Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 569/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], zaskarżoną w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r., którą organ ten określił Sp. z o.o. "A" z siedzibą w D. (zwaną dalej Spółką A) za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce A przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. ustalono między innymi, że podatnik ten w grudniu 2002 r. obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P.H.U. B B. L. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Przedmiot sprzedaży określono na fakturze jako "prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży - poszukiwanie kontrahentów [...]". Wartość wynikającą z przedmiotowej faktury Spółka A uznała również za koszt uzyskania przychodów w grudniu 2002 r.

Z zebranych wówczas dokumentów wynikał następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. została zawarta umowa handlowa o współpracy pomiędzy Spółką A - Zleceniodawcą a P.H.U. B B. L.- Zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było pozyskiwanie nowych dostawców i odbiorców przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy w branży handlu paliwami płynnymi i ich pochodnymi. Zgodnie z tą umową Zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości od [...] do [...] zł od każdej tony zakupionego i sprzedanego przez Zleceniodawcę produktu paliwowego w terminie do [...]r. (§ 7 umowy). Ponadto w dniu [...] r. powyższe podmioty zawarły umowę agencyjną, której przedmiotem było również pozyskiwanie dla Spółki A bądź dla innych wskazanych przez nią odbiorców możliwości zakupu komponentu oleju opałowego ciężkiego w ilości [...] ton.

W oparciu o te umowy firma P.H.U. B B. L. wystawiła nie tylko wymienioną wcześniej fakturę Nr [...] z dnia [...] r. ale również fakturę Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i kwotą podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w przedmiocie "prowizji za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży towaru handlowego: oleju ciężkiego w ilości-[...] zł. pomiędzy C sp. z o.o. w W. i D S.A. w T.". Do faktury Nr [...] z dnia [...] r. firma P.H.U. B B.L. wystawiła notę korygującą z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącą korekty treści przedmiotu tej faktury. Nowy zapis faktury miał następujące brzmienie: "Prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych: oleju ciężkiego w ilości - [...] ton pomiędzy C sp. z o.o. w W. i D S.A. w T. oraz prod. paliw dla innych odbiorców i dostawców, zgodnie z umową handlową". Ustalono też, że wartość wynikającą z tej faktury Spółka A uznała za koszt uzyskania przychodów w październiku 2002 r.

Do prowadzonego postępowania kontrolnego włączono również dokumenty zgromadzone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2002 r., a mianowicie:

1/ protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie P.H.U. B B. L.,

2/ protokoły z kontroli sprawdzających przeprowadzonych przez organy podatkowe u kontrahentów Spółki A w zakresie ustaleń dotyczących nawiązania współpracy handlowej m.in. z podmiotami takimi jak;

- C sp. z o.o. z siedzibą w W.

- E sp. z o.o. z siedzibą w M.,

- "F" S.A. z siedzibą w W.,

- "G" Z. R. i Wspólnicy Sp. Jawna z siedzibą w P.,

- Handel Hurtowy i Detaliczny "H" P.K. z P.,

- I Sp. z o.o. z siedzibą w S.,

- Firma Handlowa "J" B. M. B. z T.,

- Przedsiębiorstwo Prywatne "K" W.S. z K.,

- L L.T.D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- "M" Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

3/ wyjaśnienia z dnia [...] r. członka Zarządu Spółki A S.B. na okoliczność potwierdzenia wykonania usługi pośrednictwa udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] r.,

4/ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D S.A. w T. z załącznikami,

5/ pismo Spółki A z dnia [...] r. skierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotyczące transakcji handlowych pomiędzy C Sp. z o.o. i D S.A. w T.

Dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną jej wydania powołano między innymi art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2 i 3a i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.). W oparciu o ustalenia powyższych kontroli oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadzono następujące wnioski:

- podstawą naliczenia prowizji zarówno na fakturze z [...] r. Nr [...] jak i na spornej fakturze z dnia [...] r. Nr [...] - wystawionych przez P.H.U. B była wartość netto mieszanki [...] oraz w przypadku faktury z dnia [...] r. Nr [...] również wartość netto sprzedaży oleju ciężkiego,

- produkcję mieszanki [...] Spółka A rozpoczęła w lipcu 2002 r.,

- do podstawy ustalenia prowizji przyjęta została łączna wartość netto sprzedaży

dokonanej w 2002 r. tj.

a/ od lipca do października 2002 r.- dot. faktury z dnia [...] r. Nr [...],

b/ od lipca do grudnia 2002 r. - dot. faktury z dnia [...] r. Nr [...],

- Spółka A została dwukrotnie obciążona prowizją za sprzedaż mieszanki [...] dokonaną w okresie: lipiec- październik 2002 r.

