Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2220/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 82/11 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 82/11, po rozpatrzeniu skargi R. L. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w wyniku kontroli podatkowej za 2008 r. stwierdzono między innymi, że podatnik R. L. nie wykazał przychodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu wynikających ze sporządzonej przez Bank S. w S. informacji PIT-8C. W korekcie zeznania podatkowego podatnik nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontroli, a mianowicie nie wykazał przychodu wynikającego z informacji podatkowej otrzymanej z Banku S. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. określił R. L. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 59.714 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.276,97 zł. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyżej przywołanej decyzji Dyrektor IS wskazał, że zawarcie umowy kredytowej i jej wykonanie jest neutralne podatkowo. Konsekwencje podatkowe wystąpią w sytuacji umorzenia kredytu, bądź odsetek. Podnosił, że warunkiem powstania przychodu do opodatkowania jest powstanie po stronie podatnika korzyści majątkowej (przysporzenia). W przypadku umorzenia przez bank odsetek od kredytu przychód powstaje po stronie kredytobiorcy, ponieważ kredytobiorca korzystał z kredytu bezpłatnie (otrzymał od banku nieodpłatne świadczenie równe kwocie umorzonych odsetek). Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik zaciągnął w Banku S. w S. dwa kredyty: 1. kredyt długoterminowy inwestycyjny preferencyjny w kwocie 400.000,00 zł, który został udzielony skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "RCP " na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. i aneksu z dnia 19 stycznia 2000 r. oraz 2. kredyt średnioterminowy obrotowy w kwocie 200.000,00 zł udzielony na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2001 r. R. L., K. Z. i A. Z. W dniu 18 kwietnia 2000 r. skarżący zawarł z K. Z. i A. Z. umowę spółki cywilnej pod nazwą "RCP" spółka cywilna. Udział podatnika wyniósł 2.100,00 zł (35%). W dniu 3 lipca 2000 r., za zgodą i potwierdzeniem Banku S., pomiędzy skarżącym a A. Z. i K. Z. zawarta została umowa przystąpienia do długu wynikającego z umowy kredytu z 31 grudnia 1999 r. Umową z dnia 15 marca 2001 r. spółka cywilna "RCP" przekształciła się w spółkę jawną i została zarejestrowana w KRS pod nazwą RCP R.S. L., K. Z., A. Z. spółka jawna w G. Z uwagi na zaległości w spłacie kredytów, Bank wypowiedział obie umowy kredytu i wystawił bankowe tytuły egzekucyjne wobec dłużników (udziałowców spółki i poręczycieli wekslowych) oraz wystąpił do Sądu Rejonowego o nadanie im klauzuli wykonalności. Postanowieniami z dnia 17 lutego 2006 r. i 25 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy nadał klauzule wykonalności powyższym tytułom egzekucyjnym. Następnie Bank wszczął postępowanie egzekucyjne, w stosunku do osób objętych tytułami egzekucyjnymi, w tym wobec skarżącego. W dniu 14 grudnia 2007 r. została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem S. a A. Z., na mocy której dłużniczka uznała dług w całości i zobowiązała się do spłaty kredytów wraz z poniesionymi przez Bank kosztami egzekucji komorniczej. Wobec pełnej i terminowej realizacji ugody, Zarząd Banku podjął w dniu 4 czerwca 2008 r. decyzję o umorzeniu wymagalnych odsetek w kwocie 472.735,74 zł. Umorzona kwota odsetek, zdaniem Banku, stanowiła przychód wspólników spółki jawnej "RCP R.S. L., K. Z., A. Z." proporcjonalnie do udziałów w spółce według stanu widniejącego w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień 13 października 2008 r., co skutkowało wystawieniem dla skarżącego informacji PIT-8C wskazującej przychód w wysokości 165.457,51 zł (iloczyn udziałów w spółce tj. 35% i kwoty umorzonych odsetek). Zdaniem podatnika przedmiotowa informacja nie została skierowana do właściwej osoby, albowiem umową darowizny z dnia 6 października 2004 r. skarżący zbył swoje udziały J. Z., a następnie w