Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 666/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Alicja Stępień NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2001r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 350 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu uiszczonego wpisu, 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 666/01

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 listopada 2000r. Nr [...] określił panu T. G. – prowadzącemu Autoryzowaną Stację Obsługi w B., za miesiąc styczeń 2000 roku – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.494 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 12.124 zł;

za miesiąc luty 2000r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 38.982 zł,

- zaległość podatkową w kwocie 55.529 zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie 44.675 zł.

Decyzję tę Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, rozstrzygnięciem z dnia 16 marca 2001r. Nr [...], uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie. W pozostałej części decyzję tę pozostawiła bez zmian.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, iż podatnik nie miał prawa dokonania odliczenia tak w styczniu jak i w lutym badanego roku, podatku naliczonego wynikającego z poniżej wymienionych faktur wystawionych przez firmę "A" Spółkę z o.o. z siedzibą w W.:

miesiąc styczeń:

- nr 734/01/2000 z dnia 3 stycznia 2000r. na wartość netto 7.290,91 zł, VAT 1.604 zł tytułem opłaty leasingowej nr 4 do umowy leasingu nr 17657,

- nr 4255/01/2000 z dnia 17 stycznia 2000r. na wartość netto 7.111,50 zł, VAT 1.564,53 zł tytułem opłaty leasingowej nr 5 do umowy leasingu nr 17454,

- nr 4256/01/2000 z dnia 17 stycznia 2000r. na wartość netto 10.627,26 zł, VAT 2.338,00 zł tytułem opłaty leasingowej nr 3 do umowy leasingu nr 18066;

miesiąc luty:

- nr 730/02/2000 z dnia l lutego 2000r. na wartość netto 7.214,37 zł, VAT 1.587,16 zł tytułem opłaty leasingowej nr 5 do umowy leasingu nr 17657,

- nr 4786/02/2000 z dnia 15 lutego 2000r. na wartość netto 7.004,35 zł, VAT 1.540,96 zł tytułem opłaty leasingowej nr 6 do umowy leasingu nr 17454.

Przedmiotem leasingu:

- umowy nr 17454 z dnia 21.09.1999r.był samochód Mercedes-Benz typ C 230 KOMP nr podwozia [...] nr silnika [...];

- umowy nr 17657 z dnia 11.10.1999 r. był samochód Mercedes-Benz typ E 320 nr podwozia [...] nr silnika [...],

- umowy leasingu nr 18066 z dnia 24.11.1999r. był samochód Mercedes-Benz typ

S 500 L nr podwozia [...] nr silnika [...].

Samochody te określono w umowach jako ciężarowe.

Stwierdzono natomiast, iż pojazdy będące przedmiotem leasingu, to nowe samochody osobowe, poddane niewielkim zmianom, polegającym na zamontowaniu siatki metalowej oddzielającej część pasażerską od bagażowej, na które nie uzyskano świadectw homologacji określających te samochody jako ciężarowe.

Mając powyższe na uwadze i przepis § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm.), stanowiący, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę .podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, uznano, że w rozliczeniu za miesiące styczeń i luty 2000r. podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w łącznej wysokości 5.506,53 zł za miesiąc styczeń 2000r. oraz 3.128,12 zł za miesiąc luty 2000r. wynikającej z ww. faktur VAT dot. opłat leasingowych.

Ponadto stwierdzono, iż w rejestrze zakupu podatnik ujął a następnie rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty podatek naliczony w kwocie 1.117,45 zł wynikający z faktury VAT nr 0002150708502 z dnia 21 lutego 2000r. na wartość netto 5.748,23 zł, dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, w której określono termin płatności na dzień 13 marca 2000r.

Zgodnie natomiast z art.19 ust.3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z tym że w przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Jak wynika z przedmiotowej faktury termin jej płatności przypada w miesiącu marcu 2000r. a zatem podatek naliczony z niej wynikający nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w miesiącu lutym 2000r.

Stwierdzono również, iż w rejestrze zakupu za miesiąc luty 2000r. podatnik ujął, a następnie rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury nr DH/0017/A/2000 z dnia 23 lutego 2000r., wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w W., w kwocie 14,29 zł za usługi noclegowe. Zgodnie natomiast z art.25 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne.

Uzasadniając stanowisko zajęte w pierwszej spornej kwestii Izba Skarbowa podała nadto, że leasingowane pojazdy zostały nabyte przez podatnika jako nowe samochody osobowe od importera – "B" Sp. z o.o. w W., a następnie sprzedane, bez dokonania jakichkolwiek przeróbek firmie P.P.H.U. "C" s.c. w E. również jako samochody osobowe. Z kolei po dokonaniu zmian technicznych przez Spółkę "C" bądź też przez PHU "D" s.c. w K. samochody zostały zarejestrowane przez te firmy jako samochody ciężarowe i ponownie odprzedane stronie. Samochody te następnie zostały przez podatnika sprzedane firmie "A" spółka z o.o. w W. Zaś Spółka "A" przekazała podatnikowi ww. samochody w drodze umowy leasingu. Powyższe operacje miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której samochody osobowe poprzez szereg czynności miały stać się samochodami ciężarowymi, w przypadku których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem bądź też leasingiem.

Podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług jest przyznane mu w art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak doznaje szeregu ograniczeń wynikających m. in. z treści cyt. wcześniej § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Istota sporu w tej kwestii sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia jakie pojazdy zaliczane są do samochodów osobowych a jakie do samochodów ciężarowych. Zauważyć przy tym należy, że w żadnym obowiązującym akcie prawnym nie sprecyzowano pojęcia samochód ciężarowy a zatem nie określono jednoznacznie kryterium zaliczania samochodów jako osobowe lub ciężarowe.

W ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.Nr 9, poz. 602 ze zm.) w art.2 pkt 42 zdefiniowano pojęcie samochodu ciężarowego, jako pojazdu samochodowego przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie.

Dalej Izba stwierdza, że za wadliwy należy uznać wyrażony w odwołaniu pogląd, iż o kwalifikacji pojazdu decyduje wyłącznie treść zapisu zawartego w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Przyjęcie takiego poglądu doprowadziłoby bowiem do sprzecznych z intencją ustawodawcy skutków prawno-podatkowych.

Według aktualnej opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki zawartej w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. Nr SRI-4-WSK-33-524/99 przeróbki samochodu osobowego polegające m.in. na wymontowaniu siedzeń tylnych i zamontowaniu ścianki działowej, a także na montowaniu metalowych kaset do przewozu pieniędzy w bagażnikach tych samochodów nie zmieniają ich zaklasyfikowania.

Mając na uwadze przytoczoną opinię przeróbki, jakich dokonano w przedmiotowych samochodach, polegające na zamontowaniu kratki siatkowo-metalowej z tyłu pojazdu, nie zmieniły ich zaklasyfikowania.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu, wynika z treści art.68 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego jest obowiązany uzyskać świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Za producenta, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego przepisu obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji przez producenta lub importera istnieje także w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu w porównaniu z wcześniej homologowanym. Operacja taka pociąga za sobą konieczność uruchomienia procedury badań homologacyjnych i jeśli wynik tego badania okaże się pozytywny, będzie to stanowiło podstawę do wydania nowego świadectwa na inny już rodzaj – samochód ciężarowy.

W przedmiotowej sprawie, PHU "D" s.c. w K., oraz PPHU "C" s.c. dokonali przeróbek polegających na zamontowaniu za tylnymi siedzeniami na całej wysokości przegrody z siatki stalowej. Przeróbki te, aby mogły mieć wpływ na przeklasyfikowanie tego samochodu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy j powinny być poprzedzone badaniami homologacyjnymi, których pozytywne przejście stanowiłoby podstawę do wydania świadectwa homologacyjnego na nowy już rodzaj samochodu - samochód ciężarowy. Jedynie tak uzyskane świadectwo homologacji na samochód ciężarowy jest w świetle przepisu § 3 ust.7 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 października 1997r. zmieniające rozporządzenia w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczenia pojazdów (Dz.U.Nr 130, poz. 870 ze zm.), podstawą do dokonania rejestracji pojazdu jako ciężarowy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 października 2000r. o sygn. akt OPK 17/00, który orzekł, że "warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym z samochodu osobowego na ciężarowy jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu". W przedmiotowej sprawie dowiedziono zaś, iż nowe homologacje na samochody przedmiotowe w sprawie nie zostały wydane.

