Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 681/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił M. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości 40.052 zł.

Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 106.806,83 zł została ustalona jako nadwyżka poniesionych przez M. i W. M. w 2003 r. wydatków w łącznej wysokości 446.457,51 zł nad dochodami z ujawnionych źródeł w wysokości 339.650,68 zł.

Ustalając źródła przychodów opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz wartość zgromadzonego mienia organ pierwszej instancji nie uwzględnił: dochodów

z gospodarstwa rolnego, w tym sprzedaży (głównie na targowiskach) zbóż i trzody chlewnej, dochodów uzyskanych ze sprzedaży zebranych przez M. M. surowców wtórnych oraz środków pieniężnych w bliżej nieokreślonej wysokości, które miały być powierzone W. M. przez rodziców – Z. i L. H.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. M., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił wydanym w sprawie decyzjom:

1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", ponieważ strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 180, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", na skutek naruszenia przepisów art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. (decyzja organu pierwszej instancji została wydana z udziałem pracownika urzędu, który podlegał wyłączeniu od udziału

w postępowaniu kontrolnym),

3. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ze względu na oddalenie jej większości wniosków dowodowych i pominięcie dopuszczonego dowodu z przesłuchania świadka – H. S.),

4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

5. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

7. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 64 ust. 1

w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1

w zw. z art. 8 ust. 2.

W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, tj. rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie

o sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 681/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 681/13 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podtrzymała skargę w całości. Dodatkowo wniesiono o uwzględnienie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyrokami sądów administracyjnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie istnieje możliwość ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od tych przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący M. M. w 2003 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się

w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na to, że przywołane regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne, do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga konstytucyjna

o zbadanie ich zgodności z Konstytucją.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540),

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W punkcie II sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego

ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej

z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności

z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)

w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do

31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku

w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku

z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł tego wyroku pominąć.

Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania

w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym

z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa

w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240

§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por.

R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51).

Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że

w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia.

Z uwagi na rangę stwierdzonego naruszenia prawa oraz wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.

Końcowo należy wskazać, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku

z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po

31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]