Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 250/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 284/19 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 284/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i "dalszymi wynikłymi z tego tytułu kosztami" w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała na trudną sytuację finansową i ekonomiczną oraz problemy zdrowotne swoje i pozostających we wspólnym gospodarstwie członków rodziny. Twierdziła, że z uzyskiwanych dochodów ledwie jest w stanie zaspokoić najpilniejsze potrzeby swoje, swojej mamy i wnuka, i nie jest w stanie w najmniejszym stopniu zaspokoić roszczenia względem Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2018 r. NUS odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy tę decyzję NUS.

Organ odwoławczy wskazał, że z informacji zawartych we wniosku skarżącej wynika, iż razem z nią mieszka małoletni wnuk pozostający pod jej opieką jako rodziny zastępczej oraz matka skarżącej ubezwłasnowolniona całkowicie, niezdolna do samodzielnej egzystencji. Z kolei z oświadczenia majątkowego skarżącej wynika, że jej dochód miesięczny to zasiłek chorobowy w wysokości 1.221,92 zł. Na utrzymanie wnuka skarżąca otrzymuje zasiłek z MOPS oraz dodatek wychowawczy w łącznej wysokości 1.488,20 zł. Matka skarżącej uzyskuje dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 2.480,82 zł. Skarżąca podała, że wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie to: czynsz - 832,60 zł; energia elektryczna - 162,70 zł; gaz - 137,47 zł; Internet - 99,00 zł; spłata kredytów - 120,00 zł, (na dzień 28 czerwca 2018 r. pozostało do spłaty 2.243,49 zł); wydatki na lekarstwa i leczenie - 700,00 zł; wydatki na edukację - 300,00 zł; telefon - 49,93 zł; wydatki na wyżywienie - 1.500,00 zł.

DIAS uznał, że sytuacja skarżącej jest trudna "w sferze materialnej i zdrowotnej", ale nie jest to wystarczajcie, aby umorzyć zaległości. Skarżąca nie wykazała bowiem, by powstanie zaległości było następstwem szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń. Zobowiązanie, o którego umorzenie wnioskuje skarżąca powstało na skutek przeprowadzonej kontroli. Zostało ono określone decyzją z dnia 14 listopada 2013 r, w której stwierdzono, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki. Poza tym skarżąca nie podejmowała dobrowolnej spłaty zobowiązania podatkowego. Wobec skarżącej wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonym w dniu 18 lutego 2008 r. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu o koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącej i nie przemawiają za podjęciem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych.

Odnośnie do przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, iż zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Nie leży w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem" podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki.

DIAS przyjął, iż miesięczne dochody skarżącej wynoszą 5.190,94 zł, zaś wydatki 3.901,70 zł. Zatem do dyspozycji skarżącej pozostaje kwota 1.289,24 zł, którą może ona przeznaczyć na ratalną spłatę zaległości podatkowych.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyjaśnił, że ustanowione art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznanie administracyjne samo w sobie nie podlega kontroli sądu, dlatego kontrolą w niniejszej sprawie objął tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej tym przepisem. Stwierdził, iż dokonując kontroli w tym zakresie nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na wszystkie okoliczności podane przez organ odwoławczy, jako stojące na przeszkodzie do umorzenia zaległości podatkowej. Podzielił stanowisko tego organu, iż sytuacja ekonomiczna skarżącej daje możliwość spłaty zaległości, choćby po jej rozłożeniu na raty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji usankcjonowanie - poprzez oddalenie skargi – dowolnej, a nie swobodnej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. uznanie, że DIAS słusznie przyjął, że skarżąca nie zasługuje na umorzenie zaległości podatkowych, pomimo istnienia ważnego interesu podatnika, gdyż: dysponuje środkami pozwalającymi na ratalną spłatę zobowiązań, nie podejmowała dobrowolnej spłaty zadłużenia przed złożeniem wniosku o ich umorzenie, a także świadomie doprowadziła do powstania tych zaległości, co zdecydowanie nie znajduje oparcia w ustalonych w toku postępowania faktach i świadczy o nieuzasadnionym represyjnym w istocie zastosowaniu w tym przypadku uznania administracyjnego, którego wobec takiej argumentacji DIAS nadużył i odmówił umorzenia zobowiązań podatkowych, podczas gdy skarżąca nie jest zdolna do spłaty zobowiązania w ratach, nawet najniższych, a zasiłki małoletniego wnuka z MOPS czy rodzinna renta wojskowa ubezwłasnowolnionej całkowicie matki skarżącej nie mogą być przeznaczone na ten cel, gdyż nie są wystarczające nawet na zaspokojenie ich własnych, podstawowych potrzeb. Ponadto osoby te nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skarżącej, a poza tym nie jest prawdą, iż skarżąca świadomie dopuściła do powstania zaległości podatkowych;

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli administracji publicznej i w konsekwencji usankcjonowanie - poprzez oddalenie skargi - błędnego przyjęcia przez DIAS, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zobowiązań podatkowych skarżącej za rok 2007 oraz że umorzeniu tych zobowiązań podatkowych skarżącej stoi na przeszkodzie interes publiczny, podczas gdy sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej potwierdza w pełni zasadność jej wniosku z uwagi na brak możliwości spłaty - choćby częściowej - tych zobowiązań oraz brak jakichkolwiek perspektyw umożliwiających ich uregulowanie w przyszłości, przy jednoczesnym braku zasadności przyjęcia przez DIAS i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca: "nie wykazała żadnej okoliczności niezależnej od jej zachowania, która mogła wywrzeć wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości bądź zostać uwzględniona podczas rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie" oraz że "Strona miała świadomość, uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki, co zostało wywiedzione przez ww. organ na podstawie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w trakcie postępowania", gdyż wobec trwającego nadal postepowania karnego brak jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia takiej tezy, co potwierdza, że odmowa umorzenia zobowiązań skarżącej miała niczym nieuzasadniony charakter swoistej represji, pomimo iż wina i odpowiedzialność karna skarżącej nie została do dnia orzeczenia Sądu pierwszej instancji udowodniona;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za DIAS, winy i odpowiedzialności karnej skarżącej za powstanie zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie, zanim wina ta została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu prowadzącego postępowanie karne i uznanie, że jednym z powodów odmowy umorzenia zobowiązań podatkowych skarżącej jest fakt, że ta świadomie doprowadziła do ich powstania czy wręcz, że: "Strona miała świadomość, uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki, co zostało wywiedzione przez ww. organ na podstawie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w trakcie postępowania", czego skarżącej do dnia dzisiejszego nie dowiedziono, gdyż nawet oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1516/16, nie może stanowić podstawy uznania jej winną dopuszczenia ww. czynów, co jest sprzeczne z regulacją art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym: ,,Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu". Wyrok NSA z 2018 r. dotyczył bowiem zupełnie innych kwestii.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że główną przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych było wyprowadzenie wniosku, na skutek analizy i oceny materiału dowodowego, iż skarżąca dysponuje środkami finansowymi przekraczającymi minimum socjalne, w wysokości pozwalającej na ratalną spłatę zaległości podatkowych. Istotną przyczyną odmowy umorzenia zaległości była też okoliczność, iż zaległości podatkowe nie są skutkiem żadnych szczególnych lub nieprzewidzianych zdarzeń, lecz zostały ujawnione w toku kontroli oraz okoliczność, iż skarżąca nie spłacała zaległości dobrowolnie przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego oraz przyjęte w oparciu o nią wnioski.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, ocena zebranych dowodów jest dowolna, czego konsekwencją są błędne i nieuprawnione wnioski, zaś ich akceptacja świadczy o wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

Zasadniczy błąd został popełniony przy ustalaniu miesięcznego dochodu skarżącej. Przyjęto bowiem, że w skład tego dochodu wchodzą środki finansowe przeznaczone na utrzymanie małoletniego wnuka skarżącej, pozostającego pod jej opieką jako rodziny zastępczej (zasiłek z MOPS i dodatek wychowawczy w łącznej wysokości 1.488,20 zł) oraz świadczenie emerytalne (2.480,82 zł) ubezwłasnowolnionej całkowicie i niezdolnej do samodzielnej egzystencji matki skarżącej (stwierdzono u niej wiele schorzeń), nad którą ona sprawuje opiekę, zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w K., Wydział I Cywilny z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt: [...]. Organy podatkowe zsumowały te dochody z otrzymywanym przez skarżącą zasiłkiem chorobowym w kwocie 1.221,92 zł i przyjęły, iż jej miesięczne dochody wynoszą 5.190,94 zł. Następnie wyspecyfikowały miesięczne wydatki skarżącej (wydatki na: czynsz, energię elektryczną, Internet, spłatę kredytów (120,00 zł), lekarstwa i leczenie, edukację, telefon, wyżywienie) i po ich zsumowaniu wyszła kwota 3.901,70 zł. Różnica pomiędzy sumą kwot uzyskiwanych przez wszystkie osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym a wydatkami uwzględnionymi przez organy podatkowe (1.289,24 zł) została przez nie potraktowana jako dochód własny skarżącej, którym może ona rozporządzić, przeznaczając go na spłatę jej własnych zaległości podatkowych.

Organy pominęły, a Sąd pierwszej instancji nie zwrócił na to uwagi, że stosownie do postanowień art. 155 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dochód z majątku dziecka nie może być przeznaczany na potrzeby opiekuna, tudzież na utrzymanie rodziców zastępczych. Co najwyżej dochody z majątku jednego dziecka mogą zostać przeznaczone na utrzymanie i wychowanie jego rodzeństwa (Jędrejek Grzegorz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz (opubl.: LEX/el. 2019). Dokonując oczywiście niekorzystnego rozporządzenia prawem majątkowym dziecka, opiekun narusza obowiązek działania z należytą starannością i zgodnie z dobrem osoby pozostającej pod opieką. Tym samym dopuszcza się nadużycia udzielonego mu umocowania (Wierciński Jacek (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz (opubl.: LexisNexis 2014). Zgodnie z art. 175 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do opieki nad ubezwłasnowolnionym całkowicie stosuje się odpowiednio przepisy o opiece nad małoletnim z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie tylko do osób całkowicie ubezwłasnowolnionych, ale w niniejszej sprawie regulacje te nie mają zastosowania.

Zatem opiekun, czy to pełniący funkcję rodziny zastępczej dla nieletniego dziecka, czy też sprawujący opiekę nad osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną, jednakowoż nie jest uprawniony do zadysponowania dochodu z majątku tych osób w ten sposób, że przeznaczy go na własne potrzeby, w tym na spłatę swoich długów. Nie sposób też nie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ani pozostające pod opieką skarżącej dziecko, ani jej ubezwłasnowolniona matka nie ponoszą odpowiedzialności materialnej za zobowiązania skarżącej. Dochody tych osób powinny być przeznaczone na ich potrzeby, szczególnie, że z doświadczenia życiowego wiadomo, iż nie są to tylko i wyłącznie potrzeby uwzględnione przez organy. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej niezbędne do życia są również takie produkty jak odzież, środki czystości itd., które w ogóle nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Jeśli nawet skarżąca ich nie wykazała, bo podała stałe miesięczne wydatki, to właśnie wspomniane doświadczenie życiowe nakazywało, w ramach obowiązku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zapytać skarżącą o wydatki na inne potrzeby.

Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. dokonując dowolnej oceny materiału dowodowego oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniając dokładnie sytuacji finansowej skarżącej, a naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, przez co bezkrytycznie zaakceptował oczywiście błędne stanowisko organów podatkowych odnośnie do sytuacji materialnej skarżącej.

Poza tym Sąd ten błędnie uznał, że "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie", dlatego jak wskazał, kontrolę ograniczył do tej części "postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.". W orzecznictwie przyjmuje się, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, czyli pozostawałoby w sprzeczności z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego (vide: wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14; z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3370/15; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 888/16; z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2567/17; publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela i stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uznania administracyjnego, w które mocą art. 67a § 1 O.p został wyposażony organ podatkowy. O ile takie uznanie nie przysługuje sądowi administracyjnemu, to kontrola jego zastosowania jest przypisana temu sądowi.

Mając na uwadze kryteria ocenne uwzględnione przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji warto też wskazać, że w orzecznictwie uznaje się, iż co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika, aczkolwiek, co trzeba zastrzec, mogą wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady (np. uwzględniające sekwencję zdarzeń lub zachowań podatnika, które obrazują stosunek podatnika do wypełniania obowiązków podatkowych). Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowych stanowi formę pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Wskazuje się również, iż przesłanki interesu nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Dodać też należy, że normowana art. 67a § 1 pkt 3 ulga podatkowa nie powinna być traktowana jako nagroda, jeśli organ podatkowy oceni zachowania podatnika dobrze lub jako kara, gdy uzna, że podatnik nienależycie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Te ostanie zachowania są sankcjonowane innymi, odrębnymi przepisami i przewidzianymi w nich karami.

Poczynione powyżej uwagi są o tyle istotne, iż o umorzenie zaległości podatkowych wystąpiła osoba, która stanowi rodzinę zastępczą dla niepełnoletniego dziecka i opiekuje się osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną, a przy tym sama ma problemy zdrowotne (tych okoliczności organ nie podważył). Należało więc rozważyć, czy odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i osób od niej zależnych, lecz takich rozważań zabrakło. Artykułowano natomiast zasadę płacenia podatków oraz sankcyjne podłoże odmowy umorzenia zaległości. Organy podatkowe uznały bowiem, że zaległości podatkowe powstały na skutek działań skarżącej przez co nie może ona być "premiowana" poprzez przyznanie ulgi podatkowej. Pominęły przy tym, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie karne i to w ramach tego postępowania może być orzeczona kara, jeśli istnieją ku temu podstawy.

Jednak zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji jest niezasadny. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie wypowiedziały się odnośnie do winy i odpowiedzialności karnej skarżącej za powstanie zaległości podatkowych. Jedynie odwołując się do decyzji wymiarowej wskazano na stwierdzoną tam okoliczność, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki, co nie jest tożsame z orzeczeniem o winie.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać zaskarżoną decyzję kontroli zgodnie z postanowieniami art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a. oraz z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.