Zauważa się, iż pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty tj. wyciągi ze świadectw homologacji Nr [...], [...] oraz [...] wskazują jednoznacznie, że oddane w leasing pojazdy Mercedes Benz E 320, Mercedes Benz C 230 Komp i Mercedes Benz S 500 L są samochodami osobowymi. Świadczą o tym również inne dokumenty zebrane w toku kontroli a mianowicie pierwsze faktury zakupu tych samochodów otrzymane przez stronę z firmy "A" Sp. z o. o. w W. oraz faktury sprzedaży tychże samochodów wystawione firmie PPHU "C" s.c. w E., wyłącznie w celu dokonania przeróbek.

Izba podniosła, że dowody rejestracyjne stanowią jedynie decyzje dopuszczające dane pojazdy do ruchu, a więc nie dotyczą interesów fiskalnych Skarbu Państwa i nie stanowią również elementu identyfikacji zakupionego towaru. W myśl art.4 pkt 1 ustawy o VAT w zaskarżonej decyzji organ podatkowy orzekł o rodzaju pojazdów biorąc pod uwagę klasyfikacje towarów i usług wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Są to klasyfikacje zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów (SWW) i Klasyfikacje Rodzajowe Środków Trwałych (KRST) wydane przez Główny Urząd Statystyczny, a zatem zarzut Strony o bezprawnym klasyfikowaniu towarów przez tut. Urząd Skarbowy jest bezpodstawny.

Błędną jest również dokonana przez stronę interpretacja przepisu § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zawarta w odwołaniu, jakoby zastosowanie przez prawodawcę w omawianym przepisie koniunkcji poprzez użycie słowa "oraz", oznacza że kryterium ładowności odnosić się musi też do samochodów osobowych jak i innych samochodów.

Organ odwoławczy podobnie jak Urząd Skarbowy stoi na stanowisku, iż przepis ten dotyczy wszystkich samochodów osobowych bez względu na ich ładowność. Zastosowanie koniunkcji w cyt. przepisie odnosi się nie do kryterium ładowności a do ograniczenia prawa do odliczenia podatku należnego. W tym przypadku przepis wskazuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usługobiorców użytkujących samochody osobowe (wszystkie) oraz usługobiorców użytkujących inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Urząd Skarbowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, których dotyczy decyzja, przy czym do tego rozliczenia przyjęte zostały korekty deklaracji złożone w dniu 19 kwietnia 2000r. - dot. miesiąca stycznia 2000r. oraz w dniu 27 marca 2000r. - dot. miesiąca lutego 2000r.

Według Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej i zarzuty strony dotyczące naruszenia art.120-125 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

W szczególności nie można zarzucić, iż Urząd Skarbowy działał bez podstaw prawnych (art.120 Ordynacji podatkowej), wydana bowiem decyzja szczegółowo wskazuje przepisy prawne, które były podstawą prowadzenia postępowania podatkowego i jego rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej – dotyczącego braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, już bowiem na etapie kontroli został podatnik zapoznany z materiałem zebranym w trakcie jej prowadzenia i pouczony o możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień. Ponadto postanowieniem z dnia 17 listopada 2000r. Nr [...] został wyznaczony stronie termin do zapoznania z całokształtem materiału i wypowiedzenia się co do tego materiału.

Nie może – zdaniem Izby – ostać się również zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, polegający na niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na zebranych w trakcie postępowania kontrolnego dowodach, które pozwalały na podjęcie zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwalifikacji samochodów będących przedmiotem leasingu wystarczającą okolicznością był brak nowej homologacji określającej ww. samochody jako samochody ciężarowe.

Pomimo braku zarzutów przeciwko ustaleniom Urzędu Skarbowego w zakresie przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z faktury za usługi telekomunikacyjne oraz bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktury za usługi noclegowe. Izba Skarbowa zauważa, iż ustalenia w tym zakresie są w pełni zasadne i podjęte rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w powołanych przez organ pierwszej instancji przepisach prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.19 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa zauważyła, że strona nie wskazała na czym owo naruszenie polega. Niemniej organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przepisów art.19, mając natomiast na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Sygn. akt K 17/97, zgodnie z którym wymiar sankcji określonej w art.27 jest niezgodny z prawem w sytuacji, gdy przepisy dopuszczają w stosunku do tej samej osoby również odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji w tej części.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie prawa. Skarżący kwestionuje zasadność ustaleń dotyczących pozbawienia prawa do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc styczeń i luty 2000r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dotyczących opłat leasingowych.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Skarżący stoi na stanowisku, iż wystarczającym kryterium pozwalającym na uznanie, iż samochód jest samochodem ciężarowym jest dowód rejestracyjny pojazdu, jak również podnosi, iż urząd skarbowy nie posiada kompetencji do klasyfikacji pojazdów.

Skarżący zarzuca również organom podatkowym błędną interpretację przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym twierdząc, iż zastosowanie przez prawodawcę w omawianym przepisie koniunkcji poprzez użycie słowa "oraz", oznacza, że kryterium ładowności odnosić się musi również do samochodów osobowych jak i innych samochodów, przy czym wskazuje na błędną analizę gramatyczną spornego przepisu. Ponadto skarżący podnosi, iż organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 0002150708502 z dnia 21 lutego 2000r. dotyczącej nabycia usług telekomunikacyjnych, gdyż ograniczenia wprowadzone przez cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie znajdują umocowania ustawowego.

Skarżący podnosi, iż sposób prowadzenia postępowania naruszył podstawowe zasady określone w art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące niezasadnego pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych tytułem rat leasingowych Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Odnośnie natomiast drugiego zarzutu niesłusznie zakwestionowanego prawa do odliczenia, w miesiącu lutym 2000r., podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia 21 lutego 2000r. dotyczącej nabycia usług telekomunikacyjnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż jest to nowy zarzut podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowego. W związku z tym nie był on przedmiotem rozważań organu i aktualnie Izba nie może się do zarzutu tego ustosunkować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) - zważył, co następuje:

Skarga w części jest zasadna.

Sąd podzielił zarzut strony skarżącej, iż § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm.) przyjęty przez organy podatkowe do rozliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT Nr 0002150708502 z dnia 21 lutego 2000r. dotyczącej zakupu usług telekomunikacyjnych wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku określonym w ust.3 (§ 42) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Przytoczony zapis cyt. rozporządzenia odnosi się do unormowania art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 ze zm.), z którego wynika, że, co do istoty, podatnik może rozliczyć podatek naliczony za miesiąc podatkowy, w którym otrzymał fakturę, z której podatek ten wynika i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Terminem z art.19 ust.3 jest więc miesiąc otrzymania faktury. W przywołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów stanowi prawotwórczo o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury, miesiąca, w którym przypada termin płatności w fakturze tej określony. Z wykładni językowej art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Stanowisko to jest konsekwentnie aprobowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa podatkowego (np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, UNIMEX Wrocław 2002 r. str. 522, 523). W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia więc faktycznie ustawowy stan prawny art.19 ust.3 określając przypadki kiedy za datę, miesiąc, otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury.

Zważyć jednak należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działa, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Nie wynika ono również z art.32 ust.5 tej ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Z tych powodów uznać należy, że stanowiąc

§ 42 ust.4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów naruszył art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W tym stanie rzeczy, badając legalność wykonywania administracji publicznej w sprawie, z upoważnienia art.178 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w niniejszej sprawie decyzji.

Z tej też przyczyny Sąd, uznając w tej części zaskarżoną decyzję za uchybiającą prawu, uchylił ją na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).

