Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 825/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 3, art.7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.7
journal: Dz.U. 2018 poz 2067
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania P. H.-U. E.-K. sp. j. A.. D. R.. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2020 r. znak: [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wys. [...] zł

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatek dotyczy nieruchomości położonych w S.:

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]),

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]),

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]),

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]),

przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]),

przy ul. [...],

na osiedlu P. (działka nr [...] z obrębu [...]) wraz z usytuowanymi na nich obiektami budowlanymi oraz za budowlę położoną przy ul. [...] w S..

W toku czynności sprawdzających Podatnik został wezwany do uwzględnienia w deklaracjach budynków o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] Ponadto, wezwano go do złożenia ewidencji środków trwałych w celu weryfikacji poprawności zgłoszonych do opodatkowania budowli. W pozostałym zakresie poprawność danych nie została zakwestionowana w toku czynności sprawdzających.

W korekcie deklaracji uwzględniono konieczność opodatkowania budynków o numerach [...] oraz [...] Dokonano także zmniejszenia powierzchni użytkowej budynków, poprzez wykazanie powierzchni użytkowej zamiast powierzchni zabudowy. Ponadto, w korekcie uwzględniono likwidację budynku o numerze [...], a także faktyczną wartość budowli.

Organ I instancji zakwestionował korektę w części dotyczącej niezgłoszenia do opodatkowania budynku o numerze [...] Podatnik wskazał, że budynek stanowi zabytek i z tego względu podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wojewódzki Konserwator Zabytków w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji wskazał, że obiekt starej cegielni, na której znajduje się budynek o numerze ewidencyjnym [...] nie został wpisany do rejestru zabytków, jak też nie wszczęto postępowania zmierzającego do wpisania tego obiektu do rejestru, Strona nie złożyła stosownego wniosku o wpis.

W trakcie oględzin nieruchomości ujawniono usytuowanie dwóch wiat na terenie nieruchomości na działce nr [...] z obrębu [...]. Organ przyjął podaną wartość za odpowiadającą wartości rynkowej. Oględziny obiektu, tj. budynku nr [...] potwierdziły umiejscowienie w nim urządzenia w postaci nieczynnego pieca do wypalania cegieł. Organ powołał biegłego celem wyjaśnienia, czy obiekt jest budynkiem, a także ile wynosi jego powierzchnia użytkowa.

Organ wskazał, że z opinii wynika, że sporny obiekt stanowi budynek, zaś jego powierzchnia użytkowa wynosi [...] m˛. Strona przedłożyła natomiast opinię techniczną, z której wynika, że poza dwoma pomieszczeniami magazynowymi przedmiot sporu nie nadaje się do użytku, co jest spowodowane tym, że znajduje się w budynku piec Hoffmann’a oraz dopasowaniem pozostałej powierzchni dla potrzeb technologicznych. Podatnik może zatem korzystać jedynie z niewielkiej powierzchni ([...] m˛).

Organ uznał, że dane zawarte w opinii technicznej nie mają znaczenia w kwestii opodatkowania budynku nr [...]. W konsekwencji organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania ze względów wskazanych w opinii wykonanej na zlecenie Podatnika. Kwestie techniczne w opodatkowaniu budynków mające wpływ na opodatkowanie mogą zostać uwzględnione jedynie w odniesieniu do obiektu, w stosunku do którego została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, zgodnie z art. 2 a pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie niższej stawki podatkowej byłoby możliwe ze względu na wydanie decyzji o rozbiórce budynku. Ograniczenie natomiast możliwości faktycznego wykorzystania budynku nie stanowią podstawy wyłączenia części powierzchni użytkowej budynku.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez specjalistę na zlecenie Strony, nie zgadza się natomiast z wnioskami, jakie z opinii tej wyciągnął Podatnik.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., poprzez potraktowanie materiału dowodowego wybiórczo z pominięciem kwestii zawartych w opinii a dotyczących tego, że piec do wypalania cegieł stanowi budowlę i tym samym część budynku, w której jest on usytuowany nie powinna być opodatkowana jako budynek, a także przepisów art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania budynku w części, w której znajduje się piec, suszarnia i torowisko stanowi powierzchnia użytkowa budynku, zamiast uznania, że jest to budowla, która nie podlega opodatkowaniu, art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wykładni celowościowej i opodatkowania nieruchomości mimo wpisania jej do gminnej ewidencji zabytków i ujęciu tej nieruchomości w miejscowym planie jako obszaru zakwalifikowanego do wpisu do rejestru zabytków, art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że piec do wypalania cegieł, torowisko i suszarnia nie stanowią budowli a przez to bezpodstawne opodatkowanie tej części nieruchomości mimo, że Skarżący z tej części nieruchomości nie był i nie jest w stanie wykorzystywać na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] (działka nr [...] z obrębu [...]) i [...] (działka nr [...] z obrębu [...])

i w tym zakresie orzeczenie co do istoty.

Powołując pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] maja 2018 r. Strona wskazała, że postępowanie w sprawie wpisu do rejestru zabytków obiektów cegielni wraz z wytypowaniem obiektów do wpisu zostanie wszczęte po opracowaniu karty ewidencyjnej zabytku budownictwa i architektury, co było planowane w II kwartale 2018 r. Do dnia dzisiejszego Konserwator nie podjął czynności w tym zakresie, co nie może działać na niekorzyść podatnika.

SKO w powołanej decyzji utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Kolegium przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania, ustalony stan faktyczny w sprawie z uwzględnieniem opinii biegłego.

Dalej wskazano, że z treści sporządzonej przez biegłego opinii wynika, że budynek położony na terenie nieruchomości przy ul. [...] o numerze [...]:

obecnie pełni funkcje magazynowe, część budynku jest zajęta paletami z materiałami budowlanymi,

wewnątrz budynku znajduje się piec do wypalania cegieł, częściowo uszkodzony,

rodzaju fundamentów nie ustalono, ściany zewnętrzne nadziemia ceramiczne, ceglane, nieotynkowane, wzmocnione słupami żelbetowymi,

dach w postaci dwupołaciowej konstrukcji o niewielkim spadku,

wewnątrz budynku nieliczne fundamenty pod urządzenia, które już zostały zdemontowane.

W opinii biegły stwierdził, że obiekt posiada fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą budowlanych przegród, posiada dach, jest trwale związany z gruntem. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m˛. Stąd organ uznał za zasadne przyjęcie do opodatkowania budynku a nie budowli.

Odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, w którym znajduje się nieczynny piec do wypalania cegieł - budynku wpisanego do gminnej ewidencji zabytków organ odwoławczy wskazał, na regulacje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego wynika z nich, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o tym, że do obiektów tych stosuje się stawkę przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma tu przy tym znaczenia, czy dany obiekt jest w istocie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie, a jeśli nie, to bez znaczenia pozostają także przyczyny takiego stanu rzeczy.

SKO wskazało, że istotne jest samo posiadanie. Wyjątki od tej zasady są sformułowane przez prawodawcę w u.p.o.l., podobnie jak wyjątki od ogólnej zasady podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli.

Kolegium wskazało, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ustanawia zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej przesłanki zwolnienia zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.- zwanej dalej "u.o.o.z."), tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Powołując pismo z dnia [...] listopada 2019 r. Z. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z którego wynika, że nieruchomość przy ul. [...] w S., tj. zespół budynków dawnej cegielni, nie został wpisany dotychczas do rejestru zabytków, nie wszczęto postępowania w tej sprawie, jak też wniosku o dokonanie takiego wpisu nie złożył właściciel nieruchomości, organ uznał, że nie może być zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. SKO zaznaczyło, że regułą jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości m.in. budynku. Wszelkie zatem wyjątki od tej reguły, w tym te, które zostały przewidziane wolą ustawodawcy, muszą być interpretowane ściśle. Skoro więc, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega budynek wpisany indywidulanie do rejestru zabytków, to nie jest dopuszczalne rozszerzające interpretowanie przepisu wprowadzającego tego rodzaju zwolnienie w ten sposób, że zwolnieniem objęty jest również budynek wpisany do gminnego rejestru zabytków. Nie mogą mieć wpływu na takie stanowisko argumenty podnoszone przez Stronę dotyczące restrykcji związanych z okolicznością wpisania budynku do gminnego rejestru zabytków, ani też powodów, dla których budynek nie został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, w którym znajduje się budowla, tj. piec do wypalania cegieł organ wskazał na zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz opinie biegłego. Wynika z nich, że obiekt przy ul. [...] stanowi budynek, jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i przegrody budowlane, które wydzielają go z przestrzeni oraz posiada dach. Niewątpliwie zatem, obiekt ten winien być opodatkowany jako budynek, a co za tym idzie, opodatkowaniu podlega jego powierzchnia użytkowa, o czym przesądza art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej, SKO wskazało, że art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania budynku tej jego części, która jest zajęta pod znajdujące się w tym budynku budowle. Organ podkreślił, że zarówno budynek jak i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania - w przypadku budynku podatek jest liczony od powierzchni użytkowej, zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość. Usytuowanie zatem pieca w budynku w żaden sposób nie wpływa na sposób opodatkowania tego budynku - opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku, obliczona zgodnie z wytycznymi ustawodawcy zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Reasumując, SKO uznało, biorąc pod uwagę, że podatnik jest przedsiębiorcą, że budynek będący w jego posiadaniu, podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, że w znacznej części budynek nie jest użytkowany przez podatnika. Wobec nieprzedłożenia decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.) lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, brak było podstaw do odstąpienia od opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie przez organ wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i opodatkowanie nieruchomości posadowionej przy ul. [...] (działka [...] z obrębu [...]) i [...] (działka [...] z obrębu [...]). określonej w decyzji podatkowej jako budynek ewidencyjny nr [...], mimo wpisania jej do gminnej ewidencji zabytków, przy jednoczesnym ujęciu tej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "Ś.-P." w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków oraz poniesieniu przez podatnika nakładów na tę nieruchomość, co zabezpieczyło i utrzymało zabytek oraz jego otoczenie w jak najlepszym stanie, a także przy jednoczesnym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika na terenie tej nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej - w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka [...] z obrębu [...]) i [...] (działka [...] z obrębu 4198) określonej w decyzji podatkowej jako budynek ewidencyjny: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S., którą ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2015.

Skarżąca nie kwestionuje całej decyzji, spór dotyczy jedynie zwolnienia w podatku od nieruchomości zabytkowej nieruchomości posadowionej przy ul. [...] na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Strona zarzuciła nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l z uwagi na wpisanie spornych nieruchomości do gminnej ewidencji zabytków przy równoczesnym ujęciu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Ś.-P. w S., jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków, a do wpisania której nie doszło z uwagi na opieszałość organów odpowiedzialnych za ewidencjonowanie zabytków w stosownym rejestrze zabytków. Pomimo tego do zastosowania, zdaniem Skarżącej, przedmiotowego zwolnienia uprawnia przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej. Skarżąca uważa także, że przedmiotem opodatkowania mogą być tylko budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przecież Skarżąca nie wykorzystuje w działalności gospodarczej tego budynku.

Organy uznały, że ww. zwolnienie nie przysługuje Podatnikowi albowiem nieruchomości nie zostały wpisane do rejestru zabytków.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wskazać należy, że zgodnie z treścią powyższego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza treści tego przepisu wskazuje, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej przesłanki zwolnienia, ocena jej zaistnienia zależy od zaistnienia okoliczności prawnych - wpisania do rejestru zabytków i okoliczności faktycznych -utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 u.o.o.z., tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków. Ponadto, z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualny" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej). W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny grunt, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje budynku czy też budynków. Budynek taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju budynki znajdujące się na gruncie zwolnionym z opodatkowania. Wpis musi dotyczyć konkretnego przedmiotu opodatkowania.

Zwolnienie powyższe w niniejszej sprawie nie mogło mieć zastosowania, bo sporna nieruchomość nie została do tej pory wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Dowodem na to jest informacja udzielona przez Z. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] listopada 2019 r. Należy podkreślić, że Skarżąca nie twierdzi nawet, że nieruchomość przy ul. [...] w S. do takiego rejestru jest wpisana indywidualnie, ale twierdzi, że jest wpisana do gminnej ewidencji zabytków a do nie wpisania jej do rejestru zabytków doszło z opieszałego działania organów. Jednakże należy podkreślić, że gmina ewidencja zabytków nie jest tożsama z rejestrem zabytków. Są to dwie odrębne instytucje. Gminna ewidencja zabytków stanowi spis obiektów zabytkowych prowadzony przez gminę, a wpis do niego następuje na podstawie zarządzenia, czyli aktu wewnętrznego prezydenta, burmistrza lub wójta, przy czym akt ten nie jest decyzją administracyjną. Natomiast wpis do rejestru zabytków jest jedną z form ochrony zabytków przewidzianą w art. 7 u.o.o.z., a wpis zabytku do rejestru jest dokonywany na podstawie decyzji administracyjnej. Inne są skutki wpisu do gminnej ewidencji zabytków i do rejestru zabytków w zakresie ochrony zabytków, ale także w zakresie podatkowym. Tylko wpis do rejestru zabytków, co w tej sprawie nie nastąpiło, daje podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości, co jasno wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie użył wyrażenia "rejestr zabytków", który ma precyzyjnie określone znaczenie. Sąd dostrzega fakt, że również wpisanie do ewidencji gminnej nieruchomości mającej cechy zabytku prowadzi do dodatkowych obciążeń posiadacza nieruchomości, nie mniej, wbrew zarzutom skargi, w przypadku ujęcia nieruchomości w takiej ewidencji, ustawodawca podatkowy nie przewidział możliwości ustanowienia zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Stąd zarzuty skargi w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, w tym naruszenia art. 64 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., nie znajdują uzasadnienia.

Należy podkreślić, że decyzja o wpisie do rejestru zabytków, o jakiej stanowi art. 7 pkt 1 u.o.o.z. jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, przy czym ma ona cechy decyzji konstytutywnej, bowiem to na jej podstawie dochodzi do wpisu do rzeczonego rejestru, a tym samym do objęcia konkretnego obiektu prawną formą ochrony konserwatorskiej, co przekłada się m.in. ograniczeniem uprawnień właścicielskich dysponenta takiego obiektu

(np. obowiązkiem uzyskiwania pozwoleń, o których mowa w art. 36 u.o.o.z.). Objęcie wspomnianą prawną ochroną, ze wszystkimi jej konsekwencjami, nie wynika zatem z mocy samego prawa, ale każdorazowo wymaga konkretyzacji w formie decyzji administracyjnej i następującej na jej podstawie czynności materialnotechnicznej (czynności samego wpisu). Decyzja o wpisie do rejestru ma wprawdzie również pewne cechy deklaratoryjne, w tym sensie, że potwierdza istniejący stan "zabytkowości" danego obiektu w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., ale do formalnego objęcia ochroną konserwatorską konieczna jest decyzja, o której wyżej była mowa (zob. P. Antoniak, M. Cherka, P. Antoniak, F. M. Elżanowski, K. A. Wąsowski [w:] M. Cherka, P. Antoniak, F. M. Elżanowski, K. A. Wąsowski "Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Komentarz", LEX 2010, komentarz do art. 9 ustawy; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt II OSK 31/10 – Lex nr 953062).

Dopóki zatem nie ma decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wpisie do rejestru zabytków, nie ukształtował się stan prawny spornych nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 u.o.o.z. Z takim charakterem decyzji o wpisie do rejestru zabytków w pełni korespondują unormowania zawarte w u.p.o.l. Zwolnienie w u.p.o.l. ma na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania. Ponadto, założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Mianowicie samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13, Lex nr 1463672). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, Lex nr 2141040).

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość Skarżącej obejmująca budynek przy ul. [...]. Skarżąca podnosi, że nieruchomości zostały oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "Ś.-P." w S. jako obszar zakwalifikowany do wpisu do rejestru zabytków. Z drugiej strony, Skarżąca sygnalizuje, że niewpisanie nieruchomości do rejestru zabytków mimo wcześniejszych zapewnień jest spowodowane działaniem organów odpowiedzialnych za wpisanie do rejestru.

Skarżąca ma zatem świadomość, że nieruchomość nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Tymczasem, to właśnie brak owego wpisu ma dla niniejszej sprawy znaczenie przesądzające, albowiem bez indywidualnego wpisania budynku do rejestru zabytków zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 pkt 1 ust. 6 u.p.o.l. nie jest dopuszczalne (nie może mieć miejsca). Stwierdzenie, że nieruchomość nie jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków wyklucza więc możliwość zwolnienia jej od podatku na podstawie omawianego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, czy obszar na którym znajduje się sporna nieruchomość posiada walory zabytku w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Obojętne są też napotkane na drodze do wpisu zabytku do rejestru zabytków przeszkody. Wszystko to bowiem nie zmienia faktu, że taki indywidualny wpis jak dotąd nie nastąpił. Brak tego wpisu jest natomiast kluczowy dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Powoływane przez Skarżącą dowody we wniosku dowodowym z dnia [...] grudnia 2020 r. (dopuszczone przez Sąd) nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Podnoszona przez Skarżącą argumentacja nie może zatem odnieść zamierzonego skutku. Nawet bowiem jeśli nieruchomość (ze względu na swe właściwości) w istocie mogłaby zostać indywidualnie wpisana do rejestru zabytków, to dopóki to nie nastąpi, dopóty nie będzie spełniał warunków do zwolnienia podatkowego z art. 7 pkt 1 ust. 6 u.p.o.l. Zmienić tego nie może nawet fakt, że już obecnie jest wpisana do ewidencji gminnej. Wszak samo objęcie tą ochroną w planie zagospodarowania przestrzennego nie jest, jak już wspomniano, równoznaczne z uzyskaniem przezeń indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Nieruchomość taka przez wzgląd na tę okoliczność nie staje się zatem zabytkiem indywidualnie wpisanym do rejestru.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że w rozpatrywanym przypadku doszło do prawidłowego ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. Organy nie uchybiły obowiązującym w tym zakresie normom, w szczególności nie naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co niesłusznie próbował organom wytknąć autor skargi.

Podatnik chcąc zatem skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego powinien wykazać, że nieruchomość po pierwsze jest wpisana do rejestru zabytków, a dopiero w dalszej kolejności, że jest przez niego utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami u.o.o.z.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania nie nastręcza, zdaniem Sądu, trudności w jego zastosowaniu. Stąd nie można uznać zarzutu Skarżącej, że organ winien przy wykładni spornego przepisu posłużyć się wykładnią funkcjonalną. Ponadto, zauważyć należy, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania są odstępstwem od obowiązku ponoszenia daniny stąd przepisów tych nie można interpretować w sposób rozszerzający.

Stąd skoro nie została spełniona pierwsza z przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. nie została sporna nieruchomość wpisana do rejestru zabytków, to bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wobec drugiej przesłanki zwolnienia, tj. co do ochrony zabytku.

Zasadnie zatem organy przyjęły, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z brzmieniem ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm. 11) ), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l. A zatem, nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09).

W orzecznictwie podkreśla się również, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Przechodząc do spornej kwestii, a mianowicie, czy część powierzchni budynków Skarżącej nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy wyjaśnić, że ustawa wprowadziła wyjątki nieuznania za związane z prowadzoną działalnością nieruchomości w jego art.1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Zatem pojęcie względów technicznych należy łączyć ze stosowną decyzją organu budowlanego i tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak więc, z uregulowania zawartego w art. 1 a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l wynika, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe.

Stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Po pierwsze, Skarżąca nie dysponuje stosowną decyzją organu budowlanego, a ponadto, jak wynika to z zarzutów, Skarżąca utożsamia względy techniczne z takim stanem technicznym budynku i jego stopniem faktycznego zużycia, że nie może być wykorzystywany w danym roku podatkowym na cele działalności gospodarczej, co nie oznacza możliwości jej wykorzystywania po przeprowadzeniu remontu. Niemniej, jest to decyzja zależna od woli podatnika. Natomiast pojęcie względów technicznych należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił więc argumentacji autora skargi i jego rozumienia względów technicznych, sprowadzającego się de facto do subiektywnego rozumienia tego warunku.

Reasumując, obecny stan prawny nie przewiduje konieczności badania, czy zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania przewiduje natomiast art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który w pkt 3 wiąże możliwość odstąpienia od opodatkowania nieruchomości m.in. z wydaniem ostatecznej decyzji nakazującej rozbiórkę, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Tylko bowiem taka, ściśle określona, decyzja uzasadnia zastosowanie przewidzianego wyżej wyłączenia i nie może ona być tym samym utożsamiana czy zastępowana decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę.

Warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jakkolwiek w skardze nie ma zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie, to Sąd stwierdza, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, a ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowy.

Sąd nie dostrzega okoliczności, które wymagałyby jeszcze dodatkowego wyjaśnienia.

Jednakże, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, tj. okoliczności związane z brakiem wpisu przedmiotowych nieruchomości Skarżącej do rejestru zabytków, jakkolwiek nie mogą one wpływać na obowiązek podatkowy, to zdaniem Sądu mogą mieć ewentualnie wpływ na obowiązek zapłaty wymierzonego przez organ podatku. Jak wynika to ze zgromadzonych dokumentów w aktach administracyjnych i co nie jest kwestionowane przez organy, przedmiotowe nieruchomości, mają cechy zabytku, położone są na obszarze zakwalifikowanym do wpisu do rejestru zabytków. Zachodniopomorski Wojewódzki Konserwator Zabytków nie wszczął postępowania w sprawie wpisania do rejestru zabytków ze względu na brak środków na opracowanie odpowiedniej dokumentacji (karta ewidencyjna), a także z uwagi na doraźne i pilne postępowania dotyczące innych zabytków. Jednocześnie ujęcie przedmiotowych nieruchomości w ewidencji gminnej zabytków rodzi określone konsekwencje dla Skarżącej.

Skarżąca zatem z jednej strony jest w posiadaniu nieruchomości wobec której jest zobligowana do określonego działania, z uwagi na ujęcie w gminnej ewidencji zabytków ale nie ujętej jeszcze w rejestrze, o którym mowa w ustawie o ochronie zabytków, pomimo istnienia ku temu przesłanek, a z drugiej strony ten brak formalnego wpisu uniemożliwia Skarżącej skorzystanie z dobrodziejstwa zwolnienia od opodatkowania nieruchomości, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Te szczególne okoliczności, zdaniem Sądu, powinny być ewentualnym przedmiotem postępowania z wniosku podatnika w ramach ulgi o której mowa, np. w art. 67a o.p., w którym to postępowaniu podatnik winien wykazać drugą z przesłanek, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. warunek ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami u.o.o.z. i nie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywiście Sąd nie przesądza wyniku takiego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, który orzeka w takim przypadku w ramach uznania administracyjnego.

Wyroki Sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2021 r., poz. 137), oddalił skargę.