Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 437/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], określającą A. N. w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wszczął w dniu [...] r. w stosunku do A. N. (dalej zwany: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") zam. w M., [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Organ kontroli w toku postępowania sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych.

Podczas postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., ksiąg podatkowych i ewidencji oraz dokumentów źródłowych, organ stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. jest nierzetelna w części obejmującej m.in. niezaewidencjonowanie obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z umowy darowizny z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy podatnik, będąc właścicielem m.in. nieruchomości położonej w T., gmina P., powiat p., Województwo [...], w skład której wchodzi dwadzieścia jeden niezabudowanych działek gruntu numer: [...], o łącznym obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy [...] i [...] w Sz. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w P. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...], darował ww. nieruchomość o wartości [...] zł swojej matce.

Ponadto, organ kontroli ustalił, na podstawie protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego w związku z odrębnym postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec podatnika za poszczególne miesiące 2008 r., korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. oraz innych dokumentów (faktura VAT nr [...] z dnia

[...] r., akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A Nr [...]), że w dniu [...] r. brat kontrolowanego sprzedał podatnikowi za kwotę brutto

[...] zł (netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]. zł), niezabudowaną nieruchomość położoną w obrębie T., gminie P., Województwie [...], oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha, dla której w Sądzie Rejonowym w Sz. [...] Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...]. Z tytułu powyższego zakupu podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT.

Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów w protokole z badania ksiąg i ewidencji stwierdził, że księgi podatkowe w postaci ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. są nierzetelne w części obejmującej m.in. zaewidencjonowanie ze stawką 0% podatku od towarów i usług - faktur VAT oznaczonych nr [...] i [...] z dnia [...] r., które następnie uwzględnił jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ze względu na przedłożenie przez podatnika dokumentów, potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy w państwie członkowskim.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się m.in. na art. 5, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.", stwierdził, że podatnik był zobowiązany w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. rozliczyć umowę darowizny z dnia [...] r., wykazując: obrót (postawę opodatkowania) w wysokości: [...] zł, podatek należny (23%) w kwocie: [...] zł, razem: [...] zł (wartość zbywanej nieruchomości wynikająca z umowy darowizny).

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony nie można uznać, iż sporna nieruchomość (działki gruntu) była organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według organu I instancji, stosownie do art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nieruchomość, w skład której wchodzą niezabudowane działki gruntu w żaden sposób nie może zostać uznana za zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. W decyzji skorygowano rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wyliczając podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 6 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na nieuprawnionym stwierdzeniu organu kontroli skarbowej, że podatnik winien uiścić podatek należny w wysokości [....] zł z tytułu dostawy udokumentowanej umową darowizny z dnia [...] r., Rep. A nr [...], podczas gdy jest on zwolniony z opodatkowania, albowiem przedmiotowa transakcja polegała na zbyciu (w formie darowizny) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci niezabudowanej działki gruntu, która była nabyta przez stronę z przeznaczeniem do przeprowadzenia transakcji sprzedaży, bądź oddania w dzierżawę na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

2) art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na bezzasadnym stwierdzeniu, że nieruchomość darowana przez stronę matce nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie ("Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. N.") oraz nie miała zdolności do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem według organu kontroli skarbowej nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy zupełnie co innego wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów;

3) art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej zwanej: "O.p." w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu kontroli skarbowej rejestry sprzedaży i obrotu oraz kwoty podatku od towarów i usług wynikające z umowy darowizny z dnia [...] r. są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

1) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w związku z art. 281, art. 290 § 1 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię czy wprost niczym nieuzasadnioną ignorancję działu VI Ordynacji podatkowej, gdyż z niejasnych względów pominięto obowiązujące normy prawne, które wyraźnie nakładają na organy podatkowe liczne obowiązki w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej, a co za tym idzie w rażący sposób pozbawiono stronę czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli skarbowej, w konsekwencji nie odniesiono się w formie zawiadomienia o sposobie ich załatwienia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym do stanowiska strony na etapie kontroli podatkowej;

2) art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 poz. 584 z późn. zm.), poprzez uznanie dokumentu źródłowego, tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za dowód świadczący o konieczności uregulowania przez stronę należności budżetowej w postaci podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podczas gdy nie mógł on stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym albowiem został przeprowadzony z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa określonych w zarzucie numer 4 odwołania;

3) art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w związku z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne ich zastosowanie, albowiem upoważnienie organu do badania ksiąg podatnika przysługuje tylko w ramach kontroli podatkowej. Zdaniem strony skoro w niniejszej sprawie nie skorzystano z "uprawnienia" w postaci wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa do zbadania ewidencji podatnika;

4) art. 210 § 4 O.p., poprzez zdawkowe odniesienie się wyłącznie do trzech dowodów wnioskowanych przez stronę i pominięcie milczeniem pozostałych dowodów, a także niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których wskazanym dowodom organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności;

8) art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, albowiem organ kontroli skarbowej nie dopuścił, czy wprost nie ustosunkował się do wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, a w konsekwencji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem strony stanowi to o wybiórczym traktowaniu dowodów, tj. dowolnej, a nie swobodnej ich ocenie w rezultacie naruszeniu podstawowej zasady postępowania, w myśl której powinno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1) dokumentów w postaci:

a) faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez "D. Przedsiębiorstwo Usługowo-Projektowe inż. E. K.";

b) zaświadczenia dotyczącego podjęcia czynności projektowych związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w T. m.in. na działce [...];

c) pism od firmy E. O. sp. z o.o. Oddział Dystrybucji Sz. Wydział Zarządzania z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.;

d) potwierdzenia wykonania przelewu z tytułu powyżej wskazanej umowy na rzecz drugiej strony

- na okoliczność wykazania, że podatnik poniósł liczne koszty w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości oraz podjął niezbędne kroki zmierzające do jej uzbrojenia poprzez przyłączenie do sieci elektroenergetycznej czy wodociągowej, co stanowi o jej finansowym wyodrębnieniu z istniejącego przedsiębiorstwa;

e) protokołu przesłuchania M. N., który został sporządzony w dniu [...] r., nr [...];

f) protokołu przesłuchania N. N. Q., który został sporządzony w dniu [...] r., nr [...];

g) oświadczenia N. N. X. (podatnik omyłkowo podaje oświadczenie N. N. Q.) adresowane do M. N.

- na okoliczność wykazania, że strony, tj. poprzedni właściciel przedmiotowej nieruchomości, M. N., który w celu realizacji określonych zadań gospodarczych zawarł umowy pożyczek oraz podatnik, w konsekwencji matka podatnika, zamierzały m.in. sprzedać przedmiotową nieruchomość stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

h) faktury VAT o numerze [...] z dnia [...]r.;

i) ewidencji środków trwałych dotyczącej lat 2010-2012, do których wpisano

przedmiotową nieruchomość;

j) dokumentów księgowych OT przyjęcie środka trwałego z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...];

k) dokumentu świadczącego o wyprowadzeniu rzeczonej nieruchomości z rejestru

- na okoliczność wykazania następującego przebiegu zdarzeń:

nabycia w dniu [...] r. przedmiotowej nieruchomości przez podatnika jako osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą PRZEDSIĘBIORSTWO HANDLOWE A. N."; wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych; wyprowadzenia rzeczonej nieruchomości z ww. rejestru w dniu [...] r.;

1) darowizny z dnia [...]r., Rep. A nr [...]

- na okoliczność wykazania, że przedmiotowa nieruchomość została wyodrębniona geodezyjnie, toteż organizacyjnie spośród 21 działek, a zatem spełnia kryterium zakwalifikowania jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) przesłuchania świadka M. N. i strony.

- na okoliczność wykazania, że przedmiotowa nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne czy odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w postaci wzniesienia budynków, bądź transakcji sprzedaży, bądź dzierżawy na własny rachunek, na cele mieszkaniowe.

Do odwołania załączono protokół przesłuchania N. N. Q. z dnia [...] r., znak: [...] oraz pismo N. N. X. z dnia [...] r. adresowane do M. N.

Następnie w piśmie z dnia [...] r. (wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wyrażonym w stanowisku z dnia [...] r., że okoliczności dokonywania, czy niedokonywania nakładów przez podatnika na działki gruntu, które były następnie przedmiotem darowizny, miałyby być bez znaczenia w ustalonym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy na wstępie powołał treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e, a także definicję przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" z ustaw o podatkach dochodowych - od osób fizycznych i od osób prawnych (odpowiednio art. 5a pkt 4 i art. 4a pkt 4) i stwierdził, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., podobnie jak przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i finansowym.

Następnie, organ odwoławczy na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (w tym złożonych z odwołaniem) stwierdził, że nie można zgodzić się z podatnikiem, iż nieruchomość darowana matce spełnia wszystkie kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wskazał, że przedmiotem darowizny była niezabudowana nieruchomość gruntowa, na której poczyniono wstępne inwestycje zmierzające do uzbrojenia terenu. Zatem można tu mówić o inwestycji na etapie planowania, prac projektowych zmierzających, zgodnie z twierdzeniem podatnika, do przeprowadzenia w przyszłości sprzedaży/wynajmu na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (podatnik nie wyklucza wzniesienia na gruncie budynków). Darowana nieruchomość będąca w fazie inwestycji, nie była na dzień dokonania darowizny wydzielona ani na płaszczyźnie organizacyjnej (brak wyodrębnienia zespołu składników odznaczających się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, np. jako zakład, oddział), ani na płaszczyźnie finansowej (brak odrębnej ewidencji księgowej), ani na płaszczyźnie funkcjonalnej (majątek w chwili darowizny nie działał jako przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych). O takim wyodrębnieniu można by mówić gdyby przedmiotem darowizny była zakończona inwestycja, pozwalająca realizować przewidywany cel gospodarczy w postaci np. wynajmu/sprzedaży lokali mieszkalnych. Skoro przedmiotowa darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niewyłączona z systemu tego podatku na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. to powinna zostać udokumentowana fakturą VAT spełniającą wymogi z art. 106 ust. 1 ww. ustawy i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny o [...] zł.

Zdaniem organu II instancji na zmianę stanowiska nie mają wpływu dokumenty przedłożone przez stronę z odwołaniem, które wskazują jedynie w jaki sposób zakup i darowiznę działek gruntu podatnik rozliczył dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (zapisy w ewidencji środków trwałych). Organ zauważył też, że sam podatnik nabycie spornych nieruchomości ujmował jako nabycie towarów i usług pozostałych nie zaś zaliczanych do środków trwałych.

Odnosząc się obszernie w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa, w szczególności przepisów u.p.t.u. i O.p. , w tym postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał wszystkie podniesione zarzuty za niezasadne. Nie stwierdził także naruszenia zasad prowadzenia kontroli, wskazując, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej i uzyskania odrębnego upoważnienia, za uprawnione uznał też badanie ksiąg podatkowych podatnika jak i faktury VAT nr [...] z [...] r. dokumentującej nabycie nieruchomości przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. za prawidłową uznał wykładnię zastosowanych przepisów prawa. Wskazał także, z jakich względów w sprawie nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Stwierdził, że wszystkie zgromadzone dokumenty, a zatem również te dostarczone przez podatnika stanowiły dowody w sprawie, oraz że dowody te znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane wnikliwej ocenie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się także do składanych wniosków dowodowych, w tym w zakresie przesłuchania świadka i strony. Uznał również, wbrew twierdzeniu strony, że organ kontroli skarbowej nie odmówił wiarygodności dowodom, jedynie odmiennie od oczekiwań podatnika ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 § 4 O.p., a strona miała możliwość czynnego uczestniczenia w toku postępowania i z prawa tego skorzystała.

Organ ustosunkował się także do powoływanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzając, że stany faktyczne w nich wskazane odbiegał od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. zarzucono naruszenie, analogicznie jak w odwołaniu, przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, poprzez błędną ich wykładnię, błędne zastosowanie lub pominięcie: tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a także art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p., art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p., art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. Zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę oraz wnioskowanych dowodów, odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M. N. i strony, które, w ocenie strony, mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nieuwzględnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co stanowi o wybiórczym traktowaniu dowodów.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł szczegółową argumentację, mającą świadczyć o zasadności stanowiska podatnika, że darowana matce nieruchomość spełnia wszystkie warunki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy organy zasadnie uznały, że skarżący dokonując na rzecz matki darowizny niezabudowanej nieruchomości w postaci 21 działek gruntu o łącznej pow. [...] ha, położonych w Tanowie na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], dokonał opodatkowanej dostawy towarów, którą powinien ująć w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz rozliczyć w deklaracji za sierpień 2012 r., nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającej u.p.t.u.

Bezsporne w sprawie było, że ww. nieruchomość gruntową skarżący nabył w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od brata i dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, dokumentującej to nabycie, ujmując je w deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. jako nabycie towarów i usług pozostałych. Przedmiotowe działki zostały wyodrębnione geodezyjnie w 2009 r.

Sprawa dotyczyła zatem prawidłowej kwalifikacji przedmiotu transakcji - ww. nieruchomości – udokumentowanej ww. umową, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zależnie bowiem od tej kwalifikacji - odmienne są skutki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że przedmiotem spornej transakcji jest dostawa składników majątkowych (ww. nieruchomości) dostawcy skutkuje opodatkowaniem tej dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stwierdzenie zaś – jak chciał tego podatnik - że wspomniane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie daje podstawy do zastosowania przepisów u.p.t.u. dla tego rodzaju zbycia. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, między innymi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyżej opisanym sporze rację należało przyznać organom.

Na wstępie wskazać jednak należało, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary w rozumieniu powołanej ustawy (art. 2 pkt 6) to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa nie zawiera natomiast definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. t.j. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) w art. 55¹. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołując te przepisy nie można również zapomnieć, że art. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112 ), zgodnie z którym: w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten stanowi również, że w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec powyższego należało zgodzić się z wypracowanym w tym zakresie orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, które przy wykładni tego przepisu sięgają do brzmienia przepisu unijnego oraz wypracowanego na jego podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na tle powyższego bowiem wojewódzkie sądy administracyjne wypracowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że skoro interpretowany przepis prawa krajowego - art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część, to biorąc pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza, przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 403/2011), czytamy że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego."

Podkreślono również, że decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko sądów administracyjnych, któremu odpowiada również zaskarżona decyzja.

Prawidłowo zatem przyjęły organy, że darowane przez skarżącego na rzecz matki działki gruntu, wprawdzie zostały nabyte w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jednak nie można było ich uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Przy wykorzystaniu darowanych składników majątkowych nie było bowiem możliwe, na dzień dokonania darowizny, prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że przedmiotem umowy były wyodrębnione działki gruntu, na którym dopiero dokonano pewnych projektów i inwestycji, nie był to zatem majątek na dzień dokonania darowizny wydzielony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, ani na płaszczyźnie finansowej, ani na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że o takim wyodrębnieniu można byłoby mówić, gdyby przedmiotem darowizny była zakończona inwestycja, pozwalająca realizować przewidywany cel gospodarczy w postaci np. wynajmu /sprzedaży lokali wybudowanych na spornym gruncie. Dokonana przez skarżącego darowizna obejmowała wprawdzie zbiór składników majątku (własność wyodrębnionych geodezyjnie działek) w związku z którą podatnik poniósł nakłady finansowe, co nie jest kwestionowane, niemniej jednak trafnie wskazały organy, że okoliczność ta nie mogła świadczyć, o tym, że przedmiotem darowizny była zorganizowana część przedsiębiorstwa skarżącego, gotowa do osiągania przychodów.

O wyodrębnieniu nieruchomości z przedsiębiorstwa skarżącego nie mogła zatem stanowić, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, szczegółowo przeanalizowana przez organy obu instancji, dokumentacja inwestycyjna (faktura VAT nr [...] z [...] r. za projekt sieci wodociągowej, zaświadczenia z [...] r. projektanta instalacji sanitarnej, pisma E. O. sp. z o.o. z [...] r. i [...] r., umowa o przyłączenie do sieci nr [...] z [...] r., potwierdzenie przelewu z tytułu umowy nr [...]), czy też okoliczność przejścia zobowiązań inwestycyjnych na obdarowaną.

Zdaniem Sądu, prawidłowo także została oceniona umowa darowizny z [...] r., z której wynikło jedynie, że skarżący darował matce określone działki gruntu, a nie wyodrębnione organizacyjnie przedsiębiorstwo.

Bez znaczenia, w ocenie Sądu pozostaje również kwestia tego, jakie przeznaczenie zamierzali nadać spornym działkom poprzedni ich właściciele (o czym miały świadczyć zeznania świadków M. N. i N. N. Q. oraz wyjaśnienia N. N. X.). Powtórzyć należało, że dla zakwalifikowania przedmiotu darowizny jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne znaczenie miało, czy w dacie darowizny było możliwe prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej i osiąganie realnych przychodów. Z poczynionych ustaleń faktycznych organów podatkowych, wynikło, że takiej możliwości nie stwierdzono. W świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 2 pkt 27 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom skarżącego, dla stwierdzenia takiego faktu, nie jest wystarczające istnienie zamiaru, planu podjęcia działalności w oparciu o ten majątek w przyszłości jak i jedynie potencjalne przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. prawidłowo także ocenił przedłożone z odwołaniem dokumenty w postaci faktury VAT z [...] z [...] r. dokumentującej nabycie nieruchomości, ewidencję środków trwałych z lat 2010 – 2012, dokumenty księgowe z 2008 r. i 2010 r. (w zakresie wprowadzenia i wyprowadzenia nieruchomości z rejestru środków trwałych), wskazując, że dotyczyły one jedynie sposobu rozliczenia przez podatnika zakupu i darowizny nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi również wątpliwości Sądu dodatkowa argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy co do braku konsekwencji po stronie podatnika, który w deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r., rozliczył nabycie nieruchomości jako nabycie towarów pozostałych, nie zaś jako nabycie środka trwałego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym przedłożonego przez podatnika w toku postępowania) i ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez stronę, organy podatkowe miały podstawy uznać, że sporna nieruchomość nie stanowiła ani finansowo, ani funkcjonalnie i ani też organizacyjnie wydzielonego przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Należało nadto zauważyć (co wskazano już na wstępie), że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżącemu z tytułu nabycia w listopadzie 2008 r. spornych działek gruntu, następnie darowanych w 2012 r., przysługiwało prawo od odliczenia podatku od towarów i usług.

Z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, to za dostawę towaru uważa się także nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, w tym przekazanie tytułem darowizny. Uwzględniając te uregulowania, organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że skarżący, dokonując darowizny składników majątku przedsiębiorstwa, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany był do zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż dokonał opodatkowanej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie ulega także wątpliwości, że skoro przedmiotowa darowizna podlegała reżimowi ustawy podatkowej, to podatnik miał obowiązek udokumentować ją fakturą VAT (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) oraz ująć dane z niej wynikające (obrót, podatek należny) w ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). W tej sytuacji prawidłowe było również - zdaniem Sądu - stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za dowód prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży. Stosownie do treści art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły nierzetelność prowadzonej ewidencji sprzedaży ze względu na nie ujęcie w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, a przez to zaniżenie obrotu i podatku należnego. Należało więc uznać za nietrafny zarzut naruszenia art. 193 § 2 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Oczywiste było bowiem, że badana ewidencja nie zawierała danych zgodnych ze stanem rzeczywistym a więc prawidłowych danych do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7.

W konsekwencji, należało uznać, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnik zaniżył w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2012 r. podatek należny o kwotę podatku wynikającego z umowy darowizny z dnia [...] r.

W tej sytuacji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów: art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ocenie Sądu, okazały się niezasadne.

Za chybione Sąd uznał również podniesione zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Przede wszystkim, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.). Stanowisko podatnika dotyczyło więc nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeanalizowały i oceniły całokształt materiału dowodowego, a organ odwoławczy wbrew twierdzeniu strony ocenił wszystkie dokumenty i wnioski dowodowe złożone nie tylko na etapie postępowania przed organem I instancji ale i z odwołaniem. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji jedynie dwa dokumenty podlegały ocenie przez organ odwoławczy – protokół z przesłuchania N. N. Q. i pismo N. N. X., na co też zwrócił uwagę Sąd rozpoznając sprawę. Sąd nie dopatrzył się w tym kontekście naruszenia zasady określonej w art. 127 O.p., gdyż strona miała możliwość przedstawiać wszystkie dowody i kwestionować wszystkie ustalenia w toku dwuinstancyjnym. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły przesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz świadka jego brata, skoro uznanie, że sporna nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe było na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do oceny spornej kwestii i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Należało wskazać, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 O.p., a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności.

Zdaniem Sądu, nie było w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Skarżący nie zgłaszał zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p. Nie stanowi wystarczającego argumentu ogólne stwierdzenie, że organy podatkowe potraktowały materiał dowodowy wybiórczo nie uwzględniając wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W ocenie Sądu, decyzja spełniła również wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odniosły się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniły podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1 i 2 O.p., art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. W tym zakresie Sąd poparł w całej rozciągłości stanowisko i argumentację organu odwoławczego, zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, jak i poglądy powołanego tamże orzecznictwa sądów administracyjnych, sprowadzające się do tego, że co do zasady organ kontroli skarbowej był uprawniony do przeprowadzania czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego, bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej.

Nietrafny jest zarzut strony jakoby badanie ksiąg było dopuszczalne jedynie w ramach kontroli podatkowej. Zgodzić się należy z organem, iż w dziale IV o.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. Art. 181 o.p. wskazuje na przykładowy katalog dowodów, co wynika z użycia zwrotu "w szczególności". Stanowi on bowiem, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu takie sformułowanie wskazanego przepisu nie ogranicza katalogu dowodów, które mogą być wykorzystane w postepowaniu podatkowym jedynie do dowodów (w tym ksiąg podatkowych) zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bez wątpienia organ podatkowy upoważniony jest do samodzielnego gromadzenia dowodów w ramach postępowania podatkowego, a nie tylko pozyskiwania dowodów wytworzonych czy zgromadzonych w ramach wyżej wskazanych, odrębnych procedur.

W ramach postępowania podatkowego organ uprawniony jest do badania ksiąg podatkowych i sporządzania z tego protokołu, czego potwierdzeniem jest treść art. 193 § 6 o.p. Zawarte jest w nim bowiem uprawnienie organu do określenia w protokole z badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 o.p. w § 6 i 7 dodatkowo reguluje procedurę doręczania protokołu badania ksiąg jak i termin oraz sposób składania zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. Należy ponownie zauważyć iż art. 193 o.p. znajduje się w dziale IV o.p. "Postepowanie podatkowe", a zatem dotyczy czynności które w ramach postępowania podatkowego mogą być dokonywane. Przez postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem organ kontroli skarbowej był uprawniony do badania ewidencji w ramach postępowania kontrolnego. Skoro zaś w ramach tego postępowania kontrolnego nie wszczął kontroli podatkowej, to nie mógł też naruszyć wskazanego przez stronę art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazany przepis dotyczy bowiem kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ta zaś jak wskazano w przedmiotowej sprawie nie była wszczęta.

Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, stosownie do obowiązujących go zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 O.p. miał uprawnienie aby okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustalać m.in. na podstawie ksiąg podatkowych podatnika jak i faktury VAT nr [...] z [...] r. dokumentującej nabycie nieruchomości.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, należało stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.