Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 741/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi AA S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi AA S.A. z siedzibą we W. (dalej: strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) interpretacja przepisów prawa podatkowego (dalej: interpretacja indywidualna) z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68, dalej: u.p.o.n.i. f.).

We wniosku opisującym zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 10 listopada 2015 r., dalej u.dz.u.r.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Wnioskodawca jest też głównym akcjonariuszem [...] S.A. (dalej: "spółka A") oraz [...] S.A. (dalej: "spółka B") będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń życiowych. Przy czym, w przyszłości może nastąpić zbycie przez stronę akcji spółki B, w związku z zawartą przez stronę warunkową umową sprzedaży tych akcji. Większość akcji Wnioskodawcy posiada podmiot niemiecki [...] AG (dalej również: "spółka C" oraz "Akcjonariusz Wnioskodawcy"), będący spółką prawa niemieckiego z siedzibą w H. Pozostałymi, mniejszościowymi akcjonariuszami Wnioskodawcy są [...] (dalej: "podmiot D"), [...] S.A. (dalej: "spółka E") oraz [...] S.A. (dalej: "spółka F").

Akcjonariusz Wnioskodawcy jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem innego krajowego zakładu ubezpieczeń tj. [...] S.A. (dalej: "spółka G"), które jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie u.dz.u.r. działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem spółki G jest podmiot E. Spółka G jest jedynym akcjonariuszem [...] S.A. (dalej: "spółka H"), również będącego krajowym zakładem ubezpieczeń. Spółka H oferuje ubezpieczenia życiowe.

Strona podała, że opisana struktura akcjonariatu w ujęciu tabelarycznym przedstawia się następująco:

|L.p. |Podmiot zainteresowany |Główny lub jedyny akcjonariusz |

|1 |Wnioskodawca |Akcjonariusz Wnioskodawcy |

|2 |spółka A |Wnioskodawca |

|3 |spółka B |Wnioskodawca |

|4 |Spółka G |Akcjonariusz Wnioskodawcy |

|5 |spółka H |spółka G |

Wyjaśniła strona, że Wnioskodawca oraz spółka A, na podstawie art. 45 i w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "u. o r.") sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: "MSR"). Z kolei spółki B, G i H sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami u. o r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 5 ust. 2 upoif, Wnioskodawca powinien ustalać kwotę wolną od podatku razem z spółką A i spółką B - a po zbyciu akcji spółki B razem ze spółką A, natomiast odrębnie kwotę wolną od podatku powinny ustalać spółki G i H, jako podmioty niebędące wraz z Wnioskodawcą, spółką A i spółką B podatnikami zależnymi od jednego podmiotu w rozumieniu tego przepisu?

Zdaniem strony, w świetle przepisów art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., w związku z art. 3 ust. 1 pkt 39 u. o r. oraz § 7-18 MSSF 10 wraz z załącznikiem A, Wnioskodawca i podmioty zainteresowane są zdania, że odrębne grupy podmiotów powiązanych ze sobą dla potrzeb ustalenia kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 tej ustawy, stanowią:

1. Wnioskodawca, spółka A i spółka B;

2. Spółka G i spółka H.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, spółka A i spółka B - a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji spółki B, tylko Wnioskodawca i spółka A - powinny ustalać kwotę wolną od podatku, niezależnie od spółek G i H, które będą ustalać własną kwotę wolną od podatku.

