Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2044/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par. 5b i 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 20 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "DKIS", "Dyrektor") wpłynął wniosek T. J. (dalej również: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz.1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w zakresie formy opodatkowania dochodów z najmu/dzierżawy składników majątku w sytuacji, gdy najem/dzierżawa nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, formy opodatkowania dochodów z najmu/dzierżawy składników majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2. W złożonym wniosku Strona podała, że w bieżącym roku zamierza przekształcić swoje przedsiębiorstwo, które prowadzi obecnie pod firmą P. w trybie art. 5841 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej "K.s.h.") w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS z momentem przekształcenia. Przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością całego dotychczasowego przedsiębiorstwa spowoduje, że spółka ta przejmie w całości aktywa i pasywa dotychczasowego zakładu. Wejdzie ona więc we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki wynikające z jego dotychczasowej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że poza kwestiami formalnymi, takimi jak nowy numer NIP, nie ulegną żadnym zmianom dotychczasowe zasady w współpracy z obecnymi kontrahentami zakładu. Obecnie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzone indywidualnie osiąga przychody z dwóch tytułów – działalność produkcyjna i handlowa. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wszystkie te czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego jest opodatkowany podatkiem liniowym 19%. Przed przekształceniem, ze względu na skutki cywilnoprawne, Wnioskodawca chce wycofać z działalności gospodarczej nieruchomości, pewną część maszyn produkcyjnych służących obecnemu przedsiębiorstwu (wycofać z ewidencji środków trwałych). Pomimo że Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomości i maszyny z działalności gospodarczej, nadal będzie je wynajmować przede wszystkim powstałej z przekształcenia spółce, ewentualnie innym przedsiębiorstwom w ramach tzw. najmu prywatnego. Fakt ten jest podyktowany przesłankami ekonomicznymi i cywilnoprawnymi (kwestia odpowiedzialności majątkiem wobec osób trzecich), bezpieczeństwa obrotu, dziedziczenia, sukcesji itp. Wnioskodawca chce oddzielić majątek prywatny od majątku spółki, w trudnych i ryzykowanych sytuacjach gospodarczych nie chce ryzykować całym majątkiem gromadzonym przez ponad 30 lat prowadzonej działalności gospodarczej. Celem całej operacji nie będzie żadna korzyść finansowa w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym - nie ma mowy o sztucznym generowaniu kosztów czy wykorzystywaniu różnic w wysokości stawek podatku. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przekształceniem dotychczasowej działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca planuje likwidację działalności gospodarczej lub jej dalsze prowadzenie polegające na wynajmie nieruchomości, ruchomości – maszyn na wynajem wyłączonych z aportu przedsiębiorstwa. Dotychczasowa indywidualna działalność gospodarcza Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem w trybie art. 5841 K.s.h., zostanie zlikwidowana w CEIDG oraz w urzędzie skarbowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przed likwidacją działalności Wnioskodawca wycofa z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie ww. nieruchomości i ruchomości - maszyny, które będą wynajmowane na rzecz spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia. Dzierżawa/najem ww. majątku będzie dokonywana na podstawie umowy niezawartej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo zostanie formalnie zlikwidowane – wykreślone z CEIDG), dla celów podatku dochodowego opodatkowane będą podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ze względu na likwidację przedsiębiorstwa Wnioskodawca powyższy dochód opodatkuje według skali podatkowej (18%, 32%), gdyż większość interpretacji podatkowych publikowanych na stronach Ministerstwa Finansów stanowi, że stosowanie stawki 19% bez formalnego posiadania wpisu do CEIDG jest wykluczone. Wycofanie z działalności gospodarczej ww. nieruchomości i ruchomości nastąpi poprzez dokonanie stosownych zapisów o wycofaniu składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w księgach rachunkowych i będzie miało jedynie skutek w: podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 3a u.p.d.o.f. w przypadku składników majątku pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast w związku z likwidacją działalności gospodarczej Wnioskodawca: dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień likwidacji działalności i złoży wniosek o wykreślenie wpisu działalności gospodarczej w CEIDG.

