Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 558/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  14  par.  3,  art.  14a  par.  1 i 4,  art.  14b  par.  1,  art.  14d,  art.  72  par.  1,  art.  73  par.  1,  art.  74a,  art.  77  par.  1,  art.  78  par.  1, 3 i 4 ,  art.  121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r., sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wpłaty odsetek od zwróconej kwoty pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Cz. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej w dniu 27.05.2008r. kwoty 59.237,71 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że:

Postanowieniem z dnia "[...]" znak: "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił H. i Cz. W. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. Organ stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych, w przedstawionym stanie faktycznym, jest działalnością gospodarczą i w zakresie tej dostawy małżonkowie W. są podatnikami podatku od towarów i usług, zobowiązanymi do odprowadzenia podatku od towarów i usług według 22 % stawki. Zaznaczył także, iż interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika; wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

W dniu 25.07.2005 r. Cz. W. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę 59.237,71 zł. Wskazując, iż jest to wpłata tytułem podatku VAT-7 za miesiąc 06/2005 roku.

W złożonej w dniu 25.07.2005r. deklaracji VAT-7 za miesiąc 06/2005 Cz. W. jako podatnik z racji prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży materiałów przemysłowych wykazał kwotę podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 2.529,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" znak: "[...]" odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji z dnia "[...]" w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych.

W związku z dokonaną wpłatą w kwocie 59.237,71 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17.11.2005r. wezwał Cz. W. do wyjaśnienia ww. wpłaty lub złożenia korekty deklaracji VAT-7.

Odpowiadając na pismo organu podatkowego, pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 22.11.2005 r. wyjaśnił, iż ww. wpłata dotyczy należnego podatku od towarów i usług, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w postanowieniu z dnia "[...]" Wskazał, iż z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym, dokonując wpłaty należnego podatku od zbycia części wspólnego majątku H. i Cz. W. nie narażają się na uiszczenie należnych odsetek powstałych od ewentualnej zaległości podatkowej i kar z Kodeksu karnego skarbowego.

Na skutek skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 08.02.2006r. sygn. akt I SA/Ol 468/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07 uchylił zaskarżony wyrok. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12.03.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 73/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" jak też postanowienie organu pierwszej instancji z dnia "[...]". Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 03.05.2008r a Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił na konto podatnika kwotę 59.237,71 zł w dniu 27.05.2008r.

Pismem z dnia 03.06.2008 r. pełnomocnik Cz. W. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem (wezwaniem) o niezwłoczną zapłatę odsetek należnych od zwróconej kwoty w wysokości 59.237,71 zł, nazwanej "nadpłatą podatku od towarów i usług".

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty przedmiotowych odsetek. W jej uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że dokonana wpłata na rachunek bankowy organu podatkowego przez podatnika działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy, pomimo niezłożenia deklaracji podatkowej oraz bez wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku, stanowiła nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokonana wpłata w kwocie 59.237,71 zł została dokonana dobrowolnie, gdyż wydana interpretacja w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych – zgodnie z zawartym w niej pouczeniem, nie była wiążąca dla podatnika. Wpłatę tą zwrócono w dniu 27.05.2008r. tj. po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12.03.2008r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że nie wydał decyzji o zwrocie nadpłaty. Podkreślił, że na skutek zwrotu w dniu 27.05.2008r. nienależnej wpłaty, na dzień złożenia wniosku 04.06.2008r. nadpłata nie istniała.

Powołując się na treść art. 77 § 1 pkt 3 i § 3 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nie została wydana żadna decyzja określająca wysokość tego podatku to również brak jest podstaw do twierdzenia, że w wyniku uchylenia takiej decyzji powstała nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania strony od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu o braku podstaw prawnych do odmowy oprocentowania nadpłaty wskazał na treść art. 72 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wywodząc, że dokonana w dniu 27.05.2008r. dobrowolna wpłata kwoty 59.237,71 zł nie stanowiła nadpłaty tj. zapłaty należnego podatku od towarów i usług za miesiąc 06/2005. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma charakteru aktu stosowania prawa w tym znaczeniu, że nie konkretyzuje ona obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru (obliczenia) wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja prawa podatkowego w myśl art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej "zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie (postanowienie, decyzję) nie ustanawiały żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiały swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku był zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku.

Podniósł, że interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. Podkreślił, że nawet jeśli podatnik chce się do niej zastosować, to winien zadeklarować zobowiązania podatkowe, poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. W myśl art.14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2006 r.) interpretacja, o której mowa wart. 14a § 1 ww. ustawy, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe, bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa wart. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Za niezasadne uznał zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż kwota wpłacona w dniu 25.07.2007 r. tytułem podatku od towarów i usług od sprzedaży działek była wykonaniem "nakazu organu władzy administracyjnej" zawartego w postanowieniu z dnia "[...]". W ocenie organu odwoławczego zastosowanie się do interpretacji organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, powinno polegać na złożeniu przez podatnika, odpowiedniej treści deklaracji korygującej, czego jednak podatnik nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 12.03.2008 r. nie modyfikował wymiarowych skutków rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedynie uchylił interpretację w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Dokonana zaś wpłata nie była wykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej, bowiem decyzja wymiarowa w sprawie określenia podatku od towarów i usług, w tym zakresie nie została wydana

Potwierdzeniem stanowiska, że wpłacona dobrowolnie kwota 59.237,71 zł nie podlegała oprocentowaniu i braku podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zdaniem organu odwoławczego jest okoliczność, że w treści art. 77 § 1 pkt 3 mowa jest "o orzeczeniu sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność". Natomiast w przedmiotowej sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12.03.2008r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i decyzję organu drugiej instancji w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, zaś taka forma i rodzaj rozstrzygnięcia nie jest przewidziana w treści przepisu art. 77 § 1, do którego treści odsyła art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Cz. W. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, dyspozycji art. 14c w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 1, § 2 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy obu instancji udzielając interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z powyższego tytułu. Nie podziela zatem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12.03.2008r. dokonana wpłata nie była należnym podatkiem od towarów i usług, ani też nadpłaconym podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organ nadzoru winien był dokonać oceny stanu faktycznego zaistniałego na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia "[...]" utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, a nie stanów faktycznych zaistniałych po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12.03.2008r., sygn. akt I SA/Ol 73/08.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy błędnie uznał, że kwota podatku VAT uiszczona na konto urzędu skarbowego w wysokości 59.237,71 zł nie jest podatkiem nienależnym, w związku z czym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z definicji nadpłaty wynika bowiem, że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym za świadczenie uiszczone nienależnie uważa się sytuację, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie był do tego zobowiązany.

Podkreślił, że został uznany przez organy podatkowe obu instancji za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie art. 103 ust. 1 ww. ustawy, bez wezwania organu dokonał samoobliczenia podatku od czynności odpłatnego zbycia działek budowlanych.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w trybie pisemnej interpretacji wskazywały, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe oraz powstał obowiązek zapłaty podatku VAT, które to obowiązki skarżący wypełnił. Późniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12.03.2008r. nie zmieniło stanu faktycznego, jaki zaistniał w związku z wydaniem przez organy indywidualnej interpretacji w sprawie stosowania prawa podatkowego przez skarżącego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.01.2007r. sygn. akt I FPS 1/06 stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego jakoby organy podatkowe wydając indywidualną interpretację w sprawie stosowania prawa podatkowego "dokonują jedynie interpretacji przepisów prawa; nie stosują tego prawa; stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzygnięciu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne" jest błędne. Dlatego też pogląd wyrażony przez organy podatkowe obu instancji, że w przypadku skarżącego zapłata podatku od towarów i usług w kwocie 59.237,71 zł była "dobrowolna"- nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy : art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1, § 2, § 3, pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Argumenty i zarzuty skargi nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu w dniu 25.07.2005r. skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę 59.237,71 zł, którą organ podatkowy zwrócił w dniu 27.05.2008r. Nadto nie budzi kontrowersji okoliczność, że na wniosek skarżącego organy podatkowe udzieliły H. i Cz. W. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. Udzielona w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna w wyniku rozpoznania sprawy przez Sądy administracyjne I i II instancji została ostatecznie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.03.2008r. Sporna zaś miedzy stronami jest kwestia, czy wpłacona kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nadto czy stronie w związku z dokonanym zwrotem wpłaconej kwoty przysługiwało prawo do oprocentowania.

