Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 363/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.N. (zw. dalej stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 53.734,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 53.734,00 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 71.645,00 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 143.289,50 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Wydatki małżonków ustalił na kwotę 157.066,62 zł, w tym: 125.195,00 zł jako wpłaty środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G. dokonane przez skarżącego, 17.047,50 zł na zakup samochodu [...], 160,00 zł opłaty skarbowej, 545,00 zł zapłaconej akcyzy, 342,00 zł podatku od czynności cywilnoprawnych, 14.044,12 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego.

Z kolei, do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył kwotę 14.044,12 zł, w tym: 13.777,12 zł dochodu małżonków na podstawie PIT-37, 267,00 zł nadpłaty w podatku wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r.

Nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącego, jak i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, że dokonywał on przelewów środków pieniężnych, które nie należały do niego, wskazując na sprzeczności zarówno między zeznaniami skarżącego, jak również świadków, a zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślił przy tym, że ww. zeznania są ogólnikowe i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na tej podstawie uznał, że skarżący jak również jego małżonka nie udowodnili, a nawet nie uprawdopodobnili, że przekazywane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. środki pieniężne nie stanowiły ich własności.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z zarzutami naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 i art. 51 pkt 2 Konstytucji oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji.

Za nieuzasadniony uznał przede wszystkim zarzut dotyczący niewłaściwego umocowania kontrolujących przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powołując się na treść art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że Dyrektor UKS miał prawo do upoważnienia wicedyrektora UKS do wydania upoważnienia pracownikom kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego (upoważnienie z [...] grudnia 2010r.). Dodał, że w sentencji upoważnienia zostały wymienione ww. przepisy, natomiast podpis wicedyrektora prawidłowo został opatrzony pieczęcią "z upoważnienia" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Za chybiony również uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący oraz jego małżonka ponieśli w roku podatkowym wydatki znacznie przewyższające posiadane zasoby. Jak bowiem ustalono, w 2008 r. dokonał wpłat środków pieniężnych w łącznej wysokości 125.195,00 zł na rachunki bankowe A.G. i S.G. za pośrednictwem poczty (pismo Poczty Polskiej z [...] lipca 2011r.) i jednocześnie nie wykazał, że ww. środki nie były jego własnością. Jak organ podkreślił, skarżący twierdząc, że były to pieniądze kolegi, poznanego na bazarze w [...], mieszkającego daleko z drugiej strony Polski, rozprowadzającego po [...] ubrania, a później chemię i materiały biurowe, nie wskazał nawet jego podstawowych danych osobowych: imienia czy nazwiska. Zeznał jedynie, że był to wysoki szatyn, około 1,90 m, w wieku między 40 a 50 lat, jeździł granatowym [...]. Ten go poprosił o przelanie pieniędzy od osób, które od razu mu nie zapłaciły, nie podał jednak powodu takiego postępowania. Zeznał, że najczęściej pieniądze przynosił mu L.Ś. (który w styczniu 2011r. popełnił samobójstwo), a także, jak później wskazał, S.R.A.. Skarżący dodał, że nie uzyskiwał z tego tytułu zysków; za dokonywanie przelewów mógł dostać flaszkę wódki. Zeznał również, że nie zna osoby, na której konto przelewana była większość pieniędzy.

W ocenie Dyrektora IS, opisany przez skarżącego system przekazywania pieniędzy wymagał wzajemnego zaufania osób, które były jego uczestnikami, a tym samym niewiarygodne jest to, aby skarżący nie znał personaliów osób o których wspomniał, tym bardziej, że były to bardzo wysokie kwoty (w wysokości od 6.110,00 zł

do 17.730,00 zł), niejednokrotnie przekraczające jego roczny przychód wykazany

w zeznaniach podatkowych. Ponadto zeznająca w sprawie A.G. (obecnie Z.) oświadczyła, że nie zna skarżącego; jego nazwisko jest jej znane z konta bankowego. Pieniądze, które otrzymywała oddawała bratu, S.G.. Swój numer konta bankowego podała na prośbę brata, nie pamiętała również z jakiego tytułu były przelewane pieniądze. Również S.G. zeznał, że nie zna skarżącego, nie współpracował z nim, a pieniądze, które siostra wypłacała ze swojego konta i przekazywała mu w gotówce, on dalej przekazał znajomej z Białorusi, L.C.. Sytuacja ta związana była z tym, że L.C. nie miała w Polsce konta i chyba miała problem z jego założeniem. Handlowała towarem, jeździła do [...] i pod zachodnią granicę. Pieniądze te pochodziły ze sprzedaży pozostawionego przez nią towaru. Organ odkreślił przy tym, że Straż Graniczna nie potwierdziła, by L.C. dokonywała odprawy celnej w okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2008r., nadmieniając, że Straż nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP.

Dodatkowo organ wskazał, że okoliczności przedstawione przez skarżącego nie zostały poparte wiarygodnymi zeznaniami świadków. Zwrócił przy tym uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami S.G. i strony co do kwestii własności środków pieniężnych (zeznała, że pieniądze były własnością jej znajomego, natomiast świadek, że pieniądze należały do L.C.), a także jej roli w systemie sprzedaży towaru i pośrednictwa pieniędzy (wskazała, że jedynie odbierała i wpłacała pieniądze, zaś świadek zeznał, że zostawiano jej towar, po sprzedaniu którego pieniądze były przekazywane L.C.).

Kończąc, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku z dnia [...] grudnia 2011r.

o przesłuchanie E.N. na okoliczność wpłaty środków finansowych w imieniu osób trzecich. Podniósł, że E.N. uznała, że kwestie dotyczące wpłat wyjaśni w innym terminie. Tak więc stwierdzenie, że odmówiła ona zeznań jest zgodne z prawdą. Wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie, organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wpłacanych środków pieniężnych: odebrał bowiem wyjaśnienia od skarżącego, który wpłat dokonywał, przesłuchał również w charakterze świadków osoby, którym pieniądze były przekazywane oraz osoby, które miały przekazywać lub były świadkami przekazywania pieniędzy. Skarżący natomiast składając wniosek w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej o przeprowadzenie dowodu zaprzeczył swoim zeznaniom z dnia [...] maja 2011r., w których stwierdził, że jego małżonka nic nie wiedziała o przelewach. Organ uznał zatem, że jeżeli małżonka nie miała informacji, dowodu z jej przesłuchania nie można uznać za istotny. Zauważył również, że E.N. w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień na okoliczności dotyczące wpłat dokonywanych przez męża. Dodał, że skoro małżonka skarżącego odmawiając złożenia wyjaśnień uznała, że kwestie te wyjaśni w innym terminie, nic nie stało na przeszkodzie aby złożyła je do momentu wydania decyzji organu kontroli skarbowej bądź zawarła je w odwołaniu.

Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący zebrania przez Dyrektora UKS materiału dowodowego poza postępowaniem. Wyjaśnił, że w aktach sprawy organu kontroli skarbowej znajduje się pismo z dnia [...] grudnia 2011r., w którym ten zwrócił

się do Komendanta Policji o nadesłanie informacji, czy w ramach przeprowadzonych czynności służbowych przez Komendę Powiatową Policji nie wystąpili E. i R.N.. Jednocześnie skierował prośbę o udzielenie informacji, czy w stosunku do S.R.A. były prowadzone jakiekolwiek czynności służbowe w związku z prowadzeniem przez ww. osobę niezgłoszonej działalności gospodarczej - handel odzieżą. Odpowiedź z Komendy Policji organ otrzymał w dniu [...] grudnia 2011 r. w związku z czym dokument został uzyskany w postępowaniu przed organem I instancji, po uprzednim wystąpieniu przez ten organ do Policji. Dalej wyjaśnił, że ww. odpowiedzi z Policji nadano klauzulę tajności "zastrzeżone", zawierała bowiem informacje niejawne. Wobec powyższego do tego rodzaju dokumentu, w myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się ogólnej zasady udostępniania akt sprawy sformułowanej w art. 178 tej ustawy. Organ uznał więc, że słusznie nie udostępniono pełnomocnikowi skarżącego ww. dokumentu. Ponadto dodał, że skarżący nie wnosił na etapie postępowania przed organem

I instancji o udostępnienie mu ww. odpowiedzi, co jednoznacznie wynika z protokołu

z czynności udostępnienia akt sprawy, zawierających materiał dowodowy z dnia

[...] stycznia 2012r. W części protokołu dotyczącej uwag pełnomocnika stwierdził on jedynie, że "w aktach sprawy brak dokumentu wymienionego w adnotacji z dnia [...] grudnia 2011r., tj. "Odpowiedzi z Komendy Policji". Dopiero na etapie odwołania pełnomocnik zwrócił się do organu kontroli skarbowej o ujawnienie przedmiotowego dokumentu. Organ stwierdził ponadto, że uzyskana w dniu [...] grudnia 2011r. przez organ I instancji odpowiedź Komendy Policji nie jest w sprawie dowodem kluczowym, bowiem całokształt dowodów, które skarżącemu zostały ujawnione pozwala na dokonanie oceny i rozstrzygnięcie sprawy decyzją.

Ww. decyzja Dyrektora IS, w wyniku rozpoznania skargi strony, została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylona (wyrok z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 785/12).

