty sporządzonym przez wykonawcę, pomniejszone o należności związane z karami umownymi i pracami przerwanymi, nie wykonanymi.

W skardze, skierowanej do WSA w Łodzi, skarżący - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji - podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./ mającego wpływ na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa NSA podkreślono, że "kwoty należne", o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., są to kwoty wymagalnych roszczeń o zapłatę określonych sum. Kwota należna powinna być odniesiona do usług spełnionych. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się świadczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar" /por. np. wyroki NSA: z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02; z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97/. Podkreślono, że z treści zawartych umów o wykonanie prac budowlanych wynika, iż za całość prac objętych umową wykonawca otrzyma łączne wynagrodzenie ryczałtowe. Zeznania świadków potwierdziły natomiast fakt, że wykonawca zaprzestał prac w danym roku, a zawarta umowa nie została wykonana w całości. Przerwanie robót budowlanych stanowiło niewykonanie umowy i brak podstaw do uznania roszczeń z tytułu jej wykonania za wierzytelności należne. Kierowane zatem do inwestorów wezwania do zapłaty należy traktować wyłącznie jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej" określonej przez wykonawcę, a nie jako kwoty wymagalne. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy błędnie przyjął, że zawarte umowy o roboty budowlane zostały rozwiązane, a strony dokonały rozliczeń. Kwoty zawarte w ostatecznych rozliczeniach są przedmiotem sporu pomiędzy stronami zawartych umów, który toczy się w ramach postępowania cywilnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, WSA w Łodzi stwierdził, że podatnik kwestionuje w niniejszej sprawie ustalenie przez organy podatkowe przychodu z prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach Spółki w wyższej kwocie aniżeli wynika to ze złożonego zeznania podatkowego. Spowodowało to podwyższenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podwyższenie zobowiązania podatkowego za analizowany okres podatkowy. Zdaniem Sądu, dokumenty zgromadzone w toku postępowania administracyjnego potwierdzają prawidłowość stanowiska organów co do charakteru prowadzonej działalności. Spółka, w której skarżący ma 50% udziałów, budowała domy jednorodzinne pod klucz na podstawie umów zawartych z poszczególnymi inwestorami /osobami fizycznymi/. W umowach określono koszt inwestycji, zakres prac, który miał być wykonany oraz termin realizacji. Zaklasyfikowanie tych prac jako robót budowlanych obciążonych stawką 7 % podatku od towarów i usług było prawidłowe, co potwierdza opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2003 r., a także stanowisko podatnika, który nie negował, że spółka wykonywała roboty budowlane. Przyjęcie innej klasyfikacji dla części wykonywanych prac powodowałoby niekorzystne dla skarżącego skutki wyrażające się wyższą stawką podatku od towarów i usług. Na etapie postępowania sądowego skarżący nie kwestionował już przyjętej przez organy klasyfikacji wykonywanych robót. Nie kwestionował także faktu przyjęcia od zleceniodawców wpłat gotówki lub przelewów środków pieniężnych na poczet wykonanych prac lub po ich zakończeniu oraz na zakup materiałów. W toku postępowania podatkowego poszczególni inwestorzy przedstawili zresztą dowody dokonanych wpłat potwierdzonych dowodami KP i poleceniami przelewu. Dokonywała za te pieniądze zakupu materiałów na swoją firmę i finansowała inne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ewidencjonując je w podatkowej księdze po stronie kosztów. Kwot tych Spółka nie ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie kwoty wynikające z rachunków uproszczonych i faktur VAT, w których nie uwidoczniono wszystkich wpłat dokonanych przez zleceniodawców. Spowodowało to obniżenie przychodu. Organy podatkowe ustaliły wysokość przychodu z uwzględnieniem kwot nie wykazanych w fakturach VAT i rachunkach uproszczonych, a których wpłaty na konto spółki wynikały z dokumentów KP i poleceń przelewów. Dokonując rozliczenia robót, Spółka wezwała zleceniodawców do zapłaty za wykonane usługi oraz do odbioru faktur, uwzględniając w rozliczeniu dokonane częściowe wpłaty, zakres robót oraz pozostałą należną kwotę wynikającą z rozliczenia.

Zauważono, powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym pojawia się termin "kwoty należne", że ustawa nie definiuje pojęcia "kwoty należne". Definicje tego pojęcia wynikające z orzecznictwa uzasadniają przyjęcie, że są to kwoty, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, choć faktycznie jeszcze ich nie uzyskano /np. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93 - OSNC 1994 nr 1 poz. 23/. W piśmiennictwie zaprezentowano pogląd, że z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę pieniężną stało się wymagalne /np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Glosa 2003 nr 9 str. 17/ lub /podobnie/, że "cecha "należności" zostaje przydana przychodom w dniu, w którym świadczenie stanowiące przychód staje się wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego" /por. D. Niestrzębski, R. Sarnacki: Moment uznania przychodu za należny - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22/. Roszczenie jest zaś wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli można wystąpić o jego spełnienie na drogę sądową.

Uwzględniając powołaną regulację prawną, zauważono, że wspólnicy Spółki, w tym skarżący podatnik, wezwali poszczególnych zleceniodawców o zapłatę kwoty wynikającej z rozliczenia końcowego za wykonane roboty oraz - jak wynika z treści wezwań - z faktur, do odbioru których wezwani zostali zleceniodawcy. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonywane jest dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przy uwzględnieniu zapisów dokonanych w tej księdze, które powinny odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podstawą zapisów są dowody księgowe, do których zalicza się faktury i inne dokumenty wskazane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że w świetle przepisów prawa podatkowego kwotą należną jest w analizowanym stanie faktycznym kwota wynikająca z dokumentów księgowych strony skarżącej i wymagalna w świetle postanowień umowy łączącej strony stosunku zobowiązaniowego. Przepisy podatkowego prawa materialnego ani prawa o postępowaniu administracyjnym nie dają podstaw do badania w postępowaniu administracyjnym wykonania w ogóle, bądź prawidłowości wykonania zobowiązań, wynikających z umów regulowanych przepisami Kc i skutków niewykonania lub nieprawidłowego wykonania takich zobowiązań.

Za zasadne należy w tej sytuacji uznano stanowisko organów podatkowych, że na przychód należny Spółki z tytułu prowadzonej działalności składają się określone przez Spółkę kwoty za wykonane roboty zgodnie z zawartymi umowami pomiędzy Spółką a inwestorami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty. Fakt, że części dokumentów księgowych nie uwzględniono w podatkowej księdze uzasadniał ustalenie wysokości przychodów przez organy podatkowe z uwzględnieniem zapisów odzwierciedlających przebieg zdarzeń gospodarczych wynikających z ujawnionych dokumentów. Organ mógł odstąpić w tej sytuacji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 o.p./, albowiem przepis art. 23 par. 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy, gdy sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustalają wysokość należnych kwot. Stanowisko takie mogłoby prowadzić do niewykonania zobowiązań publicznoprawnych i niemożliwości egzekwowania ich wykonania z uwagi na przepisy regulujące instytucję przedawnienia takich zobowiązań. W przypadku ewentualnej zmiany wysokości wierzytelności dokonanej w postępowaniu przed sądem powszechnym w wyniku oceny prawidłowości wykonania zobowiązania wynikającego z łączącej strony umowy rozważyć by należało możliwość wznowienia postępowania podatkowego na gruncie art. 240 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Piotr S. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o istnieniu przychodu należnego ze źródła przychodu, jakim było prowadzenie działalności gospodarczej przez s.c. "P." w 1998 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; w skrócie: p.p.s.a./ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: /a/ niezasadne i z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny nieprawidłowo zrealizowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. unormowań art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 o.p.; /b/ nierozważnie w uzasadnieniu wyroku, z naruszeniem art. 141 p.p.s.a., czy rzeczywiście powstał przychód należny i czy okoliczność ta została udowodniona w toku postępowania administracyjnego; /2/ w oparciu o art. 174 ust. 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, poprzez wadliwą ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego, z którego wynikałaby wymagalność, a więc i należność świadczenia, podczas gdy wymagalność tego świadczenia ze stanu faktycznego nie wynika. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że skoro mimo brzmienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "kwota należna", z tego powodu koniecznym i zasadnym jest wyprowadzenie tego pojęcia z przepisów prawa cywilnego oraz orzecznictwa /por. wyroki NSA: z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02; z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97/. Zdaniem strony, same stwierdzenia "kwota należna" /stwierdzenie ustawodawcy/, "usługa spełniona", "wymagalność roszczenia" /stwierdzenia NSA/ mocno akcentują, że chodzi o kwoty niesporne i niewątpliwe, których obowiązek zapłaty nastąpił w związku z wykonaniem usługi.

Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której usługa nie została w całości wykonana. Zachodzi zatem potrzeba ustalenia wysokości wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi, gdyż właśnie ta kwota jest kwotą należną dla wykonawcy. Brak ustalenia wysokości tej kwoty nie pozwala na precyzyjne określenie przychodu należnego z tego tytułu, a co za tym idzie nie pozwala również na precyzyjne określenie podatku dochodowego. W tej sytuacji przyjęcie przez organ podatkowy fikcji, że wykonawcy należy się pełna kwota określona w umowie zawartej pomiędzy stronami świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak udowodnienia, iż rzeczywiście kwota przychodu wskazana w jego decyzji, a będąca podstawą określenia wysokości podatku była kwota należną, co zostało niesłusznie zaaprobowane przez Sąd.

O ile nie budzi wątpliwości kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę na podstawie wystawionych dokumentów KP, to kwota będąca różnicą pomiędzy wynagrodzeniem określonym w umowie a ww. kwotą faktycznie otrzymaną nie może być uznana za przychód należny. W zebranym materiale dowodowym nie istnieje dowód na fakt, że w rzeczywistości po zakończeniu wykonywania usługi po stronie inwestora powstał obowiązek zapłaty tej kwoty. Z zeznań świadków - inwestorów wynika jedynie, że wykonawca zaprzestał dalszego wykonywania usługi, co nie oznacza, że przyznali oni, iż inwestorzy są zobowiązani do zapłaty pełnego wynagrodzenia wynikającego z umowy, a w tym kwoty, która została uwzględniona przez organ podatkowy przy obliczeniu przychodu należnego będącego podstawą obliczenia podatku. Wręcz przeciwnie, świadkowie zaprzeczyli, że wykonawcy należy się pełne wynagrodzenie wynikające z umowy, co znalazło również swój wyraz w bezskuteczności wezwania do zapłaty.

Okoliczności te, z obrazą art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zostały dostatecznie rozważone przez Sąd. Rozstrzygając kwestie należności i wymagalności świadczenia, nie można pominąć ustaleń w zakresie: jakiego rodzaju umowa wiązała strony, jaka była jej treść i jak przepisy prawa cywilnego regulują w tej materii wzajemne prawa i obowiązki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy miałyby zastosowanie art. 639 lub art. 644 Kc w związku z art. 656 par. 1 Kc. Oba te przepisy stanowią o obowiązku zapłaty umówionego wynagrodzenia, lecz z możliwością odliczenia tego co przyjmujący zamówienie oszczędził. Podobne postanowienia zawiera przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. używając zwrotu "po wyłączeniu wartości zwróconych towarów /odpowiednio usług/, udzielonych bonifikat i skont". Zestawienie ww. przepisów jasno wskazuje na konieczność ustalenia rzeczywistej kwoty do zapłaty, tj. kwoty należnej. W tej sytuacji, zdaniem strony, Sąd błędnie ocenił i uznał, że dla ustalenia wysokości przychodu /kwot należnych/ wystarczające jest to, że wykonawca /podatnik/ sporządził wykaz wykonanych prac oraz wystawił wezwanie do zapłaty ze wskazaniem kwoty, w szczególności w sytuacji, gdy pomiędzy stronami umowy toczy się spór. Sporządzenie wykazu prac i składników rozliczeń nie oznacza, że strony dokonały rozliczeń, gdyż wykaz ten nie został zaakceptowany przez inwestora.

Zauważono, że Sąd Okręgowy w Ł. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r. (...) oddalił powództwo wspólników Spółki o zapłatę należności z tytułu robót budowlanych wykonywanych na rzecz jednego z inwestorów, zasądzając jednocześnie zwrot części kwot na rzecz tej osoby. Zdaniem strony, wspomniany wyrok jednoznacznie świadczy o tym, że niezasadne jest przyjęcie tezy, że żądane przez wspólników Spółki kwoty ujęte w wezwaniach do zapłaty są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co uzasadnia dopuszczenie tego wyroku jako dowodu w sprawie podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy powinien wszechstronnie wyjaśnić wszelkie wątpliwości oraz podjąć wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie dopełnił swoich obowiązków przez co naruszył wskazane w skardze przepisy, zaś Sąd w zaskarżonym wyroku oparł się właśnie na tych wadliwych i niepełnych ustaleniach i nie rozważył wszechstronnie istniejących wątpliwości. W powyższej sytuacji uznanie przez organy podatkowe, że kwotami należnymi są kwoty wymienione w wezwaniach do zapłaty, kierowanych do inwestorów, jest całkowicie pozbawione uzasadnienia prawnego, bowiem wezwanie do zapłaty można tylko traktować jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej" i określonej wyłącznie przez żądającego i nie rodzi w żadnym wypadku obowiązku zapłaty tej kwoty przez podmiot, do którego żądanie zostało skierowane przez co nie można uznać, że kwoty takie są wymagalne.

