Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 62/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 7, art 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 65, 66, 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2014r. - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 696 złotych, z dnia (...) listopada 2014r. - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 696 złotych, - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 1.544 złotych, z dnia (...) listopada 2014r. - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 738 złotych, z dnia (...)grudnia 2014r. - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 254 złotych, - nr (...) w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług w wysokości 639 złotych - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia:

1) [...] listopada 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nr [...] stwierdzającą wobec "A" sp. z o.o. ( dalej: Skarżącej ) i PPHU "H." sp. z o.o. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego,

2) [...] listopada 2014, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] stwierdzającą wobec A. sp. z o.o.( dalej: Skarżącej ) i PPHU "H." sp. z o.o. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego,

3) [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

4) [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nr [...], stwierdzającą wobec B. K. i Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

5) [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

6) [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r., nr [...] stwierdzającą wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustaleń organów decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] jest konsekwencją dokonanych przez organ ustaleń w zakresie długu celnego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], dotyczące zgłoszenia tranzytowego MRN [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. Organ wskazał, że podstawą stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług są ustalenia dokonane w sprawie dotyczącej należności celnych dotyczące usunięcia towaru spod dozoru celnego. Powołując się m.in. na art. 19 ust. 7, art. 34 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę zobowiązania w tym podatku.

W pozostałych przypadkach ze względu na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o długu celnym, organy dokonały własnych ustaleń odnośnie powstania długu celnego i związanych z nim należności, koniecznych dla ustalenia zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Z ustaleń tych wynika, że w dniu 24 stycznia 2009 r. w Oddziale Celnym w J. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszeń T1 o nr MRN [...] ( decyzja opisana w pkt 1), T1 o nr [...] ( decyzja opisana w pkt 2 )- czosnek świeży o wagach netto 1260 kg, brutto 1300 kg. Upoważnionym nadawcą, a zarazem głównym zobowiązanym była Skarżąca, zaś kupującym i odbiorcą towaru była firma F. ( ul. K. 118A/1, L. ). Towar załadowano za środek transportu o nr rej. [...], [...] i w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, upoważniony pracownik Vita – Fruit sp. z o.o. nałożył 1 zamknięcie celne nr UC-PU 2716. Towar miał być dostarczony do Oddziału Celnego w D. w terminie do dnia 1 lutego 2009 r.

Zgłoszenia tranzytowe o nr: MRN [...], MRN [...] przedstawione zostały w Oddziale Celnym w D. w dniu 7 lutego 2009 r. w godz. 17:25, 17:22. Do zgłoszenia MRN [...] przedstawionych zostało również 9 zgłoszeń wywozowych o nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Do zgłoszenia MRN [...] 6 zgłoszeń wywozowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W trakcie przedstawiania organom celnym, towary znajdowały się na pojazdach o nr rej. odpowiednio [...], [...], którymi kierowali P.R., N.i M.. Pierwszy należał do P.P.H.U. "H." sp.j. R. Sz., W. Sz., Z. R. z L. obecnie P.P.H.U. "H." sp. z o.o. z L., drugi do P.P.H.U. "D. s.c. Z. R., M. R., który w dniach od 7 - 8 lutego 2009 r. na postawie umowy najmu z dnia 7 lutego 2009 r. znajdował się w dyspozycji P.P.H.U "H." sp.j. R. Sz., W. Sz., Z. R. z L

W Oddziale Celnym w D. uznano dane zwarte w zgłoszeniach za zgodne z przewożonym towarem ( kod A2- "uznano za zgodne") i zamknięto operację tranzytową w systemie NCTS. Koniec odprawy celnej i zezwolenie wyjazdu nastąpiło w tym samym dniu o godz. odpowiednio 19:21, 18:23.

Z kolei w dniu 17 kwietnia 2009 r. w Oddziale Celnym w J. objęto procedurą tranzytu towar – czosnek świeży w ilości 23000,00 kg – na podstawie dokumentu tranzytowego MRN [...] ( decyzja opisana w pkt 4). Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia - Oddział Celny w K. wyznaczono do dnia 25 kwietnia 2009 r. Upoważnionym nadawcą towaru, a zarazem głównym zobowiązanym była Skarżąca, kupującym i odbiorcą ukraińska firma F O. ze Lwowa. Towar załadowano na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej upoważniony pracownik Skarżącej nałożył 1 zamknięcie celne UC-UP 2716. Kierowcą ciężarówki był B. K..

Ciężarówka z naczepą nr rj. [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym w H. w dniu 22 kwietnia 2009 r. wraz z dokumentem MRN [...]. Na przejściu granicznym w H. w godz. 10:42-11:03 przeprowadzono kontrolę pojazdu polegającą na sprawdzeniu zamknięć celnych oraz ważeniu dynamicznym środka przewozowego. Procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS w dniu 22 kwietnia 2009 r. z wynikiem kontroli A2 – uznano za zgodne.

W dniu 22 kwietnia o godzinie 16:45 po stronie ukraińskiej na środku transportowym nr rej. [...] w przypadku towaru objętego zgłoszeniem MRN [...] przedstawiono towar w postaci bloków ściennych z betonu komórkowego w ilości 23 800 kg.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. w Oddziale Celnym w J. objęto procedurą tranzytu towar: czosnek świeży w ilości 7.400,00 kg na podstawie dokumentu tranzytowego MRN [...], oraz czosnek świeży w ilości 18.600,00 kg na podstawie dokumentu tranzytowego MRN [...] ( decyzje opisane w pkt 5 i 6 ). Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia w Oddziale Celnym w H. wyznaczono, w każdym przypadku na dzień 6 maja 2009 r. Upoważnionym nadawcą, a zarazem głównym zobowiązanym była Skarżąca. Kupującym i odbiorcą ukraińska firma F. . ze Lwowa. Towar załadowano na środki transportu o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...] i w ramach pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej upoważniony pracownik Skarżącej nałożył zamknięcia celne UC-PU 2716.

Według danych z systemu SOC-T w dniu 5 maja 2009 r. ( godz. 17:58 do godz. 19:33) doszło do odprawy celnej na terenie przejścia granicznego w H. Kierowca pojazdu Y. T. nr rej. [...] przedstawił zgłoszenie celne dotyczące czosnku w ilości 7400 kg oraz niemieckie zgłoszenie nr 7639621 na towar w postaci: tekstylia w ilości 7345 kg. Z kolei według danych z systemów SOC-T, ALINA i NCTS w dniu 8 maja 2009 r. ( godz. 16:45 do 17:40) doszło do odprawy celnej na terenie przejścia granicznego w H., gdzie kierowcą pojazdu był I. B. nr rej. [...]. Procedura została zamknięta w systemie NCTS z wynikiem kontroli "uznano za zgodne A2" oraz zaznaczono "stan zamknięć celnych prawidłowy".

