Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 362/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1, art.15 ust.6, art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.4 ust.1 pkt 6, art.4 ust.5, art.7 ust.1 pkt 2, art.8 ust.2a i ust.3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1592
law: ustawa z dnia 5 czerwca 1998  r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity
article: par.12 ust.1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 510/10 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 510/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi Gminy R. (dalej "wnioskodawca", "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. We wniosku Gminy o interpretację wskazano, że wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą "przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy" współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Województwa Ś. na lata 2007-2013. Inwestycja jest realizowana na podstawie porozumienia w sprawie wspólnego projektu inwestycyjnego Gminy z Powiatem. Finansowanie odbywa się w/g zasady: 50,38% Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, 40 % budżet powiatu, 9,62% budżet gminy. Koszty realizowanego projektu, łącznie z VAT, traktowane są jako wydatek kwalifikowany. Mienie powstałe w wyniku realizowanej inwestycji nie będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od [...] stycznia 2003r. W dniu [...] kwietnia 2008r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą a Powiatem celem wspólnej realizacji projektu inwestycyjnego. Podstawę porozumienia stanowią: po pierwsze, Uchwała Rady Gminy z dnia [...] marca 2008r. w sprawie przejęcia od Powiatu do wykonania zadania z zakresu zarządzania publicznymi drogami powiatowymi dotyczące wspólnego projektu inwestycyjnego - podstawa prawna: art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych; Po drugie, Uchwała Rady Powiatu z dnia [...] kwietnia 2008r. w sprawie przekazania przez Powiat do realizacji Gminie zadania - podstawa prawna: art. 5 ust. 2 i art. 12 pkt 8a ustawy o samorządzie powiatowym. W wyniku zawartego porozumienia Powiat przekazał Gminie prawo dysponowania gruntem pod drogami powiatowymi na cele budowlane (większość gruntów stanowi własność Powiatu natomiast jedna działka majątek Skarbu Państwa, a jest w trwałym zarządzie Powiatu), powierzył Gminie funkcję inwestora zadania oraz upoważnił Gminę jako stronę do zawarcia umowy o dofinansowanie zadania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Powiat zobowiązał się również do zapewnienia środków finansowych na realizację inwestycji w wysokości 40% wartości inwestycji przekazując je na konto Gminy. Gmina zobowiązała się do przygotowania dokumentacji do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania i przeprowadzenia przetargu nieograniczonego na zadanie inwestycyjne i podpisania umowy z wykonawcą, realizacji zadania inwestycyjnego, przygotowania i przeprowadzenia procedury odbioru robót związanych z realizowanym projektem oraz przekazania zrealizowanego zadania w utrzymanie na rzecz Powiatu. Beneficjentem pomocy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest wyłącznie Gmina i środki pomocowe w wysokości 50,38% wartości inwestycji przekazywane są bezpośrednio na konto Gminy. Nabywcą towarów i usług w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu jest Gmina. Po zakończeniu zadania, zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Gmina jako podatnik VAT nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina R., jako beneficjent realizowanego projektu posiada możliwość odliczenia VAT w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ po zakończeniu realizowanej inwestycji Gmina nie będzie osiągać dochodów opodatkowanych VAT, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, jednocześnie przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1 ustawy o VAT.

3. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów również powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał na § 12 ust. 1 pkt 12, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r,. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie od VAT jednostek samorządu terytorialnego, które jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Następnie Minister Finansów przytoczył art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i wskazał, że odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót inwestycyjnych w ramach realizacji projektu należało rozważyć, czy faktycznie w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Organ przytoczył przepisy ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, który definiuje pojęcie dostawy towarów i art. 8 ust. 1 ust. 2 określające pojęcie świadczenia usług.

Minister Finansów wyjaśnił, że świadczenie usługi występuje również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów VAT podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, s. 1)). Uregulowanie to od 1 grudnia 2008r. wprowadzono również do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Minister Finansów podniósł, że przejęcie na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym zadania z zakresu właściwości powiatu do realizacji przez gminę skutkuje tym, iż gmina realizuje przejęte zadanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku z zawarciem porozumienia następuje nie tylko przeniesienie zadań, lecz również kompetencji służących wykonywaniu "przeniesionych" zadań. Organy gminy uzyskują nie tylko uprawnienia o charakterze organizacyjnym (faktycznym), lecz przede wszystkim kompetencje administracyjne (np. prawo podejmowania decyzji, postanowień, innych aktów administracyjnych). Nie może być zatem, przedmiotem porozumienia wspólne wykonywanie zadania publicznego przez powiat i gminę. Podkreślił, iż przedmiotem porozumienia, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 2a, może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości powiatu określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje.

Minister Finansów zauważył, iż na podstawie zawartego porozumienia Powiat powierzył gminie funkcję inwestora zadania oraz upoważnił Gminę do zawarcia umowy o dofinansowanie. Zdaniem organu w omawianej sprawie nie doszło więc do przejęcia przez Gminę zadań z zakresu zarządzania drogami powiatowymi położonymi na jej terenie i przedmiotowego porozumienia, nie można uznać za zawarte na podstawie cyt. wyżej art. 8 ust 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. W treści wniosku bowiem wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu zadania zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu S. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia kompetencji administracyjnych w odniesieniu do dróg powiatowych (będących objętym projektem), gdyż Gmina na podstawie porozumienia zawartego z Powiatem zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych, która po jej finalnym zakończeniu zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu.

W związku z faktem, iż Powiat, z tytułu przekazanych przez wnioskodawcę robót budowlanych, zobowiązany jest do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy, występuje ekwiwalentność świadczenia wnioskodawcy na rzecz Powiatu. A zatem z uwagi na fakt, iż roboty inwestycyjne zostaną bezpośrednio wykonane na majątku Powiatu - drogach powiatowych (większość gruntów stanowi własność Powiatu natomiast jedna działka stanowi majątek Skarbu Państwa, a jest w trwałym zarządzie Powiatu), który uczestniczy w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca jest inwestorem projektu, roboty związane z realizacją zadań w ramach ww. projektu są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na wnioskodawcę, zatem biorąc pod uwagę cyt. przepisy uznać należy, iż wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Powiatu. A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Powiat) niż podmiot obciążony (Gmina) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę (partnera projektu). W związku z tym, nabycie w ramach projektu robót budowlanych przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnera projektu (Powiatu) przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Gmina występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi (na rzecz partnera projektu).

Minister Finansów nadmienił, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie-sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej podatnik wystawia fakturę.

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu (tj. przebudowy odcinków dróg powiatowych), dokonywanego w ramach projektu pn. "Przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy R.". Jednocześnie jest zobowiązany, jako świadczący usługę, do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazał, że przedmiotowe porozumienie między Gminą a Powiatem zostało zawarte w wykonaniu wskazanej we wniosku o interpretację uchwały Rady Gminy R. Uchwała ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ jej nieważność nie została stwierdzona w trybie nadzoru sprawowanego przez Wojewodę S. na podstawie art. 91 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca nadmienił, że wszystkie uchwały Rady Gminy są przesyłane do właściwego organu nadzoru, który w razie ich niezgodności uchwały z prawem, stwierdza ich nieważność. Uchwała została podjęta na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym i już w jej tytule zapisano, że przejęte zadanie polega na wspólnym projekcie inwestycyjnym. Porozumienie jest także całkowicie zgodne z przedmiotową uchwałą.

Powyższe uwagi dotyczą także uchwały Rady Powiatu z dnia [...] kwietnia 2008r., z tym że jej legalność i skuteczność w obrocie prawnym należy oceniać w oparciu o przepisy o samorządzie powiatowym. Zdaniem Wnioskodawcy uchwały i porozumienie są ważne i interpretacja nie powinna ich podważać.

Także finansowanie inwestycji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Europejskiego możliwe jest tylko przy jej realizacji według zasad określonych w uchwałach i porozumieniu.

Zdaniem wnioskodawcy interpretacja nie daje także odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego.

6. W skardze, Gmina wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając błędną i dowolną wykładnię: art. 8 ust 2a, art. 18 ust.2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym; art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 30 ust 3-będącego wprowadzonym do ustawy o VAT art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 106 ust.1 ustawy o VAT, która w konsekwencji doprowadziła do uznania przez organ podatkowy, że

- Gmina R. działając w imieniu własnym lecz na rachunek Powiatu S. wykonała odpłatną usługą na jego rzecz realizując projekt w zakresie przebudowy dróg powiatowych położonych na terenie Gminy R.;

- porozumienie zawarte pomiędzy Gminą R. a Powiatem S. nie może być uznane za porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt. 11 ustawy o samorządzie gminnym;

- uchwałą Rady Gminy R. z dnia [...] marca 2008r. Gmina nie przejęła od Powiatu S. zadań z zakresu zarządzania drogami powiatowymi i tak na ich skutek nie doszło do przeniesienia kompetencji administracyjnych w odniesieniu do dróg powiatowych będących przedmiotem projektu.

7. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Dokonując oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów doszedł do wniosku, że realizowana przez Gminę inwestycja, w aspekcie skutków podatkowych, jest świadczeniem usługi na rzecz Powiatu. Nie stanowi ona natomiast realizacji zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego porozumienia bowiem nie obejmowało ono przeniesienia kompetencji administracyjnych i po zakończeniu zadania zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Tym samym, interpretator eksponuje tezę, że Gmina na podstawie porozumienia zawartego z Powiatem zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych, która po jej finalnym zakończeniu zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. To zaś na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, implikuje prawo Gminy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu. Jednocześnie Gmina jest zobowiązana, jako świadcząca usługę, do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Zdaniem sądu I instancji powyższe stanowisko interpretatora w kontekście przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, przyjętego też przez sąd, nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze, z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne – przebudowa dróg powiatowych Po drugie, źródłem realizacji tej inwestycji jest porozumienie administracyjne zawarte z Powiatem, które opiera swój byt prawny o przepisy ustrojowe, czego uzewnętrznieniem są stosowne uchwały organów stanowiących Gminy i Powiatu. Przedmiotem porozumienia jest realizacja zadania publicznego w zakresie dróg. Po trzecie, to zadanie inwestycyjne realizowane jest samodzielnie przez Gminę. Te stwierdzenia pozwalają, na przyjęcie kwalifikacji prawnej stosownie do przywołanego przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem") zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W sprawie bezspornym jest, że realizowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Dla przyjętej zaś kwalifikacji prawnopodatkowej, w ocenie sądu, nie ma znaczenia fakt, że po zrealizowaniu inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Przeprowadzone przez Gminę, a powierzone jej czynności w sposób niewątpliwy należą do kategorii czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych. Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego.

Porozumienie administracyjne, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter przedmiotu tego porozumienia. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi. Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina zobowiązała się do zrealizowania szeregu czynności. Oceniając zawarte pomiędzy Gminą a Powiatem porozumienie, w treści wynikającej z wniosku i jego uzupełnienia na wezwanie organu należy przyjąć, że realizacja zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Reasumując, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, "dyrektywa 112") oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT w powołanym wyżej zakresie. Z tych to względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę.

8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

1) art. 28 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1), zwaną dalej Dyrektywą 112 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawa o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerowi inwestycji zrealizowanej w ramach realizacji projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu polegające na jego niezastosowaniu przez sąd podczas, gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie gdyż skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu jest skutkiem błędnej wykładni powołanych w punkcie 1 podstaw kasacyjnych uregulowań prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał że, w związku z faktem, że partner projektu - Powiat z tytułu przekazanych przez Gminę robót budowlanych zobowiązany jest do świadczenia pieniężnego na rzecz Gminy, zapewnienia środków na realizację inwestycji, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia Gminy na rzecz Powiatu. Zatem z uwagi na fakt, że roboty zostaną wykonane bezpośredni na majątku Powiatu, który uczestniczy w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że Gmina jest inwestorem projektu – powierzył jej Powiat funkcję inwestora zadania – roboty związane z inwestycją są udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę a roboty są wykonywane bezpośrednio na majątku Powiatu. Zatem uznać trzeba w tej sprawie, że Gmina działa we własnym imieniu lecz na rachunek Powiatu. Tym samym koszty zakupu robót budowlanych, gdzie odbiorcą jest Powiat niż podmiot obciążony - Gmina przez świadczącego usługę, Gmina zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę - Powiat. Zatem nabycie w ramach projektu robót budowlanych przez Gminę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla Powiatu. Przy zastosowaniu tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Gmina występuje zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz Powiatu. Organ zważył, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Organ uważa, że analiza przepisów w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż porozumienie zawarte między Gminą a Powiatem nie można uznać za porozumienie zawarte na podstawie art.8 ust 2 a w zw. z art., 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. We wniosku wskazano bowiem, że po zakończeniu zadania, zrealizowana inwestycja zostanie przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Nie dochodzi do przeniesienia kompetencji administracyjnych, bo Gmina zobowiązała się jedynie do realizacji inwestycji związanej z przebudową dróg powiatowych. W związku z tym nie sposób zgodzić się z uchwała Rady Gminy, że Gmina przejęła od Powiatu do wykonania zadania z zakresu zarządzania publicznymi drogami powiatowymi, bo z wniosku wynika, że nie doszło do przeniesienia kompetencji administracyjnych. Organ wyjaśnia, że zakres pojęcia użyteczności publicznej jest węższy niż zakres zadań jednostki samorządu terytorialnego, czyli nie wszystkie zadnia jednostek samorządowych mogą być uznane za zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Uznanie przez sąd tej wspólnej realizacji projektu w ramach porozumienia zawartego na podstawie art. 8 ust 2a w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym narusza przepisy z tych artykułów i prowadzi do rezultatu sprzecznego z wykładnią w tym zakresie Nie można mówić o zwolnieniu z tytuły wykonywania czynności, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 21010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Należy uznać, ze porozumienie zawarte między tymi podmiotami nie spełnia przesłanek art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej czynności związanych z realizacją projektu przez gminę. Organ uważa, że tu zastosowanie mają przepisy art. 28 Dyrektywy 112, poprzednio art. 6 ust. 4 dyrektywy Rady 77/388/EWG, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Organ wskazał, że nie istnieją podstawy do odrzucenia jego stanowiska, że czynność za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w części przypadającej na partnera projektu. Nie ma podstaw do uznania, iż organ błędnie przyjął, że skarżący ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu, dokonywanych w ramach projektu przebudowa dróg powiatowych na terenie Gminy.

9. Gmina, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna złożona przez Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Wniesiona skarga kasacyjna, zgodnie z zapisem art. 174 pkt 1 P.p.s.a, została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma rozważenie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie przez sąd I instancji. Podczas gdy, według organu ma on zastosowanie w sprawie, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów, niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu jest skutkiem błędnej wykładni powołanych w pkt 1 podstaw kasacyjnych, uregulowań prawnych tj.: art. 28 Dyrektywy 112 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że na tle tych przepisów wystąpił spór, czy Gmina, jako beneficjent realizowanego projektu posiada możliwość odliczenia VAT w całości lub części? Zdaniem Gminy, brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, gdyż udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wymagałoby w pierwszej kolejności stwierdzenie, że budując drogę publiczną, w niniejszej sprawie dotyczyło to przebudowy dróg powiatowych na terenie gminy, Gmina występowała w charakterze podatnika VAT oraz w drugiej kolejności, że nabywane w związku z tą budową (przebudową) towary i usługi wykorzystywane były i związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Minister Finansów w swojej interpretacji uznał jednak stanowisko Gminy, że brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub części w związku z treścią art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o VAT, za nieprawidłowe.

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zaważa, że autor skargi kasacyjnej w obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu wskazuje, że porozumienie zawarte między Gminą a Powiatem nie można uznać za porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: "u.s.g.") Zdaniem organu mamy do czynienia tu z ekwiwalentnością świadczenia, a zatem z uwagi na fakt, iż roboty inwestycyjne zostaną wykonane na majątku Powiatu, który uczestniczy w ich finansowaniu, Ne można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu czynności wykonane przez Gminę na rzecz partnera – Powiatu w ramach realizacji projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lita a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gmina ma prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku Powiatu, a jednocześnie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie i postawionego powyżej zarzutu, ma rozstrzygnięcie problemu prawnego dotyczące charakteru prawnego porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Organ stoi na stanowisko, że nie jest to porozumienie administracyjne, ponieważ w treści wniosku Gmina wskazał, że po zakończeniu zadania, zrealizowana inwestycja zostanie przekazania w utrzymanie i na rzecz Powiatu. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia kompetencji administracyjnych w odniesieniu do dróg powiatowych, gdyż Gmina zobowiązała się na podstawie porozumienia do realizacji inwestycji. Organ nie zgadza się z faktem, że podjętą uchwałą Rada Gminy przyjęła od Powiatu do wykonania zadnie z zakresu zarządzania publicznymi drogami powiatowymi.

Wbrew stanowisku organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z właściwą formą porozumienia administracyjnego zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego mającego na celu realizacją zadań publicznych. Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Objęte są one jednak zwolnieniem, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 224, poz. 1719 z zm). Natomiast z treści art. 86 ust, 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te pozostaną drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązany będzie Powiat w drodze ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Gmina na podstawie porozumienia podjęła się realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych położonych na terenie Gminy. Zatem realizacja tego zadania stanowi realizacje celu publicznoprawnego na poziomie samorządowym, a nie jest w aspekcie skutków podatkowych oraz art. 28 dyrektywy 112 świadczeniem usługi na rzecz Powiatu, gdzie, zdaniem Ministra Finansów, świadczenie usługi występuje również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i wówczas należało przyjąć dla celów VAT, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy następnie wyświadczył tę usługę, co wprost wynika z cytowanego art. 28 dyrektywy 112. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze unormowania zawarte w art. 7 ustawy o drogach publicznych, wyjaśnia, że drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zatem drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są drogami powiatowymi położonymi na terenie gminy, są drogami publicznymi, które po zrealizowaniu inwestycji zostaną przekazane na rzecz Powiatu a Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi, a ich zarządcą będzie Powiat. Wchodzić zatem będą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Zatem będzie ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi na rzecz Powiatu oraz przyjęciem, że czynność polegającą na przekazaniu partnerowi wytworzonych efektów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organ błędnie dokonał interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy również fakt, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach nie kwestionuje tego, że realizowana przez Gminę inwestycja drogowa należało do jej zadań publicznych i że Gmina występowała w tym przypadku, jako organ władzy publicznej. Pozostaje zatem w sprawie bezspornym, że realizowana inwestycja zalicza się do zadań publicznych, a tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są więc w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Zatem mamy do czynienia z porozumieniem administracyjnym i nie jest to umowa zbliżoną do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziło ono praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publiczno prawny charakter przedmiotu tego porozumienia.

12. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten reguluje sytuację, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci (dotyczy to np. podwykonawstwa budowlanego, usług agencji reklamowych itp.). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (vide Dyrektywa VAT pod redakcją R. Namysłowskiego i K Sachsa, LEX 2008). Polski ustawodawca nie powtórzył tej regulacji w u.p.t.u. wprowadzając jedynie od 1 grudnia 2008 r. w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania ust. 3 do art. 30 zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku

13. By można mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu wskazanych wyżej unormowań istotne jest określenie charakteru prawnego porozumienia zawartego między Gminą, a Powiatem w sprawie realizacji inwestycji, która co nie ulega wątpliwości mieści się w zakresie zadań publicznych obu tych jednostek. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 25 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm. dalej u.s.p.) powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych, z kolei do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 u.s.g. należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). W art. 8 ust. 2a u.s.g. i art. 4 ust. 5 u.s.p. przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania ( ust. 3 art. 8 u.s.g.). Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia ( ust. 4 art. u.s.g.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do art. 8 ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, ABC 2010). Jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a u.s.g. to – co w niniejszej sprawie miało miejsce – niemożliwe jest przyjęcie odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego.

Porozumienie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym przemawia: określona sytuacja stron, tryb zawierania porozumienia i jego istotne elementy, powstanie stosunku prawnego między stronami oraz zadanie objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego. Porozumienia komunalne nie są umowami prawa cywilnego, lecz formami prawa publicznego, co wyłącza możliwość przekazania w tej drodze zadań prywatnoprawnych.

14. Reasumując skoro istnieją podstawy prawne umożliwiająca gminie zawarcie takiego porozumienia (art. 8 ust 2 a u.s.g.), natomiast podstawa prawna po stronie Powiatu (art. 4 ust. 5 "u.s.p.") i Powiat zawarł porozumienia w sprawie powierzenia zadań publicznych z Gminą, przy czym warunkiem koniecznym dla zawarcia skutecznego porozumienia pomiędzy gminą a powiatem jest podjęcie uchwały zarówno przez Radę Gminy (art. 18 ust. 2 pkt 11 u.s.g.), jak i przez Radę Powiatu (art. 12 pkt 8 a u.s.p.) to trzeba przyjąć, że w niniejszej sprawie do takiego porozumienia doszło pomiędzy Gminą a Powiatem i zostało ono zawarte zgodnie z wymienionymi przesłanki, jak również zostały podjęte przez strony porozumienia odpowiednie uchwały przez ich organy.

W rozpatrywanej sprawie takie porozumienie administracyjne (komunalne) zawarły Gmina z Powiatem. Stronami porozumienia były zatem jednostki samorządu lokalnego. Źródłem takiego porozumienia, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, były właśnie przepisy wyżej cytowanych art. 8 ust 2a w związku z art. 18 ust. 2 pkt 11 u.s.g.

15. Analizując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w tej sprawie nie mamy do czynienia, jak to twierdzi organ, ze świadczeniem usługi na rzecz Powiatu ale z działaniami podjętymi przez Gminę, które stanowiły realizację zawartego porozumienia na podstawie, którego Gmina zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych, która po jej finalnym zakończeniu zostanie przekonana w utrzymanie na rzecz Powiatu. Z powyższych względów stosunek prawny łączący Gminę i Powiat nie może być rozpatrywany jako stosunek cywilnoprawny łączący uczestników wspólnego zadania publicznego. Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego – inwestycja w zakresie przebudowy drogi – mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego i nie ma znaczenia dla kwalifikacji skutków podatkowych, jak to przyjął Minister Finansów, fakt że po realizacji inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu.

Powyższe ustalenia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzają o charakterze porozumienia, że jest to porozumienie administracyjne (komunalne). Zatem niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji, że realizowana przez Gminę inwestycja, w aspekcie skutków podatkowych, jest świadczeniem usługi na rzecz Powiatu w rozumieniu przepisów art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zatem błędnie przyjął, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, że podstawową okolicznością, jaką powinien kierować się organ dokonujący interpretacji powinno być ustalenie, czy zaistniały faktycznie przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ora art.28 dyrektyw 112, jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonaniem czynnościami opodatkowanymi. W stanie faktycznym zawartym we wniosku Gmina zobowiązała się do zrealizowania szeregu czynności, jednak oceniając w całości zawarte porozumienie należy przyjąć, że realizacja zadania tego nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu zapisów art. 15 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów art. 28 dyrektywy 112, która nakazuje traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Kwoty zatem otrzymane od Powiatu przez Gminę w ramach współfinansowania inwestycji przebudowy dróg powiatowych, zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie kwoty otrzymane od Powiatu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile nie będą służyć czynnościom opodatkowanym.

16. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349).