Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1334/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest wydana min. na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018, poz. 570 ze zm.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: Prezydent Miasta, organ I instancji) z dnia [...] r., numer: [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 (nakaz płatniczy).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Powołaną decyzją Prezydent Miasta ustalił współwłaścicielom nieruchomości, położonej w B. przy ulicy [...] [...]: E. W. - udział 2/11, K. W. - udział 2/11, Stronie - udział 7/11, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż wysokość podatku z tytułu wskazanych w decyzji przedmiotów opodatkowania ustalono na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w B., jak również danych przyjętych do opodatkowania za 2013 r., z uwagi na niezmienność stanu faktycznego - stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Ponadto wskazał, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność to obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości.

2.2. W odwołaniu Skarżący stwierdził, iż nie uznaje naliczonego podatku za "pozostałe budynki lub ich części", gdyż na przedmiotowej posesji nie ma takich obiektów budowlanych oddanych do użytku zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Obiekt budowlany, który wybudowany został ponad czterdzieści lat temu jest, tak jak wówczas, w stanie surowym otwartym i w części prowizorycznie zamkniętym. Nazwany w projekcie "budynek gospodarczy", w którym znajduje się również pomieszczenie zwane w projekcie "garażem" jest cały czas w fazie budowy. I prawdopodobnie będzie w takiej fazie do jego wyburzenia, które i tak nie będę musiał zgłaszać w Nadzorze Budowlanym, gdyż ten obiekt budowlany nie został dopuszczony używalności przez PINB w B. i nie ma prawa istnieć w prawnym rejestrze obiektów budowlanych.

2.3. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazało, iż na mocy art. 6 ust. 6, 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018, poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Kolegium wskazało, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 3 ww ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w zakresie podatku rolnego, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017, poz. 1892 ze zm.) SKO wskazało, iż osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego

Dalej Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1, 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem SKO przepis ten uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych zdarzeń; zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z faktycznym użytkowaniem budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, to Kolegium uznało, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął do opodatkowania budynek niemieszkalny. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest więc od momentu faktycznego zakończenia prac związanych z wnoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania.

W ocenie SKO, powyższe wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in pisma Strony z dnia 26 lutego 20017 r., w którym wskazała, iż "całość zabudowań gospodarczych poza budynkiem jest nie wykończona i ma charakter piwnic, pomieszczeń gospodarczych. Kiedyś mój tato, do 1990 roku garażował w nim swojego [...]. Od tego casu nie spełnia on funkcji zapisanej w nakazie płatniczym. Jest to typowe pomieszczenie gospodarcze. Proszę zatem o przypisanie [...] m kw z powierzchni "garaż wolnostojący" do pozycji "piwnice"".

Dodatkowo w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. w miejscu położenia nieruchomości tj. B., ul. [...] [...] ustalono, iż budynek będący przedmiotem kontroli to budynek murowany, posiadający bramę wjazdową, ma powierzchnię [...] m kw i wysokość 3 metry. Podobnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. stwierdzono, iż na terenie nieruchomości znajduje się budynek murowany, w którym Strona przetrzymuje drewno opałowe i narzędzia. Z pisma Strony z dnia 5 kwietnia 2007 r. wynika, iż w murach tego niewykończonego budynku gospodarczego, który jest w stanie surowym otwartym podatnik przechowuje narzędzia mogące służyć do dalszej budowy lub wyburzenia tego "nieopodatkowanego" obiektu. Przechowuje tam drewno budowlane, nie opałowe - pozostałość po wykonanym zakresie robót. Drewno to może w części przydać się również do wykończenia obiektu. Przedmiotowe pomieszczenie nie jest obiektem wolnostojącym lecz budowlą w całym kompleksie gospodarczym i faktycznie nigdy dla Strony roli garażu nie spełniało i spełniać nie będzie, gdyż samochody Strony z uwagi na zawilgocenie tego pomieszczenie stały i stoją lata na podwórku. To pomieszczenie "garażu" Skarżący użytkuje jako pomieszczenie gospodarcze, nie zaś jako garaż. Pozostałe pomieszczenia w tym kompleksie budynku gospodarczego, są w stanie surowym otwartym. Są to pomieszczenia do składowania narzędzi i materiałów budowlanych z budowy.

Zdaniem SKO z powyższego wynika, iż sporny budynek jest użytkowany przez Skarżącego już od kilku lat. W aktach znajduje się także opis techniczny budynku, decyzja o pozwoleniu na budowę, mapy sytuacyjne, plany zagospodarowania działki oraz rzuty fundamentów. Z przedmiotowej dokumentacji budowlanej wynika, iż sporny budynek niemieszkalny składa się z kilku pomieszczeń. Ponadto znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzną, potwierdza, iż przedmiotowe pomieszczenia spełniają cechy budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Kolegium podkreśliło, że budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w rozumieniu art. 3 pkt 1, 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332 z póżn. zm., dalej: Prawo budowlane), obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei budynkiem, w myśl w/w ustawy, jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dalej SKO odwołało się do art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kc).

Konkludując powyższą analizę Kolegium stwierdziło, iż aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące elementy:

• musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia,

• musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,

• musi posiadać fundament i dach,

• nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Sporny budynek spełnia wszystkie cechy budynku, stąd podlega opodatkowaniu.

Kolegium wskazało, iż z analizy regulacji art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż każdy obiekt budowlany można zaliczyć do wyłącznie do jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich w/w obiektów budowalnych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

Kolegium wyjaśniło także, iż w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków, z którego wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości znajduje się:

- budynek mieszkalny o powierzchni [...] m kw - [...],

- pozostałe budynku niemieszkalne o powierzchni o powierzchni [...] m kw, - [...].

Natomiast z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż działka o numerze [...], identyfikator działki; [...] obejmuje:

- tereny mieszkaniowe, symbol klasoużytku B, o powierzchni użytkowej [...] (powierzchnia działki [...]),

- grunty orne, symbol klasoużytku RV, o powierzchni użytkowej [...] (powierzchnia działki [...]).

W dalszej części uzasadnienia Kolegium odwołało się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

SKO podniosło, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie kwalifikacji budynków. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji są wiążące w postępowaniu podatkowym a organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1291/09, z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, z dnia 14 czerwca 2013 r., akt II OSK 2631/11, z dnia 26 czerwca 2013 r., II FSK 2043/11, z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 950/12, wyrok WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 22 września 2011 r., SA/Wr 342/11, wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 1998r., III SA 766/98 z 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00 oraz z dnia 4 stycznia 2011 r. I OSK 389/10, LEX nr 745227).

Ponadto ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Kolegium podzieliło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 86/11, zgodnie z którym wskazywany art. 194 § 3 O.p., wyłącznie starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Dowodu z ewidencji nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 O.p. z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985) i podzielane w literaturze (por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, baza LEX). Ponadto zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywołują skutek ex nunc tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc tj. z mocą wsteczną (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2009 r., II OSK 102/09, z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 950/12, z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2314/14, WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1260/14).

Konkludując powyższe Kolegium stwierdziło, iż okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, iż sporny obiekt był użytkowany przez Stronę od wielu lat, jak również wcześniej przez poprzedniego właściciela.

Kolegium podniosło, że powierzchnię oraz wysokość części przedmiotowego budynku niemieszkalnego (część garażowa) ustalono na podstawie pomiarów dokonanych podczas przeprowadzonej w dniu [...] roku kontroli, pomiary te są zbieżne z zapisami projektu budowalnego. Natomiast powierzchnia użytkowa pozostałych pomieszczeń tj. komórki i pralni została ustalona na podstawie zapisów projektu budowy budynku gospodarczego, co biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Kolegium uznaje za zasadne.

Końcowo Kolegium podkreśliło, iż w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Po 949/13, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1520/06; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., II OSK 625/05; wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2005 r., III SA/Wa 1835/04,), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2013, s. 312). Na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane - w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania - byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (tutaj - prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne Reasumując, Strona wnosząc o "odrzucenie" w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, podniosła, że kilka lat temu otrzymała nakaz płatniczy w którym należny podatek naliczony został tylko od budynku mieszkalnego (bez spornego budynku gospodarczego - w stanie surowym otwartym) wraz z powierzchnią działki gruntu. Przyznała, że jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, lecz w stanie surowym otwartym (dowód: siedem zdjęć tego budynku wykonane w dniu 27 listopada 2018r.) Taki stan tego obiektu jest co najmniej od roku 1986, czyli od czasu gdy ojciec Strony przeszedł na emeryturę i brakło mu funduszy na dokończenie budowy. Skarżący jako siedemdziesięcioletni emeryt nie mam pieniędzy, ani zdrowia na budowlane zamknięcie tego obiektu, ani na jego wyburzenie. Ponadto budynek nie jest dopuszczony do użytkowania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. więc nie musiał bym nikogo informować o jego wyburzeniu. Prawnie ten obiekt budowlany nie istnieje.

Skarżący podkreślił, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za poprzednie lata Urząd Miejski w B. naliczał tylko za areał gruntowy i budynek mieszkalny. Sporny budynek gospodarczy - w stanie surowym otwartym - nie był w tych rozliczeniach uwzględniany.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 23 maja 2019r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz przedłożył załącznik do protokołu rozprawy. Podkreślił, że sporny budynek jest zadaszony. W obiekcie tym znajdują się maszyny i narzędzia potrzebne do budowy oraz materiały związane z wykończeniem wnętrz, które się znajdują tam od wielu lat. Skarżący podniósł, że za lata wcześniejsze toczą się postępowania podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości dotyczące również spornego budynku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. w części dotyczącej "pozostałych budynków lub ich części", dalej: sporny budynek). Rozstrzygnięcie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018r. wymaga jednak w pierwszej kolejności przesądzenia czy w odniesieniu do spornego budynku nastąpiło rozpoczęcie użytkowania skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Podkreślić także należy, z uwagi na podatkowy charakter sprawy, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnosi się wyłącznie do przepisów prawa materialnego i procesowego mających w sprawie zastosowanie tj. przede wszystkim Ordynacji podatkowej i u.p.o.l. Kontroli Sądu nie podlega respektowanie przez Stronę przepisów Prawa budowlanego w odniesieniu do spornego budynku.

4.4. Na wstępie wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania.

Kolegium wykonało ciążący na organie podatkowym i wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z powołanymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia potwierdzają respektowanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

4.5. Rozważając sporne zagadnienie wskazać przyjdzie, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że okolicznościami istotnymi, z perspektywy powstania obowiązku podatkowego, warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu, jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli). Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części (por. wyrok

WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Gd 298/18, LEX nr 2502412).

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że wg przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, s. 236 i n.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Warszawa 2009, s. 178 i n.). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z tym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd aprobuje stanowisko SKO, zgodnie z którym, aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące elementy: 1) być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia, 2) wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, 3) musi posiadać fundament i dach, 4) nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Zdaniem Sądu zasadnie SKO przyjęło, że sporny budynek spełnia wszystkie ww cechy, a zatem uznać go należy za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym - obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dokonaną kwalifikację potwierdzają: opis techniczny budynku, decyzja o pozwoleniu na budowę, mapy sytuacyjne, plany zagospodarowania działki, rzuty fundamentów oraz kartoteki budynku. Okoliczności te potwierdza sam Skarżący. Odpowiadając na rozprawie w dniu 23 maja 2019r. na pytanie Sądu, wskazał, iż sporny budynek jest zadaszony.

Dalej wskazać należy, że prawidłowo SKO przyjęło, że w odniesieniu do spornego budynku obowiązek podatkowy powstał w związku z jego użytkowaniem. Co prawda organy nie wskazały dokładnej daty powstania obowiązku podatkowego, to jednak w ocenie Sądu, uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporny budynek użytkowany był przez wiele lat, nie tylko przez Skarżącego, ale także jego poprzedniego właściciela, ojca Strony, który garażował w nim [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień 1 stycznia 2018r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości istniał z uwagi na fakt użytkowania spornego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem.

Sąd podziela stanowisko SKO, mające wsparcie w orzecznictwie, że pojęcie "użytkowania" odnosić należy do stanu faktycznego należy rozumieć jako faktyczny.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. pisma Strony z dnia 26 lutego 20017 r., w którym wskazała, iż całość zabudowań gospodarczych poza budynkiem jest nie wykończona i ma charakter piwnic, pomieszczeń gospodarczych, a do 1990 roku garażował w nim swojego [...] ojciec Strony. Obecnie jest to typowe pomieszczenie gospodarcze. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. w ustalono, iż budynek będący przedmiotem kontroli to budynek murowany, posiadający bramę wjazdową, ma powierzchnię [...] m kw i wysokość 3 metry. Podobnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. stwierdzono, iż na terenie nieruchomości znajduje się budynek murowany, w którym Strona przetrzymuje drewno opałowe i narzędzia. Z pisma Strony z dnia 5 kwietnia 2007 r. wynika, iż w murach tego niewykończonego budynku gospodarczego, który jest w stanie surowym otwartym podatnik przechowuje narzędzia mogące służyć do dalszej budowy lub wyburzenia tego "nieopodatkowanego" obiektu. Przechowuje tam drewno budowlane, które może w części przydać się również do wykończenia obiektu. Skarżący użytkuje jako pomieszczenie gospodarcze, nie zaś jako garaż. Pozostałe pomieszczenia w tym kompleksie budynku gospodarczego, są w stanie surowym otwartym. Są to po prostu pomieszczenia do składowania narzędzi i materiałów budowlanych z budowy. Stanowisko Kolegium potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy: wypis z kartoteki budynków. Faktyczne użytkowanie potwierdził sam Skarżący na rozprawie w dniu 23 maja 2019r., stwierdzając, że przechowuje tam maszyny, narzędzia potrzebne do budowy oraz materiały związane z wykończeniem wnętrz.

Sąd podziela stanowisko SKO znajdujące odzwierciedlenie chociażby w przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie, odnoszące się do mocy dowodowej danych wynikających z ewidencji gruntów, aczkolwiek zagadnienie to nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia.

4.7. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje podnoszona przez Skarżącego, zarówno na etapie postepowania podatkowego jak i sądowo-administracyjnego, okoliczność, iż sporny budynek nie został dopuszczony do użytkowania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B., a zatem prawnie nie istnieje.

Niedopuszczenie do użytkowania spornego budynku przez właściwe w sprawie organy nie oznacza niedopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego budynku. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05; wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2013, s. 312). Na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane – w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania – byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (tutaj – prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014r., III SA/Po 949/13).

Powołane w wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.