W przypadku towaru objętego MRN [...] po stronie ukraińskiej na środku transportowym nr rej. [...] w dniu 5 maja 2009 r. przedstawiono towar w postaci tekstyliów. W przypadku towaru objętego MRN [...] po stronie ukraińskiej na środku transportowym nr rej. [...] w dniu 8 maja 2009 r. nie przewożono żadnego towaru.

Za pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przekazał ustalenia ukraińskiej administracji celnej zawarte w piśmie nr 20/1-11/01507 z dnia 1S.02.2012r. oraz dokumenty uzyskane od tamtejszych władz celnych potwierdzające, iż po stronie ukraińskiej potwierdzono przywóz innego towaru niż ten, którego wyprowadzenie potwierdzono po stronie polskiej - w OC D. Departament ds. Zwalczania Przestępczości, Analizy Ryzyka i Przeciwdziałania Korupcji Ukrainy w piśmie nr 20/1-11/01507 z dnia 16.02.2012r. poinformował, że dokonano kontroli w zakresie wprowadzenia na obszar celny Ukrainy towarów przez przejście graniczne Dorohusk - Jagodzin, zgodnie z przekazaną listą. Tylko w dwóch przypadkach stwierdzono wprowadzenie na obszar celny Ukrainy towaru "czosnek świeży", natomiast w pozostałych przypadkach zamiast zgłoszonego towaru (czosnek świeży) na obszar celny Ukrainy wwożony był towar "bloki betonowe".

Naczelnik Urzędu Celnego w L. przekazał także, że Prokuratura Apelacyjna w L. prowadzi śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę (sygn. akt [...]), natomiast w zakresie wywozu czosnku i związanych z tym nieprawidłowości śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w S. (sygn. akt nr VI Ds. 6/11/sp oraz [...]).

Do Naczelnika Urzędu Celnego przekazany został również raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr OF/2010/0725/B1 z dnia 22.11.2013r. dotyczący podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę. Przedmiotowy raport zawiera wykaz zgłoszeń celnych T1 w stosunku do których stwierdzono, iż towar w postaci czosnku objęty tymi zgłoszeniami, został na polskim obszarze usunięty ze wspólnotowego systemu tranzytu. Na przedmiotowym wykazie znajdują się również zgłoszenia objęte przedmiotowymi postępowaniami.

Pismem z dnia 12.02.2014r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w S. o udostępnienie akt w postępowaniu przygotowawczym i umożliwienie sporządzenia kserokopii z akt śledztw o sygnaturach [...] oraz [...] dotyczących nieprawidłowości w tranzycie czosnku pochodzenia chińskiego. Kolejnym pismem z dnia 18.02.2014r. skierowano podobny wniosek do Prokuratury Apelacyjnej w L. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji odnośnie śledztwa [...]. Materiały dowodowe ze śledztw zostały udostępnione. Dokonano ich przeglądu, sporządzono notatki służbowe oraz kserokopie niektórych dokumentów.

Skarżąca wezwana do złożenia wyjaśnień wskazała, że nie posiada umów przewozu oraz danych osobowych przewoźnika, kierowcy mieli świadomość, iż przekazany im towar jest objęty procedurą tranzytu, ponieważ zawsze otrzymywali i otrzymują dokumenty celne tranzytowe T1, są informowani o wszelkich obowiązkach dotyczących przewozu towaru w procedurze tranzytu. Wyjaśniła ponadto, że otrzymała komunikat IE45 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej), została zwolniona gwarancja generalna zabezpieczająca dług celny, w związku z powyższym uznała, że wszelkie dotyczące jej obowiązki związane z procedurą tranzytu zostały zakończone z chwilą jej zamknięcia. Powyższego nie mogą w ocenie Skarżącej podważyć informacje i dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, które podobnie jak raport OLAF nie mają żadnego znaczenia prawnego. Zawnioskowała o sprawdzenie w systemie analizy ryzyka, jakim procentem ryzyka było obciążone przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe i czy zostały w związku z tym zastosowane reguły postępowania Służby Celnej oraz zawnioskowała o skorzystanie przez polską Służbę Celną - z uprawnień wzajemnej pomocy prawnej i sprawdzenie przykładowe jednego miesiąca z okresu 2009 roku całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej (Dorohusk, Hrebenne) i ukraińskiej (Jagodin, Rawa Ruska) w zakresie tożsamości towarów i ich cen dla wszystkich towarów wyjeżdżających z Unii Europejskiej, celem wykazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu Służby Celnej na Ukrainie. Wniosła również o dokonanie sprawdzenia, czy inne dokumenty przedstawione władzom ukraińskim zostały przedstawione i potwierdzone przez polskie graniczne służby celne, co stanowiłoby podstawę przyjęcia, że w danej chwili - tj. przedstawienia tych dokumentów na środkach transportowych -znajdował się towar w postaci pustaków, bloczków betonowych, tkanin, cegieł itp., a nie czosnku. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie wszczętego postępowania jako bezzasadnego ze względu na naruszenie przepisów dotyczących terminów.

P.P.H.U "D." s.c. wyjaśniła, że w terminie wskazanym przez organy celne nie dokonywała żadnych eksportów towarów na Ukrainę. Ciągnik siodłowy o nr rej. [...] był często wynajmowany, m.in. przez firmę "H." Kierujący M. N. nie był pracownikiem firmy "D.".

Z kolei PPHU "H." Sp. z o.o. podniosła, że z faktur transportowych wynika, że wykonywała usługi transportowe na trasie Przeworsk - Dorohusk - Lwów dla klienta ukraińskiego I.G.. Kierowcami transportu byli R. .P, M. N. Wskazała, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona, takie porównanie nastąpiło i nie było żadnych nieprawidłowości, co potwierdzają wyniki kontroli. W niniejszych sprawach takie przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia nastąpiło. Nie mogą tego podważać informacje i dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, które dotychczas tolerowały i organizowały przemyt na Ukrainę. Zakwestionowała również ustalenia raportu OLAF.

Przesłuchany w charakterze świadka funkcjonariusz celny dokonujący kontroli dokumentów przedstawionych do odprawy w dniu 7 lutego 2009 r. w Oddziale Celnym w D. zeznał, że nie pamięta na czym polegała kontrola okazanych dokumentów; nie pamięta szczegółów kontroli i czy stwierdził jakieś nieprawidłowości, nie pamięta towaru. Funkcjonariusz celny pełniący obowiązki służbowe na stanowisku rewidenta zeznał, że kontrola polegała na stwierdzeniu tożsamości towaru zgodnie z przedstawionymi dokumentami i zgodności zamknięć celnych - w tym zakresie nie stwierdzono zastrzeżeń. Sprawdzenie zamknięć celnych polegało na fizycznym ich stwierdzeniu - stwierdzono zamknięcia celne zgodne z zapisem w polu "D". Zamknięcia były nienaruszone. Nie potrafił jednak powiedzieć, czy zamknięciami celnymi zabezpieczony był środek transportu, czy partia towaru. Z uwagi na upływ czasu nie ustosunkował się do faktu zmiany środka transportu i czy w związku z tym podjęte zostały jakiekolwiek czynności. Potwierdził, że towar zgodny znajdował się na wszystkich 10 przedstawionych mu przez zgłaszającego dokumentach. Składając wyjaśnienia funkcjonariusze opierali się na okazanych dokumentach, tj. raporcie SOC-T, rejestrze R-12, kopii zgłoszenia [...].

