Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 830/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. oddala skargę. , ,


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił małżonkom T. i M. K. (dalej: podatnicy, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. podatnicy nie zgłaszali prowadzenia działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Na stronach od 3 do 34 uzasadniania decyzji organ wymienił dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Organ ustalił, że podatnicy w latach 2013-2014 dokonali sprzedaży jednej niezabudowanej działki (nr [...]) oraz udziałów w dwóch niezabudowanych działkach (nr [...] oraz nr [...]), położonych w [...], gmina [...]. Ponadto w 2015 r. podatnicy dokonali sprzedaży dwóch kolejnych udziałów w niezabudowanych działkach położonych w ww. miejscowości to jest w działkach nr [...] i [...].

W opinii organu kluczowym w sprawie było to, czy dokonywane przez małżonków w latach 2013-2015 r. czynności polegające na sprzedaży działek oraz udziałów w działkach wchodzących w skład nieruchomości położonych w [...], należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też sprzedaż przedmiotowych nieruchomości należało zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zobrazował transakcje sprzedaży nieruchomości, których stroną byli, jako nabywcy lub jako zbywający, podatnicy, a które miały miejsce w latach 2000-2015.

Organ ustalił, że T. K. w dniu [...] września 2000 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] zakupił wynoszący ˝ udziału w działce nr [...] o obszarze 2,4748 ha położonej w [...], gmina [...], KW nr [...]. Na podstawie tej samej umowy podatnik zakupił również wynoszący ˝ udział w nieruchomości rolnej położonej w [...], gmina [...], o obszarze 2,4400 ha, objętej księgą wieczystą KW nr [...]. Następnie aktem notarialnym z [...] czerwca 2007 r. na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej pomiędzy T. K. a drugim współwłaścicielem P. M., dokonano zmian własności działek. Aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] października 2007 r., nastąpiło przeniesienie prawa własności części ww. nieruchomości sprzedanych w dniu [...] września 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...], stanowiącym warunkową umowę sprzedaży. Skarżący sprzedał nieruchomość KW nr [...] o pow. 0,3003 ha położoną w [...] oraz wraz z P. M. sprzedał działkę nr [...] o pow. 1,8742 ha.

W dniu [...] lipca 2004 r. w oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] podatnik nabył nieruchomość Kw nr [...], stanowiącą działkę budowlaną o nr geod. [...] o obszarze 407 m2 położoną we [...] przy [...], wraz z część składową domem mieszkalnym - jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej i garażem. Zaznaczono, że jest to aktualne miejsce zamieszkania podatników.

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z [...] października 2007 r. organ ustalił, że podatnicy aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. (stanowiącym warunkową umowę sprzedaży) nabyli do majątku wspólnego z nieruchomości KW nr [...] niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr geod. [...], o obszarze 1,0368 ha, położoną w [...] [...], gmina [...]. Następnie w oparciu o akt notarialny rep. A [...] z [...] stycznia 2008 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności sprzedanej aktem notarialnym sygn. akt [...] z [...] grudnia 2007 r., ww. niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nastąpiła na rzecz "[...]" sp. z o.o. z/s we [...].

W dniu [...] maja 2015 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] podatnicy nabyli do majątku wspólnego z nieruchomości [...] niezabudowaną działkę numer geodezyjny [...] o obszarze 885 m2, położoną w miejscowości [...] w rejonie ulic [...] i [...], gmina [...], przeznaczoną pod tereny zabudowy mieszkaniowej - jednorodzinnej. Jednocześnie strona sprzedająca oświadczyła, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie strony kupującej już nastąpiło, a strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w terminie do [...] stycznia 2016 r., nie wcześniej jednak niż dnia [...] stycznia 2016 r. Z aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. stanowiącego aneks do umowy przedwstępnej, wynika, że strony umowy zmieniły § 6, w ten sposób, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w terminie do dnia [...] grudnia 2018 r. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2017 r. T. K. zeznał, że ww. nieruchomość, położona 200 metrów od miejsca zamieszkania podatników, została nabyta dla córki.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] września 2007 r. podatnicy nabyli działkę nr [...] o obszarze 0,5121 ha położoną w [...] gmina [...]. Następnie aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. stanowiącym umowę sprzedaży, umowę zamiany i umowę sprzedaży podatnicy nabyli do współwłasności z P. M. udział w połowie nieruchomości położonej w [...], gmina [...] objętej księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego we [...] stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 4,2979ha. Tym samym aktem notarialnym na podstawie umowy zamiany współwłaściciele dokonali następujących zmian własności działek nr [...], [...], [...] i [...]: P. M. nabył udział w połowie działki nr [...] o obszarze 0,5121 ha, podatnicy nabyli udział w połowie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], [...] o obszarze 1,5351 ha, postanowiono, że udział współwłaścicieli tj. P. M. oraz podatników we współwłasności działek nr [...], [...], [...] i [...] będzie po [...] części. Podatnicy sprzedali P. M. udział wynoszący [...] części w nieruchomości założonej dla działek o nr [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze 6,3451 ha.

Na podstawie wniosków strony oraz P. M. z [...] sierpnia 2008 r. działki o nr [...], [...], [...] i [...], położone w [...] gmina [...], zostały połączone w działkę w działkę [...] o powierzchni 6,3451 ha (63 451 m2).

Wnioskami z tego samego dnia działka nr [...] o powierzchni 6,3451 ha (63 451 m2), która stanowiła użytki rolne została podzielona na działki o numerach: [...] o powierzchni 3,5500 ha (35 500 m2), [...] o powierzchni 0,5318 ha (5 318 m2), [...] o powierzchni 0,5661 ha (5 661 m2), [...] o powierzchni 0,5657 ha (5 657 m2), [...] o powierzchni 0,5657 ha (5 657 m2), [...] o powierzchni 0,5658 ha (5 658 m2).

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. stanowiącego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości, współwłaściciele znieśli współwłasność działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Podatnicy oraz P. M. nabyli na współwłasność po połowie działkę nr [...] o obszarze 3,5500 ha (35 500 m2) oraz nr [...] o obszarze 0,5661 ha (5661 m2). P. M. nabył na wyłączną własność działki o nr [...] o obszarze 0,5318 ha (5 318 m2), nr [...] o obszarze 0,5657 ha (5 657 m2), nr [...] o obszarze 0,5657 ha (5 657 m2), podatnicy nabyli na wyłączną własność działkę o nr [...] o obszarze 0,5658 ha (5 658 m2).

Organ ustalił, że w dniu [...] września 2008 r. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] wpłynął wniosek podatników o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr geod. [...] o powierzchni 5.658 m2. We wniosku ww. określili przewidywany termin przystąpienia do realizacji zabudowy lub zagospodarowania terenu na 2009 r.

Pismem z [...] grudnia 2008 r. skierowanym do Burmistrza Miasta [...], podatnicy w nawiązaniu do wniosku o ustalenie warunków zabudowy z [...] września 2008 r., wnieśli o uzupełnienie wniosku o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...] na 6 budynków. Jednocześnie zaznaczono, że jedyna zmiana we wniosku polega na zapisach w pkt 7. Obsługa komunikacyjna miała nastąpić z działki nr [...]. W załączeniu ww. przekazali zgodę właściciela działki nr [...] do korzystania z niej jako "drogi" dojazdowej do przyszłych posesji. W oświadczeniu z [...] listopada 2008 r. P. M. jako właściciel działki nr [...] w [...] wyraził zgodę na korzystanie z niej jako drogi dojazdowej do posesji tworzonych na działce nr [...] w [...] (także po wydzieleniu z działki [...] odrębnych działek). Do wniosków dołączono, m.in. pismo z firmy [...] Rejon Dystrybucji [...] z [...] stycznia 2008 r., które dotyczyło zapewnienia dostawy energii elektrycznej, pismo [...] Sp. z o.o. we [...] z [...] grudnia 2007 r. - warunki wstępne podłączenia do sieci wodociągowej oraz pismo z dnia [...] września 2008 r. tej spółki, w odpowiedzi na pismo P. M., w którym poinformowano, że do działek [...], [...], [...], [...] położonych w [...], przewiduje się wybudowanie sieci wodociągowej w 2009 r. oraz uwzględni w parametrach projektowanej sieci wodociągowej przyszłościową rozbudowę sieci dla dalszego podziału ww. działek. Również w dniu [...] września 2008 r. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] wpłynął wniosek podatników oraz P. M. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr geod. [...] o powierzchni 5661 m2.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że działka nr [...], została podzielona na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków w dniu [...] sierpnia 2009 r. na podstawie wykazu zmian gruntowych oraz decyzji Burmistrza Miasta [...] nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. zatwierdzającej ww. podział nieruchomości, który miał na celu wydzielenie działek oznaczonych nr od [...] do [...] przeznaczonych pod budowę sześciu domów mieszkalnych; działka nr [...], została podzielona na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków w dniu [...] sierpnia 2009 r. na podstawie wykazu zmian gruntowych oraz decyzji Burmistrza Miasta [...] nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. zatwierdzającej ww. podział nieruchomości, który miał na celu wydzielenie działek oznaczonych nr od [...] do [...] przeznaczonych pod budowę sześciu domów mieszkalnych.

Na podstawie informacji otrzymanych od Burmistrza Miasta [...] ustalono, że podatnicy w odniesieniu do działki nr [...] oraz wspólnie z P. M. w odniesieniu do działki nr [...] wnioskowali o wszczęcie postępowania podziałowego nieruchomości położonej w [...] tj. wobec działki nr [...], gdzie zaznaczyli, że działki, [...], [...], [...], [...], [...], [...] zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe. Wobec działki nr [...] zaznaczyli, że działki [...], [...], [...], [...], [...], [...] zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe.

W latach 2013-2015 sprzedawane były wskazane na wstępie działki powstałe z podziału nieruchomości ww. nieruchomości [...] i [...].

W oparciu o tak przedstawiony materiał dowodowy organ uznał, że podatnicy podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. dokonali zakupu gruntu w celu dalszej jego odsprzedaży, a ich działania miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. P. M., współwłaściciel kilku ze sprzedanych w ww. okresie działek, prowadził działania zmierzające do uzbrojenia działki nr [...], której był właścicielem, w efekcie których działka ta została uzbrojona. Następnie P. M. ustanowił służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działkę [...] o powierzchni 0,5318 ha na rzecz każdoczesnego właściciela sprzedawanych działek. Organ uznał zatem, że przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowiły dla podatników przychód z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez podatników, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu drugiej instancji kwestią sporną jest ustalenie czy działania podejmowane przez podatników w badanym okresie posiadały cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem, czy miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2015 można zakwalifikować do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej czy też może do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedaje majątek osobisty, czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, w rozumieniu u.p.d.o.f., czy też nie. Organ podkreślił, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami, czyli kosztami tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany wymaga po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowania pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Organ wskazał, że kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Spełnienie powyższych przesłanek wyczerpujących powyższą definicję działalności gospodarczej powoduje, że na gruncie u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zostać zakwalifikowana jako pozarolniczą działalność gospodarcza. Organ wskazał również, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia dwóch charakterów aktywności, jakimi są działalność gospodarcza i zarządzie majątkiem prywatnym jest ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez danego podatnika i odpowiedź na pytanie czy rodzaj tych działań oraz ich skala jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O tym, że dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) może świadczyć, że w sprawie doszło, np. do: nabycia terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenia, wydzielenia dróg wewnętrznych, działań marketingowe podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskania decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. W niektórych przypadkach znaczenie może mieć, np. fakt jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi pewien ciąg przykładowo, jedynie przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie tylko pojedynczych faktów.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wszystkie sprzedawane w latach 2013-2015 działki w momencie ich zbycia miały możliwość przyłączenia się zarówno do sieci wodociągowej, jak i energetycznej poprzez działkę nr [...], która stanowiła dla nich służebność gruntową przejazdu i przechodu. Ponadto od [...] października 2015 r. istniała również możliwość przyłączenia sprzedanych działek poprzez działkę nr [...] do sieci kanalizacyjnej. Na stronach od 34 do 39 uzasadniania decyzji omówiono szczegółowo ustalenia w zakresie uzbrojenia działek. W ocenie organu od 2008 r. trwały przygotowania, a następnie podjęto działania związane z możliwością dostarczenia do nieruchomości (działek) leżących w [...] podstawowych mediów - wody i prądu. Powyższe wiązało się z wybudowaniem odpowiedniej infrastruktury. Następnie w lokalizacji tej wybudowano sieć kanalizacyjną - oddaną do użytku w 2015 r. Wnioski (pisma) składał, a następnie działania podejmował P. M.. W tym kontekście zauważono m. in., że działki nr [...] i [...] były wyłączną własnością P. M.. Działki nr [...] i [...] były wyłączną własnością P. M.. Działka nr [...] stanowiła współwłasność P. M. i małżonków T. i M. K., natomiast działka nr [...] i powstałe z niej po podziale działki od nr [...] do [...], stanowiły wyłączną współwłasność podatników.

Wobec powyższego, zdaniem organu, istnieje konieczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie P. M. działał składając ww. wnioski i podejmując powyższe działania odnoszące się w szczególności do działki nr [...]. Wyjaśnienia wymaga czy został on upoważniony przez podatników do podejmowania określonych czynności, czy też w jakikolwiek inny sposób umocowany do działania, w odniesieniu do nieruchomości niebędącej jego własnością. W niektórych ze złożonych wniosków P. M. występuje jako "Inwestor" i dotyczą one wyłącznie działki nr [...] (wniosek do [...] Sp. z o.o. o określenie warunków przyłączenia dotyczą działki [...]). W związku z powyższym zachodzi pytanie na jakiej podstawie instytucje, do których złożono takie wnioski realizowały je - zwłaszcza, że z ich realizacją wiązał się obowiązek ponoszenia opłat, kosztów. Czy zatem strona partycypowała w tych kosztach, czy udzieliła P. M. jakiegokolwiek upoważnienia do działania w jej imieniu? Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji dostrzegł powyższe okoliczności stwierdzając m.in., że P. M. musiał działać w imieniu i na rzecz podatników oraz z ich upoważnienia, skoro ww. nie kwestionowali na drodze sądowej wskazanych czynności. Jednakże samo domniemanie działania P. M., w imieniu podatników, nie pozwala zdaniem organu odwoławczego na rozstrzygnięcie w jakim stopniu zaangażowali się oni w wymienione na wstępie działania związane następnie z prowadzonymi inwestycjami przez [...] we [...] i [...] Sp. z o.o. [...] na nieruchomościach w miejscowości [...]. Zaznaczono, że [...] grudnia 2008 r., pracownik Urzędu Miasta [...] sporządził notatkę służbową na okoliczność przeprowadzonej rozmowy z T. K. oraz wizji w terenie w związku z wnioskiem T. K. i M. K. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w [...] dla działki nr geod. [...]. Z notatki tej wynika m.in., że działka objęta wnioskiem leży w sąsiedztwie terenu zabudowanego domami mieszkalnymi jednorodzinnymi, krytymi dachami stromymi lub płaskimi o wysokości dwóch kondygnacji nadziemnych (parter i poddasze użytkowe) ze zróżnicowanym układem głównych kalenic oraz ilości spadu dachów, występują tam również budynki kryte dachami płaskimi także dwukondygnacyjne. Przebiegająca przez pole napowietrzna linia energetyczna zostanie skablowana, a wnioskodawca jest na etapie uzgodnień z firmą [...] poprzedzonych porozumieniem. Z powyższego wynika zatem, że T. K. prowadził określone uzgodnienia (porozumienia) z [...] Sp. z o.o. Wyjaśnienia wymaga zatem na czym one dokładnie polegały, czego dotyczyły, jak zostały sfinalizowane, czy skutkowały ponoszeniem wydatków oraz czy łączyły się z opisanymi powyżej działaniami P. M.. Należałoby rozważyć kwestie zasadności przesłuchania strony postępowania lub P. M., ewentualnie wystąpienia do ww. instytucji, w celu wyjaśnienia przedmiotowych zagadnień. W opinii organu odwoławczego, wyjaśnienie powyższych kwestii może mieć istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem, ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu. Dopiero prawidłowo zgromadzony i kompletny materiał dowodowy może stanowić podstawę do podjęcia przez organy podatkowe prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, winien rozważyć zasadność złożonych przez stronę wniosków oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu z [...] lipca 2018 r., w uzupełnieniu odwołania z [...] października 2018 r., z [...] marca 2019 r. i z [...] lipca 2019 r. oraz [...] lipca 2019 r. Rozważyć należy wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z [...] października 2018 r. Ponadto, należy rozważyć konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego w piśmie z [...] lipca 2019 r. dotyczących przeprowadzenie dowodu z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] dokumentów urzędowych. We wskazanym piśmie podniesiono, że dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] wskazują na okoliczność, iż organ ten (odmiennie niż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) uznał, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym i nie można ich traktować jako przejaw działalności gospodarczej. Wskazano również, że należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu wskazanego w piśmie z [...] lipca 2019 r. dotyczącego ustalenia liczby postępowań podatkowych wobec osób i podmiotów posiadających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie Miasta [...] oraz Powiatu [...] zbywających przez okres kilku lat, nie więcej niż 10 nieruchomości w okresie od 2015 r. do 2019 r. Końcowo zastrzeżono, że uzupełnienie materiału dowodowego w opisanym zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (in fine) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), wskutek nieuzasadnionego przekazania sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia, zdaniem Dyrektora, postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części, a więc bez wydania przez Dyrektora orzeczenia merytorycznego co do istoty sprawy, pomimo że w sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektora:

a) nie zachodzą przesłanki uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny nieistnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

b) wskazane przez Dyrektora w treści wydanej decyzji okoliczności, które Naczelnik winien zbadać ponownie rozpatrując sprawę, dotyczą w istocie bądź wyłącznie działań podziału nieruchomości stanowiących majątek osobisty, a zatem neutralnych z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego dla potrzeb weryfikacji istnienia tejże działalności, ponieważ czynności te same w sobie, tj. bez istnienia pozostałych przesłanek ustawowych charakteryzujących działalność gospodarczą (a te w sprawie w sposób oczywisty i bezsporny nie występują, którego to faktu dowodzi materiał dowody zebrany w sprawie, w tym ustosunkowanie się do odwołania Naczelnika przy przekazaniu akt wraz z odwołaniem Dyrektorowi), nie mogą stanowić o dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej, bądź dotyczą materii, którą w sytuacji uznania takiej potrzeby, Dyrektor mógł uzupełnić w drodze zastosowania art. 229 O.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, § 2, art. 229 O.p., w związku z art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim Dyrektor wydając decyzję przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie orzekając merytorycznie co do jej istoty, tj. de facto rozstrzygnął oprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika, dotychczas realizowanego przez wiele lat, podczas gdy:

a) zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w treści decyzji Naczelnika na kilkudziesięciu stronach, w szczegółach doprecyzowany wyjaśnieniami i twierdzeniami skarżącego złożonymi w toku postępowania pierwszej instancji oraz odwoławczego, stanowi kompleksowo ujęty obraz materii dowodowej, umożliwiającej wszechstronną i pełną ocenę co do braku przesłanek prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej,

b) w sytuacji ewentualnego uznania przez Dyrektora potrzeby uzupełnienia materiałów w sprawie poprzez dowodowe stwierdzenie dodatkowych okoliczności, Dyrektor posiadał stosowną gamę instytucji prawnych do samodzielnej realizacji środków dowodowych, bądź zlecenia ich dokonania Naczelnikowi, w celu uzupełnienia tejże materii dowodowej w zakresie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu okoliczności sprawy;

- w konsekwencji Dyrektor, mimo że posiadał obowiązek merytorycznej kontroli decyzji Naczelnika w ramach postępowania odwoławczego, w tym poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu i pismach procesowych okoliczności, nie podjął w toku tego postępowania jakichkolwiek działań, w celu merytorycznego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej z uwzględnieniem zasady wnikliwości i szybkości działania, mając ku temu pełne prawo, a wręcz obowiązek, przy znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy działania podejmowane przez skarżących, w badanym okresie posiadały cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem, czy miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2015 można zakwalifikować do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, czy też może do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Według organu pierwszej instancji prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało bowiem, że skarżący prowadzili w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy działalność gospodarczą. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Skarżący stoją na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny nieistnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rację w zaistniałym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że stopień aktywności strony ograniczał się jedynie do podziału nieruchomości. Wskazuje się również, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek działań reklamowych, marketingowych czy też innych stanowiących wyraz zaangażowania w sprzedaż działek. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z odpowiedzi na skargę wynika, że od 2008 r. trwały przygotowania, a następnie podjęto działania ukierunkowane na zaopatrzenie działek w infrastrukturę niezbędną do dostaw wody i prądu. Z ustaleń organów wynika, że pisma, jak i działania związane z procesem uzbrajania działek podejmował P. M.. [...] sp. z o.o. we [...] pismem z [...] września 2008 r., w odpowiedzi na wniosek P. M. z [...] sierpnia 2008 r. poinformowała, że do działek o nr [...], [...], [...] i [...] przewidywane jest wybudowanie sieci wodociągowej w 2009 r. Ustalono również, że [...] września 2008 r. P. M. określający sam siebie mianem inwestora wystąpił z wnioskami o określenie warunków przyłączenia dla dziełek nr [...] i [...]. Warunki te zostały określone przez [...] sp. z o.o. [...] października 2008 r. Następnie [...] grudnia 2008 r. P. M. zawarł ze wskazaną spółką umowę nr [...] o przyłączenie do sieci budynków mieszkalnych zlokalizowanych na działkach nr [...], [...]/ [...], [...]. Na wniosek P. M. w marcu 2011 r. dokonano zasilenia działek nr [...] i [...]. Wnioskami z [...] marca 2013 r. P. M. wystąpił do [...] sp. z o.o. o zapewnienie dostaw energii m.in. do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W kontekście powyższych ustaleń trafnie zauważono, że działki nr [...] i [...] stanowiły wyłączną własność P. M.. Z kolei działka nr [...] stanowiła współwłasność P. M., skarżącego oraz jego małżonki. Działka nr [...] i powstałe z niej po podziale działki od nr [...] do [...] stanowiły zaś wyłączną własność skarżącego oraz jego małżonki. W świetle powyższego zgodzić należy się z twierdzeniem Dyrektora, że istniała konieczność wyjaśnienia podstawy działania P. M. przy podejmowaniu działań odnoszących się w szczególności do działki nr [...]. Należało wyjaśnić czy P. M. został upoważniony do podejmowania czynności w odniesieniu do nieruchomości nie stanowiących jego współwłasności. W niektórych ze złożonych wniosków P. M. określał siebie mianem inwestora, sytuacja tego rodzaju dotyczy wyłącznie wniosku do [...] sp. z o.o. dotyczącego określenia warunków przyłączenia dla działki nr [...]. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor, kierując się zasadą prawdy materialnej prawidłowo uznał, że samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżącego nie pozwala na rozstrzygnięcie czy i w jakim stopniu skarżący zaangażował się w działania, z tytułu, których to podjęcia można by go uznać za podmiot podejmujący działania mające na celu uzbrojenie działek. Trafnie zauważono, że z notatki z [...] grudnia 2008 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Miasta [...] wynika, że skarżący oświadczył, iż jest na etapie uzgodnień z [...] sp. z o.o. poprzedzonych porozumieniem. Treść notatki wskazuje, że skarżący prowadził uzgodnienia z [...] sp. z o.o. Wyjaśnić należało dokładnie na czym one polegały. W kontekście omówionych braków w materiale dowodowym Dyrektor zasadnie nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie przesłuchania skarżącego oraz P. M.. Zasadnie zwrócono uwagę na prawdopodobieństwo dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym m. in. konieczność zwrócenia się do instytucji zaangażowanych w proces uzbrajania działek. Sąd podziela również pogląd organu, że ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skarżącego będzie możliwe jedynie po przeprowadzeniu postepowania dowodowego ukierunkowanego na wyjaśnienie czy angażował się on bezpośrednio lub pośrednio w działania zawiązane z inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach. W zaskarżonej decyzji nakazano również organowi pierwszej instancji rozważanie zasadności wniosków dowodowych oraz argumentacji podniesionej w odwołaniu z [...] lipca 2018 r., uzupełnieniu odwołania z [...] października 2018 r., [...] marca 2019 r., [...] lipca 2019 r. i [...] lipca 2019 r. W tym kontekście podkreślić należy, że przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść wniosków dowodowych strony wskazuje, że zmierzają one do wykazania, iż nie podejmował on działań, które pozwalałyby na przypisanie mu statusu podatnika.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszej instancyji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16).

Jak trafnie dostrzeżono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżącego oraz jego małżonki nie pozwala na rozstrzygnięcie w jakim stopniu dwie wskazane ostatnio osoby zaangażowały się w działania związane z procesem uzbrajania nieruchomości. Mając na uwadze wagę okoliczności wiążących się z ustaleniem czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie uzbrajania nieruchomości należy stwierdzić, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dodatkowo należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego może zostać zrealizowana jedynie wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do poczynienia niezbędnych ustaleń, istotnych z punktu widzenia normy materialnego prawa podatkowego. Jak wynika tymczasem z powyższych rozważań sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w sprawie z uwagi na nieustalenie przez Naczelnika czy skarżący samodzielnie lub poprzez pełnomocnika podejmował aktywne działania wiążące się z uzbrajaniem nieruchomości w media. Przeprowadzenie w tego rodzaju okolicznościach zgodnie z żądaniem skarżącego uzupełniającego postępowania dowodowego skutkowałoby przerzuceniem na organ odwoławczy obowiązku samodzielnego poczynienia ustaleń kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poczynienie tego rodzaju ustaleń przez organ drugiej instancji skutkowałoby naruszeniem praw skarżącego, który nie mógłby kwestionować ustaleń faktycznych Dyrektora w administracyjnym toku instancji. W ocenie sądu treść zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w zasadzie dwuinstancyjności postępowania jak i w stanowiącym jej rozwinięcie art. 233 § 2 O.p. Zbadanie przez Naczelnika przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczności wskazanych przez Dyrektora skutkować będzie ponownym zbadaniem wszystkich okoliczności kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 16 maja 2018 r., I FSK 1151/16). Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15, wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3382/15, wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 335/15). Zasadnicza zmiana stanu faktycznego w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy prowadzi do naruszenia tej zasady, gdyż rozstrzygnięcie zapada z pominięciem oceny dowodów jednego z organów, w tym wypadku - organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3381/15).

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących dokonaną przez Dyrektora kwalifikację spornych nieruchomości jako terenów budowlanych.

Wskazać należy, że Burmistrz Miasta [...] decyzjami z [...] stycznia 2009 r., nr [...] oraz [...] ustalił warunki zabudowy odpowiednio dla działek nr [...] oraz [...] położonych we wsi [...], gmina [...]. Na mocy tych decyzji ustalono względem każdej ze wskazanych działek warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę sześciu jednorodzinnych domów mieszkalnych na każdej z nich. Następnie Burmistrz Miasta [...] decyzją z [...] kwietnia 2009 r., nr [...] zatwierdził podział działki nr [...] na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] przeznaczone pod budowę sześciu jednorodzinnych domów mieszkalnych. Decyzją z tego samego dnia nr [...] zatwierdzono zaś podział działki nr [...] na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Mając na uwadze treść powyższych decyzji będących w świetle art. 194 O.p. dokumentami urzędowymi nie może budzić wątpliwości kwalifikacja wskazanych powyżej działek jako terenów budowlanych.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skarżących rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie braków postępowania dowodowego samodzielnie przez organ drugiej instancji stanowiłoby zaś naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.