Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1061/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 39.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w G. przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Spółka (wnioskodawczyni) udzieliła pożyczek spółkom celowym należącym do Grupy. W związku ze zmianą strategii finansowania działalności na rynku developerskim, Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności przysługujących jej z tytułu przedmiotowych pożyczek do Spółki X, należącej do Grupy. Sprzedaż wierzytelności nastąpiła w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez spółkę X z tytułu nabycia wierzytelności Spółki było niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy rozpoznała przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (tj. kwoty wskazanej w umowie sprzedaży, jako należnej od spółki X), zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Przychód ten został rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży wierzytelności, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym umowa sprzedaży wierzytelności stała się prawnie skuteczna. Za koszt uzyskania przychodu Spółka uznała natomiast część sprzedawanych wierzytelności, obejmującą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia

podpisania umowy, odpowiadającą wartości uzyskanej ceny. Koszt ten Spółka rozpoznała w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności została uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego. Spółka zaznaczyła, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności Spółki.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy, jednocześnie stwierdzając, że jej zdaniem, koszt ten został ustalony prawidłowo, gdyż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności – praw majątkowych – jest ich nominalna wartość, tj. wartość kwot głównych udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.

Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej wyjaśniając, że zbywane przez nią wierzytelności nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny, ponieważ co do zasady udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego, a jej zwrot nie stanowi przychodu, natomiast odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki powinna być ta część sprzedawanej wierzytelności, która odpowiada wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności przeniosła je na spółkę X, a tym samym uszczupliła swój majątek o łącznej wartości przysługujących jej wierzytelności (tj. kwot głównych pożyczek oraz naliczonych do dnia sprzedaży odsetek), w konsekwencji czego nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności, stanowi dla niej koszt uzyskania tego przychodu. Zdaniem Spółki powyższy wniosek wynika m. in. z oceny charakteru umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy wzajemnej, dwustronnie zobowiązującej i odpłatnej. Na uzasadnienie tego stanowiska Spółka powołała się na wyroki NSA

z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04 i FSK 834/04 oraz z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98. Spółka podniosła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz jedynie to, co kosztu tego nie stanowi, tj. strata zrealizowana na zbyciu wierzytelności (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09). Spółka na podstawie umowy sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sprzedała swoje prawo dochodzenia tych wierzytelności w wysokości wymienionej w umowie, na którą składają się wierzytelności główne i uboczne wynikające z umów pożyczek. Dlatego, według wnioskodawczyni, należy uznać, że w wyniku sprzedaży doszło do uszczuplenia majątku Spółki zarówno w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności głównych jak i ubocznych przysługujących jej uprzednio (przed dokonaniem sprzedaży) od spółek z Grupy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że przepisy kodeksu cywilnego w Tytule IX, Dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności, oraz dodał, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, zaś organy podatkowe są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Zauważył, że przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, oraz że warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej). Mając zatem na względzie, iż przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności "własne" z tytułu pożyczek zasadne było potraktowanie przedmiotowych umów analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania. Koszty te winny zostać rozpoznane na "zasadach

ogólnych", a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 ustawy podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wzywający stwierdził, że stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka dokonując cesji wierzytelności m. in. z tytułu odsetek od pożyczek, nie spełniła przesłanki dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w postaci faktycznego poniesienia kosztu, jest całkowicie niezasadne i nie zasługuje na uwzględnienie, zaś wskazana przez organ podatkowy argumentacja stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez odrzucenie podstawowych uprawnień podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca A Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, uznanie uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, wartości nominalnej cedowanych umów pożyczek, czyli zarówno kwoty głównej pożyczek jak i wartości odsetek od tychże pożyczek naliczonych do dnia cesji wierzytelności, ale nie więcej niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności oraz zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej cedowanych umów pożyczek, czyli zarówno kwoty głównej pożyczki jak i wartości odsetek od tych pożyczek naliczonych do dnia cesji wierzytelności, ale nie więcej niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienie zarzutów wskazując, że poniesienie wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej to zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, co było podnoszone zarówno w doktrynie jak orzecznictwie. "Odmienne rozumowanie "poniesienia" mogłoby prowadzić do sytuacji, w której z możliwości stosowania regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP byłoby wyłączone wszelkie wzajemne rozliczenia kontrahentów dokonywane w drodze niepieniężnej".

Strona skarżąca zauważyła, że w słownikowym znaczeniu zwrot "ponieść" oznacza tyle co "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Zatem faktyczne poniesienie wydatków nie może być tłumaczone w ramach wykładni językowej wyłącznie, jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza, lecz jako wiążące się z wszelkimi obciążeniami podatnika wynikającymi z realizowanej transakcji. Skarżąca wskazała, że co do znaczenia wykładni językowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, oraz że potwierdzeniem jej stanowiska w rozumieniu pojęcia "koszt poniesiony" jest również orzecznictwo sądów administracyjnych w tym WSA w Krakowie – wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. I SA/Kr 545/08, NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 1920/08, z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. FSK 833/04 i FSK 834/04 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2008 r. sygn. I SA/Go 293/08. Zdaniem Spółki konsekwentnie pojęcie "poniesienia kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Skarżąca ponownie podniosła, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem przez Spółkę, w zamian za zapłatę, prawa mająŧkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających w swym zakresie również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 720 § 1 w związku z art. 509 k.c. Z przepisów tych wynika, że w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowej wygasa jeden, pierwotny stosunek prawny pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności jako nowy wierzyciel oraz dłużnik. Konsekwentnie to na nowego wierzyciela przechodzi prawo domagania się odsetek od udzielonej pożyczki, które dotychczas przysługiwało "staremu" wierzycielowi. Skoro poprzez poniesienie wydatku należy rozumieć wszelkie uszczuplenie aktywów podatnika, a sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie po stronie Spółki nie tylko w zakresie praw do zwrotu kwoty pożyczek, lecz również odsetek od nich naliczonych na dzień zawarcia umowy sprzedaży, to niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, będzie nominalna wartość wierzytelności (kwota główna i odsetki) nie większa jednak niż cena sprzedaży wierzytelności. Skarżąca podkreśliła, że dla wskazanego uszczuplenia – poniesienia kosztu – nie ma znaczenia czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może być ona pełnoprawnie dochodzona w przyszłości.

Strona skarżąca wskazała na charakter umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej dowodząc, że poprzez sprzedaż wierzytelności spółce X, Spółka w momencie otrzymania określonej kwoty pieniędzy z tego tytułu uzyskuje przychód, lecz przekazane w zamian za zapłatę prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Należność, która uzyskała Spółka z tytułu cesji wierzytelności wynikała bowiem z przekazania prawa majątkowego o określonej wartości nominalnej z uwzględnieniem możliwych do uzyskania odsetek, które to wartości powiększyły aktywa spółki X. Składnik majątku Spółki, jakim były wierzytelności z tytułu pożyczek, przeniesiony został z jej majątku do majątku spółki X i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód

w postaci ceny wyznaczonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności w określonej wartości Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Dlatego zdaniem skarżącej wartość nominalna wierzytelności wraz z odsetkami stanowi niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają powołane wyżej wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. oraz WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Kr 470/04, NSA z dnia 1 września 1998 r. sygn. I SA/Wr 973/98, z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Wr 387/01 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. SA/Wr 3147/03, z dnia 25 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 685/05 i z dnia 24 maja 2005 r. sygn. SA/Wr 182/03.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz nadmieniając, że powołane przez Spółkę wyroki sądowe prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do badania legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że została ona wydana w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym Spółka udzieliła pożyczek spółkom celowym należącym do Grupy, a następnie w drodze umowy dokonała sprzedaży tych wierzytelności kolejnej spółce Grupy, przy czym otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie Spółki było niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności, Za koszty uzyskania tego przychodu (wynagrodzenie) Spółka uznała część sprzedanych wierzytelności, obejmującą zarówno kwoty główne pożyczek jak i odsetki naliczone do dnia

podpisania umowy, odpowiadającą wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności została uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego. Obrót wierzytelnościami nie stanowił przedmiotu działalności Spółki.

W opinii skarżącej kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności – praw majątkowych – jest ich nominalna wartość, tj. wartość kwot głównych udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego do kosztów tak uzyskanych przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwotę główną bez odsetek za zwłokę), nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Sporne między stronami było więc czy odsetkami (zwłoki) naliczone od należności głównej do dnia sprzedaży wierzytelności, obejmującej należności główne i jej odsetki, stanowią koszt uzyskania przychodu za zbycie takiej wierzytelności.

Oceniając stanowiska stron Sąd zauważa, że poza sporem było stwierdzenie, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, gdy chodzi zaś o koszty tak uzyskanego przychodu należy stosować przepisy art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd w pełni aprobuje poglądy i wywody prawne uczynione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 400/10 uznając je za własne i stwierdzając, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej wykracza poza unormowanie kwestii straty

z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd dochód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego.

Warto również wskazać na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 4 stycznia

2005 r. sygn. akt FSK 833/04, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę, dla którego obrót wierzytelnościami nie należy do przedmiotu jego działalności gospodarczej, przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej). Kosztami poniesionymi w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji i odsetek dyskontowych. W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodu tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (z ograniczeniami z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej), oraz że przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub

innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Na taką ocenę wpływ ma przede wszystkim ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego co sama otrzymuje (art. 487 § k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia.

Stosownie do brzmienia art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, ale nie wzajemną. Umowy pożyczki mogą być odpłatne albo nieodpłatne. Mocą tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na pożyczkobiorcę własność określonej ilości pieniędzy zaś pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Termin zwrotu przedmiotu pożyczki może wynikać z umowy lub z właściwości zobowiązania. O ile termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony stosuje się przepis art. 723 k.c. Odpowiedzialność stron za opóźnienie w wykonaniu świadczenia podlega ogólnym regułom (art. 476-486 k.c.). W przypadku, gdy pożyczkobiorca opóźnia się ze zwrotem przedmiotu pożyczki (pieniędzy) pożyczkodawcy jako wierzycielowi przysługuje żądanie odsetek za czas opóźnienia (art. 481 k.c.). Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią o odpłatności umowy pożyczki. W przypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymywane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu pożyczki. Z wniosku strony skarżącej nie wynika by wymienione w nim odsetki (naliczone) stanowiły odsetki zwłoki (art. 481 k.c.), chodziło raczej o oprocentowanie, w formie odsetek, udzielonych pożyczek (wynagrodzenie), a więc zbycie wierzytelności w postaci żądania zwrotu przedmiotu pożyczki (pieniędzy) wraz z przysługującym z tytułu zawartych umów pożyczki oprocentowaniem (wynagrodzeniem), wyliczonym na dzień ich zbycia.

W myśl art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę (art. 510 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn.. akt I CKN 379/00).

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki). Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach praw ubocznych.

Odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Wartość nominalna zbywanej wierzytelności to wartość określona w umowie jej zbycia jako cena, a nie jakakolwiek inna wartość, chyba że wystąpią okoliczności nakazujące jej weryfikację (art. 14 ustawy podatkowej). Cena nominalna zbywanej w całości wierzytelności obejmuje również należne od tej wierzytelności odsetki jako integralny składnik przedmiotu zbycia. Przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. W szczególności nie stanowią o tym, że kwota uzyskana z takiej sprzedaży zostaje pomniejszona o należne od zbywanej wierzytelności odsetki.

Dlatego też twierdzenie, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, obejmuje wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki (bez odsetek) tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności (z wyłączeniem odsetek) nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że przychodem z nabycia takiej wierzytelności wraz z odsetkami jest cena określona w umowie cesji.

Przyjęcie za słuszny poglądu o konieczności wyłączenia z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek, bądź że cena ta obejmuje wyłącznie wartość wierzytelność bez praw ubocznych, w tym odsetek oznaczałoby obowiązek

każdorazowej weryfikacji takiej transakcji celem ustalenia przychodu i kosztem jego uzyskania z wyłączeniem wartości innych niż wartość udzielonych pożyczek (wierzytelności), a ponadto działanie takie godziłoby w samą istotę przelewu jako czynności prawnej określonej przepisami kodeksu cywilnego. Skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami w tym należnymi odsetkami to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej).

Z tych przyczyn należy stwierdzić, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, o ile wierzytelność ta uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny, to kwota przekraczająca uzyskany z tego tytułu przychód, a więc przychód określony ceną zbywanej wierzytelności wraz z prawami ubocznymi w tym odsetkami.

W przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew), nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Tym samym odsetki należne od takiej wierzytelności stanowiące o wartości przedmiotu cesji oraz istotne dla określenia ceny takiej transakcji, nie mają znaczenia podatkowego. Znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie(cena nominalna ). Skoro cena określona w umowie zbycia wierzytelności obejmuje wszelkie prawa majątkowe będące przedmiotem przelewu, a sprzedaż takiej wierzytelności dotyczy również odsetek od cedowanej wierzytelności to tym samym wartość takich odsetek tworzy cenę nominalną zbywanej wierzytelności. "Koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia. Wyzbycie się należnego z tytułu umowy pożyczki oprocentowania (odsetek ) w wyniku cesji

( sprzedaży ) wierzytelności będącej przedmiotem umowy ( kwoty pożyczki ), konieczne dla osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, może stanowić koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zbywając wierzytelność podatnik zbył również odsetki ( oprocentowanie ) otrzymując stosowny przychód

( dochód). Przychód ten obejmuje zarówno wierzytelność jak i odsetki. Tym samym można stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność oraz jej oprocentowanie ( odsetki ), o ile stanowi przedmiot zbycia.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) orzekł jak w wyroku.