Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 233/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: , Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, , po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi K. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia [...] września 2005 r.; 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1) nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kwotę 100,- złotych (słownie: sto złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2005r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. i K. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].09.2005r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.219,80 zł oraz stwierdzającej, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego PIT-36 za 2004r. złożonego w dniu 2.05.2005r. jest podatkiem należnym za ww. rok.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 20.07.2005r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek K. S. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w którym podatnik zwrócił się z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2004r. polegającej na zmniejszeniu dochodu o kwotę 6.374,40 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego. Podatnik wyjaśnił, iż w roku 1994 będąc funkcjonariuszem Komendy Wojewódzkiej Policji w S. otrzymał, zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.), pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przyznaną na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...].08.1994r. i Nr [...] z dnia [...].08.1994r., wydanych zgodnie z zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40). Zdaniem wnioskodawcy otrzymana w 1994r. pomoc finansowa stanowiła przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) z tym, że w dacie jej faktycznego otrzymania. Zaznaczył, iż ówczesny pracodawca nie wliczył jej do dochodów za rok 1994 i nie odprowadził należnego podatku. Po upływie 10 lat od tego faktu uczynił to obecny pracodawca, przez doliczenie kwoty pomocy do dochodów za 2004r. jako "kwoty podlegającej opodatkowaniu i umorzeniu". Podatnik utrzymywał, że w świetle przepisów prawa momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania i powołując się na postanowienia art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) twierdził, iż w jego sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstało.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił małżonkom K. i K. S., korzystającym z prawa do łącznego opodatkowania, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.219,80 zł. Stwierdził, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do tych otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. W przypadku zaś funkcjonariuszy, których służba trwała krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ustalono, iż kwota udzielonej przez pracodawcę pomocy finansowej została umorzona po 10 latach służby stałej, tj. z dniem 1.07.2004r., kiedy pomoc ta stała się bezzwrotna, to zdaniem organu I instancji w tym dniu powstał przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Powtórzyli argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na regulacje zawarte w zarządzeniu Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w stanie prawnym obowiązującym w 1994r. dowodził, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom Policji, co do zasady miała charakter zwrotny i jedynie w dwóch przypadkach określono, kiedy udzielona pomoc już w momencie jej uzyskania nie podlegała zwrotowi, tj.: po upływie 10 lat pełnienia służby stałej i w przypadku emerytów i rencistów. Zdaniem organu II instancji o zwrotnym charakterze pomocy finansowej świadczy tytuł zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r., wskazanie granicy 10 lat, po upływie których pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom nie podlegała zwrotowi oraz regulacja o umorzeniu tej pomocy. W związku z powyższym uznano, iż pomoc przekazana podatnikowi, który od 1.07.1994r. został mianowany stałym funkcjonariuszem Policji, nie miała charakteru bezzwrotnego w momencie jej wypłaty, a tym samym nie stanowiła wówczas przychodu pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) można mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Stąd też uznano, że udzielona podatnikowi pomoc finansowa stała się jego przychodem dopiero w momencie jej umorzenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze K. S. i K. S. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa zawartych w Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dowodzili, że ustanowiony w zarządzeniu Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. obowiązek zwrotu, w określonych sytuacjach, pomocy finansowej nie oznacza, iż pomoc ta nabiera charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Wskazując na przypadki, w jakich zwrot pomocy finansowej był należny utrzymywali, iż pomoc ta miała co do zasady charakter bezzwrotny i charakteru tego nie zmienia obowiązek złożenia weksla przez uzyskujących pomoc, który to weksel gwarantował jedynie zabezpieczenie zwrotu części pomocy finansowej w wyjątkowych sytuacjach. Ich zdaniem otrzymana w 1994r. pomoc finansowa podlegała opodatkowaniu w dacie jej otrzymania, a ponieważ płatnik tego wówczas nie uczynił, obecnie kwota podatku uległa przedawnieniu. Zwrócili uwagę, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, iż pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby, to Urząd Skarbowy nie mógł naliczyć podatku za pierwsze pięć lat takiego umorzenia przez wzgląd na postanowienia art. 68 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2005r., odmawiająca K. S. i K. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.219,80 zł, naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaną przez skarżącego w 1994r. pomocą finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r.. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy przychód powstawał w dacie jej uzyskania, czy też w dacie przekroczenia przez funkcjonariusza 10 lat służby stałej.

W sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez skarżącego, będącego funkcjonariuszem Komendy Wojewódzkiej Policji w S. , pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w kwocie 6.374,40 zł (kwota po denominacji), na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993r. Niesporne jest też, że pomoc ta, otrzymana przez skarżącego w 1994r., została przez płatnika, tj. Komendę Wojewódzką Policji w R., doliczona do jego dochodu za rok 2004. W tym też roku odprowadzona została zaliczka na podatek dochodowy. Niewątpliwie podatnik będący funkcjonariuszem Policji pozostaje w stosunku służbowym, który stanowi źródło jego przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (podkreślenie Sądu) i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy określono, że przychodami ze stosunku służbowego " ... są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ... bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń." Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W świetle ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że kwota pomocy finansowej w wysokości 6.374,40 zł, otrzymana przez skarżącego w 1994r., była jego przychodem.

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia, czy powyższy przychód podlegał opodatkowaniu w dacie jego uzyskania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu w związku z przekroczeniem 10 lat służby stałej przez skarżącego jako funkcjonariusza Policji.

Sąd zauważa, że w latach 1993-1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy, tj. komendy Policji uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki, a nie w dacie jej przyznania. Pogląd ten opierał się na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 23 marca 1993r. nr PO 7/3-804-01830/92 oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Obydwa ministerstwa stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby stałej i dopiero wówczas, otrzymana wcześniej kwota, stawała się przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Po zastąpieniu zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M. P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie ww. zarządzenia, tj. od dnia 30 października 1997r. płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstaje w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Znalazło to swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2000r. sygn. akt SA/Rz 2123/98, z dnia 26 kwietnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 740/95, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002r. sygn. akt SA/Rz 447/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej między innymi funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data otrzymania pomocy, a nie data jej umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd prezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach, iż datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta została udzielona uprawnionemu. W konsekwencji tego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, błędny jest pogląd, że przychód podatnika powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej, a więc w 2004r. Zdaniem Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana przez podatnika w 1994r. stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w 1994r. W ocenie Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował w przypadkach określonych w § 13 ust. 1 i 2 tego zarządzenia. Okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" czy też "zwrotnego" charakteru pomocy finansowej. Weksel taki stanowił bowiem jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona nie spełniła warunków określonych w § 13 ust. 2 ww. zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99).

Tym samym w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota uzyskanej pomocy była przychodem ze stosunku służbowego, od którego Komenda Wojewódzka Policji w S., jako ówczesny płatnik, obowiązana była do odprowadzenia zaliczki w 1994r. W tym też roku przychód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodnie więc z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w części pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej przez skarżącego przedawnił się z końcem 2000r.. Oznacza to, że płatnik nie miał prawa potrącić w 2004r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym po stronie skarżących powstała z tego tytułu nadpłata.

Nie sposób zgodzić z wyrażonym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż wywód skarżących dotyczący naliczenia podatku za pierwsze pięć lat po upływie 10 lat służby pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Zważywszy bowiem na przyjętą przez organy podatkowe interpretację mających zastosowanie w sprawie przepisów wywód ten jest jak najbardziej słuszny i mieści się w granicach niniejszego postępowania. Skoro organy przyjęły, że pomoc finansowa podlega opodatkowaniu po jej umorzeniu, to zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego pominęły fakt, iż umorzeniu podlegała 1/10 tej kwoty za każdy pełny rok służby i te kryteria skarżący spełnił. Dlatego skarżący słusznie wskazują na niekonsekwencję w przyjętym przez organy podatkowe rozumowaniu i idąc jego tokiem wskazują na przedawnienie części umorzonej pomocy finansowej i tym samym brak obowiązku podatkowego od tej części pomocy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że przy wydaniu decyzji w obu instancjach doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.