Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 537/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5e
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.621.2020.2.KS UNP: 1101468 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2020r. J. K. (dalej: skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący podał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, posiada prawa udziałowe w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w W. typu [...] pod nazwą A S.C.Sp. (dalej jako: spółka SCS). Na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego spółka SCS nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Spółka posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: spółka komandytowa), która z kolei posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: sp. z o.o.). Udziały w sp. z o.o. zostały objęte przez spółkę komandytową po powstaniu sp. z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na fakt, że sp. z o.o. jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu i akcesoriów medycznych, a odbiorcą są także zakłady opieki zdrowotnej zaszła potrzeba pilnej restrukturyzacji. Wspólnicy postanowili o przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), co umożliwi spółce komandytowej reprezentację SKA oraz jej bieżące zarządzanie jako komplementariusz SKA. W celu przekształcenia zarząd sp. z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h. Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. Wartość wkładu spółki komandytowej jako wspólnika - komplementariusza - wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących spółce komandytowej w sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia. Zatem, wkład spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, skarżący ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na spółkę komandytową majątku sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA. W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca i w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, skarżący pomniejszy przypadający na niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego SKA powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2020 r., poz. 1426, dalej jako u.p.d.o.f.). Kosztem tym będą wydatki poniesione przez skarżącego jako wspólnika luksemburskiej spółki SCS, która to spółka posiada status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej na nabycie przedmiotu wkładu w tej spółce (tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny). W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego jako wspólnika spółki SCS, która posiada status komandytariusza w spółce komandytowej, na wkład do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Kosztem nabycia przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Skoro, pomimo przekształcenia mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal są te same wydatki. Nadto przychód uzyskany przez wspólnika spółki SCS, która posiada status komandytariusza w spółce komandytowej, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego tej spółki komandytowej w SKA należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

W skardze na tę interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", t.j. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną – zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów, Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez skarżącego dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki komandytowo-akcyjnej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej – zdaniem skarżącego prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna odnosić kosztów uzyskania przychodów do pierwotnie poniesionych wydatków na ich objęcie i wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę jako wspólnika luksemburskiej spółki SCSp, która to spółka posiada status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej, na nabycie przedmiotu wkładu w tej spółce (tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny). W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki SCS, która posiada status komandytariusza w spółce komandytowej, na wkład do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Kosztem nabycia przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Przyjęta bowiem na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 24 ust. 5e i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5e ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W uzasadnieniu skargi skarżący niemal dosłownie przytoczył argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2020 r. II FSK 720/18, w którym Sąd odwołał się do wcześniejszych wyroków tego Sądu (z dnia 8 września 2016 r. II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, w których przyjęto, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu).

Rzecz jednak w tym, że w orzecznictwie sądowym zarysowały się w tym względzie dwa przeciwstawne nurty. Stanowisko skarżącego odpowiada stanowisku przedstawionemu m.in. w powołanym wyżej wyroku NSA II FSK 720/18, a także wyrokach NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 i 1678/18, w których przyjęto, że "wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu".

Przykładem orzeczeń reprezentatywnych dla stanowiska organu jest natomiast m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, w którym stwierdzono: "Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników występujących z niej. Prócz tego nie były wnoszone żadne dodatkowe wkłady. To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej". W ten nurt orzecznictwa wpisują się także wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 1 września 2015 r., II FSK 1772/15 (CBOSA). Jak wynika z pierwszego z nich, "Uznanie że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu nabycia akcji spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem obrotu tymi akcjami. Kosztami tymi, będą np. wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej przychyla się do drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, uznając tym samym za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego w SKA objętych w wyniku przekształcenia w nią sp. z o.o. kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość bilansowa majątku przekształconej sp. z o.o. ustalona na dzień przekształcenia, lecz wydatek poniesiony na nabycie udziałów w sp. z o.o.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, zagadnienie tak zwanych kosztów historycznych jako wydatków na objęcie udziałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, należy rozważyć w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wydatek". W braku definicji legalnej należy przyjąć jego rozumienie potoczne, językowe, a więc, że jest to suma wydana na coś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 4, s. 575); z kolei pod pojęciem "suma" słownik ten rozumie pewną ilość pieniędzy (op. cit., tom 3, s. 1449). Wolno więc przyjąć, że "wydatek" to wydana na coś ilość pieniędzy, czyli - w ujęciu prawnym - przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy. A zatem "wydatek na objęcie udziałów" to przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy w celu objęcia udziałów (wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., II FSK 1772/15). Taka definicja pojęcia "wydatek na objęcie udziałów" znajduje potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08).

Skarżący w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel, poniósł tylko raz, na udziały w sp. z o.o. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w SKA, nie są już związane z ponoszeniem wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącego wydatek na nabycie udziałów w sp. z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Sądu, przy wykładni poddanego analizie pojęcia nie można było zignorować jego kontekstu normatywnego. Jak trafnie podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13, "przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu". Stąd wniosek, że "przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.".

Reasumując, za trafne trzeba uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z nabyciem przez skarżącego udziałów w sp. z o.o. - czyli tzw. koszt historyczny, a nie wartość bilansowa sp. z o.o. na dzień przekształcenia, która nie może być kwalifikowana jako "wydatek" w rozumieniu art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B