Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1574/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 282c, 282b, 120, 122, 180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka(sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.704 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2015 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za: II kwartał 2014 r., IV kwartał 2014 r. i II kwartał 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., III kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za okresy od października 2013 r. do czerwca 2015 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że:

1. Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. ("[...]") i [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) dokumentujące nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okres od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. , które dokumentują czynności niedokonane, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 25.070 zł;

3. Spółka w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. wystawiła faktury sprzedaży z tytułu świadczenia usług marketingowych, konsultingowych i najmu sprzętu sprzątającego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te Spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za okresy od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy podatek należny z nich wynikający, czym zawyżyła podatek należny. Mając na uwadze powyższe ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że do ww. faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS ustalił, że Strona jest partnerem strategicznym [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("[...] ") na podstawie umowy o współpracy z dnia 1 marca 2012 r. Producent ([...] ) w umowie tej udzielił pełnej autoryzacji do reprezentowania marki [...] na terenie Polski Dystrybutorowi (Skarżącej). [...] jest globalnym liderem na rynku profesjonalnych rozwiązań z zakresu higieny, czyszczenia, mycia i dezynfekcji w zakładach przetwórstwa spożywczego.

DIAS wskazał, że Spółka zawarła z P. z siedzibą w W. (dalej: "P.") umowę z dnia 6 maja 2013 r. o dofinansowanie realizacji projektu "Automatyzacja procesów B2B w zakresie sprzedaży hurtowej dzięki wdrożeniu systemu B2B" w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, "Działanie 8.2 Wspieranie wdrożenia elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. 2007-2013".

Projekt przewiduje implementację nowego systemu B2B, który pozwoli na znaczące usprawnienie 3 procesów B2B zachodzących pomiędzy Spółką a jej Partnerami związanych z przyjmowaniem zleceń, rozliczaniem Partnera, a także integracją stanów magazynowych, tj.:

1. pierwszy proces integracji dotyczy integracji stanów magazynowych Spółki ze stanami magazynowymi Partnera;

2. drugi proces polega na integracji zamówień Spółki z systemem zamówień Partnera;

3. trzeci proces polega na integracji procesu fakturowania Spółki z procesem odbioru faktur w systemie Partnera.

Projekt dotyczy współpracy o zasięgu ponadregionalnym lub międzynarodowym - Spółka współpracuje z 1 partnerem zagranicznym oraz z partnerem z województwa [...]. W ramach integracji systemów wnioskodawcy i partnerów nastąpi implementacja zaawansowanego podpisu elektronicznego lub Elektronicznej Wymiany danych w standardzie EDI lub równoważnym. Przedsiębiorcy współpracujący ze Spółką użytkują własne systemy informatyczne, które będą integrowane z systemem informatycznym wnioskodawcy.

Jako Partnerów Projektu wskazano [...] , [...] sp. z o.o. z siedzibą w Estonii, [...] sp.k. z siedzibą w C..

W drodze przetargu ograniczonego na realizację ww. Projektu Spółka wybrała ofertę złożoną przez [...] , która zakładała pomoc przy uzyskaniu dotacji unijnej oraz wykonania systemu informatycznego. Była to jedyna firma, która zgłosiła się do przetargu. W. M. - prezes zarządu Skarżącej, co prawda w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 września 2015 r. zeznał, że kontaktował się również z innymi firmami oferującymi systemy informatyczne, jednak nazw ich nie potrafił wymienić, nie przedstawił również żadnych kalkulacji, ofert cenowych w tym zakresie.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła z [...] umowę na wdrożenie systemu informatycznego.

Wartości netto i podatku naliczonego rozliczonego przez Spółkę wynikające z faktur wystawionych przez [...] , które dotyczyły zakupu systemu B2B w okresie od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. wynoszą: netto 2.300.000,00 zł i VAT 529.000,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że [...] , biorąc udział w przygotowaniu wniosku o dofinansowanie wybranego przez Skarżącą Projektu, oszacowała koszt Projektu na kwotę 2.398.630 zł netto, który w dużym stopniu stanowił dofinansowanie unijne. Wysokie koszty realizacji Projektu uzasadniono specyfiką zamówienia. Cena systemu zdominowana była również planowaną integracją z systemami partnerów.

Zgodnie z przedstawioną dokumentacją Spółka w okresie od dnia 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. zobowiązała się do wdrożenia ww. systemu B2B poprzez wdrożenie modułów: magazynowego, zamówień, księgowości i testowego. Ponieważ organ podatkowy nie posiadał wiedzy z dziedziny informatyki, powołał biegłego sądowego w celu zbadania wykorzystania i wartości systemu informatycznego B2B nabytego od [...] .

Opinię informatyczną wydaną przez biegłego sądowego w zakresie informatyki i teleinformatyki W. C. organ podatkowy przyjął jako wiarygodną, a ustalenia w niej zawarte jako wiążące w sprawie. Przedmiotowa analiza wykazała, że system do dnia 9 listopada 2015 r., tj. 4 miesiące po terminie zakończenia realizacji projektu wynikającego z zawartej Umowy o dofinansowanie nie został produkcyjnie wdrożony, nie był przez Spółkę wykorzystywany oraz nie został zaimplementowany u partnerów Beneficjenta. Ponadto na dzień 9 listopada 2015 r. Spółka nie posiadała wiedzy techniczno-biznesowej w zakresie funkcjonowania systemów u jej partnerów, co było niezbędne przy potencjalnym dostosowaniu systemu do partnerów. Do dnia kontroli system funkcjonował w trybie testowym.

W kwestii wartości systemu informatycznego B2B nabytego od [...] biegły sądowy stwierdził, że jego wartość rynkowa nie powinna przekroczyć 450.000 zł. Z przedmiotowej opinii wynika, że oprogramowanie dostarczone Spółce w ramach projektu [...] przez [...] , wykorzystuje rozwiązania Open ERP, o bardzo popularnych funkcjonalnościach oferowanych przez inne podmioty na rynku polskim, przy jego implementacji zastosowane zostały rozwiązania oparte na gotowych bezpłatnych projektach informatycznych.

Zdaniem DIAS istotnym jest, że biegły sądowy w przedmiotowej opinii stwierdził, że Spółka zakupiła licencję jedynie na korzystanie z oprogramowania, bez możliwości dysponowania prawami do zawartych rozwiązań informatycznych. Natomiast zgodnie z § 13 umowy z dnia 9 sierpnia 2013 r. zawartej przez Spółkę z [...] - z dniem zapłaty całości wynagrodzenia na Skarżącą miały przejść autorskie prawa majątkowe do materiałów i rozwiązań w nich zawartych, obejmujące prawo do korzystania z tych rozwiązań, w tym zmiany rozwiązań dla potrzeb własnych.

DIAS wskazał również, że reprezentująca firmę [...] B. B. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 września 2015 r. zeznała, że tworzenie systemu dla klienta odbywa się na bezpłatnym, ogólnodostępnym programie Open ERP. Fakt ten w przypadku Spółki potwierdził powołany przez Spółkę biegły sądowy A.Z., który w opinii stwierdził, że [...] wykonała na rzecz Strony usługę dostosowania i wdrożenia wersji bazowej systemu Open ERP, co pozostaje w sprzeczności z założeniami Projektu, bowiem zgodnie z zamówieniem system miał być "dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził występowania ww. cech w zakupionym systemie informatycznym typu B2B.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że wdrożenie systemu informatycznego B2B zgodnie z przedstawioną dokumentacją miało zostać zakończone do 30 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, pomimo planowanej kontroli jednostki finansującej wdrożenie systemu B2B, nie przedstawiając funkcjonalności wdrożonego systemu, już wówczas próbowała zataić stan rzeczywisty. Tym samym udzielone w toku kontroli podatkowej wyjaśnienie W. M. , że następny etap możliwy będzie dopiero po kontroli z P., która odbyła się w dniach 27-28 sierpnia 2015 r., zdaniem organu jest nieprawdziwe, ponieważ kontrola ta winna potwierdzić, że cały proces został zakończony zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie. Tymczasem po 4 miesiącach od planowanego zakończenia wdrażania projektu, nie spełniono podstawowych jego założeń. Ponadto Spółka ani w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek kroki do zakończenia procesu realizacji Projektu zgodnie z ustaleniami.

W ocenie DIAS powyższe wzbudza wątpliwości co do zakupu systemu B2B do celów prowadzenia działalności Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B w celu dalszego rozwoju firmy.

Organ odwoławczy uznał, że na powyższą ocenę stanu faktycznego w sprawie zakupu przedmiotowego systemu B2B wpływa również fakt podania przez Spółkę w ww. wniosku o dofinansowanie realizacji projektu z dnia 9 listopada 2012 r. informacji nieznajdujących odzwierciedlenia w przedstawionej dokumentacji na temat dwóch firm - Partnerów Spółki: [...] i [...] Spółka Komandytowa.

We wniosku o dofinansowanie realizacji projektu Spółka wskazała, że współpraca z firmą estońską [...] - producentem środków czystości - została rozpoczęta w 2012 r. i skupia się głównie na składaniu zamówień przez Skarżącą na środki czystości i maszyny czyszczące oferowane przez ww. Partnera. Na podstawie okazanych przez Spółkę ewidencji zakupu za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. stwierdzono, że Spółka nie zawarła żadnej transakcji zakupu z ww. kontrahentem (Partnerem). Z wydruków z polskiego systemu VIES wynika, że w firmie [...] z Estonii Skarżąca w IV kwartale 2012 r. dokonała transakcji nabycia na kwotę 209,00 zł. Z raportu z sytemu VIES ww. kontrahenta z Estonii wynika, ze podmiot ten dokonał również jedynej dostawy na rzecz Skarżącej w IV kwartale 2012 r. na kwotę 209,00 zł.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, [...] sp.k. jest to natomiast firma outsourcingowa zajmująca się profesjonalnym i kompleksowym zatrudnianiem pracowników wraz z obsługą floty samochodowej, obsługą IT oraz telekomunikacją. We wniosku o dofinansowanie realizacji projektu Spółka wskazała, że współpraca z ww. Partnerem została rozpoczęta w 2012 r., a dotychczasowe procesy biznesowe z [...] sp.k. to przesyłanie zamówień na środki czystości i maszyny czyszczące przez Partnera, rozliczanie poprzez wystawianie faktur, realizacja zamówień na środki czystości i maszyny czyszczące dla Partnera przez Spółkę. Z materiału dowodowego natomiast wynika, że Strona zawarła z [...] w dniu 1 października 2013 r. umowę na usługi doradztwa i w okresie od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. wystawiała na rzecz ww. firmy faktury za usługi konsultingowe.

