Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 678/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca),, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 04 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt IIFSK 41/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2008 r. sygn. ISA/Wr 95/08 oddalający skargę skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wskazał Sąd II instancji na ustalenia Sądu I instancji, z których wynika, że w toku przeprowadzonej u strony kontroli organ kontroli zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków Spółki określanych jako "opłaty grupowe" oraz "opłaty na dywizję" uznając, że nie były one związane z jej przychodami, a wypłacane były na podstawie wyliczeń statystycznych za gotowość do wykonania czynności przez tzw. dywizję i grupę na rzecz wszystkich podmiotów grupy B. Ustalono, że opłaty grupowe ponoszone były na rzecz spółki francuskiej C na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z jej treścią obejmowały wynagrodzenia za usługi: zarządzania ogólnego, komunikacji, marketingu, kontrolowania księgowości i podatków, finansów, ustawodawstwa, ubezpieczenia i nieruchomości, systemów zarządzania EDP, zasobów ludzkich. Umowa określała także sposób ustalania podstawy naliczania opłat za usługi odwołując się, w zależności od charakteru wykonywanych czynności, do parametrów dochodu zewnętrznego, wartości przemysłowej dodanej lub ilości personelu. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że była obciążana opłatami za grupę oraz dla dywizji na podstawie faktur wystawionych przez D, a więc podmiot zajmujący się zarządzaniem dywizją skupiającą spółki wytwarzające pakiety akustyczne w grupie "Moduły i Systemy" oraz świadczeniem wyspecjalizowanych usług z zakresu doradztwa technicznego i finansów dla spółek należących do dywizji, zatrudniała w tym celu wykwalifikowany personel. W ramach współpracy D świadczyła na rzecz skarżącej usługi zarządzania na szczeblu dywizji, wsparcie w zakresie finansów spółki, związanych z działalnością w strukturach dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwa technicznego, wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące opłat grupowych, przedstawiając jednocześnie specyfikację niektórych czynności, załączając dowody potwierdzające, jej zdaniem, ich wykonanie, załączono zasady rozliczeń grupowych i opłat pod nazwą E oraz opłat za dywizję. Z wyjaśnień wynikało, że F jako organizacja posiada pewne możliwości pozwalające spełnić niektóre funkcje wobec członków grupy (działy kalkulacji kosztów), a rezultatem takiej organizacji jest to, że każda firma w grupie jest fakturowana przez G oraz jedną z firm, w zależności od prowadzonej działalności w danej firmie.

W zakresie opłat na dywizje skarżąca przedłożyła jedynie umowę zawartą w dniu 2 stycznia 2004 r. z firmą D, nie okazując szczegółowego rozliczenia wartości usług, wg której firma ta zobowiązała się do zapewnienia ciągłej pomocy i wsparcia w zakresie marketingu, zarządzania, jakości, zakupów, w sprawach technicznych, reklamowych, administracyjnych, finansowych, prawnych i innych związanych z prowadzoną działalnością, określała także warunki ustalania wynagrodzenia, które przewidywało zwrot kosztów oraz procentową stawkę wartości dodanej, wypracowanej przez spółkę. Mimo wezwań skierowanych do Spółki o wyjaśnienie faktycznie wykonanych usług w ramach przedstawianych umów, skarżąca nie przedstawiła jednoznacznej odpowiedzi wskazując jedynie na ogólne zasady działania Spółki. W związku z tym, że przedłożone dowody i wyjaśnienia nie stanowiły wiarygodnego potwierdzenia wykonania usług, organ podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie kwestionując kosztowego charakteru wydatków na zakup usług zarządzania czy strategii firmy, wskazał na obowiązek podatnika wykazania wykonania usług oraz ich związku z przychodem, czego skarżąca nie uczyniła. Przywołano także przepis art. 9a ust. 3 ustawy stwierdzając, iż w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym francuski system podatkowy został uznany za szkodliwy (por. § 2 rozporz. Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencje podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203), co wobec przekroczenia wskazanych w ustawie obrotów z tytułu transakcji ze spółkami francuskimi obligowało skarżącą do prowadzenia specjalnej dokumentacji. Na wezwanie kontrolujących strona sporządziła i przedstawiła taki dokument, który organ ocenił jako ogólne opracowanie, nieuwzględniające ustawowo wymaganych elementów.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2008 r. WSA oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie w 2004 r. usług, których wartość zaliczyła uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podkreślając, że ciężar wskazania takich dowodów, jak i wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem obarcza podatnika. Nie kwestionował Sąd I instancji statusu skarżącej Spółki w strukturze holdingu, jak również faktu zawarcia umów wskazanych w decyzji, wskazując, że sporne są okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez spółki francuskie opisanych w fakturach i umowach czynności na rzecz skarżącej. Podkreślił Sąd I instancji, że podmioty zrzeszone w ramach holdingu współtworzonego przez podmioty mające siedzibę poza granicami RP, opodatkowane są na zasadach ogólnych, a z uwagi na istnienie między nimi powiązań kapitałowych obarczone są szczególnymi obowiązkami w zakresie dokumentowania realizowanych między nimi czynności. W rozpoznawanej sprawie wymogi te stwarza fakt, że podmiot będący usługodawcą w zakresie świadczonych usług został zaliczony przez prawo krajowe do podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, o czym stanowi przepis § 2 ust. 1 lit. c) cyt. rozporz. Min. Fin. z dnia 11 grudnia 2000 r. Podsumowując wskazał Sąd, że podejmując działalność w ramach holdingu skarżąca dokonała wyboru dogodnej dla niej formy współpracy z pozostałymi uczestnikami holdingu, który dotyczył także sposobu rozliczenia między podmiotami, polegającego na zawarciu stosownych umów o świadczenie usług przez spółki kosztowe, przyjęcie tej formy rozliczeń winno jednak uwzględniać obowiązujące w tym zakresie regulacje podatkowe, w tym także dotyczące dokumentowania świadczonych usług. Decydując się na opcję rozliczania usług niematerialnych w oparciu o umowy o podziale kosztów koniecznym jest, z uwagi na specyfikę tych usług, zadbanie o niezbędną dokumentację – dowody materialne, które fakt ich realizacji potwierdzą, czego skarżąca nie potrafiła wskazać. Ponadto wskazał Sąd, że nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji okoliczność zaniechania wyjaśnienia spornej kwestii – korzystania przez skarżącą z usług innych podmiotów m. in. w zakresie księgowości i usług prawniczych, bowiem organy podatkowe wskazały brak dowodów potwierdzających realizację usług w oparciu o wystawione przez spółki francuskie faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok uznał skargę kasacyjną Spółki za usprawiedliwioną. Stwierdził Sąd, że wyrok I instancji nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem jeżeli Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne przywołane w zaskarżonej decyzji, to winien wyjaśnić dlaczego uznał, że dokonane one zostały po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym wyczerpująco, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wyjaśniono okoliczności istotne dla załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz że w zaskarżonej decyzji dokonano obiektywnej oceny okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, co podniosła strona skarżąca, Sąd badając legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony powinien w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy wskazać, czy z zaskarżonej decyzji wynika, co było źródłem przychodu skarżącej Spółki w analizowanym roku podatkowym, w jakich okolicznościach przychód ten został uzyskany, jakie koszty uzyskania tego przychodu Spółka wykazała i z jakich względów część tych kosztów nie spełniała przedstawionych w art. 15 ust. 1 ustawy warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na fakt, iż przychód za 2004 r. skarżącej Spółki nie jest kwestionowany lecz jedynie koszty w części tzw. wydatków ponoszonych przez stronę na tzw. opłaty grupowe stwierdził NSA, że winien Sąd I instancji ocenić, czy w postępowaniu podatkowym ustalono wyczerpująco z jakich źródeł pochodziły przychody podatnika, w jakich okolicznościach były pozyskiwane i czy uwzględnione w ewidencji rachunkowej podatnika koszty uzyskania tych przychodów spełniały warunek poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd rozważył czy w postępowaniu podatkowym ustalono w jaki sposób i na czyją rzecz Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części i akcesoriów do samochodów), w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie wiadomo czy uznano, że sprzedażą wyrobów, pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usług tego rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów) nie świadczyły "spółki francuskie". Ocena Sądu jest w tym zakresie nader lakoniczna, nie nawiązująca do materiału dowodowego ani ustaleń zawartych w decyzji.

Sąd nie ocenił, czy wyjaśnienia Spółki, że osoby przez nią zatrudnione w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się czynności marketingowych i zarządczych z usługami wyszczególnionymi w umowach ze "spółkami francuskimi" zapewniały obsługę procesu produkcji, natomiast usługi związane ze zbytem produktów świadczyły spółki francuskie - poddane zostały w zaskarżonej decyzji analizie z uwzględnieniem znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w szczególności przedłożonej przez stronę dokumentacji, obrazującej transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 3 ustawy.

Za uzasadnione uznał Sąd II instancji zarzuty skargi, że rozważania Sądu I instancji zawarte w wyroku mają w przeważającym stopniu charakter ogólny, nie odnoszący się do okoliczności konkretnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli Sądu.

Podkreślił Sąd II instancji wagę dowodu w postaci wyjaśnień strony, która powoływała się na celowość poniesienia kosztów zaewidencjonowanych i poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "spółki francuskie", twierdząc, że dotyczą one usług wymienionych w umowach o świadczenie usług zawartych ze spółkami, obowiązujących w danym roku podatkowym. Odnosząc się do stanowiska organów odmawiających uwzględnienia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów ze względu na brak wiarygodnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług Sąd kasacyjny wskazał, iż ustawy nie precyzują jakiego rodzaju dowody mogą potwierdzać faktyczne wykonanie usług niematerialnych, w związku z czym uwzględnić należy ogólną zasadę z art. 180 Ordynacji, a okoliczności te należy rozpatrywać indywidualnie, a nie na tle całokształtu materiału dowodowego. Podkreślił Sąd, że w zaskarżonej decyzji nawiązano do powiązań strony skarżącej z podatnikami mającymi siedzibę za granicą, ale ostatecznie w podstawie prawnej decyzji nie powołano art. 11 ust. 1 – 4 ustawy i poprzestano na wyłączeniu z kosztów wydatków wykazanych fakturami wystawionymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Sąd I instancji nie rozważył czy organy podatkowe powinny załatwić sprawę z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, regulujących opodatkowanie podmiotów powiązanych organizacyjnie lub kapitałowo, jednakże z uwagi na to, że skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej nie wskazywała na nie rozważenie sprawy w tym aspekcie, NSA stwierdził, że nie jest uprawniony do stwierdzenia wadliwości wyroku w tym zakresie, bowiem mogłoby to, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, doprowadzić do niekorzystnych dla strony wyników (art. 19 ust. 4 ustawy).

Wskazał Sąd, że Spółka w toku postępowania przedstawiła dokumentację, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 3 ustawy, w związku z dokonywaniem transakcji, w wyniku których zapłata należności z tytułu takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jednakże organy uznały ją za niewystarczającą, a Sąd I instancji nie rozważył czy ocena ta była trafna, przekonywująco i wyczerpująco uzasadniona oraz nie ustosunkował się do wyprowadzonych z oceny tej dokumentacji konsekwencji w postaci nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w wyniku transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w Republice Francuskiej. Strona skarżąca wywodzi, że dokumentacja, o której mowa w art. 9 ust. 1 i 3 ustawy służy ocenie, czy w transakcjach ustalono warunki rynkowe świadczonych usług, natomiast organy wyprowadzają wniosek, że dokumentacja ta służy ustaleniom faktycznym dotyczącym wykonania usług – do uznania za faktycznie wykonane usługi o charakterze niematerialnym niezbędne jest sporządzenie przez podatnika dokumentacji obejmującej zagadnienia wymienione w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy.

NSA uznał, że rację ma strona skarżąca. Wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy podatkowej – w szczególności art. 11 ust. 1-4 i art. 9a w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że nałożony art. 9a ust. 1 i 3 ustawy obowiązek prowadzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 oraz transakcji, w związku z którymi zapłata należności następuje na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową ma na celu umożliwienie oceny warunków tych transakcji i porównanie ich z warunkami stosowanymi między podmiotami niezależnymi, czy też nie mającymi siedzibę w takim kraju.

W związku z tym stwierdził skład NSA, że organy podatkowe powinny ocenić czy uzgodnione w umowach z francuskimi firmami koszty usług niematerialnych odbiegają od standardów stosowanych w stosunkach podmiotów polskich z podmiotami zagranicznymi, nie mającymi siedziby na terenie krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wnioski wyprowadzone z analizy dokumentacji podatkowej spełniającej wymogi z art. 9a ust. 1 ustawy powinny zezwolić na stwierdzenie czy strona poniosła koszty uzasadnione ekonomicznie w warunkach gospodarki rynkowej, czy też, że były to wydatki niecelowe lub zawyżone zważywszy na rodzaj i zakres usług niematerialnych i spodziewanych w związku z ich świadczeniem korzyści. Stwierdził Sąd, że nie da się wykluczyć iż do tej oceny będzie należało skorzystać z dowodu z biegłego posiadającego wiedzę na temat warunków stosowanych w obrocie z zagranicą przez podmioty niepowiązane i nie mające siedziby w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Zwrócił uwagę NSA, że organ podatkowy uznając dokumentację sporządzoną przez stronę na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy za niewystarczającą winien wyjaśnić w decyzji jakich warunków w cytowanym przepisie dokumentacja ta nie spełnia i dlaczego oraz jakie konsekwencje dla sprawy podatkowej mają jej ewentualne braki.

Podniósł Sąd II instancji, że organ podatkowy w decyzji przytoczył zakres usług, które w świetle umów miały świadczyć spółki francuskie na rzecz strony, ale nie wyprowadził z tego wniosków, czy usługi te miały związek z przychodem. Przede wszystkim jednak Sąd nie rozważył, czy organy przekonywująco wyjaśniły dlaczego uznały, że usługi te faktycznie nie były świadczone, nie wykazano, że uznano je za zbędne tzn. bez ich wykonania strona skarżąca mogła sprzedawać swoje wyroby, czy też strona bez udziału spółek francuskich organizowała sprzedaż produktów i poniosła związane z tym koszty. Nie wyjaśniono wyczerpująco czy zakwestionowano należności określone fakturami spółek francuskich ze względu na brak pisemnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Z motywów wyroku nie wynika też wyraźnie czy Sąd uznał za usprawiedliwioną przyczynę przyjęcia, że sporne koszty nie miały związku z przychodem, co stanowiło zaakceptowanie oceny organów co do przedstawionej przez stronę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy. Nie rozważył Sąd też jakie ewentualnie konsekwencje dla załatwienia sprawy mogą mieć braki w dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy, w każdym razie nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Sądu, że dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów nie była dowolna. Wskutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego zaakceptowanie oceny organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane, mimo braku przekonywującej argumentacji, Sąd przedwcześnie uznał prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy, stojąc na stanowisku, że poniesione wydatki nie były nakierowane na uzyskanie przychodu Spółki, lecz pokrywały koszty funkcjonowania innych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest, z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji, natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa..

Przeprowadzając zatem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji wziął Sąd I instancji pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. w zakresie wykładni zastosowanego przez organy podatkowe prawa.

Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu są zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. – koszty tzw. "opłat grupowych" przekazywanych dla C (nazwanych wg faktur H) i "opłat na dywizję" przekazywanych dla D (nazwanych wg faktur zakupu I) w łącznej kwocie 2.375.990,95 zł. (w tym opłaty grupowe – kwota 717.675,35 zł., koszty dywizji – kwota 1.658.315,60 zł.), jako nie pozostające w związku z przychodami Spółki, lecz wyliczone statystycznie przez podmioty świadczące tzw. gotowość do wykonywania czynności przez tzw. dywizje i grupę na rzecz wszystkich podmiotów z grupy B. Skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą zarówno na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i poza strefą, co wiązało się z odrębnym rozliczeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tych działalności. Koszty uzyskania przychodów z obu źródeł działalności Spółka rozliczyła w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak ustalono, strona w 2004 r. uzyskiwała przychody z produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników – wygłuszenia do samochodów osobowych, izolacje ścian bocznych, izolację tuneli, półki odkładcze do samochodów, izolacje podłogi itp.

Poniesione wydatki na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, zaliczone do "opłat grupowych" i "opłat na dywizję" zostały przez skarżącą udokumentowane fakturami.

Strona posiadała umowę zawartą dnia 1.01.2003 r. z C, w której podmiot ten zgodził się dostarczać Spółce usługi w zakresie: zarządzanie ogólne; komunikacja; marketing; kontrolowanie, księgowość i podatki; finanse; ustawodawstwo; ubezpieczenia i nieruchomości; systemy zarządzania i EDP; zasoby ludzkie; jakość. Zgodnie z zawartą umową skarżąca zobowiązana była zapłacić firmie C kwartalną ratę na podstawie preliminowanych kosztów oraz planowanych przemysłowych wartości dodanych lub dochodów zewnętrznych lub ilości kadry. Ustalono, że przed rozpoczęciem każdego roku, wstępny przydział zostanie obliczony i uzgodniony, zgodnie z kosztami preliminowanymi i przyznanymi na podstawie planowanych wartości przemysłowych dodanych lub dochodów zewnętrznych lub ilości kadry danej firmy w roku. O ostatecznych ustaleniach na każdy kolejny rok firmy miały być zawiadamiane przez A na początku roku.

Jeżeli natomiast chodzi o wyłączone z kosztów podatkowych "opłaty na dywizję" w umowie zawartej dnia 2.01.2004 r. z D, jako dostawcą usług, ustalono, że dostawca zapewni skarżącej ciągłe wsparcie i pomoc w zakresie marketingu, zarządzania, jakości, zakupów, w sprawach technicznych, reklamowych, administracyjnych, finansowych, prawnych oraz w zakresie innych usług związanych z prowadzeniem ich działalności lub związanych z nią działań. W umowie dokonano ustaleń odnoszących się do wynagrodzenia za te usługi, które miało być ustalane corocznie, powinno być zatwierdzone przez obie strony wg stawki % od wartości dodanej wypracowanej przez polską filię. Z wystawionych przez D faktur za poszczególne kwartały, ujętych w koszty, a dotyczących opłat za dywizję wynika, że dotyczyły one opłat dla dywizji Grójec.

Jak wynika z powyższego świadczone usługi, na poniesienie których zakwestionowano wydatki, stanowiły usługi o charakterze niematerialnym.

W związku z transferem płatności do kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, a zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203), stosowana jest ona w zakresie transakcji dotyczących usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym w systemie podatkowym w Republice Francuskiej, strona skarżąca niezależnie od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, obowiązana jest do sporządzenia dokumentacji takich transakcji obejmującej dane określone w art. 9a ust. 1 – 6 ustawy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji nie jest władny rozważać, czy sprawa winna być załatwiona z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem mogłoby to prowadzić do wyników niekorzystnych dla strony (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sankcyjne wymierzenie podatku dochodowego w związku z dokonaniem transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach odbiegających od rynkowych w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej transakcji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 9a ustawy.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie wymaganiom przedłożenia przez skarżącą dokumentacji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 9a ust. 1 ustawy, w sytuacji ustalenia, że obie strony transakcji można uznać za podmioty powiązane, a następnie gdy należność za transakcje dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Wobec dokonania wskazanych ustaleń, organy podatkowe wystosowały zobowiązanie z art. 9a ust. 1 w stosunku do strony skarżącej.

Przepis art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej wymaga, aby sporządzona dokumentacja podatkowa takich transakcji obejmowała:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Przepis art. 9a ustawy spełnia rolę gwarancyjną, bowiem stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru transakcji. Z jednej strony organy podatkowe nie mogą domniemywać faktu "przerzucania dochodów" i żądać od podatników innych danych, aniżeli wymagane przez ustawę, z drugiej – ustawowy obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji ułatwia organom podatkowym wyjaśnienie czy dana transakcja została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, czy jej celem nie było przenoszenie dochodów przez podmioty znajdujące się w korzystniejszej sytuacji podatkowej.

Zauważyć należy, że przepis art. 9a ustawy nie określa wzoru prowadzonej szczególnej dokumentacji podatkowej, nie wskazuje szczegółowo dokumentów, a zawarte w nim sformułowania są dosyć ogólne, jednakże w interesie podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych, co niewątpliwie wymaga posiadania wiedzy ekonomicznej, bowiem stopień jej szczegółowości zależy od profesjonalizmu służb ekonomicznych podatnika.

Szczególnego udokumentowania wymagają zwłaszcza transakcje dotyczące świadczeń lub wartości niematerialnych, jak np. usług zarządzania, marketingu, finansowych, licencji, know-how itp., zawieranych przez podmioty powiązane, bowiem wykonanie tych usług wielokrotnie wzbudza podejrzenia dokonywania transferu zysków. Charakter tego typu usług i często ich złożoność wymaga zgromadzenia szczegółowej dokumentacji, jak pisemna umowa, dowody uzyskanych korzyści, dokumenty robocze uzasadniające poniesione wydatki, wyjaśnienie sposobu wyliczenia płatności, ze wskazaniem kosztów ponoszonych przez świadczącego usługę, które można powiązać z konkretną transakcją, dowody wskazujące związek z konkretnym przychodem podatnika oraz powiązanie poniesionych przez podatnika wydatków w czasie z okresem, za który dokonywana jest płatność.

Jak wymaga przepis art. 9a ust. 1 dokumentacja poszczególnych transakcji winna obejmować określenie funkcji jakie spełniać będą uczestniczące w niej podmioty (pkt 1), przy jednoczesnym uwzględnieniu użytych aktywów i podejmowanego ryzyka (analiza funkcjonalna), a wynikiem analizy przeprowadzonej w oparciu o te dokumenty winno być zaprezentowanie ekonomicznie istotnych działań gospodarczych, mających związek z daną transakcją, w celu określenia w jaki sposób są one rozdzielone między stronami transakcji. Towarzyszyć takiej analizie winno przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje spełniane przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, czyli analiza powinna wykazać, który z uczestników transakcji wykonuje funkcje ekonomicznie ważne, przez co należy rozumieć funkcje, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, w szczególności należy uwzględnić podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartości zaangażowanych dóbr niematerialnych (także niebilansowych jak np. wykwalifikowany personel, sieć dystrybucyjna itp.).

Ponadto omawiany przepis wymaga określenia wszystkich przewidywanych kosztów (pkt 2 i 3) związanych z transakcją, formy i terminu zapłaty (koszty transakcyjne), oraz metody i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji, a więc należy wymienić w dokumentacji podatkowej wszystkie przewidywane koszty pośrednie i bezpośrednie, obciążające każdą ze stron transakcji w dążeniu do realizacji transakcji. Oczywiście nie mogą to być koszty, których nie można przypisać do konkretnej transakcji, czyli koszty ogólnego funkcjonowania jednostki. W dokumentacji należy także wskazać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, a więc elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Nie ma więc obowiązku wykazywania rzeczywiście poniesionych kosztów transakcji, chyba, że podatnik mógłby je przewidzieć. Jeżeli chodzi o formy i terminy zapłaty ustawa nie precyzuje czy chodzi o formę i terminy zapłaty wynikające z umowy, czy też faktyczna formę i terminy zapłaty. Forma i termin zapłaty mogą mieć wpływ na cenę transakcji.

Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz cena przedmiotu transakcji wskazywać ma organom podatkowym, jak podatnik kalkuluje zysk z transakcji. Z praktyki wiadomo, że nie każda transakcja nakierowana jest bezpośrednio na uzyskanie wymiernego zysku, co oczywiście nie musi oznaczać poniesienia wydatków w celu innym aniżeli osiągnięcie przychodów.

Podkreślić należy, że dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy winna ponadto obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników, jeśli miały wpływ na wartość transakcji lub gdy je uwzględniono przy określaniu tych wartości (pkt 4 i 5). W odniesieniu do świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym podatnik zobowiązany do przedłożenia dokumentacji winien określić oczekiwane korzyści związane z uzyskaniem świadczeń (usług) o charakterze niematerialnym, przedstawić argumentację, że przyczyniły się one do np. poprawy efektywności. Nie ma obowiązku zamieszczania w dokumentacji podatkowej opisu strategii gospodarczej tylko wtedy, kiedy przyjęta strategia nie miała wpływu na wartość transakcji. Jednakże w większości przypadków, także i w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w oparciu o przedstawiona strategię będą mogły wykazać, czy zawarta transakcja miała określony cel, który strona chciała osiągnąć oraz planowała określony sposób jego realizacji. Odnośnie pozostałych czynników, które mogą być uwzględniane w dokumentacji podatkowej to np. okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość jej realizacji, zabezpieczenia realizacji, skala transakcji, długoterminowość współpracy.

Określenie oczekiwanych korzyści (pkt 6) przez podatnika związanych z uzyskaniem świadczeń jest konieczne wówczas, gdy następuje to na podstawie umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym, niewymiernych jak np. usprawnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa, poprawa wizerunku czy pozycji na rynku itp. Takiego obowiązku nie ma w sytuacji uzyskiwania świadczeń o charakterze materialnym, obiektywnym.

Strona skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu odniosła się do wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej 2005 r., oświadczając, że mają one zastosowanie także do kontroli za 2003 i 2004 r. Przedstawiła zakres usług, które, jej zdaniem, były świadczone przez D co dokumentują przedstawione faktury, a mianowicie: 1) usługi zarządzania operacyjnego na szczeblu dywizji (pomoc w ustalaniu celów operacyjnych, negocjowanie ramowych warunków dostaw surowców i materiałów dla dywizji, wsparcie przy wyborze dostawców, negocjowaniu warunków dostaw, przy czym doświadczenie D w tym zakresie owocowało korzystniejszymi warunkami dla strony, pomoc na szczeblu operacyjnym w zakresie dokonywania zakupów w ramach kontraktów grupowych i dywizyjnych, wsparcie przy dokonywaniu zakupów od dostawców współpracujących z dywizją, wsparcie i doradztwo na szczeblu dywizji w zakresie współpracy logistycznej spółek z dywizji, przepływów materiałów, organizacji i realizowania wysyłek produktów, koordynacji obniżek itp.; 2) wsparcie w zakresie finansów związanych z działalnością zakładów Spółki w strukturach dywizji – wsparcie w zakresie organizacji systemu księgowego i przygotowania procedur z uwzględnieniem specyfiki działalności dywizji, wsparcie w zakresie kontroli sytuacji finansowej związanej z działalnością strony w ramach dywizji, szkolenie i procedury w zakresie przygotowywania biznes planów; 3) usługi w zarządzania jakością i doradztwa technicznego – walidacja pakietów akustycznych wytwarzanych przez stronę, ogólne doradztwo techniczne związane z prowadzona produkcją; 4) usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi – wsparcie strony w zakresie wyszukiwania i rekrutacji pracowników zatrudnionych w różnych spółkach dywizji, wsparcie w zakresie monitorowania rozwoju pracowników i w organizacji szkoleń w ramach dywizji.

Ponadto Strona podniosła, że jest obciążana opłatami grupowymi przez J i przez Dywizję w związku z szeroką gamą świadczonych usług na rzecz strony w ramach podpisanych umów z: C – K i H – opłaty za wsparcie odpowiednich grup biznesowych B (G) i z D – L– opłaty za wsparcie odpowiednich dywizji Grupy B.

Do wyjaśnień strona dołączyła kalkulację opłat grupowych – E i opłat za dywizję w roku 2005. Wyjaśniła, że w związku z szeroką gamą świadczonych usług przez G i M opracowała system obciążeń poszczególnych spółek z Grupy związanych z poniesionymi kosztami tych usług. Wyjaśniła, że funkcje w ramach ogólnego zarządzania i strategii firmy, komunikacji, marketingu, kontrolowania, księgowania i opodatkowania, postępowania skarbowego, ubezpieczeń i nieruchomości, systemów zarządzania & EDP, zasobów ludzkich i jakości są całkowicie lub częściowo sprawowane przez ludzi ulokowanych w działach kalkulacji kosztów. Funkcje techniczne zostały wyłączone i przekazane w postaci osobno sporządzanych umów. W opracowaniu złożonym przez stronę wyjaśniono, że G zdecydowała się na umowę dzielącą koszty – wszystkie koszty są przydzielane firmom za pomocą różnych kluczy dostępu (dochody zewnętrzne, wartości dodane, personel), każda firma płaci grupie B kwartalne raty ustalone na podstawie kosztów budżetu oraz przewidywanych wartości dodanych dla danego przemysłu oraz dochodów zewnętrznych i kosztów personelu. O ostatecznych ustaleniach na każdy następny rok firmy zawiadamiane są przez G na początku każdego roku. Strona przedłożyła wyliczenia w zakresie opłat na dywizję dot. 2005 r., bez szczegółowych zasad rozliczenia usługi.

Na udokumentowanie i uzasadnienie tych kosztów strona przedłożyła jako załączniki listę kontrahentów, dla których Grupa wynegocjowała ceny wg asortymentów w 2005r., projekt budżetu A na I półrocze 2006 r., korespondencję w formie e-maili, kserokopię odpisu KRS o podwyższeniu kapitału Spółki, listę dostawców w latach 2003, 2004, 2005 i inne załączniki w języku angielskim, sporządzone głownie przez zespół redakcyjny N. Nie przedstawiła strona żadnych materialnych dowodów na wykonanie na jej rzecz usług przez C (opłaty grupowe) oraz D (opłaty na dywizję).

Na żądanie organu skierowane do Spółki o sporządzenie i przedłożenie dokumentów zgodnie z wymogami art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona sporządziła i przedłożyła opracowanie, w którym przedstawiła ogólną charakterystykę podmiotów oraz rodzaj wykonywanych usług, nadmieniła, że strona jest częścią międzynarodowej Grupy B, prowadzącą produkcję pakietów akustycznych do samochodów, takich jak maty na komory silnika oraz półki bagażowe, z kolei C jest podmiotem zajmującym się zarządzaniem strategicznym w Grupie C, zatrudniającym wykwalifikowany personel posiadający wiedzę i doświadczenie w zakresie produkcji i sprzedaży produktów Grupy B, udzielając wsparcia spółkom działającym w ramach Grupy. Przedstawiła też strona tabelę, w której określono wszystkie zidentyfikowane funkcje, ryzyka oraz aktywa i wartości niematerialne i prawne rozdysponowanych pomiędzy strony transakcji w zależności od stopnia, w jakim wykonują one daną funkcję, ponoszą dane ryzyko oraz angażują poszczególne aktywa i wartości niematerialne i prawne. W kolejnej tabeli przedstawiono, który z podmiotów ponosi koszty związane z transakcją tj. wynagrodzeń za świadczone usługi oraz całkowity koszt świadczonych usług (m. in. wynagrodzeń, kosztów podróży, kosztów działań marketingowych i handlowych, kosztów badań rynkowych, kosztów powierzchni biurowej). Także w formie tabeli przedstawiono ogólne informacje dotyczące formy i terminu zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków, a w zakresie określenia ceny przedmiotu transakcji zawarto odesłanie do zestawienia faktur za przedmiotowe usługi. W zakresie "pozostałych elementów dokumentacji" również w formie tabeli przedstawiono krótki opis strategii gospodarczej, oczekiwanych korzyści oraz wymieniono czynniki wpływające na wartość transakcji tj. zakładany wieloletni okres współpracy między C a stroną oraz kompleksowy charakter i wysoka jakość usług.

Podsumowując przedłożone na żądanie organu podatkowego I instancji opracowanie, mające sprostać wymogom art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznały organy podatkowe, że opracowanie to stanowi powielenie informacji ogólnych zebranych w toku kontroli, a w szczególności wynikających z przedłożonych umów i faktur za usługi i składanych wyjaśnień. Nie potwierdzają natomiast przedłożone dowody faktu wykonania przedmiotowych usług, nie zaprezentowano przekonywującego stanowiska odnośnie ich realnego świadczenia, nie wskazano źródeł i środków dowodowych pozwalających na uznanie, iż sporne wydatki obejmujące zryczałtowane wynagrodzenie francuskich kontrahentów, wynikające z zakwestionowanych faktur, dotyczą usług faktycznie wykonanych i mają związek z przychodem Spółki. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż strona skarżąca w 2004 r. korzystała z usług doradczych prawniczych, księgowych, szkoleniowych, informatycznych, logistycznych i innych, a poniesione wydatki związane ze świadczeniem tych usług odrębnie ewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatrudniała przy tym wykwalifikowaną kadrę księgową i zarządzającą, realizującą zadania w zakresie księgowości, kontrolingu, zarządzania itp.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wywiązanie się przez stronę skarżącą z obowiązku nałożonego na nią przepisem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy pamiętać, iż ogólną zasadą przesądzającą o prawidłowości kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan prawny obowiązujący w 2004 r.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód.

Sądownictwo administracyjne wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadało się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, precyzując, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. np. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97, wyrok NSA z dnia 7.3.29001 r. sygn. IIISA 64/00 niepubl., wyrok WSA z dnia 21.1.2004 r. sygn. IIISA 919./02 niepubl. i inne). Dodatkowo akcentuje się, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i wysokości.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione warunki:

1) poniesienie wydatku przez podatnika,

2) wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

3) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

4) wydatek został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że w celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza przedstawienie założeń organizacyjnych, zakresu usług, które w świetle zawartych umów miały być świadczone przez spółki francuskie, lecz należy, jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 ustawy, mając na uwadze obowiązki podatników nałożone przepisem art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 ustawy, przedstawić konkretne dowody wykonania usług, których zrealizowane wydatki dotyczyły. Koszty uzyskania przychodu są drugim, po przychodach,, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych, który ma wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania.

Podziela Sąd stanowisko Sądu II instancji wyrażone w wydanym w sprawie wyroku, że wykładnia systemowa wewnętrzna art. 11 ust. 1-4 i art. 9a w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że nałożony art. 9a ust. 1 i 3 ustawy obowiązek prowadzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 oraz transakcji, w związku z którymi zapłata należności następuje na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, ma na celu umożliwienie oceny warunków tych transakcji i porównanie ich z warunkami stosowanymi między podmiotami niezależnymi, czy też podmiotami nie mającymi siedziby w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Organy podatkowe nie wyczerpały tej możliwości, nie dokonały oceny warunków transakcji dokonywanych przez stronę skarżącą ze spółkami francuskimi, nie porównały ich z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne, nie mające siedziby w kraju stosującym szkodliwą konkurencje podatkową.

Jak wskazał NSA w wydanym wyroku, organy podatkowe powinny ocenić czy uzgodnione w umowach z podmiotami francuskimi koszty usług niematerialnych odbiegają od standardów stosowanych w stosunkach podmiotów polskich z zagranicznymi, które nie mają siedziby na terenie krajów stosujących szkodliwą konkurencje podatkową.

Dokonując oceny przedłożonej przez stronę skarżącą dokumentacji, wymaganej zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy, winny organy podatkowe dokonać szczegółowej oceny tych dokumentów w świetle wymogów tego przepisu, wskazując, które z dokumentów spełniają wymogi cyt. przepisu, a które z wymagań w nim wymienionych nie zostały spełnione i dlaczego oraz jakie konsekwencje podatkowe dla rozpoznawanej sprawy mają ewentualne braki tej dokumentacji, z powołaniem odpowiednich przepisów.

Zadaniem organów podatkowych, przeprowadzających ponowne postępowanie, jest żądanie wykazania przez stronę skarżącą związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi wydatkami a poszczególnymi źródłami przychodu, czy wszystkie uzgodnione usługi, których koszty zostały przez skarżącą poniesione, zostały wykonane przez spółki francuskie, czy miały one związek z przychodem strony skarżącej, czy bez ich wykonania strona skarżąca nie mogłaby realizować sprzedaży i uzyskać przychodu w takim zakresie jaki zrealizowała.

Organy podatkowe nie wykazały, poza stwierdzeniem, że strona skarżąca posiadała zatrudnioną odpowiednią kadrę, że umówione usługi nie zostały przez spółki francuskie wykonane, że strona skarżąca organizowała swoja sprzedaż bez udziału spółek francuskich i ponosiła koszty z tym związane, co wskazywałoby na bezcelowość ponoszonych na rzecz francuskich podmiotów wydatków. że osoby przez nią zatrudnione w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się czynności marketingowych i zarządczych z usługami wyszczególnionymi w umowach ze "spółkami francuskimi" zapewniały obsługę procesu produkcji, natomiast usługi związane ze zbytem produktów świadczyły spółki francuskie, w jaki sposób i na czyją rzecz Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części i akcesoriów do samochodów), w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie wiadomo czy uznano, że sprzedażą wyrobów, pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usług tego rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów) nie świadczyły "spółki francuskie".

W zakresie obowiązków organu będzie wyjaśnienie, czy zakwestionował wydatki wymienione w fakturach wystawionych przez spółki francuskie ze względu na sposób ich ustalenia, czy też ze względu na brak pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie świadczeń.

Jak stwierdził NSA wnioski wyprowadzone z analizy dokumentacji podatkowej przedłożonej w wykonaniu obowiązku z art. 9a ust. 1 ustawy powinny pozwolić na stwierdzenie czy podatnik poniósł koszty uzasadnione ekonomicznie w warunkach gospodarki rynkowej, czy też były to wydatki niecelowe lub zawyżone zważywszy na rodzaj i zakres usług niematerialnych i spodziewanych w związku z ich świadczeniem korzyści.

Zatem ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do przeanalizowania poszczególnych, złożonych przez stronę skarżącą dokumentów i wyjaśnień, z uwzględnieniem uwag Sądu II i I instancji, a następnie podjąć próbę odpowiedzi na będące przedmiotem sprawy pytanie, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki na pokrycie świadczonych przez spółki francuskie usług, pozostają w związku z przychodem, czy mogą podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnić jednoznacznie należy faktury dokumentujące opłaty na rzecz dywizji Grójec, dlaczego wydatki te zostały włączone do kosztów uzyskania strony skarżącej.

Celem sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 ustawy jest ułatwienie organom podatkowym przeprowadzenia kontroli i ustalenia dochodów podatnika na poziomie rynkowym, ocenę czy stosunki (transakcje) między podmiotami (powiązanymi) są układane zgodnie z zasadami rynkowymi, a w szczególności ułatwienie ustalenia niewskazanego lub wykazanego w zaniżonej wysokości dochodu z transakcji między takimi podmiotami. Należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, iż dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodu na podatnika. Niewątpliwie nie przedstawienie dokumentacji wymienionej w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje sankcją z art. 19 ust. 4 ustawy, z tym, że ma zastosowanie do sytuacji, w której dochód podatnika zostaje określony w oparciu o przepis art. 11 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji, w której podatnik przedstawia dokumentację, ale niekompletną. Można zatem uznać, że podatnik wykonał formalnie swój obowiązek chociaż nienależycie, albo można zająć stanowisko, że obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył organowi jedynie część dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż część przedłożonej dokumentacji posiada formę e’maili, do tego sporządzonych w języku angielskim. Co prawda ustawa nie wskazuje formy, w jakiej winna zostać sporządzona dokumentacja z art. 9a ust. 1 ustawy, jednakże niewątpliwym jest, że dokumenty przedkładane organom podatkowym polskim winny być sporządzone w języku polskim. Niewątpliwie także, iż przedłożenie biuletynów czy broszur informacyjnych może świadczyć o ogólnej działalności strony skarżącej czy Grupy, nie może jednakże pełnić roli dowodu potwierdzającego wykonanie konkretnej usługi. Doceniając rolę wyjaśnień strony w postępowaniu podatkowym, które mają moc dowodową, jednak w postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy uwzględnienia wydatku w kosztach.

Być może, jak stwierdził to Sąd II instancji, zajdzie w sprawie potrzeba skorzystania z pomocy biegłego posiadającego odpowiednią w tym kierunku wiedzę, o ile taki się znajdzie w sytuacji kształtowania wydatków w oparciu o relacje rynkowe. Jednakże nie można pominąć obowiązku strony, która wywodziła istnienie uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionych wydatków, do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usług i ich związek ze źródłem przychodów. Bez jednoznacznych dowodów na wykonanie przez spółki francuskie przypisanych przez stronę usług oraz ich wnikliwej oceny przez organy podatkowe, z rozważeniem rzeczywistej potrzeby korzystania przez stronę z takich usług, zaistnienia możliwości osiągnięcia przychodu bez tych usług, zbędne byłoby korzystanie z opinii biegłego.

Podzielając stanowisko organów podatkowych, że to Spółka ma obowiązek wykazać, że dzięki ponoszonym przez nią wydatkom na rzecz holdingu otrzymuje określone świadczenia ze strony spółek holdingu, które służą powiększeniu uzyskiwanych przez nią przychodów lub zmniejszeniu kosztów, a takimi dowodami w zakresie np. usług marketingowych mogą być opracowania, analizy, raporty, wynikające z nich wnioski dotyczące przeprowadzonych badan marketingowych na rynku czy rynkach, na których skarżąca sprzedaje swoje produkty, w zakresie szkoleń pracowników – tematyka i zakres szkoleń, terminy szkoleń, osoby prowadzące szkolenia, miejsce szkoleń – przypomnieć należy organowi odwoławczemu, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić sir do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem".

Zatem organ nie może zapominać o inicjatywie ze swojej strony w tym zakresie. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek przyczynowy z wydatkiem i przychodem, szczególnie w sytuacji, gdy argumentami w tej materii dysponuje podatnik, a ustalenia organów podatkowych prowadzą do niekorzystnej dla niego oceny.

Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy pozwoli na ocenę, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki miały służyć uzyskaniu przychodu, czy też, jak ocenił to organ II instancji, pokrywały koszty funkcjonowania innych podmiotów. Niewątpliwie, jak stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego – przepis art. 200 powołanej ustawy.