Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 213/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1,  art. 48 par. 3,  art. 50
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Przewidziana w art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnuia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucja odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego nie znajduje zastosowania do terminu , o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

2. Terminy, o jakie chodzi w art. 48 O.p., to nie wszystkie terminy materialnoprawne, lecz tylko takie. które zostały przewidzane dla dokonania czynności.

TEZY

1. Przewidziana w art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnuia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucja odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego nie znajduje zastosowania do terminu , o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

2. Terminy, o jakie chodzi w art. 48 O.p., to nie wszystkie terminy materialnoprawne, lecz tylko takie. które zostały przewidzane dla dokonania czynności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), stwierdził, że zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko D. K., dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wnioskodawca podał w nim, że został spadkobiercą swojego zmarłego w dniu 22 lutego 2007 r. wuja, co zostało stwierdzone postanowieniem, które uprawomocniło się w dniu 16 października 2007 r. W skład spadku wchodziło m.in. prawo do mieszkania, spadkodawca zobowiązał jednak spadkobiercę zapisem do użyczenia mieszkania jego żonie, a z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu - do ustanowienia na jej rzecz dożywotniego użytkowania. Wnioskodawca podkreślił, że należy do drugiej grupy podatkowej, że "nigdy nie był i nie jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego", ponieważ "jest to jego pierwsze mieszkanie w życiu" oraz że w związku z tym chciałby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn" przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Nie może jednak spełnić jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, tj. zamieszkać w lokalu mieszalnym otrzymanym w spadku, gdyż nie ma do niego dostępu – lokal jest zamieszkały przez żonę spadkodawcy.

Na tle powyższego stanu faktycznego podatnik sformułował następujące pytanie: "czy na podstawie art. 48 O.p. może zostać odroczony 5-letni termin, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku wystąpienia obiektywnych trudności w zamieszkaniu w nabytym w spadku mieszkaniu (zapis testamentowy w postaci zobowiązania do ustanowienia dożywotniego użytkowania mieszkania na rzecz żony spadkodawcy)?". Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, "gdyż spełnienie tego wymogu nie jest zależne od podatnika (spadkobiercy)", nie mającego "żadnej możliwości spełnienia warunków do ulgi mieszkaniowej nie ze swej woli ani zaniechania", skoro mieszkanie zajęte jest przez osobę trzecią. W ocenie strony "taka sytuacja powoduje, że niemożliwe jest z przyczyn obiektywnych określenie terminu zwolnienia mieszkania i tym samym spełnienia wszystkich warunków ulgi mieszkaniowej".

Odnosząc się do kwestii wskazanej w pytaniu, Minister Finansów najpierw nawiązał do regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i omówił szczegółowo pojęcie spadku, kwestię powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób zaliczonych do drugiej grupy podatkowej. W tych ramach, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, stwierdził m.in., że nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, oraz że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ przytoczył także art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podkreślając, że przewidziane w nim przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zaznaczył jednocześnie, iż "zgodnie (...) z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania", wobec czego "przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca". Rozwijając ów wątek, podniósł, że z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie wynika, w jakim terminie podatnik winien zamieszkać w nabytym lokalu, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa ulgi mieszkaniowej oraz że zakreślając taki termin, ustawodawca przewidział obiektywne trudności, które mogą się wiązać z zamieszkaniem w nabytym mieszkaniu. Jego zdaniem odzwierciedleniem tego jest uregulowanie zawarte w treści art. 16 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabyty lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 tej ustawy może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia.

W końcowej części uzasadnienia Minister Finansów poruszył kwestię wskazanego w pytaniu art. 48 § 1 O.p., przyznającego organowi podatkowemu prawo do odraczania terminów przewidzianych w prawie podatkowym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Wyraził pogląd, że przepis ów nie może stanowić podstawy do odroczenia terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o spadków i darowizn. Według niego bowiem termin ten "jest terminem prawa materialnego, tj. terminem określonym wprost w ustawie o podatku od spadków i darowizn", natomiast art. 48 § 1 O.p. "dotyczy w istocie terminów normujących prawnopodatkowe obowiązki instrumentalne (materialnotechnicze)", a "de facto odroczenia terminów płatności zobowiązań podatkowych". Minister Finansów ten ostatni wniosek wywiódł z faktu, że rozpatrywany przepis został umiejscowiony w Dziale III – Zobowiązanie podatkowe, Rozdział 4 – Terminy płatności.

D. K. wniósł skargę na interpretację z dnia [...] stwierdzając, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne i go "nie satysfakcjonuje". Polemizując z poglądami organu, przyznał, powołując się na doktrynę, iż termin wskazany w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn "to termin materialnoprawny, gdyż wynika wprost z aktu prawnego regulującego kwestię opodatkowania" tym podatkiem. Jego zdaniem jednak do terminu tego znajduje zastosowanie art. 48 § 1 O.p., gdyż "w wykazie terminów, których nie można odroczyć, ustawa nie wymienia terminów z ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Skarżący, odwołując się ponownie do literatury, stwierdził, że – wbrew przekonaniu organu – rozpatrywany przepis dotyczy tylko przepisów materialnoprawnych. Nie zgodził się przy tym z tezą, "iż termin odroczony w stosunku do czynności o charakterze materialnym musi wprost określać inny termin płatności". Według niego bowiem "może on także przesunąć termin, w którym oceniane są warunki opodatkowania mogące (ale nie muszące) przekształcić się w zobowiązanie podatkowe".

W podsumowaniu swoich wywodów skarżący uznał stanowisko wyrażone

w interpretacji za krzywdzące dla podatnika, ponieważ "podatnik nie jest w stanie przewidzieć długości życia (najwyższej wartości człowieka) żony spadkodawcy, która ma prawo zajmować ten lokal mieszkalny". W jego ocenie "podatnik, jako młody człowiek, ma prawo raz w życiu, w myśl ustawy, skorzystać z pomocy państwa

w zakresie zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. ojciec skarżącego, występując jako pełnomocnik, oświadczył, że jego syn mieszka i pracuje za granicą. a jest zameldowany w mieszkaniu rodziców. Uznał jednak, że ma on prawo do ulgi, m.in. ze względu na fakt, iż trudno pogodzić się z sytuacją, gdy za rok będzie musiał uiścić podatek związany z nabyciem mieszkania, w którym nie ma możliwości zamieszkać. Jego zdaniem nikt nie jest w stanie przewidzieć, jak długo skarżący nie będzie mógł tam zamieszkać, ponieważ uwzględniając przeciętną długość życia, może to być okres kilku, a nawet kilkunastu lat.

Pełnomocnik Ministra Finansów, będący radcą prawnym, wyeksponował z kolei obowiązek ścisłej interpretacji przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, a także konsekwencje dowolnego przedłużania terminów, od których zależy możliwość skorzystania z tych rozwiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią interpretacja odpowiada prawu. Sąd zgadza się bowiem z wyrażonym w niej stanowiskiem, że przewidziana w art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatna (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucja odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego nie znajduje zastosowania do terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela jednocześnie w całości argumentację, na podstawie której Minister Finansów sformułował tę tezę.

Argumentacja ta jest w istocie dość lakoniczna, sprowadza się do kilku arbitralnych twierdzeń, które w części budzą zastrzeżenia.

I tak całkowicie chybiony jest pogląd, że wspomnianego terminu nie można odroczyć stosownie do art. 48 § 1 O.p. z tego powodu, iż jest on przewidziany wprost w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Pogląd ów pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności z treścią art. 3 pkt 2 O.p., zawierającego definicję ustawową pojęcia "przepisy prawa podatkowego". Obejmuje ona przepisy ustaw podatkowych (a zatem także przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skoro więc w art. 48 § 1 O.p. mowa jest o odraczaniu terminów przewidzianych w prawie podatkowym, to brak jest podstaw do postrzegania tego pojęcia w sposób inny niż wskazany w tej definicji, w szczególności - zawężając jego zakres. Minister Finansów nie dostrzegł przy tym, że takie, odwołujące się do regulacji art. 3 pkt 2 O.p., stanowisko często prezentowane jest w komentarzach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 48, teza 1 [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 310, M. Biskupski [w:] Ordynacja podatkowa 2011 (pod. red H. Dzwonkowskiego), Warszawa 2011, s. 461). W konsekwencji wypada stwierdzić, że organ nie sięgnął do podstawowej literatury odnoszącej się do interpretowanego przez siebie unormowania bądź też odstąpił od wyrażanych w niej poglądów bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

Podobnie jest w przypadku kolejnego twierdzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym art. 48 § 1 O.p. nie dotyczy terminów prawa materialnego, lecz jedynie terminów płatności zobowiązań podatkowych. W komentarzach jednolicie przyjmuje się bowiem stanowisko wprost przeciwne, trafnie podnosząc, że kwestia odraczania terminów płatności jest obecnie uregulowana w innymi miejscu Ordynacji podatkowej, tj. w art. 67a § 1, znajdującym się w Rozdziale 7a, zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 279, L. Etel, op. cit., teza 1, B. Dauter, op. cit., s. 310 oraz M. Biskupski, op. cit., s. 461). Zauważa się też, iż art. 48 O.p. nie obejmuje terminów procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, skoro terminy te mogą ulec przywróceniu na podstawie art. 162 O.p. (L. Etel, op. cit., teza nr 1, B. Dauter, op. cit., s. 310, M. Biskupski, op. cit., s. 461).

Tym samym wadliwa jest przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji wykładnia systemowa wewnętrzna, aczkolwiek przyznać wypada, iż umiejscowienie rozpatrywanej instytucji w tekście Ordynacji podatkowej musi być uznane za niefortunne i rodzące wątpliwości, skoro na mocy art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) zamieszczono ją w jednostce redakcyjnej, w której wcześniej uregulowana była m.in. właśnie kwestia odroczenia terminu płatności (por. uwagi krytyczne na ten temat zawarte w opinii prof. dr. hab. Leonarda Etela do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 3417) z dnia 20 grudnia 2004 r., sporządzonej na zlecenie Komisji Finansów Publicznych, dostępnej na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej). Nie można jednakże przywiązywać nadmiernej wagi do faktu, iż art. 48 § 1 O.p. znajduje się w rozdziale Ordynacji podatkowej, który zgodnie ze swoim tytułem powinien być poświęcony terminom płatności. Dogłębna analiza wszystkich przepisów tego rozdziału dowodzi bowiem, że tego rodzaju systematyka ustawowa stanowi skutek niezachowania należytej staranności legislacyjnej i że większe znaczenie mają wnioski, jakie można wyciągnąć z porównania terminologii zastosowanej w tych przepisach. Otóż w przepisach będących niejako w "normatywnym otoczeniu" art. 48 § 1 O.p., czyli w poprzedzającym go art. 47 O.p. i w następującym po nim art. 49 O.p. użyto pojęcia "termin płatności", z kolei w samym tym przepisie, a także w art. 50 O.p. występuje inna kategoria pojęciowa – "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Rozbieżność ta nie jest wynikiem przypadku, zwłaszcza jeżeli zważyć, iż ostatnio wspomniany przepis przewiduje instytucję zbliżoną do tej uregulowanej w art. 48 § 1 O.p., tj. przedłużenie terminu, tyle że następujące nie w drodze rozstrzygnięcia o charakterze indywidualnym, lecz rozporządzenia Ministra Finansów. Poniżej zostaną przywołane przykłady rozporządzeń wydanych na podstawie tej delegacji ustawowej, które pozwolą wyciągnąć dalsze wnioski co do charakteru prawnego rozpatrywanych terminów. W tym miejscu należy natomiast zwrócić jeszcze uwagę na § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz.1371 ze zm.). W jego treści wyraźnie odróżniono właściwość organów do odraczania terminów płatności z jednej strony (ust. 1 i 2), od właściwości "do odraczania terminów określonych w przepisach prawa podatkowego" - z drugiej (ust. 3). Obu rodzajów terminów nie można więc utożsamiać. Ponadto w przywołanym § 15 ust. 3 zastrzeżono, iż organy podatkowe są właściwe w przedmiocie takiego odraczania "w sprawach z zakresu prawa podatkowego powierzonych do wykonania" tym organom w pierwszej instancji, co zupełnie podważa pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż odroczeniu nie może podlegać termin przewidziany w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Pomimo wskazanych mankamentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, stanowisko, jakie zajął w niej Minister Finansów, jest trafne. Konkluzja taka wynika w szczególności z regulacji art. 48 § 3 O.p., która nie została dostrzeżona ani przez organ, ani przez skarżącego. Zawiera on delegację, na podstawie której wydano przywołane wyżej rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, stanowiąc m.in., że Minister Finansów, wykonując tę delegację, powinien uwzględnić "właściwość organów w zakresie czynności, dla których przewidziane są terminy". Nie ulega zatem wątpliwości, że terminy, o jakie chodzi w art. 48 O.p., to nie wszystkie terminy materialnoprawne, lecz tylko takie, które zostały przewidziane dla dokonania czynności. Mogą to być czynności podmiotu innego niż organ podatkowy, przede wszystkim podatnika, które mają znaczenie z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej, podejmowane wtedy, gdy przepis materialnego prawa podatkowego nakłada na ten podmiot obowiązek określonego zachowania się, uzależniając od tego powstanie jakiś skutków podatkowych. W tym kontekście można podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że art. 48 § 1 O.p. "dotyczy w istocie terminów normujących prawnopodatkowe obowiązki instrumentalne (materialnotechniczne)". W konsekwencji "odroczenie terminów materialnoprawnych, wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09 oraz L. Etel, op. cit., teza 1, podobnie B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 368).

Podobnie zresztą instytucję przedłużenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, wydawanego w związku z delegacją ustawową zawartą w przywołanym wyżej art. 50 O.p. stosowano tylko do takich terminów materialnoprawnych, które były przewidziane dla dokonania czynności. Wskazać tu należy np. rozporządzenie z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie przedłużenia bankom, realizującym program związany z udzielaniem pożyczek (kredytów) na cele budownictwa mieszkaniowego ze środków Funduszu Hipotecznego, terminów wpłat zaliczek i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 58, poz. 51) czy nieobowiązujące już rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), z dnia 23 maja 2002 r. w sprawie przedłużenia terminu ważności znaków akcyzy (Dz. U. Nr 69, poz. 637) oraz z dnia 9 lutego 2000 r. w sprawie przedłużenia organom rentowym terminu przesłania urzędowi skarbowemu rocznego obliczenia podatku (Dz. U. Nr 12, poz. 143). Ze względu na sygnalizowaną już zbieżność obu uregulowań okoliczności ta również przemawia na rzecz poglądu, że także odroczenie terminu na podstawie art. 48 § 1 O.p. może dotyczyć jedynie takich terminów, które w prawie materialnym zostały zakreślone dla podjęcia określonych czynności.

Identycznie kwestię tę postrzegają komentatorzy, którzy pośród terminów mogących podlegać odroczeniu wymieniają terminy do: złożenia deklaracji podatkowych w podatkach powstających z mocy prawa (podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości płacony przez osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), złożenia informacji podatkowych (podatek od nieruchomości, rolny i leśny płacony przez osoby fizyczne), złożenia oświadczenia w sprawie rezygnacji z karty podatkowej lub ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej, wyboru opodatkowania według stawki liniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, instalacji kas fiskalnych, zgłoszenia organowi podatkowemu zmiany danych identyfikacyjnych podatnika, założenia ksiąg lub ewidencji podatkowych oraz sporządzenia remanentu (zob. L. Etel, op. cit., teza 4, M. Biskupski, op. cit., s. 461 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja..., s. 369). Analogicznie w orzecznictwie za rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 48 § 1 O.p. uznano np. decyzję, która dotyczy odroczenia terminu wydatkowania przychodu (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FZ 402/10), odmówiono natomiast prawa do odroczenia odnośnie do takich unormowań materialnoprawnych, które "regulują powstanie określonego obowiązku w przypadku ziszczenia się konkretnego warunku", lecz "nie wprowadzają (...) terminu do określonego zachowania się podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 393/10).

Tego rodzaju warunek zastrzeżony został w rozważanym w interpretacji

art. 16 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków uprawniających do ulgi podatkowej, określonych w ust. 2 pkt 2-5 tej ustawy, w tym m.in. zamieszkiwania i zameldowania na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat, może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia. Termin wskazany w tym przepisie nie został bowiem zakreślony dla dokonania obowiązkowej czynności przewidzianej prawem podatkowym, lecz stanowi ustawową przesłankę zastosowania ulgi podatkowej. Innymi słowy, jest on elementem konstrukcyjnym obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który może być kształtowany wyłącznie w drodze ustawy. Tym samym przyznanie organom podatkowym uprawnienia do modyfikacji takich przesłanek – w wyniku zbyt dosłownej wykładni treści art. 48 § 1 O.p., przeprowadzonej w oderwaniu od art. 48 § 3 O.p. – byłoby nie do pogodzenia z przywołaną normą konstytucyjną i naruszałoby zarazem konstytucyjną zasadę podziału władz (podobnie prof. dr hab. M. Kalinowski w opinii o projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 3417), sporządzonej w dniu 16 grudnia 2004 r. na zlecenie Komisji Finansów Publicznych, dostępnej na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej).

Podsumowując, terminy wynikające z art. 16 ustawy o podatku od spadków

i darowizn są terminami ustawowymi i materialnoprawnymi tego rodzaju, że nie istnieje możliwość ich przedłużania przez organ podatkowy z jakichkolwiek powodów, także tych przewidzianych w art. 48 § 1 O.p., tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 72/09, LEX nr 512641). Słusznie zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji podnosi, że ustawodawca przewidział, iż spełnienie warunków nabycia prawa do ulgi może napotkać pewne trudności, i na ich przezwyciężenie przyznał podatnikom ściśle określony termin, który uznał za wystarczający. Skądinąd zresztą trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że fakt, iż innej osobie przysługuje uprawnienie do zamieszkiwania w lokalu skarżącego, uniemożliwia mu dochowanie przesłanek tej ulgi. Fakt ten nie pozbawia go przecież prawa do lokalu, nie wykluczając tym samym zamieszkania w nim czy nawet podjęcia wobec niego czynności rozporządzających.

W tym kontekście zgodzić się wypada z rozważaniami organu eksponującymi znaczenie wyjątkowego charakteru ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz jej sensu. Celem tej ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest bowiem wsparcie tych obdarowanych lub spadkobierców, którzy wykorzystają lokal lub budynek, otrzymany w drodze darowizny lub spadkobrania, do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych; preferencje podatkowe nie przysługują natomiast w przypadku, gdy darowizna ma służyć zabezpieczeniu takich potrzeb w dalszej przyszłości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1965/02, LEX nr 159039).

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).