Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 428/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 39/20 w sprawie ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E.N. kwotę 1 892 (słownie: jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 39/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę E.N. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Organ II instancji decyzją z dnia 29 października 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 13 sierpnia 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 65.603 zł. Przedmiotem sporu między stroną a organami była kwestia zastosowania ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Przyjęto, że wykonywanie władzy rodzicielskiej wobec dwójki małoletnich synów przez oboje rodziców, w sytuacji braku porozumienia pomiędzy nimi odnośnie przysługującej im proporcji co do zastosowania ulgi powoduje, że kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między rodziców w częściach równych. Zdaniem organu II instancji stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich synów w 2017 r. Faktyczne wykonywanie tej władzy, nawet w ograniczonym zakresie, uprawnia do ulgi na dzieci, a organy podatkowe nie mają podstaw do oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tej władzy. Zdaniem organów podatkowych, skoro ojciec nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był uprawniony wraz z matką dzieci do skorzystania z ulgi. Wobec faktu, że rodzice dzieci nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, to zarówno stronie jako matce, jak i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie, zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 39/20, oddalił skargę strony. W motywach orzeczenia stwierdzono, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a spór dotyczy wykładni art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. WSA uznał, że w sprawie możliwe są dwie opcje podziału ulgi podatkowej – albo zgodnie z porozumieniem zawartym przez obydwoje rodziców, albo – w braku porozumienia – po połowie dla każdego z rodziców. Skoro ojciec dzieci skarżącej nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej i tę władzę faktycznie wykonywał, a nadto między rodzicami dzieci nie doszło do wspomnianego porozumienia jedynym rozwiązaniem był równy podział ulgi między rodziców małoletnich. WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że nie były one uprawnione do oceny stopnia i jakości wykonywania przez ojca dzieci przysługującej mu władzy rodzicielskiej i nie można było uzależnić rozstrzygnięcia od stopnia finansowego zaangażowania ojca dzieci w proces ich wychowania i zabezpieczenie im koniecznych warunków bytowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że aspekt finansowy wykonywania władzy rodzicielskiej stanowi argumentację pozaprawną, której organy podatkowe nie mogły uwzględnić, stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 7a, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 81a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") oraz art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, że władza rodzicielska wykonywana przez A.N. była w istocie iluzoryczna, czego skutkiem było:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 27f u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i wydanie wyroku działającego wbrew interesowi publicznemu oraz art. 2 Konstytucji RP, przez zanegowanie zasady państwa prawa poprzez zupełne pominięcie przez organ i WSA celu dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "nie jest zgodne z prawdą jakoby skarżąca przyznała, że A.N. sprawował tak rozumianą władzę rodzicielską". Zdaniem skarżącej to ona sprawowała pełną pieczę nad dziećmi, a złożone dokumenty dotyczyły 2017 r., a nie jak wskazał WSA - 2018 r. W badanym roku strona jedynie zajmowała się dziećmi i ponosiła koszty z tym związane, a ojciec małoletnich stosował przemoc fizyczną i psychiczną w stosunku do dzieci, do których ochrony był i jest zobowiązany z mocy prawa.

3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem organu w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. Twierdzenia rodziców w tym względzie nie muszą być zgodne i trudno je zweryfikować.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli odpowiednio chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz o naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym w tym miejscu odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów K.p.a. należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie stosowały jakichkolwiek przepisów tej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe - w tym przypadku - dotyczące wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy przedmiotowy zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi jednak na wskazanie także przepisów Ordynacji podatkowej jako naruszenia prawa procesowego, zarzut w tej części został rozpatrzony.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tzw. ulgi prorodzinnej uregulowanej w art. 27f u.p.d.o.f. i prawidłowości ustalonego stanu faktycznego.

Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był uprzednio wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy niektórych z orzeczeń NSA trafnie w tym względzie powołał autor skargi kasacyjnej, m.in. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 851/16 i z dnia 5 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1778/19 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie: "CBOSA"). I tak na gruncie omawianego przepisu wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym celem nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodziców w realizacji powinności względem dziecka, samo bowiem posiadanie tejże władzy nie jest równoznaczne z jej wykonywaniem. Z powyższego wynika, iż w toku postępowania mającego za przedmiot ulgę, o której mowa w art. art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., koniecznym jest uczynienie przedmiotem dowodzenia nie tylko samego faktu bycia rodzicem posiadającym władzę rodzicielską, ale również wykazanie czynnego uczestniczenia w procesie wychowania dziecka, rozumianego jako osobiste zajmowanie się dzieckiem i jego sprawami, tj. podejmowanie obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych i duchowych - mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, kultury i rozrywki, co nie sprowadza się wyłącznie do zagadnień związanych z alimentacją i łożeniem na dziecko. Wprawdzie powołany powyżej przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej, czy proporcji spoczywających na rodzicach obowiązków, nie mniej oczywistym jest, że wykonywanie tej władzy winno być rzeczywiste, możliwie równomierne, zgodne z prawem i nie może być nadużywane.

4.2. Zagadnieniem spornym w niniejszym postępowaniu jest ustalenie, czy A.N. - ojciec dzieci faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi w sposób opisany powyżej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji, istnieją wątpliwości, czy oboje rodzice wykonywali możliwie równomiernie faktyczną i prawidłową opiekę nad małoletnimi dziećmi. Stąd też stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia. Obraz jaki wyłania się w załączonych do akt podatkowych dokumentów przedstawia skomplikowaną sytuację rodzinną, którą jak słusznie określił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną może zbadać sąd rodzinny. Nie mniej jednak rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie było, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. Przyjęte w zaskarżonym wyroku sformułowanie: "sama skarżąca przyznała, że w 2017 r. ojciec dzieci wykonywał tak rozumianą władzę rodzicielską" zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a co istotniejsze nie znajduje ono pełnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie zostało przesłuchane żadne z rodziców dzieci i organy nie podjęły żadnych prób ich przesłuchania w toku postępowania. Tymczasem wbrew stanowisku organów podatkowych stan faktyczny sprawy nie był wystarczający do uznania, że "ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich synów w 2017 r." W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podała, że ojciec dzieci nie zajmuje się potrzebami dzieci (k. 86 akt podatkowych) i na dowód załączyła wydruk korespondencji mail-owej, z której wynika, że ojciec dzieci nie partycypował w zaspokajaniu potrzeb dzieci, choćby przez pokrywanie wydatków na artykuły szkolne, na co miał pobierać wsparcie z programu 300 plus oraz programu 500 plus na każdego z dwóch małoletnich synów. Okoliczności te wymagają weryfikacji poprzez uzyskanie stanowiska ojca dzieci, ewentualnie załączenie stosownej dokumentacji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2017 r. dzieci zamieszkiwały razem z matką w domu przy ul. [...] i wówczas matka dzieci w całości ponosiła koszty utrzymania tego domu. W wyjaśnieniach złożonych na piśmie organowi I instancji strona wskazała, że "mąż w znikomym stopniu uczestniczył w kosztach utrzymania dzieci" (...), "już we wrześniu 2016 A.N. odmówił finansowania życia rodziny i przerzucił na mnie dokonywanie wszelkich opłat i ponoszenie kosztów utrzymania dzieci". Strona przestawiła m.in. zestawienie poniesionych kosztów utrzymania w 2017 r. oraz kopie rachunków za wyjazd wakacyjny sfinansowany dzieciom i zaświadczenie ze szkoły, z którego wynika, że co do zasady matka małoletnich synów kontaktowała się z wychowawcą zarówno w roku szkolnym 2017/2018, jak i w latach poprzednich. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie WSA, iż "stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich synów w 2017 r." jest co najmniej przedwczesne i w żadnym razie nie wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Do akt sprawy załączono wyrok Sądu Rejonowego [...], Wydział V Rodzinny i Nieletnich z dnia 26 kwietnia 2018 r. o ustanowienie rozdzielności majątkowej (o sygn. akt [...]), w którym stwierdzono, że "kwestię ewentualnego stosowania przemocy przez A.N., czy trybu jego życia (...) nie były przedmiotem oceny Sądu" (k. 30 akt podatkowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście rzeczywistego wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci okoliczność ewentualnej przemocy nie powinna być jednak pominięta przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej skarżąca doprecyzowała ten wątek oświadczając, że "ojciec małoletnich stosował przemoc fizyczną i psychiczną w stosunku do dzieci, do których ochrony był i jest zobowiązany z mocy prawa". Nie sposób pominąć, choć skarżąca podniosła to po wniesieniu skargi kasacyjnej, bardzo doniosłych w swej treści i wymowie dwóch wiadomości tekstowych pochodzących, według opisu, z telefonu komórkowego od jednego z małoletnich synów do matki z dnia 1 kwietnia 2017 r., w których mowa jest o biciu po twarzy i rzucaniu na łóżko, a kolejnej wiadomości zawarto zapowiedź ucieczki z domu. Nie przesądzając ani faktu przemocy, ani wiarygodności danych opisanych powyżej, organy podatkowe powziąwszy informacje, ze wspomnianego wyroku SR z dnia 26 kwietnia 2018 r., na temat przemocy winny w pierwszej kolejności przesłuchać oboje rodziców na okoliczność faktycznego sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej, w szczególności co do realizowania jej zgodnie z prawem. W toku postępowania podatkowego obowiązkiem organów podatkowych winno być jednoznaczne ustalenie czy oboje rodzice wykonywali faktyczną władzę rodzicielską, wywiązując się w 2017 r. z obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych i duchowych, o których mowa powyżej w powołanym powyżej orzecznictwie, a mianowicie: mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, kultury i rozrywki, czy też wyłącznie skarżąca zajmowała się dwójką dzieci i ponosiła koszty z tym związane. Nie można przy tym pomijać informacji wskazujących na okoliczności, że jedno z rodziców mogło nadużywać posiadanej władzy, bądź zdarzeń gdy użyte metody wychowawcze są społecznie i prawnie nieakceptowalne.

Wprawdzie organy podatkowe nie dysponują w ramach postępowania podatkowego instrumentami pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu rodziców co do zakresu i sposobu wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Mimo to w przypadku powzięcia informacji, a w szczególności przedstawienia danych budzących uzasadnione podejrzenie czynu zabronionego wobec małoletnich, obowiązkiem każdego jest zawiadomienie o tym podejrzeniu organów ścigania, zgodnie 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Przepis ten stanowi bowiem, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Ustawodawca nakłada zatem na każdy podmiot (także organ), który dowiedział się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, społeczny obowiązek o jego zawiadomieniu, bo to właśnie te organy ścigania mogą zweryfikować niepokojące informacje przedstawione przez jednego z rodziców dzieci. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą pozostawać bierne i nie reagować, ale posiadając informacje choćby o nadużywaniu władzy rodzicielskiej przy jej wykonywaniu, winny przekazać je stosownym organom. Następnie w ramach współpracy między organami należałoby rozważyć zapoznanie się z wynikami postępowania karnego i uzyskanie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, które z kolei mogą być przydatne w ocenie faktycznego i zgodnego z prawem wykonywania władzy rodzicielskiej. Dowody te podlegają też ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Równolegle w ramach postępowania podatkowego organy mają możliwość procesowego zweryfikowania czy władza rodzicielska była rzeczywiście wykonywana, z jakim natężeniem i czy zgodnie z normami życia społecznego, choćby poprzez przesłuchania i konfrontacje, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Na obecnym etapie postępowania nie sposób ani potwierdzić, ani wykluczyć ewentualnych nadużyć (czy przemocy) lub nieprawidłowości przy wykonywaniu władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej nie jest wystarczający dla nabycia ulgi prorodzinnej. Gdyby przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują i nie miałoby nawet znaczenia, czy wykonują ją zgodnie z prawem. Tymczasem taka interpretacja wskazanego przepisu przeczy podstawowym zasadom ustanawiania ulg, które co do zasady służą realizacji określonego celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1778/19 – dostępny w CBOSA). Tzw. ulga prorodzinna to ulga, która ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej realizacji, ale tylko zgodnie z prawem. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której ulga przysługiwałaby rodzicowi, wobec którego w toku postępowania karnego wykazano, że dopuszczał się przemocy wobec dzieci. Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 661/16 – dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga zatem konsekwentne twierdzenie skarżącej, że to ona sprawowała pełną pieczę nad dziećmi, bo złożone w tym zakresie dokumenty dotyczyły 2017 r., a nie jak wskazał WSA - 2018 r. Wbrew także twierdzeniom Sądu pierwszej instancji treść wyjaśnień strony wskazuje, że w istocie skarżąca zakwestionowała, aby A.N. sprawował tak rozumianą władzę rodzicielską. Wobec powyższego za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 187 i art. 191 O.p., bowiem zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej pełnej oceny.

