Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 160/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c; art. 269 § 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 § 1 pkt 1 art. 122; art. 187 7 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 861/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 861/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spólka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 maja 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu, uchylił decyzje organów obu instancji oraz zasądził zwrot kosztów sądowych.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan sprawy był następujący: pismem z dnia 24 lutego 2006 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD z dnia 4 czerwca 2002 r. i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Jej zdaniem, będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, klasyfikowane pod symbolem PCN 3302 10 40 nie są wyrobami akcyzowymi, w związku z czym zapłacony podatek akcyzowy był nienależny

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 12 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 15 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W jej ocenie przedmiot opodatkowania określono w rozporządzeniu zamiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, w ustawie.

Decyzją z dnia 25 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3, art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

3. W skardze na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że spółka importowała towar, który był wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244;

2) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie;

3) § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 15 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku;

5) art. 405-410 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania skarżącej stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wykazanie faktu zubożenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie strona skarżąca wywodzi, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Celem tych przepisów o charakterze wykonawczym nie było bowiem określenie przedmiotu opodatkowania. Na tle przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ I instancji nie kwestionował klasyfikacji sprowadzonej przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowej do wyrobów grupowanych jako SWW 1249-2. Wyroby z tego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u. Organ przyjął jedynie, iż skoro wyroby te zostały wymienione w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, to są one wyrobami akcyzowymi. Organ odwoławczy uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży" - wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi (poz. 13 zał. nr 6 do u.p.t.u.). Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, tj. przez wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz poprzez odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ odwoławczy przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU.

Nie podzielając argumentacji organów Sąd I instancji wskazał, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacja ta pełni zatem rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury. Obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 O.p. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych. Powinien też uwzględnić, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano.

Sąd I instancji wskazał, że dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad kwalifikacji przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się też do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. Skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych jako słownika pojęć użytych w ustawie (w tym wypadku do zdefiniowania wyrobów akcyzowych), to stosując art. 34 ust. 1 u.p.t.u. i dokonując jego wykładni nie można w sposób dowolny dokonywać klasyfikacji wyrobów do danego grupowania, a należy kierować się zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji podkreślił przy tym, iż organ odwoławczy przyznał, iż importowany przez stronę wyrób zakwalifikowany jest do innego grupowania SWW niż 244. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji nie zgodził się ponadto, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku zapłaty podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymieniają takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty - definiują one nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa). Instytucja zwrotu nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, jednak za nieuprawnione uznać należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym, poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 K.c.) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Sąd I instancji nie podzielił także poglądu, iż w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Zauważono, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towarów, jednakże w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. mylne rozumienie treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.

W ocenie organu Sąd I instancji naruszył również w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania tj. art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 12 października 2006 r. bez wykazania merytorycznych przesłanek i ich wyjaśnienia, że było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w warunkach obawy, że po przeprowadzeniu ponownej kontroli instancyjnej mogłoby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcie niezgodne z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wprawdzie ustawodawca, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło, jednak należy pamiętać, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych, iż celem zwrotu według przepisów art. 405-410 Kodeksu cywilnego jest przywrócenie równowagi, poprzez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zwrot wartości przekazanej musi więc należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organu powinno się mieć też na uwadze, iż szczególne cechy podatku akcyzowego należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwość przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie. W tym konkretnym przypadku zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone mieszaniny substancji zapachowych. Zubożonym jest więc konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. W piśmie procesowym z 19 grudnia 2008 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swego stanowiska o niezasadności skargi kasacyjnej organu.

9. W dniu 5 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.

10. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

11. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały należy stwierdzić, iż nie może ona mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.

14. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Przypomnieć należy, że spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane produkty nie był wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy od importu. Ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.

15. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

16. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

17. Jako zarzut procesowy sformułowano zarzut naruszenie art.135 P.p.s.a. W ocenie organu sąd I instancji naruszył ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego bez wykazania merytorycznych przesłanek i ich wyjaśnienia, a zdaniem organu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w warunkach obawy, że po przeprowadzeniu ponownej kontroli instancyjnej mogłoby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcie niezgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania go za słuszny. Sąd I instancji nie musiał korzystać z uprawnienia z art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosując ten przepis sąd I instancji decyduje czy niezbędne dla załatwienia sprawy jest uchylenie decyzji obu instancji, czy tylko odwoławczej, po to, by organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji usunął wskazane przez sąd naruszenie przepisów. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to jest oczywiste, że uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Brak szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia, nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) zatem uznał, że stan faktyczny w sprawie został źle zbadany i ustalony przez organy podatkowe, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyczyniło się do błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Podkreślić należy, iż przyczyną dla której sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, było stwierdzenie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał na konieczność ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jaką jest ustalenie do jakiego grupowania należy importowany przez skarżącą towar. O tym czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, winna decydować treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, że importowany wyrób mieści się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

18. Skoro nie tylko prawidłowo nie zarzucono ale nawet nie uzasadniono istotnego wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, należało zarzut naruszenia przepisów postępowania oddalić.

19. Natomiast autor skargi kasacyjnej opiera swoją argumentację na zarzutach prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny powyższy zarzut. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tymczasem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów, przedwczesne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że najpierw należało ustalić, czy importowany przez spółkę wyrób był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

20. Wyjaśnić również należy, że w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

21. Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

22. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a.

23. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.