Podniesiono także, że organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonych decyzji podkreślił jedynie fakt nieotrzymania zapłaty, pomijając kwestie ustaleń, czy rzeczywiście wystąpił przychód należny mimo, że organ uchylający kilkakrotnie poprzednie decyzje wskazywał na konieczność dokonania takich ustaleń. Zaznaczono, że wydanie decyzji opierało się za każdym razem na podstawie tego samego materiału dowodowego i okoliczności, w związku z czym wydawanie kolejnych, różnych decyzji i ich uchylanie świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. W przypadku należności spornych obowiązek zapłaty powstaje bądź na podstawie porozumienia, ugody stron bądź na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu i wówczas dopiero można uznać, że roszczenie jest wymagalne, a wartość roszczenia może być uznana za przychód należny niezależnie od tego, czy roszczenie to zostało zaspokojone.

W ocenie podatnika, organ podatkowy błędnie również przyjął, że umowa z dnia 22 kwietnia 1998 r. została rozwiązane /brak w tym zakresie dowodu/, że strony dokonały rozliczeń /nie mogły tego dokonać, bowiem kwoty są sporne, o czym świadczą toczące się postępowania przez sądem cywilnym/ oraz, że nastąpiły zapłaty za "etapy robót", bowiem ani w umowie ani w oddzielnym porozumieniu strony nie określiły konkretnych kwot należnych za te etapy. Wpłacane zaliczki nie miały żadnego związku z wysokością należnych kwot z tytułu zakończenia poszczególnych etapów robót. Organ podatkowy w efekcie za podstawę obliczeń przychodu i podatku błędnie przyjmuje różnicę pomiędzy wynagrodzeniem wynikającym z umowy a kwotami wypłaconymi, zaliczając na poczet przychodu kwoty sporne określone w wezwaniach do zapłaty kierowanych do inwestorów. Błędne ustalenie wysokości przychodu skutkuje błędnym określeniem wysokości podatku, z tego powodu zaskarżona decyzja, obowiązująca wskutek oddalenia skargi przez Sąd, nie powinna istnieć w obrocie prawnym, niezależnie od tego czy jest wadliwa w całości czy też w części. Sąd, z naruszeniem art. 141 par. 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się wyżej wskazanych naruszeń przepisów przez organy podatkowe i nie dokonał pełnej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego, a także nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że wystawienie wezwań do zapłaty przesądza o wymagalności i należności świadczenia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W tym stanie prawnym kontrola instancyjna NSA, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. W związku z tym Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Ponadto trzeba przypomnieć, że gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

Wobec tego zauważyć należy, że zarzuty proceduralne strony skarżącej wskazują na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż usługa na rzecz inwestorów została przez Spółkę skarżącego wykonana w całości, a w konsekwencji na wadliwe uznanie, że kwota wynikająca z wykazu wykonanych usług /rozliczenia końcowego/ i wezwania do zapłaty jest kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, poglądu prezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu nie sposób podzielić, mając na uwadze okoliczność, że co do kwoty wynikającej z ww. dokumentów toczy się spór z powództwa cywilnego przed sądami powszechnymi. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym czy ww. kwota jest rzeczywista i niesporna, nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu ostatnio przytoczonego przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe, poprzez brak ustalenia właściwej kwoty, którą inwestorzy powinni zapłacić, naruszyły art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 o.p., natomiast Sąd nie odnosząc się do ww. okoliczności naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. i w efekcie niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych kwestii spornych, w pierwszym rzędzie nawiązać należy do ugruntowanej w judykaturze wykładni użytego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "kwoty należnej". Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/. Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta /por. wyroki WSA w Łodzi: z dnia 18 lipca 2005 r., I SA/Łd 372/05; z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1197/04, tezy publ. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, LexisNexis 2006. Por. też wyroki NSA: z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03 - nie publ. Por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22/.

Zastrzega się jednakże w związku powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik /wierzyciel/ mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności /por. wyroki NSA: z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02, teza publ. w Podatek dochodowy..., op.cit., LexisNexis 2006; z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; z dnia 18 września 1997 r. I SA/Po 328/97 - Lex nr 317420/.

Analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru /por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r. I SA/Po 1238/98 - nie publ./ i upływ terminu do zapłaty należności.

