Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 811/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a, art. 217 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2016 r. odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 18 lutego 2014 r. "A" Spółka z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jako agencja pracy tymczasowej prowadzi od maja 2012 roku działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracodawcy użytkownika, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie zatrudniania pracowników tymczasowych, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.

Jak dalej wyjaśnia Strona Spółka kieruje pracowników tymczasowych do pracy u Jej klientów, tzw. pracodawców użytkowników. Wśród klientów są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka kieruje zatrudnionych przez Siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą w Niemczech. W 2012 roku Płatnik zawarł z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższej umowy Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m. in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i stawia go do dyspozycji kontrahentowi niemieckiemu. Następnie Spółka zawierała umowę o pracę na czas określony z pracownikiem tymczasowym na okres wskazany w zgłoszeniu przez niemieckiego kontrahenta i delegowała go do pracy w Niemczech.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech miały podpisaną umowę na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Pracownicy byli kierowani do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę i oddelegowani do pracy w spółce mającej siedzibę na terytorium Niemiec:

zawierali ze Spółką umowę o pracę na czas określony,

praca w Niemczech wykonywana była na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą, kontrahenta niemieckiego, tj. pracodawcy użytkownika,

pracownicy mieli obowiązek stosować się do zaleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy,

pracownicy zobowiązani byli wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego,

wynagrodzenie było wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego,

ewidencja czasu pracy pracowników była prowadzona przez kontrahenta niemieckiego,

materiały i narzędzia do pracy dostarczane były przez kontrahenta niemieckiego,

koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosiła Spółka,

Spółka była obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej wyłącznie na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy.

Mając na uwadze powyższe według Spółki zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90) dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, niezależnie od długości ich pobytu w Niemczech w danym roku podatkowym w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa niemieckiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym. Zatem na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka nie jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy w Niemczech na ww. warunkach.

W dalszej kolejności Spółka zauważa, że błędnie oceniła obowiązek podatkowy z tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, odprowadzając jako płatnik zaliczki na ten podatek w Polsce. Zaś niemiecki organ podatkowy nie traktuje w odniesieniu do roku 2012 Spółki jako płatnika, uznając, że należny podatek od pracowników zatrudnionych na terenie Niemiec za rok 2012 winien być zapłacony przez Spółkę, a nie przez osoby wykonujące prace na terenie Niemiec. Spółka otrzymała już wezwanie do zapłaty.

Zatem zdaniem Spółki jej sytuacja jest szczególna, ponieważ oznaczałoby to podwójne obciążenie podatkowe, ponieważ podatek ten został już raz zapłacony w postaci pobranych zaliczek do polskiego organu podatkowego i następnie rozliczony indywidualnie w zeznaniach rocznych. Spółka według polskiego prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego występuje w charakterze płatnika płacącego zaliczki w imieniu podatników, którzy po zakończeniu roku podatkowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy rozliczają w zeznaniu rocznym, zaliczając pobrane i zapłacone w ich imieniu zaliczki na poczet swoich zobowiązań podatkowych z tytułu całości osiągniętych przychodów. Niemiecki organ podatkowy nie przyjmuje do wiadomości tego faktu i występuje z egzekwowaniem podatku od Spółki.

Organ I instancji - po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy - decyzją z dnia 8 kwietnia 2014r., odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł.

Zdaniem Organu I instancji w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po stronie Płatnika nie powstała więc nadpłata (podatek został pobrany od wynagrodzeń pracowników), wobec czego Spółka "A" nie jest uprawnioną na mocy ww. przepisów, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Zaś w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu. Zatem w ocenie Organu pierwszoinstancyjnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym mogą wystąpić pracownicy do właściwych urzędów skarbowych zgodnie z miejscem zamieszkania.

Od powyższej decyzji Spółka nie odwołała się i tym samym decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie - na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł.

W swoim wniosku Spółka wskazała, że w sprawie występuje taki sam przedmiot sprawy jak przedstawiony we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r., ale zaistniał odmienny stan faktyczny. Przedłożone przy nowym wniosku dowody jednoznacznie bowiem wskazują, że to Spółka poniosła ciężar nienależnie zapłaconego podatku od wynagrodzeń oddelegowanych do Niemiec pracowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ I instancji stwierdził, że wniosek Strony w powyższym zakresie został już rozstrzygnięty decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. A zgodnie zaś z postanowieniami art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Istnienie więc w obrocie prawnym ww. decyzji z dnia 8 kwietnia 2014 r., stanowi "inną przyczynę", o której mowa w ww. art. 165a Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodziła żadna przesłanka niedopuszczalności wszczęcia tego postępowania,

art. 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentacji wskazującej na możliwość złożenia przez Spółkę ponownego wniosku o nadpłatę w kontekście odmiennego stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, względem sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 kwietnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wydając niniejsze postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie dokonane przez Organ I instancji było prawidłowe, choć z innych przyczyn niż wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia. Organ odwoławczy - wbrew bowiem stanowisku Naczelnika o braku możliwości wystąpienia dwukrotnie z wnioskiem w tej samej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012 w kwocie 33.327 zł - zgodził się ze Stroną skarżącą, że w sprawach o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest wielokrotne występowanie z wnioskiem, o ile tylko nie doszło wcześniej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaś pomiędzy oboma wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na odmienny stan faktyczny, nie zachodziła tożsamość spraw. Niemniej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie była władna występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, skoro w wyniku wpłaty tych zaliczek do Organu podatkowego nie doszło do uszczuplenia w majątku Spółki, lecz majątku podatników (Jej pracowników) i tylko oni wyłącznie są uprawnieni do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w roku 2012, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodziła żadna przesłanka niedopuszczalności wszczęcia tego postępowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego w związku z dokonaną w Polsce zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń oddelegowanych do Niemiec pracowników, podczas gdy zgromadzone dowody świadczą przeciwnie,

- art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te warunkują możliwość ubiegania się przez płatnika o nadpłatę podatku od poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca przywołując na wstępie stan faktyczny sprawy w dalszej kolejności zauważa, że w Jej ocenie odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie Organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpodstawnie uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony, bezpodstawnie negując skuteczność czynności procesowej żądania wszczęcia postępowania.

W tym kontekście Strona skarżąca podkreśla, że stanowisko jakoby to nie płatnik, a wyłącznie podatnik mógł ubiegać się o nadpłatę podatku z tytułu nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych - na co wskazywała już Strona w treści wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. - zostało poddane zdecydowanej krytyce. Na potwierdzenie powyższego Strona przywołała wyroki NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11 oraz z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12.

Zdaniem Strony skarżącej z przywołanych wyżej orzeczeń sądowych wynika w sposób jednoznaczny, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Prawo płatnika do ubiegania się o nadpłatę podatku przysługuje zatem płatnikowi również w sytuacji niezależnego pobrania podatku od podatnika i nie jest uzależnione od tego aby wskutek pobrania i zapłaty nienależnego podatku doszło do uszczuplenia w majątku płatnika.

W konsekwencji Strona skarżąca stoi na stanowisku, że odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na rzekomy brak legitymacji czynnej po stronie płatnika w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia nie tylko art. 165a, ale również art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony skarżącej błędne jest stanowisko Organu II instancji jakoby Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie pobranego i odprowadzonego na rachunek Urzędu Skarbowego podatku od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników. Uszczuplenie majątkowe nie może być bowiem postrzegane jedynie na gruncie stanu, wynikającego z deklaracji podatkowych, przedłożonych polskim organom podatkowym, ale winno być odnoszone do całokształtu obciążeń podatkowych, wynikających z danego stosunku prawnego w ramach konkretnego podatku. W tym kontekście w ocenie Strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że takie uszczuplenie zachodzi po stronie Spółki, która niezależnie od zapłaty pobranych zaliczek na podatek w Polsce musiała dokonać zapłaty zaliczek na podatek od tych samych wynagrodzeń także na rzecz niemieckiego urzędu skarbowego. Należy podkreślić, że kwota, którą Spółka z tego tytułu uiściła na rzecz niemieckiego urzędu skarbowego przewyższyła łączną kwotę zaliczek na podatek dochodowy pobranych od oddelegowanych pracowników.

Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca zauważa, że gdyby zaakceptować stanowisko Organu podatkowego oznaczałoby to, że polski urząd skarbowy wzbogaciłby się kosztem płatnika. W kontekście naczelnych zasad Ordynacji podatkowej trudno zaakceptować sytuację, w której Spółka pomimo, że faktycznie poniosła ciężar majątkowy w wyniku pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego w Polsce nienależnych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników nie mogłaby się ubiegać o zwrot tego podatku. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby zarazem naruszenie konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP), która oznacza, że nikogo nie można obciążyć daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego i której ścisłe przestrzeganie leży w interesie publicznym. Fiskus nie może bowiem bezpodstawnie wzbogacać się kosztem podatnika czy - jak to jest w niniejszej sprawie - płatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11, z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12 czy z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1341/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w uzasadnieniach tych wyroków Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Tak więc należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w stanie obowiązującym w 2012 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien.

W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (publ: OTK-A 2010/9/125), w którym stwierdzono, że "obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku" (pkt. 4.3 uzasadnienia); "w ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty" (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), że "do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku" (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika" (Dz. U z 2015 r. poz. 1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego do projektu zmian w O.p. wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c O.p. wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu O.p., skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.