Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor Sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M.K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 732 zł (siedemset trzydzieści dwa) w tym podatek VAT 132 zł (sto trzydzieści dwa) oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 grudnia 2006 r., którą określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości 1.395 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika S. P. nadwyżki tego podatku w kwocie 5.021 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor nawiązał do ustaleń poczynionych w postępowaniu przed organem I instancji z których wynikało, że w deklaracji za sierpień 2002 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 7% o wartości netto 10.045 zł, podatek VAT 703 zł oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w wysokości netto 14.603 zł, podatek VAT 3.212 zł. Po stronie podatku naliczonego wykazano kwotę 4.620 zł od zakupu środka trwałego oraz kwotę 4.316 zł od opodatkowanych zakupów pozostałych towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, i w efekcie tych rozliczeń zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.021 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. podatek naliczony m.in. z dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 19.08.2002 r. i nr [...] z dnia 26.08.2002 r. w łącznej kwocie 3.626,48 zł, dokumentujących nabycie przez jego firmę "A" żelazokrzemu, drutu CaSi oraz drutu Al od podmiotu o nazwie "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., ul Ś. [...]. Powołując się na treść pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.02.2006 r. wyjaśnił, że "B" sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia 25.09.2000 r. do dnia 30.04.2004 r., w którym wykreślono ją z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za lipiec 2002 r. wykazując w niej wartość sprzedaży netto w kwocie 0 zł. Wskazując na kolejne ustalenia również odwołano się do treści tego pisma, w którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K zrelacjonował treść wyjaśnień udzielonych temu organowi przez byłego prezesa spółki "B" M. R. Wynikało z niego, że osoba ta, stawiając się na wezwanie skierowane do spółki, opisała kolejne zmiany w składzie osobowym zarządu wskazując, że w okresie od dnia 30 kwietnia 2001 r. do 15 września 2002 r., t.j. do dnia sprzedaży spółki A. S., w skład zarządu spółki wchodzili: M. R., B. W. i J. B. Z dniem 16.09.2002 r. powołano zarząd jednoosobowy w osobie A. S. i w tym dniu nowy prezes spółki odebrał pełną dokumentację finansowo-prawną spółki "B" oraz zobowiązał się do dokonania zmian w sądzie rejestrowym, poinformowania wierzycieli o zmianie właściciela i zarządu spółki i zmianie siedziby. Dalej opisano w tymże piśmie, że M. R. zaprzeczył, aby znana mu była firma o nazwie "A" S. P. stwierdzając, że nie dokonywał z nią transakcji handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT dla tej firmy, że "B" sp. z o.o. nigdy nie prowadziła handlu złomem, ani żadnymi rudami metali, gdyż przedmiotem jej działalności było organizowanie porozumień kompensacyjnych z udziałem PKP oraz handel siarczanem amonu jako nawozem, że na okazanych mu fakturach widnieje podpis osoby (W. T.), która nigdy nie była prezesem spółki "B", że spółka nigdy nie posługiwała się treścią pieczątki widniejącej na okazanych mu fakturach.

Bazując na opisanych w w/w piśmie stwierdzeniach, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 207, art. 21 § 3a o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: [u.p.t.u.] decyzją z dnia 15.12.2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.395 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty tej nadwyżki w wysokości 5.021 zł, zmniejszając kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o sumę podatku naliczonego ujętego w w/w fakturach VAT w łącznej kwocie 3.626,48 zł. Jako podstawę zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych dwóch faktur wskazano - udowodniony w ocenie organu - fakt że nie dokumentują one czynności, które faktycznie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w tych fakturach, nie odpowiadają opisanym w nich zdarzeniom gospodarczym, a przez to nie potwierdzają nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z równoczesnym przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie – w obecności podatnika - w charakterze świadka M. R. z firmy "B" Sp. z o.o. dla zweryfikowania prawdziwości jego twierdzeń.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. W odwołaniu wskazano szczegółowe okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z M. R. działającym w imieniu firmy "B", a mianowicie, że rozpoczęła się ona od spotkania S. P. z M. R. w K., który w imieniu Spółki "B" zaoferował szeroki asortyment wyrobów do sprzedaży, wskazując osobę uprawnioną do kontaktów handlowych. Między kontrahentami doszło do nawiązania współpracy handlowej. Zapłaty za towar odbywały się w formie gotówkowej, jednakże faktury VAT wystawiane były przez firmę "B" dopiero po zapłacie pełnej kwoty za dostawę. Wyjaśniono ponadto, że podatnik kontaktował się w dużej mierze przypadków z dostawcami za pomocą środków porozumiewania się na odległość, tj. telefonu, faksu, Internetu. Sposób zawierania poszczególnych umów, jak również wywiad środowiskowy, jaki przeprowadzony został wobec niektórych firm, nie budził uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności współpracujących kontrahentów. Sprawdzenie rzetelności kontrahenta (zarejestrowania dla potrzeb VAT) w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. poprzez uzyskanie informacji o nim w urzędzie skarbowym nie było możliwe, bowiem urzędy zasłaniały się w tym względzie tajemnicą skarbową. W takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że mimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów.

Pełnomocnik podkreślił, iż w powołanych okolicznościach jego mocodawca dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał towary i usługi i tym celu żądał od swych kontrahentów zaświadczenia z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie autora odwołania uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. R. w zasadniczy sposób przyczyni się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, a przede wszystkim posłuży skonfrontowaniu tych osób celem wyjaśnienia zasadniczej spornej okoliczności, t.j. rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. Dodatkowo wskazano na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III S.A./Wa 464/05 oraz wyrok ETS C-440/04 potwierdzający możliwość odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane lub posługujące się fałszywym NIP.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., powołując się na art. 188 o.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z tym uzasadnieniem, że w aktach sprawy znajdują się już wyjaśnienia M. R. złożone przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w toku czynności sprawdzających, przez co sporne okoliczności zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem i zbędne jest ponawianie tej czynności procesowej.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. wydaną w następstwie rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże uprawnienie to podlega ograniczeniu w przypadku określonym m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu przepis ten jednoznacznie określa przypadki wyłączające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku i potwierdza tezę, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma charakter "warunkowy". Jego celem jest zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany na fakturze podatek, mimo że podatek ten nie został faktycznie zapłacony.

Dokonując oceny zasadności rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazanych przesłanek materialnoprawnych Dyrektor Izby podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji i uznał za trafną ich ocenę prawną. Powtórzył w ślad za organem I instancji stwierdzenia wynikające z oświadczenia złożonego przez M. R. przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dotyczące: składu osobowego spółki z o.o. "B" w K., przedmiotu jej działalności, zastrzeżeń co do treści pieczątki, braku kontaktów handlowych z firmą "A" S. P. – i w całości zaakceptował ich wiarygodność. Na podstawie tego oświadczenia uznał za udowodniony fakt nieistnienia opisanych w fakturach transakcji między tymi podmiotami i wywiódł, że faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak je opisano. Dawało to pełne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powołane przepisy, bowiem realizacja prawa do odliczenia uzależniona jest od faktycznego nabycia towaru udokumentowanego prawidłową fakturą VAT.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. R. powtórzono, że nie zostały spełnione przesłanki do jego przeprowadzenia określone w art. 188 o.p., skoro okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już stwierdzone wyjaśnieniami tej osoby w ramach czynności sprawdzających.

W lakonicznej skardze na tę decyzję, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniósł on o jej uchylenie zarzucając, że organy obu instancji nie dochowały należytej staranności w wydawaniu decyzji w myśl art. 122 o.p., nie dokonały dogłębnej analizy materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków oraz materiałów dotyczących tej działalności na podstawie uzyskanych od niego dokumentów założycielskich dotyczących jego kontrahentów, dzięki czemu ustalił, że podmioty te nie są fikcyjne. Zarzucił nadto pominięcie materiału dowodowego znajdującego się w toczących się postępowaniach karnych i przygotowawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w nawiązaniu do zarzutu pominięcia dowodów znajdujących się w postępowaniach karnych wyjaśnił, że nie posiada wiedzy na temat jakichkolwiek tego rodzaju postępowań związanych z przedmiotową sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzenie (innego niż określone pod lit."b" tego przepisu) naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę prawną rozstrzygnięcia, ona to bowiem wyznacza i określa przesłanki prowadzące do jej zastosowania. Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tegoż materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem kontrola prawidłowości wykonania przez organy podatkowe tych obowiązków dokonywana jest przez pryzmat zakresu przedmiotowego sprawy, tj. z punktu widzenia poprawności ustaleń faktycznych w kontekście określonej normy prawa materialnego - w tym przypadku przepisów regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług. Zostały one określone w prawidłowo powołanym przez organy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędnym jest więc nie tylko posiadanie faktury dokumentującej nabycie, ale – co wprost wynika z unormowania ustawowego zawartego w ust. 2 art. 19 u.p.t.u. (i co zostało powtórzone w § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego) – faktury te muszą stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, wynikający wprost z treści ust. 2 art. 19 u.p.t.u. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

W rozpoznawanej sprawie kontrola dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie wykazała nieprawidłowości w aspekcie wymagań formalnych stawianych tym dokumentom. Dalsze ustalenia organów dotyczyły więc kwestii, czy transakcje w nich opisane miały w rzeczywistości miejsce. Odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe przyjęły, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowiódł nieistnienia wspomnianych dwóch transakcji: z dnia 19 sierpnia 2002 r. i 26 sierpnia 2002 r. Jest przy tym poza sporem, że ustalenia te organy poczyniły wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. relacjonującego oświadczenia M. R., odmawiając równocześnie przeprowadzenia dowodu z zeznań tej osoby w charakterze świadka.

Ponieważ przedmiotem dowodzenia organów stały się okoliczności odmienne, niż wynikające z poprawnej formalnie dokumentacji podatnika, dlatego też postępowanie zmierzające do wykazania odmiennego stanu faktycznego powinno być prowadzone dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w rozdziale 11 działu IV o.p. oraz zasad tego postępowania (art. 121-124 o.p.), w tym gwarantujących stronie prawo czynnego w nim udziału, między innymi poprzez przeprowadzenie istotnego dla sprawy dowodu z udziałem strony. Tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeśli pominięto istotne dla sprawy dowody, materiał zebrany przez organy jest materiałem niekompletnym, przez co nie może stać się kanwą prawidłowych ustaleń faktycznych.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu zrekonstruowania prawdziwego stanu sprawy niezależnie od tego, czy związane ze sprawą dowody służą udowodnieniu faktów korzystnych, czy też niekorzystnych dla podatnika. Zatem główny ciężar dowodzenia, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach, spoczywa na organie podatkowym.

Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 187 § 1 o.p., który formułuje zasadę kompletności (zupełności) materiału dowodowego. Materiał ten jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody. Na każdym etapie postępowania organy mają obowiązek zapewnić stronie czynny udział w tym postępowaniu, zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 123 § 1 o.p. (por. teza 1 i 2 do art. 123 o.p. [w]: S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2005, str. 418-419).

Bezspornym jest, że wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. R., zawarty w odwołaniu z dnia 22 stycznia 2007 r., został przez Dyrektora Izby oddalony postanowieniem z dnia 9 listopada 2007 r. z uwagi na to, że w jego ocenie sporne okoliczności zostały w wystarczający sposób stwierdzone oświadczeniem tegoż byłego prezesa złożonym w toku czynności sprawdzających.

Jak stanowi art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przepis ten konkretyzuje zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), w myśl której stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Stanowi on nader ważną gwarancję procesową dla strony, służąc obronie jej interesu prawnego, oznacza bowiem prawo strony do czynnego udziału w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalki, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2007, str. 765). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt I FSK 703/05,LEX nr 250351); podobnie w wyroku NSA z dnia 22.11.2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 LEX nr 172170 stwierdzono, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów (por. również wyrok NSA z dnia 4.01.2002, sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela w pełni te poglądy.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem wnioskowanego dowodu miała być okoliczność mająca w niej znaczenie prawne, t.j. rzeczywiste zaistnienie spornych zdarzeń gospodarczych, a ponadto miał on służyć udowodnieniu tezy przeciwnej, niż przyjęły organy za podstawę rozstrzygnięcia.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych przedłożonych sądowi i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyłączną podstawą ustaleń faktycznych w spornym zakresie było pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2006 r. wystosowane w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B" sp. z o.o. jako kontrahenta skarżącego. Ma ono formę relacji z wyjaśnień, jakich udzielił były prezes spółki M. R., gdyż nie zawiera podpisu składającego oświadczenie, brak jest też na nim adnotacji, że zostało odczytane tej osobie. Wyłącznie na jego podstawie ustalono, że dwie zakwestionowane faktury datowane na sierpień 2002 r. nie były wystawione przez spółkę"B",.

To pismo organy obu instancji potraktowały jako główny dowód w sprawie.

Nie budzi też wątpliwości, że w sprawie nie zgromadzono – w zakresie ustalania spornego faktu - innych dowodów, które mogłyby być poddane ocenie w łączności z przedstawionym pismem Naczelnika Urzędu w K.

