Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1329/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 760/10 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

S. O. (dalej jako strona), pismem z 15 kwietnia 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 760/10. Wyrokiem tym, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. , poz. 270., dalej jako "p.p.s.a."). Zakwestionowany wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., decyzją z 31 sierpnia 2009 r. stwierdził, że z poniesionych przez małżonków O. w 2006r. wydatków, w łącznej kwocie 164.649,74 zł, kwota 132.389,52 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po stronie przychodów małżonków organ przyjął kwotę 32.260,22 zł, na którą składały się oszczędności wg rachunków bankowych oraz wartość zgromadzonego w 2006r. mienia.

W odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), błędną ocenę dowodów z naruszeniem z zasad logiki i doświadczenia życiowego, bezzasadną odmowę wiarygodności zeznań strony i małżonka, oraz brak wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 46.886 zł. Powołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że sam fakt istnienia nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi wystarcza do zastosowania wyżej wymienionego przepisu. W sprawie niesporne jest, że w dniu 3 lutego 2006r. małżonkowie O. zakupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 143.747,94 zł (w tym koszty sporządzenia aktu notarialnego - 3.747,94 zł). Poza powyższym wydatkiem w oświadczeniach o wydatkach poniesionych w 2006r. wskazali wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, zakupem ubrań, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon i RTV, leczeniem oraz podatkami w łącznej kwocie 14.212 zł. Natomiast w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2006r. strona wykazała dochód z emerytury w wysokości 21.922,22 zł., a małżonka strony B. O. dochód z renty w wysokości 8.840,54 zł. Małżonkowie dwukrotnie składali oświadczenia o stanie majątkowym. W jednym z nich wykazali jako stan majątku na dzień 31 grudnia 2005r. oszczędności z trzydziestu trzech lat w kwocie 67.000 zł oraz samochód Ford składak o wartości 6.000 zł, natomiast w drugim oświadczeniu tylko oszczędności w kwocie 67.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, zarówno twierdzenia strony co do wysokości zgromadzonej kwoty, jak również co do okoliczności związanych z nabywaniem (pozyskiwaniem) walut i ich wymianą na złotówki nie są spójne. W zeznaniach zmianie ulegała wysokość zgromadzonej kwoty, wskazywano różne sposoby nabywania walut jak kupno czy też otrzymywanie w formie napiwków. Zdaniem organu, ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie, nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2006r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką jest, by na przestrzeni tak długiego czasu jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać, zwłaszcza, że z oświadczeń złożonych przez stronę wynika, że ponosiła ona wydatki związane z utrzymaniem mieszkania oraz częściowo wydatki związane z utrzymywaniem i wychowywaniem dzieci. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy osiąganych przez małżonków O. dochodów i prawidłowo wywiódł, że nawet przy uwzględnieniu dochodów z lat bardzo odległych (w przypadku S. O. od 1971r. a w przypadku B. O. od 1976r.) i założeniu, iż ponosili oni koszty utrzymania na poziomie kosztów egzystencjalnych (dane statystyczne) - co z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest założeniem wysoce nieprawdopodobnym - nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Organ podkreślił, że z informacji uzyskanej z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, że strona otrzymywała wynagrodzenie na poziomie zbliżonym, bądź nieznacznie wyższym od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Z kolei B. O. z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie U. [...] osiągała wynagrodzenie w kwocie niższej od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W tej sytuacji, nawet, gdyby małżonkowie uzyskiwali dodatkową pomoc finansową, to musiałaby ona być przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny. Z zestawienia dochodów osiąganych łącznie przez małżonków O. wynika, że w latach 1995 - 2002 tylko nieznacznie przekraczały one przeciętne roczne wydatki w gospodarstwach domowych dla trzy osobowej rodziny, natomiast w latach bezpośrednio poprzedzających analizowane lata 2003 - 2005 osiągane dochody były niższe niż statystyczne koszty utrzymania trzy osobowej rodziny. W tej sytuacji nie można twierdzić, że poziom dochodów podatników istotnie wzrósł. W 1994r. strona przeszła na emeryturę. Osiągała niższy dochód niż w latach poprzednich, bowiem nie otrzymywała pewnych świadczeń i należności pieniężnych, które przysługują wyłączenie funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Organ odwoławczy podkreślił, że trudno uznać aby świadczenia dodatkowe otrzymywane przez stronę z tytułu emerytury