Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3043/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2; 2, 13
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad 2000, styczeń od czerwca do sierpnia, październik, grudzień 2001r., styczeń, od marca do października 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż strona skarżąca A Spółka z o.o. w O. rozliczyła za miesiące: luty, kwiecień, lipiec, listopad 2000r. oraz za styczeń 2001r. podatek naliczony wynikający z opisanych w decyzji faktur wystawionych przez firmę B spółka z o.o. w W. Organ podatkowy mając na uwadze bardzo ogólną treść faktur oraz to, że świadczenie usług wynikających z w/w faktur nie było w żaden sposób udokumentowane, wezwał podatnika do okazania umów z firmy B. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka oświadczyła, iż nie posiada takich umów, wskazując jednocześnie, iż umowy te winny znajdować się w firmie B. W tej sytuacji organ podatkowy mając na uwadze powyższe oraz regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionował zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.

Ponadto ustalono, iż podatnik w dniu [...] podpisał umowę o współpracy regionalnej oraz list intencyjny stanowiący pisemne potwierdzenie wszelkich ustnych (pisemnych) ustaleń zawartych w przeszłości między spółkami Grupy A z siedzibą w Austrii, Szwajcarii, Czechach, Słowacji, Grecji i Rosji. Przedmiotową umową ustalono, iż będą zaspakajane potrzeby w zakresie marketingu i sprzedaży przy użyciu wzajemnie świadczonych usług, przy czym wytypowanie zostaną jednostki centralne dla potrzeb dostarczania i koordynowania tych usług.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż od [...] spółka poprzez dwoje pracowników wykonywała działalność zarządcą i marketingową na rzecz spółek grupy A. Powyższe usługi zostały zafakturowane przez spółkę na A Wiedeń Austria przy czym wystawione faktury nie zawierały podatku należnego VAT. Obroty wynikające z tych faktur nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży i spółka nie odprowadziła podatku należnego. Organ podatkowy przyjął iż skoro miejscem wykonania przedmiotowych usług była Polska to zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W toku postępowania podatnik podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli za wrzesień 2001r. nie zakwestionowano sposobu ujmowania omawianych usług marketingu i zarządzania świadczonych przez jej pracowników na rzecz innych firm Grupy A. Zdaniem zatem strony skarżącej skoro Urząd Skarbowy nie zarzucił nieprawidłowości w tym zakresie mogła strona uznać, iż postępowała prawidłowo nie deklarując i nie rozliczając podatku VAT należnego z tytułu świadczenia w/w usług. Ponadto spółka wskazała, iż usługi na rzecz innych spółek Grupy A były wykonywane w "znacznej części" poza terytorium Polski. Na tę okoliczność przedstawiła zestawienie kosztów delegacji zagranicznych dwóch pracowników. Spółka wskazała, iż sfinalizowanie usług wynikających z umowy o współpracy regionalnej następowało co do zasady za granicą Polski. Organ podatkowy nie uznał jednak wyjaśnień podatnika za udowodnione, gdyż z treści pkt 10 umowy jednoznacznie wynika, że miejscem wykonania usługi jest siedziba menadżera regionu. "W przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany. W takim przypadku menadżer regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość". Fakt zaś odbywania podróży zagranicznych przez dwoje pracowników spółki prowadzących działalność zarządzającą i marketingową z obszaru Polski na rzecz spółek z grupy A w ocenie organu podatkowego nie może być wystarczającym dowodem dla uznania, że omówione usługi były wykonywane za granicą Polski. Zgodnie z zapisami w umowie koszty podróży służbowych były jednym z wielu składników wpływających na ustalenie wartości świadczonych usług. Zwrócił organ podatkowy uwagę iż na bazie tej samej umowy o współpracy regionalnej spółka korzystała z takich samych usług świadczonych przez przedstawicieli innych zagranicznych firm Grupy w ramach dwóch pozostałych dywizji – B i C. Usługi te były traktowane przez spółkę jako usługi wykonywane za granicą, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym z tytułu importu usług. Zdaniem zatem organu I instancji uzasadnione było stwierdzenie, że skoro analogiczne usługi zakupywane przez spółkę wykonywane były za granicami kraju, to na podobnej zasadzie realizowane były usługi świadczone przez spółkę na rzecz innych firm Grupy.

W trakcie kontroli stwierdzono również, że podatnik ponosił obciążenia z tytułu umowy licencyjnej zawartej [...]. między D a PPHU E spółkę z o.o. W dniu [...] spółka podpisała porozumienie w formie oświadczenia, w którym potwierdziła, iż korzysta i będzie korzystała z wszelkich praw wynikających z umowy z dnia [...]począwszy od [...]. Opłaty licencyjne były naliczane za prawo korzystania ze znaków towarowych [...],[...],[...]oraz know-how w zakresie produkcji pieluchomajtek. Wysokość opłat ustalono jako 3% wartości sprzedaży artykułów oznaczonych w/w znakami towarowymi. Wysokość kwot z powyższego tytułu wynika z faktur uznaniowych wystawionych przez spółkę na firmę F w Szwecji. Od powyższych usług spółka nie deklarowała podatku od importu usług.

Zgodnie z art. 4a ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 19, poz. 185) w sytuacji gdy licencjodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Polski, a nabywcą usługi jest podmiot będący podatnikiem podatku VAT w Polsce, to miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi prowadzi działalność, z którą związana jest usługa. W takim przypadku usługę tę należy traktować jako import usług opodatkowany według stawki 22%.

W myśl art. 2 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r. opodatkowania podatkiem VAT nie stosuje się w okresie dwóch lat od wejścia w życie ustawy do licencji i sublicencji udzielonych na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględnienia zmian tych umów dokonanych po tym dniu. Zasadę te stosuje się jednak wyłącznie pod warunkiem, że umowy zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy tzn. do [...].

Licencje i sublicencje udzielone na podstawie umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy i nie zarejestrowane w urzędzie traktuje się jako licencje i sublicencje udzielone na podstawie umów zawartych począwszy od dnia wejścia w życie ustawy.

Z uwagi na to, że A Sp. z o.o. w ustawowo przewidzianym terminie nie zarejestrowała umowy licencyjnej z dnia [...] (pismo Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. znak: [...]), organ podatkowy I instancji uznał, iż na Spółce ciążył obowiązek rozliczenia podatku od importu usług (licencji, znaków towarowych). W tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje u licencjobiorcy z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Stąd podatek należny ustalono w następujących kwotach:

za kwiecień 2002r. - [...],

za lipiec 2002 r. - [...].,

za październik 2002 r. - [...].

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej, stosownie do przepisu art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił za badany okres kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Od niniejszej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , polegające na stwierdzeniu, iż Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmy B Sp. z o.o.

- art. 2 w związku z art. 13 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty podatku należnego od usług wykonywanych przez dwóch pracowników Spółki na rzecz spółek Grupy A,

- art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony z tytułu importu usług.

W odwołaniu Spółka zarzuciła również naruszenie prawa procesowego poprzez nie dopełnienie obowiązków wynikających z art.120, art.122, art.124, art.181, art. 187 parł, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności zdaniem Spółki niezasadne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż Spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wynika ze składanych na poprzednich etapach kontroli wyjaśnień, usługi wykonywane przez B, będące typowymi usługami doradztwa gospodarczego świadczonymi w formie oddelegowania wykwalifikowanego personelu, miały ścisły związek z bieżącą działalnością Spółki. Decyzja o korzystaniu z usług B wynikała z faktu, iż A odczuwała brak bieżącego nadzoru w zakresie rachunkowości i finansów, co z kolei wynikało z braku odpowiedniego personelu wewnątrz Spółki. Usługi doradcze świadczone przez B zastąpiły prace zazwyczaj wykonywane przez dyrektora finansowego, dlatego też ich koszt, podobnie jak koszt wynagrodzenia pracowników, powinien być traktowany jako koszt uzyskania przychodów A.

Zdaniem Spółki niezasadne jest twierdzenie organu podatkowego I instancji, iż Spółka nie wytłumaczyła braku dokumentów, a wskazała jedynie miejsce, gdzie jej zdaniem powinna znajdować się umowa o świadczenie usług. Jak zostało wyjaśnione w oświadczeniu P., odpowiedzialnym za zabezpieczenie i archiwizację dokumentów finansowych A był B. Powyższa okoliczność była główną przyczyną faktu, iż po przerwaniu współpracy pomiędzy A i B egzemplarz umowy wiążącej spółkę stał się niedostępny dla A, jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnień w powyższym zakresie.

W ocenie Spółki niezasadne jest stanowisko, iż obowiązek sprawdzenia czy umowa łącząca Spółkę z firmą B znajduje się w miejscu wskazanym przez Spółkę tj. w archiwach firmy B nie ciążył na Inspektorze Kontroli Skarbowej prowadzącym postępowanie kontrolne.

Ponadto zdaniem Spółki odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, prowadzący postępowanie kontrolne działał w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuca również fakt nie uwzględnienia oświadczenia M. P., prezesa A, mającego na celu szczegółowe wyjaśnienie stosunków gospodarczych pomiędzy B i A, charakteru usług świadczonych przez B dla A oraz specyfikację tych usług, dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono postanowienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnośnie przedstawionego stanowiska w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy o współpracy regionalnej Spółka zarzuca naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W ocenie Spółki w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż jeżeli w protokole kontroli nie zostały sformułowane zarzuty dotyczące nieprawidłowości w pewnym zakresie, oznacza to, iż w tym zakresie kontrolowany podmiot w sposób prawidłowy dokonał rozliczeń podatkowych z budżetem państwa.

Spółka nie zgadza się również ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż usługi zarządzania i marketingu świadczone na rzecz Grupy A wykonywane były w Polsce.

W dalszej części odwołania Strona skarżąca nie kwestionuje tego, że powinna deklarować podatek od importu usług z tytułu korzystania z umowy licencyjnej, lecz wskazuje, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowił uwzględnić zawarte w odwołaniu postulaty Spółki dotyczące przesłuchania świadków oraz udostępnienia umów przez firmę B i na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jak wynika z akt sprawy przesłuchano w charakterze świadka B. R. oraz M. P. oraz uzyskano przedmiotowe umowy o świadczenie usług doradczych.

Jednakże nowe dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie dały powodów do uwzględnienia zarzutów Spółki w zakresie nie uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przedmiotowych usług. Przesłane pismem z dnia [...]przez A Sp. z o.o. dowody stanowiące przykłady efektów pracy B. R., nie dokumentowały jednak - w ocenie organu odwoławczego - usług wynikających z przedmiotowych umów. Organ odwoławczy uznał, iż przedstawione dowody dotyczą wykonywanej przez B. R. umowy o pracę w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że z tytułu usług świadczonych przez B. R. Spółka A została dwukrotnie obciążona — raz z tytułu wynagrodzenia za jego pracę i ponownie na podstawie otrzymanych faktur.

Brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług oraz nie wykazanie przez Spółkę związku poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu nie pozwoliło na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w odwołaniu świadczenie zakwestionowanej usługi obejmowało:

- opracowanie i koordynację polityki kredytowej,

- opracowanie i wdrożenie systemu przepływów pieniężnych ,

- kontroli pozycji finansowej,

- opracowanie planu kont,

- ustalenie procedur księgowych,

- zabezpieczenie i archiwizacja dokumentów.

Taki zakres działania dotyczy całego szeregu przedsięwzięć, materializujących się w postaci konkretnych nakazów, które chociażby z uwagi na zasady odpowiedzialności za sprawy Spółki muszą mieć wyraz w formie określonych dokumentów stanowiących podstawę działania poszczególnych komórek i pracowników Spółki. Takich dokumentów nie przedstawiono. Oświadczenie zaś nie może zastąpić dokumentu potwierdzającego fakt wykonania usługi w zakresie wynikającym z faktury.

Stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze uznano, iż organ podatkowy I instancji słusznie pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur firmy B.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji słusznie dopatrzył się zaniżenia podatku należnego w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. poprzez nie opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz Spółek Grupy A.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował w niniejszej sprawie wskazane przez podatnika miejsce wykonywania usług marketingowych wskazując na treść przepisu § 10 umowy o Współpracy Regionalnej określającej jednoznacznie, ze usługi będą świadczone w miejscu siedziby Menadżera Regionu.

Z uwagi na to, że ustalenie miejsca wykonywania przedmiotowych usług marketingowych miało decydujące znaczenie przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tut. organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, zwrócił się do podatnika z prośbą o wskazanie zakresu wykonywanych czynności w ramach świadczonych usług wraz ze wskazaniem miejsca realizacji tych czynności w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Jednakże Spółka do dnia wydania decyzji nie uzupełniła materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wskazał zatem na bardzo istotną treść przepisu §10 umowy określającej jednoznacznie, iż cyt. "....usługi świadczone będą w miejscu siedziby Menadżera Regionu. W przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany. W takim przypadku Menadżer Regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość".

Należało zauważyć, iż pracownicy Spółki realizujący powyższe usługi, będący jednocześnie pracownikami Spółki zatrudnionymi na umowę o pracę, korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie, często odbywali podróże zagraniczne.

Zgodnie z zapisem w umowie koszty podróży służbowych były jednym z wielu składników wpływających na ustalenie wartości świadczonych usług. Na wartość usługi miała wpływ również amortyzacja sprzętu oraz odpowiednia część kosztów ogólnozakładowych przypadająca na ich działalność, o czym również stanowi umowa.

W odwołaniu Spółka podnosiła, iż cyt. "... sfinalizowanie usług wynikających z Umowy o Współpracy Regionalnej następowało co do zasady poza granicami Polski" Zdaniem Spółki świadczyć o tym miały przedkładane podsumowania spotkań regionalnych za granicą oraz tematy poruszane na owych spotkaniach.

Sposób przekazywania tych usług (wyjazdy służbowe) zdaniem organu II instancji nie może decydować o uznaniu ich jako świadczonych za granica Polski. Organ odwoławczy zauważył, iż o miejscu wykonywania usługi świadczy również miejsce wykonywania analiz, przygotowywania planów i opracowań, a to niewątpliwie następowało na terenie Polski. Czynnikiem decydującym nie może być samo finalizowanie usługi bądź zbieranie informacji do opracowań.

Z uwagi na to, że Spółka nie wykazała, że przedmiotowa usługa była wykonywana częściowo w kraju a częściowo poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy nie miał podstawy do ustalenia ich udziału w wartości całkowitej usługi. Należało przy tym zauważyć, iż to na Spółce spoczywał obowiązek dodatkowego udokumentowania przypadków wykonywania usługi za granicą (pkt 10 Umowy o Współpracy Regionalnej).

Należało również podkreślić, że Spółka korzystając na podstawie tej samej umowy z usług menadżerskich również nie rozliczała podatku od importu usług, uznając że są one wykonywane poza granicami Polski.

Podatnik kwestionując rozstrzygnięcie w powyższym zakresie zarzucił, iż Urząd Skarbowy przeprowadził wcześniej kontrolę za wrzesień 2001r. i omawiane zagadnienie nie zostało zakwestionowane. Strona wskazała w szczególności na fakt, iż w protokole z kontroli nie zostały sformułowane zarzuty dotyczące nieprawidłowości w powyższym zakresie. W konsekwencji tego Spółka mogła domniemywać, ze kwalifikuje sprawę prawidłowo.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ odwoławczy uznał, iż powyższa sugestia podatnika nie zasługuje w pełni na uwzględnienie. Każda kontrola bowiem jest dokonywana na podstawie odpowiednio przyjętej próby kontrolnej. A zatem można było stwierdzić, iż Urząd Skarbowy nie kwestionował omawianej sprawy, ponieważ prawdopodobnie nie kontrolował tego zakresu. Powyższe potwierdzał sposób ewidencjonowania świadczonych usług marketingowych na rzecz Grupy A. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka nie księgowała faktur sprzedaży na kontach - sprzedaż , jak również nie wykazywała w rejestrach VAT. Natomiast powyższe faktury Spółka księgowała jako zmniejszenie kosztów. Dlatego też nie przeprowadzając jednocześnie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych trudno było stwierdzić występowanie tych usług.

Ponadto należało zauważyć, iż kwestionowane postępowanie Urzędu Skarbowego dotyczyło innego okresu rozliczeniowego i nie mogło wpływać ograniczająco na zakres kontroli za pozostałe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 powołanej wyżej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

W dalszej części odwołania Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ustawy o VAT w związku z nieuwzględnieniem prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług.

Powyższa kwestia dotyczyła zmian w art. 19 wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 15 lutego 2002r., zgodnie z którymi płacone kontrahentom zagranicznym opłaty licencyjne winny być traktowane jako związane z importem usług i w konsekwencji tego odpowiednio opodatkowane.

W związku z powyższym należało zauważyć, iż stosownie do brzmienia art. 19 ust.1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi także kwota podatku należnego z tytułu importu usług.

Sposób w jaki podatnik skorzysta z tego prawa został określony w przepisach art. 10 i 19 ustawy VAT tj. przez złożenie deklaracji warunkującej rozliczenie podatku naliczonego. W tym zakresie podatnik nie może być zastąpiony przez organ podatkowy lub kontrolny. Wskazać tu należy także, iż uprawnienie do korekty deklaracji przewidziane w art. 19 ust. 3c ustawy też jest ograniczone do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego.

A zatem organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż w omawianej sprawie Spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług za kwiecień, lipiec i październik 2002 r.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Ponadto w ramach odrębnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego za wrzesień 2001 r. ustalono, iż podatnik bezpodstawnie dokonał we wrześniu 2001r. obniżenia podatku należnego o kwotę [...]na podstawie wystawionej w dniu [...]faktury wewnętrznej VAT nr [...]korygującej fakturę wewnętrzną nr [...]z dnia [...].

W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka w dniu [...]dokonała sprzedaży eksportowej o wartości [...]tj. [...] dokumentując ten fakt fakturą nr [...]. W dniu [...]Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną VAT nr [...], w której wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...] i podatek należny VAT wg stawki 22% w kwocie [...]. Jako podstawę wystawienia tej faktury wewnętrznej podano "brak dokumentu SAD" do faktury eksportowej nr [...]. Natomiast jako podstawę wystawienia w/w korekty o wartości netto: - [...] i kwocie podatku: - [...]wskazano fakt otrzymania dokumentu zgłoszenia celnego SAD nr [...] do faktury eksportowej nr [...].

W trakcie kontroli stwierdzono natomiast, iż na dokumencie SAD [...] nr [...]potwierdzającym wywóz towaru za granicę w dniu [...]widnieje adnotacja, iż "SAD odebrano w [...] "i dokonał tego odbioru przedstawiciel firmy".

Zasady zastosowania stawki podatku VAT 0% w eksporcie towarów określa art. 18 ust. 3-7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 18 ust. 7 tej ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granice Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 5 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik ten dokument otrzymał.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, iż podatnik otrzymał dokument SAD potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w dniu [...] uwzględnił w rozliczeniu za październik 2001 r. zakwestionowane w miesiącu wrześniu 2001r. przez organy podatkowe prawo podatnika do korekty podatku należnego w wysokości: - [...] z tytułu dokonanej sprzedaży eksportowej.

Ostatecznie uwzględniając powyższy stan faktyczny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarb owej we W. decyzja z dnia [...] Nr [...]uchylił w części decyzję organu I instancji w zakresie miesiąca października 2001r. i określił za tenże miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące luty, kwiecień, lipiec, listopad 2002r.; styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej rozliczeń z tytułu usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o współpracy regionalnej oraz w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony z tytułu importu usług. Skarżąca strona zarzuca przedmiotowej decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym a wynikających z powyższych artykułów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Istota spornego zagadnienia w sprawie sprowadza się do oceny czy świadczona przez stronę skarżącą usługa dokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z kolei art. 13 tejże ustawy określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy. Przepis zaś art. 2 stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Decydujące znaczenie zatem w sprawie ma kwestia miejsca wykonania przedmiotowych usług świadczonych przez stronę skarżącą w ramach działalności zarządczej i marketingowej na rzecz spółek Grupy A. Usługi powyższe wykonywane były w oparciu o umowę o współpracy regionalnej, która w pkt 10 jednoznacznie określała, iż usługi będą świadczone w miejscu siedziby menadżera regionu czyli w rozpatrywanej sprawie w miejscu siedziby skarżącej. Z treści pkt 10 umowy wynika nadto "iż w przeciwnym wypadku usługobiorca będzie poinformowany, a menadżer regionu dostarczy rozliczenie usług świadczonych na terytorium usługobiorcy oraz ich całkowitą wartość". Z regulacji powyższej wynika zatem, że gdyby jakaś część wykonywanych usług marketingowych i zarządczych wykonywana była tak jak to podnosi strona skarżąca poza granicami Polski to menadżer regionu (skarżąca strona) winien sporządzić rozliczenie tej części usługi i powiadomić o tym usługobiorcę.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały iż podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego, iż "część" przedmiotowych usług wykonał za granicą. Pracownicy strony skarżącej realizujący powyższe usługi będący jednocześnie pracownikami spółki zatrudnionymi na umowie o pracę korzystali w Polsce z samochodów służbowych, telefonów komórkowych, rozliczali koszty paliwa, delegacji oraz pobierali wynagrodzenie, odbywali podróże służbowe zagraniczne niekoniecznie związane z realizacją spornych usług marketingowych. Wyjazdy służbowe za granicę celem przekazania "efektów wykonanych usług" podczas spotkań regionalnych za granicą nie mogą decydować jak to trafnie podnosi organ odwoławczy o uznaniu wykonania przedmiotowych usług poza granicami kraju. O miejscu bowiem wykonania usług doradczych, zarządzających świadczy miejsce wykonania analiz, planów, opracowań. Podatnik zaś nie wykazał aby tego rodzaju czynności wykonywane były poza granicami kraju, a do czego obligowały go postanowienia umowy o współpracy regionalnej. Podkreślić należy, iż strona skarżąca przyznaje sama, iż jedynie część przedmiotowych usług wykonywała poza krajem, a zatem tym bardziej winna była wykazać o jakie to czynności chodzi. Wbrew stanowisku strony skarżącej to nie na organach podatkowych a to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania czy i w jakiej części sporne usługi były wykonywane poza granicami kraju. Taki obowiązek obciążał podatnika w oparciu o przywołany § 10 umowy o współpracy regionalnej. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za eksport usług uznaje się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polski. Nie można zgodzić się, ze stroną skarżącą, że wbrew przywołanemu wyżej art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ zastosował stawkę 22%, a nie 0%, do tej części usługi, która realizowana była poza granicami kraju, gdyż w tym zakresie usługa ta miała charakter usług w rozumieniu tego przepisu. Strona skarżąca pomija bowiem w tym stwierdzeniu, że stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stosuje się stawkę 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że warunek o którym mowa w tym przepisie polega na wyodrębnieniu w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy czynności mających charakter eksportu usług, co w konsekwencji pozwala podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę podatku 0%. Brak wyszczególnienia w prowadzonej przez podatnika ewidencji w jakiej części (wartości) realizowane przez stronę skarżącą sporne usługi miały charakter usługi realizowanej na terenie kraju (stawka 22%), a w jakiej charakter eksportu usług realizowanych poza granicami państwowymi Polski powoduje, że strona skarżąca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, uprawniającego ją do stosowania do przedmiotowych usług – stawki 0%. Dodać należy, że w sytuacji gdy podatnik nie spełnił w/w warunku wyodrębnienia w ramach realizowanych usług sprzedaży krajowej uznawanej za eksport usług oraz sprzedaży mającej charakter eksportu usług jako realizowanej poza granicami kraju, ustawodawca nie ustanowił dla organu podatkowego upoważnienia do zastępowania w tym względzie podatnika i wyodrębnienia tychże rodzajów sprzedaży.

Przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko pozostaje w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika bowiem jasno, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy stanowi, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%. "z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu". Zastrzeżenie to niewątpliwie dotyczy eksportu usług, skoro w art. 18 ust. 3 ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności stawką 0%, uzależniając jednak możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prawidłowego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących ustawowe obowiązki ewidencyjne.

Podatnik kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych w powyższym zakresie zarzucił, iż Urząd Skarbowy przeprowadzając kontrolę za miesiąc wrzesień 2001 w którym występowało również omawiane zagadnienie nie przedstawił żadnych nieprawidłowości w powyższym zakresie, co zdaniem skarżącej powodowało domniemanie, że rozlicza się z tytułu przedmiotowych usług prawidłowo.

Zdaniem Sądu powyższa sugestia strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka nie księgowała faktur sprzedaży na kosztach – sprzedaż, jak również nie wykazywała ich w rejestrach VAT. Wykazywała je wyłącznie po stronie kosztów. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważa, iż nie przeprowadzając jednocześnie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych trudno było stwierdzić występowanie przedmiotowych usług. W tej sytuacji nie sposób przyjąć próby przerzucania konsekwencji błędnego prowadzenia ewidencji w zakresie podatku VAT na organ prowadzący kontrolę w zakreślonych w upoważnieniu do kontroli ramach. Jeżeli zatem przedmiotem kontroli były urządzenia księgowe w zakresie podatku VAT i związane z nimi dokumenty źródłowe to fakt, iż nie zostały one przez podatnika "włączone" do rozliczenia obciąża tylko tego podatnika. Fakt, że podatnik przedstawił kontrolującym pełną dokumentację księgową nie ma znaczenia bowiem objęto kontrolą tylko podatek od towarów i usług za badany okres i w dokumentach tych co jest niespornym przedmiotowe faktury dotyczące usług marketingowych nie były ewidencjonowane ani na kontach – sprzedaż, ani też w rejestrach VAT. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych. Należy nadto zauważyć, iż kwestionowane postępowanie organu podatkowego dotyczyło innego okresu rozliczeniowego i nie może wpływać na zakres przedmiotowego postępowania.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej. Powołując się bowiem na fakt korzystania przez podatnika z usług menedżerskich świadczonych przez podmioty działające poza Polską i nie uznając ich jako importu usługi wykorzystał organ podatkowy jako argument, iż strona skarżąca podobnie jak organ uznawała iż były one świadczone w kraju usługodawcy.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia z urzędu przez organ I instancji niekorzystnego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi także kwotę podatku należnego z tytułu importu usług. Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa. Realizacja uprawnienia o którym mowa wyżej zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), w przedmiotowej sprawie otrzymać usługę (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a). Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono, a organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową (art. 21 § 3 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie ma umocowania – w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji – do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika.

Wyartykułowanie chęci skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego (art. 81 ustawy ordynacja podatkowa). Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa, to znaczy po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego, uznana być musi za bezskuteczną, gdyż organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wielkości zobowiązania (zwrotu podatku) z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zadeklarowanego w stosownym czasie. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. sygn. akt FPS 10/01 (ONSA 2002 z. 2 poz. 54) oraz z dnia 29 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01 (ONSA 2002 z. 3 poz. 98) wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego- pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego – zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określenie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ był jedynie w tych przypadkach zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co mógł uczynić do momentu kontrolnego lub podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymiaru zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego w ogóle nie zadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie podatnik nie naliczył podatku VAT od importu usług, pomimo iż taki obowiązek na nim spoczywał tym samym nie deklarując go do odliczenia od podatku należnego w fazie samoobliczenia utracił prawo jego odliczenia. Organ podatkowy bowiem z przyczyn wywiedzionych wyżej nie był w stanie dokonać tego w decyzji wymiarowej.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nie naruszył prawa w stopniu określonym na wstępnie niniejszych wywodów. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.