Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1099/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 240 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości [...]zł I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]zł, II. dalej idącą skargę oddala III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I w określonej w nim części nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A. S. i M. S. kwotę 1963 zł (jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) określono małżonkom A. S. i M. S., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania, zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...]zł. Podatnicy w zeznaniu rocznym wykazali podatek w kwocie [...]zł. Odsetki za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, które powinni płacić podatnicy w związku z prowadzoną przez każdego z nich odrębnie działalnością gospodarczą, naliczono do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, to jest [...]. A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów, pomocy drogowej i handlu pojazdami mechanicznymi w ramach firmy PHU "A w Ś.. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej i odrębne źródło przychodu określono w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w pkt 8 lit. d), dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W toku postępowania stwierdzono, iż zaniżył on przychód z działalności o kwotę [...]zł, w tym o [...]zł z tytułu sprzedaży w dniu [...]. samochodu osobowego "Opel Frontiera" nr rej. [...], wykorzystywanego w działalności gospodarczej, o [...] zł ze sprzedaży w dniu [...]. przyczepy "Niewiadów" nr rej. [...], nadto o [...]zł w związku z nieuwzględnieniem przychodu z tytułu nieodpłatnego używania w działalności gospodarczej samochodu "Ford Maverick" nr rej,. [...], kupionego i zarejestrowanego na syna i żonę.

Z kolei M. S. prowadziła do [...]r. działalność gospodarczą w zakresie holowania samochodów, pomocy drogowej oraz wypożyczania przyczep w ramach firmy PHU B w Ś., opodatkowaną w taki sam sposób, jak działalność męża. Uznano, że nie opodatkowała przychodu ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł z tytułu sprzedaży przyczepy - lawety nr rej. [...]i [...]zł z tytułu sprzedaży samochodu "Ford Scorpio" nr rej. [...]. Skorygowano w związku z tym dochód obojga z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwiększając zarówno przychody, jak i koszty o wydatki związane z zakupem sprzedanych później pojazdów, wyliczając podatek i należne zaliczki miesięczne w sposób, o którym była mowa na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że składniki majątku nie ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych nie stanowią części składowej majątku, związanej w prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Naruszono nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) wymienionej ustawy opodatkowując sprzedaż przez A. S. samochodu osobowego marki "Opel Frontiera" oraz sprzedaż przez M. S. samochodu "Ford Scorpio". Nie były one środkami trwałymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą ani towarem handlowym, tylko prywatną własnością podatników, w związku z czym sprzedaż ich zwolniona była z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucono też naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. traktując jako nieodpłatne świadczenie użytkowanie przez A. S. samochodu będącego współwłasnością jego i żony, art. 2, 84 i art. 217 Konstytucji w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, określając w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, nieuwzględnieniem wygaśnięcia części podatku przez zapłatę, a nadto art. 2,8 i 32 Konstytucji w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, który to ostatni przepis pozwalający na określenie kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek, których obowiązek zapłaty po zakończeniu roku podatkowego wygasa, jest sprzeczny z normami konstytucyjnymi i powoduje, że podatnik płaci podwójne odsetki, zarówno od zaliczek, jak i od zaległości w podatku rocznym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Zarówno samochód osobowy marki "Opel Frontiera", jak i "Ford Scorpio", wykorzystywane były przez podatników w prowadzonej przez nich indywidualnie działalności gospodarczej, co nie było kwestionowane. Samochodem "Opel Frontiera" przywieziono z Niemiec do Polski silnik do samochodu osobowego "Audi", który stanowił towar handlowy, zaś o wykorzystywaniu przez M. S. do działalności gospodarczej samochodu "Ford Scorpio" świadczyło choćby to, że do kosztów tej działalności, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaliczyła wydatek w kwocie [...]zł, poniesiony na badanie techniczne tego pojazdu. Skoro art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do przychodów z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży składników majątku, związanych z tą działalnością, to nie jest tu istotne, że te składniki nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Art. 24 ust. 2 określa tylko sposób ustalania dochodu ze sprzedaży składników majątku, ujętych w ewidencji środków trwałych, ale nie uniemożliwia ustalenia takiego dowodu ze sprzedaży składników, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, choćby do ewidencji wpisane nie były. Samochód "Ford Maverick" stanowił współwłasność M. S., żony A. i syna P. S.. Skoro skarżący używał go bez odpłatności, to uzyskał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, którego połowa wartości, przypadająca na syna, zwiększyła jego przychód. Organ podatkowy nie jest właściwy do oceniania zgodności przepisów ustaw z Konstytucją. Odnośnie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek stwierdzono, że dochód stanowiący podstawę liczenia zaliczek w ciągu roku podatkowego zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być inny niż dochód, od którego zgodnie z art. 9 ust. 1 oblicza się podatek roczny, tym niemniej od zaległości podatkowych zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, a według art. 51 § 2 zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Art. 53a pozwala określać wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek również po zakończeniu roku podatkowego, a ostatnim dniem naliczania tych odsetek jest dzień wydania decyzji. Dalsze odsetki, należne do dnia ich wpłacenia, zobowiązany jest naliczać sam podatnik zgodnie z § 2 ust. 1 pk 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r., o którym była mowa na wstępie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy nie uznał za uzasadnione większości zarzutów, podniesionych w skardze, podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2000 sprzedaż samochodu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, była przychodem z działalności gospodarczej, jeśli taki pojazd był wykorzystywany do takiej działalności. Ta ostatnia okoliczność wynikała z ustaleń, poczynionych w toku postępowania administracyjnego, które co do faktów nie były przez stronę skarżącą kwestionowane. Kwestię tę wyjaśniano w przeszłości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, między innymi w wyroku z dnia 23 kwietnia 1999r. sygn. III SA 5300/98 ("Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2003" Ryszarda Kubackiego, Wrocław 2003, str. 156-157). Zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, oparty jest na nieporozumieniu, skoro wskazany pojazd użytkowany nieodpłatnie przez skarżącego A. S., stanowił współwłasność jego żony i syna, a jako wartość nieodpłatnego świadczenia policzono tylko jego część, przypadającą na syna. Sąd nie uznał też za uzasadniony zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego sprzeczności z nimi przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Pomijając kwestię kompetencji do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej, zastrzeżonej dla Trybunału Konstytucyjnego, zauważyć trzeba, że przepis ten pozwalał na prawidłowe określanie wysokości zaliczek miesięcznych na podatek, gdy samo zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło już z upływem roku podatkowego, ale jedynie w tym celu, aby można było określić wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, które nie zostały zapłacone w terminie płatności. W zaskarżonej decyzji odsetki te od zaliczek za 2000r. naliczone zostały jednak za zbyt długi okres, aż do dnia [...]., poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego.

Uznać w związku z tym należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, a także § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i po myśli ust. 4 tego artykułu wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do 30 kwietnia następnego roku.

Kwestię tę wyjaśniano w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko od zaległości w samym podatku.

W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku.

Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 (POP 2005/1/12) oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04 (Mon. Pod. 2005/1/42), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 56/5/04 (POP 2005/3/67) i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03.

Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już w istocie wynikało z dotychczasowych przepisów przy ich prawidłowej interpretacji.

Z tych przyczyn uznając, że określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek aż do dnia[...]nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, uchylono tę decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, oddalając na postawie art. 151 z podanych powodów dalej idącą skargę. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja we wskazanej części nie może być wykonana, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.