Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 588/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1790/05 w sprawie ze skargi Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Jerzego P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., I SA/Gl 1790/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Jerzego P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dnia 29 czerwca 2005 r., którą określono wobec Jerzego P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 411.106 zł. Organ pierwszej instancji, zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z ulgi związanej z darowizną na cel charytatywno-opiekuńczy w kwocie 623.500 zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej Najświętszego Serca Pana Jezusa w N. Uznano, że wbrew obowiązującym przepisom ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm., dalej: u.s.p.k./ nie przedłożono sprawozdań o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Przedstawione przez stronę dokumenty były jedynie pismami nazwanymi sprawozdaniami. Zawierały jedynie ogólne wskazania, iż darowizny w łącznej kwocie 623.500 zł przeznaczono na "organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, rodzinom i osobom dotkniętym skutkami choroby alkoholowej i narkomanii, osobom po wyjściu więzienia na wolność i udzielanie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie". Pisma zwane sprawozdaniami, nie zawierały określenia wartości przeznaczonej darowizny na poszczególne cele w konkretnych okresach, których dotyczą. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że podatnik spełnił jeden z określonych ustawowo warunków dokonania odliczenia darowizny w zakresie wykazania poniesienia wydatku. Nie uznano, że spełniony został drugi z wymogów warunkujących odliczenie darowizny w pełnej wysokości związany z przedłożeniem odpowiednich sprawozdań.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do obdarowanej Parafii z prośbą o podanie bardziej szczegółowych danych /niż to ujęto w protokole przesłuchania świadka/ dotyczących wydatkowania otrzymanych od podatnika darowizn. Ksiądz J. P. stwierdził jedynie w nadesłanym piśmie, iż z treści umów i sprawozdań wynika na jakie cele zostały przeznaczone otrzymane darowizny od Jerzego P. /podobnie świadek ten zeznał będąc bezpośrednio przesłuchany/. W ocenie organu, bardzo ogólnikowy charakter sprawozdań nie pozwolił na sprawdzenie, czy istotnie wskazane przez podatnika cele uzasadniające ulgę podatkową zostały zrealizowane.

3. W skardze Jerzy P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 w zw. z art. 55 ust. 2 u.s.p.k. W uzasadnieniu wskazano, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie zawiera regulacji określającej formę oraz niezbędne elementy sprawozdania. Oznacza to, że działaniem contra legem jest wywodzenie elementów "sprawozdania" z definicji słownikowej. Ponadto w sytuacji, gdy kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych, to tym samym nie mają obowiązku wykazywania szczegółów związanych z udzielaniem pomocy osobom potrzebującym. Skoro więc, w ocenie pełnomocnika podatnika, organy podatkowe uznały postępowanie obdarowanego za prawidłowe i zgodne z prawem, to nieuzasadnionym było żądanie od darczyńcy podania danych, których posiadać on nie mógł. Darczyńca nie miał bowiem wpływu na sposób wydatkowania kwot darowizny przez kościelną osobę prawną, ani też na formę i treść sprawozdania o sposobie wykorzystania darowizny. Podkreślono, że jedynym obowiązkiem darczyńcy było przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą, a obowiązki te skarżący wypełnił.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych obowiązuje przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k., a nie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczało to, że sposób udokumentowania dokonania darowizny w ustawie kościelnej jest bardzo uproszczony. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty /sprawozdania/ zawierają pewne informacje o przekazaniu środków, które mogły wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej. Uwzględniając specyfikę ustawy i w konsekwencji regulacje Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzecząpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. /Dz.U. 1998 nr 51 poz. 318 oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego/ sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. uzależnia uzyskanie prawa do tzw. "nielimitowanej" ulgi podatkowej, m.in. od otrzymania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze /nie definiując tego pojęcia/, a art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a RP wskazuje na normy prawa kanonicznego, jako podstawę administrowania i zarządzania sprawami Kościoła - to właściwe będzie zweryfikowanie sprawozdań pod kątem tychże norm. Dlatego też, zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinna zostać pogłębiona wskutek zapytania kierowanego do właściwego biskupa diecezjalnego na okoliczność: jakiego rodzaju sprawozdania składane są w przypadku wykorzystania darowizn przekazanych na cele charytatywno-opiekuńcze i czy proboszcz Parafii Rzymsko-Katolickiej Najświętszego Serca Pana Jezusa wymagane sprawozdanie złożył.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszeniu prawa materialnego tj.:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na: uznaniu, iż użyte w tym przepisie pojęcie sprawozdanie należy interpretować z odwołaniem się do norm Kodeksu Prawa Kanonicznego, a nie jak być powinno wykładnia tego pojęcia winna być dokonywana zgodnie z zasadami wykładni gramatyczno-językowej poprzez odwołanie się do definicji sprawozdania zawartej w Słowniku Języka Polskiego.

- art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ poprzez jego niezastosowanie.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, przez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji, podczas gdy organy wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący, w tym stanie rzeczy uwzględnienie skargi stanowi naruszenie prawa. Istotny wpływ na wynik sprawy polegał na uznaniu przez sąd, iż sprawa nie została wyjaśniona w dostateczny sposób przez organy podatkowe, czego skutkiem było uwzględnienie skargi.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Jerzego P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Wniesiono także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wskazano, że przepis ten jest przepisem podatkowym zamieszczonym co prawda w ustawie regulującej inną niż podatkowa materię prawną, ale bez wątpienia przepisem podatkowym, podlegającym jako taki, tym samym zasadom wykładni co inne przepisy prawa podatkowego. Przy czym sfera podatkowa zastrzeżona jest do wyłącznych kompetencji państwa bowiem tylko jego organy mogą nakładać i zwalniać z obciążeń podatkowych /art. 217 Konstytucji RP/. Art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jako przepis podatkowy winien być interpretowany zgodnie zasadami i regułami interpretacyjnymi rządzącymi tą dziedziną prawa. Wobec tego brak jest zasadności odwoływania się do przepisów Prawa Kanonicznego w zakresie interpretacji pojęcia sprawozdanie, taka bowiem interpretacja, zdaniem organu jest nieuprawniona jako wykładnia rozszerzająca, nadto godząca w zasadę równości i powszechności opodatkowania, jak również naruszająca zasadę rozdzielności Państwa od Kościoła. Interpretacja art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jako przepisu podatkowego winna uwzględniać dorobek doktryny i orzecznictwa sądowego wypracowanego w zakresie wykładni przepisów prawnych tej materii. W tym przede wszystkim zasady, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Przyjęta przez sąd interpretacja nie daje się pogodzić z zasadą równości opodatkowania, prowadzi bowiem ona do nadawania odmiennego znaczenia temu samemu pojęciu, tj. sprawozdaniu na gruncie różnych ustaw regulujących stosunek Państwa do Kościoła, czy też Związku Wyznaniowego.

Dodatkowo podniesiono, że nawet przyjmując wykładnię dokonaną przez sąd za właściwą to uznano ją za niekonsekwentną bowiem art. 55 ust. 7 u.s.p.k. odwołuje się do dwóch pojęć, tj. pokwitowanie odbioru i sprawozdanie. Tymczasem sąd w swym orzeczeniu nakazuje odwołanie się w przedmiocie interpretacji do Prawa Kanonicznego jedynie w zakresie jednego z tych pojęć, tj. sprawozdania, nie wymagając uwzględnienia Prawa Kanonicznego przy interpretacji pojęcia pokwitowania odbioru. W związku z powyższym wskazano także, że skoro art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie ma w sprawie zastosowanie, to sąd winien zastosować przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f., uprawniający do skorzystania z ulgi jedynie w ograniczonym zakresie. Niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu u.p.d.o.f. traktować należało w kategorii naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Nadto organy podatkowe wyjaśniły w sprawie stan faktyczny w niezbędnym zakresie w jakim to było konieczne do wyjaśnienia sytuacji podatkowej darczyńcy określonej ramami art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Organy podatkowe kierując się ww. normą prawa materialnego oceniły jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienia.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k. poprzez jego błędną wykładnię. Przywołany przepis stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W sprawie niniejszej istota sporu między stronami dotyczy formy jaką powinno spełniać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd pierwszej instancji, nie precyzując w żaden sposób istoty zagadnienia, stwierdził jedynie, że właściwe będzie zweryfikowanie sprawozdania pod kątem norm prawa kanonicznego jako podstawy administrowania i zarządzania sprawami kościoła. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. z uwagi na przedmiot swojej regulacji jest przepisem podatkowym, który jakkolwiek zamieszczony został w akcie prawnym spoza gałęzi prawa podatkowego, to w konsekwencji jest przepisem podlegającym tym samym zasadom wykładni co inne przepisy prawa podatkowego. Zasadnie więc podnosi skarga kasacyjna, że brak jest zasadności bezpośredniego odwoływania się do przepisów Prawa kanonicznego w zakresie interpretacji pojęć, które ze względu na swą specyfikę powinny być interpretowane zgodnie z zasadami i regułami interpretacyjnymi rządzącymi dziedziną prawa, której te pojęcia dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik ma prawo /a nie obowiązek/ skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. Prawo to będzie skuteczne, tj. wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi przewidziane w prawie podatkowym. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku odliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie wymagane przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokości obliczonego i odprowadzonego podatku /por. J. Brolik, Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczania podatku [w:] Jus ex Lex, Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 65/. W związku z tym, jeżeli podatnik uwzględni w samoobliczeniu ulgę podatkową, która nie spełnia wszystkich wymogów prawa, to musi się liczyć z tym, że jego rozliczenie podatkowe może być zakwestionowane. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje fakt, że analizowany przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przesłankami niezbędnymi do uznania ulgi po części obarcza kościelną osobę prawną.

Nie ulega wątpliwości, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania /por. wyrok TK z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 21/. Prowadzi to do wniosku, jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, że skoro brak jest legalnej definicji sprawozdania to jedynym zasadnym rozwiązaniem przy jego interpretacji jest odwołanie się do słownikowego określenia tego pojęcia, tylko takie bowiem odwołanie zapewni realizację dyrektywy równości opodatkowania i pozostaje w zgodności z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia również fakt, że ustawodawca wyznaczył aż dwuletni okres na sporządzenie sprawozdania, wskazując tym samym na rzeczywiste, efektywne wykorzystanie przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą środków. Chodzi więc o sprawozdanie z czegoś co już się zrealizowało w konkretnej formie, a nie o powiadomienie, nawet w formie sprawozdania, o niezrealizowanych intencjach.

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Z związku z tym, informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą /por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1405/05 - nie publ./.

W sprawie niniejszej będące przedmiotem oceny organów podatkowych sprawozdania na łączną kwotę 623.550 zł powyższych wymogów nie spełniły. Odnoszące się do różnych okresów sprawozdania powielają wszędzie jednobrzmiące ogólnikowe określenia niedające możliwości ich zweryfikowania i w konsekwencji przyjęcia, czy w istocie przekazane przez podatnika darowizny zostały przeznaczone na wskazane w ustawie cele. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organy podatkowe podjęły szereg czynności z urzędu, w tym między innym przesłuchały w charakterze świadka ks. Jana P., a nadto pismem z dnia 3 listopada 2003 r. wezwały księdza do podania bardziej szczegółowych danych dotyczących wydatkowania otrzymanych darowizn.

Mimo tych zabiegów przedstawiciel kościelnej osoby prawnej nie wskazał na jakiekolwiek konkrety, które pozwalałyby przyjąć, iż zrealizowana darowizna została w istocie przeznaczona na wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. cel. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe jest wskazanie sądu pierwszej instancji co do pogłębienia oceny zgromadzonego materiału dowodowego o stosowne zapytanie kierowane do właściwego biskupa diecezjalnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1340 ze zm./.