Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4240/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 2 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. [dalej "Skarżąca"] na podstawie tytułu wykonawczego z 5 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 23 318,00 zł plus odsetki.

Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 12 grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. a zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 grudnia 2014 r. oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego również w dniu 12 grudnia 2014 r.

2. Pismem z 19 grudnia 2014 r. pełnomocnik O. S.A. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej "u.p.e.a."], wskazując, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak doręczenia decyzji oraz z uwagi na fakt, że decyzji Wójta Gminy S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny i z tego względu egzekucja była niedopuszczalna. Podniesiono również, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 2 lutego 2015 r. nr [...] przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

4. Wójt Gminy S. postanowieniem z [...] marca 2015 r. nr [...] uznał zarzuty Spółki za niedopuszczalne.

5. Postanowienie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. [postanowienie z [...] grudnia 2016 r. nr [...]] i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym Wójt Gminy S. [...] lutego 2017 r. wydał kolejne postanowienie nr [...] którym uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za bezpodstawne. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w egzekwowana jest kwota podatku od nieruchomości za 2009 r. a zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa, podatnik składa deklarację, natomiast w przypadku gdy organ stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części lub nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana u deklaracji, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, czyli określa zobowiązanie w prawidłowej wysokości, ale zobowiązanie to powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże po wstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje u tych sytuacjach z momentem wydania i doręczenia takiej decyzji, lecz z momentem, kiedy podatnik, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Wierzyciel stwierdził, że w tej sprawie decyzja została doręczona wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] grudnia 2014 r., zatem zarzut o nieistnieniu obowiązku nie może być uznany za zasadny.

Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wyjaśniło, że nie ma wątpliwości co do prawidłowości doręczenia postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - postanowienie doręczono adwokatowi K.S., pełnomocnikowi Spółki w sprawie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym wobec postępowania wymiarowego, zatem pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu głównym jest automatycznie pełnomocnikiem w postępowaniu wpadkowym. Ponadto organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji zanim zostanie doręczona stronie. Może to nastąpić poprzez wydanie postanowienia jednocześnie z wydaniem decyzji wymiarowej.

Ponadto Kolegium wyjaśniło, że podstawą zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Ponieważ egzekwowanie podatku od nieruchomości następuje w trybie egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego, to podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolegium wskazało również, że w tytule wykonawczym zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny co było działaniem jak najbardziej prawidłowym.

6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 731/07]. Organ egzekucyjny przywołał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., w którym stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej, bowiem decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wnosząc zarzut w w/w trybie, podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym znaczeniu – przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 i 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego u Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1473/09. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego – stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu.

Odnośnie zarzutu wniesionego przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tytuł wykonawczy winien zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy a tytuł wykonawczy nr [...] z 5 grudnia 2014 r. wystawiony przez Wójta Gminy S. spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny również uznał za nieuzasadniony. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 22 sierpnia 2017 r.

7. Pismem z 29 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 29 grudnia 2014 r. W zakresie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia u sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające obecnie poza kontrolą sadową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu.

Z powyższego, wynika, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do powołania na brzmienie art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów.

Spółka stoi na stanowisku, że zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 12 grudnia 2014 r. [na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 5 grudnia 2014 r.]. Egzekucję podjęto zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2014 r., co z kolei czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a.

Ponadto w ocenie pełnomocnika tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrzył powyższe zażalenie wydając postanowienie z [...] października 2017 r. nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiotowe postanowienie doręczono wierzycielowi w dniu [...] października 2017 r., natomiast pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 października 2017 r.

9. Skarżąca pismem z 24 listopada 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze podniesiono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a, jest związany stanowiskiem wierzyciela. Wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Powołanie się na stanowisko wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji.

Ponadto Skarżąca podniosła, że wbrew powielonemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do wszczęcia egzekucji. Egzekucję podjęto już w dniu 12 grudnia 2014 r. [na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego już w dniu 5 grudnia 2014 r.], natomiast doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2014 r. Wskazano również, że wobec braku pełnomocnictwa w aktach sprawy, doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi nie może zostać uznane za skuteczne.

Według Skarżącej tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."], w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a], b] i c] p.p.s.a.].

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić [mając na uwadze stanowisko Skarżącej i jej wnioski zawarte w skardze], że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA], zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej [organy podatkowe] albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Innymi słowy – ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie, to jest, po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., po drugie – zarzut dotyczącego niedoręczenia Skarżącej przed wszczęciem egzekucji decyzji nieostatecznej Wójta Gminy S.

3. Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Skarżąca twierdzi natomiast, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015 r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów.

Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach.

Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej.

Data 15 sierpnia 2015 r. i nowelizacja przepisów u.p.e.a. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy [art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a].

Sąd wskazuje Skarżącej, że informowano już ją [wyrok z 18 stycznia 2018 r. II FSK 3478/15] o tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego, [np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"]. Skutek ten Sąd rozciąga w niniejszej sprawie również na postanowienie o nadaniu rygoru.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w swoim postanowieniu z [...] lipca 2017 r. nr [...] potwierdziło stanowisko Wójta Gminy S., zgodnie z którym zarzuty Skarżącej były bezodstawne.

Postanowienie Wójta Gminy S. z [...] lutego 2017 r. nr [...] [akta post. adm., k. 40-41], wyrażające stanowisko wierzyciela ustosunkowuje się do zarzutów Skarżącej w zakresie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Wierzyciel wyeksponował także kwestię zarzutu podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, wyjaśniając, że po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, Wójt Gminy S. decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 23 318 zł, przy czym, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, że chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podkreślił, że w związku z tym, że w sprawie okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, Wójt Gminy S. postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Wójt Gminy S. wytłumaczył również, co do braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, że zarzut ten dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Wierzyciel podkreślił również, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą być zaliczone; egzekwowanie podatku od nieruchomości następuje w trybie egzekucji administracyjnej [art 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], m.in. na podstawie decyzji właściwego organu [art. 3 § 1 u.p.e.a.].

Wierzyciel nie zgodził się też, że egzekucja podjęta była na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez to że błędnie wskazano w nim obowiązek podlegający egzekucji, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny a także określono wysokości i termin naliczenia odsetek. Wierzyciel podkreślił, że obowiązek zapłaty był wymagalny, a tym samym zostały naliczone odsetki za zwłokę z tytułu nie zapłacenia należności w terminie.

4. Z kolei Sąd rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należy podkreślić, że Skarżąca zarzuty te opiera na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone.

Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności [zasadności] decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania [por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05].

W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Konkludując, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. trafnie zostały zatem uznane za niezasadne.

Niezależnie od tego dostrzeżenia wymaga, że decyzji organu pierwszej instancji nadano przed wystawieniem tytułu wykonawczego rygor natychmiastowej wykonalności. Lektura akt postępowania wskazuje, że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wydano [...] grudnia 2014 r. [akta post. adm., k. 23], natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony po dacie wydania decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest w dniu [...] grudnia 2014 r.

5. W zakresie zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wskazać zatem należy, że w przepisie tym mowa jest o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej uzasadniając ten zarzut tym, że nie została doręczona decyzja wydana w pierwszej instancji i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast zdaniem Skarżącej, kwestia niedoręczenia decyzji ma dotyczyć "ściśle egzekucji", choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną jak i nieuzasadnioną.

Rację w sporze co do powyższej kwestii należy przyznać organom. Przypomnieć należy, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego [tak np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"].

Twierdzenie Skarżącej o niedoręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o niedoręczeniu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy [wierzyciela] w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 868/13; z 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 3 czerwca 2011r., sygn. akt II OSK 946/10, CBOSA].

W rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2014 r. jednocześnie w tej samej dacie wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostały doręczone w dniu 19 grudnia 2014 r.

Tytuł wykonawczy został zaś wystawiony po dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji nie są też zasadne formułowane w zarzutach zastrzeżenia co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., skoro nawiązują one do wskazania w tytule treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że ten obowiązek jest wymagalny. Wydanej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniało do egzekucji.

6. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego.

7. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.