Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 181/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 155 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.H. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M.H. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydana w następstwie wniosku M. H. (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu do organu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.)

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka została utworzona w drugiej połowie 2016 r.. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy, a zarazem podatkowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce i pokryła je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości. Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Część wartości wnoszonego wkładu - nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów - została przelana do kapitału zapasowego Spółki.

Utworzenie Spółki (zawarcie umowy) i objęcie udziałów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego pod koniec 2016 r. Z kolei zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu do Spółki nastąpiło na początku stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że Spółka, w której objęła udziały, została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lutego 2017 r. Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Wnioskodawczyni prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem działalności był wynajem i dzierżawa. Ponadto Wnioskodawczyni była wspólnikiem dwóch spółek cywilnych, których podstawowym przedmiotem działalności był handel w branży spożywczo-przemysłowej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, której podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie w/w spółki cywilnej.

Powodem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wola objęcia w zamian za wnoszony wkład udziałów w tej Spółce, a ponadto wnoszona nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej źródłami wód mineralnych stanowi kluczowy składnik majątkowy przedmiotowej Spółki, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja napojów bezalkoholowych, produkcja wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych. Poprzez sformułowanie, że "przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa", Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy wniesienie aportu nastąpiło pod koniec 2016 r., ale umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w styczniu 2017 r., przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w Spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jej przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Powołując się na treść, art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 poz. 1578 z późn. zm., dalej: k.s.h.) wnioskodawczyni stwierdziła, że udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mogą być obejmowane za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym. W sytuacji, gdy wartość wkładu wnoszonego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten wkład udziałów, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki. Regulacja ta ma zastosowanie zarówno do wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych (aportów).

Wskazała dalej, że w dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany w u.p.d.o.f., wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: ustawa zmieniająca). Wśród zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą znalazła się nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zaznaczyła jednak, że ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe i zgodnie z jej art. 3, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku zdarzenia, wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku, gdy wniesienie aportu nastąpiło pod koniec 2016 r., ale umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w styczniu 2017 r., to jej przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Jej zdaniem w opisanej sytuacji wniesienie aportu nastąpiło w roku podatkowym Spółki, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód - stosownie do wyżej powołanych przepisów, powstał w roku 2017, a więc w pierwszym roku podatkowym Spółki rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.

Jak podkreśliła wnioskodawczyni istotne w niniejszej sprawie jest określenie momentu przeniesienia prawa własności. Powołała się w tym względzie na wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1058/04), w którym stwierdzono, że moment przeniesienia prawa własności, również w prawie podatkowym, musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Wskazane przepisy według wnioskodawczyni konstruują w polskim systemie prawnym zasadę przeniesienia własności w oparciu o umowę zobowiązującą, przenoszącą równocześnie własność rzeczy, czyli w oparciu o umowę o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Zatem, zobowiązująca umowa sprzedaży (zamiany, darowizny itp.) przenosi własność rzeczy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Niedopuszczalne więc jest domniemanie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości tylko i wyłącznie na podstawie zapłaty równowartości nieruchomości.

Podobne stanowisko, jak wskazała wnioskodawczyni, zostało wyrażone w Informacji o zakresie stosowania prawa przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Izbę Skarbową w Gdańsku z dnia 13 października 2004 r. (sygn. B1/005-0059/04). Podkreślono w niej m.in., że datą, w której nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., będzie data zawarcia umowy spółki z o.o., która - w myśl postanowień art. 157 § 2 k.s.h. - ma formę aktu notarialnego. Powyższe dotyczy również wchodzących w skład aportu nieruchomości. Przepisy k.s.h. - w szczególności jej art. 11, uprawnia spółki w organizacji do nabywania własności nieruchomości i innych praw rzeczowych - umożliwia przeniesienie własności nieruchomości wnoszonej tytułem aportu już na podstawie umowy spółki, bez konieczności sporządzania umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak miało to miejsce przed wejściem w życie ustawy k.s.h. W przypadku umowy spółki z o.o. zawartej pod rządami k.s.h., w umowie tej występują dwa podmioty prawa: założyciel i spółka z o.o. w organizacji, tj. podmiot działający w formie prawnej uregulowanej przepisami prawa, wyposażony w zdolność do czynności prawnych, mogący we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Umowa spółki z o.o. uznana jest w orzecznictwie i doktrynie za umowę zobowiązującą, o której mowa w art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Cytowany przepis k.c. ustanawia zasadę podwójnego skutku tych umów, który polega na tym, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy wywołuje od razu skutek rozporządzający. Tak więc tytuł własności rzeczy na mocy jednej czynności prawnej, którą jest umowa zobowiązująca, przechodzi na drugą stronę czynności, bez potrzeby dokonywania dodatkowej czynności prawnej, która wywoła skutek rozporządzający. W konsekwencji, po wejściu w życie k.s.h. wystarczającym do przewłaszczenia nieruchomości na rzecz spółki z o.o. w organizacji jest sama umowa spółki z o.o..

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawczyni, należy więc przyjąć, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy Spółki, zawartej pod koniec 2016 r., a zatem przychód Wnioskodawcy wnoszącego wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r..

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2019 r. uznał, że zaprezentowane wyżej stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawczyni przedstawił na wstępie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz zachodzących w nich zmian na mocy ustawy zmieniającej.

Na tej podstawie stwierdził, że w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni przez osobę fizyczną (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), kryterium decydującym o tym, która "wersja" przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właściwa dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia jest moment (rok podatkowy) przeniesienia na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i moment (rok podatkowy) powstania przychodu z tego tytułu. Stąd kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest określenie momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. czy przeniesienie prawa własności nieruchomości wniesionej aportem do spółki nastąpiło z datą zawarcia umowy spółki, a tym samym czy przychód wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce zostanie ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca już w pierwszych przepisach K.s.h., bo w art. 3 wskazuje, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zatem zawarcie umowy ma stanowić środek do osiągnięcia wspólnego celu (gospodarczego lub nie). Umowa spółki zawierana w celu utworzenia spółki opiera się na zgodnym oświadczeniu woli wspólników, którzy zobowiązują się wnieść wkłady do tworzonej spółki oraz współpracować w inny sposób, gdy tak stanowi umowa (statut) spółki.

W związku z zobowiązaniowym charakterem umowy spółki handlowej należy przyjąć, że zawiera ona zobowiązanie wspólnika do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu oraz zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu do spółki.

Jak wyjaśnił organ, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę, choć wspólnicy mogą przyjąć w umowie spółki odmienne rozwiązanie. Skoro oświadczenie o objęciu udziału w kapitale spółki powoduje powstanie - z mocy ustawy - zobowiązanie do pokrycia objętego udziału, zobowiązanie to wykonuje się przez zawarcie ze spółką umowy przenoszącej na nią prawa objęte aportem. Inaczej może być tylko wtedy, gdy w oświadczeniu o objęciu udziału w kapitale spółki wspólnik zadeklarował już, że przenosi aport na spółkę, co zresztą, jak zauważył organ, w praktyce obrotu jest zjawiskiem częstym. W takim przypadku nie ma potrzeby zawierania kolejnej umowy, w której wspólnik powtarzałby wcześniej złożone już przez siebie oświadczenie woli.

Wskazując na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a w szczególności to, że utworzenie Spółki (zawarcie umowy) i objęcie udziałów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego pod koniec 2016 r., a zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu do Spółki nastąpiło na początku stycznia 2017 r., stwierdził organ, że przeniesienie na spółkę prawa własności nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 1 stycznia 2017 r., a zatem przychód wnioskodawczyni z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

W skardze do tut. Sądu na opisaną na wstępie interpretację skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to: art. 155 § 1 w zw. z art. 158 k.c. poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tych przepisów przeniesienie własności nieruchomości następuje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego winno skutkować przyjęciem, że momentem przeniesienia własności nieruchomości jest data zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności,

2) naruszenie przepisów procesowych art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2126 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie tezy o niewynikaniu z umowy spółki skutku rozporządzającego. Bezkrytycznie przyjął, że skoro zawarto dwie umowy - umowę spółki oraz umowę przenoszącą własność nieruchomości wniesionej aportem do spółki, to ta druga czynność automatycznie wyłącza rozporządzający skutek pierwszej czynności. Na tej podstawie bezpodstawnie uznał, że momentem przeniesienia prawa własności (w omawianym stanie faktycznym współwłasności) nieruchomości była data podpisania aktu notarialnego - umowy przenoszącej własność nieruchomości - na początku stycznia 2017 r.. Podkreśliła, że choćby nie doszło do zawarcia drugiej z umów - przenoszącej na spółkę własność przedmiotu aportu - już na mocy umowy spółki doszłoby do skutecznego przeniesienia przedmiotu aportu na spółkę, zatem dla oceny momentu przeniesienia własności nie ma znaczenia fakt zawarcia drugiej umowy.

Zdaniem Skarżącej błędna wykładnia art. 155 § 1 w zw. z art. 158 k.c. skutkuje odstąpieniem od zastosowania w sprawie adekwatnej do jej okoliczności wykładni normy prawnej, pozwalającej na zrealizowanie celów podatkowych, w konsekwencji wykładnia przepisu wykraczająca poza jego treść budzi wątpliwości w kontekście sformułowanej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady legalizmu oraz budowania zaufania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, ze zm.; dalej: ustawa p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że na mocy umowy zawarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z grudnia 2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego, objęła udziały w Spółce i zobowiązała się do wniesienia na ich pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości. Nadmieniła, że w styczniu 2017 r. zawarła umowę przenoszącą własność nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu.

Zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, jest poprawność stanowiska organu interpretacyjnego, na tle okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym, co do nastąpienia skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości wniesionej tytułem aportu na pokrycie udziałów objętych w spółce z o.o.. Zdaniem skarżącej, przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy Spółki, zawartej pod koniec 2016 r., jako, że umowa spółki jest umową zobowiązującą, o której mowa w art. 155 § 1 k.c., o podwójnym skutku zobowiązującym i rozporządzającym, a więc przenoszącą własność na drugą stronę czynności, bez potrzeby dokonywania dodatkowej czynności prawnej, która wywoła skutek rozporządzający. Z kolei organ interpretacyjny wydaje się stać na stanowisku, że zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu do spółki, o ile wspólnik nie zadeklarował w umowie, że jednocześnie przenosi aport na spółkę, realizuje się poprzez zawarcie ze spółką umowy przenoszącej prawa do aportu. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że ustalenie momentu przeniesienia własności przedmiotu aportu to jest czy nastąpiło przed 31 grudnia 2016 r., czy też po tej dacie, determinuje zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny określone w zmieniającej się treści normatywnej art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. w świetle regulacji ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i jej przepisów przejściowych (art. 3 ustawy zmieniającej).

Zdaniem Sądu z przedstawionym wyżej stanowiskiem organu nie można się jednak zgodzić. Nie powinno bowiem, zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że umowa spółki z o.o. jako umowa "spółkowa", o której mowa w art. 3 K.s.h. jest inną umową zobowiązującą do przeniesienia własności w rozumieniu art. 155 § 1 k.c. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jest to stanowisko jednolicie prezentowane w orzecznictwie oraz doktrynie (zob. np. Adrzej Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek handlowych, Warszawa 2014 str. 687; S. Sołtysiński, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, t. III, s. 175-177, Radosław Potrzeszcz, Kodeks spółek handlowych Komentarz tom 2 LexisNexis 2011 str. 50-51; wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II CSK 740/13, LEX nr 1506509 czy z dnia 6 kwietnia 2016 r., IV CSK 403/15, LEX nr 2044487). Oznacza to, że o ile z woli stron umowy spółki lub wyraźnego przepisu ustawy nie wynika co innego, nie ma potrzeby i konieczności dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych dotyczących nieruchomości wnoszonych do spółki w charakterze aportu. Dodać trzeba, że umowa spółki jest zawierana w formie aktu notarialnego, i tak też było w stanie faktycznym wniosku.

Organ interpretacyjny przytacza i objaśnia w skarżonej interpretacji wyłącznie przepisy kodeksu spółek handlowych i w ogóle nie odnosi się wprost do wskazanych we wniosku przepisów prawa cywilnego a konkretnie art. 155 i następne k.c., a więc aktu prawnego, do którego w zakresie nieuregulowanym odsyła art. 2 k.s.h.. Nie wiadomo więc czy podziela stanowisko Skarżącej, że regulacja z art. 155 § 1 k.c. będzie miała zastosowanie do podjętego w umowie spółki zobowiązania do wniesienia aportu na pokrycie obejmowanych udziałów, czy też w tym zakresie regulacja k.s.h. jest autonomiczna, bądź wymaga tylko odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego, gdyż wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej (vide art. 2 k.c. zdanie drugie). Stanowisko organu w tym zakresie jest niejasne, a wręcz sprzeczne. W jednym miejscu wydaje się bowiem, że organ przychyla się do stanowiska o podwójnym skutku umowy spółki, skoro twierdzi, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę, choć wspólnicy mogą przyjąć w umowie spółki odmienne rozwiązanie (strona 6 skarżonej interpretacji akapit 6). Jednak zaraz, w tym samym akapicie formułuje pogląd odmienny, że do nastąpienia skutku rozporządzającego, a więc przeniesienia na spółkę praw objętych aportem, konieczne jest dodatkowe oświadczenie zawarte w samej umowie spółki, a w razie braku takiego oświadczenia w umowie spółki, zawarcie dodatkowej umowy przenoszącej te prawa.

Stwierdzić raz jeszcze przychodzi, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że czynność prawna zobowiązująca do przeniesienia prawa na rzecz spółki w organizacji może wywołać zarazem skutek rozporządzający, przy spełnieniu przesłanek z art. 155 § 1 k.c. w zw. z art. 158 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h.. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, żeby strony tej umowy określiły inny moment przeniesienia własności nieruchomości wnoszonej tytułem aportu na pokrycie udziałów w spółce. Domniemywać tego nie wolno było organowi na podstawie tylko tego, że skarżąca faktycznie w styczniu 2017 r. zawarła ze spółką umową przeniesienia własności tej nieruchomości. Powtórzenia wymaga, że specyfika postępowania interpretacyjnego jest taka, że organ związany jest granicami zakreślonymi wnioskiem o wydanie interpretacji i nie prowadzi postępowania dowodowego. W ewentualnym postępowaniu wymiarowym będzie natomiast z pewnością badane czy istnieje causa umowy o przeniesieniu własności nieruchomości i czy wynika ono z umowy spółki, a więc czy wolą stron umowy spółki nie określono innego momentu przeniesienia własności praw wnoszonych aportem do spółki. W niniejszej sprawie takiego elementu stanu faktycznego nie sposób się doszukać, a zadaniem organu, w następstwie postawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego nie było rozstrzyganie o skuteczności umowy ze stycznia 2017 r. Jak to już wyżej podkreślono, do umowy spółki odnoszą się zasady wynikające z art. 155 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h., a więc o ile z woli stron umowy spółki lub wyraźnego przepisu ustawy nie wynika co innego, nie ma potrzeby i konieczności dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych dotyczących nieruchomości wnoszonych do spółki w charakterze aportu.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych wyżej przepisów Ordynacji wyborczej wynika, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy uzna, że wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku na podstawie nieadekwatnego przepisu prawa, powinno zawierać analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Podane w uzasadnieniu motywy muszą stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, bądź nie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być zrozumiałe i na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że umowa spółki zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości tytułem aportu na pokrycie udziałów spółki i brak jakiejkolwiek wzmianki o tym, że w umowie został ustalony inny moment przeniesienia własności, arbitralnie przesądził, że nie doszło do skutku rozporządzającego. W skarżonej interpretacji brak w ogóle odniesienia się do regulacji art. 155 § 1 k.c. na której wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko prawne w sprawie. Nie wiadomo więc, czy organ interpretacyjny uważa, że ten przepis będzie miał zastosowanie do oceny przedstawionego zagadnienia prawnego czy też nie, a jeżeli tak to dlaczego.

Warto zaznaczyć, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazuje na sekwencję zdarzeń przedstawionych przez wnioskodawczynię we wniosku inicjującym postępowanie, a więc zawarcie umowy spółki a następnie zawarcie umowy przenoszącej własność przedmiotu aportu i na tej podstawie wywodzi przekonanie, że umowa spółki, w której wnioskodawczyni zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie udziałów w spółce, wywołuje jedynie skutek zobowiązaniowy. Niemniej jednak taka argumentacja, pomijając nawet jej zasadność, pojawiła się dopiero w piśmie procesowym jakim jest odpowiedź na skargę, co sprawia, że skarżąca została w ten sposób pozbawiona możliwości podjęcia polemiki z zawartym w niej stanowiskiem organu opartym na nowej argumentacji, chociażby już tylko w świetle ograniczonej kontroli sądowej wynikającej z art. 57a p.p.s.a..

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. uchylił skarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).