dniu 9 lutego 2005 r. dokonał sprzedaży spółce jawnej nieruchomości zabezpieczonej hipoteką na rzecz Banku S. Dyrektor IS wyjaśnił, że przystąpienie do długu przez osoby trzecie nie oznacza zwolnienia z długu dotychczasowego kredytobiorcy. Zgodnie z pismem Banku S. z dnia 14 lipca 2010 r. skarżący nie został zwolniony z długu, co oznacza, że pozostawał dłużnikiem Banku. Ponadto, skoro Sąd Rejonowy nadał klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu wobec strony, to organy podatkowe są związane tym rozstrzygnięciem i zobowiązane do uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Organ tym samym skonstatował, że powstałe zobowiązania kredytowe są zobowiązaniami poszczególnych wspólników (osób fizycznych), a nie spółki jawnej. Tym samym przysporzenie majątkowe z tytułu umorzonych odsetek jest przychodem wspólników, nie zaś spółki. W skardze na powyższą decyzję do WSA, skarżący podnosił, że skoro w momencie umorzenia odsetek nie był już udziałowcem spółki jawnej (udziały przekazał w drodze darowizny J. Z.), a ponadto sprzedał spółce nieruchomość, na zakup której zostały zaciągnięty kredyt, to po jego stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie związane z umorzeniem odsetek przez Bank. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od umorzonych odsetek bankowych w kwocie 165.457,51 zł. Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylającego decyzję Dyrektor IS w szczególności podkreślał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Organ podatkowy jest zobligowany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), w tym też celu powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W ocenie WSA w niniejszej sprawie doszło do uchybienia wyżej wymienionym zasadom. WSA zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie dalej "u.p.d.o.f."). Wysokość przychodu skarżącego z tego tytułu organy określiły na kwotę 165.457,51 zł, stanowiącą iloczyn udziałów przysługujących skarżącemu w spółce jawnej (35%) i kwoty umorzonych odsetek. Jednakże w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, WSA uznał powyższe ustalenie za przedwczesne. WSA wskazał, że konstatacja organów, iż za dług wynikający z przedmiotowych umów odpowiadali jedynie skarżący oraz A. Z. i K. Z. nie znajduje oparcia w zebranych dowodach, które wskazują jednoznacznie, że oprócz wyżej wymienionych osób dłużnikami Banku byli także poręczyciele wekslowi - pismo Banku S. z dnia 22 marca 2010 r. (k. 55 akt administracyjnych). Wobec powyższego, obowiązkiem organu winno być precyzyjne określenie, kto poza kredytobiorcami był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie podjęcia przez bank decyzji o umorzeniu odsetek. Ustalenie to ma kluczowe znaczenie z perspektywy określenia ewentualnej kwoty przychodu przypadającej na skarżącego z tego tytułu. W związku z powyższym, zdaniem WSA, należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez załączenie do akt sprawy obu umów kredytu wraz z aneksami. Ich analiza pozwoli też ustalić, czy stroną umowy kredytu z dnia 29 czerwca 2001 r. była spółka jawna, jak twierdzi skarżący, czy jedynie jej wspólnicy, jak przyjmuje organ. W aktach powinna się również znaleźć umowa z dnia 3 lipca 2000 r. o przystąpieniu A. Z. i K. Z. do długu. Treść powyższych dokumentów umożliwi określenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych dłużników. WSA wskazał, że organ nie załączył też i nie dokonał analizy ugody zawartej 14 grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem S., a A. Z., pod kątem wpływu tej ugody na zakres zobowiązania skarżącego. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów, wyczerpująco i prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie oraz wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że uzupełnienie materiału dowodowego o zalecone przez WSA dokumenty nie miałoby wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu, gdyż krąg dłużników i zakres ich odpowiedzialności zostały wystarczająco i bezspornie udowodnione za pomocą dowodów w postaci informacji PIT-8C oraz znajdujących się w aktach sprawy pism Banku. Pełnomocnik Dyrektora IS wskazał również, że nie można przyjąć, że umorzenie odsetek będących przedmiotem sporu, było jakimkolwiek przychodem dla poręczycieli wekslowych (czy hipotecznych), gdyż nie byli oni stronami umów kredytowych, a zatem nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego mogącego być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że słusznie ocenił WSA, że R. L. uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umorzenia odsetek od nieterminowo spłaconego kredytu w stosunku do Banku S. w S. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sadów administracyjnych, pogląd ten należy uznać za utrwalony (zob. na przykład wyroki NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07, opublikowany w: LEX nr 528041 i z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadnie również podkreślał WSA, że z ustaleń organów wynikało, że Bank S. w S. po wypowiedzeniu obu umów kredytowych, z uwagi na brak spłaty zadłużenia, wystawił bankowe tytuły egzekucyjne wobec udziałowców spółki i poręczycieli wekslowych (miedzy innymi p. T. L.), a następnie wystąpił do Sądu Rejonowego o nadanie tym tytułom klauzuli wykonalności. Sąd Rejonowy nadał klauzule wykonalności powyższym tytułom wykonawczym. Znajduje to także swoje odzwierciedlenie w piśmie Banku S. w S. z dnia 22 marca 2010 r. (k. 55 akt administracyjnych). Dlatego wątpliwym pozostaje, że za dług wynikający z przedmiotowych umów odpowiadali jedynie R. L. oraz A. Z. i K. Z. Okazuje się bowiem, że oprócz wyżej wymienionych osób, dłużnikami Banku S. w S. byli także poręczyciele wekslowi (p. T. L.). Tak przynajmniej wynika z cytowanego pisma Banku S. w S. z dnia 22 marca 2010 r. (k. 55 akt administracyjnych). Ta kwestia także wymaga zatem wyjaśnienia, na co słusznie zwraca uwagę WSA, gdyż co do zasady poręczyciel wekslowy nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w wyniku umorzenia odsetek stronom umowy kredytowej. Sytuacja jest odmienna, jeżeli również poręczyciel wekslowy zostaje dłużnikiem (na przykład w wyniku przystąpienia do długu). Wyjaśnienia zatem wymaga, czy p. T. L. umorzono odsetki z tego tytułu.

Właściwie zatem przyjął WSA, że obowiązkiem organu winno być precyzyjne określenie, kto poza kredytobiorcami był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie podjęcia przez Bank S. w S. decyzji o umorzeniu odsetek i jakim jeszcze podmiotom z tego tytułu Bank ten umorzył sporne odsetki. Zasadnie zatem WSA zalecił organowi, że należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez załączenie do akt sprawy obu umów kredytu wraz z aneksami (nie budzące wątpliwości ustalenie stron umów kredytowych). W aktach powinna się również znaleźć umowa z dnia 3 lipca 2000 r. o przystąpieniu A. Z. i K. Z. do długu. Treść powyższych dokumentów umożliwi określenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych dłużników. WSA słusznie wskazał też, że organ nie załączył też i nie dokonał analizy ugody zawartej 14 grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem S., a A. Z., pod kątem wpływu tej ugody na zakres zobowiązania skarżącego. Wyjaśnienie tych kwestii ma znaczenie przy ustalaniu kwoty przychodu przypadającej na R. L. z tego tytułu. A to z kolei może rzutować na prawidłowość określonej R. L. kwoty zobowiązania podatkowego w PIT -8C przez Bank S. w S.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę Dyrektorowi IS, że zawsze w przypadku kwestionowania przez podatnika informacji zawartych w PIT-8C, organ podatkowy powinien przy udziale wystawiającego ten dokument, w sposób wszechstronny (pełny) wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z zawartymi tam danymi. Tylko bowiem w tym trybie, tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma realną możliwość ochrony swoich interesów, poprzez domaganie się weryfikacji jego zobowiązań w danym podatku. W przypadku uzasadnionych wątpliwości, nie można w sposób bezkrytyczny przyjmować danych zawartych w dokumencie PIT-8C. Dlatego też, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS.