Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2988/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, lub ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 234, art. 230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 118/13 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 118/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 października 2012 r. określającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 6.091 zł z tytułu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 23 listopada 2007 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ podatkowy wskazał, że w dniu 23 października 2007 r. skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w S. przy ulicy Z. 7. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnicy nabyli to prawo. Uzyskany przychód z mocy art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Przychód skarżącego wyniósł 87.500 zł. Małżonkowie złożyli w dniu 6 grudnia 2007 roku w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23, w której wykazali podatek należny 0,00 zł. Złożyli również oświadczenie, że przychód ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji w podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podniósł, że przychód ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w S. przy ulicy Z. 7, nie może zostać uznany za wolny od podatku. Zapłata za lokal położony przy tej samej ulicy nr 7/14 nastąpiła w całości ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Podatnik nie wykazał, by przychód związany z nabyciem prawa do lokalu pochodził ze źródła określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto organ drugiej instancji dokonał analizy przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych ze spłatą kredytów oraz faktur i rachunków związanych z remontem. Ustalił, że łącznie małżonkowie ponieśli udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 51.301,27 zł, na każdego z małżonków przypadła kwota 25.650,64 zł. W uzasadnieniu decyzji zawarto rownież analizę wszystkich zgłoszonych przez podatnika wydatków.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawała kwestia możliwości skorzystania z ulg, jako, że nabycie udziału w lokalu położonym w S. przy ulicy Z. 7/4 nastąpiło przed końcem 2006 r., dlatego też z mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz.1588 z póz zm.) do odpłatnego zbycia nieruchomości znajdują zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu istniała możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zaznaczył, że poza sporem pozostawało także, że przed upływem dwóch lat od zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy Z. 7/4 podatnik wraz z małżonką nabył prawo do lokalu nr 14 położonego w tym samym budynku. Nie było również wątpliwości, zdaniem Sądu co do tego, że podatnik złożył w dniu 6 grudnia 2007 r. oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu przy ulicy Z. 7/4 w ciągu dwóch lat przeznaczy na cele określone w art. 21 ust .1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że bezsporna jest okoliczność sfinansowania nabycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy Z. 7/14 z kredytu bankowego.

Dalej Sąd wskazał na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który pozwala objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości. Kolejno podkreślił, że pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. W sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego, związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Dalej zauważył, że kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może być więc uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd dodał, że nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga są wolne od podatku dochodowego, lecz tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części uzyskanej ze sprzedaży (...)".Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., gdy z redakcji wskazanych przepisów nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, lub ust. 3, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego",

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., gdy z redakcji wskazanych przepisów nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wskazanie celu zaciągniętej pożyczki czy kredytu gotówkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy",

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (sygnatura jak wyżej) oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w związku z błędnym przedstawieniem stanu faktycznego sprawy i niepełnym wyjaśnieniem przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia",

Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto na "zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na uwzględnieniu w sprawie art. 234 ustawy Ordynacji podatkowej, zamiast art. 230 tejże ustawy, co spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo że skarżący nie podnosił tego zarzutu w skardze sąd administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniony do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej jak i do domyślania się ich treści. Sąd ten rozpoznając sprawę bierze pod rozwagę z urzędu, jedynie czy nie zachodzą okoliczności do stwierdzenia nieważności postępowania. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sad Administracyjny nie może precyzować, uściślać zarzutów skargi, wyjaśniać sprzeczności między treścią zarzutu a jego uzasadnieniem czy zastępować strony w ich formułowaniu. Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwsza z postaci naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym odczytaniu, zrozumieniu przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego. W tym przypadku, uzasadniając zarzut, strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać, na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny i jak dany przepis powinien być rozumiany. Druga z postaci naruszenia prawa materialnego polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo tego, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi, wynikającemu z jego hipotezy. Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przy tym możliwe, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Autor skargi kasacyjnej pierwszy zarzut oparł na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 lub 3, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego dla skorzystania ze zwolnienia nie ma żadnego znaczenia źródło finansowania przez podatnika wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne jest jedynie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., że wydatki zostały poniesienie w terminie zakreślonym przez ustawodawcę oraz na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości.

Z poglądem tym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji należy wskazać na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., który pozwala objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości. Pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi zatem występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. W sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego, związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Z treści wskazanego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej. Tak, więc ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie, a więc na zakup lokalu mieszkalnego i w terminie w nim zakreślonym.

Z tych względów zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich kwot. Dlatego błędne jest stanowisko skarżącego zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych i skorzystania ze zwolnienia mógł być kredyt. Kredyt ten nie spełnia warunku o jakim mowa w powyższym przepisie, gdyż nie pochodził on z zbycia lokalu. Z tego też względu skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. Z 7/4 zostały wydatkowane na zakup, nieruchomości położonej w S. przy ul. Z. 7/14, ponieważ źródłem finansowania był tu kredyt bankowy.

Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. pozbawione są podstaw prawnych i faktycznych. Jego wykładnia dokonana przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu tego przepisu.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty te zostały nieprawidłowo sformułowane. Dopiero z uzasadnienia skargi można wnioskować, że skarżący naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wiąże z naruszeniem art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a., uzasadniając go tym iż Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie stanu faktycznego sprawy.

Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Ponadto z analizy treści skargi kasacyjnej nie wynika, że to naruszenie mogło mieć wpływ na treść wyroku. Tym bardziej, że skarżący nie kwestionuje, że wydatkowane środki na zakup mieszkania pochodziły z kredytu bankowego. Dlatego wskazywanie przez skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. To skarżący w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawia również mylnie istotę sporu. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, to właśnie kwestia wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, a nie wydatkowania kwoty równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży mieszkania ma znaczenie w niniejszej sprawie.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Z kolei materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa, jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie wad takich nie zawiera. Skarżący nie wykazał by między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem zaistniał związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto skarżący nie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również na czym miało polegać naruszenie zasady wyrażonej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jaki to miało wpływ na treść wydanego orzeczenia. Wskazane przepisy zawierają zasady ogólne postępowania. Sąd ferujący wyrok nie dopatrzył się naruszeń zasad postępowania wskazanych w skardze. Skoro Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń prawa, to zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był oddalić skargę. Przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Jeśli nie stwierdzono naruszeń prawa to przepis ten nie ma zastosowania.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).