Przy ocenie znaczenia tego pisma dla ustaleń faktycznych sprawy nie można jednak pominąć faktu, że stanowi ono jedynie relację z treści udzielonych wyjaśnień, nie zawiera podpisu osoby, która je składała, nie wynika z niego, w jakich okolicznościach M. R. odebrał skutecznie wezwanie kierowane na adres spółki i zgłosił się dla złożenia wyjaśnień, skoro przestał być jej prezesem od 16 września 2002 r.

Ponadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie, wprawdzie tzw. "pisemne oświadczenia" mieszczą się w katalogu dowodów wymienionym w art. 180 o.p., to jednak nie zapewniają stronie praw określonych w art. 190 § 1 i § 2 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (między innymi z zeznań świadków) przynajmniej na 7 dni przed tym terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 311/07, dostępny w bazie orzeczeń NSA w Internecie).

Stwierdzić też należy, że sporządzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismo z całą pewnością nie jest protokołem z czynności sprawdzających, o jakim mowa w art. 274 "c" § 1 o.p., skoro nie dokumentuje ono sprawdzenia dokumentów kontrahenta podatnika w zakresie objętym kontrolą. Zatem błędne jest stwierdzenie Dyrektora Izby wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dowód z przesłuchania M. R. w charakterze świadka był zbędny z uwagi na złożenie przez niego wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających (przy tym nie będąc już prezesem spółki nie mógł składać oświadczeń w jej imieniu).

Uwzględniając rozważania odnoszące się do znaczenia art. 188 o.p. oraz mając na względzie fakt, że oświadczenie M. R. jako wyłączny dowód w sprawie nie zostało złożone w ramach czynności sprawdzających, nie utrwalono go w procesowej formie protokołu i nie zostało przez niego podpisane, a nade wszystko nie pozostawało w łączności z jakimikolwiek innymi dowodami odnoszącymi się do spornych okoliczności (tych bowiem nie zgromadzono), uprawnioną staje się ocena o nieuzasadnionej odmowie przesłuchania w charakterze świadka osoby podającej okoliczności, na których oparto rozstrzygnięcie. W odwołaniu podatnik przytaczał bowiem odmienne informacje co do przebiegu kontaktów handlowych ze spółką"B", szczegółowo opisując okoliczności nawiązania tych kontaktów, realizację dostaw, sposób zapłaty, wskazanie przez M. R. osoby upoważnionej do kontaktów handlowych. Istniało więc szereg sprzeczności między twierdzeniami podatnika a jego kontrahentem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a przy tym - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nieudowodnionych wystarczająco innym dowodem, narusza chroniony prawem interes podatnika, przede wszystkim gwarancje procesowe pozwalające na uczestnictwo (lub przynajmniej zawiadomienie) w istotnych dla rozstrzygnięcia czynnościach procesowych. Z akt postępowania nie wynika, aby istniały przeszkody w przeprowadzeniu takiego dowodu.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy przeprowadzi w sposób zgodny z regułami procesowymi postępowanie dowodowe, opierając się na materiale zgromadzonym z inicjatywy podatnika, w tym w postaci przesłuchania wnioskowanego przez niego świadka, bądź też, dostrzegając taką potrzebę, również zgromadzonym z urzędu. Przesłuchanie byłego prezesa w charakterze świadka, przy zagwarantowaniu stronie jej udziału w tej czynności procesowej, nastąpiłoby przede wszystkim po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nadto umożliwiłoby stronie zadawanie pytań i wyjaśnienie nasuwających się ewentualnych rozbieżności. To prawo gwarantuje jej przepis art. 190 § 2 o.p. Dopiero tak przeprowadzony dowód będzie pełnowartościowym dowodem w rozumieniu art. 180 o.p. i podstawą rzetelnych ustaleń faktycznych. Nie można wykluczyć, że jego przeprowadzenie z udziałem strony, z uwzględnieniem jej wyjaśnień, doprowadzi do odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, choć całość tak zgromadzonych dowodów będzie poddana osądowi organu w ramach swobodnej oceny dowodów. Być może zajdzie też potrzeba przeprowadzenia innych dowodów, między innymi - o ile potwierdziłby się fakt prowadzenia postępowań karnych - również dowodów zgromadzonych w tamtych postępowaniach - w zakresie faktów mających znaczenie prawne w sprawie niniejszej.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt SA/Wa 464/05 /LEX 201559/, bowiem chodziło w nim o inną sytuację faktyczną. W wyroku tym wskazano, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek. Zatem zarzut skarżącego o dołożeniu przez niego należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta należy uznać za chybiony.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy, a w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu - na podstawie jej art. 250 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).