Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1566/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca w 2006 roku zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 102.496,00 zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane na łączną kwotę 539.456,21 zł, wystawionych przez:

1. firmę K. K.O. , B. , ul. J. N. [...] (NIP [...] ) w łącznej kwocie 216.000,00 zł (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] .10.2006 r. na kwotę netto 110.000,00 zł oraz Nr [...] z dnia [...] .11.2006 r. na kwotę netto 106.000,00 zł) za usługi ogólnobudowlane, oraz

2. firmę P G. Z. , Z. , ul. G. [...] (NIP [...] ) w kwocie 323.456,21 zł (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] .12.2006 r.) za wypożyczenie sprzętu budowlanego.

Ad. 1. W dniu 5 września 2006 r. Skarżąca zawarła umowę podwykonawstwa z K. O. prowadzącą firmę K. , której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych przy budowie 3 szeregów budynków, składających się z pięciu segmentów (każdy) we wsi Z., gmina L.. Do obowiązków zamawiającego należało zapewnienie materiałów niezbędnych do wykonania prac oraz odbiór wykonanych prac, natomiast wykonawca miał dostarczyć niezbędny sprzęt i pracowników. Zgodnie z powyższą umową K. O. wystawiła Spółce faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych (na podstawie sporządzonych protokołów odbioru robót):

- Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. na kwotę netto 110.000,00 zł oraz

- Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. na kwotę netto 106.000,00 zł.

Obie faktury zostały zaewidencjonowane w koszty uzyskania przychodów Spółki, natomiast nie wystąpiły w dokumentach firmy K. .

Ponadto, jak ustalił organ, K. O. jako właścicielka firmy K. wystawiła dwie inne faktury VAT dla Spółki, których kontrolujący nie znaleźli w dokumentacji księgowej Skarżącej, a które znajdowały się w dokumentacji K. O. , tj.:

- Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. na kwotę netto 110.000,00 zł oraz

- Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. na kwotę netto 106.000,00 zł.

W trakcie przesłuchania w dniu 3 lipca 2007 r. K. O. potwierdziła fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i zeznała, że jej rola polegała jedynie na podpisywaniu przedkładanych dokumentów, w tym faktur oraz przekazywaniu gotówki pracownikowi Spółki G. , będącej rzekomym podwykonawcą firmy K. . Powyższe zeznania K.O. potwierdziła w trakcie przesłuchań w charakterze świadka w dniach 23 lipca 2009 r. i 8 grudnia 2009 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mówiąc, że wyłącznie podpisywała faktury i inne dokumenty, nie interesując się ich treścią. Na pytanie przesłuchujących, na czym polegały usługi świadczone przez firmę K. na rzecz Spółki odpowiedziała, że usługi te polegały na pośrednictwie przy załatwieniu podwykonawców usług budowlanych. Na kolejne pytanie, czy potrafi wskazać, kto był wykonawcą usług, na które wystawiała faktury, K. O. odpowiedziała, że nie wykonywała tych usług, a tylko pośredniczyła w ich wykonaniu poprzez wyszukiwanie klientów dla Spółki G.. Natomiast wszystkimi czynnościami związanymi z załatwianiem podwykonawców zajmował się D. R. .

Zdaniem organu I instancji, materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazywał jednoznacznie, że roboty budowlane przy budowie osiedla we wsi Z. nie były wykonane przez firmę "K." K.O. Tak więc faktury Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. na kwotę netto 110.000, 00 zł oraz Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r, na kwotę netto 106.000,00 zł wystawione przez firmę "K. " K. O. na rzecz Spółki z tytułu częściowego wykonania robót budowlanych zgodnie z umową z dnia 5 września 2006 r. nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług.

Ad. 2. W dokumentacji księgowej Spółki znajduje się wystawiona przez P. G. Z. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. na kwotę netto 323.456,21 zł za wypożyczenie sprzętu budowlanego i samochodów do transportu towarów budowlanych. Organ wskazał, że podstawą wystawienia faktury była umowa z dnia 5 września 2006 r. podpisana pomiędzy P. G. Z. i Spółką, której przedmiotem było wypożyczenie sprzętu budowlanego i samochodów do transportu towarów budowlanych przy budowie osiedla w miejscowości Z., gm. L. . Zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy wydanie sprzętu miało nastąpić w dniu jej podpisania, natomiast jego zwrot do firmy P. w dniu 29 grudnia 2006 r. W § 6 ww. umowy określono wynagrodzenie w wysokości 323.456,21 zł netto.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. w złożonym oświadczeniu G. Z. wymienił następujący sprzęt budowlany będący przedmiotem wypożyczenia: koparko - ładowarkę [...] , samochód dostawczy [...] , samochód [...], samochód [...] , zagęszczarką do gruntu, zestawy rusztowań, blaty do rusztowań, betoniarki, taczki, narzędzia elektryczne/szlifierki kątowe, wiertarki, młot udarowy/zagęszczarkę typu skoczek, agregat prądotwórczy oraz piłę mechaniczną. Ponadto, okazał on ewidencję środków trwałych, w której znajdowała się zagęszczarka do gruntu oraz samochody [...] i [...], jak również umowę leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., dotyczącą koparko - ładowarki [...] .

Organ wyjasnil, że do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 22 lutego 2010 r. G.Z. nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez jego firmę P. sprzętu wypożyczanego do Spółki, poza zakupioną w dniu 14 listopada 2006 r. koparko - ładowarką, samochodami oraz urządzeniami typu zagęszczarki i betoniarki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że do dnia zakończenia czynności kontrolnych, należności za przedmiotową fakturę nie zostały uregulowane. Jednocześnie w umowie zawartej przez Spółkę z firmą K. K. O. w § 5 zatytułowanym "Obowiązki Zleceniobiorcy", w punkcie 4. zapisano, że sprzęt i pracowników miała zapewnić firma K.. W ocenie organu okoliczność braku zapłaty firmie P. przesądza o tym, iż koszty te nie zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.p."

Tak więc zdaniem organu I instancji zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy P. G.Z. i Spółką tj. nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w niej opisanych.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że wydatki dotyczące ww. usług budowlanych oraz wypożyczenia sprzętu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur, wystawionych co prawda zgodnie z zawartymi umowami, ale bez potwierdzenia ich rzeczywistego wykonania i wobec tego nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Spółki;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu stwierdziła, że w 2006 roku świadczyła usługi budowlane, jednakże nie była w stanie świadczyć takich usług we własnym zakresie, ponieważ nie dysponowała siłą roboczą, w związku z czym musiała korzystać z usług podwykonawcy, którym była firma K. K. O. . Zdaniem Spółki, fakt ten potwierdzają dokumenty źródłowe takie, jak umowa o wykonanie prac budowlanych, faktury o numerach [...] oraz [...], protokoły odbioru podpisane przez K. O. oraz przelewy oraz pośrednio ustalenia dokonane u kontrahenta, dla którego świadczono usługi budowlane. Mimo powyższych dowodów, organ I instancji stwierdził, że tych usług nie mogła świadczyć firma K., jednakże samego faktu wykonania prac oraz czasu ich realizacji organ nie zakwestionował.

Spółka zauważyła, że wykonywanie usług na jej rzecz potwierdza w swoich zeznaniach K.O., która miała się zajmować sprawami administracyjnymi. Natomiast sprawami związanymi bezpośrednio z usługami budowlanymi zajmował D.R. .

Powyższe potwierdził, zdaniem Spółki, w swoim zeznaniu prezes Spółki G. G. Z. mówiąc, że wydaje mu się, iż firma K. została mu polecona przez D.R. , a na pytanie, kto mógł znać pracowników zatrudnionych na budowie odpowiedział: "mój podwykonawca, czyli K. O.".

Natomiast D.R. na pytanie, czy współpracował w 2006 roku z firmą K. odpowiedział, że można to określić mianem współpracy i dalej zeznał, że zawierał umowy w charakterze przedstawiciela firmy K. O. , choć nie było to sformalizowane w formie pisemnej.

Strona stwierdziła ponadto, że D. R. wskazał osoby, tj. M.W. z firmy A. oraz A. S. , z którymi współpracował przy projekcie związanym z firmami K.O. i G. Z.. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie zlecił przeprowadzenia kontroli u tych Podatników ani nie przesłuchał ich w charakterze świadków twierdząc, że ich przesłuchanie nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do ustaleń organu odnośnie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury za wypożyczenie sprzętu budowlanego i samochodów do transportu towarów budowlanych Spółka stwierdziła, że ceny jednostkowe za wynajem poszczególnych urządzeń wykazanych w kalkulacji przedłożonej do kontroli nie odbiegają od cen obowiązujących na rynku i uważa za niesłuszne uznanie faktury za wynajem sprzętu jako nierzetelnej i nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Uzasadniając zarzut bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca stwierdziła, powołując sie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wszystkie cztery warunki wymienione w powołanym przepisie zostały spełnione. Wydatek został poniesiony we wszystkich przypadkach, były to koszty, których związek z osiągnięciem przychodów nie może być kwestionowany, nie znajdują się na negatywnej liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. a ponadto transakcje te zostały odpowiednio udowodnione.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego w pełni podzielono stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 2 i art. 23 § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu pomimo braku podstawy prawnej do tego, w konsekwencji naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. u.p.d.o.p.

- art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- art. 121 i 124 O.p. poprzez argumentowanie uchybiające zasadom zaufania do organów podatkowych,

- wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że organ podatkowy naruszył w sposób rażący zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez błędną interpretację zeznań K. O.j. Jej zdaniem nie udowodniono, że firma K. nie świadczyła zakwestionowanych usług. Dla Skarżącej nie ma przecież znaczenia kwestia, z kim pracowała firma K. i w jaki sposób realizowała swoje usługi. Natomiast znaczenie ma fakt, iż usługa została wykonana, co zostało udokumentowane dowodami źródłowymi. Tym samym, w ocenie Spółki, naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Spółki, organ naruszył także art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez nią dowodów, wniosków dowodowych oraz odmowie uznania wiarygodności dowodów w części, w której przemawiały na korzyść podatnika, uwzględniając je jednocześnie, co stanowi naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Odnośnie zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] wystawionej przez P. G. Z. za wypożyczenie sprzętu budowlanego Spółka stwierdziła, że nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego. Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe nie zakwestionowały przychodu z tytułu wystawionej ww. faktury w firmie P. G. Z. . Nie udowodniły również, że do transakcji nie doszło.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji wydanej również dla Spółki, a dotyczącej podatku od towarów i usług stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że firma P. G. Z. w ogóle nie świadczyła usług wynajmu na rzecz Skarżącej, a tym samym, iż faktura w całości nie dokumentuje opisanych w niej zdarzeń gospodarczych.

Powyższe, w ocenie Skarżącej, jednoznacznie stanowi naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 191 i art. 122 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 23 O.p. zauważyła, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów na wysokość poniesionych kosztów, a Dyrektor Izby Skarbowej nie negował, że Spółka wykonała roboty budowlane, ale jedynie, że ich wykonawcą nie była firma K. . Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zanegowane zostało poniesienie konkretnego wydatku, to organ powinien był oszacować koszty stosując jedną z metod określonych w art. 23 O.p.

Dalej, Spółka podkreśliła, powołując się na art. 193 § 1 O.p., że w sytuacji uznania, iż prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe, to stosownie do przepisu art. 193 § 4 ww. ustawy organ podatkowy nie może ich uznać za dowód. Natomiast w sprawie organ zakwestionował ok. 60% kosztów.

Następnie Skarżąca, powołując się na przepis art. 23 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wywodziła, że gdy organ podatkowy stwierdza nierzetelność dowodu księgowego, a więc dowodu nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, uznaje również nierzetelność księgi rachunkowej (podatkowej) w takim zakresie, w jakim zawiera ona zapisy uczynione na podstawie takiego nierzetelnego dowodu. To zaś oznacza, zdaniem Spółki, konieczność określenia podstawy opodatkowania (przychodu, kosztów) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione ewentualnie innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na jej określenie.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że naruszenie przez Dyrektora art. 23 O.p. polega na tym, że organ podatkowy zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy odstąpili od stosowania tego artykułu. Działanie organów w tym zakresie polegało jedynie na matematycznym odjęciu zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 539.456,21 zł. Jednocześnie podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zastosowania art. 23 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte znalazły akceptację Sądu.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995 r., SA/Sz 158/95, Legalis; wyrok NSA z 7.3.2001 r., III SA 64/00, Legalis; wyrok WSA z 21.1.2004 r., III SA 919/02, Legalis).

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika;

2) jest definitywny (rzeczywisty);

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) został właściwe udokumentowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie; czy kwoty wynikające faktur wystawionych przez firmy: K. K.O. i P. G. Z. mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Skarżącego w rozumieniu 15 ust. 1 u.p.d.o.p ? Przy czym w ocenie organów podatkowych (w przeciwieństwie do oceny Skarżącej) koszty te nie były kosztami rzeczywistymi, a nadto koszty wynikające z faktury wystawionej przez P. nie zostały poniesione.

W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku.

Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych i tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 115/06 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż w kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.p., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien co do zasady udowodnić podatnik.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08 - LEX nr 511333) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten pogląd uznając, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60).

Także w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98 (LEX nr 43912) wskazano, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ordynacja podatkowa (podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego) nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne".

Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08, LEX nr 452910).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z dwóch faktur wystawionych przez firmę K. K. O. z B. w łącznej kwocie 216.000,00 zł za usługi ogólnobudowlane oraz z faktury wystawionej przez firmę P. G.Z. z Z. w kwocie 323.456,21 zł za wypożyczenie sprzętu budowlanego. Organy uznały, iż zdarzenia udokumentowane wzmiankowanymi fakturami nie miały miejsca.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że aby uznać wydatek za spełniający kryterium pozwalające zakwalifikowac go do kosztów uzyskania przychodów, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości, ponieważ tylko wtedy może ono mieć wpływ na uzyskane przychody.

W ocenie Sądu organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego winny były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie udowodniłć, iż faktury wystawione przez wzmiankowane wyżej podmioty nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, to jest były “fakturami fikcyjnymi" i z tej przyczyny kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez firmę K. , to ustalenia organów opierały się w szczególności na: zeznaniach świadków – K.O., A. M., D. R., G. R.. I tak:

- K.O. zeznała, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży usług przez firmę K. otrzymywała od pracownika Spółki G. i tylko je podpisywała, nie interesując się ich treścią. Nie zatrudniała pracowników. Kontakt ze Spółką G. Pani O. nawiązała przez osobę, którą poznała w przedszkolu, do którego uczęszczały ich dzieci. Dalej zeznała, iż nie wykonywała usług wyszczególnionych na tych fakturach (otrzymywała je już wystawione), a usługi te były wykonywane przez podwykonawców wskazując na firmę G.. Nadto stwierdziła, że wszystkimi czynnościami związanymi z załatwianiem podwykonawców, a także sprawami finansowymi zajmował się Pan D. R. i nie wie, kto faktycznie wykonywał usługi na budowanym osiedlu we wsi Z. ,

- A. M. - prezes G. sp. z o.o. zeznał, że w 2006 roku prowadził działalność w zakresie m in. usług budowlanych i finansowych (zakończył ją w połowie 2006 roku). Zeznał także, że na przełomie lat 2004/2005 razem z K. O. świadczyli usługi finansowe jako doradcy, natomiast w 2006 roku już nie współpracowali. Nie przypominał sobie również, żeby wystawiał faktury VAT na rzecz firmy Pani O. j. Nie pamiętał aby znał G.Z. czy Pana S. S. – członków zarzadu Skarżącej, a także samą Skarżącą. Pana D. R. znał jako osobę prowadzącą działalność gastronomiczną na Z.. Oświadczył nadto, iż nie był podwykonawcą prac budowlanych na osiedlu we wsi Z. ,

- D. R. zeznał, że współpraca z firmą K. polegała na ułatwianiu Pani K.O. kontaktów z firmami budowlanymi. Stwierdził, że zawierał umowy w charakterze przedstawiciela firmy K., choć nie było to sformalizowane. Nie był pracownikiem tej firmy, ani jej oficjalnym przedstawicielem. Były to porozumienia niesformalizowane, dotyczące konkretnych działań. Z Panem G.Z. zawarł "Umowę o proficie" za uruchomiony kontakt. Oświadczył także, że Pani K. O. miała firmę, a był potrzebny podmiot gospodarczy, który będzie firmował usługi wykonane na rzecz Pana G. Z.,

- G. R. - kierownik robót budowlanych na budowie osiedla we wsi Z. zeznał, że nie znał pracowników tam zatrudnionych, ani robotników, ani majstrów, mimo tego że nadzorował ich pracę. Nie znał również firmy K. K. O. ani Spółki G. i Pana A. M. . Zeznał także, że ludzi do pracy zorganizował Pan G. Z.,

- G. Z. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że od września 2006 roku prowadził Spółkę G. , której działalność polegała na sprzedaży materiałów i usług budowlanych. Firma K. K. O. prawdopodobnie została mu polecona przez Pana D. R. . Umowa z [...] września 2006 r. z tą firmą została podpisana w biurze Spółki G. . G. Z. nie sprawdzał, czy firma K. posiadała odpowiedni sprzęt i zatrudniała pracowników do wykonania zleconych robót budowlanych. Wynagrodzenie za te roboty ustalił na podstawie umowy zawartej z E. i sporządzonych przez siebie kalkulacji. Wyjaśnił, że firma K. zapewniała drobny sprzęt (m.in. łopaty, kielnie), ciężki sprzęt (koparki, samochody ciężarowe) zapewniał inwestor, a część sprzętu, tj. zagęszczarki, betoniarki, koparko-ładowarkę, samochód dostawczy wynajmował od firmy P. G. Z. . Cena za wynajem sprzętu była umowna, ustalona przez Pana Z.. G. Z. zeznał, że bardzo często bywał na budowie, obserwował postępy prac budowlanych i rozmawiał z majstrami jednak nie zna Spółki G. i A.M. .

W ocenie Sądu z ustaleń organów w sposób oczywisty wynika, że firma K. nie była w stanie wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami jak i to, iż czynności te nie były faktycznie wykonane. Firma ta nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała sprzętu, niezbędnych do wykonania udokumentowanych zadań. Wskazana jako jej rzekomy podwykonawca Spółka G. nie potwierdza również aby te prace wykonywała. Z ustaleń tych wynika, iż jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. O. było składanie podpisów na przedkładanych jej dokumentach. Okoliczność podniesiona przez Skarżącą, iż prawdopodobnie K. O. była firmantem nie zmienia w ocenie Sądu treści dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż to nie firma K. wykonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem okoliczności wykonania przedmiotowych prac, a jedynie ich wykonanie przez K. O. i w konsekwencji ich prawidłowe udokumentowanie. Także wskazana w skardze okoliczność jakoby K. O. mogła zatrudniać pracowników na czarno nie została poparta jakimkolwiek dowodem, a z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika w sposób jednoznaczny, iż nie zatrudniała ona kogokolwiek. Tym bardziej, iż zarówno K. O. jak i jej pracowników nie widział na placu budowy G. R. - kierownik robót budowlanych na budowie osiedla we wsi Z. . Dotyczy to także rzekomego wykonawcy firmy K. - Spółki G. . Zasadnie także organy podatkowe odmówiły przesłuchania M. W. z firmy A. oraz A.S.. Zarówno bowiem zeznania K.O. jak i brak stosownej dokumentacji (umowy, faktury) wykluczają okoliczność, iż osoby te wykonywały czynności jako podwykonawcy Firmy K.

Zdaniem Sądu Skarżąca, na której jak wyżej wspomniano spoczywał ciężar dowodu w zakresie ustalenia istnienia wykazanych wyżej zdarzeń gospodarczych, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, iż zdarzenia te faktycznie miały miejsce. W orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon.Pod. 3/2000, s. 40). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (FSK 359/04, niepubl.) NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż zakwestionowane, a dotyczące usług wykonanych przez firmę K. wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej Spółki. Ocenie dokonanej przez organy nie można zaś zarzucić dowolności. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 O.p. należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 stwierdził, że "...nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p.. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.".

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważając jednocześnie, iż znalazło ono potwierdzenie w piśmiennictwie - Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011 – gdzie stwierdzono, że szacowanie dochodu jest czymś wyjątkowym i organy podatkowe mogą stosować szacowanie w ściśle określonych warunkach. Powyższe potwierdza wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, Prz. Pod. 2004, nr 4, s. 49, w którym czytamy: "W art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał równocześnie na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie".

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej przez P. G. Z. z Z. w kwocie 323.456,21 zł za wypożyczenie sprzętu budowlanego, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez firmę K., tak i czynności udokumentowane tą fakturą nie zostały wykonane. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły tej okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przedmiotem wypożyczenia Skarżącej przez P. G. Z. były następujące urządzenia: koparko- ładowarka [...] , samochód dostawczy [...] , samochód [...] , samochód [...] , zagęszczarka do gruntu, zestawy rusztowań, blaty do rusztowań, betoniarki, taczki, narzędzia elektryczne (szlifierki kątowe, wiertarki, młot udarowy), zagęszczarka typu skoczek, agregat prądotwórczy, piła mechaniczna). G. Z. okazał organom umowę leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 2006 r. dotyczącą koparko - ładowarki, a także ewidencję środków trwałych, w której znajdowały się samochody [...] , [...] i [...] oraz zagęszczarka do gruntu. Materiał dowodowy zawierał również dokument nazwany "Kalkulacja wartości wypożyczenia sprzętu budowlanego". W materiale dowodowym brak jakichkolwiek dowodów świadczących, iż do wypożyczenia wzmiankowanego sprzętu nie doszło. Okoliczność, iż sprzęt ten nie był wystarczający do wykonania prac jak też, że cena jego wypożyczenia odbiega od cen rynkowych nie przesądza, iż do wypożyczenia tego nie doszło, a czynności objęte fakturą są fikcyjne. Nie można zgodzić się z argumentem organu, że w umowie o roboty budowlane z dnia [...] września 2006 r. zawartej z firmą K. K. O. zapisano, iż to jej zadaniem jest dostarczenie niezbędnego sprzętu i pracowników, co ma przesądzać jakoby wypożyczenie sprzętu przez P. nie miało miejsca. Sąd zwraca bowiem uwagę, iż umowa na którą powołują się w tym zakresie organy przez nie same uznana została za dotyczącą czynności fikcyjnych. Nie można również zgodzić się z argumentem jakoby brak zapłaty za fakturę wystawioną przez P. świadczył o braku poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 545/08 - LEX nr 48128, iż przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

Tak więc w ocenie Sądu wyłącznie brak zapłaty za przedmiotową fakturę nie przesądza jeszcze, iż wydatek z niej wynikający nie został poniesiony.

Zatem organ podatkowy rozpatrując ponownie niniejszą sprawę zobowiązany będzie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących transakcji wypożyczenia Skarżącej sprzętu budowlanego przez P. G.Z. z Z., w tym również poniesienia kosztów wynikających z faktury wystawionej przez ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

.