Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 236/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić skarżącemu uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 (sto) złotych.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik G.W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS), którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw, jaki skarżący złożył w związku z wszczęciem wobec niego kontroli podatkowej.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Postanowieniem z [...], nr [...], NUS działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm. - dalej: k.p.a.) oraz art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 - dalej: pr.p.), uznał za niedopuszczalny sprzeciw skarżącego.

Sprzeciw został wniesiony w dniu 25 października 2018 r. wobec wszczęcia w dniu [...], na podstawie upoważnienia z dnia [...] kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia NUS wskazał, że [...] doręczono skarżącemu zawiadomienie z [...] informujące o braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej ze względu na brzmienie art. 48 ust. 11 pkt 2 pr.p. Przesądza to konieczność uznania, że wniesiony sprzeciw jest niedopuszczalny, stosownie art. 59 ust. 2 pr.p., który wyklucza jego złożenie w takim przypadku.

2.2. W zażaleniu z 15 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie tego postanowienia i zobowiązanie NUS do odstąpienia od czynności kontrolnych. Podniósł zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 3 oraz art. 59 ust. 5 pkt 1, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 pr.p.

2.3. DIAS postanowieniem z [...], nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej o.p.) oraz art. 45 ust. 2 pr.p., stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia.

W uzasadnieniu podniósł, że art. 49 ust. 2 pr.p. stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym stosuje się odrębne przepisy, to jest m.in. przepisy działu VI o.p. Stosownie zaś do art. 292 o.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale "Kontrola podatkowa" stosuje się odpowiednio przepisy wymienione w tej regulacji. Tym samym znajduje zastosowanie art. 236 § 1 o.p. zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Dalej organ wskazał, że w przypadku wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu ustawa nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia. Zatem wniesienie zażalenia jest w tej sprawie niedopuszczalne. Dodał, że nie ma też możliwości wniesienia sprzeciwu, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, co skutkuje właśnie niedopuszczalnością zażalenia.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia powyższego postanowienia DIAS i wcześniejszego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznania skutków nierozpatrzenia postanowienia NUS za równoznaczne z odstąpieniem od czynności kontrolnych i z konsekwencjami dotyczącymi dowodów, o których stanowi art. 46 ust. 3 pr.p. Zażądał także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie. Wytknął uchybienie następującym przepisom: art. 145 § 1 i 2 o.p., art. 47 ust. 1 i ust. 2, art. 48 ust. 11 pkt 2 w związku z art. 50 ust. 2 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 pkt 2 i art. 55 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 58 ust. 1 pr.p. oraz art. 59 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 7 i ust. 8-10 pr.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga jest niedopuszczalna, a zatem podlega odrzuceniu.

5. Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Na podstawie art. 3 § 2a p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.

Stosownie z kolei do art. 3 § 3 p.p.s.a. rozstrzygają nadto sprawy, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

6. Mając na względzie powyższy zakres kognicji sądów administracyjnych, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony na skutek wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów pr.p.

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 tej ustawy. W jej art. 48 ust. 1 wypowiedziano zasadę zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 48 ust. 11 pkt 2 pr.p. wskazano natomiast, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 pr.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 pr.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Art. 59 ust. 9 pr.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.

W tym miejscu odnotować trzeba, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm. - dalej: u.s.d.g.). Art. 79 u.s.d.g. stanowił bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1), a zawiadomienia tego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.

7. W dalszej kolejności podkreślenia również wymaga, że na kanwie przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, że: "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 (...) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".

W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Z kolei właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wyznaczana jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. i o.p. W konsekwencji, nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego skarga na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.

8. Należy jednak dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15 (OTK-A 2017/90) orzekł, że: "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Skutkiem tego orzeczenia nie jest jednak utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przez Trybunał przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny.

W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 pr.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

9. Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 pr.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 pr.p.).

Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 pr.p.).

Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 pr.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 pr.p.).

Stanowisko takie zajął już NSA w postanowieniu z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16. Wyraził je także WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 237-240/19 oraz I SA/Gl 501-503/19 - dotyczących L.W., M.W. i G.W., w których postanowieniami z 13 czerwca 2019 r., 26 czerwca 2019 r. oraz z 6 sierpnia 2019 r. ich skargi zostały odrzucone.

W ślad za uchwałą NSA z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13 uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale NSA z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już tożsamość regulacji art. 84c u.s.d.g. z art. 59 pr.p.

10. Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie przybrało formę postanowienia na podstawie art. 58 § 3 p.p.s.a.

O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd zwraca z urzędu wpis od pisma odrzuconego.