Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1 i 6, art. 154 § 1, art. 159.
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Sławomir Kozik po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy" lub "wierzyciel") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na obszarze Gminy K. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Wójt Gminy określił Spółce przybliżoną kwotę ww. zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowanym przez Skarżącą w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres a określoną przez organ przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, jak również kwoty odsetek za zwłokę, w łącznej wysokości 1.927.286,00 zł (przybliżona kwota zobowiązania 1.345.956,00 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji 581.330,00 zł).

W dniu [...] 2020 r. Wójt Gminy wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało skierowane do Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. w celu dokonania zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki. Na jego podstawie skierowano do banku [...] S.A. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zabezpieczeniu zostały doręczone Skarżącej w dniu [...] 2020 r.

Pismem z dnia [...] 2020 r. Spółka wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w formie uznania kwoty 1.927.286,00 zł na rachunku depozytowym organu oraz wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia i wskazanie numeru rachunku depozytowego Wójta Gminy, jednak postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Wójt Gminy odmówił przyjęcia zabezpieczenia, wskazując, że Spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. nie dokonała wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. SKO postanowieniem z dnia [...] 2021 r. utrzymało ww. postanowienie w mocy.

2.2. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, na podstawie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c w zw. z art. 166b u.p.e.a., podnosząc, że:

1) zabezpieczenie zostało podjęte w zakresie obowiązku nieistniejącego, tj. niepodlegającego zabezpieczeniu, gdyż do dnia dokonania zabezpieczenia organ nie doręczył Spółce ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ani decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p.;

2) zabezpieczenie zostało podjęte w zakresie obowiązku nieistniejącego, tj. niepodlegającego zabezpieczeniu w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, gdyż naliczono odsetki za cały okres, tj. od dnia [...] 2015 r. do dnia [...] 2020 r., podczas gdy wystąpiły okresy nienaliczania odsetek (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

3) ze względu na to, że organ nie doręczył Spółce do dnia dokonania zabezpieczenia ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ani decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., zabezpieczenie nie było wymagalne;

4) ze względu na to, że Spółka w dniu [...] 2020 r. złożyła wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu i w tym zakresie organy podatkowe nie wydały jeszcze ostatecznego postanowienia, zabezpieczenie nie było wymagalne;

5) ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 155 u.p.e.a., tj. niewykazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji, zabezpieczenie nie było wymagalne.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Wójt Gminy oddalił złożone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie wszystkie czynności podjęte w ramach postępowania zabezpieczającego były uzasadnione i nie stoją w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Organ wyjaśnił, że zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym zaistniał obowiązek, który może podlegać egzekucji (zabezpieczeniu) oraz obowiązek ten stał się wymagalny ze względu na prawidłowe doręczenie decyzji zabezpieczającej, której z mocy prawa nadany był rygor natychmiastowej wykonalności. Organ zaznaczył przy tym, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r., co oznacza, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika w ramach postępowania głównego (w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) jest również właściwy dla doręczeń w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Następnie Wójt Gminy odniósł się w sposób szczegółowy do każdego z zaprezentowanych przez Spółkę zarzutów, wykazując, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem organu doręczenie decyzji o zabezpieczeniu następuje do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest tylko postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo wyłącza udział pełnomocnika w takim postępowaniu. W niniejszej sprawie takie wyłączenie nie miało miejsca. Wójt Gminy zauważył także, że organ nie ma obowiązku doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby móc przystąpić do czynności związanych z dokonaniem zabezpieczenia na majątku zobowiązanego.

Co do kwestii braku uwzględnienia przez organ okresów nienaliczania odsetek Wójt Gminy zaznaczył, że zabezpieczenie dotyczy obowiązku podlegającego egzekucji, tj. zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości, a rozważania na temat tego, za jakie okresy powinny zostać naliczone potencjalne odsetki, nie mogą stanowić przedmiotu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Celem zarzutów z art. 33 u.p.e.a. jest bowiem kwestionowanie możliwości prowadzenia egzekucji, a nie rozważania na temat tego, czy w danym stanie faktycznym wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Niezależnie od powyższego Wójt Gminy wskazał, że wysokość odsetek została obliczona w sposób prawidłowy.

Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że mógł przystąpić do czynności podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego niezależnie od uprawomocnienia się postanowienia, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym organu. Ponadto organ zauważył, że brak ustanowienia zabezpieczenia dobrowolnego w jednej z form określonych w art. 33d O.p. nie stanowi braku formalnego wniosku. Istnienie zabezpieczenia w jednej z tych form jest bowiem warunkiem pozytywnego jego rozpoznania. Podatnik natomiast nie może zarzucać gminie, że to z powodu braku udostępnienia numeru rachunku depozytowego w BIP zabezpieczenie nie zostało ustanowione.

W dalszej treści uzasadnienia postanowienia Wójt Gminy zauważył, że przy zastosowaniu instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ obowiązany jest do zbadania przesłanki ogólnej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast zdaniem Wójta okoliczności wskazane w decyzji zabezpieczającej wskazują wprost, że zrealizowała się przesłanka umożliwiająca dokonanie zabezpieczenia.

2.4. Pismem z dnia [...] 2021 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Wójta Gminy, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu [...] 2020 r. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko oraz podniosła m.in., że pełnomocnictwo złożone wraz z pismem z dnia [...] 2020 r. nie obejmowało postępowania zabezpieczającego, więc organ był zobowiązany doręczać korespondencję związaną z postępowaniem zabezpieczającym bezpośrednio na adres Spółki, w formie tradycyjnej. Ponadto Wójt Gminy powinien w jej ocenie wyjaśnić, dlaczego twierdzi, że w postępowaniu zabezpieczającym nie bada się kwestii odsetek za zwłokę oraz dlaczego nie uwzględnił treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie Spółki odsetki za okres prowadzonego postępowania podatkowego nie powinny być naliczane. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 155 u.p.e.a. świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Mając na uwadze wszelkie nieprawidłowości, które zaistniały w opinii Skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia także zasad ogólnych postępowania administracyjnego, określonych w art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a.

2.5. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy, w tym art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 34 § 1-3 u.p.e.a., oraz wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym zaistniał obowiązek (zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r.), który może podlegać egzekucji (zabezpieczeniu) oraz obowiązek ten stał się wymagalny ze względu na prawidłowe doręczenie decyzji zabezpieczającej, której z mocy prawa nadany był rygor natychmiastowej wykonalności.

SKO wskazało, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym jest upoważniony również do występowania w postępowaniu zabezpieczającym, które jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania wymiarowego. Jeżeli więc pełnomocnictwo wprost nie wyłącza możliwości podejmowania przez pełnomocnika działań w postępowaniu zabezpieczającym, można uznać, że jest on właściwym adresatem decyzji zabezpieczającej. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce "domniemanie" istnienia pełnomocnictwa, ponieważ w pełnomocnictwie z dnia 26 listopada 2020 r. nie zostało wprost wskazane, że pełnomocnik nie jest upoważniony do działania w postepowaniu zabezpieczającym, uprawnienie takie nie zostało więc wyłączone.

Odnosząc się do kwestii niedoręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia podjęcia postępowania zabezpieczającego organ drugiej instancji stwierdził, że zabezpieczenia można dokonać także m.in. w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, przed wydaniem takiej decyzji. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, czy w danej sprawie zaistniało zobowiązanie podatkowe, które może podlegać zabezpieczeniu i do zbadania przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W razie wykazania istnienia tych przesłanek organ może wydać decyzję zabezpieczającą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie był więc zobowiązany do doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego aby móc przystąpić do czynności związanych z dokonaniem zabezpieczenia.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek SKO stwierdziło, że organ nie miał obowiązku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. SKO zwróciło przy tym uwagę, że stosownie do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w niniejszej sprawie istniała konieczność dokonania wizji lokalnej i pozyskania opinii rzeczoznawcy budowlanego, jak również działania organu były znacząco utrudnione w związku z wystąpieniem pandemii wirusa SARS-CoV-2. Powyższe czynniki były niezależnie od Wójta Gminy i przyczyniły się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Natomiast powoływane przez Skarżącą dla poparcia jej twierdzeń orzeczenia NSA nie znajdują przełożenia na stan faktyczny niniejszej sprawy.

Następnie organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego braku decyzji wymiarowej i zabezpieczającej, ponownie wyjaśniając, że organ nie miał obowiązku doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego aby móc przystąpić do czynności związanych z dokonaniem zabezpieczenia, natomiast decyzja zabezpieczająca została doręczona we właściwy sposób, pełnomocnikowi Spółki.

Co do zarzutu odnoszącego się do złożonego przez Spółkę wniosku o dobrowolne zabezpieczenie SKO wskazało, że twierdzenie, by konieczne było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w sprawie postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, jest sprzeczne z istotą postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie żaden przepis nie uzależnia możliwości dokonania zabezpieczenia od prawomocnego rozstrzygnięcia postanowienia o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia. W ocenie SKO Wójt Gminy mógł więc przystąpić do czynności podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego niezależnie od uprawomocnienia się postanowienia, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie uznania kwoty zabezpieczenia na rachunku depozytowym organu. SKO stwierdziło również, że zarzuty dotyczące przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia były przedmiotem jego oceny w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia z dnia [...] 2021 r., utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie Wójta Gminy.

Odnosząc się do zarzutu braku spełnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 155 u.p.e.a. organ drugiej instancji zaznaczył, że organ obowiązany jest do zbadania przesłanki ogólnej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, natomiast to, jakie przypadki uzasadniają tę przesłankę, pozostawiono jego dowolności. Zdaniem SKO w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności umożliwiające dokonanie zabezpieczenia. Wśród nich organ wymienił wysoką kwotę potencjalnej zaległości, nieujawnienie w złożonej deklaracji podatkowej za 2015 r. spornych obiektów do opodatkowania, choć zobowiązanie podatkowe w stosunku do nich powstało z mocy prawa, podtrzymywanie stanowiska, zgodnie z którym sporne obiekty nie podlegają opodatkowaniu oraz ryzyko, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zdąży przed upływem terminu przedawnienia zyskać przymiotu wykonalności. Dodatkowo organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe kwestionowanie zasadności wydania decyzji zabezpieczającej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. postanowienie SKO z dnia [...] 2021 r. w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez to, że zabezpieczenie zostało podjęte w zakresie obowiązku nieistniejącego, tj. niepodlegającego zabezpieczeniu, gdyż do dnia dokonania zabezpieczenia Wójt Gminy nie doręczył Spółce ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ani decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p.

2) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez to, że zabezpieczenie to zostało podjęte w zakresie obowiązku nieistniejącego, tj. niepodlegającego zabezpieczeniu w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, gdyż naliczono odsetki za cały okres, tj. od dnia [...] 2015 r. do dnia [...] 2020 r., podczas gdy wystąpiły okresy nienaliczania odsetek;

3) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez to, że ze względu na to, że Wójt Gminy nie doręczył Skarżącej do dnia dokonania zabezpieczenia ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ani decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., zabezpieczenie nie było wymagalne;

4) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez to, że ze względu na to, że Spółka w dniu [...] 2020 r. złożyła wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym Wójta Gminy i w tym zakresie w momencie dokonywania zabezpieczenia organy podatkowe nie wydały jeszcze ostatecznego postanowienia, zabezpieczenie nie było wymagalne – przy czym zaznaczyć należy, że Spółka była gotowa przekazać Wójtowi Gminy całą żądaną kwotę i tym samym organ ten miał obowiązek przyjąć zadeklarowane dobrowolne zabezpieczenie;

5) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez to, że ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 155 u.p.e.a., tj. niewykazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji, zabezpieczenie nie było wymagalne.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] 2021 r., uchylenie poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] 2021 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] 2021 r.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie SKO z dnia [...] 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela - Wójta Gminy z dnia [...] 2021 r. oddalające zarzuty Spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy obu instancji właściwie oceniły wniesione na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit.c w związku z art. 166b u.p.e.a., zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu (obok sposobu opisanego w § 2 tego artykułu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei przy realizacji w oparciu o tę regulację zabezpieczenia ustawodawca w art. 166b u.p.e.a. zawarł odesłanie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutów należy więc, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność.

Podstawą w niniejszej sprawie sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] 2020 r. w oparciu o art. 155 u.p.e.a., była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania oraz odsetek, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniem zabezpieczenia. O ile więc można zgodzić się z tezą, że w postępowaniu tym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie dla odpowiedniego stosowania przepisów (w tym art. 33 u.p.e.a.), postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) – podlegającego zabezpieczeniu, należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. może polegać na podważeniu w formie zarzutu istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co da zasady nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 393/12; z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11 czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2505/15, CBOSA) zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej. Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być zatem równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 210/20, CBOSA).

5.4. W niniejszej sprawie w związku z postawionymi zarzutami należało zatem w pierwszym rzędzie rozważyć, czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2020 r. określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek i dokonującą zabezpieczenia na majątku Spółki. Strona skarżąca zarzut nieistnienia obowiązku oparła właśnie na tym, że w jej przekonaniu decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie została Spółce skutecznie doręczona, z powodu skierowania jej do pełnomocnika Spółki umocowanego do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym, przy braku umocowania do reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym.

Odnosząc się do tej części argumentacji zarzutów skargi, Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje w orzecznictwie rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na kwestię sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu.

Pierwszy z tych poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 1103/14; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08, CBOSA) stwierdza, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego.

W ramach tej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, CBOSA ) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego pełnomocnictwa, od tego, które zostało ustanowione w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Zatem, gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji.

W niniejszej sprawie złożone pełnomocnictwo wraz z pismem z dnia [...] 2020 r. upoważniające pełnomocnika do działania przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ograniczenia takiego nie zawierało, zatem organ prawidłowo doręczył w dniu [...] 2020 r. pełnomocnikowi Spółki decyzję z dnia [...] 2020 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek i dokonywującą zabezpieczenie na majątku Spółki.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego przepisu dopuszczalne jest wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, tym samym zarzut strony co do braku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., przed dniem podjęcia postępowania zabezpieczającego jest bezzasadny.

W związku z powyższym skoro na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydano decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki i decyzja ta prawidłowo została doręczona pełnomocnikowi Spółki, przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia, to organy słusznie uznały za niezasadny zarzut złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku, ze względu na brak doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p.

5.5. Niezasadny jest zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, ze względu na nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że kwestia sposobu naliczenia odsetek za zwłokę i terminu, od którego te odsetki powinny zostać naliczone oraz ich wysokość została rozstrzygnięta w przedmiotowej decyzji zabezpieczającej. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 tego przepisu.

W takiej sytuacji - zdaniem Sądu – zarówno wierzyciel wystawiający zarządzenie o zabezpieczeniu jak i organ egzekucyjny dokonujący zabezpieczenia nie ma kompetencji w postępowaniu dotyczącym wniesionych zarzutów do badania prawidłowości wysokości odsetek określonej w decyzji zabezpieczającej, gdyż nie jest to sprawa otwarta, bowiem przybliżona wysokość odsetek została określona w decyzji zabezpieczającej

Inaczej rzecz ma się w przypadku tytułu wykonawczego wystawionego po wydaniu decyzji wymiarowej (która nie określa wysokości odsetek), w którym odnośnie odsetek wskazuje się datę, od której się je nalicza i ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek, określają przepisy Ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś informację o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki, uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek.

Natomiast w niniejszej sprawie kwota odsetek w wysokości 581.330,00 zł została określona w decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2020 r. i prawidłowość dokonanego wyliczenia może być kwestionowana przez stronę w odwołaniu od tej decyzji.

Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania zabezpieczającego/egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu jurysdykcyjnym rozstrzygnął o wysokości zobowiązania. Weryfikacja decyzji w postępowaniu zabezpieczającym/egzekucyjnym pod względem merytorycznym jest niedopuszczalna - nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 3.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1750/18, CBOSA). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). W tej sytuacji zabezpieczając zobowiązanie wynikające z decyzji wydanej przez inny organ, nie można w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane.

Podsumowując rozważania w niniejszej kwestii spornej, w ocenie Sądu ze względu na to, że przybliżona wysokość odsetek została określona w decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2020 r. dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki, organy prawidłowo uznały za niezasadny zarzut oparty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek.

5.6. Niezasadny jest także zarzut braku wymagalności obowiązku oparty na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., ze względu na brak doręczenia przed podjęciem postepowania zabezpieczającego decyzji wymiarowej lub decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p. Jak zostało wskazane powyżej prawidłowo doręczono pełnomocnikowi Spółki decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, która zgodnie z art. 239c O.p. posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, a więc obowiązek był wymagalny.

5.7. Również niezasadny jest zarzut Spółki braku wymagalności obowiązku oparty na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., ze względu na brak ostatecznego postanowienia dotyczącego wniosku strony o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia.

Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła wniosek w dniu [...] 2020 r. o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.927.286 zł w formie uznania wymienionej kwoty na rachunku depozytowym organu.

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Wójt Gminy odmówił przyjęcia zabezpieczenia, wskazując przede wszystkim, że spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 33d § 2 pkt 6 O.p., tj. nie dokonała wpłaty środków na rachunek depozytowy organu.

Natomiast zgodnie z art. 33d § 3 O.p. w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

Z powołanego przepisu art. 33d § 3 O.p., wynika, że w sytuacji złożenia wniosku o zabezpieczenie, aby wykonanie zabezpieczenia mogło nastąpić w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, konieczne jest wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, natomiast nie wynika, że postanowienie to w chwili dokonywania zabezpieczenia musi być ostateczne.

W związku z powyższym skoro wniosek o dobrowolne zabezpieczenie z powodu niespełnienia kryteriów określonych w Ordynacji podatkowej został rozpatrzony odmownie, to wykonanie zabezpieczenia mogło nastąpić w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast zarzuty kwestionujące prawidłowość rozstrzygnięcia wierzyciela w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia były przedmiotem kontroli w trybie instancyjnym, jak również tut. Sądu, który wyrokiem z dnia [...] 2021 r. sygn. akt [...] oddalił skargę Spółki na postanowienie SKO z dnia [...] 2021 r. nr [...]. Tym samym argumentacja skargi w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

5.8. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w związku z niespełnieniem przesłanek z art. 155 u.p.e.a.

Zarządzenie zabezpieczające, w niniejszej sprawie, zostało wydane na podstawie art. 155 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Jak wynika z treści art. 155 u.p.e.a. możliwe jest dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym w drodze decyzji właściwego organu, o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Przepisem odrębnym zezwalającym na dokonanie zabezpieczenia w zakresie należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu ordynacji podatkowej, w tym zobowiązań podatkowych, jest powołany art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję ( art. 33 § 1 O.p.).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną – w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika – wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] 2020 r. wierzyciel powołał jako podstawę obowiązku decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] 2020 r., a jako okoliczności uzasadniające wystąpienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wskazał; wysoką kwotę potencjalnej zaległości podatkowej, nieujawnienie w złożonej deklaracji podatkowej za 2015 r. spornych obiektów do opodatkowania, gdy zobowiązanie podatkowe w stosunku do nich powstało z mocy prawa, podtrzymywanie stanowiska, zgodnie z którym sporne obiekty nie podlegają opodatkowaniu oraz ryzyko, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie zdąży przed upływem terminu przedawnienia stać się wykonalna.

Wskazać również należy, że decyzja wydana w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz na majątku Spółki była przedmiotem kontroli tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...] 2021 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia [...] 2021 utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] 2020 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy orzekające nie wykazały przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że jedynym celem wydania decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, było uzyskanie podstawy do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Takie działanie organów orzekających w sprawie oznacza, że dokonały one wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p contra legem, a to oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również stwierdza, że organy nie wykazały przesłanek dokonania zabezpieczenia przewidzianych w art. 155 u.p.e.a. tj., że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, W ocenie Sądu strona skarżąca prawidłowo zarzuca w skardze, że podniesione okoliczności, nawet oceniane samodzielnie w przypadku Skarżącej nie mogą zostać potraktowane jako świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji.

W tej sprawie organ nie wykazał, aby, jak twierdzi spółka najprawdopodobniej zaniżyła zobowiązanie podatkowe o ponad 50%, bowiem nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych środków trwałych, w stosunku do których powstało zobowiązanie podatkowe co najmniej przed [...] 2015 r. Na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy Spółka błędnie nie wykazuje środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Nie wykazał również organ, aby Spółka podejmowała czynności zmierzające do uniknięcia zapłacenia należnego podatku w razie przegrania sporu z organem podatkowym, a zatem aby istniała obawa niewykonania przez nią zobowiązania.

Nie sposób również przyjąć, że sama przewidywana wysokość tego zobowiązania może stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 25 marca 2021r., I FSK 673/19, CBOSA). Przewidywana wysokość zobowiązania mogłaby uzasadniać zastosowanie przepisu art. 155 u.p.e.a. w sytuacji, gdyby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań lub zbywał majątek, a która to sytuacja nie została wykazana w niniejszym postępowaniu.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą i wydając na jej podstawie w oparciu o art. 155 u.p.e.a. zarządzenie o zabezpieczeniu ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika lub sposobu jego postępowania. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności podatnika wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody i posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Zbliżający się termin przedawnienia nie świadczy o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji i nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia.Podkreślenia wymaga także, że organ nie przeprowadził żadnej analizy stanu majątkowego Skarżącej wskazującej na takie zagrożenie.

W związku z powyższym zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikające z art. 155 u.p.e.a. tj. nie wykazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., poprzez brak spełnienia wskazanych przesłanek dokonania zabezpieczenia z art. 155 u.p.e.a.

5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku , działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Na kwotę zasądzonych kosztów w wysokości 597,00 zł składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.