Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 1145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23b ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. G. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu zażalenia spółki G. w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. o nałożeniu na G. sp. z o.o. kary porządkowej w kwocie 1500 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. nałożył na G. Sp. z o.o., ul. [...],B., karę porządkową w kwocie 1 500 zł., za niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: S. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej.

Na powyższe postanowienie adwokat T. G. reprezentujący G. Sp. z o. o, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podając następującą argumentację.

Z uzasadnienia podanego w postanowieniu z dnia [...].05.2013r, nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: S. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., jako przyczynę wszczęcia postępowania uznał treść opinii technicznej nr [...] z dnia [...].10.2008 r. dotyczącej wyników badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, zawierającą zapisy, mogące świadczyć, że w/w automat stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna, określona w art. 129 ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z obowiązujących przepisów prawa oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyrok NSA o sygn. II GSK 1031/11 z dnia 29.11.2011 r.), w przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, automat będący przedmiotem postępowania obligatoryjnie powinien zostać poddany badaniu sprawdzającemu przez uprawnioną jednostkę badającą. W celu weryfikacji wątpliwości jakie wzbudziła treść zapisu zawartego w opinii jednostki badającej. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwaniem z dnia [...].07.2013r. próbował wyegzekwować od Strony poddanie badaniu sprawdzającemu i dostarczenie opinii z przeprowadzonego badania automatu do gier o niskich wygranych. W wezwaniu z dnia [...].07.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wskazał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jako Jednostkę Badającą, która przeprowadzi badania sprawdzające oraz wyznaczył czternastodniowy termin przekazania automatu jednostce badającej, liczony od dnia doręczenia Stronie wezwania. Jednocześnie w pouczeniu omawianego wezwania organ l instancji zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarany karą porządkową do 2 800 zł. przedmiotowe wezwanie zostało w sposób prawidłowy doręczone Spółce. Pełnomocnik Strony nawiązując do żądania zawartego w wezwaniu z dnia [...].07.20013r. wystosował do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. pismo datowane na dzień [...]lipca 2013r, w którym poinformował, iż w związku z niniejszą sprawą prowadzone jest postępowanie w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do prowadzenia badań sprawdzających, o których mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych - sygn. akt [...]. Spółka uznała, iż posiada wątpliwości dotyczące spełniania przez przywołaną jednostkę badającą poszczególnych warunków wskazanych w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, które zdaniem Strony w pełni usprawiedliwiają tymczasowe powstrzymanie się przez Skarżącą od przekazania automatu wyznaczonej jednostce badającej. Jednocześnie, w tym samym piśmie, pełnomocnik Spółki zwrócił się z prośbą o wskazanie zapisów opinii, z których wynikać może iż automat, którego dotyczy niniejsze postępowanie dopuszcza urządzanie pojedynczych gier za stawkę wyższą niż prawnie dopuszczalna.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. (w odpowiedzi na pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...].07.2013r., informujące o toczącym się postępowaniu w sprawie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej oraz o powstrzymaniu się od wykonania żądania w przedmiocie poddania automatu badaniu sprawdzającemu) poinformował iż zgodnie z art. 23f ust. 1 znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w pkt 1-4 w/w przepisu. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ul. [...],B. posiada, wydane przez Ministra Finansów Upoważnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministra Finansów znajduje się, zaktualizowany wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na dzień 15 maja 2013r. w pozycji [...] wykazu podana była nazwa jednostki badającej ;"Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ul. [...], B., Upoważnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2012r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. pismem nr [...] z dnia [...].07.2013r., zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., z prośbą o udzielenie informacji na temat dostarczenia do laboratorium w celu poddania badaniu sprawdzającemu między innymi automatu do gier o niskich wygranych. W odpowiedzi na pismo z dnia [...].07.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. uzyskał informację z Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. (pismo nr [...] z dnia [...].07.2013r), iż żaden z automatów eksploatowanych przez G. Sp. z o.o. wymienionych w piśmie [...] z dnia [...].07.2013r. nie został dostarczony do laboratorium w celu poddania badaniu sprawdzającemu.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na G. Sp. z o.o., ul [...],B., karę porządkową w kwocie 1 500 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. stwierdził, iż Strona postępowania, mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 2013-07-[...], nie dostarczyła w wyznaczonym terminie do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. automatu do gier o niskich wygranych, mimo że była do tego zobowiązana, co uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie. Wezwanie organu wskazywało, czego organ od Strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. podmiot eksploatujący automat nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie uprawnionego naczelnika urzędu celnego o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych.

W myśl art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionych przyczyn, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem

-mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 PLN.

Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie o czym stanowi art. 262 § 5 ustawy. Natomiast, jak stanowi § 6 tego artykułu, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do dostarczenia automatu do badań, wskazał podstawy prawne tego wezwania a ustanowiony w sprawie pełnomocnik prawidłowo ocenił treść kierowanego do Strony postępowania wezwania. Wezwanie organu z dnia [...]-07-2013 roku (doręczone [...]-07-2013 roku) oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej z dnia [...] sierpnia 2013r. przedzielone zostały wymianą korespondencji między Naczelnikiem Urzędu Celnego w Ł., a ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem Spółki. Z treści obydwu pism wynika wprost świadomość pełnomocnika ustanowionego w sprawie w zakresie kierowanego do Strony postępowania wezwania, podstaw prawnych tego wezwania oraz obowiązków Strony wynikających z jego treści. Pełnomocnik Strony posiadał też wiedzę, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ul. [...],B. jest Jednostką Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, (numer upoważnienia [...]) czego dowodem jest zainicjowanie odrębnego postępowania zmierzającego do cofnięcia tego upoważnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. postępowanie w zakresie cofnięcia uprawnień jednostce badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie ma wpływu na prowadzenie niniejszego postępowania, gdyż przedmiotem tegoż jest wymierzenie kary porządkowej w oparciu o dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w postępowaniu nie znajduje żadnego uzasadnienia dla zawartych w zażaleniu twierdzeń pełnomocnika Strony dotyczących braku legitymacji do prowadzenia badań sprawdzających przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 23f ust. 1 powołanej ustawy określa warunki jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o status jednostki Dadającej. Zgodnie z tą regulacją upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - art. 23f ust. 6 ustawy. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra Finansów wynika, że na dzień wydawania niniejszego rozstrzygnięcia jest 5 upoważnionych jednostek, a pod poz. 5 znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Z powyższej regulacji wynika, że upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2012r., sygn. akt. II SA/Bk 266/12). Zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Jest on w istocie aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia D6.03.2012r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12). Udzielenie upoważnienia stanowi realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest zobligowany na mocy art. 23b ustawy o grach hazardowych, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie zażądać przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą. Z przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat

do gier spełnia warunki określone w ustawie. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. mając uzasadnione podejrzenie, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie zażądał przeprowadzenia badania sprawdzającego. Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w żądaniu wskazał automat do gier podlegający badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie, podmiot, któremu automat ma być przekazany w celu przeprowadzenia badania oraz termin przekazania urządzenia. Do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest wybór jednostki badającej spośród wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ wyznaczając jednostkę badającą dokonał wyboru spośród tych, które znajdowały się w wykazie ogłoszonym przez Ministra Finansów. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. znajdowało się w trakcie prowadzonego postępowania i znajduje również w chwili obecnej w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z załączonym do skargi przez pełnomocnika Strony certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) Laboratorium od roku 2004 posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji i spełnia wymogi międzynarodowej normy PN-ISO17025, a w zakresie systemu zarządzania jest zgodne z ISO 9001. Dotychczasowe audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Ostatni audyt akredytacyjny w nadzorze odbył się w marcu 2012, w którym stwierdzono, że aboratorium właściwie wprowadziło system zarządzania wymagany nowym wydaniem normy PN-EN ISO 17025:2005 i ma kompetencje do przeprowadzania przedstawionych badań analitycznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż niedostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej w celu poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu organ prowadzący postępowanie uznał raz za odmowę dostarczenia przedmiotu do oględzin by następnie to samo zachowanie uznać za odmowę udziału w innej czynności, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za bezzasadny. Pełnomocnik powyższe zinterpretował, jako nieuprawnioną zmianę poglądów organu w sytuacji braku zmiany stanu faktycznego i prawnego, co z kolei podważa zaufanie do organów państwa. Jest to zarzut niesłuszny, skonstruowany w oparciu o niewłaściwe rozumienie pojęć podstawy prawnej i podstawy faktycznej oraz z pominięcia własnego stanowiska pełnomocnika Strony oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że w analogicznych postępowaniach, przy identycznym rachowaniu strony postępowania, organ prowadzący postępowanie każdorazowo zachował się w identyczny sposób, tj. nałożył na stroną postępowania karę porządkową stosując tą samą podstawę prawną. Nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Podstawą faktyczną do nałożenia kary porządkowej na stronę postępowania nie była bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin lub bezzasadna odmowa udziału w innej czynności dowodowej. Podstawą faktyczną była bezzasadna odmowa dostarczenia automatu do badań. Niezmieniona pozostaje podstawa prawna nałożenia kary porządkową, którą jest art. 262. § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Organ podatkowy w ramach tego postępowania nałożył na stronę postępowania po raz pierwszy karę porządkową za bezzasadną odmowę dostarczenia automatu do badań.

Organ pierwszej instancji wydając w ramach tego postępowania postanowienie dyscyplinujące tj. postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, dokonał tego dokładnie za identyczne zachowanie faktyczne i zastosował tą samą podstawę prawną tj. ten sam przepis prawa (z uwzględnieniem stanowiska ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych), co w innych podobnych sprawach. Przedstawiony w zażaleniu zarzut jest nieuzasadniony a przywołane przez pełnomocnika Strony okoliczności nie mają wpływy na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia o nałożeniu kary porządkowej i nie sposób dopatrzeć się w tym względzie nawet minimalnego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony dotyczących stronniczości czy też braku obiektywizmu w sprawozdaniu sporządzonym z przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., będącej w stosunku podległości wobec Dyrektora Izby Celnej w B., Dyrektor Izby Celnej w B. uznaje za niezasadne. Przedstawienie zarzutu braku bezstronności czy też obiektywizmu powinno być oparte na istniejącym materiale dowodowym. W sytuacji, gdy sprawozdanie z badania jednostki badającej nie zostało jeszcze sporządzone, nie jest możliwe postawienie racjonalnego zarzutu wobec jego treści, a tym samym dokonanie oceny merytorycznej zawartości takiego sprawozdania, w związku z czym, powyższy zarzut pełnomocnika Strony jest przedwczesny i nie znajduje racjonalnego odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. określenie kary porządkowej w wysokości 1 500 zł jest sprawiedliwe, zasadne i adekwatna do zawinienia Strony. Kara porządkowa w wymierzonej wysokości, stanowi 3/4 wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier urządzanych na jednym automacie o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) i zdaniem organu odwoławczego nie wpłynie na sytuację materialną Strony, jednakże nie powinna pozostać niezauważona, co ma realne podstawy wypełnienia funkcji dyscyplinującej wobec Spółki.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę zarzutu braku czynu karalnego w związku z zakazem odpowiedniego stosowania przepisów o charakterze karnym czy represyjnym, poprzez ich rozszerzającą wykładnię w związku z brakiem przepisu, który by zachowanie polegające na braku dostarczenia automatu do badań określał jako zachowanie zagrożone karą, stwierdzić należy, że zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe. Skoro ustawodawca w przepisie umożliwiającym nałożenie kary porządkowej na stronę postępowania tj. w art. art. 262. § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przewidział możliwość ukarania strony za bezzasadną odmowę udziału w innej czynności, to z gruntu nieuzasadnione jest twierdzenie, że ta część przepisu nie może być stosowana w żadnym czasie i żadnym stanie faktycznym w związku z zakazem rozszerzającego i odpowiedniego stosowania. Sformułowanie "inne czynności" w sposób oczywisty nie jest i nie będzie nigdy precyzyjne, jednoznaczne, definiujące wszystkie znamiona czynu zagrożonego karą w zakresie przedmiotowym. Ustawodawca zdając sobie sprawę z braku możliwości enumeratywnego wyliczenia wszystkich zachowań zagrożonych nałożeniem kary porządkowej sformułowania takiego użył świadomie w celu ochrony przebiegu postępowań przed różnymi mającymi negatywny wpływ na bieg tych postępowań zachowaniami jego uczestników. Możliwość zastosowania w przedmiotowym postępowaniu art. 262. § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika z literalnej wykładni obowiązujących przepisów prawa. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa nie tylko mógł, ale musiał mieć zastosowanie w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Z treści art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika, bowiem, wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (art. 23 "a" i 23 "b" tej ustawy, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, póz. 779), więc od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Również, o czym była mowa wcześniej poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w B. wbrew twierdzeniom,

ustanowionego w sprawie pełnomocnika Strony, wyartykułowanym w zażaleniu organ pierwszej instancji w sposób uprawniony wezwał Spółkę z o.o. G. do dostarczenia automatu do gier o niskich wygranych do badania sprawdzającego.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na powyższe postanowienie, G. Sp. z o.o. w B. podniosła następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 262 § 1pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 23 b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że skarżącą wezwano do dostarczenia wskazanego automatu do jednostki badającej w sytuacji gdy tego nie uczyniono, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, do którego podjęcia skarżąca nie była obowiązana; poprzez uznanie, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest uprawniona do przeprowadzania badania sprawdzającego w sytuacji, gdy ww. jednostka nie została akredytowana do badania urządzeń elektronicznych zgodnie z treścią Zakresu Akredytacji [...],

2) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowi on podstawę do nałożenia na skarżącą kary porządkowej za działanie polegające na odmowie dostarczenia przez skarżącą na swój koszt automatu do gier o niskich wygranych jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych,

3) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odmowa dostarczenia przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych jednostce ba-dającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych, stanowi "odmowę udziału w innej czynności", podczas gdy badanie sprawdzające nie jest inną czynnością, gdyż nie przewiduje czynnego udziału strony postępowania,

4) naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącą kary porządkowej za działanie, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowi działania karalnego,

5) naruszenie art. 42 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie na skarżącą pieniężnej kary porządkowej za czyn nieokreślony w ustawie,

6)naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej oraz 23 f ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że skarżąca bez uzasadnionej przyczyny nie dostarczyła automatu jednostce badającej,

7) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez przeanalizowania treści materiału zgromadzonego w postępowaniu, treści zarzutów wskazanych w zażaleniu, treści postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego orzeczenia wydanego w I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem.

Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie z punktu widzenia kryterium legalności jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013r.r. nr [...], które utrzymało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] o nałożeniu na G. Sp. z o.o. w B. kary porządkowej w kwocie 1500 zł.

Na samym początku stwierdzić należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zez zm., dalej: O.p.) wbrew twierdzeniom skarżącej mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy z dnia 1 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23 "a" i 23 "b" u.g.h., dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.

Również wbrew zarzutowi skarżącej spółki, czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier na wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, oparte na treści art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych, stwierdził, że wezwanie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (vide: prawomocne postanowienia WSA w Białymstoku w sprawach II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12). Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10 (Lex 964529) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11 (Lex 1109673), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione.

W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w B. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...] listopada 2012 r., na które powołuje się organ I instancji w wezwaniu kierowanym do strony. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia.

Organy prowadzące postępowanie wpadkowe dotyczące nałożenia kary porządkowej nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki: akredytacji PCA lub innego państwa UE; zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Z kolei według art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto według art.23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji.

W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w B. wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23 f ust. 1 u.g.h., co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 u.g.h. Na tym etapie postępowania by rozstrzygnąć o zasadności skargi Sąd nie widział potrzeb by badać przygotowanie merytoryczne i akredytację Jednostki Badawczej, powołanej zgodnie z procedurą przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., II SA/Go 952/13, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa niniejsza jest natomiast sprawą incydentalną w głównym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu.

W ocenie Sądu, orzeczenia organów zawierają także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym okres, w którym działanie skarżącego uniemożliwiało prowadzenie postępowania w sprawie, stwierdzić należy, że jej wysokość nie jest dowolna.

Reasumując, zdaniem Sądu, postępowanie przed organami zostało przeprowadzone należycie i poprawnie, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały także prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Sąd w legalnych i mających oparcie w obowiązujących przepisach prawa działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się naruszenia przywoływanych w skardze przepisów prawa, tj.: art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h., art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., art. 120 O.p., art. 120 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. i art. 42 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.