Wyrok NSA, sygn. akt III SA 618/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie jest "pustą" fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie jest "pustą" fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Małgorzaty Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 1998 r. do lipca 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Izba skarbowa na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego określającą podatek od towarów i usług za okres: kwiecień 1998 - lipiec 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji izba skarbowa stwierdziła, iż nie można uznać rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "F." i "D." stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, bowiem powyższe firmy nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były w posiadaniu towarów handlowych, jak również nie świadczyły żadnych usług. Powyższych ustaleń dokonał urząd skarbowy przeprowadzając kontrolę w tych firmach. W szczególności wynika to z zeznań złożonych przez właścicieli tychże firm, którzy wyjaśnili, że do założenia firm oraz ich rejestracji zostali nakłonieni przez osobę trzecią, która w zamian za to oraz za udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym oraz pieczątką firmową przekazywała im co miesiąc pewną kwotę pieniędzy.

Na powyższą ocenę bez wpływu pozostają podniesione w odwołaniu argumenty odnośnie przeprowadzenia transakcji na podstawie rzetelnych dokumentów świadczących o istnieniu wspomnianych firm oraz prawidłowym dokumentowaniu operacji gospodarczych. Na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt spełnienia przez firmy "F." oraz "D." wymogów formalnych związanych z dokonaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestracji dla celów podatkowych. Nie podważono również poprawności, z formalnego punktu widzenia, faktur wystawianych przez te podmioty. Okoliczności te nie dowodzą jednak w najmniejszym nawet stopniu rzeczywistego realizowania transakcji między stroną a tymi firmami. Co więcej, dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazują, iż wykonanie przewidzianych prawem obowiązków rejestracyjnych oraz wystawianie "pustych" faktur VAT były jedynymi czynnościami faktycznie dokonywanymi przez te podmioty.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuca obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19b ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu wywodzi, iż firmy "F." i "D." dokonały wszelkich wymogów formalnych /wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja dla celów podatkowych/. Podnosi, że organy podatkowe nie podważyły poprawności wystawionych przez te firmy faktur, co dowodzi fakt przeprowadzenia rzeczywistych i prawdziwych transakcji. Podatniczka uważa, że organy nie mogły poprzestać wyłącznie na zeznaniach właścicieli firm, nie dokonując innych dowodów w celu prześledzenia obrotu towarów.

Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów za miesiąc rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikających z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - z dokumentów odprawy celnej.

W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur.

Ponadto od 1.1.1996 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ normodawca wprowadził jednoznacznie brzmiący przepis, że wystawianie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /par. 54 ust. 4 pkt 4a/. Unormowanie to "przenoszone" jest do kolejnych rozporządzeń wykonawczych wydawanych do ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy.

Ustawodawca wskazuje na konieczność odróżnienia faktur w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, od przypadku wystawiania faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana /par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia/. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objętą tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe - zwolniona od podatku. Norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności /por. wyroki NSA z dnia: 18 marca 1998 r., I SA/Lu 208/97, 20 października 2000 r., I SA/Lu 861/99, 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/. Wobec tego należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie dostrzegają różnic między treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT a par. 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy.

Norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowi specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania VAT, nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie jest objęta podatkiem lub jest od niego zwolniona. Natomiast par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia dotyczy postępowania w sprawie obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Są to więc zupełnie inne postępowania.

W sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdzą, że faktury wystawione przez firmy "F." i "D." dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, że dany stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję par. 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia, winny odmówić prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.