Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3215( trzy tysiące dwieście piętnaście )złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2014 r. określającą D. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 26.587 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżąca w dniu 6 sierpnia 2009 r. dokonała sprzedaży (na rzecz córki B. G.) prawa własności lokalu mieszkaniowego nr [...] położonego w G. przy [...] wraz z udziałem w gruncie - na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 230.000 zł. Przedmiotową nieruchomość strona nabyła umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w dniu 13 lutego 2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Wartość transakcji na dzień zawarcia umowy - ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia jego własności - określono na kwotę 89.466,38 zł (§11 umowy).

W ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatniczka nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie złożyła również - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie przedłożyła również na wezwanie organu dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów np. faktur dot. nakładów poniesionych na remont lub modernizację ww. nieruchomości w okresie jej posiadania.

W konsekwencji decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 26.587 zł.

Do odwołania od powyższej decyzji skarżąca przedłożyła kserokopię oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2009 r. o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" oraz kserokopię potwierdzenia nadania w dniu 11 sierpnia 2009 r. przesyłki poleconej nr [...] do Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 12 września 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie skarżąca, zdaniem organu, nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, na okoliczność przedstawionego przez podatniczkę potwierdzenia nadania listu poleconego nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie; przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.).

Ponadto w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji w dniu 9 maja 2014 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego [...] o wskazanie nadawcy i odbiorcy przesyłki poleconej o nr nadawczym R-[...] nadanej - zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem - w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Pocztowym [...].

W odpowiedzi Urząd Pocztowy poinformował, że udzielenie żądanych informacji nie jest możliwe, ponieważ w dokumentach pocztowych placówki nadawczej w roku 2009 nie były (obecnie także nie są) rejestrowane dane nadawców i adresatów przesyłek poleconych.

Ponadto wskazano, że w przypadku przesyłek poleconych, umowę uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora pocztowego dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej. Dla nadawcy (niebędącego masowym nadawcą) dokumentem potwierdzającym przyjęcie przesyłki do obrotu pocztowego przesyłki poleconej jest potwierdzony odciskiem datownika i podpisem pracownika operatora wypełniony w jednym egzemplarzu formularz "Potwierdzenia nadania przesyłki poleconej" z przypisanym numerem nadawczym, na którym zostały podane informacje identyfikujące w sposób jednoznacznie adresata i nadawcę oraz ich adresy wraz z właściwymi kodami pocztowymi.

W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału, Dyrektor stanął na stanowisku, że skarżąca w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. W ocenie organu odwoławczego dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. Dowodem doręczenia przesyłki rejestrowanej wysyłanej do adresata jest prawidłowo wypełniony dokument potwierdzenia odbioru, a nie dokument potwierdzenia nadania przesyłki. Dokument potwierdzenia nadania przesyłki nie ma praktycznie większego znaczenia dla kwestii ustalenia czy przesyłka została adresatowi fizycznie doręczona. Dokument potwierdzenia nadania przesyłki dowodzi jedynie, że przesyłka została nadana u określonego operatora w określonej dacie i służy nadawcy do wykazania, że dochował przewidzianego w prawie terminu na dokonanie danej czynności, ale w żaden sposób nie przesądza o fizycznym doręczeniu przesyłki adresatowi.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby do Urzędu Skarbowego w ogóle wpłynęła korespondencja podatniczki z dnia 11 sierpnia 2009 r. Zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego (potwierdzone przez Urząd pocztowy [...]) nie potwierdzają faktu, że przesyłka o numerze [...], stanowiąca zdaniem strony oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, wpłynęła do wskazanego Urzędu Skarbowego. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że okazane w sprawie potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] poza danymi nadawcy i adresata nie zawiera żadnych informacji, co przesyłka listowa zawiera.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie organu odwoławczego, wobec niepotwierdzenia faktu złożenia w Urzędzie Skarbowym (właściwym według miejsca zamieszkania podatnika) oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez skarżącą z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) oraz ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ strona nie zadeklarowała dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i jednocześnie go nie opodatkowała, organ I instancji obowiązany był zatem wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu.

Przy czym jako, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą lub nabyciem przedmiotowej nieruchomości, organ podatkowy I instancji określając podatniczce wysokość dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na podstawie okazanej w sprawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 13 lutego 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Według postanowień § 11 umowy wartość transakcji na dzień zawarcia umowy - ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia jego własności - strony umowy określiły na kwotę 89.466,38 zł, koszty aktu notarialnego w wys. 601,60 zł (w tym: wynagrodzenie notariusza, podatek od towarów i usług oraz koszty sądowe) w myśl §7 umowy ponosił nabywca. Koszty odpłatnego zbycia (o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy) - znane organowi podatkowemu w związku z dokonaną sprzedażą, jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. (§ 7) ponosił kupujący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu dowodu z dokumentu nadania oświadczenia (dokument urzędowy),

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane przez organ oświadczenia.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że wydaje się bezsporne, iż skarżąca stosowne oświadczenie wysłała do Urzędu za pośrednictwem Poczty listem poleconym w dniu 11 sierpnia 2009 r. Spór dotyczy kwestii, czy list polecony zawierał przedmiotowe oświadczenie. Jako, że organ zaprzecza aby oświadczenie skarżącej dotarło do niego przedmiotowym listem poleconym, ale przyznaje, że dotarła kopia tego oświadczenia wraz z potwierdzeniem nadania listem poleconym jako załączniki do złożonego w dniu 29 kwietnia 2014 r. odwołania, to nie kwestia złożenia oświadczenia, ale kwestia terminu jego złożenia winna być przedmiotem analizy.