policyjnej przyczyniły się w radykalny sposób do zwiększenia osiąganych dochodów. Z kolei B. O. w 2002 roku przeszła na rentę z uwagi na stan zdrowia. Poza ponoszeniem wydatków związanych z utrzymaniem, podatnicy ponosili także inne wydatki. W 1997r. zakupili samochód osobowy marki Ford Escort, a w 2002r. Ford Modeno. W związku z zaciągnięciem pożyczek i kredytów dokonywali spłat odsetek i dodatkowych opłat. Organ odwoławczy dokonując rozliczenia dochodów i wydatków strony w 2006r. uwzględnił po stronie przychodów kwotę 1.800 zł przekazywaną małżonkom przez córkę K. O. tytułem partycypowania w kosztach utrzymania mieszkania, oraz pomniejszył wydatki o charakterze socjalno-bytowym o kwotę 2.785,27 zł. Uwzględnił bowiem zeznania ich córki K. B., z których wynika, że w 2006r. ponosiła ona koszty utrzymania mieszkania zakupionego przez podatników. Organ odwoławczy rozliczając dochody i wydatki małżonków O. po stronie wpływów przyjął kwotę 24.933,78 zł, a po stronie wydatków kwotę 149.962,09 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. w wysokości 46.886 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona zarzuciła naruszenie art. 120, art.121 § 1, art.125 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy dokonał sfałszowania protokołu przesłuchań K. B. oraz S. O. Dodała, że zachowanie pracowników urzędu skarbowego wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 270 § 1, art. 276 i art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że posłużył się sfałszowanym dokumentem, czym naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. zignorował oświadczenia świadka o podrobieniu jego podpisu i usunięciu z akt sprawy jego zeznań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zarzuty strony dotyczą naruszenia przepisów prawa karnego (sfałszowanie podpisu świadka, posłużenie się sfałszowanym dokumentem), których skutkiem jest naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na pierwszej stronie protokołu przesłuchania świadka z dnia 10 lipca 2009r. (k-254 akt administracyjnych) istotnie brakuje podpisu świadka K. B. a w protokole przesłuchania strony z dnia 16 marca 2010 r. (k-445 akt administracyjnych) brakuje podpisu p. O., co nie jest kwestionowane przez organ. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu strony, iż powyższe okoliczności (brak stosownych podpisów na kartach z protokołów przesłuchań) są dowodem na popełnienie przestępstwa przez pracowników organów podatkowych. Zmiana "odcienia koloru długopisu" i charakteru pisma osoby spisującej zeznanie, w ocenie Sądu, nie jest dowodem, że część zeznań została spisana bez obecności osoby zeznającej. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności (brak podpisów) należy traktować w kategoriach niedopatrzenia czy też braku staranności w sporządzaniu protokołu. W żadnym wypadku, nie można ich uznać za dowody popełnienia przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Jednocześnie sąd podkreślił, że strona nie wskazała, jakie nieprawdziwe czy też niezgodne ze stanem faktycznym okoliczności miałyby być dopisane w rzekomo sfałszowanych protokołach. Odnośnie zeznań p. B. Sąd stwierdził, że ich treść spisana w dniu 10 lipca (k 252-254 akt administracyjnych) i 29 grudnia 2009r (k 391-393 akt administracyjnych) jest zbieżna i sprowadza się do twierdzenia, że koszty utrzymania mieszkania przy ul. S. [...] ponosił świadek a nie rodzice. Oświadczenie tej treści potwierdzają zeznania małżonków O. złożone w dniu 30 lipca 2008r. (k-130 do 142 akt administracyjnych). Powyższą okoliczność organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną i uchylił decyzję organu I instancji zmniejszając wydatki o koszty związane z utrzymywaniem zakupionego mieszkania. Zdaniem Sądu, strona nie wykazała okoliczności, których miałoby dotyczyć fałszerstwo oraz nie wskazała jakie informacje zostały sfałszowane w jej zeznaniach spisanych 16 marca 2010r. Sąd podkreślił, że było to kolejne (trzecie) przesłuchanie strony i informacje zawarte na stronie drugiej protokołu przesłuchania (k 445 akt administracyjnych) nie wnosiły nowych okoliczności czy też mających zasadnicze znaczenie dla sprawy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zwrócił jednak uwagę, że ewentualny wyrok sądu potwierdzający fakt popełnienia przestępstwa będzie podstawą do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu z należytą starannością sprawdzono źródła przychodu, na które skarżący się powoływał. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy uwzględniły wszystkie podniesione okoliczności a fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa. Wbrew wywodom skargi nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej korespondującego z przewidzianą w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów. Dochowując powyższych zasad, organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności i dokonał oceny zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Jednocześnie wskazał, że postanowieniami wpisanymi do protokołu rozprawy oddalono wnioski strony o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd powołał przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że w innym zakresie sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Jednocześnie, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi a będąc zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zbadał jej zgodność z prawem. Nie stwierdził uchybień, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedstawił treść i przyjęty sposób rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz zasady postępowania przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych źródeł. Sąd zauważył, że ciężar dowodzenia, a właściwie obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Wyjaśnił, że ustalenie przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie znacznie przekracza zeznany dochód ma ten skutek, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639. Sąd podkreślił, że w przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że organ odwoławczy po weryfikacji decyzji wydanej w pierwszej instancji uznał, iż strona wraz z małżonką dysponowała łącznie kwotą 24.933,78 zł, na którą złożyły się otrzymywane przez małżonków świadczenia emerytalne i rentowe oraz różnica pomiędzy saldami na rachunkach bankowych. Natomiast poniesione w 2006r. wydatki zamknęły się kwotą 149.962,09 zł. Ze składanych przez stronę i jej żonę zeznań, jak również wyjaśnień zawartych w pismach kierowanych do organu wynika, że zakup mieszkania dokonany w 2006r. sfinansowany został z trzydziesto trzy letnich oszczędności, głównie w dolarach, które zostały wymienione przez przyjaciela strony p. J. na złotówki. Organ podatkowy wykazał na stronie 4 do 6 uzasadnienia, że zarówno twierdzenia co do wysokości zgromadzonej kwoty jak również okoliczności związane z nabywaniem (pozyskiwaniem) walut i ich wymianą na złotówki nie są spójne. Sąd podniósł, że w zeznaniach strona wskazywała różne sposoby nabywania dolarów oraz podawała różne kwoty oszczędności. W ostatnim ze złożonych zeznań z dnia 16 marca 2010 roku strona powołała jeszcze inny sposób pozyskiwania waluty stwierdzając "... Mój ojczym też posiadał dolary ze spłaty nieruchomości ... " (k 444 - 445 akt administracyjnych). W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ trafnie wskazał, że ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia oszczędności, ani ich późniejszego wydatkowania w 2006 roku. Odnośnie wymiany waluty słusznie stwierdził, że analiza zeznań tak strony jak i świadków wskazuje na brak spójności co do okoliczności wymiany jak i wysokości kwot, które p. J. mógł wymienić. Z kolejnych zeznań wynikają również różne przyczyny, dla których strona przekazywała walutę p. J. W ocenie Sądu, analiza zeznań dotyczących pomocy finansowej udzielonej przez matkę skarżącego, wskazuje, że w trakcie postępowania dowodowego, ulegały one radykalnej zmianie. Podczas przesłuchania w dniu 30 lipca 2008 roku strona twierdziła, że matka po sprzedaży samochodu marki Polonez wygranego w Totolotka przekazała stronie prawie całą kwotę. Podczas przesłuchania 16 marca 2010 roku odpowiadając na pytanie "Czy od swojej matki otrzymywał Pan jakieś kwoty?" strona zeznała "Bezpośrednio pieniędzy w większej ilości nie otrzymywałem. Jakieś drobne kwoty: na zakup garnituru, czy wizytę u dentysty. Większych kwot nie dostałem". Z kolei podczas przesłuchania w dniu 30 lipca 2008 roku na pytanie "Czy był Pan spadkobiercą, kiedy i co Pan otrzymał?" odpowiedział "Spadkobiercą nigdy nie byłem". Słusznie zatem organ przyjął, iż nie znajduje uzasadnienia teza, że organ podatkowy weryfikując możliwość zgromadzenia przez małżonków O. oszczędności powinien uwzględnić fakt znaczącej pomocy ze strony rodziców p. O. tj. matki i ojczyma a także spadek po ojczymie. W ocenie Sądu, podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie osiąganych przez stronę i małżonkę dochodów. Z analizy tej wynika, że nawet przy uwzględnieniu dochodów z lat bardzo odległych (w przypadku strony od 1971 roku, a w przypadku jego żony od 1976 roku) i założeniu, iż małżonkowie ponosili koszty utrzymania na poziomie kosztów egzystencjalnych, nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Trafne jest również spostrzeżenie organu odwoławczego, że z zawartego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zestawienia dochodów osiąganych przez małżonków wynika, że w latach 1995 - 2002 dochody te nieznacznie przekraczały przeciętne roczne wydatki w gospodarstwach domowych dla trzy osobowej rodziny, natomiast w latach bezpośrednio poprzedzających analizowane lata 2003 – 2005, dochody były niższe niż statystyczne koszty utrzymania trzyosobowej osobowej rodziny.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej strona, wniosła o uchylenie zakwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji, a także przyznanie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj., niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., skutkiem czego oddalono skargę strony,

