Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 185 §  1, art. 145 §  1 pkt 1 lit. a i c, art. 205 §  4, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112 b ust. 2 pkt 1, art. 112b, art. 112b ust. 1, art. 112 b ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 1 §  2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 210 §  4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siemnascie złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

W dniu 25 czerwca 2018 r., Strona złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc maj 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni przypadającym na 24 sierpnia 2018 r., w wysokości 300.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 44.940 zł.

W związku z wątpliwościami powstałymi w wyniku przeprowadzonych czynności, na podstawie upoważnienia z dnia 8 sierpnia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2018 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za maj 2018 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy fakturę (zaliczkową) VAT nr [...] z dnia 8 maja 2018 r. na kwotę netto: 470.010,75 zł (podatek VAT: 108.102,47 zł), za nabycie myjni samochodowej z 4 stanowiskami od firmy F. Do faktury okazano potwierdzenie zapłaty z dnia 2 maja 2018 r., na kwotę 231.245,28 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego na kwotę 64.861 zł.

W dniu 5 października 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., w całości uwzględniającą ustalenia poczynione w toku kontroli.

NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. (doręczonym 15 stycznia 2019 r.) wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2018 r.

W trakcie postępowania pełnomocnik Strony podnosił, iż błędne ujęcie spornej faktury wynikało z oczywistej omyłki spowodowanej błędnym odczytaniem treści faktury. Przedmiotowa faktura była fakturą zaliczkową i omyłkowo została ujęta w deklaracji w kwocie brutto 578.113,22 zł (w tym VAT 108.102,47 zł) zamiast w prawidłowej kwocie 231.245,28 zł (w tym VAT 43.240 zł), co spowodowało różnicę w wykazanym podatku VAT w wysokości 64.861 zł. Tym samym w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wykazano błędną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w błędnej wysokości 300.000 zł, zamiast 235.139 zł.

Pismem z dnia 5 marca 2019 r., Strona wniosła o zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.").

NUS w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. stwierdził, że w sprawie nie można uznać, iż doszło do popełnienia oczywistej omyłki i ustalił Spółce za maj 2018 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w wysokości 12.972 zł.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r., Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122 oraz 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez:

- błędne zastosowanie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż Spółka spełnia warunki w nich określone,

- błędne stwierdzenie, iż kwota 64.861 zł, stanowi uszczuplenie,

- bezpodstawne naliczenie 20% dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.972 zł.

W oparciu o sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. DIAS" utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

DIAS przytoczył przepisy art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem DIAS, skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie stwierdzono, że Spółka w złożonym rozliczeniu VAT-7 za maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wskazywanych przez Stronę stanowisk sądów administracyjnych, zajętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1232/18, oraz kwestii zwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności z prawem unijnym instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., DIAS wskazał, że wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów.

DIAS przyznał, że analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto, zdaniem DIAS, regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości - w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej.

DIAS zwrócił uwagę, że złożona pierwotnie przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2018 r., wykazywała zawyżoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 300.000 zł, ale do zwrotu w takiej wysokości nie doszło wyłącznie dlatego, że zasadność zwrotu była przedmiotem kontroli podatkowej i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które dopiero w jej następstwie zostały przez Spółkę skorygowane.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Sposób złożenia deklaracji przez Spółkę, wynikające z niej zapisy, czasokres pomiędzy jej złożeniem a wszczęciem kontroli nie daje podstaw by uznać, że dokonany zapis o kwocie podatku do zwrotu jest efektem oczywistej omyłki i musi być rozpatrywany w kategoriach okoliczności wykluczającej wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od czasu złożenia deklaracji korygującej.

DIAS uznał, że Strona nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła ww. deklarację.

DIAS stanął na stanowisku, że skoro w sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. oraz okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zatem organ I instancji zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. Ponadto, zasadniczo przyczyny złożenia korekty przez Spółkę nie mają żadnego znaczenia, bowiem art. 112b u.p.t.u. nie różnicuje bowiem sytuacji podatników w zależności od tego, jakie powody legły u podstaw ich decyzji co do złożenia korekty deklaracji.

Jednocześnie DIAS wskazał, że dokumenty przesłane przez Stronę przy piśmie z dnia 13 września 2019 r., w postaci kserokopii upomnienia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2018 r., wydruków korespondencji mailowej z dnia 5 czerwca 2019 r. prowadzonej przez pełnomocnika Spółki z pracownikami organu i kserokopii protokołu z dnia [...] maja 2019 r. z okazania akt postępowania podatkowego, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ nie mają związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uznania oczywistej omyłki.

Z ostrożności Spółka podniosła również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia, czy Strona działała w dobrej, czy złej wierze, w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż Strona działa w dobrej wierze i została popełniona oczywista omyłka.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust 3a pkt. 4) lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca świadomie chciała uszczuplić Skarb Państwa,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie nałożenia niesłusznie dodatkowej sankcji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą, a ponadto umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-935/19 (Grupa Warzywna) oraz C-564/15 (Farkas) stwierdził, że wykładnia art. 112b u.p.t.u. musi prowadzić do rezultatu, w którym uprawniony organ może ze względu na szczególne okoliczności sprawy odstąpić od określenia sankcji VAT. Przewidziane w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u nie może być realizowane "automatycznie" w rozumieniu wskazanym w przedmiotowy uzasadnieniu. Organ musi zatem, oceniając możliwość zastosowania art. 112b u.p.t.u, uwzględnić w ocenie cel unijny, jakiemu służyć ma sankcja VAT tj. zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym ale również mając na uwadze zasadę proporcjonalności, elementy podmiotowe sprawy jak dochowanie staranności przez podatnika oraz ewentualne rzeczywiste uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom, że w sprawie nie zachodziła oczywista omyłka. Natomiast Sąd stwierdził, że daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, iż błąd był niezamierzony i wynikał ze specyfiki prezentacji należności w treści otrzymanej faktury. Wedle Sądu Skarżąca nie działała więc z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Sąd podkreślił, że nie doszło do rzeczywistej straty w budżecie Państwa, bowiem otrzymany faktycznie przez Skarżącego zwrot podatku VAT uwzględniał już złożoną korektę (został pomniejszony). Ponadto, błąd Skarżącej dotyczył odliczenia nadmiernej kwoty podatku VAT z faktury zaliczkowej, co wskazuje, że mógł być skorygowany w przyszłości (płatność końcowa) przez Spółkę. W ocenie tutejszego Sądu, zasadne było odstąpienie od określenia Skarżącej sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wywiódł organ, na skutek czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., (sygn. akt I FSK 2244/21) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd.

NSA odwołując się do wyroku w sprawie Grupy Warzywnej (C-935/19), wskazał z jednej strony na dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT, jednakże sankcja jest niezgodna z prawem unijnymi, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.

Wedle NSA sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, kierunkowo odpowiadał sformułowanym powyżej uwagom.

NSA uznał natomiast, ze Sąd pierwszej instancji dokonał oceny okoliczności sprawy, w zakresie braku kwalifikowanego zawinienia spółki (działania umyślnego bądź rażącego niedbalstwa), przyjmując za podstawę stanowisko organu, które nie wynikało z akt sprawy, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Przy czym z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy rozważał przytoczone przez Sąd aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego niedbalstwa.

Powyższe w ocenie NSA, skutkowało uznaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał ocenić, czy zakres wypowiedzi organu i poczynionych przez niego ustaleń zezwalają na zajęcie stanowiska co do możliwości zastosowania sankcji, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a także należycie wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2244/21, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/20.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2244/21, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez organy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. na skutek złożenia korekty pokontrolnej przez Skarżącą.

W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (por. https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Zgodnie więc z aktualnym brzmieniem regulacji, na tle której powstał spór w niniejszej sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust.2 pkt 1 u.p.t.u.)

Niewątpliwie zatem powyższa regulacja nie zawiera żadnych elementów podmiotowych dotyczących podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT (por także: https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Można zatem skonstatować, że zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u., odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, czy cech podmiotowych podatnika (wina, zła wiara), gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności złożenia korekty.

W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. (I SA/Rz 474/19), wyrok z dnia 7 maja 2019 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 485/19), czy wyrok z dnia 24 lutego 2021 r. WSA w Białymstoku (I SA/Bk 64/21). Pewien wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie wyrok z dnia 21 lutego 2019 r. WSA w Szczecinie (I SA/Sz 873/18).

Dokonując interpretacji art. 112b u.p.t.u. należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Przypomnieć również należy w tym miejscu kolejne orzeczenie TSUE - z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

Wskazać w tym miejscu, że również NSA w swoim wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. odwołując się do wyroku w sprawie Grupy Warzywnej, wskazał z jednej strony na dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT, jednocześnie przyjmując, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnymi, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.

Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa.

Przede wszystkim wskazać należy, że zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna w sprawie C-935/19. Ponownie wskazać należy, że w motywach tego wyroku Trybunał podkreślił, iż zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

Biorąc powyższe pod uwagę konsekwentnie TSUE w wyroku dotyczącym Grupy Warzywnej (C-935/19) uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione stanowisko TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie Grupy Warzywnej (C-935/19), jak i prezentowaną w wyroku w sprawie Farkas (C-564/15) regulację węgierską wskazaną przez TSUE jako spełniającą wymóg prawa unijnego, wykładnia art. 112b u.p.t.u. musi prowadzić do rezultatu, w którym uprawniony organ może ze względu na szczególne okoliczności sprawy odstąpić od określenia sankcji VAT. Przewidziane w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 112 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u nie może być realizowane "automatycznie" w rozumieniu wskazanym w przedmiotowy uzasadnieniu. Organ musi zatem, oceniając możliwość zastosowania art. 112b u.p.t.u, uwzględnić w ocenie cel unijny, jakiemu służyć ma sankcja VAT tj. zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym ale również mając na uwadze zasadę proporcjonalności, elementy podmiotowe sprawy jak dochowanie staranności przez podatnika oraz ewentualne rzeczywiste uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, czego w ocenie Sądu nie uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Organ winien był więc ocenić, czy błąd polegający na odliczeniu podatku naliczonego cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia. Organ tego nie uczynił kierując się błędną wykładnią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przemawiającą za automatycznym stosowaniem tego przepisu.

Podsumowując, zaznaczyć należy, że TSUE we wskazanych wyrokach ustalił zatem pewien wzorzec do którego winien odnieść się organ zaskarżonej w swojej decyzji, czego niewątpliwie nie uczynił.

W dalszej kolejności należy zaakcentować, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części.

"Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16).

W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Dlatego, Sąd w takim przypadku nie powinien zastępować organu w rozstrzygnięciu zarysowanych wyżej kwestii. Wobec tego Sąd uznał, że zasadne będzie – w tymże zakresie - przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej w realiach tej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego, o który mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Do uchylenia decyzji doszło z uwagi na to, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez ww. orzeczenia TSUE zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności przedstawioną w omawianym już orzecznictwie TSUE.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 400 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.