W motywach rozstrzygnięcia, za błędną Sąd uznał przede wszystkim odmowę organów przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego. W ocenie Sądu, z protokołu z [...] listopada 2011 r., wbrew uznaniu organu, nie wynika, aby małżonka skarżącego odmówiła złożenia wyjaśnień. Zauważył, że E.N., występująca w charakterze strony w postępowaniu dotyczącej jej osoby, podczas odebrania od niej ustnych wyjaśnień w dniu [...] listopada 2011 r. oświadczyła jedynie, że co do wpłat dokonywanych przez męża nie chciałaby się dzisiaj wypowiadać. Natomiast skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. wniósł o jej przesłuchanie celem ustalenia okoliczności związanych z wpłatą środków finansowych w imieniu osób trzecich. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że skarżący już wcześniej oświadczył, iż żona nie wie nic na temat okoliczności związanych z dokonanymi przelewami. Wskazał również, że małżonka strony nie przedłożyła dowodów co do okoliczności dotyczących wpłat, a także odmówiła w tym zakresie złożenia wyjaśnień.

Jak podkreślił Sąd, odmowa złożenia wyjaśnień, czy też zeznań winna być jasna

i jednoznaczna, w przypadku zaś wątpliwości, organ winien uzyskać od strony, czy też świadka jednoznaczne oświadczenie w tej mierze, a tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Zauważył również, iż ww. oświadczenie żony skarżącego dotyczy wyjaśnień składanych w postępowaniu dotyczącym jej osoby, natomiast organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadził dowodu z zeznań małżonki skarżącego

w charakterze świadka, jak również nie składała ona zeznań w trybie art. 199 ordynacji podatkowej, które to zeznania mógłby wykorzystać w prowadzonym postępowaniu. Wyjaśnił, że zarówno w przypadku przesłuchania małżonki skarżącego, jak i złożenia przez nią wyjaśnień w postępowaniu dotyczącym jej osoby, strona wypowiada

się we własnej sprawie, jednak przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przypadku wyjaśnień nie ma rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dodał, że wyjaśnienia są istotnym środkiem, bowiem mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie

tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Wyjaśnienia jednak nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. Podkreślił nadto, że organ nie może, bez wcześniejszego przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po jego przeprowadzeniu może dokonać oceny jego wartości co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego, zdaniem Sądu, może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. Błędnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia powyższego dowodu

w sytuacji gdy zdaniem Sądu, w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotna kwestia dotycząca dokonywanych przelewów przez skarżącego. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia nie tylko art. 188, ale także art. 180, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały ostatecznie rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej).

Nie znalazł natomiast uznania, w ocenie Sądu, zarzut dotyczący naruszenia

art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niewłaściwego umocowania kontrolujących wobec otrzymania upoważnienia do kontroli od zastępcy dyrektora urzędu, który nie jest uprawniony do przekazywania kompetencji organu kontroli. Podniósł, że pod względem formalnym decyzje organów obu instancji zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy; wskazano w nich fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz te, którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, a jednocześnie wskazano przepisy prawa procesowego

i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd wyjaśnił, że generalnie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślił jednak, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego,

a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane

w okresach nieobecności osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność ta, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której kontrola podatkowa nie mogłaby być realizowana w okresach nieobecności w rozumieniu wyżej wskazanym, osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy więc uznać, że do wydania upoważnienia jest uprawniona także osoba upoważniona służbowo, co wynika z istoty zastępstwa, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dodał, że zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r.

w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.),

w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania upoważnienia. Zgodnie z jego

§ 4 ust. 2 dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast zgodnie

z § 4 ust. 3 dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione

w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć

w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora.

Również jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut nie wydania postanowienia co

do wyłączenia dokumentów uzyskanych od policji, i stwierdzenie, że uzyskane materiały zebrano poza postępowaniem, tym bardziej, że skarżący, jak ustalono, nie składał

w toku prowadzonego postępowania wniosku o umożliwienie mu zapoznania

się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a tylko w przypadku takiego wniosku, zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżącemu przysługuje zażalenie

na postanowienie o odmowie zapoznania się z danymi dokumentami. Jednocześnie dodał, że brak wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Uzyskane zaś dowody w postaci dokumentów gromadzone były w toku postępowania.

Kończąc Sąd wskazał, że w związku z naruszeniem przepisów postępowania

i nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Od wyżej wskazanego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. została wywiedziona przez Dyrektora IS skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, oddalił.

