Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 259/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013r., sprawy ze skargi S.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 sierpnia 2012r. S.S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako akcjonariusz do kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wnioskodawca wniesie do niej wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje tej spółki, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w tej spółce w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia w/w. akcji na rzecz tej spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

- w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

- w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 listopada 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia:

- objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe,

- objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ wskazał na Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano m.in., że (...) wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...). Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA -

wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Zatem w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji - w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo to wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w tym w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a wiec wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych/nabytych za wkład pieniężny organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Wydatkiem jaki poniósł wnioskodawca na objęcie/nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki.

Pismem z dnia 3 grudnia 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 4 stycznia 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

S. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce komandytowe-akcyjnej;

- naruszenie przepisu art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie:

a. za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

b. za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe wskazano, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji. Z kolei koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej w wysokości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W ocenie skarżącego stanowisko to stoi w sprzeczności z okolicznością iż akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z 19.05.2005r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał na pierwszeństwo wykładni literalnej nad zastosowaną przez skarżony organ wykładnią celowościową opartą o interes fiskalny Państwa. Nadto wskazano na interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 15.04. 2011r. sygn. I SA/Wr 464/11. W ocenie skarżącego wskazana przez organ uchwała NSA z 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 jest niezasadna, ponieważ fakt że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo nie wpływa na niemożność zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14.03.2011r. w sprawie oznaczonej sygn. II FPS 8/10. Z treści art. 269 ustawy o p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas "Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki" w: "Jednostka w demokratycznym państwie prawa" Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę.( wyrok NSA z 7.11.2008 r. , sygn. akt II GSK 457/08 ) Jednolitości orzecznictwa powinno być wręcz manifestowane przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale. (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 -niepubl.) Sąd pierwszej instancji przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Jak wskazał NSA w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) Mając powyższe na uwadze NSA zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził zatem, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. , jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust 1 f tej ustawy, jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Słusznie organ akcentuje kwestię pominięcia przez skarżącego zagadnienia neutralności podatkowej, a to w kontekście przywołanego stanowiska wynikającego z powołanej uchwały NSA; wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowanie można wprost stosować art. 22ust.1 pkt f ustawy o p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej, w tym także w celu umorzenia. Przy tej ocenie przytoczyć należy pogląd tut. sądu zawarty w uzasadnieniu wyroku z 20.12. 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1498/12, wedle którego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Powyższa interpretacja przepisu art. 22. ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Organ podatkowy wydał interpretacje niewątpliwie na tle stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę. Ponadto "należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. (...) W sytuacji gdy przepis prawa odwołuje się zarówno do interesu publicznego, jak i do interesu podatnika (por. np. art. 253 § 1), zasada praworządności wymaga, aby oba interesy zostały należycie wyważone." (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Babiarz Stefan, LexisNexis Polska, Warszawa 2011, (wydanie VII)). Postulatom tym zaskarżona interpretacja czyni zadość.

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.