Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 847/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp.j. (dalej: Spółka) z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] , którą określono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.595 zł, z czego: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 37.868 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.027 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS), określił Spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym we wskazanych powyżej wysokościach w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę różnicy podatku w kwotach: 2.388.000 zł - do zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz kwotę 1.027 zł - do przeniesienia na następny miesiąc.

Pismem z dnia 14 października 2015 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzji tej zarzucono obrazę:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 i art. 123 O.p. wyrażającą się zaniechaniem bezpośredniego przesłuchania K. J. - właściciela "B"Ad. i czynieniem ustaleń jedynie w oparciu o wyciąg z protokołu przesłuchania tej osoby w innej sprawie, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu tego świadka;

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, pominięcie dowodów i okoliczności korzystnych dla Spółki oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych (uznanie transakcji za niedokonane oraz że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym);

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez przywołanie jako podstawy prawnej wzajemnie wykluczających się przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a także brak podania jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Spółkę drugiego z tych przepisów, co nie pozwala na odgadnięcie rzeczywistego powodu, dla którego organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur od [...] Ad. K.J. , pomimo spełnienia przez nią przesłanek warunkujących powstanie takiego prawa;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowane do ustalonego stanu faktycznego sprawy (przepis ten dotyczy bowiem obrotu papierowego, któremu nie towarzyszy obrót towarowy);

3. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione wyłączenie z opodatkowania stawką podatku 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "C" ;

4. at. 167, art. 168 lit. a, art. 178n lit: a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez nieudowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była mieć wiedzę o wykorzystywaniu transakcji, w których uczestniczyła, do dokonywania oszustw w podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi strona polemizuje ze stanowiskiem organu. Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie uczestniczyła świadomie w mechanizmie stworzonym do wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu wystawione przez "B"Ad. K. J. potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wskazuje na szereg ustaleń organu kontroli skarbowej, które przeczą powyższej tezie: faktyczne przeprowadzenie transakcji (także w rozumieniu art. 535 k.c.), które zostały prawidłowo i wszechstronnie udokumentowane (w tym sporządzano listy numerów IMEI w celu eliminacji dostaw telefonów o powtarzającym się numerze IMEI); sprawdzenie przez Spółkę kontrahentów pod względem formalnym i faktycznym (wizyta w "C" , osobiste kontakty z K. J. ); użyte środki transportu oraz miejsca odbioru towaru; itp. długoletnie, nieprzerwane (nawet do chwili obecnej) i legalne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, jej dostawcę ("B" Ad. K. J. ) i odbiorcę ("C" ) - podmioty mające realne (a nie wirtualne) siedziby, zatrudniające pracowników, posiadające własne środki transportu, reklamujące się za pośrednictwem witryn internetowych; prowadzenie przez Spółkę pełnej i rzetelnej dokumentacji księgowej i handlowej (w tym obszerne archiwum mailowe ), która była niezwłocznie udostępniona organowi kontroli skarbowej (błędem jest sugerowanie w decyzji, że dokumentacja ta została ujawniona); prawidłowe wywiązywanie się Spółki z obowiązków podatkowych, co wykazane zostało wcześniejszymi kontrolami; dokonywanie·płatności wyłącznie przelewami bankowymi i to po fizycznym odbiorze i inspekcji towaru. W tej sytuacji w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za nieuprawnione Spółka uznaje także równoczesne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (czynności dokonane, ale z nadużyciem prawa), a decyzja nie uzasadnia tego stanowiska, a zarzut pozorności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, podobnie jak zarzut działania Spółki w złej wierze.

Korzystanie z usług pośrednika trudno racjonalnie traktować jako okoliczność świadczącą o złej wierze Spółki. Budująca zaufanie, sięgająca liceum znajomość B. T. z D. I. oraz już wcześniej robione wspólnie interesy to gwarancja solidności tego pośrednika w ocenie Strony. Specyfika działalności Spółki, handel węglem, towarem sezonowym, w sposób naturalny sprzyjała podjęciu w pozostałym okresie działalności handlowej innym towarem. D. I. miał pomysł, B. T. środki finansowe, a na telefony Iphone 5S był wówczas spory popyt, a uzyskiwana przez Spółkę marża zapewniała osiąganie zysku nawet przy uwzględnieniu wszystkich związanych z tym kosztów. Fakt ten jednocześnie przeczy tezie, jakoby Spółka chciała uzyskać korzyść w postaci zwrotu VAT.

Powierzenie całkowitej organizacji transakcji zakupu-sprzedaży D.I. , pełnienie roli jedynie wystawcy faktur na rzecz z góry określonego nabywcy to teza fałszywa, gdyż na wspólnikach Spółki spoczywał odbiór i sprawdzenie towaru, organizacja i ubezpieczenie transportu, zatwierdzanie wynegocjowanych cen i innych warunków transakcji, dokonywanie płatności.

Organ wskazał na brak doświadczenia wspólników Spółki w handlu telefonami komórkowymi oraz korzystanie z usług pośrednika, który również takiego doświadczenia nie miał, a równocześnie wskazał na wieloletnie doświadczenie w handlu i wynikającą z tego świadomość uczestniczenia w procedurze wyłudzenia VAT. Powyższe nie mieści się, w ocenie Spółki, w zasadach logicznej oceny. Organ nie uwzględnił, że Spółka jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, a wcześniej spółki jawnej działającej od 1998 r., oraz że na dzień 1 stycznia 2014 r. kapitał własny Spółki wynosił 16,24 mln zł, aktywa razem 29,58 mln zł, w tym aktywa trwałe 15,67 mln zł. Spółka nie posiada wymienionych przez organ cech charakterystycznych dla podmiotów wyłudzających VAT.

Wspólnicy Spółki osobiście spotkali się z kontrahentami np. przy okazji odbioru towaru czy dostawach (kilkukrotny udział B. i A.T. w transportach do Niemiec). B.T. spotykał się z przedstawicielami "C" w jej siedzibie przy wcześniejszych dostawach. Już w 2009 r., za pośrednictwem D. I. , doszło do pomyślnej transakcji z tym niemieckim nabywcą (sprzedaż aparatów fotograficznych), a transakcja z 2014r. stanowiła reaktywację wcześniejszych kontaktów handlowych.

Spółka dokonała weryfikacji kontrahentów przez internet, wiarygodne bazy VIES, KRS i CIDG, nadto dochodziło do bezpośrednich spotkań. Powołano się na korzystne dla Spółki kontrole podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej przyznaje, iż przeprowadzone czynności dowodowe wobec "B" Ad nie pozwoliły ustalić dostawców do tej firmy, a tym samym źródła pochodzenia towaru.

Organ oceniał działania przedsiębiorcy pod kątem celu gospodarczego, logiki i zdrowego rozsądku, a w innym miejscu krytykował gwarantowany zysk z transakcji. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał centra logistyczne za działalność prowadzoną w celu popełniania przestępstw skarbowych, zatem rzetelni podatnicy winni wystrzegać się korzystania z ich usług. Spółka handlowała telefonami również w innych miesiącach, nie tylko w maju 2014r. Poza nabyciem telefonów Spółka w maju 2014 r. poczyniła inne zakupy poświadczone 32 fakturami, czego nie uznaje organ podatkowy.

Transakcje Spółki były standardowe, powtarzalne (pozwoliło to w krótkim czasie dopracować procedurę), niezbyt częste (siedem w miesiącu), nie wymagające szczególnego zaangażowania czasu i ludzi, a w tym kontekście szybkość transakcji nie może być zarzutem przeciwko ich rzetelności.