W ocenie sądu odwoławczego, na akceptację nie zasługiwała argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro wniosek o przesłuchanie żony dotyczył okoliczności związanych

z dokonywaniem wpłat przez skarżącego, a w kontekście całokształtu materiału dowodowego - zeznań świadków i samego podatnika - wynika, że osoba ta ani biernie, jak i czynnie "nie uczestniczyła w rzekomych rozliczeniach", to przeprowadzenie kolejnego dowodu nie mogło przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie oraz naruszałoby art. 125 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę szybkości postępowania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktrynę, Sąd podniósł, że organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje

dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo

i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

W świetle powyższego nie można, w ocenie NSA, zakwestionować trafności stanowiska Sądu I instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia

sprawy, w sytuacji gdy żona skarżącego mogła mieć wiedzę na okoliczność wpłat dokonywanych przez męża. Podkreślenia wymaga, a na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że E.N. ani w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani w dniu 18 listopada 2011 r. nie złożyła żadnych dowodów, jak i wyjaśnień dotyczących wpłat dokonywanych przez męża. Z tych powodów, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 i innych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

Na zakończenie Sąd wskazał na wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz jego uzasadnienie, w którym w pkt I stwierdzono niezgodność art. 20

ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Go 785/12, pismem z [...] marca 2015 r. Dyrektor IS zlecił organowi

I instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w ramach którego, w dniu [...] maja 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka E.N.. Zeznała ona, że raz widziała w domu większą kwotę pieniędzy, nie wie jaka to była kwota, gdyż nie liczyła. Widziała, że były to banknoty 50 zł, ile tych banknotów było nie wie. Na jej pytanie co to za pieniądze, mąż odpowiedział, że od znajomego, który poprosił go o przysługę żeby je wpłacić na poczcie, ale komu - małżonka strony nie wie. Pieniądze były P., tj. L.Ś.. Małżonka skarżącego nigdy żadnych pieniędzy już nie widziała, nie wiedziała czy to był jeden przelew, który mąż miał dokonać, czy było ich więcej. Odnośnie pozostałych przelewów dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego od prowadzących to postępowanie. Zgodnie z jej wiedzą L.Ś. kupował towary, za które musiał zapłacić, jakie towary, tego ona nie wie. Nie wie również czy były to pieniądze L.Ś., czy zbierał je od innych ludzi. Zeznała, że nie zna A.G., S.G. i L.C., nie posiada dowodów na okoliczność wpłaty środków pieniężnych w imieniu osób trzecich. Stwierdziła, że przed 2008 rokiem pracowała w firmie H D.S., a mąż pracował u Pana Z.. Dodatkowo oboje wykonywali różne prace dorywcze, ona pomagając innym w różnych pracach domowych, np. mycie okien. Zeznała, że otrzymała zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2008r. środki w kwocie 20.000,00 zł, związane ze zbyciem samochodu [...]. Ponadto, małżonkowie otrzymali od jej mamy D.A. kwotę około 19.000,00 zł. Sprawdzała w Urzędzie Skarbowym czy trzeba kwotę opodatkować, to powiedziano jej, że nie. Pieniądze te sukcesywnie wydawali na drobne wydatki. Nie wie do kiedy posiadali te pieniądze. Trzymali je w domu. Dodała, iż na bazarach jest tak, iż ludzie kupują towar, zaś płacą później, tj. zazwyczaj jedna osoba zbiera środki od innych i wpłaca na określony numer rachunku bankowego sprzedawcy towaru. Praktyka taka istniała w latach ubiegłych i trwa do dnia dzisiejszego. W ocenie świadka, ktoś mógł podrobić podpis jej męża i w jego imieniu dokonywać przelewów. Wniosła o sprawdzenie przez biegłego czy podpisy widniejące na dokonanych przelewach należą do męża.

Pismami z dnia [...] marca i [...] czerwca 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Podniósł, że skoro przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stracił domniemanie zgodności

z konstytucją, to ww. decyzja nie może się ostać.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca

2013r. oraz 29 lipca 2014 r. nie stanowią przeszkody do prowadzenia postępowania

w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy jednoznacznie

potwierdził, że małżonkowie ponieśli w roku podatkowym wydatki przewyższające zasoby jakimi mogli dysponować, co z kolei zostało w szczegółowy sposób przedstawione w decyzji organu I instancji. Przede wszystkim podniósł, że skarżący nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że wpłacane przez niego w 2008 r. za pośrednictwem poczty środki pieniężne na rzecz A.G. oraz S.G. nie były jego własnością. Zeznania skarżącego oraz świadków, w tym także przesłuchanych na jego wniosek, nie były ze sobą spójne i wzajemnie się różniły. Dodał, że gdyby faktycznie skarżący wpłacał pieniądze innych osób, to okoliczność ta zostałaby ujawniona w tytule dokonanych przelewów. Nie można dać wiary natomiast, że nie wymienił w tytule wpłaty czyje zobowiązania reguluje, skoro stanowiłoby to gwarancję dla niego i danej osoby, że dokonał tej czynności na jej rachunek.

Według organu, na zmianę tego stanowiska w żadnym razie wpłynąć nie mogą zeznania małżonki skarżącego złożone w dniu [...] maja 2015 r. E.N. nie posiada bowiem istotnej wiedzy na temat wpłat środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G., dokonanych w 2008 roku przez jej męża. Jak zeznała, o przelewach dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, i to od męża. E.N. podała tylko jedno zdarzenie, które miało dotyczyć przedmiotowych przelewów, z tym, że jej informacje są bardzo lakoniczne; nie podała konkretnej daty tego zdarzenia, nie wie jaka kwota pieniędzy znajdowała się w mieszkaniu, co w ocenie organu oznacza, że nie można stwierdzić bez wątpliwości, że zdarzenie dotyczyło środków pieniężnych, których ocena jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również jej zeznania w zakresie przychodów z tytułu pomocy innym osobom, z tytułu sprzedaży w dniu [...] maja 2008r. samochodu marki [...] oraz otrzymania przez małżonków środków pieniężnych od jej matki D.A. podkreślając, że stoją one w sprzeczności z dotychczasowym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a ponadto pozostają neutralne dla wyliczeń dotyczących wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych. Dodał, że ww. źródła przychodów konsekwentnie nie były podnoszone przez małżonków przed organami obu instancji. W protokole z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący nie wymienił ich jako źródeł przychodów z roku 2008 i lat poprzednich jednoznacznie wskazując, że w tym przedziale czasowym żadnych darowizn nie otrzymał. Stwierdził także, że oszczędności na początek roku 2008 nie posiadał. Stanowisko swoje podtrzymał w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 roku z dnia [...] stycznia 2011 r. Również w wyjaśnieniach o zgromadzonym mieniu na dzień [...] stycznia 2008r. małżonkowie N., w kategorii majątku - środki pieniężne, wpisali "nie dotyczy", natomiast jako rzeczy ruchome wskazali jedynie samochód [...] o wartości 2.000,00 zł. W dniu [...] maja 2011 r. skarżący potwierdził, że ani on, ani jego żona nie uzyskiwali innych przychodów/dochodów oprócz wskazanych w złożonych przez nich zeznaniach podatkowych za 2008r. oraz lata wcześniejsze. Dodał, że małżonka nie uzyskiwała żadnych innych dochodów zarówno legalnych, jak i nielegalnych, nie otrzymała żadnych darowizn i pożyczek. Nadto, jak podniósł organ odwoławczy, zeznania złożone [...] maja 2015 r. przez małżonkę są sprzeczne z jej wyjaśnieniami z dnia [...] listopada 2011r., że dane wykazane w oświadczeniach o przychodach, wydatkach i o zgromadzonym mieniu są zgodne z rzeczywistością. Oświadczyła wtedy, że nie miała innych przychodów niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2008r. W treści ww. wyjaśnień uzupełniła oświadczenie o poniesionych wydatkach w zakresie zakupu w 2008r. samochodu [...] za kwotę 8.700,00 zł, który to samochód miała posiadać na koniec 2008r.

W ocenie organu nieprawdopodobnym jest zatem, aby żona skarżącego pamiętała transakcję mającą za przedmiot samochód [...], a pominęła uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży w dniu [...] maja 2008r. samochodu marki [...] za kwotę 20.000,00 zł, tj. w wysokości znacznie większej niż cena zakupu auta [...].

W ocenie organu odwoławczego, zeznania małżonki strony z [...] maja 2015 r. nie zmieniają również ustaleń w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, co do których organ kontroli skarbowej przyjął, iż bilansują się z przychodami netto małżonków z tytułu stosunku pracy w łącznej kwocie 13.777,12 zł. Organ odwoławczy podniósł, że roczne statystyczne wydatki GUS na towary i usługi konsumpcyjne

na 1 osobę w gospodarstwie 2-osobowym pracowników na stanowiskach robotniczych wynoszą znacznie więcej, bo 24.217,92 zł, według wyliczenia: 1.009,08 (miesięczne wydatki GUS) x 2 x 12 = 24.217,92 zł. W świetle zeznań E.N., że dodatkowe przychody małżonków zostały przeznaczone na pokrycie drobnych wydatków i braku wiedzy do kiedy je posiadali, oraz biorąc pod uwagę dużą dysproporcję pomiędzy kosztami utrzymania gospodarstwa domowego ustalonymi przez I instancji, a statystycznymi, w opinii organu, ewentualne przychody zostałyby skonsumowane na pokrycie bieżących potrzeb małżonków N..

Kończąc Dyrektor IS podniósł, że z uwagi na uznanie przez WSA w wyroku z dnia

5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 785/12 jako bezzasadnych zarzutu niewłaściwego umocowania pracowników kontrolujących Urzędu Kontroli Skarbowej, niewydania postanowienia co do wyłączenia dokumentów uzyskanych z Policji oraz zebrania materiałów przez organ I instancji poza postępowaniem, odstąpił od ponownego przytoczenia stanowiska organu w tym zakresie.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych w szczególności bezpodstawne uznanie, że wpłata środków pieniężnych stanowi wydatek podlegający opodatkowaniu,

- art. 20 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozliczenie wartości wydatków i finansujących ich środków wbrew ww. normie prawnej nie na moment poczynienia wydatku a za cały okres 2008r.,

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak rozliczenia dochodów z lat ubiegłych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 w związku z wyrokiem TK SK 18/09,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji I instancji przepisu prawa art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami konstytucyjnymi zgodnie z wyrokiem TK SK 18/09,

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji norm konstytucyjnych,

- art. 122 Ordynacji, ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 Ordynacji, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy poprzez niewyjaśnienie przesłanek opodatkowania,

- art. 187 § 1 Ordynacji, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzył materiał dowodowy, ponieważ dowody

w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, dowolną i stronniczą ocenę

materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie i brak odniesienia się do

dowodu w postaci umowy sprzedaży samochodu, potwierdzonej przez organy

państwa, przedstawionej podczas przesłuchania E.N., będącego źródłem finansowania części wydatków.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dalszym ciągu błędnie ustalony został stan faktyczny i tym samym działania organów podatkowych nie wypełniają proceduralnych norm prawnych. Organy nadal nie wyjaśniły samego charakteru prawnego i tytułu dokonanych wpłat, nie wyjaśniły dlaczego wpłata środków powierzonych przez inne osoby celem spłaty ich zobowiązań handlowych, stanowi zgromadzone mienie

lub wydatek małżonków N., nie przedstawiły przesłanek uznania tych rzekomych wydatków z mienia stanowiącego majątek wspólny małżonków. Nadto, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków. Organ nie zauważa bowiem, że zarówno S.G., jak i A.G. nie potwierdzają że znają skarżącego. Co do własności środków pieniężnych to organ II instancji przyznał w treści decyzji, że nie jest w stanie ustalić kogo własnością były te pieniądze (str. 10). Natomiast w przypadku sugestii S.G., że jakoby N. zostawiano towar, było jedynie przypuszczeniem ze strony świadka, a nie potwierdzonym przez niego faktem. Skarżący nie zgadza się również z uzasadnieniem odrzucenia zeznań M.Z., który potwierdził przekazanie dużych środków pieniężnych skarżącemu przez L.Ś.. Świadek posłużył się przy tym pewnego rodzaju skrótem stwierdzając, że były to jego pieniądze. W ocenie skarżącego, decyzja w powyższym zakresie dokonała uproszczeń niedopuszczalnych w procedurze administracyjnej. Stronniczością jest również stwierdzenie w decyzji, że Straż Graniczna nie potwierdziła informacji na temat przyjazdów do Polski L.C., w sytuacji kiedy pismo z tego organu zastrzega, że odnotowane wjazdy do Polski są tylko części obywateli Białorusi. Organ podatkowy nie zauważa, że S.G. oprócz danych osobowych podał również dokładny adres L.C., co tylko potwierdza zeznania świadka.

Skarżący powtórzył, że nie był właścicielem wpłacanych środków finansowych, choć był w ich posiadaniu. Jednocześnie podniósł, że nie kwestionuje wszystkich wpłat;

już w złożonych zeznaniach w 2012r. wskazywał, że nie przypomina sobie tak dużej ilości wpłat. Tym samym uznał, że faktycznie dokonywał wpłat, ale w nie takiej

ilości. Uzasadnionym jest zatem wniosek o sprawdzenie autentyczności podpisów na przelewach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak

w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] listopada 2015r. skarżący przesłał umowę sprzedaży samochodu osobowego z dnia [...] maja 2008 r. i zaświadczenie Starosty z [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu uzupełniającego.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży samochodu strony przeznaczyły na zakup następnego samochodu, który miał miejsce w maju 2008 r. W ocenie zaś pełnomocnika organu, środki uzyskane ze sprzedaży pojazdu nie mogły stanowić pokrycia wydatków w 2008 r. co wynika z twierdzeń samych skarżących składanych w toku postępowania.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z ww. dokumentów dołączonych do pisma z [...] listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy

- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a". Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie, zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez pogląd prawny i wynikające z niego wytyczne co do dalszego biegu postępowania wyrażonymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 785/12 wydanym w tej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią

art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu, sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym, wskutek wcześniejszego wyroku, postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r., która ustalała skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jej podstawę stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Do przychodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 ww. ustawy budziła zarówno

w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł

o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

W uzasadnieniu Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo

że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien

być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących

się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek

w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20

ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

W świetle powyższego, postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, pomimo jego niezgodności z Konstytucją, należy uznać za bezzasadny.

W tym miejscu, konieczne staje się zatem przywołanie wyroku z dnia 18 lipca 2013. sygn. SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust.3 updof

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. za niezgodny Konstytucją. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podniósł brak zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niejasność i nieprecyzyjność pojęć

w nim użytych: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Wniósł także zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie ww. regulacji,

w szczególności w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu. Zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podniósł przy tym, że nie może oczywiście odbyć się to bez współpracy podatnika, gdyż on - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe niekiedy może okazać się wręcz niemożliwe. Trybunał wskazał, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Ordynacji podatkowej, nie daje podstawy do przerzucenia

na podatnika ciężaru dowodowego, nie można też obowiązku tego wywodzić

z art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, gdyż nie jest to zasada ogólnosystemowa. Dodał, że gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu

w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca

zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika

lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek -

w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie

w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że

w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe

w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

W odniesieniu do powyższego, w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) zw. dalej "O.p.", zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wskazać również należy, że w myśl art. 122 ww. ustawy obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze sformułowaną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując

z zebranymi w sprawie dowodami.

Kierując się powyższymi wskazaniami, w ocenie Sądu uznać należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim za niewypełniające standardów kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uznać należy ustalenia poczynione przez organy

w kwestii przychodów małżonków N. uzyskanych w 2008 r.,.

Zauważyć należy, że wypełniając wskazania co do dalszego postępowania zawarte

w wyroku tutejszego Sądu z 5 grudnia 2012r. (sygn. akt I SA/Go 785/12), pismem

z [...] marca 2015 r., Dyrektor zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd za konieczne uznał przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego na okoliczność wpłaty środków finansowych dokonywanych przez skarżącego w imieniu osób trzecich, podkreślając, że przeprowadzenie powyższego dowodu może

mieć istotne znaczenie dla sprawy, tym bardziej, że wniosek w tym zakresie złożył

sam skarżący. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2015 r. (k. 315-317 akt administracyjnych) E.N., oprócz okoliczności dotyczących wpłat, pytana była o dochody uzyskiwane przed 2008 r. Wskazała wtedy przede wszystkim swoją pracę oraz niewielkie dochody "z tytułu pomocy innym osobom, np. mycie okien". Oprócz tego oświadczyła, że otrzymała "zgodnie z umową kupna sprzedaży z dnia [...].05.2008r. środki w kwocie 20.000 zł, związane ze zbyciem samochodu [...]" oraz od matki około 19.000 zł ("otrzymaliśmy tj. ja i mąż od mojej mamy – D.A. kwotę około 19.000 zł"). Pomimo wskazania przez świadka tak istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności organ podatkowy nie podjął żadnej próby ich dalszego wyjaśnienia. Nie zapytano świadka o podstawowe informacje związane ze wskazanymi zdarzeniami, nie zapytano czy na ww. okoliczności ma jakiekolwiek dokumenty (umowa, potwierdzenie przelewu, itp.), a w przypadku pieniędzy od matki - nie dopytano nawet kiedy to miało miejsce, jaki był tytuł przekazanych przez matkę pieniędzy, w jakiej formie zostały im przekazane, itp. Tymczasem, jak wskazuje doświadczenie życiowe, ww. zdarzenia powinny mieć odzwierciedlenie w sporządzanych umowach: fakt sprzedaży pojazdu - w umowie kupna sprzedaży, fakt darowizny, pożyczki, przechowania - w umowie cywilnoprawnej, odpowiednio darowizny, pożyczki, przechowania czy innej, zaś otrzymanie z tego tytułu pieniędzy, w szczególności z tytułu sprzedaży, powinno być uwidocznione w postaci chociażby potwierdzenia odbioru pieniędzy, bądź na rachunku bankowym. Dodać przy tym również należy, że organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej i materialnej D.A., w celu ewentualnego zweryfikowania jej możliwości finansowych.

W ocenie Sądu, także okoliczności dotyczące przechowywania i wydatkowania ww. pieniędzy nie zostały w jakikolwiek sposób przez organy wyjaśnione. Małżonka strony zeznała: "Pieniądze te były sukcesywnie wydawane na drobne wydatki. Do kiedy posiadaliśmy te pieniądze nie wiem. Trzymaliśmy je w domu." Kwestie te jednak również pozostały poza zakresem zainteresowania organów podatkowych; organ

nie dopytał świadka o jakie pieniądze chodzi mówiąc "te pieniądze", kiedy i na jaki

cel wydatkowane zostały pieniądze ze sprzedaży samochodu, pieniądze otrzymane

od matki, dalej czy "drobne wydatki" - jak to określiła świadek - to wydatki związane

z bieżącym utrzymaniem rodziny, itp.

Zdaniem Sądu, pracownik organu I instancji prowadzący ww. przesłuchanie E.N. wykazał się w tym zakresie biernością. Lektura protokołu prowadzi do wniosku, że świadek zeznawała w sposób spontaniczny, podawała wiele istotnych dla sprawy informacji, zaś organ nie podjął inicjatywy w celu ich uszczegółowienia, usystematyzowania. Również Dyrektor IS nie podjął żadnych dalszych działań mających na celu ustalenie wysokości i źródeł dochodu małżonków, poprzestając na uznaniu tych źródeł przychodu za "neutralne dla wyliczeń dotyczących wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych", zauważając, że "stoją one w sprzeczności z dotychczasowym zebranym w sprawie materiałem dowodowym" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Niewątpliwie, w ocenie Sądu, w sprawie wymagane jest poczynienie ustaleń

w ww. zakresie, gdyż ich wynik może mieć wpływ na ustalenia w zakresie źródeł dochodu uzyskanego w 2008 roku czy zgromadzonego mienia z lat poprzednich,

a w konsekwencji na wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok dla małżonków N.. Tym bardziej, że skarżący, zarówno w skardze, a następnie w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. podnosi, że środki pochodzące ze sprzedaży

w dniu [...] maja 2008 r. samochodu [...] przeznaczono na sfinansowanie zakupu w dniu [...] maja 2008 r. samochodu [...]. Do ww. pisma dołączono umowę sprzedaży z dnia [...] maja 2008 r. wraz z potwierdzeniem odbioru kwoty w wysokości 20.000 zł (§ 4 umowy).

Dostrzeżone przez tutejszy Sąd zaniechania organu podatkowego, w szczególności

w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 18/09 i sygn. akt

P 49/13), bez wątpienia stanowią istotne naruszenie sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad prawdy obiektywnej (art. 122) i prawdy materialnej (art. 187 § 1),

w konsekwencji uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu

o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na aprobatę Sądu nie zasługują z kolei zarzuty skarżącego dotyczące ustaleń

w zakresie środków finansowych wpłaconych przez skarżącego w 2008 r. na rzecz A.G. i S.G., za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. W ocenie Sądu, organy zasadnie uwzględniły ww. wpłaty w rozliczeniu małżonków N. w 2008 r. po stronie wydatków. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy złożonych w tym zakresie wyjaśnień przez skarżącego, jego małżonkę, a także powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, zasadnie podważając ich wiarygodność i wykazując istotne sprzeczności. Przede wszystkim, na podstawie dokumentów otrzymanych z Poczty Polskiej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, prawidłowo ustalono zestawienie wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz A.G. i S.G. w łącznej wysokości 125.195,00 zł. Ww. wpłaty zostały dokonane tytułem "R.N. ... spłata zobowiązania". Podnieść przy tym należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że nie wszystkie wpłaty są dokonane przez niego, a przede wszystkim, że wpłacane środki pieniężne nie były jego własnością. W ślad za organem w tym miejscu powtórzyć należy, że nieprawdopodobnym jest regulowanie przez osobę swoich zobowiązań pod nazwiskiem osoby trzeciej; wpłacający nie posiadałby wówczas żadnego dowodu na dokonanie wpłaty pieniędzy, a ich odbiorca miałby problem ze zidentyfikowaniem wpłacającego i regulowanego zobowiązania. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o dość wysokie kwoty (dla skarżącego, niekiedy nawet kilkakrotnie przekraczające jego dochody), a co więcej, są to zdarzenia wielokrotne, powtarzające się (12 wpłat w okresie od lipca do grudnia 2008 r.), nadto, jak się okazuje, transakcje dotyczą osób, które się wzajemnie nie znają. Sama zresztą wersja skarżącego o wysokim szatynie, w wieku 40-50 lat, jeżdżącym [...], którego nazwiska nie zna, a na którego prośbę skarżący wpłacał należące do tego mężczyzny pieniądze, jest bardzo lakoniczna, całkowicie gołosłowna, pozbawiona logiki i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Co więcej, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie została potwierdzona przez któregokolwiek ze świadków przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania. Nie posiadali oni bowiem istotnej wiedzy na temat wpłat środków pieniężnych na rzecz A.G. i S.G.. Bynajmniej, nie można uznać za takie potwierdzenie oświadczenia M.Z., że raz widział jak Pan Ś. dawał skarżącemu jakieś pieniądze, czy E.N., która też raz widziała w domu większą kwotę pieniędzy, ale nie wie kiedy, nie wie jaka to była kwota, ani skąd. Od męża dowiedziała się, że "pieniądze były P.". Prawidłowo i skutecznie organ podważył również zeznania S.R.A. wykazując, że w 2008 r. świadek nie prowadził już działalności handlowej, zatem nie mógł przekazywać skarżącemu środków pieniężnych. Zasadnie organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazał brak wiedzy świadków, lakoniczność i gołosłowność ich wyjaśnień,

a także sprzeczności z zeznaniami skarżącego i pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Szczegółowa i obszerna argumentacja przedstawiona

w uzasadnieniach decyzji, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych w tym zakresie ustaleń.

Kończąc, Sąd pragnie wskazać, że w toku ponownego postępowania, organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy w zakresie wskazywanych przez małżonkę strony źródeł dochodów (ze sprzedaży [...] maja 2008 r. samochodu [...] oraz darowizn otrzymanych od matki) mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego

Sąd przyznał na podstawie art. 200 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2

ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).