Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 186/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1,3 i 11, art. 11 ust.1, art. 13 ust.1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 2, art. 81 ust.1 pkt 2, art. 82 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.108 par.1, art. 107 par.1i par.2 pkt 2, art. 115 par.1,par.2, par. 4 i par.5, art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art.1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżących: K. K. i A. P. adwokatowi M. J. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwoty po 2.952,00 zł brutto (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa 00/100) w tym 552,00 zł (słownie złotych: pięćset pięćdziesiąt dwa 00/100) podatku VAT, łącznie kwotę 5.904,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy dziewięćset cztery 00/100) brutto, w tym podatek VAT w kwocie 1.104,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc sto cztery 00/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 lutego 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 03 grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną "A" s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota, model Land Cruiser nr VIN [...] w kwocie 22.253,00 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 22.253 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 10.585,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 9665,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w Opolu decyzją z dnia 25 października 2010 r. określił spółce "A" s.c. K. K., A. P. w N. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Toyota Land Cruiser nr VIN [...]. Została ona uchylona decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 maja 2011 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 285/11.

W dniu 30 września 2011 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki cywilnej "A" S.C. z siedzibą w N., wskutek czego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 21 maja 2012 r. umorzył prowadzone wobec tej spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej pojazdu samochodowego.

Następnie postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. K. i A. P. jako byłych wspólników spółki cywilnej "A" S.C. w N. za zaległość podatkową spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Toyota Land Cruiser nr VIN [...], pojemność silnika 2982 ccm, rok produkcji 2008 oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w/w spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. i A. P. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" S.C. K. K. P. A. za zaległość podatkową wynikającą z wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego powyżej pojazdu samochodowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 22271,00zł oraz za odsetki od tej zaległości podatkowej w kwocie 10.585,00zł, a także określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę cywilną "A" S.C. w N. opisanego wyżej pojazdu samochodowego.

Według ustaleń organu samochód ten został nabyty przez Spółkę na podstawie faktury z dnia 10 lipca 2008 r. od austriackiej firmę "B" GmbH, w której samochód ten opisano jako VAN, ciężarowy do 3,5 ton. Według oświadczenia strony przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju nastąpiło w dniu 26 grudnia 2008 r., po czym w dniu 30.12.2008 r. dokonano jego sprzedaży na rzecz firmy "C" w N., która dokonała dalszej jego odsprzedaży w czerwcu 2009 r. W austriackim dowodzie rejestracyjnym określono, że pojazd został zarejestrowany w dniu 30.06.2008 r. jako samochód ciężarowy/N1 o nadwoziu VAN, z dwoma miejscami siedzącymi. W taki sam sposób przedmiotowy samochód został określony w polskim dowodzie rejestracyjnym. Z informacji uzyskanej od Toyota Motor Poland Company Ltd. pozyskanej na żądanie organu wynikało ponadto, że przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w marcu 2008 r. jako samochód przewidziany do sprzedaży i sprzedany na rynku austriackim jako samochód osobowy terenowy z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą w dwóch rzędach siedzeń, a wszystkie te miejsca wyposażono w pasy bezpieczeństwa. Skutkiem takich ustaleń, a także uwzględniając wyniki ponownych oględzin przedmiotowego samochodu wskazujących, że pojazd ponownie wyposażony jest w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa organ, na podstawie art. 80 ust. 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej 8703 uznał, że pojazd należy zaklasyfikować jako osobowy, co skutkowało uznaniem go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 oraz poz. 59 załącznika 1 do ustawy poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser za pojazd osobowy stanowiący wyrób akcyzowy opisany w załączniku 1 pod pozycją 59, co spowodowało też naruszenie art. 76 ust. 1 w zw. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu spółki za podatnika podatku akcyzowego, a nadto niewłaściwe zastosowanie reguł ORINS.

Nadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w tym zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, co zwłaszcza dotyczyło pominięcia opinii biegłego reprezentującego Opolskie Biuro Ekspertyz Motoryzacyjnych s.c. MOTO-EKSPERT oraz biegłego sądowego opiniującego w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącym jak też prawomocnego wyroku uniewinniającego z dnia 26 stycznia 2012 wydanego w sprawie karnej Sądu Rejonowego w Opolu sygn. akt [...] a nadto poprzez rozstrzyganie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących oraz obciążenie ich błędami organu w postaci przeprowadzenia drugich oględzin pojazdu po 3 latach od jego rejestracji i uznaniu staniu z tego dnia za stan z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naruszono też ich zdaniem art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa.

Rozpatrując ponownie sprawę, w tym również w kontekście trafności zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i powołaną na wstępie decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zasadność jego stanowiska tak w zakresie istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jak i co do zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie uznania pojazdu marki Toyota Land Cruiser za samochód podlegający opodatkowaniu akcyzą w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Wskazując w pierwszej kolejności na przepisy ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym jako stanowiącej podstawę prawną wydania spornej decyzji z uwagi na treść art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał dnia 26 grudnia 2008 r., tj. w chwili obowiązywania przepisów "dawnej" ustawy o podatku akcyzowym. W istotnym dla tej sprawy zakresie przepisy u.p.a. z 2004 r. stanowią, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ), natomiast. zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. 2004 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.a. i zawartego w nim odesłania do stosowania, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w nabyciu wspólnotowym, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382. ze zm.) wynika, że w rozumieniu przepisów u.p.a. pojazdem osobowym jest pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703. Opis pojazdów klasyfikowanych do pozycji taryfowej CN 8703 zawarty jest w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., który zawiera wykaz wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 u.p.a. 2004). Zgodnie z treścią poz. 59 tego załącznika "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, przy czym są one klasyfikowane w poz. CN 8703"..

Na tle powyższego wskazano, że pojazd samochodowy będący przedmiotem postępowania będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co z kolei jest dokonywane na podstawie przepisów wspólnotowych dotyczących tzw. klasyfikacji towarowej (w tym przypadku rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.). Zgodnie z jego art. 12 ust. 1 Komisja corocznie przyjmuje rozporządzenia prezentujące kompletną i aktualną wersję Nomenklatury Scalonej, zmieniając tym samym załącznik I do wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. W 2008 roku obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r.

Organ wyjaśnił następnie, że skoro ustawodawca opodatkowując akcyzą niektóre pojazdy samochodowe wskazał, że są to pojazdy samochodowe klasyfikowane do kodu CN 8703, to nie ma znaczenia sposób ich kwalifikacji w przepisach o ruchu drogowym. Zatem o tym, czy pojazd samochodowy będący przedmiotem niniejszej sprawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą rozstrzyga jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. Zgodnie z jej brzmieniem obejmuje ona "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast zastosowana przez spółkę pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów" (co nie może być utożsamiane z samochodami ciężarowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym).

Organ odwoławczy wskazał następnie na istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej: ORINS) zawartych w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Ponadto w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS) wydaje Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są następnie zatwierdzane przez Radę Współpracy Celnej powołaną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (WCO) sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) zostały w Polsce wydane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86, poz. 880).

Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także wydawane przez Komisję Europejską Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008. s. 1. Zarówno Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), choć nie mają charakteru wiążącego, to jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę treść reguły 1 ORINS nakazującej uwzględniać brzmienie pozycji CN i uwag do niej organ wskazał, że porównanie ich treści prowadzi do wniosku, że oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). Istotne jest to, że w pozycji CN 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu tym pojazdem także towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy do przewozu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów (dopuszczalny jest w nich przewóz osób, ale tylko jako marginalna funkcja, związana z przewozem towarów). Pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów (tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt 1 SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r" sygn. akt 1 SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Rozpatrując sprawę w kontekście przedstawionego stanu prawnego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie zaszła konieczność ustalenia, czy przedmiotowy pojazd, który pierwotnie został wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (z pięcioma miejscami siedzącymi), zachował nadal- pomimo wymontowania w Austrii drugiego rzędu siedzeń oraz dokonania pozostałych zmian w pojeździe - cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, czy też demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pozostałe zmiany w pojeździe spowodowały, że pojazd ten stał się pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów.

Materiał dowodowy został zatem uzupełniony o dowód z oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem z dnia 25 października 2012 r. oraz o zaświadczenie nr 06395/10 z dnia 02 września 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do powyższego zaświadczenia. Jak wynika z opisu dokonanych zmian, "do samochodu zamontowano tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ścianę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej przesunięto za ostatni rząd siedzeń. W konsekwencji pojazd posiada 5 miejsc siedzących". Dyrektor Izby zaakcentował, że wydając w dniu 06 maja 2011 r. decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie znał dowodów w postaci zaświadczenia nr 06395/10 z dnia 02 września 2010 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe. Tym samym zbędne było powoływanie w tym zakresie biegłego. W jego ocenie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postępowanie dowodowe pozwoliło na dokładne wyjaśnienie stanu fatycznego sprawy, co zresztą przyznali skarżący wskazując w szczególności w protokole zaznajomienia z aktami sprawy, że "komplet materiału dowodowego znajduje się w aktach sprawy i pozwala na wydanie decyzji ostatecznej".

Z poczynionych ustaleń wynikało, że przedmiotowy pojazd został oryginalnie wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu osób z pięcioma miejscami do siedzenia. Następnie na terenie Austrii, przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę, zostały w nim dokonane zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu trzech miejsc pasażerskich w drugim rzędzie siedzeń oraz na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej bezpośrednio za pierwszym rzędem siedzeń. Wynika to bezspornie z danych zawartych w austriackim dowodzie rejestracyjnym. W takim stanie technicznym pojazd został nabyty a następnie dokonano jego przemieszczenia do kraju, co potwierdzają dokumenty pierwszego badania technicznego w kraju oraz protokół z pierwszych oględzin pojazdu przeprowadzonych dnia 28 lipca 2010 r. Jednakże zdaniem organu rozstrzygające znaczenie w sprawie ma ustalenie - i to było przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - czy dokonane w pojeździe zmiany spowodowały, że utracił on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, innymi słowy, czy spowodowały one, że nastąpiła zmiana pierwotnej klasyfikacji pojazdu z pozycji 8703 CN (jako taki pojazd został oryginalnie wyprodukowany) do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym wypadku do pozycji CN 8704. W tym względzie Dyrektor zwrócił uwagę, że jeżeli w oparciu o przytoczone brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości klasyfikacyjne ze względu na cechy techniczne pojazdu, pomocne stają się Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN. Jak podkreślił organ, nie zastępują one klasyfikacji pojazdu samochodowego w oparciu o brzmienie pozycji i tym samym nie decydują samodzielnie o klasyfikacji do pozycji CN, pozwalają jednak na stosowanie jednolitych reguł klasyfikacyjnych. W stanie faktycznym sprawy wskazówek służących klasyfikacji udzielają Noty wyjaśniające do CN (z dnia 31.03.2007 r. Dz. Urz. UE C 74/1) odnoszące się m.in. do pojazdów typu wan z jednym i z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Z ich brzmienia wynika, że pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Rozstrzygające jest więc ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, która dotyczy pojazdu typu wan z jednym rzędem siedzeń, pojazd ten nie posiada żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń, urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Podkreślono, że brzmienie Noty wskazuje kategorycznie na całkowity brak stałych punków kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i brak wyposażenia bezpieczeństwa.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby - w kontekście brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 jak też treści opisanej powyżej Noty wyjaśniającej - stwierdził, że przedmiotowy pojazd, pomimo dokonanych z nim zmian polegających m.in. na usunięciu drugiego rzędu siedzeń, cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, co jednoznacznie wynika z przeprowadzonych w dniu 25 października 2012 r. oględzin pojazdu. Dokumentacja fotograficzna stanowiąca załącznik do protokołu oględzin niezbicie dowodzi, że pojazd obecnie posiada wyposażenie bezpieczeństwa zamontowane w oryginalnych punktach przygotowanych przez producenta. Są to nie tylko pasy bezpieczeństwa, których montaż w oryginalnych punktach kotwiących widoczny jest na zdjęciu wykonanym 25.10.2012 godz. 09.36, ale także uchwyty dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń pomocne w czasie jazdy, jak i przy wsiadaniu oraz wysiadaniu z pojazdu. Nie został więc spełniony podstawowy warunek przytoczonej wyżej Noty wyjaśniającej do CN z dnia 31.03.2007 r., na podstawie której należy klasyfikować towar do pozycji CN 8704, a mianowicie całkowity brak stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się tylnej części pojazdu. Przeciwne twierdzenie skarżących pozostaje w sprzeczności z tymi ustaleniami, zwłaszcza wobec stwierdzenia, że brak w pojeździe stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń od instalowania siedzeń i brak wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się tylnej części pojazdu miał charakter odwracalny, o czym świadczy przywrócenie pierwotnych cech pojazdu 5-cio osobowego i w szczególności ponowne zaopatrzenie pojazdu w wyposażenie bezpieczeństwa w pierwotnych punktach mocowania (pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów)

Organ podkreślił w związku powyższym, że w wypadku pojazdów typu wan, takim jak w niniejszej sprawie, również cały pozostały ogół cech projektowych pojazdu wskazuje na przeznaczenie tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób, w szczególności projekt karoserii pojazdu przeznaczonej do komfortowego przewozu 5 pasażerów włącznie z kierowcą, w tym zaprojektowanie wszystkich drzwi pojazdu mające służyć pasażerom, a nie przewozowi towaru, kształt szyb pojazdu w tym szyby tylnej, stosowanie felg aluminiowych.

W podsumowaniu stwierdzono, że przeprowadzone jeszcze przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez austriackiego sprzedawcę (dealera) zmiany w pojeździe miały charakter odwracalny, który pozwolił na przywrócenie oryginalnego, pierwotnego stanu pojazdu, jako pojazdu 5-cio osobowego, wytworzonego przez producenta. Przywrócono mu zatem jego cechy projektowe, właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie organu ta okoliczność powoduje, że w oparciu o brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 87 8704, przy uwzględnieniu Noty wyjaśniającej do pozycji NC 8703 dotyczącej pojazdów typu wan, której warunki w tej sprawie nie zostały spełnione, należy zaklasyfikować przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Takie cechy pojazd posiadał bowiem nieprzerwanie od momentu jego wyprodukowania, a przejściowe pozbawienie go takiego sposobu użytkowania (jako 5-cio osobowego) nie pozbawiło go cech pojazdu klasyfikowanego do pozycji CN 8703.

Tym samym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 2 w zw art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 oraz, art. 76 ust. 1 w zw. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 a także pkt 59 załącznika 1 do u.p.a.

Uznając za nietrafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby wyjaśnił, że nieuwzględnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Opolu VII Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt [...] uniewinniającego skarżących wynikało z faktu, że w swoim rozstrzygnięciu Sąd ten posłużył się pojęciem samochodu ciężarowego, niewystępującym na gruncie omawianej ustawy podatkowej, a tylko stosowanym w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co jednak jest okolicznością pozbawioną znaczenia przy ustalaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, gdzie istotne jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu według krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu na podstawie tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwego dla niego kodu CN. Organ przytoczył w tym względzie utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że jeśli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on według dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym (np. wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 346/12, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Za bezpodstawny uznano zarzut pominięcia opinii biegłego L. S., który opiniował w sprawie karnej skarbowej. Stwierdzono, że biegły nie przeprowadził wywodu klasyfikacyjnego na gruncie przepisów Nomenklatury Scalonej, posługując się pojęciami samochodu osobowego i ciężarowego występującymi w Prawie o ruchu drogowym, jednak w tej sprawie niemającymi zastosowania. Z kolei opinię rzeczoznawcy reprezentującego Opolskie Biuro Ekspertyz Motoryzacyjnych s.c. MOTO-EKSPERT organ uznał za nieprecyzyjną przedstawiając przyczyny takiej oceny. Również jako nietrafny oceniono zarzut o bezpodstawnym zastosowaniu Not wyjaśniających do HS wskazując na ich znaczenie jako uzupełniające, ujednolicające klasyfikację w CN i na niepozostawanie w kolizji z Notami do CN. Także wszystkie pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, pominięcia przedłożonych przez skarżących dokumentów (np. interpretacji indywidualnych, wcześniejszych decyzji Prezesa GUC, opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi) oceniono jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor zaaprobował przyjęty przez organ I instancji sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak w zakresie ustalenia wielkości podstawy opodatkowania (art. 82 ust. 3 u.p.a.) jak i przeliczenia bieżącego kursu średniego waluty obcej oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% dla samochodów o pojemności skokowej powyżej 2000 ccm.

Wyjaśniając podstawy orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" s.c. w N. wskazano na przepisy art. 108 § 1 i art. 115 O.p. określające, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy czym stosownie do § 2 art. 115 O.p. przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, oraz określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki ( § 5 art. 115 O.p.).

Skoro w rozpatrywanej sprawie bezsporny był fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. z dniem 30.09.2011 r., a jej wspólnikami byli skarżący, tak w dacie powstania zobowiązania jak i zaległości podatkowej, to zgodnie z art. 115 § 4 O.p., który ma także zastosowanie w sytuacji rozwiązania spółki (art. 115 § 5 ).p.), określenie zobowiązania podatkowego spółki oraz określenie wysokości należnych odsetek nastąpiło w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Natomiast zweryfikowanie wysokości wyliczonych odsetek skutkujące uchyleniem w tej części zaskarżonej decyzji i określeniem nowej wysokości tych odsetek nastąpiło ze względu na nienaliczanie odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się także, zgodnie z art. 234 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego, do skargi złożonej przez skarżących w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzając, że podniesione w tej skardze, złożonej w trybie art. 234 k.p.a., kwestie dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego będą rozpatrzone w trybie właściwym dla rozpatrzenia odwołania. Natomiast co do zarzutu o nadmiernie długim prowadzeniu postępowania uznał go za nieuzasadniony, bo wynikający z przebiegu postępowania w sprawie.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego jak też o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w wysokości 2.400 zł. Nadto wnieśli o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym:

a) czy klasyfikowane samochody do grupowania N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007C 74/01 z dnia 31.03.2007roku jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne; niemieckie, dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006C 50/354 przed jej nowelizacją.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 u.p.a w zw. z art.3 ust.l i 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59;

2) art.76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Toyota Land Cruiser za wyrób akcyzowy;

3) art. 210 § 1 punkt 4 O.p. poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak;

4) art. 3 ust. 1 międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdu z pozycji 8704 niemożliwości stworzenia za pomocą narzędzi funkcji transportu osób;

5) art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, opisanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004r., na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz prowadzenie postępowania na podstawie samej Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w ustawie akcyzowej z 2004r.;

6) art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów

akcyzowych przysługujących z Działu I , Rozdziału 5 u.p.a. z 2004 r. na nabycie wewnątrzwspólnotowe;

7) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym, pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

8) art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS opracowanych przez WCO, w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwem ETS. Ponadto Noty do HS nie zostały publikowane w ogólnodostępnej, bezpłatnej wersji w systemie prawnym Unii Europejskiej acquis, ani we wcześniejszym prawie wspólnotowym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, sprzecznie z zasadą in dubio pro fisco, oraz obciążenie skarżących podatkiem na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych stwierdzonych po 3 latach po jego rejestracji, podczas drugich oględzin;

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie: opinii biegłego z D. i biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu karnego;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Toyota Land Cruiser do pozycji CN na podstawie uzyskanego pisma z Toyota Motor Poland Sp. z o.o., drugich oględzin po ponad 3 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, błędnego wykazania rozbieżności ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do Nomenklatury Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera zafriko, wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego;.

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależy symbol PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na symbol PKWiU 34.10.2 i CN 8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11 oraz poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS dotyczących towarów opracowanych przez WCO w sytuacji, gdy Noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z art. 87 Konstytucji, art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwem ETS, tym bardziej, że brak jest ich dostępnej publikacji w systemie prawnym Unii Europejskiej acquis i wcześniej w prawie wspólnotowym;

5) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Toyota Land Cruiser należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego.

6) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego z pominięciem dokumentów urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego.

7) art. 210 § 4 O.p. – poprzez zawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji jedynie opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych;

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. reguły 2a ORINS, zamiast podstawowej reguły Nr 1 i 3 i 6 ORINS;

9) art. 21 § 3 O.p. poprzez bezprawne wydanie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym na podstawie Ordynacji podatkowej, do której stosowania ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie odsyłała;

10) art. 21 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie w postępowaniu podatkowym, że na podatnikach ciążył obowiązek wynikający z art. 21 § 2 pomimo braku odesłania w u.p.a. 2004 r. (brak treści art. 6 u.p.a. wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym z 2008 r.);

11) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco;

12) art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, oraz prawomocnego orzeczenia tego Sądu dotyczącego przedmiotowego pojazdu wraz z uzasadnieniem;

13) art. 139, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy, która trwała łącznie 30 miesięcy;

14) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści w/w artykułów, mimo wniosków skarżących;

15) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji, na podstawie których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd nie podlega opodatkowaniu;

16) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji;

17) art. 178 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., a w niej uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 –w zakresie pojazdów wan, także z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Zatem organ nie powinien stosować kryteriów opisanych w Notach do HS do pozycji CN 8703, w tym odnoszących się do ogólnego wyjazdu pojazdu. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów, i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżącego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 12.07.2013 r. skarżący powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej co prawda samochodu Audi Q7, ale odnoszącej się do tożsamych zagadnień prawnych, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia 13.09.2013 r. skarżący wskazali, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by kraje te nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 8.10.2013 r. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego jako: RWKC) na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz jako osoba, na nazwisko której została ta Informacja wydana. Skarżący posiadaczami tych przedłożonych WIT nie byli, jak też niniejsza sprawa nie dotyczyła formalności celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z kwestionowaniem przez skarżących oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu według jego cech projektowych, wskazując na jednoznaczne i wyraźne w tej mierze stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 6.12.2007 r.C-486/06 i wyjaśniając, że wbrew twierdzeniom skarżących o nieaktualności stanu prawnego, w oparciu o który orzekał ten Trybunał, w wydanym wyroku TSUE uwzględnił znowelizowane brzmienie Not wyjaśniających do CN (pkt 16 wyroku), wskazując na ich ogłoszenie w 2007r. w Dz. Urz. UE C 74 s. 1, które zacytował w części koniecznej dla tego rozstrzygnięcia. Ponadto o konieczności uwzględnienia cech projektowych wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4.07.2013 r. I GSK 964/12, w którym odniesiono się do faktu zamontowania podłogi wyrównującej i kraty oddzielającej część przednią od tylnej.

Na rozprawie w dniu 11.10.2013 r. Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek skarżących o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie pytań powyżej szczegółowo opisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota model Land Cruiser, wyprodukowanego w Japonii jako osobowo-terenowy rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. w dniu 30.09.2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo orzeczenie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uznać należy za prawidłowe. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. W tym zatem zakresie prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się następnie do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną "A" w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są bezpodstawne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, podobnie jak orzekający w tej sprawie jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w Opolu.

Zupełnie nietrafny jest także zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.). Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12), co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodu marki Toyota Land Cruiser nabytego wewnątrzwspólnotowo i przemieszczonego do kraju należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 określono, że podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. W kontrolowanej sprawie prawidłowo przyjęto jako datę powstania tego obowiązku dzień 26.12.2008 r. jako dzień przemieszczenia na terytorium kraju, po uprzednim wcześniejszym nabyciu pojazdu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami zawartymi w P.r.d. istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych przepisami P.r.d. (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących dotyczących pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr I jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc więc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Ustalony przez organy stan faktyczny dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do takiej klasyfikacji, skoro wynikało z niego, że przedmiotowy pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń, co ustalono na podstawie ponownych oględzin), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12), podobnie jak wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów, wskazując na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu. W powołanym wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku).

Zarazem trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74 s.1 z dnia 31.03.2007 r., zgodnie z którą w wypadku gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty szczególnie mocno wskazywali skarżący w skardze podnosząc, że ma ona charakter lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do HS w zakresie dotyczącym pozycji CN 8703 i CN 870. Jednakże z ustaleń poczynionych w trakcie drugich oględzin samochodu a także z zaświadczenia z dnia 2 września 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do powyższego zaświadczenia organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że w pojeździe zachowane zostały oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń. Do samochodu zamontowano bowiem tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, ścianę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej przesunięto za ostatni rząd siedzeń, wskutek czego pojazd posiada 5 miejsc siedzących - czyli tyle ile zaprojektował producent. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, gdyż – jak to stwierdzono w wyroku z dnia 8. 08.2012 r. I SA/Ke, samochód, którego przeznaczenie jest ciężarowe, nie posiada siedzeń w części towarowej, i to niezależnie od tego, czy te siedzenia były zamontowane w chwili nabycia, czy też nie, skoro demontaż był tymczasowy, a możliwość zamontowania siedzeń w części tylnej pojazdu istniała cały czas. Natomiast nie można zaaprobować stanowiska skarżących o szczególnym charakterze (lex specialis) w/w Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74 s.1 z dnia 31.03.2007r., gdyż ich uzupełniający charakter wobec Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Zatem na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób wskazywał jednoznacznie ogół cech pojazdu, w szczególności przeszkolone nadwozie, drzwi z oknami w części tylnej przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, a nie do załadunku towarów, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Taka ocena, uwzględniająca ogólny wygląd pojazdu i wszystkie jego cechy przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, uwzględnia postulat wykładni przepisów klasyfikacyjnych zawarty w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C- 486/06.

Pomimo zatem tego, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone w trakcie drugich oględzin w październiku 2012 r., to wbrew twierdzeniom skarżących obecność punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń oraz elementów bezpieczeństwa także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie ulega wątpliwości. Łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdu jako pojazdu pięcioosobowego wskazuje, że pojazd nieprzerwanie - pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń - zachowywał cechy pojazdu samochodowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i uchwytów dla pasażerów.

Natomiast samo przeprowadzenie tych oględzin po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu, wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe (w tym konkretnym przypadku przywracających stan poprzedni) pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriackiego sprzedawcę przed jego nabyciem przez Spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Zatem wbrew stanowisku skarżących, zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii nie miały wpływu na ustalenie przeznaczenia pojazdu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, co wszak nie wyklucza – z uwagi na brzmienie pozycji CN 8703 – także mieszanego osobowo-towarowego przeznaczenia pojazdu. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Trafnie w tym względzie wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 10 ust. 1 RWKC na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz, którymi skarżący – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – nie byli. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Bezpodstawne są też zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS niebędących źródłami prawa. Noty te istotnie takim źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci krajowych i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zgodzić się nadto należy z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, tj. powołanych w skardze art.59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m, 14k § 1 O.p. ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takie klasyfikacji nie był uprawniony.

Oczywiście chybiony jest także zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 O.p.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Jak podkreślił organ, posłużono się nim także w słoweńskiej wersji językowej. Ponadto wskazać trzeba, że posłużenie się tym sformułowaniem ("osobowo-towarowe") w polskiej wersji językowej wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie słów "Kombination" (co oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Oznacza to, że konstrukcje samochodów "kombi" łączą ze sobą dwa podstawowe zadania stawiane samochodom, a więc przewóz osób i towarów. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zatem zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z preambuły do Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.

O przyznaniu wynagrodzenia ze Skarbu Państwa ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżących orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 2 ust.3, § 18 ust.1 pkt 1 lit.2 i § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( DZ.U. z 2013r. poz. 461).