Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2006/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej.

TEZY

Prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. I SA/Wr 3808/02 w sprawie ze skargi "D. O. P." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości i odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WWSA w Opolu, (...)


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r., w sprawie I SA/Wr 3808/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 września 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2001 r. określającą spółce D. O. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w zakresie określenia części wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż korzystanie przez skarżącą spółkę ze środków uzyskanych z tytułu umowy pożyczki było nieodpłatnym świadczeniem na jej rzecz i stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /dalej Ustawa podatkowa/, stanowiło przychód spółki. Stwierdzono także, iż koszty szkolenia pracowników spółki to jest koszty przejazdu, przelotu diet, ubezpieczeń, paliwa, jakie spółka poniosła w 2000 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania jej przychodów. Organy podatkowe odmówiły natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków delegowania pracownika spółki celem przeprowadzenia szkolenia w Bułgarii, gdyż skarżąca nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. Izba Skarbowa uznała także, iż wpłaty dokonane na konto spółki w łącznej kwocie 356.243,20 zł zostały dokonane w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 20 maja 2000 r., zobowiązującą do dokonania dopłaty tylko jednego wspólnika. W ocenie organu podatkowego okoliczność, iż do wniesienia dopłaty zobowiązany był tylko jeden wspólnik, przesądziła, iż brak było podstaw do zastosowania wobec spółki art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy podatkowej, gdyż zobowiązanie tylko jednego wspólnika do dokonania dopłat było sprzeczne z art. 178 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm./ /dalej Kodeks handlowy/. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniesienie przez 1 udziałowca wyżej wymienionej kwoty, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy podatkowej, stanowią środki pieniężne podlegające zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż do naczelnych zasad postępowania podatkowego należy zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ /dalej Ordynacja podatkowa/, zgodnie z którym organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Sąd I instancji w dalszej części argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestii dotyczącej treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat, mimo wniosków strony o wysłuchanie wspólników podejmujących uchwałę. Sąd wskazał, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienie treści uchwały wspólników miało istotne znaczenie, gdyż na podstawie tej uchwały oraz jej realizacji ustalono zobowiązania podatkowe spółki. Należało zatem uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków, a zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa materialnego.

W dalszej części sąd I instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii ekwiwalentności umowy pożyczki oraz wskazał, iż odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania świadków objętych żądaniem strony i wskazanie przez Izbę Skarbową w dokonanej ocenie zarzutów skarżącej, iż wnioski te mają na celu wyłącznie zdyskredytowanie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, stanowi naruszenie art., 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 22 lipca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy podatkowej, przez jego niezastosowanie dla merytorycznej oceny ustaleń w zakresie zwiększenia przychodów o otrzymane środki pieniężne oraz o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej pożyczki,

- art. 178 par. 1 i par. 2 Kodeksu handlowego przez jego niezastosowanie dla merytorycznej oceny w zakresie kwot wnoszonych jako dopłaty do kapitału,

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 122, art. 187-188 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanego przez stronę skarżącą,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie określonego w tym przepisie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik organu domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, oddalenia skargi spółki oraz zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż stosownie do art. 178 Kodeksu handlowego, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, zaś dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów. Natomiast jedynie zakwalifikowanie wpłat udziałowców jako dopłat do kapitału skutkuje w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy podatkowej nie zaliczeniem tych kwot do przychodów podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem wpłat dokonał jeden z dwóch wspólników spółki, organ prawidłowo stwierdził, iż przedmiotowa kwota nie mogła zostać uznana za dopłatę niepodlegająca zaliczeniu do przychodów spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy podatkowej, gdyż nie został spełniony warunek równomiernego wnoszenia dopłat zawarty w art. 178 Kodeksu handlowego.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor argumentował, iż zasadne jest zarzucanie sądowi I instancji naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie do przypadków, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to zapadłaby decyzja o innej treści. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż dowody o przeprowadzenie których wnosiła strona skarżąca, pozostawały bez wpływu na treść decyzji organów podatkowych, które dokonały tzw. uprzedniej oceny dowodów z punktu widzenia przydatności ich przeprowadzenia dla ustalenia prawdy obiektywnej. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów byleby niecelowe. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż sąd wskazując iż nie przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę środków dowodowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże nie sprecyzował na czym miało to polegać. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również iż sąd I instancji nie dokonał analizy sprawy pod kątem merytorycznym co było niezbędne do ustalenia związku między twierdzeniami strony o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a treścią rozstrzygnięcia organu.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd I instancji naruszył także art. 122, art. 187-188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, w szczególności poprzez uznanie iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zobligowane były do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Pełnomocnik organu podniósł również, iż sąd I instancji zarzucając organom naruszenie tych przepisów nie rozpoznał meritum rozpoznawanej sprawy i tym samym naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy podatkowej, gdyż nie zastosował go w sprawie. Sąd uchybił również art. 191 Ordynacji podatkowej nieuwzględniając prawa organów do swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie pełnomocnika spółki, w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji trafnie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło samodzielna podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii zaś zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, pełnomocnik spółki podniósł, iż sąd I instancji nie był zobowiązany do dokonania analizy prawnej w tym zakresie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest podkreślenie, iż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego centralny element stanowią podstawy, określone art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na:

naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań niezbędne wydaje się podkreślenie, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Przedstawione wyżej zagadnienia mają wymiar praktyczny w przedmiotowej sprawie, gdyż o ile prawidłowość sformułowania pierwszej z podstaw nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tyle konieczna jest analiza drugiej. Autor skargi kasacyjnej powołał bowiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwypuklonego w ramach podstawy powiązania ze wskazanymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie zarzutów odnoszących się do tych przepisów oddzielnie musiałoby skutkować uznaniem zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu za bezzasadny, gdyż jego zastosowanie jest wynikiem stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie. W tym zakresie NSA wypowiadał się już stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego /wyrok z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 - nie publ./. Z kolei ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i w oderwaniu od przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogłaby doprowadzić do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszył prawo, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym orzeczeniu. Co więcej nie można byłoby traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./, a w konsekwencji stwierdzić, w ramach badanych podstaw kasacyjnych, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył ten przepis.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu z tej podstawy autor skargi kasacyjnej podał, że naruszenie nastąpiło poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Kolejne, dotyczące art. 122, art. 187-188, art. 191 Ordynacji podatkowej precyzują ten zarzut wskazując błędną /w opinii wnoszącego skargę kasacyjną/ ocenę zachowania organów podatkowych w świetle wcześniej wspomnianych reguł postępowania podatkowego. Strona zarzuca, że naruszono wcześniej wspomniane przepisy poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie prawa tychże organów do swobodnej oceny. Zarzuty te skierowane są prawidłowo, to jest przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

W uzasadnieniu rozpatrywanego środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. przedstawił własną interpretację art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powiązał ją z zarzutami dotyczącymi oceny przez Sąd I instancji postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Następnie, odnosząc się expressis verbis do swoich wcześniejszych rozważań, przedstawił zarzuty związane z przepisami Ordynacji podatkowej. W ramach tych ostatnich uzupełnił swoją argumentację odnoszącą się do wyżej wskazanego przepisu poprzez sprecyzowanie, że Sąd uchylając decyzje podatkowe w oparciu o ten przepis naruszył także wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Suma przedstawionych wyżej rozważań skłania do stwierdzenia, iż prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania zwrócił uwagę, że organy podatkowe wydając uchylone decyzje ustaliły stan faktyczny sprawy, którego sąd I instancji nie zakwestionował. Sąd uznał jednak za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez podatnika w celu ustalenia rzeczywistej treści uchwały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, stanowisko WSA w Opolu nie może zostać uznane za prawidłowe. Przede wszystkim należy zgodzić się z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że Sąd ten uznając, iż nie przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanego przez podatnika środka dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy nie wskazał na czym ta istotność miałaby polegać. Trafne jest także stanowisko zakładające, że jeżeli Sąd uchyla decyzję tylko z tego powodu, iż w jego ocenie wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla sprawy, powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tegoż dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji ograniczając się do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły określone przepisy zaniechał wyjaśnienia, jaki takie naruszenie, jeżeli było to naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie powyższego nie przesądza jeszcze o wyniku postępowania kasacyjnego ponieważ, jak wskazano wyżej, nie jest to wystarczający powód do uznania zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za zasadny. Nadto należy nadmienić, że w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przy tak skonstruowanej argumentacji mógłby służyć za podstawę zarzutu. Niezbędne jest rozstrzygnięcie trafności pozostałych powiązanych zarzutów.

Sąd kasacyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku w świetle podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzutów oraz przedstawionych przez ten organ okoliczności faktycznych stwierdził, że ocena zachowania organów podatkowych dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu była błędna. Przede wszystkim trzeba się zgodzić z twierdzeniem organu, że Spółka nie postawiła żadnej tezy dowodowej, która by uzasadniała przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Co więcej organ ma rację twierdząc, że niezrozumiały jest powód, dla którego podatnik przywiązuje tak wielką wagę do przeprowadzenia tego dowodu, skoro mógł złożyć pisemne oświadczenie na każdym etapie postępowania. Sąd orzekający w pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Szczególnie istotne były wyżej przytoczone ustalenia, które zdaniem organów przesądzały o tym, że danych wpłat, niezależnie od ewentualnych korekt treści uchwały wspólników z dnia 1 grudnia 1999 r., nie można było zakwalifikować jako dopłat do kapitału.

W odniesieniu do tej ostatnio powołanej okoliczności należy zwrócić uwagę, iż brak tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji dyskwalifikował wniosek o przeprowadzenie dowodu złożony w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku, gdy organy stwierdziły kwestionowaną okoliczność na podstawie dowodu z dokumentu. Niezasadnie w związku z tym WSA w Opolu uznał, że organy podatkowe naruszyły ten przepis, a także art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej i w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny. Ich ustaleń nie zdołała podważyć Spółka ani w postępowaniu podatkowym, ani przed sądem administracyjnym. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji także ich nie kwestionował. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odrębnego potraktowania wymaga kwestia naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zgodzić się należy, że Sąd I instancji nie uwzględnił prawa organów do dokonania swobodnej oceny dowodów. Organy te bowiem ustaliły szereg okoliczności faktycznych. Sąd natomiast, bez odnoszenia się do tych okoliczności, zdyskredytował je decydując, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Takie postępowanie byłoby uzasadnione gdyby zgromadzone dowody były niespójne i Sąd to w sposób wyraźny wyartykułował. Niczego takiego nie można jednakże znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Warto, w uzupełnieniu przedstawionych wyżej uwag, poruszyć jeszcze jedną kwestię. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w skardze kasacyjnej stwierdził, że organy dokonały tzw. uprzedniej oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 132/. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że o "uprzedniej ocenie dowodów" można mówić jedynie w kontekście treści art. 188 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe mogą dokonywać takiej oceny jedynie na warunkach określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do drugiej z powołanych podstaw odnoszącej się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kh nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż WSA w Opolu nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych przepisów, co pozwala stwierdzić, że nie były one przedmiotem jego rozważań. Tym samym powstaje pytanie, czy w ogóle zarzuty powyższe mogą być rozpoznane.

Warto podkreślić, iż w orzecznictwie NSA wskazano, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego /wyrok z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04/. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd niższej instancji zajął się wyłącznie kwestiami proceduralnymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i to także było głównym przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy zbędne jest ocenianie zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji. Sąd II instancji orzekając o kosztach stwierdził, że w sprawie należało pobrać wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 822 zł. W świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/ wpis należało określić biorąc pod uwagę par. 3 w związku z par. 1 ust. 3 tego rozporządzenia, czyli jako połowę wpisu stałego w sprawach zobowiązań podatkowych. Konsekwencją powyższego było rozstrzygnięcie o zwrocie nadpłaconego wpisu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.