Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 32/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś Marzenna Kosewska Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006r. przy udziale sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wartości celnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ B. Sokołowska /-/ B. Koś T.M WSA wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2002r. Agencja Celna "B" z P. przedstawiciel bezpośredni ""A"" C. C. dokonała zgłoszenia celnego towaru - tkaniny o składzie surowcowym: 80% wełna i 20% poliakryl w ilości 19.993,74 mb., wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] . Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r.. na ogólną kwotę 41.986,85 EUR, świadectwo przewozowe EUR 1 nr [...] oraz deklarację wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego i rewizji celnej zakwestionowano wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury w części dotyczącej ceny tkaniny, bowiem wynikało z niej, że cena jednostkowa importowanej tkaniny wynosi 2,16 EUR = 8,27 PLN i jest zbyt niska w stosunku do jej rzeczywistej wartości.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego , na podstawie art. 207, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c w związku z art.23 § 7, art. 70, art. 209, art. 262, art. 198 Kodeksu celnego oraz § 5 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. z 2001r , Nr 84, poz. 914) uznał za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2002r., SAD [...] w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego dla poz. 1 ww. dokumentu SAD i określił wartość celną tkaniny na kwotę 256320,00 PLN oraz kwotę długu celnego w wysokości 0,00 PLN.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż zakwestionowano wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury, o czym zadecydowała przede wszystkim niska cena sprowadzonego towaru do jego rzeczywistej wartości. W dniu 28 czerwca 2002r. w obecności przedstawiciela strony - agenta celnego pobrano próbki tkaniny pochodzenia włoskiego, reprezentatywne dla towaru ze zgłoszenia i przekazano do ekspertyzy do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej . Próbki te posłużyły również do wyceny tkanin, o którą wystąpiła firma ""A"" C. C. , gdzie w dniu 8 lipca 2002r. została sporządzona na ich podstawie ekspertyza przez CBET Akademii Ekonomicznej . Organ celny wyjaśnił, iż z uwagi na to, że treść powyższej ekspertyzy jednoznacznie wskazuje, iż podmiot jej dokonujący sugerował się jedynie danymi zawartymi w załączonej do zlecenia fakturze (np. że towar pochodzi z tzw. stocków i nie podlega reklamacji) nie mógł przyjąć ceny określonej w powyższej ekspertyzie do ustalenia wartości towaru i w związku z tym w dniu 16 grudnia 2002r. przesłał do CBET Akademii Ekonomicznej kolejne zlecenie wraz z "próbką świadek" pobraną w dniu 28 czerwca 2002r. W ponownie dokonanej ekspertyzie otrzymanej dnia 30 stycznia 2003r. ustalono, że ceny hurtowe tkanin, uwzględniając ich gatunek i jakość kształtują się na poziomie od 20,00 PLN, 24,00 PLN do 38,00PLN. Wycenę tę oparto o ceny hurtowe netto z trzech hurtowni mieszczących się w P. i jednej w S.. Naczelnik Urzędu Celnego podał również, iż dla przeprowadzenia kalkulacji jako wartość wyjściową przyjął cenę najniższą (20,00 PLN), określoną w ekspertyzie dla poszczególnych pozycji. Cena ta została następnie pomniejszona o 20% marży oraz 30% cła i w rezultacie otrzymano kwotę za metr bieżący materiału w wysokości 12,82 PLN. Wskazał, że stosując dla odliczeń stawki celne autonomiczne (30%) jako najkorzystniejsze dla Strony miał na uwadze przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla obliczenia kwoty długu celnego zastosowano natomiast stawkę celną obniżoną, albowiem pochodzenie towaru zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia. Organ I instancji podał też, że nie przyjął do określenia wartości sprowadzonej tkaniny informacji zawartych w aneksie z dnia 3 lutego 2003r (CBET AE - dr D. K. ), że najtańsze tkaniny (cena hurtowa netto 10,00 PLN) znajdują się w ofercie firmy "C" J. C. ul. [...] W. k/P. , ponieważ organ celny określając wartość celną towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego nie przyjmuje za wartość celną tej konkretnej tkaniny z załączonej faktury, ale wartość towarów podobnych występujących na lokalnym rynku, a pochodzących z tego samego geograficznie regionu, co towar zaimportowany. W tej sytuacji, według organu zapisu w aneksie, że najtańsze tkaniny tego typu znajdują się w ofercie hurtowni tkanin "C" J. C. nie należy traktować jako miarodajnego i obiektywnego, gdyż można sugerować, że przedmiotowa wycena tkanin oparta jest jedynie o hurtownie prowadzoną przez importera, który sprowadził towar będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W odwołaniu Agencja Celna "B" z P. reprezentująca "A" C. C. domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23-29 Kodeksu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej towaru oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 przez rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób niedokładny, art. 190 przez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu przez organ celny, art. 123 § 1 przez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 172 § 1 w zw. z art. 200 § 1 przez niewywiązanie się z obowiązku pisemnego utrwalenia czynności zapoznania się strony z zebranym materiałem dowodowym, art. 125 § 1 przez naruszenie obowiązku działania w sprawie wnikliwie i szybko.

W odwołaniu podniesiono miedzy innymi, że organ celny nie miał podstaw do zakwestionowania wiarygodności dokumentu zakupu, albowiem subiektywne przekonanie funkcjonariusza celnego o zaniżeniu wartości celnej nie jest wystarczające dla kwestionowania wartości celnej importowanego towaru. Wskazano również, że Urząd Celny winien dysponować stosownymi danymi, na podstawie których powinien podjąć kroki do ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi, nie korzystając od razu z metody tzw. "ostatniej szansy". Ponadto zdaniem odwołującej organ celny w żaden sposób nie uzasadnił metody wyliczenia 20% marży hurtowej, nałożonej na towar. Pominął także konieczność uwzględnienia w kalkulacji zysku należnego importerowi, co powoduje, że takie wyliczenia są błędne, nierzetelne i prowadzą do podwyższenia o kilkaset procent wartości celnej towaru, czyniąc transakcję importową całkowicie dla strony nieopłacalną. Odwołująca podważyła również prawną dopuszczalność uznania za dowód w sprawie opinii wykonanej na zlecenie organu celnego, kwestionując jej wartość dowodową, albowiem opinia ta nie została opracowana w oparciu o informacje i dokumenty, które mogłaby dostarczyć strona, gdyby została powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia badań towaroznawczych. Ponadto zarzuciła, iż strona ani jej przedstawiciel nie był powiadomiony o fakcie skorzystania przez organ celny z opinii zakładu naukowo-badawczego, a to w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że strona nie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do udziału w tej czynności i zadawania pytań. Okoliczność ta została też całkowicie pominięta w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] , (postanowienie z dnia [...] o sprostowaniu z urzędu daty decyzji) Nr [...] Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ celny II instancji wyjaśnił, że o zakwestionowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego wiarygodności faktury zadecydowała przede wszystkim rażąco niska cena sprowadzonego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Porównując wartość zadeklarowaną przez Stronę tj. 8,27 zł/ mb z wartością tkaniny ustaloną metoda "ostatniej szansy" - 12, 82 zł/mb, różnica wynosi 35% i zdaniem Dyrektora Izby Celnej stanowi uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że ustalenie wartości celnej tkaniny jedną z metod określonych w art. 25- i 26 Kodeksu celnego było niemożliwe, ponieważ nie można było uzyskać wystarczających materiałów porównawczych zawierających nie tylko informacje pisemne (dokumenty), ale również odpowiednich próbek towarów identycznych lub podobnych w sensie rzeczowym. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zebrania materiałów porównawczych dotyczących cen tkaniny typu flausz, które byłyby identyczne lub podobne jak te zgłoszone do odprawy celnej w dniu [...] czerwca 2002r. Próba uzyskania takiego materiału nie powiodła się i w związku z tym organ celny I instancji wykluczył wcześniejsze metody ustalania wartości celnej towaru i prawidłowo skorzystał przy ustalaniu tejże wartości z metody "ostatniej szansy". Ponadto Dyrektor Izby Celnej , odpowiadając na zarzut nieprawidłowego ustalenia wysokości marży, o które zostały pomniejszone ceny hurtowe za towar z ekspertyzy, wyjaśnił, iż ustalając wysokość marży należy mieć na uwadze kraj pochodzenia towaru oraz to, że marża jest ustalana w wyniku negocjacji i zależy od wielu czynników np. od wielkości zakupionej partii, częstotliwości transakcji u danego producenta i od rodzaju towaru. Wysokość stosowanej marży jest wskaźnikiem rynkowym, zmiennym i zależnym od zapotrzebowania rynku, dlatego wysokość marży winna być przyjęta w rozsądny sposób, w oparciu o dane pochodzące z tych samych źródeł, co ceny hurtowe i w związku z tym organ celny I instancji słusznie przyjął marżę w wysokości 20%, ponieważ w takiej wysokości jest ona zazwyczaj stosowana dla tego rodzaju transakcji. Natomiast odnosząc się do ekspertyzy z dnia 1 lipca 2002r. organ II instancji wyjaśnił, że została ona przeprowadzona nieprawidłowo, z uwagi na fakt, że sporządzający wycenę tkaniny przyjął jako wartość towaru ceny podane na fakturze zakupu, ponadto przyjął bez należytego udowodnienia ceny towarów pochodzące z tzw. stocków, czyli tkanin nie sprzedanych przez producenta i pozostających w magazynie. Wycena ta, nie podaje zaś na podstawie jakich badań, czy wywiadów w hurtowniach ustalono, że cena z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. jest adekwatna do ceny rzeczywistej spornego towaru. Dane do ustalenia wartości celnej winny być obiektywne i wymierne, a te zawarte w ekspertyzie takie nie są w związku z tym wycena z dnia 8 lipca 2002r. nie może być uznana za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie. Oceniając natomiast ekspertyzę z dnia 18 stycznia 2003r. sporządzoną również przez CBET AE organ odwoławczy stwierdził, że jest ona dowodem miarodajnym, pozwalającym w pełni na określenie wartości celnej towaru w trybie art.29 Kodeksu celnego. Co do zapisu w aneksie z dnia 3 lutego 2003r. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji a mianowicie, że wycena ta wskazująca na cenę najniższą o wielkości 10 zł/mb tkaniny oparta jest jedynie o hurtownię prowadzoną przez importera, który sprowadził towar będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję C. C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w całości, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art.23-29 Kodeksu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej towaru oraz naruszenie prawa procesowego tj. art.123 i art.190 Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz przepisów art.180, art.187, art.189, art.191, art.192 i art.197 Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła argumentację w zasadzie tożsamą do tej z odwołania. Podkreśliła, że wbrew temu, co twierdzą organy celne nie przedsięwzięły one niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie skorzystały przykładowo z prawnej możliwości przesłuchania importera w charakterze strony. Bezpodstawnie odrzuciły też dowód w postaci potwierdzeń zapłaty, wymienionej w dokumencie zakupu kwoty 41.986, 85 EUR, na rzecz eksportera.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dokładniej wyjaśnił przyczyny zastosowania metody "ostatniej szansy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art.65 § 3 Kodeksu celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja organu celnego o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. Zgłoszenie celne stanowi, więc zawiadomienie organów celnych o potrzebie objęcia zgłoszonego towaru procedurą celną. Natomiast zgodnie z art.70 Kodeksu celnego organ celny po przyjęciu zgłoszenia może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej na kontroli tego zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów, rewizji celnej towarów, a w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydania decyzji na podstawie przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

W przedmiotowej sprawie, organy celne w toku weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2002r. -SAD nr [...] powzięły wątpliwość co do prawidłowości tego zgłoszenia w zakresie ceny towaru tj. zakwestionowały wiarygodność faktury w części dotyczącej ceny tkaniny i po przeprowadzeniu postępowania, ustaliły stosując metodę "ostatniej szansy" - określoną w art. 29 Kodeksu celnego, odmienną wartość celną importowanego towaru.

W ocenie Sądu weryfikacja ta i wydane decyzje organów celnych obu instancji naruszają prawo, w części dotyczącej sposobu i rezultatu badań wartości celnej tkanin, a zwłaszcza odrzucenia na ich podstawie ceny transakcyjnej, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r..

Wartość celna towaru sprowadzonego na polski obszar celny należy do podstawowych elementów, na podstawie których pobierane są należności celne. Ustalenie wartości celnej towaru podlega ściśle określonemu postępowaniu. W pierwszej kolejności organ celny zmierza do ustalenia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, którą zdefiniowano w art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego pozwala kwestionować wiarygodność dokumentów przedstawionych przez osobę dokonującą obrotu towarowego z zagranicą, w tym wynikającą z nich cenę transakcyjną. Powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej wskazane w § 7 muszą mieć jednak charakter uzasadniony oraz dotyczyć wiarygodności (materialnej lub formalnej) i dokładności informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, względnie polegać na braku dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ustawodawca nie upoważnił organów celnych do dowolnego odrzucania wartości transakcyjnej. W opinii nr 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. (wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r., Dz. U. 1999, nr 80, poz. 908) stwierdzono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, aby ją odrzucić z punktu widzenia art. 1, z zastrzeżeniem jednak art. 17 Porozumienia, a mianowicie, że organy celne uprawnione są do "satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej".

Niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ono rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco nisko zakłada jej porównanie z innymi cenami, ale te inne ceny nie mogą być ustalone dowolnie. Weryfikacja wysokości cen powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w Kodeksie celnym i z zachowaniem kolejności określonej w przepisach.

Z uzasadnienia decyzji organów celnych wynikało, ze zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego było uzasadnione tym, że cena tkanin podana w fakturze sprzedaży była znacznie niższa w stosunku do jej rzeczywistej wartości. Ustaleń takich dokonano na podstawie ekspertyzy przeprowadzonej przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej . Organy celne wskazały, że opinię tę wydano w związku z ustaleniem wartości celnej towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. "metodą ostatniej szansy". Skarżąca zakwestionowała zarówno zasadność odrzucenia ceny transakcyjnej, jak również wartość dowodową opinii (wycena tkanin z dnia 18 stycznia 2003r. na zlecenie Urzędu Celnego z dnia 16 grudnia 2002r.) przyjętej przez organy administracji publicznej. Zarzuty te, zdaniem Sądu, są uzasadnione.

Wynikający z art. 24 Kodeksu celnego obowiązek zachowania kolejności w stosowaniu metod (1. wartość transakcyjna, 2. wartość transakcyjna identycznych towarów, 3. wartość transakcyjna podobnych towarów, 4. cena jednostkowa towarów przywożonych, bądź identycznych lub podobnych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbliżonych ilościach, 5. wartość kalkulowana, 6. "metoda ostatniej szansy" określona w art. 29 Kodeksu celnego, polegająca na ustalaniu wartości celnej na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.) zobowiązuje organy celne do wykazania nie tylko braku możliwości przyjęcia wartości transakcyjnej, ale i braku możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnych, które poprzedzają metodę w oparciu, o którą ostatecznie ustalono wartość celną towaru. Wynika z tego, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, to wybór innej metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny. Eliminowanie kolejnych metod ustalania wartości celnej celem zastosowania metody "ostatniej szansy" wymaga wykazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania. W ocenie Sądu wykazano jedynie niemożność zastosowania metod zawartych w art. 25-26 Kodeksu celnego. Natomiast jeżeli chodzi o metody określone w art. 27 i 28 Kodeksu celnego, organ celny wyjaśnił tylko, że ze względu na konieczność porównań organoleptycznych oraz brak odpowiednich danych dotyczących m. in. kosztów lub wartości materiałów, produkcji, czy kwoty zysku skorzystanie z tych metod jest niemożliwe. Jak słusznie zauważyła Skarżąca z akt sprawy nie wynika, by podjęto próbę ustalenia wartości celnej importowanych tkanin w oparciu o wskazane wyżej metody a w szczególności zawartą w art. 28 Kodeksu celnego.

Przyczyny tej niemożności należy szeroko omówić w uzasadnieniu decyzji tak, aby poddawały się one kontroli instancyjnej i sądowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), albowiem w innym przypadku organy celne zawsze mogłyby omijać ustaloną przepisami kolejność postępowania po oznajmieniu, iż brak było stosownych dowodów.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż z powodu braku materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny, w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których jest ustalona wartość celna nie było możliwe skorzystanie z metod zastępczej wyceny przewidzianych w art. 25-26 Kodeksu celnego. W przypadku tekstyliów również skorzystanie z metody określonej w art. 27 Kodeksu celnego nie było możliwe z uwagi na konieczność porównań organoleptycznych. Organ I instancji podał też, że nie zastosowano również metody określonej w art. 28 Kodeksu celnego z powodu braku danych dotyczących kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, także kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalona jest wartość celna.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2003r. - przekazującym odwołanie od decyzji z dnia [...] (i zażalenie na postanowienie z tej samej daty o obciążeniu strony kosztami postępowania) Naczelnik Urzędu Celnego wskazał miedzy innymi, że przesłanką podjęcia działań weryfikacyjnych była przede wszystkim bardzo niska cena sprowadzonego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości ustalonej na podstawie posiadanego przez organ celny wykazu cen importowanej tkaniny pochodzącej z krajów Dalekiego Wschodu stosowanych w transakcjach kupna-sprzedaży w handlu hurtowym. Wypowiedzenie się przez organ I instancji co do przedstawionych zarzutów stanowi natomiast składnik materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji (por. miedzy innymi uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z 1, poz 6).

Organ celny II instancji jednak tylko ogólnikowo powtórzył sformułowania zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i dodatkowo stwierdził, że prawidłowo zostały wykluczone wcześniejsze metody ustalania wartości celnej towaru i zastosowano metodę "ostatniej szansy". Według Sądu te stwierdzenia nie mogą zastąpić wykazania braku możliwości przyjęcia ceny transakcyjnej i zastosowania metod poprzedzających metodę "ostatniej szansy". Przede wszystkim wskazać w tym miejscu trzeba, iż metoda określona w art. 28 Kodeksu celnego tj. metoda wartości kalkulowanej wymaga znajomości procesu produkcji sprowadzonego towaru, a w związku z tym warunkiem jej skutecznego stosowania jest udzielenie organom celnym stosownych w tym zakresie informacji. Organy celne obu instancji nie podały jednak przyczyn, z powodu, których w niniejszej sprawie uzyskanie tych informacji było niemożliwe bądź, że udzielenia ich odmówiono organom celnym.

W tych okolicznościach należało uznać, że zastosowanie metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego) nastąpiło bez odpowiedniego rozważenia i wyjaśnienia możliwości ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jej wartość transakcyjną oraz o metody wskazane w artykułach poprzedzających a w szczególności w art. 28 Kodeksu celnego, których niezastosowanie nie zostało w należyty sposób uzasadnione, co stanowi naruszenie art.24 Kodeksu celnego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także aktywne współdziałanie organów celnych ze stroną postępowania, albowiem niezależnie od organów celnych danymi niezbędnymi do ustalenia wartości celnej może (a nawet powinien) dysponować importer towaru. Z akt postępowania przed organami celnymi wynika, że poza pobraniem próbki importowanego towaru w dniu 28 czerwca 2002r. (k. 22), nawet nie przesłuchano importera na okoliczności istotne dla określenia wartości celnej towaru, jak również całkowicie zignorowano wynikającą z faktury i oświadczenia skarżącej (k. 12) informację, iż przedmiotowa tkanina jest poza gatunkiem (stock), albowiem zalegała z poprzednich sezonów i była magazynowana u eksportera w firmie TEXCO i w związku z tym straciła na aktualności oraz, że nie jest zgodna z najnowszymi trendami mody. Ponadto wskazać należy, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe postępowania wyjaśniające dotyczące tylko i wyłącznie sposobu przeprowadzenia ekspertyzy przez Akademię Ekonomiczną (k. 81, 89-91), natomiast nie podjęto próby innego ustalenia wartości celnej towaru, chociażby poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, która może dysponować informacjami umożliwiającymi ustalenie wartości celnej na podstawie innej metody, zwłaszcza gdy importerem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który z reguły dysponuje wiedzą i doświadczeniem handlowym w odniesieniu do towarów stanowiących przedmiot importu.

Należy tutaj wyraźnie podkreślić, że organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). To organ celny ma obowiązek udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Następnie zgromadzony, zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna bowiem odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę, jaką okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom. Trzeba też wyjaśnić przyczyny nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wskazanie, że dana okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Jednocześnie ocena ta winna odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Brak nawet inicjatywy dowodowej strony nie zwalnia organu administracji od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zobowiązano na przykład skarżącej do przedłożenia oświadczenia eksportera na okoliczność gatunku i innych istotnych cech tkaniny stanowiącej przedmiot zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2002r., co umożliwiłoby ocenę wiarygodności twierdzeń w tym temacie samego importera. Organ celny odniósł się co prawda do kolorystyki tkanin, a mianowicie wskazał na dużą różnorodność - 21 kolorów, w tym na kolor czarny- ponadczasowy, ale nie wyjaśnił jakie są te pozostałe kolory (poza beżowym - próbka nr 1), które z nich dominują co do ilości i czy odpowiadają aktualnym trendom mody (na datę zgłoszenia celnego).

Ponadto, jak trafnie podniosła strona, organy celne naruszyły art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem powołały biegłego bez zachowania stosownej procedury. Powołanie biegłego nastąpiło w drodze pisemnego zlecenia, a nie w formie przewidzianej prawem tj. w formie postanowienia. Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Jeżeli zaś strona wniosła zastrzeżenia do treści opinii biegłego, to obowiązkiem organu celnego jest doprowadzenie do takiej sytuacji, w której można zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień (patrz: wyrok NSA z dnia 189 stycznia 1990r., SA/Gd 1115/89, POP 1993, nr 4, poz. 67). W aktach rozpoznawanej sprawy nie ma natomiast pisma informującego stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu.

W niniejszej sprawie wyjaśnić również trzeba rozbieżności, które istnieją w ekspertyzach przeprowadzonych na zlecenie skarżącej C. C. i na zlecenie organu celnego, a które dotyczą wysokości ceny za metr bieżący spornej tkaniny, albowiem w jednej z nich uwzględniono fakt, iż zakupiono tkaninę jako "stocki", poza gatunkiem, a w drugiej nie wzięto tego w ogóle pod uwagę, a przecież ekspertyzy te zostały przeprowadzone przez to samo Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej , zaś faktycznie wykonane przez dr D. K. : wycena na zlecenie "A" z dnia 1 lipca 2002r. (k. 32) i aneks z dnia 3 lutego 2003r. oraz mgr inż. E. P. - wycena tkanin na zlecenie Urzędu Celnego z dnia 16 grudnia 2002r. (k. 39-40) na podstawie jednakowych próbek materiału pobranych w dniu 28 czerwca 2002r. przez funkcjonariusza Urzędu Celnego . Zdaniem Sądu organy celne powinny więc zwrócić się do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej jako właściwej placówki, w której zatrudnione są osoby fizyczne mające stosowne kwalifikacje, by być uprawnionymi do wydania opinii jako biegły - w celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności oraz jednoznacznego wskazania, czy tkaniny flauszowe znajdujące się w ofercie firmy "C" J. C. są rzeczywiście tymi, które stanowiły przedmiot wyceny i z czego to wynika.

Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwoli w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy cena transakcyjna była rażąco niska. Jednocześnie należy w tym miejscu przypomnieć, że jeżeli ponownie rozpoznając sprawę organy celne dojdą do przekonania i właściwie uzasadnią konieczność zastosowania metody "ostatniej szansy", to wówczas powinny mieć na względzie uwagi interpretacyjne do artykułu 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, z których wynika, że wartość celna ustalona powyższą metodą winna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z rozsądną elastycznością. W ramach tej elastyczności rezygnacja z pewnych wymagań wymaga natomiast w każdym przypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność (patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/ Łd 1549/97 - NSA 2/2000 poz. 75).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien zatem uwzględnić powyższe uwagi, aby wyczerpująco wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie naruszając przepisów prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c, art. 152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

M. Kosewska B. Sokołowska B. Koś

/ Za nieobecnego sędziego - urlop/

/-/ B. Sokołowska

T.M.d