Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1277/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 23 par. 1i 3, art. 193 par. 1-4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./, Sędziowie NSA Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, sprawy ze skargi D.J. - PHU "F." w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 13, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1-3, art. 19 ust. 1-3, art. 20, art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4, art. 30 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Urząd Skarbowy określił D.J., właścicielowi PHU "F." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., a mianowicie:

za miesiąc styczeń - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

za miesiąc luty - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

za miesiąc marzec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc kwiecień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc maj - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc czerwiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc lipiec - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł,

za miesiąc sierpień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc wrzesień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tejże samej wysokości,

za miesiąc październik - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł,

za miesiąc listopad - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, oraz

za miesiąc grudzień - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w takiej samej wysokości.

Z uzasadnienia opisanej wyżej decyzji wynika, że D.J., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego, sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych, eksportu i importu, pośrednictwa handlowego, usług transportowo-towarowych i usług marketingowych, od dnia [...] r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego w roku podatkowym 1999 był on opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że w złożonym dnia [...] r. zeznaniu PIT-32 o wysokości swych dochodów osiągniętych w 1999 r. kontrolowany podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł oraz stratę z tej działalności w wysokości [...] zł. W zakresie podatku od towarów i usług składał on też terminowo deklaracje dla tego podatku na druku VAT-7 wykazując za wskazane niżej miesiące 1999 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i tak: za styczeń - [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...] zł i za listopad - [...] zł, natomiast kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc sierpień w wysokości [...] zł oraz za miesiąc grudzień w wysokości [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym za kontrolowany rok podatkowy zgodna jest z ogólną wartością obrotów wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia tego roku. Na wykazany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej składały się głównie przychody z działalności handlowej w wysokości [...] zł, stanowiąc [...]% całości przychodu, na który składały się nadto przychody z usług marketingowych w wysokości [...] zł, przychody z usług transportowych w wysokości [...] zł oraz z pośrednictwa ubezpieczeniowego w wysokości [...] zł. W kontrolowanym okresie podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży takich artykułów przemysłowych, jak: żakiety, kostiumy, kurtki, płaszcze, spodnie, sukienki, spódnice, opodatkowane stawką VAT 22 %. Całość tej sprzedaży, wykazywana w rejestrze sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, udokumentowana została dowodami w postaci wystawionych przez podatnika faktur VAT.

Wskazano następnie w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż wynikająca z zapisów w podatkowej księdze przychodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT przeciętna marża handlowa na wszystkie grupy asortymentowe towarów wyniosła [...] %, natomiast ustalenia przeprowadzonej kontroli, oparte na dogłębnej analizie dokumentów źródłowych, pozwalają na stwierdzenie, iż podatnik przy sprzedaży towarów poszczególnych grup asortymentowych stosował zróżnicowane stawki marży i to w wysokości znacznie odbiegającej od powyższej marży średniej, co po przeprowadzonej analizie dokumentów księgowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz ewidencji sprzedaży prowadzi do stwierdzenia, że podatnik zaniżył przychód z działalności handlowej i nie zaewidencjonował całości sprzedaży towarów handlowych w ewidencji prowadzonej dla podatku VAT, a to z kolei oznacza, że stosownie do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej księgi te, jako nierzetelne, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wskazując następnie na regulację art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącej o odstąpieniu organu podatkowego od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił wyliczenie przychodu w poszczególnych grupach asortymentowych (w cenach netto), stanowiącego iloczyn kosztu własnego zakupu danej grupy asortymentowej oraz wysokości wyliczonej przez siebie marży stosowanej dla tego asortymentu. Biorąc te wyliczenia pod uwagę organ ten określił podatnikowi łączny przychód z działalności handlowej na kwotę [...] zł, a nie stwierdzając przy tym nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez podatnika przychodu z pozostałych dziedzin prowadzonej przezeń działalności gospodarczej łączny przychód osiągnięty w 1999 r. ustalił w wysokości [...] zł, tj. o kwotę [...] zł wyższy od deklarowanego przez samego podatnika, która to kwota stanowi przychód nie zaewidencjonowany z tytułu działalności handlowej w ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 1999 r. Nie mając zarazem możliwości ustalenia tego, w którym z tych miesięcy wystąpiła nie zaewidencjonowana sprzedaż, urząd skarbowy dokonał jej przyporządkowania do poszczególnych miesięcy w oparciu o procentowy udział sprzedaży zaewidencjonowanej za poszczególne miesiące w stosunku do wartości łącznej sprzedaży wynikającej z ewidencji, przedstawiając szczegółowe wyliczenia w tym zakresie, a następnie określił wartość netto sprzedaży nie objętej ewidencją, co w konsekwencji dało mu podstawę do weryfikacji deklarowanych przez podatnika obrotów za poszczególne miesiące i dokonanego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Wynika nadto z przedstawionego uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż weryfikując prawidłowość rozliczenia się kontrolowanego podatnika z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku organ ten uwzględnił też fakt, że podatnik w rozliczeniu miesiąca kwietnia nieprawidłowo uwzględnił wskazane trzy korekty faktur VAT, które ze względu na brak posiadania w tym okresie potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę uprawniony był uwzględnić dopiero w rozliczeniu miesiąca maja.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, w którym kwestionował on faktyczne podstawy do ustalenia przez urząd skarbowy obrotów z tytułu sprzedaży towarów wyższych od obrotów przezeń deklarowanych, podnosząc, iż wszczęte przez ten urząd postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostało umorzone, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 2 li. "a" w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19, art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), orzekła o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r., określając za miesiąc kwiecień zobowiązanie podatkowe w tymże podatku w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w tejże samej kwocie oraz umarzając postępowanie dotyczące miesiąca maja, a w zakresie dotyczącym pozostałych miesięcy 1999 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika przede wszystkim, iż za nieuprawnione uznał on zakwestionowanie przez urząd skarbowy dokonanego przez podatnika rozliczenia trzech faktur korygujących wystawionych przezeń w dniu 30 kwietnia 1999 r. Wskazując na fakt, że potwierdzenie odbioru tych faktur przez nabywcę nosi datę [...] r., zaś deklaracja VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r. złożona została przez podatnika w dniu [...] r., organ odwoławczy uznał, iż podatnik miał prawo do zmniejszenia podatku należnego za miesiąc kwiecień o podatek wynikający z tychże faktur korygujących i w konsekwencji tego organ ten dokonał stosownego zmniejszenia ustalonej przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 1999 r., stwierdzając zarazem, że ze względu na zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do zwiększenia, w stosunku do wykazanej w zaskarżonej odwołaniem decyzji, kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 1999 r. Odstępując od określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za miesiąc maj 1999 r. i umarzając postępowanie podatkowe w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił jednak, że urząd skarbowy prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz określił wysokość podatku należnego od tej sprzedaży.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, iż w pełni zaakceptował on ustalenia faktyczne jakie legły u podstaw dokonanego przez organ pierwszej instancji zwiększenia podatku należnego o podatek od sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Wskazując na wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku, organ odwoławczy stwierdził, iż dowiedzione zostało przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie ewidencjonował całości swej sprzedaży, skoro średnia marża [...] wyliczona na podstawie wielkości zaewidencjonowanych zakupów towarów handlowych i wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży w istotnym stopniu odbiegała od marży stosowanej przy sprzedaży towarów poszczególnych grup asortymentowych, ustalonej na podstawie porównania zaewidencjonowanych dowodów ich zakupu oraz dowodów ich sprzedaży. Ustalona w oparciu o wyliczone marże poszczególnych grup asortymentowych wielkość sprzedaży, odbiegająca od wielkości sprzedaży wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji, dowodzi tego, wedle organu odwoławczego, że ewidencja ta, podobnie jak podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i jako nierzetelna powoduje, iż nie może być ona dowodem tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Wskazując następnie, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) oraz że obrót ten zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów (art. 15 ust. 2 tej ustawy), organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że dokonując ustalenia tego obrotu urząd skarbowy uwzględnił zwroty towarów. Za uprawnioną też organ ten uznał metodę dokonanego przyporządkowania nie zaewidencjonowanego obrotu (przychodu) do poszczególnych okresów rozliczeniowych i posłużenie się procentowym wskaźnikiem udziału obrotu zaewidencjonowanego w każdym z tych okresów w ogólnym obrocie wykazanym przez podatnika.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu rozbieżności ustaleń leżących u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ustaleń leżących podstaw umarzającej postępowanie podatkowe decyzji wydanej przez urząd skarbowy w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, Izba Skarbowa zarzut ten uznała za chybiony, wskazując obszernie na przesłanki swego stanowiska w tym zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez D.J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 1999 r. skarżący podnosi, iż decyzja ta oparta została na ustaleniach faktycznych, które służyły wcześniej do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., która to decyzja na skutek wniesionego odwołania uchylona została przez tenże sam organ, a postępowanie podatkowe zostało umorzone. Wskazuje on, iż podstawę tego ostatniego rozstrzygnięcia stanowiło uwzględnienie zarzutu bezpodstawnego zastosowania [...]-procentowej marży dla ustalenia przychodu ze sprzedaży koszul, przez co dochód zawyżony został o kwotę [...] zł. Wyeliminowanie tego dochodu spowodowało, że w związku z zastosowaniem stosownych odliczeń podatek dochodowy za 1999 r. nie wystąpił.

Skarżący kwestionuje też prawne i faktyczne podstaw do uznania prowadzonej przezeń ewidencji sprzedaży za nierzetelną. Wskazuje, że wszystkie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane były na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, które odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze. Niezrozumiałym jest dla niego ustalenie marży dla bluzek i koszul na poziomie [...]% w sytuacji, gdy w całym postępowaniu nie wykazano ceny zakupu towarów, stwierdzając, iż brak jest dokumentów zakupu. Zarzuca też, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie zostały uwzględnione dokonane zwroty towarów od klientów, które przyniosły oczywiste straty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadnioną nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Jak wynika to z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem jednak, ze prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5).

Według przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), mającego od 1 stycznia 1998 r. swoje umocowanie ustawowe w art. 85 Ordynacji podatkowej, księgę taką obowiązane są prowadzić osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z kolei z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc dane dotyczące obrotu (kwot należnych z tytułu sprzedaży pomniejszonych o należny podatek) i wysokości podatku należnego, a także kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ewidencji dla podatku od towarów i usług, że są one nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. U podstaw takiej oceny tychże ksiąg legło stwierdzenie, że marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] %, ustalona na podstawie porównania wykazanego w tej księdze łącznego przychodu z działalności handlowej oraz wielkości wykazanych tamże łącznych kosztów jego uzyskania, odbiega w istotnym stopniu od marży stosownej przez podatnika przy sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych ich asortymentach. Stwierdzając na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, iż w przypadku wszystkich grup asortymentowych sprzedaż, w pełni dokumentowana fakturami VAT, prowadzona była z zastosowaniem marży handlowej wyższej od marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organy podatkowe wyprowadziły stąd w pełni zasadny wniosek, iż zapisy w tejże księdze, a w konsekwencji także w ewidencji dla podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają całości przychodu (obrotu) osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych, co zasadnym czyni uznanie tychże ksiąg za nierzetelne i tym samym nie uznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (obrotu).

Stosownie do przepisu art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż do wyliczenia wysokości nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu (obrotu) doszło na podstawie dowodów źródłowych, tj. dowodów zakupu i dowodów sprzedaży towarów handlowych. Przy uwzględnieniu, że całość dokonanej przez podatnika sprzedaży była dokumentowana fakturami VAT, ustalenie wielkości tego przychodu w sposób zastosowany przez urząd skarbowy nie może nasuwać żadnych zastrzeżeń, zaś podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące nie uwzględnienia przez ten organ zwrotów towarów uznać należy za w zupełności nieuzasadnione, skoro ewentualne zwroty uwzględniane były fakturami korygującymi. Za uprawnione też uznać należało dokonane przez organy podatkowe przypisanie określonych części nie zaewidencjonowanego przychodu, ustalonego w rozliczeniu rocznym, do obrotu poszczególnych miesięcy roku podatkowego 1999, z zastosowanie metody procentowego ich udziału, odpowiadającego procentowemu udziałowi wynikających z ewidencji miesięcznych obrotów w stosunku do całości obrotów tego roku.

Za chybione uznać należało zarzuty skargi sprowadzające się do upatrywania wewnętrznej sprzeczności w postępowaniu organu podatkowego, polegającym na oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym dla potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego pomimo tego, że postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia podatku dochodowego zostało przez ten organ umorzone. Ze znajdujących się w aktach sprawy dwóch decyzji Urzędu Skarbowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wynika, iż u podstaw pierwszej z nich, określającej podatnikowi zaległość podatkową w wysokości [...] zł, legło ustalenie, że wykazując w rocznej deklaracji stratę z działalności gospodarczej zaniżył on przychody, nie ewidencjonując ich całości w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów i przez to też nie wykazał dochodu stanowiącego, po dokonaniu stosownych odliczeń, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, który - po uwzględnieniu dokonanych odliczeń od podatku - wyniósł kwotę [...] zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję, którą uchylił swoją wcześniejszą decyzję. Przyjmując za uzasadniony zarzut bezzasadnego zastosowania [...]-procentowej marży przy sprzedaży koszul i w konsekwencji zawyżenia przychodu o kwotę [...] zł oraz ustalając dochód z pominięciem tej kwoty, urząd skarbowy podatek ustalił w takiej wysokości, która po dokonaniu nie kwestionowanych odliczeń spowodowała, że pomimo zwiększenia podstawy opodatkowania podatek do zapłaty nie wystąpił, co bezprzedmiotowym uczyniło wydanie decyzji podatkowej i skutkowało umorzeniem wszczętego postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej ostatniej decyzji nie wynika bynajmniej, jak sugeruje to skarżący, że na skutek jego odwołania organ podatkowy przyjął, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest rzetelna i tym samym stanowi dowód tego, co wynika z jej zapisów, a więc stanowi dowód tego, że wskazany w niej przychód z działalności handlowej jest przychodem rzeczywistym.

Na marginesie niejako podkreślić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszony o dopuszczalne odliczenia, zaś wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (także w formie zaliczek) ulega obniżeniu o kwoty dopuszczonych ustawą podatkową odliczeń. Tymczasem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustalenie zatem przez organ podatkowy w toku wszczętego postępowania, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie zaewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, a w konsekwencji także całości obrotu w rozumieniu art. 15 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie musi koniecznie prowadzić do wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od tej, jaka zadeklarowana została przez podatnika, każdorazowo natomiast stwarza podstawy do określenia odmiennych od deklarowanych: bądź to wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego bądź to kwoty zwrotu tego podatku z urzędu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).