Ponadto DIAS wskazał, że niniejszy projekt Skarżąca była zobowiązana finansować w oparciu o środki własne. Tymczasem kwota 1.198.744,50 zł, która miała stanowić wkład własny Spółki w przedmiotowy Projekt, nie mogła być prognozowana i następnie osiągnięta przez Spółkę z uzyskanego dochodu za lata 2012-2014, który wynosi łącznie za ten okres 631.104 zł. Ponadto Spółka zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie zobowiązań finansowych na ten cel.

Natomiast w okresie wdrażania systemu B2B w celu zwiększenia sprzedaży, wykreowano pozorne zdarzenia gospodarcze z firmami powiązanymi osobowo z [...] (oferującą zawyżoną wartość systemu informatycznego) lub biznesowo z Prezesem Zarządu Spółki tj. z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] i [...] .

Dodatkowo na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej ustalono, że podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. również otrzymują dofinansowanie w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. W ramach tego dofinansowania dla [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. usługi wdrażania systemu B2B świadczy również [...] . Na rzecz [...] usługi te świadczy Spółka [...] Sp. z o.o. Ponadto [...] Sp. z o.o. świadczy usługi jako podwykonawca [...] , która jest dostawcą projektu B2B do firm w większości korzystających z dofinansowania unijnego.

DIAS, po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że [...] była wykonawcą systemu B2B na rzecz innych podmiotów, które także uzyskały dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach POIG Działanie 8.2. na realizację projektów. Firmy te zobowiązały się do wdrożenia systemu B2B obejmującego 3 procesy B2B, gdzie każdy miał zostać zawarty w jednym module informatycznym. Łączny koszt wykonania tych modułów wynosił 95% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych, planowanych do poniesienia w ramach Projektów. Tak wysoki udział ww. modułów w ogólnej wartości projektów wynikał z faktu, że ich realizacja stanowiła główny warunek osiągnięcia celów Projektów. Wysokie koszty realizacji modułów Beneficjenci także uzasadniali specyfiką zamówienia. W związku z kontrolami przeprowadzonymi przez Regionalną Instytucję Finansującą (dalej: "RIF") - Fundację Małych i Średnich Przedsiębiorstw po zakończeniu realizacji projektów oraz w wyniku oceny projektów dokonanych przez eksperta RIF stwierdzono, że realizacja powyższych Projektów jest niezgodna z założeniami Biznes planu. Przeprowadzone ekspertyzy potwierdziły, że systemy zrealizowane w ramach poszczególnych projektów stanowią rozwiązania darmowe i gotowe - uwzględniające wyłącznie parametryzację systemu oraz nie spełniają założeń zawartych we wnioskach o dofinansowanie - nie stanowią systemu dedykowanego, specjalistycznego i wytworzonego na zamówienie.

Zdaniem DIAS nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt wykrytego i nagłośnionego w mediach "[...]" mechanizmu działania [...] w zakresie pozyskiwania unijnych dofinansowań na projekty w zakresie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Przedstawiony schemat działania znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie, tj.:

1. zgłoszenie się firmy [...] z ofertą pomocy uzyskania dotacji unijnej i wykonania systemu informatycznego B2B;

2. składanie bliźniaczo podobnych wniosków, które z dużą skutecznością są akceptowane;

3. zgodnie z wcześniejszym porozumieniem wykonaniem systemu zajmuje się [...] ;

4. tworzenie kolejnych modułów, akceptowanych i finansowanych przez P., pomimo nieotrzymania przez beneficjenta produktu,

5. stworzenie mechanizmu finansowania wymaganego przez Unię Europejską wkładu własnego, tj. zawieranie umów o usługi marketingowe - reklama na bannerach, samochodach - ze spółkami X niepowiązanymi osobowo ani kapitałowo, natomiast powiązanymi towarzysko z [...] .

Rzecznik prasowy P. w reportażu tym potwierdził, że we wnioskach Innowacyjna Gospodarka dotyczących umów realizowanych przez wykonawcę systemu B2B Spółkę [...] wystąpiły nieprawidłowości. Potwierdziły to kontrole P. i informacje z instytucji zewnętrznych. Z uwagi na zidentyfikowanie szeregu nieprawidłowości w umowach realizowanych przez [...], P. była zmuszona do rozwiązania na ten moment 37 umów z beneficjentami.

Zdaniem organu odwoławczego ujawniony stan faktyczny sprawy w pełni uzasadnia stwierdzenie NUS, iż z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i dotacji celowej, co potwierdza brak działań ze strony Spółki w celu uruchomienia systemu B2B zgodnie z założeniami opisanymi we wniosku o dofinansowanie i w Biznes planie.

DIAS zwrócił uwagę, że w związku z rozwiązaniem przez P. umowy z dnia [...] maja 2013 r. o dofinansowanie Projektu, Spółka jest zobowiązana do zwrotu uzyskanej kwoty w ramach dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej, która stanowiła w dużej części źródło finansowania realizacji Projektu związanego z wdrożeniem systemu informatycznego B2B.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 27 czerwca 2014 r. zawarła z P. z drugą umowę. tj. Umowę o dofinansowanie w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi przez Instytucje Wdrażającą Instytucję Pośredniczącą II stopnia dofinansowanie Projektu "Automatyzacja procesów B2B w zakresie działalności sieci franczyzowej dzięki wdrożeniu systemu B2B" w ramach POIG.

Na wdrożenie systemu B2B opisanego w ww. umowie Skarżąca w dniu 9 marca 2015 r. zawarła umowę z [...] , której przedmiotem jest:

- przeprowadzenie analiz przedaudytowych wraz z przygotowaniem Karty Projektu;

- wdrożenie oprogramowania oraz przeprowadzenie projektu zgodnie z wymaganiami określonymi w Karcie projektu zawierające w szczególności: moduł franczyzowy, moduł generowania raportów, moduł bazy wiedzy, moduł integracji;

- szkolenie użytkowników zamawiającego w zakresie obejmującym zarówno użytkowanie systemu jak i jego administracje zgodnie z wymaganiami określonymi w Karcie Projektu.

W okresie objętym postępowaniem Spółka rozliczyła faktury dotyczące tego Projektu, wystawione przez [...] i [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.).

W toku postępowania uzyskano informację z P. o rozwiązaniu przez P. ww. Umowy o dofinansowanie z dnia 27 czerwca 2014 r.

Dalej DIAS wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez RIF w dniu 11 stycznia 2016 r., tj. po zakończeniu projektu oraz w wyniku oceny projektu dokonanej przez eksperta, stwierdzono, ze realizacja Projektu jest niezgodna z założeniami Umowy, a w szczególności Biznes Planu. Beneficjent w ramach realizacji Projektu użył dostępnego na rynku, gotowego rozwiązania Open ERP, które w standardowej wersji można bezpłatnie pobrać z Internetu, przy zastosowaniu tego systemu przeprowadzając jedynie jego parametryzację. W związku z tym, że zrealizowany w oparciu o darmowe i gotowe do wykorzystania rozwiązanie system nie spełnia założeń zawartych we wniosku o dofinansowanie - system nie jest dedykowany, specjalistyczny, wytworzony na zamówienie, doszło do naruszenia postanowień Umowy o dofinansowanie.

Ponadto stwierdzono, że ustalona przez P. wartość rynkowa zakupionego przez Spółkę oprogramowania (darmowego i gotowego, uwzględniającego wyłącznie parametryzację) szacowana jest na kwotę 58.000,00 zł.

Powyższe ustalenia wynikają z przesłanej Opinii w zakresie oprogramowania z dnia 21 marca 2016 r, wykonanej na zlecenie Fundacji Małych i Średnich Przedsiębiorstw RIF [...] przez eksperta T. P..

Z Opinii eksperta RIF sporządzonej po odwołaniu wniesionym przez Spółkę od zakwestionowanej kosztochłonności projektu stanowisko eksperta RIF wynika, że Beneficjent w przedmiotowym odwołaniu nie odniósł się do zapisów wynikających z dokumentacji aplikacyjnej, tj. Wniosku o dofinansowanie i Biznes Planu, gdzie jasno wskazywał jaki system zamierza wdrożyć. Zapisy z odwołania potwierdzają, że Beneficjent nie zastosował się na etapie realizacji do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie a wskazane funkcjonalności i zakres zmian przedstawiony w odwołaniu nie potwierdzają konieczności ponoszenia tak wysokich kosztów na wykonanie tego rodzaju funkcjonalności.

Reasumując, DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie nabycia przez Skarżącą:

- programu informatycznego B2B na podstawie umowy z dnia 6 maja 2013 r. potwierdza, że działania Spółki nie mialy na celu usprawnienia kontaktów z czterema dostawcami i podniesienia wyników ekonomicznych prowadzonej od kilku miesięcy działalności Spółki;

- programu informatycznego B2B na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2014 r. potwierdza, że działania Spółki nie miały na celu zakupu systemu B2B "dedykowanego, specjalistycznego i wytworzonego na zamówienie".

Natomiast rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania.

Od początku realizacja Projektu dotyczącego umowy z dnia 27 czerwca 2014r. była oparta na darmowym i gotowym programie Open ERP bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że poprzez rozliczenie faktur zakupu, wystawionych przez [...] dotyczących nabycia systemu B2B na podstawie ww. umowy z dnia 6 maja 2013 r. i z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o., która dotyczyła nabycia systemu B2B na podstawie ww. umowy z dnia 27 czerwca 2014 r., niemających związku z czynnościami opodatkowanymi, Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7K wartości z nich wynikających w łącznej kwocie 585.434,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono także, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za okres: IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o.

