Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2829/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust. 1 i 2, art. 9 ust.2
journal: Dz.U. 2020 poz 426
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 § 1 lit. a-c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] sp.j. [...] na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. sp. j. [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za marzec 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz sprawdzenia, czy środki PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz od 1 września 2008 r. do 31 października 2012 r. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie nią objętym. W protokole kontroli wskazano, iż sprawdzono między innymi dokumenty związane z udzieleniem pomocy indywidualnej za cały kontrolowany okres. Stwierdzono, że Spółka zatrudnionym przez siebie niepełnosprawnym osobom refundowała zakup samochodów osobowych w cenie około 100 000 zł, przy czym z dokumentów nie wynika, żeby były to samochody specjalnie przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka udzielała pomocy indywidualnej J.C. na adaptację i modernizację mieszkania w kwotach znacząco przewyższających kwoty przyznawane innym pracownikom.

Strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji DEK-II-A za marzec 2013 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"), w terminie określonym w art. 49 ust. 2ww. ustawy ani nie dokonała wpłaty.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. wpłynęło do Prezesa Zarządu PFRON (dalej: "Organ I instancji") pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2013 r. wraz z aktami kontroli podatkowej, złożonymi przez stronę zastrzeżeniami do protokołu oraz odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżąca w pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. złożyła wyjaśnienia, wskazując na zasadność zakupu pojazdów H., B. i W. T.. Podkreśliła, że komisja wydając zgodę na ich sfinansowanie wzięła pod uwagę indywidualną sytuację każdego z niepełnosprawnych pracowników.

Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Skarżącej w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za marzec 2013 r. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 324 769 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Prezesa Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości: 324 769 zł.

Od decyzji Organu I instancji Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p.") i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: "rozporządzenie") przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że zakup samochodów osobowych o podwyższonym standardzie i komforcie (z uwagi na wielokierunkowe regulowania foteli oraz łatwość wsiadania do pojazdów) na wniosek osób niepełnosprawnych, nie uprawnia do uznania danego zakupu za zasadny;

2) § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d rozporządzenia wydanego na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnie, a w konsekwencji uznanie o niezasadności wydatków na remonty pracownika J.C. oraz innych pracowników i ograniczenie się w tej kwestii do lakonicznego wskazania (w ujęciu tabelarycznym) kosztów, których organ nie zaakceptował, podczas gdy wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego musiałaby doprowadzić do konstatacji, iż te wydatki poczynione zostały na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, gdyż związane były z modernizacją hydrauliczną, instalacją c.o., adaptacją łazienek, przeróbką instalacji elektrycznej, ocieplaniem mieszkania, bez której żadna osoba funkcjonować nie może;

3) art. 187 § 1 O.p. i art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

a) przez pominięcie istotnej okoliczności wypływającej z pisma z dnia [...] września 2016 r. dotyczącej usterkowości, kosztów eksploatacji, serwisowania, trwałości i jakości zakupionych pojazdów w stosunku do innych dostępnych na rynku modeli, podczas gdy przeanalizowanie ww. okoliczności ukazałoby, iż w dłuższej perspektywie czasowej koszty związane z eksploatacją, serwisowaniem, a także naprawianiem zakupionych samochodów byłyby zdecydowanie niższe aniżeli modeli wskazanych przez organ, co w konsekwencji musiałoby doprowadzić do konstatacji, iż wydatki te zrealizowały, wynikający z brzmienia art. art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych cel, a mianowicie celowość oraz oszczędność środków wydatkowanych;

b) przez zaniechanie rozważenia kwestii naliczenia kary od ewentualnej różnicy pomiędzy ceną dopuszczalną, a ceną zakupu, od której to organ winien naliczać ewentualną karę, przy hipotetycznym uznaniu, iż faktycznie doszło do zakupy samochodów niezgodnie z przepisami prawa;

c) przez nierozważenie kwestii usterkowości i awaryjności samochodów proponowanych przez PFRON, podczas gdy z wiedzy powszechnie dostępnej wynika, iż wskazane przez PFRON modele samochodów nie tylko nie są przystosowane do osób niepełnosprawnych (z uwagi na swoje gabaryty), ale również charakteryzują się wysoką usterkowością, która zdecydowanie zwiększa koszty utrzymania, eksploatacji, a co w konsekwencji przekłada się zdecydowanie na koszty utrzymania pojazdów z założenia tańszych oraz niemożność ich użytkowania wobec konieczności odstawiania do serwisu celem napraw;

4) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka W.P. na okoliczność zasadności i celowości poniesienia w ramach ZFRON wydatków dla pracowników Skarżącej, w tym ich wysokości i wpływu tych wydatków na poprawę sytuacji beneficjentów, jak również dowodu z przesłuchania strony M.D., co skutkuje wadliwością decyzji;

5) art. 191 w zw. z art. 122 O.p.:

a) przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w sformułowaniu, że na podstawie załączonych wniosków komisja nie miała pełnej wiedzy na temat sytuacji materialnej poszczególnych pracowników, dlatego też można przypuszczać, że przyznawana pomoc indywidualna nie była uzależniona od sytuacji losowej i materialnej pracowników, podczas gdy organ wyłącznie dokonał przypuszczenia na temat stanu faktycznego sprawy, które jednak nie ma przełożenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a co bezsprzecznie wskazuje na dowolność dokonanej przez Organ oceny;

b) przez dowolne przyjęcie, iż kwoty wydatkowane na zakup samochodów znacząco odbiegają od wartości, które aprobował organ, podczas gdy w uzasadnieniu PFRON określił referencyjne ceny samochodów spełniające powyższe kryteria (celowości i oszczędności), zgodnie z powyższym przelicznikiem w 2008 r. była to kwota 71 640 zł, w 2009 r. (83 448 zł), w 2010 r. (82 164 zł), a w 2011 r. 79 206 zł, a dokonany zakup nie odbiegał znacząco od średnich cen referencyjnych określonych przez organ podatkowy;

c) przez dowolne uznanie, iż z przedstawionych dokumentów nie wynika żeby dokonany remont miał dostosować pomieszczenia do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika, podczas gdy z wyjaśnień pracownika J.C. wprost wynika, iż dom w którym zamieszkuje w miejscowości W. nie był ocieplony, posiadał wadliwą instalację hydrauliczną oraz grzewczą, która to niejednokrotnie się psuła, powodując zawilgocenie, zagrzybienie domu, a co biorąc pod uwagę stan zdrowia pani J.C., tj. znaczne zwyrodnienie kręgosłupa zarówno odcinka szyjnego, jak i lędźwiowego z istotnymi zwężeniami przestrzeni międzykręgowymi, które to niekiedy uniemożliwiały wręcz poruszanie się o własnych siłach, uzasadniało potrzebę generalnej adaptacji zajmowanego przez pracownika domu mieszkalnego, a jakakolwiek choroba wynikająca z wadliwości instalacji byłaby znaczącym utrudnieniem w funkcjonowaniu szczególnie niepełnosprawnej osoby;

d) przez bezzasadne uznanie, iż wydatki poczynione na mieszkanie pracownika J.C. w W. nie mogą zostać zakwalifikowane jako zasadny wydatek z funduszu ZFRON, podczas gdy mieszkanie w W. służy pani J.C. jako miejsce zamieszkania podczas intensywnej rehabilitacji czy też leczenia ambulatoryjnego, wymagającego kilkunastodniowego pobytu w W., a co w konsekwencji ukazuje, iż poniesione koszty na adaptację rzeczonego mieszkania były w pełni uzasadnione.

Minister decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, wniosek o przyznanie pomocy indywidualnej powinien zawierać dane osobowe pracownika, datę podjęcia zatrudnienia oraz rodzaj zawartej umowy o pracę, zajmowane stanowisko, cel, formę i kwotę wnioskowanej pomocy, uzasadnienie udzielenia pomocy, informacje o formie, wysokości i przeznaczeniu dotychczas udzielonej pomocy, oświadczenie o dochodzie i liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest natomiast od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy. Natomiast w większości wniosków kierowanych do pracodawcy nie ma żadnej z tych danych, w związku z czym komisja nie miała pełnej wiedzy na temat sytuacji materialnej czy losowej poszczególnych pracowników, co z kolei oznacza, że przyznawana pomoc indywidualna nie była uzależniona od sytuacji losowej i materialnej pracowników nią objętych. Twierdzenie Strony o pozytywnym rozpatrywaniu wszystkich wniosków świadczyło o ocenie Ministra o nieuwzględnianiu powyższych kryteriów przy udzielaniu pomocy ze środków ZFRON. Osoby składające ww. prośby uzasadniały je w podobny sposób, twierdząc, że są osobami niepełnosprawnymi, mają trudności w poruszaniu się, a zakupienie samochodu umożliwi im wykonywanie podstawowych czynności życiowych, ułatwi kontakty z klientami, ułatwi dojazd do pracy i na zabiegi. Minister zakwestionował aby udzielona pomoc miała charakter pomocy indywidualnej i była związana z potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności osób nią objętych.

Wedle organu odwoławczego wydatki na remonty i ocieplanie mieszkań/domów, tarasów, łazienek, wymianę okien czy dachów (nie związane bezpośrednio z koniecznością zaadoptowania pomieszczeń ze względu na przyczynę niepełnosprawności) nie są zgodne z ustawa o rehabilitacji i nie mieszczą się w katalogu wydatków dozwolonych rozporządzeniem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON w sprawie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON w ramach pomocy indywidualnej na zakup samochodów oraz remont domu i mieszkań.

Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane wydatki nie miały związku z niepełnosprawnością poszczególnych pracowników. Natomiast część wydatków na adaptację pomieszczeń została uznana za zasadną, w szczególności na wymianę drzwi, armatury łazienkowej i kuchennej, położenie płytek, wykładzin pcv i dywanowych oraz usługi bezsprzecznie wskazujące na powiązanie z ich montażem/wykonaniem (malowanie, mocowanie wykładziny, położenie glazury, prace modernizacyjne/adaptacyjne łazienki, kuchni czy przedpokoju, itp.).

Natomiast mając na uwadze, że wnioski zostały wypełnione w sposób nie spełniający wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu, Minister uznał, że pomoc indywidualna nie była uzależniona od sytuacji losowej i materialnej pracowników nią objętych, do czego zobowiązuje § 3 pkt 3 rozporządzenia. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest zakwestionowanie zakupu pojazdów w całości a nie w części stanowiącej różnice miedzy ceną akceptowalną przez Fundusz a wydatkowaną przez Spółkę. Sankcja została naliczona od pełnych kwot wydatkowanych na nabycie samochodów.

Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ww. ustawy naliczona od łącznej kwoty 1 082 563,79 zł, wyniosła 324 769 zł. Na powyższą kwotę złożyły się środki przeznaczone na zakup samochodów w wysokości 624 970,80 zł, wydatkowana na remont domu i mieszkania J.C. (148 670,85 zł), oraz kwota 308 922,14 zł przeznaczona na refundację wydatków dokonanych przez pozostałych pracowników Spółki na remonty.

Reasumując, poniesione przez pracodawcę wydatki nie uznano za zgodne z ustawą o rehabilitacji. Wnioski zostały rozpatrzone z pominięciem istotnych informacji, co stanowi naruszenie przepisów prawa. Ponadto § 2 rozporządzenia jak również charakter pomocy indywidualnej wymaga, aby była ona dostosowana do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika objętego pomocą. Środki transportu mają być natomiast niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiać wykonywanie czynności życiowych. Środek transportu ułatwia wykonywanie czynności życiowych, natomiast zakupiony ze środków publicznych musi być również niezbędny w rehabilitacji. Strona takiego związku nie wykazała. Z kolei pomoc indywidualna nie może być pretekstem do ponoszenia kosztów remontów generalnych, które nie mają związku z niepełnosprawnością. Podobnie ze środków ZFRON w ramach pomocy indywidualnej nie można pokrywać kosztów środków transportu, które służą do wykonywania obowiązków zawodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Ministra z dnia [...] października 2019 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie wydatkowanych środków ZFRON za wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, podczas gdy u pracodawcy nie doszło do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji;

- art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 33 ust. 1 - 4a tej ustawy o rehabilitacji przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a także przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd kontroluje, czy stan faktyczny sprawy został przez organy dostatecznie wyjaśniony oraz czy materiał dowodowy został przez organy oceniony z punktu widzenia zasad oceny tego materiału wynikających z reguł proceduralnych O.p., jak również czy uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymagania z art. 210 § 4 O.p.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na ZFRON za marzec 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("ZFRON").

Istota sporu sprowadza się oceny zasadności zakwestionowana przez organy wydatkowania przez Skarżącą środków ZFRON w latach 2008 r. - 2011 r. w ramach pomocy indywidualnej na rzecz swoich niepełnosprawnych pracowników w postaci zakupu sześciu pojazdów marki H., B. i W., Mercedes oraz remontu budynków i mieszkań łącznej kwocie ponad 1 082 563,79 zł.

W ocenie Skarżącej wszystkie zakwestionowane przez organy wydatki ze środków ZFRON, tj. wydatki na zakup środków transportu dla osób niepełnosprawnych oraz adaptację i wyposażenie mieszkań, zostały dokonane wyłącznie na konkretne cele określone w przepisach rozporządzenia ZFRON, zgodnie z procedurą określoną w tym rozporządzeniu i zgodnie z regulaminem ZFRON obowiązującym u pracodawcy.

Organy stwierdził natomiast, że poniesionych przez pracodawcę wydatków nie można uznać za zgodne z ustawą o rehabilitacji.

W wywiedzionej skardze podnoszone są zarzuty zarówno naruszenia przepisów procedury, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnosząc się do naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, iż Sąd nie podziela tych zarzutów. Postępowanie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, a odmienna ocena dowodów nie może stanowić o dokonaniu dowolnej oceny.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, co następuje.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, podjęto próbę przeprowadzenia wniosków dowodowych, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex nr 1815078).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu przyjęty przez organy fakty wynikały ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i zostały w sposób wystarczający udowodnione. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że podstawą materialnoprawną decyzji Prezesa Zarządu PFRON jest art. 21 § 3 O.p., w myśl którego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - ma zastosowanie do wpłat na PFRON.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia oraz wymogom formalnym ustanowionym w § 6 rozporządzenia. Starając się wyjaśnić i doprecyzować zakres dozwolonego w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji sposobu wydatkowania środków ZFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych należałoby również sięgnąć do znaczenia tych pojęć przyjętych na gruncie przepisów tejże ustawy, a zwłaszcza zawartych w jej rozdziale trzecim - zatytułowanym rehabilitacja osób niepełnosprawnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W dalszych przepisach ustawy o rehabilitacji sprecyzowano, co należy rozumieć przez poszczególne formy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację leczniczą, zawodową i społeczną. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W art. 8 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazane zostały działania zmierzające do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, w tym, m.in. dokonanie oceny zdolności do pracy, prowadzenie poradnictwa zawodowego, przygotowanie zawodowe, dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego, itp. W art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wskazano, że rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ta forma rehabilitacji realizowana jest przede wszystkim przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzania aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi.

Nie ulega wątpliwości, że określone w przytoczonych uregulowaniach ustawy o rehabilitacji działania i formy, w jakich są one urzeczywistniane, zmierzające do realizacji wskazanych w tej ustawie celów rehabilitacji zawodowej i społecznej, nie mają charakteru wyczerpującego. Jednakże poprzez wskazanie zasadniczych i kierunkowych, w ujęciu ustawodawcy, przejawów tych działań, uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny się mieścić przedsięwzięcia, w tym także podejmowane przez pracodawcę i finansowane z ZFRON, aby mogły być one uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej, bądź leczniczej, do których to pojęć nawiązuje analizowany przepis, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Również wskazane szczegółowo w przepisach rozporządzenia rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków ZFRON, powinny być interpretowane i rozumiane przy uwzględnieniu omówionych wyżej ustawowych ram i uwarunkowań prawnych dotyczących realizacji głównego celu ustawy, tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych.

Stosownie do treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a, 4c, 7 i 7a ustawy o rehabilitacji stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) w § 2 określa rodzaje wydatków ze środków ZFRON. Powyższe rozporządzenie w § 2 pkt. 11 przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, czyli na:

a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,

b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych,

c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,

d) adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,

e) usprawnianie fizyczne,

f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na:

- turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym,

- wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach,

g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych,

h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową,

i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika,

j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych,

k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności,

I) opłacanie tłumacza języka migowego,

ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,

m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu,

n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu,

o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych,

p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych,

q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych,

r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne.

Należy podkreślić, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, który mówi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie powyższa kontrola trwała 1, 4-7, 11, 15, 22, 25-28 lutego 2013 r. Przeprowadził ją Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., kontrola dotyczyła prawidłowości gromadzenia i wydatkowania ZFRON w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz od 1 września 2008 r. do 31 października 2012 r.

Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli, który Strona otrzymała w dniu [...] marca 2013 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (znak [...]) wraz z aktami kontroli podatkowej, złożonymi przez stronę zastrzeżeniami do protokołu oraz odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Protokół kontroli ujawnił nieprawidłowości m.in. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON.

Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, strona refundowała zakup samochodów osobowych w cenie około 100 000 zł, przy czym z dokumentów nie wynika, żeby były to samochody specjalnie przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka udzielała pomocy indywidualnej J.C. na adaptację i modernizację mieszkania w kwotach znacząco przewyższających kwoty przyznawane innym pracownikom. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Spółki, że przekroczono uprawnienia do wydania decyzji określającej gdyż nie stwierdzono u Skarżącej jakichkolwiek nieprawidłowości. Co istotne Skarżącą wniosła pismem z dnia [...] marca 2013 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli odnosząc się merytorycznie do poczynionych przez organ podatkowy ustaleń i je kwestionowała.

Odnosząc się do kwestii wydatkowania środków na zakup pojazdów, podnieść należy, pracownicy niepełnosprawni, dla których zakupiono kwestionowane pojazdy, legitymowali się następującymi dokumentami potwierdzającymi stopnień niepełnosprawności oraz jego rodzaj:

1) M. K. - orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy (traktowane na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności), przy czym we wniosku o udzielenie dofinansowania na zakup samochodu wskazał, iż jest inwalidą narządu ruchu,

2) M. B. - orzeczenie komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia nr [...] w W. o zaliczeniu do III grupy inwalidów spowodowane stanem narządu ruchu (traktowane na równi z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności),

3) E. S. - orzeczenie komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia nr [...] w W. o zaliczeniu do I grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia (traktowane na równi z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności),

4) P. S. - orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o całkowitej niezdolności do pracy (traktowane na równi z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności),

5) E. W. - orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności o zaliczeniu do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (kod niepełnosprawności: 11-1),

6) J.C. - orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności o zaliczeniu do lekkiego stopnia niepełnosprawności (kod niepełnosprawności: 05-R), przy czym we wnioskach o udzielenie dofinansowania na zakup samochodu i wyjaśnieniach załączonych do protokołu kontroli wskazała, iż okresowo, przy nasileniu objawów chorobowych jest zmuszona do korzystania z wózka inwalidzkiego, znajduje to również potwierdzenie w zaświadczeniu lekarskim z dnia [...]/02/2013 r. wydanym przez W.P. - specjalistę medycyny ogólnej (strona nr 8 protokołu kontroli).

Spółka pozytywnie zaopiniowała i wydatkowała środki ZFRON odnośnie złożonych wniosków o udzielenie pomocy na zakup samochodów osobowych dla: M. K. (zatrudnionego na stanowisku referenta ds. kontroli) zakup samochodu B. w kwocie 59 067,80 zł, M. B. (zatrudnionej na stanowisku głównej księgowej) na zakup i ubezpieczenie samochodu osobowego W. w kwocie 88 741 zł, E. S. (zatrudnionej na stanowisku łączności) na zakup używanego samochodu marki M. w kwocie 70 000 zł, 4) P. S. (zatrudnionego na stanowisku referenta badania rynku) na zakup samochodu B. z 2010 r. w kwocie 149 162 zł, E. W. (zatrudnionej na stanowisku referenta w Dziale Handlowym) na zakup samochodu marki H. z 2009 r. w kwocie 131 000 zł oraz J.C. zakupiono w dniu 28 kwietnia 2011 r. W. z 2011 r. w kwocie 127 000 zł .

Z przepisów art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. I tak np. zakup środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, czy też zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych może być sfinansowany z części środków przeznaczonych na pomoc indywidualną, zgodnie z § 2 pkt 11 lit. c) i m) ww. rozporządzenia.

Z przedłożonych wniosków pracowników wynika, że zakupione pojazdy miały służyć łatwiejszemu dojazdowi do pracy, na zabiegi czy też miały ogólnie ułatwić wykonywanie czynności życiowych. Oczywiście praktycznie środek transportu ułatwia wykonywanie czynności życiowych, natomiast zakupiony ze środków ZFRON musi być również niezbędny w rehabilitacji, o czym mówi § 2 ust. 1 pkt 11 lit. c rozporządzenia.

W ocenie Sądu, zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki Spółki ze środków ZFRON w sposób oczywisty poza te ramy wykraczały i nie mogły być uznane za wydatkowane zgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem.

Niewątpliwie dojazd samochodem do miejsca pracy jest korzystniejszym rozwiązaniem, niż dojazd w inny sposób. W sytuacji natomiast – z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie – nie możemy uznać, że Skarżąca wykazała, że zakupione samochody są niezbędne w rehabilitacji wskazanych pracowników. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają takie stwierdzenia.

W niniejszej sprawie nie wykazano aby pojazdy były wyposażone w specjalistyczne wyposażenie dedykowane wskazanym przez pracowników potrzebom rehabilitacyjnym. Takich dowodów nie przedstawiono. Również z przedstawionej dokumentacji zakupowej pojazdów nie wynika aby były wyposażone w elementy wyposażenia, które miałby służyć rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Trudno również uznać wydatkowanie znacznych środków finansowych na zakup pojazdów takich marek jak (W., B., M.), za wydatek oszczędny. Zakup w samochodów o znacznej wartości, który ma służyć na dojazdy do pracy w ocenie Sądu do wydatku oszczędnego nie można zaliczyć. Idąc tym tokiem rozumowania, to każda osoba, a szczególnie niepełnosprawna powinna uzyskać pomoc w postaci zakupu samochodu.

Z wniosków złożonych przez ww. pracowników wynika również, że zakupione pojazdy mają ułatwić im wykonywanie czynności życiowych, typu łatwiejszy dojazd do pracy, na zabiegi. Z kolei Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywała, że zakupione w ramach pomocy indywidualnej środki transportu, "mają służyć osobom niepełnosprawnym zatrudnionym u Skarżącej w łatwiejszym wykonywaniu przez nie czynności życiowych. Jedną z takowych czynności jest również praca zawodowa, zapewniająca tym osobom i ich rodzinom bieżące utrzymanie. Dlatego też, mając na względzie charakter pracy (osoby te w większości są reprezentantami handlowymi Spółki) i czas jaki spędzają za kierownicą prowadząc obsługę klientów Spółki niekiedy w odległych miejscach w Polsce, wykorzystywane przez nie środki transportu muszą łączyć w sobie przestronność i łatwy dostęp, umożliwiające np. bezproblemowe przewożenie obok firmowych materiałów próbnych i marketingowych, np. wózka inwalidzkiego, kul, oraz indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, etc. z uwagi na wykonywaną funkcję, w miarę przyzwoitą reprezentatywność". W ocenie Sądu, ze środków ZFRON w ramach pomocy indywidualnej nie można pokrywać kosztów zakupu środków transportu, które służą do wykonywania obowiązków zawodowych czy też stanowić odpowiednią reprezentatywność, mają one bowiem służyć przede wszystkim ich "rehabilitacji". W takim przypadku zakup pojazdów powinien zostać sfinansowany w całości ze środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą pracodawcy, a nie z środków ZFRON.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony co do jej przekonania o niezawodności aut niemieckich, usterkowości czy kosztów eksploatacji pojazdów, należy wyjaśnić, iż są to kwestie niemierzalne oraz mają indywidualny charakter. Fundusz przyjął jasne kryteria dotyczące wymogów formalnych składanych wniosków, a ponadto odniósł się do ceny oraz wieku pojazdów (uwzględniając tym samym kwestię bezpiecznego i długiego użytkowania przez osobę niepełnosprawną), wskazując tym samym na celowe i oszczędne wydatkowanie środków ZFRON. Sąd podziela zasadność przyjętej w tym zakresie argumentacji organu.

Sąd także podziela ustalenia organów, że ww. wydatki ze środków publicznych nie zostały poniesione w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.). Jak podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON, czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej - ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (wyrok WSA z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2000/08).

W ocenie Sądu, Strona naruszyła także § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2015 r., poz. 1023), który zaczął obowiązywać od dnia 15 kwietnia 2010 r. Przywołany przepis stanowi, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie uznał, że opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia.

Jeśli chodzi natomiast o zakwestionowane wydatki na remonty, to również w tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi.

Wydatki na remonty i ocieplanie mieszkań/domów, tarasów, łazienek, wymianę okien czy dachów (nie związane bezpośrednio z koniecznością zaadoptowania pomieszczeń ze względu na przyczynę niepełnosprawności) nie są zgodne z ustawa o rehabilitacji i nie mieszczą się w katalogu wydatków dozwolonych rozporządzeniem w sprawie ZFRON. Wskazanie że wydatki tego typu zostały poniesione na modernizację i wyposażenie mieszkań, bez których to nie mogą pracownicy funkcjonować nie spełniało przesłanek zawartych w treści rozporządzenia w sprawie ZFRON określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu wskazanego § 2 ust. pkt 11 lit. d) rozporządzenia. Zakwestionowane wydatki nie miały bowiem związku z niepełnosprawnością poszczególnych pracowników.

Należy podkreślić, iż § 2 ust. 1 pkt 11 lit. c oraz lit. d rozporządzenia w sprawie ZFRON jasno określa warunki do przyznania pomocy indywidualnej, które zostały pominięte przez pracodawcę. Przez adaptację rozumieć należy przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone, np. adaptacja mieszkania do potrzeb osoby poruszającej się na wózku inwalidzkim tj. likwidacja progów, schodów, dostosowanie szerokości drzwi. Natomiast wyposażenie to zaopatrzenie w przedmioty potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś lub do wykonywania czegoś, np. wyposażenie łazienki w uchwyty i poręcze, tak aby mogła z niej korzystać osoba z niepełnosprawnością ruchową. Konsekwencją takiej konstrukcji przepisu jest niemożność sfinansowani w ramach tego wydatku prac remontowych, polegających na rozbudowie poddasza, wyłożeniu elewacji klinkierem, wyburzaniu ścian, montowaniu płotków, wymiany okien itp. Należy podkreślić, że przepis pozwala na adaptację pomieszczeń a nie dokonanie remontu generalnego.

Warunkiem koniecznym do udzielenia pomocy indywidualnej na adaptację i wyposażenie jest związek pomiędzy adaptacją lub wyposażeniem, a potrzebami wnioskodawcy wynikającymi z jego niepełnosprawności – wskazuje na to użyty w treści rozporządzenia zwrot "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Niepełnosprawny pracownik może więc uzyskać z ZFRON środki na pokrycie wydatków związanych z adaptacją lub wyposażeniem pomieszczeń, ale tylko takich, które można powiązać z rodzajem niepełnosprawności uprawnionego.

Istotą natomiast remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji. Prace związane z adaptacją i wyposażeniem mieszkań powinny mieć na celu umożliwienie osobie niepełnosprawnej samodzielnego funkcjonowania w jej mieszkaniu stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności a nie podwyższanie standardu mieszkania. W związku z powyższym ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji można sfinansować prace adaptacyjne oraz wyposażenie mieszkania, jeżeli ułatwią one w znacznym stopniu korzystanie przez osobę niepełnosprawną z mieszkania oraz sprzętów w nim znajdujących się stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zatem szczegółowo opisane w decyzji z dnia 31 stycznia 2017 r. wydatki na remont domu i mieszkań, zostały wydane niezgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o ZFRON i rozporządzenia.

W ocenie Sądu, wydatkowanie środków ZFRON na montaż okien, remont instalacji grzewczej, docieplenie budynku mieszkalnego, są wydatkami poprawiającymi warunki bytowe pracowników spółki a nie dostosowującymi pomieszczenia do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Remont poddasza, piwnicy, tarasu, wymiana dachu, wymiana okien, ocieplenie budynku z całą pewnością nie noszą znamion adaptacji i nie mieszczą się w szerokim katalogu dozwolonych wydatków określonych w rozporządzeniu, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d rozporządzenia.

Sąd podnosi, iż podziela pogląd, że adaptacja budynku to jego przystosowanie do istniejącego schorzenia ludzkiego, a zatem nie obejmuje remontu całego budynku. W ocenie Sądu przerzucanie na ZFRON ciężaru finansowania generalnego remontu jest niedopuszczalne w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji. ZFRON nie może bowiem uzupełniać niedoborów finansowych żadnego podmiotu, który nim dysponuje.

Podsumowując, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zasadnie stwierdziły organy, że poczyniono zakupy, na które zostały wydatkowane środki ZFRON z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami.

Na marginesie wskazać należy, że Prezes Zarządu PFRON w decyzji w dnia [...] stycznia 2017 r. na jej stronach 20-31, wbrew twierdzeniom Skarżącej precyzyjnie wskazał czego dotyczyły zakwestionowane wydatki, podał numery rachunków/faktur stanowiących podstawę udzielenia pomocy indywidualnej, daty dokumentów, kwoty wydatkowania niezgodnego w przepisami oraz również w niektórych przypadkach adres. Nie można zatem mówić o lakoniczności tegoż wskazania, jest ono bowiem weryfikowalne i przejrzyste.

Zarzuty naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a oraz art. 33 ust. 6 w związku z przepisem art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji, są niezasadne.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Skarga zatem podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.