Argumentował, że zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.o.n.i.f., podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.dz.u.r. Wnioskodawca, spółka A, spółka B, spółka G i spółka H jako krajowe zakłady ubezpieczeń są, zatem podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Podatnicy będący krajowymi zakładami ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z tym przepisem dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń, kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł, powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Ponadto podała, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, każda ze spółek występujących ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, posiada większościowego akcjonariusza. W analizowanej sytuacji nie występują, zatem sytuacje współzależności jednostek od grupy podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 40 u. o r. jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie znaczenia pojęcia "podatników zależnych od jednego podmiotu", użytego w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Pojęcie "podatnika zależnego od jednego podmiotu" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.n.i.f. W tym zakresie należy oprzeć się na definicjach jednostki zależnej zawartej w u. o r. lub MSR, w zależności od stosowanych przez danego podatnika standardów rachunkowości, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: "interpretacja ogólna"). W swojej interpretacji, dokonując wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. Minister Finansów stwierdził, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Mając powyższe na uwadze, kwestia zastosowania, na gruncie ustawy o u.p.o.n.i.f., definicji zawartych w u. o r. lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Interpretacja ogólna nie rozstrzyga natomiast wątpliwości w zakresie tego, jakie podmioty stanowią grupę w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o u.p.o.n.i.f., w przypadku istnienia powiązań pomiędzy podatnikami stosującymi odmienne standardy rachunkowości.

Stwierdziła strona, że mając na uwadze treść ogólnej interpretacji, należy przyjąć, że z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z u. o r., "podatnikiem zależnym", o którym mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 u. o r. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem "jednostki zależnej" należy rozumieć "jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą". Jednostką zależną zgodnie z postanowieniami u. o r. będzie, zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. W celu zidentyfikowania podmiotu będącego jednostką zależną konieczne jest, zatem ustalenie czy podmiot ten jest kontrolowany przez jednostkę dominującą. Pojęcie kontroli zostało zdefiniowane w pkt 34 u. o r., natomiast pojęcie jednostki dominującej w pkt 37 art. 3 ust. 1 u. o r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 u. o r. "sprawowanie kontroli nad inną jednostką" oznacza "zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37 u. o r. pod pojęciem "jednostki dominującej" rozumie się "jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną".

Z kolei z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, "podatnikiem zależnym", zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe (dalej: "MSSF 10") będzie "jednostka zależna" to jest "jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę", natomiast "jednostką dominującą" jest "jednostka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek". Zgodnie z § 7 MSSF 10, inwestor sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, wtedy i tylko wtedy, gdy inwestor ten jednocześnie:

a) sprawuje władzę nad jednostką, w której dokonano inwestycji,

b) z tytułu swojego zaangażowania w jednostce, w której dokonano inwestycji,

c) podlega ekspozycji na zmienne wyniki finansowe lub posiada prawa do zmiennych wyników finansowych, oraz

d) posiada możliwość wykorzystania sprawowanej władzy nad jednostką, w której dokonano inwestycji do wywierania wpływu na wysokość swoich wyników finansowych.

Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy definicją "jednostki dominującej" zawartą w u. o r., a definicją zawartą w MSSF 10. Definicja "jednostki dominującej" zawarta w u. o r. odwołuje się bowiem wyłącznie do jednostki będącej polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, podczas gdy definicja jednostki dominującej zawarta w MSSF 10 nie zawiera takiego ograniczenia. Powyższa różnica może mieć istotne konsekwencje z perspektywy ustalenia kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych przez podmioty stosujące u. o r. oraz MSR.

Wskazała strona, że mając powyższe na uwadze, z perspektywy spółki G i spółki H, a więc podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z u. o r. , spółka H jest jednostką zależną spółki G, która jest jej jednostką dominującą. Natomiast spółka G nie będzie uznana za jednostkę zależną, ponieważ nie posiada ona jednostki dominującej w rozumieniu u. o r. Głównym akcjonariuszem spółki G jest bowiem spółka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu u. o r. Zgodnie natomiast z zawartą w u. o r. definicją jednostki zależnej, jest nią jednostka kontrolowana przez jednostkę dominującą. Dalej wyjaśniła strona, że mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f., kwotę wolną od podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, spółka H powinna ustalić kwotę wolną wspólnie z innymi podatnikami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu. Skoro spółka G jest spółką dominującą względem spółki H, to zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej, będą obydwie te spółki. Natomiast z perspektywy spółki G i spółki H podmiotami zależnymi od jednego podmiotu nie są Wnioskodawca, spółka A i spółka B, ponieważ spółki te są spółkami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy, podczas gdy jak wskazano spółki G i H nie są podatnikami zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy w rozumieniu u. o r.. Wnioskodawca, spółka A i spółka B nie powinny być zatem uwzględniane przy kalkulacji kwoty wolnej przez spółki G i H.

