Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 209/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...]; [...]; w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. W. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...]stycznia 2021 r. nr [...], [...]. Uchylono nią decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i w tym zakresie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 39 581 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł zaś w pozostałej części utrzymano tę decyzję w mocy.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i stanowisk organów wynikało, że u podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Ustalono w nim, że w 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "A" w J. Dokonywał sprzedaży krajowej, eksportowej oraz w systemie tax-free, m. in. drzwi, okien, mebli, artykułów wyposażenia wnętrz, folii, ręczników papierowych, przypraw, agregatów prądotwórczych, art. chemii gospodarczej, odzieży, telefonów komórkowych, akcesoriów samochodowych, elektrycznych, ogrodowych i budowlanych, sprzętu RTV i AGD, świadczenia usług montażowych itp. Rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące dokonał składając deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące o transakcjach wewnątrzwspólnotowych (szczegółowe zestawienie danych s. 5-8 decyzji I instancji). Istotną część działalności stanowił handel telefonami komórkowymi iPhone. W 2014 r. łączna wartość nabyć telefonów wyniosła 2.103.752,43 zł netto (+483.863,05 zł VAT) od "B" sp. z o.o. z/s w, K. J. z i ("C"), "E" sp. z o.o. z/s w, E. W. z P, "I"s.c. z, "F" sp. z o.o. z/s w, A.W,.z (wartości transakcji i zestawienie faktur przedstawiono na s. 8-10 decyzji I instancji). Wszystkie nabyte telefony sprzedano osobom narodowości ukraińskiej w ramach procedury tax-free.

Organ poczynił też ustalenia odnośnie głównych dostawców telefonów komórkowych podatnika, a to: "B", K. J. i "E" oraz ich dostawców na poprzednich etapach obrotu. Zbadane okoliczności doprowadziły organ do oceny, że ustalone łańcuchy transakcji dotyczące telefonów komórkowych, w których występowali ww. dostawcy podatnika, zostały stworzone dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikających z nienależnych zwrotów podatku VAT. W trakcie postępowania nie nawiązano kontaktu z "B". Wcześniejsi dostawcy tych podmiotów okazali się podmiotami nierzetelnymi, nierozliczającymi podatku (tzw. znikającymi podatnikami). Zakupu towarów K. J. dokonywał w . Całość telefonów nabytych od "E" została przez tę spółkę nabyta od "N" Sp. z o.o. Przepływ środków pieniężnych był ułożony tak, że tworzył odwrócony łańcuch, a płatności dokonywano w terminie kilku dni (płatności za fakturę dokonywano po otrzymaniu płatności od odbiorców w formie przedpłat). Telefony, którymi handlowano, z oznaczeniami modelowymi US i UK, były dedykowane na rynek Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii, a główny dystrybutor w Polsce telefonów firmy APPLE - firma "H" S.A. nie miał możliwości nabycia takich aparatów, przez co nie mogła określić ceny, za jaką można je było nabyć. Ceny stosowane przez podatnika były niższe od cen, po jakich telefony sprzedawała spółka "H" S.A. Od "B" nabył 82 telefony, od K.J.60, od "E" 1100, łącznie za 2.099.054,86 zł netto (+482782,62 zł VAT). Sprzedaż w systemie tax-free poprzedzona była wpłatą zaliczek przez kontrahentów z Ukrainy. Otrzymane zaliczki przekazywano w formie przedpłat dostawcom telefonów. Poprzez przedpłaty uregulowano 79,87 % wartości ogółu transakcji.

Działalność, z której uczestniczył podatnik, organ określił jako uczestnictwo w karuzeli podatkowej, w której podatnik pełnił rolę "brokera" (podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT kosztem budżetu państwa). Dokonywane przez podatnika transakcje telefonami iPhone wpisywały się w te działania. Nie były to transakcje handlowe, zawierane w warunkach rynkowych, lecz pozorne działania dokonywane w sztucznie wykreowanych warunkach. Ograniczenie handlu na opisanych zasadach nastąpiło po nowelizacji ustawy VAT, poprzez wprowadzenie od 1 lipca 2015 r. mechanizmu "odwróconego obciążenia". Zmiana ta była obojętna dla klienta detalicznego, a pomimo tego zauważono znaczący spadek zainteresowania klientów z. Władztwo podatnika nad towarem było ograniczone, w tym w zakresie przenoszenia prawa do rozporządzania telefonami jak właściciel. Podmioty dostarczające telefony i ich odbiorcy poszukiwali kogoś, kto prowadził wcześniej działalność gospodarczą, realizował transakcje polegające na wywozie towarów poza terytorium kraju oraz uzyskiwał zwroty nadwyżek podatku VAT. Rola podatnika ograniczała się w istocie do przekazywania dostarczonych mu telefonów obywatelom Ukrainy za ustalonym wynagrodzeniem.

Uznano, że podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT. Transakcje, w których uczestniczył, cechowały się brakiem ryzyka handlowego (odbiorcy dokonywali przedpłat, a jednorazowe transakcje wynosiły od kilku do kilkunastu tysięcy złotych, przy czym zaliczki pochodziły od osób, które jedynie w pewnej części były późniejszymi nabywcami telefonów), otrzymane zaliczki były bezzwłocznie wpłacane na konto dostawców telefonów, nie posiadał zapasów - telefony zbywano natychmiast, na rzecz jednej grupy nabywców - odbiorców z w systemie tax-free, telefony miały atrakcyjne ceny - niższe niż stosowane przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple, nie był nieufny wobec dostawców, którym dokonywał przedpłat w wysokości od 13.280 zł do 384.530,60 zł, a nie zawierał umów ubezpieczenia towarów. Handel telefonami stanowił około 1/3 wolumenu ogółu transakcji. Podatnik pełnił funkcję podmiotu sprzedającego telefony za granicę w systemie tax-free i uzyskiwał zwrot VAT z urzędu skarbowego. Zrealizowane transakcje organ zakwalifikował jako przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu zwrotu VAT w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach obrotu unikały płacenia podatku należnego od tych transakcji. Sztuczny schemat, w ramach którego podatnik zgodził się realizować transakcje telefonami był tak skonstruowany, że podmioty bezpośrednio wystawiające na jego rzecz faktury spełniały formalne warunki bycia podatnikami podatku VAT.

W ocenie organu, doświadczony handlowiec powinien domniemywać, że istotnie odbiegające od wartości rynkowej ceny nowych i oryginalnych produktów firmy Apple, dostarczanych podatnikowi w hurtowych ilościach i zbywanych hurtowo (jedna osoba nabywała od 5 do 80 telefonów), nie mogą wynikać z legalnych transakcji rynkowych. Atrakcyjność cenowa powinna wzbudzić u podatnika podejrzenie co do legalności jego pochodzenia. Większość podmiotów realizujących transakcje telefonami iPhone stanowiły nowoutworzone spółki o kapitale zakładowym 5.000 zł lub osoby fizyczne. Obowiązujący system płatności umożliwiał realizację transakcji wszystkim podmiotom uczestniczącym w określonym łańcuchu transakcji daną partią telefonów. Otrzymywanie przedpłat nie wymagało angażowania własnych środków. Od otrzymania zapłaty za określony stock telefonów uzależnione były tzw. dyspozycje zwolnienia określonych stocków telefonów w Centrum Logistycznym (tzw. alokacje).

W ocenie organu w okolicznościach sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Transakcji z "B", K. J. oraz "E" nie można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a strony w tym zakresie za podatnika podatku VAT. Dlatego transakcje dotyczące telefonów wyłączono rozliczenia (z zakresu opodatkowania podatkiem VAT). Podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez ww. 3 podmioty.

Organ odniósł się ponadto do wystawionego przez podatnika dokumentu tax-free nr 065/02/2014 z dnia 22 stycznia 2014 r. na 2 sztuki akcesoriów do blach - żłobiarek, na łączną kwotę 1609,76 zł netto (+370,24 zł VAT). Podróżny, którego dane widniały na dokumencie (B. M.), w okresie od 22 stycznia do 31 lipca 2014 r. nie przedstawiał organom celnym ww. dokumentu; nie potwierdzono też autentyczności tuszu z pieczęci "Służba Celna - Cło". Dokument ten podatnik zaewidencjonował w marcu 2014 r. Organ uznał, że podatnik zaniżył za ten miesiąc podatek VAT należny o 370,24 zł. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w art. 126 i n. ustawy VAT.

Prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, w zakresie w jakim odosiły się do ww. ustaleń, organ ocenił jako nierzetelne. Ewidencje nabyć za okresy I, II, III, V, VI, VII 2014 r. i dostaw za III 2014 r. także oceniono za nierzetelne. Nie uznano ich za dowód, ale odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalał zgromadzony materiał dowodowy. Szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiono na s. 76-83 decyzji.

W odwołaniu podatnik zarzucił m.in. dokonanie przez organ wadliwych - dowolnych ustaleń faktycznych i brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio jego osoby negatywnych dla niego skutków, a nie odniesienie się do stanowiska prezentowanego przez niego i jego dostawców oraz innych powołanych dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter dokonanych transakcji. Zarzucono organowi brak logiki i doświadczenia życiowego w poczynionych ustaleniach, a także brak dostatecznej wiedzy na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Nie brał on świadomego udziału w opisanym procederze. Rozstrzygnięcie oparto na pozaprawnych kryteriach "racjonalności ekonomicznej". Bezzasadnie zakwestionowano księgi podatkowe i nie uznano ich za dowód oraz niezasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, opierając rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Bezpodstawnie przyjęto, że dokonane przez niego czynności miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych. Oferowane towary cenowo nie odbiegały od ceny rynkowej telefonów. Dostarczane telefony były podczas transportu ubezpieczone. Nie wskazano organizatora procederu i kto osiągnął z tego procederu korzyść majątkową. Nie udowodniono, aby ktokolwiek wskazywał mu, od kogo ma kupić towar i komu go odsprzedać. Transakcji tych nie dokonywał przez żadne centrum logistyczne. Towar odbierał sam, w tym w siedzibie "E", weryfikował go pod względem ilości, jakości oraz stanu technicznego. Wpłacanie zaliczek uznał za normalną praktykę rynkową. Angażował swoje środki, na co wskazano w decyzji. Zachował należytą staranność w doborze kontrahentów, weryfikując ich dostępnymi dla siebie metodami.

Odwołujący się podniósł, że za element ww. procederu uznano transakcje zakupu od "B" pomimo, że organ odnośnie tego kontrahenta nie zidentyfikował na poprzednich etapach obrotu tzw. znikającego podatnika. Ponadto ustaleń dokonano w oparciu o materiał dotyczący tego podmiotu z innych miesięcy, w których już z tą spółka nie współpracował. Nie miał wiedzy na temat dostawców telefonów dla K. J. a odnośnie transakcji wykazanej przez niego na fakturze z dnia 24 marca 2014 r. nie nastąpiła "szybka wymiana handlowa", bowiem towary te jego kontrahent nabył już dnia 26 lutego 2014 r. Nie zgodził się z oceną, że wymienione w decyzji firmy nie były dysponentami telefonów, skoro sam je nabył a następnie sprzedał, a więc dysponował faktycznie tym towarem. Nie zakwestionowano zaś zakupów telefonów od innych kontrahentów, które także sprzedano obywatelom Ukrainy w systemie tax-free.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2014 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 39.581 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

II. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podał, że przed wydaniem decyzji uzupełnił postępowanie dowodowe (w szczególności odnośnie transakcji z udziałem "B", które potwierdziły ustalenia organu I instancji). Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu uległ zawieszeniu w związku z powiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Pismo z dnia 27 listopada 2018 r. podatnik odebrał dnia 28 listopada 2018 r., a zawieszenie nastąpiło dnia 19 listopada 2018 r. Sporne w sprawie było rozliczenie w podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez "B" w styczniu i lutym 2014 r., K. J. marcu i lipcu 2014 r. oraz "E" w maju, czerwcu i lipcu 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego; musi być ona poprawna pod względem formalnym i musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania (kontroli podatkowej) ustalono następujące łańcuchy transakcji, w których występował podatnik podczas nabywania telefonów iPhone 5s:

1) "J" sp. z o.o. – "K" sp. z o.o. – "L" sp. z o.o. – K. J. – "A" M.W.i - klienci,

2) "Ł" sp. z o.o. – "R" sp. z o.o. – K. J. – "A" M. W. - klienci,

3) "M" sp. z o.o. – "N" sp. z o.o. – "E" sp. z o.o. – "A" M. W. - klienci.

W obrocie tymi telefonami stwierdzono cechy charakterystyczne dla oszustwa "karuzelowego". Pierwszym krajowym dostawcą był "znikający podatnik", w oszustwo zaangażowane były podmioty z co najmniej dwóch krajów członkowskich Unii Europejskiej, a ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dostaw realizował je poza terytorium kraju i występował o zwrot podatku VAT, dostawcy i odbiorcy w łańcuchu często zmieniali się bez ekonomicznego uzasadnienia, towary znacznej wartości oferowane były w dużych ilościach i po cenach niższych od rynkowych, łańcuchy transakcji były sztucznie wydłużone, towar na kolejnych etapach obrotu przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, co umożliwiało szybką wymianę handlową (natychmiast, bez dłuższego magazynowania). Przy tego typu oszustwie bez znaczenia pozostaje to, czy towar istniał fizycznie i krążył.

Rolę "znikających podatników" pełniły "J" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o. oraz "M" sp. z o.o. W roli "buforów" występowali m.in. "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., K. J., "N" sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o. Rolę "brokera" przypisano M.W., który deklarował dostawy w systemie tax-free, wykazując zwrot podatku VAT dzięki zastosowanej stawce 0%.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo ocenił, że podmioty występujące w ww. łańcuchach transakcji jedynie pozornie uczestniczyły w transakcjach wykazanych na wystawianych przez nie fakturach. Obrót miał charakter fikcyjny. Podatnik pobierał zaliczki od osób, które następnie nie decydowały się na zakup telefonów. Wszystkie transakcje składające się na opisane łańcuchy stanowiły element mechanizmu obrotu telefonami, mającego na celu pozyskanie nienależnego zwrotu VAT. W sprawie zgromadzono dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy VAT, z których wynika, że szereg faktur wystawianych przez dostawców telefonów nie dokumentowało rzeczywistego obrotu. Towar faktycznie istniał, znajdował się w magazynie firmy "X" w, a stosowany przez ten podmiot system "alokacji" i zwolnień umożliwiał "papierowe" zmiany właścicielskie, bez konieczności faktycznego przemieszczania towaru w magazynie (korzystania z usług tego magazynu nie stwierdzono odnośnie transakcji zawieranych z "B", a spółka ta została klientem tego magazynu po tym, jak zakończyła współpracę z podatnikiem i w drugiej połowie 2014 r. spółka brała już udział w łańcuchach transakcji przy wykorzystaniu centrum logistycznego). Poza "B" towar wyprowadzany był z centrum logistycznego dopiero przez bezpośrednich kontrahentów podatnika i dostarczany do niego przesyłkami kurierskimi lub osobiście odbierany przez niego w siedzibie kontrahenta (jeden raz bezpośrednio z magazynu w). Aktywność części podmiotów w transakcjach stanowiących element analizowanego procederu sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej niewielkiej marży w wystawianej fakturze sprzedażowej. Nie stwierdzono nabywców krajowych sprzedawanych telefonów. Oceniono, że pomimo faktycznego dysponowania towarem podatnik miał ograniczone możliwości w wyborze kontrahentów, a podporządkował się określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Oferował towar przeznaczony dla określonego odbiorcy. Przypadkowy klient nie miał możliwości jego nabycia, pomimo atrakcyjnej ceny telefonów w relacji do cen określonych przez oficjalnych dystrybutorów. Towar ten stanowił "nośnik" podatku. Gdyby nie zwrot VAT udział podatnika w łańcuchu transakcji byłby zbędny, skoro np. "B" oferowała telefony np. w serwisie ogłoszeniowym Allegro, a oferta podatnika była droższa.

Odnośnie zarzutu, że organ I instancji poczynił ustalenia odnoszące się do podmiotów niebędących kontrahentami podatnika podano, że miało to na celu nie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, ale wykazania nieprawidłowości w obrocie telefonami na wcześniejszych etapach, ukazania sposobu funkcjonowania mechanizmu. Dopiero bowiem analiza wzajemnych powiązań pozwalała ustalić, czy podatnik został "wplątany" w niezgodny z prawem proceder wyłudzania podatku, czy też jego udział był świadomy. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że podatnik świadomie godził się na uczestnictwo w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji. Handel telefonami, w którym uczestniczył, charakteryzował się brakiem ryzyka (ukraińscy nabywcy dokonali przedpłat w znacznym stopniu, wpłacane zaliczki "oderwane" były "od realnego obrotu"; z 8 przedpłat, w łącznej wysokości 2.064.689,12 zł, podatnik niezwłocznie przelewał środki dostawcy), brakiem zapasów - telefony były zbywane natychmiastowo, miały atrakcyjną cenę - niższą od cen ustalonych przez producenta urządzeń (a pomimo tego podatnik nie zbadał źródła pochodzenia telefonów), wygaszenie zainteresowania handlu telefonami po zmianie przepisów ustawy VAT w lipcu 2015 r. Wartość doliczonej przez podatnika marży ze sprzedaży telefonów wyniosła 98.332,42 zł, a wartość otrzymanego zwrotu VAT odliczonego z zakwestionowanych nabyć 482.782,62 zł. Natomiast zarzut handlu telefonami w części niezakwestionowanej został przez organ oceniony w ten sposób, że odbywał się w innych niż wyżej opisane okolicznościach. Od 5 różnych dostawców nabyło 5 telefonów, których ceny nie różniły się od cen rynkowych, a to modele: Sony Xperia Z3, iPhone 4S 8GB, LG L90; nie pobierano w ich przypadku zaliczek.

Poczynione ustalenia wskazywały, że podatnik był świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, a co najmniej powinien przewidywać, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. Szereg obiektywnych okoliczności wskazywało, że transakcje stanowiły element nielegalnego obrotu towarem. Podatnika uznano zatem za współdziałającego w sztucznym i oszukańczym schemacie, na skutek czego odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami. Działalność podatnika w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji nie uwzględniono dokumentów związanych ze sprzedażą tax-free. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo pozostawił w rozliczeniu podatnika dokumenty tax-free mające dokumentować odsprzedaż towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, skoro stanowiły one element zorganizowanego procederu, w którym uczestniczył podatnik. Niemniej, w okolicznościach sprawy brak było podstaw do uchylenia decyzji I instancji, ponieważ rozliczenie, z uwagi na zastosowaną przez podatnika stawkę podatku 0% pozostałoby bez wpływu na ostateczny kształt rozliczeń (na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł). Niezasadnie zakwestionowano prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji wykazanej w dokumencie tax-free nr 065/02/2014. Organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń odnoszących się do zachowania podatnika należytej staranności przy przyjmowaniu tego dokumentu i jego możliwości w ocenie autentyczności tuszu użytego do odciśnięcia na nim pieczęci "Służba Celna - Cło". Bez ustaleń tym zakresie pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do tej transakcji było niezasadne. Z tych względów konieczne stało się zreformowanie decyzji w odniesieniu do rozliczenia za marzec 2014 r. (szczegółowe zestawienie rozliczenia s. 39 decyzji).

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na:

- pominięciu, że celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej,

- pominięciu, że nie mógł przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdyż dołożył należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, według dostępnych środków i według dostępnej wiedzy w czasie dokonywania transakcji,

- pominięciu, że żadne dowody nie wskazują na brak dochowania przez niego należytej staranności - oceniając tą staranność wedle świadomości i wiedzy podatnika w czasie zawierania transakcji,

- pominięciu, że z zeznań składanych przez świadków wynikało, że padł ofiarą oszustwa, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji wskazują, że nie mógł tego przypuszczać

- przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem przedsiębiorcy, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać,

- stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązku dochowania należytej staranności) wyłącznie na jego niekorzyść, czym naruszono zasadę in dubio pro tributario,

- całkowite pominięcie zasady "dobrej wiary" i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie jego złej wiary,

- przyjęcie założenia, że nieprawidłowości w działaniach dostawcy oraz jego dostawców świadczą o jego działaniu w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków świadczy o braku należytej staranności po jego stronie,

2) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłącznie na jego niekorzyść, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia przez niego podatku VAT,

4) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie art. 86 ustawy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, podczas gdy zebrane dowody wskazują, że był nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu, a był przekonany, bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych, sprawdzeniu towaru itp., że kupiony towar faktycznie pochodził od sprzedającego, a ponadto nie miał możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów w takim stopniu, jak uczyniły to organy podatkowe,

5) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców,

6) art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez niego wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych dowodów w sytuacji, gdy brak było dowodów przemawiających na jego korzyść, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska podatnika (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem go możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie,

