Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 293/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 128, art. 129
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 marca 2022r., nr 2801-IOV.4103.37.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 10 czerwca 2021 r., wydaną w stosunku do M. T. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za miesiące od lutego do września 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: - luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r.

Organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. A., (dalej jako spółka), dokumentujących nabycie części samochodowych do pojazdów marki [...] na łączna kwotę netto 726.549,04 zł i podatek VAT 167.106,28 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że ww. faktury wystawione przez Spółkę na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Strona nie dokonała nabyć części samochodowych od ww. Spółki, a faktycznymi nabywcami części samochodowych od Spółki byli obywatele ukraińscy. Organ wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona dokonując transakcji zakupu części samochodowych na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorców, a nawet wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zawierane transakcje służą oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że ww. faktury VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako ustawa VAT).

Ponadto organ zakwestionował zastosowanie przez podatnika stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do sprzedanych obywatelom ukraińskim części samochodowych (65 transakcji). Na podstawie informacji udzielonych przez organy celne, ustalił, że ww. obywatele ukraińscy nie wszczęli procedury zwrotu VAT. Dokumenty Tax Free wystawione przez firmę strony, jak i dane obywateli ukraińskich nie zostały odnalezione w rejestrach Granicznego Urzędu Celnego. Organ stwierdził, że skoro wywóz części samochodowych przez ww. obywateli ukraińskich poza granice Unii Europejskiej na przejściu ukraińsko-węgierskim w [...] nie został potwierdzony, do sprzedaży ww. towarów nie można zastosować procedury Tax Free oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W związku z powyższym organ I instancji w miesiącach od lutego do września 2017 r. stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Organ stwierdził również, że strona nie dokonała we wrześniu 2017 r. rozliczenia zakupu reklamy na rynku lwowskim na podstawie rachunków nr [...] i nr [...] z 04.09.2017 r. na łączną wartość netto 821,05 zł i podatek VAT 188,84 zł (w przeliczeniu na polskie złote).

Decyzją z 29 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie

(dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ I instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka oraz zastosowanie przez stronę procedury Tax Free i stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy sprzedaży części samochodowych na rzecz podróżnych z Ukrainy. W opinii Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że strona nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

W dalszej kolejności powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), wskazano, że przytoczone przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, tj. czynnościami nie zorientowanymi na nadużycia podatkowe. Oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywiste] sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Dyrektor ocenił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że poza fakturami VAT i dokumentami WZ, KW i KP, nie ma żadnych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne transakcje zostały dokonane. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w ogóle nie miały miejsca dostawy części samochodowych udokumentowane 60 fakturami, na których jako wystawca widnieje Spółka. Spółka w miesiącach od lutego do września 2017 r. nie nabyła, ani nie dokonała dostawy jakichkolwiek towarów. Nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem jak właściciel. Był to podmiot, którego dane zostały wykorzystane na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z przesłuchiwanych pracowników strony (A. K. i J. P. - doradcy klienta, B. B. - przedstawiciel handlowy) nie potwierdził handlu częściami samochodowymi.

W trakcie przesłuchania zeznali, że nigdy nie widzieli w siedzibie firmy strony części samochodowych do pojazdów marki [...], jak również strona, nie zna R. G. - Prezesa Zarządu Spółki. Wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie powołują się na osobę A. B. w kontaktach związanych z zakupem i sprzedażą części samochodowych. Nigdy nie widzieli części samochodowych do pojazdów marki [...] na terenie firmy strony i według ich wiedzy towar nie był tam przechowywany. Co prawda M. D. – główna księgowa w firmie strony wyjaśniła, że towar trafiał do firmy strony. Jednakże uznano te wyjaśnienia za niewiarygodne. Nieprawdopodobne jest bowiem, żeby towar widziała osoba zajmująca się w firmie kadrami, płacami oraz rozliczeniami podatkowymi, a pracownicy zajmujący się handlem i sporządzaniem związanej z tym dokumentacji, nie. Ponadto z zeznań strony również wynika, że części samochodowe nie były dostarczane do jej firmy. Nikt nie odbierał i nie wydawał towaru będącego przedmiotem transakcji. Całość transakcji w rzeczywistości ograniczała się do wymiany dokumentów, tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free, pomiędzy A. B., a pracownikami strony. Pracownicy, zgodnie z przesyłanym przez A. B. instruktarzem zawierającym daty i dane osób, na które sprzedaż miała być dokonana, ewidencjonowali sprzedaż na kasie rejestrującej, wystawiali dokumenty związane z płatnością za towar oraz dokumenty Tax Free i przekazywali je A. B. A. B. odbierał również kwoty zwracanego na podstawie dokumentów Tax Free podatku VAT. A. B., który zdaniem pracowników strony występował w imieniu Spółki, również nie zna ani R. G., ani żadnej innej osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki. Według zeznań A. B. to klienci ukraińscy dokonywali zakupu od Spółki, a on pełnił jedynie funkcję kuriera/pośrednika w wymianie dokumentów pomiędzy stroną a obywatelami Ukrainy. A. B. wprost wskazał, że cały proceder był zaaranżowany przez obywateli Ukrainy, którzy cały czas byli w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez ww. Spółkę na rzecz strony.

