Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1067/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Skarżący J.S. wniósł skargę na postanowienie z dnia [...] października 2012r,. nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2012r. w przedmiocie odmowy sprostowania błędu rachunkowego/oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowienie zostało wydane na podstawie ustalonego przez organ II instancji następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z [...] grudnia 2009r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 344,40 zł.

Pismem z [...] grudnia 2009r. skarżący wniósł o sprostowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. Skarżący wezwany przez organ I instancji do sprecyzowania błędów i omyłek mających być przedmiotem sprostowania wskazał, że zostały one sformułowane w odwołaniu od decyzji, pismo z dnia [...] grudnia 2009 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2009r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] grudnia 2009r., nr [...] wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 wierszu 1-7 sformułowanie "decyzję nr [...] z dnia [...].01.2007r. wydaną przez Starostę, który zmienił decyzję Starosty z dnia [...].11.2003r. Nr [...] w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycję obejmującą "nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...]" wydaną K. i J.S., w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując je treścią: "decyzję nr [...] z dnia [...].09.2003r. Wydana przez Prezydenta Miasta z wniosku Państwa K. i J.S. o warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce nr ewid. [...]".

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż decyzję Starosty z dnia [...].01.2007r. Nr [...] podatniczka przedłożyła w związku z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi zeznań PIT-37 za lata 2004-2005 do protokołu nr [...] i nr [...] spisanego w dniu [...].09.2009r., natomiast decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...].09.2003r. Nr [...] do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].10.2009r. dot. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Na ww. postanowienie skarżący złożył zażalenie z dnia [...] stycznia 2010r., zarzucając, iż wykreślenie wierszy 5-11 na str. 5 nie jest oczywistą omyłką, tylko próbą sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. a organ podatkowy na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów tworzy nowe uzasadnienia nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, komplikując jedynie jej charakter.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...]. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r., (I SA/Go 331/10) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...].

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1829/10 ją oddalił.

14 maja 2012r. do Izby Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 331/10 wraz z aktami sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2012r. nr [...] przekazał akta organowi I instancji.

Postanowieniem z [...] lipca 2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając ponownie wniosek z dnia [...] grudnia 2009r. odmówił sprostowania treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...]. Powołując się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że prostowane mogą być błędy rachunkowe oraz oczywiste omyłki, które stanowiły pomyłkę w wykonywaniu działania matematycznego lub które wynikają w sposób oczywisty z treści decyzji.

Zdaniem organu zakwestionowana przez stronę kwota 7.013,95 zł nie może zostać zakwalifikowana jako oczywista omyłka czy też błąd rachunkowy, gdyż jej zweryfikowanie wymagało ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy. Rozbieżności w treści decyzji i wniosku strony odnośnie wysokości wydatków na nadbudowę zostały ocenione w ramach kontroli instancyjnej. Prawidłowość rozstrzygnięcia merytorycznego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na kwotę 344,40 zł, jaki i prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w sprawie, potwierdzone zostały:

- decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r., nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., a następnie

- wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 455/10 oddalającym skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Na postanowienie z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] skarżący wniósł zażalenie podnosząc, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie po ponad dwóch latach od wniosku w przedmiocie sprostowania decyzji. Skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. oraz poświadczenie nieprawdy, w związku z czym zażądał unieważnienia decyzji kończącej to postępowanie.

Odnosząc się do argumentacji organu I instancji zawartej w zaskarżonym postanowieniu zgodził się ze stwierdzeniem, że rozbieżności odnośnie kwoty wydatków winny zostać rozpatrzone w toku kontroli instancyjnej. Podniósł jednakże, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się tych błędów rachunkowych, gdyż stwierdził, iż organ I instancji w sposób prawidłowy uwzględnił zarówno faktury, jak i korekty dotyczące wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Zarzuciła też, że Dyrektor Izby Skarbowej przed utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zadał sobie trudu, aby wyjaśnić kwestię błędów rachunkowych, a tym samym w obrocie pozostała wadliwa decyzja. Jego zdaniem nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012r.

W piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2012r. skarżący podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał orzeczeń Sądu Administracyjnego w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji, a dalej mataczy i wystawia kolejne postanowienia w sprawie oczywistych omyłek i błędów rachunkowych w treści decyzji z dnia 9 grudnia 2009r., które nie były przedmiotem wyroków WSA w Gorzowie Wlkp. ani przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. Przedmiotem wykonania wyroku WSA powinno być wyjaśnienie sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia 22 października 2009r.

