Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2492/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] określił Skarżącemu – G.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w księgach rachunkowych Skarżącego zewidencjonowano po stronie przychodów m.in. sprzedaż towarów poligraficznych do L. oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów zakupy m.in. od firm L. i T. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty, poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu I instancji, faktury kosztowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wynikających z tych faktur czynności faktycznie nie wykonano. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. 0 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i wskazał, że w stosunku do Skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na: podaniu nieprawdy w złożonych od 20 lutego 2003 r. do 24 stycznia 2005 r. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 do grudnia 2004, dotyczących firmy P. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 z późn. zm., dalej zwana : "k.k.s.") w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Podaniu nieprawdy w złożonym 18 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Wołominie zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu /poniesionej straty/ przez Skarżącego, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 120.618 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że włączył do akt postępowania kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. w sprawie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z 17 grudnia 2009 r. Zdaniem organu z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe.

W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. W konsekwencji naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe naruszyły także zdaniem Skarżącego art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób godzący w zasadę zaufania, a także ograniczający możliwość wzięcia w nim czynnego udziału. Postępowanie było nakierowane na udowodnienie uprzednio przyjętych założeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. zignorowali składane przez Skarżącego dowody i wnioski dowodowe.

Skarżący podkreślił, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalenia w zakresie zaewidencjonowanych przez niego wydatków, potwierdzonych fakturami dla niego wystawionymi, są niezgodne z prawdą, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. Odnosząc się do postanowienia organu odwoławczego z 9 listopada 2011 r., którym organ odmówił przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, Skarżący stwierdził, iż narusza ono zasady wynikające z art. 180. art. 187 i art. 188 O.p. Skarżący podniósł także, że organ dokonał arbitralnej i dowolnej oceny dowodów, uwzględniając jedynie niektóre z nich, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie wyjaśnił istotnych wątpliwości, w tym przede wszystkim, czy fakt pomawiania Skarżącego przez A.P. nie jest obraną przez niego linią obrony.

Skarżący kwestionował także odstąpienie od dopuszczenia innych wskazanych przez niego dowodów. Ponadto Skarżący podniósł, że Organ drugiej instancji zaniechał uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten dotyczy w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania skazanego A.P., a pozostałym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 138/12, oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że z urzędu dokonał badania, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazał, że do akt sprawy włączono kserokopię postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. w sprawie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z 17 grudnia 2009 r. Wynikło z tego, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe. Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie faktur, wystawianych przez A.P., Sąd I instancji stwierdził, że dowodem potwierdzającym niewykonanie przez L. czynności objętych wystawionymi fakturami na kwotę netto 120.618 zł jest prawomocny od 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla W. – [...] Wydział Karny z [...] lipca 2010 r., którym uznano A.P. za winnego zarzucanego mu czynu i zezwolono na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w oparciu o art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 i art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego dokonał ustaleń, co do momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z kolei dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu art. 113 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wymagało zapoznania się przez Naczelny Sąd Administracyjny z dokumentami źródłowymi, na które powoływał się w swoich rozważaniach tak organ podatkowy, jak i WSA w Warszawie, a które te nie znajdowały się w aktach sprawy, o których stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. Postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o m.in. przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 18.04.2005 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu /poniesionej straty/ przez G.P., podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2004 r. – 31.12.2004 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 120.618 zł w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych (zapis ten jest prawdopodobnie oczywistą omyłką pisarską i dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych) za 2004 r. w kwocie co najmniej 22.917,40 zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 K.k.s. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracja VAT-7 dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2005 r. oraz w deklaracji CIT-8 za okres od 1.01.2005 r. do 31.12.2005 r. dotyczących firmy O. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. połączono te postępowania. W dniu [...] grudnia 2009 r. wydano postanowienie, w którym przedstawiono G.P. zarzut o to, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dopełnił obowiązków rozliczeniowych spółki z budżetem państwa, wskutek czego dopuścił do podania w ewidencji księgowej tej firmy nierzetelnych danych, a następnie podał nieprawdziwe dane w złożonych deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2005 r. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu w dniu 25 stycznia 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. zmieniono postanowienie z dnia [...]grudnia 2009 r. w ten sposób, że dodano nowe zarzuty dotyczące firmy "P." G.P., w tym m.in. dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w złożonym w dniu 18.05.2005 r. zeznaniu rocznym PIT-36L. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu dnia 10 lutego 2011 r.

W oparciu o powyższe NSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48).

NSA zauważył ponadto, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Podsumowując NSA stwierdził, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. Z przeprowadzonych zaś dowodów uzupełniających wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. in rem, które zostało objęte zarzutem przedstawionym wobec Skarżącemu dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., zmieniającym postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., a treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu dopiero dnia 10 lutego 2011 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., który upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r.

NSA stwierdził, że w świetle wyroku TK nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie Sądu I instancji, iż: "Z powyższego wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony 29 października 2009 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu ww. postępowań w sprawie o przestępstwa skarbowe.". Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący miał możliwość uzyskania wiedzy o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe dopiero w dniu 10 lutego 2011 r., ponieważ w tej dacie zostało ogłoszone postanowienie z dnia [...]stycznia 2011 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i rozszerzone zostały zarzuty dotyczące działalności gospodarczej "P." G.P. jako osoby fizycznej. Wcześniejsze postanowienie, tj. z dnia [...] grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów wydane zostało względem Skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o. i pomimo jego ogłoszenia Skarżącemu w dniu 25 stycznia 2010 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, nie może stanowić przesłanki do zawieszenia jego biegu. Z jego treści Skarżący nie miał możliwości uzyskania wiedzy co do toczącego się postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając sprawę w opisanym powyżej zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uchylając zaskarżone decyzje oraz umarzając postępowanie podatkowe, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 138/12. NSA w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił natomiast do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przede wszystkim są one zasadne z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Sąd podziela zatem stanowisko NSA, że stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48). Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony. Z przeprowadzonych zaś dowodów uzupełniających wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. in rem, które zostało objęte zarzutem przedstawionym wobec G.P. dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., zmieniającym postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., a treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu dopiero dnia 10 lutego 2011 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany, stwierdzić należało, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wskazał na inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa.

Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W powyższej uchwale podzielony został pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12).

Jak już wyżej zasygnalizowano przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone.

Mając na uwadze art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015r., w przypadku stwierdzenia wystąpienie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 Ordynacji podatkowej, Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę poprzez umorzenie tego postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r. poz. 658) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.