Nadto w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności przez stronę nie stwierdzono ekspozycji części samochodowych marki [...]. Wprawdzie z wyjaśnień strony wynika, że części te sprowadzane były wyłącznie na indywidualne zamówienie klienta, jednakże pracownicy strony zgodnie zeznali, że nie składali, ani nie przyjmowali żadnych zamówień na części samochodowe do pojazdów marki [...]. Wszystko w powyższym zakresie było załatwiane przez A. B.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją z 30.10.2020 r., określił Spółce za miesiące od lutego do września 2017 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz strony. Organ stwierdził, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do września 2017 r. nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów, ani świadczenia usług. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak przedstawienia jakichkolwiek dokumentów źródłowych, organ nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń w podatku VAT w okresie od lutego do września 2017 r. Wobec powyższego ustaleń dokonał w oparciu o materiał dowodowy otrzymany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku, tj. protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności przez stronę, protokoły przesłuchania A. B. i pracowników strony, protokół kontroli przeprowadzonej u strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2017 r., rejestry sprzedaży Spółki przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Giżycku przez H. P. - księgową Spółki oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz strony. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz strony nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. puste faktury. Organ podkreślił, że w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego nie nawiązał kontaktu ze Spółką, ani osobą ja reprezentująca. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw oraz nabyć towarów i usług wykorzystywanych przez Spółką do wykonywania czynności opodatkowanych. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do września 2017 r. nie wykazała jakichkolwiek nabyć i dostaw towarów, pomimo wystawiania faktur sprzedaży w ww. okresie. Nie okazała też żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego, majątku czy poniesionych wydatków niezbędnych do wykonania dostaw towarów, w tym związanych z zatrudnianiem pracowników. Organ wskazał, że z zeznań pracowników strony wynikało, że nikt nie znał Prezesa Zarządu Spółki – R. G., Spółka znana była jedynie z nazwy widniejącej na przedstawianych dokumentach, nikt nie był w siedzibie Spółki, nikt nie widział towaru będącego przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a stroną. Ponadto niejasna była rola A. B. jako pośrednika pomiędzy Spółką a stroną, ponieważ jak wynika z jego zeznań, rolę tę pełnił na prośbę obywateli Ukrainy. A. B. osobiście nie znał Spółki, ani żadnej osoby ją reprezentującej. Ze zgodnych zeznań świadków wynika, że całość transakcji sprowadzała się jedynie do wymiany dokumentów pomiędzy A. B. a pracownikami strony. Ponadto z zeznań A. B. wynika, że cały proceder był zaaranżowany przez obywateli Ukrainy, którzy cały czas byli w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz strony.

Wobec powyższego organ określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych na rzecz strony faktur dokumentujących sprzedaż części samochodowych do pojazdów marki [...]. W związku z brakiem przedstawienia faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście stwierdził, że Spółka nie dokonała nabyć, które dałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wskazywana decyzja jest ostateczna.

Odnosząc się do okoliczności powołanych w odwołaniu, że strona miała kontakt ze Spółką, co potwierdza otrzymana wiadomość mailowa od Spółki i zeznania M. D., a pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście go nie mieli, Dyrektor stwierdził, że wskazywane okoliczności nie świadczą o niekompetencji pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz o braku woli, ze strony organów, dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych. Podkreślono, że oba podmioty działały ze sobą w porozumieniu w celu uniemożliwienia organom podatkowym wykrycia i udowodnienia dokonanego przez nie oszustwa podatkowego, dlatego nie tylko nie unikały kontaktu ze sobą, ale nawet współpracowały w tym celu. Z tego też powodu wystawca faktur wystrzegał się kontaktów z organami podatkowymi. Wskazano, że wyjaśnienia strony z których wynika, że współpraca z A. B. to klasyczna umowa pośrednictwa w sprzedaży i dlatego strona jako pośrednik nie przechowywała towaru z uwagi na niepotrzebny wzrost kosztów związanych z przewozem, magazynowaniem i jego wydawaniem, są niewiarygodne. Organ wyjaśnił, że Kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji umowy o pośrednictwo. Cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie współpraca ze Spółką sprowadzała się jedynie do przyjmowania faktur przedkładanych przez A. B. i wystawiania, zgodnie z instrukcją przesyłaną przez A. B. drogą mailową, dokumentów KW i KP oraz dokumentów sprzedażowych. Z zeznań strony i M. D. (głównej księgowej) wynika, że A. B. oferując współpracę ze Spółką wprost wskazał, że posiada dostawców i odbiorców części samochodowych. Strona, jako rzekomy pośrednik w handlu częściami samochodowymi, nie wykonała żadnej czynności charakterystycznej dla umowy pośrednictwa sprzedaży. Z wyjaśnień strony i zeznań pracowników zatrudnionych w jej firmie wynika, że ani strona, ani żaden z zatrudnionych w jej firmie pracowników, nie zajmowali się pozyskiwaniem klientów dla Spółki, nie oferowali klientom części samochodowych do pojazdów marki [...]. Strona nie miała żadnego wpływu na wysokość cen części samochodowych, jak również nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z rzekomo świadczoną usługą pośrednictwa sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że pracownicy zatrudnieni w firmie strony, na polecenie strony i zgodnie z instruktarzem przekazywanym przez A. B., jedynie przygotowywali dokumentację, która miała potwierdzać obrót częściami samochodowymi.

W ocenie Dyrektora ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie objętym postępowaniem nie miały miejsca dostawy części samochodowych na rzecz strony, a faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka wystawione na rzecz strony są tzw. pustymi fakturami (pustymi w ścisłym słowa znaczeniu), tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru.

Z przedłożonych przez stronę rejestrów sprzedaży wynika, że części samochodowe nabyte na podstawie faktur, na których jako wystawca widniej Spółka zostały przez stronę sprzedane obywatelom Ukrainy w systemie Tax Free. Do dostawy części samochodowych, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym, stosownie do art. 129 ustawy VAT zastosowano stawkę podatku w wysokości 0%. Sprzedaż ww. części samochodowych została zaewidencjonowana na kasach rejestrujących. Strona przedłożyła; paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż części samochodowych, dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione dla obywateli Ukrainy (zawierające m.in. podpis podróżnego, oświadczenie podróżnego potwierdzające otrzymanie zwrotu podatku, adnotację funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej potwierdzającą tożsamość podróżnego i wywóz towarów wymienionych w dokumencie poza terytorium Unii Europejskiej oraz stempel z przejścia granicznego) oraz dowody wypłaty zwrotu podatku podróżnym (na których widniały podpisy ukraińskich podróżnych). Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego powyższa dokumentacja została sporządzona przez pracowników firmy strony, zgodnie z przesyłanym przez A. B. instruktarzem zawierającym daty i dane osób, dla których sprzedaż miała być dokonana. Pracownicy Strony ewidencjonowali sprzedaż na kasie rejestrującej, wystawiali dokumenty związane z płatnością za towar i WZ oraz dokumenty Tax Free i przekazywali je A. B. A. B. odbierał również kwoty zwracanego na podstawie dokumentów Tax Free podatku VAT. Żaden z pracowników strony nigdy nie widział części samochodowych, jak również osób, na rzecz których przygotowywał dokumentację dotyczącą sprzedaży części samochodowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że żaden ze wskazanych przez stronę dokumentów nie może decydować o rzetelności transakcji zawieranych ze Spółką. Ww. dowodami udokumentowano bowiem zdarzenia, które nie miały miejsca. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie sprzedała stronie żadnego towaru, zaś strona nie dokonywała płatności za faktury, na których jako wystawca widniała Spółka oraz nie otrzymywała płatności za części samochodowe sprzedawane obywatelom Ukrainy. Towar w rzeczywistości nie trafiał do magazynów firmy strony, ani nie był w nich przechowywany. Mimo, że został wystawiony dokument WZ, części samochodowe, według zeznań A. B., cały czas znajdowały się w posiadaniu obywateli Ukrainy, których danych nie znał. Brak części samochodowych na stanie magazynowym firmy strony potwierdzili także pracownicy zatrudnieni w 2017 r. w firmie strony.

Do dostawy części samochodowych, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym strona zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%. W związku z tym, że istniały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności ww. transakcji i wywozu części samochodowych poza terytorium Unii Europejskiej, organy podatkowe wystąpiły do węgierskiej administracji celnej z wnioskiem o pomoc administracyjną dotyczącym sprawdzenia na węgiersko-ukraińskim przejściu granicznym wywozu towarów w procedurze Tax Free przez obywateli ukraińskich: A. I., S. Z. i K. O. Do wniosku załączono wystawione przez stronę kserokopie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych". Z informacji otrzymanych od węgierskiej administracji wynika, że na podstawie numerów paszportów oraz numeru identyfikacyjnego urzędu celnego wskazanego na przesłanych dokumentach przeszukano system rejestrujący zwroty VAT. Ustalono, że w 2017 r. obywatele ukraińscy: A. I., S. Z. i K. O. nie wszczęli procedury zwrotu VAT. Zatem Dyrektor ocenił, że towary wskazane na kopiach dokumentów załączonych do wniosku nie opuściły terytorium celnego Unii Europejskiej przez Graniczny Urząd Celny [...]. Wskazano również, że na przesłanych dokumentach widnieje dziesięć odbitek pieczęci z różnymi numerami seryjnymi. Pieczęcie z takimi samymi numerami seryjnymi zostały wydane funkcjonariuszom celnym Granicznego Urzędu Celnego [...]. Jednakże po porównaniu odbitek pieczęci dostępnych w rejestrach z odbitkami widniejącymi na przesłanych kopiach dokumentów, ustalono, że odbitki pieczęci nie zostały wykonane przez oryginalną pieczęć. Ponadto organ ustalił, że w Bazie Legitymowań Straży Granicznej nie odnotowano, aby ww. obywatele ukraińscy w okresie od 01.01.2017 r. do 30.09.2017 r. przekraczali granicę polsko[?]ukraińską.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 19.06.2017 r. wystawiono dokumenty "Zwrot \/AT dla podróżnych" dokumentujące sprzedaż na rzecz: K. H., M. T. i M. N., dokumentujących sprzedaż części samochodowych. Do dokumentów załączono paragony fiskalne i dowody wypłaty podatku VAT ww. podróżnym. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie wynika, że ww. osoby przekraczały granicę polsko-ukraińską na przejściu granicznym [...]. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu potwierdził, że dokumenty Tax Free o ww. numerach zostały zarejestrowane w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" w Oddziale Celnym w [...] w dniu 23.06.2017 r. W przypadku wszystkich trzech dokumentów potwierdzono wyprowadzenie towaru poza obszar UE.

Dyrektor nie podzielił jednak stanowiska Naczelnika, że transakcje sprzedaży na rzecz: K. H., M. T. i M. N. zostały rzeczywiście dokonane przez firmę strony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bowiem Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie dokonała żadnej dostawy części samochodowych na rzecz strony. Strona zaś zaprzecza jakoby miała dokonywać zakupu części samochodowych z innych źródeł. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż handel częściami samochodowymi nie należał do zakresu działalności strony i poza spornymi fakturami w ewidencji strony nie stwierdzono zdarzeń gospodarczych związanych z tym asortymentem. Organ odwoławczy uznał, że strona w ogóle nie nabywała części samochodowych do ich odsprzedaży, więc nie mogła ich sprzedać ww. osobom. Zatem wszystkie transakcje, w których według dokumentacji nabywcami towarów mieli być obywatele ukraińscy, gdzie przedmiotem sprzedaży miały być części samochodowe do pojazdów marki [...], nie miały w rzeczywistości miejsca.

W związku z tym organ odwoławczy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2017 r. pomniejszył wykazaną przez stronę w deklaracjach VAT-7 wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0% o wartość wszystkich transakcji sprzedaży na rzecz obywateli ukraińskich, gdzie przedmiotem były części samochodowe, do których strona zastosowała procedurę Tax Free.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że części samochodowych do pojazdów marki [...] nie było. Sposób w jaki doszło do nawiązania współpracy ze Spółką i procedura tej współpracy świadczą o tym, że strona miała pełną wiedzę o tym, że nie ma do czynienia z żadną sprzedażą oraz że godziła się na wystawianie dokumentacji w celu uzyskania przez inne osoby zwrotu podatku. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez stronę, wiedziała ona, że A. B. wybrał jej firmę z uwagi na lokalizację firmy w pobliżu przejścia granicznego oraz fakt, że firma strony miała możliwość wystawiania dokumentów w procedurze Tax Free. Całość transakcji w rzeczywistości ograniczała się do wymiany dokumentów, tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free, pomiędzy A. B., a pracownikami strony. Na polecenie strony pracownicy jej firmy, po otrzymaniu faktur zakupu części samochodowych wystawiali faktury systemowe i dowody KP, a następnie zgodnie z przesyłanym przez A. B. instruktarzem zawierającym daty i dane osób, na które sprzedaż miała być dokonana, ewidencjonowali sprzedaż na kasie rejestrującej, wystawiali dokumenty związane z płatnością za towar oraz dokumenty Tax Free i przekazywali je A. B., który odbierał również kwoty zwracanego na podstawie dokumentów Tax Free podatku VAT.

Powyższe świadczy, zdaniem Dyrektora, o tym, że strona z premedytacją uwikłała się w przestępczy proceder przepuszczania przez system księgowy swojej firmy dokumentów w celu wyłudzenia podatku. Korzyścią ekonomiczną strony w tym procederze była 5% prowizja związana z obrotem pustymi fakturami.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jedynie w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Stąd rozważania zawarte w odwołaniu odnośnie do tzw. dobrej wiary podatnika nie mogą, w opinii Dyrektora, odnieść zamierzonego skutku. Przy czym argumentacja organu I instancji w tym zakresie pozostaje bez wpływu na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Dyrektor nie podzielił stanowiska organu I instancji dotyczącego zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% i podatku \/AT z tytułu wykazanej sprzedaży części samochodowych na rzecz ww. obywateli ukraińskich. Podkreślono bowiem, że dokumenty mające potwierdzać sprzedaż na rzecz ww. obywateli ukraińskich, wystawiane przez firmę strony w okresie objętym niniejszą decyzją, nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Mimo wystawienia tych dokumentów (paragonów fiskalnych) nie zostały przez stronę wykonane czynności podlegające opodatkowaniu, dlatego podatek wynikający ze spornych paragonów nie może być ujęty w deklaracji podatkowej.

Dlatego organ odwoławczy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pomniejszył wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% i podatku z tytułu wykazanej rzekomej sprzedaży części samochodowych na rzecz ukraińskich podróżnych, które zostały zwiększone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Zatem w tym zakresie prawidłowe pozostają dane wykazane przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 128 i art. 129 ustawy VAT, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Przytaczając treść art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 4, 5, 6, 8 i 10, art. 128 ust. 1, 2, 3, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy VAT wskazał, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrotów podatku podróżnym, na podstawie ww. przepisów, mogą dokonywać, po spełnieniu warunków określonych w art. 127 dwie kategorie podmiotów: sprzedawcy uprawnieni do dokonywania zwrotów oraz podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu VAT podróżnym. Wymaga podkreślenia fakt, że sprzedawcy w przeciwieństwie do pośredników, mają prawo zwrotu wyłącznie w odniesieniu do towarów, które zostały przez nich sprzedane podróżnemu. Ograniczenie to jest oczywiste - nie ma powodu do tego, aby sprzedawcy zastępowali wyspecjalizowanych w zwrocie pośredników. Należy przy tym zauważyć, że podmioty pośredniczące w zwrocie \/AT podróżnym muszą spełnić bardziej rygorystyczne warunki w stosunku do sprzedawców zwracających podatek od towarów u nich nabytych. Dotyczy to zwłaszcza obowiązku wpłaty do budżetu kaucji gwarancyjnej w wysokości 5 min złotych.

W niniejszej sprawie strona de facto zwracała podatek od zakupów dokonywanych u innych niezidentyfikowanych sprzedawców, pomimo iż nie spełniała warunków z art. 127 ust. 8 ustawy VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 5% marży. Jako profesjonalista zajmujący się zwrotem VAT od zakupionych u niej przez podróżnych towarów, miała świadomość tego, że nie może dokonywać zwrotów VAT od towarów zakupionych w innej niż własna firmie. Pomimo tego zgodziła się na przepuszczanie przez swój system księgowy faktur od innego (i co się później okazało) nierzetelnego podmiotu. Nie była przy tym jak twierdzi pośrednikiem w sprzedaży towarów, gdyż faktycznie nie pośredniczyła pomiędzy kupującym a sprzedającym.

Jak wskazał Dyrektor nie został spełniony zatem podstawowy warunek do zastosowania procedury zwrotu podatku, tj., nie doszło w ogóle do zakupu części samochodowych do pojazdów marki [...] w firmie strony przez ukraińskich podróżnych. Ustalono bowiem, że w rzeczywistości nie miała miejsca dostawa tych towarów do firmy strony. Jak wynika z zeznań A. B. towar cały czas znajdował się w posiadaniu obywateli Ukrainy. Skoro strona nie nabyła tych towarów, nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz ww. podróżnych.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że strona nie dokonała we wrześniu 2017 r. rozliczenia zakupu reklamy na rynku lwowskim na podstawie rachunków z 04.09.2017 r. Organ opodatkował powyższy import usług stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Dyrektor zgodził się powyższymi z ustaleniami, natomiast strona nie kwestionowała w tym zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu rozbieżności kwotowej pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że w sentencji decyzji organ I instancji wskazał przysługujące stronie zgodnie z rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za każdy miesiąc objęty postępowaniem, w związku z określeniem ich w innej wysokości niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji. Natomiast na str. 37 decyzji wskazano różnicę pomiędzy kwotami dokonanego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2017 r., a kwotami zwrotu określonymi zaskarżoną decyzją.

Wskazanie przez podatnika, że potwierdzeniem transakcji pomiędzy Spółką i stroną jest fakt, że, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych na rzecz Strony faktur VAT świadczy o niezrozumieniu przez pełnomocnika strony uregulowania zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, że ww. Spółka wystawiła puste faktury na rzecz strony i dlatego właśnie obowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w zakresie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka, zdaniem organu odwoławczego, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Mając jednak na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Dyrektor dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., z uwzględnieniem wykazanych przez siebie nieprawidłowości, tj. pomniejszając, skorygowaną przez organ I instancji, wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% i podatku wynikającego z zakwestionowanych paragonów stwierdzających niedokonaną sprzedaż części samochodowych oraz pomniejszając wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy VAT, o zakwestionowane przez niego, transakcje sprzedaży części samochodowych na rzecz K. H., M. T. i M. N., co przedstawił szczegółowo w tabeli zawartej na str. 29-37 zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania to jest:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez zaniechanie - wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji - rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w ten sposób oparcia rozstrzygnięcia tylko o cześć dowodów wygodną dla organu odwoławczego i ich interpretacji na niekorzyść skarżącego bez wzięcia pod uwagę, że w czasie gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie od lutego do września 2017 r.) nabył od Spółki części samochodowe, które następnie zostały odsprzedane w ramach procedury Tax Free obywatelom Ukrainy, ww. spółka była zarejestrowana: (1) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (aż do 1 marca 2019 r.); (2) w rejestrze przedsiębiorców KRS (z którego wynikało, że posiada zarząd, adres siedziby); (3) nabycie i odsprzedaż towaru odbywała za pośrednictwem osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel ww. spółki, a więc doszło do celowego niedostrzeżenia, że w czasie gdy ww. transakcje były dokonywanie nie budziły one wątpliwości gdyż nie odbiegły od praktyki gospodarczej w innych podobnych transakcjach pośrednictwa w obrocie tego rodzaju towarem, a tym samym ani organ I czy też II instancji nie powinien ex post wymagać czynności sprawdzających czy kontrolnych wobec kontrahentów, których działalność w oparciu o powszechnie dostępne rejestry nie budziła wątpliwości ani też a priori wymagać zakładania przez podatnika pozorności transakcji na podstawie wiedzy do której nie miał on dostępu, co jednocześnie prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i należytego rozpatrzenia zarzutów odwołania, lecz jedynie do tego aby potwierdzić zasadność stanowiska organu I instancji zwłaszcza, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, które jego zdaniem ograniczały się do wymiany dokumentów tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free pomiędzy A. B. a pracownikami skarżącego.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy - Spółki, w tym zwłaszcza bezkrytycznego przyjęcia za wiarygodne oświadczenia prezesa ww. spółki R. G., że nie potwierdza on transakcji w zakresie sprzedaży części samochodowych, na które zostały wystawione przez reprezentowaną przez niego spółką faktury na rzecz skarżącego, a co z założenia ma potwierdzić świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym w ramach procedury Tax Free i nie działania w dobrej wierze, czemu m. in. służy wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłączenie tych okoliczności, które podważają prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym najlepiej świadczy zakwestionowanie transakcji sprzedaży części samochodowych na rzecz: K. H., M. T. i M. N., których wywóz został potwierdzony przez Oddział Celny w [...], czyli organ II instancji w ten sposób bezpośrednio podważył rzetelności potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych z p/wym. Oddziału Celnego w [...] wyprowadzenia towaru poza obszar UE.

- art. 121 § 1 O.p. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez niego prawa, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatników, zaś w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość interpretował i przyjmował jak udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu.

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i przyjęciu, iż wywóz części samochodowych poza granice UE na terytorium Ukrainy nie został potwierdzony, a zatem do ich sprzedaży nie można zastosować procedury Tax Free, w sytuacji gdy transakcje sprzedaży części samochodowych na rzecz K. H., M. T. i M. N. zostały potwierdzone przez funkcjonariuszy z Oddziału Celnego w [...] (nikt też nie podważył ich wiarygodności tych dokumentów), zaś dywagacje organu II instancji na temat tego, że "pieczęcie z takimi samymi numerami seryjnymi zostały wydane funkcjonariuszom celnym Granicznego Urzędu Celnego [...]. Jednakże po porównaniu odbitek pieczęci dostępnych w rejestrach z odbitkami widniejącymi na przesłanych kopiach dokumentów, ustalono, że odbitki nie zostały wykonane przez oryginalną pieczęć. Jest widoczna różnica przede wszystkim w formie stylizowanej laski merkuriusza na prawej krawędzi pieczęci'", czyli w znowu w oparciu o dane, do których nie miał i nie mógł mieć dostępu skarżący, mają wyłącznie na celu potwierdzenie tezy, iż skarżący nie mógł dokonać zwrotu podatku VAT podróżnym i zastosować w stosunku do tej sprzedaży stawki 0%.

2. prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, ust. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/12/WE poprzez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w rzeczywistości doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa na towarem objętym wspomnianymi fakturami (co potwierdzają dokumenty KP i WZ), w tym m. in zarejestrowanie dokumentów Tax Free w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" w Oddziale Celnym w [...] w dniu 23 czerwca 2021 r., co strona potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar UE, więc wbrew ustaleniom obu organów doszło rzeczywistych, zaistniałych w świecie realnym zdarzeń gospodarczych, które zostały dokonane.

- art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, ust. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 128 i 129 VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do sprzedanych obywatelom Ukrainy części samochodowych w ramach procedury Tax Free, i w ten sposób bezpodstawnego uznania, że zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej ze stawką 23 %.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że skoro prawdziwość dokumentów Tax Free została zakwestionowana dopiero przez organ odwoławczy na podstawie trwającej wiele miesięcy wymiany informacji z węgierskimi organami celnymi, to w takim razie skąd skarżący dysponujący dokumentami które bez specjalistycznej wiedzy nie budzą żadnych wątpliwości miał wiedzieć, że części samochodowe nie zostały wywiezione przez węgiersko - ukraińskie przejście graniczne w [...].

Skarżący podkreślił także, że w czasie, gdy były dokonywane kwestionowane transakcje zakupu części samochodowych od Spółki była ona (w okresie od lutego do września 2017 r.) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wiele miesięcy zajęło wykreślenie ww. spółki z rejestru VAT, co nastąpiło dopiero 1 marca 2019 r. Gdyby Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście faktycznie podjął realne działania wobec ww. spółki to najpewniej nigdy nie doszłoby do nawiązania współpracy z podmiotem wykreślonym z rejestru VAT, zaś zamiast tego ww. spółka sobie spokojnie funkcjonowała aż do 1 marca 2019 r., a jej prezes w tzw. międzyczasie na pisma z US zapewne wielokrotnie oświadczał, iż nie potwierdza jakiś transakcji bo i po co skoro po stronie reprezentowanej przez niego spółki powstałby obowiązek podatkowy.

Zarzucono także, że organ I instancji w swoich ustaleniach niemal bezkrytycznie opierał się na tym, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wydał w dniu 30 października 2020 r. decyzję w której określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z wystawionych faktur VAT. Tylko że ww. postępowaniu nie uczestniczył skarżący, a poza tym jak można się domyślać, także nikt z ww. spółki nie uczestniczył w jakichkolwiek czynnościach kontrolnych oraz nie zakwestionował ustaleń wynikających z ww. decyzji. Z tego względu takie podejście organu I, jak II instancji świadczy o tym, że zebrany materiał dowodowy został tak przeanalizowany, aby uzasadnić tezy o nierzetelności ewidencji dostaw i nabyć skarżącego.

Dodatkowo w ocenie skarżącego warto zwrócić uwagę na to, że organ odwoławczy zakwestionował dodatkowo ustalenia organu I, że transakcje sprzedaży na rzecz: K. H., M. T. i M. N. zostały rzeczywiście dokonane przez firmę strony. Niemniej jednak organ II instancji kwestionując wspomniane transakcje nie wyjaśnia co takim razie wyjechało poza obszar RP przez przejście graniczne w [...]. Co więcej, takie podejście podważa rzetelność pracy polskich funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w [...].

Co więcej, w toku postępowania nie została wykazana zmowa podatników zmierzająca do "wyłudzenia VAT-u". Tak samo organ nie udowodnił, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji ww. kontrahenta, a zawierane transakcje co do ich przedmiotu i warunków nie odbiegają od innych setek podobnych transakcji. Ponadto, organ nie bierze pod uwagę tego, iż skarżący w terminie rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek dotyczący kwestionowanych transakcji Tax Free.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżący w terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/12, LexisNexis nr 5991706).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących nabycie części samochodowych do pojazdów marki [...] na łączną kwotę netto 726.549,04 zł i podatek VAT 167.106,28 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że ww. faktury wystawione przez Spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dokonał nabyć części samochodowych od ww. Spółki, a faktycznymi nabywcami części samochodowych od Spółki byli obywatele ukraińscy.

