Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2248/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 779/13 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 779/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie określenia T. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według 19% stawki w kwocie 50 298,00 zł. Organ odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wyjaśnił, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli cechuje je rzeczywiste poniesienie oraz właściwie udokumentowanie. Ponadto charakter kosztowy mają tylko te straty, które nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Jeżeli podatnik nie stworzył warunków do zabezpieczenia towarów nie może zaliczyć wynikłych z tego powodu strat do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie otrzymała zakupionego we Włoszech towaru handlowego w dniu 9 sierpnia 2011 r., gdyż transport ładunku nie dotarł do C. Powyższe potwierdza obszerne postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Częstochowie do straty w środkach obrotowych doszło z powodu nie zastosowania przez podatniczkę należytej staranności przy realizacji zlecenia transportu ładunku 10 ton instalacyjnych rur miedzianych z Włoch do Polski. Podatniczka nie wydała wyraźnego polecenia pracownikowi realizującemu zlecenie D. H., sprawdzenia wiarygodności firmy, z którą wcześniej nie prowadzono współpracy. D. H. nie zastosowała jakichkolwiek środków ostrożności służących przeciwdziałaniu kradzieży. Wszelkie czynności zmierzające do wykrycia sprawcy kradzieży prowadzone były dopiero po wykryciu straty. Pracownica nie sprawdziła autentyczności dokumentów przesłanych drogą elektroniczną oraz nie wykonała żadnych czynności w kierunku zweryfikowania danych umieszczonych na stronie internetowej o nowej firmie, chociażby poprzez skontaktowanie się z firmą na numery telefonów zamieszczone na tej stronie. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych spoczywa na właścicielu firmy, ponieważ to on ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu brak zainteresowania właścicielki firmy, która dokładnie firma transportowa przewozi ładunek o wartości trzystu tysięcy złotych jest dużym zaniedbaniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organom podatkowym:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c i ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę

Zdaniem Sądu I instancji spór w sprawie koncentruje się wokół jednego zagadnienia, a to możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałej w związku z kradzieżą w transporcie towarów handlowych. W istocie więc chodzi o dokonanie oceny, czy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami postępowania podatkowego.

Sąd I instancji stwierdził, że większość elementów tego stanu pozostaje poza sporem. Bezspornym jest, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 302 657,32 zł jako stratę powstałą w związku z transportem rur miedzianych z Włoch do Polski Nie stanowiła też przedmiotu sporu okoliczność powstania straty tj. kradzież tego transportu. Strony są zgodne także co do tego, że kradzież ta została zgłoszona organom ścigania, a postępowanie w sprawie prowadziła Prokuratura Rejonowa C. W konsekwencji zasadne jest spostrzeżenie, że spór dotyczy wyłącznie oceny czy w sprawie doszło do kradzieży towarów w wyniku zawinionego (jak twierdzą organy) czy też niezawinionego (jak twierdzi skarżąca) działania strony skarżącej jako zlecającej transport. Sąd I instancji w tej mierze przyznał rację organom podatkowym. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że zlecając transport towaru o tak wysokiej wartości podatnik winien dochować szczególnej staranności. Nie stanowi jej dochowania zlecenie transportu firmie, z którą strona skarżąca nigdy nie współpracowała, za cenę "znacznie niższą" niż oferowana przez dotychczasowych kontrahentów. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wynajęcie firmy za pośrednictwem licencjonowanego portalu internetowego niejako zwalnia podmiot gospodarczy zawierający transakcję od zbadania wiarygodności kontrahenta. W tej mierze strona skarżąca wykazała się dużą niefrasobliwością skoro wiele okoliczności wskazywało na to, że podmiot, który zaoferował przyjęcie tego zlecenia działał niestandardowo chociażby kontaktując się wyłącznie telefonicznie z pracownikiem firmy skarżącej. Podmiot ten:

- po pierwsze, posługiwał się zamiennie nazwiskiem właściciela firmy M..l... albo M...ł...;

- po drugie, zlecenie zostało przyjęte poza panelem transakcyjnym na podstawie rozmowy telefonicznej osoby, która wyraziła chęć przewozu towaru za cenę zaoferowaną przez skarżącą na portalu Giełdy Transportowej;

- po trzecie, strona skarżąca nie zweryfikowała danych kierowcy, które zostały przesłane pierwszym sms – em, a z których wynikało, że ma on piętnaście lat (numer PESEL),

- po czwarte, nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane przesłane pocztą mailową dokumenty, w tym także polisa ubezpieczeniowa.

Zdaniem Sądu I instancji, trudno – w świetle chociażby powyżej przedstawionych okoliczności – przyjąć, że działania skarżącej były staranne i że nie mogła by uniknąć straty, gdyby w sposób właściwy zweryfikowała kontrahenta. W ocenie Sądu I instancji, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy okoliczność, że niestaranność w działaniu można także przypisać pracownikowi strony skarżącej D. H., co zdaje się głównie eksponować pełnomocnik strony skarżącej. Zasadnie bowiem organ wskazał, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i ryzyko jej prowadzenia obciążało właśnie ją. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca nie wypełniła podstawowych zadań nadzorczych pracodawcy.