Spółka podkreśliła brak prawnego wymogu zawierania umów pisemnych, a szczegóły transakcji uzgodnione zostały w trakcie osobistych spotkań w W. i C. , zaś były przeprowadzane na podstawie kontaktów telefonicznych i meilowych. Sprawdzanie towaru dotyczyło tylko całych opakowań, a nie poszczególnych telefonów umieszczonych w fabrycznie zapakowanych i zafoliowanych pudełkach. Zarzucając Spółce brak staranności kupieckiej organ kontroli skarbowej nie przedstawił jednocześnie właściwego wzorca postępowania, do jakiego powinna się ona stosować w celu uchronienia się od udziału w transakcjach służących innym podmiotom do nadużyć podatkowych. W toku prowadzonego postępowania zaniechano bezpośredniego przesłuchania K. J. - właściciela "B" Ad. Nie pozyskano tym samym dowodu o znaczeniu podstawowym dla oceny dobrej wiary Spółki.

Organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stosownie do orzecznictwa TSUE, organ nie mógł odmówić Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" Ad. Spółka zauważyła, że nie wszystkie telefony komórkowe, sprzedane przez Spółkę, ponownie wróciły do kraju, co przyznaje sam organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia "D" sp. z o.o. "E" S.K.A., w trybie art. 551 § 1 ksh., a jej statut określono w umowie z dnia 25 listopada 2013 r. Udziałowcami Spółki zostali: H.T., B.T., A. J. (z d. T.) i "D" sp. z o.o. ([...] ), co stanowi kontynuację działalności spółki cywilnej "F" i Spółka z 2001 roku.

Organ ustalił i wskazał na powiązania kapitałowe i personalne na dzień 2 stycznia 2002r. H. T. z "G" sp.j., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" w C. sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "M" sp.j., "N" sp. z o.o., "O" sp. z o.o. Powiązania B. T. obejmują "G" sp.j., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" w C. sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "M" sp.j., "N" sp. z o.o., "O" sp. z o.o.,"P" sp. z o.o. Natomiast A. T. była powiązana ze "N" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. z H. , B. i A. T. , która była również prokurentem w "I" sp. z o.o., "M" sp.j., "N" sp. z o.o.

Z dniem [...] r. ustanowiono "D" Sp. o.o. "E" Spółka Komandytowo-Akcyjna.

Z dniem [...]r . ustanowiono "A" sp.j., której wspólnicy prócz wyżej wymienionych powiązań byli powiązani z: H. i B. T. – "R" sp. z o.o., "S" S.A., "T" sp. o.o., B. T. , A. J. (T. ) "N" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "U" sp. z o.o.

Do [...] r. udziałowcami "D" sp. z o.o. byli H. , B. , A. T. , a od [...] r. [...] w L. .

Potencjalny przedmiot działalności Spółki był szeroki, a w części pokrywał się z zakresem działalności podmiotów powiązanych.

Usługę prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doradztwa podatkowego świadczła dla Spółki B. B. , biegły rewident [...] która równocześnie była wiceprezesem "V" S.A. (od grudnia 2013 r.), członkiem organu nadzoru w "H" sp. z o.o. (od lutego 2015 r.; wcześniej, w okresie od lutego 2009 do końca 2012 r. w "K" sp. z o.o.). Korespondencja mejlowa Spółki do B. B. kierowana była na adres [...]

W dniu [...] r. Dyrektor UKS wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a to w związku ze złożoną w dniu 3 czerwca 2014 r. deklaracją VAT-7 za maj 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (25 dni) 2.389.027 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.027 zł

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że sprzedaż krajową stanowiła sprzedaż miału węglowego i usługi transportowe, usługi finansowe, wydzierżawienie kotła, ładowarki, refaktury za telefony komórkowe - dla podmiotów powiązanych, odsprzedaż osprzętu elektrycznego i płytek ceramicznych, wynajem nieruchomości - dla pozostałych podmiotów.

W ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dostarczane były wyłącznie telefony komórkowe iPhone 5S 16GB Gold UK nabyte zostały u jednego dostawcy - "B"Ad. K. J. , a ich jedynym zagranicznym odbiorcą był "C" . Sprzedaż następowała najpóźniej w dzień po nabyciu, a wynosiła ona od 280 do 120 sztuk na łączną kwotę zakupów netto 10.217.963,31zł + VAT 2.350.131,57 zł, a sprzedaż netto 10.961.991 zł. Część dostawy odebrana została ze "W" w G. przez Spółkę; w pozostałych przypadkach telefony dostarczała "B" Ad. pobierając je z magazynu "X" sp. z o.o. w B. .

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje te były ogniwem łańcucha łączącego podmioty, których motywem działania nie był dystrybucyjny handel telefonami komórkowymi, lecz uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Towar przechodził przez szereg pośredników zagranicznych i krajowych, choć przy większości transakcji towar nie był przemieszczany - magazynowany był w "W" w G. lub w "X" sp. z o.o. w B. . Spośród polskich pośredników spora część to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w biurach wirtualnych, założone na cudzoziemców lub inne osoby, z którymi jest utrudniony kontakt, uchybiające obowiązkom podatkowym ("Y" sp. z o.o. z I. , ‘Z" sp. z o.o. z W. , "A1" sp. z o.o. z W. , "B1" z W. , "C1" z W. ) (str. 4+/111, 95+/111, 1+/1V, 29+/1V, 96+/1V, 29+/V).

Odnośnie "B Ad. K. J. Ł., ul. [...] lok. [...] w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ ustalił, że prowadzi on działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1997 roku, zasadniczo w zakresie usług agencji reklamowych. Przedsiębiorca posiadał aktywną stronę internetową ([...]), z której wynika, że prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży urządzeń mobilnych i profesjonalnego sprzętu fotograficznego specjalizując się w dystrybucji urządzeń mobilnych firm "D1" lub "E1" na Europę. Zapotrzebowanie to 50.000 sztuk miesięcznie, sprzedaż wyłącznie do płatników VAT w Polsce, wymagane dokumenty: nadanie NIP, nadanie REGON, wyciąg z CEiDG lub KRS, aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Towar sprzedawany był według oferty w opakowaniach zbiorczych producenta (tzw. Masterboxy), zaś na prośbę klienta wysyłano numery IMEI i zdjęcia towaru. Towar był dostępny do inspekcji w magazynach logistycznych: "X" k/W. , JET k/W. , "F1" W., SCL w G., magazyn własny w Ł.. Oferta jest aktualna w ciągu danego dnia (dostępna wg. zasady kto pierwszy ten lepszy). Towar wydawano po wpłynięciu całej kwoty na konto ([...] ). Przedsiębiorstwo zatrudniało kilku pracowników, jednak niektóre czynności wykonywał wyłącznie osobiście K. J. (wystawianie faktur i dokumentów PZ, przyjmowanie i dokonywanie płatności, ostateczne zatwierdzanie każdej transakcji). Kontrahentów weryfikowano "w każdy możliwy sposób", elementem uwiarygadniającym kontrahenta było posiadanie przez niego swojego konta w magazynie logistycznym, przez który odbywała się dostawa. "B" Ad. skanowało numery IMEI telefonów komórkowych i porównywało z własną bazą danych, w której były nie tylko numery telefonów sprzedanych przez ten podmiot. Podobnie czyniła "X" sp. z o.o.

Na podstawie rejestru sprzedaży za maj 2014 r. transakcje ze Spółką sięgnęły 24% wartości całej sprzedaży "B" Ad. i pod tym względem Spółka była najważniejszym kontrahentem "B" Ad. na łącznie 25 nabywców tego dostawcy, obroty z drugim w kolejności podmiotem stanowiły 13,6%, z trzecim 9%,·przeciętna wartość transakcji wynosiła 884.662,20 zł (przeciętna w odniesieniu do wszystkich kontrahentów to 529.271,67 zł).

"G1" z Z. , ul. [...] działalność prowadził od września 2008 roku jako agent zajmujący się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Jako przedstawiciel "H1" współpracował z sieciami elektro (oferował deski do prasowania, suszarki na pranie) i wtedy to nawiązał kontakty z [...] . Z B. T. znał się od czasów liceum.

"C" , spółka komandytowa wpisana do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w C. [...] r. Zajmuje się sprzedażą hurtową elektroniki użytkowej i kosmetyków. Numer identyfikacji podatkowej VAT ([...] ), ważny od 7 września 2013 r. Pod nazwą "C" .K. działalność pod tym adresem od 2004 roku prowadził P. S. ([...] ). W 2009 roku była to sprzedaż detaliczna (również sklep internetowy) sprzętu AGD i RTV. Podmioty te mają wspólną stronę internetową "I1" ([...] ), która obecnie służy tylko do kontaktu.

Sprzedaż telefonów odbywała się w ramach umowy z dnia 15 stycznia 2014 r. o świadczenie usług pośrednictwa transakcji, zawartej z "G1" , z której wynika, że pośrednik wskazuje nabywcę tj. "C" i to on każdorazowo określa przedmiot i warunki transakcji. Spółka zobowiązuje się realizować przygotowane przez pośrednika transakcje, a przejawem tych uzgodnień mają być zamówienia, jakie Spółka składała D.I. . Prowizji w umowie nie określono. Porównując kwoty z wystawionych przez D. I. faktur (prowizja z tytułu usług pośrednictwa) z kwotami z faktur Spółki dokumentujących WDT organ wywnioskował, że wysokość prowizji kształtowała się na poziomie 3,4%, co stanowiło blisko 49% zysku ze sprzedaży (bez uwzględniania innych kosztów prócz ceny zakupu towaru), a zostało potwierdzone przez B. T.

Do handlu telefonami komórkowymi doszło z inicjatywy D.I. , który z braku kapitału własnego zmuszony był zwracać się ze swoimi pomysłami do szkolnego kolegi, zachęcając go do wspólnego interesu. Okoliczności te potwierdził B. T. , który przyznał, że pierwszy kontakt z "C" miał miejsce w 2008 roku za pośrednictwem D. I. . Po wymianie kontaktów e-mailowych w IV kwartale 2013 r. B. T. włączył się do negocjacji z S.F. i telefonicznie uszczegóławiał z nią szczegółowe warunki, transport, płatności. Polskich odbiorców szukał i konkretne ofert przedstawiał D. I. , to on szukał dostawcy i odbiorcy, konkretnego modelu, itd. Ostateczna decyzja należała do B. T. , który jednak stwierdził, że nie miał wyboru, bo tylko jedna oferta została mu przedstawiona. Nie był przed pierwszą dostawą w C. , a firma ta była w jego ocenie rzetelna z racji współpracy w zakresie aparatów fotograficznych. Okoliczności te potwierdził D. I. , który z racji swych wcześniejszych powiązań handlowych, sprzedaży aparatów fotograficznych, znał firmę "C" . Z racji tego, że znał dostawcę telefonów marki "D1" realizował takie zamówienia. Szukał też bezpośredniego kontaktu z "D1" lub jej przedstawicielami, np. z firmą "J1" , ale było to jesienią 2014 r. i zaowocowało jedną transakcją w grudniu.

K. J. potwierdził okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji oraz rolę D. I.

B. T. stwierdził, że Spółka nie brała towaru na zapas, zawsze miała zapotrzebowanie na towar, który zamawiała. D. I. stwierdził, że otrzymywał oferty drogą e-mail z firmy "B"Ad. i przekazywałem je do firmy "C" w ten sam sposób. W momencie, gdy firma "C" zaakceptowała przesłaną ofertę zamawiał towar u dostawcy. Ustalałem z S. F. z "C" datę dostawy i przekazywałem pełną informacje o transakcji do firmy "E" : jaki produkt, ilość, cena, data dostawy. Do jego obowiązków należało ustalanie numerów partii, numerów IMEI, terminu płatności, ceny towaru, daty dostawy. Ustalenia w powyższych kwestiach weryfikował w momencie dostawy towaru do siedziby firmy "E" . Produkty były przywożone przez firmę "B Ad. do siedziby firmy "E" . Nie było sytuacja, w której "E" nie zgodził się co do warunków dostawy.

B. T. potwierdził, że żądał od "B"Ad. Aby przed dostawą przysłano Spółce zdjęcia pudełek poszczególnej dostawy, czy one są fabrycznie zapakowane, czy nie są naruszone wraz z listą numerów IMEI.

D. I. opisując przebieg transakcji wskazał, że złożone zamówienie zawierało ilość, cenę, czas dostawy, listę numerów IMEI, którą wcześniej dostarczał wraz z ofertą. Pracownicy firmy "B"Ad. przywozili do siedziby firmy "E" towar, sczytywali numery, sprawdzali czy towar się zgadza. Po weryfikacji dokonywano płatności do "B"Ad. i później zawożono towar do Niemiec i tam następowała taka sama procedura sprawdzenia jaką praktykował "E" . Jeśli sprawdzano towar w "W" , firma "E" dostawała tzw. alokację, tzn. firma "B"Ad. pozwalała firmie "E" na wejście na teren Centrum.

K. J. stwierdził natomiast, że zasady handlu hurtowego podobne są do zasad giełdy towarowej. Nie ma zasady co jest pierwsze, towar czy zamówienie, ważne jest dokonanie transakcji. Generalnie transakcje odbywają się na zasadzie: kto pierwszy, ten lepszy. Firmy informują, że mają w magazynie jakiś towar, wysyłają oferty, a te przesyłane są dalszym odbiorcą.

Organ powołując się na ustalenia Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. nie ujawnił dowodów wskazujących na rozsyłanie ofert dotyczących danej partii towaru do wielu potencjalnych nabywców.

Odnośnie WDT B. T. stwierdził, że kiedy dostawał od "B"Ad. numery IMEI, to przesyłał je do firmy niemieckiej celem weryfikacji. W 90% oferty składał D. I. , który też ustalał cenę towaru w 99%, wiedząc po ile sprzedaje towar "C" , on też kontrolował cenę sprzedaży i negocjował cenę zakupu. Najczęściej towar odbierano o godzinie 5 rano, bo nie był on magazynowany i w tym samym dniu jechał do Niemiec. Na początku Spółka ręcznie sprawdzała numery IMEI, później już za pomocą skanerów. Gdy wszystko się zgadzało, to wysyłano przelew do "B"Ad. Kiedy Niemcy zaakceptowali listę, przepakowywano telefony z samochodów typu COMBO, dostawcze i zawożono je samochodami Spółki do Niemiec. PO weryfikacji towaru zapłata następowała bardzo szybko, trwało to około 20 minut.

B. B. podała, że numery IMEI były potrzebne do specyfikacji towaru, który jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a wynika to z ustawy o podatku VAT, a D. I. powiedział, że spółka niemiecka żądała numerów IMEI, które były wcześniej przesłane z ofertą, nigdy nie żądała konkretnego numeru IMEI, a na składanych zamówieniach widniała adnotacja: "imeis as per agreed" (numery IMEI uzgodnione).

Warunkiem wydania telefonów przez "B"Ad. było uprzednie uiszczenie należności za nie, a K. J. wystawiał faktury proforma. Również Spółka dostarczała telefony do "C" dopiero po otrzymaniu zapłaty w dniu dostawy.

Do transportu telefonów Spółka używała samochody w tym celu najęte tj. VW Caddy nr. [...], właściciel "D" sp. z o.o. "K1" sp.k., Reanault Laguna, nr. rej. [...] , właściciel FHU "G1" , Reanault Laguna nr.rej. [...] , właściciel B.M., Audi A6 allroad quarto, nr. rej. [...] , właściciel M.T. . Do przewozu zaangażowano kierowców z zewnątrz (np. pracowników z podmiotów powiązanych), zawierając z nimi umowy zlecenie. W każdym przypadku przedmiotem zlecenia było: "świadczenie usługi dostawy iPhone'ów do firmy "C" z siedzibą w C. ". W maju 2014 r. faktycznie skorzystano z usług P. M., B. M. i D. R. . Z dokumentów wynika, że na czas wykonania zlecenia (konkretnego transportu) M. i R. brali w swoich macierzystych zakładach urlopy wypoczynkowe

Spółka ubezpieczyła transporty w "M1" S.A. W dniu 8 maja 2014 r. wykupiła ubezpieczenie ładunków podczas transportu międzynarodowego (jednorazowe dla WDT w dniu 9 maja 2014r.), natomiast w dniu 12 maja 2014 r. zawarła umowę ubezpieczenia obrotowego ładunków w transporcie międzynarodowym samochodowym (dla kolejnych dostaw). Przewożone telefony ubezpieczone zostały na warunkach Instytutowych K. Ł. z podstawowym zakresem ochrony właściwym dla klauzuli C (niezawinione zdarzenia losowe typu pożar lub wypadek - zderzenie). Umowa ubezpieczenia obrotowego obowiązywała rok. Z wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia wynika, że Spółka planowała wykonać w tym czasie do 80 przewozów o łącznej wartości sięgającej 60 mln złotych.

Organ podatkowy szczegółowo, w formie tabelarycznej, opisał proces zakupu i sprzedaży na podstawie analizy towarzyszących jej dokumentów (str. 15-19 dec.). Z opisu transakcji wynika, że w przypadku [...] dostawa zamknęła się w przeciągu trzech dni, formalna oferta "B"Ad. Przesłana została już po złożeniu przez Spółkę zamówienia z uzgodnioną ceną i terminem dostawy. Faktycznie "B"Ad. oferowała towar zanim jeszcze go otrzymała, nie było go nawet jeszcze w magazynach "X" . Podobnie odnośnie dostawy [...] zrealizowanej pomiędzy 8 a 12 maja 2014r. stwierdzono, że "B"Ad. wystawia fakturę proforma na dostawę telefonów, na które jeszcze nie złożono zamówienia i których jeszcze sama nie zakupiła. Odnośnie transakcji [...] ustalono, że z oferowanych przez "B"Ad. w dniu 13 maja 2014r. 1.500 telefonów "C" zamawia 1.000 szt. Resztę (i dodatkowe 340 sztuk) Niemcy zamawiają 2 dni później. Mimo to i pomimo zasady "kto pierwszy ten lepszy", towar czeka. Od momentu wpływu należności na rachunek "C1" do wydania Spółce 340 telefonów mija ledwo kilkanaście minut. W tym czasie telefony zostały udostępnione do weryfikacji numerów, przeprowadzono weryfikację, Spółka przelewem zapłaciła za towar, "B"Ad. otrzymała informację o wpływie należności na jej konto i powiadomiła "W" o możliwości wydania towaru Spółce. Odnośnie natomiast dostawy [...] stwierdzono, że zamówienie złożone przez Spółkę nie jest adekwatne ani do ofert "B"Ad., ani do zamówień "C" Drugie zamówienie (na 500 szt.) "C" złożyło, gdy towar, zapłacony przez Spółkę, był już w drodze do Niemiec. W tym kontekście organ podkreślił szybki przebieg transakcji, pomiędzy powtarzającymi się podmiotami w podobny sposób, odnośnie tych samych ilości towaru.

Opisując okoliczności zakończenia współpracy B. T. stwierdził, że D. I. wywiązywał się dobrze ze swoich obowiązków, lecz podaż była zbyt niska, a nadto dowiedział się z urzędu skarbowego, że telefony komórkowe to nie łatwy towar i poczytał, że występują przy nim kombinacje.

Oceniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy Dyrektor UKS doszedł do przekonania, iż:

- Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w handlu elektroniką;

- to samo dotyczy pozostałych podmiotów, w tym "B"Ad. K. J. , których funkcjonowanie ograniczone zostało do tworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

- tym samym, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, Spółka zaewidencjonowała dowody księgowe niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych - pomimo posiadania faktur, na których jako wystawca widnieje "B"Ad. K. J. , Spółka nigdy nie nabyła towaru ani go nie sprzedała;

- Spółka była współtwórcą opisywanego mechanizmu (str. 53 decyzji);

- udokumentowanie transakcji zakupu i sprzedaży, a także transportu i dostawy towaru poza granice Polski, sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym, nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony.

Wobec powyższego Dyrektor UKS powołał przesłanki, które w jego ocenie świadczą, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych i określił Spółce w rozliczeniu za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów od "B"Ad. K. J. . Nie uznał też obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów do "C"

Spółka nie zgodziła się z dokonanym rozstrzygnięciem, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z dnia 29 września 2015 r. w ten sposób, że skorygował jej podstawę prawną wykreślając z sentencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia stycznia 2016 r. uchylił postanowienie Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie podzielając pogląd Spółki, że powołanie zakwestionowanego przepisu nie miało charakteru oczywistej pomyłki, a sprostowanie treści decyzji nie odpowiadało normie art. 215 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie stwierdzając uchybień proceduralnych mogących mieć wpływ na możliwość ustalenia rzeczywistego charakteru przeprowadzanych transakcji oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia tego organu nie okazały się sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, on sam zaś okazał się wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do zastosowania przyjętych norm prawnych. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw. Niewątpliwe jest, że Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących kontrahentów, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty handlowe. Spełnione zostały także przesłanki zarówno materialne, jak i formalne do uznania dostaw do "C" za transakcje wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego zbędne jest zajmowanie stanowiska odnośnie zarzutów/argumentów odwołania odnoszących się do tych kwestii.

Równie niekwestionowanym faktem jest jednak, że transakcje te były częścią tzw. obrotu karuzelowego, niemającego innego celu gospodarczego jak tylko wypracowanie zysku poprzez wyłudzenie podatku VAT. Spółka pełniła w łańcuchu dostaw funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika"; żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika). Dlatego istotnym dla sprawy zagadnieniem spornym jest, czy wobec przeprowadzenia faktycznych transakcji, pomiędzy realnie istniejącymi podmiotami, i prawidłowego udokumentowania tych transakcji są podstawy do kwestionowania ich jako czynności podlegających opodatkowaniu i czy Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie telefonami nie zdając sobie z tego sprawy.

Organ zdefiniował pojęcie karuzeli podatkowej., które polega na sprzedaży towaru w kręgu specjalnie dobranych podmiotów z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich UE, zmierzającej do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. W ten sposób neutralny z założenia podatek VAT staje się samoistnym celem zarobkowym przeprowadzanych operacji handlowych i źródłem pokaźnych dochodów zorganizowanych grup przestępczych. Można w zasadzie mówić o dwóch równoległych gospodarkach rynkowych: realnej i pozorowanej. W tym drugim przypadku działalność kooperantów sprawia wrażenie typowej działalności gospodarczej, jednakże jej jedynym (ewentualnie głównym) celem jest odwrócenie transferu podatków - z budżetu państwa do majątku podmiotów zaangażowanych w ten proceder. Obrót telefonami komórkowymi jako przedmiot przestępczych transakcji to swego rodzaju klasyka. Nie negując zasady, że opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy realnej, rynkowej działalności gospodarczej, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. TSUE orzekł, iż nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatnicy, którzy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o oszukańczym charakterze dostaw, w szczególności gdy transakcje i okoliczności, w jakich je przeprowadzono, spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się wspólnotowe definicje czynności podlegających opodatkowaniu i działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. TSUE wychodząc od definicji podatnika, działalności gospodarczej, dostawy towarów i świadczenia usług stwierdził, że nawet transakcje, które służą wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego, traktować należy jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej dostawę towarów lub świadczenie usług, o ile spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. Rozróżnił przy tym oszustwo podatkowe od nadużycia podatkowego. Zdaniem TSUE dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot podatku naliczonego do każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednocześnie podatek ten powinny pomniejszyć o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, a w razie potrzeby - dokonać zwrotu powstałej nadwyżki. (podobnie w wyroku z 18.12.2014 r. w sprawie C-13l113 Schoenimport .Jtalmoda" Mariano Previti vof). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Zwalczanie nadużyć podatkowych stało się łatwiejsze dzięki wyrokowi TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL. Trybunał orzekł, iż podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy ustanawiającej wspólny system podatku VAT należy uznawać za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Analiza powyższych orzeczeń pozwala sformułować generalny wniosek: w przypadku stwierdzenia transakcji tworzących łańcuch dostaw, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie w regułach gospodarki rynkowej, a zasadniczo celem ich przeprowadzenia jest osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co należy ocenić na podstawie obiektywnych okoliczności, transakcje te należy pominąć (uznać za niebyłe) dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 7 i art. 13 oraz art. 86 ustawy o VAT. Zasady tej jednak nie stosuje się do podatnika, który uczestniczył w tych transakcjach nie mając świadomości ich przestępczego charakteru, a jego niewiedza w tym zakresie nie jest przez niego zawiniona, np. przez niedochowanie należytej staranności kupieckiej. To dlatego organ pierwszej instancji pisał o fakturach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (a nie dlatego, że ustalił, iż istniał tylko obrót fakturowy, któremu nie towarzyszyły realne dostawy telefonów). Z tych samych powodów uznał za niebyłe wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów do "C" . W sposób nieuprawniony organ kontroli skarbowej wyraził natomiast tezę, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT). Błąd ten, w ocenie organu odwoławczego, nie wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zebranie przez Spółkę dokumentów, prawidłowych tak formalnie jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez nią w deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Tak by było, gdyby nie istniały dowody wskazujące obiektywnie na świadomy i aktywny udział Spółki w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi (I FSK 1436/13).

Organ ustalił nadto, że telefony iPhone 5S miał swoją światową premierę 10 września 2013 r., w Polsce od 25 października 2013 r. Polityka "D1" jest taka, że preferuje własne kanały dystrybucji ("D1" ), skąpi autoryzacji partnerom handlowym (np. w Polsce do końca 2013 r. nie było żadnego autoryzowanego dystrybutora iPhone'ów), a tym, z którymi współpracuje, oferuje zaporowo niskie marże, a na każdy rynek ustala inne ceny. Z dostępnych w internecie zestawień wynika, że w Europie najniższe ceny detaliczne iPhone'ów 5S były w Wielkiej Brytanii; w Polsce i Niemczech były wyższe, ale pomiędzy sobą niewiele się różniły, a wyraźnie wyższe były w Danii, Włoszech, Grecji, Rumunii i na Węgrzech. W tych dwóch ostatnich telefony te były również droższe niż w Polsce po uwzględnieniu PKB na głowę mieszkańca ([...] ). Wobec tego można stwierdzić, że Polska powinna być raczej miejscem docelowego przeznaczenia, a zdziwienie budzi niesłabnące zainteresowanie Niemców hurtowymi ilościami telefonów w angielskiej specyfikacji, pół roku po premierze. Organ powziął wobec tego wątpliwości czy podatnik, bez doświadczenia w tej branży mógł sądzić, że obrót iphonami to łatwe do zarobienia pieniądze w prostych transakcjach typu kupił - sprzedał, gdzie oprócz refleksu (kto pierwszy ten lepszy) i sporych pieniędzy nie trzeba dysponować stosowną wiedzą o rynku danego towaru i nie ponosi się ryzyka (dostawy pod konkretnego nabywcę, który płaci wraz z dostawą). Wątpliwości te mają swe uzasadnienie w długim okresie prowadzenia przez podatnika rozległej działalności gospodarczej, korzystaniu z usług profesjonalnych kancelarii prawnych i podatkowych. W ocenie organu realna rola Spółki w przeprowadzanych transakcjach polegała na "kredytowaniu" podatku VAT (zakup w cenach brutto, sprzedaż w cenach netto) i wzięciu na siebie ryzyka związanego z kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku (zamrożenie kapitału na czas czynności weryfikacyjnych, w naj gorszym przypadku przepadek tego kapitału - w kwocie odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w cenie towaru nabytego od "B"Ad.). Musieli sobie z tego zdawać sprawę tak wspólnicy Spółki, jak i obsługująca ją w zakresie podatkowo- księgowym B. B. , biegła rewident. Obrazu dopełnia fakt, że w zasadzie odpowiedzialnym za całość transakcji był pośrednik w osobie D. I. , kolega ze szkolnych lat, zawodowo - handlowiec mopami i deskami do prasowania, a Spółka nie miała nad nim żadnej kontroli, lakoniczna umowa współpracy niczego nie gwarantowała, Spółka mogła się jedynie nie zgodzić na daną transakcję. Za usługę w postaci wyszukania w internecie kontrahenta płaciła niemal połowę stosowanego narzutu. W sprawie telefonów "C" nawiązało kontakt mejlowy znany z jednej wspólnej transakcji sprzed kilku lat. Pierwszy dostawca do Spółki (S.) polecony został przez szwagra D. I.. Do negocjowania cen sensu stricto dochodziło sporadycznie. Zaangażowanie podatnika polegało na uzgadnianiu dat dostaw oraz weryfikacji list z numerami IMEI, na uczestniczeniu w odbiorze i dostawach towaru. Były to proste czynności biurowe i magazynowe, które w realiach polskiego rynku pracy zwykle wykonują pracownicy za wynagrodzenie w granicach minimalnego.

Wejście na nowe rynki zbytu oznacza potrzebę zaangażowania specjalisty o dużej wiedzy i rozległych kontaktach w branży, odpowiedzialnego za realizację związanych z tym zadaniem funkcji zarządczych i wykonawczych (badanie rynku zbytu, rozpoznanie ograniczeń prawnych, prognozowanie i planowanie wielkości, kierunków i struktury dostaw, kształtowanie sieci sprzedaży, ustalanie polityki rynkowej, analiza efektywności dostaw, prowadzenie negocjacji, opieka potransakcyjna, itp.). Wydłużająca się droga towaru nie tylko podnosi cenę towaru (niweczy efekt specjalizacji i efekt skali), ale również utrudnia przebieg informacji, deformuje ją, a nawet w skrajnych przypadkach odcina od niej producenta (perspektywy i warunki zbytu to podstawowa rzecz dla planowania i organizacji produkcji). Temu modelowi bliskie są działania "D1" 'a. Z uwagi na powyższe także dla "B"Ad. taki niekompetentny pośrednik jak Spółka nie był potrzebny - gdyby chodziło o realną, rynkową dystrybucję telefonów komórkowych.

Podatnik przeczytał informacje o kontrahentach na ich stronach internetowych, zażądał dokumentów rejestracyjnych, zaś B. T. stwierdził, że sprawdzona (wiarygodna) firma to taka, która ma dostęp do telefonów i może robić dostawy z dnia na dzień ( kryteriów tych nie spełnia np. "D1" Store). B. T. spotkał się z K. J. i jego pracownikami z "B"Ad. w W. , nie zaś w ich siedzibach w Ł. czy Z.. Przyjeżdżając z pierwszą dostawą do C. ze zdziwieniem odkrył, że "C" to duża firma handlowa, co świadczy, że prowadził telefonicznie i mejlowo rozmowy biznesowe z firmą, o której miał błędne wyobrażenie i niewiele o niej wiedział. Ze względu na nadzwyczajną uwagę, jaką przywiązywano do numerów IMEI można odnieść wrażenie, że przedmiotem obrotu nie były telefony, ile ich numery IMEI. Obowiązek weryfikacji numerów IMEI w ocenie organu nie wynika z art. 42 ust. 3 pkt 3, ani z innych przepisów ustawy o VAT (specyfikacja-dokument wystawiony przez dostawcę towarów, dołączony do przesyłki i określający jego wartość; przy WDT konieczna, gdy zafakturowane towary przewożone są kilkoma transportami i dzięki niej wiadomo, jaka część dostawy dostarczona została w danym terminie do określonego nabywcy poza terytorium kraju). Żadna ze stron nie uznała za konieczne spisać umowy, zasad współpracy mimo, że transakcje były standardowe, powtarzalne i nieskomplikowane logistycznie, nie wymagające szczególnego zaangażowania czasu i ludzi (tak zostały określone w odwołaniu), zawierane z dwoma stałymi kontrahentami: "B"Ad. i "C" (po co zatem tak kosztowny pośrednik handlowy w osobie D. I. ) miało być około 70 na łączną wartość (netto) 60 mln złotych (na podstawie wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia).

Po dogłębnej analizie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając powszechnie znane fakty i ogólnie dostępne w zasobach internetu informacje organ doszedł do przekonania, iż Spółka w pełni świadomie podjęła się zadania brokera w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi. Wspólnicy Spółki są również udziałowcami, członkami zarządu wielu wzajemnie powiązanych podmiotów, wielokrotnie przekształcanych, tworzących w sumie skomplikowaną strukturę, umożliwiającą generowanie, swobodne przenoszenie i ochronę kapitału (w tym przed "niepotrzebnym" opodatkowaniem, czego świadectwem jest luksemburska spółka "T" ), co dowodzi biegłości w prawie gospodarczym i podatkowym. Z kolei różnorodność branż świadczy o rozmachu inwestycyjnym oraz gotowości do podejmowania rozsądnie skalkulowanego ryzyka, o ile dzięki posiadanemu kapitałowi i kontaktom biznesowym są w stanie zarobić konkretne.

Organ wskazał, że zmodyfikowany schemat karuzeli podatkowej wykorzystuje efekt nie domykania się (ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu, stąd taki nacisk na weryfikację numerów IMEI), w dostawach wykorzystuje się legalnie funkcjonujące centra logistyczne, aktywnie wspomagające proces dystrybucji towaru do różnych kręgów karuzeli podatkowej, starannie dobrany pośrednik o oficjalnie czystej historii i działający w tej konkretnie branży, na znikających podatników wyznaczone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, założone nie na ludzi z marginesu, ale na obcokrajowców, z którymi w ogóle nie ma kontaktu. Z mechanizmem tym mamy do czynienia w sprawie, co dodatkowo potwierdza zaangażowanie jako pośrednika handlowego D. I., dzięki czemu połowę potencjalnych zysków można było bezpiecznie wyprowadzić ze Spółki w formie absurdalnie wysokiej prowizji tego pośrednika, a w razie niepowodzenia - obciążyć go odpowiedzialnością samemu zachowując status poszkodowanego. W tych okolicznościach Spółka miała prawo ocenić ryzyko transakcji za stosunkowo niewielkie, a wobec spodziewanych korzyści, za warte poniesienia.

Pierwsze dostawy do "C" to rodzaj testu. Poważne plany wiązały się z podjęciem współpracy z K. J. . Doszło wówczas do spotkania w Warszawie (należy zakładać, że nie było ono ograniczone tylko to tych dwóch podmiotów), na którym omówiono zasady współpracy. Nie uczestniczył w nich zbędny pośrednik - D. I. . Spółka ostatecznie zaakceptowała swoją rolę jako brokera. Nie bez powodu B. T. przyznał, że Spółka nigdy nie szukała nabywców w kraju. W rachubę wchodziło tylko WDT, chociaż o międzynarodowym rynku telefonów komórkowych nie miała wiedzy, a dostawy realizowane były wyłącznie do "C" , jak twierdzi B. T. Spółka nie miała wyboru, gdyż tylko ten odbiorca został jej wskazany przez D. I..

Intencji osób pośrednio dowodzi także szczerość przekazu. Ta ma miejsce, gdy wypowiedź jest spójna i logiczna tak wewnętrznie, jak i w powiązaniu z ustalonymi faktami. B. T. i D. I. przedstawiają przebieg zdarzeń tak, aby oddalić podejrzenia świadomego udziału Spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej. Nie wystrzegają się błędów podważających ich wiarygodność.

- Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług pośrednictwa transakcji to D. I. miał wskazać "C" jako nabywcę. Z zeznań B. T. wynika zaś, że firma ta przysłała do Spółki mejla z zapytaniem "o taki czy inny towar", bo miała ten adres od czasu ich pierwszej transakcji z aparatami fotograficznymi.

- Obaj zeznają, że D. I. szukał dostawcy, odbiorcy, konkretnego modelu telefonu, itd. Miała to być jego praca jako pośrednika handlowego. Odbiorca znany był już w dniu podpisywania umowy, więc go nie szukał. Także model telefonu był stały w ofercie. Tylko dostawcy szukał raz w trakcie obowiązującej umowy, gdy pan S. się nie sprawdził.

- Dlaczego handlowano tylko iPhone'm 5S? D. I. tłumaczy, że znalazł dostawcę tylko tej konkretnej marki. Od chwili, gdy dostawcą Spółki został K. J. , nie jest to prawdą ("B"Ad. ma w swojej ofercie szerszy asortyment). Z kolei B. T. twierdzi, że był to nowy model na rynku, na który był duży popyt. Pomijając to, że nie znał tego rynku, to zamierzał handlować w ten sposób przez blisko rok. Czy w marcu 2015 r. iPhone 5S też byłby nowością z nie słabnącym popytem? Półtora roku od światowej premiery?