Wskazać należy, że instytucję nadpłaty uregulowano w rodz. 9 działu III Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy a jednocześnie kazuistyczny.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę :

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie w art. 73 § 1 Ordynacji określono dzień powstania nadpłaty. Nadto w kolejnych przepisach tego rozdziału ustawodawca unormował w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74a), czy też w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77). Uregulował także kwestię oprocentowania nadpłaty. Stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 78 § 3 oprocentowanie przysługuje wyłącznie w enumeratywnie określonych przypadkach. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia na jej poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed dniem dokonania zwrotu kwoty 59.237,71 zł. Organ zwracając wpłaconą nienależnie kwotę podatku wykonał czynność materialno-techniczną polegającą na przelaniu kwoty nienależnie zapłaconego podatku na konto podatnika. Stwierdzić przy tym należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż wpłacona kwota nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nadpłatę co jednoznacznie wynika z treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zarówno świadczenie podatkowe, które w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogólne mieć miejsca (świadczenie nienależne) jak i również przypadek gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Z tą pierwszą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie co wynika z treści składanych przez stronę wyjaśnień, skarżący (będący czynnym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów przemysłowych) wpłacając kwotę 59.237,71 zł działał w przekonaniu, że ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek. Przyczyn takiego działania należy upatrywać w wydanej na wniosek podatnika interpretacji co do zakresu stosowania prawa, która następnie została w wyniku kontroli sądowej uchylona. Nie oznacza to jednak, iż w związku z powyższym skarżącemu przysługuje oprócz zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia także oprocentowanie. W zakresie tym Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych. Tak jak podkreśliły to organy podatkowe, wydana w przedmiotowej sprawie indywidualna interpretacja w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie była rozstrzygnięciem władczym. Nie konkretyzowała ona obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru (obliczenia) wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego (art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej). Zastosowanie się zaś do interpretacji ma ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, tj. nie powoduje wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych oraz zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, m.in. w przypadku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (art. 14 § 3). W przepisie tym wskazano więc taksatywnie, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem szkody w odniesieniu do skutków zastosowania się do niewiążącej interpretacji. Nadto jak wskazał to organ odwoławczy w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2006r.). w przypadku gdy podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do interpretacji, o które mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe, bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Niezależnie od powyższego, na co również organy podatkowe zwróciły uwagę, konstrukcja podatku od towarów i usług oraz wynikająca z art. 103 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasada samoopodatkowania nakłada na podatków obowiązek obliczenia i wpłacenia tego podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Przy czym podatnicy, o których mowa w art. 15 ww. ustawy obowiązani są składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. W skrócie zaś ujmując, podatek do zapłaty, wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym za dany miesiąc. Takiej deklaracji strona nie złożyła. Jednakże wbrew opinii organu odwoławczego nie zmieniło to charakteru wpłaconego świadczenia i nie przemówiło za uznaniem, iż wpłacona kwota nie stanowiła nadpłaty. Jak wskazano już wyżej za nadpłatę należy rozumieć każdą kwotę nienależnie zapłaconego podatku, także taką której podatnik nie zadeklarował.

Odnosząc się do kluczowego zagadnienia przedmiotowego sporu tj. uprawnienia do wypłaty oprocentowania Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi strony w tym zakresie. Jak wskazano na wstępie, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisy prawne ściśle wyznaczają daty początkowego i końcowego terminu do oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej).

W doktrynie podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Odrębności zaś w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12.03.2008r. uchylający interpretację organów podatkowych nie stanowi takiej podstawy. Jego przedmiotem nie była decyzja wymiarowa a jedynie interpretacja indywidualna. Wskazać przy tym należy, że tut. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2008r, sygn. akt I SA/Gd 197/08, w którym Sąd stwierdził, że "wbrew odmiennemu poglądowi strony skarżącej, sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska organów podatkowych zawartego w interpretacji, nie można traktować identycznie, jak sytuacji, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu indywidualnej decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków tych decyzji, co jest warunkiem naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty".

W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to zaś skutkuje tym, że bezpodstawny jest wniosek z dnia 3.06.2008r., a decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty.

Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, orzekając o odmowie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosowały regulacje z art. 78 § 1,§ 3 w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawnych, jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada pogłębionego zaufania do organów podatkowych nie może bowiem skutkować wydaniem decyzji bez podstawy prawnej uwzględniającym żądanie skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.