Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. (data wpływu do organu) Skarżąca – B. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest jednym z wiodących producentów wyrobów mlecznych.

W celu zwiększenia sprzedaży swoich produktów zleca agencjom reklamowym zorganizowanie kampanii reklamowych promujących jej produkty. W ramach takiej usługi agencja reklamowa opracowuje kampanię reklamową danego produktu i przeprowadza konkurs z nagrodami dla nabywców produktów. Warunkiem uczestnictwa w konkursie jest zakup produktu Skarżącej. Nabywca produktu zgłasza swój udział w konkursie oraz podaje numer bądź hasło umieszczone na opakowaniu produktu. Ilość zgłoszeń udziału w konkursie jest zależna od ilości nabytych produktów. Wśród uczestników konkursu zostają rozlosowane nagrody rzeczowe takie jak samochód bądź laptop. Skarżąca wypłaca agencji reklamowej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług reklamowych oraz odlicza podatek naliczony na fakturach za usługi reklamowe. Nagrody rzeczowe są nabywane przez agencję reklamową, która następnie wystawia Skarżącej fakturę i otrzymuje od niej zwrot wydatków na zakup nagród. W związku z tym nagrody przekazywane w konkursach są własnością Skarżącej. Skarżąca nalicza podatek należny od wydawanych nagród oraz odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu.

Ponadto Skarżąca w celu zwiększenia sprzedaży nabywa upominki (portfele, pióra, kalendarze) które są przekazywane właścicielom bądź kierownikom placówek handlowych, które osiągnęły wysoki poziom sprzedaży wyrobów Skarżącej. Upominki są także przekazywane klientom, którzy nabyli określoną ilość produktów Skarżącej. Upominki są przekazywane w celu dalszego zwiększania poziomu sprzedaży produktów. Wartość tych upominków przekracza 5 zł. Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym wręcza upominki. Zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie upominków noszących logo Skarżącej

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

oraz nalicza podatek należny od przekazań upominków i odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu.

Skarżąca wydaje także swoje produkty potencjalnym klientom do degustacji. Degustacje odbywają się w sklepach oraz supermarketach oferujących produkty Skarżącej. Skarżąca nalicza podatek należny od przekazania tych produktów do degustacji i odlicza podatek naliczony przy ich wytworzeniu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

- czy ma prawo nie naliczać podatku należnego od wydania towarów opisanych w stanie faktycznym sprawy?

- jeśli nie musi naliczać podatku należnego od wskazanych przekazań towarów to, czy może odliczać podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu przekazanych towarów, co w konsekwencji zwiększy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej nie musi ona naliczać podatku należnego od towarów przekazanych nieodpłatnie w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym sprawy, gdyż przekazuje te towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zarówno w przypadku konkursu, w którym udział jest uzależniony od zakupu produktu Skarżącej, przekazania upominków mających motywować kontrahentów do maksymalizowania sprzedaży jak i przekazania upominków zachęcających klientów do nabywania produktów dochodzi do przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również przekazując nieodpłatnie produkty do degustacji potencjalnym klientom Skarżąca zachęca ich w ten sposób do zakupu swoich produktów. Dlatego przekazanie produktów do degustacji odbywa się na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Skarżąca powołała się na brzmienie art. 7 ust. 2 ustawa o VAT i stwierdziła, że wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik powinien opodatkować czynność przekazania towarów, jeżeli łącznie spełnia ono trzy warunki, tj. towary zostały przekazane nieodpłatnie, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części oraz podatnik przekazał te towary na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu art. 7 ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie nieodpłatnego przekazania przez podatnika materiałów reklamowych i próbek z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowodowało, że organy podatkowe powszechnie interpretowały przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jako przepis wprowadzający opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powołując się na wykładnię celowościową twierdziły, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować łącznie z ust. 3 tego artykułu. Uznały również, że nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych i próbek może nastąpić jedynie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powoływały się także na prawo wspólnotowe, tj. art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej: Szósta Dyrektywa (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: Dyrektywa 112). Z przepisów tych wynika, że nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa będzie traktowane jako dostawa odpłatna, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. W ocenie organów każde nieodpłatne przekazanie towarów powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącej natomiast organy podatkowe błędnie uznały, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przewidują opodatkowanie każdego nieodpłatnego przekazania towarów, w tym również przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Niesłusznie założyły, że przekazanie materiałów reklamowych i próbek może nastąpić jedynie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej możliwe jest również przekazanie materiałów reklamowych i próbek na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sytuacja taka ma miejsce, gdy podatnik przekazuje materiały reklamowe i próbki innemu podmiotowi do jego wyłącznego użytku, a towary te zawierają jedynie ogólne informacje o produkcie tak, iż możliwe jest posługiwanie się nimi przez inny podmiot. Możliwe jest również przekazanie tych towarów do zniszczenia lub utylizacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Z orzeczeń tych wynika, że tylko nieodpłatne przekazanie

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT.

Skarżąca dodała także, że tylko podatnik może powoływać się w postępowaniu podatkowym na przepisy prawa wspólnotowego. W przypadku nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego Państwo Członkowskie nie może powoływać się na te regulacje.

Skarżąca stwierdziła, że nie musi naliczać należnego podatku od towarów i usług od nieodpłatnych przekazań towarów opisanych w stanie faktycznym wniosku.

Dalej wskazała, że ma również prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu wyrobów przekazywanych nieodpłatnie, ponieważ przekazania te służą czynnościom opodatkowanym. W opinii Skarżącej nieodpłatne przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Czynność służąca zintensyfikowaniu sprzedaży produktów służy powiększeniu rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 422/08, w którym Sąd uznał, że podatnik przekazujący nieodpłatnie towary na cele reklamy produktów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli przekazanie to nie jest opodatkowane.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 7 ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 7) oraz wskazał, że z przepisów tych wynika, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

Dalej organ wskazał, że Skarżąca jako element stanu faktycznego podała, że skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych towarów oraz od zakupów służących wytworzeniu wyrobów zużytych w trakcie degustacji. Stwierdziła również, że wartość przekazywanych upominków przekracza kwotę 5,00 zł i nie prowadzi ona ewidencji osób, którym wręcza te upominki.

W związku z powyższym, jeśli Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów i wyrobów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie kontrahentom i klientom, w tym także w ramach organizowanych konkursów, czy akcji promocyjnych, bądź zużycie w celach degustacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Interpretacji z dnia [...] grudnia 2008 r. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek wyłącznie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej możliwe jest przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca przedstawiła we wniosku sytuacje, w których możliwe jest przekazanie takich towarów w celach innych niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sytuacja taka następuje na przykład, gdy podatnik przekazuje materiały reklamowe i próbki innemu podmiotowi

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

do jego wyłącznego użytku, a materiały te zawierają jedynie ogólne informacje o produkcie tak, iż możliwe jest posługiwanie się nimi przez inny podmiot. Możliwe jest także przekazanie tych materiałów do zniszczenia lub utylizacji.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych stwierdziła, że tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów niesłusznie założył, że przekazanie materiałów reklamowych i próbek może nastąpić jedynie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że - uwzględniając założenie o racjonalności ustawodawcy - z przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z zakupem tych towarów, w całości lub w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy wykładni art. 7 ust. 3 ustawy o VAT należy przyjąć, że wyłącza on opodatkowanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek przekazanych zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i nie związane w prowadzonym przedsiębiorstwem. Wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu, jeżeli towary zostały przekazane nieodpłatnie, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części oraz podatnik przekazał te towary na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W ocenie Skarżącej przekazanie przez nią towarów w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie zdaniem Skarżącej ma ona prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu wyrobów przekazywanych nieodpłatnie, ponieważ przekazania te służą czynnościom opodatkowanym Skarżącej. Nieodpłatne przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 422/08, w którym Sąd uznał, że podatnik przekazujący nieodpłatnie towary na cele reklamy

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

produktów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli przekazanie to nie jest opodatkowane.

Wskazała ponadto – odnosząc się do argumentów Ministra Finansów zawartych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie regulacji prawa wspólnotowego – iż prawo do bezpośredniego powoływania się na te przepisy w indywidualnych sprawach mają jedynie podatnicy. Organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania przepisów wspólnotowych w zakresie, w jakim nakładają one na podatników obowiązki, które nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach krajowych. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest bardziej liberalny dla podatników niż odpowiadające mu przepisy prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Nie oznacza to jednak, iż organy podatkowe mogą na tej podstawie rozszerzać treść polskich przepisów nakładając na podatników nowe obowiązki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć trzeba, że według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które wywodziły, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten stwierdził, że: "(...) unormowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązujące do dnia 1 czerwca

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

2005r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) Szóstej Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności Szóstej Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z Szóstą Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Słuszność tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 marca 2009r. wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygnaturze akt I FPS 6/08 (M.Podat. 2009/5/4) stwierdzając, że : "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr

Sygn. akt III SA/Wa 490/09

153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.