Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 541/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2, 3 i 4, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 155b par. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] określił B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej powoływana również jako skarżąca spółka) przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości [...] zł, określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł i dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił przede wszystkim zaniechanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, mimo iż strona posiadała ustanowionego pełnomocnika a także błędne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie spółki, brak jest przesłanek do uznania, że wobec spółki istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ nie dokonał analizy kondycji finansowej spółki, dowolnie przyjmując, że spółka hipotecznie nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej, nawet mimo ciążących na niej zobowiązaniach z tytułu zaciągniętych kredytów. Jednocześnie autor odwołania wskazał, że w sprawie został ustalony wadliwie stan faktyczny i zostały pominięte dowody, z których wynika, że spółka działała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a dokonane przez nie zakup nieruchomości oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do produkcji okien drewnianych, nie może być traktowany jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. skarżąca spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego I instancji ustalono, że zadeklarowany zwrot podatku wynika z nabycia w dniu [...] stycznia 2019 r. od T. maszyn i urządzeń niezbędnych do produkcji okien drewnianych - faktura nr [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Oprócz maszyn i urządzeń skarżąca spółka nabyła od tego samego podmiotu w dniu [...] grudnia 2018 r. nieruchomość zabudowaną halą produkcyjną położoną w S., przy ul. [...] - umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipotek (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2018 r.) i udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2018 r. Wartość netto nieruchomości wynosiła [...] zł, VAT [...] zł. W dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. [...] grudnia 2018 r. firma T. wystawiła fakturę pro forma Nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, której przedmiotem miała być sprzedaż maszyn i urządzeń do produkcji okien drewnianych.

Zdaniem organów, całokształt sprawy wskazuje, że pomimo rozdzielenia czynności na dwie transakcje (sprzedaż nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną – [...] grudnia 2018 r. oraz maszyn i urządzeń – [...] stycznia 2019 r.), przedmiot sprzedaży może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazują na powyższe takie okoliczności jak:

- zakład produkcji okien w S. przy ul. [...] był zakładem odrębnym od zakładu produkcji szkła, który mieścił się w S., przy ul. [...] - został on wybudowany od podstaw do produkcji stolarki aluminiowo-drewnianej w najnowszej technologii na potrzeby budownictwa;

- zakład produkcji okien wyodrębniony był również finansowo. Firma T. nie prowadziła co prawda odrębnych ksiąg dla zakładu, jednakże sporządzała zestawienia przychodów i kosztów uzyskanych z powyższego tytułu w celu monitorowania stopnia wykorzystania limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego z tytułu działalności w s. Specjalnej Strefie Ekonomicznej);

- zakład produkcji okien przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych. Do momentu zbycia, jak też obecnie w zakładzie produkuje się okna drewniane. Profil produkcji nie zmienił się;

- w chwili nabycia zakład produkcji okien posiadał zdolność do produkcji okien bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe elementy;

- skarżąca spółka przejęła zakład oraz pracowników w nim zatrudnionych i kontynuuje tę sama działalność co poprzedni właściciel;

- materiały do produkcji okien zostały zakupione od T., według spisu z natury sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2018 r.;

- w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżąca spółka nabyła od T. i przyjęła do użytkowania wyposażenie (meble, zestaw komputerowy) oraz narzędzia (szlifierka, pilarka, frezarka, prasa hydrauliczna);

- z dniem [...] stycznia 2019 r. skarżąca spółka rozpoczęła produkcję okien drewnianych w ww. zakładzie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że skarżąca spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec czego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Sprzedaż przez T. nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną położoną w S., przy ul. [...] oraz maszyn i urządzeń umiejscowionych na tej nieruchomości, która może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, w konsekwencji czego skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Organ podkreślił, że definitywne rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez T. nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną oraz maszyn i urządzeń umiejscowionych na tej nieruchomości nastąpi w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie, na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u., należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe .

Zdaniem organu odwoławczego, orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodne było z dyspozycją art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształciło się stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p., i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r. I FSK 296/17. Rozwiązanie takie będzie miało zastosowanie również do kontroli podatkowej. Jednakże pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej, nie uprawnia do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym, a wyjaśnić należy, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia następuje na podstawie cyt. wyżej art. 155 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym prawidłowo została doręczona zaskarżona decyzja bezpośrednio skarżącej spółce a nie pełnomocnikowi, gdyż nastąpiło to łącznie z zarządzeniem o zabezpieczeniu w trybie u.p.a.