Część faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dotyczyła analizy finansowo-biznesowej firm wymienionych w fakturach.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka w dniu 10 czerwca 2014 r. zawarła z [...] S.A. umowę leasingową, której przedmiotem jest samochód osobowy [...]. W dniu 30 września 2014 r. Spółka zawarła 4 umowy leasingu operacyjnego z [...] S.A. na użytkowanie samochodów [...]. Mając na uwadze okres zawarcia ww. umów, DIAS stwierdził, że "Analiza ofert leasingowych" nie została wykorzystana w celu ich zawarcia, a Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających jej wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na charakter usług tj. usługi niematerialne, Spółka powinna zatroszczyć się o zebranie dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie usług. Natomiast jedynymi dokumentami, jakie Spółka przedstawiła to faktury i wydruki analiz finansowo- biznesowych. Spółka nie wykazała także, w jaki sposób zakup ww. analiz przyczynił się do rozwoju firmy.

Pomimo że w przedmiotowych fakturach powołano się na umowy, to ani zleceniodawca usług, ani zleceniobiorca takich umów nie posiada. Przedstawiona natomiast przez [...] Sp. z o.o. umowa z dnia 15 kwietnia 2014 r. dotyczy zupełnie innego zakresu usług tj. dostawy sprzętu komputerowego i leasingowago, a powołany art. 3 ww. umowy dotyczy wyłącznie wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług w formie gotówkowej, co w tym przypadku nie miało miejsca. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, ze art. 3 umowy z dnia 15 kwietnia 2014 r. dotyczy usług w zakresie analiz finansowo-biznesowych. Ponadto tłumaczenie Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., że nie pamięta, kto je wykonywał, powoduje brak możliwości wezwania i przesłuchania autora analiz na okoliczność ich sporządzenia. Powyższe utrudnia także brak podpisów i pieczątek na przedstawionych przez obie strony transakcji wydrukach. Poza tym, jak zauważył DIAS, firma dokonująca przedmiotowych analiz nie jest w stanie wskazać, co oznaczają okresy wymienione w wydrukach, nawet gdyby przyjąć dane wynikające z przedstawionego przez Spółkę raportu z obrotów (wraz z fakturami) i podstawić je do przedmiotowych analiz, to w żaden sposób przyjęte kwoty sprzedaży nie znajdują odzwierciedlenia w raportach obrotów Spółki z firmami wymienionymi w fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem, ze Spółka [...] nie wykonała na rzecz Skarżącej przedmiotowych analiz jest również fakt powoływania się przez J. O. - prezesa zarządu [...] w piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. na informacje uzyskane od W. M. , tj. cyt. "Zgodnie z informacjami otrzymanymi od W. M. dodatkowe Analizy zostały zawarte na podstawie umowy ustnej i art. 3 niniejszej umowy", co świadczy, że nie posiada on wiedzy na temat przedmiotowych analiz. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego przedstawienie analiz sporządzonych dla Spółki, z których dane są identyczne z danymi wynikającymi z załączników do faktur wymienionych w tabeli nr 6 jest niezbitym dowodem na ich wykorzystanie do upozorowania wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Również szata graficzna owych analiz różni się od siebie, te przedstawione przez Spółkę składają się z dwóch wydruków, w tym jeden z datą wytworzenia, natomiast przesłane przy piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r. przez [...] Sp. z o.o. stanowią jeden wydruk bez daty, zawierający dodatkową tabelę.

Ponadto DIAS wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że finansowanie powyższych zakupów nastąpiło ze środków uzyskanych z firmy [...] . Należność za faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. za październik i listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. została uregulowana przez Skarżącą w dniu 29 grudnia 2014 r., tj. po otrzymaniu środków od [...] . Pozostałe płatności były regulowane miesięcznie, analogicznie po wpływie na konto środków od [...] .

W realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze przytoczone orzecznictwo, w ocenie organu odwoławczego doszło do wystawienia tzw. pustych faktur sensu stricto. Zatem w zaistniałej sytuacji, wbrew twierdzeniom zawartych w odwołaniu, nie ma konieczności badania dobrej wiary nabywcy, bowiem w tym przypadku świadomość, że faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy jest po stronie tego nabywcy oczywista.

Zatem zdaniem DIAS faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Strony dotyczące analiz finansowo biznesowych, analizy ofert leasingowych i analizy systemu ERP do wdrożenia na ogólną wartość netto 109.000,00 zł, VAT: 25.070,00 zł, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. W konsekwencji dokonanych ustaleń Strona, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że poprzez rozliczenie faktur dokumentujących czynności niedokonane, w których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., Spółka zawyżyła podatek naliczony za okres: IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., 11 kwartał 2015 r, o łączną kwotę 25.070 zł.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka w okresie od: IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. wystawiła 128 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – nie potwierdzają sprzedaży usług - na rzecz nw. podmiotów:

1. [...] - z tytułu świadczenia usług wynajmu urządzeń, maszyn i sprzętu specjalistycznego oraz usług marketingowych;

2. [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) - z tytułu świadczenia usług marketingowych;

3. [...] Sp. z o.o. - z tytułu świadczenia usług marketingowych;

4. [...] Sp. z o.o. - z tytułu świadczenia usług marketingowych;

5. [...] - z tytułu świadczenia usług konsultingowych;

6. [...] sp.k.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS zauważył, że kontrahenci Spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających wykonanie na ich rzecz usług marketingowych i konsultingowych oprócz dowodów otrzymanych wraz z fakturą od Skarżącej. Ponadto wszyscy odbiorcy usług podczas przesłuchania nie potrafili wskazać, w jaki sposób zakup ww. usług przełożył się na obroty firmy, co zdaniem organu dowodzi o fikcyjności zawartych umów.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na udział Spółki i jej kontrahentów w schemacie unikania opodatkowania przy jednoczesnym zawyżaniu wartości nabycia platformy B2B finansowanej w znaczącej części ze środków Unii Europejskiej. Wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży usług marketingowych, usług konsultingowych i wynajmu urządzeń, miały służyć do zrównoważenia zawyżonych wartości wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez [...] , dotyczących dostawy systemu B2B na rzecz Skarżącej.

Ponadto DIAS zauważył, że różnica w kwocie netto pomiędzy wartością zakupu systemu B2B z firmy [...] zgodnie z umową 9 sierpnia 2013 r., a wartością sprzedaży usług niematerialnych przez Spółkę na rzecz: [...] , [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] , [...] sp.k. wynosi 395.154,00 zł netto. DIAS zwrócił uwagę, że, gdyby Strona nie zawyżyła wartości sprzedaży o wartość kwestionowanych usług, nie spełniłaby warunków o dotację unijną na zakup opisanego w niniejszej decyzji systemu B2B. Wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] z tytułu dostawy platformy B2B w znaczącej części były kompensowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę za świadczenie usług niematerialnych (marketingowych i konsultingowych oraz wynajmu urządzeń) na rzecz: [...] oraz innych spółek powiązanych osobowo z ww. podmiotem, tj. [...] , [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] , [...] sp.k.

DIAS przywołał ustalenia NUS, z których wynika, że w spółkach będących kontrahentami Skarżącej występowały następujące powiązania osobowe:

- M. B. - prezes zarządu [...] występował w zarządzie i jako wspólnik [...] Sp. z o.o. J. O. prezes zarządu i wspólnik [...] Sp. z o.o. występował w [...] w charakterze członka zarządu. P. K. występuje w charakterze członka zarządu i wspólnika w spółkach: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Działalność [...] prowadzona jest na podstawie notarialnego pełnomocnictwa przez W. M. prezesa zarządu Spółki. Działalność [...] sp.k. prowadzi P. G. prokurent Spółki, z którym W. M. utrzymuje od wielu lat kontakty. Dodatkowo P. G. jest zatrudniony w [...] , która jest strategicznym partnerem Skarżącej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych w toku czynności sprawdzających ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wynika, że w związku z możliwością pozyskania środków: z dofinansowania unijnego Skarżąca świadomie uczestniczyła w ustalonym z góry schemacie, tj. wzajemnego świadczenia usług:

- Strona dokonywała zakupu usług od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sprzedaży dokonywała na rzecz: [...] , [...] Sp. z o.o., [...] Sp, z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] ;

- [...] dokonywała zakupu usług od firm: [...] , Skarżąca, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sprzedaży dokonywała na rzecz: Strona, [...] Sp. z o.o., [...] Sp, z o.o., [...] Sp. z o.o.;

- [...] Sp. z o.o. dokonywała zakupu usług od firm: Strona, [...] , [...] , [...] Sp. z o.o.;

- [...] Sp. z o.o. dokonywała zakupu usług od firm: Skarżąca, [...] Sp. z o.o., [...] , [...] ;

- [...] Sp. z o.o. dokonywała zakupu usług od firm: [...] Sp. z o.o., Strona, [...] , [...] Sp. z o.o. Sprzedaży dokonywała na rzecz: [...] Sp. z o.o., [...] ;

- [...] dokonywała zakupu usług konsultingowych od Strony, a dokonywała sprzedaży usług marketingowych na rzecz firm: [...] , [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Dodatkowo W. M. zaproponował P. G. świadczenie usług konsultingowych, przez co zwiększył wartość sprzedaży i podatku należnego na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] sp.k. i tym samym udokumentowała źródło finansowania wymaganego wkładu własnego Spółki w celu nabycia systemu B2B finansowanego w części ze środków unijnych.

DIAS stwierdził, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży dotyczące: usług marketingowych na rzecz: [...] , [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., usług najmu sprzętu sprzątającego na rzecz [...] , usług konsultingowych na rzecz [...] i [...] sp.k., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o powyższym następujące fakty:

- umowa na najem urządzeń zawarta z [...] została spisana w dniu 2 czerwca 2014 r., natomiast pierwsze faktury sprzedaży zostały wystawione dopiero w IV kw. 2014 r. tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym finalizowany był zakup III modułu Projektu. Poza tym ustalona kwota najmu tych urządzeń odbiega znacznie od wartości wynikających z umów zawartych z innymi podmiotami, korzystającymi również z najmu urządzeń i maszyn sprzątających. Z wyjaśnienia E. B. członka zarządu [...] wynika, że około raz na miesiąc wynajmowano urządzenie do czyszczenia wykładzin, a na stałe mopy, gąbki, ścierki, rękawice gumowe, szczotki, chemię i dozowniki. Nie przedstawiono specyfikacji stawek najmu sprzętu, ponieważ obowiązywała "stawka ryczałtowa za cały okres świadczonej usługi". Spółka nie przedstawiła także szczegółowego zestawienia wynajmowanych urządzeń, maszyn i sprzętu, mopów, dozowników, a także przekazanych materiałów postaci np. środków chemicznych, ręczników papierowych, gąbek, rękawiczek gumowych, które w ocenie organu podatkowego winny być wyodrębnione z najmu i zakwalifikowane jako sprzedaż artykułów. Nie sposób przyjąć za wiarygodne, że Spółka wynajmowała ww. artykuły, środki czystości i ręczniki papierowe;

- umowy handlowe dotyczące świadczenia usług marketingowych z: [...] , [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., zostały zawarte w dniu 9 sierpnia 2013 r. tj. w dniu zawarcia przez Skarżącą umowy na wdrożenie sytemu informatycznego z firmą [...] .

Ponadto:

- wszystkie umowy o świadczenie usług marketingowych są takie same, różnią się wyłącznie danymi zleceniodawców;

- z zawartych umów nie wynika, w jakim czasie oraz z jaką częstotliwością wyświetlać będą się na stronie internetowej Skarżącej bannery reklamowe boczne Zleceniodawców. W przypadku stałego umieszczenia reklamy na stronie internetowej Spółki mogłyby one zmniejszać rolę reklamy firmy bazowej;

- z uwagi na zbyt ogólne zapisy w umowie, brak możliwości określenia najistotniejszych szczegółów, od których winna kształtować się wysokość wynagrodzenia;

- w umowie zawartej z [...] zawarto zapis, że "umowa pozostaje w mocy wyłącznie w przypadku wdrażania przez Zleceniobiorcę systemu ERP oraz bieżącego wywiązywania się z umowy zawartej pomiędzy stronami w dniu 9 sierpnia 2013 r.", co dowodzi o powiązaniu przedmiotowych transakcji;

- wszyscy kontrahenci, z którymi Spółka zawarła umowy o usługi marketingowe zostali poleceni przez [...] , która de facto ściśle z nimi współpracowała, w tym poleciła firmę konkurencyjną dla siebie, tj. [...] . Do podpisania umów doszło w siedzibie firmy [...] Sp. z o.o.;

- ustalanie wartości usług na podstawie kondycji finansowej firmy, a nie na podstawie obowiązujących cen usług - z zeznań W. M. wynika, że "kwoty te zostały uzgodnione u ramach budżetów marketingowych każdej z firm";

- dokumenty dołączone do faktur, przedłożone przez kontrolowaną Spółkę, jak również tożsame dokumenty przedłożone do czynności sprawdzających przez kontrahentów Spółki, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci nie przedstawili żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług marketingowych. Same "zestawienia" wykonanych czynności marketingowych na rzecz ww. podmiotów za poszczególne okresy, przedłożone przez Spółkę do akt sprawy, nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, ze zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów ich wykonania, zebranych także po stronie nabywców usług. W ocenie organu podatkowego dokumenty te zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia wykonania przedmiotowych usług;

- pomimo, że do faktur załączono protokoły przekazania usług marketingowych i wskazano załączniki w postaci print screen, ani Spółka ani odbiorcy usług ich nie przedstawili. Brak zatem wydruków ze strony, z której wynikałyby odesłania do stron opisujących Zleceniodawców w okresie obowiązywania umowy oraz na podstawie których można byłoby dokonać weryfikacji co do ilości zamieszczonych znaków;

- przedstawione przez Spółkę dowody dotyczące usługi marketingowej w postaci print screenów w zakresie social media - promowania wpisów społecznościowych i social media like - promowania profilów społecznościowych [...] nie zostały przedstawione w ilości wynikającej z załączników do faktur, natomiast [...] nie przedstawiła żadnych załączników do miesięcznych protokołów przekazania usługi marketingowej. W przypadku Spółki [...] obie strony transakcji nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego promowanie [...] Sp. z o.o. na profilach społecznościowych w okresie obowiązywania umowy;

- okazane zdjęcia dokumentujące zawieszenie baneru reklamowego [...] i [...] Sp. z o.o. na ogrodzeniu siedziby firmy przy ul. [...] w W. zostały wykonane w dniach 10, 13, 14, 27 i 28 października 2014 r. nie stanowią udokumentowania wykonania usługi w okresie wynikającym z umów zawartych z tymi firmami;

- przedstawione zdjęcia przedstawiające rozmieszczenie ulotek reklamowych [...] i [...] Sp. z o.o. zostały wykonane w dniu 10 października 2014 r. nie stanowią udokumentowania wykonania usługi w okresie wynikającym z umowy;

- pomimo zawarcia umów z [...] i firmami z nią powiązanymi, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w dniu 9 sierpnia 2013 r., to z załączników do tych umów wynika, że usługi marketingowe każdorazowo zostały podzielone na etapy począwszy od 1 lipca 2013 r. z określeniem ich wartości, podczas gdy umowy obowiązywały od dnia ich podpisania, tj. od 9 sierpnia 2013 r. Ponadto ustalone w umowie wartości nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, co świadczy o braku kontroli nad tworzoną dokumentacją;

- ze Zleceniodawcami usług kontaktował się wyłącznie W. M. , chociaż Spółka zatrudnia pracowników;

- W. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem: jako Prezes Zarządu Spółki osobiście wykonywał wszelkie czynności w zakresie usług marketingowych i konsultingowych na rzecz 6 ww. kontrahentów, dodatkowo w imieniu firmy [...] osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz 5 ww. firm, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko [...] W. M. osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz Spółki, łącznie ww. osobiście świadczył usługi na rzecz 12 firm, co w ocenie organu podatkowego jest niewiarygodne;

- brak jakiejkolwiek kontroli nad wykonaniem usług zarówno przez zleceniobiorcę, jak i zleceniodawców;

- brak szczegółowej wiedzy u kontrahentów dotyczącej tworzenia stron internetowych w zakresie grafiki, banneru i kosztów;

- pobieranie comiesięcznie wysokich stawek przez Skarżącą za jednorazowo wykonany marketing internetowy (umieszczenie reklam na stronie internetowej, w stopce e-mail) bez udokumentowania powyższego faktu dowodami. Świadczenie ww. usługi wynika wyłącznie z umowy i faktury;

- nieprzedstawienie dowodów potwierdzających dokonanie zamówień ulotek, jak również dowodów przekazania/dostarczania ulotek do Skarżącej od Zleceniodawców usług;

- brak możliwości sprawdzenia, do kogo trafiały ulotki dołączone do faktur, jak również miejsc, gdzie zostały dostarczane (podczas wizyt handlowców). Materiały reklamowe promujące kontrahentów przekazywane były zarówno nowym, jak i stałym klientom Spółki kilkukrotnie;

- zadbanie przez Prezesa Zarządu Spółki - W. M. o odzwierciedlenie w dokumentacji rzeczywistego wykonania usług poprzez przygotowanie i zatwierdzenie "procedur wewnętrznych obejmujących działania dodatkowe działu handlowego", z których jednoznacznie wynika, że nie jest wymagane rejestrowanie miejsc, gdzie pozostawiono ulotki, komu przekazano ulotki wraz z fakturami. Poza tym, w "procedurach" ww. zastrzegł, że ulotki mogą być zostawiane kilkukrotnie w tych samych miejscach, jak również w przypadku losowo wybieranych firmach, do których wysyłano ulotki zdarzało się, że co miesiąc te same firmy otrzymywały przedmiotowe ulotki. Powyższe zapisy w ocenie organu podatkowego dowodzi celowym działaniu w celu utrudnienia zidentyfikowania miejsc w których pozostawiono ulotki i firm, do których wysłano wraz z fakturami przedmiotowe ulotki; stworzenie "działania" dotyczącego reklamy na samochodach i wykonanie zdjęć w celu uwierzytelnienia wykonania usługi. Z dokumentu tego wynika, że baner reklamowy [...] był umieszczany na drzwiach bocznych samochodów firmowych osobiście przez W. M. ;

- przedstawione zdjęcia reklam, oklejenia samochodu nie stanowią dowodu kiedy, jak długo i na których samochodach była reklama, jak długo wisiał baner reklamowy. W. M. zeznał, że osobiście zawiesił baner reklamowy na ogrodzeniu siedziby Spółki, pomimo, iż Spółka zatrudnia pracowników. Poza tym brak jest dowodów, że ten baner przez dłuższy okres znajdował się we wskazanym miejscu. Mógł posłużyć wyłącznie do wykonania zdjęcia. Baner do oklejenia samochodów był magnetyczny i pracownicy korzystający z pojazdów służbowych mogli samodzielnie zadbać o umieszczenie jego na drzwiach samochodów. Ponadto baner mógł być zdjęty bezpośrednio po wykonaniu zdjęcia, które następnie posłużyło jako dowód świadczenia tej usługi przez dłuższy okres;

- z § 4 ust. 2 umów z dnia 9 sierpnia 2013 r. wynika, że wynagrodzenie za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy będzie obejmować wszystkie czynności i materiały niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, czyli zgodnie z tym zapisem Spółka winna ponosić koszty ulotek, banerów reklamowych i samochodowych, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia ani w dokumentacji, ani w zeznaniach Strony i świadków. Zatem DIAS stwierdził, że przedstawione dowody zostały celowo wytworzone na okoliczność uprawdopodobnienia wykonania usług, w których były wykorzystane;

- przesłuchani pracownicy Spółki brali udział w roznoszeniu ulotek i dołączaniu ich do faktur sprzedaży na polecenie W. M. , bez dodatkowego wynagrodzenia. Wykonanie dodatkowych czynności nie było kontrolowane czy też weryfikowane, mimo że przesłuchani potwierdzają wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami, nie dano wiary tym zeznaniom, uznając, że opisane zeznania mają na celu ochronę własnych interesów - umowa o pracę czy współpraca ze Spółką;

- rozbieżności co do wartości usług w przypadku firm [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.;

- usługi konsultingowe świadczone na rzecz [...] są to usługi wykonywane przez W. M. na rzecz samego siebie (upoważnienie notarialne), ponieważ J. B. nie bierze udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej, następnie usługi te ww. sprzedaje na rzecz tych samych kontrahentów, na rzecz których wykonuje takie same usługi w imieniu Spółki i twierdzi, że działania te wpływają na to "że sprzedawane są jakieś usługi" i "to jest prowadzenie działalności gospodarczej". Nie posiada przy tym żadnych raportów z ich wykonania, bo jak twierdzi "ma do siebie zaufanie";

- przedstawione przy fakturach zestawienia działań w ramach usług doradczych wykonane przez W. M. dotyczące usług konsultingowych świadczonych na rzecz [...] nie zostały poparte żadnymi opracowaniami, zestawieniami czy analizami w zakresie porównywania kosztów. Z zeznań ww. wynika, że analizy prowadzone były na podstawie rozmów z klientami i przeglądaniu dokumentów (nie wskazano, z jakimi klientami i jakich dokumentów), a z zeznań P. G. wynika, że wszelkie ustalenia odbywały się w ramach spotkań i omówień tematów, bez ich dokumentowania w formie chociażby raportów, zestawień z programu [...], notatek ze spotkań. Również wartość tych usług jest niewspółmierna do przedstawionych zestawień działań, a także rozbieżność co do ich wartości, tj. P. G. zeznał, że ich wartość została ustalona na kwotę 200 zł za godzinę, natomiast z umowy i faktur wynika kwota 400 zł za godzinę. Na ocenę wiarygodności świadczenia ww. usług wpływa również fakt wykonywania równolegle przez P. G. czynności zleconych W. M. i nieudostępnianie własnych ustaleń. Poza tym [...] nie przekazuje żadnych danych do Skarżącej, więc w jaki sposób W. M. dokonuje analiz i innych czynności, do których niezbędne są szczegółowe informacje firmy;

- kontrahenci Spółki nie potrafili wskazać ilu i jakich klientów pozyskali dzięki współpracy ze Skarżącą w ramach świadczonych usług;

- brak dowodów, w jaki sposób nabyte usługi wpłynęły na wzrost przychodu u zleceniodawców usług marketingowych i konsultingowych oraz brak jakiegokolwiek zainteresowania przeprowadzeniem analiz w tym kierunku;

- przepływy środków na rachunkach bankowych w celu udokumentowania płatności i uprawdopodobnienia wykonania usług;

- należności otrzymywane przez Spółkę za pozorowane usługi stanowiły źródło finansowania wymaganego wkładu własnego Spółki do nabytego projektu finansowanego ze środków unijnych.

Zdaniem DIAS zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia wniosku, że Spółka i ww. firmy ustaliły taki przebieg transakcji, że w celu uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej na wdrożenie systemu informatycznego B2B o zawyżonej wartości należało podnieść wartość sprzedaży w celu wykazania wymaganego wkładu własnego Spółki. Dokonane przez Spółkę czynności miały zatem charakter pozorny i nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. DIAS podkreślił, że porozumienie pomiędzy stronami transakcji w kwestii dokonania czynności pozornej umożliwiły powiązania osobowe w spółkach, jak również długotrwałe stosunki biznesowe. Ponadto wykonanie usług W. M. zlecił sobie tj. osobiście świadczył przedmiotowe usługi ze strony Spółki na rzecz 6 firm, w imieniu [...] na rzecz 5 firm, w imieniu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej świadczył usługi doradcze na rzecz Spółki tj. łącznie świadczył usługi marketingowe i konsultingowe na rzecz 12 firm. Sam osobiście stworzył procedury wykonywania usług, z których wynika brak weryfikacji wykonywania usług przez pracowników i współpracowników Spółki. Odbiorcy przedmiotowych usług nie wykazali żadnego zainteresowania co do rzetelności wykonania usług. DIAS podkreślił również, że usługi te miały być wykonywane wyłącznie w okresie wdrażania systemu informatycznego B2B przez [...] , co zostało wyraźnie zaakcentowane w zawieranych umowach z kontrahentami.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] października 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 282b § 1 i art. 282c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "O.p." - w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") - poprzez przyjęcie ustaleń na podstawie protokołu kontroli, która została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez należytego uzasadnienia o odstąpieniu od tego zawiadomienia, a więc na podstawie dowodu sprzecznego z prawem, podczas gdy za dowód w postępowaniu podatkowym może być uznane wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem;

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. - poprzez brak zgromadzenia w całości materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem części materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego;

art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez przemilczenie dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane usługi zostały wykonane;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi, które Spółka w rzeczywistości nabyła i za które zapłaciła, a które zostały na jej rzecz wykonane;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie faktu wykonania usług, które zostały przez Spółkę wykonane.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznaje za zasadne.

Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, a ponadto zarzut dotyczący naruszenia przepisów u.s.d.g. w zakresie nieprawidłowego przeprowadzenia kontrolnego. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzut dotyczący naruszenia przepisów u.s.d.g. w zakresie nieprawidłowego przeprowadzenia kontrolnego, które poprzedzało postępowanie podatkowe, następnie - w zakresie każdej z trzech "grup" zakwestionowanych faktur - zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, które dotyczyły prowadzenia przez organ postępowania podatkowego, a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

A zatem najpierw Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 282b § 1 i art. 282c § 1 O.p. - w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez przyjęcie ustaleń na podstawie protokołu kontroli, która została przeprowadzona bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez należytego uzasadnienia o odstąpieniu od tego zawiadomienia, a więc na podstawie dowodu sprzecznego z prawem, podczas gdy za dowód w postępowaniu podatkowym może być uznane wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wskazała, że zgodnie z powyższymi regulacjami organy podatkowe mają obowiązek w przepisanej formie zawiadamiania kontrolowanych o zamiarze przeprowadzenie kontroli, a w przewidzianych przypadkach także o powodach odstąpienia od realizacji tego obowiązku. W piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli Spółka podnosiła i dość obszernie uargumentowała zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 282b § 1 i art. 282c § 1 O.p. polegającego na braku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, a także braku należytego uzasadnienia odstąpienia przez organ od tego obowiązku, co stanowi naruszenie art. 282c § 3 tej ustawy.

Spółka podniosła również, że pomimo funkcjonowania właściwych regulacji w O.p. organ powołał się wyłącznie na przepisy u.s.d.g., tj. jej art. 79 ust. 2 pkt 2, pomimo że przepisy O.p. stanowią w tej materii lex specialis, w związku z tym to te przepisy NUS powinien stosować w przypadku prowadzenia kontroli podatkowych. Zdaniem Strony, w toku postępowania organ pierwszej instancji w sposób bardzo ogólnikowy wskazał, że przyczyną odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej było przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa. Spółka podnosiła również, że organ pierwszej instancji nie wskazał, jakiemu czynowi zabronionemu miał przeciwdziałać oraz jak jego działania przyczyniły się lub choćby mogły przyczynić się do zapobiegnięcia popełnienia takiego czynu. W niniejszej sprawie Skarżąca wielokrotnie i od samego początku podnosiła, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odstąpił od obowiązku zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli. Zdaniem Strony, NUS wyjaśnił jedynie, że odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli było spowodowane wystąpieniem przesłanek, o których mowa 79 ust 2 pkt 2 u.s.d.g., tj. zgromadzeniem materiału w postaci faktur dokumentujących zakwestionowane usługi.

W ocenie Skarżącej, protokół kontroli przeprowadzonej z uchybieniem przepisów nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu zarzut ten uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zasadą wynikającą z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Odstąpienie od tej zasady przewiduje art. 79 ust. 2 tej ustawy, który w pkt 2 stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Sankcję za naruszenie przepisów dotyczących kontroli zawiera art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Poza sporem pozostaje, że Strona nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli, jak również to, iż po wszczęciu kontroli podatkowej poinformowano ją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez wskazanie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. stanowiącego podstawę odstąpienia od zawiadomienia. Tych okoliczności sprawy Skarżąca nie kwestionuje.

Wskazać należy, iż ustawodawca w art. 282c § 3 O.p. nie wskazał formy, w jakiej to poinformowanie miałoby nastąpić ani stopnia uszczegółowienia tej informacji.

Sąd nie podziela poglądu Strony, iż organ błędnie powołał się wyłącznie na przepisy u.s.d.g., tj. jej art. 79 ust. 2 pkt 2, pomimo że przepisy O.p. stanowią w tej materii lex specialis. Z taką interpretacją nie zgadza się bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr 1772658 oraz 1772664, z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2461/18, CBOSA).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie słusznie wskazał organ, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przedmiotowej sytuacji należy podzielić ocenę organów podatkowych o prawidłowym zastosowaniu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczętej kontroli wskazanej w protokole. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż przeprowadzana kontrola może służyć np. przeciwdziałaniu przestępstwa ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.) rozciągniętego w czasie ponad okres stanowiący przedmiot kontroli, czy ewentualnie przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa kolejnego, nietworzącego z poprzednim (poprzednimi) prawnej jedności (por. choćby art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s.). Ustawodawca w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. posłużył się terminem "przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa". Przeciwdziałanie to przeciwstawianie się jakiemuś działaniu, inne działanie (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Przeciwdziałanie to także zapobieganie, prewencja bądź przeciwstawienie się czemuś i w tym zakresie należy postrzegać działania organów. Skoro organ podatkowy uzyskuje informację o podejrzeniu nierzetelnego działania podatnika, to jego powinnością jest reagowanie na takie sygnały i podejmowanie czynności przewidzianych prawem; tak się stało w niniejszej sprawie. W tym przypadku mamy do czynienia także z zabezpieczeniem ewentualnych dowodów jego popełnienia, co spełnia jeszcze inny warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, "przeciwdziałanie" ma przede wszystkim zapobiec dalszym nadużyciom.

Jak słusznie zatem wskazał NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2461/18: "(...) zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest bezzasadny, skoro bowiem organy podatkowe miały wiedzę co do działalności kontrahenta skarżącego i z informacji tych wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia wykroczenia lub przestępstwa, to musiały one przystąpić niezwłocznie do kontroli w celu zapobieżenia ewentualnym dalszym działaniom sprzecznym z prawem oraz w celu zabezpieczania dowodów w sprawie. Skutek tych czynności nie jest przesłanką zastosowania omawianej instytucji, należy jednak podkreślić, że informacje będące w posiadaniu organu I instancji w pełni się potwierdziły, w sprawie stwierdzono bowiem nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem uzasadnione obawy, co do prawidłowości wykazywanych przychodów, w konsekwencji rodzące podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w pełni uzasadniały wszczęcie kontroli bez stosownego zawiadomienia".

Sąd podkreśla przy tym, iż nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie nie było podstawy do braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, to i tak powyższe uchybienie nie stanowiłoby "automatycznie" o podważeniu mocy dowodów uzyskanych z tej kontroli. Jak bowiem wskazuje NSA w swoim wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 565/16, CBOSA: "(...) wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej nie jest trafny zarzut naruszenia art. 282b w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p oraz art. 79 u.s.d.g. w zw. z art. 31 u.k.s. Wprawdzie istotnie nie doszło do doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie występowały przesłanki uprawniające organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednak, że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, CBOS). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji potwierdzili, że nie nastąpiło zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednocześnie obszernie uzasadniono, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zaakceptować stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceny tej nie może zmienić okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że powyższe uchybienie pozbawiło stronę prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że skarżąca nie podjęła próby skorygowania deklaracji. Stanowisko prezentowane w toku postępowania świadczyło o tym, że nie miała takiego zamiaru".

Powyższy pogląd NSA tutejszy Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własny.

Dodatkowo Sąd przytacza inne tezy wyroków NSA i WSA, które świadczą o niezasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. II OSK 1001/14, Lex nr 1999995, podniesiono, że: "Katalog zwolnień z obowiązku zawiadomienia o kontroli zawarty w przepisach art. 79 ust. 2 pkt 1-5 u.s.d.g. wskazuje, że ustawodawca objął nim przypadki szczególne, związane z ochroną dóbr i sfer szczególnie wrażliwych społecznie, gdzie wyważenie interesu przedsiębiorcy związane z posiadaniem informacji o planowanej kontroli i ochrony tych dóbr przez organy kontroli przemawia za prymatem dla ochrony i możliwie szybkiego reagowania na zagrożenia lub patologie. Bezsporne jest przy tym, że organ inspekcji ochrony środowiska w zakresie swoich kompetencji może działać z urzędu i nie ma znaczenie źródło, z jakiego organ powziął informację o zagrożeniu. Zagrożenie nie oznacza przy tym konieczności wystąpienia skutku szkody w środowisku, takiego warunku art. 79 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. nie wprowadza".

"Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 570/12, Lex nr 1368618).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Łd 1408/11, Lex nr 1116073, wskazał, że: "Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

W przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 u.s.d.g., wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d u.s.d.g. stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.d.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.".

Sąd w składzie orzekającym podziela także stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 565/16, CBOSA oraz WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1129/17 i I SA/Gl 1072/17, że ewentualne naruszenie przez organ kontroli przepisów u.s.d.g., w tym art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., automatycznie nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyniłoby niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wskazuje, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Wystarczającym jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis przewiduje, że sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli - i to wymaga podkreślenia - mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść przy tym należy, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Jak wskazano wyżej, nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr 1772658 oraz 1772664, z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2461/18, CBOSA).

W tej sytuacji zarzut skargi polegający na braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, bez wskazania, jaki to miało wpływ na sam wynik kontroli, nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Powołana zaś przez Skarżącą argumentacja nie stwarza podstaw do przyjęcia odmiennych rezultatów niż uczyniły to organy podatkowe.

Następnie odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącą pozostałych zarzutów, w tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej wymienione przepisy prawa, Sąd pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Sąd wskazuje, iż spór pomiędzy Spółką a organem dotyczy trzech następujących kwestii:

1. Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy faktury VAT (wymienione na str. 7 i 8 oraz 27 decyzji organu pierwszej instancji) wystawione przez [...] i [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.), związane z transakcją zakupów:

a. Systemu B2B na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] "Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne", a także

b. Systemu "Automatyzacja procesów B2B w zakresie działalności sieci franczyzowej dzięki wdrożeniu systemu B2B" na podstawie umowy o dofinansowanie Nr [...].

W ocenie DIAS kwestionowane faktury dokumentują nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 585.434 zł.

2. Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okres od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., wymienione na str. 29 i 30 decyzji organu pierwszej instancji, które w ocenie DIAS dokumentują czynności niedokonane, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 25.070 zł.

3. Spółka w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. wystawiła faktury sprzedaży z tytułu świadczenia usług marketingowych, konsultingowych i najmu sprzętu sprzątającego (wymienione w tabelach od nr 7 do nr 13) na łączną kwotę netto: 1.904.846,00 zł VAT: 438.114,31 zł, które - zdaniem DIAS -nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te Spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za okresy od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za ww. okresy podatek należny z nich wynikający, czym zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 438.114 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że do ww. faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 1.

Odnosząc się do kwestii związanej z zakupem przez Skarżącą Systemu i Projektu B2B i zanegowaniem przez organy obu instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją, zważyć należy, co następuje.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest fakt ewentualnego wyłudzenia dofinansowania z P. przez Skarżącą, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego transakcją zakupu przez Stronę dwóch rozwiązań informatycznych, tj. dwóch Systemów w sferze B2B.

Organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody dotyczące ww. Systemów: przesłuchały stronę, przesłuchały świadków, a nawet powołały biegłego do oceny zakupionych narzędzi informatycznych. Przez organy nie jest kwestionowany fakt istnienia zakupionych systemów. Organy kwestionują, iż zostały one nabyte nie w celach związanych z działalnością gospodarczą, stwierdzając, że:

"Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie nabycia przez [...] Sp. z o.o.:

1. programu informatycznego B2B na podstawie umowy nr [...] z dnia 06.05.2013 r. potwierdza, że działania Spółki nie miały na celu usprawnienia kontaktów z czterema dostawcami i podniesienia wyników ekonomicznych prowadzonej od kilku miesięcy działalności Spółki.

2. programu informatycznego B2B na podstawie umowy nr [...] z dnia 27.06.2014 r. potwierdza, że działania Spółki nie miały na celu zakupu systemu B2B "dedykowanego, specjalistycznego i wytworzonego na zamówienie".

Natomiast rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania".

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie stwierdzić, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika brak wykonania systemów, a wręcz przeciwnie dowody te wprost potwierdzają ich fakt wykonania. Jedynie w zakresie wartości systemów biegły powołany przez NUS ocenił, ze ich cena jest - jego zdaniem -przeszacowana. Nie ma to jednak większego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem NUS i DIAS nie przyjęły w swoich wyliczeniach niższej ceny tychże systemów, wynikającej z opinii tego biegłego, ale całkowicie wyeliminowały VAT naliczony przez Spółkę związany z tymi transakcjami.

Organy podatkowe powołały się w tym zakresie m.in. na doniesienia medialne z 2016 r. dotyczące wyłudzeń dotacji, podkreślić jednak ponownie należy, iż niniejsza sprawa nie dotyczy ewentualnego zwrotu tej dotacji, ale oceny naliczonego przez Spółkę podatku VAT.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem dwóch systemów informatycznych, dla porządku należy wskazać, ze zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Powyższe oznacza, iż brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie dawał i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym zaznaczyć należy, iż to podatnik ma najlepszą wiedzę, jaki jest związek nabywanych usług prawnych z jego działalnością opodatkowaną VAT (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15.09.2015 r., I SA/Łd 829/15, LEX nr 1803186; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 25.10.2016 r., I SA/Po 2426/15, LEX nr 2160951; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5.01.2017 r., I SA/Wr 1083/16, LEX nr 2201213).

Prawo do odliczenia należy już przyznać przedsiębiorcy w przypadku wydatków przekładających się w sposób pośredni na generowanie zysku, np. inwestycji właścicielskich.

Z powodu braku związku z działalnością opodatkowaną nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia w związku z wydatkami o charakterze osobistym, np. usługami prawnymi w związku z procesem karnym (por. wyrok TS z 21.02.2013 r., C-104/12, Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Becker, EU:C:2013:99; prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 24.07.2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA), procesem karnym o zniesławienie lub cywilnym o naruszenie dóbr osobistych osoby fizycznej, chyba że chodzi o naruszenie dóbr osobistych podatnika (por. wyrok NSA z 9.10.2015 r., I FSK 1022/14, LEX nr 1804775).

W świetle ustaleń organów obu instancji (organ odwoławczy powielił stanowisko prezentowane przez NUS) należy stwierdzić, że nie zakwestionowały one

wykonania usług, a wręcz ich wykonanie potwierdziły - wynika to bowiem wprost ze zgromadzonych przez organy dowodów powołanych zarówno w decyzji NUS, jak i decyzji DIAS. Warto w tym miejscu przywołać choćby opinię biegłego, który na żądanie organu pierwszej instancji badał programy wykonane na rzecz Spółki przez [...] . Abstrahując od oceny samych Systemów oraz ich wartości, należy wyraźnie podkreślić, że opinia ta zdecydowanie potwierdza fakt wykonania Systemów. To potwierdza, że same usługi zostały wykonane i skoro Spółka usługę nabyła i zapłaciła należność za tą usługę (w tym podatek zawarty w cenie), to pod warunkiem spełnienia ww. wymogów wynikających z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wykazane w otrzymanych z tego tytułu fakturach. W tym miejscu należy jedynie dodać, że Sąd podziela pogląd Strony, iż związek ze sprzedażą opodatkowaną zakupionych programów informatycznych istnieje - Systemy miały bowiem służyć do prowadzenia działalności Spółki, w tym wymiany informacji z jej kontrahentami biznesowymi, na rzecz których Spółka świadczy swoje usługi i dostarcza towary, zaś sprzedaż ta w całości jest opodatkowana VAT i nie jest od tego podatku zwolniona. Z kolei brak wykorzystania Systemu w 100%, co zdają się sugerować organu obu instancji, nie jest warunkiem odliczenia.

Organy nie wykazały ponadto, że Skarżąca wiedziała, bądź przy zastosowaniu należytej w tych realiach staranności powinna była wiedzieć, że transakcja związana jest z oszustwem, a w związku z tym, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Należy przy tym podkreślić, że nieprawidłowości związane z systemem dopłat są z doniesień medialnych z roku 2016, a umowa Strony była zawierana w roku 2012, a jej realizację zakończono w 2015 r. Dodać należy, że okoliczność ta nie była również przedmiotem badania w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - Organy bowiem przyjęty powyższe nieprawidłowości za pewnik wyłącznie na podstawie doniesień medialnych oraz nieformalnego ustosunkowania się do nich przedstawiciela P.. To oznacza, że organy wyciągnęły konsekwencje z okoliczności, której w ogóle nie zbadały. Dodatkowym argumentem, który powinien być brany pod uwagę przez organy podatkowe, jest to, iż nie zanegowały one, że podatek należny zawarty w cenie zapłaconej przez Skarżącą, został przez [...] odprowadzony do budżetu. Organy nie wykazały bowiem, że doszło w tym zakresie do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa.

Warto jeszcze raz zaznaczyć, że Organy w zasadzie nie zakwestionowały wykonania samej usługi, a jedynie wartość programu będącego przedmiotem sprzedaży. W szczególności Organy nie wykazały, że zawarcie transakcji doprowadziło do uszczuplenia należności z tytułu nieuiszczenia należnego podatku VAT, który został zapłacony [...] w ramach zapłaty ceny.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej związku nabycia przedmiotowego Systemu ze sprzedażą opodatkowaną, należy zauważyć, że prawo do odliczenia stanowi fundament systemu podatku od towarów i usług, dlatego zakwestionowanie go powinno stanowić należycie udokumentowany wyjątek, a organ powinien wykazać, że dowody związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi przedstawione przez stronę są nieprawdziwe. Należy jednak przy tym podkreślić, że wykorzystanie zamówionych przez Spółkę programów informatycznych w pełnym planowanym zakresie nie jest warunkiem odliczenia. Jak słusznie wskazała bowiem Skarżąca, odliczony może bowiem zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeśli tylko inwestycje te w założeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van).

Jak stwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. I SA/Bk 158/04: "(...) koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych. Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy (...)". Pogląd ten Sąd w całości podziela i przyjmuje za swój.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Systemy, które zostały przez Skarżącą zakupione, są w fazie testowej, czyli działają i nadają się do wykorzystania. W pewnym zakresie były zresztą przez Skarżącą wykorzystywane, w tym w trakcie kontroli. Brak pełnego zakładanego wykorzystania nie zmienia oceny, że Spółka nabyła go do realizacji określonych czynności opodatkowanych i w takim charakterze jednak go wykorzystywała.

To oznacza, że twierdzenie NUS i DIAS, jakoby Skarżąca nie wykorzystywała Systemów do czynności opodatkowanych, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przez co organy te naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Brak przekonywującego uzasadnienia w tym zakresie zawartego w skarżonej decyzji narusza z kolei art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Ad 2.

Obok prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Systemu, organy podatkowe zakwestionowały także odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących nabycie usług analiz finansowo-biznesowych wykonanych przez [...] sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych usługa nie została wykonana, gdyż m.in. jej wyniki Spółka otrzymała w formie elektronicznej (wydruk nie jest podpisany), a poza tym przedmiotem opracowania są dane ogólnodostępne w Internecie. To oznacza, zdaniem DIAS, że w odniesieniu do tych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie oceny prawnej tych faktur Sąd podziela ustalenia dokonane przez NUS i DIAS.

Wskazać należy, iż część faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dotyczyła analizy finansowo-biznesowej firm wymienionych w fakturach. Do tych faktur Spółka przedłożyła analizy, które stanowią wydruki komputerowe zatytułowane "Analiza biznesowo-finansowa Klienta: (...)" ze wskazaniem danej firmy i datą jej sporządzenia oraz wydruk "wyniku" każdej z nich. Na przedmiotowych wydrukach nie wskazano ani ich wykonawcy, ani odbiorcy.

W zakresie analizy ofert leasingowych udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31.10.2014 r. na kwotę netto: 6.000,00 zł, VAT: 1.380,00 zł Spółka przedstawiła jako opracowanie ogólnodostępne informacje na temat ofert leasingowych z [...],[...],[...], których zestawienia można dokonać na podstawie danych znajdujących się w Internecie. Nie są to dane, do których przedstawienia wymagana jest wiedza specjalistyczna. Zestawienie ofert stanowi wydruk z komputera bez daty wykonania oraz danych wykonawcy i odbiorcy. Nie wskazano również okresu, którego dotyczą przedstawione warunki. W oparciu o powyższe nie można stwierdzić, że przedstawiona oferta stanowi udokumentowanie wykonania usługi wynikającej z faktury z dnia 31.10.2014 r. nr [...].

W toku kontroli ustalono, że Spółka w dniu 10.06.2014 r. zawarła z [...] S.A. umowę leasingową nr [...], której przedmiotem jest samochód osobowy [...]. W dniu 30.09.2014 r. Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego z [...] S.A. nr [...], nr [...], nr [...]. nr [...], na użytkowanie samochodów [...]. Mając na uwadze okres zawarcia ww. umów, należy stwierdzić, że przedmiotowa "Analiza ofert leasingowych" nie została wykorzystana w celu ich zawarcia, a Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających jej wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta zresztą nie jest nawet kwestionowana w skardze.

W związku z tym, że jako przedmiot pozostałych zakwestionowanych faktur wskazano analizy finansowo-biznesowe "zgodnie z umową" dla wskazanych klientów, w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 17.03.2017 r. wezwano Spółkę [...] do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii tych umów w określonym w wezwaniu terminie.

[...] Sp. z o.o. umowy tej nie przysłała, przekazała natomiast 22 wydruki analiz wykonanych dla firm wymienionych w fakturach zestawionych w tabeli nr 6 na str. 29 i 30 decyzji organu pierwszej instancji, w tym do jednej z analiz wykonanej do [...] Sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła faktury zakupu. Po przeanalizowaniu ww. dokumentów NUS stwierdził, że analizy wykonane dla Spółki zawierają dane identyczne jak dane zawarte w analizach dla poszczególnych firm, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...],[...] Sp. z o.o. Sp.K., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., tj. w analizach zmieniono wyłącznie nazwę "[...] " na nazwy ww. firm.

Na przesłanych przez [...] Sp. z o.o. pojedynczych wydrukach analiz brak jest dat ich wykonania, jak również danych odbiorcy i wykonawcy. Ponadto analizy te zawierają tabelę z danymi w zakresie: określenia terminu płatności, limitu kredytowego, zabezpieczenia wierzytelności, częstotliwości weryfikacji rozliczenia kontraktu oraz bezpiecznego poziomu inwestycji. Zatem różnią się od tych przedstawionych przez Spółkę, która przedłożyła analizy- składające się z dwóch wydruków, pierwszy zatytułowany "Analiza biznesowo-finansowa Klienta: (...)" ze wskazaniem danej firmy i datą jej sporządzenia oraz drugi zawierający dane wynikające z ww. tabeli.

Dodatkowo w toku postępowania NUS wezwał [...] Sp. z o.o. do sporządzenia i przedłożenia informacji wyjaśniającej dotyczącej przedstawionych załączników do faktur wystawionych z tytułu wykonania "Analiz finansowo-biznesowych" w szczegółowym zakresie, tj.:

- jakie okresy oznaczone są przez: ROK 1, ROK 2, ROK 3,

- na podstawie jakich dokumentów określono: "rabaty na fakturze", "koszty nabycia produktów", "sprzedaż netto", "koszty obsługi kontraktu", w jaki sposób i z kim dokonywano ustaleń odnośnie zleconych usług. Ponadto zwrócono się o wyjaśnienie, w jakiej formie Spółka przekazywała [...] materiały niezbędne do wykonania przedmiotowych analiz i wskazanie osób dokonujących przedmiotowych analiz.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Pan J. O. Prezes Zarządu Spółki [...] w piśmie z dnia 07.07.2017 r. poinformował, że:

1. nie pamiętam, jakie okresy oznaczone są przez ROK 1, ROK 2, ROK 3,

2. nie pamiętam, na podstawie jakich dokumentów wykonywane były analizy,

3. wyjaśnienia w sprawie sposobu dokonywania ustaleń zleconych usług składałem już osobiście w urzędzie skarbowym i nie mam nic do dodania w tym zakresie,

4. dokumenty w ramach realizacji ww. usług były przekazywane za pomocą systemu B2B integrującego systemy informatyczne spółek. Aktualnie nie mamy dostępu do dodatkowych dokumentów poza tymi, które już zostały przesłane do Urzędu Skarbowego,

5. nie pamiętam, kto dokładnie wykonywał wymienione analizy. Proszę zauważyć, że analizy o które Państwo dopytują były wykonywane ponad dwa lata temu, a system B2B za pomocą którego były przekazywane raporty jest już po zakończonym okresie trwałości". Następnie przy piśmie z dnia 03.07.2017 r. [...] Sp. z o.o. przesłała umowę z firmą [...] wraz z informacją o treści cyt.: "Zgodnie z informacjami otrzymanymi od p. W. M. dodatkowe analizy zostały zawarte na podstawie umowy ustnej i art. 3 niniejszej umowy". Przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana W. M. (Zleceniodawcą) a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana J. O. (Zleceniobiorcę) w dniu 15.04.2014 r. Na podstawie tej umowy cyt.: "Zleceniodawca zleca Zleceniobiorcy świadczenie usług w zakresie dostawy sprzętu komputerowego i poleasingowego". Powołany wyżej przez Spółkę [...] art. 3 niniejszej umowy stanowi, że "Wynagrodzenie będzie wypłacane w formie gotówki w dniu wystawienia faktury na świadczoną usługę Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy".

Zwrócić należy uwagę na wyjaśnienie Spółki z dnia 16.05.2017 r., z którego wynika że zamówione analizy dochodowości kontraktów i wiarygodności finansowej potencjalnych i aktywnych klientów Skarżącej miały posłużyć Spółce do podjęcia decyzji związanych z ofertowaniem potencjalnych klientów lub aktualizacją warunków współpracy z bieżącymi klientami. Zasadnie zatem organy wskazały, iż nie zauważają ekonomicznego uzasadnienia zlecenia takich analiz. Z przedstawionych danych wynika, że niektóre firmy dokonały ze Spółką od 1 do 5 transakcji przed wytworzeniem analiz i generowały przychód netto Spółki od 79,60 zł do około 2.000,00 zł, a 5 firm jest stałymi klientami generującymi w okresie przyjętym do zestawienia przychód netto Spółki od 24.277,70 zł do 173.330,86 zł. Wobec posiadania przez Skarżącą bazy od 2000 do 2500 klientów, trudno dać wiarę, że akurat zostały zlecone analizy do większości firm, z którymi odbyły się 2, 3 lub 4 transakcje na niskie kwoty. Poza tym Spółka nie wskazała, jaki wymierny wpływ osiągnęła w związku z ww. analizami finansowo- biznesowymi.

