Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,3, 5,7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 6/10 w sprawie ze skargi K. H. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. Sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2010r. w sprawie I SA/Ke 6/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. H. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółki) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 05 października 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że posiada samochody osobowe, które wykorzystuje tylko do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT w prowadzonej przez nią działalności. W latach 2005-2009 Spółka do odliczenia VAT naliczonego stosowała m.in. zasady wynikające z przepisów art. 86. ust 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) tj. odliczała VAT naliczony w kwocie stanowiącej 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł w przypadku nabycia czy też czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingowej, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.3 ustawy o VAT. Spółka w tym okresie nie stosowała obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z pojawiającymi się wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych Spółka rozważa dokonanie korekty VAT naliczonego od zakupu samochodów osobowych, usług leasingowych i paliw do samochodów osobowych za lata 2005-2009.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że wszystkie samochody, których dotyczy wniosek wykorzystywane są przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, bądź stanowią jej własność. Samochody te nie spełniają wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, nie posiada ona zaświadczenia potwierdzającego, że spełniają one warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o VAT. Dopuszczalna masa całkowita poszczególnych pojazdów została wskazana w załączniku nr 1 do uzupełnienia wniosku, gdzie samochody od pozycji 1 do 24 posiadają homologację, jako ciężarowe (nie spełniają jednak wymagań art. 86 ust. 4 ustawy o VAT), natomiast samochody od pozycji 25 do 78 nie posiadają homologacji jako ciężarowe. Samochody z pozycji 1 do 24 posiadają ładowność powyżej 500 kg, natomiast samochody z pozycji 25 do 78 nie posiadają wskazanej ładowności. Uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, klasyfikacja samochodów przedstawia się następująco: samochody z pozycji 1 do 24 posiadają klasyfikację jako ciężarowe, natomiast samochody z pozycji 25 do 78 posiadają klasyfikację jako osobowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za lata 2005-2009, w których dokona odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, odpowiedź winna być twierdząca. Wskazała, że w okresie od 1 maja 2004r. nie miały zastosowania wszelkie określone prawem krajowym ograniczenia w odliczeniach podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT. Z tego względu, zdaniem Spółki, posiada ona prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyroki sądów administracyjnych, w których powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, wskazały, że klauzula standstill, przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby ich przepisy od celów tej Dyrektywy. Taka zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli, jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U. nr 11 poz. 50 ze zm dalej ustawa o VAT z 1993r).

W wydanej w terminie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazał na art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT, § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej rozporządzenie z 2002r), a także art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.

Minister Finansów wyjaśnił, że z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliw do tychże samochodów. Wskazał przy tym na art. 86 ust. 3, ust. 4 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993r podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W dalszej części interpretacji organ wskazał na art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. W ocenie organu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku, gdy:

-przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004r. umożliwiały odliczenie podatku,

-przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004r. uniemożliwiały odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500kg.

Jeżeli zatem wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi, zgodnie z powołanym wyrokiem ETS, przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń. Przy czym powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym organ wskazał na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości. Oznacza to, że wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Zatem prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. Organ podkreślił, że w latach 2005-2009 wnioskodawczyni na podstawie umów leasingu operacyjnego, najmu, bądź sprzedaży nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT zarówno samochody osobowe (wymienione w załączniku w poz. od 25 do 78) jak i pojazdy samochodowe, posiadające dokumenty homologacyjne potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe (samochody ciężarowe) o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (wymienione w załączniku w poz. 1 - 24).

Zgodnie z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 z uwagi na fakt, iż dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3,5 tony i wnioskodawczyni nie ma możliwości uzyskania dla tych pojazdów zaświadczenia, że spełniają one warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1- 4 ustawy o VAT. Spółka miałaby jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji Spółce nie przysługiwałoby na mocy obowiązującego od 22 sierpnia 2005r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. organ wyjaśnił, że wnioskodawczyni również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, bowiem dopuszczalna ładowność poszczególnych samochodów wynosi mniej, niż określona we wskazanym w interpretacji wzorze. Wnioskodawca miałby jedynie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku określonej w fakturach VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do ww. samochodów.

Natomiast na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT z 1993r Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, bowiem Spółka jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że samochody te posiadają homologację, jako samochody ciężarowe i posiadają ładowność powyżej 500 kg.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zmiana przepisów od 1 maja 2004r. spowodowała rozszerzenie zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie w przypadku nabycia samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz paliwa do tych samochodów, posiadających odpowiednie dokumenty potwierdzające, że są to samochody inne, niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Doszło tym samym do naruszenia klauzuli stand still.

W konsekwencji organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego VAT w fakturach dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingu i najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24, tj. samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem posiadania przez wnioskodawczynię stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako innych, niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Tym samym wnioskodawczyni przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa jedynie do samochodów wymienionych w poz. od 1 do 24, czyli innych, niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych (wymienionych w poz. 25-78 załącznika), organ stwierdził, że Spółka dokonując nabycia samochodów osobowych, może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od 22 sierpnia 2005r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Spółka nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Podsumowując, organ stwierdził, że Spółka ma prawo do złożenia deklaracji korygujących za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, które zostały wymienione w poz. 25-78 załącznika, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu oraz w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu ww. samochodów.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji, powtórnie przywołała argumenty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że ma prawo do odliczenia w latach 2005-2009 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych, najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a wymienionych w załączniku do wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 78. Przepisy dotyczące zakazu odliczenia VAT naliczonego od samochodów osobowych wprowadzone z dniem 1 maja 2004r, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, są sprzeczne z prawem UE i nie mogą być stosowane. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystanie samochodu, z którym związane są zakupy, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja w ocenie prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu rodzajów pojazdów i uznaniu, że przepisy te, w zakresie samochodów osobowych wymienionych w poz. 25-78, nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego, jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT.

Następnie Sąd dokonał analizy zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w kontekście m.in. wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. C-414/07 i stwierdził, że w związku z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, nie nastąpiło rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, paliwa przeznaczonego do tego samochodu, czy też z tytułu spłaty rat leasingowych w spornym zakresie, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów (wymienionych przez skarżącą w poz. 25-78), paliwa do nich czy też spłaty rat leasingowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla Spółki, od obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przez nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r.

Sąd wyjaśnił, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993r, jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów pozostawała bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także co do odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych oraz spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Skarżąca zyskała natomiast dodatkową możliwość odliczenia, której nie miała przed 1 maja 2004r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przypadku samochodów wymienionych przez skarżącą od pozycji 25 -78 nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli stand still. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał na wyrok NSA z 5 lutego 2009r. w sprawie I FSK 1702/07.

Reasumując, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych ujętych w pozycjach od 25 -78. Jeżeli natomiast w wyniku porównania powyższych regulacji okazuje się, że podatnik przed dniem akcesji, posiadał prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup pojazdu, paliwa do niego, rat leasingowych zaś po tym dniu tego prawa został pozbawiony, lub zostało ono ograniczone, przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3, 4 i 7 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). W takiej sytuacji należy pominąć te przepisy, w zakresie, w jakim ograniczają one prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonać bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Sąd podkreślił, że takiej, prawidłowej interpretacji dokonał organ co do pojazdów ujętych przez skarżącą w poz. od 1 do 24.

Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentacji prezentowanej w wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na którą to powołuje się skarżąca.

Za prawidłowe Sąd uznał wnioski organu, co do możliwości złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorzysta z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu samochodów wymienionych w załączniku w poz. od 1 do 24 oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, które zostały wymienione w poz. 25 - 78 załącznika, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych i umów najmu oraz w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r dalej jako Szósta Dyrektywa) oraz art. 175 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a.) względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązują od 1 maja 2004r. ( przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej). Przepisy te zmieniają stan prawny obowiązujący przed dniem akcesji. Zmiana stanu prawnego nie polega bynajmniej na rozszerzeniu, czy zawężeniu stosowanych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego, ale na gruntownej zmianie kryteriów uprawniających podatnika do stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności wskazanych w art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3. Ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane. Ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisów sprzed akcesji nie jest tożsame z ograniczeniem wynikającym z przepisów, które weszły w życie z dniem akcesji, jeżeli zostały zmienione kryteria, jakie są podstawą stosowania ograniczeń. W tym przypadku podstawowym kryterium jest zmiana samej definicji samochodu osobowego. Stąd, w opinii autorki skargi kasacyjnej, nie można mówić o rozszerzeniu lub zawężeniu ograniczenia skoro dotyczy ono inaczej zdefiniowanego przedmiotu tego ograniczenia.

Spółka stwierdziła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach TS WE; wskazała na opinię rzecznika generalnego w sprawie C-43/96 Komisja Europejska/Francja, gdzie w pkt. 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczenia VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia naliczonego VAT na moment wejścia w życie Szóstej Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w tym przypadku (art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w ww. zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy Spółka stwierdziła, że art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Skoro więc co do zasady, przepisy wprowadzone 1 maja 2004r. w jakikolwiek sposób rozszerzały· ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego to znaczy, że były niezgodne z Szóstą Dyrektywą a tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do momentu określania, począwszy od 1 maja 2004r., zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. na podstawie art. 175 ustawy o VAT utraciły swą moc z dniem 1 mąja 2004r., Skarżąca jest zdania, że ma pełne prawo do odliczenia za wskazane lata 100% podatku naliczonego, zawartego w fakturach nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ustawy o VAT, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a wymienionych w załączniku do wniosku o interpretację przepisów podatkowych w pozycjach od 1 - 78.

Spółka podkreśliła, że ustawy, które utraciły moc nie obowiązują, a nowe przepisy dotyczące zakazu odliczenia VAT naliczonego od samochodów osobowych wprowadzone nową ustawą z dniem 1 maja 2004r., są sprzeczne z prawem UE i nie mogą być stosowane.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszelkich zakupach dotyczących samochodów (w szczególności paliwa) niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystanie samochodu, z którym związane są zakupy, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust 3 i 5 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT tudzież art. 17 Szóstej Dyrektywy oraz art. 175 ustawy o VAT.

Istotą tego stanowiska jest stwierdzenie, że z dniem 01 maja 2004r wchodzące w życie przepisy art. 86 ust 3 i 5, art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT zmieniły stan prawny obowiązujący przed akcesją i była to zmiana kryteriów uprawniających podatnika do stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności wskazanych w tych przepisach, w tym samej definicji samochodu osobowego. Uniemożliwia to, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, jakiekolwiek porównywanie stanu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT przed akcesją i po 1 maja 2004r, ponieważ ustawy sprzed akcesji utraciły moc a wprowadzone od 1 maja 2004r pozostają sprzeczne z prawem unijnym. W oparciu o takie przesłanki Spółka wnioskuje, że jedynym kryterium uprawniającym do odliczenia VAT naliczonego jest wykorzystywanie samochodu (bez względu na rozmiar, ładowność, tonaż) do działalności opodatkowanej VAT.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci przez to swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem.

Wskazaniem dla rozstrzygnięcia o zarzucie naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej winien być powoływany przez obie strony wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Dla oceny zasadności tego zarzutu należy przywołać tezy powołanego wyroku ETS, zgodnie z którym "art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym Trybunał zlecił sądom krajowym ocenę ewentualnego naruszenia takiego rozumienia normy art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy, jaką wskazał w wyroku, przy rozważeniu wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Na podkreślenie zasługuje zawarte w tezie 41 orzeczenia Trybunał stwierdzenie, iż "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z powołanego wyroku wynika, że sąd krajowy ma obowiązek dokonywać oceny wprowadzonych po przystąpieniu Polski do EU ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej. Jeśli dokonując na tle konkretnej sprawy, analizy przepisów uzna, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń względem przepisów obowiązujących przed akcesja, ma obowiązek dokonać interpretacji przepisów prawa krajowego w taki sposób, by uwzględniając cele Szóstej Dyrektywy, osiągnąć zgodne z tą Dyrektywą skutki.

Należy stanowczo podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń.

Uwzględniając zatem wpływ wskazań zawartych w powoływanym w sprawie wyroku w sprawie Spółki Magoora na rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Spółki, należy ocenić, czy Sąd I instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004r normy art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. Taka ocena musi odnosić się – w kwestiach prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu samochodów firmowych, tudzież nabycia do nich paliw – do porównania norm art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r z normami obowiązującymi na moment powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej przepisy nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, służą jedynie jako odniesienie, przy stosowaniu art. 86 ust 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy ocenie, czy ich regulacja rozszerza zakres dopuszczalnych wyłączeń prawa do odliczenia; odpowiedź pozytywna oznaczałaby brak ich skuteczności z uwagi na naruszenie klauzuli stand still.

Należy zauważyć, że aczkolwiek analizowany wyrok odnosił się bezpośrednio do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, jednak wskazania w nim zawarte mają charakter bardziej uniwersalny i mogą służyć ocenie również wobec innych ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania funkcjonujące po 1 maja 2004r pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, m.in. z tytułu leasingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby z powołanego wyroku ETS wynikało, że od 01 maja 2004r nie istnieją, poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT, żadne inne ograniczenia w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego przy leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów, jest nieuprawnione.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ustalił, że regulacje art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych pojazdów, nie wprowadziły rozszerzenia ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004r na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. Uzasadniony pozostaje wniosek, że unormowania art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004r korzystniejsze dla podatników od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, kiedy to funkcjonował zakaz odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w 2008r, podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy leasingu udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000zł. Skoro więc ograniczenia prawa do odliczenia w ustawie o VAT nie zostały rozszerzone wobec ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, nie było podstaw, by odmówić ich zastosowania.

Natomiast w przedmiocie nabycia paliw do takich samochodów należy wskazać, że art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT powtórzono zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację.

W odniesieniu natomiast do samochodów wymienionych przez Spółkę w pozycjach od 1 do 24 załącznika do wniosku o interpretację, posiadających homologację jako samochody ciężarowe, o ładowności powyżej 500kg, zasadnie Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów, uznał, że skarżąca ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup, czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartych umów leasingu, najmu samochodów, jak również zakupu paliwa do tych samochodów na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do 30 kwietnia 2004r ustawy o VAT z 1993r. W odniesieniu do tej kategorii pojazdów ustalono bowiem, że zmiana przepisów, która zaczęła obowiązywać w dniu 1 maja 2004r spowodowała rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało naruszeniem klauzuli stand still.

W świetle powyższych argumentów za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 lit a) i art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 168 lit a) i 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia Spółki w odliczeniu podatku naliczonego znajdują właśnie uzasadnienie w powołanych Dyrektywach oraz krajowych przepisach ustawowych zawartych w ustawie o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, wyjaśnioną przez ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zaprezentowana wykładnia przepisów nie narusza także norm konstytucyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Spółki na rzecz organu kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowił art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).