Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 266/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par.3, art. 113, art. 133 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 47 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 355/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 sierpnia 208 r. sygn. akt I SA/Gd 355/08 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "E." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., rozpoznając sprawę po raz trzeci wobec uchylenia dwu wcześniejszych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., decyzją z 15 października 2007 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 21 § 3, art. 207 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), określił E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na 89.007 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w ewidencji środków trwałych Spółka ujęła nakłady inwestycyjne – inwestycja w obcym obiekcie S. o wartości początkowej 132.726,90 zł klasyfikując je symbolem "817" – jako wyposażenie i przyjmując za datę przyjęcia do używania 10 stycznia 2002 r. Spółka amortyzowała nakłady inwestycyjne wg stawki 10% rocznie i z tego tytułu dokonała w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych w sumie 12.166,55 zł. Dokumentem stanowiącym podstawę wpisu do ewidencji środków była faktura VAT z 8 stycznia 2002 r. wystawiona przez S. M. K., zwane dalej "S.", za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg załączników za sumę 726.465,25 zł w tym towary handlowe – 1 kpl o wartości netto 75.873,49 zł (złącznik nr 1), towary ekspozycyjne – 1 kpl o wartości netto 493.064,86 zł (załącznik nr 2), środki trwałe – 1 kpl o wartości netto 157.526,90 zł w tym nakłady inwestycyjne wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami o wartości netto 132.726,90 (załącznik nr 3).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że część pawilonu, którego nakłady dotyczyły M. K. wynajmowała w okresie od 28 października 1996 r. do 11 października 1999 r. od K. S.A. celem prowadzenia sprzedaży mebli i świadczenia usług projektowych w tym zakresie. W czasie najmu dokonała nakładów inwestycyjnych w obiekcie za sumę 139.297,53 zł, którą wykazywała w ewidencji środków trwałych jako nakłady inwestycyjne obcym środku trwałym stosując stawkę amortyzacji 10% w stosunku rocznym. Organ pierwszej instancji ustalił, że na nakłady te złożyły się roboty budowlane i zakup materiałów budowlanych, w tym: montaż instalacji elektrycznej, wykonanie klatki schodowej, wykonanie robót ziemnych, montaż ścianek przeszklonych, malowanie ścian, montaż krat i drzwi, wykonanie instalacji telefonicznej. M. K. 12 października 1999 r. nabyła od K. S.A. wynajmowaną część pawilonu i ujęła we własnej ewidencji środków trwałych amortyzując. W zakupionym obiekcie czyniła dalsze nakłady inwestycyjne dotyczące jego modernizacji w sumie 59.584,04 zł, które również ujęła w ewidencji środków trwałych i amortyzowała stosując stawkę 2,5% w stosunku rocznym. Mimo zakupu pawilonu S. kontynuowała amortyzację opisanych na wstępie nakładów w obcym środku trwałym wg przyjętej stawki 10%. Nie dokonała zmian wartości początkowej nabytej części pawilonu. Faktura VAT z 8 stycznia 2002 r. wystawiona dla skarżącej spółki pod pozycją "nakłady inwestycyjne" obejmowała zarówno nakłady poczynione przez M. K. na pawilon w okresie jego wynajmowania, jak i po nabyciu własności. 9 stycznia 2002 r. skarżąca spółka zawarła z M. K. umowę najmu opisanej powyżej części pawilonu oraz kolejną umowę najmy tego obiektu, w której podwyższono wysokość czynszu najmu. Organ doszedł do przekonania, że nabyte przez skarżącą Spółkę "nakłady inwestycyjne" stanowiły część składową rzeczy, z którą zostały połączone, a więc części pawilonu, ponieważ nie mogły zostać od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. W ocenie organu skarżąca uiszczając czynsz najmu za cały obiekt uiszczała tym samym należność za użytkowanie omawianych nakładów inwestycyjnych, które przecież bezpośrednio wpływały na standard obiektu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że poczynione nakłady powinny zwiększać wartość początkową budynku, nie mogły być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W tej sytuacji, omawiana faktura w części dotyczącej załącznika nr 3 nie stwierdzała zdarzenia gospodarczego. W związku z tym skarżąca nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, których nie poniosła; prawo zaś do amortyzacji przysługiwało właścicielowi. Ostatecznie organ powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że bezpodstawnie dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 12.166,55 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2002 r.

