Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 405/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 2 pkt 1 art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) indywidualną interpretacją podatkową z dnia [...] Nr [...], dotyczącą przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych regulujących kwestię źródeł przychodów, uznał stanowisko zainteresowanego – Z. Z. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji podał, że w dniu [...] zainteresowany złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym podał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Uzyskuje przychody ze sprzedaży energii zakładowi energetycznemu oraz świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, które sprzedaje za pośrednictwem A S.A. Sprzedaż dokumentuje wystawiając faktury VAT, w których jako odbiorcę wskazuje zakład energetyczny i dom maklerski. Rozliczając podatek dochodowy za rok podatkowy 2008 wnioskodawca wykazał uzyskane przychody w wysokości zgodnej z wystawionymi fakturami w zeznaniu podatkowym PIT-36L. W tym stanie faktycznym zainteresowany sformułował pytanie, czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży tych praw majątkowych należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając to stanowisko podatnik wskazał, że prawa majątkowe w postaci przedmiotowych świadectw są nierozerwalnie związane z energią wytwarzaną ze źródeł odnawialnych i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności będącym konsekwencją obowiązujących przepisów prawa energetycznego. Są uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, zatem stanowią przychody z działalności gospodarczej. Zauważył nadto, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako źródło przychodu kapitały pieniężne i pozarolniczą działalność gospodarczą, to podatnik, który został zarejestrowany jako przedsiębiorca i faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca podniósł, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r., l SA/Wr 60/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007 r. l SA/Bd 567/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r., l SA/Wr 1791/06 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007 r., l SA/Bd 723/07.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana dalej pdf, w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 pdf, podkreślając, że oprócz przesłanek pozytywnych (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca przewidział także przesłankę negatywną, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Z powyższego organ wywiódł, że jeżeli uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnych przesłanek zawartych w definicji pozarolniczej działalności nie powoduje, że przychód będzie uznawany za pochodzący z tego źródła przychodów. Następnie organ podatkowy podał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.).

Z powyższego organ wywiódł, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 pdf uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 4 pdf, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że ostatni z cytowanych przepisów ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Zdaniem organu, świadectwa pochodzenia są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających.

W konkluzji, organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na to, iż wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie zaś w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 pdf, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

We wniesionej, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) pdf przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii nie należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 pdf przez jego zastosowanie i przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych

3) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, w tym punkt 14 preambuły i art. 1, 3 przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w tym obowiązku odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym i dokonanie wykładni norm prawa krajowego w sprzeczności z prawem europejskim oraz

4) art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności do zarzutu niezgodności wydanej interpretacji z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, w myśl którego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych. Pominął natomiast pozostałe przepisy tej ustawy, regulujące istotę i sposób powstawania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Zdaniem skarżącego prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia powstają w odniesieniu do wytwórców energii w momencie jej wytworzenia. Są one nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności wynikającym z przepisów prawa energetycznego. Są uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, zatem stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9e Prawa energetycznego wytwórca tzw. zielonej energii niejako kreuje również prawa majątkowe, ściśle powiązane z wyprodukowaną energią elektryczną, bowiem wytworzenie danej ilości energii rodzi w konsekwencji prawo majątkowe o określonej wartości. Stosownie do art. 9e ust. 1 potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, które wydaje Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa.

Istotny z punktu widzenia przeniesienia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia jest nałożony na zakłady energetyczne obowiązek skupowania energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wykazywania udziału tej energii w sprzedaży całkowitej energii elektrycznej odbiorcom końcowym oraz uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw pochodzenia.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium RP, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia albo uiścić opłatę zastępczą. W myśl ust. 6 tego przepisu sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie. Energia ze źródeł odnawialnych jest nabywana przez przedsiębiorstwa energetyczne po cenach energii wytwarzanej ze źródeł nieodnawialnych, zaś pozostałe koszty jej wytworzenia rekompensowane są wytwórcom poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które nabywane są na Towarowej Giełdzie Energii przez podmioty zainteresowane pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej ilości "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę dla producenta za wytworzoną energię stanowi kwota należna bezpośrednio z tytułu sprzedaży energii oraz kwota należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia, przy czym świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem zapłaty i producent energii ze źródeł odnawialnych nie ma w tej kwestii możliwości wyboru.

W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu, tj. z kapitałów pieniężnych i pozarolniczej działalności gospodarczej, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem skarżącego, z powyższego wynika, odmiennie niż przyjął organ podatkowy, że, przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, strona skarżąca podała, że wprowadzenie do przepisów Prawa energetycznego instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów wymienionej Dyrektywy. Zgodnie z pkt 14 preambuły do tej Dyrektywy na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej Dyrektywy jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Państwa Członkowskie zobowiązane są więc do ustalenia mechanizmów, zgodnie z którymi producent energii elektrycznej na podstawie przepisów wydanych przez władze państwowe otrzymuje bezpośrednie lub pośrednie wsparcie. Przejawem takiego wsparcia jest właśnie wydawanie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz ustanowienie możliwości ich zbycia na Giełdzie Towarowej Energii.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi, czym naruszył wskazaną Dyrektywę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się organu do treści Dyrektywy skutkowałoby wydaniem interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Organ podatkowy ani w interpretacji ani w wezwaniu nie odniósł się do argumentacji skarżącego nie odniósł się do argumentów dotyczących niezgodności interpretacji, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z prawem wspólnotowym.

Skarżący podniósł, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1541). Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 14 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.). Wprowadzenie tej zmiany zostało, zdaniem skarżącego, wymuszone pojawianiem się wątpliwości skutkujących odmiennymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W sejmowym uzasadnieniu projektu podniesiono, iż "projektowana zmiana ustawy ma na celu osiągnięcie skutku prawno-podatkowego w postaci zastosowania do dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przepisów o podatku dochodowym dotyczących opodatkowania dochodów i przychodów osiąganych z działalności gospodarczej" oraz iż "kwalifikowanie tego świadectwa (przychodów z jego sprzedaży) na równi z instrumentami finansowymi jest nieracjonalne i wynika z błędu ustawodawcy, który można naprawić wprowadzając proponowany zapis." Ponadto podkreślono, iż traktowanie tych przychodów tak jak przychodów ze sprzedaży instrumentów finansowych następuje "wbrew zdrowemu rozsądkowi i woli ustawodawcy (działającego zgodnie z zasadą racjonalności)".

Podobnie uzasadniono nowelizację przepisów podatkowych w opinii senatu RP. Zdaniem skarżącego, uzasadnia to stosowanie tych zasad także dla okresu 2005-2010.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego Z. Z. interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Spór między stronami dotyczy sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii, a mianowicie, czy przychód ten podlega opodatkowaniu, tak jak wywodzi skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też może, jak twierdzi organ podatkowy, jak przychód z kapitałów pieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów w przepisach art. 10 ust. 1 pakt 3 i 7. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pakt 6 pdf, działalność zarobkową, tj. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez papiery wartościowe należy zaś rozumieć, na mocy pakt 11 art. 5a pdf, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), przez pochodne instrumenty finansowe z kolei - na mocy pakt 13 art. 5a pdf - instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychodem z działalności gospodarczej są, jak wynika z art. 14 ust. 2 pakt 1 pdf, również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, na mocy art. 17 ust. 1 pakt 10 pdf, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Instrumentami finansowymi są, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi: a)tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, d) opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, e) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), f) inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Na mocy art. 2 pakt 2 lit d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019), przez towary giełdowe rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.).

Zgodnie z art. 9e ust. 1 i ust. 3 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W myśl art. 9e ust. 6 powyższej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Przepisy te są konsekwencją realizacji przez Polskę celów wynikających z Dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. Urz. UE.L 2001, Nr 283, s. 33, wydanie specjalne Dz.Urz. UE.WS rozdział 12, tom 2, s. 121). Jak wynika z pkt 14 preambuły tej Dyrektywy, na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżeniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej Dyrektywy jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Z kolei z art. 1 tej Dyrektywy wynika, iż celem niniejszej Dyrektywy jest wspieranie zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w produkcji energii elektrycznej na wewnętrzny rynek energii elektrycznej oraz stworzenia podstaw dla opracowania przyszłych ram Wspólnoty w omawianym przedmiocie. Na mocy art. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie podejmują odpowiednie działania w kierunku zwiększenia użycia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stosownie do krajowych celów indykatywnych określonych w ust. 2. Działania te muszą pozostawać w proporcji do celów, które mają być osiągnięte.

Geneza sporu zaistniałego między stronami na gruncie przytoczonych przepisów ma, jak wynika z uzasadnienia wniosku o interpretację i skargi, dwojakiego rodzaju podłoże. Po pierwsze podnieść należy, iż z analizy przepisów Prawa energetycznego wynika, iż działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. W pierwszym obszarze działania podatnika, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W drugim obszarze aktywności podatnika, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego). Po drugie, przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł ponoszą wyższe koszty wytworzenia tej energii niż przedsiębiorcy wytwarzający energię ze źródeł nieodnawialnych, zaś jej sprzedaż przedsiębiorcom energetycznym następuje po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 6 Prawa energetycznego, sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przyłączonych do sieci znajdującej się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesję na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii, ilości wyprodukowanej energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Celem wydawania świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych jest nadto wyrównanie kosztów wytworzenia tej energii, a w konsekwencji zapewnienie konkurencyjności przedsiębiorcom wytwarzającym tego rodzaju energię, a jednocześnie zapewnienie realizacji celu Dyrektywy, jakim jest zachęcanie do wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa te, jak podniesiono w skardze, są wydawane w związku z wytworzoną energią elektryczną z odnawialnych źródeł, jednakże pomimo że rekompensują koszty jej wytworzenia, stanowią, wbrew poglądowi skargi, odrębny od energii przedmiot obrotu. W przypadku wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych źródłem przychodu jest sprzedaż tej energii przedsiębiorstwu energetycznemu, a przychód ze sprzedaży wystawianych w związku z wytworzeniem tej energii świadectw pochodzenia tej energii rekompensuje koszty wytworzenia tej energii. W konsekwencji w zależności od tego, czy przychód ze sprzedaży tych świadectw zaliczymy do przychodu z działalności gospodarczej (wytworzenia energii z odnawialnych źródeł), czy do przychodu z kapitału, przychód ten będzie odmiennie opodatkowany, co bez wątpienia nie pozostanie bez wpływu na ostateczny "wynik" prowadzonej przez takie przedsiębiorstwo "działalności". Zaliczenie tego przychodu do przychodów z kapitałów może bowiem w znacznym stopniu ograniczać dostęp producentów energii z odnawialnych źródeł do środków finansowych, potencjalnych inwestorów i instytucje finansowe odstrasza brak wiarygodności i zdolności kredytowej związanej z ograniczoną możliwością wykazywania przychodów ze sprzedaży praw majątkowych (certyfikatów) jako przychodów z działalności gospodarczej, którą de facto jest właśnie produkcja energii odnawialnej.

Kwestia opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych stała się przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych, przy czym generalnie daje się zauważyć, iż NSA przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych (np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010r., II FSK 1261/08, wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., II FSK 517/07, czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008r., II FSK 558/07), poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych nie są zaś jednolite, niektóre z nich przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia uznają za przychód z działalności gospodarczej, niektóre uznanie go za przychód z działalności gospodarczej uzależniają od dodatkowego warunku, jakim jest zakres prowadzonej przez wytwórcę energii z odnawialnych źródeł, i przyjmują, że przychód ten jest osiągany z działalności gospodarczej, jeśli zakres tej działalności obejmuje nie tylko wytwarzanie energii, ale i obrót świadectwami pochodzenia tej energii, niektóre zaś przychód ten uznają za przychód z kapitałów (np. wyrok WSA z dnia 5 marca 2007r., I SA/Wr 1791/06, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2007r., I SA/Bd 723/07 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007r., I SA/Bd 567/06). W spornej kwestii daje się zatem zauważyć trzy stanowiska, dwa skrajne i jedno pośrednie (kompromisowe). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwsze z zaprezentowanych stanowisk, a mianowicie, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej stanowi przychód z kapitałów. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż świadectwa te, pomimo iż są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii i są wydawane właśnie w związku z jej wytworzenie, stanowią, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, obręby od wytworzonej energii przedmiot obrotu, a ściśle towar giełdowy. Świadectwa pochodzenie inkorporują prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy (art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego). Zostały one też wprost wymienione w definicji towaru giełdowego (art. 2 pakt 2 lit.d ustawy o giełdach towarowych). W przeciwnym razie, tj. w przypadku uzależnienia ich bytu od wytworzonej energii z odnawialnych źródeł, dzieliłyby one los wyprodukowanej energii ze źródeł odnawialnych, a więc byłyby przestawiane do umarzania przez przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję na obrót energią, a nie przedsiębiorcę energetycznego, który ją wytworzył (art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego). Nadto przedsiębiorca wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych ponosiłyby z tytułu transakcji sprzedaży z reguły stratę, skoro cena sprzedaży energii byłaby ceną ustawowo określoną, a koszty jej wytworzenia byłyby wyższe. Aby zapobiec tego typu sytuacji różnicę między kosztami wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych a ceną jej sprzedaży, rekompensuje sprzedawcy (wytwórcy) energii właśnie przyznawane świadectwo pochodzenia energii, podlegające sprzedaż. Prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego). Obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Podnieść nadto należy, iż na mocy art. 6 ust. 1 pdf opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 pdf. Opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć natomiast wyraźne podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów opowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Brak jest zatem możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, co do zasady, w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Nadto zgodnie z art. 3 pdf przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie zasad ogólnych.

Innego argumentu pozwalającego uznać przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii za przychód z kapitałów dostarcza nowelizacja art. 14 ust. 2 pdf dokonana ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541). Na mocy art. 1 tej nowelizacji do wskazanego przepisu dodano pkt 14, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r., Nr 89, poz. 625 ze zm.). Na mocy art. 3 nowelizacji – zmiana ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2010r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych od tego dnia, nie zaś jak podnosi skarżący w skardze także do okresu 2005 – 2010. Z powyższego wprost wynika, iż dopiero do dnia 1 stycznia 2010r. sporne przychody należy uznawać jako przychody z działalności gospodarczej, nie zaś jako przychody z kapitałów pieniężnych. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wniosek o interpretację został złożony w dniu 8 października 2009r., zaś zaskarżona interpretacja została podjęta w dniu 21 grudnia 2009r. Istotne znaczenie ma również i to, że wskazana zmiana art. 14 ust. 2 pdf nie miała charakteru doprecyzowującego, lecz wprowadzała nowy stan prawny z dniem 1 stycznia 2010r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu do wskazanej nowelizacji, "projektowana zmiana ustawy ma na celu osiągnięcie skutku prawno – podatkowego w postaci zastosowania do dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przepisów o podatku dochodowym dotyczącym opodatkowania dochodów i przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Oznacza to, iż dochody i przychody te będą opodatkowane zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zmieni się sposób opodatkowania dochodów z tych źródeł. (...) Kwalifikowanie tego świadectwa (dochodów z jego sprzedaży) na równi z instrumentami finansowymi określonymi w art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest nieracjonalne i wynika z błędu ustawodawcy, który można naprawić wprowadzając wskazany zapis". W uzasadnieniu projektu ustawodawca zwrócił również uwagę na to, że "w wyniku wprowadzenia proponowanej zmiany nastąpi przyśpieszenie rozwoju sektora energii odnawialnej, co spowoduje wzrost gospodarczy, a co za tym idzie wzrost zatrudnienia. (...) Zaniechanie podjęcia zmian w ustawie może doprowadzić do bankructwa wielu firm z tej branży bowiem przy obecnych interpretacjach organów skarbowych produkcja energii przestaje być opłacalna". Z powyższego wyraźnie wynika, iż ustawodawca dostrzegł problem, polegający na odmiennym opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z odnawialnych źródeł i świadectw pochodzenia tej energii, i postanowił dokonać zmian w dotychczasowej regulacji prawnej w taki sposób, by przychód ze zbycia tych świadectw był przychodem z działalności gospodarczej. Zmiana ta, wbrew zarzutom skargi, nie potwierdza zasadności prezentowanego przez skarżącego stanowiska co do interpretacji wskazanych na wstępie przepisów.

