Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 646/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą J. i A. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.559,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. J. i A.G. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-37, w którym wykazali: różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 1.112,04 zł, wnioskowaną kwotę 1% 200,80 zł. Nadpłata w wysokości 1.112,- zł została zwrócona stronie w dniu 10 czerwca 2013 r.

Pismem z dnia 1 września 2015 r. J. i A.G. zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10.447 zł, albowiem w ich ocenie w stosunku do przychodów J.G. w kwocie 58.040,43 zł ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.")

We wniosku wyjaśniono, że J.G., jest żołnierzem zawodowym i decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2012 r. wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami Polski na stanowisku pełnomocnika do spraw ochrony informacji niejawnych w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z kadencją ustaloną na okres od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 lipca 2015 r. W związku z powyższym podatnik pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. W ocenie strony, bezsprzecznym pozostaje, iż J.G. jest żołnierzem. Nadto, Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli jest jednostką wojskową. Niepodważalnym jest również fakt, iż podatnik pełnił służbę w składzie opisanej powyżej jednostki poza granicami państwa. Przy czym Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wykonawczych NATO i UE jest komórką łącznikową pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP, Dowództwami Rodzajów Sił Zbrojnych RP a Komitetami Wojskowymi NATO i UE wraz z podporządkowanymi im strukturami. Działalność Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego koncentruje się na militarnych aspektach bezpieczeństwa międzynarodowego na obszarze euroatlantyckim oraz współpracy wojskowej między sojusznikami. Ponadto istotnymi zadaniami pozostają: promowanie w ramach Sojuszu naszego kraju oraz pełne uwzględnienie polskiego interesu narodowego w pracach poszczególnych komitetów, dowództw i agencji. Realizując te zadania Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe ściśle współpracuje z przedstawicielstwami wojskowymi innych państw oraz Polskim Narodowym Przedstawicielstwem Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie. Podkreślono, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe stanowi jednostkę użytą poza terytorium kraju.

Do wniosku dołączono: decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2012 r., zaświadczenie z dnia 17 lipca 2012 r. wydane przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE, z którego wynika, iż Przedstawicielstwo to jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej i bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego WP, zaświadczenie nr [...] z dnia 22 lipca 2015 r. wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej, w którym wskazano, iż J.G. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu otrzymał należność zagraniczną w zł, którą wykazano w informacji PIT-11 w 2012 roku w kwocie 58.040,43 zł oraz szczegółowy zakres działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej, Bruksela, Belgia wystawiony przez Ministerstwo Obrony Narodowej Sztab Generalny WP.

W dniu 8 września 2015 r. pełnomocnik wnioskodawców przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r., w której przychody J.G. uzyskane z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 140.431,93 zł wykazanej przez płatników tj. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej oraz Centrum Wsparcia Teleinformatycznego i Dowodzenia MW zostały zmniejszone o kwotę 58.040,43 zł stanowiącą należność zagraniczną, wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazano odliczenia od podatku z tytułu ulgi na dziecko w kwocie 1.112,04 zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników w łącznej kwocie 21.193,00 zł a podatkiem należnym w kwocie 9.634,- zł Podatnicy wykazali w korekcie zeznania nadpłatę w kwocie 11.559,- zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 11.559,- zł stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. J.G. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając przepisy mające w sprawie zastosowanie wyjaśnił, że brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika). W aktualnym (od 1 stycznia 2011 r.) stanie prawnym nie budzi już wątpliwości fakt, że relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez J.G.). Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w roku 2012 J.G. przedmiotowej należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 30 września 2015 r. wynika, że J.G. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisko służbowe Pełnomocnika do spraw Ochrony Informacji Niejawnych w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli (Belgia) na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2012 r., zaś treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy ww. żołnierza. Ponadto wskazał, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1510). Podkreślono, że mając na uwadze fakt, iż J. G. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy wyżej wymienionego żołnierza.

Zatem istotna w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest kwestia, kiedy żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami kraju służy w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym celu należało zbadać kiedy i na jakiej podstawie jednostka wojskowa może zostać użyta w celu realizacji wskazanych powyżej celów. W tym zakresie jako dowód w sprawie organ przyjął wyjaśnienia udzielone przez Sztab Generalny WP, z których wynika, że użycie jednostki wojskowej (niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. W rozumieniu ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zatem w ocenie organu, wbrew argumentacji pełnomocnika odwołujących, pojęcia zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są tożsame z pojęciami zawartymi w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju. Art. 2 tej ustawy definiuje użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa, zawiera pojęcia tożsame z tymi, których ustawodawca użył jako przesłanki do zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierza wykonującego zadania poza granicami kraju w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tożsamość tych przepisów - pochodząca z dwóch gałęzi prawa - nie jest przypadkowa i stanowi wyraz działania racjonalnego ustawodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zwolnienie z opodatkowania dochodów tych żołnierzy, którzy ze względu na rodzaj jednostki, w której przebywają są w szczególności narażeni na utratę życia lub zdrowia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez skarżacego;

2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) i realizowanych przez nie działań;

3. art. 21 ust. § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez

nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu

(poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37)

4. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, przez co naruszono konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa (przez uznanie, iż jedni żołnierze wykonujący te same zadania-cele korzystają ze zwolnienia, inni nie).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko, że spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., aby uzyskane świadczenia z tytułu dodatku zagranicznego objąć zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Pełnomocnik skarżących wskazał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji użytego terminu "jednostka wojskowa" to należy odwołać się do legalnych definicji jednostki wojskowej zawartych w innych aktach prawnych. Powołując się na art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wskazał, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli było jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej - zatem wprost w przepisach prawa zdefiniowane zostało jako jednostka wojskowa. Przedstawicielstwo, w ramach którego skarżący pełnił służbę, realizuje cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast żadnych podstaw do twierdzenia, iż ww. przepis dotyczy tylko i wyłącznie żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wykonujących zadania poza granicami RP na mocy postanowienia Prezydenta RP.

W podsumowaniu pełnomocnik wskazał, że zostały spełnione wszystkie okoliczności określone ww. przepisie, bowiem skarżący: jest żołnierzem, wykonuje zadania poza granicami państwa, wykonuje zadania w składzie jednostki wojskowej, wykonuje zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozwala na doszukiwanie się innych przesłanek. Na potwierdzenie swojej argumentacji pełnomocnik Skarżących przywołał m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I S.A./Kr 1501/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2012 r., tj. w kwocie 58.040,43 zł z tytułu zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju na stanowisku służbowym pełnomocnika do spraw ochrony informacji niejawnych w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla

wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma sporu co do tego, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE jest jednostką wojskową, jak również że skarżący służył poza granicami państwa.

Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom." Innymi słowy, czy jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stawia nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Sąd orzekający w składzie niniejszym nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach o sygn. akt II FSK 1264/09 oraz II FSA 1199/12, natomiast podziela stanowisko NSA prezentowane w orzeczeniach: II FSK 1019/10 i II FSK 304/10.

Zauważyć należy, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. Sąd aprobuje podobne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/12 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym stwierdzono, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać należy, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem".

Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Podkreślenia wymaga, że podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego też nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niż dokonana wykładnia językowa.

Omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest od oceny konkretnego przypadku, a więc od tego, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.f.o.f.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Natomiast w niniejszej sprawie do akt podatkowych sprawy zostało załączone pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 30 września 2015 r., z którego jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustalenie, że skarżący nie realizował celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest okolicznością decydującą w niniejszej sprawie o tym, że należności pieniężne wypłacone skarżącemu nie mogą podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika).

Zauważyć należy, że w ww. przepisie mowa jest o działaniach: ofensywnych i defensywnych, których immanentną cechą jest możliwość narażenia życia lub zdrowia żołnierza. Natomiast skarżący pełniąc służbę jako pełnomocnik do spraw ochrony informacji niejawnych w Brukseli, nie podejmował takich działań i żadnym wypadku nie było narażone jego życie lub zdrowie w stopniu większym niż w życiu codziennym w Polsce.

Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Objęte przez skarżącego stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki woskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

W świetle powyższego należy powtórzyć tezę zawartą w wyżej cytowanym wyroku NSA, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył skarżący nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Jak wykazano powyżej skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny, albowiem jak wykazano powyżej należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2012 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o zgromadzone dowody i obowiązujące przepisy prawa. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Wywiązał się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznał sprawę co do istoty i działał na podstawie przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani też zasady prawdy obiektywnej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie można pominąć, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.