Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2217/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1; art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] sp. z o.o. z siedziba w W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...].zm z [...] września 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] nr [...] z [...] czerwca 2019 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 17.835,00 zł.

Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

[...] Sp. z o.o. (dalej także: "Strona" "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca") zakupiła [...] sierpnia 2015 r. na podstawie faktury nr [...] w państwie członkowskim [Niemcy] pojazd marki BMW X6, nr nadwozia [VIN]: [...], pojemność silnika 4.395 cm3, rok produkcji 2010 (dalej także: "sporny samochód" lub "sporny pojazd") za kwotę 23.000,00 euro.

W dniu 30 lipca 2010 r. na terytorium Niemiec dokonano pierwszej rejestracji pojazdu, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy: niemieckiego dowodu rejestracyjnego Teil I oraz niemieckiej karty pojazdu Teil II. Z zestawienia pola 22 i pola S.1 dokumentu Teil I oraz pola B i pola 24 dokumentu Teil II wynika, że najpóźniej 14 sierpnia 2015 r. dokonano przebudowy pojazdu do standardu ujawnionego w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, co skutkowało zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego kategorii homologacyjnej M1 na samochód ciężarowy kategorii homologacyjnej N1. Wcześniej, tj. przed wydaniem niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazd musiał być samochodem osobowym.

Zakres przebudowy spornego samochodu obejmował ograniczenie liczby miejsc siedzących z 4 do 2 [pole S.1 Teil I] i polegał na zdemontowaniu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej za pierwszym rzędem siedzeń [pole 22 Teil I]. Po przebudowie pojazd nadal posiadał silnik benzynowy [pole P.3 Teil II] o pojemności 4.395 cm3 [pole P.l Teil II] i mocy 300 kM [pole P.2 Teil II]. Napęd pojazdu był przenoszony na obie osie [pole 9 Teil I], samochód posiadał felgi w rozmiarze 19 cali z ogumieniem 255/50 [pola 15.1 i 15.2 Teil I], zaś jego dopuszczalna prędkość maksymalna wynosiła 240 km/h [pole T Teil I].

W dniu [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne spornego pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w wydanym dokumencie określił badany pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. dokonano pierwszej rejestracji na terenie kraju pojazdu marki BMW X6, nr nadwozia [VIN]: [...], pojemność silnika 4.395 cm3, rok produkcji 2010 jako samochodu ciężarowego.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono na terytorium kraju kolejne badania techniczne spornego pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w wydanym dokumencie określił badany pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4 miejscami siedzącymi i nadwoziem typu hatchback. W pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej oraz zamontowano w tylnej części siedzenia z pasami bezpieczeństwa zmieniając w ten sposób rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Samochód był następnie przedmiotem kolejnych transakcji sprzedaży.

W związku z ustaleniem, że występuje ryzyko nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy w celu ominięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz niezłożeniem przez Stronę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) do właściwego naczelnika urzędu celnego i niedokonaniem zapłaty akcyzy na stosowny rachunek bankowy, pismem z 29 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wystąpił w ramach czynności sprawdzających do [...] Sp. z o.o. - prowadzącej Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, która dokonała zmian konstrukcyjnych pojeździe i wydała powyższe zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych z prośbą o udzielenie informacji dotyczących tych zmian. Organ podatkowy I instancji zwrócił się także do BMW [...] o udzielenie informacji dotyczących m.in. homologacji i stanu fabrycznego spornego samochodu.

W piśmie z 18 października 2016 r. [...] Sp. z o.o. (z siedzibą przy ul. J. [...] m. [...] w W., pod tym samym adresem co Skarżąca) wskazała m.in., że tylna kanapa została zamontowana w fabrycznych punktach kotwienia po wykonaniu prac ślusarskich związanych z dopasowaniem i odblokowaniem tych miejsc w podłodze pojazdu, oryginalne tylne kanapy przeznaczone do tego modelu zostały dostarczone razem ze spornym samochodem, a pasy bezpieczeństwa również zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwienia po wykonaniu prac ślusarskich związanych z odblokowaniem tych punktów.

W piśmie 8 listopada 2016 r. BMW [...] wskazała, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją nr [...] [kategoria M1].

W tej sytuacji postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -[...], który stał się organem właściwym w sprawie po reformie administracji celnej i skarbowej, wszczął z urzędu wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 17.881,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6, nr nadwozia [VIN]: [...], pojemność silnika 4.395 cm3, rok produkcji 2010.

Skarżąca spółka wniosła odwołanie od tej decyzji.

Zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 17.835,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik - wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ II instancji podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

W przedmiocie ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu oraz terminu zapłaty akcyzy od tej czynności organ wskazał, że wobec likwidacji barier celnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (daty nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie można ustalić w oparciu o ewidencje służb granicznych.

Podniósł, że w piśmie z 15 grudnia 2018 r. Strona wskazała, że przedmiotowy samochód został przywieziony na teren kraju pomiędzy [...] a [...] sierpnia 2015 r. Niewskazanie przez Spółkę konkretnej daty przywozu spornego samochodu do Polski spowodowało, że należało ją określić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, kierując się postanowieniami art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że Strona zakupiła w państwie członkowskim sporny pojazd na podstawie faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. Z kolei [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono badania techniczne pojazdu, a więc w tym dniu sporny samochód znajdował się już na terytorium kraju.

Zdaniem organu do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X6, doszło niewątpliwie najpóźniej [...] sierpnia 2015 r.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (w poprzednim brzmieniu) Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. od dnia [...] sierpnia 2015 r.), nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy I instancji zasadnie więc przyjął datę [...] sierpnia 2015 r. za moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że jest to data nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] sierpnia 2015 r., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych.

Stąd ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu zdaniem organu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych.

Organ wyjaśnił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotne było dokonanie oceny, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Istotne również było ustalenie szczegółowych danych dotyczących wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji.

Organ zauważył, że z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji wynika, że sporny pojazd wyprodukowany został jako pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, z nadwoziem typu hatchback, wyposażony w sposób typowy dla luksusowych samochodów osobowych (ABS, airbag 6 sztuk, alarm, chromowane obramowania szyb, czujnik deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania, czujniki odległości przy parkowaniu - tył, dywaniki welurowe, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 19 V-Spoke 257 z ogumieniem 255/50, HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień, immobilizer, kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, komputer pokładowy, kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala, lakier uni, listwy ozdobne - drewno szlachetne, jesion słojowany, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, lusterka w kolorze nadwozia, lusterka zewnętrzne - asferyczne, mocowanie do fotelików dziecięcych ISOFIX, ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej, ogumienie umożliwiające kontynuowanie jazdy po przebiciu (Runflat), pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3, reflektory LED, regulacja poziomu zawieszenia z amortyzacją pneumatyczną z tyłu, spryskiwacze reflektorów, sygnalizacja uszkodzenia opony, system dynamiczjej kontroli trakcji DTC System wspomagający hamowanie w zakrętach CBC, światła przeciwmgielne, tapicerka materiałowa Twill Tempomat z funkcją hamowania, trzecie światło stop, tylne oparcie składane, dzielone (60/40), układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny i złącze AUX-IN.

Zdaniem organu wyżej wskazane źródło informacji wręcz potwierdza, że co do zasady przedmiotowy pojazd w dniu zakończenia produkcji był luksusowym i komfortowym samochodem osobowym. Jego wyposażenie uznać należy za ponadstandardowe, co pozwalało w sposób bezpieczny i wygodny przewozić 5 osób.

Podniósł, iż także ze źródeł internetowych wynika, że pojazdy tej samej marki co sporny samochód były produkowane jako luksusowe samochody osobowe posiadające nadwozie typu hatchback (np. http://www.encyklopedia.moto.pl/bmw/x6/).

Wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że sporny pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim [Niemcy] 30 lipca 2010 r. Jak wskazano wyżej, z zestawienia pola 22 i pola S.1 dokumentu Teil I oraz pola B i pola 24 dokumentu Teil II wynika, że najpóźniej [...] sierpnia 2015 r. dokonano przebudowy pojazdu do standardu ujawnionego w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, co skutkowało zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego kategorii homologacyjnej M1 na samochód ciężarowy kategorii homologacyjnej N1. Wcześniej, tj. przed wydaniem niemieckich dokumentów rejestracyjnych, pojazd musiał więc samochodem osobowym.

Zakres przebudowy obejmował ograniczenie liczby miejsc siedzących z 4 do 2 [pole S.1 Teil I] i polegał na zdemontowaniu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej za pierwszym rzędem siedzeń [pole 22 Teil 1], Po przebudowie pojazd nadal posiadał silnik benzynowy [pole P.3 Teil II] o pojemności 4.395 cm3 [pole P.1 Teil II] i mocy 300 kM [pole P.2 Teil II]. Napęd pojazdu był przenoszony na obie osie [pole 9 Teil I], samochód posiadał felgi w rozmiarze 19 cali z ogumieniem 255/50 [pola 15.1 i 15.2 Teil I], a jego dopuszczalna prędkość maksymalna wynosiła 240 km/h [pole T Teil I].

Organ podniósł, że [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne spornego pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w wydanym dokumencie określił badany pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Następnie [...] sierpnia 2014 r. przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne spornego pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Organ wyjaśnił, iż uprawniony diagnosta w wydanym dokumencie określił badany pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4 miejscami siedzącymi i nadwoziem typu hatchback. W przedmiotowym pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej oraz zamontowano w tylnej części siedzenia z pasami bezpieczeństwa zmieniając w ten sposób rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Organ wyjaśnił, że powyższe zaświadczenie potwierdza, iż sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominała Strona w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu Ij instancji. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262, z późn. zm.), wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą odpowiedniej wytrzymałości. Obowiązek sprawdzenia tego warunku budowy samochodu ciężarowego, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2012 r. poz. 996, z późn. zm.), należy do uprawnionego diagnosty.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju jako samochodu ciężarowego. Następnie sporny pojazd został zarejestrowany na terenie kraju jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Zdaniem organu przedstawione zestawienie okoliczności stanu faktycznego wskazuje, że w okresie użytkowania spornego samochodu posiadał on ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim [Niemcy]. Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany. W stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano zaś przegrodę oddzielającą część osobową od części bagażowej.

Organ stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, że odpowiadając na pismo organu podatkowego pierwszej instancji [...] Sp. z o.o. - prowadząca Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, w której dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe i wydano zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych - wskazała m.in., że tylna kanapa została zamontowana w fabrycznych punktach kotwienia po wykonaniu prac ślusarskich związanych z dopasowaniem i odblokowaniem tych miejsc w podłodze pojazdu, oryginalne tylne kanapy przeznaczone do tego modelu zostały dostarczone razem z tym samochodem, a pasy bezpieczeństwa również zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwienia po wykonaniu prac ślusarskich związanych z odblokowaniem tych punktów.

Zdaniem organu odwoławczego, sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w Niemczech nie został pozbawiony fabrycznych miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Mogły one być powrotnie wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.

Konstatując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie wyjaśnił, że ustalenia podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie różnią się od ustaleń w tym zakresie poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tabelę kursów NBP nr 151/A/NBP/2015 z 6 sierpnia 2015 r. [1 euro = 4,1798 zł]. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że dniem powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie jest jednak [...] sierpnia 2015 r., lecz - jak ustaliły organy podatkowe obydwu instancji - [...] sierpnia 2019 r.

Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., korzystając z uprawnień przysługujących mu na mocy art. 233 § 1 pkt 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 w niższej wysokości, tj. 17.835,00 zł.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, że Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

2. art. 207, art. 21 § 3 i art. 63 § 1, 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 151 a, art. 180 § 1, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

3. art. 1 ust 1, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 6, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 14 ust 1, art., 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82a ust 1, ust. 2 i ust. 4, art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

4. § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nabyty pojazd był pojazdem osobowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do uzasadnienia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od [...] Sp. z o.o. (pismo z 8 listopada 2016 r. – karta 99 akt adm., pismo z 18 października 2016 r. karta 26-27 akt adm.) o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] sierpnia 2015 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe (karta 12-13 akt adm.) zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] sierpnia 2015 r.(karta 43 akt adm.), a także w oparciu o dokonane [...] października 2015 r. oględziny przeprowadzone na zlecenie [...] (ekspertyza [...] nr [...] – karta 78-105 akt adm.) oraz w oparciu o elektroniczną wersję katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy) odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Jak prawidłowo ustalił organ sporny pojazd został wyprodukowany jako 5-drzwiowy, 5-miejscowy samochód osobowy z nadwoziem hatchback [rodzaj nadwozia samochodowego z dodatkowymi drzwiami z tyłu pojazdu umożliwiającymi dostęp do przestrzeni bagażowej i pasażerskiej; w hatchbackach drugi rząd siedzeń może być składany, co pozwala na łatwe zwiększenie przestrzeni bagażowej]. Następnie dokonano jego konwersji do lokalnej, tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1 [samochód ciężarowy], demontując znajdujące się z tyłu siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz montując metalową przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową. W przestrzeni ładunkowej nie demontowano innego wyposażenia [np. mocowań kanapy (tylnych siedzeń), czy punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa]. Z zebranej dokumentacji dowodowej nie wynika, że w samochodzie dokonano jakichkolwiek innych zmian.

W stanie opisanym powyżej pojazd zarejestrowano w Niemczech, a następnie [...] sierpnia 2015 r. sprzedano Skarżącej. Zakupiony samochód Skarżąca spółka przemieściła do Polski, a następnie po przeprowadzeniu [...] sierpnia 2015 r. badań technicznych dokonała pierwszej rejestracji na terenie kraju tego pojazdu jako dwumiejscowego samochodu ciężarowego.

Po zdemontowaniu w pojeździe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej oraz zamontowano w tylnej części siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zmienieniu w ten sposób rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i wydaniu [...] sierpnia 2014 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy.

Z powyższego wynika, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego istniały punkty kotwiące (lub otwory fabryczne do montowania siedzeń), które były jedynie zakryte. W tym miejscu wypada także wskazać, że w orzecznictwie wypracowane zostało stanowisko zrównujące punkty kotwienia z otworami fabrycznymi służącym do montowania siedzeń (patrz wyrok NSA z 22 sierpnia 2017r., I GSK 1099/15). NSA we wskazanym wyroku jednoznacznie wskazał, że cyt. "aby punkty kotwiczenia stały się bezużyteczne, nieprzydatne, to po prostu nie mogą nadawać się do użytku. Jeżeli zaś taki punkt kotwiczenia czy otwór fabryczny do montowania siedzeń znajduje się, a tylko jest niewykorzystywany, to brak podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji jest on trwale bezużyteczny, a zatem inaczej, że oznacza on "nieposiadanie stałych punktów kotwienia"". Tym samym wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Oceny tej nie zmienia możliwość przywrócenia czasowo zaślepionym punktom kotwienia – jak w realiach sprawy – ich pierwotnej funkcji (nawet przy użyciu narzędzi ślusarskich)

Ponadto, jal z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organ dokonał również identyfikacji badanego pojazdu po numerze VIN z uwzględnieniem parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji) i wersji wyposażeniowej, co przy pomocy programu CARWERT pozwoliło z kolei na scharakteryzowanie spornego pojazdu, w dacie zakończenia procesu produkcji. W ten sposób organ ustalił ogólny wygląd i ogół cech, marki i model wersji podstawowej spornego samochodu, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Analiza wyniku wykazała, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o osobowych walorach, a tym samym wyczerpana została przesłanka, według której sporny pojazd klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent spornego samochodu, przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie, np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnym jest zaklasyfikowanie tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z 2015, nr 4 s. 13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Z treści tej noty wynika, że pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy typu van z jednym rzędem siedzeń jedynie wówczas, gdy nie posiada on żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co a contario oznacza, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń posiadający stałe punkty ich kotwiczenia lub otwory fabryczne służące do montażu siedzeń znajdujące się w tylnej części pojazdu jest klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń (lub otwory fabryczne w których montuje się siedzenia), oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 172/17, stwierdzając, że fakt dokonania zmian w pojeździe, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji w kraju członkowskim pojazdu jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów z homologacją N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą), nie oznacza, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącą spółkę. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływała się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Niemczech.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności Skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska, z którego to uprawnienia korzystał. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą spółkę okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Pozostałe formułowane w skardze zarzuty w realiach sprawy nie są usprawiedliwione. Polegają one w zasadzie na polemice z twierdzeniami organu, bez przedstawienia dowodów świadczących o niezasadności stanowiska organów orzekających.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącej spółki podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku