Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1191/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1191/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r., sprawy ze skargi Rafinerii "T" S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 31 października 2008 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi Rafinerii T. S.A. w T. (dalej jako "Spółka" bądź "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ ustalił, iż doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku. Stwierdzono bowiem, iż bezpodstawnie został zawyżony podatek naliczony od towarów i usług o podatek akcyzowy zawarty w dwóch fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. Ze względu na fakt, iż podmiot ten nie zapłacił podatku akcyzowego, Spółka, dokonując odliczenia w deklaracji akcyzowej AKC-2 podatku akcyzowego w wysokości 1.585.114,00 zł, naruszyła postanowienia przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (dalej jako "r.p.a."), który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego tylko o podatek akcyzowy, który został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Od wskazanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p.") oraz § 15 ust. 1 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia 30 stycznia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu I instancji nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem organu, odniesiono się w niej jedynie do treści powyższego przepisu rozporządzenia dotyczącego podatku akcyzowego, natomiast uzasadnienie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że w związku z nieprawidłowościami polegającymi na bezpodstawnym odliczeniu w podatku akcyzowym kwoty 1.585.114,00 zł, ujętej następnie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. w kwocie 5.454.276,00 zł jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, dokonano zmniejszenia kwoty w/w podatku naliczonego o 1.585.114,00 zł. Jednocześnie z decyzji tej wynikało, że w rozliczeniu tego miesiąca uwzględniono ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. i zwiększono podatek naliczony o kwotę 14.965,00 zł - nie wskazano jednak z czego zwiększenie to wynika, nie powołano także żadnych przepisów prawa w tym zakresie.

Ponadto, organ II instancji zauważył, że analiza § 15 ust. 1 r.p.a. nawet w związku z § 25 w/w rozporządzenia nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z brzmienia § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, przepis ten dotyczy wyłącznie możliwości obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw silnikowych, nie dotyczy natomiast podatku VAT. Natomiast przepis § 25, na który powołuje się Spółka, również nie normuje takiej sytuacji, określa on bowiem tylko dodatkowy warunek, jaki należy spełnić, aby obniżyć podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony w różnych przypadkach, o których mowa w tym przepisie.

Skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji oraz art. 14a O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 sierpnia 2003 r., poprzez ograniczenie jej skuteczności w zakresie ochrony interesów podatnika, który zastosował się do jej postanowień.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że strona zgadza się z istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, w odwołaniu domagała się bowiem wydania decyzji kasacyjnej, nie zgadza się natomiast z treścią jej uzasadnienia. W szczególności za nieuprawnione uznano twierdzenie, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie chroni podatnika w omawianej sprawie. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji dotyczył bowiem skutków w podatku od towarów i usług zastosowania przepisów o tzw. uldze komponentowej. W toku postępowania podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną opartą na art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest konieczność wyjaśnienia, w oparciu o jakie okoliczności określono w decyzji organu I instancji wysokość podatku naliczonego, w tym jego zwiększenia o nadwyżkę z poprzednich miesięcy. Jednakże poza wskazaniami co do zakresu koniecznego uzupełnienia ustaleń faktycznych przez organ I instancji, do czego organ orzekający kasacyjnie jest zobligowany, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się również rozważania w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ II instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko wskazówki co do braku podstaw do zastosowania przepisu § 15 ust. 1 r.p.a. w omawianej sprawie, ale odniósł się również do § 25 r.p.a.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd zauważył, iż zagadnienie to w ogólne nie było rozważane przez organy podatkowe. W decyzja obu instancji brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Zaistnienie przedawnienia zobowiązania ma z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p. istotne znaczenie dla dalszego biegu postępowania. Przepis ten przewiduje bowiem, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu, norma ta w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga zarówno od organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W związku z tym, w sprawie, w której upłynął już ogólny pięcioletni termin przedawnienia, organ obowiązany jest z urzędu wskazać w uzasadnieniu decyzji na przesłanki wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia 30 maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ wskazał, iż wprawdzie termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w sierpniu 2003 r. upłynąłby, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2008 r., niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...]obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r.

Ponadto organ egzekucyjny na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego w dniu 4 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki.

W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2008 r. kwotę w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 4 grudnia 2008 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

W świetle powyższego organ II instancji uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie powołał żadnych przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydał decyzję, będącą przedmiotem postępowania odwoławczego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał jedynie na naruszenie prawa w zakresie rozliczenia w podatku akcyzowym, podając przepis §15 ust. 1 r.p.a. To naruszenie w podatku akcyzowym, zdaniem organu kontroli skarbowej, ma automatycznie prowadzić do naruszenia w podatku od towarów i usług. Nie odniesiono przy tym w żaden sposób ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawnych regulujących ten podatek.

W ocenie organu II instancji przedstawiony w decyzji stan faktyczny nie jest wyczerpujący. Ponadto w treści decyzji organ I instancji wskazał, iż dokonano zwiększenia podatku naliczonego za sierpień 2003 r. o kwotę 14.965,00 zł, co stanowi konsekwencję wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., nie przedstawiono jednak przyczyny tego zwiększenia.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, działając przez pełnomocnika. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie decyzji, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 208 O.p. - poprzez brak zastosowania,

- art. 33d, art. 33g, 224a oraz art. 59 O.p. - poprzez brak zastosowania,

- art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, bowiem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2003 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie nie można, zdaniem Skarżącej, stwierdzić iż został skutecznie prawnie zastosowany środek egzekucyjny, zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Spółka, w związku z zamiarem wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., wniosła pismem z dnia 18 listopada 2008 r. o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania powyższej decyzji w postaci depozytu w gotówce i wskazanie rachunku bankowego, na który ma zostać wpłacony depozyt - ten fakt świadczy, zdaniem Spółki, iż w żadnym momencie nie zamierzała unikać spełnienia zobowiązania. Dopiero niewpłacenie depozytu w gotówce w celu zabezpieczenia zobowiązania dawałoby podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca podniosła, iż organ II instancji pismem z dnia 26 listopada 2008 r. wezwał Spółkę do wpłaty zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce na wskazany rachunek bankowy, wobec czego postępowanie egzekucyjne, na datę wystawienia tytułu wykonawczego, nie powinno być wszczynane, gdyż zasadą postępowania egzekucyjnego jest, iż jest ono wszczynane dopiero w przypadku braku dobrowolnego spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie (2008 r.), złożenie zabezpieczenia przez podatnika - które odpowiadało warunkom określonym w art. 33d Ordynacji podatkowej - było jednoznaczne z powstaniem obowiązku dla organu podatkowego do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Spółka przedstawiła zabezpieczenie w postaci gotówkowej, co oznacza, że skutecznie złożyła zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. W rezultacie jedynym prawnie dopuszczalnym działaniem organu podatkowego było przyjęcie zabezpieczenia. Jeżeli podatnik przedstawił prawidłowe zabezpieczenie, organ musiał takie zabezpieczenie przyjąć i w rezultacie wstrzymać wykonanie decyzji. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. I SA/Kr 663/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1881/09.

Zdaniem Skarżącej, z powyższego wynika, iż czynności egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny są bezskuteczne i jako takie nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do Spółki, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r. Organ podatkowy w skarżonej decyzji powinien mieć wzgląd na fakt, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było bezprawne, gdyż organ miał bezwzględny obowiązek przyjęcia złożonego zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji.

Spółka powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1335/11, wskazując, iż uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów na czynności egzekucyjne powoduje automatycznie, że czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone.

Ponadto, Skarżąca wskazała, iż ignorowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych stoi w sprzeczności z przepisami art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu wskutek podjętych czynności egzekucyjnych.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/11, którym uchylono pierwotnie wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, organ był zobowiązany, ponowie rozpatrując sprawę, rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazać w uzasadnieniu decyzji na przesłanki wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, co umożliwić miało sądową kontrolę w tym zakresie.

W zaskarżonej decyzji (która jest decyzją uchylającą decyzję I instancji), uznano, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie jest przedawnione, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca natomiast uznaje, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, a postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Warto zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (OTK-A 2011, nr 5, poz. 43), uznał, że art. 70 § 4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał wskazał w szczególności, że art. 84 Konstytucji, ustanawia powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Z tej perspektywy pożądanym konstytucyjnie sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest szeroko rozumiana zapłata podatku, natomiast inne instytucje prawne powodujące ustanie więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które, tak jak przedawnienie, nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. Wyłączenie możliwości przerwania biegu przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, które podlegają przymusowej egzekucji, skutkowałoby naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Pozwalałoby to bowiem podatnikom, w stosunku do których organy państwa wciąż wykonują czynności egzekucyjne, uniknąć realizacji konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych skonkretyzowanego w ustawach podatkowych.

W przytoczonym przepisie art. 70 § 4 O.p., skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia uzależniono od dwóch przesłanek - zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie - przed upływem terminu przedawnienia - został wobec Spółki zastosowany środek egzekucyjny, a Spółka została o nim zawiadomiona (co miało miejsce 4 grudnia 2008 r.).

Spółka uznaje jednak, że czynności egzekucyjne zastosowane wobec niej były bezskuteczne i jako takie nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezskuteczność tę wywodzi Skarżąca z okoliczności, że środek egzekucyjny został zastosowany pomimo obowiązku organu przyjęcia złożonego przez Spółkę zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji. W konsekwencji, według stanowiska Spółki, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r.

Kwestia przerwania biegu przedawnienia przez wadliwe czynności egzekucyjne była dotychczas przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie przyjmowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przerwany przez środek egzekucyjny, który następnie został uchylony (np. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2010, nr 4, s. 42 i n., P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. R. Kijowski, LEX 2010; L. Etel, Komentarz do art. 70 [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011); jednak część autorów przyjmowała przeciwny pogląd (np. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 2007, nr 8, s. 27-31).

W orzecznictwie przyjęto stanowisko, zgodnie z którym uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r. poz. 1015 - t.j., dalej "u.p.e.a."), następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z dnia 7 marca 2012, I FSK 1680/10; z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten podziela również Sąd w składzie orzekającym. Zgodzić się w szczególności należy z poglądem, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, a więc nie niweczy wszelkich następstw prawnych wywołanych przez podjęcie czynności egzekucyjnych. Czynność egzekucyjna, do czasu jej uchylenia, korzysta z domniemania legalności. Konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy.

Uchylenie czynności egzekucyjnych nie wywołuje – w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności, które jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca – skutku wstecznego (ex tunc) i co za tym idzie pozostaje bez wpływu na skutki w zakresie przerwania biegu przedawnienia, jakie czynności te wywołały przed uchyleniem.

Ma to tym bardziej odniesienie do przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, czynności egzekucyjne nie zostały uchylone, a o ich wadliwości można jedynie wnosić z późniejszych rozstrzygnięć sądowych odnoszących się do kwestii przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Jak podnosi zasadnie Skarżąca, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. I SA/Kr 663/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1881/09 potwierdzono, że organ nie mógł odmówić przyjęcia zabezpieczenia składanego rzez Spółkę, a w rezultacie winien był wstrzymać wykonanie decyzji. Czynności egzekucyjne podjęte więc pomimo obowiązku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, należy obecnie uznać za wadliwe. Wadliwość ta wynika pośrednio z rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych ze skarg Spółki, w ramach których uchylono postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Jednak do czasu wydania tych rozstrzygnięć, czynności korzystały z domniemania legalności i uznawane były za prawidłowe.

Wadliwość czynności egzekucyjnych zastosowanych wobec Spółki została także pośrednio potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/11, w którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok nieprawomocny).

Co do zasady, skutkiem uchylenia postanowień o odmowie przyjęcia środka zabezpieczającego oraz odmowie wstrzymania wykonania decyzji, powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 i art. 60 u.p.e.a.). Jak wskazano wyżej, uchylenie to, mające skutek ex nunc, nie miałoby jednak znaczenia dla kwestii przerwania biegu przedawnienia przez dokonane czynności egzekucyjne.

W niniejszej sprawie organ umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji ze względu na uchylenie decyzji wymiarowej, a więc w związku z brakiem przedmiotu postępowania dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Skarga Skarżącej na decyzję umarzającą została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/11 (wyrok nie jest prawomocny).

Niezależnie jednak od tego, czy zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne okażą się zasadne w świetle prawomocnego wyroku oraz czy w świetle prawomocnego wyroku zasadne okaże się umorzenie postępowania co do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, nie będzie mieć to znaczenia dla skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia wywołanych przez zastosowane środki egzekucyjne.

W momencie podjęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie pozostawały postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia oraz o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, a więc czynności egzekucyjne podjęto prawidłowo i w zgodzie z tymi postanowieniami, a czynności te wywołały przewidziane przez odpowiednie przepisy skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero wraz z uchyleniem tych postanowień prawomocnym wyrokiem sądowym, czynności egzekucyjne okazały się wadliwe i zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia tych czynności. Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia z nieważnością czy to decyzji wymiarowej, na podstawie której prowadzono postępowania egzekucyjne, czy nieważnością postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkującą ex tunc, co w świetle orzecznictwa, mogłoby unicestwić materialne skutki (przerwania biegu przedawnienia) wywołane dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (por. zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; z 7 marca 2012, I FSK 1680/10; z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stąd też wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył, wbrew zarzutom Spółki, wskazanych w skardze przepisów O.p. Prawidłowo bowiem przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

Organ nie naruszył także art. 170 p.p.s.a. Prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, które zdaniem Spółki, nie zostały uwzględnione przez organ, dotyczą prawidłowości postanowień o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. W żadnym razie nie można uznać, aby organ nie przestrzegał zasady związania tymi orzeczeniami. Organ nie twierdzi przecież w zaskarżonej decyzji, że postanowienia te były prawidłowe i że nie zostały uchylone. Jedynie odmiennie od oczekiwań Spółki ocenia skutki uchylenia tych postanowień dla kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy, a więc dla przerwania biegu przedawnienia przez czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.