Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1932/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1) lit a), art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w C. (następca prawny C. sp. z o.o. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w C. (następca prawny C. sp. z o.o. z siedzibą w C.) kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że w dniu 28 listopada 2014 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo. Suma wartości rynkowych poszczególnych praw rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została wskazana w umowie i uiszczona za przedsiębiorstwo, w wyniku czego u wnioskodawcy powstała wartość firmy, stanowiąca różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnioskodawca prawidłowo postąpił, uwzględniając w podstawie opodatkowania stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych różnicę (nadwyżkę) pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.)? W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, w której suma wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została ustalona za przedsiębiorstwo w umowie, podstawy opodatkowania nie może stanowić ustalona przez strony cena przedsiębiorstwa, lecz właśnie suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2015 r. Minister Finansów wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej niewliczania do podstawy opodatkowania wartości dodatniej firmy - jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, ze specyfiki wartości firmy (ang. "goodwill") wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem, jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, do podstawy opodatkowania p.c.c. wchodziła zatem również wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, nabywając przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników, miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej dotyczące niewliczania do podstawy opodatkowania wartości dodatniej firmy za nieprawidłowe. Skarżąca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit, a), art. 6 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1) lit, b) u.p.c.c., sprowadzające się do wadliwego uznania, że dodatnią wartość firmy należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół kwestii, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu, "goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter. Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wbrew zarzutom skargi "znajduje się w dyspozycji" art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych znajduje się tzw. wartość firmy,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy powstanie wartość firmy, powinna być ona uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1) lit a) u.p.c.c. Zgodnie z jego brzmieniem, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisów tych należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017r., II FSK 3175/15).

Konsekwencją takiego zapatrywania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (zob. wyrok NSA z 21 maja 1998 r.,I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z 22 października 2002 r., III SA 790/01, Mon. Podat. 2003, nr 12, s. 33), bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Brak wyszczególnienia w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 55 (1) k.c., zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołany katalog składników przedsiębiorstwa stanowi wyliczenie przykładowe, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1, Warszawa 2004 r., s. 185). W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55(2) k.c. W myśl tego przepisu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jednocześnie z przepisu tego wynika możliwość objęcia treścią czynności prawnej tylko niektórych składników przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd administracyjny ma świadomość niejednolitego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Rozbieżność dotyczy kwestii, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10, w którym wyrażono pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy, dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych ten pogląd zdaje się być dominujący, co oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko wyrażone zostało w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42). Zatem przedmiotowa sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Inne składniki przedsiębiorstwa na gruncie omawianej ustawy nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika z cytowanego już art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro przepis ten nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny (na którą oddziaływują przyjmowane jednocześnie zobowiązania zbywającego), należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością — por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; wyrok NSA z 21 marca 2013 r., II FSK 1868/11). Niewątpliwie takie stanowisko jest konsekwencją braku w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Pojęcie prawa majątkowego nie posiada definicji legalnej również w obecnie obowiązujących przepisach prawa. Zwrot ten nie jest uregulowany w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie neguje poglądu sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki: po pierwsze prawa te musza być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu (w piśmiennictwie zasadnie przyjmuje się, że prawa te muszą mieć charakter samodzielny, tj. mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu – zob. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, str. 37), a po wtóre prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Sąd stwierdza jednak, że w tym pojęciu nie mieści się dodatnia wartość firmy (goodwill).

Przyjmując za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1167/16 dla zrozumienia terminu "goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja; niem. "Geschaftswert" czy francuski "survaleur" - nadwartość) konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego, a nie potocznego, albowiem chodzi tu o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). Jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (A. Jaki, Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 55(1) k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 55 Pojęcie przedsiębiorstwa (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe spółki osobowe; M. Litwińska, Pojęcie przedsiębiorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7). Jak słusznie podkreślił P. Głuszek, wartość firmy (dodatnia) jest zapłatą za te stany faktyczne istniejące w przedsiębiorstwie, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne oraz także procesom ochrony gwarantowanej przez prawo. Chodzi tutaj np. o organizację, doświadczenie i zaangażowanie pracowników – wartość, która nie może być przez prawo zabezpieczona (op.cit., str. 43).

Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji, należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do ustawy o rachunkowości, czy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Analiza przepisów art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 u.r., art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala stwierdzić, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1167/16).

Odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 839/05, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalności. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1, Lex 2015 i przywołane tam piśmiennictwo).

Z przytoczonych rozważań wynika, że wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąca jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Jeszcze jedna uwaga. Zgodnie z art. 33 ust. 4 u.r. wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego min. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę, wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).