Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i d
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Barbara Ciołek, Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) we W. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną w przedmiocie orzeczenia o klasyfikacji taryfowej towaru oraz w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty długu celnego, wynikającej ze zgłoszenia towaru.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego [...] z dnia [...] r., agent celny z "B", działająca z upoważnienia "A" sp. z o.o. z siedzibą we W., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane w polu 31 SAD jako:

- poz. 1 – kwas alfa liponowy – suplement diety, z klasyfikacją według kodu TARIC 2934 99 90 90;

- poz. 2 – witamina K2 MK-7 w płynie, z klasyfikacją według kodu TARIC 2936 29 00 00.

Po przeprowadzeniu postępowania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. uznał, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała witaminę K2 MK-7 w płynie (poz. 2 SAD) do kodu TARIC 2936 29 00 00. W konsekwencji, w decyzji z dnia [...] r., wydanej wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. i "B" sp. z o.o. z siedzibą w W., Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w poz. 2 jako "witamina K2 MK-7 w płynie" do kodu TARIC 2106 90 92 60 (ze stawką erga omnes dla tego towaru w wysokości 12,8%) oraz określił prawidłową kwotę długu celnego, wynikającego ze zgłoszenia towaru w poz. 2 w wysokości 9.170 zł, czyli o 9.170 zł wyższej od wykazanej w zgłoszeniu celnym.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zawarła polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że w sprawie należało uwzględnić brzmienie Uwagi Ogólnej do działu 29 Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, która w pkt [C] wskazuje, że prowitaminy i witaminy (włącznie z koncentratami i mieszaninami), nawet w dowolnym rozpuszczalniku, kwalifikują się do działu 29, co stanowi wyjątek od reguły, w myśl której treść działu 29 ograniczona jest do odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków. Zdaniem strony, kierując się zasadą spójności i racjonalności prawodawcy należy uznać, że treść Uwagi 1 pkt e) stanowiącego, że "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje niniejszego działu (29-przyp.) obejmują jedynie produkty wymienione powyżej w lit. a), b) lub c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem, że ten proces rozpuszczenia stanowi normalną i niezbędną metodę pakowania tych produktów wyłącznie ze względów bezpieczeństwa lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej niż do zastosowania ogólnego" – jest wyłączona w stosunku do witamin ze względu na fakt, iż "z kontekstu wynika inaczej" – jak jasno stanowi wyjątek oznaczony w lit. [C] Uwagi Ogólnej. Strona zwróciła również uwagę, że zgodnie z regułą 3 b) ORINS "mieszaniny (...) wytworzone z różnych składników, które nie mogą być sklasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy kwalifikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W ocenie spółki, nie można kwestionować tego, że zasadniczy charakter mieszaninie nadaje substancja, której działanie jest dla suplementu kluczowe, podczas gdy drugi składnik mieszaniny ma znaczenie tylko jako nośnik. W nawiązaniu do treści pkt 1 e) działu 29 Nomenklatury Scalonej strona podniosła, że specyficzne zastosowanie produktu nie oznacza prostego "zastosowania rzeczy w określonym celu". Wyraziła pogląd, że określenie "swoisty" należy interpretować jako – "właściwy wyłącznie danej (...) rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny". W tym kontekście podniosła, że forma rozpuszczenia witaminy w oleju roślinnym nie jest wymagana dla umieszczenia tejże witaminy w produkcie należącym do kategorii suplementów diety. Wskazała, że posiada w swojej ofercie produkty z witaminą K2 w formie proszku, jak np. "X" (kapsułki z proszkiem), czy w formie suchej masy tabletkowej, jak np. "Y".

Decyzją z dnia [...] r., DIAS we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 269 z 10 lipca 2013 r.), art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1880 ze zm.), zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa podlega określonym zasadom oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Wskazał, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zwrócił uwagę, że Uwaga 1 e) do działu 29, stanowi, że pozycje tego działu (w tym, zastosowana przez importera pozycja 2936) obejmują jedynie produkty rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem, że proces rozpuszczenia stanowi normalną i niezbędną metodę pakowania tych produktów wyłącznie ze względów bezpieczeństwa lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego.

DIAS wskazał, powołując się także na wyjaśnienia spółki, że witamina K2 nie wymaga specjalnych czynników chemicznych do utrzymania jej trwałości. Stwierdził, że także oliwa z oliwek nie jest niezbędna do utrzymania trwałości witaminy K2. Wskazując na powyższe oraz w nawiązaniu do ustaleń faktycznych w sprawie wyraził pogląd, że "proces rozpuszczenia" witaminy K2 w oliwie z oliwek nie był niezbędną metodą pakowania dla celów bezpieczeństwa lub transportu, lecz wynikał z faktu, że o możliwości zastosowania witaminy K2 w suplementach diety decyduje jej forma chemiczna w postaci olejowej. W konsekwencji stwierdził, że witamina K2 rozpuszczona w oliwie z oliwek staje się produktem w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania niż ogólnego. W tym przypadku, produktem do produkcji suplementów diety. W tym kontekście wskazał, że sama spółka wskazywała w toku postępowania, że importowany towar stosowany jest w procesie kapsułkowania do produkcji suplementów diety.

Organ odwoławczy zakwestionował zasadność stanowiska spółki w zakresie tego, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie reguła 3 b) ORINS. Wyjaśnił, że pozycja 2936 dopuszcza tylko mieszaniny witamin, prowitamin lub koncentratów, takich jak np. naturalnych koncentratów witaminy A i D. Wskazując na powyższe podkreślił, że w sprawie, "mieszaninę" stanowi witamina K2 i oliwa z oliwek, w której jest rozpuszczona. Powtórzył pogląd, że "proces rozpuszczenia" nie spełnia wymogów określonych w Uwadze 1 e) do działu 29, co w konsekwencji prowadzi do wyeliminowania importowanego towaru z działu 29.

Organ odwoławczy nie podzielił także wyrażonego przez spółkę poglądu, że Uwaga Ogólna [C] Wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej do działu 29 wyłącza stosowanie Uwagi 1 e) do działu 29. Zdaniem organu drugiej instancji, ustanawia ona jedynie wyjątek od reguły, że treść działu 29 ograniczona jest do odrębnych, chemicznie zdefiniowanych związków.

Na tle tej całościowej argumentacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji negujące prawidłowość zastosowanej przez spółkę klasyfikacji towarowej oraz przyporządkowujące importowany towar do kodu TARIC 2106 90 92 60. Wyjaśnił, że pozycja 2106, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce;

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W odesłaniu do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że importowany produkt bez wątpienia stanowi środek spożywczy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Nadto, importowany towar nabywany jest w celach produkcyjnych i aby mógł zostać wykorzystany do produkcji suplementów diety (które stanowią preparaty przeznaczone do spożycia przez ludzi, kwalifikowane także do pozycji 2106) musi zostać poddany obróbce i połączony z innymi składnikami.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Zgłosiła również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

1. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przy interpretacji przepisów Uwagi Ogólnej [C] do działu 29 Nomenklatury Scalonej;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, nierozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wszystkich mających zastosowanie przepisów;

3. naruszenie art. 9 ust. 1 lit. a ) akapit drugi Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieuwzględnienie Uwagi Ogólnej [C] do działu 29.

W rozwinięciu tych zarzutów spółka wyraziła pogląd, że nie uwzględniono pełnej treści Uwagi Ogólnej [C] do działu 29, zawartej w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, przyjętych przez Komisję i opublikowanych na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem spółki, kierując się zasadą spójności i racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że, wbrew swojej nazwie, Uwaga Ogólna [C] ustanawia lex specialis wobec zasady 1 do działu 29 w zakresie, w jakim wyłącza z ogólnej kwalifikacji poszczególne pozycje kwalifikacyjne. Innymi słowy, treść Uwagi Ogólnej [C] należy traktować jako ustanowienie wyjątku mającego pierwszeństwo przed znajdującą zastosowanie do całego działu 29, Uwagą 1 e) do działu 29. Zdaniem spółki, użyty w treści Uwagi 1 e) do działu 29 zwrot – "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej [...]" należy w kontekście okoliczności faktycznych sprawy rozumieć w ten sposób, że ów kontekst stanowi wyjątek oznaczony w Uwadze Ogólnej [C] do działu 29.

W odpowiedzi na skargę, DIAS we W. wniósł o jej oddalenie, prezentując podobną argumentację jak w toku postępowania administracyjnego.

Na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował argumentację skargi podnosząc, że Uwaga Ogólna [C] modyfikuje Uwagę 1 e) do działu 29.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Wymaga również odnotowania, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w ramach tych kompetencji orzeczniczych Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy importowany przez stronę towar w postaci witaminy K2 MK-7, rozpuszczonej w oliwie z oliwek, należało przyporządkować do kodu TARIC 2936 29 00 00 (jak towar ten zakwalifikowała strona), czy też, do kodu TARIC 2106 90 92 60 (zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez organy orzekające w sprawie).

Zasadniczo, Sąd podziela zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sposób, czy też schemat, odczytywania Nomenklatury Scalonej.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze kwalifikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także: ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnić przy tym trzeba, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania reguły uprzedniej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 256/19, CBOSA).

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty Wyjaśniające do HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Zdaniem Sądu, prawidłowe omówienie (na poziomie ogólnym) sposobu wykładania Nomenklatury Scalonej przez organy orzekające w sprawie nie znalazło właściwego przełożenia na rodzaj argumentacji za pomocą której organy uzasadniały zastosowaną w sprawie klasyfikację taryfową odnośnie do importowanego przez stronę towaru. Błędna, a na pewno zbyt wąsko ukierunkowana argumentacja, którą organy przyjęły za dostateczną z punktu widzenia zasadności przyporządkowania tego towaru do określonego kodu Nomenklatury Scalonej odbiła swoje piętno na zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które w sprawie uznano za wyczerpujące w świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z r. 2016 r., poz. 1880). Konsekwencją uchybienia przepisom traktującym o zasadach postępowania dowodowego było naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne albowiem uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie uwzględnia wszystkich aspektów, które w sprawie wymagały pogłębionej analizy. Dodatkowo, uzasadnienie to nie zawiera odniesienia do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, zasadniczym argumentem w oparciu o który zanegowano prawidłowość przyporządkowania przez spółkę spornego towaru do kodu 2936 29 00 00 była treść Uwagi 1 e) do Działu 29 "Chemikalia Organiczne"), w myśl której, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują m.in. produkty wymienione w lit. a), b) lub c), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę pakowania tych produktów wyłącznie ze względów bezpieczeństwa lub do celów transportu, i że rozpuszczalnik ten nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego.

Argumentacja organu drugiej instancji (podobnie jak organu pierwszej instancji), odwołująca się do treści Uwagi 1 e) do Działu 29, bazowała przede wszystkim na założeniu, że olejowa postać witaminy K2 MK-7 czyni ten produkt odpowiednim do specyficznego zastosowania, jakim są suplementy diety.

Jakkolwiek zaskarżona decyzja nie zawiera pogłębionego uzasadnienia dla tej właśnie tezy, to niewątpliwie należy zakładać, że przyjęte w sprawie stanowisko w zakresie przyporządkowania spornego towaru do kodu 2106 90 92 60 tak organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, oparły w zasadniczej mierze na niekwestionowanej przez stronę skarżącą okoliczności jaką było przyszłe wykorzystanie przez nią nabytego surowca. Zgodnie z oświadczeniem strony zawartym w piśmie z dnia 19 października 2017 r., niekwestionowanym także w późniejszych pismach procesowych, nabyty surowiec miał stanowić bazę produktową dla suplementów diety. Takie przeznaczenie nabytego surowca korespondowało zresztą z profilem gospodarczym (handlowym) skarżącej spółki.

