Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3309/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") we wniosku z 18 czerwca 2010r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dale: "VAT") w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT e-mailem lub faksem.

Spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe, stwierdziła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje towary i usługi, wystawiając faktury VAT, które przesyła odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręcza osobiście). Z uwagi na koszty oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę sposobu przesyłania faktur, przez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Faktury przesyłane pocztą elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym i nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U Nr 133 poz.1119, dalej: "rozporządzenie z 2005r.").

Spółka dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, kupuje towary i usługi, otrzymując z tego tytułu faktury VAT Rozważa więc zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury, dokumentujące dostawy towarów i usług byłyby przesyłane do Spółki przez kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Skarżąca będzie je przechowywać w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu).

W związku z tym Spółka zapytała:

1. Czy przez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

Spółka, udzielając odpowiedzi na pyt. 1 stwierdziła, że przez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez nią dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np w formacie PDF), spełnia ona wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, "wystawić" w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co "sporządzić". Jeżeli więc faktura sporządzona została przez Spółkę odręcznie, lub komputerowo (np w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób nie został określony w żadnym z przepisów u.p.t.u., ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: "rozporządzenie fakturowe"). Przepisy ww. rozporządzenia nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako "oryginał" i "kopia" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia fakturowego), niemniej, z obowiązku tego nie wynika konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną bądź kurierem, czy też przekazania osobiście. W związku z tym, za dopuszczalne rozwiązanie na gruncie obowiązujących przepisów Spółka uznaje przesłanie faktury kontrahentowi również za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, do wydrukowania bezpośrednio przez tegoż kontrahenta.

Do oceny czy do wystawienia faktury niezbędne jest wydrukowanie jej przez sprzedawcę, bez znaczenia pozostaje również wydanie rozporządzenia z 2005r. Regulacje te odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Nie dotyczą natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych, a następnie drukowana i przechowywana przez nabywcę w tradycyjny sposób, czyli "na papierze", gdyż nie powinna być ona traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Przyjęty przez podatnika sposób doręczenia faktury, jako czynność techniczna, nie może wpływać na ocenę prawidłowości wystawienia faktury.

W ocenie Spółki wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego. Dyrektywa 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112") szczegółowo odnosi się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających VAT. Są to: 1) wystawianie faktur VAT - Sekcja 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220 - art. 225); 2) przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 art. 237). Z ww. przepisów nie wynika, aby do wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie, w jakiś określony sposób. Brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury, a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3.

Spółka w zakresie pyt. 2 uznała, iż w przypadku otrzymywania przez nią faktur (niebędących fakturami elektronicznymi) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF), będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów. W uzasadnieniu stanowiska powołała treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznając, że regulacje te nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach od formy otrzymania faktury. Na takie rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a u.p.t.u., który określa przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę, w jakiej otrzymał on fakturę.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., prawo do obniżenia VAT należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Do określenia momentu powstania prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony decydujący jest moment otrzymania faktury przez podatnika. Forma otrzymania faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem) nie ma w tym przypadku znaczenia. Żaden przepis Dyrektywy 112 nie wymaga aby faktura była przez podatnika otrzymana, w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem, pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, iż przepisy u.p.t.u. i aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur: papierową i elektroniczną. Rozporządzenie fakturowe określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dotyczące zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków. Analiza przepisów § 19 - 21 rozporządzenia fakturowego nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur w formie papierowej, gdyż użyte przez ustawodawcę sformułowania odnoszą się do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy przez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę przez pocztę elektroniczną lub faks zainteresowany dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z 2005r., bo zgodnie w § 1 pkt 1 określono m.in. sposoby i warunki wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi zaś na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nieprzewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych. Jeden z tych warunków określono w § 4 i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub przez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Minister Finansów stwierdził, iż potwierdzenie ww. zasad znajdujemy też w Dyrektywie 112. Zgodnie z jej art. 218 do celów Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 Dyrektywy 112 faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Stosownie zaś do art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod: - za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych; - za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

W związku z tym, jeżeli strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia z 2005r. Przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust 1 rozporządzenia z 2005r., gdyż tylko wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

3. Spółka nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała 24 września 2010r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia, który w piśmie z 25 października 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2010r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 19 - 21 rozporządzenia fakturowego w związku z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 - przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu z 2005r. przepisy te przesądzają o braku możliwości sporządzenia faktury np. w systemie komputerowym Spółki i następnie wysłanie jej do nabywcy np. faksem lub pocztą e-mail (w formacie PDF);

- § 1, 2, 4 i 6 rozporządzenia z 2005r. - przez ich bezpodstawne zastosowanie oraz przyjęcie, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur nie stanowi wprowadzenia faktur do obrotu prawnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez uznanie, iż otrzymanie faktur przez Spółkę, (np. faksem lut pocztą e-mail) nie daje podstaw do odliczenia VAT naliczonego na nich wskazanego;

- art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi VAT przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia fakturowego faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Należy wskazać, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu VAT naliczonego, na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010r. sygn. akt FSK 1444/09 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Analiza językowa art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi – w ocenie NSA - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u. Przykładowo w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia z 2005r. wyraźnie wskazuje, na co prawidłowo uwagę zwróciła Spółka, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania."

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór, jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy 112, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy 112).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy 112).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 112 w omawianym zakresie. Zdaniem NSA wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 19 rozporządzenia fakturowego Sąd uznał za uzasadnione. Nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, i wyśle drogą elektroniczną. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury, o ile zostanie zagwarantowana autentyczność faktury i integralność jej treści. Spółka, dysponując (będąc w posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u.

Minister Finansów, wydając ponownie interpretację, zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Sąd stwierdza również, że Minister Finansów dopuścił się ponadto naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Należało bowiem, w związku z brakiem wyjaśnienia w opisie zdarzenia przyszłego istotnej kwestii, zwrócić się do Spółki o uzupełnienie, czy faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej są dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zaś zarzut naruszenia art. 120 O.p. Minister Finansów działał w oparciu o przepisy, prawa, choć nie stosował ich w sposób należyty.

Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art.

146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie, w jakim interpretacja nie może być wykonana, stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 tej ustawy.