Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, art.8 ust 1, art.10 ust 1 pkt 7, art.11 ust 1, art.14 ust 2 pkt 16, ust 3 pkt 10, 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a par 1, art.14b par 3, art.14c, art.14e par 1, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 813/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. R.K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników.

W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) i odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez spółkę jawną na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach K.s.h. pojęcia "udziału kapitałowego" w spółce jawnej. Jak wskazuje się w doktrynie udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (...), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku. (...). Ponadto "udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań (Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych, Legalis, 2015).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 K.s.h. Jak stwierdza się w literaturze zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu, bądź zwrot w pieniądzu części wartości wkładu nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej (pozostaje on wtedy nadal wspólnikiem tej spółki). Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - spółką niebędącą osobą prawną. Ustawa ta nie zawiera przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tj. świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu).

Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.p.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników czy też nie, (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe), oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot (części) wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu). Z tej też przyczyny nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 w którym na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, "nie sposób uznać (...), że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej" .

Następnie Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz, że w takich przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 239/06). Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jak stanowią powołane przepisy:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.),

- z przychodu wyłączone są środki pieniężne w tej części, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.),

- kosztem uzyskania opisanego powyżej przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną są wydatki na nabycie lub objęcie praw do udziałów w takiej spółce.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze Spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić, jako koszt podatkowy, całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Na poparcie powyższego wnioskodawca powołał wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez Spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 48 § 2 K.s.h., wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 K.s.h.). Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ przyznał rację Wnioskodawcy, że wypłata na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce nie jest objęta regulacją art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki, tym samym nie może mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazany przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, do której nie zalicza się przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem kwot z tytułu obniżenia udziału w spółce.

Organ uznał, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału wspólnika w spółce jawnej należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f. – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy u.p.d.o.f. mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie. Do przychodów z tego źródła należy zaliczyć świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce. Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce.

Organ wskazał, że Wnioskodawca błędnie wywodzi brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce jawnej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. To, że ustawodawca wprost nie wymienił w u.p.d.o.f. takiej korzyści materialnej nie oznacza, że nie jest ona przychodem. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła jakim są prawa majątkowe. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ wyjaśnił, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z kolei odnośnie uzyskanego dochodu praw majątkowych organ wyjaśnił, że będzie to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, że powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania. Ponadto orzeczenia te nie zapadły na gruncie u.p.d.o.f.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona Wnioskodawcy w dniu 22 marca 2016 r. Pismem z dnia 31 marca 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny pismem z dnia 6 maja 2016, udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego t.j: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wypłata przez spółkę jawną rzecz Skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałów Skarżącego w spółce jawnej spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy powołane przepisy nie znajdują zastosowania do wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego tego wspólnika w tej spółce,

2. przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wyrokach NSA wydanych w podobnych sprawach.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący podkreślił, że jak stwierdza się w doktrynie zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce jawnej jest "równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku". (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2014 r.) Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu).

Dalej Skarżący wskazał, że do wypłaty tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie ma zastosowania przepis art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie jego treścią, odnosi się on do przychodów "z udziału" w spółce niebędącej osobą prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub części jego równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku, a zatem jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego, zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest objęte zakresem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna zostać wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu konsekwencji podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji. Przepis ten wyraża zasadę memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dok wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe). W konsekwencji uregulowanie to przesądza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami w trakcie funkcjonowania tej spółki są neutralne podatkowo. Przyjęcie odmiennego podejścia (tj. podejścia zaprezentowanego przez organ w interpretacji może prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Skarżący podniósł, że skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie jest tożsame z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Na mocy przepisów art. 14 ust 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nakazuje, aby w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że jedyną prawidłową wykładnią powyższych przepisów będzie taka, zgodnie z którą częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Następnie Skarżący wskazał, że do analizowanego zdarzenia przyszłego nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych, gdyż w myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Już z samego charakteru wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. W sprawie nie znajduje zastosowania również przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu, którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo, a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów części wkładu lub części jego równowartości w pieniądzu). Dlatego też nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego spowoduje uzyskanie przez tego wspólnika realnej korzyści, a tym samym przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem skoro skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały uregulowane w u.p.d.o.f., to zdaniem Strony Skarżącej, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Na powyższą okoliczność Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 239/06.

Reasumując, zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., podczas gdy powołane przepisy nie znajdą zastosowania do wypłaty przez spółkę jawną na rzecz Skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jej udziału kapitałowego w spółce jawnej, które to zdarzenie będzie neutralne podatkowo dla Skarżącego na gruncie u.p.d.o.f. Na powyższą okoliczność Skarżący przywołał wyroki NSA: z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 oraz z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Skarżący podniósł również, że sądy administracyjne wydały kolejne orzeczenia w sprawach analogicznych jak będąca przedmiotem interpretacji, które to orzeczenia potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącego, podając dla przykładu wyroki: NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13; WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15; WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 45/16.

Następnie Skarżący podniósł, że wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ interpretacyjny, stanowią w jego ocenie naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady legalności i praworządności. Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Jest to szczególnie ważne w przypadku postępowania interpretacyjnego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ wówczas interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p.

Dalej Skarżący wywodził, wskazując na treść art. 14e § 1 O.p., że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3373/08. Zatem zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny był obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącego, w tym orzeczeń, na które się powołał, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które się powołał zapadły w indywidualnych sprawach. Ograniczenie się przez organ interpretacyjny do tak lakonicznych stwierdzeń nie jest wystarczające do przyjęcia, iż dopełnił on obowiązku prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Rację ma Skarżący, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy również wskazać, że przedmiot sporu w tej sprawie był już rozstrzygany przez sądy administracyjne (wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16, publ. CBOSA)., a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1471/12., który Skarżący powołał zarówno we wniosku jaki i w skardze.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Jak wskazano powyżej Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.

Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że słuszne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rację ma Skarżący, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, publ. CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).