Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6a, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") wpłynęła złożona przez D. Sp. z o.o. (dalej: "Strona'', "Skarżąca", "Spółka"), korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 195.471 zł.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność polegającą na tworzeniu programów do uczenia maszynowego z przeznaczeniem do wykorzystania w różnych gałęziach przemysłu oraz budowaniu strategii wykorzystania sztucznej inteligencji w biznesie. Spółka świadczy usługi zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest spółka J. ze Stanów Zjednoczonych.

Z czynności analitycznych przeprowadzonych za 08/2019 wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 461.176,90 zł, dotycząca usług programistycznych. Ponadto w rejestrze zakupu występują nabycia od kontrahenta C. sp. z o.o., dotyczące usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Ustalono, że pomiędzy Spółką a tym podmiotem istnieją powiązania osobowe.

Ponadto 16 lipca 2019 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Organ uznał, że wynik kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie, Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym pomimo niespełnienia przesłanek uprawniających do przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, w postaci niewdrożenia postępowań mających na ceł u weryfikację zasadności samego zwrotu oraz niewskazania jakie kroki zostaną podjęte w celu dokonania oceny zasadności rzeczonego zwrotu;

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w z w. art. 219 O.p. i art. 87 § 2 u.p.t.u. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności nie działania w sposób staranny merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Strony, jako podatnika wziąwszy pod uwagę na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne Organu.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia powtórzył, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka prowadzi działalność polegającą na tworzeniu programów - aplikacji do uczenia maszynowego z przeznaczeniem do wykorzystania w różnych gałęziach przemysłu oraz budowaniu strategii wykorzystania sztucznej inteligencji w biznesie. Spółka świadczy usługi dla odbiorcy zagranicznego tj. J. ze Stanów Zjednoczonych w zakresie usług programistycznych. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. Sp. z o.o. dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Ustalono, że pomiędzy Spółką a ww. kontrahentem tj. C. Sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe. W ocenie DIAS zaistniała konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. Organ drugiej instancji powołał również okoliczność, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. prowadzi wobec Strony kontrolę celno-skarbową za okres od stycznia do maja 2019 r., której ustalenia będą miały wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2019 r.

Organ drugiej instancji ocenił, że konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u., jest niezbędna aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT.

Reasumując DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i umorzenie postępowania. Skarżąca zawarła również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez zaakceptowanie iluzorycznego, wręcz instrumentalnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym pomimo niespełnienia przesłanek uprawniających do przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, w postaci niewdrożenia żadnych postępowań mających na celu weryfikację zasadności samego zwrotu oraz niewskazania jakie kroki zostaną podjęte w celu dokonania oceny zasadności rzeczonego zwrotu;

2. art. 87 § 6a u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1, § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, choć 13 lutego 2020 r w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez Organ, niedopuszczalne było z mocy prawa jakiekolwiek przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego, gdyż Skarżący uprzednio 23 stycznia 2020 r. skorygował VAT-7 za sierpień 2019 r. i wystąpił o zwrot nadwyżki VAT naliczonego na rachunek vatowski. Zgodnie z art. 87 § 6a u.p.t.u. tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek vatowski nie zezwala organom podatkowym na przedłużenie terminu jego zwrotu, co wymagało od Organu uchylenia Postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na mocy art. 208 § 1 O.p. Organ natomiast po raz drugi rozpatrując sprawę pominął tenże jak ważny aspekt (istniejący w dniu orzekania 13 lutego 2020 r.) i wbrew art. 87 § 6a u.p.t.u. w zw. z art. 208 § 1, art. 219, art. 235, art. 239 O.p. utrzymał w mocy Postanowienie organu pierwszej instancji, zamiast je wg stanu prawnego sprawy w dniu orzekania zwyczajnie uchylić w całości, a postępowanie administracyjne w sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe;

3. art. 200 § 1 w zw. z art. 219, art. 235, art. 239 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez Organ 7-dniowego terminu przez wydaniem Postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jak się okazuje Organ nie dostrzegł bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania w sprawie, zważywszy na skuteczną korektę VAT-7 w dniu 23 stycznia 2020 przez Skarżącego w ten sposób, że Skarżący od 23 stycznia 2020 r. dochodził zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na rachunek vatowski, zatem jakiekolwiek przedłużanie terminu zwrotu było w dniu orzekania przez Organ niezgodne z art. 87 § 6a u.p.t.u. Gdyby Organ wyznaczył Skarżącemu termin 7-dniowy z art. 200 § 1 O.p. podatnik wskazałby Organowi na ww. stan prawny i istniejący ówcześnie obowiązek uchylenia Postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 § 2 u.p.t.u. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności nie działania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne zarówno Organu, jak i uprzednio organu pierwszej instancji, które Organ bezrefleksyjnie powielił.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga jest niezasadna.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy wnioskowanie o zwrot podatku na specjalny rachunek VAT podatnika, na podstawie art. 87 ust. 6a u.p.t.u. czyni bezprzedmiotowym uprzednio wydane postanowienie przedłużające zwrot podatku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest też, czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane przed złożeniem wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 6a u.p.t.u. Wniosek ten złożono po terminie zwrotu podatku związanym ze złożoną przez Stronę korektą pierwotnej deklaracji podatkowej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie stało się bezprzedmiotowe. Ocena legalności tego postanowienia warunkuje ustalenie wysokości oprocentowania należnego od zwrotu w okresie między terminem zwrotu wynikającym z pierwotnej deklaracji a datą przekazania zwrotu na specjalny rachunek.

Skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku, a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

W pierwszej kolejności oceny wymaga dopuszczalność orzekania co do istoty sprawy przez organ odwoławczy w związku z wnioskiem Spółki o zwrot podatku na specjalny rachunek VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 6a u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Definicję rachunku VAT zawiera art. 1 pkt 37 u.p.t.u. Z art. 87 ust. 6a u.p.t.u. wynika, że organ nie może przedłużać termin zwrotu podatku, jeżeli zawnioskowano o jego zwrot na rachunek VAT.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT wraz z kolejną korektą deklaracji za sierpień 2019 r. w dniu 23 stycznia 2020 r. Termin zwrotu podatku wynikający z pierwszej korekty pierwotnej deklaracji (złożonej 22 października 2019 r.) przypadał 23 grudnia 2019 r. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji ([...] grudnia 2019 r.), a także w dacie wniesienia zażalenia (18 grudnia 2019 r.), nie było jeszcze wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT. Organ musiał więc rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro nie dokonał jego zwrotu do 23 grudnia 2019 r. i do tej daty doręczyć postanowienie przedłużające termin zwrot, co organ uczynił.

Skarżąca uważa, że organ zażaleniowy winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w związku z jej wnioskiem o zwrot podatku na rachunek VAT.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oceniane na moment wydania tego postanowienia.

Od dnia 23 grudnia 2019 r. do dnia 23 stycznia 2020 r. jedynym aktem legitymizującym organ do zatrzymania zwrotu podatku było postanowienie NUS. Oceny Sądu wymaga, czy brak zwrotu w tym okresie był legalny. Nie zmienia tego fakt późniejszego złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT. Wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT nie ma mocy wstecznej. Terminu 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u., nie liczy się więc od daty złożenia pierwotnej deklaracji czy jej pierwszej korekty (22 października 2019 r.), ani też od 23 grudnia 2019 r. Wniosek o zwrot podatku nie rzutuje zatem na okres od 23 grudnia 2019 r. do 23 stycznia 2020 r. i, sam z siebie, nie czyni bezpodstawnym niezwracania podatku w tym okresie.

W związku z tym, wbrew wywodom Skarżącej, przedmiot postępowania, czyli przedłużenie terminu zwrotu podatku od daty 23 grudnia 2019 r., co najmniej do daty złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT nie przestał istnieć z chwilą złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT.

Całkowicie pomijana przez Skarżącą jest kwestia dotycząca skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu podatku po 23 grudnia 2019 r. Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje natomiast tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (tak: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18).

Nie chodzi tu jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., lecz również potencjalną rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. W razie przyjęcia argumentacji Skarżącej, wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT miałby skutek wsteczny, bo prowadziłby do przyznania jej oprocentowania na skutek bezpodstawnego zatrzymania przez organ kwoty zwrotu podatku po 23 grudnia 2019 r. Legalne przedłużenie oznaczałoby oprocentowanie zwrotu podatku w wysokości opłaty prolongacyjnej. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z powodu następczego wnioskowania o zwrot podatku na rachunek VAT, czego niesłusznie domaga się Skarżąca, doprowadziłoby do pośredniej delegalizacji zatrzymania zwrotu podatku po dniu 23 grudnia 2019 r.

Z powyższych względów, żądanie Skarżącej uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji przez organ zażaleniowy nie ma oparcia w treści art. 87 ust. 6a u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 81 O.p., a także w związku z art. 208 § 1, art. 219, art. 235 i art. 239 O.p. jest chybiony.

W związku z powyższym przejść należy do oceny prawidłowości skarżonego postanowienia co do jego meritum.

Wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 195.471 zł.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed terminem zwrotu podatku przypadającym w związku ze złożoną korektą pierwotnej deklaracji na 23 grudnia 2019 r.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających Spółka świadczy usługi informatyczne - programistyczne. Nabywcą usług jest podmiot J. ze Stanów Zjednoczonych. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. Sp. z o.o., a dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Skarżąca jest powiązana osobowo z C., co jest niesporne. To, że J. nie jest powiązana osobowo ze Skarżącą nie zmienia faktu, że zwrot podatku generuje odliczanie podatku naliczonego. Występowanie zagranicznego, niepowiązanego ze Skarżącą nabywcy nie oznacza automatycznie, że krajowe transakcje zakupowe muszą być rzetelne. Istnienie powiązań osobowych Skarżącej i jej krajowego kontrahenta wzmacnia powody do głębszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług.

Specyfika usług wskazuje, jak słusznie podnosi organ, że weryfikacja nie może ograniczyć się jedynie do formalnego badania dokumentów. Zbadania wymagać będzie rzeczywista realizacja transakcji i istnienie ich przedmiotu. Konieczne będzie też zaangażowanie w te ustalenia innych organów podatkowych, co wymaga czasu.

Organ wskazuje, że 16 lipca 2019 r. wobec Skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa. Co prawda ta kontrola nie obejmuje rozliczenia za sierpień 2019 r., ale obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Analiza plików JPK przez organ wskazuje, że ci sami kontrahenci przewijają się w sierpniu oraz w okresach od stycznia do maja 2019 r. Organ doszedł do trafnego wniosku, że istnieje analogia między okresem kontrolowanym a rozliczeniem za sierpień 2019 r. związana z ciągłością świadczeń.

Sąd uznaje za logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek organu, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2019 r. Nie można wymagać od organu wykazania korelacji między wynikiem kontroli a weryfikacją rozliczenia za sierpień 2019 r., bo kontrola jest (w czasie orzekania przez organy) w toku. Nie jest znany jej wynik. Organ nie twierdzi, że wynik kontroli z pewnością ma istotny wpływ, ale że może taki wpływ mieć. Z tym wnioskiem należy się zgodzić. Ewentualne zakwestionowanie rzetelności transakcji za okres styczeń - maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na ustalenia za sierpień, skoro powtarzają się kontrahenci, a usługi są ciągłe. Potencjalny wpływ wyniku kontroli można rozumieć też w ten sposób, że ewentualne potwierdzenie rzetelności transakcji za okres styczeń-maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na uznanie zasadności zwrotu podatku za sierpień 2019 r.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że możliwy wpływ wyniku kontroli na rzetelność rozliczenia za sierpień 2019 r. nie jest jedyną ani kluczową przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Poczynione ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać niezasadność tego zwrotu. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał podstawy faktyczne i prawne, aby uznać, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu.

W świetle opisanych okoliczności, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS, wydając zaskarżone postanowienie, wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu, poparte czynnościami weryfikacyjnymi.

Zarówno DIAS, jak i Naczelnik, w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ nie naruszył art. 120, 121 § 1 w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235 i art. 239 O.p. jest oczywiście niezasadny. Zapoznanie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie musi poprzedzać jedynie załatwienie sprawy w formie decyzji. W niniejszej sprawie organy orzekają natomiast w formie postanowienia, a więc nie mają obowiązku wyznaczania Stronie terminu do wykonania wskazanej czynności.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.