Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 865/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.
article: § 7, Załącznik Nr 1 § 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 137 poz 968
law: Rozporzadzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 865/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012 r. w łącznej kwocie 4.807 zł.

Z akt sprawy przekazanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że decyzją będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania organ podatkowy określił A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2012 r. w wysokości 4.807 zł, tym za: samochód ciężarowy o nr rej. 1"[...]" na kwotę 956 zł; samochód ciężarowy o nr rej. 2"[...]" na kwotę 1.142 zł; autobus o nr rej. 3"[...]" na kwotę 1.402 zł; przyczepa o nr rej. 4"[...]" na kwotę 1.173 zł; samochód ciężarowy o nr rej. 5"[...]" na kwotę 134 zł, pojazd ten w okresie od 31.08.2011r. do 31.08.2012 a następnie od 11.09.2012r. do 01.09.2013r. był i jest czasowo wycofany z ruchu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż wbrew stanowisku podatnika pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Pojazdy te bowiem zostały wyprodukowane przez producenta w normalnym trybie i są przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a podatnik przystosował pojazdy na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Dokonanie przeróbek w przedmiotowych pojazdach związane było z ich przystosowanie do nauki jazdy. Organ podatkowy stwierdził, że według posiadanych dowodów rejestracyjnych pojazdy używane przez podatnika do nauki jazdy zostały zarejestrowane zgodnie z wpisem ich rodzaju i przeznaczenia: 1"[...]", 2"[...]", 5"[...]" jako samochód ciężarowy, 3"[...]" jako autobus i 4"[...]" jako przyczepa a nie jako pojazdy specjalne lub używane do celów specjalnych.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł A. K. Powołując się na przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podał, iż istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu. Wskazał, że przepis mówi o takich pojazdach, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonania specjalnej funkcji, konieczne staję się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Samochód ciężarowy służący do nauki jazdy podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych, z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić. Jest nią niewątpliwie nauka jazdy. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazał, że należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, od jego faktycznego wykorzystywania. Bez spełnienia dodatkowych warunków nie mogły być one wykorzystane do nauki jazdy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że A. K. był w 2012r. właścicielem następujących środków transportowych:

- samochodu ciężarowego o nr rej. 1"[...]" marki M., o dopuszczalnej masie całkowitej 11800 kg, liczbie osi 2,

- samochodu ciężarowego o nr rej. 2"[...]" marki M., o dopuszczalnej masie całkowitej 14000 kg, liczbie osi 2,

- autobusu o nr rej. 3"[...]" marki A. o liczbie miejsc 52, o dopuszczalnej masie całkowitej 12500 kg, licznie osi 2,

- przyczepy ciężarowej o nr rej. 4"[...]", marki A., o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 4500 kg, liczbie osi 2,

- samochodu ciężarowego o nr rej. 5"[...]", marki J., o dopuszczalnej masie całkowitej 15400 kg, liczbie osi 2 (pojazd ten w okresie od 31.08.2011r. do 31.08.2012 a następnie od 11.09.2012r. do 01.09.2013r. był i jest czasowo wycofany z ruchu).

W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dowodów rejestracyjnych ww. pojazdów. W dowodzie rejestracyjnym:

- samochodu o nr rej. 1"[...]" marki M. w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano literę L, a jako rodzaj pojazdu wpisano - samochód ciężarowy;

- samochodu o nr rej. 2"[...]" marki M. w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano literę L, a jako rodzaj pojazdu wpisano - samochód ciężarowy;

- autobusu o nr rej. 3"[...]" marki A. w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano literę L., a jako rodzaj pojazdu wpisano - autobus;

- przyczepy o nr rej. 4"[...]" marki A. w rubryce: "adnotacje urzędowe" wpisano "pojazd przeznaczony do nauki jazdy", a jako rodzaj pojazdu wpisano - przyczepa ciężarowa.

- samochodu o nr rej. 5"[...]", marki J., w rubryce: "adnotacje urzędowe" brak wpisu, a jako rodzaj pojazdu wpisano - samochód ciężarowy.

W dniu 22 stycznia 2013r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny w/w pojazdów, w trakcie których stwierdzono i opisano dokonane w nich przeróbki.

Z protokołu oględzin wynika, że w samochodzie o nr rej. 2"[...]" zainstalowano od strony kierowcy i instruktora dodatkowe lusterka oraz od strony instruktora pedał hamulcowy. Dokonano przeróbki instalacji elektrycznej w celu podłączenia tablic z literką "L" i mechanicznej poprzez zamontowanie na stałe pedału hamulcowego , który łączy się linką z pedałem hamulcowym kierującego. Samochód został oznakowany symbolami i napisami dotyczącymi nauki jazdy.