7) art. 180, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; organy szczegółowo opisały podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, podczas gdy on dowiedział się o tych uchybieniach z dokumentów zgromadzonych w sprawie; niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie oparto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podmiotów, z którymi nie miał żadnej styczności, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie, przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki,

8) art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) poprzez ograniczenie zakresu merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powtórzenia uzasadnienia decyzji organu I instancji,

9) art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przekraczając jej granice, gdyż ocena ta nie została dokonana: (I) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (II) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (III) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

- okoliczności, że Dyrektor nie zaprzeczył podanym przez niego faktom (np. nie zakwestionowano istnienia towaru), lecz dokonał ich nielogicznej interpretacji, starając się udowodnić, że jako podatnik podjął działania w warunkach świadomego działania i niedochowania należytej staranności, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego,

- uzasadnianie przez Dyrektora braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT W poprzednich fazach obrotu towarami przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów; podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a on powinien otrzymać zwrot podatku,

- brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych dowodów i wykazania, że są one zbędne,

10) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

11) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia decyzji organu I instancji pomimo, że Dyrektor winien był uchylić tę decyzję,

12) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez organy określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie,

13) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich zastosowanie na podstawie wadliwej, w świetle art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów przedłożonych przez niego i zebranych w toku postępowania obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego,

14) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- przyjęcie tezy, że brał świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej, choć tezy tej nie udowodniono,

- przyjęcie tezy, że nieograniczona weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać,

- stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (obowiązku dochowania należytej staranności) wyłącznie na jego niekorzyść, czym naruszono zasadę in dubio pro tributario,

- całkowite pominięcie zasady dobrej wiary, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie jego złej wiary,

które wynikało z wadliwych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do uznania, że nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w decyzji, ponieważ zdaniem organu nie przeprowadził weryfikacji dostawców (pomimo, że dostępnymi sobie środkami czynności takich dokonał), nieprawidłowości w działaniach dostawców i brak dostrzeżenia tych nieprawidłowości świadczą o niedochowaniu przez niego należytej staranności, weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem podatnika, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów, czym naruszono art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie powinien zawężać postępowania do kontroli decyzji I instancji, lecz powinien jeszcze raz rozpoznać merytorycznie sprawę. Ponadto w relacji do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2014 r. termin przedawnienia upłynął z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. W sprawie nie znajdował zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie podjęto w nim żadnych czynności. Zostało ono wszczęte tylko w jednym celu - zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co powinno być uznane za niedopuszczalne. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 365/19.

Niezależnie od powyższego wskazano, że organ odwoławczy w lakoniczny sposób odmówił przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, które jego zdaniem mogły być przeciwdowodem do twierdzeń przedstawionych przez organy obu instancji. Pozbawiono go tym prawa do czynnego udziału w sprawie. Organ powinien był udowodnić, że mógł przypuszczać, że brał udział w oszustwie podatkowym i nie dochował należytej staranności lub brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Zakwestionowane transakcje dokonywał według swojej ówczesnej najlepszej wiedzy handlowej, nie miał możliwości dokonania weryfikacji pochodzenia towaru na wcześniejszych etapach obrotu (sprawdzenia dokonywał dostępnymi sobie metodami, dopełniając wymagań należytej staranności w sprawdzeniu dostawcy), a nieprawidłowości wykazano dopiero po przeprowadzeniu kilkuletniego śledztwa, nabywane towary faktycznie istniały, były transportowane i służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, w roku 2014 nie były publikowane żadne informacje o ewentualnych karuzelach podatkowych, ani żadne ostrzeżenia od organów Państwa. Transakcji dokonywał w dobrej wierze. Żadne dowody zebrane w trakcie postępowania nie wskazują na świadomy jego udział w grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT. To, że dostawcy towarów pozorowali działalność gospodarczą, dowiedział się dopiero na podstawie dokumentów postępowania. Organ skupiał się tylko na tych okolicznościach, które uzasadniały stanowisko przyjęte w decyzji, pomijając okoliczności obiektywne, działające na jego korzyść. Nie wykazano, aby doszło z jego strony do nadużycia prawa. Uchybienia formalne lub prawne albo nawet przestępstwa skarbowe dokonane przez kontrahentów nie przesądzają automatycznie o pozbawieniu podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez takich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 7 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 22 kwietnia 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m. in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszym składzie nie podziela argumentacji zawartej w wyroku, powołanym w skardze. Nie sposób zgodzić się z tezą, jakoby w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony - i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 p.p.s.a. Kontrola ta - o czym była już mowa wyżej - obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki Apple) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłacił VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym skarżący, która podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

W ocenie sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że istotą transakcji, składających się na opisane w zaskarżonej decyzji łańcuchy, nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu smartfonami iPhone 5s, w których uczestniczył skarżący, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, typowych dla karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku (w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że na początku każdego łańcucha umiejscowieni zostali znikający podatnicy, którzy niewątpliwe wystawili i wprowadzali do obrotu szereg faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, nieuiszczonym do budżetu państwa, faktury te stanowiły następnie podstawę do odliczenia podatku w nich wykazanego przez kolejnych uczestników łańcucha. Jednocześnie, jednoznaczne ustalenie zakresu prowadzonej przez te podmioty "działalności" było znacznie utrudnione, z uwagi na ustanowienie siedzib tych podmiotów w tzw. "wirtualnych biurach" oraz wprowadzenie do tych spółek jako udziałowców i członków zarządu podmiotów zagranicznych, z którymi nie udało się skontaktować zarówno polskim organom podatkowym, jak i unijnym organom skarbowym właściwym ze względu na ich obywatelstwo. Znamiennym jest, że podmioty te nie reagowały na wezwania organów podatkowych i od żadnego z nich organy te nie pozyskały dokumentacji podatkowej.

