Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1384/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
article: art. 107 § 4
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Józef Maleszewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr [...], którą na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 t.j. ze zm., dalej jako "O. p."), w związku z art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 t.j. z późn. zm., dalej jako "u.g.h."), wymierzył [...] (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] listopada 2013 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, iż w [...] mieszczącym się w [...], w którym działalność prowadzi skarżący, znajduje się urządzenie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...], bez wymaganego zezwolenia. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment – grę kontrolną, na podstawie której ustalili, że urządzenie stanowi automat do gier, a gry na nim mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych.

Ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na tym automacie poza kasynem gry. Jako dowód w niniejszej sprawie dopuszczono również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnoskarbowego, w tym opinię biegłego potwierdzającą ustalenia organu co do charakteru automatu. Za urządzającego gry Naczelnik Urzędu Celnego uznał skarżącego, który na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej z [...] sp. z o.o. umożliwił montaż urządzenia i czerpał z niego korzyści finansowe. W ww. umowie strony ustaliły, że przedmiotem umowy było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez obie strony dochodów ze wspólnej eksploatacji urządzenia do gier rozrywkowych. W ocenie organu zezwalając na wstawienie automatu do swojego lokalu udostępnił to urządzenie osobom trzecim i umożliwił im prowadzenie gier na tym automacie.

Skarżący w odwołaniu wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w pkt 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Nie oznacza to jednak, że brak wskazanego przepisu w ustawie o grach hazardowych umożliwia dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zaznaczono, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] sformułowania zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Stwierdzono również, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu odwoławczego TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że TSUE w swoich orzeczeniach co do form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. niezasadny okazał się również zarzut o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej również osoba fizyczna podlega sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Urządzającego gry nie można bowiem utożsamiać tylko i wyłącznie z takim podmiotem, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych mógłby ubiegać się o uzyskanie stosownej koncesji na prowadzenie kasyna, a takiej nie posiada. W ocenie organu odwoławczego skarżący niewątpliwie był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że pojęcia "charakter losowy" jak też "element losowości" uzupełniają się nawzajem. Skoro gra ma charakter losowy, to z logicznego punktu widzenia musi w niej występować element losowości, bo inaczej nie można byłoby mówić o jej losowym charakterze. Analogicznie jest w przypadku gry, która zawiera element losowości. Zaistnienie tego elementu przesądza o tym, że grę taką można scharakteryzować, jako losową, czyli że ma ona charakter losowy. Zaznaczono jednak, że w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych użyto sformułowania "są także", co oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że "charakter losowy" to 100% losowości. Wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. W toku kontroli ustalono, że podczas gry na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] jego użytkownik nie ma praktycznie możliwości wpływu na jej końcowy wynik. Ustalenia funkcjonariuszy celnych znajdują potwierdzenie w sporządzonej przez biegłego sądowego ekspertyzie z oględzin automatu. Automat w lokalu skarżącego wypłaca również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu odwoławczego w przedłożonych przez skarżącego opiniach brak jest logicznego wykazania zręcznościowego, a nie losowego charakteru gry. Z uwagi na powyższe przedłożone przez skarżącego opinie nie stanowią dowodów, na mocy których można byłoby uznać ustalenia organu pierwszej instancji za błędne.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono również, że organ I instancji wyjaśnił sprawę w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, brak jest przy tym podstaw do stawiania organowi administracji publicznej zarzutu odnoszącego się do pominięcia dowodów przedłożonych przez skarżącego. Wyjaśniono, że organ nie jest związany wnioskami o dopuszczenie dowodu na okoliczność, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odwołał się również do opinii przedłożonych przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutów stawianych opinii [...] stwierdzono, że wpisanie biegłego na listę biegłych sądowych, daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i świadczy o posiadaniu przez biegłego odpowiedniego doświadczenia, włączając w to współpracę z organami sądowymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] sporządzonej przez biegłego opinii nie dyskwalifikuje fakt, że została ona sporządzona dla celów innego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że o podwójnym karaniu może być mowa tylko, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. W rozpatrywanej sprawie jednak kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie organu nie może być zatem mowy o niedopuszczalnej podwójnej penalizacji tego samego czynu, gdyż charakter obu kar jest odmienny.

Odnośnie podnoszonego przez skarżącego żądania oceny zgodności z przepisami Kodeksu postępowania karnego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. o powołaniu biegłego oraz oceny zgodności z tymi przepisami, sporządzonych w toku postępowań karnoskarbowych ekspertyz [...] wyjaśniono, że rolą organu nie jest dokonywanie oceny zgodności dokumentów ze wskazanymi przez skarżącego przepisami.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił również argumentacji skarżącego o niewystąpieniu w niniejszej sprawie uzasadnionego przypadku, w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Wyjaśniono przy tym, że jeżeli funkcjonariusze celni stwierdzili obecność urządzenia przypominającego automat do gier w lokalu nie objętym zezwoleniem to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier objętych zakresem ustawy o grach hazardowych.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w [...] nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości decyzji organu I instancji.

W skardze z dnia 16 czerwca 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając naruszenie:

1) przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.

Ponadto skarżący zarzucił:

4) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

5) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie Apex Hot Magic Fruits o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej;

6) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

7) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 O.p.;

8) naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. [...] dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. [...] oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. [...] w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w zaskarżonej decyzji;

9) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego [...] sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. [...];

10) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

11) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

12) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Ponadto w skardze skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych oraz wnioskował o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 czerwca 2916 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. Sąd oddalił wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze oraz piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r., o zawieszenie postępowania sądowego oraz o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja organu II instancji o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że wyżej wymieniony automat wstawiono do lokalu skarżącego na podstawie umowy skarżącego z właścicielem urządzenia.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych.

Charakter automatu kontrolujący ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 t.j. ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślenia wymaga, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominało automat do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Niezależnie od powyższego biegły sądowy powołany w sprawie karnoskarbowej w swojej opinii wskazał, że gry prowadzone na urządzeniach mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – ma charakter wyłącznie losowy, a oprogramowanie automatu zawiera generator losowy. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego odrzucania tego rodzaju opinii jako dowodu przydatnego dla ustalenia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę włączona do akt niniejszego postępowania przez organ I instancji sporządzona w toku postępowania karno-skarbowego opinia nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby odmowę uznania tej opinii za dowód w sprawie. Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli. Kontrolujący ustalili, że w trakcie gier na urządzeniu na ekranie tego urządzenia wyświetlały się obracające się bębny, które ulegały zatrzymaniu po naciśnięciu przycisku START/STOP. Co przy tym istotne dla oceny losowego charakteru gier na badanym urządzeniu, automat wyświetlał obracające się bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego gry. Z kolei biegły sądowy na którego opinii oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił, że podjęcie przez użytkownika urządzenia decyzji o zatrzymaniu gry poprzez naciśnięcie przycisku urządzenia nie świadczy o elemencie zręcznościowym, z uwagi na fakt, że gracz naciskając przycisk nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, a tym samym na wynik gry. O losowym charakterze gier na urządzeniu w lokalu skarżącego świadczy również możliwość poddania uzyskanej wygranej tzw. podwajaniu, która to funkcjonalność polega na wyborze przez gracza czerwonej lub czarnej karty, na skutek czego może dojść do podwojenia wygranej lub też jej utraty.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach tego eksperymentu i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, dotyczącej przedmiotowego automatu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych, gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a gracz nie ma wpływy na końcowy układ symboli na bębnach. Wprawdzie skarżący twierdził, że przedmiotowy automat jest tylko symulatorem zręcznościowym do gier, a nie automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości. Ustalenia te wynikają zarówno z opinii biegłego sądowego, jak i z przeprowadzonego eksperymentu. Ustaleń tych w żaden sposób nie podważają opinie, czy też oceny techniczne przedłożone przez skarżącego. Przede wszystkim nie dotyczą one przedmiotowego automatu, a jedynie sposobu funkcjonowania urządzenia tego samego typu. Ponadto z opinii oraz z ocen technicznych nie wynika, jakie to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie (a więc zręczności) pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Natomiast przedstawione opinie prawne nie są opiniami w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem powołanie biegłego jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Zatem biegły może się wypowiadać jedynie co faktów, a nie co do przepisów prawa i ich interpretacji.

Wobec stwierdzenia, że urządzenie wstawione do lokalu skarżącego jest automatem do gry w rozumieniu przepisów ustawy istotne stało się ustalenie, czy organ celny miał uprawnienie do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Okoliczność braku notyfikacji ww. przepisu pozostaje bowiem poza sporem.

Należy wskazać, że w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do przepisów krajowej u.g.h., takich, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności – i co dopiero w sytuacji ustalenia "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę, jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wyraźnie wynikające z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Uzasadniając to stanowisko NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego, z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych – obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji udzielić należy odpowiedzi negatywnej, co prowadzi do wniosku, że brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wskazany przepis u.g.h. nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j., dalej "p.p.s.a.") statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącemu karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że skarżący zawarł ze spółką [...] sp. z o.o. w [...] umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych spółki. Kwoty dokonanych do urządzeń wpłat miały stanowić przychód skarżącego, przy czym miał on wypłacać spółce miesięcznie kwotę [...] zł z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń. Tym samym skarżący udostępnił w swoim lokalu powierzchnię pod automat za wynagrodzeniem. Do obowiązków pracownika skarżącego [...], jak również samego skarżącego należało włączanie automatu i zawiadamianie serwisanta urządzeń o awariach (dowód: zeznania [...]).[...]posiadała również pięć kluczy do urządzenia, używanych między innymi do wybierania pieniędzy z automatu. Skarżący zapewniał również możliwość podłączenia urządzenia do prądu.

Z powyższego wynika, że skarżący nie tylko udostępnił powierzchnię w swoim lokalu pod automaty do gry, ale również zobowiązał się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry. Co więcej, czerpał z urządzenia korzyść majątkową, albowiem pieniądze wybierane z automatu stanowiły jego przychód. Swoim zachowaniem skarżący udostępnił lokal do zainstalowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Obie strony umowy były zatem zainteresowane, by zainstalowany w sklepie skarżącego automat funkcjonował. De facto dla klientów sklepu automat stanowił element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie jego atrakcyjność. Funkcjonowanie w sklepie automatu leżało więc także w interesie skarżącego, który oprócz przychodu z gier mógł oczekiwać zwiększonego zainteresowania sklepem i jego ofertą.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, skarżący podlega karze pieniężnej, jako urządzający gry.

Oceny Sądu w niniejszej sprawie nie zmieniają również podnoszone przez skarżącego wątpliwości co do zgodności z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, co stało się podstawą pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie NSA dotyczyło przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W kontekście zaś zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP odnotować wypada, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 t.j. ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., sankcja jest sankcją o charakterze administracyjnym której istota odróżnia karę tego rodzaju od odpowiedzialności karnej. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że przewidziana w art. 89 u.g.h., sankcja pieniężna nie stanowi sankcji konkurencyjnej względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w k.k.s. Również NSA w cyt. powyżej uchwale z 16 maja 2016 r. stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Rozważając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej w [...] nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., – tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji braku definicji legalnych obowiązkiem organu jest ustalenie znaczeń zawartych w przepisie prawnym pojęć poprzez odniesienie się w pierwszej kolejności do reguł znaczeniowych danego sformułowania na gruncie języka powszechnego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut niewyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ I instancji uznał gry urządzane na automacie skarżącego za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał natomiast, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił stan faktyczny. Organ odwoławczy w sposób przekonujący uzasadnił pogląd, że gry urządzane na poddanym kontroli urządzeniu miały charakter losowy, przytoczono obszerne fragmenty opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, jak również ustalenia zawarte w protokole przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli. Wspierając swoją argumentację rozważaniami sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w [...] trafnie wywiódł, że w świetle przepisów u.g.h., losowość należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach. Wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może również wywrzeć podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez uznanie, iż urządzenie spółki umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji uznał urządzenie wstawione do lokalu skarżącego za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a więc automat na którym nie są prowadzane gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w tym także wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Powyższego charakteru zaskarżonej decyzji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, iż automat wypłaca również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę fakt, że – zasady gry na poddanym kontroli urządzeniu zakładają, iż gracz rozpoczynając grę uzyskiwał punkty kredytowe, których ilość zależna była od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększały stan ich posiadania podczas gry i umożliwiały jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry i w razie jego upływu nie przechodziły do następnej gry, którą gracz ponownie musiał opłacić i rozpocząć od początku na ogólnych zasadach – nie uzasadnia przyjęcia, że gra na urządzeniu była grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, skoro gracz nie uzyskiwał żadnej wymiernej korzyści materialnej, zaś zdobyte w czasie gry punkty kredytowe umożliwiały tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry i po jego zakończeniu "przepadały" [por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, LEX nr 450487]. Błędne zapatrywanie Dyrektora Izby Celnej w [...] odnośnie tego, że urządzenie spółki realizuje wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h., biorąc pod uwagę fakt, że organ ten uznał poddane kontroli urządzenie za automat do gier, nie wpłynęło w żadnej mierze na wynik sprawy.

Za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h., znajduje zastosowanie również do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że w niniejszej sprawie trafnie uznano urządzenie za automat do gier, a nie za urządzenie będące symulatorem gier zręcznościowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje na to, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] regulacje art. 89 u.g.h., znajdują zastosowanie w stosunku do podmiotów urządzających poza kasynem gry na symulatorach zręcznościowych.

Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyjaśnić końcowo należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia skarżącego za automat do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego.

Oddalając wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej zawarte w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2016 r., Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego [por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniu wstawionym do lokalu skarżącego. Należy również zauważyć, że przeprowadzenie dowodów z szeregu wskazanych przez stronę skarżącą dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że zawarty w skardze wniosek skarżącego o przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, a także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie zasługują na uwzględnienie. Ocena, czy w danej sprawie występuje kwestia wymagająca przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu należy wyłącznie do sądu rozpatrującego sprawę, nie zaś do stron i uczestników postępowania sądowego. W świetle natomiast art. 193 Konstytucji RP warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest nie tylko powzięcie przez sąd wątpliwości co do konstytucyjności aktu (przepisu), ale także i to, żeby od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zależało rozstrzygnięcie konkretnej sprawy rozpatrywanej przez ten sąd. Ponadto należy wskazać, że wątpliwości odnośnie konstytucyjności przepisów dotyczących dopuszczalności podwójnego karania zostały rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny w opisywanym powyżej wyroku. Trybunał, wyrokiem o sygn. akt P 32/12, rozstrzygnął również pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Natomiast odnośnie do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez Sąd Okręgowy w Łodzi wskazać należy, że Sąd ten postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. (sygn. akt Kz 142/15) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków, tj. dla przepisów dotyczących swobód niepodlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nie notyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania?". Odpowiedź na to pytanie nie ma jednak znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.