Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1350/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej organ, utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...]r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku S.D., dalej Skarżący, z dnia [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz.1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stan sprawy

Skarżący w dniu 19 stycznia 2021r. złożył wniosek do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Skarżący wyraził przekonanie, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż podejmowana przez niego działalność spełnia wymogi działalności badawczo - rozwojowej, gdyż posiada cechy takie jak: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia. We wniosku szczegółowo opisano czynności podejmowane przez Skarżącego poprzez pryzmat powyższych cech. Precyzyjnie wskazano czym zajmuje się Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021r poz. 1062), dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są utworami.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał poniższe pytania:

1. Czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.,

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programów komputerowych przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy Skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. Które z wydatków ponoszonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na koszt usługi księgowej i doradczej, na koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz na koszt składki na ubezpieczenie społeczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, iż prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący wyraził przekonanie, iż wypełnione zostały wszystkie przesłanki kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W zakresie pytania nr 3 Skarżący uznał, iż wymienione przez niego wydatki w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Odnośnie pytania nr 4 Skarżący uznał, iż spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowaniu 5% stawki podatku dochodowego.

Z uwagi na to, iż wniosek, w przekonaniu organu, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący został na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwany do uzupełnienia wniosku. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ podkreślił, że jedynie Skarżący zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej działalności, natomiast informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie organ poinformował, że badania naukowe to działalność obejmująca badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 478 ze zm.), dalej p.s.w.n.) oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.). Prace rozwojowe z kolei są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 p.s.w.n.),

b. czy efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Skarżącego produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie on oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter. Organ wyjaśnił, że jeśli tak jest to należy wskazać czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

c. czy wszystkie efekty prac Skarżącego, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Skarżącego wytworzone w związku z działalnością obejmującą powyższe działania,

d. czy części oprogramowania, o których mowa we wniosku stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

e. czy w wyniku rozwoju/ulepszenia oprogramowania powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

f. czy zmiany wprowadzane do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania mają charakter rutynowych, okresowych zmian,

g. jakie koszty chciałby Skarżący uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art.30ca ust. 4 u.p.d.o.f.,

2. przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży, jak zaznaczył organ w wezwaniu, po stronie wnioskodawcy. Organ podkreślił, że powyższe pojęcia poprzez odesłania zawarte w art.5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy ustawy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu,

3. ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z pkt 2 wezwania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową –w przekonaniu Skarżącego –odpowiedź na to pytanie,

4. doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 3 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji",

5. ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z pkt 4 wezwania pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową odpowiedź na to pytanie.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyjaśnił, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do organu pytanie w tej materii (pytanie nr 1). Skarżący zaznaczył, że jest w stanie powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny jak i w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Skarżący wyraził przekonanie, iż prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. W przekonaniu Skarżącego programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Skarżący dodał, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić, a programy komputerowe przez niego stworzone ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Skarżący uznał, że z tego właśnie powodu stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.

Następnie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ podał, iż Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Wyjaśniono, iż po uzupełnieniu wniosku organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. W postanowieniu stwierdzono, że z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych zdarzenia, organ nie mógł dokonać oceny zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej -przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Zdaniem Skarżącego organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadniając zażalenie Skarżący stwierdził, iż organ dysponował kompletem niezbędnych informacji do oceny przedstawionej we wniosku działalności gospodarczej w kontekście spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreślono, iż stanowisko organu nie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skarżący podał również wiele pozytywnych/prawidłowych interpretacji indywidualnych, które opierały się na tak samo sformułowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

W dniu [...]r. organ wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu z dnia [...]r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe postanowienie organ podał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Wyjaśniono, iż niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Podniesiono, iż odpowiadając na wezwanie organu w zakresie określenia, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, Skarżący udzielił odpowiedzi w sposób wymijający. Ponadto, jak wskazał organ, użyte sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca powody do twierdzenia wywodzi z faktu" wyrażały jedynie pogląd Skarżącego w danej kwestii, a ocena subiektywna wynika jedynie z wewnętrznych przekonań oceniającego i nie oznacza obiektywnej rzeczywistości. Postępowanie interpretacyjne, jak podkreślił organ, opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który nie jest pewny i budzi wątpliwości. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. W postanowieniu zaznaczono, że organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Tymczasem okoliczność ta, zdaniem organu, stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Według organu warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Konkludując organ stwierdził, że opis zdarzenia uniemożliwia rozstrzygnięcie w zakresie wyznaczonym pytaniem.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do tut. Sądu, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania organu, a ostatecznie potwierdza postanowienie,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdził, że miał prawo zadać pytanie czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo – rozwojową oraz miał prawo oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w skardze, skoro ustawodawca w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", a w art. 5a pkt 38 oraz w związanym z nim pkt 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Zdaniem Skarżącego rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w p.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że sporne definicje są elementem systemu prawnego i powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący poparł swoje wywody orzecznictwem sądów administracyjnych, a także podał liczne sygnatury interpretacji indywidualnych wydanych przez organ w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Według Skarżącego powyższe interpretacje wymieniał już na wcześniejszym etapie postępowania, do czego jednak organ się nie odniósł, co stanowi nie tylko o nieprawidłowym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale także o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Na zakończenie Skarżący stwierdził, że w przypadku niniejszej sprawy można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.), twierdzenie wnioskodawcy o tym, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – stanowić winno element stanu faktycznego, czy też twierdzenie powyższe należy kwalifikować wyłącznie jako własne stanowisko podatnika w przedmiocie zagadnienia objętego wnioskiem strony.

Zdaniem Skarżącego powyższe twierdzenie stanowi jedynie stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Skarżący nie wie czy prowadzi działalność badawczo - rozwojową i z tego też powodu kieruje pytanie do organu.

Odmiennego zdania jest organ, według którego omawiane twierdzenie Skarżącego stanowić powinno element stanu faktycznego wniosku, które nie podlega wykładni organu i jako takie warunkuje wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IT BOX. Organ wyraził przekonanie, że pojęcia: "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe" poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako nie będące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Racje w powyższym sporze należało przyznać Skarżącemu.

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II. Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Jednocześnie Skarżący wskazywał, iż nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powstaje zatem zagadnienie czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Ponadto, czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., nie będących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo – rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym normodawca podatkowy mógł równie dobrze powtórzyć w całości w u.p.d.o.f. treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Omawiane zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g Ordynacji podatkowej należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Zdaniem Sądu wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Poza powyższym Sąd stwierdził również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powyższych przepisów. Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego akty w zasadzie tworzą spójną linię interpretacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez Skarżącego zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny przez jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).