Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 150/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1, art.30
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 152, art.146 par 1, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 150/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu lokali. W przypadku lokali mieszkalnych podatnik zawiera umowy najmu, w których najemcy są zobowiązani odrębnie do płatności z tytułu czynszu najmu oraz z tytułu zużycia tzw. mediów (prąd, gaz, woda, śmieci). Umowy najmu każdorazowo, w treści odrębnych paragrafów określają wysokość czynszu najmu oraz szczegółowy sposób rozliczenia mediów przez najemcę. Zarówno sposób płatności czynszu najmu jak i płatności za zużycie mediów są określone i zaakceptowane przez strony w treści umowy. Umowy o dostawę poszczególnych mediów (prąd, gaz, woda, śmieci) są zawierane pomiędzy wynajmującym a konkretnymi dostawcami mediów. Najemcy nie podpisują z dostawcami mediów żadnych odrębnych umów.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie, czy stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.)., świadczenie przez podatnika usług najmu należy uznać łącznie z zapewnieniem korzystania przez najemcę z mediów jako jedną usługę i opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w takiej sytuacji jest usługa najmu.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami-właściwą usługą najmu oraz umożliwieniem najemcy korzystania z mediów. Wynika to z treści umowy najmu, w której ustalono dwa odrębne sposoby płatności za dane usługi.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 12 października 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikający z art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Wyjaśniono, że podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje z kolei całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Następnie stwierdzono, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, w której w myśl art. 659§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. koresponduje z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wyjaśniono, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej, w związku z czym przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego stwierdzono, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Za takim ujęciem przemawia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w postaci wyroków C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket) i C-392/11.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę stwierdzono, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu, wynajmujący zawiera umowę na dostawę prądu, gazu, wody, wywozu śmieci, nie może on kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów tj. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci. Wydatki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa najmu nieruchomości jest bowiem usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa prądu, gazu, wody, wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy prądu, gazu, wody, wywozu śmieci na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, gdyż są one opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

W odniesieniu do zacytowanego przez wnioskodawcę orzeczenia NSA stwierdzono, że jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, a nie źródłem prawa.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na:

1. naruszenie przewidzianej w art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie w procesie interpretacji przepisów podatkowych reguły res iudicata pro veritate habetur,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w opisanej sytuacji opłaty z tytułu mediów stanowią jeden z elementów umowy najmu.

Zdaniem skarżącej spółki w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, że w przedmiotowej umowie najmu rozdzielono usługę najmu od pozostałych dostaw. W takiej zaś sytuacji opłaty za media nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2450/10, LEX nr 1215964).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jak i przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu mediów powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Powyższa kwestia ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia wynajmującego gdyż w odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy i innych z natury zmiennych okoliczności. Stąd zapewne wygodnym rozwiązaniem dla wynajmującego jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług i towarów.

W myśl postanowień art. 29 ust 1 u.p.t.u. prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się, iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1235/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Przywołując poglądy doktryny wskazano w powyższym wyroku, że na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u. wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przywołanym wyroku podkreślono, iż z drugiej strony podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Sąd zauważa również, iż w wyroku z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczeniu powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku). Wskazał jednak, że w pewnych okolicznościach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (pkt 15). Uznał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 16). Wskazał, że uwzględniając, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18).

W konsekwencji wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. TSUE stwierdził przy tym, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości (pkt 28).

Nie można uznać, aby powyższy wyrok przesądził, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie. Trybunał pozostawił ocenę danej sytuacji sądowi krajowemu rozstrzygającego daną sprawę, która to ocena winna polegać na analizie okoliczności danej sprawy z uwzględnieniem wskazówek TSUE.

Aby ocenić czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 659 K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670§1 K.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, planuje zawrzeć umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu i czynszu dodatkowego jaki i opłat za media. Opłaty za media są naliczane w zależności zakresu w jakim najemca korzysta z mediów na innych zasadach niż czynsz. W istocie Skarżąca świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów, gdy nie jest możliwe, ze względów technicznych, zawarcie umowy o dostawę lub świadczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcami. Opisane we wniosku transakcje między Skarżącą a najemcami lokali biurowych składają się z kilku czynności, poza udostepnieniem lokalu są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (np. odbiór ścieków i nieczystości). Z kolei z art. 670§1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "opłaty za media" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji-nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u. Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. (sygn. akt: I FSK 740/10) "...w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Zasadnie zatem Skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w sprawie zwłaszcza, iż znajdują one odzwierciedlenie w zasadniczo jednolitym, późniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu można na wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r., sygn. akt: I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z 17 lipca 2012r., sygn. akt: III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012r., sygn. akt: III SA/Wa 2983/11, z 10 października 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 25/12; WSA w Olsztynie z 8 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Ol 575/12; WSA w Gliwicach z 27 września 2012r., sygn. akt: III SA/Gl 1173/12 czy przywołany obszernie powyżej WSA w Krakowie z 30 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1235/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W związku więc z faktem, iż w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

Wskazane wyżej przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinna być zawsze traktowana jako dwie odrębne transakcje usługowe. (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2011r., sygn. akt: I FSK 740/10).

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez Skarżącą, wyroku z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Podobne w swym znaczeniu tezy sformułowane zostały w innym wyroku Trybunału, wydanym w sprawie C-117/11, w pkt 34 Trybunał stwierdził, że trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalanie ceny - nie jest on decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi - jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą, więc a contrario można uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Skarżącą Spółkę we wniosku stanu faktycznego.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.