Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży samochodów i motocykli. Wyjaśniła, że przystąpiła do grupowego, międzynarodowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu, dalej zwanego też "Systemem",) składającego się z dwóch zasadniczych elementów:

(1) umowy wielopodmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową - Multi Entity Cash Pooling Agreement (Multi Currency), oraz

(2) umowy wielopodmiotowej konsolidacji sald - Target Balancing Agreement (Multi Entity).

W Systemie, poza Spółką, uczestniczą:

1) C. N.A., rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający zakład (permanent establishment) w Wielkiej Brytanii (dalej "Bank"), jako podmiot świadczący usługi zarządzania płynnością finansową, wykonujący czynności związane z zarządzaniem Systemem, jak również prowadzący wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w Systemie (Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką),

2) S. BV, holenderski rezydent podatkowy, jako uczestnik Systemu pełniący w Systemie funkcję agenta (agent, pool leader); S. BV jest podmiotem powiązanym ze Spółką,

3) inne spółki z grupy.

Skarżąca wyjaśniła, że w związku z uczestnictwem strukturze cash poolingu posiada dwa rachunki bankowe (oba prowadzone w PLN): a) rachunek bankowy konsolidujący (header account), prowadzony przez londyński oddział Banku, oraz b) rachunek bankowy podstawowy (source account), prowadzony przez B. w W. S.A., wykorzystywany m.in. do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsolidacja finansowa (system zarządzania płynnością finansową) w ramach cash poolingu przebiega następująco:

1) na koniec każdego dnia roboczego:

a. Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem podstawowym (source account), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki - jeżeli saldo source account jest dodatnie, albo

b. Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidującym (header account), a rachunkiem podstawowym (source account) Spółki - jeżeli saldo source account jest ujemne;

2) Bank dokonuje fikcyjnej (wirtualnej) konsolidacji sald na rachunkach konsolidujących (header accounts) wszystkich uczestników Systemu (nie następuje żaden rzeczywisty przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi);

3) saldo ujemne na rachunku konsolidującym (header account) powstałe w wyniku operacji z pkt 1) lit. b powyżej nie jest pokrywane następnego dnia roboczego z rachunku podstawowego (source account), ale stanowi debet (zadłużenie) Spółki wobec Banku.

Ten debet (saldo ujemne) na header account ulega zwiększeniu z momentem dokonania każdej operacji z pkt 1) lit. b powyżej. Sam System ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tzn. nie dochodzi do faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników Systemu (header accounts), a Bank dokonuje kalkulacji i przyporządkowania odsetek tylko na podstawie matematycznej sumy sald. Bank kalkuluje odsetki tak, jakby wszystkie rachunki konsolidujące uczestniczące w Systemie (header accounts) były jednym rachunkiem (przeliczając przy tym rachunki w walutach lokalnych na walutę bazową - base currency) i nalicza odpowiednio: odsetki dla uczestników Systemu, gdy suma sald jest dodatnia, i odsetki dla Banku, gdy suma sald jest ujemna. Odsetki są naliczane codziennie, a płacone co miesiąc. Odsetki są płacone, odpowiednio, przez Bank bezpośrednio na rzecz poszczególnych uczestników Systemu (na header accounts) lub bezpośrednio przez poszczególnych uczestników Systemu (np. Spółkę) na rzecz Banku (na rzecz brytyjskiego zakładu/oddziału Banku). Dodatkowo Bank będzie pobierał opłatę (MCP fee) z tytułu świadczenia swoich usług.

Zgodnie z oświadczeniem otrzymanym przez Spółkę od Banku, Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników Systemu (w tym od Spółki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 września 2013 r. Skarżąca doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że inne spółki z grupy uczestniczące w Systemie nie podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop" (nie są polskimi rezydentami podatkowymi), mogą natomiast w Polsce podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

1. Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku?

2. Czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła?

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Banku. Ponadto faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), nie spowoduje obowiązku pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła.

Skarżąca wskazała, że usługa finansowa cash poolingu nie doczekała się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), ale odnosi się on tylko do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. W ocenie Spółki brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353 (1) Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta, według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, płatności dokonywane na rzecz nierezydentów, m.in. z tytułu odsetek, podlegają obowiązkowi pobrania 20% podatku u źródła - withholding tax (WHT) - chyba, że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej oraz pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 3 updop). Do pobrania takiego podatku, jako płatnik, zobowiązana jest co do zasady spółka dokonująca wypłaty takich odsetek (art. 26 ust. 1 updop).

Bank jest amerykańskim rezydentem podatkowym (tzn. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich globalnych dochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki), który posiada w Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (permanent establishment, tj. podlega w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Płatności odsetek w związku z uczestnictwem w Systemie będą dokonywane przez Spółkę właśnie na rzecz zakładu (oddziału) banku w Wielkiej Brytanii (Londynie).

Spółka wskazała, że w sprawie mamy do czynienia na gruncie opodatkowania międzynarodowego z tzw. relacją trójstronną (triangular case, triangular relationship), tj. z sytuacją, gdzie występują trzy jurysdykcje podatkowe. Zakład Banku jako podmiot, który nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 1 i art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. Nr 250 poz. 1840), nie może, co do zasady, korzystać z uprawnień przewidzianych tą umową.

Skarżąca wskazała, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatność odsetek przez Spółkę na rzecz Banku ma miejsce pomiędzy osobą posiadającą siedzibę w Polsce (Spółką), a osobą posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Bankiem). Konsekwentnie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) - dalej "Umowa z USA". Zgodnie bowiem z art. 1 Umowy z USA, umowa ta dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a Umowy z USA, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Sianów Zjednoczonych" oznacza spółkę Stanów Zjednoczonych.

Spółka wskazała, że stosownie do art. 12 ust. 1 Umowy z USA, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce) płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (USA) będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw (tj. w Polsce). Zauważyła, że Umowa z USA nie przewiduje jako warunku zwolnienia z opodatkowania w Polsce okoliczności, że podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Niezależnie od powyższego, w Systemie odsetki i tak będą płacone przez Spółkę na rzecz faktycznego i ostatecznego odbiorcy odsetek, jakim jest Bank. Bank w Systemie nie pełni funkcji pool leadera (agenta), w związku z czym nie jest on zobowiązany do dalszego przekazania odsetek. To Bank jest właścicielem odsetek otrzymywanych przez Spółkę i nie pełni jedynie roli pośrednika (przedstawiciela, powiernika).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wypłacająca na rzecz Banku odsetki naliczone w związku z uczestnictwem w Systemie nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy z USA i art. 26 ust. 1 zd. 3 updop.

Faktyczny transfer środków pieniężnych między source account Spółki (prowadzonym w Polsce), a header account Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), nie wywoła skutków na gruncie podatkowym. O zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje generalnie siedziba (rezydencja podatkowa) podatnika, a nie miejsce, gdzie faktycznie prowadzony jest jego rachunek bankowy. Niniejszym przelew środków w ramach rachunków bankowych tego samego podatnika, między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), jest podatkowo neutralny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku. Natomiast za prawidłowe Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 Umowy z USA. Spółka, w ocenie Organu, powinna w pierwszej kolejności ustalić, kto będzie podatnikiem, na rzecz którego przekazywane będą odsetki.

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 updop, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także agenta), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez nią certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Tym samym również w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Bank - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę amerykańskiego certyfikatu rezydencji Banku) postanowienia art. 12 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej.

Organ wskazał także, że faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), nie spowoduje obowiązku pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego. Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki dotyczące ustalenia, czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce), a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść interpretacji, tj. art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu przez Organ odmiennego stanu faktycznego od tego, jaki został zaprezentowany we wniosku. Spółka uznała, że Organ błędnie stwierdził, iż cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych i zarządzania zgromadzoną w ten sposób kwotą, podczas gdy Spółka w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczyła, że System ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tzn. nie dochodzi do faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników Systemu (header accounts), a Bank dokonuje kalkulacji i przyporządkowania odsetek tylko na podstawie matematycznej sumy sald. Oceniła też, że Organ błędnie stwierdził, iż "rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach", podczas gdy Spółka we wniosku nie wskazała, aby w ogóle dochodziło do takich czynności. W Systemie będącym cash poolingiem wirtualnym, podmioty (uczestnicy) nie przekazują w rzeczywistości żadnych środków. Organ błędnie wskazał, że otrzymywane przez Bank środki pieniężne podlegają następnie stosownej alokacji oraz są dalej przekazywane uczestnikom systemu cash pooling. We wniosku Spółka zaznaczyła, że odsetki są płacone, odpowiednio:

- przez Bank bezpośrednio na rzecz poszczególnych uczestników Systemu (na header accounts), lub

- bezpośrednio przez poszczególnych uczestników Systemu (np. Spółkę) na rzecz Banku (na rzecz brytyjskiego zakładu/oddziału Banku).

Niniejszym Bank nigdzie nie przekazuje ani nie lokuje dalej odsetek. Organ błędnie stwierdził, że Bank nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, podczas gdy Spółka w stanie faktycznym wprost wskazała, że zgodnie z oświadczeniem otrzymanym przez Spółkę od Banku, Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników Systemu (w tym od Spółki).

Skarżąca zarzuciła też Ministrowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 Umowy z USA, poprzez:

a. błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że przesłanką jego zastosowania jest wymóg, aby osoba, której płatne są odsetki (odbiorca odsetek), była rzeczywistym właścicielem tych odsetek (był tzw. beneficial ownerem), podczas gdy art. 12 ust. 1 Umowy z USA nie odnosi się do statusu faktycznego właściciela odsetek (beneficial ownera);

b. niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła, przy czym niezastosowanie przez Organ tego przepisu jest konsekwencją powyższego błędu procesowego i błędu prawa materialnego (lit. a).

Spółka powołała się na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, dotyczący umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Organ także powołał się Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, a także na orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Zaskarżona interpretacja uznaje stanowisko Spółki (w zakresie pobrania podatku u źródła) za nieprawidłowe z tego względu, że - w ocenie Organu - C. N.A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ma wyłącznie formalny tytuł prawny do wypłacanych odsetek. Ten pogląd Organu został wyrażony m.in. na str. 13 interpretacji – "...co do zasady, Bankowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.". Tymczasem, w ocenie Organu powołującego się na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner..." (str. 9 zaskarżonej interpretacji).

Traktując zatem ten pogląd Ministra jako powód uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe oraz analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku Sąd w pełni zgadza się z zarzutem skargi, iż Organ zniekształcił ten stan faktyczny. Minister za podstawę faktyczną interpretacji przyjął dane nie wynikające z wniosku, zignorował zasadniczą okoliczność polegającą na tym, że opisany we wniosku system ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), w którym nie dochodzi do faktycznych transferów pieniędzy pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników systemu, że Bank kalkuluje odsetki tak, jakby były one jednym rachunkiem, że Bank realnie nalicza sobie te odsetki, gdy suma sald rachunków jest ujemna, a w końcu, że z oświadczenia otrzymanego przez Spółkę, które – jak należy przyjąć – jest elementem opisanego stanu faktycznego, wynika, iż Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników systemu, w tym od Spółki. Te wszystkie elementy stanu faktycznego należało uznać za fakt, przyjąć za podstawę wydanej interpretacji, gdyż wymaga tego jednoznacznie art. 14b § 3 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja powinna bowiem zawierać ocenę stanowiska Spółki sformułowanego na tle opisanego stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera natomiast ocenę stanowiska Spółki, ale nie sformułowanego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz na tle innego stanu faktycznego.

W skardze sformułowano pogląd, że Organ, analizując umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA, nie powinien brać pod uwagę klauzuli faktycznego właściciela odsetek (beneficial owner). Z braku takiej klauzuli w umowie polsko – amerykańskiej Spółka wywodziła, iż każdy podmiot uprawniony do odsetek, w tym uprawniony tylko formalnie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej). Z wniosku Spółki wynikało jednak, że Bank, a nie poszczególne spółki uczestniczące w systemie, jest rzeczywistym odbiorcą tych odsetek, przez co wyżej przypomniany pogląd, iż Minister nie powinien brać pod uwagę klauzuli faktycznego właściciela odsetek, staje się bezprzedmiotowy. We wniosku zawarte jest przecież następujące stwierdzenie: "...odsetki i tak będą płacone przez Spółkę na rzecz faktycznego i ostatecznego odbiorcy odsetek, jakim jest Bank.", a nadto wyjaśnienie, że to Bank jest właścicielem odsetek, Bank nie jest pool leaderem, nie pełni tylko roli pośrednika. Zatem spór o wykładnię art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dokładnie o to, jakie są skutki braku w tej umowie wyraźniej klauzuli beneficial owner, staje się bezprzedmiotowy, skoro Spółka zadeklarowała, że Bank jest faktycznym właścicielem wypłacanych odsetek, czyli że ma status beneficial owner.

W dalszym postępowaniu Minister wyda interpretację przyjmując za podstawę faktyczną stan opisany we wniosku. Jeśli rzeczywisty stan jest odmienny, konsekwencje tej odmienności polegają m.in. na tym, że nie działa ochronna funkcja interpretacji podatkowej.

Wypowiedź Sądu na temat ewentualnego naruszenia przez Ministra art. 12 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej byłaby bezprzedmiotowa dlatego, że Spółka zadeklarowała status Banku jako faktycznego beneficjenta odsetek. Rozstrzygnięcie kwestii, czy podmioty tylko formalnie uprawnione do odsetek mogą korzystać ze zwolnienia z ich opodatkowania, miałoby jedynie walor poznawczy, nieprzydatny w niniejszej sprawie.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność sformułowania interpretacji w oparciu o zadeklarowany stan faktyczny, przy pozostawieniu niezmienioną dotychczas sformułowanej, pozytywnej oceny stanowiska Spółki, dotyczącego faktycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem podstawowym, a konsolidującym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.