Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 229/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi E. E. B. spółka jawna na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował E. E. B. spółka jawna (skarżąca) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o. i określił za okresy od czerwca do grudnia 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za okresy od czerwca do listopada 2017 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...]zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od czerwca do listopada 2017 r. spółka w deklaracjach dla podatku od towarów obniżyła podatek należny o podatek wykazany w 23 fakturach wystawionych przez D. I. sp. z o.o. z siedzibą w Konstancinie Jeziornej, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u." poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez D. I. sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, dotyczący dostawy towarów wskazanych na fakturach,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także pominięcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia dowodów korzystnych dla Strony, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów potwierdzających realną dostawę towarów na rzecz Skarżącej przez D. I. sp. z o.o., zgodnie z danymi zawartymi w fakturach,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niezbadanie dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej w ramach nawiązania oraz realizacji współpracy z D. I. sp. z o.o., szczególnie z uwzględnieniem uiszczenia całości wynagrodzenia D. I. sp. z o.o. (tj. kwot brutto) przez Skarżącą na rachunek bankowy D. I. sp. z o.o.,

- art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, tymczasem w niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustalił za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie możliwości zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej ewentualnej wysokości, co doprowadziło do nałożenia sankcji automatycznej, nieadekwatnej oraz naruszającej zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż D. I. sp. z o.o. nie posiadając żadnych rzetelnych faktur zakupu towarów oraz pracowników wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów oraz usług. D. I. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2017 i 2018. Wyłącznym celem jej funkcjonowania było uczestniczenie w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, wprowadzaniu ich do obrotu i umożliwieniu ich odbiorcom dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba, ul. [...] A, [...] K.-J.. Nie wskazała miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Posługiwano się pieczątką i podrobionym podpisem Prezesa Zarządu D. M. na dokumentach sporządzonych po jego śmierci (uchwałach, sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożonym w urzędzie skarbowym w dniu [...] stycznia 2019 r. upoważnieniu Ł. K. do podpisywania deklaracji). Pomimo zgonu D. M. zwołano rzekomo przez niego Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. I. sp. z o.o. Po śmierci prezesa spółki w dniu [...] lipca 2016 r. dokonywano wyłącznie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego D. I. sp. z o.o. w kasie banku i z bankomatu, co świadczy o ukrywaniu faktycznego przeznaczenia otrzymanych przez spółkę środków finansowych.

Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017 r., a zeznania CIT-8 za 2018 r. złożono drogą elektroniczną w dniu [...] marca 2019 r., a więc po śmierci w dniu [...] marca 2019 r. prokurenta spółki A. K., co świadczy o prowadzeniu spraw spółki oraz jej ksiąg przez inne, nieujawnione osoby. Ponadto spółka nie posiadała majątku (środków transportu, magazynów) oraz pracowników, co uniemożliwiało wykonywanie działalności gospodarczej w rozmiarze i w zakresie wynikającym z faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o., w szczególności zrealizowanie w 2018 r. dostaw towarów i usług, w tym transportowych. Spółka nie ponosiła także wydatków typowych podczas wykonywania działalności gospodarczej, np. za wynajem powierzchni biurowych, magazynowych, za media, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe oraz wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzenia, delegacje, środki czystości) pomimo, że deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej na bardzo szeroką skalę i w różnych częściach kraju oraz za granicą w zakresie transportu towarów, np. W., G., Ruciane Nida, P. oraz [...] i [...], co wynika z faktur przekazanych przez odbiorców faktur od spółki. Również nie ponosiła wydatków na zakup paliwa, za wynajem pojazdów i ich naprawy, opłat leasingowych i parkingowych w sytuacji, gdy na fakturach wskazywała świadczenie usług transportowych obejmujących przewozy mrożonek, ziemi, materiałów budowlanych, palet, drewna, tarcicy i innego rodzaju towarów. Z materiału dowodowego wynika także, że spółka nie zatrudniała pracowników, na co wskazuje brak zapłat wynagrodzeń z rachunku bankowego oraz niezłożenie deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że spółka nie mogła wykonywać działalności gospodarczej na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Natomiast istnienie pracowników i działu handlowego uwiarygodnić miało umieszczanie na fakturach jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur w 2017 r. i 2018 r. pieczątki "Kierownik Sprzedaży Z. P.", a na niektórych fakturach wystawionych w 2018 r. również pieczątki "Kierownik Sprzedaży N. Marcin" lub nadruku o treści: "Piotr Z.", a więc niezidentyfikowanych osób, których istnienia w żaden sposób nie można było potwierdzić. Poza tym organ wskazał na brak wykazania sprzedaży na rzecz D. I. sp. z o.o. w plikach JPK-VAT złożonych przez podatników w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz na złożenie przez społkę nierzetelnych informacji JPK-VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w zakresie nabyć i dostaw. Spółka nie przedłożenie żadnego dowodu zakupu towarów oraz nie wykazała w plikach JPK-VAT rzetelnych dowodów zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży, w tym na rzecz skarżącej. Jednocześnie spółka w plikach JPK-VAT wykazał dowody sprzedaży o wartości netto niższej o [...] zł (VAT [...] zł) od wartości wykazanych przez rzekomych nabywców.

