Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 178/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego), określającą "A" spółka z o. o. z/s w W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) - za maj 2010 r. - zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych

w kwocie 28.000 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że - według Naczelnika Urzędu Celnego - w deklaracji dla podatku od gier za maj 2010 r. spółka wykazała błędną kwotę tego podatku z tytułu użytkowania 14 automatów do gier o niskich wygranych. Mając na uwadze fakt, iż

- w odpowiedzi na wezwanie w/w organu do skorygowania deklaracji - strona wskazała na prawidłowość rozliczenia dokonanego przez nią w deklaracji, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia za maj 2010 r. zobowiązania w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce za maj 2010 r. zobowiązanie w podatku od gier w kwocie 28.000 zł. Organ pierwszej instancji powołał się na zapis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.), stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej

w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wskazał, iż w sprawie - w badanym okresie - podatkiem od gier objętych było 14 automatów, co nakazuje uiszczenie podatku w kwocie 28.000 zł (14 x 2.000). Organ stwierdził, że odprowadzając podatek od gier w wysokości 10.156,30 zł (przyjmując stawkę stanowiącą równowartość 180 euro miesięcznie od każdego automatu) spółka zaniżyła ten podatek.

W odwołaniu strona zarzuciła w/w decyzji naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.;

3) art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.;

4) art. 187 § 1 O.p.;

5) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.;

6) prawa unijnego poprzez nie zgłoszenie do notyfikacji - zawartych w u.g.h. - przepisów technicznych.

Autor odwołania uzasadniał, iż - obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. - przepis art. 139 u.g.h. jest sprzeczny z przepisami Konstytucji RP, a ponadto został wprowadzony

z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wyraził stanowisko, że - z uwagi na powyższe - w sprawie zastosowanie winna znaleźć stawka podatku od gier obowiązująca do końca 2009 r. (180 euro od każdego automatu).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - decyzją z [...] listopada 2010 r. (nr [...]) - Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Według organu odwoławczego - wbrew stanowisku strony - prowadząc postępowanie w sprawie organ pierwszej instancji uczynił zadość wszelkim zasadom procesowym, m. in. zrealizował - wynikający z art. 122 w związku z art. 187 O.p. -obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, wcześniej w sposób wyczerpujący gromadząc materiał dowodowy. Stwierdził organ, iż oceniając zebrane dowody Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył granic ich swobodnej oceny, wyznaczonych przez art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dokonując w sprawie wymiaru podatku od gier organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował regulacje u.g.h., w tym art. 139 ust. 1. Uznał, że wykazany przez stronę w deklaracji podatek od gier został wyliczony błędnie, z uwagi na zastosowanie nieobowiązującej (niższej) stawki tego podatku.

Organ drugiej instancji rozstrzygnął, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie, jako podstawę rozstrzygnięcia, przyjął art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do kwestii niezgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że organy podatkowe (celne) nie są kompetentne do oceny, czy poszczególne przepisy podatkowe naruszają normy konstytucyjne. Podkreślił nadto, iż brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego kwestionującego konstytucyjność zastosowanego w niniejszej sprawie przepisu art. 139 § 1 O.p.

Co do braku skuteczności przepisów u.g.h., z uwagi na naruszenie - w trakcie uchwalania tego aktu prawnego - procedury notyfikacyjnej, określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE 98.204.37 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE) organ podatkowy podniósł, iż ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, przepisy dotyczące tych zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Skonstatował organ, że przepisy u.g.h. nie naruszają przepisów wspólnotowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) dopuszcza wprowadzanie przez państwa członkowskie barier w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, jeśli przemawia za tym interes publiczny.

W skardze spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady sprawiedliwości społecznej;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.

w wyniku naruszenia zasady równości wobec prawa, w tym zasady równego traktowania przez władze publiczne;

3) art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskutek naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej;

4) art. 187 § 1 O.p. przejawiające się naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Nadto zawarła sugestię odnośnie rozważenia wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE).

Spółka dowodziła, iż - będąca podstawą wydania skarżonej decyzji - u.g.h. jest powszechnie oceniana jako naruszająca Konstytucję RP i prawo unijne (m. in. z uwagi na niezgłoszenie do notyfikacji zawartych w niej przepisów technicznych). Zauważyła, że w sprawie dotyczącej Grecji, Komisja Europejska i ETS, w podobnym stanie faktycznym, zakwestionowały greckie ustawodawstwo, nakazując zapłatę wysokich kar.

Zarzucając naruszenie przez u.g.h. zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, strona wywiodła, iż pośpiech, jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, potwierdza polityczny wymiar prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł po wybuchu tzw. "afery hazardowej". Skarżąca zauważyła, że głównym powodem uchwalenia spornej ustawy było zwiększenie ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami gier hazardowych. Dodała, iż nie przeprowadzono żadnych obiektywnych badań w tym zakresie. Jej zdaniem, pod pozorem ważnego interesu publicznego, naruszono w stosunku do podmiotów, które uzyskały koncesję na prowadzenie działalności hazardowej, konstytucyjne prawo wolności gospodarczej.

Strona stwierdziła, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie, jako obowiązujący, przepis art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), przewidujący stawkę podatku od gier w wysokości 180 euro od jednego automatu.

Autor skargi wyraził przekonanie, że gwałtowny i nieuzasadniony wzrost podatku od gier w rzeczywistości miał za zadanie doprowadzić do upadku działających legalnie przedsiębiorstw.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym strona powołała opinię, w której Najwyższa Izba Kontroli negatywnie oceniła prace legislacyjne poprzedzające uchwalenie i wprowadzenie

w życie u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, w sprawie - za badany okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych

w kwocie 28.000 zł, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę tego wymiaru.

Sąd zauważa, iż nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. I tak,

w sprawie - w analizowanym okresie - spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając 14 automatów. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku.

Organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania w podatku od gier za maj 2010 r., stanęły na stanowisku, iż spółka powinna uiścić podatek od gier na podstawie - obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. - art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem strony, powyższa ustawa - m. in.

z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej - nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepis art. 45 ust. 1 - obowiązującej do końca 2009 r. - u.g.z.w., który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Swoje stanowisko w sprawie strona argumentowała dwukierunkowo. Z tych powodów, sporne w sprawie kwestie koncentrowały się wokół biegunowo odmiennych zagadnień, tj. wykładni przepisów intertemporalnych, związanych z wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. (u.g.h.) oraz problematyki o charakterze wspólnotowym. Zagadnienia wspólnotowe odnosiły się do skutków implementowania do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 98/34/WE, rozważanych w kontekście przebiegu procesu legislacyjnego, jaki towarzyszył zmianom na rynku gier hazardowych wprowadzonym powołaną ustawą. Oba rodzaje argumentów prowadziły skarżącą do wniosku, że podstawę wymiaru podatku od gier za sporny okres rozliczeniowy (maj 2010 r.) winien był stanowić przepis art. 45a nieobowiązującej już ustawy o grach

i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.), a nie art. 139 u.g.h.

Odnosząc się do argumentów skargi traktujących o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z nie dopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w w/w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych

w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów

i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim,

z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1)

i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy

z czterech warunków /podkreślenie Sądu/).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej,

a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach

o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS

w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03).

Przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiot opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy,

a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku /wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt

I SA/Gd 100/11/ i w Olsztynie /wyrok z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11/; oba orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (w/w Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań

w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające

w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h.

Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Bogate jest także orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych

i hazardowych. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu

i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie

w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zwrócenia się do TSWE z pytaniem prejudycjalnym.

W kwestii zarzutu dotyczącego pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h.,

należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu u.g.h.).

Dochowując miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych, a który to termin za wystarczający uznał TK (por.: wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK-A 2005/2/15), ustawodawca także i w tym zakresie, wprowadzając w u.g.h. nowe stawki podatku od gier, przyjął prawidłowe vacatio legis.

Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady państwa prawa, równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej, zarzutu niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h. i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie TK pytania prawnego w tymże zakresie, trzeba wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art. 193 Konstytucji, do TK z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej - konkretnej - sprawy. Przedstawienie więc TK pytania prawnego musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą podatkową (u.g.h.), a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Podkreślić trzeba, iż nowa ustawa o grach hazardowych (u.g.h.) nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej - w drodze decyzji - prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Tym samym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 129 u.g.h.

Ponadto należy wskazać, iż powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie TK charakteru bezwzględnego i absolutnego. TK bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego

i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się

w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy - wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych - było zwiększenie ochrony społeczeństwa

i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych

w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, iż ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym

w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Skarżąca spółka, w wyniku zmiany stanu prawnego, nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej,

w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko TK, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym - według Sądu - w sprawie nie zaistniała potrzeba zwrócenia się do TK z pytaniem prawnym.

Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły spółce - za maj 2010 r. - wysokość podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu, stosując przepis art. 139 u.g.h.

Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi traktującego o naruszeniu art. 187 O.p. - pomimo iż spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.