Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2736/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1005/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Puławy z dnia 6 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Puławy z dnia 6 września 2012 r. nr [...] 3) zasądza od Prezydenta Miasta Puławy na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1005/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Puławy z dnia 6 września 2012 r. nr PO.310.1.1.2012 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawił wynika, że we wniosku o interpretację skarżąca podała, iż prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży gazów technicznych na ternie Z. Produkcja gazów technicznych odbywa się za pomocą dwóch linii produkcyjnych ze sprężarkami powietrza, poza budynkami. Linie produkcyjne mają postać kontenerów z zamontowanymi wewnątrz urządzeniami, które umiejscowiono na platformach (konstrukcjach nośnych - skidach) w kolejności wymaganej przez proces produkcji. Skidy mogą być przewożone i na miejscu składane w linie produkcyjne. Urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych (poprzez odkręcenie np. pompy) w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich, nie są trwale związane z gruntem. Proces produkcji zachodzi w urządzeniach technicznych.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowo postąpi, uznając, że podatkowi od nieruchomości podlegają fundamenty oraz obudowa linii produkcyjnej, natomiast zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki to urządzenia techniczne, które nie podlegają temu podatkowi?

Zdaniem skarżącej podatkowi od nieruchomości podlegają fundamenty i obudowa linii produkcyjnych, natomiast urządzenia techniczne, wchodzące w skład linii produkcyjnych oraz sprężarki nie podlegają temu podatkowi. Jej zdaniem pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej u.p.b.). Spółka, powołując brzmienie ww. przepisów, wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie wyjaśniono jak należy definiować budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wyroki: I SA/Bk 254/08, II FSK 202/08, II FSK 1101/08, I SA/Lu 598/07, I SA/GL 1048/11, I SA/Gd 1054/11, II FSK 2112/08, wypowiadające się na temat opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia powiązanych z urządzeniami i maszynami, czyli częściami niebudowlanymi na tle elektrowni wiatrowych i masztów telefonii komórkowej oraz wyłączenia z opodatkowania transformatora.

W indywidualnej interpretacji z 6 września 2012 r. Prezydent Miasta Puławy stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 punkt 1 i 2). Wskazał na odesłanie do przepisów u.p.b. i zdefiniowane tam w art. 3 ust. 1, 2, 3, 9 odpowiednio: obiekt budowlany; budynek; budowla; urządzenia budowlane.

Prezydent wskazał, że za opodatkowaniem całej konstrukcji wraz z modułowymi zestawami produkcyjnymi oraz sprężarkami przemawia definicja budowli w rozumieniu u.p.o.l., jako obiektu budowlanego z u.p.b. Instalacja produkcyjna, pomimo złożenia z odrębnych "modułów", tworzy jednolitą, spójną całość, a wszystkie jej elementy są powiązane ze sobą funkcjonalnie. Zatem demontaż choćby jednego elementu musi prowadzić do jej unieruchomienia lub utraty pełnej funkcjonalności. Instalacja, nie może być traktowana jako zbiór niepowiązanych ze sobą elementów, albowiem właściwe, prawidłowe jej funkcjonowanie wymaga trwałego połączenia (zespolenia) wszystkich jej elementów - zarówno technicznych, jak i budowlanych. Organ uznał, że całą instalację należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i ust. 3 u.p.b., bowiem nie jest możliwe dowolne odłączanie elementów instalacji - bez uszczerbku dla niej samej.

Nadto organ podkreślił, że przedmiotowa budowla różni się od urządzeń takich jak elektrownia wiatrowa i maszty telefonii komórkowych, a także niektórych transformatorów. Stanowią one samodzielne elementy techniczne, posadowione na fundamentach, które w łatwy sposób można oddzielić od części budowlanych tych urządzeń (fundamentów), bez jakiejkolwiek szkody dla demontowanego urządzenia.

Odnośnie wskazanego przez skarżącą orzecznictwa dotyczącego opodatkowania transformatorów Prezydent podniósł, że sądy administracyjne przyjmują za przedmiot opodatkowania "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" a elementy budynku, w którym umieszczono urządzenie za integralną część budowli. Stacja transformatorowa jest elementem linii elektroenergetycznych, a te z kolei stanowią budowlę. Wskazał także na cywilistyczną koncepcję rzeczy oraz jej części składowych. Wyjaśnił, że skoro zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej i są one częścią sieci elektroenergetycznej, to w przypadku ich odłączenia od niej tracą swój charakter i przeznaczenie. Wskazał także na wyroki w sprawach: II FSK 1308/07 oraz I SA/Sz 856/06.

Konkludując organ podatkowy uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winien stać się "cały" obiekt budowlany, albowiem niewątpliwie nosi on cechy budowli, tworzy całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i jest obiektem budowlanym nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury - co oznacza, że spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt b i 3 ust. 3 u.p.b.

Po uprzednim wezwaniu Prezydenta Miasta Puławy do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez stwierdzenie, że linie produkcyjne oraz sprężarki stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w związku z czym podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej o.p.), poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku oraz nieprawidłowym założeniu, co do stanu faktycznego.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Podzielając stanowisko organu podatkowego w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1b i pkt 3 u.p.b. Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne, oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Powołując się na wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08 stwierdził, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Zaznaczył że definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie opisowej definicji budowli. Prawidłowo zatem organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, dlatego miał na uwadze także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Podkreślił, że w wyroku tym zwrócono uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Sąd podzielił, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.o.p.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.".

Zauważył również, że definiując budowlę ustawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego, co oznacza, że tylko w odniesieniu do tego pojęcia (oraz pojęcia urządzenia budowlanego) należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej stwierdził, że art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierający definicję budowli, może być na potrzeby opodatkowania stosowany łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze. Art. 3 pkt 1 lit b u.p.b. zawiera definicję obiektu budowlanego. Do obiektów tych zalicza się również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę, pod warunkiem że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Z całością techniczno-użytkową będziemy więc mieli do czynienia, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią "część składową jednej rzeczy złożonej", o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania.

WSA zaznaczył, że w u.p.b. nie zdefiniowano terminu "całość techniczno-użytkowa" i dokonał jej wykładni językowej. Stwierdził, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W świetle przedstawionych przez siebie rozważań, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przedmiotowe linie produkcyjne, pomimo usadowienia ich na fundamentach stanowiących ich posadowienie, zgrupowania ich w skidy - platformy nośne, na których zamontowane są urządzenia, maszyny, sprężarki tworzą jednolitą, spójną całość. Wszystkie te elementy są powiązane ze sobą funkcjonalnie i choć wymontowanie poszczególnych urządzeń jest możliwe (łatwe, jak wskazał podatnik, polega np. na odkręceniu), to jednak demontaż poszczególnych elementów prowadzi do unieruchomienia linii produkcyjnej, utraty jej pełnej funkcjonalności. Prawidłowe zestawienie modułów instalacji (w tym urządzeń i maszyn) z fundamentami powoduje, że tworzą one jednolitą strukturalnie całość. Innymi słowy prawidłowe funkcjonowanie całej instalacji wymaga trwałego połączenia (zespolenia) wszystkich jej elementów - i to zarówno tych technicznych, jak i budowlanych - co prowadzić musi do wniosku, że cała instalacja wraz z obudową i fundamentami tworzy całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu nie znalazł uzasadnienia przedstawiony przez skarżącą pogląd, że charakter ruchomy urządzeń, tj. możliwość ich zdemontowania czy przeniesienia w inne miejsce powoduje, iż budowla nie stanowi całości techniczno-użytkowej z instalacjami i urządzeniami. Dlatego Sąd nie zgodził się z zarzutem spółki odnośnie błędnego założenia organu podatkowego co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd podkreślił, że Prezydent nie wskazał, iż łatwy demontaż poszczególnych części linii produkcyjnych jest niemożliwy, a jedynie to, że demontaż choćby jednego elementu musi prowadzić do utraty jej pełnej funkcjonalności. Wskazał, że elementy linii powiązane są ze sobą funkcjonalnie, co nie przeczy stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku. Skarżąca wskazała bowiem, że linie produkcyjne – a więc wszystkie elementy ze sobą połączone (bez względu czy demontaż ich jest łatwy, czy wymagałby szeregu czynności) takie jak skidy na fundamentach, urządzenia techniczne, sprężarki służą do produkcji gazów technicznych.

Sąd podsumował, że linie produkcyjne stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia techniczne i sprężarki. To stałe powiązanie elementów zarówno budowlanych, jak i niebudowlanych, zdaniem Sądu, przesądza o charakterze inwestycji, którą w całości należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i 3 ust. 3 u.p.b. Wbrew stanowisku podatnika, z opisu stanu faktycznego nie wynika, że jest możliwe dowolne odłączanie elementów instalacji - bez uszczerbku dla samej instalacji - co ostatecznie pozwala na określenie charakteru linii produkcyjnych. Sąd zaznaczył, że nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość.

Odnośnie zarzutu braku ustosunkowania się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku oraz nieprawidłowym założeniu, co do stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że przepisy o.p. w postępowaniu o wydanie interpretacji nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wniosku, wystarczy jedynie ocena stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnośnie stanowiska wyrażonego w opinii załączonej do wniosku, Sąd wskazał, że specyfika postępowania interpretacyjnego determinowała organy podatkowe do odstąpienia od swobodnej oceny dowodu załączonego przez podatnika, bowiem w postępowaniu tym nie stosuje się przepisów o.p. o postępowaniu dowodowym, gdyż chodzi w nim o interpretację przepisu prawa podatkowego, a nie interpretację stanu faktycznego, czy jego ocenę w oparciu o przedstawione przez stronę dowody, gdyż to zastrzeżone jest dla postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając w całości opisany wyżej wyrok, spółka zarzuciła mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się tym, że Prezydent niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz art. 151, art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się tym, że Prezydent nie ustosunkował się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a w szczególności nie wyjaśnił powodów nieuwzględnienia przedstawionych przez nią argumentów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że katalog obiektów budowlanych zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter przykładowy i może być w drodze wykładni rozszerzany na inne obiekty o podobnym charakterze także na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz uznaniu, że dla zakwalifikowania elementów instalacji jako części budowli wystarczający jest związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi urządzeniami a budowlą, mimo że powołane przepisy wymagają powiązania techniczno-użytkowego;

3. naruszenie ww. w pkt 2 przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w rezultacie przyjęcie, że należące do skarżącej linie produkcyjne oraz sprężarki stanowią całość techniczno-użytkową z fundamentami oraz obudowami i jako takie w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca zauważyła, że Prezydent wydał interpretację, która w żaden sposób nie może zostać odniesiona do sytuacji przedstawionej przez nią, zaś WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny uzupełniony o założenie niezgodnie z prawem dokonane przez Prezydenta. Przyjęcie przez Sąd, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, iż jest możliwe dowolne odłączenie elementów instalacji bez uszczerbku dla samej instalacji stoi w oczywistej sprzeczności z treścią wniosku skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego i skrupulatnego odniesienia się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku, a odmawiając im prawidłowości powinien jednoznacznie przedstawić swój tok rozumowania. Za niedopuszczalne przemilczenie argumentów przez nią przedstawionych uznała nieodniesienie się przez Prezydenta do opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych wchodzących w skład linii produkcyjnych. Argumentacja w postaci konkluzji z przedłożonej przez nią opinii miała kluczowe znaczenie dla oceny charakteru technicznego linii produkcyjnych i sprężarek, a WSA nie wziął pod uwagę tego naruszenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zauważyła, że zasada zaufania została naruszona przez wybiórcze traktowanie argumentacji przedstawionej we wniosku.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podkreśliła, że art. 3 ust. 3 u.p.b., zawierający definicję "budowli", oprócz odwołania się do "obiektu budowlanego" zawiera również przykładowe wyliczenie obiektów, które należy uznać za budowle. Wyliczenie to na potrzeby prawa podatkowego należy uznać za wyczerpujące, tzn. jedynie obiekty wprost wskazane w tym wyliczeniu oraz w wyliczeniu zawartym w załączniku do u.p.b., stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, cytując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, podkreśliła że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Powołała się również na dominację tego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, że Prezydent całkowicie pominął wskazówki interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo faktu, że skarżąca powoływała się na nie we wniosku, a wskazówki te pominął również WSA.

Powołując się na wyrok NSA z 5 stycznia 2008 r. II FSK 1101/08, skarżąca wskazała, że każde urządzenie, które można w prosty sposób wymienić na inne, zamieniać, zmieniać jego parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, nie są częściami budowlanymi danej budowli. W przedmiotowej sytuacji poszczególne zestawy wchodzące w skład linii produkcyjnych, tak samo jak sprężarki, mogą być w dowolnej chwili demontowane, zastępowane, zamieniane, modyfikowane. Nie są one trwale związane z budowlą, a stanowisko WSA odnosi się do sytuacji, w której dane urządzenie byłoby powiązane z budowlą w taki sposób, że nie byłoby możliwe jego usunięcie i zamiana bez zmiany całości użytkowej budowli. Przyjęcie argumentacji WSA (jak i Prezydenta) prowadziłoby do konkluzji, że de facto całość danego zakładu produkcyjnego (fabryki) stanowić powinna obiekt budowlany, który powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zauważyła, że definicje budowli i obiektu budowlanego zawierają błąd logiczny określany jako "błędne koło pośrednie", natomiast jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zatem zgodnie z nią należy uznać za prawidłową taką wykładnię tych pojęć, która jest dla podatnika korzystniejsza. Zaznaczyła również, że WSA zastosował art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. do stanu faktycznego, który nie jest objęty ich hipotezą, naruszają te przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź mogło mieć istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy.

Dwa pierwsze zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Oba te zarzuty są zasadne.

Pierwszy z nich dotyczy naruszenie art. 151, art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż - zdaniem skarżącej - Prezydent niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ponieważ przyjął, że nie jest możliwe dowolne odłączenie elementów instalacji – bez uszczerbku dla samej instalacji – co ostatecznie pozwala na określenie charakteru tego przedsięwzięcia i stwierdził, że elementy linii produkcyjnych są ze sobą stale powiązane. Sąd, nie uwzględniając tego zarzutu, wyjaśnił, że organ podatkowy stwierdził jedynie, iż demontaż choćby jednego elementu musi prowadzić do utraty pełnej funkcjonalności linii produkcyjnych.

Należy zauważyć, że skarżąca w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, iż "zainstalowane urządzenia techniczne mogą być odłączone od linii produkcyjnych, obudowy/konstrukcji w dowolnym momencie i bez uszczerbku dla nich", ale wskazała również, że urządzenia zamontowane na skidach są łączone z urządzeniami znajdującymi się w następnym skidzie w kolejności wymaganej przez proces produkcji. Prezydent natomiast stwierdził, że demontaż choćby jednego elementu instalacji prowadzić musi do jej unieruchomienia lub przynajmniej utraty pełnej funkcjonalności. Zaznaczył też, że wbrew stanowisku podatnika nie jest możliwe dowolne odłączenie elementów instalacji bez uszczerbku dla samej instalacji. Wobec ww. zarzutu stawianego w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy wskazał jedynie to, iż demontaż choćby jednego elementu linii produkcyjnych musi prowadzić do utraty jej pełnej funkcjonalności. Należy zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Prezydent dokonał nieprawidłowego założenia co do stanu faktycznego, a Sąd uchybienia tego nie dostrzegł. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika bowiem, że demontaż jednego choćby elementu instalacji prowadzić musi do jej unieruchomienia lub przynajmniej utraty pełnej funkcjonalności. Takiej konkluzji nie da się wyprowadzić z zawartego w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że urządzenia zamontowane na skidach są łączone z urządzeniami znajdującymi się w następnym skidzie w kolejności wymaganej przez proces produkcji. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do charakteru połączenia poszczególnych elementów względem siebie, to powinien wezwać spółkę do sprecyzowania tego elementu stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym nie może się bowiem toczyć spór o stan faktyczny ani nie może być on kwestionowany przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organu jest przyjęcie takiego stanu faktycznego jaki podaje wnioskodawca, czego w niniejszej sprawie Prezydent nie uczynił, a tę wadliwość zaskarżonej interpretacji zaaprobował Sąd pierwszej instancji, naruszając tym samym wskazane w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć także należy, że tylko w przypadku, gdy stan rzeczywisty sprawy odpowiada stanowi przedstawionemu we wniosku podatnik otrzyma ochronę prawną przewidzianą w przepisach art. 14k i nast. o.p.

Na uwzględnienie zasługuje (jak wyżej wspomniano) także drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p., w którym skarżąca podnosi, że Prezydent nie ustosunkował się do wszystkich przez nią przedstawionych we wniosku argumentów, w szczególności nie wyjaśniając powodów ich nieuwzględnienia. Wprawdzie uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest nieprecyzyjne i dotyczy jedynie braku odniesienia się przez Prezydenta do załączonej do wniosku opinii i wywodów WSA, który stwierdził, że specyfika postępowania interpretacyjnego determinowała organ podatkowy do odstąpienia od swobodnej oceny dowodu załączonego do wniosku, jednakże zarzut ten okazał się zasadny z innego powodu.

Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając własne stanowisko, skarżąca po przytoczeniu brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. i zaznaczeniu swoich wątpliwości w zakresie definicji budowli, powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 i zawarte w nim stwierdzenia dotyczące budowli w rozumieniu u.p.o.l. Prezydent Miasta Puławy w wydanej interpretacji, mimo przytoczenia treści m. in. art. 3 pkt 3 u.p.b., do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w ogóle się nie odniósł, stwierdzając że wybudowana przez podatnika instalacja stanowi powiązany ze sobą funkcjonalnie i strukturalnie zespół elementów i tworzy jednolitą całość, zatem całą instalację należy traktować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i ust. 3 u.p.b., bowiem nie jest możliwe dowolne odłączanie elementów instalacji - bez uszczerbku dla niej samej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca ponownie podkreśliła znaczenie dla sprawy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, cytując fragment jego rozważań w zakresie art. 3 pkt 3 u.p.b. Taką samą argumentację przedstawiła w skardze, zaznaczając że Prezydent w interpretacji całkowicie pominął wskazówki interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo faktu, że spółka powoływała się na nie we wniosku.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że definicja budowli określona w u.p.b. sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia i brak jest w nim opisowej definicji budowli, zatem prawidłowo organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Następnie zaznaczył, że miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, przytaczając jego fragmenty. Zauważył, że ustawodawca definiując budowlę nawiązuje w pierwszej kolejności do obiektu budowlanego, co oznacza, że tylko w odniesieniu do tego pojęcia (oraz pojęcia urządzenia budowlanego) należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył też, że art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierający definicję budowli, może być na potrzeby opodatkowania stosowany łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy i przeprowadził rozważania wykazujące kiedy elementy obiektu budowlanego stanowią całość techniczno-użytkową.

Przedstawiony powyżej tok rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji, a następnie rozpoznawania skargi na tę interpretację wyraźnie wskazują, że Prezydent nie odniósł się do podstawowej argumentacji stanowiska skarżącej, a mianowicie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09. Nie uczynił tego również Sąd pierwszej instancji, mimo przytoczenia fragmentu tego orzeczenia w uzasadnieniu i zaznaczenia, że wydając wyrok miał jego treść na uwadze. Również ani Prezydent, ani Sąd, mimo powołania w uzasadnieniach swoich orzeczeń treści art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b., poza przytoczeniem brzmienia tych przepisów, w swoich rozważaniach zupełnie się do nich nie odnieśli. Takim postępowaniem organ podatkowy naruszył jedną z głównych zasad postępowania podatkowego zawartą w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a WSA oddalając skargę na wydaną interpretację naruszył przepisy art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić zasadnicze znaczenie ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego w niniejszej sprawie, tym bardziej, że na jego treść skarżąca powoływała się we wniosku o interpretację, a do czego w żadnej mierze nie odniósł się organ podatkowy. Trybunał zaznaczył, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budzi istotne zastrzeżenia, a dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w ww. przepisie zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Należy podkreślić, że ani Prezydent, ani Sąd pierwszej instancji nie dokonali analizy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tak istotnego dla niniejszej sprawy. Nadto Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że prawidłowo organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, iż budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Należy zaznaczyć, że organ podatkowy w tej kwestii, tzn. czy podziela takie stanowisko skarżącej czy nie, w ogóle się nie wypowiedział. Nie zanalizował jej również Sąd pierwszej instancji, choć opisany wyżej fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego przytoczył.

Natomiast odnośnie do dołączonej przez skarżącą do wniosku opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych wchodzących w skład instalacji, należy podkreślić, że skoro organ podatkowy dokonuje – w myśl art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. - oceny wyrażonego we wniosku stanowiska podatnika, to brak jest podstaw aby dokonywał również oceny opinii kwalifikacyjnej dołączonej do tego wniosku. Skoro skarżąca tę opinię traktowała jako własne stanowisko, powinna była zasadnicze, istotne tezy w niej zawarte zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany ustosunkować się do ustaleń dokonanych w tej opinii.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne sformułowane w pkt 1 lit. a, b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację Prezydenta Miasta Puławy. Ww. naruszenia przepisów postępowania uniemożliwiły Sądowi kasacyjnemu rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawi art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 193 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.