Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3140/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 208/14 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r., nr ITPB1/415-1181b/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 208/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.B. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżący w dniu 19 listopada 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej "Spółką"). Dodatkowo od 2002 r. skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie: wykonywania konstrukcji metalowych z materiałów własnych lub powierzonych, produkcji kostki brukowej oraz produkcji wyrobów jubilerskich. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie na zlecenie konstrukcji metalowych z materiałów własnych lub powierzonych. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne tj. skarżący (posiada 90% udziałów w zyskach i stratach) oraz jego syn (posiada 10% udziałów w zyskach i stratach). Od dochodu uzyskanego z samodzielnej działalności gospodarczej oraz dochodu z udziałów w Spółce skarżący opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Spółka oraz skarżący prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami VAT, zobowiązanymi do składania miesięcznych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka oraz skarżący z różnych powodów przyjmują zwroty towarów sprzedanych również w poprzednich latach podatkowych. Zwroty te dokumentowane są przez Spółkę jak i przez skarżącego fakturami VAT korygującymi, które są ewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Spółka oraz skarżący zobowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Spółka i skarżący ujmują sumę netto zwróconych towarów w każdym miesiącu pod datą ostatniego dnia danego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zestawienia (zwanego dalej: zestawieniem korekt). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabywa na terenie kraju szereg towarów oraz materiałów, które sprzedawane są na terenie kraju lub też zużywane do produkcji towarów, a wydatki na zakup towarów w przypadku Spółki i w przypadku działalności gospodarczej uznawane są za koszt uzyskania przychodu w dacie ich nabycia. Spółka oraz skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporządzają spisy towarów z natury na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, ponadto nabywają oni szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością np. usługi naprawy urządzeń i maszyn, energię elektryczną lub też pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia. W trakcie roku podatkowego, a także po jego upływie skarżący i Spółka, za zgodą kontrahentów zwracają nabyte towary lub materiały, które to zwroty dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez skarżącego i Spółkę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia dokonywane są nawet po upływie roku podatkowego. Upusty i zmniejszenia dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez skarżącego oraz Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Skarżący oraz Spółka, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne kontrahentów, co do zakresu, jakości sprzedawanych towarów i wykonanych usług dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi zmniejszają wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują nawet, gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Są one dokumentowane przez skarżącego fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) - zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez skarżącego i Spółkę, dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których to księgowane są faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu ewidencjonowane są wartością netto w podatkowej księdze przychodów rozchodów Spółki i jednoosobowej działalności gospodarczej, jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, że powyższe zdarzenie pomniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Skarżący oraz Spółka nie opłacają wszelkich wydatków związanych z działalnością gospodarczą w całości, w terminach ich płatności. Ponieważ wierzytelności nie są opłacane w terminie, skarżący zobowiązany jest do dokonania ich korekty na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka i skarżący zamierzają prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów także w następnych latach podatkowych. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego sporządzają spisy towarów, o których mowa w § 27 ust. 1 powoływanego rozporządzenia.

W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie: W którym miesiącu lub roku podatkowym powstaje obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu kontrahentom przez wnioskodawcę oraz Spółkę towarów lub materiałów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną, tj. w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot towarów, czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług, czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu, czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie skarżący oraz Spółka zaewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towaru lub usługi czy też energii elektrycznej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że będzie na nim ciążył obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwrotu towarów i materiałów (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów lub materiałów. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących, dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, którego roku przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego podatkowego skarżący zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, w pozostałych przypadkach skarżący ma obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania, ale w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, pod datą wystawienia faktury VAT korygującej.

W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska skarżącego. Zauważył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący wniósł pismem z 28 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji dotyczących momentu korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymywania od kontrahentów faktur korygujących. Należy zatem odwołać się do ogólnych reguł dotyczących rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f., w tym zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art.22 ust.4 z zastrzeżeniem art.22 ust.5, 6 i 10 u.p.d.o.f.) Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że faktury korygujące odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tym samym nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest faktura pierwotna. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Dlatego też zwroty towarów (ewentualnie zmniejszenia należności) potwierdzone fakturami korygującymi powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślił, że przy wydawaniu interpretacji organ nie mógł naruszyć pkt 21, pkt 22, pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem z uwagi na ich techniczny charakter nie można ich uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., tym samym nie mogły być one przedmiotem wykładni.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego

1) poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż na skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę,

2) poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1-62 u.p.d.o.f. polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że do wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu lub też wydatków zmniejszających koszty uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków wynikających z faktur korygujących zmniejszających wartość wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych,

3) pkt 21 pkt 22 pkt 23 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., polegającym na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za przepisy prawa podatkowego, gdyż są to wyłącznie przepisy techniczne związane z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez stronę,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnym, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 14a i art. 14b § 3 O.p. polegającym na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż na skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za dany rok podatkowy po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a którego strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r., I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r., II FSK 272/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnienie to jest istotne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych.

W ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi a quo naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.14a i art.14b § 3 O.p. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była w tym przypadku indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wskazany jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. sąd stosuje w przypadku kontroli decyzji lub postanowień. Środek kontroli, jaki zgodnie z ustawą powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w interpretacji, uregulowany jest w art.146 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla interpretację. Powołane w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jako naruszone art.14a i art.14b § 3 O.p. są poza tym przepisami postępowania. Przepis p.p.s.a. wskazany w podstawie kasacyjnej określa treść orzeczenia w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego. Jeżeli zatem doszłoby do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., to w związku z nim należałoby wskazać przepisy prawa materialnego. Żaden z powołanych w tym zarzucie przepisów nie zawiera ponadto regulacji dotyczących korekty zeznania podatkowego i konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. Art.14a O.p., składający się zresztą z kilkunastu jednostek redakcyjnych, dotyczy interpretacji ogólnych, które wydaje Minister Finansów. Art.14b § 3 O.p. nakazuje wnioskodawcy występującemu o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawienie we wniosku w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przdstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Skarżący uznał natomiast, że naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji polegało na błędnym ustaleniu, że na skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy po otrzymaniu faktury korygującej, zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Opis naruszenia prawa nie przystaje zatem do treści przepisów, które miały być naruszone. Brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala zaś stwierdzić, jakiego związku między wskazanym naruszeniem a powołaną podstawą kasacyjną dopatrzyła się strona skarżąca. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Strona skarżąca zarzuciła także Sądowi a quo naruszenie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że na skarżącym po złożeniu zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po zamknięciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po otrzymaniu faktury korygującej zmniejszającej wydatek zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych spoczywa obowiązek korekty złożonego zeznania podatkowego oraz obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Stawiając zarzut błędnej wykładni strona powinna wykazać, jak prawidłowo należy interpretować dany przepis (jakie nadać mu znaczenie) i na czym polegał błąd sądu w odkodowaniu treści przepisu. Powołany przepis definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Nie odnosi się on do korekt zeznania ani do okresu podatkowego, w jakim należy zmniejszyć te koszty w przypadku skorygowania wartości zakupionych usług lub towarów albo dokonania ich zwrotu. Skarżący przedstawił własną wykładnię tego przepisu, wskazując na konieczność istnienia związku między kosztem a uzyskaniem przychodu. Trafnie stwierdził, że przepis ten nie odnosi się do faktur i faktur korygujących. Wbrew jego twierdzeniom nie odnosi się on jednakże do rozliczania kosztów w czasie. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 22 ust.1c u.p.d.o.f. również ma inną treść niż wskazana w uzasadnieniu skargi. Nie stanowi on o tym, że koszty poniesione po złożeniu zeznania za dany rok i związane z przychodami roku objętego zeznaniem, rozlicza się w roku bezpośrednio następującym po roku uzyskania przychodu. Art. 22 ust.1c) u.p.d.o.f. określa, co jest (poza kosztami wskazanymi w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.) kosztem uzyskania przychodów u pracodawców, bedących akcjonariuszami towarzystw emerytalnych. Ten zarzut z uwagi na nieadkekwatność powołanych przepisów do wskazanego sposobu naruszenia również jest bezzasadny.

Uwagi te odnoszą się również do kolejnego zarzutu wskazanego w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd miał dokonać błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 1-62 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do wydatków, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub też wydatków zmniejszających koszty uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków wynikających z faktur zmniejszających wartość wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych. Przede wszystkim w art. 23 ust.1 pkt 1-62 wymieniono wiele rodzajów wydatków lub kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, których skarżący w ogóle nie wymieniał w opisie zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto trudno uznać za wydatek kwotę wynikającą z faktury korygującej zmniejszającej wysokość już wcześniej określonego kosztu. Sąd a quo nie dokonywał ponadto wykładni tego przepisu.

Ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczył pkt 21, pkt 23, pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) w zw. z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że objaśnienia te nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Przyznać należy rację skarżącemu, że rozporządzenie Ministra Finansów stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 O.p. jako całość. Jednakże przywołane przez skarżacego określone punkty objaśnień do księgi przychodów i rozchodów, zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia, stanowią jedynie instrukcję dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, której wzór stanowi załącznik do rozporządzenia. Zasady prowadzenia księgi, wiążące podatnika, zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia. Objaśnienia mają jedynie ułatwić podatnikowi prowadzenie księgi, poprzez m.in przykłady obliczeń (pkt 23 objaśnień), nie mogą jednakże zmieniać zasad prowadzenia ksiąg, a tym bardziej określać momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy zmniejszenie to ma miejsce w latach następujących bezpośrednio i dalszych po uzyskaniu związanego z nim przychodu. Wskazane przez skarżącego wyjaśnienia regulacji takich zresztą nie zawierają.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art.184 p.p.s.a.

Wynik postępowania uzasadnia zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, związanych z udziałem jego pełnomocnika w rozprawie. Podstawę ich zasądzenia stanowi art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).