Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3757 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. i H. W. (dalej określani zamiennie "podatnicy", "skarżący" lub "strony") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., Nr[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania skarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Podatnicy pismem z dnia 28 listopada 2011 r. zwrócili się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010, w związku ze wspólnie złożonymi zeznaniami podatkowymi (PIT-37), dołączając korekty zeznań podatkowych. We wniosku podali, że H. W. był współtwórcą kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych zgłoszonych w Urzędzie Patentowym. Podatnik przeniósł prawa własności wynalazków na pracodawcę poprzez przekazanie wynalazków do korzystania. Otrzymany z tego tytułu przychód, pracodawca wykazał w dokumencie PIT-11 za lata 2005-2008 jako inne źródła bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, natomiast za lata 2009-2010 jako prawa autorskie i pokrewne.

Organ I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ, w związku z uzyskaniem przez H. W. przychodów wypłaconych mu przez zakład pracy z tytułu współtworzonych projektów wynalazczych, odwołał się do treści art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazując, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie własności m.in. projektu wynalazczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, a także do przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. Nr 26. poz. 117 ze zm.) oraz zastępującej ją ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o wynalazczości na podstawie art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej. W konsekwencji organ uznał, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie w przypadku przeniesienia pierwotnie przysługującego twórcy prawa do patentu na przedsiębiorcę oraz wynagrodzenia za przekazanie przedsiębiorcy wynalazku do korzystania, jeżeli w wyniku tego następuje przejście prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy. Zdaniem organu koszty takie nie mają jednak zastosowania w przypadku tzw. projektu pracowniczego, realizowanego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy lub na podstawie innej umowy, kiedy to prawo do patentu przysługuje od momentu jego powstania przedsiębiorcy.

Organ I instancji przedstawił przekształcenia podmiotowe pracodawcy podatnika, akcentując, że zadaniem zakładu (na różnych etapach przekształceń) było m.in. prowadzenie prac studialnych, naukowo-badawczych i badawczo-rozwojowych, w tym prowadzenie działalności innowacyjno-wdrożeniowej, a zakres działalności obejmował także mechanizację procesów wydobywczych i przeróbczych w górnictwie, związaną z nimi ochronę środowiska naturalnego i bezpieczeństwa pracy, wykonywanie prototypów, produkcję aparatury i urządzeń (w tym [...]). Organ I instancji wskazał następnie, że w latach 1996-2003 obowiązywały w zakładzie regulaminy w sprawie zasad zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze, przy czym w regulaminach przewidziano, że mają one zastosowanie do wszystkich projektów wynalazczych zgłoszonych przez pracowników zakładu na podstawie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o wynalazczości i współtwórców niebędących pracownikami zakładu albo dokonanych przy pomocy zakładu lub będących wynikiem pracy zleconej. Zgodnie z postanowieniami regulaminów zgłoszenia projektu wynalazczego należało dokonać wyłącznie w formie pisemnej (na odpowiednim formularzu lub w innej formie pisemnej), a dokonujący zgłoszenia twórca (współtwórca) cedował tym samym wszelkie prawa w tym prawo do patentu na zakład. Z kolei za korzystanie przez zakład z projektu twórcom przysługiwało wynagrodzenie a współdziałającym w jego wdrożeniu nagrody. Organ wskazał, że w zakładzie obowiązywały jednolite formularze zgłoszeń projektów wynalazczych (z odwołaniem się do przepisów art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości), a w podaniach składanych przez zakład do Urzędu Patentowego o udzielenie patentu na podstawie tych projektów zwykłe nie podawano podstawy prawnej uzyskania przez zakład prawa do patentu (z wyjątkiem jednego przypadku, w którym powołano art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości).

Dokonując analizy materiału dowodowego sprawy organ wywiódł, że powodem powstawania projektów wynalazczych był zarówno badawczo-rozwojowy profil zakładu, jak i bieżące potrzeby produkcyjne (konieczność opracowania rozwiązań konkurencyjnych wobec stosowanych przez inny podmiot, zastosowania rozwiązań na potrzeby zamówień i obowiązujących terminów realizacji, wymogi związane z potrzebami produkcyjnymi i ekonomicznymi, a także sygnały od odbiorców). Przesłuchiwani świadkowie (pracownicy zakładu uczestniczący w opracowaniu wynalazków) w części potwierdzili, że inicjatywa twórcza w zakresie nowych rozwiązań technicznych należała do ich obowiązków służbowych a w części, że pomimo braku sformalizowanego obowiązku była ona dobrze widziana, a jeszcze inna część twórców stwierdziła, że nie leżało to w zakresie ich obowiązków. Organ zauważył, że większość świadków wskazywała podatnika – kierownika i dyrektora A, a później prezesa zakładu, jako osobę inicjującą prace, których efektem stało się opracowanie konkretnego projektu technicznego także, jako pomysłodawcę ogólnych założeń danego rozwiązania, przypisując mu również organizację i nadzór nad wybraną przez niego grupą badawczą. Świadkowie zgodnie twierdzili, że nie było przymusu udziału w projektach, ale propozycja taka była traktowana jak wyróżnienie, a praca ta sprzyjała rozwojowi zakładu i nie zawierano specjalnych umów na wykonanie projektów wynalazczych.

Z zeznań świadków wynikało, że niektóre prace wykonywano w godzinach pracy, większość (a niekiedy całość) jednak poza godzinami pracy, w prawie wszystkich wypadkach wykonywano je na terenie zakładu pracy przy użyciu jego sprzętu i urządzeń, czasami jednak na własnych komputerach pracowników, lecz przy użyciu służbowego oprogramowania. Zgodnie z zeznaniami obsługa od strony formalno-prawnej należała do podatnika oraz rzecznika patentowego. Poza formularzem zgłoszenia projektów wynalazczych nie były podpisywane dodatkowe umowy dotyczące przeniesienia prawa do patentu, a prawo to w ocenie niektórych świadków mogło pierwotnie przysługiwać współtwórcom, według jednego świadka zakładowi, a część świadków nie potrafiła stwierdzić, komu.

Zdaniem podatnika, będąc dyrektorem i prezesem firmy nigdy nie miał obowiązku dokonywania projektów wynalazczych, a w umowie o pracę wskazano na obowiązek opracowywania programów badawczo-rozwojowych, a nie konkretnych projektów. Nie zawierał także odrębnych umów z zakładem pracy dotyczących projektów wynalazczych. Według podatnika przysługujące mu prawo do patentów przeniósł na pracodawcę zgodnie z art. 98 ustawy o wynalazczości poprzez przekazanie wynalazków do korzystania (co zakład pracy potwierdził). Wskazał ponadto, że na jednym z wniosków do Urzędu Patentowego podano błędną podstawę prawną, której Urząd jednak nie bada, a rzecznik patentowy pobieżnie analizował formularz zgłoszeniowy. Zdaniem natomiast zakładu pracy, dokonując wypłaty na rzecz podatnika, nie określono kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, bowiem nie były to zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku, a wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z wynalazków.

Organ I instancji dokonując oceny prawnej stanu taktycznego stwierdził, że w świetle regulacji obowiązujących w regulaminach dotyczących projektów wynalazczych, ich zakresem objęte były przypadki, o których mowa w art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o wynalazczości. tj. dokonania wynalazków "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy" lub na podstawie innej umowy (tzw. projektów pracowniczych sensu stricto) albo "przy pomocy przedsiębiorcy" (tzw. projektów pracowniczych sensu largo). Zdaniem organu użyty w regulaminach termin "pracowniczy projekt wynalazczy" faktycznie dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o wynalazczości z 1992 r. (nowelizacja ograniczyła rozumienie takiego rodzaju projektu tylko do dokonanego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy /lub na podstawie innej umowy/ wprowadzając również odrębną kategorię projektu opracowanego "przy pomocy przedsiębiorcy"), niemniej jednak terminologia stosowana w dokumentacji zakładowej dotyczy wyłącznie dwóch powyższych kategorii projektów. Rozważając istniejące w tym zakresie możliwości organ stwierdził w szczególności, że z dokumentów pracowniczych podatnika wynikał obowiązek "opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych", akcentowany przez podatnika sposób rozumienia pojęcia "programy" nie wyklucza możliwości opracowywania i realizacji konkretnych projektów wynalazczych, a rzekomy brak pisemnie sformułowanego obowiązku pracy twórczej, (czemu wydają się przeczyć dokumenty) nie miałby znaczenia w świetle celów istnienia zakładu i faktycznej funkcji wykonywanej w nim przez stronę. Organ podatkowy I instancji wskazał również na dodatkowe okoliczności wynikające z dokumentacji zakładu oraz zeznań świadków, takie jak:

- główny obowiązek znacznej części pracowników wynikający z samej istoty funkcjonowania zakładu, tj. przejawiania inicjatywy twórczej (bez zasadniczej zmiany po przekształceniu zakładu w spółkę);

- ścisły związek projektów wynalazczych, inicjowanych przez kierownictwo zakładu (w osobie podatnika) i powstających w jego środowisku twórczym, z potrzebami zakładu;

- inicjowanie, nadzór i koordynacja prac nad projektem przez kierownictwo zakładu, zajmujące się jego opracowaniem formalno-prawnym i decydujące o wysokości udziałów twórców w wytworzeniu projektu;

- brak umów dotyczących udostępnienia przez zakład sprzętu i pomieszczeń na potrzeby projektu przed rozpoczęciem prac;

- wykonywanie prac projektowych w przeważającej części na sprzęcie i w pomieszczeniach należących do zakładu albo na oprogramowaniu zakładowym;

- wykonywanie prac projektowych również w godzinach pracy.

Organ - odwołując się do orzecznictwa sądowego - podniósł, że twórca wynalazku uprawniony jest do wynagrodzenia od przedsiębiorcy nie tylko wówczas, gdy opracowanie wynalazków i wzorów należało do zakresu obowiązków określonych na piśmie, jako że pojęcie wynalazku pracowniczego nie wiąże się z konkretnym zakresem czynności pracownika, ale z samym faktem zatrudnienia w jednostce i zakresem jej działalności, żeby pracodawca miał prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prace nad projektem skutkującym dokonaniem wynalazku winny odpowiadać warunkom przewidzianym dla wykonywania obowiązków pracowniczych. tj. odbywać się na koszt pracodawcy, w ramach jego struktury organizacyjnej i z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego i osobowego.

W ocenie organu I instancji wykonywane przez podatnika projekty wynalazcze spełniają kryteria projektu pracowniczego, wobec czego stanowiły pierwotną własność zakładu, a w konsekwencji do wynagrodzeń za te projekty nie można stosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasady swobodnej oceny dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego, braków w uzasadnieniu decyzji, przeprowadzania dowodów i niedochowania ustawowego terminu załatwienia sprawy, a także dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 98a ust. 1 i art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 zamiast art. 20 ust. 1 tej ustawy (odpowiednio właściwych przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej).

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli m.in., że:

- w dacie wykonywania projektów podatnik (zatrudniony na stanowisku kierownika zakładu, potem zastępcy dyrektora, a później prezesa) nie miał w swoich obowiązkach pracowniczych opracowywania rozwiązań technicznych (projektów), a zarządzanie przedsiębiorstwem, w którym zatrudnieni byli inni pracownicy powołani do dokonywania projektów (konstruktorzy i technolodzy);

- wynikający z umowy podatnika o pracę obowiązek opracowywania i realizacji programów badawczo rozwojowych nie oznaczał zarazem obowiązku opracowywania rozwiązań technicznych (projektów), a wynikiem opracowania takich programów nigdy nie jest rozwiązanie techniczne (projekt), na które można uzyskać patent zarzucając, że postanowienia umów o pracę oraz regulaminów zakładowych nie mają skutków prawnych w odniesieniu do tych wynalazków, które zostały dokonane poza obowiązkami i wynikającymi ze stosunku pracy;

- prawo do patentu przysługuje twórcy wynalazku (co jest zasadą), a wyjątkowo prawo to przysługuje przedsiębiorcy (pracodawcy), co może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wynalazek dokonany został w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy lub realizacji innej umowy (następstwo wykonywania obowiązków wyraźnie wynikających z ustalonego rodzaju pracy) i wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco;

- organ podatkowy oparł się na wyrwanym z kontekstu, wypaczającym sens wyroku, fragmencie orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt II PK 260109;

- zastosowanie stanu prawnego sprzed dnia 16 kwietnia 1993 r., kiedy to znaczenie miał sam fakt zatrudnienia pracownika w danej jednostce i jej zakres działalności, a nie konkretny zakres czynności pracownika (organ niesłusznie powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/08 wydany w sprawie, w której zastosowanie miał poprzedni stan prawny);

- przeprowadzenie dowodów, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (przesłuchania świadków niemających wiedzy o zakresie obowiązków podatnika, których obowiązki nie miały wpływu na nadpłatę podatnika i na wynik postępowania), wskutek czego nie załatwiono sprawy we właściwym terminie (naruszenie art. 180 § i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej);

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie udowodnionych faktów i wiarygodnych dowodów;

- nadinterpretację organu podatkowego opartą na nieistniejącym stanie prawnym, która doprowadziła do ustaleń nieistniejącego stanu prawnego, wskutek czego naruszono też przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- nieprawidłowe powołanie w uzasadnieniu decyzji poglądów wyrażonych w orzecznictwie (wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt II PK 260109, wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1913/08, wyrok Sądu Apelacyjnego w G. o sygn. akt [...]);

- nieprawidłową interpretację wyjaśnień podatnika złożonych w trakcie postępowania odnoszących wyrażenie "programy" do szerszej kategorii zarządzania złożonymi działaniami niż konkretne "projekty", podczas gdy podatnik wskazał, że w umowie o pracę mowa jest o programach badawczo-rozwojowych, a nie konkretnych projektach;

- nieuzasadnione przypisanie jednemu punktowi regulaminu nadrzędnej mocy dowodowej z pominięciem innych zapisów zaprzeczających nadinterpretacji Urzędu Skarbowego.

Powyższe zarzuty uzasadniały zdaniem strony także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wobec czego zasadny był wniosek o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, DIS w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 326 pkt 1 ustawy Prawo własności przemysłowej z dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 22 sierpnia 2001 r.) utraciła moc ustawa z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości, przy czym stosownie do art. 315 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, prawa w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych oraz projektów racjonalizatorskich, istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, pozostają w mocy. Do praw tych stosuje się przepisy dotychczasowe, o ile przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Organ zaakcentował, że istota sporu w sprawie dotyczyła praw powstałych w wyniku dokonania projektów wynalazczych jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej (zgłoszonych przed dniem 22 sierpnia 2001 r.) uznając, że niezbędne w sprawie rozważania i oceny związane z prawami do wynalazków winny być oparte na przepisach wcześniej obowiązującej ustawy o wynalazczości.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że wszystkie projekty wynalazcze, których współtwórcą byt podatnik zostały zgłoszone pracodawcy w latach 1996-2008, a więc już po istotnej zmianie ustawy o wynalazczości wchodzącej w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 14 ustawa o zmianie ustawy o wynalazczości i ustawy o Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej), w szczególności dotyczącej przepisów art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 98 i art. 98a ustawy o wynalazczości.

Organ II instancji powołując treść wymienionych przepisów wskazał, że koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane nie tylko w przypadku uzyskania przez twórcę zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, (na co wskazywałoby literalne brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale również w stosunku do wynagrodzenia za przekazanie wynalazku do korzystania przedsiębiorcy, jeśli w wyniku tego następowało przejście prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy, a więc w sytuacjach opisanych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o wynalazczości, w których prawo do patentu na wynalazek przysługiwało pierwotnie jego twórcy, a dopiero później prawo to przechodziło na przedsiębiorcę. Odmiennie natomiast należało traktować stan faktyczny opisany w art. 20 ust. 2 tej ustawy tj., gdy wynalazek dokonywany był przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (lub realizacji innej umowy), w której to sytuacji prawo do patentu od razu przysługiwało przedsiębiorcy (pracodawcy) i nie było mowy o przenoszeniu tego prawa przez twórcę na przedsiębiorcę, w tym również poprzez jego przejście w efekcie przekazania wynalazku do korzystania przedsiębiorcy.

Organ podkreślił, że nie można było przenieść prawa, którego się nie posiadało. Pod pojęciem zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć, zarówno wprost nazwaną w ten sposób zapłatę dla twórcy, jak też wynagrodzenie przysługujące twórcy za korzystanie z wynalazku po przekazaniu go w tym celu przedsiębiorcy, jeśli w związku z tym następowało przejście prawa do patentu na tego przedsiębiorcę.

Analizując stanowiska stron organ II instancji zauważył, że wszystkie projekty wynalazcze, których współtwórcą był podatnik dokonywane były przez pracowników (w tym podatnika) po przekształceniu B Sp. z o.o. Prace odbywały się niemal wyłącznie w pomieszczeniach należących do pracodawcy i na jego sprzęcie albo na jego oprogramowaniu, pracodawca nie zawierał z twórcami żadnych odrębnych umów dotyczących dokonywanych projektów, ani w celu udostępnienia im swoich pomieszczeń, narzędzi lub innego sprzętu na potrzeby tworzonych projektów, inicjatywa w sprawie prac projektowych oraz nadzór i koordynacja nad nimi należały do kierownictwa zakładu, którego przedstawicielem był podatnik.

Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że opracowywanie programów badawczo-rozwojowych czy planów przedsięwzięć nie było równoznaczne z opracowywaniem konkretnych projektów technicznych, to jednak już w ramach realizacji takich programów (planów) mogło mieć miejsce dokonywanie projektów wynalazczych, bez względu na to, czy taka ewentualność została wprost wskazana w umowie o pracę lub zakresie obowiązków pracownika.

Organ zwrócił również uwagę, że zarządzane przez podatnika przedsiębiorstwo zatrudniało także innych pracowników (w tym 5 do 7 inżynierów konstruktorów i technologów) powołanych do dokonywania projektów, a niektórzy z nich brali udział w tworzeniu projektów wynalazczych zgłaszanych przedsiębiorstwu (inżynierowie wskazani byli w zgłoszeniach projektów) i to pomimo braku formalnego obowiązku przejawiania inicjatywy twórczej w zakresie nowych rozwiązań technicznych (co ustalono w drodze zeznań świadków). Zatem dokonywanie projektów (rozwiązań technicznych) musiało być uwzględnione zarówno w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jak i należeć do obowiązków jego pracowników, stanowiło zatem jedną z form realizacji nałożonych na niego obowiązków pracowniczych.

Dokonując z kolei analizy powołanych orzeczeń sądów powszechnych organ II instancji podniósł, że:

- w przypadku, gdy prace nad projektem wynalazczym odbywają się na koszt pracodawcy, w ramach jego struktury organizacyjnej oraz z wykorzystaniem jego zaplecza technicznego i osobowego (w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych tj. w takich samych warunkach, jakie odnoszą się do wykonywania każdych innych obowiązków pracowniczych) powstaje prawo pracodawcy do patentu a w konsekwencji nie sposób było uznać, że opracowywanie m.in. przez podatnika projektów wynalazczych w takich samych warunkach jak opisane w powyższym wyroku, wykluczało możliwość odwołania się do przytoczonej tam argumentacji, z jednoczesnym wypaczeniem sensu orzeczenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2010, sygn. akt II PK 260/09);

- nawet brak sformułowanego na piśmie (w umowie o pracę lub innych dokumentach przedsiębiorcy) obowiązku opracowywania wynalazków przez pracownika nie wykluczał, że takie opracowanie następuje w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracownik taki nie musi być koniecznie zatrudniony na stanowisku wynalazcy (wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

Końcowo organ II instancji podniósł, że sporne przychody uzyskane przez podatnika w związku z współtworzonymi projektami wynalazczymi (wykonywanymi w ramach obowiązków ze stosunku pracy) winny być w aspekcie formalnoprawnym kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do przychodów ze stosunku pracy. Z uwagi jednak na fakt, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego (zarówno wdrożenie, jak i zakończenie takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było możliwe), ale w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wpłynęło to na sposób rozliczenia podatku dochodowego stron za 2006 r., a organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu tego faktu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatników (będący radcą prawnym) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów skutkującym błędnym i nieodpowiadającym rzeczywistości ustaleniom, że projekty wynalazcze, których twórca jest skarżący powstały w wyniku wykonywania przez tego ostatniego obowiązków ze stosunku pracy,

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia podstaw do jej stwierdzenia,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 20 ust. 1 i ust 3 ustawy o wynalazczości;

- art. 98 ust. 2 i art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości;

- art. 11 ust. 5, art. 20, art. 21 ustawy Prawo o własności przemysłowej;

4) art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron wskazując na wadliwe stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji podniósł, że z umowy o pracę podatnika z dnia [...] r. nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby w ramach "obowiązku opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych w zakresie [...]" mieściło się wykonywanie konkretnych projektów wynalazczych, a oczywiste jest, że program rozwojowy obejmuje badania stosowane lub prace rozwojowe ukierunkowane na zastosowanie ich wyników w praktyce gospodarczej lub społecznej i pojęcie to nie może być utożsamione z "projektem wynalazczym", tj. nazwą używaną jedynie w prawie polskim na określenie wynalazków. Uzasadniając ten pogląd odwołał się do fragmentu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt PK 260/09, zgodnie z którym nie wszystkie prace badawcze prowadzone przez pracowników jednostki badawczo rozwojowej - nawet te realizowane poza tą jednostką - uprawniają ją do uzyskania prawa do patentu na wynalazek (gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej) a fakt, że pracownik takiej jednostki z istoty swoich obowiązków jest zobowiązany do prowadzenia prac badawczych nie oznacza, iż jednostka ta jest uprawniona do patentu do każdego dokonanego przez niego wynalazku.

Za błędne uznał również ustalenia organu odwoławczego jakoby zeznania przesłuchanych w sprawie świadków miały dowodzić, że projekty wynalazcze, których współtwórcą był H. W. powstały w wyniku jego obowiązków pracowniczych i przysługiwały ex lege pracodawcy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołuje się na zeznania świadków: Z. P., L. L., T. M. i M. K., dokonując ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań wskazanych wyżej świadków wynika wprawdzie, że wszyscy wymienieni wyżej świadkowie byli pracownikami C, lub B Sp. z o.o., lecz organ podatkowy nie dowiódł, aby w zakresie obowiązków pracowniczych wszystkich wskazanych wyżej osób leżało dokonywanie wynalazków. Tym bardziej z zeznań tych nie wynika, aby projekty wynalazcze, których współtwórcą był H. W., powstały w wyniku jego obowiązków pracowniczych. Świadkowie – L. L., T. M., Z. P. zaprzeczyli, aby w zakresie ich własnych obowiązków pracowniczych leżało przejawianie inicjatywy twórczej w zakresie nowych rozwiązań technicznych. Nadto wskazani wyżej świadkowie zgodnie zeznali, iż udział w projekcie wynalazczym był dobrowolny. Natomiast świadek M. K., wprost stwierdził, że obowiązek "przejawiania inicjatywy twórczej w zakresie nowych rozwiązań technicznych", "nie był sformułowany na piśmie".

Zeznań świadków wymienionych wyżej organy podatkowe nie rozważyły w sposób wszechstronny. Pominięto bowiem w zupełności okoliczność, że świadkowie T. M., Z. P., stwierdzili zgodnie, że ich udział w projekcie wynalazczym nie był obowiązkowy. Okoliczność powyższa ma w sprawie podstawowe znaczenie, albowiem zeznania te pozostają koherentne z zeznaniami tych świadków jak również L. L., którzy nie potwierdzili, aby "przejawianie inicjatywy twórczej w zakresie nowych rozwiązań technicznych" należało do ich pracowniczych obowiązków. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której z jednej strony wykonywanie określonych czynności należy do zakresu obowiązków pracownika, a z drugiej strony jest dobrowolne.

W konsekwencji – w ocenie skarżących – wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie można z zeznań świadków wywieść, że w przypadku współtwórców projektów wynalazczych, obowiązek dokonywania wynalazków wynikał z obowiązków pracowniczych. Tym samym z powyższych zeznań nie sposób również wyprowadzić wniosku, iżby obowiązek taki wynikał z obowiązków pracowniczych H. W., tym bardziej, że ten ostatni okoliczności tej zaprzecza, a przesłuchiwani świadkowie okoliczności tej nie potwierdzili.

W chwili wypłaty wynagrodzenia obowiązywał w B Sp. z o.o. regulamin w sprawie zgłaszania, oceny i wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze w B sp. z o.o. z dnia [...] r. zawierający postanowienia podobne do zawartych w regulaminie w sprawie zgłaszania, oceny i wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze w A z dnia [...] r., oraz regulaminie w sprawie zgłaszania, oceny i wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze w B Sp. z o.o. z dnia [...] r.

Z regulaminów tych organy podatkowe wyprowadziły błędny wniosek, że podatnik opracowując projekty wynalazcze w latach 1995 - 2003 r., z których wynagrodzenie wypłacono w 2006 r. stanowiły pierwotną własność zakładu pracy, w związku z czym podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego z materiału dowodowego sprawy nie można wyprowadzić takiego wniosku, bowiem skarżący, jako współtwórca wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując również powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro H. W. dokonywał cesji swoich uprawnień na Zakład (Spółkę) to niewątpliwie w pierwszej kolejności był uprawniony do uzyskania patentu, dopiero późniejsze przeniesienie tego prawa na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego. Powyższe w sposób oczywisty wyklucza możliwość pierwotnego nabycia prawa do wynalazku przez pracodawcę na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości lub na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy – Prawo własności przemysłowej (w odniesieniu do projektów wynalazczych zgłoszonych pracodawcy po 22 sierpnia 2001 r.).

Pełnomocnik wywiódł, że jakkolwiek regulaminy wymieniają przepis art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, jako podstawę zgłoszenia, to jednak z dalszych przepisów tych regulaminów nie wynika taki charakter zgłoszenia, a czynności podejmowane przez strony stosunku pracy pozostają w sprzeczności z wymienionym przepisem. Bowiem to twórca przekazał posiadane uprawnienia na zakład pracy, który je przejął za stosownym wynagrodzeniem. Nadto strony stosunku pracy zgodnie zaprzeczają, aby sporządzenie projektów wynalazczych przez skarżącego nastąpiło w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wskazane wyżej regulaminy przewidywały wypłatę wynagrodzenia na rzecz twórców (współtwórców) za korzystanie z projektów wynalazczych na podstawie art. 98a ustawy o wynalazczości. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba, że umowa stanowi inaczej. Podobnie, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej - jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21. W ustalonym stanie faktycznym wypłacone skarżącemu wynagrodzenie należy analizować w ramach przypadku, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust.2 ustawy o wynalazczości, który stanowi, że w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z art. 98 ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia chyba, że strony ustalą inny termin, a w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego za oddane do korzystania projekty wynalazczych powstałych po dniu 22 sierpnia 2001 r. również w kontekście art. 22 ustawy - Prawo własności przemysłowej. Skoro skarżący dokonał cesji "wszelkich praw" wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, lub na podstawie art. 11 ust.5 ustawy - Prawo własności przemysłowej to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania.

Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że wypłacone skarżącemu wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisie art.18 u.p.d.o.f., za który należy uważać również przychód z tytułu praw do projektów wynalazczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, jak również wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego z uwagi na otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowanie "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności".

Zdaniem skarżącego przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art.98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego patentu. W niniejszym przypadku doszło do rozporządzenia projektem wynalazczym przez twórcę przez przekazanie go podmiotowi gospodarczemu do wykorzystania, co oznacza, że przejście prawa do patentu nastąpiło z dniem zgłoszenia wynalazku podmiotowi gospodarczemu pod warunkiem przyjęcia go przez ten podmiot do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., organ podtrzymał wniosek wskazując, że wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1389/14 oddalający skargę kasacyjną organu nie rozstrzygał o meritum sporu ale dotyczył niewłaściwego kwestionowania stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Wymaga wskazania, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r., do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 534/13, rozstrzygający o tym samym przedmiocie i dotyczący tożsamych podmiotów.

Z tego też tytułu skład orzekający w sprawie w całości odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu w/w wyroku, przyjmując za własny zaprezentowany w nim pogląd.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela – określa się w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, brak wyraźnie określonego w umowie o pracę obowiązku dokonywania projektów wynalazczych, stał na przeszkodzie do uznania, że projekty były wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych, również w sytuacji, gdy umowa o pracę stanowiła o obowiązku opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych, zaś otrzymane przez podatnika wynagrodzenie należy zakwalifikować, jako przychód wymieniony w art. 18 u.p.d.o.f. Podatnik (będący twórcą) jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 wymienionej ustawy.

Zdaniem organów podatkowych umowa o pracę zawarta przez podatnika nie musiała zawierać wprost sformułowanego zapisu o obowiązku dokonywania przez niego projektów wynalazczych, aby zasadne było przyjęcie, że projekty takie były wykonywanie w ramach obowiązków ze stosunku pracy, a ustalenie poczynione przez organ skutkuje uznaniem, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił ustalenia organu, mając na uwadze przepis art. 315 ustawy Prawo własności przemysłowej, że prawa w zakresie wynalazków, istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, pozostają w mocy. Do praw tych stosuje się przepisy dotychczasowe, o ile przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (ust. 1). Do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 22 sierpnia 2001 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 2). W niniejszej sprawie wszystkie projekty wynalazcze zostały zgłoszone pracodawcy w latach 1996 – 2001 (ostatni w [...] 2001 r.) i zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym do dnia wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej. Słusznie także zwrócił uwagę organ II instancji, że projekty wynalazcze zostały zgłoszone po istotnej zmianie ustawy o wynalazczości, która weszła w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r.

Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze także to, co wypracowała doktryna i orzecznictwo pod rządem obecnie obowiązującej ustawy Prawo własności przemysłowej.

Konstrukcja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że decydujące dla skutków podatkowych w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma skutek zdarzenia prawnego, jaki zaistniał między pierwszym właścicielem projektu wynalazczego a nabywcą, czyli przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego. Aby dokonać tej oceny niezbędne jest ustalenie zakresu umowy o pracę, jaka łączyła podatnika i jego pracodawcę, a w szczególności ustalenie czy do jego obowiązków ze stosunku pracy należało wykonywanie projektów wynalazczych, ponadto ocenie podlegał charakter (tryb i sposób) przekazania projektu wynalazczego przez pracownika – pracodawcy.

Podatnika łączyła umowa o pracę od dnia [...] r. zawarta z D w G., a po jego reorganizacji od dnia [...] r. z C w G.. Z dniem [...] r. został powołany na stanowisko Kierownika [...] w Z., natomiast z dniem [...] r. na stanowisko adiunkta naukowo-badawczego na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194). Dalej z dniem [...] r. podatnikowi powierzono stanowisko zastępcy dyrektora – kierownika, z którego został odwołany z dniem [...] r., z jednoczesnym zawarciem w tym dniu umowy o pracę z następcą prawnym B Sp. z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu – dyrektora spółki. Z ostatniej umowy o pracę wynikał m.in. obowiązek opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych w zakresie [...]. W zakresie obowiązków pracowniczych podatnika organy odwołały się do przepisu art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych wskazując, że do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowywanie ich wyników do wdrażania w praktyce.

Z treści przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości wynika, że prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Zatem zwrot ustawowy "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy" rozumieć należy w ten sposób, że dokonanie wynalazku samo w sobie nie musi stanowić obowiązku pracowniczego wystarczy, aby nastąpiło przy wykonywaniu innych obowiązków pracowniczych. Chodzi przy tym o takie wynalazki, które są skutkiem wykonywania szczególnego obowiązku prawnego twórcy, wynikającego ze stosunku pracy lub umowy, o ile treścią umowy lub elementem obowiązków pracowniczych twórcy jest podjęcie działalności wynalazczej, celem uzyskania określonego rozwiązania technicznego. Wynalazki dokonane "przypadkiem", "przy okazji" wykonywania umowy, której przedmiotem nie jest dokonanie wynalazku nie są objęte hipotezą komentowanego przepisu. Określenie obowiązków ze stosunku pracy jest niezwykle istotne, albowiem wynalazki dokonane przez pracownika poza tymi obowiązkami (nawet w czasie i miejscu pracy) będą przedmiotem praw pracownika, a nie pracodawcy. Trafnie zauważa W. Sanetra, że "pracownik nie traci prawa do [uzyskania] patentu, jeżeli dokonany przez niego wynalazek nie jest następstwem wykonywania obowiązków wyraźnie wynikających z ustalonego rodzaju pracy, a może być zakwalifikowany jedynie, jako efekt jego dążenia do uzyskiwania w pracy jak najlepszych wyników i przejawiania w tym celu odpowiedniej inicjatywy" (por. Prawo własności przemysłowej. Komentarz, red. P. Kostański, Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2010, s. 79-81 i przywołany tam: W. Sanetra, Prawnopracownicze aspekty reformy prawa wynalazczego, PiZS 1993, Nr 4, s. 37).

Z zeznań świadków (pracowników uczestniczących w projekcie wynalazczym) przesłuchanych przez organ I instancji wynika, że:

- wykazywanie inicjatywy twórczej nie było objęte zakresem obowiązków pracowniczych (chociaż niektórzy nie potrafili tego określić jednoznacznie),

- udział w projekcie był dobrowolny i można było odmówić udziału w nim, chociaż zaproszenie do udziału stanowiło dla większości wyróżnienie,

- inicjatorem prac był skarżący,

- prace nad projektem wykonywano (częściowo) w godzinach pracy, lecz w większości poza godzinami pracy, (za co pracownik nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia),

- prace były wykonywane na sprzęcie należącym do pracodawcy, ale także przy użyciu własnego sprzętu (komputerów), lecz przy użyciu oprogramowania zakładu pracy,

- uczestnicy projektu nie zawierali dodatkowej umowy z pracodawcą dotyczącej przeniesienia prawa do patentu, w ocenie niektórych świadków prawo to przysługiwało współtwórcom (według jednego świadka – zakładowi pracy), część nie potrafiła tego określić.

Z kolei z oświadczeń złożonych na piśmie przez następcę prawnego pracodawcy skarżącego B Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wynika m.in., że:

1) pismo z dnia 12 stycznia 2012 r.

- wypłaty na rzecz skarżącego nie były zapłatą twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku. Wypłaty w całości stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z wynalazków i przysługiwały twórcy na podstawie pkt [...] Regulaminu z dnia [...] r. w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze;

- nie zastosowano 50% kosztów uzyskania przychodów, gdyż zrealizowane na rzecz skarżącego wypłaty stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z wynalazków;

2) pismo z dnia 23 stycznia 2012 r.:

- zgłaszane przez skarżącego Spółce projekty wynalazcze nie były opracowywane przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy;

- pomiędzy stronami umowy o pracę był każdorazowo zawierany stosunek umowny, elementem, którego był Regulamin w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze. Regulamin zawierał postanowienia, zgodnie z którym twórca dokonując zgłoszenia wynalazku ceduje wszelkie prawa na Spółkę, w tym prawo do patentu. W zgłoszeniu wynalazku znajdowało się oświadczenie, że zgłaszający akceptuje treść Regulaminu. W istocie dochodziło, między twórcą a Spółką, do zawarcia umowy przenoszącej prawa do wynalazku (podkreślenie Sądu);

- zgłaszane projekty nie były opracowywane przez skarżącego przy pomocy Spółki;

- prawo do uzyskania patentów na podstawie opracowywanych projektów wynalazczych przysługiwały przed ich zgłoszeniem Spółce – H. W.;

3) pismo z dnia 1 marca 2012 r.:

- skarżący dokonywał zgłoszeń projektów wynalazczych w trybie art. 20 i 21 ustawy Prawo własności przemysłowej (a przed wejściem w życie tej ustawy w trybie art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości);

- Spółka nie widziała możliwości, aby jako płatnik zastosować 50% koszty uzyskania przychodów przy wyliczeniu należnego podatku.

W aktach administracyjnych znajdują się także Regulaminy w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze. Skarżący dokonywał zgłoszeń projektów wynalazczych pracodawcy w okresie od [...] r. do [...] r., a więc w okresie obowiązywania:

- Regulaminu w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze w B z dnia [...] r. (wraz z Aneksem Nr [...] i [...]),

- Regulaminu w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze w B z dnia [...] r. (wraz z Aneksem Nr [...]),

- Regulaminu w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze w C Sp. z o.o. z dnia [...] r.

Natomiast w dacie wypłaty wynagrodzenia obowiązywał Regulamin w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze z dnia [...] r.

Wszystkie wymienione regulacje zawierają jednakowe postanowienia zgodnie, z którymi:

- regulamin obowiązuje dla wszystkich projektów wynalazczych zgłaszanych przez pracowników na podstawie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o wynalazczości,

- zgłoszenia dokonuje się wyłącznie w formie pisemnej na ustalonym formularzu lub w innej formie pisemnej (przepis regulował związane ze zgłoszeniem wymagania),

- dokonując zgłoszenia twórca (współtwórca) ceduje wszelkie prawa na Zakład (Spółkę), w tym prawo do patentu lub świadectwa (prawa) ochronnego,

- za korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych twórcy/twórcom projektu wypłaca się wynagrodzenie (art. 98a ustawy o wynalazczości).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania przez organy podatkowe, że podatnik opracowując projekty wynalazcze w latach 1996-2001, z których wynagrodzenie wypłacono m.in. w latach 2005 - 2010 r. stanowiły pierwotną własność zakładu pracy, w związku z czym, podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu z ustaleń organów podatkowych nie można wyprowadzić takiego wniosku. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika przede wszystkim, że skarżący, jako współtwórcą wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Cesja z łac. cessio to "dobrowolne ustąpienie", (stąd potoczne określenie "cesja") to przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (zbywcy, cedenta) do majątku osoby trzeciej (nabywcy, cesjonariusza) na podstawie umowy zawartej między tymi osobami. Zatem to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego.

Niezależnie od tej okoliczności żadne z postanowień umowy o pracę (czy też wymienionych regulaminów) nie stanowią, że złożone przez skarżącego projekty wynalazcze zostały dokonane w wyniku wykonania obowiązków pracowniczych. Wymienione wyżej regulaminy wymieniają przepis art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, jako podstawę zgłoszenia projektów, lecz z dalszych przepisów tych regulacji nie wynika taki ich charakter, nie wskazują także na to podejmowane czynności przez strony stosunku pracy. Wręcz odwrotnie - to twórca przekazuje posiadane uprawnienia na rzecz zakładu pracy, który je przejmuje za stosownym wynagrodzeniem. Również strony stosunku pracy zaprzeczają, że sporządzenie projektów wynalazczych przez skarżącego nastąpiło w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. Potwierdzają to także zeznania świadków, którzy byli zgodni co do tego, że wykonywanie projektów wynalazczych nie leżało w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Zatem wykazywaną przez pracowników inicjatywę należało postrzegać jako efekt dodatkowej myśli twórczej wykraczającej poza sferę ustalonych umową o pracę powinności.

Z treści przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości wynika natomiast, że prawo pracodawcy do patentu powstaje wtedy, kiedy prace badawcze nad wynalazkiem stanowią jednocześnie wykonywanie obowiązków pracowniczych. Chodzi więc o takie czynności, które są tożsame ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. Sąd podziela rozważania Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt II PK 260/09 (opubl. LEX Nr 920577; dotyczące wprawdzie przepisu art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, lecz odnoszące się w pełni do przedmiotu niniejszej sprawy), że samo wykorzystanie w pracach badawczych wiedzy, doświadczenia i umiejętności nabytych w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi nie stanowi, że projekt badawczy jest wynikiem wykonywania obowiązków ze stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 3 powyższej ustawy. Natomiast z przepisów ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych wynikają jedynie statutowe obowiązki jednostki badawczo-rozwojowej oraz ogólnie określone obowiązki pracownika naukowego i pracownika badawczo-technicznego, w tym obowiązek prowadzenia prac badawczych. Nie można z nich wyprowadzać takiego wniosku, że wszelkie prace badawcze prowadzone przez pracownika jednostki badawczo-rozwojowej, której efektem finalnym jest projekt wynalazczy, stanowi wykonywanie obowiązków pracowniczych.

Wymienione wyżej regulaminy przewidywały wypłatę wynagrodzenia na rzecz twórców (współtwórców) za korzystanie z projektów wynalazczych na podstawie art. 98a ustawy o wynalazczości. Na podstawie ust. 1 tego przepisu twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Zatem wypłacone skarżącemu wynagrodzenie przez pracodawcę, jako twórcy (współtwórcy) wynalazku trzeba rozważyć w ramach przypadku, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy wynalazczości. Przepis art. 98 ust. 1 tej ustawy stanowi, że twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Natomiast ust. 2 stanowi, że w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba, że strony ustalą inny termin.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy przyjąć, że skoro skarżący dokonał cesji "wszelkich praw" wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania. Potwierdzeniem tej okoliczności jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika na podstawie art. 98a wymienionej ustawy.

Wobec powyższego otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca nie sformułował, zatem katalogu zamkniętego przychodów z praw majątkowych. Wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego mieści się w tym pojęciu.

Rozważając, czy do wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego można było zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd w pełni podziela ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1028/08 oraz przywołanym tam orzecznictwie.

WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których twórca wynalazku wyzbywa się prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy. Dotyczy to więc zarówno przypadku, gdy twórca wprost w drodze umowy przenosi to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy (prawo do patentu jest zbywalne i jego przeniesienie wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności - art. 44 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy) jak i przypadku, gdy twórca przekazuje mu wynalazek do korzystania w okolicznościach skutkujących przejściem tego prawa na przedsiębiorcę. W literaturze przyjmuje się bowiem, że także w tej ostatniej sytuacji nabycie własności wynalazku następuje w istocie na podstawie umowy z twórcą o przeniesienie prawa tyle tylko, że jest to umowa specyficzna pod względem podmiotowym (z góry określone są jej strony: twórca/współtwórca i przedsiębiorca), sposobu realizacji (przekazanie prze twórcę wynalazku i rozpoczęcie korzystania z niego przez przedsiębiorcę) i warunków finansowych (twórca/współtwórca projektu otrzymuje w takim przypadku nie zapłatę, lecz wynagrodzenie). Okoliczność, że w zamian za takie przejście prawa do patentu twórca otrzymuje świadczenie nazwane "wynagrodzeniem" (art. 98a ust. 1 ustawy) mogłaby przesądzać o ograniczeniu stosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko wtedy, gdyby ustawodawca posługiwał się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost pojęciami tworzącymi konstrukcje prawne zawarte w ustawie o wynalazczości. Jednakże w przepisach podatkowych ustawodawca posługuje się pojęciem "przeniesienia prawa własności wynalazku", a ustawa o wynalazczości stanowi o "przenoszeniu prawa do patentu", czy też o "przekazaniu wynalazku i przejściu prawa do patentu".

Skoro ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., operuje pojęciem "zapłata", to przyjąć trzeba, że zasada opodatkowania wyrażona w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w obu przypadkach uzyskania przez twórcę/współtwórcę wynalazku przychodu wynikającego z "zapłaty" albo "wynagrodzenia" za uzyskanie przez przedsiębiorcę prawa do patentu (tak również w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1204/03 oraz z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 616/07, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/04; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, z treści art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości wynika, że ust. 1 formułuje dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy przez zawarcie sformalizowanej umowy i drugi przez przekazanie wynalazku do korzystania przez tego przedsiębiorcę, co w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 tej ustawy także prowadzi do przejścia prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, że w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". W sytuacji, gdy w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego, to istotnie nie sposób upatrywać jakichś istotnych różnic między pojęciami "zapłata" z art. 98a ust. 1 a "wynagrodzenie" z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Przejście prawa do patentu w trybie przekazania go do korzystania przez przedsiębiorcę nie obejmuje tylko uprawnienia do używania, ale też przejście prawa do patentu, jako prawa do własności wynalazku. Na podstawie tego przekazania twórca wyzbywa się prawa do patentu, jako prawa majątkowego zbywalnego. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r. skonstatował, że przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadać będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W świetle szeregu orzeczeń, Trybunał Konstytucyjny (zob. np. wyrok z dnia 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, nr 4, poz. 37; wyrok z dnia 29 maja 2007 r., K 5/01 OTK-ZU 2001, nr 4, poz. 87) wskazano, że "zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących".

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena jest nieprawidłowa. W tej mierze już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2002 r. wyraził nadal aktualny pogląd, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem mocy umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. W omawianym przypadku dochodzi do rozporządzenia projektem wynalazczy przez twórcę przez przekazanie go podmiotowi gospodarczemu do wykorzystania, co oznacza, że przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku podmiotowi gospodarczemu pod warunkiem przyjęcia go przez ten podmiot do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia.

Oceny tej nie zmienia fakt użycia przez pracodawcę w tytule wymienionych wyżej regulaminów obowiązujących u pracodawcy skarżącego terminu "pracowniczy projekt wynalazczy", czy też wskazanie we wniosku do Urzędu Patentowego (w jednym z wniosków) przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe przeczy bowiem okolicznościom sprawy.

Wykazane powyżej naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni ww. przepisu oraz przepisów art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 98a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.