Decyzją z 28 lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16a u.p.d.o.p., art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że odpisy amortyzacyjne od nakładów nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny one zwiększać wartość początkową nabytych przez S. nakładów i praw do pawilonu handlowego i nie mogły być odrębnym przedmiotem sprzedaży spółce E.

Organ uznał również, że nakłady poczynione przez S. w latach 1997-1999 nie były dokonywane w imieniu, czy na rzecz skarżącej Spółki. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wzięła na siebie ciężar ekonomiczny doprowadzenia przez S. zajmowanego lokalu do potrzeb prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, mimo iż nie ciążył na niej tego rodzaj obowiązek; zwrócenie wartości wydatków poczynionych w okresie ponad 3 lat przed zawarciem umowy najmu lokalu, którego te wydatki dotyczyły, nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu.

Od opisanej decyzji E. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą na nakłady S. w wynajętym pawilonie handlowym oraz naruszenie przepisów postępowania a to art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i innych osób dla ustalenia faktycznego zakresu wykonanych nakładów inwestycyjnych i ich faktycznej istoty, tj. wystroju wnętrz, a nie części składowej budynku. Skarżąca upatrywała nadto naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w zupełnym zlekceważeniu przez organy prowadzące postępowanie wyjaśnień strony, iż podstawą generowania obrotu w branży wystroju wnętrz jest dokonywanie budowlanych nakładów inwestycyjnych stanowiących bazę do aranżacji pomieszczenia jak i samą dekorację pomieszczenia podlegającą stałym, periodycznym, wymuszonym tendencjami rynkowymi zmianom, a nie stanowiącą część składową budynku, z czego wynika z kolei fakt, iż nakłady inwestycyjne związane z wystrojem wnętrz mogą stanowić przedmiot obrotu handlowego, a nie jako część składowa nieruchomości, lecz jako towar.

Skarżąca spółka uznała również za bezpodstawny wniosek organu o braku związku wydatku na nakłady inwestycyjne poczynione przez S. z przychodami skarżącej. Zdaniem skarżącej bezzasadność tego poglądu była oczywista, ponieważ zdecydowanie korzystniejsze ekonomicznie było nabycie obiektu już przystosowanego do prowadzonej działalności gospodarczej, niż obiektu wymagającego znaczących nakładów.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wskazał, że źródłem sporu był wpis do ewidencji środków trwałych wartości pozycji z faktury VAT z 8 stycznia 2002 r. objętej załącznikiem nr 3, a następnie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości jak od inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia, czy pomiędzy stronami doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy nie pozostawała poza istotą sprawy. Dla oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych od nakładów nie miało znaczenia, czy była to sprzedaż w zakresie wskazywanym w fakturze [...], czy była ona elementem transakcji o większym zakresie obejmującym przejęcie określonego zespołu składników majątkowych. W tej sytuacji Sąd uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do tej części zaskarżonej decyzji, która zawiera rozważania w przedmiocie kryteriów kwalifikacji transakcji jako nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczył pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02 ("Prawo Bankowe" 2002, nr 12, s. 17), że o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 (OSNCP 1064, nr 10, poz. 209) jako przykład połączenia dla przemijającego użytku wskazał, wybudowanie przez najemcę prowadzącego w wynajętym lokalu piekarnię - pieca piekarniczego, połączonego w sposób technicznie stały z budynkiem, nie uzasadnia traktowania tego urządzenia za część składową budynku, jeżeli tylko zamiarem stron umowy najmu było wybudowanie go na czas trwania umowy z zastrzeżeniem, że po jej wygaśnięciu najemca ma piec odłączyć.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zamiarem M. K. od dnia objęcia spornego pawilonu w posiadanie w oparciu o umowę najmu (28 październik 1996 r.) było poczynienie nakładów o charakterze trwałym, zwiększających użyteczność wynajmowanego pawilonu. O powyższym może świadczyć okoliczność zawarcia umowy na czas oznaczony – do 31 grudnia 2003 r. z możliwością przedłużenia najmu oraz zastrzeżenia umowne, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy wynajmujący zwróci jej koszty i nakłady poczynione dla przystosowania obiektu do prowadzenia usług projektowych oraz sprzedaży mebli, sprzętu gospodarstwa domowego, urządzeń grzewczych, zlewozmywaków, kominków, tynków dekoracyjnych, farb dekoracyjnych, ceramiki artystycznej, farb dekoracyjnych witraży (§ 2 i § 7 ust. 7.5). O zamiarze korzystania z tak przystosowanego obiektu dla potrzeb jej własnej działalności gospodarczej świadczył zapis umowny wyłączający możliwość jego podnajmu bez zgody wynajmującego. Powyższą tezę potwierdzała dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zakupów składających się na inwestycję w środku trwałym. Bezsprzecznie analiza zakupów w szczególności materiałów i usług budowlanych dowodzi, że wskazane przedmioty poprzez ich fizyczne połączenie z pawilonem handlowym, utraciły swój samodzielny charakter i zostały połączone z obiektem budowlanym w ten sposób, że niemożliwe byłoby ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego (papa, cement, bloczki betonowe...). Powyższa konstatacja przesądzała o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne, utraciły swą odrębność prawną i nie mogły być oddzielnym przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki.

Wykazany brak samodzielności, odrębności poczynionych nakładów wykluczał ich kwalifikację jako samoistnego środka trwałego. Jak trafnie argumentowały organy podatkowe, art. 16a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. za środki trwałe uznaje budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Omawiane nakłady nie spełniały warunku kompletności i zdatności do użytku. W decyzjach prawidłowo wywiedziono, że skutkiem skumulowania w rękach jednego podmiotu gospodarczego prawa własności obiektu budowlanego i tytułu do nakładów traktowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym (tym właśnie obiekcie) było ustanie podstawy prawnej uzasadniającej amortyzację podatkową poczynionych wcześniej nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnosząc się do wykazanej sprzeczności w argumentacji skargi Sąd stwierdził, że w przypadku opisanym przez stronę, a mianowicie sytuacji, gdy następuje cykliczna, wymuszona rodzajem prowadzonej działalności zmiana aranżacji wnętrza, to wydatki na ten cel poczynione byłyby wydatkami na nabycie i wytworzenie majątku nie mającego charakteru trwałego, więc podlegającego zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia. W przekonaniu Sądu sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszym przypadku, czego dowodzi analiza umowy o korzystanie z przedmiotowego obiektu z 28 października 1996 r. oraz zachowanie M. K., która przedmiotowe nakłady zamierzała amortyzować w okresie 10-letnim (przewidywany jako okres ich używania). W tej sytuacji argumentacja strony zmierzająca do podważenia stanowiska organów w przedmiocie prawidłowego ewidencjowania poczynionych przez sprzedawczynię nakładów straciła swą aktualność.

Skoro bowiem przesądzono, że przedmiotowe nakłady nie mogły być przedmiotem samoistnego obrotu, to niemożliwe było ich nabycie przez skarżącą i amortyzowanie jako własnego środka trwałego, jak również odniesienia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Powyższa konstatacja odnosi się zarówno do nakładów poczynionych przez M. K. w okresie, gdy obiekt był przez nią wynajmowany (inwestycja w obcym środku trwałym), jak i do nakładów czynionych już po dacie nabycia prawa własności do obiektu.

Odnosząc się zaś do zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego Sąd uznał, że nie znajdują one potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła organowi kontrolującemu brak aktywności w badaniu, co składało się na zakres wykonanych nakładów inwestycyjnych, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i innych osób mających wiedzę w tym zakresie.

Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Nie uszło bowiem uwadze Sądu, że skarżąca wzywana do wyjaśnienia, co wchodziło w skład nabytych nakładów, stwierdziła, że przepisy prawne nie wymagają od niej szczegółowej specyfikacji. Jeśli zaś udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień, to miały one charakter ogólny, nie pozwalały ustalić szczegółów (k. 20 tom I). W tej sytuacji organ z urzędu przeprowadził kontrolę dokumentacji u kontrahenta skarżącej i ustalenia oparł o dokumenty źródłowe inwestora. Skarżąca zaś w toku postępowania nie kwestionowała rzetelności powyższych dokumentów, nie przejawiała też żadnej inicjatywy dowodowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony.

Na marginesie niejako Sąd uznał za celowe wyjaśnić skarżącej, że ciężar gromadzenia materiału dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Choć jest to zasada, to istnieją od niej odstępstwa. Rzeczą strony jest chociażby wskazać na środki dowodowe, o których istnieniu organ nie może mieć wiedzy. Sąd przypomniał, że nie przeprowadza, co do zasady, postępowania dowodowego, a skoro kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem merytorycznym i formalnym na dzień jej wydania, to późniejsze wnoszenie dokumentów nie podlega ocenie, chyba że chodzi o przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "E." spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania – przy uwzględnieniu kosztów postępowania jako części kosztów procesu.

Wyrokowi zarzuciła:

I. Z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1. Niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w kwocie 12.166,55 złotych wynikające z nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykazanego fakturą VAT nr [...] wystawioną przez przedsiębiorstwo S. M. K. w S., w części dokumentującej czynność zakupu przez skarżącą spółkę nakładów inwestycyjnych poczynionych na przystosowanie lokalu handlowego w S. do funkcji działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu studia wnętrz mieszkalnych;

2. Niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., przez nieuprawnione ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że nabyte nakłady inwestycyjne nie mieściły się w definicji środka trwałego określonego tym przepisem, ponieważ nie spełniały warunku kompletności i zdatności do użytku, przez co nie mogły być przedmiotem obrotu;

3. Niezastosowaniu przepisu art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., pomimo że jego treść odnosi się do nakładów w obcym środku trwałym i jako taki przystaje do okoliczności niniejszej sprawy, zatem powinien być przy jej rozstrzyganiu wzięty pod rozwagę.

4 Niezastosowaniu art. 47 § 3 k.c. w sytuacji gdy zamiarem i wolą M. K. było połączenie przedmiotów budowlanych służących do tymczasowego, krótkotrwałego zaaranżowania pomieszczeń jako przedmiotu obrotu gospodarczego – wnętrz, o apriorycznym uznaniu, że zostały one połączone z nakładem na grunt – obiektem handlowym – jako część składowa w oparciu o art. 47 § 1 k.c. w momencie nabycia tego obiektu oraz wywiedzeniu wniosku o "braku: samodzielności i odrębności poczynionych nakładów" na podstawie:

– oderwanej od zamiarów stron i praktyki analizy sytuacji gospodarczej,

– błędnego ustalenia zamiarów M. K. tylko i wyłącznie z faktów 7-letniego okresu na jaki zawarta została umowa dzierżawy z 28 października 1996 r. i wymuszony mającymi charakter bezwzględnie obowiązujący przepisami podatkowymi 10-letni okres amortyzacji przedmiotowych nakładów w obcym środku trwałym bez jej przesłuchania;

jak również niewłaściwie, zastosowanemu przepisowi art. 47 § 1 k.c., bez uwzględnienia art. 47 § 3. którego treść dopuszcza sytuację, że przedmiotowe nakłady nie stanowią składowej rzeczy i jako takie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a ponadto ich periodyczna zmiana wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i była zgodna z wolą ponoszącego te nakłady.

II. Z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, iż zamiarem M. K. było poczynienie nakładów o charakterze trwałym, nierozerwalnym z pawilonem handlowym, podczas gdy wnosząca skargę wnioskowała o przesłuchanie M. K. na tą okoliczność w celu wyjaśnienia, że czyniła ona nakłady na tymczasowy pawilon handlowy, który był w istocie nakładami na grunt stanowiący własność Miasta S., na którym przewidziana była w planach zagospodarowania przestrzennego budowa drogi, a nadto budowała ona ścianki i inne elementy aranżacji i dostosowania wnętrza, jako konieczny periodyczny nakład, gdyż prowadziła sprzedaż całych wnętrz i zamiarem jej była zmiana wystroju przed okresem jego zamortyzowania w całości;

2) naruszenie art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy poprzez brak przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka M. K., co stanowiło istotny element oceny zamiaru stron, treści i skutków umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy ustaleniu, że brak prowadzenia postępowania dowodowego przez organy skarbowe, w tym zakresie był uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy bowiem wg Sądu Wojewódzkiego dla oceny prawidłowości zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych nakładów nie miało to znaczenia, podczas gdy w ocenie skarżącego miało to znaczenie fundamentalne i wyjaśnienia wymagało;

3) naruszenie art. 113 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie przeprowadzenia analizy praktyki gospodarczej prowadzenia przedsiębiorstwa typu studio wnętrz przez Sąd I instancji i IS, co doprowadziło do błędnych wniosków, że nakłady inwestycyjne o charakterze budowlanym i remontowym poniesione przez S. M. K. podniosły wartość środka trwałego, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły one nakłady związane z przedmiotem wykonywanej działalności, czyli sprzedażą wnętrz i jako takie podlegają periodycznym zmianom stanowiąc wartość wyłącznie w powiązaniu z tą działalnością a nie z lokalem w którym działalność jest wykonywana.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, m.in., że w ocenie skarżącej spółki niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa w ścisłym związku z brakiem uwzględnienia realiów działania przedsiębiorstwa typu studio wnętrz i zaniechanie organów skarbowych, jak także i Sądu Pierwszej Instancji, w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. doprowadziło do błędnego "przesądzenia, że przedmiotowe nakłady nie mogły być przedmiotem samoistnego obrotu". W ocenie skarżącej spółki takie przesądzenie oparte na wybiórczo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym doprowadziło wbrew logice i praktyce gospodarczej w branży obrotu wnętrz, a przede wszystkim wbrew woli stron, do autorytarnego uznania, co jest nakładem a co środkiem trwałym bez wysłuchania wyjaśnień osoby czyniącej nakłady w odniesieniu dc specyfiki branży, w której wnętrza (powstałe w oparciu o przedmiotowe nakłady) tak jak rzeczy na ekspozycji podlegają periodycznej wymianie, co wiąże się z koniecznością częstszych niż to wynika z ustawowych okresów amortyzacji, wyburzania i budowania nowych wnętrz. Wnętrza takie są więc tylko pozornie trwale związane z inną rzeczą, a o ich bycie prawnym w takim wypadku (o tym czy charakter połączenia jest trwały lub przemijający) decydujące znaczenie ma wola czyniącego nakłady (tak w orzeczeniach I CR 1079/59; ICR85/62, 4CR 376/57)). A skoro tak, to nie można rozstrzygać w odniesieniu do powyższej kardynalnej w sprawie kwestii bez zweryfikowania realiów procesu gospodarczego i przed wszystkim bez wysłuchania czyniącego te nakłady, czyli M. K. – tak jak to uczyniły organy skarbowe i Sąd I instancji.

W wyroku pierwszoinstancyjnym dokonano ustaleń co było zamiarem M. K. zarówno przy zaliczaniu poczynionych nakładów do środków trwałych, a nie jednorazowego zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów oraz co było jej zamiarem przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak już wczesnej wskazano, bez jej wysłuchania. Sąd pierwszej instancji uchybienia w zakresie postępowania dowodowego uznał za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka E. zdecydowała się na zakup zaoferowanej do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którym wykazano nakłady na wnętrza jako jeden z elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. E. kupiła meble zainstalowane w zaaranżowanych specjalnie i tylko pod ich kątem zaprojektowanych wnętrzach. Kupiła całość wnętrza jako dzieła w rozumieniu projektowym i autorskim. W tej sytuacji mylnie sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, że prawo nie dopuszcza do obrotu takimi nakładami.

Skarżąca zwraca uwagę, że w poddawanym ocenie stanie faktycznym istotna jest kolejność zdarzeń. Gdyby budynek (wraz z gruntem ) był własnością M. K. przed poniesieniem nakładów wówczas miałaby ona obowiązek podwyższyć wartość własnego środka trwałego. Ponieważ jednak przedmiotowe nakłady poniosła ona przed nabyciem nakładów na obcy grunt (tj. nakładów budowlanych czyli lokalu w obcym budynku na obcym gruncie) jedynie dzierżawiony od Miasta S. , to nakłady te pozostały swoiście kwalifikowane jako nakłady na nakłady w obcym majątku. Nie istnieje bowiem przepis prawa a przynajmniej nie został w krytykowanych orzeczeniach wskazany, który nakazywałby o przedmiotowe nakłady zwiększać wartość nabytych nakładów na grunt. Tymczasem Sąd Wojewódzki analizując zdarzenia w układzie chronologicznym uznał, że z momentem nabycia obiektu przez S. ustała podstawa Drawna uzasadniająca amortyzacje podatkową poczynionych wcześniej nakładów, gdyż przestały one mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym i stały się częścią własnego środka trwałego.

Rzeczowy obiekt został wzniesiony na dzierżawionym od miasta gruncie i nie może stanowić odrębnego prawa własności. Obiekt ten to w kategoriach prawa cywilnego nakłady na grunt, co w zaskarżonym orzeczeniu oraz przy ustalaniu stanu faktycznego zupełnie zignorowano albo nie dostrzeżono. A przecież wynika to z przywołanych dokumentów źródłowych pochodzących od S. wśród których znajduje się faktura dokumentującą nabycie od spółki K. nakładów na grunt a nie budowli, które to dokumenty zostały zgromadzone przez UKS w dokumentacji pokontrolnej.

Reasumując, Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu wyroku przytaczając definicję środków trwałych zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., czyni to dowolnie, bo z pominięciem wysłuchania zainteresowanej osoby a ponadto bez analizy procesu gospodarczego w przedsiębiorstwie typu studio wnętrz. Przy takich wadach własnego postępowania ustala wolę podmiotu czyniącego nakłady tak by je kwalifikować jako część składową określoną w art. 47 §1 i 2 k.c., co wyłącza je z obrotu i doprowadza do sytuacji, w której rozstrzyga w oparciu o niewłaściwe przepisy. Podczas gdy zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spółki przy rozstrzygnięciu powinny być zastosowane art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 47 § 3 k.c.

Dodatkowo Sąd podkreśla, że nie uszło jego uwadze, że skarżąca spółka E. była wzywana do wyjaśnienia, co wchodziło w skład nabytych nakładów, lecz stwierdziła wbrew swojemu interesowi. że przepisy nie wymagają od niej podawania szczegółowej specyfikacji co składało się na nakłady. Wyjaśnić zatem potrzeba, że takie stanowisko w tej kwestii wynikało ze zgodnego zamiaru stron umowy sprzedaży. Skarżąca nabyła bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i to było przedmiotem umowy sprzedaży, bez drobiazgowego wyszczególniania jej składników. Nie mogła zatem wypełnić wezwania organów skarbowych poza wyjaśnieniami ogólnymi. Natomiast skarżąca wielokrotnie wyjaśniała organom podatkowym, że kupiła nakłady, które miały określony kształt i wymiar i tylko w tym zakresie w swoich wyjaśnieniach mogła się poruszać. Obecnie poczyniono zarzut, że skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej przy jednoczesnym uznaniu za nie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy uchybienia w procedurze tj. zaniechania przesłuchania kluczowego świadka, podczas którego skarżąca spółka zamierzała doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym nabycia np. nie majątkowych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym rozpisuje się Izba Skarbowa w swojej decyzji.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Spółki "E." Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "E." spółki z o.o. z siedziba w S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zatem przeciw takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być skierowane zarzuty kasacyjne wywiedzione na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu... Wyrokowi można było zarzucić:

– naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 176 ustawy "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca obowiązana była wskazać naruszony przepis i rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd dla celów oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jej zdaniem – była prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie tego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poza wskazaniem przepisów naruszonych skarżonym wyrokiem przez Sąd, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie właściwe dla zaskarżonego aktu administracyjnego, autor skargi obowiązany był wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie przepisów nie nastąpiło wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie.

Odnosząc się, w pierwszej kolejności do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną".

Przepis ten nie mógł stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Miał charakter porządkowy; regulował bowiem jedną z kompetencji przewodniczącego składu orzekającego Sądu wynikającą z jego funkcji. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy" należało rozumieć nie konieczność wyjaśnienia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, gdyż jest to obowiązek organu administracji, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku – dokonania przez Sąd oceny czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt II OSK 470/05, wyd. Lex nr 206491; z 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 513/05, wyd. Lex nr 212137; z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 56/06, wyd. Lex nr 280385; z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I OSK 1755/06, wyd. Lex nr 417559; z 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 625/07, wyd. Lex nr 491424; z 4 września 2008 r. sygn. akt II OSK 135/08, wyd. Lex nr 459394.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, skierowanych pod adresem wyroku wydanego przez WSA, który tych przepisów wprost nie stosował, bez ich powiązania z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, stanowiło ogólnikową polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Sąd za mieszczącą się w granicach zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Art. 122 tej ustawy wyrażał jedną z ogólnych zasad postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Stanowił bowiem, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Zasada ta znalazła rozwinięcie we wskazanych w skardze kasacyjnej postanowieniach art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji.

Przedmiotem oceny w sprawie było potraktowanie przez Spółkę części ceny kupna pawilonu handlowego, czy – jak to opisuje strona – zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako nakładów w obcych środkach trwałych co wiązało się ze sposobem naliczania amortyzacji dla celów ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że M. K. nie mogła skarżącej takich nakładów sprzedać ponieważ sprzedaży dokonała jako właścicielka pawilonu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Dwukrotnie już wyżej wyjaśniono, prezentując stanowisko organów podatkowych i Sądu, że sprzedawczyni dokonywała nakładów na pawilon zarówno wtedy kiedy była jego najemcą (inwestycja w obcy środek trwały) jak i wtedy kiedy była już jego właścicielką; z faktury dokumentującej sprzedaż ani z innych dowodów ocenianych w postępowaniu podatkowym nie wynikało aby równocześnie ze sprzedażą, w innej formie prawnej "przeniosła" na skarżącą prawo do używania rzeczy lub prawa majątkowego niestanowiącego jej własności, na które poczyniła nakłady.

Spółka kupiła obiekt pozostający w konkretnym stanie technicznym. Określenie elementów kalkulacyjnych ceny kupna należało do stron umowy; nie mogło ono jednak kształtować obowiązków podatkowych nabywcy wbrew przepisom prawa podatkowego. Sprawa konieczności przesłuchania sprzedawcy została oceniona przez organ podatkowy we właściwej formie procesowej. Dla porządku należało przypomnieć, że organ podatkowy z urzędu przeprowadził kontrolę dokumentacji M. K. i ustalenia oparł na treści dokumentów źródłowych.

Przepisy prawa cywilnego nie kształtowały praw i obowiązków publicznoprawnych (podatkowych), chociaż skutki określonych czynności cywilnoprawnych mogły wywoływać konsekwencje przewidziane w prawie podatkowym.

Przepisami art. 47 § 1 i § 3 k.c. organy podatkowe posłużyły się dla oceny stanu faktycznego sprawy. WSA uznał, że ocena ta była prawidłowa.

Strona skarżąca nie wskazała, poza odwoływaniem się do specyfiki branży wnętrzarskiej, jakie przedmioty połączone z pawilonem handlowym dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c.) objęte były załącznikiem nr 3 do faktury dokumentującej sprzedaż (papa, cement, schody...).

Zarzucając wyrokowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej autor skargi nie odniósł się do treści tych przepisów, ani do argumentów na temat prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku; nie wykazał aby sugerowane naruszenie tych przepisów przez WSA, które mogło nastąpić wyłącznie przez niewłaściwą ocenę ich realizacji przez organy podatkowe (vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...) wyczerpywało przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należało, że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podk. NSA) w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ..." Autor skargi i w tym wypadku nie odniósł się do treści przepisu, która była jednoznaczna.

Spółka poniosła wydatki na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym pawilonu handlowego, które – zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie są wprost kosztami uzyskania przychodów. Po wtóre uzasadnił zarzut naruszenia prawa materialnego polemizując z dokonaną przez organy podatkowe, a uznaną przez WSA za mieszczącą się w granicach prawa, oceną stanu faktycznego sprawy. Ocena taka dokonywana jest w ramach przepisów o postępowaniu właściwym dla rodzaju sprawy (podatkowym).

Art. 16a ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatkowej stanowił, że:

"Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi."

Spółka w ogóle nie wyjaśniła na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji kiedy przedmiotem sporu była amortyzacja "nakładów". Autor skargi nie wskazał, którą z rzeczy (przedmiotów) wymienionych w przepisie te "nakłady" miałyby być.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 pkt 1–3 ustawy:

"Amortyzacji podlegają również z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej «inwestycjami w obcych środkach trwałych»,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy kreślonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystają

– zwane także środkami trwałymi, ..."

Skarżąca nie przejęła do używania żadnego obcego środka trwałego, nie przejęła zatem do używania poniesionych przez inny podmiot inwestycji w obcych środkach trwałych.

Nakłady poniesione przez sprzedawczynię na pawilon handlowy nie były nakładami na nakłady na grunt, a nakładami na część składową nieruchomości.

Na czym polegało naruszenie cytowanych pkt 2-3 przepisu, przez jego "niezastosowanie" strona skarżąca nie wyjaśniła.

Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu... Sąd orzeka na podstawie akt (administracyjnych) sprawy. We własnym zakresie może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu...) Nie mógł zatem przesłuchiwać wskazanego świadka.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi. Granice te zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.