Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 571/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak ( spr.), Protokolant st. sekr. sąd Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i jej zabezpieczenie na majątku podatnika. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] i orzekł co do istoty sprawy poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku P. C. (dalej jako "skarżący") przybliżonej kwoty zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) za 2013 r. wykazał przychody w części F informacji PIT-8c w wysokości [...] koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, inne przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania innych przychodów w wysokości [...] zł, razem przychód w wysokości [...] zł, razem koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenie od strat z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, a tym samym podatek należny w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w związku z wyznaczeniem go przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia 24 grudnia 2015 r.) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia czynności o jakiem mowa w art. 14d ustawy o kontroli skarbowej.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń będących podstawą wydania decyzji w oderwaniu od dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, błędów w ustaleniach faktycznych oraz wewnętrzną sprzeczność w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw decyzji;

- art. 14k O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez pominięcie interpretacji indywidulanej wydanej skarżącemu;

- art. 14d ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33-33c O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącego pomimo braku ziszczenia się ustawowych przesłanek do ustanowienia przedmiotowego zabezpieczenia;

- art. 210 § 1 ust. 7 O.p. w zw. z art. 14d ust. 3 i art. 31 u.k.s. poprzez błędne pouczenie co do sposobu odwołania

- art. 17 ust. 6 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 414 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie do sytuacji, w której podatnik nie zrealizował dochodów z odpłatnego zbycia udziałów;

- art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tj. sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako "ustawa nowelizująca") poprzez brak ich zastosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia.

W obszernym uzasadnieniu wskazał, że podatnik bezspornie nabył udziały w spółce prawa cypryjskiego w drodze umowy darowizny na podstawie aktu notarialnego, zaś wartość udziałów wyniosła [...] EURO. Udziały te zostały umorzone w skutek podjętej uchwały o umorzeniu, bez zgody podatnika, zaś wynagrodzenie w wysokości [...] EURO zostało rozliczone na podstawie umowy o wzajemnym potrąceniu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak w oparciu o jakie dowody uznano kluczowe okoliczności leżące u podstaw wydanej decyzji, w szczególności wywodu dotyczącego odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny. Zdaniem pełnomocnika w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego taką okoliczność. Wskazał przy tym, że o takim twierdzeniu nie świadczy zawiadomienie spółki cypryjskiej, albowiem nie ma w nim mowy ani o sprzedaży, ani o nabyciu udziałów, a wręcz mowa jest w nim o "unicestwieniu" udziałów. Tym samym w oparciu o inne zdarzenie prawne organ kontrolny przyjął, że umorzenie udziałów jest tożsame z odpłatnym ich zbyciem. Pełnomocnik podniósł również, że nie zaszły przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia, albowiem zaległości podatkowe skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, oraz nieostatecznych decyzji organu kontrolnego z dnia [...] r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz z dnia [...] r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik wskazał, że kwoty zobowiązań podatkowych za lata 2009-2010, pomimo wdania się w spór z organami, zostały uiszczone przez skarżącego. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2011 r. wskazał, że wobec nieostateczności decyzji określającej na skarżącym nie ciąży obowiązek jego zapłaty. Pełnomocnik zaprzeczył również, aby skarżący zbywał składniki majątku w celu utrudnienia egzekucji stwierdzając, że wobec podjęcia decyzji o zmianie miejsca zamieszkania, o czym zostały poinformowane organy egzekucyjne, doszło jedynie do zamknięcia rachunków bankowych posiadanych w Polsce oraz ograniczenia aktywów takich jak np. udziały w polskich spółkach kapitałowych czy nieruchomościach. Jednocześnie zauważył, że rozdysponowanie majątku nastąpiło w granicach obowiązującego prawa, przy czym rozporządzenie to nie stanowiło wyzbywania się majątku przez podatnika. Pełnomocnik stwierdził, że podatnik ma przy tym wystarczający majątek by uregulować zobowiązania publicznoprawne, co potwierdza fakt powołanej powyżej zapłaty. Zdaniem pełnomocnika doszło również do uchybienia w zakresie pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w dacie wszczęcia postępowania skarżący miał miejsce zamieszkania w K. Penomocnik skarżącego uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego dokonał porównania treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz po wejściu w życie ustawy nowelizującej i wskazał, że dochód podatnika w 2013 r. z tytułu umorzenia udziałów, bez ich zbywania na rzecz spółki, winien być ustalany w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że skarżący miał prawo skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia ich nabycia na podstawie umowy darowizny. Pełnomocnik wskazał przy tym, że skarżący uzyskał indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], do której to interpretacji się zastosował, a to oznacza, że organ kontrolny zobowiązany był ją uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy, a czego nie uczynił.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu kontrolnego z dnia [...] r. i orzekł co do istoty sprawy poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy omówił instytucję zabezpieczenia na majątku podatnika przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 O.p. i stwierdził, że istnieje możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jednocześnie wyjaśnił pojęcie "uzasadniona obawa" i wskazał, że z przepisu wynika, że do obowiązku organu należy uprawdopodobnienie, nie zaś udowodnić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał również, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia konieczne jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania na podstawie posiadanych danych, co wynika z treści art. 33 § 4 O.p., zaś za dane należy uznać informacje zebrane w toku postępowań, analiza których pozwola na stwierdzenie zasadności wymiaru podatku w kwocie wyższej od deklarowanej i zapłaconej. W ocenie organu w niniejszej sprawie ustalenie faktu nabycia przez skarżącego w drodze darowizny udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa cypryjskiego o łącznej wartości [...] EURO, zakupu obligacji od tej spółki, poinformowania skarżącego o wykupie [...] jego akcji za kwotę [...] EURO oraz konieczności uregulowania przez spółkę prawa cypryjskiego kwoty [...] EURO z tytułu akcji uprzywilejowanych, powoduje, że skarżący uzyskał łącznie przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] EURO tj. kwotę [...] zł, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "u.p.d.o.f."), która nie została ujęta w złożonym zeznaniu rocznym PIT -38 za 2013 r. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę taksy notarialnej oraz podatku od towarów i usług naliczonych przy zawarciu umowy darowizny wskazując, że łączna wartość kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...] zł, a nie zaś jak wskazał organ I instancji [...] zł, co powoduje zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto organ dokonał wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę stwierdzając, że w myśl O.p. zabezpieczeniu podlega zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślił przy tym, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie musi się pokrywać z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Oceniając wystąpienie przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał na treść art. 33 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że skarżący posiada zaległości publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a także, iż w stosunku do skarżącego wydano decyzje wymiarowe określające zobowiązania w tym podatku za lata 2009-2010. W ocenie organu podatkowego brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza, że zobowiązań tych nie można zakwalifikować jako zaległości podatkowych, albowiem od chwili doręczenia decyzji organy są nimi związane do czasu ich ewentualnego wyeliminowania z obrotu. Organ odwoławczy wskazał również, że w niniejszej sprawie zachodzi również druga z przesłanek zabezpieczenia, tj. obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, albowiem z treści ksiąg wieczystych o wskazanych numerach wynika, że skarżący na podstawie zawartych umów darowizny przeniósł własność tych nieruchomości na córkę. Z umów tych wynika, że zostały one zawarte po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiada innych nieruchomości zaś analiza sytuacji finansowej skarżącego dokonana na podstawie zeznań podatkowych skarżącego oraz informacji udzielonych przez podmioty trzecie prowadzi do wniosku, że skarżący nie uzyskuje dochodu pozwalającego na uregulowanie wskazanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu uregulowania zobowiązań podatkowych przez skarżącego wynikających z decyzji wymiarowych pomimo wniesienia odwołań, organ wskazał, że tylko jedna z nich uregulowana została przez skarżącego, druga zaś została uzyskana w drodze egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego wypełniono dyspozycję art. 122 O.p. w takim zakresie w jakim pozwalał tryb postępowania zabezpieczającego. Podniósł, że jego zdaniem w oparciu o uzyskany materiał dowodowy skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań oraz wyzbywa się majątku co niewątpliwie może utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Odnosząc się do twierdzenia o "posiadaniu istotnego majątku" przez skarżącego organ odwoławczy wskazał, że nie zostało wyjaśnione co to za majątek, zaś dokonane przez skarżącego wpłaty dają łącznie jedynie kwotę [...] zł.

Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że błędne pouczenie nie skutkowało szkodą dla skarżącego, albowiem wniósł on we właściwym terminie, do właściwego organu odwołanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku art 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej jako "u.k.s.") przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na szczątkowej analizie materiału dowodowego w sprawie, błędne przyjęcie, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie mają zastosowania podstawowe zasady postępowania dowodowego, takie jak zasada prawdy obiektywnej, oraz przez niezbadanie podstawowej okoliczności sprawy - charakteru prawnego transakcji, która ma być przyczyną powstania rzekomej zaległości podatkowej za 2013 r., a więc i przyczyną ustanowienia zabezpieczenia;

2. art. 33 O.p. w zw. z art. 14d ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia na majątku Skarżącego, pomimo braku ziszczenia się ustawowych przesłanek do takiego zabezpieczenia;

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 14k § 1 O.p. przez całkowite pominięcie wydanej kontrolowanemu indywidualnej interpretacji podatkowej co do charakteru prawnego i skutków podatkowych spornej transakcji;

2. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2013 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej) poprzez jego błędne zastosowanie do sytuacji, w której Skarżący nie zrealizował dochodów z odpłatnego zbycia udziałów;

a. art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy ustaleniu charakteru prawnego transakcji i wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia nie mogą być dane, a dowody zebrane w toku postępowania. Co więcej nie jest możliwe niejako "na oko" przesądzenie o istnieniu obowiązku podatkowego i tym samym zobowiązania podatkowego. W dniu wydania decyzji musi być pewne (udowodnione) istnienie zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, a tylko wysokość tego zobowiązania może być ustalona w sposób nieprecyzyjny. W ocenie pełnomocnika w dniu wydania zaskarżonej decyzji organ przesądził o istnieniu obowiązku podatkowego, mimo że nie było dowodów mogących to przypuszczenie potwierdzić. Wskazał, że istotą sporu jest kwalifikacja zdarzenia zaistniałego w sprawie i rozstrzygnięcie czy jego skutkiem może być powstanie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu co do nieprawidłowego zastosowania art.. 24 ust. 5d u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., nie zaś w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. a także pominięcia wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej oraz braku zobowiązań publicznoprawnych i istnienia istotnego majątku pozwalającego na zapłatę podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. pełnomocnik wskazał, że nie chodzi o kwestionowanie wysokości uzyskania przychodów tylko o zakres postępowania dowodowego jakie zostało przeprowadzone przez organ, albowiem nie przesądzono, że sporna transakcja miała miejsce w sensie zbycia udziałów. Zdaniem pełnomocnika nie doszło do zbycia udziałów, ale do ich umorzenia. W ocenie pełnomocnika organ ograniczył się jedynie do zbadania jednego dokumentu, który został sporządzony w języku angielskim, którego tłumaczenie dokonał samodzielnie organ, nie odnosząc się przy tym do uregulowań prawa cypryjskiego. Pełnomocnik organu wskazał, że tłumaczenia dokonał tłumacz przysięgły. Odnośnie zarzutów skargi wskazał, że w postępowaniu o zabezpieczenie nie należy się odnosić do kwestii podlegających badaniu w postępowaniu wymiarowym. Wskazał również, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. zostało wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, zaś kwota zobowiązania podatkowego za 2011 r. wynikająca z decyzji z dnia [...] r. nie została w ogóle uregulowana. Podkreślił ponadto, że skarżący zbywa majątek i w trakcie postępowania kontrolnego zmieniał trzykrotnie miejsce zamieszkania. W odpowiedzi na powyższe argumenty pełnomocnik skarżącego przyznał, że tłumaczenie zostało dokonane przez tłumacza przysięgłego, ale nie był on powołanym w sprawie biegłym. Ponadto w postępowaniu wymiarowym zostało sporządzone nowe tłumaczenie, jak również opinia cypryjskiego prawnika. Wskazał, że w skardze zakwestionowano tłumaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczająca tak określoną kwotę na majątku skarżącego. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy organami a skarżącym sprowadza się do kwestii podniesionych w skardze oraz na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. zarzutów, tj.:

1. braku materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do pokreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania, w tym kwestii tłumaczeń dokumentów sporządzonych w języku angielskim;

2. braku podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, w tym powoływanie się przez skarżącego na ochronę wynikającą z wydanej na niego indywidulanej interpretacji prawa podatkowego;

3. braku przesłanek do zastosowania art. 33 O.p.

a także:

4. posiadanie przez skarżącego majątku, z którego możliwa jest spłata zobowiązań publicznoprawnych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ewentualnych uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem ich stwierdzenie bądź nie wpływa na zasadność badania decyzji w kontekście ewentualnych naruszeń prawa materialnego.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty dotyczące braku materiału dowodowego w sprawie, jak również kwestii tłumaczeń dokumentów w języku angielskim nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Należy przypomnieć, że uprawnienia kontrolującego w toku kontroli podatkowej zostały uregulowane w art. 286 O.p., który to przepis wskazuje na szerokie uprawnienia kontrolującego, który powinien z nich korzystać w sposób, który umożliwi mu najskuteczniejszą realizację celu kontroli podatkowej, tj. sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków objętych zakresem kontroli określonym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Jednocześnie ustawodawca nie pozostawił wątpliwości co do zakresu obowiązków kontrolowanego, albowiem określił je wprost w art. 287 O.p. wskazując, że kontrolowany, jego pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 O.p. (in pricipio), w szczególności zaś przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Z przepisu tego nie wynika zatem obowiązek ciążący na organie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczącej tłumaczenia dokumentów na język polski, a wręcz wskazuje, że to na kontrolowanym spoczywa obowiązek ich dostarczenia (art. 286 § 1 pkt 2 O.p.) wobec treści art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.). W niniejszej sprawie kilkukrotnie pełnomocnik skarżącego był wzywany do przedłożenia dokumentów, w tym postanowieniem z dnia [...] r., wezwaniem z dnia 21 czerwca 2016 r. oraz wezwaniem z dnia 27 września 2016 r, przy czym zarówno w wezwaniu z dnia 21 czerwca 2016 r., jak i w wezwaniu z dnia 27 września 2016 r. wskazano na konieczność przedłożenia dokumentów w języku polskim, a zatem zgodnie z ww. przepisami. Jednocześnie, jak wynika z akt administracyjnych sprawy przy pismach z dnia 23 maja 2016 r., 20 lipca 2016 r. oraz 4 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył poświadczone przez siebie odpisy umowy sprzedaży obligacji z dnia [...] r., pisemnej uchwały nr [...] Rady dyrektorów Spółki A. z dnia [...] r. oraz porozumienia o potraceniu z dnia 31 sierpnia 2013 r. - sporządzonych w 2 jednobrzmiących egzemplarzach w polskiej i angielskiej wersji językowej, umowy darowizny pomiędzy córką skarżącego oraz skarżącym, tłumaczenia przysięgłego certyfikatu obligacji wyemitowanych przez spółki B. w N. oraz C. w L., pisemnych uchwał rady Dyrektorów spółki B. w N. nr [...] i [...] z dnia [...] r. sporządzonych w polskiej i angielskiej wersji językowej, porozumienia o zapłacie za obligacje pomiędzy skarżącym a spółką B. w N. z dnia 19 września 2013 r. sporządzonego w 2 jednobrzmiących egzemplarzach w polskiej i angielskiej wersji językowej, tłumaczenia przysięgłego protokołów zebrania Rady Dyrektorów spółki A. z dnia [...] r., tłumaczenia przysięgłego zawiadomienia o wykupie 40.000 uprzywilejowanych akcji C., sprawozdania z działalności wraz ze sprawozdaniem finansowym Spółki A. za okres 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. oraz potwierdzoną przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem kopię aktu założycielskiego spółki A. Powyższe oznacza, że ww. wskazane dokumenty, w tym tłumaczenia przysięgłe, nie są sprzeczne z prawem. Wymaga przy tym zaakcentowania, ze ww. dokumenty przedłożył na wezwanie organu sam skarżący, a zatem trudno nie wywieść spostrzeżenia, że będąc zainteresowanym w sprawie nie przedkładałby dokumentów niezgodnych ze stanem rzeczywistym i niekorzystnych dla niego.

Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela zatem twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że nie było możliwe określenie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Materiał zgromadzony w sprawie obejmował bowiem wskazane powyżej dokumenty a także zeznanie roczne skarżącego PIT-38 za 2013 r., na podstawie których możliwym było określenie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a nie tylko jak wskazał pełnomocnik skarżącego zawiadomienie o zbyciu akcji z 31 sierpnia 2013 r. Jednocześnie z dokumentów tych w sposób bezsporny wynika, iż skarżący posiadał wobec spółki cypryjskiej wierzytelność na kwotę [...] EURO, która następnie została rozliczona ze spółką na podstawie porozumienia o potraceniu zawartego w dniu 31 sierpnia 2013 r.

Poza sporem jest fakt, że w zeznaniu rocznym PIT-38 skarżący nie wykazał przychodu z tytułu tej wierzytelności i ten właśnie fakt stanowił podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.

Wymaga przy tym podkreślenia, że w postępowaniu zabezpieczającym co do zasady nie rozstrzyga się o konkretnej kwalifikacji konkretnego przychodu. Ostateczne przesądzeniu charakteru tych wierzytelności należy do postępowania podatkowego tzw. wymiarowego, w którym to postępowaniu zostanie również oceniona kwestia wydanej w stosunku do skarżącego interpretacji podatkowej, na która powołuje się skarżący. Rolą organu podatkowego będzie bowiem ocenienie, czy wskazany najpierw we wniosku, a następnie w interpretacji przyszły stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym wynikającym ze złożonych w sprawie dowodów w postaci ww. dokumentów. Również w postępowaniu wymiarowym dokonana zostanie ocena ew. rozbieżności pomiędzy polską a angielską wersją językową złożonych dokumentów. W chwili obecnej brak jest zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym względzie zarzutów. Zgodzić się przy tym przyjdzie z organem odwoławczym, że decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego jest decyzją wyłącznie zabezpieczającą, a to oznacza, że zabezpieczenie na majątku nie prowadzi do bezpośredniej realizacji zobowiązania, ani też do określenia ostatecznej wysokości tego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. w pierwszej kolejności należy się odwołać do jego normatywnego brzmienia. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wynika natomiast z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że zabezpieczenie na majątku podatnika możliwe jest w dwóch sytuacjach: po pierwsze w sytuacji gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, po drugie zaś gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Należy przy tym podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09). W ocenie Sądu spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek przesądza o możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. Jednakże w badanej sprawie zgodzić należy się z organem, iż wystąpiły obie przesłanki, a wiec istniała podstawa prawna do ustanowienia zabezpieczenia.

Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący w dniu 12 maja 2016 r. darował córce nieruchomości gruntową, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] ustanawiając jednocześnie służebność osobistą, dożywotnią polegającą na prawie zamieszkania w całym budynku mieszkalnym, a następnie w dniu 26 sierpnia 2016 r. na podstawie umów darowizny darował swojej córce nieruchomości gruntowe, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] oraz [...], a ponadto, że skarżący zbył swoje udziały posiadane w spółce D. o łącznej wartości [...]z ł na rzecz C. z siedzibą w L. Powyższe okoliczności wskazują zatem na to, iż od momentu wszczęcia kontroli podatkowej skarżący wyzbył się znacznej części majątku, a to spełnia przesłankę "dokonywania czynności polegającej na "zbywaniu majątku".

Skarżący nie reguluje też należności publicznoprawnych, przy czym argumentacja pełnomocnika, iż decyzja dotycząca straty podatkowej w 2009 r. nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki, gdyż kolejne decyzje (za 2010 i 2011 r.) dotyczyły określenia wysokości zobowiązań za te lata nie może się ostać. Należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe skarżącego określone w decyzją z dnia [...] r. nr [...] zostało w drodze postępowania egzekucyjnego. Tymczasem wszczęcie takiego postępowania oznacza, że podatnik nie regulował zobowiązań podatkowych, a zatem druga z przesłanek nie znajduje uzasadnienia. Co więcej, w ocenie Sądu, nie baz znaczenia ma fakt, że w odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodu w danym roku u.p.d.o.f. przewiduje konieczność samoobliczenia podatku przez podatnika i złożenia stosownego zeznania podatkowego w określonym terminie wraz z zapłatą tego podatku (art. 45 u.p.d.o.f.). Sam fakt wydania wobec skarżącego decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2009-2011 oznacza, że skarżący stale uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się końcowo do stwierdzenia pełnomocnika jakoby istniał "istotny majątek", z którego możliwa jest realizacja przyszłego zobowiązania to przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że ani w odwołani, ani w skardze, ani na rozprawie pełnomocnik tego majątku nie wskazał. Jednocześnie z przytoczonych przez organy zeznań rocznych skarżącego za lata 2014-2015 wynika, że skarżący nie posiadał dochodów, w tychże latach z których możliwe byłoby pokrycie zobowiązania podatkowego w kwocie. Niezależnie od tego należy zgodzić się z organem, że wszczęcie postępowania kontrolnego spowodowało, iż skarżący opuścił granice Polskie zmieniając trzy razy miejsce zamieszkania.

Wszystkie te okoliczności, zdaniem Sądu, przesądzają o tym, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.