Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 468/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 2, 10 i 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu praktycznej nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 27c ust. 1, 2, 3, 5, 10,12, 13 i 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Urząd Skarbowy odmówił przyznania S.T. ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że S.T., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej działającej pod firmą T. z siedzibą w S. a od [...] r. w formie spółki jawnej, złożył w tamtejszym Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu [...] wskazanych z imienia i nazwiska uczniów Liceum [...] w S. w okresie od [...] r. do [...] r. na podstawie umowy zawartej z w/w szkołą. Do wniosku swego podatnik załączył zawartą w dniu [...] r. umowę pomiędzy Zespołem Szkół [...] w S. a T. - spółka cywilna w składzie S.T. i A.T., zgodnie z którą spółka podjęła się prowadzenia praktycznej nauki zawodu [...] uczniów tej szkoły w zawodzie [...] według programu nauczania Nr P-4136-1/88 z dnia 6.07.1988 r., zatwierdzonego przez Ministerstwo Przemysłu oraz Ministerstwo Edukacji Narodowej. Załącznik nr 1 do tej umowy zawiera m. in. zobowiązanie się zakładu pracy do zapewnienia uczniom w trakcie zajęć praktycznych opieki w osobach pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych.

W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano dalej, że w okresie objętym w/w umową spółka cywilna T. zatrudniała pracowników we wskazanych imiennie osobach, będących instruktorami praktycznej nauki zawodu, których kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu potwierdzone zostały przez Kuratorium Oświaty pismem z dnia [...] r. Do wniosku o przyznanie ulgi podatkowej podatnik załączył również protokół z przeprowadzonego w dniu [...] r. egzaminu [...] uczniów, kończącego ich praktyczną naukę zawodu w zawodzie [...], zakończonego otrzymaniem ocen pozytywnych.

Przedstawiając następnie uregulowania zawarte w art. 27c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a w szczególności zawarte w jego ust. 10 i ust. 13, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przewidziana w tych przepisach ulga podatkowa uzależniona jest m. in. od tego, aby zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów trwały przez cały okres szkolenia wynikający z umowy zawartej ze szkołą o praktyczną naukę zawodu, gdy tymczasem podatnik warunku tego nie spełnia, jakkolwiek spełnia wszystkie pozostałe wymagania ustawowe. Wskazując na treść umowy zawartej przez spółkę cywilną T. ze szkołą, w której zobowiązała się ona prowadzić w swoim zakładzie zajęcia praktyczne jej uczniów w kierunku [...] w czasie obejmującym pełny cykl kształcenia w tym zawodzie, tj. od [...] r. do [...] r. (od I do IV klasy), a także ponosić koszty praktycznej nauki zawodu wymienionych w umowie uczniów, Urząd Skarbowy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ustaliło stan faktyczny odmienny od tego, jaki przedstawiony został we wniosku podatnika o przyznanie ulgi uczniowskiej. Okazało się bowiem, że spółka cywilna T. nie prowadziła szkolenia uczniów samodzielnie, gdyż równolegle w praktycznej nauce zawodu uczestniczyła czynnie zarówno sama szkoła jak i inne podmioty gospodarcze, co wynika z dokumentacji pedagogicznej posiadanej przez Zespół Szkół [...] w S. Posługując się dostarczoną przez szkołę dokumentacją w postaci "harmonogramu przejść uczniów liceum zawodowego - kierunek [...] - przez oddziały warsztatów w latach szkolnych od 1998/99 do 2001/02 organ ten stwierdził, że poszczególni uczniowie, za wyszkolenie których podatnik ubiega się o ulgę podatkową, zajęcia praktyczne u podatnika odbywali w poszczególnych latach szkolnych w różnych okresach i w różnym wymiarze czasowym, przedstawiając też w tym zakresie szczegółowe wyliczenia, z których wynika, iż w okresie obowiązywania umowy prowadzona przez podatnika praktyczna nauka zawodu poszczególnych uczniów trwała od [...] do [...] godzin w ciągu każdego z pierwszych trzech lat.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, że z w/w "harmonogramów przejść" oraz pisemnych wyjaśnień szkoły wynika, iż w okresie objętym umową ze spółką T. uczniowie umową tą objęci odbywali też praktyczną naukę zawodu zorganizowaną w formie [...]-tygodniowych praktyk zawodowych, z tym jednakże, że realizowane one były w tejże firmie jedynie w stosunku do części uczniów objętych umową. Pozostali uczniowie z tej grupy praktyki zawodowe odbywali w warsztatach szkolnych bądź też w innych podmiotach gospodarczych. W okresie objętym umową uczniowie nią objęci odbywali też zajęcia praktyczne w pracowni szkolnej (nazwanej umownie T.2) oraz w warsztatach szkolnych. Zajęcia praktyczne na terenie szkoły uzupełniały treści programowe nauczanego zawodu. Każdy z [...] uczniów odbył zajęcia praktyczne na terenie szkoły i to w rozmiarze [...] tygodni w I klasie, w rozmiarze [...] tygodni w klasie II, w rozmiarze [...] tygodni w klasie III.