Z kolei funkcjonariusze celni pełniący obowiązki służbowe w dniu 22 kwietnia 2009 r. w Oddziale Celnym w Hrebennym:

-pełniący obowiązki rewidenta zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczności odprawy ze względu na upływ czasu, wszystkie czynności wykonywał zgodnie z obowiązującą instrukcją i procedurami, funkcjonariusz pełniący obowiązki rejestratora nie został przesłuchany z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie z powodu nieodebrania korespondencji.

Funkcjonariusz pełniący w Oddziale Celnym w H. w dniu 5 maja 2009 r. obowiązki rewidenta podczas odprawy celnej towaru wg MRN [...] zeznał, że podczas odprawy celnej pojazdu nr rej. [...] w dniu 5 maja 2009 r. w Oddziale Celnym w H., towar objęty zgłoszeniem celnym w procedurze tranzytu MRN [...] nie był kontrolowany, przedstawiono jedynie zgłoszenie nr [...], na pojeździe nie było zamknięć celnych. Funkcjonariusz pełniący obowiązki rejestratora podczas odprawy celnej towaru wg MRN [...]w dniu 5 maja 2009 r. w Oddziale Celnym w H. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczności odprawy wg MRN [...], podczas której pełnił obowiązki rejestratora. Ponadto organ ustalił, że masa towaru zgodnie z przedstawionymi zgłoszeniami powinna wynosić łącznie [...]

( 7400 kg) i nr 7639621 ( 7345 kg) 14745 kg, podczas, gdy pomiar dynamiczny masy pojazdu wykazał, że na pojeździe znajdowało się 7180 kg towaru. Niedobór wynosił 7565 kg.

Funkcjonariusz pełniący obowiązki rewidenta podczas odprawy celnej towaru wg MRN [...] w dniu 8 maja 2009 r. w Oddziale Celnym w H. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczności odprawy, wszystkie czynności wykonywał zgodnie z obowiązującą instrukcją i procedurami.

Y. T. zaprzeczył by pojazdem o nr rej [...] w dniu 5 maja 2009 r. przewoził towar w postaci czosnku. W 2009 r. przewoził z Niemiec na Ukrainę tkaniny i dodatki krawieckie zgodnie z dokumentem [.] w ilości 234 colli i masie 7540,30 kg. Jako potwierdzenie tego faktu przedstawił ukraiński dokument celny PP nr [...] z dnia 5 maja 2009 r. na towar w postaci tkaniny i dodatki krawieckie w ilości 7450,30 kg wystawiony na nazwisko Y. T. Dodatkowo wyjaśnił, że samochód i przyczepa przystosowane były do przewozu metalowych kontenerów typu BDF wyposażonych w około 45-50 sztang do przewozu odzieży na wisząco, w Oddziale Celnym w H. nie przedstawiał żadnego zgłoszenia dotyczącego czosnku. Wyjaśnił, że jest kierowcą w ukraińskiej firmie transportowej w relacjach Niemcy – Ukraina, tranzytem przez Polkę, a firma w której jest zatrudniony, nie dokonuje żadnych doładunków w Polsce. Wskazał również, że nielogicznym byłoby przewożenie tkanin razem z czosnkiem.

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wobec zmiany środka transportu w przypadku zgłoszeń T1 o nr MRN [...], T1 o nr MRN [...], MRN [...] ( decyzje opisane w pkt 1, 2 i 5 ) musiało nastąpić zerwanie zamknięć celnych bez wiedzy i zgody organu celnego, co wyczerpywało przesłanki usunięcia spod dozoru celnego z art. 37 ust. 1 WKC. Ponadto fakt stwierdzenia po stronie ukraińskiej innych towarów dodatkowo determinował przyjęcie przez organ, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W odwołaniach od decyzji Skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła naruszenie :

• art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust.3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz. WE L z 1992 r., nr 302 ) – dalej określany w skrócie WKC,

• art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz L z 1993 r., nr 253 )- dalej określane w skrócie RWKC,

• art. 1, 2, 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

• art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L z 2008 r., nr 291),

• art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne ( Dz.U. z 2013 r., poz. 727)- dalej określane Prawo celne,

• art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, przez stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie na dzień 2 lutego 2009r. w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego,

• art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług przez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 2 lutego 2009 r. w związku z powstaniem długu celnego,

• art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie długu celnego nie zostało prawomocnie zakończone,

• art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045),

• art. 221 ust. 3 WKC, przez dokonanie powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące odprawy z dnia 21 czerwca 2009 r. z udziałem strony ani też jej wspólników czy osób reprezentujących stronę,

• art. 16 WKC przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecim, a nie danych osobowych przewoźnika i nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, nie była stroną umowy sprzedaży, ani też przewozu;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej przez:

- brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń dotyczących nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej;

- wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, w sytuacji gdy jak wynika z treści raportu stwierdzono w nim jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych;

- naruszenie zasady prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki;

• art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez:

- przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie, w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 i to on jest jedynie dostępny dla strony;

- zaakceptowanie zasady, że to strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru;

- dowolne ustalenie, że towar objęty zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji, gdy raport OLAF wskazywał wyłącznie na podejrzenie zamiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru;

- wadliwe nieuwzględnienie wniosku strony w zakresie zwrócenia się do Ministerstwa Finansów czy posiadało wiedzę, czy ewentualnie sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009 - 2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy celne polskie i ukraińskie;

- nieuprawnione zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, podczas gdy na podstawie ust. 3 tego przepisu, postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone;

- wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów, w sytuacji gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami polegającymi m.in. na przedstawianiu organom celnym nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych;

- automatyczne przyjęcie, że zdarzenie, o które "podejrzewa" raport OLAF miało miejsce bez dokonania w tym zakresie własnych ustaleń,

- art.30 ust. 1, ust. 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC przez odmowę potraktowania faktur jako dowodów - dokumentów określających wartość celną towaru i ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

- błędne ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej"(IE045) ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej i tym samym komunikat IE045 wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego w przedmiotowej operacji nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu.

Odwołanie od decyzji wniosła także P.P.H.U. "H." sp. z o.o. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przewoźnik odpowiada za usunięcie towaru spod dozoru celnego, w sytuacji gdy dokumenty dotyczące procedury tranzytu zostały przedstawione wraz z towarem w dniu 7 lutego 2009 r., błędne przyjęcie, że przesłuchiwany funkcjonariusz używa zwrotu nie pamiętam w sytuacji, gdy potwierdził on przeprowadzenie rewizji celnej i prawidłowe zakończenie procedury tranzytu, naruszenie art. 366 ust. 2 WKC przez zastosowanie tego przepisu, który dotyczy zamknięcia procedury tranzytu w sposób alternatywny.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji.