W samochodzie o nr rej. 1"[...]" zainstalowano od strony kierowcy i instruktora dodatkowe lusterka oraz od strony instruktora pedał hamulcowy. Dokonano przeróbki instalacji elektrycznej w celu podłączenia tablic z literką "L" i mechanicznej poprzez zamontowanie na stałe pedału hamulcowego, który łączy się linką z pedałem hamulcowym kierującego. Samochód został oznakowany symbolami i napisami dotyczącymi nauki jazdy.

W autobusie o nr rej. 3"[...]" zainstalowano od strony kierowcy i instruktora dodatkowe lusterka oraz od strony instruktora pedał hamulcowy. Dokonano przeróbki instalacji elektrycznej w celu podłączenia tablic z literką "L" i pneumatycznej polegającej na zamontowaniu pedału hamulcowego dodatkowych zaworów i przewodów pneumatycznych - przeróbka została dokonana na stałe. Autobus został oznakowany symbolami i napisami dotyczącymi nauki jazdy.

W przyczepie ciężarowej o nr rej. 4"[...]" dokonano przeróbki instalacji elektrycznej celu podłączenia tablic z literką "L" i pneumatycznej polegającej na zamontowaniu dodatkowych zaworów i przewodów pneumatycznych - przeróbka została dokonana na stale. Zamontowano w bocznej części przyczepy przycisk hamulca postojowego. Przyczepa została wyposażana w podporę dyszla przyczepy do regulacji wysokości dyszla zaczepu. Przyczepa została oznakowana symbolami i napisami dotyczącymi nauki jazdy.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Kolegium, pojazdy, należące do podatnika, mimo przystosowania ich do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru i nie stały się pojazdami specjalnymi. Zadaniem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym lub też samochodem ciężarowym z przyczepą, w szczególności zaś do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów.

Dokonując wykładni art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, organ odwoławczy wskazał, że pojazd specjalny służy wyłącznie do przewozu osób i przedmiotów związanych z wykonywaniem specjalnej funkcji. Natomiast pojazd, który może przewozić także osoby lub rzeczy nie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji nie będzie pojazdem specjalnym mimo, że jego nadwozie zostało dodatkowo doposażone, a pojazd oznakowany (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 28/12).

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi w świetle definicji z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, którym będzie tylko taki pojazd lub przyczepa, które konstrukcyjnie, (czy to fabrycznie, czy też poprzez dodatkowe doposażenie) nie są przeznaczone do przewozu osób lub ładunków.

Organ wskazał przy tym, iż fakt zaliczenia samochodów do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika również z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu (tj. dowodów rejestracyjnych, kart informacyjnych pojazdów i zaświadczeń o przeprowadzonych badaniu technicznym).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,

- naruszenie art. 55 ust. ustawy Prawo o ruchu drogowym,

- naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie drogowym,

- naruszenie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 107 w zw. z art. 8 i 11 kpa.

Skarżący za błędne uznał sprowadzenie istoty sprawy jedynie do ustalenia, że w dowodzie rejestracyjnym i karcie ewidencyjnej pojazdu brak jest wpisu, że pojazdy nie są pojazdami specjalnymi. Wskazał, że jedyną podstawą decydującą o uznaniu konkretnego pojazdu za pojazd specjalny jest przepis art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Skarżący zarzucił, że Organy podatkowe błędnie przyjęły, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem skarżącego przesądza o tym fakt, że zostały one w tym celu przystosowane i są wykorzystane do nauki jazdy. Nie zmienia tej oceny możliwość ich wykorzystywania do celów, do których zostały one wyprodukowane. Zdaniem skarżącego nie zmienia tego też to, że zostały one wyprodukowane do przewozu osób i towarów. Ponadto skarżący zarzucił Organom podatkowym, że pominęły w swych rozważaniach wyroki sądów administracyjnych, gdzie uznawano pojazdy do nauki jazdy, za pojazdy specjalne. W konsekwencji uznawały, że podlegały one zwolnieniom od należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), z kolei za pojazd używany do celów specjalnych uważa się pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37). Bezsprzeczne jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych.

Stanowisko takie jest prezentowane zgodnie przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10, LEX nr 1244243; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, LEX nr 1244172), jak i w doktrynie (por. G. Dudar [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008). Z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Na kwestię zaliczenia przedmiotowych pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" istotne znaczenie ma treść dowodu rejestracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 897/11, LEX nr 1150058, WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 200/10, LEX nr 748189, czy WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 625/09, LEX nr 575100) wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a organ podatkowy jest związany jego treścią, dopóty podatnik w odrębnym postępowaniu nie doprowadzi do jego weryfikacji przez starostę. Należy wskazać na wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) Prawa o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) w którym określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2–4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei, zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady" – określone w 27 punktach. Załącznik Nr 4 do tego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowe utrzymanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* – oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Przy czym, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do takiego wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a nadto, dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno co przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Powołane w skardze przepisy kpa nie maja zastosowania. Maja zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W uzasadnieniu skargi skarżący potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Z przyczyn podanych wyżej Sąd nie podzielił również zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.