3. Ewentualnie Wnioskodawca przewidział też inną możliwość. W związku z nowelizacją z dniem 1 stycznia 2017 r. kodeksu spółek handlowych i nowym brzmieniem art. 5841 k.s.h., który stanowi, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), Wnioskodawca nie zlikwiduje działalności gospodarczej w CEIDG oraz w urzędzie skarbowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz będzie ją dalej prowadził, ale jedynie w oparciu o nieruchomości i ruchomości – maszyny, które zostały wyłączone z aportu przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. w ramach przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o. Nieruchomości i ruchomości – maszyny nadal będą figurowały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nadal będą wykorzystywane w działalności gospodarczej; przy czym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie wyłącznie ich wynajem/dzierżawa na rzecz innych podmiotów, w tym będą także wynajmowane na rzecz spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia. Wynajem/dzierżawa nieruchomości/ruchomości nastąpi na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokona także zmian w CEIDG w zakresie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak dotychczas dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca, zarówno w roku bieżącym, jak i w latach następnych, będzie opodatkowywał w formie podatku liniowego – 19% na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

4. Wnioskodawca poinformował ponadto, że ceny wynajmu w obu przedstawionych stanach faktycznych będą ustalane na podstawie cen rynkowych, wartość czynszu ustalona zostanie albo o wskaźniki cen rynkowych albo w razie braku takich danych o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, zaś spółka przy wynajmie nie będzie w żaden sposób uprzywilejowana.

5. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a) Czy Wnioskodawca, wycofując z działalności gospodarczej nieruchomości oraz ruchomości – maszyny produkcyjne wykorzystywane w działalności gospodarczej w ramach najmu/dzierżawy, a następnie likwidując działalność gospodarczą (wykreślając z CEIDG), o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonując likwidacji działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług i kontynuując umowy wynajmu/dzierżawy z innymi podmiotami (w tym na rzecz spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia) nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., winien być opodatkowany stawkami wg skali podatkowej (18%. 32%)?;

b) Czy Wnioskodawca, przekształcając swoje przedsiębiorstwo indywidualne w sp. z o.o. po przekazaniu tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o., z wyłączeniem nieruchomości i ruchomości opisanych we wniosku, prowadząc działalność gospodarczą – w oparciu o nieruchomości i ruchomości, które pozostaną w jego działalności gospodarczej – polegającą na ich wynajmie/dzierżawie do innych podmiotów lub do spółki z o.o., będzie mógł nadal korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f.?

6. Pismem z 3 kwietnia 2019 r. DKIS, na podstawie art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "SKAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

7. W odpowiedzi na ww. wystąpienie SKAS w piśmie z 16 maja 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku T. J. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

8. W związku z powyższym, postanowieniem z 20 maja 2019 r., wydanym na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., DKIS odmówił stronie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie.

9. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, postanowieniem z 11 lipca 2019 r. DKIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

10. W uzasadnieniu DKIS odniósł się do zarzutów Wnioskodawcy zawartych w zażaleniu. Wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Natomiast stosownie do art. 14o § 1 tej ustawy w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. DKIS podkreślił, że wniosek strony z 8 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu 20 lutego 2019 r. Zatem ustawowy termin do wydania rozstrzygnięcia minął 20 maja 2019 r. i w tym dniu zostało wydane (podpisane i wysłane) postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Błędne jest więc rozumowanie Strony, że "rezultatem opieszałości organu interpretacyjnego jest wejście do obiegu prawnego tzw. milczącej interpretacji przepisów podatkowych". W odniesieniu do pozostałych zarzutów strony DKIS wyjaśnił, na podstawie art. 14b § 1, § 3 i 14c § 1 i 2 O.p., że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem Organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną. Powołując się na art. 14b § 2a pkt 1 i 2 O.p. DKIS zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego (...). DKIS zwrócił uwagę, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie DKIS, co potwierdził także SKAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Jednocześnie wskazał, że określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Zatem DIAS stanął na stanowisku, że opisane we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przy czym organ interpretacyjny nie był zobligowany do badania, czy dana czynność rzeczywiście stanowi unikanie opodatkowania. Tym samym zasadne, zdaniem DKIS, było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora wycofanie z działalności gospodarczej Strony nieruchomości oraz części maszyn produkcyjnych wykorzystywanych dotychczas w jej działalności gospodarczej, a następnie wydzierżawienie (wynajęcie) ich spółce z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa strony, w której de facto kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa strony uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o wygenerowane we wskazany sposób koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny odwołał się do regulacji unormowanej w art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") wprowadzającej zasadę, zgodnie z którą, poza przewidzianymi prawem wyjątkami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej przez np. wycofanie z działalności gospodarczej osoby fizycznej nieruchomości oraz części maszyn produkcyjnych wykorzystywanych dotychczas w jej działalności gospodarczej, a następnie wydzierżawienie (wynajęcie) ich spółce z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, w której osoba fizyczna de facto kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Korzyść podatkowa, jaką osiągnęłaby spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w wyniku powyższego, jest więc sprzeczna w opisywanych okolicznościach z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że przedstawiony sposób działania Strony wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). W następstwie planowanych czynności spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa strony będzie de facto kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez stronę. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). W przekonaniu organu nie można przyjąć, że planowane czynności mają zostać zrealizowane w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie opisanej wyżej korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona jest świadoma, że realizacja planowanych czynności spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje bowiem we wniosku, że powyższe nie jest celem planowanych czynności. Dyrektor zwrócił również uwagę, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ponieważ podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W związku z powyższym postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydane zostało na podstawie informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie podkreślił, że z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisu art. 122 O.p., w którym wyrażona została zasada prawdy obiektywnej. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia normy postępowania zawartej w ww. przepisie jest bezpodstawny. Organ interpretacyjny bowiem nie prowadzi postępowania podatkowego, a opiera się jedynie na informacjach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ponadto prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym nie można przyjąć zarzutu Strony naruszenia art. 121 O.p. za zasadne.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia DKIS z 11 września 2019 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS:

a) naruszenie zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 O.p. nakazującej, aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

b) naruszenie zasady postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p. nakazującej, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że działania podatnika mają charakter sztuczny i że ich jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej;

d) art. 14a O.p.;

e) art. 14g § 1 O.p.;

f) art. 14b § 3 O.p.;

g) art. 124 O.p.;

h) niewłaściwą interpretację lub brak zastosowania następujących przepisów – art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f.;

i) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP");

j) naruszenie art. 10 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 1292 ze zm., dalej "P.p.").

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

12. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że DKIS bezzasadnie odmówił jej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymując w mocy postanowienie z 20 maja 2019 r., czym rażąco naruszył art. 14a O.p. Strona podkreśliła, że w żadnym razie jej działania nie mają na celu ani unikania opodatkowania, ani nielegalnego czy sztucznego zmniejszania zobowiązań podatkowych przez sztuczne czynności. Fakt ten jest podyktowany przestankami ekonomicznymi i cywilnoprawnymi (kwestia odpowiedzialności majątkiem wobec osób trzecich), bezpieczeństwa obrotu, dziedziczenia, sukcesji itp. Strona stwierdziła, że czynności związane z przekształceniem w spółkę i przesunięciem nieruchomości nie mają żadnego celu podatkowego. Na tej operacji gospodarczej Strona nie zamierza zyskać żadnych korzyści podatkowych. Zarówno spółka Strony, jak i jej przedsiębiorstwo byłyby opodatkowane tą samą stawką podatkową 19% - spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych – obowiązkowa stawka wynikająca z przekształcenia (Strona nie ma możliwości ustawowej wybrania np. stawki 9%), zaś Strona wybrałaby powszechnie stosowany podatek liniowy 19%. Gdyby Strona z kolei była zobowiązana do prowadzenia najmu i opodatkowania go według skali podatkowej, to płaciłaby podatek wg stawki 32%, gdyż wysokość rocznego czynszu przekraczałaby kwotę 85 028 zł, czyli Strona byłaby w II progu skali podatkowej, a zatem praktycznie płaciłaby wyższe podatki niż obecnie. Strona zauważyła, że opisana planowana przez nią operacja gospodarcza jest zgodna z prawem i w żadnym razie nie wyczerpuje cech określonych w art. 119a O.p. W ocenie Strony - w żadnym razie nie można mówić, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Zarzut, że Strona wycofa część środków trwałych i je wydzierżawi, żeby generować koszty uzyskania przychodu w spółce, jest irracjonalny, skoro po jednej stronie będzie koszt podatkowy, ale po drugiej stronie przychód do opodatkowania. Stawki podatkowe będą identyczne (przy wyborze podatku liniowego 19%), więc ani matematycznie, ani ekonomicznie nie ma żadnej różnicy, ani tym bardziej korzyści majątkowej. Strona podniosła również, że w Polsce działa ponad 30 tysięcy spółek komandytowych, w których część wspólników jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w stawce 19%, a nawet 9% - spółka z o.o. jako komplementariusz, a reszta wspólników (komandytariusze) są opodatkowani podatkiem liniowym 19%. Spółki te zakłada się właśnie w celu ochrony majątku komandytariuszy. Istotne znaczenie ma ponadto korzystna forma opodatkowania. Organy podatkowe nie kwestionują działań podatników, którzy przekształcają swoje przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę komandytową. Literatura podatkowa, orzecznictwo KIS czy orzecznictwo sądów administracyjnych nie podważają legalności tego typu działań, nie wspominają o sztuczności działań, czy optymalizacji podatkowej. W ocenie Strony niezrozumiałym jest ponadto zarzut DKIS, że sposób działania Strony jest sztuczny. Według Strony w analizowanej sytuacji w żadnym razie nie ma mowy o sztuczności. Strona uważa wręcz, że w zdarzeniu przyszłym, które przedstawiła we wniosku, zachodzi stan określony w art. 119c § 1 O.p. Strona podniosła, że stanowisko zawarte w wniosku jest prawidłowe, a Dyrektor naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, odmawiając wydania Stronie interpretacji podatkowej, a następnie utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Strona zaakcentowała, że analizując orzecznictwo Krajowej Informacji Skarbowej z ostatnich 5 lat w zbliżonych stanach faktycznych, stwierdziła, że podatnicy uzyskiwali odpowiedzi na swoje wnioski o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Według Strony dwubiegunowe traktowanie podatników występujących o interpretację podatkową do tego samego organu w przeciągu ostatnich lat świadczy o nierównym traktowaniu podatników i narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Strona zwróciła również uwagę, że Dyrektor coraz częściej odmawia wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, powołując się albo na sztuczność transakcji, albo na optymalizację podatkową. Takie działanie organów podatkowych czyni iluzorycznym uprawnienie podatnika do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej, co zdaniem Strony jest naruszaniem konstytucyjnych praw podatnika. Strona powołała się przy tym na jedną z naczelnych zasad, które zostały sprecyzowane w ustawie z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, tj. zasadę prowadzenia spraw przez organy w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, z uwzględnieniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Ponadto Skarżący stwierdził, że organy przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw przedsiębiorców powinny dokonywać "przyjaznej" interpretacji przepisów, kierując się zasadami ogólnymi, które gwarantują poszanowanie praw przedsiębiorców. Ponadto niejasne przepisy winny być interpretowane na korzyść przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

13. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1308 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

14. Zasadniczy spór z niniejszej sprawie koncentruje się na związaniu organu interpretacyjnego opinią SKAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a O.p. Problem oceny, czy opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu interpretującego, był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

15. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do SKAS (art. 119y § 1 O.p.). SKAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

16. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący, którym jest obecnie DKIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do SKAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

17. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

18. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. – "Nie wydaje się interpretacji (...)" i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli SKAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią SKAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

19. W niniejszej sprawie DKIS odwołał się do opinii SKAS, z której wynikało, że wycofanie z działalności gospodarczej Wnioskodawcy nieruchomości oraz części maszyn produkcyjnych wykorzystywanych dotychczas w jego działalności gospodarczej, a następnie wydzierżawienie (wynajęcie) ich spółce z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w której Wnioskodawca de facto kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy uzyskałyby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o wygenerowane we wskazany sposób koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym w ocenie Sądu zauważyć, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ponadto na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Regulacja art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą, poza przewidzianymi prawem wyjątkami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika.

20. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. wycofanie z działalności gospodarczej osoby fizycznej nieruchomości oraz części maszyn produkcyjnych wykorzystywanych dotychczas w jej działalności gospodarczej, a następnie wydzierżawienie (wynajęcie) ich spółce z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, w której osoba fizyczna de facto kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Korzyść podatkowa, jaką osiągnęłaby spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w wyniku powyższego jest więc sprzeczna w opisywanych okolicznościach z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

21. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p., do którego odwołuje się art. 14b § 5b pkt 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przez unikanie opodatkowania należy rozumieć podejmowanie takich czynności, które - chociaż formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Swego rodzaju definicję "sztuczności działania" ustawodawca wprowadził natomiast w art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto w § 2 ww. przepisu ustawodawca podał, co w szczególności może wskazywać na sztuczny sposób działania. Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazanej przez stronę, co wynika z art. 119d O.p. Ponadto w myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu (Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Należy podkreślić, że wystarczającą podstawą do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia dotyczącego możliwości unikania opodatkowania jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie powyższej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Ustawodawca jednocześnie ograniczył zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są zatem przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie wskazanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

22. Biorąc powyższe pod uwagę, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

23. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być głównym lub jednym z głównych celów planowanych przez Wnioskodawcę czynności. Przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). W następstwie planowanych czynności spółka z o.o. powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie de facto kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Nie sposób także przyjąć, że planowane czynności mają zostać zrealizowane w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie opisanej wyżej korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest świadomy, że realizacja planowanych czynności spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje bowiem we wniosku, że powyższe nie jest celem planowanych czynności. Wobec tego nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o unikaniu opodatkowania lub o sztucznym kreowaniu kosztów działalności gospodarczej. Ponadto w kontekście argumentacji Skarżącego dotyczącej tego, że gdyby był zobowiązany do prowadzenia najmu i opodatkowania go według skali podatkowej, wówczas płaciłby podatek według stawki 32%, należy podkreślić, że wystarczającą podstawą do twierdzenia o wyczerpaniu elementów kwalifikujących stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie takich spośród nich, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Organ podatkowy nie musi mieć co do tego pewności. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. w niniejszej sprawie) w trybie art. 5841 K.s.h. jest rozwiązaniem znacznie korzystniejszym podatkowo niż inne formy zakończenia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jak np. sprzedaży przedsiębiorstwa. Doprowadzenie do powstania sp. z o.o. nie będzie zatem realizowało żadnego celu gospodarczego, lecz wyłącznie cel podatkowy, o którym mowa w art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. Zwracał na to uwagę DKIS w swoim postanowieniu wskazując, że gdyby nie możliwe korzyści podatkowe do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa indywidualnego) zapewne by niedoszło.

24. Podsumowując, uzasadnione jest przypuszczenie, że planowane wycofanie z działalności gospodarczej Skarżącego nieruchomości oraz części maszyn produkcyjnych wykorzystywanych dotychczas w jego działalności gospodarczej, a następnie wydzierżawienie (wynajęcie) ich spółce z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa Skarżącego, w której Skarżący de facto będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej, mogą zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

25. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14b § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego tub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny {zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ponieważ organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. W związku z powyższym postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydane zostało na podstawie informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Natomiast okoliczność, że argumentacja prawna organu nie zyskuje aprobaty Strony, jak i nie jest ona dla Niej przekonująca i korzystna, nie przesądza o błędnej ocenie informacji przedstawionych w złożonym wniosku. Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

26. Nie znalazł usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 124 O.p. Wspomnieć jedynie należy, że stosownie do pierwszego z wymienionych wyżej przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według drugiego przepisu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Niemniej, zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art.129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Z art. 14h O.p. wynika jednoznacznie, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się art. 122 oraz art. 124 O.p. Tym samym zarzut Strony dotyczący naruszenia norm postępowania zawartych w ww. przepisach jest bezpodstawny.

27. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 121 § O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu ani postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ani postanowienie utrzymujące je w mocy, nie zostały wydane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Także w postanowieniu utrzymującym je w mocy organ dokonał wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów regulujących kwestie wydawania interpretacji indywidualnych, w tym stanowiących podstawę odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 O.p. Ponadto dokonał analizy argumentów przedstawionych przez Stronę przez pryzmat przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jednak na podstawie przedstawionych przez Stronę argumentów Organ nie miał podstaw, aby uwzględnić zażalenie i wydać interpretację indywidualną. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że "(...) kontrola postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poprzez rozpatrywanie zażalenia podatnika przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest iluzoryczną formą kontroli, której wynik da się z góry przewidzieć".

28. Odnosząc się do zarzutu Strony, że w ostatnich 5 latach w zbliżonych stanach faktycznych podatnicy uzyskiwali odpowiedzi na swoje wnioski o interpretacje przepisów prawa podatkowego, należy podkreślić, że każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie. Co więcej, należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa obowiązują od 15 lipca 2016 r. na podstawie przepisów ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). co może uzasadniać, że w podobnych sprawach - przed dniem wejścia w życie przepisów dot. unikania opodatkowania - były wydawane interpretacje indywidualne.

29. Nieuzasadnione były również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania, art. 14a, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższy przepis, należy podkreślić, że art. 14a O.p. reguluje wydawanie interpretacji ogólnych, a nie interpretacji indywidualnych (z wnioskiem o wydanie której zwrócił się Skarżący). W myśl natomiast art. 14g § 1 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. W niniejszej sprawie wniosek pod względem formalnym i merytorycznym był kompletny, co nie oznacza, że w sprawie przedstawionej przez Skarżącego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. Ponadto należy stwierdzić, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydane zostało na podstawie informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania podatkowego, a opiera się jedynie na informacjach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, w toku rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nastąpiło naruszenie art. 14a, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.

30. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację lub brak zastosowania art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f. Skoro organ miał obowiązek ustawowy do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania, to nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanych przez Stronę materialnych przepisów prawa podatkowego.

31. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten formułuje jedną z naczelnych zasad w polskim porządku prawnym, tj. zasadę równości. Zgodnie z jej treścią wszyscy niezależnie od jakichkolwiek przyczyny są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Odnosi się do całego sytemu prawnego, w tym do stanowienia, stosowania i wykładni prawa podatkowego. Jednak, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 6/89, jednakowa ochrona praw każdego człowieka nie jest równoznaczna z ochroną jednakowych praw każdego człowieka". Toteż czynienie odstępstw od jednakowego uregulowania sytuacji prawnej różnych grup podmiotów jest pod pewnymi warunkami możliwe. Aby zachować konstytucyjne ramy różnicowania pomiędzy poszczególnymi grupami (tu) podatników, muszą być przestrzegane następujące czynniki a) relewantność cechy odróżniającej, b) proporcjonalność w odmiennym uregulowaniu prawnym, c) różnicowanie musi nastąpić w oparciu o inne wartości konstytucyjne, zwłaszcza sprawiedliwości (podatkowej). Najwięcej uwagi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego poświęciło relewantności cech odróżniających poszczególne grupy podatników. W oparciu o ewolucje tez orzeczeń TK można za takie przyjąć np. miejsce zamieszkania z podziałem nie tylko na terytorium RP i zagranicę; lecz szczegółowiej – co do konkretnego kraju, z którym Polska podpisała lub nie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakiego rodzaju klauzule są w niej zawarte. Poza tym dopuszczalne różnicowanie w oparciu o źródło przychodów – prowadzenie działalności gospodarczej czy pracy najemnej, w opozycji do pobierania emerytur i rent. Podobnie stan cywilny – w przypadku osób wychowujących małoletnie dzieci. Sytuacja Skarżącego jednak takim wyjątkiem, w ocenie Sądu, nie jest objęta. Okoliczność, że organ podatkowy nie wydał interpretacji indywidualnej, jak również nie potwierdził uprawnień Skarżącego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie może stanowić naruszenia ww. zasady. Jak już wyżej wskazano Skarżący nie udowodnił, aby organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przywołane w petitum skargi, a tym bardziej w sposób rażący. Rozważania o równości wobec prawa nie mogą przecież abstrahować od świadomości, że faktyczna sytuacja poszczególnych podmiotów różni się wieloma rozmaitymi cechami, co w znacznej mierze wynika z czynników pozaprawnych, jak np. z danego stanu faktycznego będącego podstawą przyjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). Niemniej Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej konstytucyjnej zasady przez działanie organu interpretacyjnego.

32. Skarżący wskazał również na fakt naruszenia art. 10 P.p., w myśl którego organ administracji publicznej kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości, ale wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ, wydając zaskarżone postanowienie, nie miał wątpliwości co do przedstawionego opisu sprawy przez Skarżącego, a w konsekwencji treści powołanych przepisów i zajętego w nim stanowiska. W analizowanej sprawie organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącego. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę Strony, czy też nie, czy jest ona dla Skarżącego przekonywująca oraz czy jest korzystna.

33. W świetle powyższego złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

34. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.