Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1961/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 art. 154 par. 1 art. 160 par. 1 art. 154 par. 4 art. 26 par. 5 pkt 1 art. 27 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2009r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 24 listopada 2009 r.

W dniu 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej W. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujące należności wynikające z wyżej wymienionej decyzji. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 17 grudnia 2009 r.

Pismami z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wniosła na podstawie art. 33 pkt 1, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.e.a.", zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie powyższych tytułów wykonawczych.

Uzasadniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskazała, że zobowiązania wynikające z przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r. Zgodnie z zarządzeniem o zabezpieczeniu, Bank G. SA zrealizował zajęcie i przekazał kwotę 865.745 zł na rachunek bankowy Izby Celnej w W.. Brak było zatem podstaw prawnych do wydania tytułów wykonawczych, tym bardziej, że postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. zostało doręczone Spółce w dniu 30 listopada 2009 r. i zaskarżone zażaleniem z uwagi na brak podstaw prawnych. W ocenie Spółki z powyższych względów niezrozumiałe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawianie tytułów wykonawczych.

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a. Zdaniem Spółki w treści tytułów wykonawczych obejmujących dłużne należności nieprawidłowo wykazano podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, gdyż podstawą taką jest postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu decyzji z dnia [...] września 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie ta decyzja. Decyzja nie jest samoistną podstawą egzekwowania należności podatkowej. Oprócz decyzji podstawą taką jest postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podnosząc zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. wskazała, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano najbardziej dotkliwy środek egzekucyjny jakim było zajęcie rachunku bankowego. Środek ten utrudnił jej bieżącą działalność oraz może prowadzić do jej zaprzestania. W ocenie Spółki, aby zastosować ten środek egzekucyjny winna być przeprowadzona analiza ekonomiczna z uwzględnieniem kapitału zakładowego oraz zapasowego, majątku trwałego, poziomu przychodów oraz regulowania zobowiązań publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], działając na podstawie art. 17 § 1 i 1a, art. 33 pkt 1, 8 i 10 oraz art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w pismach z dnia 22 grudnia 2009 r., którymi wniosła zarzuty. Dodała, że wprawdzie orzeczeniem, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku jest decyzja, jednakże od momentu wprowadzenia rozwiązań prawnych, według, których decyzja nie jest samoistną podstawą egzekwowania zobowiązań podatkowych – nie można twierdzić, że w tytule wykonawczym wystarczy podać tylko decyzję. Decyzja staje się podstawą prowadzenia egzekucji jednakże nierozłącznie z postanowieniem. Jeśli zatem decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - w jej sentencji - to konieczne i niezbędne jest wskazanie również postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie pierwszoinstancyjne.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przekazanie w postępowaniu zabezpieczającym, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, na rachunek Izby Celnej w W. kwoty 865.745 zł, uniemożliwiało wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Wskazał, że zgodnie z unormowaniem art. 1a pkt 19 u.p.e.a., przez zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zajęcie zabezpieczające, zdefiniowane odrębnie od zajęcia egzekucyjnego (skonkretyzowanego w art. 1a pkt 18 jako czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym) jest zatem jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzania składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt III SA 770/99).

W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ zabezpieczający stosuje środki wymienione w art. 164 § 1 u.p.e.a. Po dokonaniu zabezpieczenia. należności pieniężnych zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (art. 166a § 1). Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia zobowiązany pozbawiony jest prawa decydowania o przeznaczeniu zajętego składnika majątkowego np. zajętymi w celu zabezpieczenia pieniędzmi. Zajęcie w celu zabezpieczenia z mocy prawa przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o ile zostały spełnione warunki z art. 154 § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Aby zatem móc dokonać zarachowania kwoty uzyskanej w postępowaniu zabezpieczającym na poczet należności z tytułu podatku akcyzowego określonego decyzją z dnia [...] września 2009 r. niezbędne było wystawienie tytułów wykonawczych. Oznacza to, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma przeszkód do wystawienia tytułów wykonawczych po dokonaniu zajęcia zabezpieczającego.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone po wystawieniu tytułów wykonawczych, organ wskazał, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do organu egzekucyjnego, powiadamiając go o obowiązku egzekwowania dłużnych należności niezależnie od złożonego przez stronę odwołania. Dlatego też wystawiając tytuły wykonawcze organ kierował się aktem woli Naczelnika Urzędu Celnego w C. nadania decyzji klauzuli wykonalności. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że zobowiązanemu przyznano ochronę prawną przed niesłusznym nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu tego rygoru. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie zostanie uchylone, a tytuły wykonawcze wycofane z egzekucji. Fakt doręczenia postanowienia stronie w zasadzie ma znaczenie tylko w zakresie określenia dnia, od którego będzie biegł termin na wniesienie zażalenia.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/09, organ podniósł, że decyzja podatkowa, nawet nieostateczna wywiera materialnoprawne skutki i po jej wydaniu zobowiązanie w niej określone istnieje. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik złożył odwołanie, czy też zażalenie na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową. Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Zasada niewykonalności decyzji nieostatecznych, wynikająca z obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), nie oznacza, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Nawet jeśli zatem uchylony zostanie nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności oznaczać to będzie jedynie to, że decyzja ta nie będzie podlegać przymusowemu wykonaniu, ale nie to, że zaległość podatkowa nie istnieje.

Skoro uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji nie powoduje wygaśnięcia zaległości z niej wynikającej, a tylko niemożność dochodzenia jej w postępowaniu egzekucyjnym, to wystawienie tytułów wykonawczych przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności, jeśli to postanowienie nie zostało uchylone w postępowaniu wszczętym na skutek zażalenia na to postanowienie, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie powoduje naruszenia obowiązujących przepisów.

Organ podkreślił, że należy odróżnić instytucję czynności wystawienia tytułu wykonawczego od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło już po doręczeniu Spółce postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez nie wskazanie w tytułach wykonawczych postanowienia o nadaniu decyzji, z której wynikają dłużne należności, rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 1 u.p.e.a. ustawa określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej ustawodawca wskazał między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od dochodu, a także odsetki z nimi związane. Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów (art. 3 u.p.e.a.), a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych między innymi w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (tj. zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli zobowiązań powstających z mocy prawa), jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, pod warunkiem, że zawarto w nich pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny będzie uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeśli będziemy mieli do czynienia – tak jak w przedmiotowej sprawie – z obowiązkiem istniejącym, wymagalnym i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego.

Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci postanowienia jest odrębną instytucją od procesu mającego na celu wydanie orzeczenia i samej decyzji powstałej wskutek tegoż procesu. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż pozycja 30 tytułu wykonawczego zatytułowana jest "podstawa prawna należności". Posługując się wykładnią językową stwierdzić należy, iż chodzi tutaj o orzeczenie, z którego wynikają obowiązki podatkowe danego podmiotu. Rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja staje się wykonalna i stanowi podstawę tytułu egzekucyjnego, jako akt nakładający na podmiot określone obowiązki. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma ten skutek, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja ta podlega wykonaniu, a wniesienie odwołania od tej decyzji przez którąkolwiek ze stron nie wstrzymuje jej wykonania. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnym wypadku nie jest więc podstawą prawną należności, do których uiszczenia obowiązana jest dana strona. Takie postanowienie mówi tylko, że należności wynikające np. z decyzji mogą być dochodzone nawet po złożeniu przez stronę odwołania. Można więc stwierdzić, iż posiada swoisty charakter proceduralny, nie natomiast materialnoprawny. Akt ten więc wymienia tylko w swej treści orzeczenie, z którego wynikają zobowiązania strony, natomiast w żadnym stopniu nie konstytuuje tychże zobowiązań, czy też innych obowiązków nałożonych na podmiot. Brak jest w obowiązujących przepisach unormowań zobowiązujących organ egzekucyjny do ujęcia w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję (postanowienie, orzeczenie, ugodę itd.), wydaną na podstawie tych aktów (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1187/99). Powyższe potwierdza więc wadliwość argumentacji Spółki o naruszeniu art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 tej ustawy organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kiIku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta wiąże się z zasadą celowości, według której celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Jednocześnie organ podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stosowano środków egzekucyjnych bowiem zajęcia rachunku bankowego dokonano na etapie postępowania zabezpieczającego.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a.;

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a;

- art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej "kpa".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w zażaleniu. Ponadto podniosła, że Dyrektor Izby Celnej oparł się jedynie na pobieżnych ustaleniach, bez jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego. Stwierdziła też, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w dniu 30 listopada 2009 r., a więc po wydaniu i doręczeniu tytułów wykonawczych. W ocenie Spółki niezrozumiałe są tezy organu, co do "aktu woli naczelnika", pomijające niepodważalną zasadę doręczenia stronie orzeczenia, skutkującego wprowadzeniem go do obrotu prawnego. Zdaniem Spółki w treści tytułów wykonawczych nieprawidłowo wykazano podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, gdyż podstawą taką winna być decyzja i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał zarzuty wniesione przez Skarżącą za nieuzasadnione.

Nie budzi wątpliwości, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany, istniał i podlegał egzekucji. Na istnienie obowiązku nie miało wpływu dokonanie zajęcia zabezpieczającego. Jak słusznie podniósł organ zajęcie zabezpieczające jest jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzania składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zajęcie w celu zabezpieczenia z mocy prawa przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o ile zostaną spełnione warunki z art. 154 § 4 u.p.e.a.

Na istnienie obowiązku podlegającego egzekucji nie miała też wpływu okoliczność, że postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącej w dniu 24 listopada 2009 r. (co jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru), a więc po wystawieniu w dniu 23 listopada 2009 r. przedmiotowych tytułów wykonawczych. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wymagalności decyzji, a nie do istnienia egzekwowanego obowiązku. Zaznaczyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej nastąpiło w dniu 17 grudnia 2009 r. W tej bowiem dacie doręczono Skarżącej odpisy tytułów wykonawczych, co również jednoznacznie wynika z ich zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić jedynie wtedy, gdy egzekwowany obowiązek jest wymagalny, czyli po doręczeniu zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Błędne jest więc stwierdzenie organu, że doręczenie tego postanowienia ma tylko znaczenie dla określenia dnia, od którego będzie biegł termin do wniesienia zażalenia. Doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezbędne, aby obowiązek wynikający z tej decyzji stał się wymagalny oraz aby mogło być wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie podniósł organ – wydanie i doręczenie Skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To oznacza, że obowiązek podlegający egzekucji był wymagalny w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek ten był również wymagalny w toku tego postępowania. Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Należy również zgodzić się z organem, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, gdyż podstawą taką jest decyzja z dnia [...] września 2009 r., a nie postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Ponadto zauważyć należy, że nie ma obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wierzyciel jest zobowiązany jedynie do zamieszczenia stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

Jak już wskazano powyżej, podstawą wniesienia zarzutów mogą być jedynie okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Nie można tym samym w ramach zarzutów podnosić naruszenia art. 154 § 4 u.p.e.a. Przepis ten określa moment i warunki przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a nie podstawy prawne podlegającego egzekucji obowiązku. Podkreślenia wymaga, że w przypadku niespełnienia warunków z art. 154 § 4 u.p.e.a., nie nastąpi w dniu wystawienia tytułu wykonawczego przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Zasadnie też organ uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak wskazał organ zajęcie rachunku bankowego nastąpiło na etapie postępowania zabezpieczającego. Ponadto należy mieć na względzie, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie (por. wyrok NSA z 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 39/97, niepubl.). Sam wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może jedynie wskazać inny środek egzekucyjny, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednak podstawowego warunku – takiej samej skuteczności "nowego" środka. Skarżąca nie wskazała środka egzekucyjnego, którego zastosowanie doprowadziłoby do wykonania ciążącego na niej obowiązku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ zasadnie uznał, iż zarzuty wniesione przez Skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uniemożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej. Za niezasadne tym samym uznać należało zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 oraz art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 kpa. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przestrzegał reguł postępowania przyjętych w kpa i u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym zarzuty Skarżącego nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi.

Zaznaczyć jedynie należy, że całkowicie zbędna była zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie mająca związku z rozpoznawaną sprawą argumentacja dotycząca doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).