Zajęcia te prowadzone były przez pracowników szkoły, która też zapewniała w miarę potrzeby, poprzez swoich nauczycieli z pełnymi kwalifikacjami pedagogicznymi, nadzór i opiekę nad uczniami odbywającymi zajęcia praktyczne w T. s. c. Wynika z powyższych faktów, wedle Urzędu Skarbowego, że spółka cywilna T. nie wywiązała się w pełni z zawartej ze szkołą umowy w zakresie zapewnienia uczniom w trakcie praktycznej nauki zawodu opieki w osobach o wysokich kwalifikacjach zawodowych i że w znacznym stopniu wyręczyła ją w tym zakresie sama szkoła poprzez wyznaczenie nauczycieli do prowadzenia zajęć praktycznych z uczniami objętymi umową ze spółką.

Stwierdza na koniec swego uzasadnienia organ pierwszej instancji, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż żaden z [...] uczniów, za wyszkolenie których podatnik ubiega się o ulgę podatkową, nie odbył zgodnie z umową zajęć praktycznych w T., nie każdy z nich miał możliwość zrealizowania w tej firmie pełnego programu nauczania w danym zawodzie i nauczaniem nie zajmowali się wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu przez tę firmę zatrudnieni, co zasadnym czyni podjęcie decyzji o odmowie przyznania podatnikowi ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia któregokolwiek z uczniów.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym zarzucał on organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że praktyczna nauka zawodu w okresie obowiązywania umowy nie była w całości prowadzona w firmie T. przez zatrudnionych w niej w tym celu instruktorów oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27c ust. 3, 10 i 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz ich prawną ocenę. Wskazując na wynikający z przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek prowadzenia szkolenia ucznia przez cały okres wynikający z umowy zawartej przez szkołę z przedsiębiorcą, organ ten stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż ubiegający się o ulgę uczniowską podatnik warunku tego nie spełnia, gdyż praktyczna nauka [...] uczniów Zespołu Szkół [...] w S. nie była prowadzona przez cały okres wynikający z umowy zawartej przezeń ze szkołą, a naukę tę prowadzili - obok zatrudnionych przez podatnika instruktorów - również instruktorzy będący zatrudnionymi przez tę szkołę. Podkreśla też organ odwoławczy, że z informacji uzyskanej od dyrekcji szkoły wynika, iż spółka cywilna T. nie była zdolna do zapewnienia pełnej realizacji programu zajęć praktycznych, wobec czego koniecznym było utworzenie pracowni pozwalającej na umożliwienie zdobycia umiejętności praktycznych, których ówczesna baza T. nie gwarantowała. Z wyjaśnień kierownictwa szkoły wynika również, iż zatrudniała ona nauczycieli praktycznej nauki zawodu we wskazanych osobach, którzy oddelegowani zostali do przedsiębiorstwa podatnika w celu prowadzenia zajęć praktycznych, wyręczając tym samym podatnika w realizacji praktycznego nauczania zawodu.

Odwołując się do tych faktów Izba Skarbowa stwierdza na koniec uzasadnienia swej decyzji, że skoro przepisy prawa nie dopuszczają możliwości podziału ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik faktycznie szkolił uczniów oraz okresu, w którym inny podmiot (szkoła lub przedsiębiorca) uzupełniał podjęte przez niego zobowiązania , to przyznanie w takich okolicznościach ulgi podatkowej ubiegającemu się o to podatnikowi byłoby sprzecznym z prawem zastosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w szczególności w przypadku ulg i zwolnień podatkowych.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając jej istotne uchybienia proceduralne mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona skarżąca nie spełniła warunku szkolenia uczniów przez cały okres wynikający z umowy między przedsiębiorcą i szkołą, skarżący podatnik domaga się uchylenia decyzji organów obu instancji, wywodząc przy tym w uzasadnieniu, że wbrew ocenie tych organów wywiązał się on z postanowień umowy, spełniając przez cały okres jej obowiązywania wszystkie wymogi nałożone na przedsiębiorstwo przez szkołę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Według przepisów art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy uzyskujący przychody wymienione w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w dalszej części tej ustawy, z tytułu szkolenia uczniów, zwaną dalej przez ustawę "ulgą uczniowską". Ulga ta przede wszystkim przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółek prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, które uprawnionie są na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauczania ich zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (art. 27c ust. 2). Dalszym warunkiem ulgi uczniowskiej jest, aby szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust. 3) oraz aby szkolony pracownik był pracownikiem (czeladnikiem) jeszcze nie wykwalifikowanym w tym samym lub w innym zawodzie (art. 27c ust. 4).

Określając dalej, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależna jest od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę (art. 27c ust. 5) i że wynosi ona sześciokrotność najniższego wynagrodzenia za pracę (ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów), określonego za miesiąc, w którym zakończono szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu - przy okresie szkolenia do 24 miesięcy oraz dziesięciokrotność tego wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesięcy (art. 27c ust. 6), omawiana ustawa zastrzega również, iż ulga ta przysługuje również pod warunkiem, że zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu (art. 27c ust. 10), jeśli zaś umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego rozwiązana została z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia, a gdy umowa rozwiązana została z winy szkolącego podatnika, to ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu (art. 27c ust. 11 ustawy).

Powyższe zasady przyznawania ulgi uczniowskiej omawiana ustawa podatkowa nakazuje też stosować odpowiednio w stosunku do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane "praktyczną nauką zawodu", jeżeli ta praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy (art. 27c ust. 13).

Odpowiednie stosowanie przepisów określających warunki ulgi uczniowskiej, z której korzystać może podatnik zawierający ze szkołą umowę o prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym również w ramach działalności prowadzonej w formie spółki prawa cywilnego, oznacza przede wszystkim konieczność dysponowania przez takiego podatnika uprawnieniami na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów lub zatrudnienia pracownika posiadającego takie uprawnienia, względnie prowadzenia tej działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (...), w której uprawnieniami takimi dysponuje przynajmniej jeden ze wspólników lub zatrudniony przez spółkę pracownik (ust. 2 art. 27c). Odpowiednie zastosowanie przy praktycznej nauce zawodu uczniów pobierających naukę w szkole znajduje też przepis ust. 3 art. 27c, uzależniający przyznanie ulgi od zakończenia tej nauki pozytywnym wynikiem egzaminu, jak i przepisy art. 27c ust. 5 i 6, uzależniające wysokość ulgi z tytułu wyszkolenia jednego ucznia od okresu szkolenia wynikającego z umowy zawartej ze szkołą.

W myśl art. 27c ust. 13 omawianej ustawy, ulga podatkowa z tytułu prowadzenia zajęć praktycznych lub praktyki zawodowej ("praktyczna nauka zawodu") na podstawie umowy zawartej ze szkołą przysługuje pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu, a więc zajęcia praktyczne lub praktyka zawodowa, trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Odpowiednie zastosowanie w tej sytuacji unormowania zawartego w art. 27c ust. 10 ustawy oznacza zatem nic innego, jak tylko to, że ta praktyczna nauka zawodu, trwająca nie mniej niż 10 miesięcy, pobierana była przez określonego ucznia przez cały okres szkolenia wynikający z umowy zawartej przez podatnika ze szkołą. Zauważyć też w tym miejscu należy, iż odpowiednie zastosowanie w tej sytuacji znajduje również przepis art. 27c ust. 11 omawianej ustawy, stanowiący o rozwiązaniu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, co oznaczać może nic innego, jak tylko to, że rozwiązanie umowy zawartej ze szkołą z winy szkolącego podatnika pozbawia go tej ulgi niezależnie od tego, czy w wyniku umowy zawartej ze szkołą przez innego podatnika określony uczeń zakończył szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu, oraz że rozwiązanie umowy z przyczyn od podatnika niezależnych ulgę tę pozwala mu zachować w określonej proporcji pod warunkiem kontynuowania przez tegoż ucznia szkolenia na podstawie umowy zawartej przez szkołę z innym podatnikiem. Tak więc, odpowiednie stosowanie przepisu art. 27c ust. 10 do podatników prowadzących szkolenie w ramach praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy zawartej ze szkołą nie oznacza bynajmniej, że szkolenie danego ucznia przez podatnika ubiegającego się o ulgę z tego tytułu musi odbywać się nieprzerwanie przez cały okres objęty umową i to wyłącznie w zakładzie pracy podatnika. O tym, z jaką częstotliwością i w jakim terminie określony imiennie uczeń odbywać będzie zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe w zakładzie pracy podatnika, jak i to, czy obok tych zajęć będzie on pobierał równolegle praktyczną naukę określonego zawodu w innym miejscu (np. w warsztatach szkolnych lub u innego podatnika) zależne jest od programu szkolnego i sposobu jego realizacji, ocena czego wykracza poza kompetencje organów podatkowych, zastrzeżona jest bowiem do wyłącznej kompetencji prowadzącej naukę szkoły i organów sprawujących nad nią ustawowy nadzór.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż u podstaw odmowy przyznania podatnikowi ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia 24 uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu w ramach umowy zawartej ze szkołą legło ustalenie, iż uczniowie ci naukę tę pobierali w zakładzie pracy podatnika nie na zasadach wyłączności, ale uczestniczyli również w zajęciach praktycznych organizowanych w szkolnych warsztatach oraz w praktykach zawodowych odbywanych u innych podatników oraz to, że S.T. nie był osobą uprawnioną do szkolenia uczniów przez cały okres szkolenia.

Ustalenia odnośnie pobierania nauki i przejść, w istocie przez podatnika nie kwestionowane, oparte zostały głównie o dokumentację udostępnioną przez szkołę, a w szczególności o tzw. harmonogram przejść, z którego niewątpliwie wynika, że nie wszyscy spośród uczniów objętych umową uczestniczyli równocześnie i przez cały okres trwania roku szkolnego w zajęciach praktycznych prowadzonych przez zakład pracy skarżącego podatnika.

Skoro szkolny program nauczania zawodowego przewidywał również zajęcia praktyczne w innych miejscach, w szczególności w warsztatach szkolnych, to jest oczywistym, że w określonym tygodniowym cyklu szkoleniowym poszczególni uczniowie nie mogli odbywać zajęć praktycznych każdorazowo w zakładzie pracy podatnika. Z dokonanej przez organy podatkowej analizy dokumentacji szkolnej wynika przy tym w sposób jednoznaczny, że wszyscy objęci umową uczniowie przez okres jej obowiązywania odbyli u podatnika taką ilość cotygodniowych zajęć praktycznych, która to ilość powoduje, że pobieranie praktycznej nauki zawodu przez każdego z nich przez cały czas szkolenia, wynikający z zawartej ze szkołą umowy, trwało nie mniej niż 10 miesięcy (średnio około [...] miesięcy), co też pozwala uznać, że spełniony został warunek określony w art. 27c ust. 13 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Leżące u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywanie co do tego, iż fakt uczestniczenia także innych podmiotów w procesie praktycznej nauki zawodu i tym samym brak wyłączności w tym procesie wnioskującego o ulgę podatnika oznacza zarazem brak spełnienia się jednego z warunków ulgi uczniowskiej, o jakim stanowi odpowiednio zastosowany przepis art. 27c ust. 10 ustawy, jest zatem zapatrywaniem błędnym, nie uwzględniającym odmiennego charakteru praktycznej nauki zawodu pobieranej przez ucznia na podstawie umowy zawartej przez podatnika ze szkołą i nauki zawodu pobieranej w ramach zawartej między podatnikiem a młodocianym pracownikiem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, a to prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja ostateczna uznana być musi za nie odpowiadającą przepisom prawa materialnego, a w szczególności art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku SA/Sz 2520/01 z dnia 9 lipca 2003r. dotyczącym decyzji odmawiającej przyznania ulgi S.T. z tytułu wyszkolenia innej grupy uczniów z Liceum [...] w S.

Na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2001 r. z ulgi uczniowskiej mogą korzystać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, także w formie spółki cywilnej lub spółki osobowej prawa handlowego, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są bowiem poszczególni wspólnicy, a nie sama spółka. Użyte w art. 27c ust. 2 ustawy sformułowanie "w tym również w formie spółki prawa cywilnego", ma charakter katalogu otwartego i wskazuje na możliwość korzystania z tej ulgi przez wspólników spółek osobowych w tym również prawa handlowego.

Niemniej jednak w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przyznawania wspólnikom spółek prawa handlowego ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia - w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poczynając od 1 października 2001 r. - wprowadzono zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do tej ulgi.

Powołany przepis art. 27 c w/w ustawy nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz. U. Nr 97, poz. 479 i z 1994 r. Nr 130, poz. 648).

W myśl § 7 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy.

Stosownie natomiast do § 9 ust. 4 rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

Skarżący złożył wniosek o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów [...] r. zatem zastosowanie znajdą przepisy art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z daty złożenia wniosku. Przepis uprawnia do ubiegania się o ulgę w sytuacji, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest nie tylko podatnik ale także zatrudniona przez niego osoba. Ocena spełnienia warunków uprawniających do przyznania ulgi sprowadza się, zatem, do stwierdzenia, czy S.T. lub jego pracownik, prowadzący szkolenia uczniów był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do tego szkolenia przez cały okres szkolenia tj. w przedmiotowej sprawie poczynając od 1 września 1998 r. do 13 czerwca 2002 r.

Wnioski takie należy wyprowadzić z zasady bezpośredniego działania nowego prawa, wobec braku przepisów przejściowych. Wprowadzenie przez ustawodawcę, w przypadku regulacji dotyczącej ulgi uczniowskiej zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa jest zrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę, że nowelizacja ta nie niesie niekorzystnej zmiany dla podatników a wręcz przeciwnie. Nową regulację należy zatem stosować od chwili jej wejścia w życie do wszystkich stosunków prawnych, które powstaną w przyszłości bądź istniejących przed wejściem w życie nowego prawa oraz ich następstw powstałych po tej dacie.

Z rozstrzygnięcia organu jednoznacznie wynika, że stosowne uprawnienia posiadali pracownicy S.T. przez cały okres szkolenia. Zatem warunek ten został spełniony.

W tych warunkach, uznając zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem w zakresie wyżej przedstawionym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec należało o jej uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.