Nie podzielił natomiast Sąd wywodów skarżącego zaprezentowanych w skardze, a dotyczących kwestii typu samochodów będących przedmiotem zawartych przez skarżącego umów leasingu (nr 17454 z dnia 21 września 1999r., nr 17657 z dnia 11 października 1999r., nr 18066 z dnia 24 listopada 1999r.). Skarżący powołując się na zapisy w dowodach rejestracyjnych poszczególnych samochodów, stwierdził, iż przedmiotem zawartych umów leasingu są samochody typu ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500kg, o której mowa w § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245).

W sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył przedmiotowe pojazdy, jako nowe samochody osobowe, od importera "B" Spółka z o.o. w W. Samochody te skarżący następnie sprzedał – również jako osobowe – innym podmiotom gospodarczym (P.P.H.U. "C" s.c. w E., PHU "D" s.c. w K.), które po dokonaniu zmian technicznych w tych pojazdach, polegających na zamontowaniu siatki metalowej oddzielającej część pasażerską od bagażowej, dokonały rejestracji tych pojazdów jako samochody ciężarowe, (nie mając na ten typ pojazdu świadectwa homologacji) i odsprzedały je ponownie skarżącemu, który zbył je firmie "A" Spółka z o.o. w W., aby ta kończąc obrót tymi samochodami, przekazana jemu w leasing.

Uwzględniając powyższe oraz przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności przepis art.68 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.Nr 98, poz.602 z późn. zm.), który stanowił, że producent lub inny importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na taki pojazd świadectwo homologacji, wydane przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej, przy czym, wedle ustawy, za producenta: "uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów" (art.68 ust.2 Prawa o ruchu drogowym) i art.68 ust.9 tej ustawy, zgodnie z którym "w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiotowe wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część", należało stwierdzić, że po dokonaniu zmian przedmiotowe samochody nie zostały poddane ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana świadectwa homologacji tych pojazdów, a to oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych pojazdy te nadal muszą być traktowane jako "samochody osobowe".

Tak więc dla oceny prawnej czy skarżący leasingował samochody osobowe czy – jak twierdzi – samochody ciężarowe uniwersalne, rozstrzygające znaczenie ma treść "świadectwa homologacji", a nie dowodu rejestracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1765/99 – LEX nr 47159, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 1548/01 – M. Podat. 2003/6/36, wyrok SN z 9 listopada 2001r. sygn. akt III RN 194/01 – OSNP 2002/5/103).

W tej sytuacji, skoro – stosownie do dyspozycji art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. – obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych", skarżący nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT dotyczących zakupu usług leasingu.

W kwestii interpretacji przepisu § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz.1024) Sąd nie podzielił wywodów skarżącego w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu skarżący błędnie interpretuje tą regulację, wywodząc, że zastosowanie w przepisie tym kryterium ładowności "do 500 kg" odnosi się zarówno do samochodów osobowych jak i innych samochodów. Użyty w przepisie tym spójnik "oraz" oznacza, iż kryterium to dotyczy wyłącznie innych samochodów, jak trafnie podniósł to organ odwoławczy. Oznacza to, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 773/98 – LEX 4366, który przywoływał skarżący na poparcie słuszności swoich twierdzeń.

Należy jednak zauważyć, iż w rozważanej sprawie, która dotyczy roku podatkowego 2000, zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm.). Przepis ten w tymże roku miał inne brzmienie aniżeli w roku 1999 i było ono następujące: "Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (rat) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Jak wskazano, wywody stron dotyczą interpretacji tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999r. (Izba Skarbowa w swoich rozważaniach zmiany tej nie uwzględniła, podobnie skarżący). Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, iż zmiana normodawcy spójnika "oraz" na "lub" nie zmienia poglądu, iż kryterium ładowności nie odnosi się do "samochodów osobowych". Przeciwnie zmiana ta dodatkowo potwierdza trafność tego stanowiska.

Kończąc trzeba jeszcze tylko stwierdzić, że zasadnie uchyliła Izba Skarbowa decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. Rozstrzygnięcie to jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, w którym Trybunał stwierdził, że wymiar sankcji określonej w art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z prawem w sytuacji, gdy przepisy dopuszczają w stosunku do tej samej osoby również odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd orzekł jak w wyroku stosując przepis

art.145 § 1 pkt 1a, art.152 i art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.