Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 oraz art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1309/18 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1309/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do kwietnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja ostateczna została uchylona. Stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ostateczna wydana w sprawie stanowiła konsekwencję ustalenia, że strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących obrót różnymi towarami (olej rzepakowy, węgiel, materiały budowlane, materiały i półprodukty do wytwarzania pasażerskich wagonów kolejowych, pręty żebrowane) w którym pierwszy podmiot wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W przekonaniu organu strona skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nie posiadała nad nimi faktycznej kontroli ekonomicznej oraz nie przenosiła tego prawa na ich nabywców. Ponadto, w przypadku transakcji związanych z olejem rzepakowym, zdaniem organu strona skarżąca uczestniczyła w obrocie towarem wykorzystanym do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, bądź późniejszym etapie obrotu.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji specyfiką sporu w przedmiotowej sprawie było natomiast pytanie o to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy 16 listopada 2016r. dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ ten w postępowaniu podatkowym nie działał jako organ I instancji, bowiem był nim Dyrektor UKS. W konsekwencji, to do organu kontroli skarbowej trafiały pełnomocnictwa reprezentantów strony. Sąd wskazał, iż zasygnalizowana kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., wydanej w sprawie I FPS 3/18. Pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce 16 listopada 2016r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwała nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji zalecił, by ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy rozważył, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane 16 listopada 2016r. do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtowanego zarówno w poszczególnych miesiącach roku 2011, jak i w czterech kolejnych miesiącach roku 2012. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę, że 6 listopada 2017r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczył pełnomocnikowi strony. Dlatego, zasadne jest rozważenie tego, czy, a jeśli tak, to w jaki sposób zdarzenie to oddziałuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego grudnia 2011r. oraz czterech miesięcy roku 2012.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię:

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r. uległy przedawnieniu, w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r. uległy przedawnieniu, w sytuacji, gdy podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydanie decyzji za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r. nastąpiło po okresie przedawnienia, w sytuacji, gdy został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz wykładni systemowej (umiejscowienie Rozdziału VIII Ordynacji podatkowej Działu III w zakresie przedawnienia nie znajduje się w Dziale IV Postępowania podatkowe) powyższe nie wynika;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r., poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że zawiadomienie powinno zostać doręczone podatnikowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi w sytuacji gdy z treści ww. przepisów oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych powinien mieć podatnik a nie pełnomocnik;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy zgodnie z domeną prawa karnego i karnego skarbowego za prawidłowe uznaje się doręczenie zawiadomienia podatnikowi i tym samym zgodnie z tą regułą zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, co stanowi domenę prawa podatkowego (reprezentacja podczas postępowania);

i) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż przepis ten obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. a zatem nie może być stosowany do zdarzeń zaistniałych przed ww. dniem;,

j) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 133 i art. 138a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest czynnością procesową ściśle związaną z postępowaniem, podczas gdy czynność ta nie jest związana z postępowaniem, a stanowi li tylko skutek w sferze prawa materialnego determinujący możliwość dalszego procedowania w sprawie;

2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) niezastosowanie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że zawiadomienie określone przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno zostać doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy z ww. przepisów wynika, że doręczenie winno nastąpić podatnikowi;

niezastosowanie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w system źródeł prawa;

niezastosowanie zasady pewności prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych pierwszej instancji prezentowane było stanowisko odmienne - do którego stosowały się organy podatkowe;

niezastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sądy administracyjne orzekały, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone);

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji organu II instancji, poprzez uznanie, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli w sprawie zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w sytuacji, gdy organy zastosowały literalne brzmienie przepisów art. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej;

naruszenie art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne nadanie czynności procesowej doręczenia skutku materialno-prawnego, prowadzące do uznania, że doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika niweczy materialno-prawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji organu II instancji w całości, pomimo iż na wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego 2011r. do listopada 2011r. nie miała żadnego wpływu;

naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w odniesieniu do miesięcy od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. z pominięciem zgromadzonego materiału,

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Wniesiono także o wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu podjęcia ponownej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj.:

"1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?",

w następujący sposób:

dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć podatnikowi,

cel ten zostanie osiągnięty również wówczas, gdy przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

2.4.Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

2.5. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy stwierdzić, iż formułując w treści skargi kasacyjnej obszerne zarzuty związane z naruszeniami zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania pełnomocnik organu kwestionuje w istocie ocenę prawną sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związaną z uznaniem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd oparł swoje stanowisko na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18. Pełnomocnik organu w treści skargi kasacyjnej kwestionując ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przedawnienia stawia zarzut, iż nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia, bowiem podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe.

3.3. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędnym jest przytoczenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie spornej kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. I tak, w trakcie toczącego się postępowania strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Pełnomocnictwo, mocą którego został on ustanowiony, datowane na 11 lutego 2015r., wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 17 lutego 2015r. Z kolei 11 maja 2016r., prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r.przez przedstawicieli podatnika, działających w porozumieniu z przedstawicielami innego podmiotu (wskazanego z nazwy we wspomnianym postanowieniu) na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług lub jego zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, śledztwo zainicjowano z uwagi na posługiwanie się w tym samym przedziale czasu, przez przedstawicieli podatnika fakturami poświadczającymi nieprawdę, wystawionymi przez przedstawicieli innego podmiotu (wskazanego z nazwy we wspomnianym postanowieniu z 11 maja 2016r.) oraz przez wzgląd na wystawianie przez przedstawicieli strony skarżącej faktur poświadczających nieprawdę. Wreszcie, przyczyną wszczęcia przez prokuratora postępowania przygotowawczego było wprowadzenie w błąd naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie w okresie od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r. nierzetelnych deklaracji podatkowych.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r., które miało miejsce 11 maja 2016r. zostało dokonane w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 15 listopada 2016r. (k. 94 akt administracyjnych). Dokument ten skierowano do podatnika i doręczono mu 16 listopada 2016r. (k. 92 akt administracyjnych).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lutego do listopada 2011r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016r. A za okresy od grudnia 2011r. do kwietnia 2012r. – 31 grudnia 2017r.

3.4. Odnosząc te okoliczności do znajdujących zastosowanie przepisów prawa należy stwierdzić, iż przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18, którą to uchwałę zastosował orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając wykładnię i stanowisko Sądu pierwszej instancji dodatkowo stwierdza, co następuje. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 11 maja 2016r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając bezpośrednio stronie skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

3.6. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 16 listopada 2016r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia z 15 listopada 2016r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej.

3.7. Z uwagi na powyższe i treść uzasadnienia uchwały z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18 chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a – j, a także w pkt 2 lit. a, c, e, f skargi kasacyjnej bowiem, jak wskazano wyżej, co podkreślał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale oceniał zarówno wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 na sporne zagadnienia, a także fakt wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i skutki z tym związane oraz charakter prawny doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że niniejsza uchwała znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ dokonujący zawiadomienia nie jest organem prowadzącym postępowanie, jak w niniejszej sprawie.

3.8. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii niezastosowania art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w system źródeł prawa (pkt 2 lit. b skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, iż na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wspólną cechą uchwał abstrakcyjnych i konkretnych jest to, że ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zatem kompetencją Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianą przepisami prawa jest wydawanie uchwał, których cel określono powyżej. W uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały stwierdził, iż uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygniecie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne do rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018r., I FSK 1960/16, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa. Sposób zredagowania przepisów, zwłaszcza art. 70c Ordynacji podatkowej, doprowadził do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tej normy prawnej zarysowały się aż trzy przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże owa rozbieżność potwierdza, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018r. zależy również wynik sprawy. W skardze kasacyjnej bowiem postawiono zarzuty naruszenia przepisów, których wykładnia wywołuje duże wątpliwości i które są przedmiotem pytania prawnego w niniejszej sprawie. Na aktualnym etapie postępowania jest to w istocie zasadniczy element wniesionego środka odwoławczego. Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostały zrealizowane.

Dodatkowo stwierdzono, iż za potrzebą i dopuszczalnością podjęcia niniejszej uchwały, podobnie jak w przypadku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, przemawia również to, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne - jako odnoszące się do problematyki terminu przedawnienia - ma niezwykle istotne znaczenie dla działań podejmowanych przez organy podatkowe oraz dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Przy czym należy podkreślić, że we wspomnianej uchwale wprawdzie dokonywano wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, ale uczyniono to w aspekcie treści zawiadomienia przewidzianego w tej normie prawnej. Przedstawione zagadnienie w tamtej sprawie nie odnosiło się do kwestii sposobu doręczenia.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał omawianą uchwałę w zakresie posiadanych kompetencji, a problem prawny w niej zarysowany jest tożsamy z analizowanym w niniejszej sprawie.

Końcowo w tym zakresie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew temu zarzutowi – Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikającej z ustawy.

3.9. Zarzut zawarty w pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie zastosowano zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sądy administracyjne orzekały, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone) nie został w żaden sposób uzasadniony, więc nie może być skutecznie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należałoby bowiem odnieść ten zarzut do okoliczności konkretnej sprawy i wykazać, czy po wydaniu analizowanej uchwały sądy administracyjne orzekały niejednolicie i po wtóre wskazać, czy i jak ten zarzut, zawarty w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania miał istotny wpływ na wynik sprawy.

3.10. Odnosząc się do kwestii podnoszonych w pkt 2 lit. g i lit. h skargi kasacyjnej związanych z uchyleniem decyzji w całości, mimo tego, że dotyczyła ona różnych okresów rozliczeniowych, a w konsekwencji co do zasady w różnych datach upływał termin przedawnienia (na co wskazano w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia) należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy powinien rozważyć, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane 16 listopada 2016r. do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtowanego zarówno w poszczególnych miesiącach roku 2011, jak i w czterech kolejnych miesiącach roku 2012. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę, że 6 listopada 2017r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczył pełnomocnikowi strony. Dlatego, zasadne jest rozważenie tego, czy, a jeśli tak, to w jaki sposób zdarzenie to oddziałuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego grudnia 2011r. oraz czterech miesięcy roku 2012. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji pominął kwestie związane z tym, że w sprawie decyzja wymiarowa obejmowała różne okresy rozliczeniowe i w różnych datach upływał zasadniczy bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji sam organ uznanie, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oparł na tym, że podatnik został zawiadomiony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej i nie odniósł się do skutków przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe. I zbadanie tych okoliczności zalecił Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

3.11. Ostatnią kwestią w niniejszej sprawie jest odniesienie się do wniosku sformułowanego w treści skargi kasacyjnej o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu podjęcia ponownej uchwały.

Na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak wskazano w 3.4. niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, a zatem wniosek pełnomocnika organu w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Na marginesie warto zauważyć, iż pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale jest respektowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.12. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).