Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4184/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108, art. 116 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. K. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości podatkowe Sp. z o.o. D.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego.

Powoływaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 Op, orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. D. (zwanej dalej "Spółką") w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wynikającymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji, wskazał, że Skarżący w całym okresie działalności Spółki był Prezesem jej zarządu. Dalej podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony do sądu w listopadzie 2001 r. przez wierzyciela Spółki - Sp. z o.o. P. z siedzibą w C., który wierzytelność przysługującą od dłużnika nabył w drodze umowy cesji od firmy W. Powołując się na materiał zgromadzony w aktach sprawy, organ I instancji, stwierdził, że Spółka zaprzestała płacenia długów już od grudnia 2000 r. (zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od grudnia 2000r. do grudnia 2001 r.) oraz na dzień ogłoszenia upadłości posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i styczeń i luty 2002 r. Zdaniem organu, dowodziło to, iż od dłuższego czasu Spółka nie wywiązywała się terminowo za swoich zobowiązań i już ten fakt stanowił przesłankę do wcześniejszego złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podniósł, że wobec Spółki zastosowano szereg środków egzekucyjnych m.in. zajęcia rachunków bankowych, udziałów dłużnika, zajęcia wierzytelności, ale w związku z ogłoszeniem upadłości, udało się wyegzekwować niewielką kwotę [...] zł w stosunku do zaległości Spółki. Kwotę tą zaliczono na zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zgodnie z postanowieniem Sądu z [...] grudnia 2003 r. zawierającym listę wierzytelności wobec Spółki, wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego W. w kwocie [...] zł znalazły się w III kategorii. Ogółem uznane wierzytelności wobec Spółki wynosiły [...] zł . W wyniku podziału masy upadłości zostały zaspokojone tylko wierzytelności w I kategorii w 36 %.

Urząd Skarbowy znajdujący się w III kategorii nie został zaspokojony żadną kwotą, ze względu na niewystarczającą ilość środków pieniężnych zgromadzonych przez Syndyka Masy Upadłości, co świadczy jedynie o fakcie, że Spółka posiadała środki wystarczające jedynie na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

Nie znaleziono zatem przesłanek, które uwolniłyby Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zażądał:

- przeprowadzenia dowodów z akt sprawy upadłościowej Sądu Rejonowego dla W. o sygn. akt[...];

- przeprowadzenia dowodów z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego dla W. o sygn. akt[...],

- przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych Spółki, w szczególności z odwołania od decyzji wymiarowej,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony dla stwierdzenia okoliczności , że

do listopada 2001 r. nie było podstaw faktycznych i prawych do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że materiał zebrany w aktach sprawy upadłościowej [...]dowodzi jednoznacznie, że do listopada 2001 r. nie było podstaw faktycznych i prawnych do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki. Nie było ponadto podstaw do dokonywania Spółce domiaru podatkowego, co wynika z akt sprawy karnoskarbowej. Zdaniem Skarżącego, osoba, która jest przedmiotem postępowania o odpowiedzialności podatkowej, może podnosić wszelkie samodzielne zarzuty, co do nieistnienia zobowiązania w ogóle, i wykazywać, że decyzja wobec podmiotu, za który ma odpowiadać, jest niezasadna i wadliwa.

Skarżący konkludował, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 zd. 1 Op, w tym odpowiedzialności za odsetki, niezależnie od tego, że odsetki nie mogą być naliczane na dobro jakiegokolwiek wierzyciela w okresie postępowania upadłościowego.

W uzupełnieniu odwołania zawartym w piśmie z [...] maja 2006 r., do którego dołączono dodatkowe dokumenty, Skarżący podniósł, iż zachodzi przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w związku ze wskazaniem wierzytelności, z których możliwa była egzekucja. Lista wierzytelności proponująca ich cesję na rzecz urzędu skarbowego była bowiem przekazana do urzędu wczesną jesienią 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, na wstępie stwierdził, że w decyzji z [...] lutego 2006 r. błędnie zastosowano przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. W tym względzie wskazał na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca"). Tym niemniej zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ ustawa zmieniająca nie doprowadziła do istotnej modyfikacji art. 116 Op.

W ocenie organu II instancji, sens przesłanek wymienionych w powoływanym przepisie sprowadza się do tego, że do orzeczenia o odpowiedzialności organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., za organem I instancji powtórzył, że w całym okresie działalności Spółki Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu, co jest niesporne. Zatem, zdaniem organu odwoławczego został spełniony warunek przeniesienia odpowiedzialności zawarty w art. 116 § 2 Op.

Odnosząc się do argumentu, iż do listopada 2001 r., kiedy to Spółka P. złożyła wniosek o upadłość, nie było podstaw faktycznych i prawnych do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki, organ odwoławczy zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości datowany na listopad 2001 r., dotyczy rocznej już zaległości Spółki wobec ww. wierzyciela.

Z akt sprawy wynika także, iż Spółka zaprzestała płacenia długów od grudnia 2000 r., czego potwierdzeniem jest fakt istnienia zaległości również z tytułu zobowiązań podatkowych, m.in. w podatku od towarów i usług od grudnia 2000 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 4 od lipca 2001 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 od sierpnia 2001 r.

Powyższe okoliczności w zestawieniu z terminem zgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowodzą, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po upływie tzw. czasu właściwego.

Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku Spółki. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż należności Skarbu Państwa zostały zakwalifikowane do III kategorii wierzytelności. Natomiast w wyniku podziału masy upadłości zostały zaspokojone tylko w części (36%) wierzytelności znajdujące się w I kategorii.

Także to, w ocenie organu II instancji, dowodzi, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, który zagwarantowałby ochronę interesów wierzycieli.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono ponadto, że Skarżący w składanych pismach i wyjaśnieniach nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie nastąpiło bez jego winy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzania dowodu z akt sprawy upadłościowej w celu wykazania braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Sąd postanowieniem z [...] lutego 2002 r. ogłosił upadłość, zaś postanowieniem z [...] stycznia 2005 r. zakończył prowadzone postępowanie upadłościowe. Zatem skoro Sąd Rejonowy dla W. przeprowadził postępowanie upadłościowe to tym samym uznał, iż wniosek złożony przez wierzyciela był zasadny. W związku z powyższym nie jest również konieczne przesłuchanie Skarżącego w charakterze świadka na ww. okoliczność.

W kwestii żądania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej [...] i akt podatkowych Spółki, celem dowiedzenia nieistnienia zobowiązania za 2000 r. w ogóle i wykazania, że decyzja wymiarowa, za którą Skarżący ma odpowiadać, jest wadliwa, organ odwoławczy stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że sprawa karna pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, gdyż uniewinnienie Skarżącego od popełnienia zarzuconych mu czynów na podstawie art. 56 § Kks w związku z art. 9 § 3 Kks pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie w trybie art. 116 Op.

Powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2 Op oraz wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż wczesną jesienią 2001 r. (lub wcześniej) Spółka wskazała urzędowi skarbowemu listę wierzytelności celem dokonania cesji na rzecz urzędu, organ zauważył, iż faktycznie kilkudziesięcioma zawiadomieniami skierowanymi do różnych podmiotów gospodarczych zajęto określone wierzytelności pieniężne tytułem dochodzonych zobowiązań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie zwalnia jednak Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Osoba trzecia zgodnie z art. 116 Op jest wyłączona z odpowiedzialność, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Propozycja cesji wierzytelności, jak podnosi Skarżący, nastąpiła od września lub nawet czerwca 2001 r., zatem wskazanie mienia z którego egzekucja była możliwa nie nastąpiło w związku z przedmiotowym postępowaniem dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności. Ponadto mienie to wskazywała Spółka, a nie Skarżący jako osoba trzecia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze fakt, że decyzja określającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., datowana jest na [...] grudnia 2001 r., uznał, że wskazanie, na które powołuje się Skarżący nastąpiło w związku z innymi zaległościami Spółki wobec urzędu skarbowego, nie wynikającymi z decyzji z [...] grudnia 2001 r. Powołując się na pismo Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2005 r. stwierdził, że zajęcia rachunków bankowych Spółki miały miejsce już w czerwcu i październiku 2001 r., co potwierdza, że występowały wcześniejsze zobowiązania wobec Spółki. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazał na okoliczności uzasadniające twierdzenie, że obciążenie jego osoby odpowiedzialnością za podatek dochodowy Spółki za 2000 r. byłoby całkowicie nieuzasadnione. Podkreślił, że do listopada 2001 r. zarząd Spółki nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zgłaszania wniosku o upadłość. Spółka miała znaczną nadwyżkę należności i wartości majątku nad zobowiązaniami. Miała także kontrakty, których wykonanie zapewniałoby uzyskanie przychodu i pokrycie dalszych zobowiązań firmy. Jeszcze w 2001 r. Spółka przynosiła dochód, który znajdował odzwierciedlenie w deklaracjach zaliczkowych na podatek dochodowy. Spółka wskazywała Urzędowi Skarbowemu w 2001 r. swoje wierzytelności od kilkudziesięciu podmiotów, a on je zajął. Mógł zatem wyegzekwować i zaspokoić wszystkie swoje należności. Ponadto w trakcie postępowania upadłościowego przez zaniechania syndyka dopuszczono do utraty wierzytelności firmy, na co już zarząd nie mógł mieć żadnego wpływu.

W ocenie Skarżącego, nie było podstaw do dokonywania Spółce domiaru podatkowego, co zostało udowodnione w odwołaniu od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, która uprawomocniła się tylko dlatego, że nastąpiło uchybienie terminu do złożenia odwołania. Jemu zaś jako podmiotowi postępowania o odpowiedzialności podatkowej, przysługuje prawo podnoszenia zarzutów, co do nieistnienia zobowiązania w ogóle czy też wadliwości decyzji określającej zobowiązanie. Ponadto zdaniem Skarżącego na skutek ogłoszonej upadłości nie mogły być naliczane odsetki od zobowiązań.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie uwzględniły żadnego z jego wniosków dowodowych. Nieuwzględnienie ww. wniosków, a nadto niedołączenie podstawowych dla rozstrzygnięcia akt i dokumentów – w ocenie Skarżącego – stanowi o rażącym uchybieniu organów podatkowych przepisów proceduralnych, w tym zasady prawdy obiektywnej.

Z tych względów Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Skarżący, obecny na rozprawie w dniu [...] czerwca 2007 r., złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Treść decyzji i skargi nakazują uczynić przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocenę prawidłowości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. D. w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie uzasadnienia.

Przeprowadzona w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do konstatacji, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stało się bowiem oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym.

Przepis art. 116 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (stosownie do art. 21 ustawy zmieniającej) stanowił, że:

"Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa".

Z przywołanej treści tego przepisu wynika, ze zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest :

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz

- bezskuteczność egzekucji.

Członek zarządu – w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi natomiast wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego możliwe będzie prowadzenie egzekucji.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w czasie, w którym powstało zobowiązanie Spółki Skarżący pełnił funkcję Prezesa jej zarządu. Potwierdza to odpis KRS, a czego również strona nie kwestionuje. Skarżący podnosi jednak, że Spółka wskazywała Urzędowi Skarbowemu w 2001 r. swoje wierzytelności od kilkudziesięciu podmiotów, a on je zajął. Mógł zatem wyegzekwować i zaspokoić wszystkie swoje należności.

W ocenie Sądu, odnosząc się do ww. twierdzeń Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wyjaśnił, że ww. okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Osoba trzecia zgodnie z art. 116 Op jest wyłączona z odpowiedzialność, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Skład orzekający, podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 20 lipca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 340/05, niepub.), że mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. To wtedy przeniesienie tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

Trafnie zatem wskazuje organ, że propozycja cesji wierzytelności, jak podnosi Skarżący, nastąpiła od września lub nawet czerwca 2001 r., zatem wskazanie mienia z którego egzekucja była możliwa nie nastąpiło w związku z przedmiotowym postępowaniem dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności. Ponadto mienie to wskazywała Spółka, a nie Skarżący jako osoba trzecia.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki (pozytywne) do przeniesienia na Skarżącego, stosownie do art. 116 § 1 Op, odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym, czy skutecznie wykazana została przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Jak podkreśla się w orzecznictwie ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności, na podstawie art. 116 § 1 Op, spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z ogólnych przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Op (np. wyrok NSA z 26 października 2005 r., I FSK 192/05, niepub.; wyrok NSA z 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1959/01, POP 2004, nr 4, poz. 83).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ wywodzi, iż wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony przez Skarżącego, a przez wierzyciela – spółkę P. sp. z o.o. w listopadzie 2001 r. W wyniku wszczętego i przeprowadzonego postępowania upadłościowego, wierzytelności Skarbu Państwa zakwalifikowane do III kategorii nie zostały zaspokojone. Jedynie wierzytelności zakwalifikowane do I kategorii zostały zaspokojone i to tylko w 36 %. Powyższe zdaniem organu dowodzi, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie, a więc takim, który gwarantowałby ochronę interesów wierzycieli. Tym samym za zbędne organ uznał przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z akt sprawy upadłościowej sygn. akt [...] w celu wykazania, iż do listopada 2001 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem składu orzekającego prezentowane przez organ stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, uznać należy co najmniej za przedwczesne.

Na wstępie stwierdzić należy, iż dla skutecznego wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby czynność ta nastąpiła we właściwym czasie. Takie stanowisko uzasadnia literalna wykładnia przepisu art. 116 § 1 Op, który nie wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez osobę, która zamierza się od tej odpowiedzialności uwolnić. Może to uczynić wierzyciel spółki, lub inna osoba uprawniona do reprezentowania spółki. Pogląd taki prezentowany był już w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002/4/102; Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika i inkasenta i osób trzecich, Wydawnictwo CH-BECK, Warszawa 2003, str. 390).

W świetle powyższego, dla skutecznego uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie ma znaczenia, iż wniosek o upadłość tej spółki zgłoszony został przez jej wierzyciela – P. sp. z o.o., istotne jest, aby został on zgłoszony we właściwym czasie.

Oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, w rozpoznawanej sprawie dokonywać należy w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów, lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów.

Jak już wspomniano przepis art. 116 § 1 Op wyraźnie wskazuje, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ciąży na tym członku. Zatem to członek zarządu musi udowodnić tę okoliczność, gdyż z faktu tego zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Takie brzmienie powołanego wyżej przepisu Op nie wyłącza jednak stosowania do postępowania podatkowego, mającego za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, ogólnych reguł postępowania. Organ, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej członka zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ma obowiązek podjąć wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zachowanie powyższych zasad postępowania jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, Skarżący jako osoba trzecia, odpowiadając z cudzy dług, pozbawiona jest dostępu do dokumentacji finansowej spółki i w celu udowodnienia powoływanych przez siebie twierdzeń może jedynie wnioskować do organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (w tym wypadku z akt postępowania upadłościowego). Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, organ odmawiając w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wykazanie, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczność ta nie została stwierdzona innymi dowodami. Nadto stanowisko Skarżącego nie zostało skutecznie podważone przez organ dowodami przeciwnymi. W tym zakresie za niewystarczające Sąd uznał odwołanie się przez organ do wyniku zakończonego postępowania upadłościowego.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego wskazujące, iż także jeszcze w listopadzie 2001 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki D. sp. z o.o. Organ zasadnie podniósł, iż skoro w wyniku złożenia takiego wniosku w listopadzie 2001 r. zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe, tym samym uznać należy, iż w tym czasie istniały przesłanki do zgłoszenia rzeczonego wniosku.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi o bezpodstawnym obarczeniu odpowiedzialnością z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, za okres od dnia ogłoszenia upadłości tej Spółki.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 Op. Z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powoływanego rozdziału.

Z kolei przepis art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 Op w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności.

Na marginesie wyjaśnić należy, iż regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania). Ogłoszenie upadłości nie jest jednak równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres. Regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności ( por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003 r., str. 237; Z Świeboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., str. 76). Ponadto zgodnie z poglądami doktryny nie istnieje zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992r., III CZP 23/92, OSN 1992, nr 9, poz. 164).

Reasumując stwierdzić należy, iż ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 Op, w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek.

Na koniec należy wskazać, że nie ma racji Skarżący wywodząc, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ma prawo podnosić zarzuty dotyczące wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego czy z wysokością zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej koncentruje się na dochodzeniu należnych podatków, a nie określaniu czy ustalaniu ich wysokości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1643/03, GP 2006, nr 122, s. A10).

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 205 § 1 w zw. art. 200 ppsa.