Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 455/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.), Janusz Zajda, Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 2830/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt V SA 2830/03 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę z o.o. [...]według dokumentu SAD z dnia 2 grudnia 1999r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę wystawioną przez eksportera towaru, tj. firmę szwajcarską – [...].

Decyzją z dnia 28 listopada 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej leków wymienionych w pozycji 1 SAD i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 5 czerwca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Sąd oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wskazał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej, określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa o dostawach produktu, w której strony ustaliły, że eksporter wypłaci importerowi upust, który miał być należny do zapłaty kwartalnie i wypłacany po wystawieniu przez [...] noty kredytowej. W dokumentach firmy ujawniono także Reimbursement Credit Note z dnia 25 sierpnia 2000r., odnoszącą się do leku o nazwie Topamax.

Na tym tle Sąd uznał, że istotna jest w sprawie kwestia, czy wartości transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu upustu otrzymanego według noty kredytowej.

W ocenie Sądu, nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy jak w przypadku tzw. rabatu ex post czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że umowa ta nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniała do ich bezwarunkowego otrzymania. Przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991r. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się bowiem na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są ponadto stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Chybiony jest także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Obowiązki strony, wynikające z powyższego zarządzenia należy interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego, umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie w sprawie przez organy celne decyzji w wykonaniu polecenia służbowego wynikającego - w ocenie skarżącej - z pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. oraz przez odrzucenie wyjaśnień składanych w sprawie przez skarżącą. Fakt dokonania przez organy celne odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego niż dokonana przez stronę skarżącą, nie stanowi o pominięciu jego wyjaśnień i braku obiektywizmu organów orzekających.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez odmienne traktowanie importerów w zakresie ustalania wartości celnej towarów przez organy celne i zarzut naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów. Wskazany przez skarżącą problem podlegał bowiem rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, ponieważ nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Powyższy wniosek nie był zatem zasadny i nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § l p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt l p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § l p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów :

a) art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą not kredytowych;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 23 września 1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 29: Zasady wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) i Wzór deklaracji wartości celnej (DWC). Część B - Zasady wypełniania pól deklaracji wartości celnej, pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 10 listopada 1998r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w deklaracji wartości celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt. a) i b) przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c), określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit a), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

2. art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § l p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała:

a) § 2 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że opinia ta regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej oraz Kodeksu celnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

3. art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § l p.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l p.p.s.a., gdyż wydając ten wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt l p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanych przepisów Konstytucji RP i nałożenie na skarżącą obowiązku wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, który nie wynikał z przepisów powszechnie obowiązującego prawa celnego,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. l Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego przepisu.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych szczegółowo przepisów postępowania, skutkiem czego Sąd ten oddalił skargę mimo wydania decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego gwarancji przyznania upustu odnośnie której to gwarancji zawarto postanowienia w opisanej wyżej umowie z dnia 10 listopada 1998 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych co do faktu, że gwarantowany w tej umowie upust cenowy pozostawał w ścisłym związku z ceną transakcyjną - wartością celną importowanych towarów jest prawidłowa i wobec tego powyższy zarzut nie może być skuteczny. Przedmiotowa umowa z dnia 10 listopada 1998 r. zawarta została między skarżącą spółką /importerem/, a firmą belgijską /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i określono w niej prawa i obowiązki spółki skarżącej jako importera i dystrybutora na rynku polskim określonych farmaceutyków oraz odpowiadające im prawa i obowiązki spółki importującej. Zobowiązanie spółki belgijskiej do udzielania spółce skarżącej upustu finansowego odnośnie leków refundowanych w Polsce dotyczyło transakcji zawieranych między tymi spółkami w przyszłości i w sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa i wynikające z niej zobowiązania wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, i że istotnie zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu finansowego w określonej wysokości, co w konsekwencji spowodowało, że spółka skarżąca za tenże przedmiot importu zapłaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę upustu finansowego. Z zapisów powołanej wyżej umowy wynika niewątpliwie, że przyznawanie upustu powiązane zostało zarówno ze zrealizowanym poziomem zakupów, jak i warunków - terminów zapłaty w tym znaczeniu, że upust wypłacany był w rozliczaniu za okres przeszły zgodnie z ustalonymi zasadami. Jak wyżej podniesiono, ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą spółkę określonych farmaceutyków od spółki belgijskiej i następnie ich sprzedaży na rynku polskim. Jeśliby nawet upust ten był formą premii dla skarżącej spółki za wielkość sprzedaży /poziom zakupów/ i terminy płatności za nabyte leki, to nie można przyjąć, iż przez to był oderwany do zakupu leków u eksportera i nie pozostawał w związku z wartością - ceną tego zakupu. Zasady obliczania tego upustu były bowiem ustalone w powołanej wyżej umowie "ogólnej", a realizacja tj. obliczenie wysokości było już tylko kwestią techniczną związaną z wielkością zakupu i datą zapłaty za nabyte leki i skutkowało obniżeniem ceny wskazanej na fakturze handlowej. W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji, podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych, jest prawidłowe. W niniejszym przypadku przedmiotowa umowa odnosząca się do przyszłych transakcji stron określała warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do "pierwotnej" ceny sprzedaży, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ - i że wobec tego jak twierdzi skarżąca, miał charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego spółce skarżącej upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. już po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak bowiem wskazano wyżej, cena nie musi być ostatecznie ustalona w momencie zawarcia umowy sprzedaży, nie jest także wykluczona jej późniejsza zmiana lub konkretyzacja, a więc skoro po dacie umowy kupujący uzyskuje od sprzedawcy upust odnoszący się wprost do ceny uwidocznionej w fakturze, to niewątpliwie upust ten jest elementem tej ceny, bo kształtuje jej ostateczną wysokość.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki odnośnie pominięcia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ i załączników do tegoż zarządzenia przy przyjęciu, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż zarządzenia. Uprawnienie do wydania zarządzenia zawarte zostało w przepisach Kodeksu celnego a między innymi w art. 64 § 44, w którym Prezes GUC zobowiązany i uprawniony został do określenia wymogów zgłoszenia celnego, wzoru formularza tego zgłoszenia oraz wskazania dokumentów, które powinny być do niego dołączone. Przedmiotowa "umowa o dostawach produktu" rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako taki dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - jak w niniejszym przypadku - w przepisie § 166 cyt. Zarządzenia wskazano jakie dokumenty do tego zgłoszenia należy dołączyć, a to m.in. fakturę zawierającą określoną treść wskazaną w § 169, przy czym zarówno rodzaj dokumentów, jak i treść faktury określone zostały przykładowo /jako pewnego rodzaju minimum/ na co wskazuje użycie w tych przepisach zwrotu "w szczególności". Z kolei w załączniku do tegoż zarządzenia obejmującego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna" a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób / formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro - jak już wyżej podniesiono - spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ określonych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/, zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów - sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię, a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej - celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji w ramach której, między innymi mógł zażądać innych dokumentów, w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

W nawiązaniu do powyższego, za chybiony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli uznał, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku takie właśnie działania, zostały podjęte i skutkowały wydaniem decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej a skoro - co podniesiono już wyżej - wartość ta nie została prawidłowo podana, co ustalono na podstawie ujawnionych w toku kontroli – nie wskazanych przy zgłoszeniu celnym dokumentów - to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. l lit. c, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia przez Sąd I instancji Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80 poz. 908 ze zm.). Co do zasady bowiem w Opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile rabat ten ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/. Wskazane w tej Opinii przykłady, a w szczególności przypadek wskazany w pkt. 17, odnoszą się do takich sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Niebrany pod uwagę - według tej Opinii - przy ustalaniu wartości celnej rabat tzw. postimportowy nie dotyczy towarów będących aktualnie przedmiotem importu, lecz jest przyznawany istotnie wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych uprzednio. Rabat ten uznano za postimportowy z tego względu, że - niezależnie od przyznania go po dokonaniu importu - odniesiono go do wcześniejszej transakcji w danym okresie czasu. W niniejszej sprawie rabat - upust był natomiast przyznany w umowie zawartej przed przedmiotowym zgłoszeniem celnym i odnosił się do przyszłych zakupów /i przyszłego importu/ w danym okresie czasu, tj. dotyczył obniżki ceny określonych leków objętych w danym okresie zgłoszeniami celnymi. Był to więc rabat zrealizowany co prawda co do konkretnej wysokości już po dokonaniu importu, ze względu na konieczność ustalenia wartości zakupionych leków do których się odnosił, ale ustalony we wcześniejszej umowie o dostawach produktów, w której także określono techniczny sposób jego realizacji i w związku z tym importer znał procentową wielkość upustu zagwarantowanego w umowie przez eksportera. Ponadto w umowie wyraźnie zaznaczono, że poprzez uzyskanie upustu skarżąca spółka dążyła do zapewnienia sobie racjonalnych dochodów z tytułu sprzedaży importowanych leków podlegających w Polsce refundacji i mogących w związku z tym osiągać marżę w ograniczonej wysokości; w związku z tym to właśnie skarżąca spółka domagała się zapewnienia jej upustu, co do leków nabywanych- importowanych w przyszłości.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej /zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego/ dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /z uwzględnieniem art. 30 i art. 31/ znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Odnośnie kwestii wpływu upustu finansowego na wartość celną importowanych leków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wyżej, uznając w tym zakresie stanowisko organów celnych i Sądu I instancji za prawidłowe, a w nawiązaniu do aktualnie omawianej kwestii podkreślić należy, że redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca - importer dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy - eksportera lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów - a w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie - nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie (co do wysokości) nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Z tego też względu możliwości wyliczenia ceny ostatecznej (a w konsekwencji wartości celnej) po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione i wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione; nie ma przy tym żadnych podstaw do uznania, że -jak twierdzi skarżąca spółka za wartość celną przyjęty został nieprzewidziany w przepisach "rodzaj" ceny, tj. uwzględniającej przyznany upust finansowy.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji - do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została /i doręczona stronie/ decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie – albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji, tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie przedmiotowej decyzji, ale jako decyzji ostatecznej /a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji/. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się nie tylko na wadliwe, ale i na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. GSK 892/04).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Jak już wskazano wyżej, przepis art. 65 § 4 pkt 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi podnoszono już, że dokonanie zgłoszenia celnego zobowiązuje zgłaszającego do podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia wszystkich elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła to organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, wszczął z urzędu stosowne postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację, to zarzut ten jest również chybiony. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą, w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne i Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań, w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 /OTK - A 2004/4 poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania, w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania się przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym - na co wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 1999 r. a decyzja organu II instancji zapadła w dniu 5 czerwca 2003 r., czyli przed dniem akcesji, a po tej dacie żadna decyzja administracyjna nie była wydawana.

Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględniał w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy, niemniej jednak był aktem prawa krajowego, a przecież nie można pominąć tej okoliczności, że zasady /unormowania prawne i ich wykładnia/ obowiązujące Państwa Członkowskie w ramach wspólnego rynku, wspólnej polityki celnej itd., są jednak odmienne niż zasady obowiązujące w państwie, które znajdowało się dopiero na etapie stowarzyszenia ze Wspólnotą, tj. podejmowało działania mające doprowadzić do akcesji do Wspólnoty. Stosowanie wykładni przepisów krajowych obowiązujących w Polsce w okresie przedakcesyjnym - stowarzyszeniowym w sposób przyjęty w praktyce wspólnotowej, traktowane jako obowiązek polskich organów i sądów, oznaczałoby w istocie przyznanie mocy obowiązującej całego dorobku prawnego Wspólnoty /acquis communautaire/ a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 168/05.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o p.p.s.a.