Z oceną organu nie zgadza się skarżący i w skardze do Sądu podnosi zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/12/WE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad towarem objętym fakturami (co potwierdzają dokumenty KP i WZ), a więc rzeczywistych, realnych zdarzeń gospodarczych, które zostały dokonane.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem jak właściciel. Był to podmiot, którego dane zostały wykorzystane na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym podkreślić należy, że już sam sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a spółką winien wzbudzić wątpliwości po stronie skarżącego. Szczególnie, że przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach) znacząco różni się od tego wynikającego z zakwestionowanych faktur (sprzedaż części samochodowych). Jak wskazał sam skarżący współpracę ze spółką nawiązał za pośrednictwem A. B., który pojawił się w firmie skarżącego oferując współpracę. Polegającą na tym, że A. B. zapewnił dostawcę - dystrybutora części, który jeszcze nie sprzedaje w systemie Tax Free, w zamian za co otrzymał prowizję w wysokości 5% za pośrednictwo w sprzedaży części samochodowych. To A. B. organizował sprzedaż części samochodowych, informował potencjalnych klientów o dostępności towaru oraz ustalał ceny zakupu. Do niego należało określanie zapotrzebowania na towar, zamawianie towaru od spółki oraz wskazywanie końcowego odbiorcy na Ukrainie. Jak wskazał organ odwoławczy żaden z przesłuchiwanych pracowników skarżącego ani skarżący nie poznali prezesa zarządu spółki, nie widzieli części samochodowych. Towar ten nie był przechowywany w firmie skarżącego, co potwierdzili zarówno pracownicy skarżącego jaki i sam skarżący. Zostało to potwierdzone również podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 05.10.2017 r. w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych. W trakcie oględzin marketu budowlanego i salonu meblowego nie stwierdzono wśród oferowanego towaru części samochodowych do pojazdów marki [...]. Sam skarżący uczestnicząc w oględzinach, oświadczył, że na zajmowanej przez jego firmę powierzchni pod adresem - [...], nigdy nie było na ekspozycji żadnych części samochodowych. Nadto jak wskazał A. B. cały proceder był zaaranżowany przez obywateli Ukrainy, którzy cały czas byli w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącego. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Dyrektora, że całość transakcji w rzeczywistości ograniczała się do wymiany dokumentów, tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free, pomiędzy A. B., a pracownikami skarżącego.

Podsumowując, tą część uzasadnienia w ocenie Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca posługiwała się tzw. “pustymi fakturami" w ścisłym znaczeniu, czyli fakturami, wykazującymi transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nie można ich uznać za prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wskazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle niemiały miejsca.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na dokonanie zasadniczych dla sprawy ustaleń. Tym samym postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy, zaś wnioski poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego są trafne i logiczne. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepisem realizującym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, od powyższej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków, a obowiązek ciążący na organie podatkowym, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nie jest nieograniczony, a zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1534/110).

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów (Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście). Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 O.p. tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że wbrew zarzutom niniejszej skargi, dokonana przez ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

Niezasadny jest tym samym zarzut skarżącego, że organy (szczególnie I instancji) w swoich ustaleniach "niemal bezkrytycznie" opierały się na tym, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wydał w dniu 30 października 2020 r. decyzję, w której określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z wystawionych faktur VAT. Nie dostrzegły jednak, że ww. postępowaniu nie uczestniczył skarżący.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie zarówno Naczelnik jaki i Dyrektor sprostali wymogom wyartykułowanym w przywołanym wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie oprócz dokumentów pozyskanych z postępowania prowadzonego wobec Spółki, organy dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone przez inny organ, jak już wskazano, poddane zostały ocenie w całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności tego podatku, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że części samochodowych do pojazdów marki [...] nie było. Sposób w jaki doszło do nawiązania współpracy ze Spółką i procedura tej współpracy świadczą o tym, że strona miała pełną wiedzę o tym, że nie ma do czynienia z żadną sprzedażą oraz że godziła się na wystawianie dokumentacji w celu uzyskania przez inne osoby zwrotu podatku. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez stronę, wiedziała ona, że A. B. wybrał jej firmę z uwagi na lokalizację firmy w pobliżu przejścia granicznego oraz fakt, że firma strony miała możliwość wystawiania dokumentów w procedurze Tax Free. Całość transakcji w rzeczywistości ograniczała się do wymiany dokumentów, tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free, pomiędzy A. B., a pracownikami strony. Na polecenie strony pracownicy jej firmy, po otrzymaniu faktur zakupu części samochodowych wystawiali faktury systemowe i dowody KP, a następnie zgodnie z przesyłanym przez A. B. instruktarzem zawierającym daty i dane osób, na które sprzedaż miała być dokonana, ewidencjonowali sprzedaż na kasie rejestrującej, wystawiali dokumenty związane z płatnością za towar oraz dokumenty Tax Free i przekazywali je A. B., który odbierał również kwoty zwracanego na podstawie dokumentów Tax Free podatku VAT. Powyższe świadczy, w ocenie Sądu o tym, że strona skarżąca z premedytacją uwikłała się w przestępczy proceder przepuszczania przez system księgowy swojej firmy dokumentów w celu wyłudzenia podatku. Korzyścią ekonomiczną strony w tym procederze była 5% prowizja związana z obrotem pustymi fakturami.

Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - były to "puste faktury" w ścisłym znaczeniu. Zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważono w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy natomiast strona nie zaoferowała żadnego dowodu, który pozwoliłby w sposób wiarygodny dowieść faktycznego dokonania zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności, które wskazywałyby na odmienny niż przyjęty przez organ przebieg zdarzeń.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie tylko z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru. Jest to niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z dnia 18.05.2008 r., I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.08.2008 r., I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2009 r., I FSK 286/08 oraz z dnia 19.06.2009 r., I FSK 388/08).

Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u, są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 17 i art. 18 Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C- 342/97 Genius Holding BV), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa.

Powyższe poglądy znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (zob. wyrok NSA z dnia 17.01.2019 r., I FSK 403/17). Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 - teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Dodatkowo wskazać należy, że ustalenia dokonane przez Dyrektora potwierdził także Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, który wydał na kontrahenta – Spółkę ostateczną decyzję z 30 października 2020 r., określającą za miesiące od lutego do września 2017 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak przedstawienia jakichkolwiek dokumentów źródłowych, organ nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń w podatku VAT w okresie od lutego do września 2017 r. Wobec powyższego ustaleń dokonał organ w oparciu o materiał dowodowy otrzymany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku, tj. protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, protokoły przesłuchania A. B. i pracowników skarżącego, protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2017 r., rejestry sprzedaży Spółki przekazane Naczelnikowi przez księgową Spółki oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz Strony. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz skarżącego nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. puste faktury. Podkreślono, że zarówno w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego nie nawiązano kontaktu ze Spółką, ani osobą ja reprezentująca. Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw oraz nabyć towarów i usług wykorzystywanych przez Spółką do wykonywania czynności opodatkowanych. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do września 2017 r. Spółka nie wykazała jakichkolwiek nabyć i dostaw towarów, pomimo wystawiania faktur sprzedaży w ww. okresie. Brak jest dokumentów potwierdzających posiadanie przez Spółkę odpowiedniego zaplecza technicznego, majątku czy poniesionych wydatków niezbędnych do wykonania dostaw towarów, w tym związanych z zatrudnianiem pracowników. W sytuacji, gdy żaden z pracowników skarżącego nie był w siedzibie Spółki, nikt nie widział towaru będącego przedmiotem transakcji. Spółka znana była jedynie z nazwy widniejącej na przedstawianych dokumentach. Organ podkreślił niejasną rolę A. B. jako pośrednika pomiędzy Spółką a firmą skarżącego, który także nie znał osobiście Spółki, ani żadnej osoby ją reprezentującej. Zaś cały proceder był zaaranżowany przez obywateli Ukrainy, którzy cały czas byli w posiadaniu towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Nadto ze zgodnych zeznań świadków (pracowników skarżącego i A. B.) wynika, że całość transakcji sprowadzała się jedynie do wymiany dokumentów pomiędzy a pracownikami skarżącego a A. B. Wobec powyższego organ określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych na rzecz skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż części samochodowych. W związku z brakiem przedstawienia faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka nie dokonała nabyć, które dałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przez organ art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, ust. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 128 i 129 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do sprzedanych obywatelom Ukrainy części samochodowych w ramach procedury Tax Free, i w ten sposób bezpodstawnego uznania, że zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej ze stawką 23 % wskazać należy, że organ zakwestionował zastosowanie przez skarżącego stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do sprzedanych obywatelom ukraińskim (K. O., S. Z. i A. I.) części samochodowych (65 transakcji). Skoro jak już wywiedziono powyżej, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że poza fakturami VAT i dokumentami WZ, KW i KP, nie ma żadnych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne transakcje zostały dokonane, Sąd w pełni podziela ustalenia organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku w ogóle nie miały miejsca dostawy części samochodowych udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje Spółka. Raz jeszcze zauważyć należy, że firma skarżącego została wybrana ze względu na położenie jej blisko przejścia granicznego oraz z uwagi na fakt, że miała możliwość wystawiania dokumentów w procedurze Tax Free. Całość transakcji ograniczała się w rzeczywistości do wymiany dokumentów (dowodów KP, dokumentów Tax Free) sporządzonych zgodnie z instruktarzem przesyłanym przez A. B., pomiędzy A. B., a pracownikami skarżącego. To A B. odbierał kwoty zwracanego na podstawie dokumentów Tax Free podatku VAT. Korzyścią ekonomiczną skarżącego w tym procederze była 5% prowizja związana z obrotem pustymi fakturami.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego dotyczące potwierdzenia transakcji sprzedaży części samochodowych przez funkcjonariuszy z Oddziału Celnego w [...] Sąd pragnie zauważyć, że organ odwoławczy zweryfikował te fakty. Jak wykazano, z ustaleń węgierskiej administracji celnej wynika, że w 2017 r. obywatele ukraińscy: A. I., S. Z. i K. O. nie wszczęli procedury zwrotu VAT, zatem towary wskazane na kopiach dokumentów załączonych do wniosku nie opuściły terytorium celnego Unii Europejskiej przez Graniczny Urząd Celny [...]. Na wystawionych przez skarżącego dokumentach Tax Free widnieje dziesięć odbitek pieczęci z różnymi numerami seryjnymi. Pieczęcie z takimi samymi numerami seryjnymi zostały wprawdzie wydane funkcjonariuszom celnym Granicznego Urzędu Celnego [...], jednakże po porównaniu odbitek pieczęci dostępnych w rejestrach z odbitkami widniejącymi na przesłanych kopiach dokumentów, węgierska administracja celna ustaliła, że odbitki pieczęci nie zostały wykonane przez oryginalną pieczęć. W stosunku zaś do sprzedaży na rzecz K. H., M. T. i M. N. co prawda Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu potwierdził wyprowadzenie towaru poza obszar UE i zarejestrowanie dokumentów Tax Free w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych" w Oddziale Celnym w [...] w dniu 23.06.2017 r. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie dokonała żadnej dostawy części samochodowych na rzecz skarżącego. Sam skarżący wskazywał, że dokonywał zakupu części samochodowych tylko z jednego źródła, tj. od Spółki. Podzielić należy więc stanowisko organu odwoławczego, że w związku z tym, że skarżący w ogóle nie nabywał części samochodowych do ich odsprzedaży, nie mógł ich sprzedać ww. osobom. Zatem wszystkie transakcje, w których według dokumentacji nabywcami towarów mieli być obywatele ukraińscy, gdzie przedmiotem sprzedaży miały być części samochodowe do pojazdów marki [...], nie miały w rzeczywistości miejsca. Dodatkowo A. B. wskazał, że części samochodowe cały czas znajdował się w posiadaniu obywateli Ukrainy. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro skarżący nie nabył tych towarów, nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz ww. podróżnych. W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 128 i art. 129 ustawy o podatku VAT.

Podsumowując Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.