Dane podmiotów posługujących się fakturami wystawionymi przez znikających podatników, a także dalszych uczestników łańcuchów, ustalono w oparciu o dane odnotowane w systemie VIES, historię rachunków bankowych tych podmiotów, dokumentację magazynową prowadzoną przez "X" sp. z o.o. oraz wymianę informacji pomiędzy polskimi i unijnymi organami podatkowymi. W ramach tej współpracy w sprawie pozyskano szereg decyzji wydanych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym wobec "P" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., K.J.oraz "E" sp. z o.o., z których jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, stanowiąc element łańcucha transakcji mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Charakterystyczną cechą analizowanego procederu było fizyczne wystąpienie towaru, który w większości analizowanych łańcuchów przechowywany był w magazynie firmy "X" w, a stosowany przez ten podmiot system alokacji i zwolnień umożliwiał "papierowe" zmiany właścicielskie, bez konieczności faktycznego przemieszczania towaru w magazynie. Aktywność części podmiotów w transakcjach stanowiących element analizowanego procederu sprowadzała się dzięki temu jedynie do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej niewielkiej marży w wystawianej fakturze sprzedażowej. W części transakcji spełnione zostały jedynie wymogi formalne: wystawiane były faktury, pomiędzy podmiotami dochodziło do rozliczeń transakcji w formie przelewów, niekiedy transakcje były też ewidencjonowane i znajdowały odzwierciedlenie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Znamiennym jest, że część podmiotów w ogóle nie składała tych deklaracji, bądź zaprzestawała spełniania tego obowiązku po kilku miesiącach od zarejestrowania ich jako podatników VAT czynnych, a kolejnych wezwań od organów podatkowych w tym zakresie nie odbierała, bądź nie reagowała na nie. W konsekwencji po kilku lub kilkunastu miesiącach większość uczestników łańcuchów została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych: "P" sp. z o.o. - dnia 11 czerwca 2014 r. (po 15 miesiącach od zarejestrowania), "J" sp. z o.o. - dnia 2 lipca 2014 r. (po 6 miesiącach od zarejestrowania), "K" sp. z o.o. - dnia 28 października 2014 r. (po niespełna 11 miesiącach od zarejestrowania), "L" sp. z o.o. - dnia 28 października 2014 r. (po niespełna roku od zarejestrowania), "Ł" - dnia 10 września 2015 r. (po 17 miesiącach od zarejestrowania), "R" sp. z o.o. - dnia 9 października 2015 r. (po 17 miesiącach od zarejestrowania), natomiast "M" sp. z o.o. w ogóle nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, tak jak i "N" sp. z o.o. (w dniu 31 marca 2014 r. umorzono postępowanie w sprawie rejestracji tej spółki w podatku od towarów i usług).

W każdym ze stwierdzonych w j sprawie łańcuchów brak było finalnego odbiorcy w kraju, ostatnim krajowym ogniwem był M. W., który deklarował sprzedaż w systemie TAK FREE, opodatkowaną stawką VAT 0%. Celem uczestników procederu nie było bowiem dostarczenie towaru do odbiorcy w kraju, ale stworzenie łańcucha transakcji ukierunkowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

Słusznie w organ odwoławczy wskazał, że wskazują na to następujące okoliczności:

- pewność obrotu, przy braku ryzyka i zaangażowania w rzeczywistą realizację transakcji, przeprowadzanych w zamkniętym gronie podmiotów, występujących w stosunku do siebie w różnych konfiguracjach, przykładowo:

- "B" sp. z o.o. - była w lipcu 2014 r. odbiorcą faktur od "N" sp. z o.o., natomiast w sierpniu i wrześniu 2014r. od "E",

- K. J. - ujął w ewidencji nabyć za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. szereg faktur od "B", a w sierpniu i wrześniu 2014 r. był fakturowym odbiorcą telefonów od "E",

- "Y" sp. z o.o. - w lutym 2014 r. była kontrahentem "C" sp. z o.o., od której otrzymywała przelewy, od marca do lipca 2014r. środki pieniężne na jej rachunek bankowy wpływały od "N" sp. z o.o., ponadto od marca do września 2014 r. wystawiała faktury na rzecz "S" sp. z o.o., która w sierpniu i wrześniu 2014 r. towar przefakturowywała na rzecz "E" sp. z o.o.

- umiejscowienie na początku każdego z łańcuchów nowopowstałych, zarejestrowanych w biurach wirtualnych, z niskim kapitałem założycielskim, wykazujących jednocześnie bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty,

- szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji, mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, a jednocześnie utrudnić organom wykrycie oszustwa,

- stosowanie procederu tzw. "łamania ceny" (sprzedaży poniżej kosztów zakupów) lub bardzo niskich marż (szczególnie u podmiotów usytuowanych na początku krajowego łańcucha transakcji), gdyż faktycznym zyskiem była nadwyżka podatku naliczonego deklarowana do zwrotu przez ostatni krajowy podmiot w łańcuchu,

- brak własnych środków finansowych na prowadzenie działalności w rozmiarze wykazywanym w fakturach wystawianych w ramach procederu, w związku z tym stosowano tzw. odwrócony system płatności - dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, bądź też regulowano tylko część płatności wynikających z wystawionych faktur,

- niezwykle korzystna cena produktów, nieosiągalna w okresie realizowania spornych transakcji w oficjalnej dystrybucji towarem,

- typowo karuzelowy charakter obrotu telefonami wykazanymi w fakturach zakupu wystawionych przez "E" sp. z o.o. (wykorzystanie numerów IMEI w innym łańcuchu transakcji z udziałem spółki "T") oraz K. J. (w łańcuchu transakcji z udziałem tego podmiotu ustalono, że towar "alokowany" do magazynu "X" w przez bułgarską firmę na rzecz "K" - bezpośredniego kontrahenta "W" w marcu i maju 2014 r. był uprzednio przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich, fizycznie nie opuszczając magazynu).

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu smartfonami iPhone 5s, w których w 2014 r. wziął udział M.W., na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem bezsprzecznie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

W sprawnie niespornym jest, że bezpośredni kontrahenci skarżącego byli w badanych okresach rozliczeniowych zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające/ osoby uprawnione do reprezentacji, wystawiali faktury, faktury pro forma, dowody WZ i KP. Podatnik z kolei dokonywał zapłaty za wystawione faktury (w większości przelewami na konta bankowe), w trakcie współpracy kontaktował się z osobami uprawnionymi do reprezentacji podmiotów, rozmowy prowadził telefonicznie, a także drogą elektroniczną, na którą to okoliczność przedstawił w toku postępowania wydruki prowadzonej korespondencji e-mailowej. Nie stanowi również kwestii spornej, że w wyniku analizowanych transakcji towar został dostarczony do siedziby skarżącego, a następnie wywieziony za granicę przez obywateli Ukrainy przy wykorzystaniu systemu TAX FREE.

Niemniej jednak, jak prawidłowo ustaliły organy, w obrocie smartfonami iPhone 5s realizowanym przez skarżącego w 2014 r. wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla karuzelowego obrotu elektroniką a skarżący świadomie godził się na uczestnictwo w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji, które nie były przejawem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, tylko działalność tą pozorował, w istocie stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z budżetu Państwa.

Zasadnie organ zwraca uwagę na to, że handel telefonami iPhone 5s, w którym uczestniczył skarżący charakteryzował się:

- brakiem ryzyka handlowego; nabywcy dokonali bowiem przedpłat pokrywających w znacznym stopniu (w 79.87%) "kwotę zobowiązania, wynikającego z tytułu nabycia ww. telefonów", przy tym wpłacane zaliczki "oderwane" były "od realnego obrotu",

- brakiem zapasów - "telefony iPhone były przez M. W. zbywane natychmiastowo, począwszy od dnia, w którym nastąpiło nabycie",

- atrakcyjnymi cenami telefonów komórkowych, oferowanymi przez "B" sp. z o.o., K. J. oraz "E" sp. z o.o. (poniżej cen ustalonych przez producenta tych urządzeń).

Charakterystyczne dla oceny działań skarżącego jest także to, że po dniu 1 lipca 2015 r. czyli z chwilą wejścia w życie przepisów dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w obrocie wyrobami elektronicznymi znacząco zmniejszył on skalę obrotów telefonami komórkowymi, a transakcje realizowane przez niego w tym zakresie były "neutralne dla podatku od towarów i usług" (w drugiej połowie 2015 r. telefony nabywał od wewnątrzwspólnotowych dostawców i sprzedawał w systemie TAX FREE). W decyzji organu pierwszej instancji podkreślono też, że podatnik przeprowadził w 2014r. sztuczne transakcje telefonami iPhone, stanowiące wartościowo ok. 1/3 ogółu rozliczonych przez niego transakcji, przy czym zysk wygenerowany z handlu telefonami iPhone 5s stanowił całość zysku osiągniętego przez Podatnika w2014r" a uzyskany został "bez ryzyka, dodatkowych kosztów i ponoszenia nakładów inwestycyjnych".

Nie budzi także zastrzeżeń sądu ocena działalności skarżącego przeprowadzona pod kątem osiąganego zysku z prowadzonej działalności. Zysk M. W., w postaci marży uzyskanej ze sprzedaży telefonów nabytych od "B", "W" oraz "E", wyniósł 98.332,42 zł, z kolei wartość podatku naliczonego wygenerowanego w ramach analizowanych transakcji, odliczonego przez niego z tytułu zakwestionowanych nabyć od ww. podmiotów wyniosła łącznie 482.782,62 zł.

Należy także tutaj zauważyć, że organy nie musiały ustalać kto był rzeczywistym organizatorem procederu oraz kto osiągnął z niego korzyść majątkową. Prawidłowo w tej kwestii organ odwoławczy wskazał, ze jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, to powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiągnął korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W związku z tym oczekiwanie od organu podatkowego ustalenia i wskazania w decyzji kto partycypował w zysku wygenerowanym w oszustwie typu karuzelowego, jest nieuzasadnione. Zauważyć należy, że choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni znikający podatnik (który nie deklaruje i nie wpłaca podatku), to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa uzyskując nienależny zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Nie jest także rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego, co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe.

Zatem zasadnie w decyzji będącej przedmiotem skargi uznano M.W. za świadomego uczestnika procederu ukierunkowanego na osiągnięcie nienależnego zwrotu VAT z budżetu Państwa, nawet jeżeli - jak twierdzi skarżący - nie miał szczegółowej wiedzy o nieprawidłowościach dokonanych na wcześniejszych etapach łańcucha oszukańczych transakcji. Dowody zebrane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, uzupełnione następnie w toku postępowania odwoławczego, potwierdziły bowiem, że strona w momencie zawierania kwestionowanych transakcji, wiedziała lub, biorąc pod uwagę okoliczności, powinna wiedzieć, że sporne transakcje są nakierowane na wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT.

Świadome uczestnictwo skarżącego w zorganizowanym procederze potwierdza także ustalony przez organy system zaliczkowy zapłaty za telefony. Mianowicie jak wskazał skarżący niejednokrotnie otrzymywał dwukrotnie zapłatę za daną partię telefonów: po raz pierwszy w formie zaliczki od zamawiającego, który następnie rezygnował z zakupu (środki te były niezwłocznie przekazywane wystawcy faktury zakupu), po raz drugi od innej osoby (ostatecznego nabywcy), dzięki tym środkom mógł zwrócić uprzednio wpłaconą zaliczkę. Słuszne jest stanowisko organu, że ten nietypowy, sposób regulowania płatności za towary przez klientów M.W., w ramach którego część z nich dwukrotnie regulowała płatność za telefony, umożliwił zorganizowanie zapłaty za zakwestionowane w sprawie faktury w odwróconym łańcuchu płatności. W sytuacji, gdy sprzedawca zajmuje się sprzedażą na rzecz podróżnych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, dokonujących osobiście okazjonalnych zakupów towarów na terytorium kraju, które następnie wywożą w swoich bagażach podróżnych, zorganizowanie odwróconego systemu płatności jest praktycznie niemożliwe, przy założeniu, że w sprawie ma miejsce realny obrót gospodarczy, pomiędzy podmiotami wcześniej się nie znającymi, które wcześniej nie uzgodniły przebiegu transakcji. Z reguły bowiem podróżni nie są znani wcześniej sprzedawcy, trudno zatem pobrać od nich zapłatę jeszcze przed sprzedażą towaru. Prawidłowa jest zatem ocena organu odwoławczego, że wskazany przebieg transakcji zakupu telefonów przez obywateli Ukrainy wskazuje, że działania podejmowane przez skarżącego w tym zakresie miały na celu jedynie upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego.

Na pozorowanie legalnego obrotu wskazują również przypadki przedpłat uiszczonych przez obywateli Ukrainy, zrealizowanych zanim jeszcze towar w centrum logistycznym został alokowany na rzecz dostawcy M. W., a także pobranie przez niego zaliczek na poczet dostawy od "E" wykazanej w fakturze z dnia 17 czerwca 2014 r. (opłaconej w dniu 18 czerwca 2014 r.), które otrzymał w dniu 18 czerwca 2014 r. i tego samego dnia je zwrócił, gdyż wpłacający zaliczki w łącznej kwocie 240 361 zł nie dokonali zakupu żadnego telefonu z przedpłaconej partii 120 sztuk telefonów.

Pomimo że w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach analizowanych łańcuchów transakcji, M. W. faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, to jego ryzyko gospodarcze uczestnictwa w zakwestionowanych transakcjach zostało organiczne do minimum i w istocie nie dysponował możliwością wyboru kontrahentów, i tak jak kolejne podmioty w łańcuchach podporządkował się określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Podatnik oferował towar przeznaczony dla określonego odbiorcy, w odniesieniu do realizowanych przez niego transakcji przypadkowy klient nie miał w istocie możliwości jego nabycia, na co wskazuje też brak ekspozycji towaru oraz brak krajowych nabywców telefonów zakupionych od "B", "W"AD oraz "E", pomimo ich atrakcyjnej ceny na rynku w relacji do cen określonych przez oficjalnych dystrybutorów telefonów firmy Apple, (i to nawet przy uwzględnieniu możliwego do uzyskania upustu).

Za zasadne należy uznać także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ceny w jakich skarżący nabywał, a następnie sprzedawał smartfony iPhone 5s były bardzo atrakcyjne i niższe od rynkowych. Weryfikacja prawidłowości tych stwierdzeń, dokonana przez organ odwoławczy, bezsprzecznie nie wymagała wiadomości specjalnych. W związku z tym, niezasadny był wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy w sprawie.

Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie zważywszy na treść art. 124 Ordynacji podatkowej organy celne powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, co winno przejawiać się w wykazywaniu słuszności podejmowanych czynności dowodowych. Jednakże z regulacji tych, a w szczególności z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy i tak jak w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11, CBOIS).

W sprawie nie zachodziła potrzeba skierowania wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze. Zauważyć tutaj trzeba, że z art. 267 TFUE, wynika obowiązek sądu przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty. Określone zagadnienie aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE. Do wydania bowiem wyroku w niniejszej sprawie nie było niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego.

Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi w skardze. Sąd oceniając legalność decyzji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzja wydana została z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.