Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 238/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 238/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietna 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędziowie WSA: sędzia Piotr Głowacki(spr.) sądzia Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi M. S.A. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług; skargę oddala.


UZASADNIENIE

M. S.A. w dniu 3 listopada 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy uregulowanie przez zamawiającego na rzecz wnioskodawcy kwoty wynikającej z ugody mediacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z branżą budowlaną. Wnioskodawca świadczy głównie usługi budowlane na rzecz podmiotów publicznych (tj., jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Generalny Wykonawca) w latach 2014-2018 realizował zadanie zlecone przez podmiot publiczny (dalej: "Zamawiający"), które polegało m.in. na wykonaniu budowli wałowych (przeciwpowodziowych), przebudowie wskazanych odcinków wałów, robotach ubezpieczeniowych, rozbiórce i budowie 3 mostów, robotach nawierzchniowych i drogowych, przebudowie infrastruktury, wykonaniu oznakowań pionowych.

Umowa (dalej również jako: "Kontrakt") zawarta w 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Zamawiającym, obok powyższego zakresu prac i wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, określała również termin zakończenia prac budowlanych.

W wyniku szeregu okoliczności, powstałych w toku wykonywania robót budowlanych, ostateczny termin zakończenia prac nastąpił z opóźnieniem wynoszącym 648 dni. W znacznej części wskazane opóźnienie powstało z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności (jako główną przyczynę należy wskazać brak dostępu do terenu budowy oraz niekorzystne warunki atmosferyczne, a także konieczność wykonania dodatkowych prac na obiekcie).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu - Subklauzula 2.1 [Prawo dostępu do Terenu Budowy] Warunków Kontraktu oraz Dane Kontraktowe - Zamawiający był zobowiązany do udostępnienia Wykonawcy Terenu Budowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od daty rozpoczęcia, tj. w terminie do dnia 12.02.2015 r. (29.12.2014 r. + 45 dni).

Klauzula 2 [Zamawiający], Subklauzula 2.1 [Prawo dostępu do Terenu Budowy] Warunków Kontraktu (...) W terminie (terminach) podanym w Danych Kontraktu, Zamawiający udzieli Wykonawcy prawa dostępu do wszystkich części Terenu Budowy i użytkowania ich. (...)

Zamawiający nie dotrzymał terminu wynikającego z umowy, przekazując Wykonawcy Teren Budowy w niepełnym zakresie, tym samym Wykonawca (tj. Wnioskodawca), w terminie przewidzianym w Kontrakcie, nie otrzymał prawa dostępu do wszystkich działek określonych w sporządzonej przez Zamawiającego i przekazanej Wykonawcy Dokumentacji Projektowej i w Pozwoleniu na budowę. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na nieleżące po stronie Wykonawcy opóźnienie w Robotach, równocześnie stanowiąc podstawę Kontraktową do przedłużenia Czasu na Ukończenie.

Równocześnie zgodnie treścią art. 647 ustawy Kodeks cywilny (dalej: "KC"), przekazanie Terenu Budowy należy do podstawowych obowiązków Inwestora. W poglądach doktryny i orzecznictwa, dotyczących kwestii związanych z procesem budowlanym wskazuje się, iż: "wśród czynności związanych z przygotowaniem robót podstawowe znaczenie ma przekazanie wykonawcy terenu budowy", natomiast "zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć" - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.04.2016 r., sygn. akt. I CSK 306/15.

W chwili ustania tej okoliczności, tj. w związku z opóźnieniem w przekazaniu przez Zamawiającego dostępu do Terenu Budowy w zakresie kluczowych działek, Wykonawca, działając na podstawie Subklazuli 20.1 lit. c) [Roszczenie Wykonawcy], na mocy Subklazuli 8.4 lit. b) i lit.e) [Przedłużenie Czasu na Ukończenie], w związku z Subklazulą 2.1 [Prawo dostępu do terenu Budowy], przedłożył roszczenie ostateczne. Następnie, wobec braku uznania roszczenia ostatecznego przez Inżyniera Kontraktu, Wykonawca zgodnie z procedurą wskazaną w Kontrakcie w zakresie rozstrzygania sporów, złożył wniosek do powołanej przez Strony Komisji Rozjemstwa w Sporach, wnosząc o uznanie prawa Wykonawcy do wydłużenia Czasu na Ukończenie na podstawie okoliczności niezależnej od Wykonawcy i wpływającej na realizację zobowiązań Wykonawcy, jaką jest brak pełnego dostępu do Terenu Budowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego.

Decyzją Komisji Rozjemstwa w Sporach z dnia 26 lipca 2017 r. Komisja uznała prawo Wykonawcy do wydłużenia Czasu na Ukończenie w związku z brakiem pełnego dostępu do Terenu budowy zgodnie z zapisami Kontraktu. Komisja wskazała również, iż bezspornym jest, iż zgodnie z postanowieniami Kontraktu subklauzula 2.1 [Prawo dostępu do Terenu Budowy] oraz Dane Kontraktowe - Zamawiający był zobowiązany do udostępnienia Wykonawcy Terenu Budowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od Daty Rozpoczęcia, oraz że termin ten nie został w całości przez Zamawiającego dochowany.

Niezależnie od powyższego, pod koniec 2019 r. z uwagi na powstałe opóźnienia:

Zamawiający wezwał Wnioskodawcę (jako Generalnego Wykonawcę) do zapłaty kary umownej za zwłokę w ukończeniu robót;

Wnioskodawca wystosował do Zamawiającego szereg roszczeń odszkodowawczych związanych z realizacją umowy (m.in. związanych ze szkodą, jaką doznał w związku realizacją Kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie).

Wykonawca i Zamawiający pozostawali zatem w sporze, co do przyczyn przekroczenia terminu zakończenie prac, a także w zakresie uprawnień do wzajemnych roszczeń z tym faktem związanych.

Po przeprowadzeniu rozmów, Strony zdecydowały o podjęciu postępowania mediacyjnego w trybie art. 183 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (dalej KPC). Celem podjęcia mediacji było m.in. uchylenie ryzyk procesowych, związanych z wzajemnymi roszczeniami.

Decyzję o podjęciu postępowania mediacyjnego uzasadniała również analiza dokonana na podstawie art. 54a ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przywołanym przepisem jednostka sektora finansów publicznych może zawrzeć ugodę w sprawie spornej należności cywilnoprawnej w przypadku dokonania oceny, że skutki ugody są dla tej jednostki lub odpowiednio Skarbu Państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego korzystniejsze niż prawdopodobny wynik postępowania sądowego albo arbitrażowego. W myśl ust. 2 tego przepisu, ocena skutków ugody nastąpi, w formie pisemnej, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w szczególności zasadności spornych żądań, możliwości ich zaspokojenia i przewidywanego czasu trwania oraz kosztów postępowania sądowego albo arbitrażowego.

Z perspektywy Wnioskodawcy, podjęcie postępowania mediacyjnego było dodatkowo uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o prawie zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.; dalej, "ustawa o PZP"). W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: "(...) z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniu wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego lub umowę koncesji, zawartą z zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania (...)".

Celem Wnioskodawcy było zatem m.in. uregulowanie kwestii spornych, które mogłoby wywierać negatywny wpływ na możliwość ubiegania się przez Wykonawcę o udzielenie zamówienia publicznego w innych postępowaniach, tak prowadzonych przez Zamawiającego, jak i inne podmioty publiczne.

Brak możliwości udziału w innych postępowaniach z zakresu zamówień publicznych (zarówno tych prowadzonych przez Zamawiającego, jak i inne podmioty), w istotny sposób wpłynąłby na sytuację finansową Wnioskodawcy. Jak już bowiem wyżej wspomniano, głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług budowlanych na rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego). Brak możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym udzielania zamówienia publicznego w oczywisty sposób przekłada się na brak możliwości uzyskiwania przychodów.

Postępowanie mediacyjne zakończyło się zawarciem w dniu 3 czerwca 2020 r. ugody mediacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym (dalej m.in. jako: "ugoda").

Na mocy zawartej ugody strony postanowiły, że biorąc pod uwagę wystąpienie okoliczności, na które Generalny Wykonawca (tj. Wnioskodawca) nie miał wpływu, zasadnym jest uznanie, że odpowiedzialność za przedłużenie czasu na ukończenie realizacji przedmiotowej inwestycji o 475 dni leży po stronie Zamawiającego.

W zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót ustalono, że Wykonawca (tj. Wnioskodawca) zapłaci na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę kary umownej (dalej: "Wierzytelność Zamawiającego").

Jednocześnie strony uzgodniły, że zasadne jest roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę przez Zamawiającego określonej w ugodzie kwoty (dalej: "Wierzytelność Wykonawcy") tytułem:

odszkodowania za szkodę, jaką doznał on (tj. Wnioskodawca) w związku z przedłużonym czasem na ukończenie,

odszkodowania za szkodę, jaką Wykonawca poniósł w związku z koniecznością usunięcia odpadów komunalnych na obiekcie 44.8,

odszkodowania za szkodę, jaką Wykonawca poniósł w związku ze wzrostem kosztów wykonania robót, w części, w jakiej ten wzrost stanowi, stosownie do treści 13.8 Warunków Kontraktu, ryzyko Zamawiającego, przy uwzględnieniu zmienionego Czasu na Ukończenie,

odszkodowania za szkodę w postaci utraconego zysku, jaką Wykonawca poniósł w związku z brakiem wykonania części nasypów, z uwzględnieniem mechanizmu określenia tej szkody uzgodnionego pomiędzy Stronami w Subklauzuli 12.3, Warunków Kontraktu.

Strony w ugodzie określiły sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności. Ugoda wchodzi w życie z dniem, w którym postanowienie wydane przez właściwy sąd, a dotyczące zatwierdzenia przedmiotowej ugody, stanie się prawomocne. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku ugoda jest prawomocna. Przedmiot umowy o wykonanie robót budowlanych, jaką Wykonawca (tj. Wnioskodawca) zawarł z Zamawiającym został przez Wykonawcę zrealizowany w ramach pierwotnie zawartej Umowy, która nie była przedmiotem aneksów, zarówno zmieniających zakres wykonywanych prac, ich termin, jak również wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy kwoty opisanej powyżej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie przez Zamawiającego na jego rzecz kwoty opisanej powyżej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, gdyż ma charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w jego majątku z winy Zamawiającego.

W szczególności przedmiotowa płatność nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego w wykonaniu umowy o roboty budowlane z 2014 r.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata taka nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań" ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie - ugodzie. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zamawiającego stosunku zobowiązaniowego, w tym zwrot określonych kosztów. Tym samym, wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Natomiast samo określenie przez Strony należnych należności, jako odszkodowanie nie zmienia faktycznego ich charakteru. Zatem, wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez Zamawiającego należy traktować, jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z zawartej między Stronami ugody.

Podsumowując, w analizowanej sprawie uregulowanie przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy kwoty opisanej powyżej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP, poprzez sformułowanie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżanej interpretacji, jak również poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżanej interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia prawnego prawidłowego w ocenie Strony przeciwnej stanowiska, przez co w praktyce uniemożliwiono Stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Strony przeciwnej, jak również pozbawiono Stronę możliwości polemiki z oceną stanu faktycznego sformułowaną przez Stronę przeciwną, podczas gdy Strona przeciwna kwestionując stanowisko zaprezentowane przez Stronę Skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji, powinna w wydanej interpretacji zawrzeć jednoznaczne jej uzasadnienie, odnoszące się do argumentów Strony Skarżącej oraz wszystkich elementów stanu faktycznego mających znaczenie dla sprawy, pozwalające prześledzić i ocenić tok rozumowania Strony przeciwnej - co doprowadziło Stronę przeciwną do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie przepisom prawa przy wydawaniu zaskarżanej interpretacji.

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowanie przez Zamawiającego na rzecz Skarżącej kwoty wskazanej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności mieszczącej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy przedmiotowa płatność nie jest powiązana z jakimkolwiek świadczeniem będącym przedmiotem zawartej uprzednio między stronami umowy i nie stanowi ekwiwalentu takiego świadczenia, mając wyłącznie charakter odszkodowawczy, a więc nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej ustawie o VAT, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, organ powinien poddać opisane we wniosku stanowisko dogłębnej analizie, ewentualnie szczegółowo wyjaśnić, opierając się na otrzymanym stanie faktycznym, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest niewłaściwe oraz jednoznacznie przedstawić stanowisko prawidłowe, z przywołaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej. Zdaniem strony, pomimo szczegółowego przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, organ w jej ramach odniósł się do przywoływanych przez skarżącą okoliczności w sposób lakoniczny.

Skarżąca wskazała, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby między Skarżącą a Zamawiającym został zawarty stosunek zobowiązaniowy (umowa), w ramach której zrealizowane miały zostać świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Już w ramach uzasadnienia swojego stanowiska organ wskazał bowiem, iż skarżąca zawarła z zamawiającym ugodę w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów (nieprzewidzianych umową zawartą wcześniej) poniesionych w toku realizacji robót, samo świadczenie realizowane przez Zamawiającego organ określa jako "zwrot określonych kosztów". Same okoliczności przywoływane przez organ na poparcie jego twierdzeń o "ekwiwalentności świadczeń" w przedstawionej mu sprawie, przeczą stawianej przez niego tezie. Organ formułując stanowisko, zgodnie z którym skarżąca zrealizować miała na rzecz Zamawiającego odpłatne świadczenia, odstąpił całkowicie od ich zdekodowania, a w dalszej kolejności prawidłowej kwalifikacji. Zdaniem strony, analizując stan faktyczny sprawy dojść można do jednoznacznego wniosku, iż w jego ramach skarżąca jednoznacznie określiła źródła poniesionych szkód, które zostały zrekompensowane przez Zamawiającego - były to: wydłużenie czasu na ukończenie prac, usunięcie odpadów komunalnych na obiekcie 44.8, wzrost kosztów wykonania robót, utracony zysk.

Organ prezentując swoje stanowisko w sprawie nie wskazał, czym tak naprawdę były usługi świadczone, w jego ocenie przez Skarżącą, na rzecz Zamawiającego, niejako milcząco zakładając, iż usługi te pokrywają się z przywołanym wyżej katalogiem źródeł szkód poniesionych przez Stronę Skarżącą. Zatem w ocenie strony, bezzasadne są twierdzenia organu, zakładające ekwiwalentność ww. "usług" i otrzymanej przez skarżącą "zapłaty" w sytuacji, gdy organ nie wykazał, na czym rzeczone usługi miały polegać oraz nie uzasadnił, w jakim zakresie Zamawiający może zostać uznany za beneficjenta tych usług. Nie ulega wątpliwości, iż pomimo szerokiej definicji pojęcia świadczenia usług, jakie zawarte zostało w ustawie o VAT, nie każda czynność, jaką realizuje podmiot posiadający status podatnika VAT, podlega pod system opodatkowania wartości dodanej. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne:

- musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie;

- musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem, tzn. z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę;

- wreszcie, musi istnieć konsument rezultatu czynności, tj, odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Ze względu na brak spełnienia wszystkich ww. przesłanek, opodatkowaniu VAT nie podlega chociażby sam transfer pieniędzy między dwoma podmiotami, czy też wypłata odszkodowania mającego na celu naprawienie szkód poniesionych przez podmiot je otrzymujący. Organ całkowicie pominął, iż nakreślone przez niego świadczenie (opisane jako "poniesienie dodatkowych kosztów"), wykonane zostało przed zawarciem przez strony ugody mediacyjnej. Zatem nie można w sposób właściwy twierdzić, iż ugoda zawarta po dokonaniu konkretnych czynności stanowiła stosunek prawny będący podstawą dla ich realizacji. Wykonując określone wnioskiem o interpretację działania oraz ponosząc dodatkowe koszty, skarżąca nie miała i nie mogła mieć pewności co do tego, czy poniesiona przez nią z tego tytułu szkoda zostanie zrekompensowana przez Zamawiającego. Strona podkreśliła, iż we wniosku o wydanie interpretacji wskazano jednoznacznie, iż w związku z poniesioną szkodą skarżąca wniosła do Zamawiającego roszczenia, które nie zostały przez niego uznane - w związku z istniejącym sporem strony zdecydowały się na podjęcie postępowania mediacyjnego w oparciu o regulacje Kodeksu postępowania cywilnego, które zakończyło się zawarciem ugody. Celem ww. postępowania nie było ustalenie między stronami zasad realizacji na rzecz Zamawiającego dodatkowych świadczeń, lecz zażegnanie istniejącego między stronami sporu oraz uchylenie ryzyk procesowych, związanych z wzajemnymi roszczeniami. W związku z powyższym zawarta ugoda nie może być uznawana jako podstawa dla rzekomo wykonywanych przez Skarżącą świadczeń, lecz jako wynik poniesienia przez skarżącą dodatkowych kosztów, a w rezultacie - również szkody związanej z naruszeniem przez Zamawiającego zawartej umowy o wykonanie robót budowlanych.

Niewłaściwe jest również utożsamianie ugody mediacyjnej z umową o świadczenie usług, w sytuacji, gdy ww. instytucje prawne służą osiąganiu całkowicie rozbieżnych celów. Strona zaznaczyła, że zgodnie z art. 183 § 1 KPC, mediacje między stronami pozostają całkowicie dobrowolne - biorąc pod uwagę, że określone, dodatkowe koszty zostały już poniesione przez skarżącą w momencie przystępowania do mediacji, Zamawiający nie był zobligowany do zawarcia z nią ugody. W sytuacji natomiast, gdy mediacje zostałyby zerwane, skarżąca zmuszona byłaby do dochodzenia swoich roszczeń na drodze sądowej - w tego typu hipotetycznym przypadku, zgodnie ze stanowiskiem organu, między Skarżącą i Zamawiającym nie wystąpiłby dodatkowy stosunek prawny, a w konsekwencji - uzyskane ewentualnie na skutek rozstrzygnięcia sądowego odszkodowanie nie stanowiłoby zapłaty za usługę podlegającą VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż otrzymała wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym, wynikające z zawartej z nim umowy i świadczenie to było opodatkowane VAT. Kwota otrzymana na podstawie ugody nie jest wynagrodzeniem za usługi budowlane wykonywane przez skarżącą, ale odszkodowaniem, które Spółka uzyskała z drodze ugody mediacyjnej.

Zakwestionować należy także stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie rzekomo istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną "usługą" i przekazanym za nią "wynagrodzeniem". Strona podkreśliła, iż poniesione przez skarżącą koszty wiązały się z naruszeniem przez Zamawiającego zawartej umowy o wykonanie robót budowlanych, przy czym koszty te wiązały się z koniecznością realizacji przez skarżącą kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie - objęta ugodą mediacyjną kwota podlegająca przekazaniu skarżącej stanowi wyłącznie formę naprawy szkody poniesionej przez skarżącą, poprzez zwrot poniesionych kosztów. Uzyskując ww. kwoty nie uzyskuje korzyści - po jej stronie dochodzi wyłącznie do swoistej naprawy poniesionej szkody, poprzez zwrot poniesionych kosztów. Skarżąca podkreśliła również, iż w przedmiotowym przypadku nie istnieje konsument rezultatu czynności w postaci poniesienia przez skarżącą dodatkowych kosztów związanych z koniecznością realizacji kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie. Wszelkie czynności, które wygenerowały po stronie skarżącej szkodę, wykonywane były wyłącznie w celu prawidłowej realizacji wiążącej strony umowy (przy czym obowiązek wykonania tych czynności nie wynikał bezpośrednio z treści umowy). Zamawiający nie był zatem, co do zasady, beneficjentem tych czynności, tj. nie uzyskał żadnego realnego przysporzenia z tego tytułu, jak również żadnej potencjalnej korzyści. Na poparcie powyższego Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.11.2016r., sygn. I SA/Łd 807/16, wyrok NSA z dnia 21.10.2014r., sygn. I FSK 1571/13.

Organ wydając zaskarżaną interpretację błędnie zakwalifikował okoliczność poniesienia przez stronę dodatkowych kosztów związanych z koniecznością realizacji kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przedstawione wyżej okoliczności dodatkowo potwierdzają też prezentowane na gruncie postępowania interpretacyjnego stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wypłacone na podstawie zawartej ugody mediacyjnej środki spełniają wyłącznie funkcję odszkodowawczą.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Trafne jest stanowisko organu, że tylko wówczas, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, to kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Słusznie także wywodzi organ, że w takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności, lub tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji.

Uprawnione jest również twierdzenie, że w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody; przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

W realiach rozpoznawanej sprawy w ugodzie mediacyjnej wnioskodawca i zamawiający uzgodnili przesunięcie terminu zakończenia prac budowlanych, doszło tym samym do nawiązania stosunku zobowiązaniowego, mocą którego skarżąca zobowiązała się do ukończenia inwestycji w przedłużonym terminie w zamian za kwoty pieniężne stanowiące ekwiwalent za świadczone w tym czasie usługi. Prawidłowa jest konkluzja, że nie treść umowy i zastosowana w niej nomenklatura decyduje o opodatkowaniu; określenie płatności mianem odszkodowania nie ma przesądzającego znaczenia, jeśli zaistniały wszelkie przesłanki do uznania ich za zapłatę za świadczone usługi.

Sąd podziela ocenę organu, że określone w ugodzie, należne skarżącej kwoty związane są z konkretnymi poczynaniami skarżącej noszącymi wszelkie cechy świadczenia usług. Poczynania wnioskodawcy i zamawiającego są determinowane każdorazowo treścią ugody, a rzeczone kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone prace. Nie stanowią one odszkodowania, gdyż jak słusznie zauważa organ, nie zaistniały okoliczności powodujące konkretną szkodę i konieczność wypłaty związanego z nią odszkodowania. W związku z tym należy przyjąć, że spółka oraz zamawiający wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie spółki, przewidzieli w ugodzie dodatkowe świadczenia pieniężne na rzecz skarżącej, z tytułu nieobjętego wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej.

W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że świadczenie to stanowi dodatkowe wynagrodzenie na skutek zaistnienia okoliczności powodujących powstanie dodatkowych kosztów po stronie spółki.

Zdaniem sądu między stronami powstała transakcja ekwiwalentna. Zamawiający z powodu zaistnienia okoliczności specyfikowanych w ugodzie, dokonał na rzecz skarżącej wypłaty środków finansowych stanowiących kompensatę z tytułu wystąpienia dodatkowych kosztów, w tym kosztów ogólnych działalności, a otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

Jak wyżej wywiedziono o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Należy wskazać, że aby daną czynność można było uznać za usługę, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

Świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Świadczenie takie po stronie spółki miało miejsce chociażby poprzez usunięcia odpadów komunalnych na obiekcie 44.8, czy w związku z realizacją prac w ramach przedłużonego terminu wykonania robót.

Tym samym wynagrodzenie wypłacone skarżącej nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i nie jest rekompensatą za szkodę. W przypadku opisanym we wniosku beneficjentem usługi jest zamawiający, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie dodatkowego wynagrodzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające wprost z zawartej między stronami ugody, a kwoty specyfikowane w ugodzie nie spełniały funkcji odszkodowawczej i mieściły się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niezasadne są zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania obrazy zasady działania organu na podstawie przepisów i zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Dotyczy to w równej mierze kwestii sporządzenie uzasadnienia, tak w warstwie prawnej, jak i faktycznej. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei wedle art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew zarzutom skargi organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił przepisom postepowania, wynikającym z Ordynacji podatkowej, powołując prawidłowo podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja obejmuje niewadliwe rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym jej przedmiotu, jak również uzasadnienie prawne tego rozstrzygnięcia. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, czemu też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił zadość

Wobec przedstawionych motywów sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.