Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 650/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 pkt 40
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi PUH "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. P. U. – H. "M." S. z o.o. z siedzibą w T. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego oraz kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego pojazdu.

We wniosku tym przedstawiono, że S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów ([...] ). Przewóz osób odbywa się a. i tzw. b.. W dniu 7 grudnia 2006 r. zawarła ona umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest b. - samochód M.B.V. [...]

Zgodnie z umową leasingu pojazd ten został wydany S. w dniu 9.12.2006 r. (pokwitowanie wydania pojazdu). W dowodzie rejestracyjnym samochód ten opisany jest jako osobowy posiadający [...] siedzeń łącznie z kierowcą. Zgodnie z punktem [...] świadectwa homologacji, wydanego przez producenta w dniu 30.06.2006 r., pojazd ten określony jest jako wielozadaniowy, o dopuszczalnej masie całkowitej [...] kg. Samochód ten dopuszczony jest również do przewozu towarów z dopuszczalną masą całkowitą zespołu pojazdów [... ] kg. Posiada zamontowany hak transportowy (odnotowany w dowodzie rejestracyjnym) do ciągnięcia przyczepy (świadectwo homologacji str. 2 pkt 17). Pojazd ten służy tylko i wyłącznie do odpłatnego przewozu osób oraz - jako zespół pojazdów, tj. wraz z przyczepą - do celów zaopatrzeniowych firmy (przewóz materiałów i części zamiennych). Zatem zarówno raty leasingowe, jak i koszt kupowanego do pojazdu paliwa są wydatkami ściśle związanymi z działalnoś-cią gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgod-nie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec zakwalifikowania b. jako samochodu osobowego, odliczono [..] podatku z faktur dokumentujących obcią-żenie za leasing samochodu i nie odliczano podatku naliczonego od zużytego przez ten samochód paliwa. W miesiącu [...] r. nastąpiło zrównanie kwoty odliczenia z kwotą [...] zł. Od tej pory zaprzestano odliczania podatku od leasingu przedmiotowego pojazdu.

Przedstawiwszy powyższy stan faktyczny, S. zauważyła nadto, że w latach [...] leasingowała b. o identycznych parametrach, tj. [...] który również posiadał wydane przez producenta świadectwo homologacji Ponieważ do dnia 31.12.2006 r. prawo polskie jako samochód osobowy definiowało każdy samochód, który nie posiadał (świadectwa) homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekraczała [...] kg, lesingowany wcześniej [...] nie był traktowany jako samochód osobowy i S. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości związanego z leasingiem i zakupem paliwa. Do samochodu[...] , który miał takie same parametry jak [...] nie miał zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a oraz ust. 3 obowiązującej w dacie jego leasingowania ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od dnia 1.01.2007 r. w art. 4a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiła się w punkcie 9 nowa definicja, zgodnie z którą za samochód osobowy uważa się pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż [..] osób łącznie z kierowcą. Od tej daty [...]został zdefiniowany jako samochód osobowy.

Przedstawiwszy powyższe informacje S. sformułowała na ich tle pytanie, czy - w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (M. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.), który stwierdza m. in., że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń, jak też, że powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło późniejsze ustawodawstwo obowiązujące do wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem - wobec dokonania przez ustawodawcę krajowego zmiany do celów podatkowych definicji samochodu osobowego, która do dnia 31.12.2006 r. określała samochód osobowy jako każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego ładowność nie przekracza[...] , zaś od dnia 1.12.2007 r. określa samochód osobowy jako pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej [...] tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż [...] osób łącznie z kierowcą (art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zatem wobec faktycznego rozszerzenia przez ustawodawcę z dniem 1.01.2007 r. (czyli już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i po przetransponowaniu przepisów VI Dyrektywy do przepisów krajowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) zakresu obowiązujących wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, poprzez objęcie tymi wyłączeniami wydatków dotyczących leasingowania samochodu M.B.V. [...] i kosztu zakupionego do niego paliwa – S. może aktualnie odliczać podatek naliczony od kupowanego do [...] paliwa, jak również w pełnej wysokości odliczyć podatek naliczony od leasingu przedmiotowego samochodu?

Wnioskując o odpowiedź na tak postawione pytanie S. przedstawiła zarazem własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uważając, iż w świetle tego stanu faktycznego i prawnego, przy uwzględnieniu treści orzeczenia ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 (M. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.), ma ona prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego zarówno z tytułu zakupu paliwa zużytego przez samochód [...] jak również takiegoż podatku naliczonego od zapłaconych od tego samochodu rat leasingowych.

Rozpatrując powyższy wniosek i odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, organ wydający interpretację stanowisko to uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko w kwestii oceny prawnej stanowiska wnios-kodawcy, organ ten wskazał na wstępie na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje pra-wo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrze-żeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zauważył, iż z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wyko-nywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi sko-rzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usłu-gami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej organ ten wskazał na uregulowania dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu pojazdów samochodowych oraz paliwa służącego do ich napędu, wskazując, iż aktualnie od 1 stycznia 2011 r. kwestie te reguluje ustawa z dnia 16.10. 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). I tak, stosownie do treści art. 3 ust. 1 tejże ustawy, w okresie od dnia wejścia jej w życie do dnia 31.12.2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekra-czającej [...]tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. stanowi [...] kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei we-dług art. 4 tejże ustawy, w okresie od dnia wejścia jej w życie do dnia 31.12.2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do naby-wanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzys-tywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samocho-dowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Dalej organ wydający interpretację przypomniał, że do dnia [...]r. powyższe kwestie oraz zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez usługobiorców pojazdów samochodowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-5 i ust. 7 oraz art. 88 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekra-czającej [...] tony, kwotę podatku naliczonego stanowi [..] kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, przy czym z ust. 4 tego przepisu wynika, iż zawarte w przepisie ust. 3 ograniczenie nie dotyczy:

- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza [...] długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przezna-czone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

- pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy, tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;

- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najm-niej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie prze-pisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

- przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i samochody te (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się natomiast - jak to wynika z ust. 5 tegoż artykułu - na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kon-troli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz do-wodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mo-wa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi [...] kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...] zł.

Natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samo-chodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Przedstawiwszy stan prawny obowiązujący w omawianym zakresie bezpo-średnio przed dniem 1 stycznia 2011 r. wydający interpretację organ wskazał dalej także na stan prawny w tymże zakresie obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., przypominając, że ówczesny przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodo-wych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi [....] kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł., z tym jednakże, iż w myśl ust 4 tegoż artykułu ograniczenie to nie dotyczyło:

- przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umo-wy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;

- pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;

- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Nadto w ust. 5 art. 88 ustawy wskazano, że dopuszczalna ładowność pojaz-dów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na pod-stawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obo-wiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopusz-czalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu ustawy (w brzmieniu obowią-zującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku usługo-biorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło [...] kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty [...] zł.

Z kolei, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tymże okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samocho-dowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru wskaza-nego w art. 86 ust. 3 ustawy.

Przedstawiając w taki sposób obowiązujący od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, stan prawny w zakresie doty-czącym ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy na-byciu pojazdów samochodowych oraz paliwa używanego do ich napędu, organ wydający interpretację przypomniał następnie uregulowania zawarte w tym zakresie w obowiązującej do dnia 30.04.2004 r. ustawie z dnia 8.01.19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wskazując przede wszystkim na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywa-nych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopusz-czalnej ładowności do [...] z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, a także na przepis art. 25 ust 1 pkt 3a tejże ustawy, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dokonuje się również w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do[...] . Wskazał też na zapis § 10 ust. 1 obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z którego wynikało, że nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, a także na zapis ust. 3 tegoż paragrafu, stanowiącego, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samo-chodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samo-chodów.

Przedstawiwszy w taki sposób krajowy stan prawny w zakresie dotyczącym ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojaz-dów samochodowych i paliwa do tych pojazdów, organ wydający interpretacje zauważył, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podat-kiem od wartości dodanej jest od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347/1 ze zm.), a wcześniej była nim Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. wprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145/1 ze zm.).

Wskazał on, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio: art. 176 obowiązującej aktualnie Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określają-cych kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą też zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odli-czaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Z uwagi na cel tego przepisu, "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrz-nych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście organ stwierdził, iż uchylenie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do roz-szerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Zaznaczył przy tym, iż ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy

Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Odnosząc się następnie do argumentacji wnioskodawcy, który swoje stano-wisko o prawie do odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingowaniem [...] i zakupem paliwa do tego samochodu wywodził z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07, organ wydający interpretacje wskazał, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i że tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Istotną z punktu widzenia Trybunału była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia podatku, z którego korzystał wcześniej.

Tak więc, wobec tego, że przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy w kra-jowym porządku prawnym obowiązywały przepisy prawa precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobo-wych, z tytułu użytkowania tychże samochodów na podstawie umowy najmu, dzier-żawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze oraz naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego rodzaju pojazdów, to w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrek-tywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) ograniczenia te mogły został zachowane w ustawodawstwie krajowym w tym zakresie, co oznacza, że zmiana tego ustawodawstwa w art. 86 ust. 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z Szóstej Dyrektywy klauzuli "standstill".

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów, wykorzystując w tej działalności - nabyty w drodze leasingu - samochód M.B.V.[...] , w dowodzie rejestracyjnym którego wpisano, iż jest to samochód osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą, w pkt. 50 świadectwa homologacji, wydanego przez producenta w dniu 30.06.2006 r., określony jest jako wielozadaniowy, o dopuszczalnej masie całkowitej [...] kg, dopuszczony również do przewozu towarów z dopuszczalną masą całkowitą zespołu pojazdów[...] , posiadający zamontowany hak transportowy (odnotowany w dowodzie rejestracyjnym) do ciągnięcia przyczepy (świadectwo homologacji pkt 17) i służący wyłącznie do odpłatnego przewozu osób oraz - jako zespół pojazdów (tj. wraz z przyczepą) - do celów zaopatrzeniowych firmy (przewóz materiałów i części zamiennych), wydający interpretację organ stwierdził, że powyższe fakty i przedstawiony stan prawny wskazują na to, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem przedmiotowego pojazdu, jak i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa służącego do napędu tego samochodu.

Powyższa interpretacja indywidualna została w dniu 18.04.2011 r. doręczona wnioskodawczyni, która nie zgadzając się z nią pismem z dnia 27.04.2011 r. wez-wała organ ją wydający do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie stanowiska zawartego w jej wniosku za prawidłowe.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany swej negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przedstawiona wyżej interpretacja indywidualna została następnie przez P. U.-H. "M." S. z o.o. z siedzibą w T. zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia i uznania jej prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku VAT naliczonego związanego z leasingiem samochodu M.B.V. [...] oraz kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu, skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji "błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1010 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4a pkt 9 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/358/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Z uzasadnienia skargi wynika, że zaskarżona interpretacja pomija okoliczność, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. do krajowego systemu prawa podatkowego wprowa-dzona została nowa, odmienna od poprzednio obowiązującej, definicja samochodu osobowego, wynikająca z przepisu art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o po-datku dochodowym od osób prawnych, według której za samochód osobowy uważa się pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej [...] tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż [...] osób łącznie z kierowcą, podczas, gdy obowiązująca do 31.12.2006 r. definicja samochodu osobo-wego jako samochód osobowy określała każdy samochód, które nie posiadał homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż oso-bowe oraz którego ładowność nie przekracza[...] . Wprowadzenie tej nowej definicji samochodu osobowego spowodowało w rzeczywistości rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń w prawie do odliczenia podatku VAT poprzez objęcie tymi wyłączeniami wydatków dotyczących samochodów nie podlegających wyłączeniom pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że zaskarżona interpretacja niezgodna jest z przywoływanym we wniosku wyrokiem ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podnosząc m.in., iż przywoływana przez skarżącego i wprowadzona z dniem 1.01.2007 r. definicja samochodu osobowego, o jakiej stanowi przepis art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bynajmniej nie odbiega od definicji samochodu osobowego wynikającej z przepisów ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, która w art. 2 pkt 40 za samochód osobowy uznaje każdy pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich ba-gażu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do uznana, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada przepisom prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zgodności z prawem wspólnotowym krajowych regulacji dotyczących ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych oraz paliwa służącego do ich napędu, czy też przy nabyciu usługi użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, a to w świetle

orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07, gdzie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrz-nych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i że tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń, a także wskazał, iż tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naru-szenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie dopro-wadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Stawiając tezę, iż po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.), obowiązujący wcześniej (przed dniem 1 maja 2004 r.) w krajowym porządku prawnym zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i paliwa do ich napędu oraz przy nabyciu usługi leasingu takiego pojazdu uległ rozszerzeniu, wbrew wskazanym przepisom prawa wspólnotowego, skarżąca S. takiego nie-dozwolonego rozszerzenia omawianych ograniczeń tego prawa upatruje we wprowa-dzeniu z dniem 1 stycznia 2007 r. do krajowego porządku prawnego "nowej" definicji samochodu osobowego zawartej w art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o po-datku dochodowym od osób prawnych, według którego ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy o dopuszczalnej ma-sie całkowitej nieprzekraczającej [...] tony, konstrukcyjnie przeznaczony do prze-wozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

W związku z takim postrzeganiem rozszerzenia ograniczeń prawa do odli-czenia podatku naliczonego w rozpatrywanych przypadkach, stwierdzić należy przede wszystkim, że przywoływana przez skarżącą S. i wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. do systemu podatkowego definicja samochodu osobowego odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podobnie jak wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odnosi się obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. identyczna definicja samo-chodu osobowego wprowadzona art. 5a pkt 19 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o po-datku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć dalej należy, w ślad za organem wydającym interpretację, że wbrew sugestiom skarżącej S. obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, podobnie jak wcześniejsza ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zawiera legalnej definicji używanego w niej pojęcia samochodu osobowego, co zasadnym czyniło i czyni nadal odwo-ływanie się przy stosowaniu tej ustawy do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), która - określając m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego (art. 1 ust. 1 pkt 2) - za samochód osobowy uznaje pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Porównanie tej ostatniej definicji samochodu osobowego z defi-nicjami zawartymi w ustawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycz-nych i osób prawnych nie upoważnia w żadnym wypadku do stwierdzenia, iż sformu-łowana na użytek tych ustaw definicja pojęcia: "samochód osobowy" odbiega w is-totnym stopniu od definicji tegoż pojęcia zawartej w Prawie o ruchu drogowym, ograniczając jego zakres przedmiotowy i powodując przez to poszerzenie zakresu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem samochodu osobowego i paliwa do jego napędu czy nabyciem usługi leasingu takiego pojazdu.

Zauważyć też w tym miejscu należy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w ramach umowy leasingu operacyjnego z dnia 7.12.2006 r. samochód M.B.V. [...] został wydany S. w dniu [...] r. (pokwitowanie wydania pojazdu) i w jego dowodzie rejestracyjnym samochód ten opisany został jako samochód osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą, co oznacza, iż funkcja i charakter tego pojazdu określone zostały według kryteriów wynikających z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, a nie według kryteriów wprowadzonych do ustaw o podatkach dochodowych z dniem 1 stycznia 2007 r., co tezę o wpływie unormowań tychże ustaw na rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w omawianych przypadkach czyni oczywiście chybioną.

Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez to, iż w negatywnej ocenie stano-wiska wnioskodawcy pomija bezpodstawnie fakt wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustaw o podatkach dochodowych definicji samochodu osobowego i tym samym rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego i paliwa do jego napędu czy naby-ciem usługi leasingu takiego pojazdu, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 39.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.