Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 7 ust. 2 lit. a i b, art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii.
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

P. G. (powoływany dalej również jako strona, kontrolowany, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]": nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: 1) od sierpnia do grudnia 2011r., 2) od stycznia do listopada 2012r., 3) od stycznia do sierpnia 2013r..

Wyżej wskazanymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia "[...]":

- nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sierpnia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 84.290 zł,

- nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2012r. w łącznej kwocie 250.384 zł,

- nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie 145.613 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, w ww. okresach zaewidencjonował w rejestrach VAT dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego zakup oleju napędowego udokumentowany fakturami firmowanymi przez A. Sp. z o. o., ul. C. 8, "[...]", NIP "[...]" ( dalej A.) oraz B. Sp. z o.o., ul. Z. 1, "[...]", NIP: "[...]" (dalej B.).

Podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury VAT na zakup oleju napędowego:

- w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. w łącznej ilości 80.429 litrów od A.: w sierpniu - 7 faktur, 14.064 litrów; wrzesień - 5 faktur, 15.000 litrów.; październik - 7 faktur, 21.000 litrów.; listopad - 6 faktur, 20.365 litrów, grudzień - 3 faktury, 10.000 litrów.

- w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. w łącznej ilości- 144.268 litrów od A.: styczeń - 5 faktur, 12.493 litrów; luty - 4 faktury, 14.600 litrów; marzec - 4 faktury, 20.200 litrów; kwiecień - 5 faktur, 15.000 litrów; maj - 8 faktur - 25.970 litrów; czerwiec - 6 faktur, 21.710 litrów, lipiec - 9 faktur, 25.295 litrów; sierpień - 3 faktury, zakup 9.000 litrów),

- w okresie od września do listopada 2012r. w łącznej ilości 65.083 litrów od B.: wrzesień 2012r. - 3 faktury, 16.615 litrów; październik - 7 faktur, 25.818 litrów; listopad - 6 faktur, 22.650 litrów),

- w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. w łącznej ilości 121.750 litrów od B.: styczeń - 8 faktur, 28.850 litrów; luty - 2 faktury, 9.000 litrów; marzec - 2 faktury, 6.200 litrów; kwiecień - 5 faktur, 18.650 litrów; maj - 3 faktury - 16.600 litrów; czerwiec - 4 faktury, 26.200 litrów, - 3 faktury, 13.100 litrów; sierpień - 1 faktura, 3.150 litrów.

W wyniku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego fakturami firmowanymi przez A. oraz B. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC. Kontrolowany ujął w ewidencjach VAT zakupu nabycie oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła firmowane przez B. oraz A., które to w rzeczywistości nie nabywały, nie posiadały i nie sprzedawały w ww. okresie oleju napędowego.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej ww. trzema decyzjami z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązań podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a"..

W odwołaniach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zarzucił decyzjom organu I instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki A. oraz, odpowiednio w stosunku do spółki B. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo, iż spółki te posiadały i dokonywały sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, poprzez niezbadanie czy firmy C. Sp. z o.o. w "[...]", D. Sp. z o.o. w "[...]" oraz E. Sp. z o.o. w "[...]" odprowadzały w latach 2011-2013 akcyzę za paliwo, w jakiej wysokości oraz za jaką ilość paliwa, a także ustalenie, co w rzeczywistości działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do powyższych składów podatkowych, m.in. kto, kiedy, w jakim zakresie i w jakiej ilości wyprowadzał te wyroby ze składu i czy za wyprowadzone paliwo opłacano daniny publicznoprawne oraz komu zostało zbyte przedmiotowe paliwo, jak również poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z tego postępowania,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw nabywanych od spółki A. oraz B. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości mimo, że uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa tj. A. oraz B. : KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7,

5. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania J. S. oraz A. R. i B. Ł. w sytuacji, gdy przeprowadzenie powyższych dowodów jawi się zdaniem skarżącego jako konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zgłoszonych w pismach strony z dnia 23 lutego 2015r. wniosków dowodowych.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanów faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu każdej z decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej obowiązek podatkowy w akcyzie i zasady jego wykonywania.

Podał, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zawierające pojęcia wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, art. 88 ust. 1 określającego podstawę opodatkowania oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego stawkę akcyzy dla olejów napędowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Istotna, z punktu widzenia przepisów u.p.a. była kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Wskazał, że według ustaleń organu kontroli skarbowej zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje A. oraz B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i, w kontrolowanym u podatnika okresie, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie firmy A. ustalono, że spółka ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w "[...]" jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12.02.2008r. do dnia 13.06.2011r., natomiast od dnia 14.06.2011r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]". Wymieniony organ podatkowy poinformował, iż ze spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem 15.02.2012r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w wyniku postępowania kontrolnego wobec A. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki P. C. zeznał, iż nabywając udziały w spółce podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Treść zeznań prowadzi do wniosku, że rola prezesa sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a sam świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Dodatkowo stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. P. C. przesłuchany przez CBŚ KGP zeznał, iż do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub N.. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Nieznajomy mężczyzna załatwiał wszystkie formalności związane z powyższym procederem. Anonimowy mężczyzna umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w "[...]" w "[...]", podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Nadto Dyrektor Izby Celnej w "[...]" oraz Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" przedstawili informację, iż spółka A. nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Ustalono, że B. w okresie od września do grudnia 2012r. i w 2013r.była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym "[...]". Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" deklaracje VAT-7 za styczeń 2012r. w której nie wykazała podatku należnego oraz za marzec 2012r.. Nie składała deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2012r. ani w 2013 roku. Nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pozwoliły na ustalenie, że firma posługuje się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami reprezentującymi firmę nie ma kontaktu. Organ I instancji uzyskał ponadto z Komendy Głównej Policji informację, że prezes zarządu B. od 8 września 2011r. ma przyznany dozór kuratora sądowego (warunkowe przedterminowe zwolnienie z odbywania kary pozbawienia wolności), a w dniu 19 września 2012r. poinformował kuratora, iż przebywa na terenie "[...]" (za granicą). B. wynajmowała na podstawie umowy z dnia 9 marca 2012r. adres na siedzibę w wirtualnym biurze od Spółki Z. z siedzibą w "[...]" w celu uwiarygodnienia funkcjonowania spółki na rynku. Od września 2012r. nie wynajmowano firmie B. żadnych pomieszczeń ani nie świadczono żadnych innych usług. Świadczy to o tym, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych w 2012r. i w 2013r. przez stronę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, nie mógł wystawiać ani podpisywać prezes zarządu Z.P. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" jak i Dyrektor Izby Celnej w "[...]" poinformowali, iż spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania, nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten wyrób oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatnika.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji.

Stwierdził, iż w firmie podatnika nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Podatnik nie posiadał jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do J. S.. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon bez żadnych przedpłat, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W okolicznościach sprawy nie można było uznać posiadania przez przedstawiciela handlowego ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych jakiegoś podmiotu (z bazy KRS, z CEDG lub z bazy REGON, każdy może sporządzić stosowne wydruki na temat danego podmiotu) za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy w kontaktach handlowych, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. J.S. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki, a ponadto sam wskazał w złożonych zeznaniach, że tylko pomagał sprzedawać olej napędowy, przekazywał zamówienia na jego nabycie, ale nie wie jak się nazywali przedstawiciele firm paliwowych, pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał "tym ludziom w różnych miejscach".

Organ, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót wtedy, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Natomiast pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury.

Organ podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, to znaczy, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można przyjąć, iż podatnik dołożył przy doborze kontrahentów należytej staranności. Nie sprawdził bowiem, czy firmy - wystawcy faktur, posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firmy od których dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych są zarejestrowanymi podatnikami lecz tego nie uczyniła. Paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonych firmach. Nigdy nie była w siedzibie tych podmiotów, nie sprawdzała czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Strona nigdy nie pytała skąd pochodzi olej ani nie żądała pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż nie można uznać, że dołożyła należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności sprawy, sposób i warunki dostaw, a także fakt, że strona zmianę dostawcy paliwa z A. na B. zauważyła dopiero przy trzeciej dostawie paliwa wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieznanego źródła.

Zatem w celu przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano spółki A. i B., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona nabywała i posiadała w ww. okresach olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby paliwo było legalne, osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla stwierdzonych przez organ podatkowy zachowań. Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiednich osób uczestniczących i pomagających w obrocie, załatwieniem formalności związanych z funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie osób współuczestniczącym, koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy.

Zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu tezy nie znajdują potwierdzenia w prawie podatkowym, ani orzecznictwie sądowym. Przepisy akcyzowe wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej akcyzą, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a., wynika jednoznacznie, że nie tylko ma on charakter warunkowy, ale zawiera zastrzeżenie, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają inne czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729, wskazując na pogląd Trybunału, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Stwierdził, że stronie zasadnie określono zobowiązania podatkowe od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego. W sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, szczególnie zaś takich dowodów nie zaprezentowała strona odwołująca się.

Organ II instancji uznał, że nie zachodzi potrzeba wnioskowanego przez stronę sprawdzania, czy firmy C. Sp. z o.o. w "[...]", D. Sp. z o.o. w "[...]" oraz E. Sp. z o.o. w "[...]", odprowadzały w latach 2011-2013 podatek akcyzowy za paliwo, co działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do ww. składów podatkowych oraz z którego składu przedmiotowe paliwo pochodziło, w celu ustalenia ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego od tego paliwa. Powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" wydanej wobec A. (włączonej do akt postępowania) w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. osoby trzecie posługujące się nazwą A. nabyły na terytorium "[...]" (zagranicą) ponad 20 mln litrów oleju napędowego, który został wprowadzony do ww. składów podatkowych. Olej napędowy nabyty przez osoby trzecie na terytorium "[...]" (zagranicą) został zbyty przez firmy C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2011r..

Przedmiotem postępowania odwoławczego są decyzje Dyrektora UKS określające zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011r do sierpnia 2013r. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przez organ I instancji odprowadzania przez ww. podmioty podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzania ze składu podatkowego oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru tego podatku.

Świadkowie J.S., A. R., B. Ł. zostali przesłuchani w ramach prowadzonych postępowań i potwierdzili fakt nabywania przez podatnika oleju napędowego od J. S.. Prokuratura Rejonowa w "[...]" przedstawiła zarzut J. S. za to, że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w "[...]" i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego B. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia. Organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroku z dnia 23.10.2014r. sygn. akt I GSK 182/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z treścią analizowanych wyżej przepisów u.o.p.a. należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją podstawy do opodatkowania strony. Dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w sprawie. Sam materiał dowodowy został poddany obiektywnej ocenie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. G., działając przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentu – odpowiedzi na interpelację nr 10028, dołączonego do skarg.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki A. a także spółki B. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż te spółki posiadały i dokonywały sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju jako zarejestrowane podmioty gospodarcze,

2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu,

3. naruszanie art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyjaśnienie sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie dotyczącym zarówno zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, jak również dochowania należytej staranności po stronie skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na etapie postępowania, jak również w poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z tego postępowania,

4. naruszenie art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, a mianowicie poprzez zaniechanie ustalenia czy i w jakiej ilości A. nabyła od E. Sp. z o.o. olej napędowy, od którego odprowadzono należną akcyzę oraz opłatę paliwową, a także zaniechanie ustalenia czy B. zakupiła i w jakiej ilości olej napędowy od C., zaniechanie ustalenia kto i w jakiej ilości zakupił od C. Sp. z o.o. paliwo po wyprowadzeniu ze składu podatkowego, w jakim okresie i jakiego pochodzenia oraz ustalenia czy D. Sp. z o.o. zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane do A., wyprowadzone ze składu podatkowego,

5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od spółki A. oraz od spółki B. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy i w takim też przeświadczeniu skarżący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywał transakcji zakupu paliwa,

6. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości,

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: A. oraz B., tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7,

8. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A., B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT w spornym okresie, w sytuacji gdy transakcje zakupu paliwa przez skarżącego, co potwierdzają organy obu instancji miały miejsce, a A., B., mimo niewykonywania obowiązków podatkowych były zarejestrowanymi, aktywnymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi koncesję na obrót paliwami, jak również czynnymi podatnikami VAT, w związku z czym to A., B. winny, jako sprzedawcy, odpowiadać za wszelkie nieuiszczone zobowiązania podatkowe związane ze zbyciem paliwa,

- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały określeniem zobowiązań w podatku akcyzowym stronie za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W treści skarg skarżący zakwestionował ocenę organów, podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na skarżącego. Przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych winno dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy lub podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący powołał się w tym zakresie na interpretację Ministra Finansów z 2 grudnia 2011r. nr IPPP3/443-1495/11-2/JK, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011r. sygn. akt III SA/Po 643/11. Wskazał, że odpowiednio A., B. prowadziły działalność gospodarczą na podstawie wpisu do odpowiednich rejestrów, bezspornie też były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT oraz posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, na którą powołuje się organ podatkowy, iż spółki te w okresach objętych postępowaniem nie składały deklaracji VAT, gdyż jest to jedynie zobowiązanie podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, którego niedopełnienie wiąże się ze stosownymi konsekwencjami przewidzianymi w przepisach, nie stanowi natomiast o utracie statusu przedsiębiorcy.

Organy zaniechały całkowicie ustalenia czy, kto i w jakiej ilości zakupił od C. paliwo po wyprowadzeniu ze składu podatkowego, oraz ustalenia czy D. zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane do A. wyprowadzone ze składu podatkowego. Opisując transakcję skarżący wywiódł, że nie można wykluczyć, iż D. opłaciła akcyzę po dokonaniu zakupu oleju i przed odsprzedażą na rzecz A., nie można także wykluczyć, iż A. odsprzedawała paliwo należące do D., wystawiając fakturę na A.. Podobny proceder mógł dotyczyć C.. Okoliczność, iż akcyza została uiszczona wcześniej niż sprzedaż firmowana przez A. nie wyklucza, iż transakcje dotyczyły paliwa z opłaconą akcyzą, albowiem paliwo mogło następnie być przechowywane w innej bazie przed jej sprzedażą i dopiero później sprzedawane skarżącemu. W tym właśnie zakresie, w celu wyjaśnienia przedmiotowych wątpliwości, jako konieczne jawiło się przesłuchanie także J. S. oraz pracowników firmy transportowej, a także skierowanie zapytań do Urzędów Celnych.

W ocenie skarżącego, postawiony mu przez organy zarzut niedochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta stoi w sprzeczności do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że podjęto czynności w kierunku sprawdzenia spółek w KRS, stwierdzając ich istnienie, jak również i rodzaj organów. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy J. S., który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty (zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, uiszczeniu akcyzy i innych świadczeń, deklaracji VAT-7, etc.). Nie można pominąć faktu, że faktury wystawiane przez B. zawierały adnotację o zapłaconej akcyzie oraz opłacie paliwowej wraz ze wskazaniem wysokości tych należności. To, że okazywanych deklaracji VAT-7 nie składano nie wyklucza, że takowe dokumenty, jakakolwiek była ich autentyczność, J. S. zostały przekazane, a ten okazywał je swoim kontrahentom. Trudno tym samym wymagać, aby podatnik każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez kontrahenta, jak również żądania bliżej nieokreślonych dokumentów. Co więcej skarżący posiadał wiedzę, iż wiele znanych mu podmiotów gospodarczych w jego okolicy zakupuje paliwo od ww. spółek, wobec czego kontrahent ten wydał się tym bardziej pewny i bezpieczny. W powyższym kontekście nie można też pominąć okoliczności, iż do 28 maja 2012r. A. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Skarżący już wyjaśniał, że udzielany przy zapłacie gotówkowej rabat spowodował, że taką formę rozliczeń podatnik przyjął i stosował przez cały okres współpracy, w celu obniżania kosztów i nie interesował się możliwością zapłaty przelewem, gdyż było to ekonomicznie nieuzasadnione, aczkolwiek takową możliwość posiadał.

Autor skarg podniósł w zakresie udzielania pełnomocnictwa J. S. do reprezentowania spółek, że prezes P. C. wskazał wprost, iż "nie pamięta co podpisywał, on sam podpisywał tylko przedkładane mu dokumenty". Stąd nie można wykluczyć, że były to też pełnomocnictwa. Natomiast Z.P. przebywa w "[...]" (za granicą) i nie wiadomo w jaki sposób organ ustalił okoliczność nieudzielenia pełnomocnictwa. Kwestia ta nie została ustalona w toku przesłuchania przez organ podatkowy w związku z czym m.in. zgłoszony został wniosek o ponowne przesłuchanie J. S., którego oddalenie jawi się jako bezzasadne.

Zeznania złożone w toku postępowania, w tym przez J. S., powodują, że skarżący nie wiedział i nie mógł uzyskać wiedzy, iż ma do czynienia z de facto nieistniejącym podmiotem. Wskazał, że sposób działania inicjatorów oszukańczego procederu wskazuje, iż nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, takowe, jakkolwiek nieautentyczne, pewnie by otrzymał, na co wskazuje chociażby fakt okazywania mu deklaracji VAT w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie były składane.

Ponadto organ podatkowy pozornie tylko wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach śledztwa w sprawie karnej, albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych zdaniem odwołującego, dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Podatnik nie miał możliwości wglądu w akta przedmiotowej sprawy (zarządzeniem z dnia 19 stycznia 2015r. prokurator odmówił udostępnienia akt sprawy karnej o sygn. akt "[...]", które to zarządzenie utrzymane zostało w mocy postanowieniem Prokuratora Okręgowego w "[...]" z dnia 4 lutego 2015r.), a z materiałów zebranych w tej sprawie może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany, przez kogo, w jakim zakresie, zaś skarżący został pokrzywdzony w wyniku oszustwa. Analiza powyższych akt z pewnością jest istotna dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie m.in. w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta ze strony skarżącego.

W pismach procesowych z dnia 21 stycznia 2016r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się w każdej ze spraw o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

– wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 na okoliczność zasadności przesłanki do wznowienia postępowania i zachowania terminu do złożenia wniosku,

– wydruku z Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej (z 14 grudnia 2015r., tom 58 przedstawiającego m.in. powiadomienie nr 2015/C 414/9) zawierającego publikację wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14,

– pism Prokuratury Okręgowej w "[...]" z dnia 18 czerwca 2015r. oraz z dnia 3 sierpnia 2015r., z których wynika, że skarżący posiada status pokrzywdzonego, a ewentualnie w przypadku wątpliwości organu co do tego statusu wniósł o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w "[...]" (sygn. akt "[...]") oraz Prokuratury Okręgowej w "[...]" (sygn. "[...]") o udzielenie informacji czy skarżący posiada status pokrzywdzonego w ww. sprawach.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 273/15, I SA/Ol 274/15 i I SA/Ol 275/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 273/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych we wniosku dowodowym zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2016r., uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

W szczególności za dokumenty, o których mowa w art.106 § 3 p.p.s.a. nie można uznawać wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji bez udowadniania, że czyni to w terminie właściwym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przed organem, który wydał tę decyzję. W szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Trzeba jednak wskazać, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004r. i dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez podmiot nieistniejący.

Nie zawiera zatem żadnego odniesienia do norm dyrektywy, stanowiącej wzorzec normatywny krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego. Wobec powyższego stanowisko TSUE wyrażone w powołanym przez stronę wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji, określających zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd nie uwzględnił także złożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie stwierdzenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w kwestiach mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem nie powziął wątpliwości w tej materii.

Analiza akt podatkowych nie dała podstaw do uwzględnienia skarg.

Niezasadne są zarzuty o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka i podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego.

Zarzucając w skargach organom zaniechanie weryfikacji wszystkich materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" skarżący nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na "wybiórczych" materiałach było wadliwe. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się przypuszczeniem, że z materiałów z postępowania karnego może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany.

Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały zarazem przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa unijnego. Wskazał, "że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.

NSA wskazał, że "Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b). Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu". W przypadku importu wyrobów akcyzowych, w tym importu niezgodnego z przepisami (chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy), przyjęto, że "osobą zobowiązaną" może być także "każda inna osoba (niż osoba zgłaszająca import) uczestnicząca w imporcie" (art. 8 ust. 1 lit. d dyrektywy).

Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, art. 8 ust. 2 dyrektywy stanowi, że są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu."

NSA stwierdził, że " Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym."

Dalej NSA podkreślił, że "o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą nie może być mowy także z uwagi na dodatkowe warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. aby wyroby akcyzowe znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, aby od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz aby w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym bowiem zakresie przepis ten doprecyzował warunki szczególnej odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy, tj. przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu."

NSA zaznaczył ponadto, " że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b i d."

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Podzielając stanowisko NSA o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Natomiast "dobra wiara" skarżącego jako nabywcy i przechowującego to paliwo (w ilościach hurtowych) nie ma znaczenia normatywnego.

Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia.

Jak wynika z powołanego wyżej orzeczenia NSA, prezentowanej przez stronę wykładni wskazanych przepisów nie można podzielić. W świetle przesłanki normatywnej, kwestią wymagającą ustalenia było bowiem to, czy podatek został zapłacony, a nie to, jaki podmiot powinien był go uiścić na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż skarżący w istocie nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. w 2011r. i do sierpnia 2012r.- A., oraz w okresie od września 2012r. do sierpnia 2013r. – B., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami.

Odnośnie do A. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta od dnia 14.06.2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]". Organ nie mógł ze spółką podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość kontroli podatkowych. Z dniem 15.02.2012 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w wyniku postępowania kontrolnego wobec A. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Należy przy tym zauważyć, że omówione w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie) co do okoliczności nabycia udziałów i podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do wyłącznie przestępczego charakteru działań.

Podobnie, w odniesieniu do B. ustalono, że w okresie od września do grudnia 2012r. i w 2013r. spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym "[...]". Nie składała jednak deklaracji VAT-7 za ww. okres. Nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Spółka posługiwała się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami ją reprezentującymi nie można było nawiązać kontaktu. Prezes zarządu B. od 8.08.2011r. miał dozór kuratora sądowego, którego w dniu 19.08.2012r. poinformował o swoim przebywaniu na terenie "[...]" (za granicą).

Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań J. S., który rzekomo w imieniu ww. spółek dokonywał transakcji ze skarżącym, oraz który dostarczał faktury potwierdzające dostawy jednoznacznie wynika, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Działania i zaniechania podatnika w zakresie staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego w stosunkach z kontrahentami były wprawdzie poddawane szczegółowej ocenie w decyzjach organów obu instancji, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, jednakże trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach A. i B. skarżący zachował tę staranność.

W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Skarżący wyjaśniał (protokół przesłuchania strony z dnia 27.08.2014r.), iż J.S. sam do niego przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Cena paliwa była niższa o około 5 gr/l, w stosunku do oferowanej przez inne firmy. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca przywoził paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były przez J.S.. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki, bez jakichkolwiek potwierdzeń. W początkowym okresie współpracy z J.S. olej napędowy pochodził od A. Sp. z o.o., a później od B. Sp. z o.o., przy czym skarżący dopiero przy trzeciej dostawie zorientował się, że na fakturze dostawcą jest już inny podmiot. Na fakturach były zapisy o zapłaconej akcyzie i jej wysokości. Nie zweryfikował ww. spółek w urzędzie skarbowym, natomiast uzyskał od J. S. do wglądu takie dokumenty jak zaświadczenie o działalności, Regon, NIP. Nie sprawdzał koncesji spółek na obrót paliwami płynnymi.

W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Nie wykazując dostatecznej staranności skarżący, jako nabywca wyrobów akcyzowych, znalazł się w sytuacji, w której przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładają na niego obowiązek zapłaty akcyzy.

Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej przedstawione w zaskarżonych decyzjach, że nie zachodziła potrzeba sprawdzania, czy firmy C. Sp. z o.o. w "[...]", D. Sp. z o.o. w "[...]" oraz E. Sp. z o.o. w "[...]", odprowadzały w latach 2011-2013 podatek akcyzowy za paliwo, co działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do ww. składów podatkowych oraz z którego składu przedmiotowe paliwo pochodziło, w celu ustalenia ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego od tego paliwa. Te okoliczności zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 24.01.2014r. wydanej wobec A., określającej kwoty do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za okres od stycznia do sierpnia 2011r., znajdującej się w aktach podatkowych. Należy zauważyć, że z tej decyzji wynika to, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. sprowadzono 20 mln litrów oleju napędowego, a sprzedano ponad 28 mln litrów - według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego. Stwierdzono w tej decyzji zadeklarowanie akcyzy od dostaw w styczniu, oraz podano informację o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" decyzji obciążającej akcyzą spółkę E. za okres od stycznia do lipca 2011r. (w związku z procederem przerabiania oleju napędowego na opałowy, celem zapłaty minimalnej akcyzy, a następnie z powrotem na napędowy). Z powyższego w żaden sposób nie można wnioskować, jak to czyni się w skargach, że ten właśnie olej napędowy mógł być przez A. przechowywany (gdzie, skoro spółka nie miała żadnej bazy materialnej) i sprzedawany w okresie od sierpnia 2011r. do sierpnia 2012r., a tym bardziej przez B. w okresie od września 2012r. do sierpnia 2013r.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów.

Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego oleju.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.