Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1068/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1068/07

UZASADNIENIE

Skarżąca A. B. złożyła w dniu 22 kwietnia 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w 1993r. skarżąca nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny do majątku wspólnego; w tym lokalu skarżąca mieszkała i była zameldowana na pobyt stały od 1992r. Do wniosku dołączono akt notarialny z 9 marca 2007r. zawierający umowę o podział majątku wspólnego w związku z faktem, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z [...]., sygn. akt [...], ich związek małżeński został rozwiązany. W wyniku podziału skarżąca nabyła na wyłączną własność m.in. lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Skarżąca otrzymała składniki majątku o wartości [...] zł, zaś jej były mąż – o wartości [...] zł. Podziałowi temu nie towarzyszyły żadne spłaty ani dopłaty.

Pytanie skarżącej zmierzało do uzyskania stanowiska, czy w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19 %. Jej zdaniem sprzedaż lokalu mieszkalnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ od daty nabycia tego lokalu tj. od 1993r. upłynęło 5 lat, zaś podział majątku wspólnego dokonany został bez spłat i dopłat.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonym w postanowieniu z [...]., stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ udzielający interpretacji wskazał, że w obowiązującym stanie faktycznym, z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a/-c/ ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.; dalej jako u.p.d.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części, udziału w nieruchomości), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nabycie. Organ podatkowy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2000r. w sprawie III SA 451/99, w którym postawiono tezę, iż użyte w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. pojęcie nabycie nie może budzić żadnych wątpliwości; pojęcia tego przepis ten nie modyfikuje na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków od jego językowego rozumienia. Dlatego też, zdaniem NSA, przyjąć należy, że chodzi w tym przepisie o każde nabycie w sensie potocznym, językowym. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności ( działu spadku, podziału majątku wspólnego ) jest nabyciem tych rzeczy. W wyroku z 26 maja 1997r. w sprawie I SA/Ka 86/96 NSA podkreślił, że z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej wynika, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą jak też stan jej majątku osobistego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro prawo podatkowe jest w systemie prawa polskiego gałęzią autonomiczną, to nabycie rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub w przypadku gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Przywołano wyroki NSA z 28 stycznia 1998r. w sprawie I SA/Gd 208/96 oraz z 9 kwietnia 1997r. w sprawie I SA/Kr 35/97. Za datę nabycia nieruchomości, która przypada danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9 z 1964r., poz. 59 ze zm.; dalej K.r.i.o. ), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Art. 35 K.r.i.o. stanowi, iż w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Przy ocenie, w jakim stopniu każdy z małżonków przyczynił się do powstania majątku wspólnego, uwzględnia się także nakład osobistej pracy przy wychowaniu dzieci i we wspólnym gospodarstwie domowym (art. 43 K.r.i.o.). W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501 K.r.i.o.). Zdaniem organu przepisy te pozwalają na stwierdzenie, że wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną ( art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego) i bezudziałową; żaden z małżonków, w czasie trwania współwłasności nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Skarżąca nabyła w roku 1993, do majątku wspólnego przedmiotowy lokal mieszkalny; w wyniku zawartej 9 marca 2007r. umowy o podział majątku wspólnego o łącznej wartości [...] zł, skarżąca otrzymała w udziale składniki majątkowe o łącznej wartości zł , w tym przedmiotowy lokal o wartości [...] zł. Wartość prawa do lokalu mieszkalnego przekroczyła więc jej udział w majątku dorobkowym małżeńskim, zatem za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy, zdaniem organu, przyjąć dzień w którym dokonano podziału, a więc datę 9 marca 2007r. Tym samym bieg terminu pięcioletniego, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy liczyć od końca roku 2007. Organ zreasumował ww. pogląd wskazując, iż tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w części nabytej w dniu 9 marca 2007r., w zakresie w jakim przekroczyła udział skarżącej w majątku dorobkowym małżeńskim. Uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przychód będzie podlegać opodatkowaniu stawką 19%, chyba, że będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Wymagany do skorzystania ze zwolnienia 12-miesieczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć od dnia nabycia lokalu mieszkalnego – w tej sprawie od 9 marca 2007r.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...]., kierując się między innymi dyspozycja art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał dyspozycje art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 30 e ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wskazując, iż z przepisów tych wynika, że przychody ze sprzedaży nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. lokali mieszkalnych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie wówczas, gdy sprzedaż ta dokonana została po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub podatnik przed zbyciem tego lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia przepisów mających w sprawie zastosowanie została dokonana właściwie. Za datę nabycia lokalu mieszkalnego, w tej części, która przekroczyła udział skarżącej w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. datę 9 marca 2007r. Bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dla tej części nieruchomości, należy więc liczyć od końca 2007r. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007r., ponieważ od tego dnia zwolnienie to obowiązuje. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że do dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego, nie powinien być uwzględniany okres zameldowania przed 1 stycznia 2007r., zatem w niniejszej sprawie okres ten liczony może być najwcześniej od dnia nabycia tej części lokalu mieszkalnego, która przekroczyła udział skarżącej w majątku dorobkowym małżeńskim.

Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, podkreślając, że w sprawie wadliwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i w tym zakresie przywołano wyrok NSA z 28 stycznia 1998r. w sprawie I SA/Gd 208/96. Zdaniem skarżącej nabyciem rzeczy i prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest zdarzenie prawne polegające na przyznaniu własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności ( udziału spadku, podziału majątku wspólnego ).

W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., który co prawda obowiązuje od 1 stycznia 2007r., lecz intencją ustawodawcy była ochrona podatnika przed dodatkowym obciążeniem podatkowym w sytuacji gdy wykazał się ciągłością zameldowania przez okres 12 miesięcy, a brak jest podstaw do przyjęcia wykładni rozszerzającej i wprowadzenia warunku, iż okres ten powinien być liczony od końca roku 2007.

Ponadto skarżąca powołała się na art. 43 § 2 K.r.i.o., który dopuszcza inny niż równy podział majątku wspólnego małżeńskiego, stąd brak podstawy do przyjęcia tezy braku ekwiwalentności podziału dokonanego 9 marca 2007r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela wyrażonego w interpretacji poglądu prawnego, który narusza dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.; dalej jako u.p.d.f.).

I.

W tej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą podkreśla następujące okoliczności - w 1993r. skarżąca nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny do majątku wspólnego. W lokalu tym skarżąca mieszkała i była zameldowana na pobyt stały od 1992r.

Z aktu notarialnego z 9 marca 2007r., znajdującego się w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi, wynika, że skarżąca zawarła z byłym mężem umowę o podział majątku wspólnego w związku z faktem, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z [...]., sygn. akt [...], ich związek małżeński został rozwiązany. W wyniku podziału majątku skarżąca nabyła na wyłączną własność m.in. przedmiotowy lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

II.

Należy odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19 %. Zdaniem skarżącej sprzedaż lokalu mieszkalnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ od daty nabycia tego lokalu tj. od 1993r. upłynęło 5 lat, zaś podział majątku wspólnego dokonany został bez spłat i dopłat.

III.

Przechodząc do meritum należy przypomnieć, że do końca 2006r. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegał co do zasady opodatkowaniu według stawki zryczałtowanej w wysokości 10%; zasada ta obowiązywała, jeżeli nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym była kupiona lub wybudowana. Dokonanie tej transakcji przed upływem okresu pięcioletniego nie zawsze jednak wiązało się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywała bowiem zwolnienie od opodatkowania osiągniętych przychodów m.in. gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym osoba dokonująca takiej transakcji była zobowiązana w terminie 14 dni od dnia tej transakcji, złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na ww. cel.

Natomiast od 1 stycznia 2007r. zlikwidowane zostało ryczałtowe opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, a w zamian za to ustawodawca wprowadzi 19% podatek dochodowy. Opodatkowaniu ta stawką podlega dochód uzyskany z transakcji, czyli przychód pomniejszony o poniesione koszty związane z przedmiotowa nieruchomością. Ustawodawca nie przewidział zwolnienia w sytuacji, w której podatnik przeznaczył środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc niezależnie od tego, w jaki sposób podatnik wykorzysta otrzymane ze sprzedaży nieruchomości środki, ma obowiązek uiszczenia 19-procentowego podatku z tytułu osiągniętego dochodu.

Do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady dotychczasowe – jeżeli podatnik sprzedaje nieruchomość, którą kupił przed końcem 2006r., to osiągnięte przychody objęte są ryczałtem 10%.

IV.

W tej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącą, w tej części, która przekroczyła udział skarżącej w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego – tu 9 marzec 2007r.

Potocznie rozumienie pojęcia nabycia jest szerokie i oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy, w ramach spadku, innej czynności jednostronnej, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji tego pojęcia.

W wyroku NSA z 28 stycznia 1998r. w sprawie I SA/Gd 208/96 podkreślono, że bezkrytyczne przeniesienie poglądów i teorii prawa rzeczowego na grunt prawa podatkowego powodowałoby skutki nie nadające się do akceptacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku podkreślił, że nabyciem rzeczy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f., nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez dana osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Zasada autonomii prawa podatkowego nie może ograniczać się wyłącznie do przypadków nadawania wyraźnie językowo odmiennego znaczenia pojęciom właściwym innym działom prawa. Pojęcia te bowiem winny być zawsze tłumaczone zgodnie z funkcją jaką mają spełniać w prawie podatkowym. Tak właśnie ma się z funkcją nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W teorii prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem rzeczy, ale przeniesienie tego poglądu na grunt prawa podatkowego nie powinno mieć miejsca. Zdaniem NSA, dla współwłaściciela (współspadkobiercy, małżonka) termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. biegłby bowiem dwukrotnie - raz od daty nabycia udziału (z zasady razem z innymi współwłaścicielami) i drugi raz od daty zniesienia współwłasności. W takim stanie rzeczy przedmiotowy przepis przestawałby pełnić wskazaną na wstępie rozważań funkcję i należałoby mu przypisać wyłącznie niczym nie usprawiedliwiony fiskalizm. NSA podsumował powyższe rozważania przywołaną wcześniej, i podzielana w tej sprawie tezą, iż nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty.

W tej sprawie skarżąca otrzymała składniki majątku o wartości [...] zł, zaś jej były mąż o wartości [...] zł. Podziałowi nie towarzyszyły żadne spłaty ani dopłaty.

V.

Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. ( por. ustawa z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217 z 2006r., poz. 1588 ), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego przychody uzyskane z odplatanego zbycia lokalu mieszkalnego pod jednoznacznie oznaczonym warunkiem – podatnik musi być zameldowany w tym lokalu na pobyt stały (...) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy (...).

Wbrew wywodom organu odwoławczego, do okresu zameldowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., uprawniającego do sprzedaży lokalu bez podatku należy wliczyć także okres, gdy zbywca nie był jeszcze właścicielem lokalu.

Skoro skarżąca w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, jak twierdzi, była zameldowana na pobyt stały od 1992r. to z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. uzyskany przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, pozyskany w dniu 9 marca 2007r., wolny jest od podatku dochodowego.

Przyjmując pierwszeństwo wykładni językowej, podkreślić bowiem należy, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.f. nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia. Dyspozycja tego przepisu stanowi jedynie, że znaczenie prawne ma wyłącznie fakt zameldowania na pobyt stały przez wskazany przez ustawodawcę okres (12 miesięcy) w zbywanym lokalu mieszkalnym.

W uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2007r., w sprawie I SA/Sz 330/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, że okres zameldowania na pobyt stały ma być nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem określony w ustawie okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, a nie np. do daty jej nabycia albo daty wejścia w życie wymienionego przepisu. Nie jest więc konieczne, by podatnik był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres (staż meldunkowy). Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei w wyroku z 14 listopada 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1387/07 wskazał, że pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity z 2006 r. Nr 139, poz.993; w skrócie u.o.e.l.) obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art.4 u.o.e.l.) Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art.6 ust.1); natomiast z art.9 ust 2b wynika, iż zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 lit.b ) u.p.d.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co wskazuje, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Zdaniem WSA nie ma więc podstaw do przyjęcia iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia. Ponadto WSA podkreślił, że data nabycia lokalu nie musi być tożsama z datą zameldowania w lokalu. Żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu.

Sąd oba ww. stanowiska podziela, stwierdzając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. jest wyraźny, wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu - skoro takiego zapisu w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej.

VI.

Podatnik, który został właścicielem nieruchomości lub jej części, przed 1 stycznia 2007r. winien opodatkować pozyskane ze sprzedaży tej nieruchomości przychody płacąc 10 % ryczałt, chyba, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - a nie stawkę 19% podatku od dochodu, a ponadto podatnik ten nie może korzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Reasumując:

1/ przychody ze sprzedaży - nabytych po dniu 1 stycznia 2007r. - lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy:

a/ sprzedaż dokonana zostanie po upływie pięciu lat, licząc ten termin od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ) lub

b/ podatnik, przez zbyciem lokalu mieszkalnego, był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszym niż 12 miesięcy.

2/ do okresu zameldowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., uprawniającego do sprzedaży lokalu bez podatku, należy wliczyć także okres, gdy zbywca nie był jeszcze właścicielem tego lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.