Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3049/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 466/14 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 466/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę R. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 stycznia 2014 r. uznającego złożone zarzuty za niezasadne. Organ I instancji prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 grudnia 2013 r., obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawę prawną dochodzonych obowiązków stanowi decyzja z dnia 21 listopada 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w P. [...]. Tego samego dnia, dokonano również zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w M. [...]. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Skarżącemu w dniu 7 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r., Skarżący złożył zarzut przedawnienia dochodzonych należności, w związku z czym organ I instancji, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r., organ I instancji uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu zażalenie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), jednoznacznie określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem karno skarbowym. Jest to dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżący został zawiadomiony, a nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Dyrektor IS podkreślił, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: "k.p.k."), mającym odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."). Dlatego też brak jest przesłanek do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karno skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., następuje dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Dalej Dyrektor IS wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., wymaga aby podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunek ten został spełniony, gdyż zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. organ I instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 21 listopada 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, tj. pierwsza faza postępowania karnego, o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

- art. 313 § 1 k.p.k., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunek ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest spełniony w chwili podania tej informacji do ogólnej wiadomości bez konieczności bezpośredniego przedstawienia zarzutów podejrzanemu;

- art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na błędnym zastosowaniu oraz uznaniu złożonych zarzutów za niezasadne, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

- art. 6, art. 7, art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przez ich niezastosowanie wyrażające się w pominięciu zasady praworządności oraz zasady działania przez organ administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, a także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK")z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzeczono, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie WSA w niniejszej sprawie nie można było uznać, że z uwagi na treść powyższego wyroku w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego. Zatem według TK zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym, TK w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r., art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem WSA dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia 21 listopada 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższa korespondencja została Skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2013 r. Tym samym bezzasadne jest stanowisko Skarżącego, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżący został zawiadomiony, a nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora IS z dnia 28 lutego 2014 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu postanowienia Dyrektora IS;

- art. 134 p.p.s.a., przez jego częściowe niezastosowanie polegające na tym, iż WSA nie będąc związanym zarzutami, orzekając w granicach niniejszej sprawy, nie dokonał analizy zgodności z prawem i jego ogólnymi zasadami podejmowanych w toku postępowania administracyjnego czynności przez organy administracyjne, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dla skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w fazie "in rem", co miało wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie;

- art. 70c o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skuteczne powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe następuje w formie "zwykłego" pisma, co miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

- art. 313 §1 k.p.k., przez jego niezastosowanie, co miało znaczący wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wspomniano zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tymczasem przedmiotowa skarga kasacyjna budzi wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich z powołanych w powyższym przepisie wymogów, ponieważ nie wskazuje czy wyrok WSA zaskarżony został w całości, czy w części.

Ponadto Skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Takie sformułowanie zarzutu jest nieprecyzyjne i uniemożliwia odniesienie się do niego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje bowiem różne podstawy wydania orzeczenia uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję lub postanowienie (w całości lub w części), a mianowicie gdy Sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.);

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.);

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu postanowienia Dyrektora IS z dnia 28 lutego 2014 r., jednak nie wskazał, którego konkretnie przepisu – jego zdaniem – WSA nie zastosował i w oparciu o jaką podstawę – art. 145 § 1 pkt 1: lit. a, lit. b czy lit. c – powinien uchylić postanowienie Dyrektora IS. W związku z powyższym brak jest możliwości ustosunkowania się do tak nieprecyzyjnego zarzutu podnoszonego w skardze kasacyjnej.

Na uwagę nie zasługuje również podnoszony w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną (tj. art. 174 pkt 1), zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Poza ogólnymi stwierdzeniami Skarżący nie wskazał, w czym konkretnie upatruje naruszenia wskazanego przepisu; wskazał, że w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonał analizy zgodności z prawem i jego ogólnymi zasadami podejmowanych w toku postępowania administracyjnego czynności przez organy administracyjne, ale nie wskazał o jakie konkretnie czynności chodzi, a także jaki wpływ te ewentualne uchybienia mogły mieć na wynik sprawy.

Niesłuszny okazał się podnoszony przez Skarżącego zarzut, iż w przedmiotowej sprawie z dniem 13 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji z dnia 21 listopada 2013 r., dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w związku z czym postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, bowiem podnoszone przez Skarżącego zarzuty były zasadne. Z takim poglądem Skarżącego nie można się zgodzić. W świetle zasady wyrażonej w art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątki, sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu. I tak art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.) stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 15 października 2013 r. art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powołana wyżej treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak również dodany art. 70c o.p. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), który w wyroku tym orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Skarżący pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. został zawiadomiony przez organ I instancji, że z dniem 2 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia 21 listopada 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bezspornym jest również, iż Skarżący odebrał powyższe zawiadomienie w dniu 18 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. co zadośćuczyniło postanowieniom art. 70c o.p. Zdaniem Skarżącego, zawiadomienie to nie wywołało jednak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim stanowiskiem.

Po pierwsze chybiony jest zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy nie doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez właściwe wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bowiem nie przedstawił Skarżącemu żadnych zarzutów, a jedynie przesłał mu pismo informujące w sposób lakoniczny o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powołanym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karno skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył, że w prawie podatkowym (...) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że TK nie orzekł o niezgodności z Konstytucją wyżej wymienionego przepisu, ale zakwestionował jego zgodność z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5 – letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Co jednak istotne, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że powyższe nie oznacza, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania w fazie in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5 – letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie doszło do przedawnienia postępowania.

W świetle przytoczonych wyżej fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego, całkowicie niezasadne okazało się twierdzenie Skarżącego, że to właśnie z tego wyroku wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno być powiązane z momentem wszczęcia postępowania w fazie in personam. Uważna lektura wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, jak twierdzi Skarżący. Wręcz przeciwnie, Trybunał wyraźnie wskazał, że organ nie ma obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zasada ochrony zaufania do państwa wymaga natomiast, aby z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany o tym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powołany przepis art. 313 k.p.k. stanowi wprawdzie, iż w przypadku, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju, ale z powyższego absolutnie nie można wywodzić, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów jest niezbędne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przeczy temu literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem organ – zgodnie z przywołanymi wyżej postanowieniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego – przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2013 r.), skutecznie powiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to było więc wyczerpujące, poinformowano w nim Skarżącego o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazano w zakresie jakiego zobowiązania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jednocześnie podając stosowne przepisy prawa. W związku z powyższym WSA zasadnie podzielił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie obowiązku, a zatem w konsekwencji powyższego, zgłoszone przez Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty są bezpodstawne, a wniesiona przez Skarżącego skarga – niezasadna.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.