4.3. Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Z kolei zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż strona skarżąca i ojciec dzieci nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej. Jednak z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie wynika jednoznacznie, iż dokonując odliczenia ulgi w częściach równych dla każdego z rodziców, rzeczywiście ojciec dzieci wykonuje faktycznie i prawidłowo władzę rodzicielską. Rację ma strona skarżąca, że zupełnie pominięto cel dla jakiego wprowadzone zostały przepisy dotyczące ulgi podatkowej. Co istotne już na etapie postępowania podatkowego weryfikacji wymagało przypuszczenie, że ewentualne wykonywanie tej władzy przez jedno z rodziców może budzić wątpliwości co do jej prawidłowości. Autor skargi kasacyjnej słusznie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2360/15, z którego wynika, że należy odróżnić posiadanie władzy rodzicielskiej od wykonywania władzy rodzicielskiej. Wykonywanie władzy rodzicielskiej to faktyczna piecza nad dzieckiem, czyli wspólne zamieszkiwanie, zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu ulgi, pod warunkiem jednak, że w danym roku podatkowym "wykonywał władzę rodzicielską". Na gruncie niniejszej sprawy rolą organów będzie zweryfikowanie, czy opisane powyżej elementy pieczy nad małoletnimi zostały wypełnione przez oboje rodziców, czy tylko przez jedno z nich, wykluczając sytuację, że władza rodzicielska była nadużywana.

Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. winna być w istocie wypadkową kombinacji wykładni językowej omawianej normy prawnej oraz jej wykładni celowościowej. Istotą ratio legis wprowadzenia omawianego rozwiązania podatkowego do polskiego systemu prawnego była pomoc rodzicom w realizacji ciążących nań obowiązków wychowawczych względem dzieci oraz łożenia na ich utrzymanie. Z tego względu analizy powyższego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w jego wprowadzeniu. Nie sposób zaaprobować sytuacji, w której z tzw. ulgi prorodzinnej skorzysta rodzic, który wprawdzie formalnie posiada władzę rodzicielską i faktycznie ją wykonuje, ale czyniąc to dopuszcza się zachowań nieakceptowanych społecznie. Powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, można zweryfikować w drodze przesłuchania rodziców i ewentualnej konfrontacji, a następnie dokonać oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, stosownie do art. 190 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady rodzic, wobec którego powstają uzasadnione podejrzenia nadużywania władzy rodzicielskiej, czy stwierdzono zachowania przemocowe, nie może skorzystać z ulgi prorodzinnej na równi z rodzicem prawidłowo i sumiennie wywiązującym się z obowiązków rodzicielskich, w świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., tylko dlatego, że rodzice dzieci nie porozumieli się w przedmiocie proporcji odliczenia tej ulgi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organów podatkowych będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie matki i ojca małoletnich dzieci na okoliczności przedstawione powyżej, ustalając jednoznaczne, czy faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej odbywało się w 2017 r. zgodnie z prawem i normami społecznymi. W przypadku uzasadnionego podejrzenia zaistnienia oczywistych nieprawidłowości w tym zakresie lub znikomego udziału ojca dzieci w wykonywaniu tej władzy, brak będzie podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., czyli odliczenia od podatku w częściach równych, tylko z uwagi na brak stosownego porozumienia.

4.4. Mając na uwadze całokształt zaprezentowanych powyżej argumentów, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch