Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1883/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3,  art. 67c par. 2,  art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. F. – Skarżącego w niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2009r. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 58.874 zł od zaległości podatkowej w kwocie 127.820,25zł, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2008r, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. A. i umorzył postępowanie w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 41.336 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 17.538 od zaległości podatkowej w wysokości 41.548 zł.

Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2008r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie ulgi w spłacie należności w ramach pomocy de minimis, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 58.874 zł. W uzasadnieniu wniosku A. F. podniósł, iż nie posiada żadnych nieruchomości, przedmiotów ruchomych o wartości przekraczającej wartość 10.000 zł, jak również praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący posiada rozdzielność majątkową z żoną, na utrzymaniu ma czworo dzieci w wieku przedszkolnym. Prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, która w ostatnich miesiącach nie przynosi żadnych dochodów. We wniosku Skarżący wyjaśnił także, iż kwota należności głównej w pełnej wysokości zostanie zapłacona do dnia 20 listopada 2008r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi. Poddał szczegółowej analizie sytuację materialną Skarżącego i rozważając ją w płaszczyźnie ważnego interesu Skarżącego uznał, iż w jego sytuacji umorzenie zobowiązania podatkowego w kwocie 58.874,00 zł niewątpliwie leży w jego interesie, gdyż uwolniłoby go od odpowiedzialności za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Przyznał, że Skarżący nie jest w stanie w sytuacji istniejącej na dzień wydania decyzji uregulować zobowiązania jednorazowo i natychmiast, zatem przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Niemniej jednak stanął na stanowisku, że wystąpienie tej przesłanki nie zobowiązuje organu do zastosowania ulgi. Organ podatkowy poddał szerokim rozważaniom, czy umorzenie zobowiązania leży w interesie publicznym i w konkluzji tych rozważań uznał, iż w interesie tym leży odstąpienie od ich umorzenia. Podniósł, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. A. od 2000 r., zaś odsetki są następstwem posiadania przez tę spółkę zaległości od 2004 r. Konsekwencje nie regulowania przez ww. spółkę zobowiązań podatkowych ponosi całe społeczeństwo, gdyż podatki odprowadzane do budżetu stanowią podstawowe źródło finansowania celów ogólnospołecznych. Wskazał, iż z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia się z długu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę, że Skarżący nie poczynił żadnych starań, aby uregulować zaległości podatkowe, a jej spłaty w znacznej części dokonał drugi członek zarządu.

W odwołaniu Skarżący ponowił prośbę o umorzenie odsetek w kwocie 58.874 zł naliczonych na dzień złożenia wniosku tj. 14 listopada 2008r. Wskazał, iż w dniu 18 listopada 2009r. została wpłacona pełna kwota zaległości głównej w kwocie 127.820,25zł oraz że w dniu [...] grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał pozytywną decyzję o umorzeniu odsetek w pełnej wysokości tj. 58.874 zł w stosunku do drugiego solidarnie zobowiązanego członka zarządu – E. B. M.. Natomiast, w stosunku do niego została podjęta odmowna decyzja, w której kwotę wnioskowanych odsetek ponownie podzielono na kwotę należności głównej oraz odsetki. Zdaniem Skarżącego w świetle obowiązującego prawa stanowiącego o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki wydanie dwóch odmiennych decyzji jest bezpodstawne. Skoro E. B. M. przelała kwotę zobowiązania głównego w kwocie 127.820,25zł na konto Urzędu Skarbowego, a Urząd zgodnie z zasadą wynikającą z art. 55 § 2 i art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", nie wydał postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, lecz pozytywnie rozpatrzył wniosek E. B. M. i umorzył odsetki w pełnej wysokości to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wobec spółki A. sp. z o.o. wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym został na mocy art. 366 § 1 kc zwolniony z odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67c § 2 O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg w spłacie należności, o których mowa w art. 67a O.p. w stosunku do strony prowadzącej działalność gospodarczą obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy zastosowanie ulgi, wnioskowanej przez tę stronę jest dopuszczalne na podstawie wyżej powołanych przepisów. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy ulga, o której zastosowanie wnosi strona stanowi pomoc publiczną. W przypadku stwierdzenia, że ulga stanowi taką pomoc, organ podatkowy ma obowiązek zbadać, czy zostały spełnione określone w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 lub pkt 3 O.p. przesłanki do jej zastosowania. Dopiero po ustaleniu, że strona spełnia wszystkie określone w art. 67b § 1 pkt 2 lub pkt 3 O.p. warunki dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej organ podatkowy może dokonać oceny, czy strona spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanki zastosowania wymienionych w tym przepisie ulgi stanowiących pomoc publiczną.

Szczegółowe zasady udzielenia pomocy publicznej zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r Nr 59 poz. 404), natomiast zasady udzielania pomocy de minimis obowiązujące od 1 stycznia 2007r. uregulowane zostały w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (D. U. WE Nr L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził badanie wniosku Skarżącego dotyczącego udzielenia ulgi w spłacie należności, z którego wynika, iż wnioskowana ulga będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem będzie stanowić pomoc publiczną. Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku o zastosowanie ulgi w ramach pomocy de minimis, zauważył, że ze zgromadzonego przez Urząd Skarbowy materiału dowodowego wynika, iż spełnione są warunki udzielenia pomocy w ramach tego przeznaczenia określone w wyżej wymienionym rozporządzeniu regulującym zasady stosowania pomocy de minimis. W szczególności fakt, iż Skarżący dotychczas nie ubiegał się i nie otrzymał żadnej pomocy publicznej, nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorców (Dz. U. UE C 244 z dnia 1 października 2004r.), a w związku z tym wnioskowana ulga w ramach pomocy de minimis jest dopuszczalna.

Organ podkreślił, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 O.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. Wyjaśnił, iż stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności dla wnioskującej strony, bowiem w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącego i stwierdził, że w obecnej sytuacji materialnej Skarżący nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania. Przyznał, że umorzenie kwoty odsetek za zwłokę leży niewątpliwie w interesie Skarżącego, gdyż uwolniłoby go od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu.

Następnie odnosząc się do argumentu, iż uiszczenie całej kwoty należności głównej przez drugiego dłużnika solidarnie odpowiedzialnego oraz umorzenie temu dłużnikowi odsetek w pełnej wysokości skutkuje wygaśnięciem zobowiązania wobec Skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła do przepisów kodeksu cywilnego (art. 366 – 378), zaś stosownie do regulacji zawartych w tych przepisach ( np. art. 373) zmiany zachodzące w stosunku między jednym z dłużników a wierzycielem, korzystne dla tego dłużnika nie są skuteczne wobec pozostałych dłużników i nie mają wpływu na położenie pozostałych dłużników względem wierzyciela. Organ podatkowy może więc dochodzić spełnienia swojej wierzytelności w całości wyłącznie od jednego z zobowiązanych lub od każdego z nich z osobna aż do momentu zaspokojenia całej wierzytelności.

Organ wskazał, że wpłata w wysokości 127.820,25zł dokonana przez drugiego dłużnika solidarnego, zaliczona przez organ podatkowy proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek - zgodnie z art. 55 § 2 O.p. - spowodowała, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa została tylko częściowo spełniona, a zatem również odpowiedzialność Skarżącego wygasła w takiej części w jakiej wpłata pokryła zaległość główną i odsetki za zwłokę. Natomiast wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji w stosunku do drugiego dłużnika, solidarnie odpowiedzialnego, o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 58.874 zł nie zwalnia automatycznie drugiego dłużnika z odpowiedzialności za pozostałą, nie zaspokojoną wierzytelność. Wpłata w wysokości 127,820,25zł spowodowała, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa została częściowo spełniona. W związku z powyższym uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej wygasłego zobowiązania i odsetek za zwłokę.

W skardze z dnia 21 września 2009r. Skarżący zaskarżył decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., w części odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 17.538 zł od zaległości podatkowej w kwocie 41.548 zł. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji,

- art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a§ 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wplata całości zaległości podatkowej dokonana przez zobowiązaną solidarnie E. B.M. oraz wydanie decyzji umarzającej należne odsetki nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości,

- art. 107 § 1 O.p. poprzez odmowę uznania charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika jako akcesoryjnego,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w całości z powodu przedawnienia całości zobowiązania podatkowego,

- art. 212 O.p. poprzez pominięcie funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnej decyzji umarzającej odsetki za zwłokę w wysokości 58.874,00 zł od zaległości podatkowej w kwocie 127.820,25 zł, a doręczonej E. B. M.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Ponownie podniósł, że skoro E. B. M. przelała kwotę zobowiązania głównego w kwocie 127.820,25zł na konto Urzędu Skarbowego, a Urząd zgodnie z zasadą wynikającą z art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., nie wydał postanowienia o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, a także pozytywnie rozpatrzył wniosek E.B. M. i umorzył odsetki w pełnej wysokości to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wobec spółki A. sp. z o.o. wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym został na mocy art., 366 § 1 kc zwolniony z odpowiedzialności podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, w wyniku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami organ podatkowy powinien umorzyć w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na jego wniosek o umorzenie odsetek od zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zaś kwoty odsetek od wygaśniętego zobowiązania podatkowego nosi znamiona rażącego naruszenia prawa i zaprzecza akcesoryjnemu charakterowi jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatnika - spółki A. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego sporną jest kwestia, czy zapłacenie zaległości podatkowych przez jednego członka zarządu solidarnie odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki i umorzenie przez organ podatkowy wobec tego członka odsetek za zwłokę w pełnej wysokości, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wobec Skarżącego, który był również członkiem zarządu tej spółki, odpowiedzialnym za te same zaległości.

Zdaniem Skarżącego wpłacenie zaległości podatkowej przez drugiego członka zarządu i umorzenie wobec niego odsetek od zaległości powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i tym samym on, jako dłużnik solidarny, został zwolniony z odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej jest odmiennego zdania. Powołując się na art. 373 k.c. w związku z art. 91 O.p. twierdzi, że zmiany zachodzące w stosunku między jednym z dłużników a wierzycielem, korzystne dla tego dłużnika nie są skuteczne wobec pozostałych dłużników i nie mają wpływu na położenie pozostałych dłużników względem wierzyciela. Organ podatkowy może więc dochodzić spełnienia swojej wierzytelności w całości wyłącznie od jednego z zobowiązanych lub od każdego z nich z osobna aż do momentu zaspokojenia całej wierzytelności. Według organu odwoławczego wpłata w wysokości 127.820,25 zł dokonana przez drugiego dłużnika solidarnego, zaliczona przez organ podatkowy proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 O.p. spowodowała, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa została tylko częściowo spełniona, a zatem również odpowiedzialność Skarżącego wygasła w takiej części w jakiej wpłata pokryła zaległość główną i odsetki za zwłokę. Natomiast wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji w stosunku do drugiego dłużnika solidarnie odpowiedzialnego o umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 58.874 zł nie zwalnia automatycznie drugiego dłużnika z odpowiedzialności za pozostałą, nie zaspokojoną wierzytelność. Wpłata w wysokości 127,820,25zł spowodowała, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa została częściowo spełniona.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Dyrektor Izby Skarbowej.

Skarżący jest dłużnikiem solidarnym, zatem słusznie organ odwoławczy wskazał na postanowienia art. 91 O.p., który stanowi, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W Kodeksie cywilnym materia dotycząca zobowiązań solidarnych jest unormowana w art. 366-378. Zgodnie z art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Istota zobowiązania solidarnego polega na tym, że odpowiedzialność każdego z dłużników solidarnych, jak i uprawnienie każdego solidarnego wierzyciela mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Innymi słowy - spełnienie całego świadczenia należy się każdemu wierzycielowi i od każdego z dłużników.

W myśl postanowień art. 366 § 2 k.c. aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W doktrynie przyjmuje się, że "zupełnym zaspokojeniem wierzyciela" jest osiągnięcie pewnego stanu rzeczy, przewidzianego w treści zobowiązania. Dodatkowo wskazuje się, że przy analizie tego pojęcia nacisk trzeba położyć na zgodność stanu rzeczy, do którego doprowadził dłużnik, z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela. Zupełnym zaspokojeniem wierzyciela będzie więc takie, które wiązać się będzie nie tylko ze spełnieniem świadczenia, lecz także z jego należytym spełnieniem, które w pełni odpowiadać będzie usprawiedliwionym oczekiwaniom wierzyciela (T. Pajor, Odpowiedzialność dłużnika za niewykonanie zobowiązania, Warszawa 1982, s. 67).

W przypadku zobowiązań solidarnych prawo wyboru dłużnika należy wyłącznie do wierzyciela. To wierzyciel decyduje od kogo, w jakim rozmiarze i w jaki sposób chce dochodzić zaspokojenia. Uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, który ma spełnić świadczenie w całości lub części nie podlega ograniczeniom i nie może być kwestionowane przez żadnego z dłużników solidarnych.

Wierzyciel może też zwolnić z długu jednego z dłużników, co pozostaje bez wpływu na sytuację pozostałych dłużników. Stosownie bowiem do postanowień art. 373 k.c. zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Zwolnienie z długu jednego z dłużników solidarnych oznacza, że wierzyciel nie będzie mógł w ogóle dochodzić od niego roszczenia. Natomiast zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela w stosunku do jednego z dłużników oznacza, że wierzyciel będzie mógł dochodzić tylko tej części roszczenia, jaka na tego dłużnika przypada.

Zwolnienie z długu na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej może przybrać formę umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W aktach podatkowych znajduje się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. umarzająca E. B. M. (drugiemu wspólnikowi spółki z o.o. A.) zobowiązanie w kwocie 58.874,00 zł należne z tytułu odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy rozpoznając wniosek E. B. M. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych oprócz uwzględnienia jej sytuacji materialnej wziął pod uwagę, iż na spłatę należności głównej w wysokości 127.820, 25 zł zaciągnęła ona kredyt i w dniu 18 listopada 2008 r. wpłaciła tę kwotę na konto Urzędu.

Mocą ww. decyzji organ podatkowy zwolnił z długu jednego z dłużników solidarnych, tj. E. B. M. Zwolnienie z długu jednego z dłużników solidarnych nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniu Skarżącego, że pozostali dłużnicy również korzystają z tego zwolnienia. Jak już wcześniej powiedziano, wynika to wprost z art. 373 k.c. Wierzyciel, tu Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozważył sytuację materialną konkretnego dłużnika, tj. E. B. M. i uznał, że zwalnia ją z długu w części odpowiadającej wysokości odsetek należnych na dzień wydania decyzji.

Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych lub odsetek obejmuje swym działaniem tylko adresata tej decyzji. Wydanie decyzji w tym przedmiocie wymaga rozważenia sytuacji materialnej konkretnego podatnika i umorzenie następuje ze względu na jego indywidualną sytuację. Brak możliwości spłaty zaległości podatkowych przez jednego z dłużników solidarnych nie oznacza automatycznie, iż pozostali dłużnicy solidarni również takich możliwości nie posiadają. Co więcej, umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek wobec jednego z dłużników solidarnych wcale nie oznacza obowiązku organu podatkowego umorzenia ich wobec drugiego dłużnika solidarnego, nawet gdyby każdy z nich znajdował się w podobnej sytuacji. Umorzenie bowiem należności podatkowych należy do uznania organu podatkowego.

Z uwagi na zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga, iż wpłacenie kwoty odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej nie oznacza, iż spłacie uległa ta kwota, jeśli do zapłaty pozostawały odsetki od tej zaległości. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, organ podatkowy dokonał rozliczenia wpłaconej przez E. B. M. kwoty 127.820, 25 zł na zaległość główną i odsetki, ponieważ kwota ta nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W wyniku tego rozliczenia kwota zaległości podatkowej uległa zmniejszeniu, nie nastąpiła jednak spłata całej zaległości podatkowej. Kwota pozostała po dokonaniu rozliczenia nadal jest zaległością podatkową, za zapłacenie której odpowiedzialny jest, w realiach niniejszej sprawy, Skarżący.

Bez wpływu na wynik rozpoznanej sprawy pozostaje brak postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. Postanowienie to jest bowiem aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (vide: wyrok NSA z 13 marca 2009 r. II FSK 1526/08, LEX nr 529311, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Ol 105/09, LEX nr 522392, wyrok NSA z dnia 6 października 2008 r. I FSK 1077/07, LEX nr 498405). Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącego, sam fakt, iż organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie oznacza, iż takiego rozliczenia nie dokonał.

Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiła spłata zaległości podatkowych przez jednego z dłużników solidarnych i wobec zwolnienia przez wierzyciela z części zobowiązania jednego z dłużników, pozostałą do spłaty należność powinien spłacić drugi dłużnik solidarny, tj. Skarżący.

Niezależnie od powyższego Sąd zbadał, czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który określa kryteria umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zważywszy na treść przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Wynika to z konstrukcji tego przepisu, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie okoliczności w sposób przekonywający.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego (wide: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254).

Organ podatkowy zobowiązany jest więc rozważyć sytuację strony w świetle obu omawianych przesłanek oraz do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W ocenie Sądu obie przesłanki, określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zostały należycie rozważone w decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał szczegółowej analizie sytuację materialną Skarżącego i rozważając ją w płaszczyźnie ważnego interesu Skarżącego uznał, iż w jego sytuacji umorzenie zobowiązania podatkowego w kwocie 58.874,00 zł niewątpliwie leży w jego interesie, gdyż uwolniłoby go od odpowiedzialności za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Przyznał, że Skarżący nie jest w stanie w sytuacji istniejącej na dzień wydania decyzji uregulować zobowiązania jednorazowo i natychmiast, zatem przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Niemniej jednak stanął na stanowisku, że wystąpienie tej przesłanki nie zobowiązuje organu do zastosowania ulgi. Organ podatkowy poddał szerokim rozważaniom, czy umorzenie zobowiązania leży w interesie publicznym i w konkluzji tych rozważań uznał, iż w interesie tym leży odstąpienie od ich umorzenia. W szczególności podniósł, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. A. od 2000 r., zaś odsetki są następstwem posiadania przez tę spółki zaległości od 2004 r. Konsekwencje nie regulowania przez ww. spółkę zobowiązań podatkowych ponosi całe społeczeństwo, gdyż podatki odprowadzane do budżetu stanowią podstawowe źródło finansowania celów ogólnospołecznych. Wskazał, iż z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia się z długu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę, że Skarżący nie poczynił żadnych starań, aby uregulować zaległości podatkowe, a jej spłaty w znacznej części dokonał drugi członek zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał tak szczegółowym rozważaniom obu ustanowionych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek umorzenia, ale utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości zaakceptował stanowisko zawarte w decyzji tego organu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p, podobnie zresztą jak i innych przepisów postępowania. Wobec tego zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Nie może obronić się zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w sposób dostateczny wyjaśniły motywy podjętych decyzji. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji wyjaśniają przyczynę, dla której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej, wskazują też przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie tylko nie pominęły funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji umarzającej odsetki na rzecz drugiego dłużnika solidarnego, ale wręcz wyjaśniły jaki wpływ ma ta decyzja na sytuację Skarżącego. Wyjaśniły też istotę odpowiedzialności solidarnej oraz dlaczego w niniejszej sprawie nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.