Reasumując organ podkreślił, że D. I. sp. z o.o. pomimo zarejestrowania, składania deklaracji VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 u.p.t.u. oraz nie była podatnikiem podatku VAT i nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Stwarzała pozory prowadzenia działalności oraz wykonywania zadań przez jedynego wspólnika i prezesa zarządu pomimo, że osoba ta zmarła już przed złożeniem pierwszej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. spółka wykazała nabycia od niezidentyfikowanych podmiotów, natomiast w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wykazała nabycia na podstawie faktur niewystawionych przez rzekomych dostawców, a w przypadku pięciu faktur w innych kwotach niż wykazał dostawca oraz dostawy w innych kwotach, niż wynikało to z wystawionych przez nią faktur. Z faktur zakupu wyszczególnionych przez spółkę w plikach JPK_VAT rzetelna była tylko jedna faktura dotycząca zakupu oprogramowania. Zatem, skoro spółka nie nabyła towarów, to nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej i innych podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę. Nie mogła również wykonać wymienionych na fakturach usług, ponieważ nie miała pracowników, magazynów i pojazdów. Świadczy to, że wyłącznym celem D. I. sp. z o.o. było uczestnictwo w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur umożliwiających innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach.

W związku z powyższym, w ocenie organu, D. I. sp. z o.o. należy uznać za "podmiot nieistniejący", a faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącej opisują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT będące przedmiotem postępowania, a wystawione na rzecz skarżącej przez D. l. sp. z o.o. dokumentują rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, dotyczący dostawy towarów wskazanych na fakturach;

2) art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której podatnik bezsprzecznie zapłacił należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów,

3) art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe następuje w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, tymczasem w niniejszej sprawie Organ jednoznacznie ustalił za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.; 1. art. 121 §1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań i dokumentów potwierdzających realną dostawę towarów na rzecz skarżącej przez DM lMPEXsp. z o.o., jak również faktu, że dostawcą towaru na rzecz D. l. sp. z o.o. była D. sp. z o.o., która również dostarczała towar skarżącej, co nie było kwestionowane przez organ, co w konsekwencji doprowadziło również organ do błędnego przekonania, że skarżąca w ramach badanych transakcji z D. l. sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze,

2) art. 121, art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez:

a) pominięcie milczeniem przez organ potwierdzenia realizacji dostaw przez świadków K. L. oraz J. Z.,

b) zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń, które pozostają wobec siebie w sprzeczności tj. że fakturom wystawianym przez D. l. sp. z o.o. "nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów" (vide ust. 2 str. 15 decyzji) oraz "Organ podatkowy nie ma bowiem wątpliwości, że w celu wykonania robót jakieś materiały budowlane Spółka musiała otrzymywać." (vide ust. 1 str. 21 decyzji)

3) art. 127 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w zakresie badania dobrej wiary podatnika,

4. art. 210 §1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niesporządzenia przez organ uzasadnienia w zakresie w jakim organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., oraz [...] sp. z o.o.

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającej się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa Unijnego,

6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, przejawiające się w braku uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym skarżąca bezsprzecznie zapłaciła należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 mama 2022 r. skarżąca podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wskazała dodatkowo, że organy obu instancji w ogóle nie wypowiedziały się w zakresie dobrej wiary skarżącej w chwili dokonania transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 21 kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. (k. 38 akt sądowych). Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Zdaniem Sądu stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo i zgodnie z prawem ustalono jego materialnoprawne skutki.

Pełnomocnik E. E. B. sp. j. w pierwszym rzędzie polemizuje z ustaleniami faktycznymi organu, podważa zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona skarżąca zarzuca, że organ skupił się na formalnych aspektach działalności wystawcy faktur tj. D. I. sp. z o.o., pominął zaś materiał dowodowy potwierdzającego dostawę towarów, w tym zeznania świadków potwierdzających odbiór towarów dostarczonych przez D. I. sp. z o.o., wykonanie prac wykończeniowych z użyciem tych materiałów, dokonanie zapłat w formie przelewu bankowego.

