Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.4a ust. 1 pkt 26,  28, art. 18d ust. 1-3, 6 i 8, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 169 § 1, art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.439.2021.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka w dniu 27 kwietnia 2018 r. podpisała z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ("NCBiR") umowę o dofinansowanie projektu: Nowa technologia przemysłowej produkcji wysokiej jakości sałaty o zredukowanej do poziomu dolnej granicy oznaczalności zawartości azotynów i azotanów z wykorzystaniem innowacyjnych technik LED/NFT ("Projekt"). Wskazano, że wnioskodawca w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej, a dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej będzie prowadził dodatkową ewidencję pomocniczą. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu podpisania wniosku. Spółka na obecnym etapie zajmuje się wyłącznie realizowaniem Projektu, z tym że Spółka ponosi dodatkowo koszty nieujęte w budżecie Projektu, a które są niezbędne dla realizacji Projektu. Spółka uzyskała dofinansowanie z NCBiR w zakresie części ponoszonych wydatków. Początkowo Spółka ponosiła wydatki ze środków własnych, a następnie częściowo otrzymywała dofinansowanie z NCBiR. W ramach Projektu zdefiniowano, że badania przemysłowe, to badania, o których mowa w art. 2 pkt 85 rozporządzenia Komisji (UE) nr (...) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, ze zm.) ("badania przemysłowe"), a prace rozwojowe to eksperymentalne prace rozwojowe, o których mowa w art. 2 pkt 86 rozporządzenia nr 651/2014 ("prace rozwojowe"). Projekt obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, których rezultatem będzie znacząco ulepszony produkt - sałata o zredukowanej do poziomu dolnej granicy oznaczalności zawartości azotynów i azotanów. Rezultat zostanie osiągnięty poprzez dokonanie zmian procesowych technologii i budowę prototypu prawie bezobsługowej (pod względem regulowania warunków  klimatycznych w szklarni) wielkoprzemysłowej linii technologicznej z zastosowaniem innowacyjnych technik LED oraz NFT z wykorzystaniem serwomechanizmu sprzężenia zwrotnego między natężeniem światła LED a składem pożywki w systemie cienkowarstwowym NFT. Celem prac B+R jest uzyskanie zakładanych parametrów. Uzasadnieniem prac jest zapotrzebowanie rynkowe na żywność o poprawionych walorach zdrowotnych, planowane zmiany w prawie unijnym w zakresie norm jakościowych sałaty oraz czynniki ekonomiczne wynikające z konieczności obniżania kosztów produkcji i zwiększania konkurencyjności polskich przedsiębiorstw na rynku międzynarodowym. Projekt wykorzystuje wyniki badań podstawowych, które jednoznacznie wskazują na realność uzyskania oczekiwanego wyniku.

W ramach realizacji projektu Spółka podpisała umowę z Instytutem Ogrodnictwa, który posiada status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 ze zm.) i posiada kategorię naukową A, przyznaną decyzją z dnia 30.11.2017 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach umowy Instytut zobowiązał się przeprowadzić we własnej szklarni (skala mikro, etap 1-3), we współpracy i na zlecenie Spółki, doświadczenia polegające na wysiewie nasion oraz prowadzeniu upraw koniecznych dla realizacji badań objętych Projektem w skali mikro, wraz z przeprowadzeniem badań przemysłowych w zakresie efektywności produkcji sałaty, a ponadto w ramach prac badawczo-rozwojowych realizowanych w szklarniach Wnioskodawcy (skala makro), Instytut zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie: (a) przeprowadzenia okresowych analiz wielkości i jakości plonu oraz analizy zawartości azotanów i azotynów w plonie; (b) oceny wzrostu sałaty uprawianej metodą NFT (Nutrient Flow Technique — metoda Cienkowarstwowych Kultur Przepływowych) i doświetlanej lampami LED w technologii zintegrowanej; (c) analizy laboratoryjnej produktu i pomiaru wartości rezultatu projektu - przeprowadzenie doświadczeń wegetacyjnych z uprawą sałaty w technologii NFT z doświetlaniem przy użyciu lamp HPS i LED. Projekt będzie jest realizowany w VI etapach. Pierwsze cztery etapy były badaniami przemysłowymi. W ramach pierwszego etapu zostały przeprowadzone badania komponentów i dostępnych rozwiązań technicznych oraz opracowano dokumentację techniczno-ruchową dla skali makro. W ramach drugiego etapu, został opracowany model systemu zarządzania sprzężeniem zwrotnym; przeprowadzono symulacje i badania układu LED-NFT w mikroskali w warunkach zbliżonych do rzeczywistego oraz wykonano badania wpływu korelacji światło-pożywka na jakość sałaty. Celem prac tego Etapu było zweryfikowanie tezy, że zautomatyzowany integrator regulacji sprzężenia zwrotnego w układzie światło-pożywka znacząco wpłynie na jakość sałaty. W trakcie trzeciego etapu badany był wpływ zintegrowanego sterowania procesami doświetlania lampami LED i fertygacji NFT na jakość sałaty i efektywność jej produkcji. W ramach drugiego i trzeciego etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro, którą zamontowano na terenie szklarni położonej w Instytucie Ogrodnictwa i w której prowadzono badania w skali mikro. Spółka księgowała wydatki na budowę linii pilotażowej w skali mikro jako środek trwały w budowie (od 2018 r.). Montaż linii nastąpił ostatecznie w styczniu 2019 r., natomiast do sierpnia 2019 r. dokonywano doposażenia linii pilotażowej w skali mikro w celu jej sprawnego i poprawnego funkcjonowania zgodnie z założeniami całego projektu. Spółka nie odnotowała linii w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych linii. Użytkowanie linii trwało do grudnia 2019 r. Z uwagi na użytkowanie linii pilotażowej przez okres krótszy niż 12 miesięcy, Spółka jednorazowo w dacie zakończenia użytkowania linii, rozpoznała z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych w grudniu 2019 r. Kolejne etapy projektu były już realizowane w szklarniach Wnioskodawcy, w oparciu o wyniki badań z etapu 1-3. W trakcie czwartego etapu, opracowano dokumentację wykonawczą (techniczno-ruchową) dla skali makro oraz konstrukcji zintegrowanej linii pilotażowej (docelowej). Etap ten bazuje na wynikach wygenerowanych na Etapie II i III (skala mikro). W ramach Etapu, na terenie szklarni należącej do Spółki, zainstalowane zostały maszyny i urządzenia uzupełniające technologię bezpośrednio związaną z celem Projektu. Maszyny i urządzenia zostały zakwalifikowane jako środki trwałe. Efekt tego etapu stanowi kompletna instalacja LED przygotowana do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym i kompletna instalacja NFT przygotowana do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym oraz infrastruktura związana ze zintegrowaniem obu systemów wraz z systemem sterująco-kontrolnym. Kolejne dwa etapy, to eksperymentalne prace rozwojowe. W ramach etapu piątego, wykonywane były testy, walidacja i próbna produkcja, co umożliwiło dostosowanie parametrów pracy wszystkich urządzeń do potrzeb poszczególnych komponentów technicznych składających się na jednolitą linię. Celem tego etapu było sprawdzenie działania linii w warunkach rzeczywistych przy ekstremalnych warunkach środowiskowych i w normalnym procesie użytkowym. W ramach etapu, przeprowadzane były testy mające zdiagnozować miejsca najsłabsze w procesie produkcji. W zakresie badania lamp badane były poszczególne ich zespoły, zakresy regulacji długości fal świetlnych, czasy przełączania, harmonogramy składu widmowego w zależności od cykli i faz rozwojowych roślin, pomiary zużycia energii elektrycznej, pomiary wartości szczytowych oraz nagłych impulsów włączania poszczególnych sekcji, określenie optymalnych powierzchni sekcji, określenie optymalnych kombinacji i korelacji miedzy pożywką, a światłem, określenie warunków do osiągnięcia produkcji ciągłej itd. W ramach etapu badana była efektywność działania systemu regeneracji roztworu, efektywność ograniczenia ścieku, optymalizacja barwy światła LED, ustalanie proporcji i zależności światło-pożywka w interakcji z fazą rozwojową rośliny, rozkładem dobowym, temperaturą, intensywnością światła dziennego, długością dnia itd. Prace analityczne inne obejmowały cykliczne zatrzymania i ponowne uruchomienie zintegrowanych procesów LED i NFT. Prace wymagały pobierania próbek w różnych punktach kontrolnych i analizowanie ich w laboratorium, ocenę zmian w dostarczanych próbkach, ocenę zmieniających się warunków roboczych, opracowanie punktów pomiarowych i alokacji mikro-chipów. W ostatnim etapie (szóstym), który jest aktualnie realizowany, dokonywana jest ocena wzrostu sałaty uprawianej metodą NFT i doświetlanej lampami LED w technologii zintegrowanej oraz analiza laboratoryjna produktu i pomiar wartości rezultatu Projektu. Celem tego etapu jest przeprowadzenie hipotezy, że w systemie przemysłowym w warunkach szklarniowych, w systemie zintegrowanych technologii LED/NFT możliwa jest produkcja sałaty o najwyższym stopniu bezpieczeństwa dla zdrowia i najlepszej jakości konsumpcyjnej. W tym Etapie wykonywany jest pomiar efektywności fotosyntezy, badania laboratoryjne docelowych wartości mierzalnych rezultatu Projektu, a ponadto pozostałe badania laboratoryjne i analityczne wartości biologicznej wyrażonej zawartością azotanów i azotynów, a ponadto metali ciężkich i pozostałości pestycydów w liściach produktu w różnych okresach roku, pomiar intensywności barwy, pomiar stopnia jędrności produktu w chwili dostawy do odbiorcy, zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach danego sklepu. Badania będą prowadzone przez okres 12 miesięcy na reprezentatywnych próbach produkcji wyjściowej. Jednostką wykonawczą będzie Instytut Ogrodnictwa oraz prace będą realizowane we własnym zakresie. W trakcie prac badawczych wysiew nasion odmian przeznaczonych do badań przeprowadzany jest do pojemników uprawowych (doniczek) wypełnionych specjalistycznym substratem torfowym. W fazie 4 liści właściwych rośliny zostaną przeniesione do rynien uprawowych. W trakcie uprawy stosowane są przede wszystkim środki ochrony biologicznej roślin, a jedynie w ostateczności preparaty chemiczne zarejestrowane aktualnie do roślin pod osłonami - zgodnie z zaleceniami stosowania. Rośliny uprawiane są w linii technologicznej na rynnach z przepływem cienkowarstwowym pożywki (NFT) i doświetlaniem LED. Fertygacja prowadzona jest w systemie zamkniętym z recyrkulacją pożywki. Sporządzanie i dozowanie pożywki odbywa się za pomocą w pełni zautomatyzowanego mieszalnika nawozowego, którego sterowanie włączone jest w system integracji. Pomiary kontrolne wykonywane są codziennie w odstępach godzinowych. Badania uwzględniają stopień przepuszczalności światła i stopień rozproszenia światła przez obiekt produkcyjny oraz udział promieniowania PAR w zależności od okresu uprawy. Pomiar reakcji roślin dokonywany jest w trakcie uprawy. Obejmuje on m.in. oznaczanie zawartości barwników w liściach, poziomu stresu (fluorymetria), turgoru liści i innych, możliwych pomiarów nieinwazyjnych. W momencie zarejestrowania zmian zostanie wysłany sygnał korygujący do układu doświetlania i układu nawożenia. W kolejnej części prac tego etapu zostaną opracowane modele planów produkcyjnych, które zostaną stworzone i zapisane w systemie komputerowym na podstawie planowania produkcji. W ramach prac testowych zostaną przeprowadzone badania i pomiary parametrów działania systemu kontrolno-pomiarowego. Efektem końcowym jest potwierdzenie uzyskania zakładanego oczekiwanego parametru (rezultatu) projektu i wykazanie, że integracja odpowiednich parametrów świetlnych i żywieniowych zastosowana w produkcji wielkopowierzchniowej, ma pozytywny wpływ na wzrost i wartość biologiczną sałaty, a zastosowanie innowacyjnego systemu integrującego najważniejsze elementy technologiczne (lampy LED i recyrkulacyjny układ NFT) pozwalając na efektywną, całoroczną uprawę sałaty o najwyższej jakości handlowej i wartości biologicznej. Sałata uprawiana w systemie integrowanym będzie miała wysoką zawartość witamin, składników mineralnych, karotenoidów, antyoksydantów oraz bardzo dobre zbilansowanie smaku (stosunek cukrów do kwasów organicznych). Zawartość azotanów będzie znacznie obniżona w stosunku do obowiązującej normy EU zarówno w produkcie świeżym, jak i po magazynowaniu. Po okresie przechowywania w liściach nie będą zawarte azotyny, jako produkty redukcji azotanów w materiale roślinnym podlegającym procesowi destrukcji tkanek. W produkcie nie będą zawarte metale ciężkie i pozostałości pestycydów. Rośliny będą miały atrakcyjny wygląd i smak, zarówno jako świeże jak i po magazynowaniu. Przewidywane jest wykazanie pozytywnych efektów ekonomicznych zarówno w zakresie inwestycyjnym, jak i obrotowym. Stosunek dochodów ze sprzedaży produktów do nakładów na pracę innowacyjnego systemu zintegrowanego wykazać powinien wartość dodatnią co oznacza dochodowość produkcji. Spółka w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosiła m.in. następujące koszty:

1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych w Projekcie;

2. koszty osobowe, do których należą lub będą należeć:

- koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę, w tym wynagrodzenia za czas choroby, urlopu czy za czas opieki nad dzieckiem,

- należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez Spółkę,

- wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych.

Personel (pracownicy jak i współpracownicy zarówno wskazani w umowie z NCBiR jak i pozostali), wykonywał/wykonuje czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z częścią pracowników Spółka podpisała porozumienia zmieniające do umów o pracę, z których wynika zakres czynności, wymiar etatu i wysokość wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Część osób zatrudniono wyłącznie na czas realizacji Projektu. Osoby te wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Niektóre osoby są zatrudnione zarówno do wszelkich prac związanych z próbną produkcją, ale również czynnościami związanymi z przygotowaniem do procesu sprzedaży (np. konfekcjonowaniem) będącym konsekwencją konieczności zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach sklepu czy też otrzymania reakcji zwrotnej od konsumentów i odbiorców np. poprzez reklamacje (łącznie: "koszty osobowe").

Sałata będzie spełniała zadeklarowane w Projekcie wartości najpewniej dopiero w 2022 r., niemniej na ten moment część próbnie produkowanej sałaty na linii pilotażowej w ramach Projektu (na linii w skali makro), od grudnia 2019 r., stanowi również pełnowartościowy produkt (oprócz odpadów). Próbna produkcja jest realizowana wyłącznie w etapach 4-6 w szklarni Spółki. Ze względów ekonomicznych oraz z uwagi na możliwość dodatkowej oceny jakościowej produktu w trakcie dystrybucji (transportu i magazynowania) produkt jest sprzedawany. W ramach projektu, oprócz próbnej produkcji dochodzi również do pomiaru stopnia jędrności produktu w chwili dostawy sałaty do odbiorcy jak również reakcji zwrotnej od konsumentów i odbiorców (np. poprzez reklamacje). Dlatego też, Spółka realizuje sprzedaż sałaty, z czego od stycznia 2020 r. Spółka uzyskuje przychody. Towar jest zbywany do dwóch dystrybutorów. Spółka nie realizuje sprzedaży sałaty dokonywanej poza próbną produkcją.

Podkreślono, że gdyby Spółka zaniechała sprzedaży, to doszłoby do utylizacji pełnowartościowej z punktu widzenia konsumenta sałaty przez co Spółka poniosłaby dodatkowe koszty. W ramach dodatkowych procesów związanych z próbną produkcją, dochodzi do zbioru sałaty, jej kompletacji czy magazynowania i sprzedaży, a ponadto, co nie jest opisane w Projekcie i finansowane przez NCBiR, procesów zamówienia surowców, opakowań czy innych kosztów związanych z próbną produkcją sałaty i jej sprzedażą, a ponadto proces wysiewu sałaty i kiełkowania (łącznie: "procesy związane z próbną produkcją"). Spółka kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W stosunku do ewentualnie uzyskanych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W piśmie uzupełniającym z 28 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

a. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

b. Są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj.: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

c. Jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

d. Realizowane przez Spółkę prace w ww. zakresie są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.

e. Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki pracownicze stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

f. Prace nad budową linii pilotażowej w skali mikro zlecone były podwykonawcom zewnętrznym, którzy wykonali linię pilotażową.

g. Wskazany we wniosku Instytut Ogrodnictwa, z którym Spółka podpisała umowę jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1. Czy realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, również w zakresie procesów związanych z próbną produkcją, a ponadto czy prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT?

2. Czy wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto czy linia stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT?

3. Czy koszty poniesione w etapie 5-6 Projektu mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do poszczególnych wydatków, również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych, a ponadto czy ma znaczenie, że przedmiotowe koszty mogą być w księgach rachunkowych Spółki prezentowane na rozliczeniach międzyokresowych?

4. Czy koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty?

5. Czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty, a ponadto czy w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT?

6. Czy wydatki na koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody, poniesione w związku z Projektem stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

7. Czy usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

8. Czy kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty stanowi dokonanie zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

9. Czy Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy też odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej?

10. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca w danym roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT?

Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko:

Realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei, jeśli chodzi o prowadzoną ewidencję, to dla potrzeb korzystania z ulgi, wystarczy że Spółka będzie prowadziła dodatkową ewidencję pomocniczą, co będzie stanowiło spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Strona przytoczyła definicje badań przemysłowych i prac rozwojowych wskazując, że są one tożsame z definicjami użytymi w umowie na realizację Projektu.

Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów, demonstracje, opracowanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicje badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych zawarte w umowie i w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. DE L 187 z 26.06.2014, ze zm.) są tożsame z definicjami zawartymi w ustawie o CIT.

Dlatego też, w ocenie Spółki, realizacja Projektu stanowi działalność badawczo- rozwojową albowiem takiej oceny dokonał już NCBiR, podpisując ze Spółkę umowę w tym zakresie. Spółka na etapie 1-4 Projektu prowadziła badania zmierzające do pozyskania wiedzy zorientowanej na ulepszenie produktu (sałaty), który będzie oferowany w przyszłości, co spełnia definicję badań naukowych (aplikacyjnych). Z kolei pozyskana wiedza, zdobyta w okresie badań, jest implementowana w okresie prac rozwojowych, której efektem będzie sałata o wysokich parametrach zdrowotnych (nowy, ulepszony produkt, planowanie produkcji). Zdaniem spółki, próbna produkcja i wszelkie procesy z nią związane (jak np. próbna sprzedaż), to krytyczna część projektu, gdyż dopiero na etapie próbnej produkcji, a następnie próbnej sprzedaży, Spółka będzie w stanie sprawdzić jakość produktu oraz jak produkt "się zachowuje" w procesie sprzedażowym. Analiza na tym etapie posłuży dalszemu dążeniu do maksymalizacji parametrów produktu. Spółka na tym etapie działalności realizuje Projekt, zmierzając do wypracowania produktu o najwyższych parametrach. Tak więc, w ocenie Spółki, również procesy związane z próbną produkcją, stanowią działalność badawczo-rozwojową. Taki wniosek wypływa również z wydawanych interpretacji indywidualnych, przykładowo w jednej z interpretacji uznano że "okoliczność, iż w ramach Prac B+R, mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Spółkę z ulgi podatkowej z art. 18d ustawy w stosunku do części kosztów kwalifikowanych nie sfinansowanej z Dotacji" (interpretacja z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPB3.4510.586.2016-l.PS). Podobny pogląd wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.l.MBD czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR. Zresztą sama idea działalności badawczo-rozwojowej zmierza do stworzenia i przetestowania nowych, zmienionych produktów, co wyraża się w możliwości odliczenia materiałów i surowców.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto stanowią wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż linia nie była ostatecznie użytkowana przez okres roku, nie stanowiła ona środka trwałego. Dlatego też należy odnieść się do ogólnych przepisów o ponoszeniu kosztów. Jako że wydatki na nabycie linii nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, to znajduje zastosowanie reguła określona w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Spółka ujęła wszystkie wydatki dotyczące linii jako koszt uzyskania przychodów w księgach rachunkowych z grudniem 2019 r., stąd stanowią one podatkowe koszty uzyskania przychodów również w grudniu 2019 r. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2- 3.4010.372.2017.l.KP). Z kolei na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej, linia pilotażowa spełnia definicję sprzętu wymienionego w art. 18d ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, koszty poniesione w etapie 5-6 mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 w odniesieniu do poszczególnych kosztów, również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych. Taka reguła ma zastosowanie, nawet jeśli Spółka będzie rozliczała koszty prac rozwojowych jako rozliczenia międzyokresowe. Etap 5 i 6 to etap eksperymentalnych prac rozwojowych. Na etapie 5 i 6, dojdzie do wykorzystania wiedzy zdobytej na etapach 1-4 (badania) poprzez doskonalenie sałaty. Tak więc, etap 5 i 6 spełnia definicję prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z powyższego wynika, że podatnik ma wybór, w jaki sposób chce rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych prac rozwojowych. Wybór ten odnosi się do każdego poszczególnego kosztu, a jak podnosi się w interpretacjach, "koszty prac rozwojowych w części obejmującej wydatki na nabycie licencji/praw autorskich mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, co wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT" (Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510- 249/16/AB). Tak więc, zarówno jeśli Spółka nabędzie lub wytworzy nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe, które będzie używać również po zakończeniu prac rozwojowych, to może je potrącić w koszty uzyskania przychodów w momencie określonym w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że rachunkowo Spółka prezentuje koszty na rozliczeniach międzyokresowych.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin oraz innych związanych z produkcją próbną stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty.

Ad. 5.

W ocenie Spółki, koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty.

Ponadto zdaniem skarżącej, wszystkie koszty osobowe podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy lub czasie wykonania usługi. W ocenie Spółki, odliczenie przysługuje również w zakresie wynagrodzenia za czas choroby, urlopu czy za czas opieki nad dzieckiem, co znajduje uzasadnienie w Podręczniku Frascati (str. 169). Pogląd Spółki znajduje uzasadnienie również w judykaturze, gdzie podkreśla się że "za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18).

Ad. 6.

Zdaniem Spółki, koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii, wody i inne związane z próbną produkcją, poniesione w związku z próbną produkcją (procesy związane z próbną produkcją), w tym próbną sprzedażą, stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową (interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2019.l.MBD). Jak wynika z powyższego, wszystkie wydatki wymienione w pytaniu, a dotyczące całego etapu próbnej produkcji, w tym próbnej sprzedaży, spełniają definicję materiałów i surowców, a więc Spółka może w tym zakresie dokonać odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad .7.

W ocenie Spółki, usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 8.

Zdaniem Spółki, kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty nie stanowi w tej części dokonania Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Kwota uzyskania ze sprzedaży sałaty, w ramach próbnej produkcji, nie odnosi się do poniesionych kosztów, a stanowi zapłatę ceny za zbywaną sałatę.

Ad. 9.

Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 10.

Zdaniem Spółki, jeżeli w danych roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Organ na wstępie wskazał, że ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania organ zaprezentował następujące stanowisko:

Ad. 1.

Organ wskazał, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdaniem Organu opisanej we wniosku fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 3-6), nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu, zaś etapy 1-3 spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Etapy działalności 4-6 nie powinny być zaliczane do prac B+R, w ramach których Wnioskodawca przystąpił do realizacji produkcji próbnej w tzw. skali makro.

Wnioskodawca w etapach 4-6 nadal bowiem testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę. Podobnie, zakres produkcji próbnej przedstawia podręcznik Frascati w akapicie nr 2.55 w którym wskazano, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następuje faza uruchomienia produkcji. Jest ona związana z produkcją na pełną skalę i może obejmować modyfikację wyrobu lub procesu czy szkolenie personelu związane z wykorzystaniem nowych technik lub nowych maszyn. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo - konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B + R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji.

Z wniosku nie wynika, że realizacja produkcji próbnej w skali makro będzie wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Zdaniem Organu, stanowisko spółki dotyczące tego, że realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową również w zakresie procesów związanych z próbną produkcją w zakresie - prac w ramach etapów 1-3 jest prawidłowe, - prac w ramach etapów 4-6, jest nieprawidłowe.

Ponadto stanowisko, że prowadzenie przez Spółkę odrębnej ewidencji pomocniczej dla potrzeb korzystania z ulgi badawczo rozwojowej stanowi spełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., organ uznał za prawidłowe.

Ad. 2.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że linia pilotażowa nie spełnia definicji środka trwałego, to do powyższego wydatku należy stosować ogólne reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku wydatków poniesionych na nabycie linii pilotażowej nie ma możliwości zidentyfikowania wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Wydatek ten nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tym samym, powinien podlegać odliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako koszt pośredni związany z uzyskaniem przychodu, potrącalny w dacie jego poniesienia. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Zdaniem organu, nie ma podstaw, aby odwoływać się do ustawy o rachunkowości w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z u.p.d.o.p. można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko spółki w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, która dotyczy ustalenia, czy wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia powyższego wydatku (linii pilotażowej) jako kosztu kwalifikowanego na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej Organ wskazał, że wydatków na wytworzenie linii pilotażowej nie można zaliczyć do wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z nabyciem sprzętu specjalistycznego, tylko z budową (wytworzeniem) przez Wnioskodawcę linii pilotażowej w skali mikro. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy linia pilotażowa w skali mikro stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Organ wskazał, że wydatki poniesione na etapie 5-6 Projektu związane są z produkcją próbną i nie stanowią w kosztów działalności rozwojowej, a w rezultacie nie mogą być rozpoznanie zgodnie z reguła wskazana w art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 4.

Organ odnosząc się do charakteru działalności Wnioskodawcy stwierdził, że wydatki na zakup nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem, podlegając odliczeniu zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 5.

Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 5, tj. ustalenia, czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, czyli w przypadków umów o pracę (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo, a w odniesieniu do umów zlecenia, czy umów o dzieło (wynagrodzenie i składki), w momencie zapłaty jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia kosztów osobowych oraz skałek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. Dyrektor podkreślił, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor nie podzielił poglądu, że koszt kwalifikowany stanowi w również wynagrodzenia pracowników za czas choroby, urlopu oraz opieki nad dzieckiem. Pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

W konsekwencji w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia na potrzeby stosowania ulgi B+R kosztów osobowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę w części, w jakiej koszty te są związane z etapami 4-6, jest nieprawidłowe; w zakresie wynagrodzeń za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 6.

W odniesieniu do materiałów i surowców Organ przywołał art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazał, że z wniosku wynika, że wydatki na nabycie nasion, doniczek, substratów, nawozów środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody związane są z produkcja próbną, a zatem z etapami 4-6, które to prace, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo, koszty opakowań i etykiet ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedaż sałaty, a zatem nie można uznać, że ponoszone są w związku z etapem produkcji próbnej.

Zatem, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznano za nieprawidłowe.

Ad. 7.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, które dotyczy ustalenia, czy w zakresie usług nabytych od Instytutu, Wnioskodawca może skorzystać ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.:

- w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych które dotyczyły prac związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 8.

Zdaniem Organu, kwota uzyskania ze sprzedaży produktu w ramach próbnej produkcji nie odnosi się do poniesionych kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8, jest prawidłowe.

Ad. 9.

Z uwagi na fakt, iż korekty kosztów uzyskania przychodów, które zobowiązany będzie dokonać Wnioskodawca, związane są z otrzymanym dofinansowaniem, to korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, zgodnie z normą wynikającą z treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do drugiej części pytania organ wskazał, że wydatki dotyczące produkcji próbnej (etapy 4-6), nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, bowiem nie są związane z pracami zakwalifikowanymi jako prace badawczo-rozwojowe. W odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z etapami 1-3, po otrzymaniu dofinansowania Wnioskodawca winien w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę, zgodnie z ww. art. 18d ust. 5a u.p.d.o.p.

Ad. 10.

W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesie stratę, albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, to tym samym nabędzie prawo do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w kolejnych sześciu latach podatkowych - w myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w ustawie). W świetle powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 10, uznano za prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Dyrektora stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy realizacja Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową, w zakresie prac w ramach etapów 4-6, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- czy wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zaliczenia ich w koszty w księgach rachunkowych, a ponadto czy linia stanowi wydatek, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

- czy koszty poniesione w etapie 5-6 Projektu mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe;

- czy koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) i podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży sałaty, jest prawidłowe;

- czy koszty osobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez Spółkę, są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, a ponadto czy w całości podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT:

a) w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia na potrzeby stosowania ulgi B+R kosztów osobowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne pokrywanych przez Spółkę w części w jakiej koszty te są związane z etapami 4-6, jest nieprawidłowe,

b) w zakresie wynagrodzeń za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń, jest nieprawidłowe,

c) w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- czy wydatki na koszty nasion, doniczek, substratów, nawozów, opakowań, etykiet, środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody, poniesione w związku z Projektem stanowią w całości wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, jest nieprawidłowe;

- czy usługi nabyte od Instytutu, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i Spółka może w tym zakresie skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej:

a) w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych które dotyczyły prac związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe,

b) w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- czy kwota otrzymana ze sprzedaży sałaty stanowi w tej części dokonanie Wnioskodawczyni zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- czy Spółka może rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów czy też odliczać w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wydatki, które zostaną sfinansowane przez NCBiR w przyszłości, a w momencie (roku) wpływu dofinansowania dokonywać korekty kosztów i ulgi badawczo-rozwojowej:

a) w zakresie kosztów kwalifikowanych związanych z etapami 4-6, jest nieprawidłowe, b) w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- czy w przypadku gdy Wnioskodawca w danym roku poniesie stratę albo wielkość dochodu podatnika będzie niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, Spółka będzie mogła dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. – jest prawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Przedmiotowej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 21 lipca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej o.p.), albowiem rozpoznając wniosek o interpretację organ pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie że w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona wskazała, iż prowadzone przez Stronę badania przemysłowe to badania, o których mowa w art. 2 pkt 85 rozporządzenia Komisji (UE) nr (...) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, ze zm.), a prace rozwojowe to eksperymentalne prace rozwojowe, o których mowa w art. 2 pkt 86 rozporządzenia nr Komisji (UE) nr (...) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu oraz że w treści odpowiedzi na wezwanie z 22.11.2021 r. pod lit. c Strona wyjaśniła, iż jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

- art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 o.p. poprzez rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, iż w zakresie etapów 4-6 "z wniosku nie wynika, że realizacja produkcji próbnej w skali makro będzie wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych", podczas gdy rzeczą Organu interpretacyjnego było w przypadku konieczności uzyskania stanowiska spółki w tym zakresie (posiadanych wątpliwości przez Organ) wezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził Organ do wydania nieprawidłowej interpretacji;

- art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 o.p. poprzez pominięcie stanu faktycznego i błędne założenie, że w etapach 4-6 Spółka "nadal bowiem testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę" oraz że "podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji" oraz "nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu", gdy tymczasem z treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika że etapy IV-VI polegały na udoskonaleniu produktów, testach, walidacji, próbnej produkcji, badaniu poszczególnych części linii (lamp, systemu regeneracji roztworu), prac analitycznych, pobierania próbek i ich analizy z alokacją mikroczipów, a w ostatnim etapie wręcz analizy laboratoryjnej produktu (z udziałem Instytut Ogrodnictwa) i pomiaru wartości rezultatu Projektu.

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 26, pkt 27 lit. a i b i pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 17 września 2021 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej ustawa o CIT) w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. z dnia 1 marca 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 478; Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie iż fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 4-6), nie można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową oraz projektowania, konstruowania i testowania prototypu produktu oraz że podstawowym celem tych etapów nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji, podczas gdy etapy 4-6 stanowią działalność badawczo rozwojową Spółka, a ponadto dopiero na etapie 4-6 efektem końcowym miała powstać sałata o wysokich parametrach zdrowotnych (chodziło o udoskonalenie parametrów produktu), a w trakcie próbnej produkcji Spółka, co było szeroko podnoszone we wniosku, miała dokonywać analiz laboratoryjnych (z udziałem Instytutu Ogrodnictwa, zmierzając na tych etapach (jak i w całym projekcie) do wypracowania produktu o najwyższych parametrach;

- art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e, ust. 4f i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż wydatki na nabycie linii pilotażowej w skali mikro stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ujęcia w księgach rachunkowych bez względu na datę, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych oraz bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie Strona nie rozpoznawała kosztów z tytułu linii z uwagi na fakt iż był to środek trwały w budowie, a zatem brak było podstaw do rozpoznawania kosztów na bieżących rozliczeniach, a dopiero w dacie zakończenia użytkowania linii (likwidacji) Spółka mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów, tak jak w przypadku strat w środkach trwałych czy kosztach zaniechanych inwestycji;

- art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż wydatki na linię pilotażową w skali mikro nie stanowią wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego, albowiem "w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mamy bowiem do czynienia z nabyciem sprzętu specjalistycznego, tylko z budową (wytworzeniem) przez Wnioskodawcę linii pilotażowej w skali mikro", podczas gdy prawidłowa wykładnia pkt 2a prowadzi do wniosku że zwrot nabycie odnosi się zarówno do nabycia pochodnego, jak i nabycia pierwotnego, co w konsekwencji oznacza że wydatki na linię pilotażową będę kwalifikowane jako wydatki na nabycie, a ponadto linia pilotażowa stanowi sprzęt specjalistyczny (czego Organ nie kwestionował);

- art. 4a pkt 26, pkt 27 lit. a i b i pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, w zakresie odpowiedzi na pyt. nr 3, iż wydatki na etapie 5-6 nie mogą być rozpoznawane zgodnie z regułą określoną art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, albowiem nie stanowią one kosztów działalności rozwojowej, podczas gdy są to koszty działalności badawczo-rozwojowej i mogą być rozpoznawane w myśl reguły z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, w tym również w odniesieniu do ponoszonych wydatków spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialno-prawnych;

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt la ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 15 czerwca 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej ustawa o PIT), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż ramach ulgi badawczo-rozwojowej odliczeniu nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składki od tych należności, podczas gdy stanowią one należności, o których mowa art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz są czasem pracownika/zleceniobiorcy, za który przysługują im należności wynikające z zatrudnienia czy umowy zlecenia, a zatem powinny podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej;

- art. 4a pkt 26, pkt 27 lit. a i b i pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia kosztów na wynagrodzenia i składki w części, w jakiej koszty te związane są z etapami 4-6, podczas gdy są to koszty działalności badawczo-rozwojowej i mogą być odliczane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej;

- art. 4a pkt 26, pkt 27 lit. a i b i pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, w zakresie odpowiedzi na pyt. nr 6, iż wydatki na nabycie nasion, doniczek, substratów, nawozów środków ochrony roślin, ogrzewania, gazu, energii czy wody związane są z produkcja próbną, a zatem z etapami 4-6, które to prace nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, a ponadto że ponoszone koszty opakowań i etykiet ponoszone są przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedaż sałaty, a zatem nie można uznać, że ponoszone są w związku z etapem produkcji próbnej, podczas gdy są to koszty działalności badawczo-rozwojowej i mogą być odliczane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, a ponadto etapem próbnej produkcji jest również próbna sprzedaż, która jest konsekwencją konieczności zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach sklepu czy też otrzymania reakcji zwrotnej od konsumentów i odbiorców np. poprzez reklamacje;

- art. 4a pkt 26, pkt 27 lit. a i b i pkt 28 oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, w zakresie odpowiedzi na pyt. nr 7, usług nabytych od Instytutu, Wnioskodawca nie może skorzystać ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych które dotyczyły prac związanych z etapami 4-6, gdy tymczasem są to koszty działalności badawczo-rozwojowej i mogą być odliczane w ramach ulgi badawczo- rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej Interpretacji.

Wojewódzki Sąd |Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Organ nie ma kompetencji do modyfikowania wniosku ani do kreowania stanu faktycznego. Nie może też wprowadzać własnych, pozaustawowych kryteriów oceny stanu opisanego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się w głównej mierze do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez spółkę na realizację projektu w postaci Nowej technologii przemysłowej produkcji wysokiej jakości sałaty o zredukowanej do poziomu dolnej granicy oznaczalności zawartości azotynów i azotanów z wykorzystaniem innowacyjnych technik LED/NFT. Skarżąca spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym realizacja projektu w całości stanowi działalność badawczo-rozwojową; organ uznał natomiast, że etapy projektu, w których wnioskodawca przystąpił do produkcji próbnej w skali makro – tj. etapy 4-6 – nie powinny zostać zaliczone do prac B+R. Organ, odwołując się do podręcznika Frascati, uznał, że na tych etapach wnioskodawca testuje opracowaną już wcześniej technologię produkcji sałaty, a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę. Organ opisał, jak definiuje produkcję próbną podręcznik Frascati i uznał, że faza rozruchu produkcji nie wymaga już dalszych prac projektowo - konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji. Organ stwierdził, że z wniosku nie wynika, że realizacja produkcji próbnej w skali makro będzie wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy, w ocenie organu, uznać, że opisanej we wniosku fazy produkcji próbnej sałaty (etapy 3-6), nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu.

Spór powyższym zakresie sprowadza się w istocie do interpretacji treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a w szczególności w zakresie tego, czy opisane we wniosku o interpretację fazy realizacji projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika również, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Co więcej, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tak więc zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w u.p.d.o.p. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zwrócić należy uwagę, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych. Przy czym w żadnej z tych definicji nie wprowadzono kwantyfikatora "bezpośredniości badań" czy "pierwotności".

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności Sąd za błędne i nieznajdujące oparcia w opisanym przez spółkę stanie faktycznym uznał twierdzenie organu interpretacyjnego, w którym uznano, że działania podejmowane przez skarżącą na etapach 4-6 realizacji projektu nie mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Nawiązując do przytoczonych przez organ w interpretacji definicji dotyczących działalności badawczo-rozwojowej nie może budzić wątpliwości, że celem projektu było stworzenie od podstaw nowej technologii przemysłowej produkcji sałaty o stosownych parametrach (a więc nie wyprodukowanie jakiejkolwiek sałaty), a w efekcie stworzenie samego produktu (sałaty) opisanego precyzyjnie we wniosku, noszącego bez wątpienia cechy oryginalności, unikatowości. Co istotne, jak również wynika z treści wniosku, immanentnym elementem prac na wszystkich 6 etapach realizacji projektu są drobiazgowe testy i badania, przeprowadzane w krótkich odstępach czasu tak przez skarżącą jak i zewnętrzną jednostkę badawczą, zarówno w odniesieniu do samej linii produkcyjnej jak i produktu. Już tylko te informacje pozwalają, w przekonaniu Sądu, uznać, że do zakończenia procesu realizacji tego przedsięwzięcia badawczo-rozwojowego dojdzie dopiero wówczas, gdy zostanie opracowany i przetestowany pod kątem możliwości wytworzenia sałaty o określonych parametrach, kompletny i zdatny do przemysłowego użycia produkt, tj. linia produkcyjna (technologiczna) nadająca się do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, tj. całorocznego produkowania sałaty o założonych parametrach, tak handlowych jak i biologicznych. W konsekwencji nie sposób twierdzić, że po stworzeniu linii pilotażowej (w skali mikro, w instytucie zewnętrznym) prace badawczo-rozwojowe zakończyły się, zaś kolejne etapy projektu to już "faza uruchomienia produkcji" (k. 24 interpretacji). Nie sposób twierdzić, że działania badawczo-rozwojowe zostaną w przypadku takiego przedsięwzięcia zakończone na pracach w skali mikro, tj. na etapie zbudowania i przeprowadzenia testów linii pilotażowej w skali mikro. Po tym etapie prac nadal bowiem nie wiadomo, jak linia produkcyjna we właściwym środowisku będzie funkcjonować i jak badania w skali mikro przełożą się na efekty w skali makro. W ocenie Sądu, w etapach 4-6 nie mamy do czynienia w tej sprawie z produkcją na pełną skalę (czy nawet zbliżoną do takiej produkcji), z nielicznymi i niewielkimi modyfikacjami zakończonego już przedsięwzięcia (projektu). Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że etapy te to "faza rozruchu", która nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, jak twierdzi organ. Stanowisko organu nie zostało w zasadzie w tym zakresie poprzedzone jakąkolwiek analizą skomplikowanego przecież i obszernego opisu stanu faktycznego, na podstawie której można by dowiedzieć się, dlaczego organ odmówił etapom 3-6 kwalifikacji do działalności badawczo-rozwojowej.

Jak natomiast bezsprzecznie wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, na kolejnych etapach (tj. etapach 4-6) prowadzono (i prowadzi się dalej) dalsze badania w środowisku testowym. Na etapach tych opracowano dokumentację wykonawczą (techniczno-ruchową) dla skali makro oraz konstrukcji docelowej linii pilotażowej, zaś efektem tego etapu było stworzenie kompletnej instalacji LED przygotowanej do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym i kompletnej instalacji NFT przygotowanej do uruchomienia testowego w środowisku rzeczywistym oraz infrastruktury związanej z zintegrowaniem obu systemów wraz z systemem sterująco-kontrolnym. Nie można zgodzić się z organem, że stworzenie testowej linii produkcyjnej w skali makro to już etap rozruchu produkcji. Zanim do jakiejkolwiek produkcji dojdzie, należy stworzyć linię produkcyjną nie w skali mikro, ale w skali makro, w celu zweryfikowania, jak taki prototyp funkcjonuje w środowisku rzeczywistym. Potwierdza to w opisie stanu faktycznego sama spółka wskazując, że celem dalszych prac było zdiagnozowanie miejsc najsłabszych w procesie produkcji. Następnym etapem prac były więc obserwacje, wykonywano testy, na ich podstawie dostosowywano sposób pracy lamp, optymalizowano zużycie prądu i wody, badano optymalną powierzchnię niezbędną dla poszczególnych sekcji produkcji, w zakresie badania lamp badane były poszczególne ich zespoły, zakresy regulacji długości fal świetlnych, czasy przełączania, harmonogramy składu widmowego w zależności od cykli i faz rozwojowych roślin, określano optymalne kombinacje i korelacje między pożywką a światłem, określano warunki do osiągnięcia produkcji ciągłej. W ramach etapu badana była efektywność działania systemu regeneracji roztworu, efektywność ograniczenia ścieku, optymalizacja barwy światła LED, ustalanie proporcji i zależności światło-pożywka w interakcji z fazą rozwojową rośliny, rozkładem dobowym, temperaturą, intensywnością światła dziennego, długością dnia itd. Prace analityczne inne obejmowały cykliczne zatrzymania i ponowne uruchomienie zintegrowanych procesów LED i NFT. Prace wymagały pobierania próbek w różnych punktach kontrolnych i analizowanie ich w laboratorium, ocenę zmian w dostarczanych próbkach, ocenę zmieniających się warunków roboczych, opracowanie punktów pomiarowych i alokacji mikro-chipów. Te wszystkie działania, zdaniem Sądu, zmierzały do stworzenia linii produkcyjnej o satysfakcjonujących parametrach technicznych i nie był to działania o charakterze "modyfikacji" zakończonego, stworzonego już procesu produkcji, lecz działania rozwojowe zmierzające do stworzenia linii produkcyjnej o właściwych parametrach. Co istotne, jak wskazuje spółka, pomiary kontrolne wykonywane są codziennie w odstępach godzinowych, a na ich podstawie systemy komputerowe tworzą dopiero modele planów produkcyjnych. Na bieżąco pobierane są próbki, dokonuje się ich analiz, bada, jakie parametry ma sałata na poszczególnych etapach produkcji i dostarczania do sklepów, a także jaki wpływ na proces produkcji ma zmiana poszczególnych czynników wpływających na jej rozwój.

Skoro założeniem projektu jest osiągnięcie przez sałatę określonych parametrów nie tylko biologicznych, ale także związanych z atrakcyjnością dla konsumentów, to nie można twierdzić, że na etapach 4-6 spółka przystąpiła już do produkcji i sprzedaży sałaty. Owszem, zwłaszcza na etapie 6 powstaje już sałata i jest to pełnowartościowy produkt, jednak jak wskazuje sama skarżąca, sałata spełniająca oczekiwania projektu jeszcze nie powstała (na dzień składania wniosku).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, sałata uprawiana w systemie integrowanym będzie miała wysoką zawartość witamin, składników mineralnych, karotenoidów, antyoksydantów oraz bardzo dobre zbilansowanie smaku (stosunek cukrów do kwasów organicznych). Zawartość azotanów będzie znacznie obniżona w stosunku do obowiązującej normy EU zarówno w produkcie świeżym, jak i po magazynowaniu. Po okresie przechowywania w liściach nie będą zawarte azotyny, jako produkty redukcji azotanów w materiale roślinnym podlegającym procesowi destrukcji tkanek. W produkcie nie będą zawarte metale ciężkie i pozostałości pestycydów. Rośliny będą miały atrakcyjny wygląd i smak, zarówno jako świeże jak i po magazynowaniu. W etapie 6 wykonywany jest pomiar efektywności fotosyntezy, badania laboratoryjne docelowych wartości mierzalnych rezultatu Projektu, a ponadto pozostałe badania laboratoryjne i analityczne wartości biologicznej wyrażonej zawartością azotanów i azotynów, a ponadto metali ciężkich i pozostałości pestycydów w liściach produktu w różnych okresach roku, pomiar intensywności barwy, pomiar stopnia jędrności produktu w chwili dostawy do odbiorcy, zbadania średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepu w warunkach danego sklepu. Badania będą prowadzone przez okres 12 miesięcy na reprezentatywnych próbach produkcji wyjściowej. Spółka wskazała także, że towar jest zbywany do dwóch dystrybutorów. Spółka nie realizuje sprzedaży sałaty dokonywanej poza próbną produkcją.

Dopiero po dokonaniu ostatecznych badań nad parametrami wyprodukowanej sałaty, w tym w zakresie sposobu jej opakowania po wyprodukowaniu i czasu atrakcyjności produktu dla konsumenta w konkretnych warunkach sklepowych, można ocenić, czy stworzony system produkcji spełnia oczekiwane wymagania.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wszystkie te etapy zakwestionowane przez organ stanowią w świetle art. 4a ust. 1 pkt 26 i 18d ust. 1 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojową. Jak słusznie podkreśliła skarżąca w skardze, efektem końcowym realizacji projektu jest potwierdzenie uzyskania zakładanego oczekiwanego parametru projektu i wykazanie, że integracja odpowiednich parametrów świetlnych i żywieniowych zastosowana w produkcji wielkopowierzchniowej ma pozytywny wpływ na wzrost i wartość biologiczną sałaty, a zastosowanie innowacyjności (lampy LED i układ NFT) powala na całoroczną efektywną uprawę sałaty o najwyższej wartości handlowej i biologicznej, w tym o wysokich walorach smakowych, zdrowotnych (brak pozostałości pestycydów czy metali ciężkich). Bez faz 4-6 niemożliwe byłoby stworzenie ostatecznego produktu jak i kształtu linii produkcyjnej, opracowanie procesu technologicznego począwszy od produkcji po pakowanie, sposób przechowywania i ekspozycji w sklepie. Zakończenie prac na etapie 3 i przystąpienie do fazy, jak to ujął organ, rozruchu produkcji zniweczyło by cel projektu. Etapy 4-6 nie są, zdaniem Sądu, rozruchem produkcji, lecz nadal ich celem jest stworzenie produktu spełniającego określone oczekiwania, zaś immanentną ich cechą jest prowadzenie częstych, drobiazgowych badań i testów tak linii produkcyjnej jak i samego produktu, analiz i modyfikacji. W konsekwencji w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że etapy 4-6 realizacji projektu nie stanowią prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Sądu, formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnej linii produkcji, której efektem będzie wyprodukowanie sałaty o określonych parametrach, jest całkowicie pozbawione podstaw. Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i nie sposób postawić między nimi granicy pozwalającej stwierdzić, gdzie kończy się innowacyjność.

Końcowo w ocenie Sądu zwrócić należy uwagę na fakt, iż jak podaje spółka, w Projekcie wskazano, że prowadzone przez nią badania przemysłowe to badania, o których mowa w art. 2 pkt 85 rozporządzenia Komisji (UE) nr (...) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, ze zm.), a prace rozwojowe to eksperymentalne prace rozwojowe, o których mowa w art. 2 pkt 86 rozporządzenia nr Komisji (UE) nr (...) z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. W analizowanej sprawie skarżąca podpisała umowę na realizację projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, które zweryfikowało, że projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ilekroć w ustawie mowa o projekcie - należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Skoro do zadań centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową (art. 29 ustawy), w szczególności przez:

1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce;

2) wspieranie pozyskiwania przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, środków na działalność naukową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa, a także (art. 30):

1) wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;

2) inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych;

3) inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań aplikacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

4) udział w realizacji międzynarodowych programów badań naukowych lub prac rozwojowych, w tym programów współfinansowanych ze środków zagranicznych;

4a) finansowanie badań aplikacyjnych realizowanych w formie niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu- lub wielostronnej oraz projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych;

zaś skarżąca jest beneficjentem dofinansowania od centrum, to również fakt uzyskania dofinansowania do projektu wskazuje, że obejmuje on prace badawczo-rozwojowe.

Sąd podzielił także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym próbna sprzedaż jest również etapem produkcji próbnej i konsekwencji wydatki poniesione w związku z zakupem etykiet i opakowań mogą być uwzględnione w ramach ulgi B+R. Spółka w wystarczający sposób uargumentowała, dlaczego badanie średniego czasu atrakcyjności produktu na półce sklepowej dla klientów jak również zbadanie ich reakcji na produkt (np. poprzez reklamacje) jest elementem całego projektu i stanowi jeden z etapów prac badawczo-rozwojowych. Jak poza tym wskazała spółka, sprzedaż na etapie domykania projektu ma trwać około 12 miesięcy tylko do dwóch dystrybutorów.

Spółka wyjaśniła, że testowa sprzedaż sałaty nie była celem samym w sobie, a związana była jedynie z analizą, rozwojem i udoskonalaniem produktu. Testowana sałata nie posiadała pożądanych, docelowych parametrów, ale nadawała się do spożycia, dlatego też w miejsce jej utylizacji, zadecydowano o jej sprzedaży. Dopiero bowiem na etapie próbnej produkcji, a następnie próbnej sprzedaży, Spółka będzie w stanie sprawdzić jakość produktu oraz jak produkt "się zachowuje" w procesie sprzedażowym. Analiza ta posłuży dalszemu dążeniu do maksymalizacji parametrów produktu. Sąd podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej przez skarżącą interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym "okoliczność, iż w ramach Prac B+R, mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Spółkę z ulgi podatkowej z art. 18d ustawy".

Biorąc pod uwagę to, że organ w odpowiedziach na większość pytań oparł się na tym właśnie błędnym założeniu dotyczącym etapów 4-6, iż nie stanowią one działalności B+R, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja musi zostać uchylona w całości. Ocena stanowiska skarżącej, w szczególności z punktu widzenia ochronnej roli interpretacji, będzie bowiem wymagała całościowej, ponownej analizy wniosku przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej powyżej przez Sąd.

Przechodząc do kolejnych zagadnień spornych wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Przy czym w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów Sąd uznał po pierwsze, że zasadny jest w niniejszej sprawie również zarzut naruszenia przez organ art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż ramach ulgi badawczo-rozwojowej odliczeniu nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składki od tych należności.

Kwestia możliwości uwzględnienia kosztów pracowniczych za czas urlopu i choroby była już przedmiotem analiz np. w wyrokach WSA w Warszawie – z 19 czerwca 2019 roku (III SA/Wa 2665/18), w Gliwicach – z 8 września 2020 roku (I SA/Gl 1436/19), czy w Szczecinie – z 13 lutego 2019 roku (I SA/Sz 835/18), ww. spór był też rozstrzygnięty w późniejszych orzeczeniach – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2021 roku (I SA/Po 163/21). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione w ww. wyrokach WSA w Gliwicach ( z 8 września 2020 roku) oraz WSA w Szczecinie (z 13 lutego 2019 roku) zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach – odpowiednio – z 3 marca 2021 roku (II FSK 65/21) oraz z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19) oddalił skargi kasacyjne w tych sprawach. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy zaprezentowane w ww. judykatach w pełni podziela.

Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że katalog świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niewątpliwie jest katalogiem otwartym z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

Umowę o pracę regulują przepisy kodeksu pracy. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu, należy odnieść się do przepisów kodeksu pracy, zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli także na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 kodeksu pracy. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 kodeksu pracy) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151, art. 1511 kodeksu pracy), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do treści art. 80 kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się - na podstawie art. 92 kodeksu pracy - wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 kodeksu pracy przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z treścią art. 172 kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią przychody ze stosunku pracy.

Z powyższych analiz wynika więc, że za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym czy choroby pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika z kosztów kwalifikowanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Wynika to także z faktu, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w powyższym zakresie, co słusznie zostało zarzucone w skardze.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu interpretacyjnego co do sposobu wykładni art. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie uznania, iż wydatki na linię pilotażową w skali mikro nie stanowią wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego, albowiem "w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie mamy bowiem do czynienia z nabyciem sprzętu specjalistycznego, tylko z budową (wytworzeniem) przez Wnioskodawcę linii pilotażowej w skali mikro". Zdaniem Sądu, wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez organ w sposób nieuprawniony i naruszający zasadę równości wobec prawa pozbawia skarżącą prawa do skorzystania z ww. regulacji. Co istotne, organ uznał, że linia pilotażowa jest sprzętem specjalistycznym w rozumieniu tego przepisu, a więc jedyną przyczyną zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na linię pilotażową było przyjęcie, że nie została ona nabyta, lecz wytworzona przez podatnika. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko spółki, że w analizowanym przepisie chodzi zarówno o nabycie pierwotne, jak i pochodne. Nie istnieją żadne racjonalne podstawy do różnicowania podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową z powodu tego, czy nabyły one, czy też nabyły w sposób pierwotny, a więc w drodze samodzielnego wytworzenia, sprzęt specjalistyczny, który następnie bezpośrednio wykorzystują w działalności badawczo-rozwojowej. Pomocniczo w tym zakresie rzeczywiście można odwołać się do tez uchwały NSA z 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21, w której wskazano, że leksykalne znaczenie określenia nabycie nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa/rzeczy dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny. Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa/rzeczy dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa/rzeczy. W konsekwencji także w tym zakresie Sąd uznał skargę za zasadną.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska spółki w odniesieniu do sposobu rozliczenia wydatków na linię pilotażową w skali mikro. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, w ramach umowy Instytut zobowiązał się przeprowadzić we własnej szklarni (skala mikro, etap 1-3), we współpracy i na zlecenie Spółki, doświadczenia polegające na wysiewie nasion oraz prowadzeniu upraw koniecznych dla realizacji badań objętych Projektem w skali mikro, wraz z przeprowadzeniem badań przemysłowych w zakresie efektywności produkcji sałaty (...). W ramach drugiego i trzeciego etapu została zbudowana linia pilotażowa w skali mikro, którą zamontowano na terenie szklarni położonej w Instytucie Ogrodnictwa i w której prowadzono badania w skali mikro. Spółka księgowała wydatki na budowę linii pilotażowej w skali mikro jako środek trwały w budowie (od 2018 r.). Montaż linii nastąpił ostatecznie w styczniu 2019 r., natomiast do sierpnia 2019 r. dokonywano doposażenia linii pilotażowej w skali mikro w celu jej sprawnego i poprawnego funkcjonowania zgodnie z założeniami całego projektu. Spółka nie odnotowała linii w ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych linii. Użytkowanie linii trwało do grudnia 2019 r. Z uwagi na użytkowanie linii pilotażowej przez okres krótszy niż 12 miesięcy, Spółka jednorazowo w dacie zakończenia użytkowania linii, rozpoznała z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych w grudniu 2019 r.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że stanowisko spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi, w przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W konsekwencji istotny dla wykładni analizowanych przepisów jest moment "zaksięgowania" wydatku, a nie ujęcia go w księgach jako koszt. Jak słusznie wskazał organ, jego stanowisko w powyższym zakresie potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, jakoby w tym zakresie należało sięgnąć w drodze analogii do przepisów i zasad dotyczących kosztów zaniechanych inwestycji bądź likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, bowiem analogia ta nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska spółki w powyższym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że co do zasady rację ma skarżąca twierdząc, iż organ interpretacyjny mając wątpliwości co do tego, czy na etapach 4-6 mają miejsce dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjne, mógł na podstawie art. 169 § 1 o.p. wezwać ją o udzielenie dodatkowych informacji w tym zakresie. Jak jednak Sąd uzasadnił to powyżej, w niniejszej sprawie informacje zawarte we wniosku były wystarczające by uznać, że etapy 4-6 również stanową działalność badawczo-rozwojową.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez zawarcie w interpretacji twierdzeń dotyczących stanu faktycznego, które nie znajdują poparcia w opisie przedstawionym przez skarżącą. O okolicznościach, których ocena Sądu w tym zakresie dotyczy, była mowa powyżej i chodzi tu o twierdzenia organu, jakoby w etapach 4-6 Spółka "nadal bowiem testuje opracowaną technologię, niemniej jednak testy te dotyczą opracowanej już wcześniej technologii produkcji sałaty (m.in. w skali mikro), a próbna produkcja ma na celu dopracowanie parametrów produkcyjnych przed uruchomieniem produkcji wielkopowierzchniowej na większą skalę" oraz że "podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji" oraz "nie można zakwalifikować jako projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypu produktu". W powyższym zakresie organ dokonał ocen, które nie znajdują potwierdzenia w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.