- Kolejność wpływania ofert i składania zamówień w praktyce nie zawsze odpowiadała schematowi nakreślonemu przez B. T. i D. I., zdarzały się też przypadki zupełnie nieracjonalne (patrz opis przebiegu transakcji). · O rzetelności "C" [...] świadczyć miał m.in. brak opóźnień w płatnościach. Trudno żeby wystąpiły, skoro zapłata następowała z chwilą dostarczenia towaru do tego nabywcy - kierowcy czekali na zapłatę, trwało to około 20 minut. Dopiero wtedy wydawali towar. Nota bene widać tu mocno ograniczone zaufanie do kontrahenta, charakterystyczne dla działalności przestępczej.

- W zeznaniach obu panów pojawia się wiele niedookreślonych zwrotów typu:,,.

Wszystko to sprawia, że organy podatkowe mają mocne podstawy wnioskować nawet nie tyle o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomym zaangażowaniu Spółki w transakcje karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, a organ pierwszej instancji zasadnie wyeliminował z rozliczenia podatku transakcje z udziałem Spółki i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chociaż niezbyt precyzyjnie ostatecznie dokonał wykładni ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, jasno określony przez orzecznictwo TSUE. Skoro towar krążył bez wyraźnego celu gospodarczego i jego sprzedaż zmierzała jedynie do wyłudzenia podatku VAT (gdyby nie to, opisywanego obrotu telefonami by nie przeprowadzono) transakcje należało zatem uznać za niedokonane. Stąd właściwie został zastosowany przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie było błędem przywołanie w sentencji innej podstawy prawnej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, który wyklucza z rozliczenia podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dowiedziono bowiem, że unormowania z zakresu podatku VAT wykorzystane zostały w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Tak więc w rozpatrywanej sprawie każda z podstaw prawnych może mieć zastosowanie i nie wykluczają się one wzajemnie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 O.p., a to poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania K. J.. Nie ma potrzeby ponawiania przesłuchania, chyba że wskazane zostaną konkretne, istotne dla sprawy okoliczności. Istotą sportu nie jest to, czy był towar i realne transakcje, lecz czy Spółka brała w nich udział działając w dobrej wierze.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016r. "A" Spółka Jawna w Z. wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania względnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 §1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się przepisów, a to art. 88 ust. 3a pkt lit a i art. 88 ust. 3a lit 4c ustawy o VAT, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego powodu, dla którego organy podatkowe I i II instancji uznały, że wystawione faktury nie stanowią podstawy dla zwrotu podatku naliczonego nad należnym;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby Strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej;

3. naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p. , a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu strony z dnia 14 października 2015r. , co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4. naruszenie art. 234 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej niekorzystnej dla Strony modyfikacji ustaleń stanu faktycznego;

5. naruszenie art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w postępowaniu odwoławczym nowych ustaleń, bazujących na informacjach nie wynikających ze znanego Stronie materiału dowodowego oraz nie będących faktami powszechnie znanymi, a także faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. w szczególności poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania K. J. , właściciela firmy "B"AD, wreszcie poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z treści wiadomości e-mail z dnia 19 marca 2014r. (g. 21:08) przesłanej przez A.G. D.I.;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Stronę towarów od firmy "B"AD K. J. , pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez Stronę w miesiącu maju 2014r. wspomnianego wyżej prawa, a to powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT stwierdzających dostawę towaru.

W uzasadnieniu skargi Strona w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie. W szczególności strona skarżąca podkreśliła, że naruszenie powołanych w skardze przepisów polega na nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji w sposób należyty jej podstawy prawnej, odwołując się doi uregulowań wzajemnie sprzecznych. Podkreślono, że w aktach sprawy w dniu ich przeglądania przez stronę i jej pełnomocnika nie znajdowały się wydruki ze stron internetowych, na które powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, a nadto Spółka nie znajduje podstaw do uznania doniosłości takiego dowodu dla uznania jej świadomości co do charakteru transakcji kupna i sprzedaży telefonów. Okoliczności tej nie wspiera również wywód organu dotyczący roli D. I. i rzekomego braku samodzielności Spółki w zawieraniu transakcji. Kwestie te nie znajdują należytego odzwierciedlenia w wywodach organu odwoławczego, a powoływanie się na miejsce spotkania kontrahentów w Warszawie miast w ich siedzibach nie znajduje logicznego uzasadnienia. W ocenie strony całkowicie nietrafiony jest zarzut organu odwoławczego, że powiązania kapitałowe i personalne wspólników Spółki dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności ich działań jako podatników. Organ oceniają zgromadzony materiał dowodowy nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, zaś skarżący kwestionuje koncepcję niedomykających się karuzeli podatkowych. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym rola przypisywana przez organ centrom logistycznym, tym bardziej, że Spółka w znacznej części odbierała towar w siedzibie w Z. W kontekście konieczności sprawdzania numerów IMEI strona skarżąca odwołała się do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej w maju 2014 r. wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające stwierdzić, że działalność Spółki przybrała postać rzeczywistej odpłatnej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nakierowanej na osiągnięcie dochody, a nie bezprawnej korzyści podatkowej (str. 27-30 skargi). Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów i nie uzasadnił przyczyn, dla których ich nie uwzględnił, skupiając się na argumentach w jego ocenie potwierdzających złą wolę podatnika, a pomijając obiektywnie istniejące dowody przeciwne. Powyższemu towarzyszyła mniej korzystna interpretacja niż ta której dokonał organ pierwszej instancji. Organ podatkowy miast odwoływać się do treści witryn internetowych winien w zakresie ustalenia zasad polityki sprzedażowej zwrócić się do firmy "D1" . Organ odwoławczy bezkrytycznie zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaniechania przesłuchania osób działających w ramach "C" , co pozwoliłoby uzyskać odpowiedz na pytania zadane w uzasadnieniu decyzji, która nie zawiera jednak na nie odpowiedzi. Również negatywnie należało ocenić odmowę przesłuchania K. J..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi uznał je za niezasadnie. W szczególności organ podkreślił, że celem toczącego się postępowania było wskazanie istnienia obiektywnych okoliczności świadczących co najmniej o baraku należytej staranności kupieckiej, a nie przesądzanie o czyjejś winie czy zakresie odpowiedzialności. Odniesienie się do zasobów internetu w zakresie handlu telefonami miało na celu uzmysłowienie zakresu powszechnie dostępnej wiedzy, a Spółka nie była zainteresowana wyjaśnieniem kwestii, które podniósł organ w oparciu o te ustalenia. Wbrew stanowisku Strony wiedza czerpana np. ze strony Spider's Web istniejącej od wielu lat i mającej 1,5 mln użytkowników, nie jest źródłem nieweryfikowalnym. Organ podkreślił, że w dotychczasowej drodze zawodowej D. I. nie zajmował się handlem telefonami komórkowymi, nie miał doświadczenia, zaś Spółka w znaczącej części powierzyła mu swe interesy, nie chroniąc chociażby ich treścią umowy handlowej. Ocena funkcjonowania podatnika winna być dokonana w kontekście zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwołał się do specyfiki SCSp, których rejestrowanie w L. od 15 lipca 2013r. pozwala na optymalizację podatkową. Prowadzone na terenie kraju postepowania kontrolne ujawniają, że część centrów logistycznych szczególnie często uczestniczy w obsłudze transakcji karuzelowych, a są wśród nich [...] i [...]. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy ocenił treść korespondencji mailowej przedłożoną przez Stronę, jednakże odmiennie ją ocenił.(str. 7-9 odpow. na skargę).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B"Ad. K. J. , jak również wystawionych przez skarżącą dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz "C" , a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT ( np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Kontynuację powyższej linii orzeczniczej, co do przesłanek warunkujących prawo podatnika do odliczania stanowi wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. sygn. akt C-277/14 (pkt 48, 50, 52, 53).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika" . Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika", który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnej regulacji odnoszącej się wprost do nadużycia prawa podatkowego, co nie oznacza, że nadużycie prawa podatkowego pozostaje poza zakresem regulacji prawa unijnego w przedmiocie VAT. TSUE uznał bowiem w wielu przypadkach, w tym również w powołanych powyżej, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE)9 i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. A stwierdzenie to ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a żaden przepis prawa unijnego nie może służyć za formalną podstawę ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. W związku z tym, że zasada przeciwdziałania nadużyciu nie ma wyraźnej podstawy prawnej, stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz prowadzi do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (Wiatrowski R. Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego, [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016). W opisanym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tJ. rt. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4, art. 234 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a nabyty towar został następnie sprzedany innemu odbiorcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu ponownego nie przesłuchania K. J. , należy podkreślić, że czynności odnośnie tej osoby i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej prowadził właściwy miejscowo organ podatkowy, a wyniki tego postępowania zostały uwzględnione przez organ w niniejszej sprawie i szczegółowo przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu ( str. 8-10 dec. I inst.). Dokonując weryfikacji transakcji pomiędzy "B"Ad. a skarżącą organ w zakresie świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej kierował się również zeznaniami K. J. i ustaleniami poczynionymi przez właściwy miejscowo organ podatkowy. W oparciu o te zeznania ustalono, że K. J. nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, nie pamięta kto w imieniu skarżącej występował, nie jest w stanie przyporządkować konkretnych faktur zakupu do faktur sprzedaży, a towar kupowany był pod konkretne zamówienie. Odnośnie transportu towaru podał, że dokonywany on był jego transportem firmowym lub odbierany był z magazynu logistycznego ( "X" sp. z o.o. lub "W" S.A.). Wobec treści zeznań K. J. należy podzielić pogląd, że ponowne jego przesłuchanie nie mogło wpłynąć na ocenę wzajemnych powiązań, tym bardziej, że świadek ten, co do sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu powoływał się na brak pamięci. Podobnie należy ocenić wniosek o przesłuchanie osoby reprezentującej "C" na okoliczność niesłabnącego zainteresowania niemieckich kontrahentów zakupem telefonów i ilościach hurtowych w pół roku po premierze tego sprzętu. Element ten jest jedynie częścią stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i stanowi jedynie tło rozważań organu. Skarżąca zdaje się nie przeczyć, że była elementem transakcji karuzelowych, jednakże dowiedziała się o tym post factum, a w dacie zawierania kwestionowanych transakcji nie miała tej świadomości. Podkreślić należy, że w świetle art. 181 O.p. obecność strony przy przeprowadzaniu dowodów nie jest niezbędna, a zasada bezpośredniości nie jest regułą bezwzględnie obowiązującą, co nie pozbawia strony postępowania możliwości odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego z innych toczących się postępowań, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., co miało miejsce w sprawie, a skarżąca przedłożyła np. korespondencję mailową (str. 20 akt adm.), która była przedmiotem rozważań organu, choć równocześnie odmiennych wniosków niż Strona. O inkorporowaniu zeznań świadków i innych materiałów do rozpoznawanej sprawy w formie postanowień Strona była powiadamiana. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., zaś Strona w skardze nie wskazała dowodów pominiętych przez organy podatkowe (art. 181 O.p.). Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art 190 O.p. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego w wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy Strona miała świadomość lub tez winna ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Bez wątpienia należy podzielić pogląd organu, że wiadomości dostępne w internecie pozwalały na ocenę ryzyka obrotu telefonami komórkowymi, a w konsekwencji winny przyczynić się do zwożonej ostrożności Strony w kontaktach handlowych, tym bardziej, że K. J. nie był stałym współpracownikiem Spółki. W tym zakresie pogląd skarżącej odnoszący się do wiarygodności danych zawartych w internecie nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie Strona wskazała, że informacje zawarte na stronach internetowych nie mają waloru wiedzy zweryfikowanej w sposób naukowy, nie znane są jej prawdziwe źródła i wiarygodność, natomiast informacje te pozwalają osobom z nich korzystającym na orientację w zagadnieniu i w razie potrzeby uzupełnienie wiedzy w innych źródłach. W tym miejscu należy podkreślić, że K. J. nie był oficjalnym dystrybutorem telefonów "D1" , a telefony pochodziły z dystrybucji brytyjskiej, co oznacza, że pochodziły od jeszcze co najmniej jednego pośrednika. Podobnie "C" odsprzedawała telefony w hurcie o czym wiedział co najmniej D. I. , gdyż znał ceny odsprzedaży. Uczestnictwo D. I. w zakwestionowanych transakcjach zostało przez organ podatkowy opisane i ocenione, a w konsekwencji można było stwierdzić, że to on był odpowiedzialny za całość transakcji włącznie z ustalaniem cen, a skarżąca mogła jedynie zgodzić się lub nie na zaproponowaną transakcję, nie miała jednak wpływu na jej etap przygotowawczy. Wnioski takie płyną z zeznań B. T. , szkolnego kolegi D. I. . Jednocześnie Spółka miała już we wcześniejszym okresie kontakty handlowe z "C" , co czyni pośrednictwo D. I. zbędnym w obrocie gospodarczym.

Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B"Ad, jak również wystawionych przez skarżącą dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy dokonując ponownej analizy i oceny materiału dowodowego nie przekroczył granic art. 233 § 2 O.p., gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dopuszczalne jest jedynie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy oceniając stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny stwierdził, że skarżąca nie dochowała kupieckiej rzetelności w obrocie towarem o specyficznych cechach, tj. telefonami komórkowymi, co skutkuje niemożnością zastosowania konstrukcji dobrej wiary opisaną w powoływanych przez obie strony orzeczeniach TSUE, a w ślad za nimi w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył art. 234 O.p., a jego rozstrzygnięcie nie stanowi orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się, mimo zastosowania bardziej jednoznacznych sformułowań oceny działań Spółki.

Dokonując weryfikacji pozycji strony skarżącej w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi należy zwrócić uwagę na definicje "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej oznaczający podmiot gospodarczy zarejestrowany dla potrzeb VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku, następnie zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób całościowy z uwzględnieniem wszelkich poczynionych ustaleń przez organ pierwszej instancji, a ocena ta nie jest tendencyjna i jednostronna. Sąd dokonując oceny zarzutów zawartych w skardze w sposób szczególny odniósł się do świadomości strony, co do charakteru transakcji, uznając, że powyższe stanowi istotę sporu. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, a wynikające z wiedzy organów podatkowych o powiązaniach kontrahentów strony, np. K. J. , stanowią istotne tło rozważań organów, jednakże już same ustalenia dotyczące skarżącej i jej bezpośrednich kontaktów handlowych z "B"AD K. J. i z "C" dają podstawy do przyjęcia, że strona nie zachowała należytej handlowej staranności w tych kontaktach, co wyżej opisano.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny istoty sprawy nie mają znaczenia kwestie związane z rozstrzygnięciem zażalenia strony na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej (str.5 skargi).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.