Sąd zauważa, że Organ nie kwestionował wykonania prac budowlanych przez Skarżącą i przyznał, że musiała mieć jakieś materiały budowane, aby wykonać prace. Nic jednak nie wskazuje na to, aby wykonała prace z użyciem "tych" materiałów, które rzekomo dostarczyła jej D. I., albowiem spółka ta w świetle prawidłowych ustaleń organów niczego jej nie dostarczyła i dostarczyć nie mogła.

Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż D. I. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2017 i 2018. Jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenia podatku wykazanego w fakturach.

W decyzji znajduje się bardzo obszerna relacja ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organ, z których wynika, że D. I. nie prowadziła żadnej działalności. Tych ustaleń strona skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła.

Nie ma potrzeby szczegółowo odnosić się do całego materiału dowodowego dotyczącego spółki D. I.. Dość przypomnieć najważniejsze, a niepodważone jego elementy.

Jak ustalił organ, jedyny udziałowiec i prezes zarządu D. I. zmarł w dniu [...] lipca 2016 r. - akt zgonu [...]. Mimo braku zarządu i właściciela w dniu [...] lipca 2017 r. w imieniu spółki D. I. został złożony wniosek o zmianę wpisu do KRS zawierający dokumentację z dnia [...] marca 2017 r. Organ ocenił, że widniejący pod wnioskiem podpis nie mógł być złożony przez D. M.. Sytuacja taka wskazuje na nieprawidłowości w funkcjonowaniu D. I. sp. z o.o. Nie złożono do KRS informacji o śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki, czyli informacji istotnych dla pewności jej funkcjonowania. Ocena organu jest taka, że niezidentyfikowane osoby próbowały budować wiarygodność D. I. po śmierci jedynego udziałowca, poprzez złożenie sprawozdania finansowego za 2016 r. i dokumentów spółki opatrzonych fałszywym podpisem D. M..

Organ ustalił zatem, że w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. D. I. sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obrotu 63 faktury na rzecz E. E. B. sp. j. i 7 innych podmiotów na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. Z kolei z deklaracji VAT-7 za te okresy wynika, że D. I. sp. z o.o. wykazała dostawy w łącznej wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł. Powyższe świadczy o tym, że D. I. sp. z o.o. wykazała również dostawy o wartości netto około 3 min zł, które nie zostały zidentyfikowane przez organ. Na fakturach wystawionych przez D. I. sp. z o.o. w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury znajdowały się pieczątki o treści "Kierownik Sprzedaży Z. P." lub "D. I. sp. z o.o., [...] K.-J. ul. [...] lok. 1A NIP: [...], REGON: [...]" oraz nieczytelne podpisy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. organ włączył kserokopię protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2019 r. przeprowadzonych na nieruchomości położonej w Konstancinie-Jeziornej przy ul. [...] wraz z dokumentacją zdjęciową. Nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą D. I. sp. z o.o.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia dostawców towarów do D. I. sp. z o.o. w 2017 r. dokonano oceny rzetelności spółki na podstawie transakcji wykazanych w następnych okresach. Ze złożonych przez D. I. sp. z o.o. plików JPK_VAT za 2018 r. wynika, że spółka wykazała następujących dostawców, którzy w 2018 r. mieli wystawić na jej rzecz 333 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł:

1) P. C. M. S.A., ul. [...]. [...] G., NIP [...],

2) L. M. P. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...]

3) B. P. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...],

4) I.-C. S.A., ul. [...], [...] W., NIP [...],

5) Hurtownia Materiałów Budowlanych K. W., ul. [...], [...], NIP [...]

6) K. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...]

7) C. P. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...],

8) S. M. B. sp. z o.o., Al. [...], [...] W., NIP [...],

9) J. P. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...],

10) I. R. sp. z o.o., J. , PI. S. 3, [...], NIP [...],

11) F. sp. j. K. K., ul. [...], [...] Ł., NIP [...],

12) D. sp. z o.o., ul. [...] lok. 1/B37, [...] W., NIP [...].

Z wykazanych przez D. I. sp. z o.o. 333 faktur potwierdzona została przez wystawcę tylko faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. wystawiona przez F. sp. j. K. K. na kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł, której przedmiotem był jednolity plik kontrolny wraz z roczną licencją oraz roczna aktualizacja programu Faktura i Biznes wersja profesjonalna.

D. sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu. Ze złożonych przez tę spółkę plików JPK_VAT wynika natomiast, że wystawiła na rzecz D. I. sp. z o.o. faktury o takich samych numerach jak wykazał nabywca lecz o niższych wartościach netto łącznie o [...] zł i VAT w kwocie niższej o [...] zł.

Pozostałe 10 podmiotów stwierdziło, że nie dokonało sprzedaży na rzecz D. I. sp. z o.o. Z przekazanych przez nie wyjaśnień i dokumentów wynika, że o numerach wykazanych przez D. I. sp. z o.o. wystawiły faktury, jednak były to faktury wystawione na rzecz innych podmiotów i na znacznie niższe kwoty, lub że nie wystawiły faktur o numerach wykazanych przez D. I. sp. z o.o. Zatem, D. I. sp. z o.o. złożyła za 2018 r. nierzetelne pliki JPK VAT zakupy. Wykazała w nich bowiem 327 faktur na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji oraz 5 faktur na znacznie wyższe kwoty niż wykazał ich wystawca.

Nie posiadając żadnych rzetelnych faktur zakupu towarów oraz pracowników D. I. sp. z o.o. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów oraz usług. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że D. I. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej w roku 2017 i 2018. Wyłącznym celem jej funkcjonowania było uczestniczenie w oszustwie podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, wprowadzaniu ich do obrotu i umożliwieniu ich odbiorcom dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• brak oznak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w KRS jako siedziba, ul. [...] A, [...] K.-J.,

• nie wskazanie przez D. I. sp. z o.o. miejsca przechowywania ksiąg podatkowych,

• posługiwanie się przez D. I. sp. z o.o. pieczątką i podrobionym podpisem Prezesa Zarządu D. M. na dokumentach sporządzonych po jego śmierci (uchwałach, sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożonym w urzędzie skarbowym w dniu [...] stycznia 2019 r. upoważnieniu Ł. K. do podpisywania deklaracji),

• pomimo zgonu D. M. zwołanie rzekomo przez niego Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. I. sp. z o.o., uczestniczenie w nim i podejmowanie uchwał,

• po śmierci prezesa spółki w dniu [...] lipca 2016 r., dokonywanie wyłącznie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego D. I. sp. z o.o. w kasie banku i z bankomatu, co świadczy o ukrywaniu faktycznego przeznaczenia otrzymanych przez spółkę środków finansowych,

• niezłożenie przez D. I. sp. z o.o. sprawozdania finansowego za 2017r.,

• złożenie przez D. I. sp. z o.o. zeznania CIT-8 za 2018 r. drogą elektroniczną w dniu [...] marca 2019 r., a więc po śmierci w dniu [...] marca 2019 r. prokurenta spółki A. K., co świadczy o prowadzeniu spraw spółki oraz jej ksiąg przez inne, nieujawnione osoby,

• nieposiadanie przez D. I. sp. z o.o. majątku (środków transportu, magazynów) oraz pracowników, co uniemożliwiało wykonywanie działalności gospodarczej w rozmiarze i w zakresie wynikającym z faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o., w szczególności zrealizowanie w 2018 r. dostaw towarów i usług, w tym transportowych, wyszczególnionych na 1016 fakturach,

• nieponoszenie przez D. I. sp. z o. o. wydatków typowych podczas wykonywania działalności gospodarczej, np. za wynajem powierzchni biurowych, magazynowych, za media, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe oraz wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzenia, delegacje, środki czystości) pomimo, że spółka deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej na bardzo szeroką skalę i w różnych częściach kraju oraz za granicą w zakresie transportu towarów, np. W., G., Ruciane Nida, P. oraz [...] i [...], co wynika z faktur przekazanych przez odbiorców faktur od spółki,

• nie ponoszenie przez D. I. sp. z o. o. wydatków na zakup paliwa, za wynajem pojazdów i ich naprawy, opłat leasingowych i parkingowych w sytuacji, gdy na fakturach wskazywała świadczenie usług transportowych obejmujących przewozy mrożonek, ziemi, materiałów budowlanych, palet, drewna, tarcicy i innego rodzaju towarów,

• niezatrudnienie przez D. I. sp. z o. o. pracowników, na co wskazuje brak zapłat wynagrodzeń z rachunku bankowego oraz nie złożenie deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że spółka nie mogła wykonywać działalności gospodarczej na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Natomiast istnienie pracowników i działu handlowego uwiarygodnić miało umieszczanie na fakturach jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur w 2017 r. i 2018 r. pieczątki "Kierownik Sprzedaży Z. P.", a na niektórych fakturach wystawionych w 2018 r. również pieczątki "Kierownik Sprzedaży N. Marcin" lub nadruku o treści: "P. Z.", a więc niezidentyfikowanych osób, których istnienia w żaden sposób nie można było potwierdzić,

• nie wykazanie sprzedaży na rzecz D. I. sp. z o.o. w plikach JPK-VAT złożonych przez podatników w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r.,

• złożenie przez D. I. sp. z o.o. nierzetelnych informacji JPK-VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w zakresie nabyć i dostaw,

• nie przedłożenie przez D. I. sp. z o.o. żadnego dowodu zakupu towarów oraz nie wykazanie w plikach JPK-VAT rzetelnych dowodów zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży, w tym na rzecz E. E. B. sp. j.,

• wykazanie przez D. I. sp. z o.o. w plikach JPK-VAT dowodów sprzedaży o wartości netto niższej o [...] zł i VAT o [...] zł od wartości wykazanych przez rzekomych nabywców.

Organ wskazał też, że 7 podmiotów dokonało korekty nabyć w łącznej kwocie netto [...] zł i podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikających z 30 faktur otrzymanych w 2018 r. od D. I. sp. z o.o. przyznając tym samym, że w rzeczywistości nie dokonały nabyć wykazanych na tych fakturach.

Reasumując, w ocenie Sądu organ przekonująco wykazał, że wystawca faktur na rzecz Skarżącej, tj. D. I. sp. Z o.o., nie prowadziła żadnej działalności. Tych ustaleń organu strona skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła.

Nie sposób też uznać, że Skarżąca została nieumyślnie wplątana w oszukańczy proceder.

Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącej. Zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania przez Skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych czynności celem zweryfikowania swoich kontrahenta, kontaktowania się z osobami działającymi w imieniu tego podmiotu, odbioru towaru od tej firmy. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy prawidłowo oceniony przez organ wskazuje na to, że Skarżąca musiała wiedzieć, że przyjmuje do rozliczeń puste faktury.

Nie można uznać, że Skarżąca nawiązała kontakt i dokonywała zakupów od D. I. sp. z o.o., skoro jedyną osobą, z którą "współpracowała" był P. Z., a więc osoba niezidentyfikowana, nie będąca pracownikiem spółki i występująca jedynie na pieczątkach umieszczonych na fakturach o treści "Kierownik Sprzedaży Z. P.". Świadek E. B. również nie przedstawiła żadnego dokumentu umożliwiającego zidentyfikowanie Pana P. Z. lub pozwalającego potwierdzić jego istnienie. Zeznała, że "Prawdopodobnie dał mi jakąś wizytówkę, ale zakończyliśmy współpracę i prawdopodobnie wtedy mogłam ją wyrzucić, mogłam też zapisać jakiś kontakt do niego w notatkach, ale nigdzie w biurze nie znalazłam ich".

Ponadto E. E. B. sp. j. rozpoczęła w 2017 r. współpracę rzekomo ze spółką, której jedyny wspólnik i prezes zarządu nie żył już od dnia [...] lipca 2016 r. Mimo to nie nawiązała kontaktu z prokurentem A. K., który był jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, nie potwierdziła prawa P. Z. do zawierania transakcji w imieniu D. I. sp. z o.o., a nawet nie posiadała jego danych osobowych umożliwiających zidentyfikowanie osoby podającej się za P. Z.. Nie było możliwe pozyskanie informacji o P. Z. od A. K., który zmarł [...] marca 2019 r. Pani E. B. zeznała, że zgon wspólnika nie miał dla niej znaczenia. Śmierć jedynej osoby, która mogła być beneficjentem zysków osiąganych przez D. I. sp. z o.o. oraz niezatrudnianie przez nią pracowników świadczą, że E. E. B. sp. j. wiedziała, iż spółka jest jedynie dostawcą faktur i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ zasadnie zwrócił uwagę na to, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług D. I. sp. z o.o. złożyła już po śmierci D. M. będącego jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu. O wykorzystywaniu przez nieznane osoby D. I. sp. z o.o. do wystawiania pustych faktur i stwarzaniu pozorów funkcjonowania tej spółki świadczy sporządzanie dokumentów, z których wynika, że pomimo śmierci D. M. był aktywnym wspólnikiem. Zwołał Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. I. sp. z o.o., uczestniczył w nim i podejmował uchwały. Pieczątka Prezesa Zarządu D. M. i rzekomo jego podpis znajdowały się na dokumentach sporządzonych po jego śmierci (uchwałach, sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożonym w urzędzie skarbowym w dniu [...] stycznia 2019 r. upoważnieniu Ł. K. do podpisywania deklaracji). Nie jest również wiarygodne, aby podmiot wykonujący od wielu lat roboty budowlane miał pewność, że terminowość dostaw zapewni nieznana osoba podająca się za przedstawiciela nieznanego podmiotu oraz nawiąże z nim współpracę bez zawarcia umowy, bez kontaktu z zarządem, bez potwierdzenia wiarygodności nowego kontrahenta i co najmniej miejsca prowadzenia przez niego działalności. Z zeznań złożonych przez E. B. i K. L. nie wynika, aby podjęcie współpracy z D. I. sp. z o.o. miało na celu pozyskanie nowego dostawcy materiałów budowlanych i wynikało z merytorycznych przesłanek, w tym gwarantowało terminowość dostaw i odpowiednią jakość materiałów. Nie można również przyjąć, że D. I. sp. z o.o. mogła być uznana przez Skarżącą za dostawcę materiałów, skoro jedynymi dokumentami świadczącymi o tym są faktury, zamówienia i wyciągi z rachunku bankowego.

Wbrew zarzutowi strony skarżącej, zeznania K. L. - kierownika budowy i J. Z. - magazyniera i majstra, nie zostały pominięte. E. B. zeznała, że materiały budowlane dostarczał P. Z., a odbierał je K. L., który sprawdzał te dostawy lub J. Z.. Jednak osoby te tego nie potwierdziły. Pan K. L. zeznał, że nigdy nie widział P. Z.. Zapotrzebowanie na materiały przekazywał do biura, ale nie wiedział kto składał zamówienie do D. I. sp. z o.o. Towar był przywożony różnymi samochodami przez różnych kierowców. Faktury najczęściej przywożono do biura przy ul. [...]. Zdarzały się przypadki, że faktury zostawiano na budowie, a po ich odbiór przyjeżdżała E. B..

Z kolei J. Z. zeznał, że nie kontaktował się z żadną osobą z D. I. sp. z o.o. jak również nie zna nikogo z tej firmy. Nie zna P. Z.. Nie wie u kogo materiały budowlane były zamawiane. Nie przyjmował faktur wystawionych przez D. T. sp. z o.o. [...] otrzymywał dowody WZ. Skarżąca mimo wezwania jednak nie przedłożyła dowodów WZ.

Zatem, zeznania pracowników Skarżącej nie potwierdziły tego, że dostawcą towarów była D. I. sp. z o.o. Przyjmowanie materiałów przez magazyniera bez dokumentów świadczy o tym, że nie mógł on sprawdzić zgodności rodzaju towaru i jego ilości w dowodem dostawy, a tym bardziej z fakturą - bowiem nigdy jej nie otrzymywał. Ponadto magazynier wprost wskazał, że nie kontaktował się z żadną osobą z D. I. sp. z o.o. Materiały były zatem przywożone przez inne podmioty w ilościach niezweryfikowanych podczas przyjęcia. Skarżąca ustalając sposób przyjmowania materiałów przez pracowników bez dokumentów dostawy musiała zatem wiedzieć, kto jest faktycznym ich dostawcą oraz miała pewność jaki towar i w jakich ilościach został dostarczony na budowę. Nieprzedłożenie dowodów WZ, które są wystawiane i przekazywane kierowcy przy faktycznie realizowanych dostawach przez hurtownie i producentów, świadczy o ukrywaniu przez E. E. B. sp. j. tego, jakie firmy, jacy kierowcy, kiedy, jakim pojazdem, jakie materiały i w jakiej ilości dostarczyły na budowę.

Strona skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy przeinaczył zeznania E. B. stwierdzając w decyzji, że "Pani E. B. zeznała, że D. I. sp. z o.o. każdorazowo reprezentował P. Z. i tylko z nim Spółka E. oraz R. N. miały kontakt", tymczasem "p. B. w żadnym razie nie stwierdziła, że p. N. znała P. Z.". Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik Skarżącej powołał się na odpowiedź Pani E. B. udzieloną na pytanie dotyczące osób które nawiązały kontakty handlowe z D. I. sp. z o.o. Z udzielonych wyjaśnień oraz z zaskarżonej decyzji nie wynika aby Pani R. N. brała udział w tej czynności. Natomiast z pytania nr 44 i odpowiedzi udzielonej przez Panią E. B. wynika, że w trakcie współpracy warunki transakcji z D. I. sp. z o.o. uzgadniała Pani E. B. i Pani R. N..

Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy twierdzi, że z zeznań tych wynika, że Pani R. N. miała kontaktować się z D. I. sp. z o.o. Nie jest bowiem możliwe uzgadnianie warunków transakcji z kontrahentem bez jego udziału. Jednak, R. N. zaprzeczyła, aby uzgadniała warunki transakcji z D. I. sp. z o.o. Zeznała, że D. I. sp. z o.o. zna tylko z nazwy, tj. z faktur, które księgowała i nie zna P. Z.. Rację ma zatem organ, pisząc w odpowiedzi na skargę, żę pełnomocnik Skarżącej dokonał zatem wybiórczej analizy zeznań Pani E. B. i nieuczestniczenie Pani R. N. przy nawiązaniu współpracy rozszerzył na późniejszy okres obejmujący sposób uzgadniania warunków transakcji.

W celu uwiarygodnienia realizowania dostaw przez D. I. sp. z o.o. Pani E. B. wskazywała na udział w transakcjach pracowników Skarżącej. Z zeznań tych osób wynika jednak, że nie znali P. Z., a jedyną osobą, która mogła mieć kontakt z tą niezidentyfikowaną osobą była wyłącznie E. B.. P. Z. nie był pracownikiem D. I. sp. z o.o., więc brak jest podstaw do uznania, że w imieniu tej spółki kontaktował się z E. B. w celu uzgodnienia dostaw, a spółka nie mając pracowników, magazynów i samochodów realizowała na rzecz E. E. B. sp. j. dostawy własnymi pojazdami, które według E. B. posiadała.

Organ ustalił, że Skarżąca dokonywała przelewem zapłat kwot wynikających z faktur. Stwierdził jednak zarazem, że z rachunku bankowego D. I. sp. z o.o. środki te w większości były wypłacane w gotówce. Za pośrednictwem banku spółka nie realizowała płatności wynagrodzeń za pracę i za dostawy materiałów budowlanych. Brak jest dowodów poniesienia przez spółkę wydatków za wynajem powierzchni biurowych i magazynowych, za media, usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, wynagrodzenia pracowników i delegacje, które potwierdzałyby prowadzenie działalności gospodarczej. Brak było również oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba spółki. Brak wydatków na zakup paliwa, za wynajem pojazdów i ich naprawy, opłat leasingowych i parkingowych świadczy o wystawianiu przez D. I. sp. z o.o. pustych faktur dotyczących usług transportowych obejmujących przewozy mrożonek, ziemi, materiałów budowlanych, palet, drewna, tarcicy i innych towarów. Wykazywany przez spółkę na fakturach szeroki asortyment usług i wysoka kwota sprzedaży przy jednoczesnym braku zaplecza technicznego i pracowników wskazuje na nieprowadzenie przez D. I. sp. z o.o. faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywanie danych spółki do wystawiania faktur VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. E. B. sp. j. wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez D. I. sp. z o.o., dlatego nie może udowodnić dokonania czynności sprawdzających tej spółki, bo nie były one podejmowane. Nie może również przedstawić wiarygodnego przebiegu transakcji i dowodów, które występują przy faktycznie realizowanych dostawach. E. E. B. sp. j. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o., gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia przez organ art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika, że organ ustalił, jakoby dostawcą towarów do D. I. sp. z o.o. była D. sp. z o.o. W 2017 r. stwierdzono przelewy na rzecz D. sp. z o.o., jednak żaden z nich nie dotyczył zapłaty za dostawy materiałów budowlanych. Ponadto realizowanie dostaw przez D. sp. z o. o. do E. E. B. sp. j. za pośrednictwem D. I. sp. z o.o. wskazywałoby na celowe ułożenie wzajemnych relacji przez te firmy w oderwaniu od logicznych reguł gospodarowania. D. sp. z o.o. była bowiem dostawcą materiałów budowlanych do E. E. B. sp.j. przed nawiązaniem współpracy z D. I. sp. z o.o., a ostatnią fakturę wystawiła w dniu [...] grudnia 2017 r. Pani E. B. również nie potrafiła wskazać przyczyn zaprzestania współpracy z D. sp. z o.o. Nie podała także, że D. I. sp. z o.o. została włączona do łańcucha dostawców w celu dostarczania towarów nabywanych u dotychczasowego kontrahenta Skarżącej i co było tego powodem. Z analizy plików JPK_VAT złożonych w 2018 r. również nie wynika, jak słusznie wskazał organ, aby D. sp. z o.o. była dostawcą materiałów budowlanych na rzecz D. I. sp. z o.o. Z plików JPK_VAT złożonych przez D. sp. z o.o. za 2018 r. wynika bowiem, że spółka ta wystawiła w okresie od 8 do [...] stycznia 2018 r. 5 faktur na rzecz D. I. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. Nie ustalono, co miało być przedmiotem dostaw, jednak z uwagi na niską wartość nie można uznać, że D. I. sp. z o.o. dostarczała do Skarżącej materiały zakupione od D. sp. z o.o. Natomiast w plikach JPK_VAT złożonych przez D. I. sp. z o.o. spółka ta wykazała nabycia od D. sp. z o.o. na podstawie faktur o takich samych numerach jak wykazał dostawca lecz o wartościach netto wyższych łącznie o [...] zł i VAT w kwocie wyższej o [...] zł. Natomiast w styczniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku listopadzie i grudniu 2018 r. E. E. B. sp. j. zaewidencjonowała 65 faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.066.312,46 i VAT w kwocie [...]zł, a D. I. sp. z o.o. wykazała w plikach JPK_VAT wartości netto tych faktur jedynie w kwocie netto [...] zł oraz podatek VAT tylko w kwocie [...]zł, a więc w kwotach niższych odpowiednio o około 1.613 tys. zł i 371 tys. zł od wartości netto i od podatku VAT wykazanych przez rzekomego kontrahenta. Okoliczność ta oraz wykazanie przez D. I. sp. z o.o. w 2018 r. tylko jednej rzetelnej faktury dotyczącej zakupu programu do sporządzania plików JPK na kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł spośród 333 ujętych w plikach JPK_VAT świadczą, że spółka ta nie posiadała dowodów potwierdzających dokonanie nabyć towarów. Zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur o wartościach wskazywanych przez nabywców, a następnie w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej składała deklaracje VAT, w których wartość dostaw dopasowywała to spreparowanych faktur zakupu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, że D. sp. z o.o. nie była dostawcą materiałów budowlanych na rzecz D. I. sp. z o.o.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie przez organ okoliczności i dowodów które potwierdzają realność transakcji oraz niedanie wiary zeznaniom świadków w zakresie potwierdzającym realność transakcji. Świadkowie nie potwierdzili jednak, jak sugeruje Pełnomocnik Skarżącej, że dostawcą towarów była D. I. sp. z o.o., jak również, że dostawy obejmowały towary wykazane na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Nie ma dowodów na to, że fakturom wystawionym przez D. I. sp. z o.o. towarzyszyła realna dostawa towarów – przy czym Sąd nie dostrzega sprzeczności między tym stwierdzeniem a stwierdzeniem organu, że Skarżąca w celu wykonywania usług musiała mieć jakieś materiały budowlane. Skarżąca nie wskazała jednak źródła pochodzenia tych towarów, jak również rzetelnych dowodów, z których wynikałaby faktyczna ich ilość i wartość. Organowi wolno było poprzestać na tym, że dostawcą materiałów budowlanych nie była D. I. sp. z o.o.

To, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (spółka konsekwentnie twierdzi, że dostawcami była D. I., co jednak jest niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE. W wyroku z [...] grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status".

Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. poprzez to, że organ pierwszej instancji nie zbadał zagadnienia dobrej wiary Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że okoliczności wskazują iż Skarżąca wiedziała, że D. I. sp. z o.o. nie jest dostawcą materiałów budowlanych oraz nie istnieją okoliczności świadczące o tym, że E. E. B. sp. j. dochowała należytej staranności i pomimo tego nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Ponadto zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i powołana w jej uzasadnieniu argumentacja nie może przekreślić tego, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego, dokonania ponownej wykładni prawa i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i w tym zakresie może się różnić od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Nie naruszono też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ uzasadnienia w zakresie, w jakim nie zakwestionował faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Okoliczności te nie były przedmiotem sporu, organ nie kwestionował w tym zakresie danych deklarowanych przez podatnika, nie było zatem potrzeby szczegółowego odnoszenia się do tego aspektu rozliczeń podatkowych. Organ nie miał obowiązku potwierdzania w uzasadnieniu decyzji tego, że podatnik prawidłowo prowadził rozliczenia w niekwestionowanym obszarze.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie nałożenia sankcji, w wyniku czego automatycznie nałożona została sankcja w wysokości 100%, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uzasadnił w decyzji zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2017 r., było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 23 faktur wystawionych przez D. I. sp. z o.o. Faktury te wystawione zostały przez podmiot stwarzający formalne pozory istnienia i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ zdaniem Sądu słusznie stwierdził, że ujęcie przez E. E. B. sp. j. w rozliczeniach ww. faktur VAT nie było wynikiem błędu czy oczywistej omyłki. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur VAT. W niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zmniejszeniem wykazanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawnych. Zachowanie Skarżącej wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z tym istnieją przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku i przy ustalaniu jej wysokości nie naruszono unijnej zasady proporcjonalności, a przez to także art. 2 i 87 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym nie naruszono również zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonych w art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zastosowanie sankcji było też zgodne z wytycznymi płynącymi z wyroku TSUE z [...] kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Nie jest też zasadne twierdzenie Pełnomocnika Skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone tylko w przypadku, gdy organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierza się również w przypadku, gdy podatnik wykaże zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te obejmują swoim zakresem taki przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.