- kontrahenci: "E" Sp. z o.o., Firma Handlowa J B.M.-B., Handel Hurtowy i Detaliczny "H" P.K., Przedsiębiorstwo Prywatne "K" W.S., jako nabywcy mieszanki [...] nie potwierdzili pośrednictwa P.H.U. B B.L. w nawiązaniu kontaktów handlowych.

Konsekwencją tego było stwierdzenie organu, że brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. Nr [...] z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5a Rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W związku z tym ustalono dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z tego samego dnia organ kontroli skarbowej określił Spółce A także zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] – [...] r. w kwocie [...] zł nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków na poczet prowizji wymienionych w wyżej opisanych fakturach wystawionych przez P.H.U. B B. L..

W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka A zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1/ sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym,

2/ nie zebranie całościowego materiału dowodowego celem poczynienia właściwych ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się z organem kontroli skarbowej, że nie miała miejsca usługa pośrednictwa ze strony P.H.U. B w stosunku do określonych firm oraz że obrót w sprzedaży paliwa w okresie VI-XII 2002 r. mógł być osiągnięty przez nowo powstałą Spółkę A bez korzystania z usług pośrednictwa. Zarzucono następujące uchybienia:

- nie precyzyjne zadawanie pytań przez urzędy skarbowe poszczególnym kontrahentom (dotyczy firmy P.H.U. B oraz firmy "E" w M.),

- niewiarygodność zeznań kontrolowanych firm: J i I oraz K.

Ponadto strona wniosła o przesłuchanie A. M. członka zarządu firmy "E" i K.. członka Zarządu Spółki A.

Nie zgodzono się z ustaleniem, że o pozyskaniu odbiorcy ma świadczyć odbycie przez B. L. rozmów z odbiorcą. Strona zauważyła, że już samo przekazanie telefonów, adresów w formie pisemnej, zgodnie z § 2 umowy, stanowi spełnienie wymogów umowy. Podkreśliła, iż kontaktów handlowych nie mogli ujawniać przejęci pracownicy bez wiedzy B. L., gdyż stanowiłoby to naruszenie tajemnicy handlowej. Wymieniono nazwiska i adresy osób (M.B. i M.K.), które w Spółce A zajmowały się obrotem paliw a przedtem były pracownikami w firmie B. Strona wniosła o przesłuchanie tych osób na okoliczność z jakich źródeł uzyskały informację na temat kontaktów handlowych np. z firmą H P.K., a w załączeniu do odwołania przedstawiła schemat organizacyjny i "etatyzację" Spółki A.

Zarzucono również, iż nie został przesłuchany B.L.(właściciel P.H.U. B) na okoliczność swojego pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży paliwa oraz w celu konfrontacji z zeznaniami przedstawicieli firm.

Ponadto podniesiono, iż zaznania i dokumenty do kontroli skarbowej składał S. B. Natomiast nie przesłuchano w trakcie kontroli skarbowej drugiego członka Zarządu K. P.. Strona zwróciła uwagę, iż organ kontroli skarbowej w przypadku firmy M uznał działanie S.B. jako działanie przedstawiciela firmy B, natomiast przy uzyskiwaniu informacji z innych firm odmówił jego udziału jako przedstawiciela firmy B. Strona wyjaśniła, że S. B. pracuje jako główny księgowy w firmie B oraz jest jednocześnie nieetatowym członkiem zarządu Spółki A.

W końcowej części odwołania strona poinformowała, iż zapoznała się z wyliczeniami przedstawionymi w decyzji i stwierdziła, że faktura Nr [...] dotyczyła prowizji za olej ciężki natomiast faktura nr [...] dotyczyła mieszanki [...] za okres od VII do XII 2002 r. Zdaniem odwołującej się powyższe wynika z materiałów będących w posiadaniu Spółki A, gdyż przedłożone przez S.B. materiały do kontroli były przygotowane przez pracowników firmy B. Stąd wyniknęły różnice w ustaleniach i nie można mówić w tej sytuacji o podwójnym obciążeniu Spółki za te same czynności.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] r. strona wniosła dodatkowe wyjaśnienia i zgłosiła zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego.

W piśmie tym wskazała, że w ogóle nie zostało uwzględnione oświadczenie wykonawcy usługi P.H.U. B B.L., który w sposób wyraźny i przejrzysty wyjaśnił kto i w jaki sposób wykonał usługę i że bez znaczenia pozostały pisma P.H.U. B określające dane każdego kontrahenta.

Strona wystąpiła również z wnioskiem dowodowym o ponowne przesłuchanie przedstawicieli firmy "E". W szczególności zwróciła uwagę m.in. na fakt, iż w kontrakcie handlowym przesłanym przez P.H.U. B widnieje jako osoba zajmująca się handlem w Spółce "E" D. O. - Prezes Spółki, wszelkie transakcje handlowe ze Spółką "E" były kierowane i uzgadniane przez D. O., tymczasem jako wiarygodną informacje w przedmiotowej sprawie przyjęto odpowiedź telefoniczną Wiceprezesa A.M.. Ponadto strona podniosła, że organ niewłaściwie zinterpretował oświadczenie przedstawiciela tej firmy.

Strona nadmieniła również, że krzywdzące dla niej jest zinterpretowanie na niekorzyść podatnika oświadczenia jednego z jej odbiorców tj. właściciela firmy "K" który oświadczył, iż nie pamięta zdarzenia sprzed dwóch lat.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów strony przedstawionych w złożonym odwołaniu decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, mając na względzie fakt, iż poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszelkie okoliczności towarzyszące poszczególnym dowodom, gdyż organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uznał, że wnioski strony dotyczące przesłuchania wskazanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] r. osób, a zwłaszcza członka Zarządu Spółki K. P. są zasadne.

W związku z tym przyjęto, że w trakcie ponownego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy należy przeanalizować wszystkie wyszczególnione przez stronę, zarówno w odwołaniu jak i piśmie z dnia [...] r., argumenty i zarzuty. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał się ponownie odnieść się do kwestii podwójnego obciążenia za te same czynności. .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesłuchano w imieniu strony K.P.(dnia [...] r.) oraz świadka A.M. (dnia [...] r.). Po piśmie strony z dnia [...] r., w którym oświadczono, że mimo prośby zawartej w odwołaniu nie przesłuchano "Pana S. z Firmy K, Pana L., Pana K. i Pani B." w dalszej części postępowania przesłuchano w charakterze świadków M. B. (dnia [...] r.) i M.K.(dnia [...] r.).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i ustalił z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości, co we wcześniejszej uchylonej decyzji.

Uwzględniając wskazówkami organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji zawarł rozważania nie tylko dotyczące czynności będących podstawą wystawienia faktury z dnia [...] r. Nr [...] ale również faktury z dnia [...] r. Nr [...]. Ustosunkował się także do przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków. Zaznaczył, że nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadka W.S., ponieważ uznał, że był on przesłuchiwany w tej sprawie dwukrotnie. Raz, jako właściciel firmy "K" dnia [...] r. kiedy stwierdził., że żadna osoba z firmy P.H.U. B nie uczestniczyła w nawiązaniu kontaktów ze Spółką A, a innym razem, jako pracownik Spółki "N" w dniu [...] r. oświadczył, że nie pamięta, czy firma P.H.U. B pośredniczyła w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy tą Spółka a Spółką A.

Odnośnie nie przesłuchania świadka B. L. wskazano, że wniosek ten nie został zaakceptowany, gdyż, zdaniem organu, źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy P.H.U. B B. L. w nawiązaniu kontaktów handlowych były wystawione i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktury, które w ocenie tego świadka potwierdzają fakt dokonania transakcji.

Według organu istotnym było to, że mimo, iż strony wymienione w wyżej wymienionych fakturach nie kwestionują wykonania pośrednictwa powołując się na telefoniczne wskazywanie kontrahentów, faksy, sporządzane listy dostawców i odbiorców związanych z rynkiem paliwowych, to nie wszyscy kontrahenci wskazywani na przedmiotowych listach potwierdzili istnienie takiego pośrednictwa. W efekcie uznano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wskazało na niewiarygodność transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką A, a firmą P.H.U. B B. L. O pozorności transakcji miały świadczyć:

- dowody z przesłuchań kontrahentów Spółki A,

- podstawy ustalenia wartości usługi, poprzez dwukrotne obciążenie prowizją za pośrednictwo przy sprzedaży dokonanej w miesiącach lipiec-październik 2002 r. oraz obciążenie prowizją od sprzedaży niedokonanej w czerwcu 2002 r.,

- dokumenty sygnowane przez P.H.U. B wykazujące kontrahentów, którzy takiego pośrednictwa nie potwierdzają.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji;

1/ sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym,

2/ nie zebranie całościowego materiału dowodowego celem poczynienia właściwych ustaleń faktycznych poprzez między innymi przesłuchanie B.L.,

3/ naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów, tj. art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wskazało na pozorność transakcji pomiędzy P.H.U. B a Spółką A. W wywodach swoich zwrócił uwagę na dwanaście szczegółowych kwestii związanych z:

- występowaniem S. B. w imieniu Spółki A i jako głównego księgowego firmy P.H.U. B,

- udziałem B.L. w kontaktach z firmą I,

- kwestionowaniem wiarygodności zeznań W. S.,

- brakiem transakcji z firmą J,

- wiarygodnymi zeznaniami A.M. przedstawiciela Spółki "E",

- spełnieniem wymogów umowy pośrednictwa nie tylko poprzez rozmowy z odbiorcą ale także przekazywaniem namiarów (telefonów, adresów w formie pisemnej),

- zeznaniami M. B. i K. P., z których wynika, że B.L. pośredniczył w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką A a wszystkimi odbiorcami i dostawcami towarów,

- wystawieniem noty korygującej do faktury z dnia [...] r. Nr [...],

- tym, że B.L. i firma P.H.U. B to ten sam podmiot,

- brakiem zapisów w umowie, że strona ma brać osobisty udział w pozyskiwaniu kontrahentów oraz że ma uczestniczyć w negocjacjach, a także

- ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy nie obowiązujące w chwili orzekania przez organ.

Organ odwoławczy rozpatrując to odwołanie wydał dnia [...] r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do powyższych kwestii podniesionych w odwołaniu organ ten generalnie uznał, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowa faktura z dnia [...] r. Nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia w grudniu 2002 r. podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony w kwocie [...] zł.

W kwestii nie przesłuchania świadka B. L. uznano, że źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy P.H.U. B B.L. w nawiązaniu kontaktów handlowych są wystawione i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które w ocenie B.L. potwierdzają fakt dokonania transakcji. Według organu w przedmiotowej sprawie istotną rolę pełnią dowody z przesłuchań świadków pośrednio uczestniczących w realizacji zawartej umowy, a brak powiązań świadków z powyższymi podmiotami wpływa na obiektywność ich zeznań.

Jako podstawę prawną powołano jeszcze raz za organem pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. i art. 19 ust. 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. uznając, że od strony materialnej usługa nie została wykonana w stopniu zafakturowanym. Jeśli chodzi o wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy podał inną podstawę prawną a mianowicie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) w związku z uchwałą NSA z dnia 13.09.2005 r. sygn. akt I FSK 424/05.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa polegające na:

1/ nie zebraniu materiału dowodowego celem poczynienia właściwych ustaleń faktycznych między innymi poprzez nie przesłuchanie B. L. jak i D.O. oraz nie wyjaśnienie powstałych sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków i zebranych dokumentów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, czyli art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 z późn. zm., zwaną dalej O.p.),

2/ sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz

3/ naruszenie art. 217 Konstytucji i VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona zwróciła uwagę na te same sprzeczności występujące w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Uznano za konieczne przesłuchanie dodatkowo sekretarki Spółki A H.R. na okoliczność udziału B. L. w kontaktach skarżącej z firmą "K" W.S.. W szczególności podkreślono też, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował zeznań świadków z materiałami posiadanymi przez skarżącą oraz stwierdzono, że jeśli uznano, że pozyskiwanie kontrahentów odbywało się bez pośrednictwa B. L., to powinno się wskazać jak dochodziło do zawarcia transakcji, czy skarżąca składała ogłoszenia prasowe, reklamowała się na targach lub w inny sposób, jak uzyskiwała numery telefonów komórkowych określonych pracowników kontrahentów, które nie są nigdzie publikowane.

Ponadto wskazano, że zgodnie z orzecznictwem, jeśli organ kwestionuje umowę, to powinien przesłuchać obie strony umowy, a nie ograniczyć się do dowodów pośrednich i dla ustalenia, czy ma miejsce pozorność umowy konieczne jest ustalenie, czy jedna strona za wiedzą i zgodą drugiej strony świadomie składała fałszywe oświadczenie. Zdaniem skarżącej, jeśli przyjmujący oświadczenie nie wie o tym, to nie ma mowy o pozorności.

Odnosząc się do wskazówek organu odwoławczego przy uchylaniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zauważono, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do nich, gdyż nie przesłuchał B.L. i D.O., a pozostałym świadkom nie zadano odpowiedniego pytania. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem organów, że odmowa przesłuchania B. L. ze względu na istniejące dokumenty jest wystarczająca. Pełnomocnik wskazał na stwierdzenia odwołania i pisma z dnia [...] r., że zeznania B.L. są konieczne do skonfrontowania zeznań świadków kontrahentów Spółki A.

W końcu zauważono, że w podobnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. (faktura Nr [...]) organ odwoławczy uznał podobne argumenty podatnika i uchylił decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako dowód dołączono kserokopię tej decyzji z dnia [...] r.

Odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uznano, że obecna konstrukcja sankcji w podatku od towarów i usług powoduje rozszerzenie w krajowym ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach. Według pełnomocnika "dopuszczenie do powstania nierzetelności w deklaracjach" nie zostało wymienione w prawie wspólnotowym, co stanowi nieprawidłową implementację do prawa krajowego. Powołując się na orzecznictwo ETS zwrócono uwagę, że nie ma możliwości wprowadzania w prawie krajowym nowych nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych przedmiotów opodatkowania nawet w ramach środków specjalnych. Tak więc przepisy art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r. nie powinny być stosowane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, tak jak w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do poszczególnych zarzutów.

W sprawie nie przesłuchania świadka B. L. organ zauważył, że źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy P.H.U. B B. L. w nawiązaniu kontaktów handlowych są wystawione i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury, które w ocenie B. L. potwierdzają fakt dokonania transakcji. Według organu w przedmiotowej sprawie istotną rolę pełnią dowody z przesłuchań świadków pośrednio uczestniczących w realizacji zawartej umowy o współpracy pomiędzy Spółką A a P.H.U. B B. L.., a brak powiązań świadków z powyższymi podmiotami wpływa na obiektywność ich zeznań.

Zaznaczono też, że z protokołu przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli w firmie P.H.U. B B. L. między innymi w zakresie ustalenia charakteru pośrednictwa w sprzedaży oleju bazowego wynika, że firma ta działała w sektorze paliw płynnych od [...] r., posiadała szerokie kontakty handlowe wśród podmiotów tej branży; osobiste kontakty B.L. umożliwiały dokonywanie transakcji przez Spółkę A, która nie miała doświadczeń w branży petrochemicznej gdyż działała ona na rynku od [...] r. i w wyniku pomyślnie przeprowadzonej transakcji powstała umowa o współpracy, podpisana w dniu [...]r. dotycząca pozyskiwania przez zleceniobiorcę kontaktów w zakresie obrotu komponentami chemicznymi.

Natomiast odnośnie nie przesłuchania świadka D. O. (Prezesa Zarządu "E" Sp. z o.o.) organ zaznaczył, iż w trakcie przeprowadzania kontroli w firmie "E" osobą upoważnioną do jej reprezentowania był Wiceprezes Zarządu A. M., którego wyjaśnienia były jednym z dowodów w sprawie.

W sprawie zarzutu dotyczącego. nieprawidłowo powołanego w decyzji przepisu art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. organ odwoławczy zauważył, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną, jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Ponieważ treść obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest identyczna i nie przewiduje sytuacji, aby w zaistniałym stanie faktycznym odstąpić od stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ zastosował w tym zakresie przepisy (art. 109 ust. 4 ) aktualnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Wskazano przy tym, że wprawdzie w nowej ustawie nie ma przepisów przejściowych dotyczących tej kwestii ale uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 12.09.2005 r. (sygn. akt I FSK 424/05) orzeczono, że po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 obecnej ustawy. NSA stwierdził, że nie ma luki w przepisach. Uznanie, że jest inaczej, oznaczałoby naruszenie zasady równości.

W kwestii zarzutu dotyczącego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wydanej według pełnomocnika w podobnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2002 r. (faktura Nr [...] z dnia [...]r.), organ odwoławczy wyjaśnił, że w podstawie prawnej decyzji (załączonej do skargi) powołano między innymi § 48 ust. 4 pkt 5 lit "b" Rozporządzenia z 2002 r., z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki przypadek wystąpił w rozliczeniu za październik 2002 r. i w tym zakresie uchylono wyżej wymienioną decyzję. Organ zauważył, że w zaskarżonej decyzji za grudzień 2002 r. miał zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" Rozporządzenia z 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Po zapoznaniu się z treścią odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] r. zwrócił uwagę, że B. L. nie był uprawniony do wystawienia noty korygującej dotyczącej faktury Nr [...], gdyż nie był odbiorcą faktury a dodatkowo brak było podstaw prawnych do wystawiania takiego dokumentu i jako sprzeczna z prawem nie może być dowodem.

Ponadto powtórzono zarzut przesłuchania tylko jednej strony transakcji, a nie przesłuchania drugiej B. L., pomimo wcześniejszych wytycznych wynikających z decyzji organu odwoławczego. Wskazano też jeszcze raz na niektóre okoliczności świadczące o pośrednictwie B.L. prowadzącego działalność pod firmą P.H.U. B.

Jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to zwrócono uwagę na zdanie odrębne do uchwały NSA z dnia 12.09.2005 r. oraz fakt, że WSA w Łodzi wystąpił do ETS z pytaniem prejudycjalnym w podobnej sprawie, gdzie zarzucono naruszenie zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania, jako środka specjalnego. Podkreślono, ze tutejszy Sąd w innych sprawach zawieszał postępowanie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia tego pytania.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika zawartych w powyższym piśmie stwierdził, ze pismo to nie wnosi nic nowego do sprawy i w efekcie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie dnia 22 września pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że zaskarżoną decyzją naruszono art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczeń. Za organ odwoławczy nikt się nie stawił, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta winna wystąpić niezależnie od tego, czy strona w tym zakresie złożyła stosowne zarzuty, czy nie, gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) bierze z urzędu pod uwagę wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów.

Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Realizacja zasady ogólnej tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie. Z art. 122 i art. 187 §1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek. Od tej reguły można odstąpić tylko w razie, gdy tak stanowi przepis szczególny.

Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Strona działając w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty potwierdzające wystąpienie określonych okoliczności i dowody, które jej zdaniem mogłyby to udowodnić lub uwiarygodnić. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony, a wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie istnienia podstaw do zastosowania przepisów materialnych jakimi są art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli w grudniu 2002 r. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), a kwota podatku naliczonego winna być określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2). Tym samym istotnym jest aby faktura zawierająca kwotę podatku naliczonego potwierdzała czynności dokonane polegające na nabyciu towarów lub wykonaniu usług. Wyżej wymieniony przepis wykonawczy wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. nawet wprost wskazywał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią między innymi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ramach tak nakreślonego zakresu normatywnego organy prowadziły postępowanie dowodowe, jeśli chodzi o ustalenie, czy firma P.H.U. B B. L. wykonała usługę opisaną w fakturze z dnia [...] r. Nr [...] jako "prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży - poszukiwanie kontrahentów [...]" w ramach zawartych umów z dnia [...] i [...] r. między tymi stronami. Wprawdzie przedmiotem postępowania była też wcześniejsza faktura z dnia [...] r. Nr [...] ale dotyczyła ona innego okresu rozliczeniowego i innych czynności a mianowicie "prowizji za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży towaru handlowego: oleju ciężkiego w ilości-[...] zł. pomiędzy C sp. z o.o. w W. i D S.A. w T.".

Organy w toku postępowania powołując się na powyższe przepisy materialne zmierzały do ustalenia, czy usługa została wykonana, a nie czy kwota wynikająca z faktury jest zgodna ze stanem faktycznym stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b Rozporządzenia z 2002 r. Nawet organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2002 r. wydana na podstawie ostatnio powołanego przepisu.

Bez wątpienia ważnym dowodem potwierdzającym wykonanie tej usługi lub nie jest dowód z przesłuchania stron umowy w szczególności ich wykonawcy B.L. właściciela firmy P.H.U. B oraz wyjaśnień ewentualnie przesłuchań jako świadków tych kontrahentów skarżącej w kontaktach, z którymi pośredniczył wykonawca. Szczegółowe przesłuchanie świadka B. L., jeśli chodzi o przebieg tych kontaktów i umożliwienie stronie zadawania pytań w tym zakresie oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości poprzez dalsze postępowanie dowodowe pozwoliłoby w sposób wszechstronny wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Przy ocenie dowodów zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

W sprawie został zebrany określony materiał dowodowy. Organ kontroli skarbowej działał w tym zakresie nie tylko z urzędu ale także przeprowadzał dowody zawnioskowane przez stronę. Organ odwoławczy uchylając raz decyzję organu pierwszej instancji uznał, że wnioski strony dotyczące przesłuchania wskazanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] r. osób, a zwłaszcza członka Zarządu Spółki K. P. są zasadne. W odwołaniu z dnia [...] r. strona właśnie zarzuciła, iż nie został przesłuchany B.L. na okoliczność swojego pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży paliwa oraz w celu konfrontacji z zeznaniami przedstawicieli firm. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy świadek ten nie został przesłuchany. Wyjaśniając w trybie art. 188 O.p., dlaczego organ nie uwzględnił tego żądania, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ wskazał jedynie, że według niego źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy P.H.U. B B.L. w nawiązaniu kontaktów handlowych były wystawione i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktury, które w ocenie tego świadka potwierdzają fakt dokonania transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zgodził się z organem pierwszej instancji zaznaczając, że źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy P.H.U. B B.L. w nawiązaniu kontaktów handlowych są wystawione i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które w ocenie B. L. potwierdzają fakt dokonania transakcji. Według organu w przedmiotowej sprawie istotną rolę jednak pełnią dowody z przesłuchań świadków pośrednio uczestniczących w realizacji zawartej umowy, a brak powiązań świadków z powyższymi podmiotami wpływa na obiektywność ich zeznań. Dokonując oceny tych stwierdzeń w świetle art. 188 O.p. należy uznać, że odmowa uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka nie znajduje podstaw. Jak się przyjmuje w orzecznictwie zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów (zob. wyrok NSA z 22.11.2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170). Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Ponadto w ramach swobodnej oceny dowodów organ władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

Przeprowadzenie tego bezpośredniego dowodu z przesłuchań świadka pozwoli skonfrontować wnioski z niego wynikające z ustaleniami wynikającymi z innych dowodów, co może prowadzić do konieczności dopuszczenia następnych dowodów uzupełniających lub weryfikujących poprzednie. Dopiero tak całościowo zebrany materiał dowodowy (art. 122, art. 187, art. 188 O.p.) podlegałby swobodnej ocenie organu pierwszej i drugiej instancji (art. 191 O.p.), a po wniesieniu skargi ocena ta poddana byłaby kontroli sądowej, czy nie zostały przekroczonej jej granice. W przedmiotowej sprawie Sąd nie może dokonać takiej oceny w ramach szczegółowych zarzutów, gdy organy nie zebrały całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zasady był zarzut skargi nie zebrania materiału dowodowego celem poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. W związku z tym pozostałe zarzuty dotyczące wykonania usługi szczegółowo uzasadnione, a mianowicie nie wyjaśnienia powstałych sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków i zebranych dokumentów, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczności ustaleń z zebranym materiałem dowodowym należy uznać za przedwczesne, z powodu nie zebrania całego materiału dowodowego.

Natomiast jeśli chodzi o podstawę prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to organ odwoławczy powołując art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie naruszył ani krajowego ani wspólnotowego prawa. Chociaż, należy zaznaczyć, że samo ustalenie tych należności jest uzależnione od wymiaru zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy grudnia 2002 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.05.2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa nawet analizując wprost zarzuty skarżącej.

Po pierwsze pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r., jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

Po drugie, Sąd doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 i § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.