Wskazać też należy, że przedstawione dowody to wydruki komputerowe, bez dat i podpisów osób je sporządzających. Spółka nie przedstawiła żadnych innych opracowań autorstwa wykonawcy przedmiotowych analiz, korespondencji z czasu ich realizacji dotyczącej wzajemnych porozumień czy ustaleń, zestawień popartych materiałem dowodowym. Z wyjaśnienia Pana W. M. Prezesa Zarządu Spółki, zawartego w piśmie z dnia 16.05.2017 r., wynika, że podczas całego okresu wykonywania tych usług z wykonawcą komunikował się telefonicznie lub mailowo. Powyższe pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniem Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., który w piśmie z dnia 07.07.2017 r., wskazał, że niezbędne dokumenty przekazywane były za pomocą systemu B2B, który "jest już po zakończonym okresie trwałości". Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółki Skarżąca i [...] były zintegrowane w jakimkolwiek systemie B2B. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu słusznie organ podatkowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom.

W ocenie Sądu, z uwagi na charakter usług, tj. usługi niematerialne, Spółka powinna zatroszczyć się o zebranie dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie usług. Przedstawiona natomiast przez [...] Sp. z o.o. umowa z dnia 15.04.2014 r. dotyczy zupełnie innego zakresu usług. tj. dostawy sprzętu komputerowego i leasingowego, a powołany art. 3 ww. umowy dotyczy wyłącznie wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług w formie gotówkowej, co w tym przypadku nie miało miejsca. Zatem nie można uznać, ze art. 3 umowy z dnia 15.04.2014 r. dotyczy usług w zakresie analiz finansowo-biznesowych. Ponadto tłumaczenie Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., że nie pamięta, kto je wykonywał powoduje brak możliwości wezwania i przesłuchania autora analiz na okoliczność ich sporządzenia. Powyższe utrudnia także brak podpisów i pieczątek na przedstawionych przez obie strony transakcji wydrukach. Poza tym firma dokonująca przedmiotowych analiz nie jest w stanie wskazać, co oznaczają okresy wymienione w wydrukach, nawet gdyby przyjąć dane wynikające z przedstawionego przez Skarżącą raportu z obrotów (wraz z fakturami) i podstawić je do przedmiotowych analiz, to w żaden sposób przyjęte kwoty sprzedaży nie znajdują odzwierciedlenia w raportach obrotów Spółki z firmami wymienionymi w fakturach. Potwierdzeniem, ze [...] nie wykonała na rzecz Skarżącej przedmiotowych analiz jest również fakt powoływania się Pana J. O. Prezesa Zarządu Spółki [...] w piśmie z dnia 03.07.2017 r. na informacje uzyskane od Pana W. M. , tj. cyt. "Zgodnie z informacjami otrzymanymi od p. W. M. dodatkowe Analizy zostały zawarte na podstawie umowy ustnej i art. 3 niniejszej umowy" co w zestawieniu z pozostałymi dowodami świadczy, że nie posiada on wiedzy na temat przedmiotowych analiz. Dodatkowo przedstawienie analiz sporządzonych dla Spółki, z których dane są identyczne z danymi wynikającymi z załączników do faktur wymienionych w tabeli nr 6, jest w ocenie Sądu także dowodem na ich wykorzystanie do upozorowania wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom obu stron. Biorąc po uwagę powyższe, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Dla realizacji prawa do odliczenia nie wystarczające jest więc posiadanie faktury VAT. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia tego prawa jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. To samo wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podsumowując, w zakresie faktur wskazanych w punkcie 2 powyżej, Sąd uznaje ustalenia dokonane przez NUS i DIAS za prawidłowe pod względem zarówno proceduralnym, jak i prawa materialnego. Zarzuty podniesione przez Stronę w tym zakresie, w szczególności dotyczące prawa materialnego, Sąd uznaje za bezzasadne.

Ad 3.

Poza prawem do odliczenia DIAS zanegował także rzetelność faktur dokumentujących czynności dokonane przez Spółkę, stwierdzając, że stanowią one tzw. puste faktury.

W ocenie Sądu, zgormadzony materiał dowodowy nie świadczy o tym, iż twierdzenia organu są zasadne. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego Spółka udokumentowała fakt świadczenia usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, m.in. poprzez przedstawienie stosownych zdjęć, ulotek. Wynika to także z zeznań świadków.

Przykładowo usługa marketingowa wykonana na rzecz [...] polegała m.in. na wożeniu banera na samochodzie (na którą to okoliczność co Spółka przedstawiła zdjęcie samochodu z banerem) oraz na kolportażu ulotek reklamowych tego kontrahenta (przykładowe ulotki zostały dołączone do każdej faktury). Szczegółowy opis usługi został przedstawiony w trakcie przesłuchania Pana W. M. w dniu 10 września 2015 r., a ich wykonanie zostało ponadto potwierdzone przez świadka, Pana M. P.. Również przesłuchana w charakterze świadka Prezes Zarządu [...] , Pani E. B. zeznała, że usługi były zlecane i zostały wykonane przez Spółkę.

Organy mimo tego zwróciły uwagę na to, że Pani E. B. nie potrafiła wskazać, kto wykonał wydruk ulotek, kto dostarczał ulotki Spółce, etc. Należy jednak zauważyć, że istnienie ulotek zostało fizycznie potwierdzone - ich przykładowe egzemplarze zostały bowiem dołączone do faktur. Pani E. B. zaznaczyła ponadto, że m.in. dzięki prowadzonym działaniom [...] rozwija się na trudnym rynku i z roku na rok zwiększa swoje obroty.

Organy zakwestionowały również oznaczenie samochodu banerami reklamowymi stwierdzając, że zostały one wykonane jako "naklejki magnetyczne" i zaraz po wykonaniu fotografii mającej "rzekomo" udowodnić wykonanie usługi, mogły one zostać zdjęte. W tym zakresie twierdzenia organów podatkowych uznać należy za gołosłowne, organ nie próbował nawet udowodnić faktu zdjęcia banerów z samochodów. Podzielić należy w tym zakresie zarzut Strony, iż organ nie wskazał, z jakiego powodu Spółka miałaby zakupić specjalne magnetyczne banery, a następnie przyczepić je na samochód tylko na chwilę, by wykonując zdjęcie, symulować wykonanie usługi, ani w szczególności, w jaki sposób działania Spółki miałyby doprowadzić do powstania uszczuplenia dla Budżetu Państwa. Organ nie kwestionuje bowiem, iż podatek należny z tytułu wystawionych faktur został przez Spółkę uiszczony.

Twierdzenia organów w tym zakresie bazują zatem tylko i wyłącznie na ich przypuszczeniach.

Podnieść też należy, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu dotyczy sytuacji, w których pomimo braku czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje jednak swoiste zobowiązanie podatkowe wynikające z samego faktu wystawienia faktury. Natomiast w odniesieniu do dokonanych czynności opodatkowanych udokumentowanych fakturą, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku z mocy art. 103 ust. 1 i 3 tej ustawy (w zależności od przyjętego okresu rozliczeniowego).

Wskazać przy tym należy, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia. Dyspozycja art. 108 ustawy o VAT jest zgodna z art. 203 dyrektywy 112. Podkreślić także należy, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11).

Ponownie podnieść należy, iż samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1126/10; wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1277/11). Regulacja w/w przepisu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt i SA/Sz 105/09.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz. R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2010, wyd. IV. komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Jak to już wspomniano wyżej, analizowany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizując w/w przepisy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE:

- celem tego przepisu jest "zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C—141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy),

- przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r., sprawa C-45498 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-8/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou. Pctrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02; C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001r. do sprawy C—427/98). Wskazywano również, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT innej niż podatnik osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

W wyroku z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13, LEX nr 1438902) NSA wskazał, że: "Jako zasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że w ustalonym w sprawie, bezspornym, indywidualnym stanie faktycznym, doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT".

Odnosząc się zatem do kwestii udowodnienia ryzyka uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, wskazać należy, iż jak Sąd podniósł w uzasadnieniu wyroku powyżej, organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu takiego ryzyka w żaden sposób nie wykazały. Przedstawiony przez DIAS schemat transakcji Spółki być może być nakierowany na wyłudzenia dotacji z P. (nie jest to jednak przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym postępowaniu), nie zwalnia to jednak organu od oceny zachowań Skarżącej z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Sądu, w światle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Sąd zauważa ponadto, iż pomimo istnienia szeregu dowodów potwierdzających wykonanie usług świadczonych przez Spółkę, Organy z niewyjaśnionych przyczyn uznały, że usługi te nie były przedmiotem świadczenia, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, postępowanie dowodowe dotknięte jest przede wszystkim wadą polegającą na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co uniemożliwia de facto spór merytoryczny w tym zakresie, bowiem sam stan faktyczny nie jest prawidłowo ustalony, co jest wynikiem braku uwzględnienia wszystkich dowodów znanych organom i brakiem ich analizy. Powyższe uchybienia są wprost powiązane z naruszeniem innych przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji obu instancji wyjaśnienia przyczyn, dla których organy nie dały wiary dowodom przemawiającym na korzyść Strony. Na bazie obecnie zebranego przez organy materiału dowodowego, Sąd wskazuje, iż należy podzielić pogląd Strony, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że podatek wykazany na fakturach stanowi kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy. Strona udowodniła bowiem świadczenie usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a organ nie przeprowadził skutecznych kontrdowodów w tym zakresie.

Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe takich jak zawarte w skarżonej decyzji. Naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. we wskazanym powyżej zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do wydania decyzji w sprawie z uzasadnieniem spełniającym wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie to winno być także wewnętrznie spójne.

Z tych powodów uznać należy, że – jak zasadnie podniesiono w skardze – w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej równowartość sumy wpisu sądowego (10.487 zł), kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).