Skoro zbycie mieszkania nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2009 r., a w dniu 11 sierpnia 2009 r. skarżąca wysłała list polecony do Urzędu Skarbowego i nie miała (o ile nie miała, czego nie wyjaśniono) innych spraw w ww. Urzędzie, to zachowała określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 14 dni do złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do podnoszonej na etapie odwołania kwestii złożenia spornego oświadczenia w terminie, co dokumentuje potwierdzenia nadania przesyłki nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organy podatkowe uznały, że kopia potwierdzenia nie stanowi dowodu, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało w urzędzie złożone/doręczone. Na tą okoliczność, organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie; przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego wynika, że przesyłka o takim numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.). W ocenie Sądu I instancji sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. Dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. W ocenie Sądu I instancji pozwalało to na uznanie prawidłowości stanowiska organów, że brak jest podstaw do wnioskowania, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej zostało przez stronę złożone, a organom podatkowym nie można zarzucić niedokonania analizy i oceny wszystkich, podnoszonych przez Skarżącą okoliczności złożenia oświadczenia.

D. Ł. od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1562/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd I instancji ograniczył się do przepisania fragmentów decyzji organu odwoławczego. WSA w Gdańsku nie przedstawił własnych rozważań i powodów dla których wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego uznał za własne. Co więcej, Sąd I instancji nie odniósł się do okoliczności przywołanych w skardze, w szczególności nie dokonał żadnej analizy przepisów dotyczących zachowania terminu i doręczenia pisma w przypadku jego nadania w placówce pocztowej.

W dalszych wywodach Naczelny Sad administracyjny wskazał na przepis art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który w 2009 r. stanowił, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 ze zm.; zwana dalej : "Prawo pocztowe") operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia usług pocztowych. W 2009 r. jedynym operatorem publicznym była Poczta Polska S.A. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nadając w polskiej placówce pocztowej pismo zachowała ustawowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Niemniej zastanowić się należy, czy zachowanie terminu jest równoznaczne z doręczeniem pisma organowi podatkowemu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powołany przepis, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie wymaga, aby strona nadająca pisma posiadała zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czego w efekcie zdaje się nie kwestionował ani organ podatkowy, ani też Sąd I instancji. Nadanie zaś pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego oświadczenie podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że w świetle Prawa pocztowego nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, Lex nr 485104). Natomiast co do relacji między nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym podmiot, który zachował ustawowy termin (poprzez nadanie pisma zgodnie z ustawą) obarczony zostanie na gruncie prawa publicznego negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadawca wypełnił ciążący na nim obowiązek nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, a pismo to nie zostało faktycznie doręczone, to organ podatkowy mając świadomość prawidłowego nadania pisma (jak już wskazano z akt administracyjnych, na k. 39, wynika, że organowi przedstawiony został oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r.), powinien zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W takiej sytuacji zgodnie np. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, co wiązało się z przerzuceniem na Skarżącą odpowiedzialności za wadliwe działanie operator publicznego, o którym stanowi art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Co więcej lektura akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe wbrew nakazowi z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zaś przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego. Sąd I instancji nie dostrzegł jednak tego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez D. Ł. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 ze zm.; zwana dalej : "Prawo pocztowe") operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia usług pocztowych. W 2009 r. jedynym operatorem publicznym była Poczta Polska S.A. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nadając w polskiej placówce pocztowej pismo zachowała ustawowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Niemniej zastanowić się należy, czy zachowanie terminu jest równoznaczne z doręczeniem pisma organowi podatkowemu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powołany przepis, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie wymaga, aby strona nadająca pisma posiadała zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czego w efekcie zdaje się nie kwestionował organ podatkowy. Nadanie zaś pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego oświadczenie podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że w świetle Prawa pocztowego nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, Lex nr 485104). Natomiast co do relacji między nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym podmiot, który zachował ustawowy termin (poprzez nadanie pisma zgodnie z ustawą) obarczony zostanie na gruncie prawa publicznego negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadawca wypełnił ciążący na nim obowiązek nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, a pismo to nie zostało faktycznie doręczone, to organ podatkowy mając świadomość prawidłowego nadania pisma (z akt administracyjnych, na k. 39, wynika, że organowi przedstawiony został oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r.), powinien zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W takiej sytuacji zgodnie np. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, co wiązało się z przerzuceniem na Skarżącą odpowiedzialności za wadliwe działanie operator publicznego, o którym stanowi art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Co więcej lektura akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe wbrew nakazowi z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zaś przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu powtórzone za Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.