Tymczasem, umknęło uwadze organów orzekających w sprawie, że przeznaczenie towaru może stanowić kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-16/08). Wymaganej w tym względzie niezbędnej analizy natomiast w sprawie zabrakło. Co więcej, kierunek argumentacji zaprezentowanej w obu decyzjach zdaje się wskazywać, że "specyficzne zastosowanie towaru", w znaczeniu jego przeznaczenia, organy pojmują wyłączenie przez pryzmat profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Niezależnie od niedostatków argumentacji organu odwoławczego w zakresie tego, czy przypisywane spornemu towarowi przeznaczenie odpowiada obiektywnym cechom i właściwościom tego towaru, Sąd przychyla się do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska spółki co do samego sposobu rozumienia pojęcia "specyficznego zastosowania" (w rozumieniu treści Uwagi 1 e) do działu 29). Ten osąd czyni co najmniej dyskusyjną (na tym etapie sprawy) kwestię tego, czy mieszanina witaminy o charakterze lipofilnym z olejem roślinnym przesądza o jedynym i wyłącznym przeznaczeniu spornego surowca, tj. jedynie jako składnika suplementów diety. W rozwinięciu tej argumentacji należy dodać, że argumentacja organu drugiej instancji zupełnie natomiast pomija i nie odnosi się podnoszonej w odwołaniu kwestii szerszego zastosowania witaminy K2 rozpuszczonej w oleju roślinnym, tj. przy wyrobie leków, czy kosmetyków. Na tę okoliczność nie zostało przeprowadzone w sprawie żadne postępowanie wyjaśniające (dowodowe), zarówno przez organ pierwszej instancji (na możliwość zastosowania spornego produktu w innych gałęziach przemysłu jak - przemysł chemiczny, kosmetyczny, strona wskazywała już w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r.), jak i organ drugiej instancji. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że, jak wynika z ogólnodostępnych portali poświęconych przemysłowi kosmetycznemu, witamina K (o określonym stężeniu) może znajdować zastosowanie w przemyśle kosmetycznym, np. dzięki temu, że przyspiesza proces gojenia zasinień i zaczerwienień skóry po dużych urazach i zabiegach chirurgicznych. Kosmetyki z witaminą K szczególnie polecane są osobom, które mają skórę naczynkową, ponieważ zapobiega krwawieniom, ułatwia wchłanianie wylewów podskórnych, dzięki czemu skóra wygląda lepiej (por. http://www.czytelniamedyczna.pl/642,ocena-kliniczna miejscowego-stosowania-witaminy-k-w-przypadkach-wylewow-podskorn.html).

Reczą organów orzekających w sprawie było zatem wyjaśnienie, czy importowany przez stronę surowiec, z uwagi na określone stężenie witaminy K w oliwie z oliwek, jak również, ze względu na samą formę witaminy K rozpuszczonej w tym oleju (menachinon), może znajdować zastosowanie inne, aniżeli przyjęte przez organ (tylko do produkcji suplementów diety). Tym bardziej, że na szersze zastosowanie witaminy wskazywała skarżąca spółka.

Zdaniem Sądu, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyczerpujących rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia ustaleń faktycznych, i na które zwracała uwagę strona, uzasadnia pogląd, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego i nie dokonano kompleksowej oceny wszystkich okoliczności, które w sprawie wymagały rozważenia.

Niezależnie od przedstawionych uwag, za wymagające pogłębionej analizy Sąd uznaje również kwestię tego, czy w kontekście suplementu diety (przyporządkowanego do kodu 2106) można mówić nie na etapie produktu finalnego, tylko, jak w sprawie, na etapie surowca wchodzącego w skład takiego suplementu, czyli, na etapie swoistego półproduktu.

W nawiązaniu do powyższego należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 17 grudnia 2009 r., wydane w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08, w którym Sąd ten wskazał, że brzmienie pozycji CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Noty wyjaśniające do HS dla tej pozycji precyzują, że zawiera ona w szczególności preparaty często określane jako "suplementy żywnościowe" w opakowaniach informujących o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia.

TSUE wskazał, że choć otoczka umożliwiająca ujęcie oleju nie stanowi "opakowania" to jednak ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu.

W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy nie przeanalizowały sprawy pod tym kątem. W szczególności, nie zawarły pogłębionej argumentacji, która wskazywałaby na to z jakich powodów uznano, że pomimo braku otoczki (zakapsułkowania spornego towaru) istnieją pewne obiektywne cechy spornego surowca (stanowiącego mieszaninę witaminy o lipofilnym charakterze i oleju roślinnego), świadczące o jego przeznaczeniu w sposób przyjęty w decyzjach.

Wypada w tym miejscu powtórzyć (o czym była już mowa), że za niewystarczającą w tym względzie Sąd uznaje argumentację organów w zakresie tego, że o przyjętym przeznaczeniu spornego surowca miałaby przesądzać sama tylko olejowa postać witaminy K2, a także to, że importowany przez spółkę towar jest stosowany w procesie kapsułkowania do produkcji suplementów diety. Za przesądzające w tej kwestii nie mogą być uznane także Wiążące Informacje Taryfowe (WIT), do czego Sąd się odniesie w toku dalszych rozważań.

Wskazać również należy, że do kwestii poruszanej przez TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08, niejako w sposób pośredni, nawiązywała także strona skarżąca. Wprawdzie, zarzuty strony nie odnosiły się do samego orzeczenia TSUE, lecz do definicji suplementu diety z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, niemniej jednak, niewątpliwym jest, że stronie chodziło o rozróżnienie gotowego suplementu diety od surowca służącego do produkcji suplementu diety.

Za dostateczne uzasadnienie zakwalifikowania spornego towaru do kodu 2106 90 92 60 nie można, zdaniem Sądu, uznać podanego w zaskarżonej decyzji, jedynie wzmiankowo, argumentu w zakresie tego, że importowany przez stronę towar stanowi środek spożywczy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, jak również wyjaśnienia, że aby nabywany przez spółkę (w celach produkcyjnych) towar mógł zostać wykorzystany do produkcji suplementów diety (które stanowią preparaty przeznaczone do spożycia przez ludzi, kwalifikowane także do pozycji 2106), musi zostać poddany obróbce oraz połączony z innymi składnikami.

Wyrażony w tym względzie przez organ drugiej instancji pogląd wprawdzie koresponduje z treścią Not Wyjaśniających do pozycji 2106 ("Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce [...]"), niemniej, wobec lakoniczności wypowiedzi organu w tym zakresie nie można, zdaniem Sądu, uznać, by kwestia kwalifikacji olejowej postaci witaminy K2 (nie zamkniętej w kapsułkach) do pozycji 2106 została w sposób wyczerpujący przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Wobec braku zawarcia w zaskarżonej decyzji całościowej argumentacji na której istotność Sąd wskazał w toku niniejszych rozważań, uzasadnione jest przyjęcie, że kontrolowana decyzja nie spełnia wymogów treściowych o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne. Należy zaakcentować, że sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale ma także istotne znaczenie perswazyjne i merytoryczne. Poprzez uzasadnienie decyzji strona poznaje argumentację prawną organu, w tym, uzyskuje wiedzę na temat tego, z jakich powodów forsowany przez nią pogląd nie znalazł akceptacji w wykładni przepisów prawa, dokonywanej przez organ.

Końcowo należy dodać, w nawiązaniu do podniesionego przez organ pierwszej instancji faktu wydania Wiążącej Informacji Taryfowej wobec innego pomiotu, co miało stanowić wyznacznik prawidłowej klasyfikacji spornego towaru w sprawie, że jakkolwiek Wiążąca Informacja Taryfowa stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny, to jednak nie ma ona charakteru obligującego w innych sprawach. Nie oznacza to oczywiście, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez organy celne. To rzeczą organów celnych jest zbadanie, czy, i jak dalece oceniany przez nich stan faktyczny jest analogiczny do sytuacji, w której wydano Wiążącą Informację Taryfową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 467/10). Jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej, organ ten ograniczył się jedynie do powołania numeru i daty Wiążącej Informacji Taryfowej, która w jego ocenie miała potwierdzać zasadność stanowiska przyjętego przez ten organ. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast żadnego odniesienia do Wiążących Informacji Taryfowych.

Kierując się całością przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że w sprawie dokonano błędnej wykładni użytego w treści Uwagi 1 e) do działu 29 zwrotu "specyficznego zastosowania", a także naruszono art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Wobec tych naruszeń, za przedwczesną należało uznać ocenę pozostałych kwestii spornych w sprawie. Z tych samych powodów, Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od DIAS we W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.190 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się – uiszczony wpis od skargi w kwocie 373 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 4) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W toku ponownego rozpoznania sprawy DIAS we W. zobowiązany jest uwzględnić przyjęte w sprawie stanowisko Sądu, a poczynione w sprawie ustalenia i wnioski powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu.