Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 818/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 17a, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako byłego członka zarządu Z. Sp. z o.o. w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za pazdziernik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 793/15 WSA w Lublinie odrzucił skargę W. G..

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie II FZ 897/15 oddalił zażalenie na postanowienie WSA w Lublinie z dnia 20 sierpnia 2015 r.

W dniu 7 stycznia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. Minister Finansów przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej pismo podatnika celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W złożonym piśmie pełnomocnik podatnika zarzucił wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z oczywistym rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, unormowanej w art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej oraz błędne założenie organów podatkowych, polegające na ustaleniu właściwości miejscowej na podstawie art. 17a, nie zaś 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania decyzji powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., gdyż to na terenie jego właściwości zamieszkuje podatnik, nie zaś - jak błędnie przyjęto - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu argumentów zawartych we wniosku strony z dnia 4 stycznia 2016 r., decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W dniu 10 maja 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie strony od powyższej decyzji. Pełnomocnik W. G. poza rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, zarzucił również naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału stron, poprzez niedoręczenie stronie dwóch postanowień, co w jego ocenie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego, który był właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. G. za zaległości podatkowe reprezentowanej przez niego spółki kapitałowej z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że o właściwości miejscowej organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich, decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika (tj. spółki), a nie osoby trzeciej. Chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie organem podatkowym właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania osoby trzeciej.

Organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że właściwym miejscowo organem podatkowym dla Z. Spółki z o.o. w B. , która będąc podatnikiem VAT wykonywała czynności opodatkowane na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych, jest organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę tej osoby prawnej, w ostatnim dniu okresu, z upływem którego nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej, czyli ostatni dla niej właściwy w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku zarówno do osoby fizycznej, która zmieniła miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych jak i osoby prawnej, która z oczywistych względów nie posiada już swojej siedziby po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej (i wykreśleniu z KRS) - jest organ podatkowy, który stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej osoby fizycznej lub siedziby osoby prawnej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez nią działalności gospodarczej.

Organ podatkowy zaznaczył, iż od dnia rozpoczęcia przez Z. Sp. z o.o. w B. działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) aż do jej zakończenia, właściwym miejscowo dla spółki w zakresie tego podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że spółka wskazała dwa miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych. W dniu 31 października 2007 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, w którym wskazała dwa adresy miejsc wykonywania działalności: Z. (powiat c. ) i B. , ul. [...]. W tym dniu do tego organu (uznawanego za właściwy) spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu 16 lutego 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie aktualizacyjne, w którym ponownie wskazała ww. adresy wykonywania działalności. Do wskazanego organu spółka składała także deklaracje VAT-7.

Powyższe potwierdza zdaniem organu, że podatnik nigdy nie miał wątpliwości co do właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Takich wątpliwości nie miał również syndyk masy upadłości Z. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. W aktach sprawy znajdują się korekty deklaracji VAT-7 oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), złożone przez syndyka do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwości doręczeń poprzedzających wydanie decyzji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, organ powtórzył za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że prawidłowość doręczania pism była przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, że postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego zostało zaadresowane prawidłowo i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powyższą okoliczność potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Natomiast odnośnie postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uznał, że w obliczu zmiany adresu zamieszkania podatnika, pismo to zostało błędnie zaadresowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na ul. [...] w C.. Powyższe uchybienie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Uchybienie to nie może być interpretowane jako wywierające jakiekolwiek negatywne skutki na sytuację strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że strona miała dostęp do akt postępowania i je znała, a w trakcie prowadzonego postępowania miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zaznaczono, że nawet gdyby taka okoliczność miała miejsce to i tak nie stanowiłaby przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie ustalenia na terenie właściwości jakiego urzędu skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności Z. Spółka z o.o. w B.

- art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a Ordynacji podatkowej poprzez powielenie uprzednio dokonanych wadliwych ustaleń, że organem właściwym miejscowo do orzekania o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki Z. Spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B. ,

- art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści uzasadnienia rozważań prawnych w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie względem osoby trzeciej zostało wszczęte po ustaniu bytu prawnego podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że pomimo przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, organy podatkowe w dalszym ciągu zaniechały, z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dowodów, które jednoznacznie rozstrzygałyby, gdzie Z. Spółka z o.o. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem strony jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z tym zastrzeżeniem, że jeśli te czynności są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, to w przypadku osób prawnych właściwość miejscową określa się ze względu na ich siedzibę.

Strona podkreśliła, że w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej co prawda stwierdził, że działalność gospodarcza została zgłoszona do prowadzenia przez spółkę pod adresami Z. Gmina R. oraz przy ul. [...] w B. Ustalenie to jest jednak niepełne i w istocie dla sprawy nieprzydatne, bowiem nie rozstrzyga, czy Z. prowadziły faktyczne czynności opodatkowane pod obydwoma adresami. Chociaż zgłoszenie adresu prowadzenia działalności może stanowić dowód miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, to nie jest to równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności pod zgłoszonym adresem. Weryfikacja tego, gdzie faktycznie reprezentowana przez skarżącego spółka wykonywała czynności opodatkowane była tym bardziej niezbędna, że jest w sprawie oczywistym, iż to w Z. znajdował się tartak, będący jedynym zakładem produkcyjnym spółki. W B. natomiast niczego nie produkowano, a jedynie była tam przechowywana dokumentacja księgowa spółki, co samo przez się nie może być rozumiane jako forma prowadzenia czynności opodatkowanych. Za tezą, iż to w Z. spółka wykonywała czynności opodatkowane przemawia fakt znany z urzędu organom skarbowym, iż to na skutek załamania produkcji w tartaku w Z. spółka utraciła wszelkie źródła przychodów, co doprowadziło w konsekwencji do jej upadłości. Jeśli tak, to w ocenie skarżącego o właściwości organu miejscowo kompetentnego do rozstrzygania o podatku VAT powinien być Urząd Skarbowy w C.. Ma bowiem w sprawie zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co powinno być podstawą zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, mając na uwadze argumentację zawartą w wyroku WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 663/13 stwierdził, że nie można przyjąć, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. mógł orzekać o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązana z tytułu podatku VAT obciążającego spółkę na podatnika. Strona stwierdziła, że w przypadku gdy po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka została wykreślona z KRS, a więc utraciła osobowość prawną, to właściwym do orzekania nie może być organ podatkowy byłej siedziby podatnika. Wbrew odmiennemu przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, literalne brzmienie art. 17a Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza według strony o tym, że nie może być uznany za właściwy do rozstrzygania organ ustalony według siedziby podmiotu, który już nie istnieje, ergo – nie ma swojej siedziby. W takim wypadku, skoro wobec utraty bytu osoby prawnej nie ma możliwości, aby rozstrzygnięcie wydał organ przypisany byłej siedzibie podatnika, to wobec braku przepisu, który by w takiej sytuacji rozstrzygał o kompetencjach do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, na zasadzie analogii powinien być stosowany przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie osoby trzeciej nie można traktować jako podatnika, płatnika czy inkasenta, to jednak staje się on podmiotem odpowiedzialnym za cudze podatki, a więc podstawą jego odpowiedzialności jest zobowiązanie podatkowe, które obciąża go w sytuacjach przewidzianych przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako byłego członka zarządu Z. Sp. z o.o. w B. za zaległości podatkowe tej spółki (wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki), na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką.

Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka ( wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także jako: O.p.), uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11– publ. CBOSA).

Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyzją administracyjną.

W niniejszej sprawie strona oparła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz zarzut naruszenia przepisów o właściwości organu rozpoznającego sprawę (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

W odniesieniu do pierwszego z nich (nie artykułowanego już przez stronę w skardze, ale podlegającego ocenie Sądu w ramach wszystkich wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nieważności) wskazać należy, że z puntu widzenia dorobku judykatury i doktryny, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA).

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji ( wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., III SA 3279/99). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97).

Skarżący argumentował zgłoszony zarzut uchybieniami organu w zakresie poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niedoręczenie stronie postanowień: z dnia [...] listopada 2014 r. i [...] października 2014 r., co uniemożliwiło zapoznanie się z materiałem dowodowym. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia w dokumentach sprawy. Z analizy akt postępowania podatkowego wynika bowiem, że przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...]r. do podatnika skierowano dwa postanowienia. Pierwsze z nich, z dnia [...] października 2014 r., dotyczyło informacji o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia [...] grudnia 2014 r. Zostało ono skierowane na adres: ul. [...], C., który przy okazji nadania następnych przesyłek został uznany za nieaktualny. Pomimo tego organ nie ponowił doręczenia na ustalony aktualny adres strony. Doręczenie kolejnego postanowienia w przedmiocie wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wysłano już na adres: ul. [...], J. Wprawdzie przesyłka ta również została pozostawiona w aktach ze skutkiem doręczenia, jednak o aktualności zastosowanego w ramach tej czynności procesowej adresu świadczy wskazanie samej strony – w złożonym odwołaniu, a następnie w kolejnych pismach w sprawie, W. G. posłużył się bowiem tym adresem jako swym adresem zamieszkania i adresem do doręczeń. O ile zatem pierwsza z przesyłek niewątpliwie nie mogła wywrzeć skutku w postaci przyjętej przez organ fikcji doręczenia, o tyle druga z nich – zawierająca wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia [...] r. (zapewniające prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu) – została doręczona prawidłowo w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik skorzystał z prawa do złożenia odwołania, a przed organem drugiej instancji korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, biorąc aktywny udział w tym postępowaniu.

Organ dopełnił zatem w ocenie Sądu swoich obowiązków ustawowych, działają w sposób nie naruszający zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i gwarantując stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Następstwem tak ukształtowanego prawa strony jest to, że może ona nim rozporządzać, a zatem w razie odstąpienia od jego realizacji, nie może z tego tytułu wyprowadzać negatywnych następstw. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności ze wskazanej we wniosku przyczyny, zwłaszcza, że sam skarżący nie podaje w jaki sposób opisane uchybienie wywarło skutek na wynik sprawy.

Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej lub w warunkach przedawnienia.

Tytuł wykonawczy przeciwko spółce, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług, został wydany na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 O.p.). Wszczęta na jego podstawie egzekucja okazała się bezskuteczna, a w 2010 r. ogłoszono upadłość spółki. W toku tego postępowania, pomimo zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, nie zostały one zaspokojone. W okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skarżący niespornie pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wskazuje to na realizację przesłanek solidarnej odpowiedzialności majątkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika, o której stanowią przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). Określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., I FSK 330/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2016 r. w sprawie I FSK 1385/14: "Artykuł 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji".

Zaległość podatkowa spółki powstała w miesiącu listopadzie 2009 r. (po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za miesiąc październik 2009 r.), a zatem 5 – leni termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego została wydana w dniu [...] r., a zatem przed upływem wskazanego terminu. Nie upłynął również 3 – letni termin wskazany w art. 118 § 2 O.p. (decyzję zgodnie z aktami sprawy doręczono skarżącemu w dniu 17 grudnia 2014 r.).

W zakresie drugiego ze stawianych w sprawie zarzutów, będącego wyłączną podstawą skargi do Sądu, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną. Naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej) przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 95).

Stosownie do postanowień art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Wskazany przepis przyjmuje zatem zasadę, że podstawą do ustalenia właściwości miejscowej organu są ustawy podatkowe. Pierwszeństwo zatem mają przepisy szczególne zawarte w ustawach materialnoprawnych.

Według art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Cytowany przepis ma charakter lex specialis i wyłącza stosowanie art. 17 Ordynacji podatkowej we wskazanych w tym uregulowaniu sprawach. Ma on na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ jako kontynuujący sprawę jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. Zatem cel, jaki związany jest z tym przepisem, decydować będzie o tym, że zawsze o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy, decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika (por. I SA/Rz 55/10, LEX). Chodzi jednak nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W sytuacji opisywanej w niniejszej sprawie, w momencie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki Z. (18 września 2014 r.), podatnik (spółka) niespornie już nie istniała. Została ona wykreślona z rejestru przedsiębiorców w sierpniu 2012 r., po ukończeniu postępowania upadłościowego. W ocenie strony sytuacja ta rodzi podstawę do zastosowania przepisu art. 17 Ordynacji podatkowej dla ustalenia właściwości miejscowej organu, bowiem z przyczyn faktycznych nie istnieje możliwość ustalenia tej właściwości na podstawie art. 17 a tej ustawy.