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 pkt b) i c) p.p.s.a., skutkiem czego powinno być uchylenie decyzji,

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez:

nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, a także na zarzut strony, naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszając art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art.187 § 1, art.191, art. 197 § 1 i art.210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy treści art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89 poz. 555 ze.zm., dalej jako K.p.k.), nakładającego na organy państwa obowiązek ujawnienia każdego czynu zabronionego, co przejawiło się w ten sposób, że:

-oparto się na materiale dowodowym, który według strony i świadka miał zostać sfałszowany;

- organ odwoławczy zaniechał przesłuchania K. B. oraz S. O., na okoliczność podrobienia i przerobienia dokumentów urzędowych jakimi są zeznania świadków w postępowaniu podatkowym, a także nie powołanie na tę okoliczność biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i bezzasadną odmowę nadania waloru wiarygodności zeznaniom strony. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętą w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. o sygnaturze I OPS 10/09. Skargę kasacyjną oparła na zarzucie, że naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ podatkowy nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zdaniem strony, Sąd pominął w rozważaniach art. 304 § 2 K.p.k., z którego wynika, że instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub policję oraz nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organ odwoławczy nie tylko nie zawiadomił organów ścigania, ale też nie podjął wyjaśnienia podnoszonego przez stronę zarzutu podrobienia dowodów w postaci protokołów przesłuchań, czego nie można pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Zarzut fałszowania dokumentów przez organ podatkowy nie może być zignorowany ani przez organ odwoławczy ani przez sąd administracyjny sprawujący nadzór nad legalnością działania organów podatkowych. Strona zauważyła, że istotą sfałszowania dokumentów jest brak możliwości powołania się na ich oryginalną treść, a zatem nie sposób ustalić co zeznawał świadek i strona. Przy tym dla oceny dopuszczalności posługiwania się tego rodzaju dokumentami, nie jest istotne czy strona wykazała, że sfałszowane dokumenty mogły wnieść nowe czy też mające zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy zignorował oświadczenia świadka o podrobieniu jego podpisu i usunięcia z akt sprawy jego zeznań, czym naruszył art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, na co nie zwrócił uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Co więcej, Sąd nie przychylił się do wniosku strony o przesłuchanie świadka i strony na tę okoliczność. Co prawda sąd administracyjny prowadzi postępowanie dowodowe z dokumentów, jednak zarzut sfałszowania protokołów przesłuchań jest na tyle istotny, że nie może być pomijany przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał też, że oparcie ustaleń faktycznych na protokołach zeznań świadka i strony, przynajmniej częściowo przerobionych i protokołach zeznań sfałszowanych jest istotnym naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej okoliczność, iż dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, sama w sobie jest podstawą do wznowienia postępowania. Zatem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 b) p.p.s.a., takie naruszenie powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego. Wobec powyższego, wskazane uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Według strony, Sąd bezpodstawnie uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy a organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom strony w celu wykazania źródeł pochodzenia środków, z których zakupione zostało mieszkanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Jako podstawę skargi kasacyjnej strona wskazała jedynie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 235, art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 304 § 2 K.p.k.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego jest zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania. Kierując się stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 200-9 r. sygn. akt I OPS 10/09, że " przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" – Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokonał oceny wyżej sformułowanych zarzutów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt a), dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci; " jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie prawa ...( lit. b) i ... przepisów postępowania" ( lit. c) oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to, Sąd nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, nie może zarzucić wyrokowi oddalającemu skargę strony, naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją normy prawnej stosowanej przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. na wstępie trzeba przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym. O jego naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. W tym miejscu należy podkreślić, że analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, pozwala dojść do wniosku, że jej autor, zasadność sformułowanych w niej zarzutów przede wszystkim wywodzi z naruszenia art. 304 § 1 K.p.k. W jego ocenie bowiem, naruszenie tego przepisu, nakładającego na organy państwa ujawnienie każdego czynu zabronionego, co przejawia się w oparciu się przez organy podatkowe..." na materiale dowodowym, który według skarżącego i ...świadka miał zostać sfałszowany" oraz zaniechaniu przesłuchania K. B. i skarżącego na okoliczność podrabiania i przerabiania dokumentów urzędowych jakimi są zeznania świadków oraz skarżącego, stanowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. W tak przedstawionych motywach, nie sposób pominąć treści art. 304 § 2 K.p.k. Zgodnie z tym przepisem instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Pomijając już okoliczność, że protokoły z przesłuchania świadka czy strony, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej nie są dokumentami urzędowymi, to jego treść w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie mógł on mieć w sprawie zastosowania. Powstanie obowiązku zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa uzależnione jest bowiem od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszej w postaci istnienia okoliczności wskazujących na popełnienie przestępstwa ściganego z urzędu, oraz drugiej " dowiedzenia się" przez instytucje wymienione w art. 304 § 2 K.p.k. (mówiąc ściślej - jej funkcjonariuszy) o popełnieniu tego przestępstwa. Owo "dowiedzenie się" powinno nastąpić w związku z prowadzoną przez nie działalnością, a ponadto osoby działające w ramach instytucji państwowej lub samorządowej muszą mieć świadomość, że rzeczywiście zostało popełnione przestępstwo. W ocenie Sądu odwoławczego, wnoszący skargę kasacyjną błędnie przypisuje bezspornym brakom w dokumentacji charakter przestępstwa (brak podpisu świadka K. B. na pierwszej stronie protokołu przesłuchania z 29 grudnia 2009 r., brak podpisu w protokole przesłuchania strony z 16 marca 2010 r.). W skardze kasacyjnej nie zostało bowiem wykazane ani to, że popełnione zostało przestępstwo (przeciwko dokumentom), ani to, że brak podpisu (pod pouczeniem o odpowiedzialności karnej) w protokole przesłuchania wyczerpuje znamiona jakiegokolwiek przestępstwa (w szczególności z Rozdziału XXXIV Kodeksu karnego).

Oceniając ten zarzut Sąd odwoławczy ma na względzie zarówno fakt, ze świadek był przesłuchiwany trzykrotnie (20 maja 2008 r., 10 lipca i 29 grudnia 2009 r.), jak też wpływ braku podpisu pod pouczeniem na wynik postępowania i wagę złożonych zeznań. Podobnie, brak podpisu strony na jednej ze stron trzeciego przesłuchania nie miał wpływu na wynik sprawy, z uwagi na tożsamość złożonych zeznań w stosunku do tych złożonych uprzednio. Podobnie zmiana "odcienia koloru długopisu" i charakteru pisma osoby spisującej zeznanie, w ocenie Sądu, nie jest dowodem, że część zeznań została spisana bez obecności osoby zeznającej. Nietrafny jest zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wskutek "posługiwania się przez organ podatkowy sfałszowanymi dokumentami", skoro okoliczność sfałszowania nie została nie tylko wykazana, ale nawet uprawdopodobniona w przepisanym do tego trybie.

W sprawie nie zachodziła przesłanka do zastosowania art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., ponieważ " dowody" nie tylko nie okazały się fałszywe, ale nie były podstawą do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Na uwagę przy ocenie tej okoliczności zasługuje fakt, że strona i świadek byli przesłuchiwani kilkakrotnie, natomiast brak podpisu dotyczył fragmentu protokołu jednego z przesłuchań, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Wobec braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia poglądu, że treść protokołów przesłuchań była sfałszowana zbędne było prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie, podobnie jak zbędne było zawiadamianie przez organ administracji o popełnieniu przestępstwa w razie braku podejrzeń o popełnieniu tego przestępstwa. Nie ma zatem żadnych przesłanek aby można było przypisać popełnienie przestępstwa przez pracowników organów podatkowych. Za taką przesłankę nie można uznać subiektywnego przekonania strony autora skargi kasacyjnej czy też strony, że zgromadzony materiał dowodowy według strony i świadka "został sfałszowany". Skoro strona kwestionuje autentyczność dokumentów na skutek "podrabiania i przerabiania" protokołów z zeznań świadków i strony przesłuchiwanej, to powinna złożyć stosowne zawiadomienie do organów zajmujących się ściganiem przestępstw i po wszczęciu postępowania karnego złożyć ewentualnie wniosek o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Podzielić zatem należy w pełni pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że "... jeżeli strona faktycznie jest przekonana o popełnieniu przestępstwa przez pracowników organów podatkowych przysługuje jej prawo złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do stosownych organów ścigania. Ewentualny wyrok sądu potwierdzający fakt popełnienia przestępstwa będzie podstawą do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z tych też względów błędny jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły wymienione w skardze kasacyjnej przepisy i to w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tym samym należy uznać, ze postępowanie było prowadzone prawidłowo

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.