Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1722/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 g ust. 10, ust. 17, art. 22 ust. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1295/13 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1366 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi U. M., wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1295/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 13 stycznia 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 6.594 zł. Ustalił, że w 2008 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Rachunkowe A., opodatkowaną na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym według stawki 19%. Podatniczka prowadziła biuro rachunkowe w dolnej części budynku mieszkalnego na powierzchni 30,60m2. Wartość początkową lokalu używanego na cele działalności gospodarczej ustaliła na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.d.o.f.). W 2008 r. podatniczka poniosła wydatki na rozbudowę biura, polegającą na zaadaptowaniu poddasza na cele biura oraz na przebudowie dotychczasowego pomieszczenia biurowego. Kwota wydatków poniesionych z tego tytułu ustalona na podstawie przedłożonych faktur VAT wyniosła 106.407,90zł. Strona zaliczyła wszystkie wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że podatniczka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące remontu i modernizacji dotychczasowego pomieszczenia biurowego. Natomiast wydatki na adaptację poddasza na pomieszczenie biurowe nie miały – zdaniem organu pierwszej instancji – charakteru remontu, lecz służyły wytworzeniu nowej powierzchni używanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też składają się one na wartość początkową tego środka trwałego i winny być uwzględnione w wartości początkowej lokalu wyliczonej jako iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł. Zdaniem organu podatkowego wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ ocenił, że podatniczka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o kwotę 536,93 zł. Organ podatkowy ustalił, że za pierwsze półrocze 2008 r. podatniczka przyjmowała jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych powierzchnię 30,60 m2 (30,60 x 988 x 1,5%), natomiast w drugim półroczu obliczała odpisy amortyzacyjne od powierzchni obejmującej zaadoptowane poddasze - 103,06 m2 (103,06 x 988 x 1,5%). Organ podatkowy podał, że w 2008 r. strona zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 30,60 m2. Dopiero w roku 2009 zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię zaadoptowanego poddasza. Stwierdzono również że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z organizacją spotkania w restauracji z okazji jubileuszu prowadzonej działalności gospodarczej (4.565,27 zł), w którym uczestniczyli pracownicy i kontrahenci podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2010 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy za konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy uznał ustalenie wysokości wydatków, które strona poniosła na remont części budynku mieszkalnego, w którym dotychczas prowadziła działalność gospodarczą oraz na adaptację poddasza na potrzeby tej działalności. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 473/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, zaś wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku (sygn. akt II FSK 2421/10).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 27 czerwca 2013 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.253 zł.

Organ podatkowy, na podstawie wyjaśnień podatniczki przyjął, że wydatki na adaptację poddasza wyniosły 60.012 zł, natomiast na remont dotychczasowej części biurowej budynku (polegający m.in. na wykonaniu schodów oraz ścianki konstrukcyjnej) strona wydatkowała 24.299,16 zł. Organ podatkowy ocenił, że wydatki poniesione na oba ww. cele nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków na adaptację poddasza organ podatkowy wskazał, że dopiero po oddaniu tego pomieszczenia do użytkowania (co miało miejsce w lipcu 2008 r.), a następnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zwiększonej powierzchni użytkowej o zaadoptowane pomieszczenia, poniesione wydatki, które nie skutkują zwiększeniem powierzchni użytkowanych pomieszczeń, mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Odmawiając podatniczce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie schodów oraz ścianki konstrukcyjnej, organ podatkowy wskazał, że przeszkodą jest wybrana przez podatniczkę metoda amortyzacji. Organ podatkowy podważył również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek o kredytów, które podatniczka zaciągnęła na ww. wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez podatniczkę wydatki poniesione na adaptację poddasza, jak również wydatki poniesione w związku z wytworzeniem schodów i przeniesieniem ścianki konstrukcyjnej na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., powinny zostać rozliczone konsekwentnie w taki sam sposób, poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie przez bezpośrednie ujęcie w kosztach podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w drugim półroczu 2008 r. w związku z przyjęciem do wyliczenia ich wysokości całej powierzchni zaadoptowanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, co do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych za usługi gastronomiczne związane z organizacją spotkania integracyjnego w restauracji oraz zakupu zaproszeń na powyższe spotkanie.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez bierne, powierzchowne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz nie podjęcie żadnych działań w celu dogłębnego przeanalizowania i zrozumienia omawianego zagadnienia podatkowego będącego przedmiotem sporu;

2) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mają znaczenia, są nieskuteczne i nie przesądzają o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji poprzez bezprzedmiotowy podział wydatków na remont i modernizację poniesionych w celu zaadaptowania pomieszczeń mieszkalnych na potrzeby działalności gospodarczej;

3) art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

4) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza budynku mieszkalnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty amortyzacji liczonej metodą uproszczoną, a także kosztów spotkania jubileuszowego uznanego przez organy za koszty reprezentacji;

5) art. 22g ust. 10 i 17 oraz art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich rozumienie i błędną interpretację;

6) § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich powołanie jako nieodpowiadające stanowi faktycznemu.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 22g ust. 10 i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., w następstwie powyższego błędnie zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza i przebudowę parteru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na prace budowlano-remontowe na paterze i poddaszu. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że wydatki, które poniosła skarżąca na prace budowlane mające na celu powiększenie powierzchni prowadzonego biura rachunkowego są wydatkami ewidentnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie są to wydatki wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zatem skarżąca była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na skutek ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów następuje podwójne ujęcie w kosztach tych samych wydatków, a mianowicie raz w dacie poniesienia, a drugi raz poprzez rozłożoną w czasie amortyzację. Wywiedziono, że analiza art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wyliczenie wartości początkowej środka trwałego (a w dalszej kolejności odpisu amortyzacyjnego) przy zastosowaniu uproszczonej metody amortyzacji, jest niezależne od wartości środka trwałego (jego ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia). Na wartość środka trwałego nie mają wpływu również wydatki na jego ulepszenie. Skoro ani fakt ich poniesienia ani wysokość nie ma wpływu na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i odpisu amortyzacyjnego, to stanowisko organów podatkowych w ocenie Sądu należało uznać za błędne. Ponadto zdaniem Sądu mając na uwadze, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez skarżącą na rozbudowę biura, to konsekwentnie kosztem uzyskania przychodów będą również odsetki od kredytów, które skarżąca zaciągnęła na ten cel, to jest na adaptację pomieszczeń na poddaszu (kwota odsetek 1.500,00 zł) oraz budowę schodów i przebudowę ściany konstrukcyjnej (kwota odsetek 572,89 zł).

Sąd nie podzielił zarzutu skargi w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę gastronomiczną i sporządzenie zaproszeń na spotkanie jubileuszowe, w którym uczestniczyli pracownicy i kontrahenci skarżącej.

II. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu, zarzucając:

- w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 w związku z art. 153 ww. ustawy poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe;

- w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez, niezasadne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 22g ust. 10 i art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w następstwie powyższego błędnie zastosowano art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza i przebudowę parteru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako dwukrotnie ujętych w kosztach.

Podczas gdy dokonana przez organy podatkowe, w decyzjach, interpretacja zastosowanie ww. przepisów jest jak najbardziej prawidłowa, zasługująca na pełną aprobatę, w sytuacji gdy (jak w rozpoznawanej sprawie) dokonanie ulepszenia środka trwałego powoduje zwiększenie powierzchni użytkowej budynku, która jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje podwyższeniem - wzrostem wysokości odpisów amortyzacyjnych, przy tzw. uproszczonej metodzie amortyzacji. W związku z tym wydatki na ulepszenie nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, gdyż powodowałoby to dwukrotne ujęcie w kosztach tych samych wydatków ( raz bezpośrednio, drugi raz w postaci wyższego odpisu amortyzacyjnego);

- w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez, dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, błędnej wykładni art. 22g ust. 10 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że ulepszenie środka trwałego amortyzowanego metodą uproszczoną nie wpływa na wysokość odpisu amortyzacyjnego.

Podczas gdy, przy tzw. uproszczonej metodzie amortyzacji, jeśli w wyniku ulepszenia następuje powiększenie powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej (zwiększa się wielkości powierzchni środka trwałego ), to powoduje ono podwyższenie wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych nowo użytkowanej (powiększonej) powierzchni i kwoty 988,00 zł. (stosowanie do treści' art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.). W konsekwencji powyższego następuje wzrost wysokości - kwoty - odpisu amortyzacyjnego i kwota wydatkowana na ulepszenie zostaje rozliczona w tym odpisie amortyzacyjnym.

- w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne uznanie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wydatki które poniosła skarżąca na prace budowlane mające na celu powiększenie powierzchni prowadzonego biura rachunkowego są wydatkami ewidentnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zatem skarżąca była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a organy podatkowe błędnie pozbawiły skarżącą tego prawa. Podczas gdy oceny wydatków skarżącej (podatniczki) na prace budowlane, związane z powiększeniem powierzchni biura rachunkowego, w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać (jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie) w zależności od tego do wykonania jakich prac zużyte zostały określone materiały budowlane oraz jakiego rodzaju prac dotyczyły wydatki, gdyż pozwoli to na ustalenie czy konkretne wydatki - koszty dotyczyły powierzchni już użytkowanej przez podatniczkę, czy też spowodowały powiększenie •-powierzchni, która będzie dopiero użytkowana w działalności (w konsekwencji zwiększyły podstawę i wysokość odpisów amortyzacyjnych). Takie rozgraniczenie pozwala na ustalenie czy konkretne wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia) czy też pośrednio (przez podwyższony odpis amortyzacyjny) i skutkuje uniknięciem możliwości dwukrotnego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dokonując rozgraniczenia wydatków, w wyżej wskazany sposób, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi jej oddalanie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

Organ podatkowy skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Z uwagi jednak na rodzaj postawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania art.141§ 4 P.p.s.a. w zw. z art.145 §1 pkt1 lit.c) P.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2421/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r. ,sygn. akt I SA/Łd 473/10, którym to wyrokiem oddalono skargę U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Miedzy innymi, w tym ostatnim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że "...w ocenie Sądu należy rozdzielić wydatki poniesione na remont już wykorzystywanej w działalności powierzchni budynku mieszkalnego oraz wydatki poniesione na adaptację strychu dla potrzeb tej działalności". Ponadto Sąd dodatkowo podkreślił, że "wyjaśnienie kwestii przyporządkowania tych wydatków ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, a w konsekwencji i do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego." Trafność powyższego stanowiska została także potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej orzeczeniu. Organy po ponownym rozpoznaniu sprawy dokonały wskazanego rozdzielenia wydatków.

Zatem dla właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowa była właściwa kwalifikacja wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego, którego wartość jest ustalona przy tzw. uproszczonej metodzie amortyzacji, opisanej w art.22g ust.10 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22g ust.10 i art.22g ust.17 w zw. z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.145§1pkt 1 lit.a) P.p.s.a. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

W art.23 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.22g ust.17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie z treści art.22g ust.17 u.p.d.o.f. wynika reguła w myśl której, w sytuacji ulepszenia środków trwałych, które może wynikać np. z dokonanej adaptacji lub modernizacji wydatki poniesione w związku z ulepszeniem powiększają wartość środków trwałych. Reguła ta nie dotyczy co do zasady środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona na podstawie art.22g ust.10 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku takich środków trwałych wydatki poniesione zarówno na remont jak i ulepszenie środka trwałego, co do zasady zalicza się bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z działalności. Ponadto należy stwierdzić, że czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac. W tym przypadku skarżąca poniosła wydatki na remont dotychczasowego pomieszczenia, jaki i wydatki na rozbudowę i adaptację strychu, w wyniku czego zwiększono powierzchnię użytkową na prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, że odstępstwo od przedstawionej powyżej reguły ma miejsce w sytuacji, gdy dokonane ulepszenie środka trwałego powoduje zwiększenie powierzchni użytkowej budynku, która jest wykorzystywana w działalności, a przy tym powierzchni przyjętej dla celów podatku od nieruchomości.

W takim niezakwestionowanym stanie faktycznym, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji dokonane ulepszenie powoduje zwiększenie wartości początkowej takiego środka trwałego, co wynika z treści art.22 ust.10 u.p.d.o.f.

W sytuacji jego zastosowania oczywistym jest, że suma wydatków poniesionych na ulepszenie nie jest kwotą, o jaką podwyższona zostaje wartość początkowa środka trwałego, ale w takiej sytuacji zostaje powiększona poprzez zwiększenie powierzchni użytkowej związanej z działalnością gospodarczą, co powoduje wzrost wysokości odpisu amortyzacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne zatem było twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w prawidłowy sposób zinterpretowały przepisy art. 22g ust.10 i ust.17 u.p.d.o.f., co pozwoliło w przeciwieństwie do Sądu I instancji na właściwe zastosowanie art.22 ust.1 w/w ustawy, poprzez pozbawienie podatniczki prawa do zaleczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację poddasza i przebudowę parteru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które rozliczała w wyższych odpisach amortyzacyjnych.

Z tych też względów, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jaki naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie, a w konsekwencji należało, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoją podstawę w art. 203 pkt 2 P.p.s.a.