W ocenie Sądu konstatacja ta nie jest jednak prawidłowa. Właściwość miejscową organu (także w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej) ustala się co prawda na datę wszczęcia postępowania, niemniej okoliczność faktyczna, o jakiej mowa w sprawie, nie stanowi podstawy do wyłączenia stosowania przepisu specjalnego, tj. art. 17 a Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał organ, w sytuacji o jakiej mowa, właściwość ustala się w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak odnosi się ją do momentu, w którym nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej podatnika (w wypadku spółki kapitałowej jest to również chwila zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Nie budzi bowiem wątpliwości, że okoliczność, iż spółka przestała istnieć nie niweczy odpowiedzialności skarżącego, albowiem akcesoryjność tej odpowiedzialności wobec odpowiedzialności podatkowej spółki, zależy wyłącznie od istnienia zobowiązania podatnika (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1074/10).

W niniejszej sprawie spółka przestała prowadzić działalność gospodarczą najpóźniej w dniu zakończenia prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego (lipiec 2012 r.). Wówczas to została wykreślona z rejestru przedsiębiorców (w dniu 29 sierpnia 2012 r. – k. 233 akt administracyjnych). Data ta jest zatem miarodajna dla ustalenia właściwości miejscowej organu dla podatnika, która z kolei stanowi podstawę ustalenia tej właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową tej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującym w 2012 r., Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054), właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu jak powyżej, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby (pkt 1), osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania (pkt 2). Dokonana na mocy art. 10 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) zmiana art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pozostała bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie (zgodnie z art. 31 ustawy, zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.).

Zatem - jak wynika z powyższych przepisów - przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w odniesieniu do podatku od towarów i usług podstawową okolicznością jest ustalenie miejsca wykonywania przez podatnika działalności (czynności opodatkowanych).

Jak wynika z akt sprawy, podatnik w skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. zgłoszeniu identyfikacyjnym, dokonanym na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314; dalej jako ustawa o NIP) wskazał, iż jego działalność gospodarcza będzie prowadzona pod adresami: Z. , [...] (właściwość miejscowa NUS w C.) oraz B. , ul. [...] (właściwość miejscowa NUS w B. Pod drugim ze wskazanych adresów miała być też przechowywana dokumentacja spółki. Podatnik złożył nadto w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do tego też urzędu składał deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, dokonując w ten sposób również zadeklarowania miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a zatem i miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W B. spółka świadczyła też podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługę podnajmu nieruchomości lokalowych. Syndyk masy upadłości w okresie prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego składał korekty VAT-7 i zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Podatnik nie dokonywał zmiany powyższych danych w ramach aktualizacji. Należy zatem uznać, że dane te pozostały aktualne do chwili wykreślenia spółki z właściwych rejestrów. Podkreślić również należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działający jako organ egzekucyjny, wystawił - obejmujący zaległość podatkową opisaną w sprawie - tytuł wykonawczy nr [...] przeciwko spółce i prowadził na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, nie spotykając się wówczas z zarzutem niewłaściwości.

Powoływanie się zatem obecnie skarżącego na fakt wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jedynie w miejscowości Z., gdzie znajdował się prowadzony przez nią tartak, nie może być uznane, w kontekście danych wynikających z rejestru przedsiębiorców oraz ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i rejestracyjnego VAT-R, za skuteczne określenie miejsca wykonywania czynności opodatkowanych dla potrzeb ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych. Przyjęcie dla potrzeb ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych proponowanego przez skarżącego sposobu określania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w wyniku ustaleń faktycznych (skarżący sugerował konieczność prowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego), powodowałoby niepewność co do stanu sprawy podatkowej i przeczyłoby celowi regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z uwagi zatem na fakt, że spółka wskazała dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), na terenie objętym działaniem dwóch urzędów skarbowych, właściwość miejscową zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.t.u. wyznacza siedziba spółki w dacie ustania jej bytu prawnego i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Siedzibą osoby prawnej, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (art. 41 kc). Zgodnie z art. 166 § 1 ksh siedziba spółki podlega obowiązkowi rejestracyjnemu w rejestrze przedsiębiorców. Podatnik zarejestrował swoją siedzibę w B. (fakt niesporny). Tak ujawnione w KRS dane, zgodnie z art. 14-17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 12, poz. 769), korzystają z domniemania ich prawdziwości, która stanowi przejaw zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do KRS odpowiadają stanowi faktycznemu.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] r. nie naruszył wskazanego w zarzucie skargi art. 3 ust. 1 u.p.t.u. uznając, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.t.u., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zatem zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Trafnie ocenił, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazane w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, iżby nieważność decyzji mogła wynikać z innych przesłanek wskazanych w przepisie art. 247 § 1 O.p.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.