Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi P[...] spółki jawnej Z. i R. S. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P[...] spółki jawnej Z. i R. S. z siedzibą w N. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. J. Z. i R. S. z siedzibą w N. (dalej: "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] wobec spółki wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2011r., a to z powodu niezłożenia w terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Po jego przeprowadzeniu, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu, spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego,

2. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 tejże ustawy skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

4. art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 2003/96/WE") poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 8 i 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.,

2. art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego,

3. art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. w sprawie P 24/12, mimo, iż nie zaakceptowano w nim możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie,

4. art. art. 120, 121 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie związku między zagadnieniem będącym podstawą wydania niniejszej decyzji a postępowaniem mandatowym toczącym się wobec spółki w marcu 2014r. z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres objęty niniejszym postępowaniem, i w związku z tym zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji dokumentu, jakim jest miesięczne zestawienie oświadczeń, powodujące w efekcie określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nieterminowego złożenia deklaracji, o której mowa w art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, co jest niezgodne z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, przez co naruszyła art. 89 ust. 14 u.p.a., co z kolei wywołało skutek zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Stwierdzając, że zgodnie z art. 89 ust. 5 tej u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż, a nadto, że stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli, które w myśl art. 89 ust. 15, powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, organ odwoławczy dodał, że według art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Oceniając w następstwie tych regulacji, że w sprawie nie jest sporne, iż spółka nie złożyła w terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego za miesiąc listopad 2011r. zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej za bez znaczenia uznał fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała. Argumentował, że zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie:

1. odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

2. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

3. przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Powyższe – w jego ocenie – wskazuje, że sporządzenie i przekazanie przez zbywcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.) jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki, zaś art. 89 ust. 16 u.p.a .wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego przez stronę w listopadzie 2011r. w ilości 5000 litrów, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W jego ocenie, skoro w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w listopadzie 2011r. z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej, a nie sporządził i nie przekazał do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, to naruszył dyspozycję (nakaz) przewidziany przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym normujące tryb i terminy składania miesięcznych zestawień oświadczeń, zaś za niewypełnienie tego nakazu u.p.a. przewidziała stawkę podatkową, która stosownie do jej art. 89 ust. 4 pkt 1 wynosi 1822.00 zł/1000 litrów. Przesłanką zastosowania tej stawki nie jest ani wina podatnika ani przyczyny i powody naruszenia nakazu, a jedynie sam fakt jego naruszenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia norm prawa unijnego tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE, argumentował, że wprowadzenie obowiązku przedkładania zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz wiążące się z tym konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane było niewątpliwe ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę.

Uzasadniając ten pogląd, organ odwoławczy powołał się nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w myśl którego art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zdaniem organu II instancji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji P. Sp. J. Z. i R. S. z siedzibą w N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku,

2. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i 9 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. poprzez przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego,

4. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust. 14 tejże ustawy wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego,

5. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nałożenie za naruszenie warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanego oleju opałowego według rzeczywistej stawki podatku,

6. art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, 8 i 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust 14 u.p.a.,

2. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie spółka wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia, na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu,

3. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. w sprawie P 24/12, mimo, iż nie zaakceptowano w nim możliwości określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego,

4. art. 120 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi na wniosek skarżącej z dnia [...] sierpnia 2014r., w którym zażądała od organu odwoławczego wskazania przepisu u.p.a. umożliwiającego określenie zobowiązania podatkowego za niezłożenie w terminie lub niezłożenie w ogóle deklaracji podatkowej, tym bardziej, iż organ I instancji właśnie tak zaklasyfikował miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego nakładając na podmiot karę grzywny w postaci mandatu karnego za nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą uzasadniać postawione pod adresem organów podatkowych zarzuty.

Skarżąca spółka przede wszystkim wywodziła, że art. 89 ust 16 u.p.a. nie odnosi się do kwestii powstania obowiązku podatkowego, nie znaczy, iż możliwe jest określanie zobowiązania podatkowego wbrew rygorowi wykazania, że zobowiązanie to jest skutkiem powstałego obowiązku podatkowego, który z kolei powstaje zawsze w konkretnej dacie w wyniku wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W jej ocenie, nie można twierdzić, iż naruszenie warunków informacyjnych, na przykład w postaci przekroczenia terminu na przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń - informacji o dokonanej sprzedaży w miesiącu poprzedzającym przekazanie tego zestawienia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży. Niespełnienie warunku z art. 89 ust. 14 lub 15 u.p.a. nie wpływa na to, czy w dacie sprzedaży sprzedawca dochował warunków uprawniających go do zbycia oleju w cenie preferencyjnej czy też nie, a tylko niedochowanie warunków w dacie sprzedaży powoduje utratę prawa do skorzystania z preferencji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015r., Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie w sprawie, z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016r., z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 2 czerwca 2016r. wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 u.p.a. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Według niego, art. 89 ust. 16 tej ustawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, zaś niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w tym złożenie zestawień oświadczeń po terminie odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje jednocześnie, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała, tyle tylko, że wobec naruszenia przez spółkę terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., organy uznały, że jest to okoliczność nie mająca znaczenia dla istoty sprawy. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47). W sprawie C-263/11 TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. Z treści mającego zasadnicze znaczenie w sprawie orzeczenia prejudycjalnego wynika wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 89 ust. 14 u.p.a., zobowiązujący sprzedawcę oleju opałowego do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, takie miesięczne zestawienie za miesiąc listopad 2011r. zostało sporządzone w dniu 26 listopada 2013r., zaś do organu I instancji wpłynęło w dniu 27 listopada 2013r., a więc z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności.

Mając to na uwadze, organy nie kwestionując przeznaczenia sprzedanego przez spółkę produktu do celów opałowych, uznały, że dokonanie przez spółkę w listopadzie 2011r. sprzedaży 5000 litrów oleju opałowego nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano olej opałowy podatkiem akcyzowym w wysokości 1822 zł za 1000 litrów. Jak zaś wskazano wyżej odwołując się do treści ww. orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., przepisy prawa krajowego w powyższym zakresie naruszają zasadę proporcjonalności, skoro naruszenie przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu produktu do celów opałowych, (a więc zgodnie z podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej), skutkowało określeniem obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych. Zauważenia wymaga, że naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym stanowi podstawę odpowiedzialności karnej na zasadzie winy, przewidzianej w przepisach części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. W związku z tą odpowiedzialnością, rzeczą organu jest ustalenie w ewentualnym postępowaniu karnym skarbowym przyczyn, dla których strona skarżąca nie złożyła w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji ich nieterminowe złożenie nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym. Rozważy przy tym pozostałe przesłanki materialnoprawne, które winny zaistnieć, aby strona skarżąca mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.