Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 961/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2015 r. w sprawie określenia M. D. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. oraz nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu prętami żebrowanymi i walcówką oraz świadczył usługi transportu drogowego.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik:

1) w rozliczeniu za styczeń, luty, wrzesień i październik 2010 r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 61.125 zł, wynikający z 7 faktur zakupu prętów żebrowanych dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty: B S.A. w K. (5 faktur zawierających podatek w łącznej kwocie 39.256,09 zł), C Sp. z o.o. w C., (2 faktury zawierające podatek w łącznej kwocie 21.868,92 zł);

2) w styczniu, lutym, wrześniu i październiku 2010 r. wystawił i wprowadził do obrotu 6 faktur VAT, na których ujął fikcyjne transakcje dostaw, na rzecz P.U.H. D z N., prętów żebrowanych, zakupionych na podstawie między innymi fikcyjnych faktur od ww. podmiotów, co spowodowało zawyżenie podatku należnego, ujętego w ewidencjach sprzedaży oraz złożonych za ww. miesiące 2010 r. deklaracjach VAT-7 o kwotę 64.419 zł;

3) w rozliczeniu za lipiec 2010 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci stali budowlanej, tj. walcówki o wartości netto 241.551,60 zł, na podstawie 4 fikcyjnych faktur VAT, wystawionych na rzecz słowackiej spółki E.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe w zakresie transakcji przeprowadzonych z B S.A., C Sp. z o.o., P.U.H. D oraz E, są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 wskazanej ustawy, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż ocenił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi kontroli m.in., że subiektywnie ocenił materiał dowodowy w zakresie posłużenia się fikcyjnymi fakturami sprzedaży walcówki i prętów żebrowanych oraz zakupu prętów żebrowanych. Sprzeczności pomiędzy zeznaniami przyznającego się do przestępczej działalności A. S., a wyjaśnieniami innych osób zeznających w sprawie, zostały bowiem rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika i innych podmiotów poszkodowanych, które o oszustwach A. S. i firm z nim powiązanych nie miały żadnej wiedzy. W konsekwencji bezpodstawnie uznano, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu 24 listopada 2015 r. przedstawił M. D. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych wskazanych w ww. postanowieniu z [...] października 2015 r.

Pismem z 22 października 2015 r. (doręczonym 26 października 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, który w zaskarżonej decyzji zakwestionował, wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że transakcje pomiędzy skarżącym, a słowacką E nie miały faktycznie miejsca, a towar zadeklarowany przez podatnika jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. walcówka nie był dostarczany do innego państwa członkowskiego. Podatnik faktycznie zakupił ten towar od F (Czechy) i G (Czechy) lecz następnie towar ten był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące schematu, polegającego jedynie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem, według ustalonego łańcucha dostaw: A - E (następna nazwa H) (Słowacja) - I - D- J.

Do zakwestionowanych 4 faktur VAT dokumentujących dostawę walcówki na rzecz słowackiej firmy E podatnik przedstawił 5 listów przewozowych CMR, z których wnika, że: - miejscem załadunku towarów była miejscowość Z.; - w przypadku dostawy na podstawie pierwszej z ww. faktur załadunku dokonano w dniu 16 sierpnia 2010 r., w przypadku pozostałych trzech faktur, w dniu 30 lipca 2010 r.; - miejscem przeznaczenia dostawy była O. w C.; - przewoźnikiem sprzedanej walcówki była firma K z D..

M. D. do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 lutego 2014 r. wyjaśnił, że walcówka została załadowana w siedzibie jego firmy w R.. Podał, że nie zwrócił dotychczas uwagi, że na CMR-ach, jako miejsce załadunku widnieje miejscowość Z. i nie potrafi tego wyjaśnić.

K. P. potwierdził, że towar wozili jego kierowcy, ale nie jest w stanie wskazać kto i komu płacił.

W dokumentacji źródłowej Spółki I oprócz 4 faktur zakupu walcówki od E oraz 4 faktur odsprzedaży tego towaru do D z N., brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje. Nie ma faktur transportowych z dokumentami CMR, które mogłyby odpowiadać zakupowi tego asortymentu w ilościach wskazanych na fakturach zakupu i płatności za transport towaru zakupionego od E.