W konsekwencji powyższej analizy osiągnięty przez skarżącego przed dniem 31 grudnia 2009r. przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, pochodzącej ze źródeł odnawialnych stanowi, wbrew zarzutom skargi, przychód ze sprzedaży praw majątkowych, stanowiących towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych, będący odrębnym od wytworzonej energii, przedmiotem obrotu. Przychód ten nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej także z jeszcze jednego powodu. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz jego uzasadnienia, a nawet skargi, podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b pdf. Zgodnie z art. 30b ust. 1 pdf uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast przepis art. 30b ust. 4 pdf wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych 19% stawką podatku dochodowego, wskazuje, że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej trudni się jedynie wytwarzaniem energii. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związanych z wielkością wyprodukowanej energii. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 pdf. W tym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przywołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 pdf, które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust 4. Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi, wedle którego organy przy dokonywaniu interpretacji wskazanych na wstępie niniejszych rozważań przepisów prawa podatkowego naruszyły zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, tj. przepisów wskazanej wcześniej Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE, poprzez odmowę jej zastosowania i dokonanie wykładni prawa krajowego w sposób sprzeczny z tą Dyrektywą. Zarzut ten jest, jak się wydaje, wynikiem niezrozumienia istoty wyprowadzonych z prawa wspólnotowego dwu odrębnych zasad, a mianowicie zasady pierwszeństwa i zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, do czego zmierza ta część zarzutu, w myśl którego organ nie odmówił zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym i dokonał wykładni norm prawa krajowego w sposób sprzeczny z "prawem europejskim". Jak bowiem podkreśla doktryna przedmiotu, w myśl zasady pierwszeństwa, upraszczając to zagadnienie, normy krajowe, niezgodne z prawem wspólnotowym przestają obowiązywać (tzw. pierwszeństwo obowiązywania), albo wprawdzie nadal obowiązują, ale nie mogą być w konkretnym przypadku stosowane (tzw. pierwszeństwo stosowania), zaś w myśl zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego normy krajowe należy interpretować w zgodzie z prawem wspólnotowym, niedopuszczalna jest jednak wykładnia prawa krajowego contra legem. Zwrócić też uwagę należy na istniejące miedzy tymi zasadami powiązania. Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem wspólnotowym jest sposobem uniknięcia niekorzystnych następstw wynikających z zasady pierwszeństwa, czyli odmowy zastosowania normy prawa krajowego. Odpowiednia wykładnia pozwala bowiem na nadanie normom prawa krajowego takiego znaczenia, przy którym przestają one być niezgodne z normami prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji, skoro nie wystąpi kolizja między normami, nie będzie też potrzeby odwoływania się do pierwszeństwa prawa wspólnotowego. To oznacza, iż w pierwszej kolejności należy podjąć próbę stosownej wykładni prawa krajowego, a dopiero, gdy wykładnia ta nie będzie w stanie wyeliminować niezgodności między prawem wspólnotowym a prawem krajowym, odmówić zastosowania prawa krajowego (szerzej zob. J. Barcz (red.), Prawo Unii Europejskiej, zagadnienia systemowe, Warszawa 2006, s. 254 i n. oraz s. 289 i n.). Nie sposób zatem, jak zdaje się wynikać z zarzutu skargi, jednocześnie dokonać wykładni prawa krajowego w sposób sprzeczny z "prawem europejskim" a zarazem odmówić zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym. O naruszeniu wskazanych zasad w niniejszej sprawie nie może być mowy także dlatego, że wskazana Dyrektywa określa jedynie, jak już wskazano, cele, które Państwa Członkowskie mają osiągnąć w zakresie wspierania na rynku krajowym produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, jak i wskazuje środki, za pomocą których cel ten Państwa Członkowskie mają osiągnąć. Wybór środka służącego wskazanemu w Dyrektywie celowi ustawodawca pozostawił Państwu Członkowskiemu. Dyrektywa ta, z uwagi na brak w niej normy prawnej regulującej uprawnienia i obowiązki podatników, nie może stanowić natomiast podstawy prawno – podatkowych uprawnień i obowiązków podatkowych. Z tego względu nie sposób uznać, iż dokonana w zaskarżonej interpretacji przepisów krajowych, dotyczących sposobu opodatkowania przychodu ze zbycia spornych świadectw, w jakikolwiek sposób może naruszać przepisy wskazanej Dyrektywy. Na marginesie dodać należy, iż cel tej Dyrektywy polski ustawodawca zrealizował, wprowadzając wskazaną wyżej regulację ustawy Prawa energetycznego, mającą wspierać rozwój sektora wytwarzania energii z odnawialnych źródeł poprzez rekompensowanie wyższych kosztów wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w porównaniu z energią z nieodnawialnych źródeł wystawianymi świadectwami pochodzenia energii.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi, wedle którego organ nie rozpoznał sprawy ponownie, skoro w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nie uznaje stanowiska Spółki. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do regulacji prawnej wskazanej wyżej, a przywołanej w uzasadnieniu wniosku o interpretację, Dyrektywy, niemniej jednak naruszenie to nie miało wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wyżej wskazano, Dyrektywa ta nie mogła stanowić materialno – prawnej podstawy rozpoznania niniejszej sprawy, a w uzasadnieniu wniosku in fine (ostatnie zdanie uzasadnienia) powołano tą Dyrektywę jedynie dla wskazania, iż regulacja ustawy Prawo energetyczne stanowi wynik dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego, tj. wskazanej Dyrektywy. Nadto argument dokonania zaskarżonej interpretacji w sprzeczności z tą Dyrektywą, jak i powołanie się na tą Dyrektywę dla wsparcia prezentowanego w uzasadnieniu wniosku stanowiska, skarżący podniósł dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze. Ten nowy w stosunku do wniosku o interpretację argument, do którego organ, jak podnosi skarżący w skardze, nie odniósł się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi także dlatego, iż na gruncie art. 14b § 3 Op wiążący dla organu jest stan faktyczny oraz prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, a w tym zakresie mieści się również argumentacja. Podnieść też należy, iż wezwanie stanowi jedynie warunek formalny dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego. To zaś oznacza, iż w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

TF