W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zgłoszony w procedurze tranzytu zewnętrznego towar został usunięty spod dozoru celnego. Potwierdzają to zarówno dokumenty otrzymane od ukraińskich władz celnych, pismo OLAF, ale również zebrane w oparciu o nie dowody, a także bierna postawa Skarżącej, która nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu, pomimo spoczywającego na niej obowiązku, wynikającego z art. 16 WKC. Celem tego przepisu jest, jak podkreślił, wyeliminowanie możliwości pozbycia się przez podmiot, który dokonuje bądź dokonywał operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi dokumentów, które to mogłyby okazać się niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia późniejszych czynności kontrolnych. Przepis ten nie precyzuje rodzaju dokumentów. W interesie strony, szczególnie w kontekście możliwości powstania lub uniknięcia odpowiedzialności jest posiadanie wszelkich istotnych dokumentów, np. danych przewoźnika, czy też dokumentów wymienionych w art. 366 ust. 2 RWKC (tzw. dowodów alternatywnych), itp.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące podważenia mocy dowodowej dołączonych do akt dokumentów w tym pisma OLAF czy też ukraińskich władz celnych wskazał, że są to dokumenty sporządzone przez uprawnione podmioty, w przewidzianej do tego formie, na podstawie przyznanych kompetencji oraz na podstawie powołanych w nich przepisów prawnych i korzystają w związku z tym z przymiotu dokumentów urzędowych. W stosunku do wymienionych w drugiej kolejności dokumentów organ powołał się również na art.3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych sporządzonej w Warszawie w dniu 18 maja 1992 roku. Wskazał że organy celne z własnej inicjatywy lub na wniosek, udzielają sobie wzajemnie wszelkich dostępnych informacji dotyczących osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi, czy też z ich naruszeniem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej Umowy, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym, włączając w to postępowanie prowadzone przez lub pod nadzorem prokuratury. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie w myśl z art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku trzech wyżej opisanych zgłoszeń, nastąpiła zmiana środka transportu bez powiadomienia o tym organów celnych, co jest równoznaczne z zerwaniem zamknięć celnych, a tym samym usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W pozostałych przypadkach zaprzeczono tożsamości towarów w urzędzie przeznaczenia. Organ zaznaczył przy tym, że nie zmienia powyższego wysłanie komunikatu IE045, ani też A2.

Wysłanie komunikatu IE045 oznacza jedynie zamknięcie operacji tranzytu w systemie komputerowym, a nie zakończenie procedury tranzytu, dla której koniecznym warunkiem jest stwierdzenie tożsamości towarów. Z kolei komunikat zgodności A2 nie oznacza, że dokonano kontroli. Gdyby urząd przeznaczenia postanowił przeprowadzić kontrolę i w jej wyniku nie stwierdziłby żadnych nieprawidłowość do systemu wprowadzono by kod A1 – zgodnie. Tymczasem kontrole wykonywane przez organy służby celnej oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację ze 100 % kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej ( art. 13 WKC). Oznacza to możliwość nie wykonywania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest dokumentowane kodem A2.

W ocenie organu odwoławczego również przeprowadzone dowody z przesłuchania funkcjonariuszy dokonujących odprawy celnej nie potwierdziły jednoznacznie, że towarem, który został przedstawiony do odprawy wraz ze zgłoszeniami celnymi był czosnek świeży. Większość przesłuchiwanych na te okoliczności funkcjonariuszy wskazał, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta okoliczności kontroli, ale że ograniczała się ona wyłącznie do oględzin zamknięcia celnych i przeważenia pojazdów. Jako niewiarygodne i nieznajdujące oparcia w pozostałym zebranym materiale dowodowym organ uznał zeznania funkcjonariusza, który twierdził, że podczas kontroli stwierdzono tożsamość towarów. W ocenie organu odwoławczego kontrola przesyłki tranzytowej przeprowadzona w chwili zamykania procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia ograniczyła się do oględzin zamknięcia celnego i przeważenia pojazdu.

Z uwagi na niemożliwość ustalenia daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego (wyładowania czosnku z ciężarówki), organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że będzie to pierwszy dzień roboczy, po upływie terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia.

Odpowiedzialność przewoźnika organ uzasadnił treścią art. 96 ust. 2 WKC, art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC oraz art. 213 WKC, przewidujących solidarną odpowiedzialność za powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, dług celny.

Wartość celną ustalono na podstawie art. 30 ust. 2 lit.b WKC.

Od tak ustalonych należności celnych ustalono podatek od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 7 art. 29 ust. 13, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skargach wniesionych do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniach zarzuciła naruszenie:

- art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit.b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit.a, ust. 2 lit. a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC,

- art. 1, 2, 3 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. L 256, 1987 r.), art. 1 Rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady

( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz.L z 1987 r., nr 256), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawo celne, art. 207 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w odniesieniu do strony powstał dług celny w przywozie na dzień 2 lutego 2009 r. oraz , że doszło do usunięcia spod dozoru celnego,

- art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług przez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu,

- art. 13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zakończyło się postępowanie celne dotyczące stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie,

- art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli i wysłania komunikatu IE045,

- art. 221 ust. 3 WKC przez powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat oraz po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne z udziałem Skarżącej ani też jej wspólników czy osób reprezentujących,

- art. 16 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, a także nałożenie na Skarżącą obowiązku przechowywania dokumentów przewozowych, faktur, lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną umowy sprzedaży, przewozu,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanie się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i przyjęcie nieprawidłowości odpraw przesyłek na podstawie odpraw ukraińskiej służby celnej, wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie, w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006- komunikat o przybyciu towarów oraz IE018- komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, jedyny dostępny dla strony dokument.

Skarżąca podważa przerzucenie na nią ciężaru dowodowego w sytuacji wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" ( IE045) i nie sprawdzenie przez organy, czy kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru, dowolne ustalenie, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego wspólnoty, niezwrócenie się do Ministerstwa Finansów czy sygnalizowane były przypadki występowania w latach 2009 – 2010 rozbieżności w zakresie stwierdzenia w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy celne polskie i ukraińskie w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych,

- art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC przez odmowę potraktowania faktury dołączonej do zgłoszenia tranzytowego jako dowodu – dokumentu określającego wartość celną towaru i ustalenie wartości celnej metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Zaznaczenia wymaga fakt, że kontrolując decyzje Sąd wziął pod uwagę wszystkie akta administracyjne dołączone do skarg "A". Sięgnięcie bowiem do zgromadzonych w nich dokumentów pozwala na zweryfikowanie dokonanych przez organ w tych sprawach ustaleń.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w sytuacji uprzedniego stwierdzenia istnienia długu celnego ( decyzja opisana w pkt 3 ), bądź istnienia podstaw do jego stwierdzenia i jednoczesnym upływie terminu do powiadomienia o nim dłużnika

( decyzje opisane w pkt 1, 2, 4, 5, 6).

W postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego.

Jak stanowi prawidłowo powołany przez organ odwoławczy w decyzji opisanej w pkt 3, art. 19 ust. 7 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, opodatkowaniu podlega import towarów, niezależnie od tego, czy został on wykonany z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, podstawą opodatkowania jest zaś wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju ( art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło za towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną albo zerową stawkę celną.

Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

W przypadku zgłoszenia tranzytowego nr MRN [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. ( decyzja opisana w pkt 3) wszystkie te elementy składowe zostały ustalone w decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i określającej jego wysokość – decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...].

W świetle powyższego Sąd oddalił skargę na decyzję opisaną w pkt 3 na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Inaczej wyglądała sytuacja w przypadku pozostałych decyzji, gdzie z powodu upływu terminów na powiadomienie o kwocie długu celnego, o których mowa w art. 221 ust. 3 i 4 WKC nie można było określić kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W związku z powyższym organ dokonywał w tym zakresie samodzielnych ustaleń. Nie stał temu na przeszkodzie upływ wyżej wskazanego terminu. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należności w podatku z tytułu importu towarów.

Wspólnotowy tranzyt zewnętrzny, któremu zgodnie z przedłożonymi zgłoszeniami podlegał wskazany towar to: przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Może odbywać się, jak było w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego.

Instrukcja postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS zawiera informacje dotyczące warunków dokonanie zgłoszenia w tej procedurze, stosowane komunikaty, w tym pojawiający się w sprawie komunikat IE45 - zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej, opis postępowania w przypadku procedury standardowej, uproszczonej.

Instrukcja postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych ( tranzyt wspólnotowy/wspólny i tranzyt TIR) określa natomiast sposób postępowania w tej procedurze przez urzędników celnych. Instrukcje te nie mają charakteru normatywnego. Regulują przebieg procedury tranzytu od strony technicznej i pozwalają przypisać poszczególnym komunikatom podejmowane przez funkcjonariuszy służby celnej czynności. W powiązaniu z przepisami prawa tworzą spójną całość, w oparciu o którą dokonywać należy analizy tej procedury.

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego ( art. 96 ust. 1 ). Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

W odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym.

W każdym przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Osoba zainteresowana zgłasza odnośne towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do:

- dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu,

- autentyczności załączonych dokumentów,

- przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem. ( załącznik nr 37 do RWKC ).

Wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia stanowią podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary ( art. 71 ust. 1

WKC ).

W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu ( art. 71 ust. 2 WKC).

Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/2010, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl )

Towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu - art. 37 ust. 1 WKC. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 3 § 1 pkt 1 WKC - wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone ( art. 72 ust. 1 WKC). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują ( art. 75 ust. 3 WKC ).

Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – art. 14 RWKC.

Osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci – art. 16 RWKC. Zgodnie z art. 9 Prawa celnego termin określony w art. 14 WKC wynosi 5 lat.

Urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów tego samego dnia, w którym są one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (IE006)– art. 363 ust. 1 RWKC. Jeśli operacja tranzytowa zostaje zakończona w innym urzędzie niż zadeklarowany pierwotnie w zgłoszeniu tranzytowym, nowy urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (ust. 2). "Zawiadomienie o przybyciu towaru" określone w ust. 1 i 2, nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1 ( ust. 3). Z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, urząd przeznaczenia przekazuje komunikat "wyniki kontroli" do urzędu wyjścia najpóźniej trzeciego dnia po dniu, w którym towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. (ust.4)

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" w terminie, w którym towary muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub jeżeli nie otrzymały komunikatu "Wyniki kontroli" w terminie sześciu dni od odebrania "Zawiadomienia o przybyciu towaru", rozważają możliwość wszczęcia postępowania poszukiwawczego w celu zgromadzenia informacji koniecznych do zamknięcia procedury, lub w razie ich braku w celu:

- ustalenia, czy powstał dług celny,

- identyfikacji dłużnika, oraz

- określenia organów celnych właściwych w zakresie zaksięgowania długu celnego.

( art. 365 ust. 1 RWKC)

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia otrzymały wyłącznie "Zawiadomienie o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wzywając urząd przeznaczenia, który wysłał "Zawiadomienie o przybyciu towaru", do przesłania komunikatu "Wyniki kontroli" – ust. 3.

Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wysyłając zapytanie do głównego zobowiązanego w celu uzyskania informacji koniecznych do zamknięcia procedury lub wysyłając zapytanie do urzędu przeznaczenia, o ile informacje niezbędne do prowadzenia postępowania poszukiwawczego dostępne są w urzędzie przeznaczenia. ( ust. 4)

Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy ( art. 366 ust. 1 RWKC).

Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów:

a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym;

b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie ( art. 366 ust. 2 RWKC ).

Urzędy tranzytowe ( urzędy celne w rozumieniu art. 340b RWKC ) rejestrują fakt przekroczenia granicy oraz wydają stosowne komunikaty na poszczególnych etapach tranzytu : "Komunikat informujący wyprzedzający o przewozie towaru przez granicę", "Komunikat o przekroczeniu granicy", "Komunikat informujący wyprzedzający o dostarczeniu towaru" (gdy operacja tranzytowa kończy się w innym urzędzie celnym niż wpisany w zgłoszeniu tranzytowym), "Zawiadomienie o przybyciu towarów", "Wyniki kontroli".

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona- art. 92 ust. 1 WKC.

Dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku decyzji opisanych w pkt 1, 2 i 5 doszło do zmiany środka transportu. Nastąpiło to niewątpliwie z naruszeniem poprzednio nałożonych zamknięć celnych. Skarżąca miała obowiązek zgłosić to organowi celnemu oraz odnotować w tranzytowych dokumentach towarzyszących. Zgodnie bowiem z art. 361 ust. 3 RWKC, urząd przeznaczenia zachowuje tranzytowy dokument towarzyszący, a kontrolę towarów przeprowadza się w szczególności w oparciu o "komunikat informujący wyprzedzający o dostarczeniu towaru" otrzymany z urzędu wyjścia. Niedochowanie powyższych wymogów narusza wykonywany przez organy dozór celny towarów i według tego co zostało wcześniej napisane może uchodzić za utratę możliwości wykonywania wobec towarów czynności materialno – technicznych lub prawnych wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów – co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego i powstaniem w związku z tym długu celnego.

Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 503/2009 ).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują ( ust. 3).

Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu zewnętrznego nie wyłączało możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędach wyjścia i w urzędach przeznaczenia. W przedmiotowych sprawach każdorazowo dokonano zgłoszeń celnych w systemie NCTS w procedurze uproszczonej. Jako urząd przeznaczenia wskazano odpowiednio Dorohusk, Korczowa, Hrebenne termin realizacji 1 lutego 2009 r., 25 kwietnia 2009 r., 6 maja 2009 r. W sytuacjach opisanych w dwóch pierwszych oraz ostatniej decyzji nastąpiło przekroczenie terminu dostarczenia towaru, z kolei w sytuacji opisanej w decyzji 4 nastąpiła zmiana urzędu przeznaczenia z OC w Korczowej na Hrebenne. W każdym przypadku zamknięcie procedury odbyło się wyłącznie na podstawie oględzin zewnętrznych, pojazdu oraz stwierdzenia nienaruszenia zamknięć celnych.

Z przytoczonych wcześniej przepisów art. 363 i n. RWKC wynika, że zarówno przekroczenie terminu jak też zmiana urzędu przeznaczenia powoduje, że formalnym warunkiem zamknięcia procedury tranzytu przez urząd wyjścia jest wysłanie przez urząd przeznaczenia komunikatu "wyniki kontroli". Świadczy o tym zarówno art. 363 ust. 3 RWKC, który wskazuje, że komunikat "zawiadomienie o przybyciu towaru", określony w ust. 1 i 2, nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1, ust. 4, który nakazuje otrzymanie komunikatu "wynik kontroli", oraz art. 365 ust. 1, który w przypadku nie otrzymania komunikatu "wynik kontroli" nakazuje wszczęcie procedury poszukiwawczej.

Już zatem na podstawie analizy tych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku decyzji opisanych w pkt 1, 2 i 4 doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu. Urząd wyjścia w każdym przypadku powinien był dokonać zamknięcia procedury tranzytu po otrzymaniu komunikatu " wyniki kontroli", których w sprawie nie stwierdzono.

Ponadto samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało wbrew twierdzeniom Skarżącej jej zakończenia.

Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia.

Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na wcześniej wspomnianą korelacje pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami.

W Podręczniku tym wskazano również, że komunikat ten ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS ma wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Przesłuchiwani funkcjonariusze celni pełniący obowiązki służbowe w dniu zamknięcia procedury, nie potwierdzili, że w miejscu przeznaczenia doszło do kontroli towaru.

Składając wyjaśnienia funkcjonariusze opierali się na okazanych dokumentach, tj. raporcie SOC-T, rejestrze R-12, kopii zgłoszeń. Wszyscy niemal zgodnie twierdzili, że w związku z upływem czasu nie są w stanie przypomnień sobie dokładnego przebiegu kontroli, na podstawie zaś przedstawianych dokumentów zeznali, że kontrola opierała się głównie na fizycznym sprawdzeniu zamknięć. Jedynie A.T. pełniący obowiązki w dniu 7 lutego 2009 r. stwierdził, że kontrola dotyczyła tożsamości towaru zgodnie z przedstawionymi dokumentami. Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego w dokumentach nie odnotowano zmiany środka transportu, choć z powyższego wynikało, że musiało dojść do przeładunku towaru, ani też dlaczego nie odebrano żadnych wyjaśnień z tym związanych.

Sąd zgadza się z dokonaną w tym zakresie oceną zeznań świadka. Prawidłowo organy przyjęły, że zeznania te jako pozostające w sprzeczności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, a jednocześnie zawierające pewne istotne luki nie mogły być samodzielną podstawa ustaleń w tym zakresie.

Na podstawie powyższych zeznań stwierdzić należy, że w urzędach przeznaczenia nie doszło do kontroli środków transportu pod względem zgodności przewożonych w nich towarów z towarami według zgłoszenia, a system NCTS nie funkcjonował prawidłowo.

W instrukcji postępowania z systemem NCTS dla funkcjonariuszy celnych w rozdziale dotyczącym obsługi procedury poszukiwawczej i poboru długu – poprawne działanie systemu ( UPP I), wskazano, że procedurę poszukiwawczą rozpoczyna się w urzędzie wyjścia (w którym nastąpiło zwolnienie towarów do tranzytu). Do tego celu służy rola aplikacji "Urząd Poszukiwania/Poboru". Jeżeli w terminie przewidzianym na przedstawienie towarów w miejscu przeznaczenia nie otrzymano "Zawiadomienia o przybyciu towarów", lub gdy w ciągu sześciu dni od otrzymania "Zawiadomienia o przybyciu towarów" nie otrzymano "wyników kontroli", operacja tranzytowa przechodzi do statusu "Rekomendowane zapytanie poszukiwawcze". Po przejściu operacji tranzytowej do statusu "Rekomendowane zapytanie poszukiwawcze" następuje automatyczne wysłanie komunikatu IE904 będącego zapytaniem o stan operacji tranzytowej w urzędzie przeznaczenia. W odpowiedzi odbierany jest komunikat IE905, w którym opisany jest status operacji tranzytowej w urzędzie przeznaczenia, a odpowiedź jest rejestrowana w systemie i wyświetlana w węźle "Historia". Możliwe jest również wcześniejsze dokonanie sprawdzenia (wysłanie komunikatu IE904) przez funkcjonariusza, za pomocą przycisku "Podaj stan zgłoszenia" albo wygaszenie czasomierza za pomocą przycisku "Upłynął czas". W przypadku otrzymania informacji o zakończeniu tranzytu w urzędzie przeznaczenia, należy skontaktować się z Komórką Wsparcia – Helpdesk NCTS. Uwaga: Niedopuszczalnym jest rozpoczęcie procedury poszukiwawczej dla operacji tranzytowych znajdujących się w statusie "Rekomendowane zapytanie poszukiwawcze" w przypadku stwierdzenia błędów w "Historii" zgłoszenia, takich jak: - odebrane komunikaty "Zawiadomienia o przybyciu" IE06 i "Wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia" IE18; - komunikaty IE06 i IE18 zostały odebrane w niewłaściwej kolejności tj. najpierw komunikat IE18, następnie komunikat IE06; - po odebranych komunikatach IE06 i IE18 zostały wysłane komunikaty IE906. Z kolei urząd wyjścia, jeżeli nie zostały stwierdzone błędy techniczne przy przesyłaniu komunikatów, należy niezwłocznie, a najpóźniej w terminie 7 dni po przejściu zgłoszenia do statusu "Rekomendowane zapytanie poszukiwawcze", wszczyna odpowiednie, zgodne z przepisami czynności mające na celu zamknięcie operacji tranzytowej lub przeprowadzenie poboru długu. Pierwszym elementem procedury poszukiwawczej jest wysłanie zapytania poszukiwawczego do urzędu przeznaczenia (komunikat IE142). W celu określenia potencjalnego urzędu przeznaczenia należy brać pod uwagę następujące wskazówki: - urząd właściwy dla adresu odbiorcy (pole 8 zgłoszenia), - w przypadku tranzytu TIR ewentualne informacje zakończenia tranzytu TIR dostępne w elektronicznej bazie CuteWise, - urząd deklarowany w zgłoszeniu, - wszelkie inne dostępne informacje. Jednorazowo możliwe jest wysłanie pojedynczego zapytania poszukiwawczego do wybranego urzędu. Kolejne zapytanie może zostać wysłane po unieważnieniu pierwotnego zapytania, albo uzyskaniu odpowiedzi na to zapytanie. Po odebraniu brakujących komunikatów elektronicznych w wyniku procedury poszukiwawczej (otrzymano zawiadomienie o przybyciu i wyniki kontroli) obsługa operacji tranzytowej zostaje automatycznie zakończona. W przypadku odebrania z urzędu przeznaczenia komunikatu IE143, udzielona odpowiedź powinna zostać przeanalizowana przez upoważnionego funkcjonariusza, w celu podjęcia dalszych możliwych działań w systemie i poza systemem, tj.: - zamknięcia operacji tranzytowej (po ewentualnym odebraniu dokumentów poza systemem), lub - kontynuacji procedury poszukiwawczej poprzez skierowanie zapytania do głównego zobowiązanego/posiadacza karnetu, lub - przeprowadzenia procedury poboru, lub - przekazania kompetencji do poboru do urzędu celnego zgodnie z właściwością. W przypadku operacji tranzytowych, zarówno międzynarodowych, jak i krajowych, możliwa jest wymiana dodatkowych informacji pomiędzy urzędami celnymi (komunikaty IE144 i IE145).

Tymczasem w sprawach opisanych w pkt 1 i 2, gdzie pomimo przekroczenia terminu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia procedura poszukiwawcza nie została w ogóle wszczęta. Natomiast w sprawie opisanej w pkt 6, na podstawie historii zgłoszeń stwierdzić należy, że wysłano następujące komunikaty: komunikat przyjęcia IE028 ( 28 kwietnia 2009 r.), rejestracja gwarancji – IE203 ( 28 kwietnia 2009 r.), zwolnienie do tranzytu ( IE029), rekomendowane zapytanie poszukiwawcze, zapytanie poszukiwawcze 6 maja 2009 r. przybycie ( IE209). Wśród tych komunikatów nie pojawił się komunikat "wyniki kontroli".

Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało natomiast, że w tych samych dniach, co nastąpiło odnotowanie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia i na tych samych środkach transportowych, po stornie ukraińskiej zgłoszono przywóz innego towaru, na który przedstawione zostały faktury, bloków betonowych ( decyzje opisane w pkt 1, 2, 4 ), tekstylia w przypadku decyzji opisanej w pkt 5 bądź też jak w przypadku decyzji opisanej w pkt 6 nie odnotowano przywozu żadnego towaru.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku decyzji opisanej w pkt 5 Y. T. – kierowca, zaprzeczył by w dniu 5 maja 2009 r. przewoził towar w postaci czosnku świeżego. Wyjaśnił, że nie było to możliwe zarówno ze względów technicznych pojazd przystosowany był do przewożenia na wisząco odzieży, jak również z przyczyn racjonalnych, wykluczających przewożenie odzieży bądź tekstyliów razem z czosnkiem.

Sąd zgadza się z dokonaną przez organ w tym zakresie oceną dowodów. Zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, czego domagała się Skarżąca, że do przeładunku doszło po przekroczeniu granicy z Ukrainą.

Przeczy temu porównanie godzin dotarcia środków transportu z towarem do urzędu przeznaczenie z dokonaniem następnie odpraw zgłoszeń celnych po stronie ukraińskiej, które są do siebie bardzo zbliżone.

Prawidłowo organ dokonując tych ustaleń oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym art. 6 Umowy. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzono w nich natomiast, że wymienione pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków, tekstyliów, bądź nie przewoziły żadnego towaru.

Kwestia prawidłowości funkcjonowania urzędników celnych polskich bądź ukraińskich, która budzi w sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie może powodować automatycznie przyznania racji po stronie Skarżącej. Sąd zgadza się, że w działaniu tych organów było wiele nieprawidłowości na co wielokrotne zwracano uwagę. Rozstrzygnięcie ich nie należy jednak do sądów administracyjnych. Kwestie dopełnienia, czy przekroczenia obowiązków służbowych podlegają kognicji sądów powszechnych, podobnie jak podnoszona przez Skarżącą kwestia nieprzeprowadzenia protokołów niezgodności, protokołów usunięcia spod dozoru celnego. Za nieuzasadniony w związku z tym należało również uznać skierowany do organów wniosek o skorzystanie w ramach wzajemnej pomocy prawnej z Ukrainą i sprawdzenie jednego miesiąca w 2009 r. całego wywozu i tranzytu potwierdzonego po stronie polskiej i ukraińskiej, celem wykazania nieprawidłowości po stronie ukraińskiej.

Z punktu widzenia niniejszego postępowania istotne jest wyłącznie ustalenie bądź też zaprzeczenie tożsamości towarów. Temu z kolei przeczy przeprowadzone przez organy postępowanie, a wątpliwości potwierdzają zgłoszenia po stronie ukraińskiej innych towarów na tych samych środkach transportowych kierowanych przez tych samych kierowców, dokonane w niewielkim odstępie czasowym.

W opozycji do ustaleń organu Skarżąca powołała się wyłącznie na wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu, który jak już wyżej wskazano ma charakter wyłącznie informacyjny.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 304/2010 Sąd między innym wskazał, że

" (...) rzeczą importera jest zabezpieczenie materiału do badania celem wykazania, iż poddane weryfikacji zgłoszenie celne było prawidłowe albowiem towar nim objęty został zaklasyfikowany do prawidłowego kodu taryfy celnej. Dopuszczenie innej interpretacji w tym zakresie unicestwiałoby cel tej regulacji".

W świetle powyższego należy przyjąć, że wysłanie w systemie NCTS komunikatów o zamknięciu operacji tranzytowych, nie może mieć charakteru przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury i nie wyklucza możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli, a w interesie importera – głównego zobowiązanego leży przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających, że doszło do prawidłowego zamknięcia operacji tranzytu.

Skarżąca wezwana w ramach tej kontroli o nadesłanie jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarcie umów przewozu: kopie SAD, faktury, listy przewozowe oraz inne dokumenty załączone w urzędzie celnym wyjścia, wskazała, że dokonała jedynie załadunku towarów i udzieliła zabezpieczenia tranzytowego na tranzyt z urzędu celnego wyjścia do granicznego urzędu celnego przeznaczenia. Przewoźnicy realizujący przedmiotowe transporty na granicę i do odbiorcy towaru na Ukrainę byli podstawieni bezpośrednio przez odbiorcę towarów i na jego zlecenie, w związku z powyższym nie posiadała ani danych przewoźników ani danych kierowców. Jako dowody wskazała natomiast dokumenty księgowe odzwierciedlające zapisy księgowania operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towaru, dokumenty KP oraz faktury.

Tymczasem z wyżej cytowanego art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Dowodem na zakończenie procedury tranzytu nie mogą być przedstawione przez Skarżącą dokumenty księgowe, dokumenty KP – mające potwierdzać zapłatę czy też faktury, potwierdzają one jedynie fakt dokonania zapisów rachunkowych, brak jest natomiast dowodów na ich realizację.

W ocenie Sądu nie zwalniał Skarżącej z powyższych obowiązków fakt, że korzystała z procedury uproszczonej ( art. 253 RWKC). Ułatwienia związane z tą procedurą dotyczą wyłącznie zgłoszenia, natomiast w przypadku kontroli zgłaszający jest obowiązany wykazać tożsamość towarów tak, jak w zwykłej procedurze.

Dużym utrudnieniem w sprawach był upływ czasu i niemożliwość przeprowadzenia przez organy dowodów bezpośrednich, co tym bardziej powinno było skłonić Skarżącą do wykazania się inicjatywą dowodową. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do formułowania wniosków dowodowych zmierzających do stwierdzenia korupcji wśród funkcjonariuszy ukraińskich organów celnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza by Skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków na podstawie art. 96 WKC: tj. przedstawienia w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i ponosi w związku z tym odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem główny zobowiązany odpowiadał za końcowy rezultat tj. zakończenie procedury tranzytu.

Niesłuszny jest przy tym zarzut Skarżącej, że art. 16 RWKC dotyczy wyłącznie obowiązków archiwizowania danych dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, dotyczących transportu czy spedycji. Przepis ten w powiązaniu z art. 14 wskazuje, że osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy.

Prawidłowo została również ustalona solidarna odpowiedzialność ustalonych przewoźników: PPHU "H." sp. z o.o. ( decyzja opisana w pkt 1 i 2 ) B. K. ( decyzja opisana w pkt 4 ) w oparciu o art. 213 w zw. z art. 203 i 96 WKC. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W orzecznictwie panuje pogląd, że: prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010, z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/2012 ). Są również przeciwne poglądy Sądów. I tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko wsparte z resztą uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 zgodnie z którym "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

Na podstawie z kolei art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organu. W niniejszych sprawach Skarżąca nie wskazała żadnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. Zauważyć należy, że pomimo tego organ podjął próbę doręczenia, ustalonym przez siebie przewoźnikom postanowienia o wszczęciu postępowania: PPHU "H." sp.j, a następnie prowadził względem niej postępowanie i wydał decyzje ( decyzje opisana w pkt 1 i 2 ) oraz wobec I. B. ( decyzja opisana w pkt 6), w tym przypadku próba doręczenia postanowienia okazała się bezskuteczna.

Ponadto na co słusznie zwróciły uwagę organy, z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie o długu celnym nie może być już wszczęte postępowanie w stosunku do innego dłużnika celem odzyskania należności ( przewoźników bądź odbiorców). Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników - art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. ) – dalej w skrócie K.c.

Zatem w niniejszej, konkretnie opisanej sytuacji faktycznej, tj. biernej postawy Skarżącej we wskazaniu pozostałych dłużników oraz przedawnieniu terminu na powiadomienie o należności długu celnego względem ewentualnych dłużników, zaniechanie przez organ dalszego ich poszukiwania, nie może uchodzić za naruszenie zasad postępowania. Przy postawie Skarżącej, formułowanie tego rodzaju zarzutów, stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę, zmierzającą do przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu niesłuszny jest również zarzut odrzucenia wartości transakcyjnej. Słusznie organy podnoszą, że skoro doszło do zakwestionowania sprzedaży w celu wywozu, co zostało wyżej wykazane, brak było podstaw do ustalania wartości na podstawie dokumentów sprzedażowych. Prawidłowo należy ocenić działanie organów, które uznały, że w takim przypadku najwłaściwszą będzie metoda ustalenia wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów. Należy wskazać, że w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej ustalanie wartości celnej towarów odbywa się chronologicznie na podstawie kolejno następujących po sobie przepisów, na wypadek gdyby ustalenie wartości na podstawie poprzedniego się nie powiodło. W niniejszych sprawach prawidłowo przyjęto, że ustalenie wartości celnej możliwe było na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC tj. wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 3 RWKC najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Jako materiał porównawczy posłużono się zgłoszeniami dokonanymi w zbliżonym czasie.

Określając podatek od towarów i usług organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania kwoty stanowiące ustaloną wartość celną towaru i oraz cła ( w przypadku decyzji opisanej w pkt 3 ), w przypadku pozostałych decyzji, z uwagi na przedawnienie terminu na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnym, do podstawy opodatkowania nie doliczono kwoty długu celnego. Prawidłowo również zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 3% na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 74, poz. 444) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykazu towarów ocelu poboru podatku od towarów i usług w imporcie objętych stawką tego podatku w wysokości 3 % ( Dz.U. Nr 211, poz. 1334 ).

W ocenie Sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 ( odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r.), art. 30b ust. 1 ( odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że podstawą prawną decyzji powinny być przepisy ustawy obowiązującej w chwili powstania obowiązku podatkowego z 2004 r., a nie powołane przez organ I instancji przepisy z 2011 r. ( Dz.U. nr 177, poz. 1054 ). Zmiana ta, w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji I instancji, miała charakter redakcyjny polegający w znacznej mierze na zmianie oznaczenia przepisów, których treść pozostała niezmieniona i nie miała w związku z tym wpływu na wynik sprawy. Stąd też postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów w brzmieniu z 2011 r. zostały ocenione na podstawie analizy odpowiadających im przepisów z 2004 r.

Podsumowując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr OF/2010/0725/B1. Podkreślić należy, że nie stanowił on samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie asumpt do przeprowadzenia kontroli. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi

( cegłami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego ( bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko – ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

Nie może również ujść uwadze Sądu, że przed Prokuraturą Apelacyjną w L. toczy się postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, a przed Prokuraturą Okręgową w S. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w wywozie czosnku, swoim zakresem obejmujące transakcje, których stroną była również Skarżąca, które nakazuje krytycznie podejść do czynności podejmowanych przez urzędników celnych. Postępowania te nie zostały jeszcze zakończone. Część dokumentów została wyłączona ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego postanowienie z dnia 25 lipca 2014 r. Ze znajdującego się w aktach aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. wynika, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła Skarżąca. Wskazano w nim na mechanizm procederu polegający na "przeładunku" towaru przy celniku zakładaniu plomb, a następnie kierowaniu pojazdu do innego magazynu, w którym następowało rozładowanie czosnku i załadowanie innego towaru, a także zrywanie plomb ( str. 90 aktu oskarżenia). Wskazano również, że A. wiedziała o oszustwach, tzn., że towar nie wyjeżdża z Polski, jak również, że jest to jedyny sposób zarobku na imporcie czosnkiem polegający na obejściu opłat celnych, przez fikcyjny eksport na Ukrainę ( str. 92 aktu oskarżenia).

Pomimo tego, że sprawy te nie zostały jeszcze osądzone, to należy wskazać, że znajdujący się w nich materiał dowodowy w postaci zeznań, w tym także uczestniczącego w przewozie towaru B. K. jak i M. B. (pozostałe skargi A.) potwierdza prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.