Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 4 ust. 42, art. 42 ust. 11, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 120, art. 200a § 1 pkt 2, art. 200a § 3, art. 2a, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka"), w zakresie podatku towarów i usług za okres od października 2015 r. do marca 2016 r.

Organ ten ustalił, że Spółka nabywała towary w procederze importu z Turcji i Dalekiego Wschodu oraz dokonywała zakupów krajowych. Przedmiotem sprzedaży Skarżącej były tekstylia (odzież, tkaniny, firany, bielizna), przędza, skóra, torebki. Towary te odprawiano na terytorium kraju oraz miały być zbywane do krajów UE jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (transakcje "WDT") do kontrahentów na Węgrzech oraz na Słowacji.

W okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. Strona wystawiła, między innymi faktury dotyczące WDT na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Organ uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do transakcji wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. i VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z ww. podmiotami.

W ocenie organu, Skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terenie kraju za IV kwartał 2015 r. o kwotę 2 785 598, 65 zł, za styczeń 2016 r. o kwotę 691 214,66 zł, za luty 2016 r. o kwotę 1 477 072,31 zł, za marzec 2016 r. o kwotę 1 859 669,88 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług na terytorium kraju opodatkowanych 23% stawką VAT za ww. okresy o kwoty odpowiednio za IV kwartał 2015 r. o kwotę 12 111 298, 53 zł, za styczeń 2016 r. o kwotę 3 005 281, 17 zł, za luty 2016 r. o kwotę 6 422 053, 51 zł, za marzec 2016 r. o kwotę 8 085 521, 24 zł.

Ponadto stwierdzono, nie wykazała w deklaracji za marzec 2016 r. wartości podstawy opodatkowania w kwocie 26 853, 30 zł i podatku należnego w kwocie 6 176, 26 zł od importu usług nabywanych od podatników od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 r. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), tj. zakupu usług od firmy S. z siedzibą w Hamburgu. W ocenie organu, Strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego w kwocie 6.176 zł z tytułu importu usług (kwestia niesporna).

Dodatkowo ustalono, że Strona podstawę opodatkowania z tytułu importu usług (usług transportu międzynarodowego opodatkowanego stawką VAT 0%), z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., za IV kwartał 2015 r. zaniżyła o wartość 8 488 zł, za styczeń 2016 r. zaniżyła o wartość 61 795, 60 zł, za luty 2016 r. zaniżyła o wartość 43 595, 80 zł oraz za marzec 2016 r. zawyżyła o wartość 105 391, 40 zł.

Na wskutek ww. nieprawidłowości Spółka zaniżyła zobowiązania podatkowe za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. w łącznej kwocie 6 808 401 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., (dalej: "organ pierwszej instancji"), określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz styczeń-marzec 2016 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, faktycznie nie zostały dostarczone. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie uznał za rzetelne, albowiem nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

Tym samym, w ocenie tego organu zadeklarowana przez stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz I. k.f.t. w łącznej wysokości 32 832 949, 27 zł oraz E. s.r.o. w łącznej wysokości 3 604 760, 68 zł winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka natomiast nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez Stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniały jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u.

Tym samym w ocenie organu I instancji, zadeklarowana przez Stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka nie wykazała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. o łączną kwotę 6 813 555, 50 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, co konsekwencji skutkowało określeniem Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Skarżąca w odwołaniu w dnia 16 stycznia 2017 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparcie się jedynie na dowodach świadczących na korzyść tezy, którą organ chciał udowodnić, a także dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez:

- wywodzenie, że różnice w wyglądzie pieczątki na dokumentach przedłożonych przez Stronę i pieczątki na dokumentach przesłanych przez węgierski organ podatkowy przesądzają o nierzetelności, podczas gdy treść tych pieczątek jest identyczna;

- wywodzenie braku wewnątrzwspólnotowych dostaw w oparciu o to, że w dniach, w których winien zakończyć się transport towarów na Węgry oraz w dniu następnym w systemie viaTOLL nie odnotowano przejazdów wymienionych na dowodach CMR, podczas gdy samochody z towarem mogły wyjeżdżać z opóźnieniem, albo z kilkudniowym wyprzedzeniem, co mogło spowodować dysonans pomiędzy dokumentacją a stanem rzeczywistym, jednak ten dysonans nie może negować faktu dostaw we wewnątrzwspólnotowych;

- uznanie za niewiarygodne treści oświadczeń: A. B., M. B., C. l. i G. J. o tym, że brali udział w rozładunku towarów importowanych przez Spółkę, podczas gdy prawdziwość dokumentów nie została przez organ zakwestionowana, a niedanie wiary ww. dokumentom nie zostało w żaden sposób wykazane ani uzasadnione;

- uznanie za niewiarygodne i nierzetelne zestawienia transakcji pomiędzy Stroną a węgierską spółką wyłącznie w oparciu o to, że swoją treścią jest zbliżone do zestawienia sporządzonego przez organ, co w mniemaniu organu musi oznaczać, że jest fałszywe;

2) art. 120 i art. 122 O.p. przez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, w szczególności poprzez pominięcie, że podatnik został obciążony kosztami nabycia i płacił za dostawy, dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, który faktycznie istniał, co powoduje, że faktury VAT nie mogą być negowane z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, lecz są dowodem zawierania umów oraz są wystarczające do umożliwienia dokonania odliczenia podatku;

3) art. 2a O.p. przez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, przez jego niezastosowanie w konsekwencji skutkujące rozstrzygnięciem nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy dowody, których prawdziwości organ nie neguje (oświadczenia o dokonanych dostawach itd.) nie dają się pogodzić z ustaleniami organu;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie przyjęciu kwoty zwrotu podatku naliczonego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i określeniu jej w innej, nieodpowiedniej wysokości przez organ podatkowy;

5) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dokonała i nie potwierdziła w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. wywozu towarów poza granice kraju Unii Europejskiej, podczas gdy zgromadzona w sprawie dokumentacja, w szczególności potwierdzenia odbioru towarów, oświadczenia odbiorców reprezentujących kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, w całości potwierdza okoliczność wywozu towarów poza granice kraju.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazując, że Strona złożyła informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, w których wykazała, jak i w odpowiednich deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do marca 2016 r., dostawy towarów na łączną kwotę 36 437 710 zł na rzecz I., w okresach od października 2015 r. do marca 2016 r. na łączną kwotę 32 832 950 zł (56 faktur) oraz E. s.r.o., w grudniu 2015 r. i marcu 2016 r. na łączną kwotę 3 604 760 zł (5 faktur).

DIAS wskazał, że Spółka dokonywała importu towarów, które zostały wykazane w rejestrach zakupu oraz w odpowiednich deklaracjach dla podatku od towarów i usług zarówno po Stronie podatku należnego i naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona przedłożyła przedmiotowe zgłoszenia wraz z poświadczeniem zgłoszenia celnego PZC, rejestrem dopuszczenia do obrotu, powiadomieniem o długu celnym POD, dowodami CMR, fakturami wystawionymi przez nadawców towarów i dokumenty Auto Pz wystawione przez Spółkę.

Na podstawie przedłożonych dokumentów i ewidencji oraz zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wystawiała faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu węgierskiego i słowackiego oraz faktury z tytułu dostaw na rynek krajowy.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy DIAS stwierdził, że Strona w badanym okresie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych, lecz w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej towarów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski.

Organ drugiej instancji ustalił, że na przedmiotowych fakturach termin płatności określono na 60 dni, wskazując jednocześnie konkretną datę. Do wyżej wymienionych faktur Strona wystawiła dowody Auto Wz. na których jako odbiorcę wskazywała International B. i E. s.r.o. W toku postępowania, Strona przedłożyła umowę o współpracy handlowej zawartą w dniu 1 października 2015 r. podpisaną z I. KFT z siedzibą B. w Budapeszcie reprezentowaną przez M. B..

Na podstawie wybranych dokumentów stwierdzono, że przebieg transakcji zakupu, a następnie zafakturowanie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, przebiegał w ten sposób, że na cały asortyment i ilość wynikającą z faktur zakupu, tego samego dnia wystawiano dowód Auto Pz., dowód Auto Wz i fakturę na rzecz I., 1054 Budapest. Przy czym zgłoszenia odpraw celnych przedmiotowych towarów były dokonywane po kilku dniach od rzekomych dostaw do unijnych kontrahentów. Powyższe w ocenie organu świadczyło, że Spółka musiałaby sprzedać towar przed zgłoszeniem go do odprawy celnej. Węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw towarów z Polski na terytorium Węgier w IV kwartale 2015 r. i I kwartale 2016 r., a jedynie zadeklarowanie dostaw towarów do podatnika.

Dyrektor podniósł, że porównanie dokumentów przesłanych przez węgierski organ podatkowy z odpowiadającymi im dokumentami przedłożonymi przez Stronę wykazało, że każda ze spółek posługiwała się dwiema różnymi pieczątkami. Wskazano, że węgierski podmiot posługiwał się pieczątkami o treści: [...] (przed UE treść nieczytelna), oraz [...]. Dyrektor wskazał, że konfrontacja dokumentów przedłożonych przez Stronę z dokumentami przesłanymi przez węgierski organ podatkowy wykazała, że pieczątki na oryginałach i kopiach dokumentów są inne. DIAS stwierdził, że oryginałom faktur oraz dowodom Auto Wz nie odpowiadają kopie tych dokumentów, co miało świadczyć o ich nierzetelności.

Organ odwoławczy uznał, że skoro Prezes Spółki nie przebywał w kontrolowanym okresie na terytorium Węgier, czynności te dokonywane były w Polsce. Za niewiarygodne uznano, aby tego samego dnia kolejny w łańcuchu podmiot miał już potwierdzenie odbioru i zakończenia dostaw od swojego poprzedniego kontrahenta. Dyrektor nadmienił, że podmiot węgierski przedłożył jedynie nieznaczną część dokumentów w postaci kilku faktur wystawionych przez Spółkę, jak i faktur, na których wymienieni są kolejni nabywcy towarów. Jednakże nie ma wśród tych dowodów żadnych dokumentów, które towarzyszą przy zawieraniu transakcji na taką skalę (np. zamówienia, korespondencja e-mailowa, reklamacje, zwroty). Nadto podniesiono, że wystawione przez Stronę oryginały faktur opatrzone zostały innymi pieczątkami niż odpowiadające im kopie, co również miało podważać ich wiarygodność.

Z kolei administracja podatkowa Słowacji potwierdziła nadanie E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, numeru identyfikacji podatkowej [...]. Jako menadżera ww., podmiotu wskazano A. B., a jako współpracownika T. I.. W 2015 r. i 2016 r. nie stwierdzono rzeczywistej działalności podmiotu. Nie potwierdzono transakcji, nie ujawniono towarów. Nie potwierdzono zadeklarowanych dostaw towarów z Polski do Słowacji w IV kwartale 2015 r. i I kwartale 2016 r. Brak jest faktur, umów, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej i wyciągów bankowych. Podmiot ten złożył zerowe deklaracje podatkowe VAT za okresy podlegające opodatkowaniu: IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. Nie wskazał jednocześnie, komu odsprzedano towar, nie podał płatności oraz numeru rachunku, z którego oraz na który dokonano zapłaty, nie ustalono, kto przekazywał pieniądze w gotówce i jakie dokumenty wystawiano. Nie wskazano również płatności strony trzeciej, a także nie ustalono osób składających zamówienia i w jaki sposób został nawiązany kontakt pomiędzy Stroną a E. s.r.o.

DIAS dokonując analizy przedłożonej dokumentacji CMR, na których jako nadawcę wskazano Stronę, jako odbiorcę I. [...], [...], jako przewoźnika M. Ltd. Sti., J., C., A.: [...]. Nadto podniesiono, że na przedmiotowych dokumentach określono jako miejsce załadunku: Polska/W. lub tylko Polska, a jako miejsce przeznaczenia: Węgry. Nie podano dokładnego miejsca załadunku i rozładunku. Na pieczęciach postawionych na dowodach CMR widniały nieczytelne podpisy osób reprezentujących odbiorcę oraz nadawcę. Dyrektor ustalił również, że zdarzały się przypadki braku podpisów. Natomiast na pieczęciach dotyczących przewoźnika brak było jakichkolwiek podpisów. Według Dyrektora, poza ww. dowodami CMR zarówno w dokumentach jak i ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie stwierdzono dowodów uwiarygodniających dokonanie powyższych transportów.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że analiza informacji przesłanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad przy piśmie z dnia 24 października 2017 r., wykazała, że w okresie od dnia 1 października 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r. odnotowano w systemie viaTOLL tylko 5 pojazdów z 17 wymienionych na przedmiotowych dowodach CMR. tj. samochody o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...]. Dokonano analizy przebiegu tras zidentyfikowanych samochodów w bazie viaTOLL w konfrontacji z datami pozostałych dowodów CMR (pomijając nr rejestracyjne samochodów wymienionych na przedmiotowych dowodach CMR). Wskazano, że przeanalizowany w ten sposób przebieg tras pojazdów wykazał jedynie przemieszczanie się ww. pojazdów po terenie Polski. Tym samym uznano, że dane uzyskane z systemu viaTOLL nie potwierdziły ani też nie uprawdopodobniły wywozu towarów poza granice Polski do konkretnych odbiorów unijnych.

Dyrektor wskazał, że C. I., który rzekomo we wrześniu, październiku listopadzie i grudniu 2015 r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2016 r. miał brać udział przy rozładunku towarów importowanych przez Spółkę, nie był w badanym okresie pracownikiem Skarżącej. Według organu niewiarygodna jest wiedza postronnej osoby na temat dalszej dystrybucji towarów. Natomiast G. J., który również w tym okresie miał brać udział w rozładunku, zatrudniony był w Spółce od dnia 4 stycznia 2016 r. jako przedstawiciel handlowy z miejscem wykonywania czynności w Warszawie, wobec tego uznano, że do tego czasu nie mógł mieć wiedzy na temat sposobu funkcjonowania Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Prezes Zarządu Skarżącej – D. Z. zeznał, że rozładunku w magazynie w J. dokonywali Polacy, znajomi mężczyźni, których imion nie pamięta. Oceniając treść oświadczeń – C. I. i G. J. Dyrektor stwierdził, że są one sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Organ podniósł, że z informacji uzyskanych od krajowych odbiorców wynika, iż towary dostarczane były do ich magazynów przede wszystkim polskim transportem Strony, zatem nie były przeładowywane z tureckich samochodów na samochody polskich kontrahentów.

Podano natomiast, że ich rzekoma wiedza odnośnie tego, iż pozostały towar jechał tym samym transportem do innych kontrahentów poza granice Polski nie jest poparta żadnymi dowodami. Nie zostało to również potwierdzone danymi z systemu viaTOLL.

Wskazano, że z zeznań M. B. – reprezentanta I. wynikało, iż w okresie od września 2015 r. do marca 2016 r. dokonała w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2016 r. transakcji zakupu od Strony głównie odzieży, tkanin, akcesoriów odzieżowych, manekinów, pościeli itp. Analiza załączonego "zestawienia transakcji M. Sp. z o.o. z I. w miesiącach październik 2015 r. - marzec 2016 r.", doprowadziła organ do wniosku, że nie zostało ono sporządzone na podstawie dokumentów I., lecz na podstawie zestawienia faktur przedstawionych w protokole badania ksiąg podatkowych Spółki z dnia 19 lipca 2017 r.

Z kolei z zeznań A. B. (dyrektora i osoby uprawnionej do reprezentacji E. s.r.o.) wynikało, że w okresie od września 2015 r. do marca 2016 r. firma ta dokonała w okresie październik 2015 r. - marzec 2016 r. transakcji zakupu od Strony głównie odzieży, tkanin, akcesoriów odzieżowych, manekinów, pościeli itp. Transporty byty przygotowane w Polsce przez pracowników Spółki oraz za pomocą spedytora z Turcji trafiały do magazynu spółki położonego w mieście C. na terytorium Słowacji. DIAS podniósł, że wskazany przez A. B. okres zawierania transakcji pokrywa się z okresem objętym postępowaniem kontrolnym wobec Strony, a nie z okresem, w którym rzeczywiście wystawiona została pierwsza faktura, tj. z dniem 4 grudnia 2015 r. Podniesiono, że A. B. również nie mógł wiedzieć lub przypuszczać jakiego okresu dotyczy postępowanie kontrolne w Spółce w związku z podjętą przez słowackie organy podatkowe próbą przeprowadzenia czynności sprawdzenia transakcji między E. a Spółką, bowiem nie stawił się przed tym organem. Poza tym na przedmiotowych fakturach brak jest asortymentu w postaci pościeli, które A. B. wymienia m.in. jako przedmiot transakcji.

Dyrektor podkreślił, że asortyment towarów wymieniony w oświadczeniu M. B. i A. B. jest identyczny, mimo iż pisma składane były w innym miejscu i innym okresie. A. B. złożył przedmiotowe oświadczenie na Słowacji, autentyczność podpisu potwierdził słowacki notariusz w dniu 30 sierpnia 2017 r., natomiast M. B. w Z. w dniu 23 października 2017 r. Powyższe według organu świadczy, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało sporządzone na podstawie dokumentów E. s.r.o., co również podważa jego wiarygodność.

Dyrektor podniósł, że nie wystawiono dowodów CMR na trasę przejazdu z W. czy też z magazynu w J. zarówno do B. jak i do C.. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. M. wystawiła 58 faktur na rzecz Spółki z tytułu transportu towarów z Turcji do Polski. Podano, że dowody CMR dotyczące usług transportowych na trasie Istambuł – W. wystawiane były na dzień lub dwa przed wystawieniem faktury lub w dniu jej wystawienia. Brak jest jakichkolwiek faktur świadczących o wykonaniu usług transportowych w drodze powrotnej. Ponadto organ odwoławczy analizując fakturowe transakcje pomiędzy Stroną a I. i E. s.r.o. stwierdził, że wystawianie faktur sprzedaży i zakończenie rzekomych dostaw odbywało się po trzech, czterech dniach od dat faktur zakupu i przywozu towarów na teren Polski, zatem wyjazd w drogę powrotną winien odbywać się w odstępstwie kilku dni od dnia wwozu towarów. Powyższe według organu odwoławczego nie zostało również potwierdzone danymi z systemu viaTOLL, co podważa wiarygodność oświadczenia O. W. w tej części. Również w ocenie organu analiza faktur wystawionych przez M. Ltd na rzecz Strony za usługi transportowe i wystawionych w związku z tym transportem dowodów CMR na przejazd Turcja/Istambuł – Polska/W. (wjazd do Polski) w porównaniu z dowodami CMR wystawionymi na przejazd Polska/W. - Węgry/Budapeszt (droga powrotna) nie potwierdzała powyższego oświadczenia w tej części.

Podano uznano, że C. I. i G. J. (do stycznia 2016 r.) nie będąc pracownikami, nie mogli posiadać wiedzy na temat transakcji Spółki, tym bardziej na temat dystrybucji towarów. Organ uznał, że informacje te wykraczały poza zakres wiedzy osób niezwiązanych zawodowo ze Spółką, choćby z tego powodu, że wymagałyby dostępu do ksiąg rachunkowych Strony. Poza tym wskazano, że prezes Spółki w ogóle nie wskazał cudzoziemców jako osób biorących udział przy rozładunku towarów.

Organ odwoławczy uznał, że oświadczenia prezesa spółki węgierskiej czy słowackiej w swej treści zawierają nieścisłości i stwierdzenia nie poparte żadnymi dowodami. Zestawienie transakcji przedłożone przez prezesa węgierskiej spółki według Dyrektora wskazuje, że nie zostało sporządzone na podstawie własnych dokumentów, lecz na podstawie zestawienia sporządzonego przez organ kontroli. Z kolei prezes słowackiej spółki ogólnie wskazuje na transakcje w okresie, w którym według faktur ich nie dokonywał. Także oświadczenie przedstawiciela tureckiej firmy transportowej w części dotyczącej świadczenia usług w drodze powrotnej, nie zostało poparte żadnymi dowodami. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. oświadczenia są niewiarygodne i nie są zgodne ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania kontrolnego.

Z przesłuchania w dniu 13 czerwca 2016 r. w charakterze strony D. Z. wynikało, że Strona w kontrolowanym okresie zajmowała się sprowadzaniem towarów z Turcji oraz z Chin i Indonezji. Przy ul. [...] w W. znajduje się biuro wirtualne Spółki, gdzie jest zarejestrowana siedziba Spółki. Zeznania te wskazują, że czynności biurowe związane z działalnością wykonywał w domu w P. lub w Starej Iwicznej, gdzie wynajmuje lokal. Z kontrahentami spotykał się w S., w mieście lub w domu. Z zeznań tych wynika również, że towar jechał bezpośrednio z Turcji i trafiał na Węgry. Część towaru zostawała w magazynie, a część towaru jechała na Węgry lub na Słowację. Towary sprowadzał głównie z Turcji, bezpośrednio pod klienta. Towar przyjeżdżał, a odbiorca już na niego czekał. Miał wydłużony do 60 dni termin na zapłatę swoim dostawcom. Jego odbiorcy płacili w ciągu dwóch, trzech tygodni po otrzymaniu towaru. Większość towaru wysyłano zagranicę. Po otrzymaniu płatności za towar od jego odbiorcy, płacił swojemu dostawcy gotówką i przelewem, ale nie pamiętał jakich płatności było więcej. Zgłoszeń celnych w imieniu Spółki dokonywał za pośrednictwem agencji celnych I., K. oraz agencji, której nazwy nie pamiętał. Zeznania wskazują, że korzystał z firm transportowych, ale ich nazw nie pamiętał. Odbiorcami były podmioty z Węgier i Słowacji, odpowiednio I. i E., natomiast odbiorców w Polsce nie wskazał. Z zeznań wynika, że z podmiotem węgierskim I. z Budapesztu współpracuje i jest to jego kontrahent. Z kolei z E. s.r.o. kontaktował się tylko za pośrednictwem prezesa tego podmiotu.

Jak ustalił DIA, D. Z. nigdy nie był w siedzibie węgierskiego podmiotu, nie posiadał zatem wiedzy o jego funkcjonowaniu i nie mógł ocenić jego wiarygodności czy rzetelności. Z kolei w E. s.r.o. bywał, ale tylko w biurze. Nie interesował się zapleczem technicznym tej firmy. np. magazynem. Nie wspomniał również o magazynie w C. Słowacki organ podatkowy nie potwierdził prowadzenia działalności przez E. s.r.o. w okresie IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione ustalenia organu kontroli, jak i dokonane na ich podstawie rozważania prowadzą do wniosku, iż Strona w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Organ odwoławczy podniósł, że Strona nie sprawdziła, czy firmy reprezentowane przez: M. B. i A. B. są legalnie działającymi podmiotami na rynku węgierskim czy słowackim i czy są wiarygodnymi partnerami biznesowymi. Nie zweryfikował siedzib i miejsc prowadzenia działalności, nie powziął żadnych informacji dotyczących czasu ich powstania i funkcjonowania, sytuacji majątkowej i finansowej, zaplecza osobowego, technicznego. Według Dyrektora jego faktyczna wiedza o tych podmiotach sprowadzała się tylko do znajomości jednego nazwiska i jednego imienia. Strona nie miała zatem żadnym podstaw do uznania, że spółki te są podmiotami legalnie działającymi, a ich przedmiotem działalności jest obrót tekstyliami.

Organ drugiej instancji podniósł, że wątpliwości odnośnie rzeczywistych kontaktów handlowych między Stroną a I. i E. s.r.o. budzą też okoliczności dotyczące rzekomej współpracy. Brak jest dowodów na prowadzenie korespondencji pomiędzy spółkami, drogą maiIową lub pocztową. Zamówienia składane miały być osobiście przez tych przedstawicieli, bez zachowania formy pisemnej, jednak według organu trudno uznać za typową praktykę przy tej wielkości dostaw i to w transakcjach międzynarodowych.

Organ wskazał, że Dominik Zieliński nie miał wiedzy o sytuacji finansowej I. i E. s.r.o., gdyż podmioty te nie były przez niego w żaden sposób sprawdzane pod kątem wypłacalności. Powyższe stanowisko potwierdza w ocenie Dyrektora analiza rachunków bankowych.

Organ wskazał, że I. zarejestrowała się jako podatnik podatku od wartości dodanej w dniu 9 kwietnia 2015 r., tj. na krótko przed objęciem udziałów przez D. Z., który kupił w dniu 27 lipca 2015 r. tzw. "gotową spółkę". Wskazano, iż co najmniej od dnia 14 lipca 2017 r. nr VAT węgierskiego podmiotu HU [...] (I.) jest nieaktywny, zatem stosunkowo szybko unieważniony. Wobec tego uznano za nierzetelne dowody Auto Wz i dowody CMR, gdyż dokumenty tle nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów na Węgry. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do słowackiej spółki, funkcjonariusze administracji nie potwierdzili faktu zadeklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług przez E. s.r.o., nie potwierdzili dostaw towarów z Polski. Firma ta złożyła zerowe deklaracje podatkowe za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w 2015 r. i 2016 r. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności. Numer VAT został unieważniony z dniem 30 kwietnia 2016 r. Dyrektor uznał również, że i do tej spółki nie mogło być w ogóle dostaw, a faktury zarówno wystawione przez Stronę jak i przez I. na rzecz E. s.r.o. są nierzetelne.

Przechodząc do zarzutów odwołania Dyrektor podkreślił, że bezspornie ustalono, iż Spółka za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy przyjął, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o z siedzibą na Słowacji faktycznie nie zostały dostarczone w miejsca określone na dokumentach. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie uznał za rzetelne, jako ze nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%.

W ocenie Dyrektora IS posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. zamiast podstawowej 23%. a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym o braku dokonywania w rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparcie się jedynie na dowodach świadczących za zasadnością postawionej przez organ tezy, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez:

- wywodzenie, że różnice w wyglądzie pieczątki na dokumentach przedłożonych przez Spółkę i pieczątki na dokumentach przesłanych przez węgierski organ podatkowy przesądzają o nierzetelności, podczas gdy treść pieczątek jest identyczna;

- wywodzenie braku wewnątrzwspólnotowych dostaw w oparciu o to, że w dniach których winien zakończyć się transport towarów na Węgry oraz w dniu następnym w systemie viaTOLL nie odnotowano przejazdów samochodów wymienionych na dowodach CMR, podczas gdy samochody z towarem mogły wyjeżdżać z opóźnieniem, albo z kilkudniowym wyprzedzeniem, albo mogły nie być zarejestrowane w systemie, co mogło spowodować dysonans pomiędzy dokumentacją a stanem rzeczywistym, jednak dysonans ten nie może negować faktu dostaw wewnątrz wspólnotowych;

- uznanie za niewiarygodne treści oświadczeń A. B., M. B., C., G. o tym, że brali udział w rozładunku towarów importowanych przez Spółkę podczas gdy prawdziwość dokumentów nie została przez organ zakwestionowana, a brak wiary oświadczeniom ww. osób nie zostało w żaden sposób wykazane ani uzasadnione;

- pominięcie ustaleń zawartych w umowie o współpracy handlowej pomiędzy M. a I. oraz E. s.r.o., z których wynikać miało, że potwierdzeniem dostawy towaru do nabywcy przez skarżącą spółkę jest podpis odbiorcy na fakturze, bądź dokumencie WZ;

2) art. 120 i 122 O.p. przez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, a w szczególności przez pominięcie, że podatnik został obciążony kosztami nabycia i płacił za dostawcy, dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, a towar faktycznie istniał, co powoduje, że faktury VAT me mogą być negowane z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, lecz są dowodem zawierania umów oraz są wystarczające do umożliwienia dokonania odliczenia VAT;

3) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące odmową przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zaistniały prawem przewidziane okoliczności uzasadniające jej przeprowadzenie;

4) art. 200a § 3 O.p. przez jego zastosowanie i odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w toku postępowania podatkowego wskutek błędnego przyjęcia, że wyjaśnienie okoliczności wskazanych we wniosku nie ma znaczenia dla sprawy, a okoliczności, które mają być udowodnione zeznaniami świadków zostały wykazane innymi dowodami;

5) art. 2a O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributari, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji skutkujące rozstrzygnięciem nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy dowody, których prawdziwości organ nie neguje (oświadczenia o dokonanych dostawach itd.) nie dają się pogodzić z ustaleniami organu;

6) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie przyjęciu kwoty zwrotu podatku naliczonego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i określeniu jej w innej nieodpowiedniej wysokości przez organ podatkowy;

7) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie dokonała i nie potwierdziła w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. wywozu towarów poza granice kraju Unii Europejskiej, podczas gdy zgromadzona w sprawie dokumentacja, miała w szczególności potwierdzenia odbioru towarów, oświadczenia odbiorców reprezentujących kontrahentów wewnątrzwspólnotowych w całości potwierdza fakt wywozu towaru poza granice kraju.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności, o czym niżej. Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Istota zagadnienia sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w konsekwencji, czy w rozliczeniu za poszczególne miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej jako sprzedaż na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

Organy obu instancji zakwestionowały faktury wystawione przez Stronę na rzecz wskazanych przez nią podmiotów, uznając, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dokumentacji uprawniających do zastosowania przy takiej sprzedaży 0% stawki podatku.

W ocenie Sądu, organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Organ odwoławczy natomiast wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a które dowody i dlaczego pominął - albo jako niemające znaczenia w sprawie albo wobec braku możliwości ich przeprowadzenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do prawnej oceny zdarzeń faktycznych, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe.

Skarżąca zarzuciła, że organy dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego a także dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wedle Skarżącej niezasadne było wywodzenie, że różnice w wyglądzie pieczątki na dokumentach przedłożonych przez Spółkę i pieczątki na dokumentach przesłanych przez węgierski organ podatkowy przesądzają o nierzetelności, gdy treść pieczątek jest identyczna. Wskazać w tym miejscu należy, że okoliczność ta sama w sobie nie stanowiła podstawy do zakwestionowania dokonania WDT. Jak zasadnie podkreśliły organy, podstawą ustaleń w tym zakresie był brak dowodów za transport towarów zarówno na teren Węgier jak i Słowacji (brak faktur na zakup usług transportowych, brak zakupu paliwa do samochodów i opłat za autostrady, w przypadku realizacja dostaw własnym transportem). Co istotne z umowy o współpracy handlowej z dnia 1 października 2015 r. zawartej przez Skarżąca I. wynikało, że to Strona zobowiązana była do dostarczenia towarów do magazynu l. Tym samym winna ponieść i wykazać koszty związane z transportem. W dokumentach oraz ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towaru i usług Spółki brak jest zarówno dowodów jak i zapisów dotyczących transportu towarów na Węgry i Słowację. W aktach znajdują się jedynie faktury na zakup usług transportu międzynarodowego świadczonych przez firmę turecką związanych z importem towarów z Turcji na terytorium Polski oraz zakup usług transportowych od podmiotów krajowych związanych także z importem towarów pochodzących z Chin i Indonezji przywiezionych do portu w Hamburgu. Z kolei przedłożone dowody CMR, na których wskazano jako odbiorcę l. a jako przewoźnika M. Ltd. I., nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Przesłuchany w charakterze strony D. Z. (Prezes Skarżącej Spółki) w ogóle nie wskazał, że towary na Węgry przewożone były przez turecką firmę transportową. Organy podatkowe nie ujawniły natomiast żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu transportu na trasie z Polski na Węgry.

Za zasadny nie mógł być uznany również zarzut, jakoby organy wywodziły brak wewnątrzwspólnotowych dostaw w oparciu o to, że w dniach których winien zakończyć się transport towarów na Węgry oraz w dniu następnym w systemie viaTOLL nie odnotowano przejazdów samochodów wymienionych na dowodach CMR, podczas gdy samochody z towarem mogły wyjeżdżać z opóźnieniem, albo z kilkudniowym wyprzedzeniem, albo mogły nie być zarejestrowane w systemie, co mogło spowodować dysonans pomiędzy dokumentacją a stanem rzeczywistym. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie uprawdopodobniono na podstawie zapisów w systemie viaTOLL dostarczenia towarów do węgierskiego podmiotu. Samochody wymienione na dowodach CMR rzekomo dotyczących przejazdu na trasie Warszawa-Budapeszt w dniu ich wystawienia oraz w dniu rzekomej dostawy towarów nie poruszały się według systemu viaTOLL na terenie Polski. Dokonując analizy ww. kwestii wskazać, należy, iż organy nie tylko badały zgodność dat i numerów rejestracyjnych pojazdów wynikających z dokumentów CMR, które to miały potwierdzać konkretną dostawę towaru, ale również badały czy dany pojazd, poruszał się w ogóle po terytorium kraju w dłuższym przedziale czasowym, zarówno przed jak i po terminie wskazanym w tych dokumentach. Dokonana analiza wykazała również, że nawet przy realizacji dalszej podróży po drogach nie objętych systemem viaTOLL, nie było możliwości dokonania dostawy w dniu zakończenia wskazanego w dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W ocenie Sądu, Strona w skardze w istocie sama wskazując na rozbieżności w datach rzekomo dokonanych dostaw z przedstawioną dokumentacją podważa wiarygodność przedstawionych przez siebie dokumentów transportowych i realizacji dostaw.

Odnośnie zarzutu uznania za niewiarygodne treści oświadczeń A. B., M. B., C., G., tj. osób które miały brać udział w rozładunku towarów importowanych przez Spółkę organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji (strona 21-26) wskazując, na zawarte w nich nieścisłości oraz podając przyczyny uznania ich za niewiarygodne. Sąd podziela zapatrywania organu w tym zakresie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdzały one okoliczności, które wskazywałyby na wykonanie dostaw towarów w ramach WDT.

Również zarzut pominięcia ustaleń zawartych w umowie o współpracy handlowej pomiędzy Skarżącą a I. oraz E. s.r.o., z których wynikać miało, że potwierdzeniem dostawy towaru do nabywcy przez Skarżącą jest podpis odbiorcy na fakturze, bądź dokumencie WZ, nie był zasadny. Jak wynika bowiem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe przedłożone przez Stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypełniały jedynie przesłanki strony formalnej. Nie dokumentowały one jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazać również należy, że reguły zawarte umowie o współpracy handlowej same w sobie nie potwierdzają dokonania dostawy, niezbędne w tym zakresie jest bowiem spełnienie warunków wynikających z przepisów prawa (przy WDT, warunków zawartych w treści art. 42 u.p.t.u., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

W ocenie Sądu, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., bowiem w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p. i § 3 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w toku postępowania podatkowego i przesłuchania A. B., M. B., C., G., na okoliczność zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, to zgodzić się również należy z organem, że do dokonania wnioskowanych czynności nie musi być przeprowadzana rozprawa administracyjna, gdyż Strona takie uprawnienie posiada na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast istota problemu, który Skarżąca chciała wyjaśnić przy pomocy rozprawy sprowadza się de facto do tego aby przeprowadzić czynność dowodowe, które zostały już przeprowadzone, gdyż treści oświadczeń ww. osób (przedłożonych przez samą Spółkę) zostały już ocenione w toku postępowania podatkowego. Skarżąca nie przedstawił natomiast nowych dowodów ani nie podniosła nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania w toku rozprawy administracyjnej. Brak było więc podstaw do przeprowadzenia rozprawy, czemu organ dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...].

Wobec powyższego wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, Sąd uznał za niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa taka jest opodatkowana stawką 0%. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 19 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 587/10, przyjąć należy, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki:

1) faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz

2) aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Należy przyjąć, że w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest jeden towar lub wiele towarów identycznych, specyfikacja może jednak równie dobrze zostać ujęta w dokumencie innym niż faktura.

Natomiast wedle ust. 4 art. 42 powyższej ustawy, odnoszącym się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę, w przypadku wwozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz wyżej wymienionych dokumentów powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego.

Wskazać przy tym należy, że brak któregoś z dokumentów wskazanych w tym przepisie w sytuacji gdy z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że transakcja stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie pozbawia stronę prawa dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Natomiast w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 447/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polski ustawodawca określił stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą powołanych wyżej przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać powyższe okoliczności. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze (m. in. także wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1585/10; z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 361/10, czy z 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2077/13).

Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze Sąd orzekający w sprawie podziela.

Prawidłowo DIAS wskazał zatem, że dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest stwierdzenie, czy sprzedawca (strona) miał świadomość (lub powinien mieć świadomość), że transakcja stanowiąca podstawę podatku należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku należnego 0%, wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową.

W orzecznictwie wskazuje się, że przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony (wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2190/13).

Kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT Trybunał Sprawiedliwości UE poruszył, między innymi, w wyrokach z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W wyrokach tych TSUE wskazał, co należy rozumieć przez rzeczywiście dokonane transakcje WDT orzekł mianowicie, że artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG ze względu na określenie wysyłane użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysiany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Organ odwoławczy powołując w tym zakresie orzecznictwo TSUE trafnie wskazał, że o ile powyższe orzeczenia dotyczą prawa do zastosowania stawki 0% (na gruncie prawa wspólnotowego zwolnienie z prawem do odliczenia) przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o tyle należy stwierdzić, że przez analogię znajduje ono zastosowanie także w sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, a także prawidłowość zastosowania zerowej stawki podatku dla transakcji dokonanej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim (w przypadku gdy dowody potwierdzające taką transakcję okażą się fałszywe), jest zobowiązany ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury (dokumentującej czynności dokonane, ale między innymi podmiotami aniżeli podmiot; widniejące na fakturze) lub też podatnik dokonujący WDT wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa, tj. czy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania takie zostały podjęte przez organy podatkowe w tej sprawie i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości UE expressis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

Analizując materiał dowody zgromadzony w sprawie Sąd doszedł do przekonania, że DIAS skutecznie zakwestionował rzetelność udokumentowania przez Skarżąca przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw.

NSA w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 potwierdził, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie. NSA wyjaśnił także, że samu dobra wiara skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest wystarczająca dla uznaniu jej prawu do zastosowaniu stawki 0% VAT (wyrok z 19 listopada 2013 r., w sprawie I FSK 1610/12).

Powyżej powołane stanowiska judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie nie doszło do WDT.

Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. opierał się na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0%, jako że strona dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, jak również posiadała dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że w kontrolowanym okresie Strona faktycznie nie realizowała WDT do I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji i miała tego świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć, że są to podmioty, które jedynie firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe. O braku podstaw dla uznania. że ww. podmioty były nabywcami towarów od Skarżącej świadczą wskazane przez organ następujące okoliczności w postaci braku weryfikowalności i wiarygodności okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielami kontrahentów przez Skarżącą, brak elementarnej wiedzy Spółki o swoich unijnych kontrahentach, brak dowodów na wymianę korespondencji handlowej pomiędzy stronami wskazujących na dokonywanie ustaleń w zakresie przedmiotu transakcji, ceny, terminu dostawy jakości towarów. Jako istotne wskazać należy również brak wiedzy Spółki w zakresie transportu towarów do unijnych partnerów oraz brak kosztów związanych z transportem (zarówno rzekomo wykonanych przez inne podmioty lub poniesionych przez siebie w ramach dostawy własnym transportem).

Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Węgier i Słowacji i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe wykazały, że analiza samych tylko zapisów zawartych na poszczególnych dokumentach przedstawionych przez Spółkę uzasadnia przyjęcie, że nie obrazują one faktycznego przebiegu zdarzeń, jakie one dokumentują.

Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika I., nabycia towarów od Skarżącej zostało zrealizowane w ramach transakcji trójstronnych i towary nie wjechały na Węgry, lecz zostały bezpośrednio przetransportowane do klienta (brak jednak dowodów świadczących o wywozie towarów na teren Słowacji i Czech). Ponadto negatywnie należało ocenić wiarygodność ww. twierdzeń, bowiem stały one w jawnej sprzeczności z przedstawionymi przez Skarżącą dowodami w postaci dokumentów CMR, gdzie wskazano, że miejsce rozładunku znajdowało się na Węgrzech, gdy towary według oświadczenia pełnomocnika nie wjechały na Węgry. Zatem w jednej strony pełnomocnik ww. podmiotu potwierdził podpisy i pieczątki wskazane na dokumentach CMR i fakturach, zaprzeczając jednakże ww. dowodom. Za uzasadnione uznać należało, że fakturowanie dostaw na węgierski podmiot miało na celu upozorowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast dalsze fakturowanie na podmiot składający zerowe deklaracje i w rzeczywistości nie prowadzący działalności świadczyło, że takie działanie miało na celu uniknięcie płacenia podatku od towarów i usług, w tym przypadku od krajowych dostaw w Polsce.

Wskazać również należy, na informacje pozyskane w ramach wymiany informacji z organami podatkowymi Węgier oraz Słowacji, nie potwierdzały dokonania dostaw towarów z Polski na terytorium tych krajów. Dodatkowo w przypadku zakwestionowanych dostaw do spółki E. s.r.o. udzielono informacji, zgodnie z którą w 2015 r. i 2016 r. nie stwierdzono rzeczywistej jej działalności. Nie potwierdzono transakcji oraz nie ujawniono towarów. Wskazano na brak faktur, umów, zamówień, płatności oraz dokumentacji transportowej i wyciągów bankowych. Podmiot ten złożył zerowe deklaracje podatkowe VAT za okresy podlegające opodatkowaniu: IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. Spółka ta nie współpracuje z organem podatkowym oraz nie jest obecny pod adresem siedziby firmy (adresat nieznany).

Nie uszło uwadze Sądu również okoliczności wskazujące na brak płatności za znaczną część faktur dokumentujących rzekome dostawy WDT. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca przedłożyła potwierdzenie tylko nieznacznej części otrzymania środków finansowych z tytułu należności wynikających z wystawionych faktur na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (przelewy bankowe na łącznie 381 846 zł z 36 437 709, 95 zł). Sąd nie dał wiary Skarżącej jakoby reszta tak znacznej kwoty została rozliczona "gotówkowo" jako "wygodniejsza forma płatności".

Przede wszystkim za istotne uznać należy dowody z zeznań reprezentanta strony – Prezesa Zarządu Skarżącej z dnia 13 czerwca 2016 r. oraz 20 kwietnia 2017 r. Z analizy znajdujących się w aktach sprawy zeznań wynika, że Skarżąca nie weryfikowała swoich odbiorców z punktu widzenia legalności i rzetelności funkcjonowania na terenie Węgier i Słowacji, wbrew twierdzeniom jej przedstawiciela. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że nie są znane przedstawicielowi Skarżącej dokładne okoliczności, nawiązania kontaktów z I. ("z polecenia znajomego") oraz nie był on w siedzibie węgierskiej firmy. Zasłaniał się on również niepamięcią w zakresie rzeczywistej działalność prowadzonej przez ww. podmiot. Wątpliwe zatem aby posiadał wiedzę o jego funkcjonowaniu i mógł ocenić jej wiarygodność czy też rzetelność. Z kolei odnośnie podmiotu- E. s.r.o., to jak wynika z ww. zeznań przedstawiciela Skarżącej, kontaktował się z prezesem ww. spółki telefonicznie oraz "bywał" w Spółce ale tylko w biurze. Nie interesował się natomiast zapleczem technicznym tej firmy.

Według Sądu, szczegółowa analiza zgromadzonej dokumentacji w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, doprowadziły organy podatkowe obu instancji do w pełni uzasadnionego wniosku, że Skarżąca spółka nie dokonała WDT.

Organy podjęły zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o wszechstronną i wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględniając m.in.: dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę. informacje uzyskane od jej kontrahentów, wyjaśnienia Strony, informacje uzyskane od węgierskiej i słowackiej administracji podatkowej, informacje z systemu viaTOLL oraz przedłożone przez Spółkę oświadczenia świadków. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, organ kontroli wziął także pod uwagę sekwencję zdarzeń i zachowań Strony związanych z gromadzeniem dowodów, niespójne zeznania prezesa Spółki w zakresie okoliczności nawiązania współpracy oraz sposobu transportu towarów do węgierskiego podmiotu I. i słowackiego E. s.r.o., modyfikowanie twierdzeń Spółki w sprawie sposobu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dostawy bezpośrednie lub trójstronne). Wymienione, a także inne towarzyszące przedmiotowym dostawom, okoliczności zostały bardzo szczegółowo omówione z powołaniem się na dowody zebrane w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Niewątpliwie prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że powyższe ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji.

W skardze, a przede wszystkim dopiero na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. Skarżąca spółka, odnosząc się do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, podniosła, że organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że towar objęty transakcjami WDT nie opuścił terytorium kraju. Jednakże jak już wcześniej sygnalizowano, to na Skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, że spełniła wszystkie warunki z art. 42 ust. 1 i następne u.p.t.u. do zastosowania preferencyjnej, 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny dołożenia należytej staranności przez Stronę w kontaktach z kontrahentami organy podatkowe stwierdziły, że Spółka nie podejmowała żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań świadka Prezesa Zarządu Spółki, pomimo powierzchownej znajomości swoich kontrahentów decydował się na sprzedaż towarów z opóźnionym terminem płatności (nawet do 180 dni). Należy podkreślić, że Strona nie sprawdziła, czy kontrahenci są legalnie działającymi podmiotami na rynku węgierskim czy słowackim i czy są wiarygodnymi partnerami biznesowymi. Nie zweryfikowano siedzib i miejsc prowadzenia działalności, nie powzięto żadnych informacji dotyczących czasu ich powstania i funkcjonowania, sytuacji majątkowej i finansowej, zaplecza osobowego,czy też technicznego.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe.

Reasumując należało stwierdzić, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę na rzecz I. z siedzibą na Węgrzech i E. s.r.o. z siedzibą na Słowacji faktycznie nie zostały dostarczone w miejsca określone na dokumentach. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadały one faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły i przedstawiły szereg okoliczności, z których wynikało, że strona nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych na wstępie podmiotów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto w niniejszej sprawie przedstawiono okoliczności uzasadniające twierdzenie, że Strona, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym że dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym miejscu należy wskazać, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy trafnie powołał orzeczenia TSUE jak też orzecznictwo krajowe.

W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u.

Przyjęcie poglądu oferowanego przez Skarżącą skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej wyżej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowa transakcja była dostawą krajową opodatkowaną według stawki 23%, a nie dostawą wewnątrzwspólnotową. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez Skarżącą spółkę, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niecelowe. Argumenty przedstawione przez Skarżącą stanowią wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego, szczególnie w kwestii wystąpienia dobrej wiary po stronie Skarżącej spółki nie może być traktowany w kategorii naruszenia art. 2a O.p. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi a Skarżącą nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Przepis art. 2a O.p. dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Nie mógł być też uznany za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W odniesieniu do zobowiązań takich jak w podatku VAT, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wysokość tego zobowiązania co do zasady przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Zatem w niniejszej sprawie, jak wskazały organy oraz zaaprobował to tutejszy Sąd, były podstawy do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie innej niż to wynikało ze złożonej deklaracji, na skutek wykazanych nieprawidłowości, które zostały opisane powyżej, związanych z zaniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podstawową w miejsce zadeklarowanych dostaw WDT. Tym samym w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.