Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 345/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Z. M., przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Przedstawiając w uzasadnieniu tej interpretacji stanowisko wnioskodawcy podał, iż wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej S.K.A.). Po przekształceniu wnioskodawca będzie akcjonariuszem S.K.A. Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie podejmie uchwalę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom wnioskodawca otrzyma część zysku S.K.A. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przeze niego akcji (dywidendę).

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał 1. jaki sposób opodatkowany jest przychód akcjonariusza S.K.A. (wnioskodawcy) uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A.; 2. czy przychód akcjonariusza S.K.A. (wnioskodawcy) uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji S.K.A. może być opodatkowany podatkiem liniowym; 3. którym momencie akcjonariusz S.K.A. (wnioskodawca) uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji S.K.A., w zeznaniu za który rok podatkowy akcjonariusz będzie zobowiązany wykazać uzyskany przychód; 4. w którym momencie akcjonariusz S.K.A. (wnioskodawca) będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych; oraz 5. czy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez akcjonariusza (wnioskodawcę) w związku z posiadaniem akcji S.K.A. odprowadza podatnik, czy S.K.A. jako płatnik.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 i 4, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1–2 i 5 został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 wnioskodawca przyjął, że przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku S.K.A. zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Powołując art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."), doszedł do przekonania, że dywidenda jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz S.K.A. Przychód ten należy, zdaniem strony, zaliczyć do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.). Opierając się na treści art. 14. ust. 1 u.p.d.o.f. doszedł do przekonania, że przychód powstanie w momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec S.K.A. o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia stosowanej uchwały przez walne zgromadzenie o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód. Jeżeli zatem S.K.A. uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy – i akcjonariusz otrzyma część zysku S.K.A., to akcjonariusz wykaże ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013. Wnioskodawca wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje swoje poparcie w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09.

Odnośnie do pytania nr 4, wnioskodawca stanął na stanowisku, że akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez S.K.A. Zdaniem strony, skoro u akcjonariusza S.K.A. w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Wnioskodawca wskazał, że takie samo stanowisko wynika z wyroku NSA z 5 maja 2011 r., II FSK 2148/09 oraz wyroku NSA z 5 maja 2011 r., II FSK 2126/09.

Na poparcie swego stanowiska strona wskazała, po pierwsze, że akcjonariusz uzyska dochód tylko pod warunkiem, że S.K.A. osiągnie w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom, przy czym jeśli nawet w jednym miesiącu S.K.A. osiągnęłaby zysk, to za cały rok podatkowy może odnotować stratę. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma zatem wiedzy, czy po zakończeniu roku podatkowego uzyska jakikolwiek dochód z realizacji praw z akcji. Po drugie akcje w S.K.A. mogą być przedmiotem publicznego obrotu i zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są zaś na mocy art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. W trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ma zaś wiedzy, czy nadal będzie akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W konsekwencji zaliczkowe opodatkowanie dochodu z realizacji praw wynikających z akcji przez akcjonariuszy S.K.A. prowadziłoby częstokroć do opodatkowania przychodu, którego faktycznie akcjonariusz nie uzyska. W tej sytuacji obowiązek podatkowy byłby zupełnie oderwany od zdarzenia powodującego powstanie przychodu. Po trzecie – S.K.A. może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), co – w przypadku wprowadzenia akcji do publicznego obrotu i rozproszenia kapitału akcyjnego – powoduje niewykonamość obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma faktycznego dostępu do danych finansowych S.K.A. (jako inwestor pasywny nie prowadzi spraw spółki, nie ma wglądu do ksiąg handlowych, a więc nie może pozyskiwać informacji o wysokości dochodu przypadającego w przeliczeniu na jego akcje co miesiąc w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est podatnik nie może zaś być zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, w tym wypadku obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bez posiadania szczegółowych danych finansowych spółki.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w S.K.A. uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Organ podkreślił, że nie ma podstaw, aby z faktu, że na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, na których opiera swój wywód wnioskodawca, stanowią prawo ustrojowe spółek handlowych i nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są zatem dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Spółka taka, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Organ interpretujący przyjął więc, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. 19% podatkiem liniowym. Przypadający na wspólnika S.K.A. przychód stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę. Wynika on z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i jest określany proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi S.K.A.) prawa w udziale w zysku. Dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi (art. 24 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek od tych dochodów wywiedziono z treści art. 44 ust. 1 pkt l u.p.d.o.f.

Organ zauważył też, że wspólnik S.K.A. mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę, ma możliwość wywiązania się z obowiązków, jakie nakłada art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia między wspólnikami, a spółką.

Na złożone przez podatnika wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w interpretacji z 23 grudnia 2011 r.

W skardze na tą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia:

1. art. 24 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w S.K.A. jest moment uzyskania przychodu przez spółkę;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód spółki komandytowo-akcyjnej" rozdzielony na każdego ze wspólników, niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika i tym samym uznania, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w S.K.A. jest moment uzyskania przychodu przez tę spółkę;

3. art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że akcjonariusz jest zobowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tym przepisie.

Zdaniem strony skarżącej, pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oderwaniu od statusu prawnego akcjonariusza, który ma podstawowe znaczenie przy ocenie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu. Skarżący podkreślił, że przepisy K.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji przepis art. 14. ust. 1 u.p.d.o.f. przesądza, że przychód akcjonariusza S.K.A. powstanie w momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, tj. z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom.

Skarżący zauważył, że nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów K.s.h. Istnieje jedność całego systemu prawa i w przypadku nieuregulowania wprost sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza S.K.A., nie można interpretować przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od pozostałych dziedzin prawa. Zastosowanie wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej prowadzi do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Oznacza to, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wykładnią absurdalną.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik powtórzył rozważania zawarte we wniosku o interpretację. Ostatecznie zaś doszedł do przekonania, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W rezultacie – zdaniem strony – nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał pogląd wyrażony w wyroku WSA z 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, LEX Nr 487265.

Zdaniem skarżącego, nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami było również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie obowiązku akcjonariusza do uiszczania zaliczki bez wezwania w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem przychód, w sytuacji opisanej we wniosku, powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Z uwagi na powyższe nieuzasadnionym i nielogicznym jest, w ocenie strony, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczności uzyskania przez akcjonariusza S.K.A. danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę, by na tej podstawie uiścić zaliczkę na podatek w trakcie roku, nawet w wtedy, gdy akcjonariusz nie uzyska w danym roku żadnego przychodu.

Na zakończenie swoich rozważań podatnik powołał stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. Uchwała ta wprawdzie dotyczyła osób prawnych jednakże – zdaniem strony – powinna mieć również zastosowanie do osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżona interpretację Sad uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, organ interpretacyjny dokonał bowiem błędnej wykładni wskazanych we wniosku o interpretacje przepisów prawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółka osobową, co wynika wprost z art. 4 § 1 K.s.h. Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej, jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności tej spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi, tak jak skarżący. Podatnik i organ zgodnie przyjęli, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje jednak tylko na określenie źródła przychodów. Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego.

Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h w związku z art. 126 § 1 pkt K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h w związku z art. 126 § 1, pkt 2 uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Tak więc dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji należy przyjąć, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawa tego obowiązku zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez skarżącego, a także szeregu innych, np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r., VIII SA/Wa 976/11 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., I SA/Wr 104/12.

Powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, odnoszącą się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.. Zdaniem NSA, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Wprawdzie uchwały tej wprost nie można zastosować w niniejszej sprawie, jednak przyjęta w niej argumentacja w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA jest zbliżona.

W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ jest obowiązany do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.