W świetle powyższych wywodów nie jest zatem istotna na gruncie niniejszej sprawy okoliczność sporu cywilnoprawnego co do wysokości należności wynikających z tytułu usług wykonanych przez Spółkę. Istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika /w tym przypadku "oddanie przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej" - por. art. 647 Kc/, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy /inwestora w przypadku umowy, o której mowa w art. 647 i n. Kc/ obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy /tu "umówionego wynagrodzenia" art. 647 Kc/. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie podatnik może /co zresztą uczynił/ domagać się w postępowaniu cywilnym.

Wobec tego, kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki /faktur, ostatecznych wezwań do zapłaty, rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług/, których zapłaty podatnik ma prawo żądać w związku z wykonaniem umowy łączącej spółkę z inwestorami, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym trzeba, że ze wskazanych dokumentów wynika, iż obejmują one należności za usługi już wykonane.

Niezrozumiałe są zatem w tym kontekście wywody skargi kasacyjnej sugerujące niewykonanie przez Spółkę usługi, za którą domaga się zapłaty, tym bardziej, że jednocześnie czegoś wręcz odwrotnego skarżący usiłuje dowieść przed sądem powszechnym. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący i jego wspólnik kategorycznie potwierdzili wykonanie usług objętych umowami. Niezrozumiałe jest również traktowanie przez skarżącego ostatecznego wezwania do zapłaty jako propozycji uiszczenia pewnej kwoty pieniędzy. Przeciwnie, czynność ta stanowi żądanie spełnienia już określonego świadczenia, a nie negocjowaną propozycję. O takim jej charakterze świadczy chociażby przykładowo treść art. 476 Kc, który okoliczność pozostawania dłużnika w zwłoce uzależnia m.in. od "niespełnienia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela". Odnosi więc wezwanie do zapłaty do już należnego /a nie dopiero ustalanego przez strony/ świadczenia. Ponadto, w praktyce brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie skutkuje z reguły wystąpieniem wierzyciela z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o zapłatę kwoty z niego wynikającej /jak to miało miejsce w przypadku podatnika/. W sprawach gospodarczych /por. 479[12] par. 2 Kpc/ wymagane jest wręcz dołączenie do pozwu odpisu wezwania do dobrowolnego spełnienia żądania. W świetle przytoczonych regulacji charakter ostatecznego wezwania do zapłaty wydaje się być oczywisty. Trudno zatem przyjmować, jak to sugeruje strona skarżąca, że wynikająca z takiego dokumentu suma pieniędzy /wysokość świadczenia/ nie jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego.

W tym kontekście słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, iż w przypadku ustalenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta w podstawie faktycznej decyzji, rozważyć należy możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 o.p.

Niemniej okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 o.p./. Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. służyło właśnie przeciwdziałaniu tego rodzaju sytuacjom i podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego, twierdząc, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi /por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II/. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego /podtrzymanego również w skardze kasacyjnej/, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy, gdy Sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustalają wysokość należnych kwot.

Powyższy stan rzeczy wskazuje, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe /i w konsekwencji Sąd I instancji/ okoliczności dochodzenia przez Spółkę podatnika na drodze powództwa cywilnego, kwot wynikających z dokumentów księgowych Spółki, nie mogło naruszać wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepis Ordynacji podatkowej. Wyżej wymieniona okoliczność pozostawała bowiem bez znaczenia dla sprawy. Postępowanie podatkowe realizowało w konsekwencji zasady z art. 122 /prawdy materialnej/ i art. 187 par. 1 o.p. /obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego/, a zgromadzone dowody pozwalały na wysnucie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji bez przekroczenia granicy swobodnej ich oceny /art. 191 Op./, co zostało uwidocznione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /art. 210 par. 4 o.p./. W efekcie nieuprawnione jest twierdzenie jakoby zaskarżony wyrok naruszył art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie /oddalenie skargi/, kontrolowane rozstrzygnięcie podatkowe jest bowiem zgodne z prawem.

Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii sporu cywilnego, co do kwot wynikających z dokumentów księgowych spółki. Nie można wiec również skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonym wyroku znalazła się bowiem ocena, co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w tej kwestii odmienne od reprezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05/. W ramach powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./, z regulacji tej wynikają bowiem wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., FSK 867/05 - nie publ./, a co w istocie usiłuje uczynić strona wnosząca skargę kasacyjną.

W tej sytuacji nie mógł został uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne. Tym samym wiążące były ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Wobec niepodważenia ustalenia, co do tego, że wynikające z dokumentów księgowych spółki kwoty, stanowiły kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., potraktowanie ich jako przychodu w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie, nie powinno budzić wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.