Wnioskodawca podkreślił, że takie stanowisko jest oparte na wykładni językowej przepisów u.p.o.n.i.f. i u. o r., która jest jednoznaczna i nie daje podstaw do przyjęcia jakiejkolwiek odmiennej interpretacji. Definicja "jednostki zależnej" odwołuje się bowiem wprost to definicji "jednostki dominującej", która z kolei, w przeciwieństwie do definicji "jednostki zależnej", jednoznacznie wskazuje, że mogą nią być jedynie polskie spółki handlowe lub przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe uniemożliwia uznanie Akcjonariusza Wnioskodawcy za jednostkę dominującą spółki G, a w rezultacie, uznania spółki G za jednostkę zależną od tego samego podmiotu co Wnioskodawca, spółka A i spółka B. Przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia "jednostki zależnej" nie jest prawidłowe na gruncie u. o r. Kwestia natomiast zastosowania na gruncie ustawy o podatku od niektórych instrumentów finansowych definicji jednostki zależnej zawartej w u.o r. została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a zatem nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Dalej zaznaczyła strona, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jednoznaczny w przepisach ustaw, co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustaw wynika, że spółki nie powinny ustalać wspólnie kwoty wolnej od opodatkowania, to nie można takiego obowiązku domniemywać lub wywodzić wbrew ich wykładni językowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10).

Dodatkowo zauważyła strona, że należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Obowiązek taki wynika z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższa norma ma zastosowanie także w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli zatem zaszłaby sytuacja, w której różne metody wykładni przepisów dawałyby sprzeczne rezultaty, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obecnie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Następnie strona wskazała na ustalenie kwoty wolnej przez Wnioskodawcę, spółkę A i spółkę B. Z perspektywy Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że sporządza on swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, identyfikacja jednostki dominującej oraz jednostek zależnych dokonywana jest w oparciu o definicję tych jednostek zawartą w MSSF 10 oraz zasad, na jakich ocenia się kontrolę nad innymi jednostkami zgodnie z paragrafami 7-18 MSSF 10. Akcjonariusz Wnioskodawcy (niebędący polską spółką handlową ani przedsiębiorstwem państwowym) zgodnie z MSSF 10 jest dla Wnioskodawcy jednostką dominującą. Jednocześnie Wnioskodawca spełnia definicję jednostki zależnej w rozumieniu MSSF 10, w związku z tym należy Wnioskodawcę uznać za podatnika zależnego. Podatnikami zależnymi od jednego podmiotu będą także spółka A i spółka B, które zgodnie z MSSF 10 są spółkami zależnymi bezpośrednio od Wnioskodawcy jako jednostki dominującej oraz są spółkami pośrednio zależnymi od Akcjonariusza Wnioskodawcy jako jednostki dominującej wyższego szczebla. Wnioskodawca, spółka A i spółka B jako podatnicy zależni będą zatem zobowiązani do wspólnego ustalania kwoty wolnej od podatku, zgodnie z art. 5 ust. 2 drugie zdanie u.p.o.n.i.f.

Wnioskodawca stwierdził ponadto, że spółki G i H nie są zobowiązane do ustalenia kwoty wolnej wspólnie z Wnioskodawcą, spółką A i spółką B, podmioty te nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu przez Wnioskodawcę, spółkę A i spółkę B wspólnej kwoty wolnej od podatku od niektórych instytucji finansowych. Przepisy podatkowe nie mogą być bowiem interpretowane w sposób prowadzący do sytuacji niemożliwej do wykonania, a taka byłaby sytuacja, w której jeden podatnik miałby ustalić kwotę wolną wspólnie z innym podatnikiem, który to podatnik z kolei nie ma obowiązku ustalenia kwoty wolnej wspólnie z tym pierwszym podatnikiem. Wspólna kwota wolna, o której mowa w art. 5 ust 2 drugie zdanie u.p.o.n.i.f., może być bowiem ustalona tylko wspólnie przez określony jednoznacznie krąg podmiotów. Jeżeli przepisy w tym zakresie prowadziłyby do sprzeczności, tj. norma wiążąca jednego podatnika zwalniałaby go z obowiązku ustalenia wspólnej kwoty wolnej z drugim podatnikiem, a norma wiążąca drugiego podatnika przewidywałaby taki obowiązek, to sprzeczność tę należałoby rozstrzygnąć przyznając pierwszeństwo normie obowiązującej względem tego pierwszego podatnika, bowiem tylko skonkretyzowany względem tego podatnika przepis ustawy może nakładać na niego obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kwoty wolnej rozliczanej z innymi podatnikami - w przeciwnym wypadku, tj. w przypadku braku normy wiążącej tego podatnika, nie można na tego podatnika nałożyć takiego obowiązku. Za takim podejściem przemawia także dyrektywa interpretacyjna określona w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, w rezultacie podmiotami zobowiązanymi do wspólnego ustalenia kwoty wolnej będą Wnioskodawca, spółka A i spółka B jako podatnicy zależni od jednego podmiotu w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. Przy czym w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki B, do ustalenia kwoty wolnej zobowiązane będą Wnioskodawca i spółka A. Kwota wolna ustalana przez Wnioskodawcę, spółkę A i spółkę B (a po zbyciu akcji spółki B, ustalana przez Wnioskodawcę i spółkę A) będzie wynosić 2 mld zł.

Reasumując, Wnioskodawca i zainteresowane podmioty stoją na stanowisku, że:

1. Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą Wnioskodawca, spółka A i spółka B. Natomiast w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki B, kwota wolna przypadać będzie na Wnioskodawcę i spółkę A,

2. Kwota wolna od podatku od niektórych instytucji finansowych w wysokości 2 mld zł przypada na grupę, którą tworzą spółki G i H.

Zaskarżoną interpretacją podatkową organ podatkowy uznał stanowisko strony w zakresie za nieprawidłowe. Powołując treść przepisów art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. organ podatkowy wskazał, że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

Dalej stwierdził organ podatkowy, że jednostka jest podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 u. o r.) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki. Następnie organ wskazał, że Akcjonariusz Wnioskodawcy nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 37 u. o r., którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 u. o r.), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu u. o r.) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

W ocenie organu interpretacyjnego, niezależnie od przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że ustawa o rachunkowości - ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane" - odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.o.n.i.f. należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. Wnioskodawcę oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Wnioskodawcę akcji spółki B – Wnioskodawcę oraz spółki A, G i H).

W skardze na tę interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

– błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u. o r. polegającą na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. oraz

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24, skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 307/17 uchylił zaskarżoną interpretację podatkową jako naruszającą art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3630/17 uchylił ww. orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W wyroku tym NSA ocenił, iż zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom formalnym z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a więc brak jest przeszkód uniemożliwiających skontrolowanie wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., której dokonał organ w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że mocą art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.) jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3630/17. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna, w rozumieniu tego przepisu, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W świetle zaś ww. wyroku NSA zostały dochowane wymogi co do kompletności, jakie interpretacji podatkowej stawia przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem sąd pierwszoinstancyjny powinien ocenić merytoryczną trafność stanowiska organu interpretacyjnego.

Sąd stwierdza, że wobec treści art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w części odnoszącej się do kręgu podmiotów, zobowiązanych do łącznego obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Spór dotyczy również zasadności zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24.

W opinii Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Z redakcji zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że w istocie Skarżąca przedmiotem sporu czyni wyłącznie zdanie drugiej ww. przepisu.

Odkodowanie normy, zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. nie nastręcza trudności. Podstawę opodatkowania oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Rację ma Skarżąca, że redakcja językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania (rozumianej w uproszczeniu jako nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 200 mln zł). Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić taką kategorię podmiotów w kontekście obowiązku podatkowego użyłby przyimka "dla" przed wyrażeniem "grupy podmiotów powiązanych". Związku wyrazów "od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" nie można czytać inaczej jak alternatywy łącznej w postaci spójnika "lub", który odnosi się do cechy zależności lub współzależności, nie natomiast osobno kategorii podatników zależnych (lub współzależnych) oraz kategorii podmiotów powiązanych ze sobą (w kontekście obowiązku obliczania podstawy opodatkowania).

Z interpretacji podatkowej wynika, że organ podatkowy do kategorii podmiotów powiązanych zaliczył Skarżącą oraz spółki A, B, G i H (a po zbyciu przez Skarżącą akcji spółki B – Skarżącą oraz spółki A, G i H) i objął je obowiązkiem sumowania aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania (podstawa opodatkowania). W opinii Sądu pogląd organu jest sprzeczny z brzmieniem art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. Organ wbrew treści normy prawnej nałożył obowiązek obliczenia podstawy opodatkowania nie na podatników zależnych lub współzależnych, jak chce ustawodawca, lecz na grupę podmiotów powiązanych ze sobą. Warunkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania (art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze) jest istnienie zależności lub współzależności podatników (pośredniej lub bezpośredniej) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a nie samo powiązanie grupy podmiotów. A trzeba przy tym dostrzec, że ustawodawca wskazując na powiązanie odnosi je do grupy podmiotów, a nie podatników. Definicję podatników zawiera zaś art. 4 u.p.o.n.i.f. i nie ma tam wskazanej "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Oznacza to, że organ interpretacyjny w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

Sąd podkreśla, że przyjęte przez organ stanowisko o obowiązku łącznego sumowania wartości aktywów wszystkich wskazanych w interpretacji podmiotów (tj. Skarżącej, spółek A, B, G, H) wymagałoby właśnie wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami albo między spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez Wnioskodawcę grupami podmiotów ubezpieczeniowych tj. między Skarżacą, spółką A i spółką B (jedna grupa) oraz między spółkami G i H (druga grupa). Pierwszą opcją nie zajmował się ani Wnioskodawca, ani organ. Natomiast, co do drugiej grupy - to Wnioskodawca ją wykluczył wskazując, że relacjom między spółką niemiecką, a spółkami G i H nie można przypisać cech zależności/współzależności. Organ interpretujący uznał natomiast, że podmioty ubezpieczeniowe (Skarżąca, spółki A, B, G, H) są powiązane ze sobą poprzez niemiecką spółkę C i z tej okoliczności wywodzi konieczność sumowania wartości aktywów wszystkich tych podmiotów. Jak wcześniej już Sąd wskazał, przepis art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. nie nakłada żadnego obowiązku na "grupę podmiotów powiązanych ze sobą" , nie adresuje do niej obowiązków ustawowych w oderwaniu od podatników zależnych lub współzależnych. Zdaniem Sądu, użytych w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. pojęć zależności i współzależności nie należy utożsamiać z pojęciem powiązania. Jak wynika z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów. Tym samym zależność/współzależność musiałaby istnieć między chociaż jedną ze spółek z obu grup, w przypadku wystąpienia powiązań między spółkami w obu grupach lub stosunek zależności/współzależności musiałby istnieć pomiędzy spółką niemiecką i co najmniej jedną spółką z obu grup w przypadku powiązań miedzy spółkami w poszczególnych grupach. Tymczasem Organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie nie stwierdził, że stosunek zależności/współzależności występuje między jakimikolwiek spółkami z obu grup. Za wystarczające dla ustalenia obowiązku sumowania wartości aktywów uznał istnienie powiązania pomiędzy Skarżącą, spółkami A, B, G i H przez spółkę C (podmiot niemiecki). Taki sposób odczytania przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f jest błędny.

Tym samym Sąd za uzasadniony uznał zarzut skargi o błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. jako wprost sprzecznej z treścią przepisu.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.