Za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy skarżący uznał wydanie decyzji wyjaśniającej powody sfałszowania zeznań składanych pod przysięgą. Zarzucił, że postanowienia organów uchylone w ramach kontroli sądowo-administracyjnej wydane zostały bez podstawy prawnej i z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym powodują nieważność decyzji organu odwoławczego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2012r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie odmowy sprostowania błędu rachunkowego/oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji nie rozpatrzył w całości wniosku strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2009r. doprecyzowanego pismem z dnia [...] grudnia 2009r., gdyż ustosunkował się jedynie do wysokości wydatków związanych z nadbudową. Strona wnosząc o zastosowanie trybu art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podała także okoliczność m.in. "sfałszowania protokołu". Brak podstaw dla odstąpienia od rozpoznania wniosku w całości tj. odniesienia się do żądania sprostowania w trybie art. 215 § 1 ww. ustawy wszelkich nieprawidłowości z wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił organowi I instancji podjęcie czynności wyjaśniających celem ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rodzaju, czy istoty nieprawidłowości. Konieczność podjęcia ponownej próby ustalenia zakresu żądania strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne mając na uwadze, że wniosek z dnia [...] grudnia 2009r. oraz odwołanie z dnia [...] grudnia 2009r. odnosiły się do czterech decyzji organu I instancji, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. prawomocnym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r. Sygn. Akt I SA/Go 331/10 uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009r. Nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] wyraził wiążącą organy i stronę ocenę prawną co do zasadności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej błędów w uzasadnieniu decyzji, które strona określiła sfałszowaniem protokołu.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012r., nr [...] skarżący złożył skargę, w której wniósł o:

- uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. Nr [...], w związku z nierozpatrzeniem w postępowaniu odwoławczym dowodów oraz stawianych zarzutów, poświadczenie nieprawdy oraz nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym:

Skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, co potwierdzać ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz fakt uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zdaniem skarżącej nastąpić w postępowaniu odwoławczym, a nie trzy lata po zakończeniu postępowania,

- naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki w treści decyzji, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości", a ponadto stwierdzenie, że to strona wnosząc o zastosowanie trybu art. 215 § 1 ustawy Ordynacji Podatkowej wskazała także na okoliczność m.in. "sfałszowania protokołu" co nie miało miejsca, gdyż to Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w treści decyzji na podstawie art. 215 § 1, a wniosek małżonków S. dotyczył wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. zawartego w uzasadnieniu decyzji, a nie sprostowania w świetle art. 215 § 1 Ordynacji Podatkowej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, oraz nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czego skutki są widoczne dzisiaj,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przerzucanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej kto ma załatwić sprawę.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2012r.s nr [...], gdyż dopiero po trzech latach zdobył wiedzę, iż na wezwanie organu I instancji o jakie błędy i omyłki chodzi skarżącemu wskazał, że zostały one zawarte w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. Ponadto w postanowieniu z [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej minął się z prawdą stwierdzając, że podatnik mimo wezwania nie sprecyzował o jakie błędy rachunkowe chodzi.

Dalej skarżący nie zgodziła się z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż strona powinna sprecyzować zakres żądania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. precyzyjnie określić błędy w decyzji. Podkreśliła, iż wniosek z dnia [...] grudnia 2009r., dotyczył sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek, a ponadto wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z [...] października 2009r.

Żądania te zostały powielone w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. i powinny być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, a nie w ramach trybu sprostowania po trzech latach. Podkreślił przy tym, że nigdy nie wnosił o sprostowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sfałszowania protokołu z dnia [...] października 2009r.

Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopiero po trzech latach stwierdził, iż brak jest podstaw do odstąpienia od rozpoznania wniosku strony w całości tj. wszelkich nieprawidłowości podanych przez stronę, a nie doszedł do takiego wniosku kiedy utrzymywał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem skarżącego wskazanie na konieczność podjęcia czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości rodzaju, czy istoty nieprawidłowości oznacza, że postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone nieprawidłowo. W jego ocenie organy podatkowe próbują stronę wciągnąć w swoje gierki, chcąc dalej ciągnąć postępowanie. Zarzucił także, iż postanowienie organu I instancji odmawiające sprostowania błędu rachunkowego w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009r., które nie były przedmiotem wyroków sądów administracyjnych obu instancji, dalej gmatwa i mataczy.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, który w piśmie z [...] sierpnia 2012r. przekazującym organowi odwoławczemu zażalenie na ww. postanowienie stwierdził, iż jest ono (postanowienie) realizacją zaleceń sądowych co do postępowania organów podatkowych w przedmiocie końcowego załatwienia sprawy. W ocenie skarżącego wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jak i wyrok NSA w Warszawie nie dotyczył błędów rachunkowych, których sprostowania odmówiono ww. postanowieniem, lecz jedynie omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu oczywistości. Uznała więc, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zrozumiał wskazań Sądu, iż okoliczność sfałszowania protokołu winna zostać rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nie rozpatrzył, zdaniem skarżącego zarzutów odwołania z dnia [...] grudnia 2009r. Dowodem tego jest, w opinii skarżącej uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowień organu I i II instancji w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w treści ww. decyzji oraz uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając jej zarzuty i wnioski za bezpodstawnie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2009r. był przedmiotem prowadzonego postępowania administracyjnego jak i przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Skarżący wezwany do sprecyzowania wniosku o sprostowanie pismem z dnia [...] grudnia 2009r. poinformowała, że błędy rachunkowe, oczywiste omyłki oraz opis sfałszowania protokołu przesłuchania strony zostały opisane w odwołaniu od decyzji. W tymże odwołaniu skarżący na stronie 3 wskazał, że w decyzji za 2003r. wykazano wydatki na nadbudowę w kwocie 7.013,95, a winno być 7.322,10 oraz zarzuciła sfałszowanie protokołu przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r.

Wniosek skarżącego został pierwotnie rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowienie z [...] grudnia 2009r.) przez wykreślenie w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 wierszy 1-7 o treści: "decyzję nr [...] z dnia [...].01.2007r. wydaną przez Starostę decyzję Starosty z dnia [...].11.2003r. nr [...] sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] wydaną K. i J.S., w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując ją treścią: "decyzję nr [...] z dnia [...].09.2003r. wydaną przez Prezydenta Miasta z wniosku Państwa K. i J.S. o warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego na istniejącym budynku mieszkalnym jednorodzinnym, na działce ewid. [...]".

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej (postanowienie z [...] lutego 2010r.). To ostatnie postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r. w sprawie I SA/Go 331/10 uchylił postanowienia obu instancji stwierdzając naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonane sprostowanie nie nosiło cechy oczywistej omyłki. Skarga kasacyjna na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2012r. (II FSK 1829/10) oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tych warunkach wniosek skarżącego stał się przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, który postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. odmówił sprostowania treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009r.

Organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie wskazał na przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tak więc przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie stanowiskiem oraz zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy jako przyczynę uchylenia postanowienia organu I instancji uznał nierozpatrzenie wniosku strony w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ ten ustosunkował się jedynie do wysokości wydatków związanych z nadbudową natomiast pominął kwestię "sfałszowania protokołu". Ustalenie to jest samo w sobie trafne, gdyż istotnie uzasadnienie (nie zaś rozstrzygnięcie) postanowienia organu I instancji odnosi się tylko do wydatków poniesionych w 2003r. na nadbudowę a sprawa, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowień organów obu instancji, winna być rozpatrzona od początku w całości tj. rozstrzygać o obu elementach składających się na wniosek strony o sprostowanie - zarówno w odniesieniu do sprostowania kwoty wydatków jak i kwestii "sfałszowania protokołu".

Jednak, zdaniem Sądu, brak uzasadnienia w tym zakresie nie uzasadniał uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie została bowiem spełniona przesłanka zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wynika to ze związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010r. (I SA/Go 331/10).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta wiąże każdy organ, a więc także Dyrektora Izby Skarbowej, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznaje sprawę. Oznacza to, że organ administracji publicznej winien jest podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu bowiem ocena taka wiąże wszystkie organy tak długo jak długo orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Zważywszy na to, że ani stan faktyczny ani prawny rozpoznawanej sprawy nie uległ zmianie Dyrektor Izby Skarbowej winien był uwzględnić tę ocenę. W niniejszej sprawie ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczyła właściwego zastosowania konkretnego przepisu (art. 215 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do konkretnie ustalonej okoliczności – właśnie kwestii "sfałszowania protokołu". Nie zachodziła wobec tego potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to w znacznej części, tym bardziej iż organ odwoławczy nie zakwestionował poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie wydatków na nadbudowę. Wytycznych odnośnie prowadzenia takiego postępowania dowodowego nie zawierały również orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawie.

Wobec tego, że rozpoznając sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkującego taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, która wymagała wyeliminowania go z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na względzie zarówno powyższe rozważania jak i rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012r.