W miejscowości Z., wskazanej w dokumentach CMR jako miejsce załadunku towarów swój plac przeładunkowy posiadał A. S., do którego w tym samym dniu miał być sprzedany towar. Załadunku dokonano zatem w miejscowości, w której według dokumentów znajduje się miejsce przeznaczenia towaru.

Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki I w K., zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2013 r. W decyzji tej zakwestionowano podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur zakupu od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r., w tym wystawionych w dniach: 6, 20, 21 i 22 lipca 2010 r. przez E i określono m.in. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym wykazanego na 4 fakturach VAT, wystawionych przez spółkę w tych samych dniach lipca 2010 r. na rzecz A. S., dotyczących dalszej odsprzedaży stali zakupionej uprzednio w E.

W każdej z 4 zakwestionowanych transakcji WDT, które przebiegały według schematu: F(Czechy) i G(Czechy) - A -E. (Słowacja) - I - D- J, ostateczny nabywca walcówki, tj. J nabywał ją za cenę jednostkową netto niższą, niż została zakupiona przez podatnika od ww. firm czeskich. Stratę na fakturowym obrocie tym towarem ponosiły firmy I i D, uwzględniając jednak fakt, że Spółka I nie odprowadzała podatku należnego, na transakcjach tych osiągnęła zysk.

Organ odwoławczy podniósł, że według informacji otrzymanych ze słowackiego urzędu podatkowego Spółka E. wynajmuje magazyn w Czechach. Słowacki urząd podatkowy podejrzewa oszustwo. W jego ocenie towary prawdopodobnie nie opuszczają Polski, a magazyn w Czechach istnieje jedynie na papierze. Z ustawowym przedstawicielem E. o nazwisku S., nie ma kontaktu, zaś księgowy firmy nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji.

W ocenie organu odwoławczego na fikcyjność dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazuje również fakt, że prezes Spółki E., obywatel Polski T. S. zamieszkały w N. był również prezesem i jedynym udziałowcem Sp. z o.o. L z N..

Zdaniem organu drugiej instancji E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej działania, podobnie jak firm I i D ukierunkowane były na dokonywanie oszustw w podatku VAT, na co wskazują zeznania T. S., K. W. i J. J..

Pierwszy z wymienionych świadków zeznał m.in., że kupił słowacką spółkę na polecenie A. S.. Podobnie K. W. zeznał, że na polecenie A. S. w 2009 r. kupił "jako słup" spółkę I. Według J. J. obrót firmy D z przedsiębiorstwami K. W., był w całości papierowy.

Na podstawie powyższych dowodów organ odwoławczy ocenił, że faktury, wystawione na rzecz E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że podatnik nie posiada rzetelnych dowodów dokumentujących wywóz stali za granicę kraju i dostarczenie jej do tego słowackiego podmiotu, uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego w świetle orzecznictwa TSUE dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (0%) nie jest wystarczające, wbrew przekonaniu Podatnika, samo przedstawienie dokumentacji wskazującej na dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności (wyrok z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 Teleos i in. (pkt 42), wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C- 73/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31).

Zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać wynika, zdaniem organu podatkowego z utrwalonego orzecznictwa TSUE. Z uwagi na powyższe, to podatnik powinien był upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany do innego kraju UE i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach.

W rozpatrywanej sprawie podatnik okazał jedynie wystawione przez siebie na rzecz E faktury i pozyskane od przewoźnika dokumenty CMR, które zawierają rozbieżne informacje na temat dat dokonania spornych dostaw, a dodatkowo treść listów przewozowych wskazuje na inne miejsce załadunku towarów aniżeli zeznał podatnik. Niezależnie od powyższego organ podatkowy podniósł, że w każdym przypadku (4 sporne faktury) towar w postaci stali budowlanej, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech - czemu organ nie dał wiary, to faktycznie nie trafił do słowackiego nabywcy E, bowiem wracał z powrotem do Polski, czyli w ostateczności do odbiorców na terenie kraju. Celem wywozu nie były zatem czynności określone w art. 7 ustawy o VAT, lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ograniczenie się przez podatnika do zadbania jedynie o formalny aspekt transakcji (posiadanie dokumentów) nie może być obiektywnie odczytywane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć tę świadomość, że dokumenty mają potwierdzać realny przebieg zdarzeń gospodarczych same natomiast nie mogą kreować rzeczywistości gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że elementy podważające dobrą wiarę podatnika to: 1) sposób nawiązania kontaktu z kontrahentem i sprzeczne wyjaśnienia strony w tym zakresie, 2) lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawarcia umowy pisemnej, 3) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, na co wskazuje przekazanie towaru bez przedpłaty kierowcy z wynajętej firmy przewozowej, działającej na zlecenie kontrahenta ze Słowacji, poznanego przez Internet, 4) brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, nieznajomość okoliczności transportu: przez kogo i jakimi samochodami był dokonywany, miejsca dostarczenia towarów.

Podatnik planując rozpoczęcie dostaw o znacznej wartości (241.551,60 zł) do nieznanego podmiotu, nie podjął żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych i płatniczych. Jak sam zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 8 września 2014 r. był w siedzibach wszystkich odbiorców, oprócz E.

Również w trakcie trwania współpracy z ww. kontrahentem strona nie dołożył należytej staranności. Pomimo, że transport był zlecony przez nabywcę, strona faktycznie nie nadzorowała załadunku towarów, nie wyjaśniła różnic w adresie odnoszącym się do miejsca ich załadunku (wg CMR miejscowość Z., wg zeznań podatnika – R.). Podatnik nie zwrócił też uwagi, że płatności dokonano w walucie polskiej, z rachunku polskiego banku - co mogło i powinno wzbudzić wątpliwości u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do rzetelności kontrahenta. Podsumowując, przy realizacji spornych dostawy brak było ze strony Podatnika zainteresowania, czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski.

W sytuacji, gdy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy; towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej zgodnie z którym zasadnie zakwestionowano, w rozliczeniu za styczeń, luty, wrzesień i październik 2010 r., podatek naliczony wynikający z wystawionych przez B S.A. i C Sp. z o.o. Prawidłowo także, rozliczając podatek należny za wskazane okresy organ pierwszej instancji pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku zawarte w fakturach, wystawionych na rzecz P.U.H. D i orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu samego faktu wystawienia przez podatnika faktur na rzecz tych podmiotów.

Faktury te bowiem, które miały dokumentować zakup i sprzedaż prętów żebrowanych, są to puste faktury VAT, za którymi nie szedł ten towar, wystawione w celu papierowego przepuszczenia towaru przez łańcuch podmiotów uczestniczących w "karuzeli" podatkowej, w wyniku której te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami i w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Organ podatkowy wskazał na szereg dowodów świadczących o istnieniu karuzeli podatkowej, w tym m.in. na zeznania A. S., który w ramach firmy D uczestniczył w tym łańcuchu fikcyjnych dostaw i stanowił jego trzon. Według zeznań świadka z dnia 6 lutego 2013 r. zamierzeniem całego obrotu stalą było wyłudzanie podatku VAT a nie jego finalne odsprzedanie komuś, stal krążyła, aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Świadek wymienił przedsiębiorstwo skarżącego jako jeden z podmiotów biorących udział w fikcyjnym handlu stalą.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na podstawie spornych faktur podatnik nie nabył prętów żebrowanych od firm: B S.A. i C Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej. Także zakwestionowane, wystawione przez stronę faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatnik nie posiadając tego towaru nie mógł go dalej odsprzedać do P.U.H. D.

Zgodnie z art 86 ust. 1 wskazanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Poczynione w sprawie ustalenia, że transakcje dostawy prętów żebrowanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru) powoduje, że nie zachodziła konieczność wykazania stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy,

2) prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste".

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ale tylko częściowo.

Przedmiotem sporu w tej sprawie są trzy zagadnienia, a mianowicie: prawidłowość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z siedmiu faktur zakupu prętów żebrowanych, w tym z pięciu faktur wystawionych przez B S.A. i dwóch faktur wystawionych przez C Sp. z o.o., prawidłowość wystawienia przez podatnika sześciu faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz PUH D oraz prawidłowość uznania i rozliczenia przez podatnika sprzedaży stali walcowanej, tzw. walcówki, na rzecz słowackiej firmy E na podstawie czterech faktur, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Na wstępie należy tylko krótko zauważyć, gdyż nie jest to przedmiotem sporu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. analizował sprawę pod kątem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i wykazał, że bieg tego terminu został zawieszony, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji w sierpniu 2016 r.

Prawidłowe są ustalenia faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, że podatnik nie miał dostatecznych podstaw do potraktowania transakcji dokumentowanych czterema wyszczególnionymi przez Dyrektora UKS fakturami jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym do zastosowania stawki podatku 0%. Skarżący zarzuca przede wszystkim, że nie miał, ani nawet nie mógł mieć żadnej świadomości, co do przestępczej działalności A. S. polegającej na tzw. "karuzelowym" obrocie wyrobami stalowymi, natomiast posiada wszelkie dokumenty pozwalające mu na potraktowanie dostawy walcówki do firmy E jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Realne dokonanie przez podatnika dostawy towarów na rzecz innego odbiorcy unijnego nie może wykluczać zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, związanej z WDT, skoro podatnik nie tylko nie wiedział, ale nawet na podstawie okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji nie miał podstaw podejrzewać, że transakcje nie są normalnym obrotem gospodarczym, ale służą do wyłudzania podatku od towarów i usług.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana preferencyjnie, bowiem stawką 0%, ale jest to uzależnione od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków wyszczególnionych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 (według stanu na 2010 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawy o p.t.u. Możliwe było zastosowanie stawki preferencyjnej pod warunkiem, że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednakże, co istotne i na co słusznie uwagę zwróciły organy, ważne jest, aby warunki zastosowania stawki preferencyjnej spełnione zostały rzeczywiście, co wobec wątpliwości podnoszonych w tej sprawie oznacza, że ważne jest, aby towary będące przedmiotem transakcji rzeczywiście zostały wywiezione z kraju do nabywcy w innym kraju członkowskim. A zatem nie jest wystarczające spełnienie warunków formalnych, czyli posiadanie przez podatnika prawidłowo wypełnionych dokumentów związanych z transakcją WDT, czyli faktur i listów przewozowych towarów CMR, z których treści wynika, że towary zostały dostarczone do innego podatnika w innym kraju członkowskim, ale konieczne jest, aby treść tych dokumentów odpowiadała rzeczywistości. Podatnik dokonujący WDT ma prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, ale przecież nie jedynie dlatego, że posiada dokumentację związaną z tego typu transakcjami, ale dlatego, że takie transakcje rzeczywiście doszły do skutku, natomiast posiadanie odpowiedniej dokumentacji określonej w art. 42 ustawy o p.t.u. jest konieczne, bowiem treść tej dokumentacji umożliwia sprawdzenie zasadności zastosowania stawki preferencyjnej.

Należy jednak opowiedzieć się za stanowiskiem, że podatnik, który posiada prawidłowe pod względem formalnym dokumenty określone w art. 42 ustawy o p.t.u., i który nie wiedział lub nawet nie miał podstaw aby podejrzewać, że towary przez niego rzeczywiście skierowane do odbiorcy w innym państwie członkowskim są przedmiotem działań mających na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, działań zorganizowanych przez inne podmioty, także ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. A contrario, podatnik, który ma lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom powinien mieć świadomość, że towar przez niego dostarczany odbiorcy z innego kraju unijnego albo wcale nie opuszcza kraju, albo nawet jeżeli go opuszcza, to nie w celu realizacji dostawy mającej na celu wykonanie normalnej transakcji gospodarczej, lecz w celu stworzenia pozorów zwykłego obrotu gospodarczego i ukrycia działań zakazanych, przestępczych, wykorzystujących mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług dla osiągnięcia korzyści nie ze zwykłej transakcji, ale z wyłudzenia podatku, nie może korzystać ze stawki preferencyjnej. Takie stanowisko zajęły organy, powołując się na orzecznictwo TSUE, i jest ono akceptowane przez Sąd. Z treści skargi wynika zresztą, że podatnik także akceptuje przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowaną w decyzjach podatkowych, jednak twierdzi, że nie miał podstaw, aby podejrzewać, że zakwestionowane transakcje WDT służyły działalności przestępczej zorganizowanej przez inne podmioty.

Organy wykazały w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury dostawy walcówki do firmy E nie dokumentowały zwykłego obrotu gospodarczego, ale były związane z przestępczą, zorganizowaną działalnością mającą na celu wyłudzenie podatku VAT, a skarżący na podstawie okoliczności związanych z zawarciem i realizacją tych transakcji powinien co najmniej podejrzewać, że tak się dzieje.

Przede wszystkim, jak zasadnie wskazano w decyzjach, zgromadzone dowody wskazują na to, że towary objęte wystawionymi fakturami w ogóle nie zostały z kraju wywiezione. Podatnik swoje przekonanie o takim rzeczywistym wywozie towarów opiera jedynie na treści listów przewozowych, bowiem to nie on organizował wywóz, a więc nie ma na to innych dowodów. Jednak za prawidłowością rozumowania organów przemawia przede wszystkim to, że:

- towary fakturowo dostarczone do firmy E w tym samym dniu miały przechodzić kolejno przez firmy I Sp. z o.o. - PUH D - J Sp. z o.o., przy czym nie wiadomo jakie miałoby być gospodarcze uzasadnienie takiego wywożenia towarów z Polski do Czech i od razu sprowadzaniu ich znowu do Polski, zwłaszcza że przecież walcówka, którą skarżący miał wysyłać do firmy E była wcześniej przez niego sprowadzana z Czech,

- w dokumentach CMR jako miejsce załadunku wskazano miejscowość Z., a nie R., jak według skarżącego było rzeczywiście, przy czym miejscowość Z., to miejsce, gdzie plac przeładunkowy miał A. S., organizator karuzelowego obrotu wyrobami stalowymi. Ten zapis właśnie świadczy o błędach i nieuwadze organizatorów nielegalnego procederu, bowiem nie znajduje żadnego wytłumaczenia, dlaczego w listach przewozowych wpisano niewłaściwe, według skarżącego, miejsce załadunku, i to akurat miejscowość Z.,

- dokumentacja tworzona przez organizatorów procederu na potrzeby wyłudzenia podatku VAT jest niekompletna, bowiem brak jest dokumentów świadczących o rzeczywistym obrocie towarami w firmie I, co zresztą było powodem zakwestionowania rozliczeń podatkowych przez tę firmę w wydanych dla niej decyzjach,

- analiza transakcji w łańcuchu kolejnych firm mających obracać walcówką pokazuje, że ostateczny odbiorca, to jest J Sp. z o.o., nabywał towar po cenie niższej, niż ceny nabycia skarżącego. Ale właśnie nie odprowadzanie podatku przez I wyjaśnia możliwość uzyskiwania korzyści finansowych z całego nielegalnego procederu,

- pozyskane przez organ dowody w postaci zeznań T. S. - prezesa firmy E będącego obywatelem polskim, K. W. – prezesa zarządu i wspólnika firmy I i J. J. zajmującego się dokumentacją PUH D jednoznacznie wskazują na zorganizowanie przez A. S. tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem m.in. walcówki, na istotną rolę tego ostatniego i na podrzędne role innych osób, na funkcjonowanie całego mechanizmu wyłudzania podatku VAT. Istotne są zwłaszcza zeznania J. J., z których wynika, że jakkolwiek jakaś ilość towaru była w obrocie, aby nadać pozory rzeczywistości fakturowym transakcjom, to jednak rzeczywista ilość tego towaru był znikoma w porównaniu do obrotu fakturowego.

Organy zasadnie zwróciły uwagę na fakt, że jeżeli nawet towary objęte czterema zakwestionowanymi fakturami zostały przewiezione do Czech, to okoliczności towarzyszące transakcjom, jak i treść listów przewozowych powinny co najmniej wzbudzić u skarżącego podejrzenie co do rzeczywistych zamiarów jego kontrahenta. Organy zasadnie bowiem zwróciły uwagę, że podatnik nie zawarł żadnej umowy pisemnej z nieznanym mu przecież wcześniej kontrahentem, to jest firmą E, nie sprawdził wcześniej tego kontrahenta, wydał towary bez żądania jakiejś przedpłaty, istnieją niejasności co do sposobu nawiązania kontaktu z firmą E. Przede wszystkim jednak podejrzenie podatnika powinna wzbudzić treść listów przewozowych z wpisanym błędnym miejscem załadunku. Podatnik nie wyjaśnił też rozbieżności pomiędzy datami dostaw wynikającymi z faktur i datami załadunków wynikającymi z listów przewozowych. Niewątpliwie okolicznością, która także powinna wzbudzić podejrzenia podatnika co do rzetelności transakcji było to, że zapłaty za walcówkę dokonano z rachunku polskiego banku.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem podatnika, iż wykazanie przez niego, że przeprowadził rzeczywistą operację gospodarczą ze swoim odbiorcą, to jest firmą E., w wyniku której osiągnął zysk, jest wystarczające do niekwestionowania możliwości zastosowania stawki preferencyjnej niezależnie od tego, że kolejne podmioty w łańcuchu dostaw sprzedawały towar bez zysku i były uwikłane w proceder wyłudzania podatku VAT. Po pierwsze, organy wskazały na dowody świadczące o tym, że walcówka objęta spornymi fakturami wcale nie wyjechała z kraju. Po drugie, co w tej sprawie jest nawet istotniejsze, nawet jeżeli towar ten został wywieziony do Czech, to wykazane zostało, że nie w wyniku zwykłych transakcji gospodarczych, ale dla stworzenia pozorów zwykłego obrotu i ukrycie działalności przestępczej organizatorów procederu wyłudzenia podatku VAT. Przecież zarówno J. J. jak i A. S. opisując stosowany mechanizm wyłudzania podatku wyraźnie stwierdzili, że jakaś, drobna część towaru rzeczywiście krążyła pomiędzy poszczególnymi firmami, ale właśnie dla uwiarygodnienia fakturowanego obrotu. Po trzecie, skoro na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom podatnik mógł i powinien podejrzewać, a to zostało wykazane, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku, to także nie ma prawa do zastosowania stawki preferencyjnej.

Dla oceny sytuacji nie ma znaczenia, że K. P. świadczący usługi transportu drogowego potwierdził, że jego kierowcy transportowali walcówkę do odbiorcy w Czechach, skoro z obszernych zeznań świadków uwikłanych w proceder wyłudzania VAT wynika, że jednym z tych uwikłanych był także K. P..

Wbrew zarzutom skargi organy wyraźnie wskazały jakie przesłanki powinny wzbudzić podejrzenie skarżącego co do zgodności z prawem działania jego kontrahenta.

Z uwagi na powyższe organy miały prawo uznać, że brak jest dowodów na przeprowadzenie przez podatnika rzeczywistych, rzetelnych transakcji dostawy walcówki do słowackiej firmy E, a więc miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku związanej z WDT. Skoro jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa walcówka była wcześniej przez podatnika zakupiona i przecież nie została nie sprzedana na stanie jego firmy, to oczywisty jest wniosek, że została sprzedana w kraju, a zatem były podstawy do zastosowania do jej sprzedaży stawki związanej z dostawą krajową.

Co do transakcji krajowych, a więc zakupu prętów żebrowanych od firm B i C, to wnioski organów nie zostały dostatecznie uzasadnione w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji. Istotne jest zwrócenie uwagi na to, że w 2010 r. obie wyżej wskazane firmy były głównymi dostawcami prętów żebrowanych dla skarżącego, a kilka zakwestionowanych transakcji – łącznie 7 - to tylko ułamek całego obrotu z tymi firmami w tym roku – łącznie ponad 200 transakcji zakupu, a poza tym skarżący współpracował z tymi dostawcami już od kilku lat i nie miał zastrzeżeń do tej współpracy. Nie jest przecież kwestionowane, że skarżący bywał w siedzibach tych firm, miał z nimi zawarte umowy handlowe, otrzymał komplety dokumentów rejestracyjnych, wiedział, że są to firmy o ugruntowanej pozycji na rynku handlu wyrobami stalowymi, dysponują magazynami zapleczem technicznym i zatrudniają wielu pracowników. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy skarżący mógł mieć podstawy do podejrzeń co do rzetelności zakwestionowanych transakcji zakupu prętów żebrowanych.

Wnioski organów co do jedynie fakturowego nabycia przez podatnika prętów żebrowanych oparte są na tym, że albo brak jest dowodów na wywóz towaru od dostawcy do podatnika, czyli na braku przepustki wyjazdowej wystawianej przez firmę ochroniarską (nabycie na podstawie faktury nr [...]), albo na tym, że ten sam towar miał być wożony w tym samym dniu przez tych samych kierowców pomiędzy różnymi firmami (faktury: [...], [...], dwie faktury wystawione przez firmę C), albo na braku wiarygodnych dokumentów co do transportu towarów do podatnika (faktura [...]), albo na tym, że B nie mogła sprzedaż prętów żebrowanych podatnikowi w dniu 19 lutego 2010 r., gdyż dopiero później je nabyła (faktura [...]).

Takie ustalenia organów nie są dostatecznie udowodnione. Przede wszystkim sam fakt przewożenia takiego samego towaru w tym samym dniu, bo przecież nie ma w każdym wypadku pewności, że były to te same pręty żebrowane, nie świadczy o jedynie fakturowym obrocie. Z zeznań osób reprezentujących lub pracujących w firmach B i C wynika, że firmy te dysponowały prętami żebrowanymi, składowały je i rzeczywiście dokonywały dostawy na rzecz skarżącego i nie ma możliwości ustalenia z jakiej dostawy pochodziły pręty wysyłane do podatnika. Tym samym nie ma pewności, że pręty z określonej dostawy z danego dnia były od razy wysyłane do podatnika. Jeżeli jednak nawet by tak było, to nie wiadomo na jakiej podstawie podatnik miałyby mieć podejrzenia co do nierzetelności tych wyodrębnionych kilku transakcji, a przecież tylko w takim wypadku byłyby podstawy do zakwestionowania podatnikowi podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakładając, że dostawa nie była jedynie fakturowa. Z zeznań kierowców, tych których przesłuchano, poza zeznaniami kierowcy G. S., nie wynika przecież, że kwestionowali oni transport towarów do podatnika, natomiast trudno mieć zastrzeżenia co do tego, że niektórzy z nich nie pamiętali szczegółów dotyczących konkretnych transportów.

Co do braku przepustki wyjazdowej (transport powiązany z fakturą nr [...]), to sprawa wymaga dodatkowego wyjaśnienia, skoro podatnik twierdzi, że taką przepustkę kierowca jednak otrzymał. Należy więc wyjaśnić, wiarygodność tej przepustki.

Dodatkowego wyjaśnienia ewentualnie wymaga także kwestia transakcji dokumentowanej fakturą [...]. Organ stwierdził, że dostawa towarów dokumentowana tą fakturą nie mogła być dokonana 2010 r., gdyż dostawca po tej dacie nabył te pręty. Jednakże nie wiadomo na jakiej podstawie organ ustalił, że firma B nie miała takich prętów przed dokonaniem dostawy na rzecz podatnika, skoro przedstawiciele firmy twierdzili, że w magazynach firmy były towary z różnych dostaw i w czasie składowanie były one mieszane.

Zebrane dowody potwierdzają natomiast ustalenia organów co do nierzetelności transakcji zakupu prętów żebrowanych na podstawie faktury [...]. Wykazano bowiem, że ani G. S. nie wykonywał usługi transportowej w dniu 22 lutego 2010 r., ani do jej wykonania nie była użyta ciężarówka o wskazanym w dokumencie transportowym numerze rejestracyjnym. Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organów w tym zakresie.

Jakkolwiek z wielu zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że pręty żebrowane były przedmiotem wykorzystywanym do wyłudzenia podatku VAT, który to proceder organizował A. S. angażując w to różne firmy, to jednak brak jest dowodów (poza wymienioną wyżej fakturą), że także podatnik brał w tym udział lub mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu wiążą się z wyłudzeniem podatku organizowanym przez inne podmioty, zwłaszcza że olbrzymia większość transakcji zakupu od B i C nie została przecież zakwestionowana.

Zakwestionowanie podatku należnego wynikającego z sześciu faktur dostawy na rzecz PUH D oraz uznanie, że były to faktury "puste", co spowodowało ustalenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, było konsekwencją ustalenia, że faktury zakupu przez podatnika prętów żebrowanych były nierzetelne. Ostateczne wyjaśnienie kwestii rzetelności faktur zakupowych pozwoli na prawidłowe ustalenie, czy faktury sprzedaży prętów miały rzeczywiste pokrycie.

W rezultacie uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze w odniesieniu do transakcji zakupu prętów żebrowanych (poza transakcją dokumentowaną fakturą [...]). Uzasadnione są też zarzuty niedokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wskazanych wyżej zagadnień.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 oraz art. 206 tej ustawy mając na względzie, że zarzuty skargi zostały uwzględnione tylko częściowo.

E.B.