Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 398/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 776/08 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. oddalił skargę E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 sierpnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Kontrola skarbowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wykazała, że E.B. poniosła w 2002 r. wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nią w tym roku dochody. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, iż źródłem finansowania wydatków były oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002 r. W toku postępowania ustalono następującą sytuację majątkową skarżącej. Wyrokiem z dnia 24 lutego 1995 r. orzeczono rozdzielność majątkową pomiędzy skarżącą a jej mężem – J.B.. 28 marca 1995 r. małżonkowie dokonali podziału majątku, w którym nie uwzględniono posiadanej przez nich gotówki. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła umowę, z której wynikało, iż w następstwie podziału majątku otrzymała 250.000 zł. Organ ustalił, iż w latach 1995-2001 podatniczka poniosła wydatki w kwocie 1.496.972,77 zł oraz osiągnęła przychody w wysokości 1.224.280,30 zł. Jako źródło przychodów skarżąca wskazała otrzymaną od B.B. zaliczkę w kwocie 350.000 zł na poczet ceny sprzedaży akcji Z. S.A. Z przedstawionej przez skarżącą umowy przedwstępnej z dnia 27 marca 2001 wynikało, iż skarżąca zobowiązała się sprzedać 1.100 akcji Z. S.A. za cenę 560.000 zł. Umowa przyrzeczona nie doszła jednak do skutku, wobec czego w 2004 r. zaliczka została zwrócona kontrahentowi. Wyjaśniając okoliczności tej transakcji organ przesłuchał w charakterze świadka B.B., który potwierdził twierdzenia podatniczki. Świadek nie potrafił jednak wskazać okoliczności związanych z zawarciem umowy przedwstępnej. Organ ustalił także, iż cena akcji ustalona przez skarżącą z B.B. w umowie przedwstępnej (460 zł za akcję) znacznie przewyższała ich cenę nominalną (100 zł), jak również cenę, po jakiej skarżąca sprzedała akcję innym kontrahentom (cena akcji serii A i C wynosiła 106,67 zł, a akcji serii B 225,81 zł). Wymienione transakcje miały miejsce 18 września 2001 r. i 20 grudnia 2001 r. Organ ustalił, iż liczba akcji będących w posiadaniu skarżącej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej nie wystarczała na pokrycie wszystkich transakcji. W trakcie postępowania podatkowego ustalono także, że akcje posiadane przez skarżącą były akcjami imiennymi, a ich zbycie, zgodnie ze statutem spółki, uwarunkowane było uzyskaniem zgody rady nadzorczej. Z. S.A. poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z przedmiotową transakcją z uwagi na upływ okresu, w którym zobowiązana była do ich przechowywania. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, iż przedstawiony przez skarżącą obraz dokonywanych operacji gospodarczych jest nieracjonalny ekonomicznie, a przez to niewiarygodne są wyjaśnienia podatniczki dotyczące otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży akcji jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 226.329,- zł, stwierdzając, że uzyskane przez nią dochody w kwocie 301.771,60 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Z., do którego skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, normujących postępowanie dowodowe, przez bezpodstawne podważenie jej wyjaśnień i zeznań świadka, dotyczących umowy przedwstępnej sprzedaży akcji. Skarżąca argumentowała, że zarówno zgoda rady nadzorczej na sprzedaż akcji, jak i posiadanie odpowiedniej ilości akcji, wymagane było dopiero w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest podważanie przez organy podatkowe ekonomicznego i gospodarczego sensu transakcji gospodarczych dokonywanych przez podatników. Organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i w sposób niedozwolony ingerował w swobodę decyzji gospodarczych podatników. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły w konsekwencji do bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, dotyczącym zawarcia i wykonania umowy przedwstępnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargi nie uwzględnił. Aprobująco ocenił postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz ocenę dokonaną w tej kwestii przez organ odwoławczy. Sąd uznał, iż zarzut prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania strona wyprowadza z samego faktu niezadowolenia z decyzji. Z uwagi na przeprowadzenie przez organ kontrolny wszechstronnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego okoliczności uzyskiwania przez podatniczkę przychodów, Sąd nie uwzględnił również postawionego w skardze zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Stwierdził także, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący i rzetelny oraz uznał, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka B.B. na okoliczność zawarcia i wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży akcji. W ocenie Sądu również umowa pomiędzy podatniczką a jej mężem dotycząca podziału gotówki i akcji przedstawiona w postępowaniu kontrolnym nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez oddalenie skargi mimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób niezgodny z powołanymi przepisami i nieuprawnione przyjęcie, że nie nastąpiło przekazanie skarżącej kwoty 350.000 zł oraz że umowa między skarżącą a B.B. nie została zawarta, gdyż nie miała ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji, gdy strony tej umowy nie zeznawały w sposób sprzeczny, fałszywy czy nielogiczny, a jedynie nie pamiętały wszystkich okoliczności jej zawarcia i rozwiązania;

2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów i nie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej dokonanej przez skarżącą oraz nie zwrócenia się do sądu powszechnego pomimo istnienia wątpliwości w tej kwestii;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadniania zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów dotyczących okoliczności zawarcia kwestionowanej przedwstępnej umowy sprzedaż akcji, jej kulisów i uzasadnienia ekonomicznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zauważyła, że istotny w sprawie jest nie tyle fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży akcji, ale fakt jej rzeczywistego wykonania i przekazania kwoty 350.000 zł. Umowa jest dokumentem prywatnym, którego prawdziwości nie podważono, a organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny ekonomicznej opłacalności przedsięwzięć podejmowanych przez podatników. Podniosła, że pewne sprzeczności w zeznaniach stron tej umowy są psychologicznie uzasadnione, jeśli zważyć na odległość czasową pomiędzy zawarciem umowy a składaniem zeznań przed organami podatkowymi. Ewentualne wątpliwości organy podatkowe mogły wyjaśnić ustalając faktyczną treść dokonanych czynności prawnych i występując z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle treść stosunku prawnego, wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży akcji, ale fakt jej wykonania, a w szczególności fakt przekazania skarżącej kwoty 350.000 zł w gotówce na poczet ceny zakupionych akcji. Jest to typowa kwestia dowodowa, dotycząca określonych ustaleń faktycznych, a nie prawna, wymagająca badania istnienia określonego stosunku prawnego lub prawa oraz ich treści.

Rekonstrukcja podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego należy do organów podatkowych, które – zgodnie z art. 191 O.p. – mają obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy ocenia wiarygodność i siłę poszczególnych środków dowodowych na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez skrępowania w trakcie oceny okoliczności faktycznych jakimikolwiek regułami dowodowymi. Ocena ta powinna być jednak oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, a także należycie uzasadniona.

Badając, czy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały przedstawionym wyżej wymogom, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przeprowadzona przez nie ocena opierała się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, który rozważony został wszechstronnie i w sposób wyczerpujący oraz rzetelny i spójny. Okoliczność, że ocena ta nie doprowadziła do wniosków zgodnych z oczekiwaniami skarżącej, sama w sobie jest niewystarczająca do jej podważenia i prowadzi jedynie do swobodnej polemiki z poglądem przeciwnym. Sąd odnotował przy tym istotne sprzeczności pomiędzy twierdzeniami stron umowy sprzedaży akcji, a także zauważył, że sama skarżąca składając przy okazji podziału majątku dorobkowego oświadczenie o kompletności dzielonego majątku, ani o umowie tej, ani o środkach z niej uzyskanych, nie wspominała.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty przedstawione w trzech pierwszych punktach skargi kasacyjnej, koncentrujące się na twierdzeniu o niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., prowadzącym do błędnych ustaleń w zakresie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży akcji oraz jej wykonania i przekazania skarżącej kwoty 350.000 zł. Niedostrzeżenie tych błędów organów podatkowych i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało naruszyć zarówno art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., jak i art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednakże wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobata dla ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oznacza, że Sąd ten nie dopatrzył się dowolności lub braku logiki w przeprowadzonej ocenie materiału dowodowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zapatrywania kasatora o błędzie, popełnionym przez Sąd pierwszej instancji przy przeprowadzaniu i formułowaniu tej oceny. Jedynie na marginesie zauważa, że interesujące teoretycznie rozważania o procesach fizjologicznych towarzyszących percepcji i zapamiętywaniu nie mogą zniweczyć wątpliwości co do mocy dowodowej zeznań świadka, który nie potrafi opisać okoliczności przekazania kontrahentowi kwoty 350.000 zł. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. jest natomiast logiczna konsekwencja uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., należy zauważyć, że zarzut ten ufundowany jest na pewnym nieporozumieniu. Cytowane przepisy maja charakter norm ustrojowych, kompetencyjnych, określając zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz kryterium sprawowanej przez nie kontroli. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby kontrolę tę przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem. Skoro jednak kontrola dokonana została, zarzut naruszenia tych przepisów jest oczywiście chybiony.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na, między innymi, decyzje administracyjne. Właśnie takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał, a to, że jej rezultat odbiegał od projekcji skarżącej, nie świadczy o tym, iż wskazany przepis naruszono.

Nietrafny jest także zarzut opisany w punktach czwartym i piątym skargi kasacyjnej, a dotyczący – oprócz powtórzenia zarzutów już omówionych – naruszenia art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. przez nie ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej treści czynności prawnej zdziałanej przez skarżącą, a także przez orzeczenie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, pomimo istnienia wątpliwości i sporu w tej kwestii. Art. 199a § 1 O.p. odnosi się do ustalania treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozornej czynności prawnej i zasady wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Wreszcie art. 199a § 3 O.p. reguluje sposób postępowania w wypadku powstania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i obowiązku wystąpienia w takich przypadkach przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ich ustalenie. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie nie jest istnienie bądź nieistnienie określonego stosunku prawnego lub prawa, nie jest ukrycie rzeczywistej czynności prawnej pod czynnością pozorną, ani wreszcie ustalenie właściwej treści czynności prawnej. Kwestią sporną jest wykonanie umowy, a w szczególności faktyczne przekazanie skarżącej określonej sumy pieniędzy. Dlatego też żaden z przepisów, powołanych w omawianych obecnie zarzutach, nie mógł mieć zastosowania i nieuznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ich naruszenia było prawidłowe.

Jeśli chodzi o opisany w punkcie szóstym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów przedstawionych w skardze odniósł się w sposób wystarczający, odpowiadający pojęciu "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", o czym stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego nie musi być równie rozbudowane, jak uzasadnienie wniesionej skargi, natomiast powinno być rzeczowe i odnoszące się do istotnych, występujących w sprawie kwestii spornych. Tym wymogom oceniane uzasadnienie sprostało.

Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.