Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2230/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na mocy upoważnienia z 8 czerwca 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) wszczął wobec C. O. T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Na mocy postanowienia NUCS z [...] stycznia 2018 r. kontrola podatkowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Decyzją z [...] maja 2018 r., wydaną na podstawie art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, dalej UKAS), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 53 § 5, art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), NUCS określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. G. sp. z o.o. z/s w Z., które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paneli fotowoltaicznych, a także z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp. k. w E. i PHU A. T. A. M. w C., które zdaniem organu dokumentowały zakup towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Organ uznał ponadto, że Skarżąca wystawiła na rzecz S. s.r.o. na Słowacji faktury dotyczące dostaw paneli fotowoltaicznych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z [...] lipca 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a 4 1 Op, art. 33 ust. 1 UKSA oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 Uptu, NCUS utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu NCUS wskazał, że obrót panelami fotowoltaicznymi, w którym uczestniczyła Skarżąca stanowił ogniwa łańcucha transakcji charakterystycznego dla oszustwa karuzelowego.

Organ podkreślił, że Skarżąca nabyła towar od firmy N. i dostarczyła go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) do podmiotu słowackiego S. W transakcjach uczestniczyły także C., świadcząca na rzecz Skarżącej usługi spedycyjne, oraz A., świadcząca usługi pośrednictwa handlowego.

Organ podał, że prezesem N. był T. K. , zaś prokurentem zmarły w 2016 r. J. B. . Wspólnikami w kontrolowanym okresie byli J. B. i M. G.. Współpraca ze Skarżącą została nawiązana za pośrednictwem firmy A.. Z A. rozmowy prowadził J. B. . Skarżąca została zweryfikowana w bazach danych KRS i REGON oraz przez jej stronę internetową. N. nabyła panele od T. sp. k. w C.(wystawcy gwarancji) i w nieprzetworzonej formie sprzedała na rzecz Skarżącej. Z listu przewozowego wynikało, że towar jechał z C. bezpośrednio do miejscowości Ż. na Słowacji.

NCUS nawiązał do zeznań świadków. T. K. oświadczył, że nigdy nie widział na oczy żadnych paneli, widział jednak faktury wystawione przez N. . Komplementariusz T. T. G. zeznał natomiast, że jego działalność w zakresie produkcji paneli była fikcją.

Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynikało, że prezesem S. był L. R. Panele były dostarczane do wynajętego magazynu w Ż. Następnie towar miał trafiać do A. s.r.o. w Czechach. Nie stwierdzono jednak żadnych dowodów jego transportu do Czech. S. używała polskiego rachunku bankowego, z którego środki wpłacane przez A. były natychmiast przekazywane Skarżącej. Z dokumentów C. wynikało, że nadawcą towaru była Skarżąca, która podobnie jak N. nie miała styczności z towarem. Organ opisał następnie przebieg transakcji, z których wynikało, że towar wysyłany przez Skarżącą na Słowację wracał z powrotem do Polski, zaś w łańcuchu dostaw uczestniczyły G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. , N. , Skarżąca, S., A.. Spółka A. dostarczała towar do G. , co prowadziło do karuzelowego obrotu towarem.

Organ wskazał, że G. występowała w łańcuchu jako tzw. "znikający podatnik". Z kolei T. była buforem, który pozorował działalność w zakresie produkcji paneli. Spóła ta zawierała fikcyjne transakcje na dostawy półproduktów do wytwarzania paneli od takich firm jak B. , A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Następnie, zdaniem NCUS, rzekomo przerobiony towar był sprzedawany N. , zaś ta odsprzedawała go Skarżącej. Członkowie grupy organizującej proceder (T. G. , prezes O. P. S. , D. C.) wskazywali, że w C. znajdował się towar, który jeździł "w tą i z powrotem", towar znajdował się także w S. NCUS zauważył, że 6 krajowych podmiotów deklarowało obrót tym samym towarem, panele były składowane pod dwoma adresami w C. i S. , ten sam towar krążył miedzy Polską, Czechami i Słowacją. Świadkowie (P. S. , T. G. , pracownicy T. R. W. i J. S.) oświadczali, że obrót towarem był fikcyjny, towar krążył w kółko miedzy tymi samymi podmiotami, w C. nie były prowadzone żadne prace, towar był tam tylko rozładowywany i załadowywany. Towar był rzeczywiście wożony, co potwierdziły firmy transportowe i firmy kontrolujące przejazdy na autostradach oraz dane z systemów viaToll i Myto.

NCUS wskazał następnie, że L. R. pełnił funkcję członka zarządu licznych spółek słowackich. Był on odbiorcą wszystkich karuzelowych towarów. Z kolei Skarżąca dostawała od pośredników handlowych towar, dostawcę i odbiorcę. Skarżąca otrzymywała zapłatę za towar jeszcze przed wystawieniem faktury.

NCUS nawiązał następnie do zeznań członka zarządu Skarżącej C. S., który oświadczył, że jest inżynierem budownictwa oraz interesuje się energią odnawialną. Świadek wskazał, że dostawce paneli znalazł przez kolegę A. M. Kontakt z nabywca ze Słowacji nawiązał natomiast przez Internet, wpisawszy hasła dot. paneli słonecznych. Nabywca nie miał obiekcji, że musi przedpłacać za towar nieznanej osobie, gdyż Skarżąca przekazała mu wszystkie atesty dot. paneli słonecznych, dostępnych na stronie N. Prezes zarządu Skarżącej K. N. potwierdził, że odbiorcę towaru znalazł C. S. . Wynikało to również z zeznań A. M., który wskazał, że świadczył jedynie usługę pozyskiwania producentów towaru, na który C. O. miała klientów.

NCUS uznał powyższe zeznania za niewiarygodne. Wskazał bowiem, że na wcześniejszym etapie postępowania członkowie zarządu wyjaśniali, iż A, M. znalazł zarówno dostawcę jak i odbiorcę towaru dla Skarżącej. Ponadto żadna z firm związanych z L. R. nie posiadała strony internetowej, nie prowadziła w sieci żadnej działalności marketingowej, w tym w szczególności w zakresie paneli fotowoltaicznych. Skutkiem poinformowania Skarżącej o wynikach oceny wspomnianych dowodów C. S. sprostował swoje wcześniejsze zeznania i wskazał, że transakcje obrotu panelami były całkowicie aranżowane i kontrolowane przez A. M. Osoba ta poinformowała świadka, że ma potencjalnego dostawcę i odbiorcę paneli, zaś C. O. może partycypować w transakcji i pobierać za to prowizję. A, M. zeznał natomiast, że przed przesłuchaniem kontaktował się ze Skarżącą w celu informacyjnym.

NCUS wskazał następnie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż Skarżąca mogła współdziałać z grupą przestępczą także na poziomie przepływu informacji. Tylko bowiem Skarżąca była informowana o terminie i miejscu przesłuchania T. G. w zakładzie karnym, o czym dowiedzieli się członkowie wspomnianej grupy. T. G. był przygotowany do zeznań przez R. W. w związku z toczącym się postępowaniem (miał przedstawić z góry ustaloną wersję wydarzeń). Ponadto ustalenia w grupie były takie by winą obciążać nieżyjącego J. B. NUCS podkreślił, że na tę osobę, jako kontakt w firmie N. , wskazał w zeznaniach A, M. oraz w sprostowaniu wcześniejszych zeznań C. S. .

NCUS podkreślił, że umowa pośrednictwa zawarta między Skarżącą a A. M. przeczyła temu, iż A. nie pośredniczyła również w transakcji odsprzedaży paneli do S.. Warunkiem naliczenia prowizji A. było bowiem dokonanie zapłaty przez klienta docelowego, tj. S.. A. M. zeznał, że z informacji otrzymanych od J. B. oraz oględzin hali o pow. 500-600 m2 wywiódł, iż producentem paneli była firma N. . Dodał, że nie wie co stanowiło podstawę naliczania prowizji, gdyż C. S. obliczał swoje koszty, dodawał swoją marżę i na tej podstawie obliczał prowizję dla A.

J. S. zeznała natomiast, że dokumenty wystawiała na polecenie R. W. Z wystawionych faktur wynikało, ze półprodukty nabywali od B. , A. i O. Świadek nie widziała tych towarów. Podobno znajdowały się w J. T. K. wskazał, że nie widział żadnych paneli, ale widział faktury na ich zakup i sprzedaż. Faktury sporządzała K. G. na podstawie informacji od J B. R. W. potwierdził, że produkcji paneli nie było. Gdy pojawiało się zamówienie na panele, firma zamawiała szyby i profile na ramki. Wszystkie te działania były fikcyjne.

NCUS uznał, że pomiędzy krajami wożone były szybu thin, na których nie wykonano żadnych prac, tj. nie wytworzono z nich paneli fotowoltaicznych. Skarżąca brała udział w nielegalnym procederze zmierzającym do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem NCUS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), mogła zostać pozbawiona prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę N.

NCUS zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca weszła na rynek energii odnawialnej, choć działała dotychczas w branży mleczarskiej. Podmiot, któremu dostarczała towar nie był aktywny w Internecie, nie prowadził działalności reklamowej. Skarżąca nic nie wiedziała o dostawcy i odbiorcy towaru. Do momentu pierwszej transakcji posiłkowała się ich wskazaniem przez pośrednika A. M. NCUS zwrócił także uwagę na bardzo krótki termin pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru (w tym samym lub w kolejnym dniu). Skarżąca nie weryfikowała okoliczności rzeczywistego istnienia towaru pomimo jego znacznej wartości. N. i S. nie były w żaden sposób weryfikowane. Wszystko zostało scedowane na pośrednika. NCUS zauważył, że mimo 20 lat doświadczenia i renomy w branży mleczarskiej Skarżąca stosowała na tym rynku procedury weryfikacyjno-rozpoznawcze i ubezpieczeniowe, z których zrezygnowała w ramach transakcji dot. paneli. Skarżącej nie zdziwiło, że pośrednik wskazał jej zarówno dostawcę jak i odbiorcę towaru, a także, iż podmioty biorące udział w transakcjach nie dążą do skrócenia łańcucha dostaw. NCUS dodał, że Skarżąca nie dostrzegła, iż gwarancje na papierze firmowym T. podpisała firma N.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenia decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 191 Op, poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych a nie celowe uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją, a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej;

- pominięciu przez organ okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez ww. świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu), wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej;

- co skutkuje również naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122 Op poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w owym materiale;

2) art. 120 w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 Uptu w zakresie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazują, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej; Skarżąca była przekonana - bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych itp., że panele fotowoltaiczne kupione od N. , były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika, do miejsca odbioru wskazanego przez klienta, któremu Skarżąca sprzedała te panele;

3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Op wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu jako podstawy prawnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. , A. M. , C.;

4) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem NUCS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

5) art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie, organy podatkowe szczegółowo opisały podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót panelami fotowoltaicznymi, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o istnieniu tych podmiotów (za wyjątkiem spółek T. , N. oraz S.), z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania; oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez NCUS na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

6) art. 127 Op, czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności przez powtórzenie praktycznie "słowo w słowo" uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, kopiując w zasadzie całość tej decyzji;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Op, poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została ona dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

- okoliczności, że NUCS nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącą, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącą, stara się udowodnić, że Skarżąca podjęła świadome działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

- stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez Skarżącą związane z obrotem panelami słonecznymi nie miały uzasadnienia gospodarczego bez udowadnia tego;

- uzasadnianie przez NUCS braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku w poprzednich fazach obrotu panelami słonecznymi przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów; podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku;

- brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne;

- wskazywanie, że Skarżąca uczestnicząc w obrocie panelami słonecznymi nie miała innego celu niż wyłudzenie podatku, mimo, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny - uzyskania prowizji handlowej pomiędzy ceną kupna a sprzedaży paneli słonecznych;

- oparcie rozstrzygnięcia między innymi na tezie, że pośrednik w transakcji kupna i odprzedaży paneli słonecznych, czyli A, M. , wskazał zarówno sprzedawcę i odbiorcę towarów, co zdaniem organów podatkowych nie jest zgodne z praktyką handlową, mimo że Skarżąca wskazywała na każdym etapie postępowania, podając dowody na swoje stanowisko, że jest to obecnie powszechna zwyczajna praktyka gospodarcza - Skarżąca wskazywała na konkretne transakcje, w zakresie obrotu nabiałem, które dokonała;

- oparcie rozstrzygnięcia m. in. na tezie, że schemat transakcji sprzedaży do S., w której Skarżąca otrzymała przedpłatę, był wyjątkowy i niespotykany w praktyce gospodarczej Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podobny schemat transakcji miał wielokrotnie miejsce, co wynikało z protokołów przesłuchań K. N. i C. S. z 6 października 2016 r., w których świadkowie zeznali, iż przedpłaty były otrzymywane w transakcjach z L., U.M., U. P., itp.;

8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op wskutek nieuchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji;

9) art. 121 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez organy podatkowe określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie;

10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. , A. M. , C., na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Op, oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą, tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 22 listopada 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Op.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą paneli fotowoltaicznych od N. oraz ich sprzedaż na rzecz S. odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a w związku z tym, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z kontrahentami wskazanymi na fakturach uczestniczących w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy przyjęły, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji wpisujących się w schemat oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez NUCS.

Przede wszystkim w ocenie sądu, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 127 Op.

Wyrażona w art. 127 Op zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Op wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., I FSK 2050/15, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wbrew wywodom skargi NUCS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 127 Op. W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, podał podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". Uzasadnienie to zawiera ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. To zaś, że organ posłużył się argumentacją wyrażoną w decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 127 ani art. 210 § 1 pkt 4 Op.

Zdaniem Sądu, NUCS w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Op, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Op. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op.

Stosownie do art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Op regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Op). Przyjęta w art. 191 Op, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez NUCS podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Op. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wskazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Op jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Wykorzystanie przez NUCS dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Op), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Op (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora IAS, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz S., zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, NUCS prawidłowo uznał, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej". Celem powyższych działań było wyłudzenie podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji organy podatkowe przypisały określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a S. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy stroną a N. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, potwierdzały, że działania dokonywane przez powyższe podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Ustalenia i wnioski w tym zakres organ przedstawił w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia i ich ocena jest prawidłowa. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym informacji udzielonych od czeskich i słowackich organów podatkowych, a także w protokołach z zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.

I tak, świadek T. K. przyznał, że N. w badanym okresie brała udział w grupie przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku naliczonego. Świadek P. S. zeznał, że spółka ta nigdy żadnej działalności nie prowadziła, natomiast K. L. (A., L.) i jego syn "mieli" spółki, które zajmowały się fikcyjnym handlem z T. . Ponadto P. G. (Skład G.) najmujący powierzchnie magazynowe przy ul. [...] w S., był fikcyjnym podmiotem "słupem" do magazynowania towarów. Podczas przesłuchania 24 lutego 2017 r. świadek ten natomiast przyznał, że C. M. (członek zarządu B. ) i jego syn prowadzili spółki służące wyłudzeniu podatku VAT. Do przełomu 2014/2015 r. "załatwianiem słupów" biorących udział w "karuzeli podatkowej" zajmował się bezpośrednio C. M.

Z protokołów z zeznań świadków P. S. prezes zarządu O. B. sp. z o., D. Ch., T. G. komplementariusza T. sp. k., J. S. pracownika T. sp. k. i R. W. pracownika T. sp. k., wynikało jednoznacznie, że towar – panele słoneczne wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju. Towar ten był przewożony w celu uwiarygodnienia transakcji (dane z systemów viaToll i myto oraz zeznania świadków P. S. i R. W.).

Okoliczność, że "karuzelowy" towar pochodzący od N. odbierał L. R. potwierdziły dowody – protokoły zeznań świadków: J. W., D. Ch., oraz P. S.. Organy natomiast ustaliły, że L. R. pełnił funkcję członka zarządu, wspólnika w słowackich spółkach, między innymi, w S. s.r.o.

Ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi T. sp. z k. nie była w stanie wyprodukować paneli fotowoltaicznych mają natomiast oparcie w dowodach z protokołów z zeznań świadków: T. G. komplementariusza tej spółki, J. W., P. S. prezesa zarządu O. B. sp. z o. o., J. S. pracownika tej spółki, A. F. spawacza zatrudnionego w T. i R. W. pracownika powyższej spółki, który faktycznie prowadził T.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił podstawę do przypisania występującym w transakcjach podmiotom, w tym skarżącej, funkcji (ról) charakterystycznych dla uczestników procederu "karuzeli podatkowej", mianowicie "znikającego podatnika" (m. in. G. ), bufora (N. Group sp. z o.o., B. sp. z o.o., O. B. sp. z o. o.), brokera (Skarżąca) i podmiotu wiodącego (S. s.r.o. i L. R. ). Strona pełniła w powyższym procederze, jak już wskazano powyżej, funkcję brokera, jako podmiot legalnie działający na rynku, gwarantujący, że podatek VAT, który nierozliczony na wcześniejszych etapach, zostanie wypłacony w związku z WDT oraz znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy Skarżącą a A. M. zawierała postanowienia, zgodnie z którymi wysokość prowizji ustalana miała być każdorazowo przed zawarciem przez mocodawcę (stronę) kontraktu z klientem, prowizja miała być płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Organ trafnie zauważył natomiast, odnosząc się do dowodu z zeznań świadka A. M. , że wyżej wymieniony nie potrafił nawet wymienić wszystkich podmiotów, w których występował jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent. Świadek ponadto, jak twierdził, nie znał klienta docelowego i pośredniczył tylko w szukaniu dostawcy a nie odbiorcy. Zapisy powyższej umowy temu jednak przeczą. Organ wskazał tu na art. 4.2 pkt b zgodnie z którym prowizja nie jest naliczana w przypadku zamówień zrealizowanych przez mocodawcę, dopóki klient docelowy nie zapłaci w całości za dostawę. Według świadka "I tak było za każdym jednym razem". W przypadku obrotu panelami słonecznymi do Skarżącej odbiorcą/klientem docelowym była S. s.r.o., która w karuzeli podatkowej była podmiotem wiodącym. Z powyższego wynikało, że A, M. otrzymywał wynagrodzenie po dokonaniu wpłaty przez S. s.r.o., tj. od transakcji, w której nie pośredniczył.

NUCS prawidłowo też ustalił, że faktury VAT, mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdziły dowody w postaci protokołów z zeznań świadków: J. S. pracownika T. sp. k., T. K. członka zarządu N. Group sp. z o. o., T. G., R. W., D. Ch.

W oparciu o wskazany materiał dowodowy organy podatkowe miały rzetelne i wiarygodne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Do S. s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze, panele fotowoltaiczne, co przeczy argumentacji Skarżącej o zgodności przedmiotowej zakwestionowanych faktur i dokonaniu wskazanych w nich czynności.

NUCS prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, iż pomiędzy krajami wożone były szyby thin, na których nie wykonano żadnych prac, nigdy nie powstały z nich panele fotowoltaiczne (protokół zeznań świadków: P. S., T. G. , T. K. , J. W.).

Dowody powołane przez organy podatkowe stanowiły podstawę do ustaleń, zgodnie z którymi T. sp. k. N. G. sp. z o.o., Skarżąca, S. s.r.o., wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby thin. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek, mających wykonać zadania założone przez grupę, dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuch dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez T. sp. k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw (B. sp. z o.o., F. S. sp. z o.o., O. B. sp. z o.o., T. sp. k, N. G. sp. z o.o.). "Przed" tymi podmiotami wstawiono "znikających podatników", którzy często byli wymieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat tzw. brokerzy (m. in. Skarżąca ), którzy swoją reputacją "zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju (stosując stawkę VAT 0%) do pomiotów zarządzanych przez L. R. (m. in. S. s.r.o.), deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszały WDT do Polski. Towar był przywożony na ul. [...] w S. , a formalnie nabywali go znikający podatnicy (np. G. sp. z o.o.,) rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne podmioty utworzone na potrzeby "karuzeli podatkowej" aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłaszał wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R. .

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 Uptu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) Uptu, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TSUE).

Z uwagi na powyższe, a także wobec argumentacji Skarżącej, przedstawionej tak w odwołaniu, jak i podtrzymanej w skardze, organy podatkowe zasadnie poddały badaniu kwestię dotyczącą stanu świadomości strony (członków jej zarządu C. S. i K. N.) oraz dochowania przez nią tzw. "należytej staranności" w odniesieniu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, których, zgodnie z treścią otrzymanych faktur, miała być uczestnikiem i ich ewentualnego wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów potwierdzających ustalenia NUCS w zakresie świadomego udziału spółki w grupie przestępczej wyłudzającej VAT ani faktu, że spółka mogła przypuszczać, ze bierze udział w oszustwie podatkowym i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że w istocie NUCS przyjął jednocześnie, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT, jak również przypisał stronie świadomy udział w "karuzeli podatkowej".

To niejednolite stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże – wbrew zarzutom skargi – znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, organy wykazały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element "karuzeli podatkowej" Organ przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez organ potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie Skarżącej, a Sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną NUCS w tym zakresie, przyjmując że jest ono prawidłowe, poparte rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy, w tym pozycję Skarżącej na rynku i jej dotychczasowy profil zawodowy, branżę w której spółka działała przed uczestnictwem o oszukańczym procederze.

Zdaniem Sądu organ trafnie wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

Podejmując powyższą kwestię wskazać należy przede wszystkim, że sprawie bezspornym było, iż Skarżąca pozostawała podmiotem rozpoznawalnym w branży mleczarskiej, mającym wysoką renomę, działającym na rynku od 20 lat. Reprezentanci spółki posiadali na tym rynku kwalifikacje, doświadczenie, znali realia rynkowe i mieli wiedzę, że każda branża ma swoją specyfikę, opiera się na kręgu osób, które się znają, a informacje na temat osób i firm najlepiej pozyskać ze środowiska branżowego.

Bezspornym w sprawie było, że Skarżąca znając doskonale rynek mleczarski, weryfikowała zdobytą wiedzę, zbierając informację, np. o kondycji danych podmiotów w wywiadzie gospodarczym. Spółka w sposób ciągły korzystała z usług C., sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe. Natomiast w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi Skarżąca zrezygnowała z tych procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do C. o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła transakcji, nie zebrała informacji na temat kontrahentów (N. Group sp. z o. o., S. s.r.o., czy T. sp. k.). Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odmienność branży oraz nieznajomość środowiska energii odnawialnej powinna obligować Skarżącą do wzmożonej ostrożności, czujności i powściągliwości w zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Powyższe zaniechanie ze strony spółki w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu solarami była zatem niezgodne z dotychczasową wypracowana przez stronę praktyką handlową.

Prawidłowo też NUCS wskazał, że sytuacja dotycząca zawierania przez spółkę spornych transakcji sytuacja była nierynkowa, a okoliczność ta wynikała przede wszystkim ze stanowiska samej Skarżącej. Prezes zarządu spółki K. N. wskazał mianowicie, że nie ma takich sytuacji żeby broker wskazywał w tej samej transakcji dostawcę i odbiorcę. Racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego. Świadek A, M. oraz reprezentanci skarżącej C. S. i K. N. także mieli świadomość "kontrowersyjności" sytuacji, gdyż zataili fakt biernego udziału strony w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi twierdząc, że pośrednik A, M. wskazał tylko dostawcę paneli (N. G. sp. z o. o.). Skarżąca zgodziła się na uczestnictwo w wyreżyserowanych zdarzeniach firmując kupno/sprzedaż niesprecyzowanego towaru. Dopełnieniem nadzwyczajności i okazyjności kontraktu było finansowanie transakcji przez nieznany stronie podmiot słowacką spółkę. S. s.r.o. przekazywała środki finansowe na rachunek bankowy Skarżącej, a pieniądze te po paru dniach były przekazywane do N. G. sp. o.o., poprzez operacje bankowe. Strona poprzez swój udział w powyższym czyniła przeprowadzane transakcje wiarygodnymi. Jednocześnie ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie Skarżąca nie kwestionowała.

Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje jako własne.

Racje ma organ odwoławczy argumentując, że ustalenia dotyczące współpracy Skarżącej z A. M. pozwalały na wniosek, iż wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M. Natomiast świadek ten wobec spółki miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym. Jednocześnie z zeznań członków zarządu wynikało, że przy transakcjach zawieranych za pośrednictwem osób trzecich na pośredniku nie ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość transakcji, nie gwarantował rzetelności kontrahenta. Niewątpliwie powyższe okoliczności powinny u racjonalnie i przezornie działającego przedsiębiorcy, wzbudzić wątpliwości i zainicjować procedurę weryfikacyjną wobec wszystkich osób i podmiotów biorących udział w obrocie panelami tj. producenta, dostawcy, pośrednika, odbiorcy. Spółka natomiast zrzekła się nadzoru i kontroli, w tym uprawnienia do odrzucenia kandydatury kooperantów, sprawdzenia ich kondycji finansowej oraz renomy, monitorowania transakcji, ustalenia producenta towaru, źródła pochodzenia towaru. Te zadania zostały pozostawione A. M. , który nie miał także doświadczenia w branży paneli słonecznych. Powyższe okoliczności, jak trafnie przyjął organ, negują w sposób jednoznaczny możliwość przypisania stronie należytej staranności w relacjach z N. G. sp. z o. o. i S. s.r.o. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że skarżąca rezygnując z nadzoru i zarządzania transakcjami zaaprobowała przypisaną jej rolę bufora w tym wykorzystanie swojej pozycji na rynku do pozyskania podatku VAT z urzędu skarbowego. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że rozsądnie myślący przedsiębiorca powinien zachować należytą staranność z uwagi na wielkość obrotów z dostawcą spółką N. Group. Z uwagi na skalę przedsięwzięcia, wielkość transakcji, skarżąca powinna poświęcić więcej uwagi i sumienności przy realizacji tego kontraktu.

Co istotne, żadna z osób zarządzających Skarżącą, nie widziała paneli fotowoltaicznych., ani nie przebywała w miejscu ich produkcji czy magazynowania, nie była obecna przy pakowaniu i załadunku tego towaru. Zarząd spółki nie sprawdzał towaru, kontrahentów, ani producenta towaru. W obrocie panelami fotowoltaicznymi odstąpił od zwyczajowych procedur i z nieuzasadnioną beztroską "wchodził" w wyreżyserowany układ stanowiący oszustwo podatkowe. Powyższe okoliczności potwierdziły wprost dowody z zeznań reprezentantów skarżącej K. N. i C. S. Z zeznań C. S. wynikało też, że A. M. znał od 5 lat w związku z działalnością w branży mleczarskiej.

Podsumowując powyższe, specyficzne warunki kontraktu, zrzeczenie się nadzoru i kontroli, brak zweryfikowania kontrahenta, oraz brak zainteresowania samym towarem oraz realizacją zamówienia wskazywały na to, że strona nie wykazała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Należy także podkreślić, że przeprowadzenie czynności oględzin towaru przez osobę zainteresowaną tematyką energii odnawialnej, w szczególności w sytuacji znaczonej wartości przedmiotu obrotu, powinno stanowić podstawą czynność weryfikacyjną, która - gdyby miała miejsce - uchroniłaby Skarżącą od udziału w oszukańczych czynnościach.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiary godności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców ) i klienta(tów ), zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników ani infrastruktury.

W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn.. akt I FSK 1946/15 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał na okoliczności i zaniechania podatnika, mogące wskazywać na brak jego należytej staranności, tj.:

- nie znał właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami;

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał pisemnej żadnej umowy handlowej , zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cen;

- nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, NUCS zasadnie stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

Organ w sposób uprawniony zakwestionował także jako niewiarygodną, okoliczność sprawdzania przez stronę czy S. ma aktywny numer NIP w bazie VIES. C. S. przyznał bowiem, że nie znalazł odbiorcy paneli w Internecie, odbiorcę i dostawce paneli wskazał A, M. . Z powyższego wynikało, że spółka ani nie sprawdziła kontrahenta S. s.r.o., ani nie przeprowadziła żadnych negocjacji. Ponadto sam fakt ewentualnego odnalezienia informacji o panelach fotowoltaicznych na stronach N. G. sp. z o. o. i T. sp. k. nie zwalniał skarżącej z powinności wnikliwej weryfikacji osoby kontrahenta w sposób zapewniający większą wiarygodność, niż informacja zamieszczona w Internecie, a takie działania, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie zostały dopełnione.

Powołane przez skarżącą dowody w przedmiocie dokonania przewozu i potwierdzenia odbioru przez słowacki podmiot, które według skarżącej, zostały pominięte, nie podważają zasadności stanowiska o dokonaniu odliczenia podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle dokonanych ustaleń, w związku z powinnością zastosowania w stanie faktycznym sprawy regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz brakiem dochowania przez skarżącą należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z kontrahentem wskazanym w treści faktur, stwierdzić należy, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. G. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów, ani z faktur wystawianych przez A. M. i C. sp. z o.o. sp. k., w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługiwało z uwagi na brak związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ prawidłowo uznał ponadto, że Skarżąca wystawiła na rzecz S. s.r.o. na Słowacji faktury dotyczące dostaw paneli fotowoltaicznych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.