W ocenie Sądu I instancji nie sposób również zaakceptować twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, gdyż nie przesłuchał na okoliczność przeszkolenia D. H. wszystkich pracowników pracujących w 2011 r. w firmie skarżącej. Organ odwoławczy nawiązując do zasady prawdy obiektywnej wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego m. in. skierowano pisma do właściwych organów podatkowych o przesłuchanie świadków, o kontrolę w firmie L., wystąpiono do Prokuratury Rejonowej C, w celu ustalenia okoliczności kradzieży, a wobec sprzecznych wyjaśnień D. H. i skarżącej przesłuchano pracownika w obecności strony. Organ odwoławczy zasadnie przy tym przyjął, że pełnomocnik formułując ten zarzut nie wskazał o jakie niedokonane działania organu podatkowego chodzi. Na etapie skargi – po "pouczeniu" pełnomocnika – o zasadach obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że organ nie przesłuchał pracowników pracujących u skarżącej w 2011 r. na okoliczność przeszkolenia D. H. w zakresie organizacji transportu. Abstrahując od faktu, że ani strona skarżąca ani jej pełnomocnik – pomimo czynnego udziału w postępowaniu – nie zgłosili takiego wniosku dowodowego, zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał w ocenie Sądu uprawnienie organom do wywiedzenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wniosków. Z przyczyn powyżej wyłuszczonych Sąd I instancji za niezasadnie uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji ocenił i uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła T. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zatasowanie;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak również pominięcie przez Sąd okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;

- nieuwzględnienie sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należy warunki jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie występują. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd drugiej instancji jest związany granicami skargi kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach (art. 174 p.p.s.a.):

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podane w niej podstawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów określonych w skardze kasacyjnej (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSA i WSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

Sąd drugiej instancji, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. (wyrok NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt I OSK 735/15. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; tam też dostępne pozostałe powołane w uzasadnieniu wyroki). NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia. (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1079/13).

Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. NSA nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 281/13). Nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. (wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1047/11).

Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone. (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12).

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być tylko zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej tj. naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przy czym odnośnie drugiego z wymienionych zarzutów należy wskazać, że jego konstrukcja jest wadliwa, niemniej jednak możliwe jest jego rozpoznanie. Otóż, po pierwsze w skardze kasacyjnej określa się ten zarzut jako zarzut naruszenia prawa materialnego i jednocześnie w tym samym punkcie stwierdza się, że jest to podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, co jest bardziej istotne, Sądowi I instancji nie można co do zasady skutecznie zarzucać naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi odbywa się na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien zawierać wskazanie odpowiedniego przepisu p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji stawia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, poprzez dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują dyrektywy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to oznacza, że poprzez zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie można zwalczać wadliwej oceny dowodów jakiej miałyby dopuścić się organy podatkowe, i która to wadliwość nie zostałaby dostrzeżona przez Sąd I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że strona nie tyle kwestionuje kompletność materiału dowodowego, ale jego ocenę. W skardze kasacyjnej nie został jednak podniesiony adekwatny do tej argumentacji zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jego podniesienie w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2016 r. jest z kolei spóźnione, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny tej kwestii badać nie może.

Zarzucając braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym strona skarżąca akcentuje nieprzeprowadzenie konfrontacji T. B. z D. H. oraz brak przesłuchania pracowników skarżącej zatrudnionych u niej w 2011 r. Okolicznością jaka miałaby być wykazana poprzez te dowody jest przeszkolenie D. H. w zakresie organizacji transportu.

W skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze do Sądu I instancji próbuje się wykazać, że to nie skarżąca ale właśnie D. H. ponosi odpowiedzialność za wadliwy, niestaranny dobór podmiotu świadczącego usługę transportową. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy rzeczywiście uzasadniał ocenę, że skarżąca dopuściła się niestaranności przy wyborze kontrahenta należy stwierdzić, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko podejmowanych decyzji, także w odniesieniu do czynności dokonywanych przez zatrudnionych przez niego pracowników. Ewentualna odpowiedzialność pracownika z tytułu wadliwego wykonywania powierzonych obowiązków nie może być przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że ewentualna odpowiedzialność D. H. za wadliwy, niestaranny dobór podmiotu świadczącego usługę transportową nie może wpływać na ocenę skutków podatkowych poszczególnych działań przedsiębiorcy, stąd też wnioskowane dowody uznać należy za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji trafnie dostrzegł i zaakcentował że "nie ma istotnego znaczenia dla sprawy okoliczność, że niestaranność w działaniu można także przypisać pracownikowi skarżącej D. H., co zdaje się głównie eksponować pełnomocnik skarżącej. Zasadnie bowiem organ wskazał, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i ryzyko jej prowadzenia obciążało właśnie ją."

W świetle niepodważonych okoliczności faktycznych sprawy nie są trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zaaprobować wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd I instancji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że także skarżąca tej wykładni w istocie nie podważa. Należy więc powtórzyć za Sądem I instancji, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Za trafny należy także uznać pogląd że z zestawienia treści art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. nie wynika, by strata w środkach obrotowych nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z samego pojęcia straty rozumianego w tym przypadku jako ubytku, w powiązaniu z zamiarem uzyskania przychodu bierze się to, że nie mogą być to straty zawinione. Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu.

Zatem, skoro w toku postępowania ustalono, że podatniczce można przypisać zawinienie w powstaniu straty w środkach obrotowych to zasadnie organy podatkowe odmówiły jej prawa rozpoznania w kosztach podatkowych tej straty, zaś Sąd I instancji prawidłowo to stanowisko organów zaakceptował.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.