Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1104/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.32 ust.1 pkt 1, art.56 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 127/12 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenie rodzaju prowadzonej działalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2010 r., w którym spółka wystąpiła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., której przedmiotem było wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący - w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pochodzących ze składu podatkowego.

Do wniosku A. sp. z o.o. załączyła kopie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego z dnia [...] października 2010 r. o nr [...], nr [...], nr [...].

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku datowanym na dzień [...] października 2010 roku A. sp. z o.o. rozszerzyła zakres wnioskowanej zmiany o wyroby pochodzące ze składu podatkowego, jak również wskazała, że wnioskowana zmiana zezwolenia obejmuje także gwarancję (gotówka) w formie depozytu celnego - zabezpieczenia generalnego - w wysokości [...] zł. Do pisma dołączyła kopię dokumentu, z którego wynika, że w dniu [...] października 2010 roku na rachunek Izby Celnej w S. tytułem zabezpieczenia generalnego na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący została przelana kwota [...] zł.

W kolejnym uzupełnieniu pierwotnego wniosku, w piśmie z dnia [...] października 2010 roku, spółka wyjaśniła, że przedmiot wnioskowanej zmiany zezwolenia dotyczy także wskazania w zakresie prowadzonej działalności szacunkowych danych o miesięcznej ilości wyrobów będących przedmiotem działalności ([...] m³ dla wyrobów importowanych, [...] m³ dla wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego).

W dniu [...] października 2010 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał spółkę do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej mogące powstać w przyszłości zobowiązanie w stosunku do wskazanej we wniosku miesięcznej ilości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności jako podmiot pośredniczący, tj. [...] m³ oleju napędowego.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 roku A. sp. z o.o., po raz kolejny zmieniła pierwotny wiosek z dnia [...] października 2010 roku wskazując, że obok wnioskowanej zmiany w zakresie przyjęcia 3 zabezpieczeń generalnych z dnia [...] października 2010 roku, przedmiot wniosku obejmuje także zmianę w zakresie przyjęcia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] października 2010 roku, nie przedstawiając jednak na poparcie tego żadnego dokumentu, a ponadto gwarancję (gotówka) w formie depozytu - zabezpieczenia generalnego - w wysokości [...] zł, w celu zabezpieczenia należności wynikających z dokumentu SAD nr [...] oraz gwarancję (gotówka) w formie depozytu - zabezpieczenia generalnego - w wysokości [...] zł, w celu zabezpieczenia należności wynikających z dokumentu SAD nr [...].

Następnie, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia [...] października 2010 roku, spółka wyjaśniła, że ilość [...] m³ oleju napędowego dotyczy towaru, który będzie przywożony wyłącznie z importu i dopuszczany do obrotu na polskim obszarze celnym. Wskazała, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym złożyła zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w celu zabezpieczenia należności podatkowych. Wskazała także, że posiada również zabezpieczenie akcyzowe jako podmiot pośredniczący w wysokości [...] zł, które dotyczy wyprowadzeń ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju (w ilościach nie większych niż [...] m³ w skali miesiąca).

W dniu [...] grudnia 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznając, że spółka nie wypełniła warunku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w wysokości pokrywającej ewentualne zobowiązanie podatkowe od [...] m³ oleju napędowego i wydał decyzję, którą odmówił zmiany zezwolenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w S., podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno - podatkową ocenę. W przypadku wniosku o wydanie lub zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w myśl art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku należy załączyć zabezpieczenie akcyzowe. Strona załączyła kopię potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego a nie udokumentowane złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Dodatkowo złożone przez spółkę zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] m³ oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczanego podmiotom zużywającym.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w S., A. sp. z o.o. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Sąd I instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do oceny, czy skarżąca spółka złożyła wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym udokumentowane zabezpieczenia akcyzowe, z których wynika fakt zapewnienia pokrycia mogących powstać zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

Bezspornym w sprawie jest fakt, iż A. sp. z o.o. do wniosku (uzupełnianego) o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r., której przedmiotem było wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego - złożyła kopie potwierdzenia złożenia trzech zabezpieczeń generalnych z dnia [...] października 2010 r. zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w kwocie [...] zł, a nadto depozyty na wskazane dokumenty SAD.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż złożenie zabezpieczenia w formie kopii złożenia zabezpieczenia generalnego, z którego wynika, że dotyczą one zabezpieczenia należności celnych i są stosowane w procedurze celnej dopuszczenia do wolnego obrotu (art.74 WKC), nie stanowią zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmioty do tego zobowiązane.

Mimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2010 r. do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej mogące powstać zobowiązanie w stosunku do wskazanej we wniosku miesięcznej ilości wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności jako podmiot pośredniczący, tj. [...] m³ oleju napędowego, A. sp. z o.o. takiego zabezpieczenia akcyzowego nie złożyła.

Wbrew art. 65 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 629 ze zm.), złożone przez skarżącą zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem [...] m³ oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczanego podmiotom zużywającym, więc nie mogło zostać uznane przez organy podatkowe za wypełnienie przez skarżącą koniecznego warunku dla zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, wyrażonego w przepisie art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zakres rozpoznawanej sprawy nie obejmuje bowiem tego, czy skarżąca spełniła warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, ale czy spełniła warunki niezbędne dla zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący.

A. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych, ewentualnie, w przypadku niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, a uwzględnienia wskazanych naruszeń prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym nieprawidłowe przyjęcie, że ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo iż zgodnie z powyższym przepisem w przypadku importu wyrobów akcyzowych zwolnionych podmiot pośredniczący może złożyć zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, wobec czego sąd I instancji błędnie przyjął, iż ustanowienie zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego jest stosowane wyłącznie w procedurze celnej dopuszczenia do wolnego obrotu (etap importu), wobec czego nie stanowi zabezpieczenia gwarantującego zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany na dalszych etapach obrotu, a co za tym idzie ustanowienie przez skarżącą zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego nie może jakoby być brane pod uwagę w kontekście wywiązania się przez skarżącą z warunków koniecznych do zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący (wymóg przedstawienia zabezpieczenia akcyzowego) nawet w przypadku importu;

- art. 56 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 65 ust. 3 w zw. z art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, na skutek której sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż skarżąca nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego w wymaganej wysokości, a tym samym nie spełniła jakoby wymogu koniecznego do wyrażenia przez organy podatkowe zgody na zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, albowiem złożone przez skarżącą zabezpieczenie akcyzowe w wysokości [...] zł nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, dostarczanego podmiotom zużywającym, pomimo iż skarżąca złożyła również potwierdzenia ustanowienia zabezpieczenia w wysokości [...] zł ustanowionego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a zatem łącznie ustanowione przez skarżącą zabezpieczenie pokrywało wysokość ewentualnych zobowiązań podatkowych mogących powstać w akcyzie, w szczególności z uwzględnieniem, iż wyroby akcyzowe pochodziły z importu; stąd też wbrew ustaleniom sądu I instancji oraz organów Podatkowych skarżąca spełniła wszystkie wymogi niezbędne do zmiany zezwolenia na Prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, a zatem decyzje odmawiające skarżącej zmiany ww. zezwolenia były wadliwe, czego nie dostrzegł sąd I instancji;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie polegające na nie dokonaniu przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku pełnego przedstawienia i oceny sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i - w ocenie skarżącej - niepełny, utrudniający prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji, a w rezultacie utrudniający sformułowanie zarzutów i poprawne skorzystanie z prawa sporządzenia i wniesienia niewadliwej formalnie skargi kasacyjnej oraz kontrolę instancyjną wyroku, na skutek niewłaściwej interpretacji art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie i nie stanowi podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak też wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, bez jednoczesnego wyjaśnienia podstawy takiego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia z jakiego powodu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, w której skarżąca wskazywała na konieczność ścisłego powiązania przepisów zastosowanych przez organy podatkowe (jak również sąd I instancji) właśnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę pozbawiło stronę w powyższym zakresie informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie rozpoznania sprawy do zbadania zarzutów skargi i brak samodzielnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach działania z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w S. wnosił o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie przedłużenia terminu ważności zabezpieczenia akcyzowego oraz rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Sąd I instancji stwierdził w tej mierze, że z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, zasadnicze znaczenie miała treść regulacji zawartej w przepisach art. 56, art. 67 ust. 1 oraz 65 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które określają warunki, od spełniania których ustawodawca uzależnił wydanie zezwolenia – w rozpatrywanej sprawie przedłużenia zezwolenia (art. 56 ust. 8) – na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, w tym, między innymi warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 56 ust. 1 pkt 4), które powinno być złożone w odpowiedniej formie oraz w odpowiedniej wysokości. W sytuacji więc, gdy jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielając tym samym prawidłowość ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy celne, skarżąca spółka w odniesieniu do wskazanego warunku, w zakresie odnoszącym się do przedłużenia zezwolenia złożyła kopie zabezpieczeń generalnych dotyczących zabezpieczenia należności celnych, natomiast w zakresie odnoszącym się do wniosku o rozszerzenie rodzaju prowadzonej działalności o dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzących ze składu podatkowego, których szacunkowa miesięczna ilość określona została na poziomie [...] m³ zabezpieczenia takiego nie złożyła i nie udokumentowała, to bez naruszenia prawa organy celne nie uwzględniły wniosku spółki o przedłużenie i zmianę zezwolenia. Jednocześnie, Sąd I instancji podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem spółki o przedłużenie i rozszerzenie zakresu zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, nie ma zastosowania przepis art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podważając to stanowisko, skarżąca kasacyjnie spółka wywodziła natomiast, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Z tego mianowicie powodu, że z punktu widzenia warunków, od spełnienia których uzależnione zostało przedłużenie i zmiana zakresu zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, w tym zwłaszcza warunku, o którym mowa w pkt 4 ust. 1 art. 56 ustawy o podatku akcyzowym, za wystarczające uznać należało te zabezpieczenia, które spółka dołączyła do wniosku. W tym też kontekście w szczególny sposób eksponowała i to, że z punktu widzenia spełnienia przez spółkę wymogu złożenia zabezpieczenia akcyzowego brak było podstaw, aby uznać, że w postępowaniu o przedłużenie i rozszerzenie zezwolenia nie ma zastosowania przepis art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku importu wyrobów akcyzowych zwolnionych podmiot pośredniczący może złożyć zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza, że zabezpieczenie to może stanowić zabezpieczenie gwarantujące zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany na dalszych etapach obrotu, a w konsekwencji, że został spełniony warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Merytoryczną ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu, w tym w szczególności, jak dokładnie Sąd I instancji uchybił ustanowionej na gruncie tego przepisu zasadzie oficjalności. Wobec przedstawionych powyżej konsekwencji wypływających z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., ograniczenie się w tym zakresie do nie popartego żadną argumentacją twierdzenia, że WSA w Szczecinie "ograniczył się do zbadania zarzutów skargi i nie zbadał zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach działania z urzędu", nie może być uznane za wystarczające, aby tak postawiony i uzasadniony zarzut poddać merytorycznej ocenie. Byłoby to bowiem jedynie możliwe w sytuacji wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że rozpoznając skargę sąd administracyjny dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy albo w sytuacji wykazania, że w kontrolowanym postępowaniu popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd administracyjny powinien był je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że przywołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sposób prawidłowy realizuje ono funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Sąd I instancji nie naruszył bowiem wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w samym zarzucie kasacyjnym oraz w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił zarówno zasadnicze elementy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej przedłużenia i rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, jak również argumentację prawną, która w relacji do ustalonych w sprawie faktów skutkowała oceną, że Dyrektor Izby Celnej w S. wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia prawa. Oznacza to, że z punktu widzenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i określonych tym przepisem elementów, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, Sąd I instancji zajął stanowisko odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, jak również wyjaśnił podstawę prawną wydanego w niej rozstrzygnięcia, czemu równocześnie towarzyszyło odniesienie się do postawionych w skardze zarzutów i argumentów skarżącej spółki i wyjaśnienie powodów, dla których nie mogły być one uznane za zasadne. W tym też kontekście, zważywszy na to, że jak wyżej już to wskazano, zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca dopuszczalności/braku dopuszczalności stosowania w postępowaniu o przedłużenie (i rozszerzenie) zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący przepisu art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwrócić należy uwagę na to, że analiza omawianego zarzutu, zwłaszcza gdy chodzi o jego uzasadnienie, świadczy i o tym, że poprzez wskazywanie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie zmierza do kwestionowania merytorycznej prawidłowości stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem w świetle funkcji perswazyjnej uzasadnienia wyroku nie budzi wątpliwości, że jego celem jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu wyroku, nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto, gdy zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie.

Odnośnie natomiast do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. zarzutów naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 1 oraz art. 56 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 65 ust. 3 w związku z art. 70 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zwrócić należy uwagę na to, że zarzuty te pozostają ze sobą w bezpośrednim funkcjonalnym związku, co potwierdza sposób, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione. Stanowi to konsekwencję tego, że jak wyżej już to podnoszono, zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności/braku dopuszczalności stosowania w postępowaniu o przedłużenie (i rozszerzenie) zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Argumentując, że wskazany przepis ma zastosowanie w wymienionym postępowaniu, skarżąca spółka zmierzała tym samym do wykazania, że spełniła warunek, o którym mowa w art. 56 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, co w konsekwencji prowadzić miało do usprawiedliwionego – jej zdaniem - wniosku, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności przez ich niewłaściwe zastosowanie. Ten element argumentacji strony skarżącej kasacyjnie nadaje tym samym wymienionym zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego zasadniczy ton oraz wyznacza kierunek, z punktu widzenia którego zarzuty te należałoby poddawać merytorycznej ocenie. Biorąc pod uwagę i to, że zarzuty te mają komplementarny charakter, można je rozpatrzeć łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy negatywnej.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są usprawiedliwione.

Wobec tego, że na gruncie art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określa warunki, od łącznego spełnienia których uzależnione jest wydanie (zmiana) zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, mowa jest, między innymi, o wymogu złożeniu zabezpieczenia akcyzowego (pkt 4), jako warunku udzielenia tego zezwolenia (lub jego zmiany), natomiast na gruncie art. 32 ust. 5 pkt 1, jako warunek zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie ustawodawca ustanowił, w przypadku importu, zabezpieczenie złożone w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, przez między innymi podmiot pośredniczący, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia, do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, to już odwołując się do rezultatu wykładni językowej tych przepisów stwierdzić należy, że mowa jest w nich o dwóch różnych instytucjach, a mianowicie o instytucji "złożenia zabezpieczenia akcyzowego" oraz o instytucji "ustanowienia zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego". Podczas gdy pierwsza z nich, stanowi jeden z koniecznych wymogów wydania (zmiany) zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, którego spełnienie warunkowane jest w postępowaniu o udzielenie (zmianę) zezwolenia zachowaniem określonych przepisami prawa warunków odnoszących się do jego formy oraz wysokości, to druga jest warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Wymienione instytucje służą więc również realizacji różniących się od siebie szczegółowych celów. Oznacza to, że w postępowaniu o udzielenie (zmianę) zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, spełnienie (obligatoryjnego) warunku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, również w zakresie odnoszącym się do jego formy oraz odpowiedniej wysokości, nie może być wyłączone poprzez ustanowienie zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego. W analizowanym zakresie odwołać należy się również do argumentu z rezultatu wykładni systemowej wewnętrznej. W tej mierze, nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że przywołany powyżej art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym usytuowany został w jej Dziale III - "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi" - Rozdziału 3 - "Podmiot pośredniczący" - zaś art. 32 ust. 5, w Dziale II – "Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych" - Rozdziału 6 - "Zwolnienia".

W sytuacji więc, gdy w świetle przedstawionych argumentów za niezasadny uznać należało zarzut błędnej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to w konsekwencji, zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało także zarzut niewłaściwego ich zastosowania. Strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła i nie wykazała bowiem, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, i jednocześnie - co nie mniej istotne z punktu widzenia sposobu w jaki omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały skonstruowane i uzasadnione - nie wyjaśniła i nie wykazała, jakie konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, odpowiadały określonej w art. 56 ust. 1 tej ustawy hipotezie wzoru zachowania adresowanego do skarżącej spółki, która ubiegała się o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, co w konsekwencji uzasadniać miałoby tezę o naruszeniu wymienionych przepisów poprzez odmowę ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który w rozpatrywanej sprawie nie był podważany.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą być więc uznane za zasadne. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była bowiem ocena prawidłowości stanowiska organów celnych odnośnie do nie spełniania przez skarżącą spółkę warunków do udzielenia jej zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, nie zaś odnośnie do tego, czy spełniła ona warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s..a. orzekł, jak w sentencji wyroku.