Zdaniem organu odwoławczego zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił, że wartość nieruchomości została ustalona przez strony czynności na kwotę [...] zł, a maszyn i urządzeń na kwotę [...] zł. Zestawienie wartości posiadanych składników majątkowych przez skarżącą spółkę w kwocie 5 248 500,00 zł z wartością hipotek wpisanych na nieruchomości: 6 161 440,00 zł i z przybliżonymi kwotami nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług 1 104 000,00 zł (za grudzień 2018 r. - 448 500,00 zł i za styczeń 2019 r. - 655 500,00 zł) i przybliżonymi kwotami dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 331 200,00 zł (134 550,00 zł za XII 2018 r. i 196 650,00 zł za 2019 r.) wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu za styczeń 2019 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonana. Zdaniem organu niezasadnym był również zarzut niedokonania analizy finansowej skarżącej spółki przez organ pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez zaniechania doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, mimo iż strona posiadała ustanowionego pełnomocnika, zatem pismo winno zostać doręczane pełnomocnikowi w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie, co w konsekwencji spowodowało, że postępowanie było prowadzone wbrew zasadzie wzbudzania zaufania do organu podatkowego;

- naruszenie art. 155 b § 1a u.p.a. i art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Organ egzekucyjny nie był uprawniony aby wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręczyć zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu, w sytuacji kiedy nie wykazano jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić zasadność tezy o wywołaniu przez stronę zagrożenia dla zabezpieczenia. W konsekwencji nieprawidłowo pominięto przy doręczeniu pełnomocnika strony, ustanowionego również do ewentualnego postępowania zabezpieczającego. Działanie takie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 o.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności obiektywne dane traktujące o majątku spółki oraz brak działań podejmowanych przez spółkę, które negatywnie wpływałyby na jej stan majątkowy, nie pozwalają na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, które potencjalnie może być określone w przyszłości, tj.: - w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do uznania, że wobec spółki istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, które może zostać określone decyzją wymiarową; - brak dowodów, które w sposób pewny i jednoznaczny wskazywałyby na ryzyko niewywiązania się w przyszłości przez spółkę z ewentualnego obowiązku zapłaty podatku, zwłaszcza brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że spółka podejmowała działania mogące negatywnie wpłynąć na jej sytuację majątkową czy też na fakt zaistnienia zdarzenia określanego jako "trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych; - brak analizy kondycji finansowej spółki, dowolnie przyjmując, że spółka hipotecznie nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej, nawet mimo ciążących na niej zobowiązaniach z tytułu zaciągniętych kredytów.

Wskazując na powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii – prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi oraz odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności czy zachodziła obawa nie wykonania zobowiązania przez skarżącą spółkę.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w punkcie wyjścia należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnikiem. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym, kontrolnym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 i 2 o.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W przedmiotowej sprawie względem skarżącej spółki toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika. Z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającą na majątku skarżącej spółki ww. należności została doręczona łącznie z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Nie jest w sprawie sporne, że w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym w trybie u.p.e.a., skarżąca spółka nie miała ustanowionego pełnomocnika.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16, z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15). Jednakże jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, doręczenie stronie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w trybie toczącego się postępowania kontrolnego, lecz w trybie postępowania zabezpieczającego, stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia, doręczenia dokonuje nie organ podatkowy (kontrolny) prowadzący postępowanie wymiarowe, lecz organ egzekucyjny lub egzekutor. Jednocześnie wskazuje się, że doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, co wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu stanowi niejako załącznik do odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że w przedmiotowej sprawie, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w której skarżąca spółka miała ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, prowadzonego na podstawie u.p.a., w którym spółka działała samodzielnie. Tym samym, zgodzić się należało z organem, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo.

Podkreślić również należy, że zarówno na gruncie przepisów k.p.a. (art. 40 § 2) oraz o.p. (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tu stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1825/15, że "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 o.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13).

Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzję o zabezpieczeniu doręczono w tej sprawie stronie, ale zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego i odwołanie w ustawowym terminie złożył pełnomocnik, załączając do zarzutów pełnomocnictwo. Wbrew stanowisku skarżącej spółki należało więc uznać w świetle powyższych wywodów, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] kwietnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego. Nawet gdyby uznać formalne nieprawidłowości w zakresie doręczeń korespondencji dla skarżącej spółki, istotnym jest, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze do sądu skarżąca spółka nie wykazała bezskuteczności tych doręczeń (tzn., że nie otrzymała korespondencji lub nie była jej świadoma) oraz negatywnych skutków podnoszonej przez nią wadliwości doręczeń korespondencji. Tym samym nie można przyjąć, jako by w sprawie została naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, bowiem skarżąca spółka a także jej pełnomocnik byli świadomi wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Jest to przesłanka szersza niż określone w art. 154 § 1

i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnieniem egzekucji

(por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wskazać przy tym należy, że z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykonana zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. polegający na błędnej wykładni tegoż przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi, organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych bądź też podejmowaniu czynności zmierzających do zbywania majątku.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. wykazała zwrot podatku naliczonego wynikający z faktury nr [...] z [...] stycznia 2019 r., dokumentującej nabycie maszyn i urządzeń o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, zaś przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania stanowi 30% nienależnej kwoty zwrotu, tj. [...] zł. Dodatkowo skarżąca spółka otrzymała nienależny zwrot podatku za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł., zaś kwota dodatkowego zobowiązania wynosiła [...] zł. Łącznie zatem skarżąca spółka będzie zobowiązana do zwrotu w przybliżeniu ok. [...] zł z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT oraz ok. [...] zł z tytułu dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Skarżąca spółka jest właścicielem terenów przemysłowych o powierzchni 0,6070 ha położonych w S., przy ul. [...], o wartości umownej (transakcyjnej) ok. 5 248 500 zł, które zgodnie z zapisami księgi wieczystej są obciążone hipotekami umownymi z tytułu zabezpieczenia zaciągniętych kredytów na łączną kwotę 6 161 440 zł. Skarżąca nie posiada innych składników majątkowych, w tym ruchomości.

W świetle powyższych danych, w ocenie Sądu zgodzić się należało z organami, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zaległości podatkowej w VAT z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu oraz dodatkowego zobowiązania pieniężnego nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonana. Skarżąca spółka nie posiada środków finansowych ani majątku, który mógłby być przeznaczony na zapłatę przyszłych należności publicznoprawnych. Zaznaczyć należy, że wartość ustanowionych na majątku skarżącej spółki hipotek przewyższa wartość posiadanego przez spółkę majątku, tym samym ustanowienie hipotek przymusowych przez organy skarbowe na majątku nieruchomym skarżącej spółki byłoby nieskuteczne. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały analizy sytuacji finansowej skarżącej spółki i na tej podstawie wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski, wskazując na ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych.

Zaznaczyć należy, że decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie przesądza w sposób jednoznaczny o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości końcowego zobowiązania, tym samym w powyższym zakresie organy skarbowe nie miały obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości oraz ruchomości, mogących stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze, zarzuty związane z błędną oceną stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niezasadnym przyjęciem, że nabyte składniki majątkowe tworzyły zorganizowaną części przedsiębiorstwa, należało uznać, w tym postępowaniu, za bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowody pozwalał na przyjęcie, że pomimo zawarcia przez skarżącą spółkę dwóch transakcji (nabycia nieruchomości i nabycia maszyn i urządzeń) okoliczności ich zawarcia uprawdopodobniają, że ich przedmiot mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe rozważania skutkowały przyjęciem, że niezasadne były zarzuty skargi nie tylko naruszenia art. 33 § 1 i 2 o.p. ale także art. 155b § 1a u.p.e.a. Sytuacja finansowa skarżącej spółki, w szczególności wartość posiadanego majątku oraz wielkość zadłużenia w bankach, w tym zabezpieczeń hipotecznych, wskazywały że istnieje realne niebezpieczeństwo niewykonania w sposób dobrowolny ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ egzekucyjny miał podstawy do przyjęcia, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po wcześniejszym doręczeniu decyzji zabezpieczającej mogłoby utrudnić lub udaremnić samo zabezpieczenie. Wcześniejsze uzyskanie przez skarżącą spółkę wiedzy o chęci zabezpieczenia przez organy skarbowe przyszłych zobowiązań skarżącej spółki i ich przybliżonej wysokości, mogłyby skłonić stronę czynności do podjęcia działań zmierzających do udaremnienia samego zabezpieczenia i ewentualnej egzekucji. Tym samym zachodziły w sprawie przesłanki do doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, w trybie określonym w art. 155b § 1a u.p.e.a.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności przedstawionych w skardze zarzutów i argumentów na ich poparcie, orzekł w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) o jej oddaleniu.