Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38 ust. 1, ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] czerwca 2014 r., określił wysokość zobowiązań M. B. (dalej "Skarżąca") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej także "ZFRON") za grudzień 2013 r. w kwocie 62 178,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.art. 120 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: D. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2013 r., podczas, gdy faktycznie dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za grudzień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania organu pierwszej instancji;

2.art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego, potwierdzającego dokonywanie nadpłat na rachunek bankowy ZFRON, a w konsekwencji błędne ustalenie kwoty zobowiązania;

3.art. 33 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") w związku z przepisem art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.o.f." poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

4.art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co nastąpiło na skutek pominięcia ustaleń organów kontroli (Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Wojewódzkiego), które stwierdzały, iż wpłaty na ZFRON dokonywane są zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej "Minister P i PS") decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazał, że Urząd Skarbowy w M. przeprowadził w dniach 15, 18, 20, 25, 27 listopada oraz 11, 16, 17, 19, 20 grudnia 2013 r. kontrolę w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz w siedzibie organu podatkowego, w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2013 r. oraz za okres od 1 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z 20 grudnia 2013 r., doręczonym Skarżącej w tym samym dniu.

Minister PiPS wskazał, że podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 120 i 210 § 4 O.p. jest niezasadny, bo zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ wskazał, że w tym przypadku było to doręczenie w dniu 20 grudnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w M., w którym jednoznacznie stwierdzono, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Zdaniem organu w tym dniu nastąpiło, zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON i z datą tego ujawnienia powstało zobowiązanie wobec PFRON. Dla poparcia stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 10/14.

Minister PiPS wyjaśnił także, że odsetki liczone są od dnia następnego po dniu w którym opłata miała być uiszczona, a zatem w niniejszej sprawie, dniem od którego nastąpi naliczanie odsetek będzie 21 dzień miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu.

Odnośnie zaś przywołanego przez Skarżącą wyroku z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/13, organ wskazał, że wyrok jest nieprawomocny, a nawet prawomocny wyrok sądu wiąże organ tylko w konkretnej sprawie w której zapadł.

Zdaniem organu przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie tj. obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy na rachunku ZFRON przed okresem wymagalności znajdują się jakieś środki pieniężne czy też nie. Zatem, jeśli pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na powyższy rachunek, od dnia wpłaty kwota ta będzie traktowana jako środki ZFRON uzyskane z innych tytułów np.: darowizny, a niejako nadpłata na koncie, którą w drodze kompensacji można później uiścić wymagalne świadczenia.

Minister PiPS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33 ust. 3b ustawy o rehabilitacji środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, dopuszczalność przekazywania na ten rachunek środków pochodzących z innych źródeł w wysokości większej aniżeli należna (wynikająca z przepisów prawa) w celu doprowadzenia do "rzekomej nadpłaty "na tymże rachunku, może prowadzić do nadużycia prawa, a w konsekwencji do ewentualnego pokrzywdzenia innych podmiotów (wierzycieli).

W ocenie organu, środki przekazane przez pracodawcę na rachunek ZFRON, stają się w ten sposób środkami funduszu i mogą być wykorzystywane na cele, o których mowa wart. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Sankcja, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma przede wszystkim charakter prewencyjny - dyscyplinujący pracodawców do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele, co wyraźnie potwierdził też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K 13/05.

Organ wskazał także, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister PiPS stwierdził, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że przywołane przez Skarżącą protokoły kontroli nie dotyczyły prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za objęty przedmiotową decyzją i nie wynika z nich by Skarżąca przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie zaznaczył, że organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie i dokonał własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra PiPS oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzyła zarzuty dotyczące naruszenia art.33 ust.3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku art.38 ust.1 i 2a u.p.d.o.f., a także zarzuty naruszenia art.122 i 187 § 1 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie:

-art.120, art.121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia Skarżącej prawidłową realizację ostatecznej decyzji, a także poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za grudzień 2013, podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za grudzień 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON.

-art.121 § 1 oraz 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co nastąpiło na skutek udzielania przez pracowników organu wprowadzających w błąd wyjaśnień odnośnie stosowania przepisów ustawy o rehabilitacji, pomijanie interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz pominięcie ustaleń organów kontroli (Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz [...] Urzędu Wojewódzkiego), które stwierdzały, iż wpłaty na ZFRON dokonywane są zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast naruszenie przepisu art.191 O.p. nastąpiło przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, iż ww. organy nie prowadziły kontroli w zakresie terminowości wpłat na ZFRON.

Minister PiPS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania za grudzień 2013 r. podlegającego wpłacie na PFRON, naliczonego z uwagi na nieterminowe przekazanie środków ZFRON stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych przez pracodawcę z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

W części kwoty tych zaliczek stanowią środki ZFRON na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 i zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 powinny być przekazane na bankowy rachunek rozliczeniowy tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

II. Zobowiązanie powyższe określone zostało na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (PFRON) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym obowiązek dokonania określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 wpłaty na PFRON powstaje także w sytuacji, gdy pracodawca nieterminowo przekazał środki ZFRON na rachunek tego funduszu.

Prawidłowo, odwołując się do orzecznictwa sądowego, Minister PiPS wyjaśnił, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ma zastosowanie w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. Stanowisko takie zajął WSA w Warszawie we wskazanych przez Ministra PiPS wyrokach z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 3415/12, a także w wyrokach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z poglądem wyrażonym w tym zakresie w wyroku WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (dostępny j.w.). Z treści 33 ust. 4a pkt 2 nie sposób bowiem wywieść, że zwłoka powodująca zastosowanie sankcji z tego przepisu powinna nosić cechy zawinienia. W szczególności zaś wniosku tego nie czyni uprawnionym podniesione w tym wyroku wadliwe i niejednoznaczne skonstruowanie przepisów prawa. Omawiany przepis wskazuje wprost sytuację polegającą na niedotrzymaniu terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 i w żaden sposób nie nawiązuje do zawinienia pracodawcy ani w odniesieniu do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, ani w odniesieniu do nieterminowego przekazywania środków tego funduszu na właściwy rachunek rozliczeniowy.

III. W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczy kwestii terminowości przekazywania przez Skarżącą na rachunek ZFRON tego środków funduszu pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącanych z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

Jak już Sąd wskazał, termin przekazania tych środków określony został w art. 33 ust. 3 pkt 3 i wynosi 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Z kolei "dniem uzyskania środków", o jakim mowa w powyższym przepisie, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art.33 ust.3 pkt ustawy o rehabilitacji oraz art.38 ust.1 i 2 u.p.d.o.f.

IV. W przekonaniu Skarżącej żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania "dokonywania nadpłat", czy też "przedpłat" środków na rachunek ZFRON w celu ich późniejszego wykorzystania jako źródła pokrycia środków należnych funduszowi z tytułu części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem na pokrycie "przyszłych zobowiązań".

W ocenie Ministra PiPS działanie takie jest niedopuszczalne. Kwoty, które zostają wpłacone na rachunek bankowy ZFRON stają się środkami tego funduszu z innych tytułów (np. darowizny) niezależnie od faktu, czy są wymagalne. Nie mają tu bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadpłaty zobowiązań podatkowych.

Oceniając zasadność stanowisk stron przede wszystkim wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ustawie o rehabilitacji ustawodawca określił zarówno początkowy, jak i końcowy termin, w którym na rachunek ZFRON powinny być przekazywane określone środki, aczkolwiek pierwszy z tych terminów wyznaczony został w sposób pośredni.

Jak bowiem stanowi art. 33 ust. 3 pkt 3, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Oczywistym założeniem ustawodawcy, który nakazał pracodawcy prowadzenie specjalnego rozliczeniowego rachunku bankowego na potrzeby ZFRON, było założenie, iż na rachunku tym będą przechowywane jedynie środki tego funduszu.

W przepisie powyższym jednoznacznie stwierdzono więc, że na "rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu" przekazywane są "środki funduszu rehabilitacji", a zatem – zdaniem Sądu – te środki, do których ZFRON ma już prawo, czyli środki, które się temu funduszowi należą, tworzą go. Tym samym za termin początkowy należy uznać dzień, w którym wpłata na rzecz ZFRON może być dokonana, jako że znana staje się jej wysokość. To zaś następuje w dniu, w którym środki z tytułu zaliczek zostały uzyskane.

W ten sposób ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania na rachunek bankowy ZFRON przedpłat na poczet przyszłych należności tego funduszu. Kwoty takich "przedpłat" z oczywistych względów nie są "środkami funduszu rehabilitacji". Nie można ich też uznać za nadpłatę, ponieważ nie istnieje żaden wynikający z przepisów prawa powód, dla którego pracodawca wpłaca na rachunek ZFRON środki, które znalazłszy się na tym rachunku nie stają się (nie są) środkami funduszu.

Zdaniem Sądu, wpłaty dokonywane na rachunek ZFRON bez tytułu prawnego, a więc także zanim stały się temu funduszowi należne, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia funduszu, jako że nie są jego środkami, którymi może dysponować. Innymi słowy, nie są to środki ZFRON i nie mogą być traktowane jako takie ani przez pracodawcę, ani przez organy właściwe go kontroli prawidłowości tworzenia oraz wykorzystania funduszu.

Pracodawca nie może, dokonując tego rodzaju wpłat, tworzyć niejako sztuczne zobowiązania obciążające ZFRON, z którymi będzie następnie kompensował środki, jakie sam w określonych terminach powinien wpłacać na rachunek funduszu.

Niezasadne jest nawiązanie przez Skarżącą do instytucji nadpłaty, unormowanej w art. 72 i nn. O.p., z którą to instytucją wiążą się określone uprawnienia podatnika, chociażby związane z prawem do uzyskania zwrotu nadpłaty z odsetkami. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Za nadpłatę podatku nie może być natomiast uznana kwota zapłacona przez podatnika w przewidywaniu niejako powstania obowiązku zapłaty podatku, którego kwota nie jest jeszcze znana. Czym innym jest złożenie przez podatnika dyspozycji zaliczenia stwierdzonej i podlegającej zwrotowi na jego rzecz nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.), a czym innym dokonywanie wpłat (przedpłat) tytułem niepowstałych jeszcze zobowiązań. Kwota wpłacona na poczet niepowstałego jeszcze zobowiązania nie jest nadpłatą z tytułu tego zobowiązania – nie istnieje jeszcze zobowiązanie, w którym mogłaby powstać nadpłata.

Ponownie podkreślić należy, że w świetle art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON mogą znajdować jedynie środki tworzące ten fundusz. Jest to rachunek rozliczeniowy tego funduszu.

Jednakże środki wpłacone przez pracodawcę na rachunek ZFRON, pomimo braku takiego obowiązku i bez woli uznania ich w momencie wpłaty za środki funduszu (składające się na fundusz), nie stają się więc środkami ZFRON i w konsekwencji nie mogą być uwzględniane i wykazywane jako środki funduszu. Tym samym nie mogą być też brane pod uwagę przy ustalaniu, czy na dany moment na rachunku ZFRON znajdują się środki funduszu w kwocie wymaganej przepisami prawa.

Najkrócej rzecz ujmując, praktyka wpłacania przez pracodawcę i przechowywania na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON kwot, które nie są środkami tego funduszu, jest nieprawidłowa i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o rehabilitacji.

Czym innym jest jednak zgodność z przepisami prawa przechowywania na rachunku ZFRON środków, które nie tworzą tego funduszu i w związku z tym nie mogą być wykorzystane na jego potrzeby, a czym innym ocena terminowości zasilania ZFRON środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Istotne jest, zdaniem Sądu, aby w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ZFRON zasilony został kwotą odpowiadającą przypadającej na ten fundusz części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych przez pracodawcę z wypłaconych wynagrodzeń.

Samo zatem dokonywanie przez pracodawcę "przedpłat", czy też "nadpłat" na rachunek ZFRON, nawet z zamiarem wykorzystania ich jako źródła pokrycia przyszłych środków funduszu, nie ma żadnego znaczenia i nie zwalnia pracodawcy z obowiązku przekazania na rachunek ZFRON odpowiedniej kwoty zaliczek w terminie określonym powyższym przepisem.

Nie sposób przyjąć, że na rachunku ZFRON dochodzi do kompensaty rozumianej jako zniesienie wzajemnych należności (potrącenie wzajemnych należności). Nieuprawnione wpłacanie na rachunek ZFRON kwot, które nie są środkami funduszu, nie czyni funduszu dłużnikiem Skarżącej jako pracodawcy. Tym samym nie istnieje zobowiązanie ZFRON wobec Skarżącej, z którym mogłaby ona potrącić dokonane wpłaty. Z drugiej zaś strony obowiązek przekazania przez Skarżącą środków ZFRON na rachunek funduszu powstaje w momencie określonym przepisami prawa. Pracodawca nie może, chcąc pozostać w zgodzie z tymi przepisami, dokonywać na rachunek ZFRON wpłat w terminach, jakie sam uzna za stosowne i kwot, jakie uzna za stosowne.

Z tych względów Sąd uznał podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.191 O.p. za bezzasadne.

V. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art.120 § 1 O.p, art.121 § 1 O.p, art.210 § 4 O.p. przez organy, poprzez wewnętrzną sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem i nieokreślenie terminu płatności zobowiązania oraz nienaliczenie odsetek, a także poprzez błędne określenie okresów, których jej zobowiązanie wobec PFRON dotyczy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, iż wydane w sprawie decyzję są to akty administracyjne, określające wysokość zobowiązania wobec PFRON o charakterze deklaratoryjnym, a nie ustalające wysokość zobowiązania o charakterze konstytutywnym. Organ nie miał obowiązku określania w wydanych w sprawie decyzjach terminu płatności należności, ani też wysokości odsetek w sentencji decyzji. Obowiązkiem organu co też uczynił w rozpoznawanej sprawie, było zawarcie w decyzji uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Termin płatności zobowiązania, jakie pracodawca zobligowany jest uiścić w przypadku nieterminowego przekazania środków ZFRON, wskazany został w art. 33 ust. 4a pkt 2. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że pracodawca ma obowiązek dokonać wpłaty zobowiązania w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

Tym samym zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku zapłaty zobowiązania jest "ujawnienie", czyli powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków funduszu. Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu.

Podkreślić należy, że obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie – generalnie rzecz ujmując – nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z tych względów jak już Sąd wskazał wyżej decyzja wydawana przez Prezesa Zarządu PFRON, jeżeli pracodawca nie dokona wpłaty, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 O.p.). Doręczenie pracodawcy takiej decyzji nie jest warunkiem powstania zobowiązania.

Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego M., w ramach której stwierdzono istnienie nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2, doręczono Skarżącej 20 grudnia 2013 r. Termin płatności zobowiązania upływał zatem 20 stycznia 2014 r. Odsetki od ewentualnej zaległości natomiast od 21 stycznia 2014 r.

Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2014 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra PiPS.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14 (dostępne j.w.).

Natomiast art. 33 ust. 3 pkt 3, który określa termin dokonywania wpłat na ZFRON, nie może być zastosowany w celu określenia terminu zapłaty innego zobowiązania i na inny fundusz (PFRON).

Skarżąca powołała się na wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazania środków na ZFRON, zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na ZFRON i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie) – są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie treść art. 33 ust. 4a pkt 2 nie uzasadnia takich wniosków, jako że przepis ten samodzielnie wskazuje termin zapłaty "sankcji" na rzecz PFRON, odwołując się do ujawnienia zdarzeń, które skutkują obowiązkiem zapłaty sankcji, a nie do czasu, kiedy naruszenia te nastąpiły.

VI.W ocenie Sądu nie doszło w tej sprawie również do naruszenia zasady zaufania do organów administracji, z uwagi, na to, że wcześniejsze kontrole podatkowe, przeprowadzone w firmie Strony nie wykazywały nieprawidłowości. Organy orzekające w sprawie miały obowiązek uwzględnić i wszcząć stosowne postępowanie z uwagi na to, że zostały poinformowane o protokole, stwierdzającym nieprawidłowości, nawet jeżeli wcześniejsze były inne. Podobnie należy odnieść się do rozbieżności w interpretacjach czy też poglądów zawartych w piśmiennictwie fachowym, bowiem nie są one wiążące dla organu, który wydał decyzję. Ponadto interpretacje te nie były wydawane indywidualnie w sprawie Strony.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji.