Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1006/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1,  art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 68 par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. w Wydziale I – w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr 0201-IOM.4104.36.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z 29 kwietnia 2021 r. nr 0224-SPM.4104.404.2020 w całości; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę: 2.036,00 zł (dwa tysiące trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. K. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 9 sierpnia 2021 r., nr 0201-IOM.4104.36.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Fabryczna (NUS, Organ I instancji) z 29 kwietnia 2021 r., nr 0224-SPM.4104.404.2020. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązany w sposób zwięzły do przedstawienia stanu sprawy, a nie powielenia zawartości akt w oparciu o które orzeka (art. 133 p.p.s.a.), wskazuj jak poniżej.

Postanowieniem z 10 stycznia 2017 r. (Sygn. akt VIII Ns 748/16) Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Śródmieścia stwierdził nabyciu spadku po zmarłej A.K.k w 1/2 przez Stronę postanowienie prawomocne z dniem 1.02.2017 r.. Strona zeznanie (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych związanych z nabyciem spadku po Annie Królak złożyła NUS w dniu 28.10.2020 r. (udział ½ w dwóch lokalach mieszkalnych o pow. użytkowej 37,30 m2 i 35,76 m2 przy ul. (....) W. i ul. (...) W., data powstania obowiązku: 1 lutego 2017 r., wartość masy spadkowej 196.896,00 zł.). Strona wskazywała, że o obowiązku złożenia zgłoszenia w związku z nabyciem spadku nikt Jej nie informował i przeprosiła za spóźnienie - o takim obowiązku informowało Ją dopiero pismo NUS. Wnosiła o zwolnienie z zapłaty podatku od spadków i darowizn, wskazując na problemy osobiste i rodzinne zaistniałe w wyniku śmierci spadkodawcy. W dniu 08.02.2021 r. został złożony przez Stronę wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie z dniem 31.12.2020 r. terminu do wydania decyzji, albowiem upłynęły - stosownie do art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako o.p., 3 lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 29.04.2021 r. nr 0224-SPM.4104.404.2020 NUS ustalił Stronie podatek w wysokości: 5.455,00 zł. Organ I instancji uznał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia do ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Stronę spadku po zmarłej A.K., albowiem Strona nie złożyła ani zeznania do opodatkowania, ani zeznania SD-3 w terminach odpowiednio: miesięcznym i 6 miesięcznym. Tym samym zamiast terminu przedawnienia upływającego w dniu 31.12.2020 r. zastosowanie ma wydłużony 5 letni okres przedawnienia - do dnia 31.12.2022 r. (zgodnie z art. 68 § 2 o.p.).

Z decyzją NUS Strona się nie zgodziła i wniosła od niej odwołanie, powołując się w jego treści na upływ terminu przedawnienia. Wskazała, że zgodnie z art. 84 ust. 2 o.p. zostało wydane 28 czerwca 2004 r. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy komorników sądowych i notariuszy oraz terminu i formy z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. nr 156, poz. 1640 ze zm.). Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według siedziby w terminie do 15 tego każdego miesiąca m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 k.p.c.). Zdaniem Strony organ podatkowy pozyskał informację o nabyciu przez Nią spadku 14 lutego 2017 r. i od tej daty dysponował wiedzą o uzyskaniu spadku.

W wyniku postępowania odwoławczego decyzją z 9 sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jako niekwestionowane Organ odwoławczy uznał nabycie przez Stronę spadku po zmarłej A. K. w dniu 14.02.2016 r., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Śródmieście z dnia 10.01.2017 r. o sygn. akt VIII Ns 748/16 (prawomocne z dniem 1.02.2017 r.). Wskazując na art. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – dalej jako u.p.s.d. Organ odwoławczy podniósł, że w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego w tym podatku. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Obowiązek podatkowy powstaje np. przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwila przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, zostało następnie stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu, to obowiązek powstaje z chwila uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.). Z analizy poszczególnych ww. uregulowań DIAS wywnioskował, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. W sprawie Strony "odnowiony'' obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem DIAS na żadnym etapie obowiązywania regulacja przewidziana w art. 6 u.p.s.d. nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek. Unormowanie to zdaniem DIAS nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który zabiega o sądowe orzeczenie nabycia spadku w sytuacji, gdy wbrew obowiązującemu prawu nabycie spadku nie zostało uprzednio zgłoszone do opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć je, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego według ustalonego wzoru, a do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 2). Tym samym brak jest podstaw by twierdzić, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Przepis ten pełni szczególną rolę stanowiąc podstawę złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Nie można przyjąć, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. - tak jak w przypadku Strony - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Wbrew zarzutom odwołania w opinii DIAS obowiązek złożenia przez podatnika podatku od spadków i darowizn zeznania nie wynika z brzmienia art. 6 ust. 1/ust. 4 u.p.s.d. lecz art. 17a u.p.s.d. (jedynego przepisu regulującego kwestię obowiązku składania zeznań). Odnosząc się do okoliczności przesłania przez sąd do organu postanowienie stwierdzające nabycie spadku, Organ odwoławczy uznał, że sam w sobie (bez udziału podatnika) dokument ten nie wystarcza do wszczęcia postępowania, nie mówiąc już o wydania w oparciu o ten dokument decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem nie zawiera wszystkich danych i informacji niezbędnych do opodatkowania.

Podsumowując wywody DIAS uznał, że prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. K. przedawnia się - w świetle art. 68 § 2 o.p. z końcem 31 grudnia 2022 r. i NUS wydając w dniu 29.04.2021 r. decyzję nie uchybił temu terminowi. Ponadto w sytuacji zaistnienia zdarzenia o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i niezłożenia w terminie przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. zeznania podatkowego, bądź niewykazania w nim wszystkich niezbędnych danych - termin przedawnienia (prawo do wydania i doręczenia decyzji) wynosi zgodnie z art. 68 § 2 o.p. 5 lat.

Strona nie zgadzając się z decyzją DIAS złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że w sytuacji, w której następuje odnowienie obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. po stronie podatnika aktualizuje się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sytuacji niezłożenia takiego zeznania zastosowanie znajduje określony w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., przedłużony termin dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – wydanie merytorycznej decyzji wobec Strony, mimo upływu 3-letniego terminu przedawnienia należy uznać za rażące naruszenie przepisów;

– art. 68 § 1, w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w dniu jej wydania upłynął już określony ustawowo - 3 letni termin, przewidziany dla doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

– art. 208 § 1 o.p. przez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego;

2) w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt wcześniejszego: o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego;

3) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym;

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że termin przedawnienia prawa NUS do wydania i doręczenia Stronie decyzji ustalającej, wynosił 3 lata zgodnie z art. 68 § 1 o.p., albowiem w sytuacji objętej art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. odnowienia zobowiązania podatkowego, ustawa nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania. W konsekwencji w sytuacji odnowienia się obowiązku podatkowego nie może on "nie złożyć deklaracji w terminie" i nie występuje przesłanka uzasadniająca przyjęcie 5-letniego terminu z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W sprawie Strony odnowienie obowiązku nastąpiło wskutek uprawomocnienia się wydanego przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lecz równocześnie nie zaktualizował się po stronie podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 1.02.2017 r., to 3-letni termin przeznaczony dla organu podatkowego na skonkretyzowanie - w formie decyzji - obowiązku podatkowego i jej doręczenie, upłynął z dniem 31.12.2020 r. Wskazany termin minął jeszcze przed wydaniem decyzji przez NUS, a więc postępowanie podatkowe wobec Strony powinno zostać umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS podobnie jak Strona wniósł o rozpoznanie sprawy przez Sąd administracyjny w trybie uproszczone oraz o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z wnioskami obu stron i na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W oparciu o przedstawiony już stan sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem DIAS wskazanym na str. 12 odpowiedzi na skargę, że istotą sporu między stronami jest zasadność wydania wobec Strony decyzji ustalających w obu instancjach podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. K., wobec przepisów regulujących okresy przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej takie zobowiązanie podatkowe - art. 68 § 1 i § 2 o.p. W zakresie regulacji prawnych mających istotne znaczenie wskazać należy na następujące przepisy:

– art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego) i przepis ten z braku regulacji swoistych w u.p.s.d. dla pojęcia nabycia spadków nakazuje odwołać się do prawa cywilnego;

– art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przewiduje - w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania, gdy owo nabycie zostanie stwierdzone następnie pismem, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą sporządzenia pisma i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia; w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia

W kwestii dziedziczenia możliwe jest albo przyjęcia albo odrzucenia spadku (nie mające znaczenia w sprawie wobec oczywistego braku nabycia). Przechodząc na grunt prawa cywilnego – konkretnie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. 2014, poz. 121 ze zm.) – dalej k.c., nabycie spadku następuje albo przez złożenie pozytywnego oświadczenia przed sądem lub notariuszem (art. 1018 § 3 k.c.) lub biernie z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (o nabyciu lub odrzucenia spadku - art. 1015 k.c.). Przy czym obie formy nabycia spadku – przed notariuszem jak i przed sądem mają formę pisemną i zarówno stosowne postanowienie sądu o nabyciu spadku jak i poświadczenie dziedziczenia są – co istotne i na co zwróciła Strona w odwołaniu – z urzędu przesyłane organom podatkowym. Zgodnie bowiem art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Kwestie proceduralno techniczne przekazywania owych informacji zostały zaś doprecyzowane na podstawie delegacji ustawowej z art. 84 § 2 o.p. w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze. zm.). Stosownie zaś do mającego znaczenie dla niniejszej sprawy § 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca m.in. o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 k.c.). Tym samym organy podatkowe uzyskują z urzędu m.in. informacje o nabyciu spadku w oparciu o postanowienie sądu. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie stosowne postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Śródmieścia z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt VIII Ns 748/16), w którym sąd ten stwierdził nabyciu spadku po zmarłej A. K. w 1/2 przez Stronę - prawomocne z dniem 1.02.2017 r., zostało przekazane organowi podatkowemu (co wynika z daty stempla/prezentaty na kopii postanowienia).

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 o.p. jeżeli: 1) podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1); 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2) to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w orzecznictwie – w tym w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 477/19 (od którego skargę kasacyjną – i to przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 5 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 1811/21), że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie nakłada po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16). Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony m.in. w wyroku z 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Wspomniany art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa materialnego, który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15, CBOSA).

Mając powyższe kwestie prawne i stan sprawy na względzie, Sąd stwierdza, że, obowiązek podatkowy wobec Skarżącego odnowił się – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej A. K. tzn. z dniem 1.02.2017 r., a Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w wyniku tego odnowienia. W konsekwencji nie zaistniała również sytuacja z art. 68 § 2 o.p., co powoduje uznanie, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 o.p., stając na stanowisku, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku mogła zostać doręczona po upływie 3 lat liczonych od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Sądu stoi na stanowisku, że obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Ponieważ Skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabycia spadku poprzez zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku - składając dopiero 28 października 2020 r. zgłoszenie SD-3, to obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z datą prawomocności tegoż postanowienia Organ I instancji odnowił kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 o.p.), czyli do końca dnia 31.12.2020 r. Tymczasem decyzja NUS ustalająca wysokość zobowiązania wydana została dopiero 29 kwietnia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia na wydanie tej decyzji.

Przyjęte przez Sąd stanowisko jak już wskazano jest prezentowane w orzecznictwie, natomiast mając na uwadze tożsamość Organu odwoławczego występującego w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 1811/21 tzn. DIAS, Sąd uznał za stosowne zacytować pewne fragmenty tego orzeczenia:

"Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

(...)

... należy zauważyć, że sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ nie ma możliwości działania, gdyż – mając wiedzę o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Ponadto przyjęcie wykładni organu nie zmienia sytuacji organów podatkowych, które w przypadku niezłożenia zeznania i tak muszą dokonać ustaleń we własnym zakresie. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawodawca wprost zakłada możliwość złożenia zeznania dopiero po wydaniu przez sąd postanowienia o nabyciu spadku, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podniósł, że w art. 17a u.p.s.d. zawarto wymóg dołączenia do zeznania podatkowego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn.

Niewątpliwie treść formularza zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określona w akcie wykonawczym nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Elementy te zostały uregulowane wyłącznie w ustawie. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących dołączenia do zeznania podatkowego wskazanych dokumentów, autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że zapisy te znajdują zastosowanie np. w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze zapisu windykacyjnego. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 6 ust. 1 lit. 2b u.p.s.d.).

Organ odwołuje się też do koncepcji "racjonalnego ustawodawcy". Należy stwierdzić, że zastosowanie tej dyrektywy interpretacyjnej nakazuje uznać, że wprowadzenie określonej regulacji nie powinno powodować odmiennych skutków niż zamierzone przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe, nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d."

Mając na uwadze wszystko co zostało dotąd wskazane w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS. Wobec stwierdzonego upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie Strony w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. koniecznym było również orzeczenie o umorzeniu postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wysokość wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata oraz opłatę od pełnomocnictwa.