Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 423/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 11,
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 4a pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 26,  art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2014 r. [...] (dalej: "wnioskodawca") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "s.k.a."), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego s.k.a. (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną (lub spółkę komandytową). Przekształcenie s.k.a. w spółkę jawną ma nastąpić w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, ze zm.) - dalej: "k.s.h.". W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze strony k.s.h. na rzecz wnioskodawcy, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków s.k.a. Następnie zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) – dalej: "ustawa o rachunkowości" spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o podanie daty rozpoczęcia obecnego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a jeżeli rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., to czy w dniu rozpoczynającym obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej lub do końca 2013 r. akcjonariuszami lub komplementariuszami w tej spółce były osoby fizyczne, wnioskodawca wyjaśnił, że kwestie te nie są konieczne dla wydania interpretacji. W opisie stanu faktycznego podał, że s.k.a., w której jest akcjonariuszem, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jej planowane przekształcenie nastąpi zanim stanie się podatnikiem (przed końcem trwającego roku obrotowego). Natomiast kwestia statusu podatkowego s.k.a. (braku podmiotowości w podatku dochodowym w trakcie obecnego roku obrotowego) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, z którym jako bezpośrednio zainteresowana, wystąpiła sama spółka. Nie mniej podał, że obecny rok obrotowy s.k.a. rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., że w tym dniu wśród akcjonariuszy spółki były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie czy planowane przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) będzie się dla niego wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, planowane przekształcenie s.k.a. w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestnicząc w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia s.k.a., nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 "u.p.d.f." , który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową. Wprawdzie przepis ten został znowelizowany, z uwagi na objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak w analizowanym przypadku nie znajdzie on zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej: "ustawa nowelizująca", przepisy u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo- akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Reguła ta, jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej s.k.a., ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników. Ustawa nowelizująca swym zakresem obejmowała przede wszystkim opodatkowanie s.k.a. podatkiem dochodowym, a pozostałe zmiany wiązały się z dostosowaniem przepisów do zaistniałej sytuacji. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo-akcyjnych. Przekształcenie s.k.a. nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną, będzie ona transparentną podatkowo spółką osobową, więc planowane przekształcenie nie będzie skutkować po stronie wnioskodawcy jako wspólnika s.k.a. powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wywodził, jak następuje: Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W świetle powyższego dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r.

Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zatem rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych oznacza to w istocie, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie, obecny rok obrotowy s.k.a. rozpoczął się 1 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest u.p.d.f która nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy. Potwierdza to treść art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem s.k.a. w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy tej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 26 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m. in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – dalej: "u.p.d.p.", przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do u.p.d.f. oraz do u.p.d.p. na mocy omawianej wyżej ustawy nowelizującej.

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast do dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.p. jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy s.k.a., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - w tym wspólnik będący osobą fizyczną - nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez s.k.a. działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów u.p.d.p.

Wobec powyższego z dniem 1 stycznia 2014 r. s.k.a. stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Oceniając skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.f.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to , że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia powyższego j przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym.

Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zyski, które nie zostaną wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz spółka zgromadzi je np. jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze spółki na rzecz wnioskodawcy, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków spółki. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę komandytowo- akcyjną zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Podsumowując , w momencie przekształcenia s.k.a. w spółkę jawną lub komandytową do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków s.k.a. tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom s.k.a. w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w interpretacji. Organ ten mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku i uzupełnieniu wniosku argumenty, podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji.

Wnioskodawca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w świetle tych przepisów s.k.a. stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk s.k.a. będzie podlegał - w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z ostrożności procesowej wnioskodawca zarzucił także naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielone zyski", o których mowa w tym przepisie, obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie takie zyski, którymi wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również poprzez ich przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy.

Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy bez oparcia w przepisach przyjął stanowisko, że s.k.a. nie może zmienić roku podatkowego na inny niż rok kalendarzowy jeżeli jej wspólnikiem była osoba fizyczna. Ponadto, wnioskodawca stwierdził, że do głównych zasad wykładni prawa publicznego (w tym prawa podatkowego i prawa rachunkowego) należą zasady prymatu wykładni językowej, zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej i zakazu wyjaśniania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. S.k.a. mogła przyjąć jako rok obrotowy okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a przeciwne stanowisko organu podatkowego rażąco narusza art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca uważa, że rok obrotowy s.k.a. jest niezależny od roku podatkowego jej wspólników. Jednocześnie, skoro przepis przejściowy (art. 4 ustawy nowelizującej) dotyczy spółek niebędących (przed nowelizacją) podatnikami, to zawarta w tym przepisie reguła intertemporalna odwołuje się do pojęcia roku obrotowego, a nie roku podatkowego i jest to celowy zabieg ustawodawcy. W tym kontekście także brak jest jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do treści art. 11 O.p., który w sytuacji, której dotyczy interpretacja nie może mieć zastosowania. W konsekwencji - zdaniem wnioskodawcy - organ podatkowy błędnie uznał, że s.k.a. od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zważywszy na treść art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy u.p.d.f. i u.p.d.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z kolei jak uważa wnioskodawca, s.k.a. prawidłowo przyjęła jako rok obrotowy okres 12 miesięcy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a następnie prawidłowo go zmieniła. W świetle powołanego uregulowania przepisy ustaw podatkowych, w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą należy stosować do s.k.a. począwszy od pierwszego roku obrotowego s.k.a., rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a więc od 1 listopada 2015 r.

Wnioskodawca uważa, że w sprawie w przypadku przekształcenia s.k.a. w inną spółkę osobową nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., a to ze względu na to, że przepis ten stosuje się m.in. do sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką s.k.a. zostanie dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a w omawianym przypadku ten rok rozpoczyna się od 1 listopada 2015 r.

Podobnie wnioskodawca nie zgadza się z zastosowanym przez organ sposobem rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Definicja niepodzielonych zysków została już ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i w poglądach doktryny. Zadysponowanie zyskiem poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy również uznawane jest za podział zysku. W konsekwencji - wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji - taki zysk nie jest już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych".

Wnioskodawca zaznaczył, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji zobowiązany był to uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika to z treści art. 14e O.p., z którego należy wywieść normę, że skoro nakazane jest organowi interpretacyjnemu zmienianie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych z uwzględnieniem ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, to tym bardziej nakazane jest mu uwzględnianie ocen prawnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, tak aby zapobiec wydawaniu interpretacji nieprawidłowych. Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że kwestionowana interpretacja we wskazanym zakresie nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem ich zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

W sprawie istota pytania dotyczy możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2), s.k.a. nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. s.k.a. zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc s.k.a. płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. W ocenie sądu, błędna jest konkluzja organu, że z art. 11 O.p. wynika, że strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Sąd podkreśla, że przepisy przejściowe ustawy nowelizującej odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących s.k.a. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Jednak spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także s.k.a.) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez s.k.a. na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Skoro s.k.a. jest podmiotem odrębnym od wspólników to brak podstaw do twierdzenia o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Sąd podkreśla, że wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników s.k.a. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawa w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałoby jasno wynikać z zapisów ustawy.

Brak podstaw do twierdzenia, że spółka z uwagi na fakt, że jej akcjonariuszem była osoba fizyczna - od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (mimo, że w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że spółka nim nie jest, a planowane przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego), doprowadziło do naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk spółki będzie podlegał - w przypadku przekształcenia jej w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową.

Wprawdzie powyższy przepis został znowelizowany, jednak w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych, tj. powołanego art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Treść przepisu przejściowego wskazuje, że przepisy u.p.d.p. oraz u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ponadto reguła ta dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej, ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

Ustawa nowelizująca swoim zakresem obejmowała przede wszystkim opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym, a pozostałe zmiany wiązały się z dostosowaniem przepisów do zaistniałej sytuacji. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo- akcyjnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.