Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 284/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1,  art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S., K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, małżonkowie B. i K.S., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2014 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 13.699,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 11.784,00 zł.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca B.S. od dnia [...].12.2008 r. prowadzi zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą A B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, gazetami, książkami, mapami, nutami, plakatami, pocztówkami. W dniu 26.11.2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2008. W dniu 27 marca 2008 r. złożyła wraz z mężem wspólne zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazane zostały: u K.S.: przychód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy - 35.443,73 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.302,00 zł, dochód ze stosunku pracy - 34.141,73 zł, odliczenia od dochodu - ulga internetowa - 425,00 zł. Skarżąca wykazała: przychód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy - 39.822,30 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.302,00 zł, dochód ze stosunku pracy - 38.520,30 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście - 4.229,33 zł, koszty uzyskania przychodu - 704,86 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście - 3.524,47 zł, łączny dochód - 42.044,77 zł, składki małżonka na ubezpieczenie społeczne - 7.069,73 zł, odliczenia od dochodu - ulga internetowa - 462,01 zł. Wspólne rozliczenie podatku: dochód do opodatkowania - 68.229,76 zł, podstawa obliczenia podatku - 34.115,00 zł, obliczony podatek - 11.818,62 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne K.S. - 2.356,73 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne B.S. - 2.648,53 zł, podatek po odliczeniach - 6.813,36 zł, podatek należny - 6.813 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca od stycznia 2006 r. do końca listopada 2008 r. prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, tj. sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane transakcje sprzedaży towarów w 2007 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...].12.2008 r., jak i w okresie przed zgłoszeniem działalności. W ocenie organu dowodzi to, że w okresie objętym kontrolą podatkową sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego i wskazuje, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży na portalu internetowym w sposób zorganizowany, niezmienny, zarobkowy i ciągły.

Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z [...].07.2010 r.) organ ustalił, że skarżaca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika: M ([...].04.2005r.), m ([...].05.2005r.), ml ([...].11.2005r.), m2 ([...].11.2005r.), m3 ([...].12.2005r.), m4 ([...].02.2006r.), o i d ([...].04.2007r.), s ([...].01.2008r.) m5 ([...].10.2008r.), A1 ([...].11.2008r.), A2 ([...].11.2008r.), A3, A4 i A5 ([...].12.2008r.).

Na podstawie danych szczegółowych dotyczących każdej zakończonej aukcji na portalu [...] uzyskanych z Q Sp. z o.o. (pismo z [...].11.2010 r.) ustalono, że w 2007 r. na portalu aukcyjnym zakończonych było łącznie 2.208 transakcji sprzedaży przedmiotów na łączna wartość brutto 70.613,66 zł, które skarżąca wystawiła posługując się 8 nick'ami użytkownika (M, m, ml, m2, m3, m4, o i d). Wykaz zakończonych aukcji na portalu aukcyjnym [...] w 2007 r. w zestawieniu miesięcznym przedstawiony został w tabeli nr 3 na s. 73 decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania skarżąca przedłożyła wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006-2009 tj.: w [...]: nr [...], nr [...], nr [...] i w [...]: nr [...].

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącą w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 76.948,29 zł.

Podkreślono, że skarżąca wskazała, iż w okresie przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, tj. do [...] grudnia 2008 r. dokonywała okazjonalnej wyprzedaży części swojej kolekcji w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Kolekcja była gromadzona systematycznie przez wiele lat, głównie poprzez zakupy od innych kolekcjonerów, zakupy na giełdach kolekcjonerskich, z prezentów a także z wymiany. Nie posiada dowodów zakupu. Na sprzedaż zdecydowała się ze względów finansowych i braku miejsca do przechowywania zbiorów. Posługiwała się kilkoma niekarni z uwagi na podział tematyczny aukcji.

Skarżąca przedstawiła interpretację indywidualną z dnia [...].12.2009 r. nr [...] Ministra Finansów wydaną na jej wniosek, z której wynika, że sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, która nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącej przeanalizował wszystkie przelewy wykazane w historii danego rachunku bankowego i określił wielkość sprzedaży. Skarżąca zeznała w dniu [...].11.2011 r., że sprzedaż przedmiotów następowała wysyłkowo po zakończeniu aukcji, za pośrednictwem poczty, a płatności dokonywano przelewem na rachunek bankowy. Wysyłka towaru następowała listem poleconym i priorytetem lub przesyłką za pobraniem, po dokonaniu wpłaty przez kupującego. Należności za przesyłkę pobraniową przekazywane były również na rachunek bankowy. Czasem zdarzały się zwroty przesyłek i z tym związane zwroty prowizji od [...]. Do ceny sprzedaży towaru skarżąca doliczała koszty przesyłki, łącznie z kosztami pakowania.

Skarżąca ponosiła przez lata koszty związane z zakupem i przechowywaniem zbiorów, a także wynikające z przygotowania przedmiotów do wystawienia, ale nie potrafiła podać ich wysokości i czasu poniesienia. Nie przedstawiła również żadnego dowodu nabycia przedmiotu z kolekcji. W ocenie organu wyjaśnienia dotyczące okoliczności i miejsca nabycia kolekcji są niejasne i rozbieżne, gdyż raz twierdziła, że zbiory nabyła tylko na terenie Polski a innym razem wskazywała, że nabywała je za granicą, głównie w Niemczech. Przesłuchani świadkowie (M.W. - kolega i A.M. - brat skarżącej) nie umieli podać bliższych szczegółów dotyczących gromadzenia kolekcji.

Organ podatkowy uznał, że wykonywana przez skarżącą sprzedaż ma charakter zorganizowany, powtarzający się i ciągły, świadczący o profesjonalnym obrocie gospodarczym, który jest kontynuowany w latach następnych. Tym samym uznał, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek, grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii za pośrednictwem portalu aukcyjnego.

Ponieważ skarżąca nie zarejestrowała działalności gospodarczej, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie nie zastosowano żadnej z wymienionych w tym przepisie metod, co szczegółowo wyjaśnił na s. 90-92 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu pierwszej instancji metoda porównawcza wewnętrzna nie może znaleźć zastosowania, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach; nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności - sprzedaż przedmiotów takich jak: grafiki, mapy i książki, ponieważ sprzedaż porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych przedmiotów, natomiast uzyskanie informacji w zakresie obrotów od podmiotów zewnętrznych byłoby mniej miarodajne niż ich wyliczenie w oparciu o dane uzyskane w toku postępowania na rachunku bankowym i dotyczące bezpośrednio podatnika. Niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początek badanego okresu i na końcu, zdaniem organu pierwszej instancji nie pozwala na zastosowanie metody remanentowej, jak i kosztowej. Natomiast metoda udziału dochodu w obrocie nie ma zastosowania gdyż nie jest możliwe ustalenie określonej procentowo normy dochodowości przy braku faktycznych przychodów i kosztów.

Z tych też względów, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunki bankowe Strony [...] nr [...] i nr [...]. Organ zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej określił podstawę w taki sposób, że dokonał przyporządkowania poszczególnych należności wpływających na konto bankowe skarżącej z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...] (na podstawie danych otrzymanych od Q Sp. z o.o.), dzięki czemu możliwe było dokładne określenie przedmiotu sprzedaży oraz kwoty przychodu. Wpływy na rachunkach bankowych organ pierwszej instancji pomniejszył o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przelewy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz o przelewy określone przez skarżącą jako nie związane z wyprzedażą kolekcji. Do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wpływy uwzględniając transakcje wykazane w uzasadnieniu decyzji w tabeli nr 4, nr 5, nr 6. Łączna kwota brutto 78.432,18 zł została , pomniejszona o dokonane zwroty w wysokości 395,00 zł (tabela nr 7 decyzji organu pierwszej instancji). W związku z tym organ przyjął, że w 2007 r. skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży na [...] przychód w wysokości 78.037,18 zł brutto. Uzyskany przychód organ pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 11.810,76 zł. Wysokość należnego podatku od towarów i usług została określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzjami: nr [...] za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., Nr [...] za miesiąc grudzień 2007 r. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu aukcyjnym [...] skarżąca uzyskała przychód w łącznej wysokości 66.226,42 zł netto (78.037,18 zł - 11.810,76 zł).

Opierając się na przedstawionych fakturach VAT i oświadczeniu skarżącej, że Internet w 60%-70% był wykorzystywany do sprzedaży na portalu aukcyjnym, organ ustalił, iż w związku z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania sieci Internet poniosła koszty w kwocie 265,14 zł (tabela nr 11 decyzji organu pierwszej instancji). Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ zaliczył też wydatki poniesione z tytułu usług onet.pl w łącznej kwocie 324,00 zł (tabela nr 12 decyzji organu pierwszej instancji). Wydatki te zostały udokumentowane przelewami bankowymi z konta skarżącej. Ponadto uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu opłat i prowizji na rzecz firmy Q Sp. z o.o. w łącznej wysokości 28.095,00 zł ( tabeli nr 13 decyzji organu pierwszej instancji). W przypadku dokonanych przez skarżącą z konta [...] zwrotów nadpłat organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów opłaty związane z wykonanymi przelewami w łącznej kwocie 3,50 zł (tabela nr 14 decyzji). Ponadto organ oszacował wydatki związane z wysyłką sprzedanych towarów i do kosztów uzyskania przychodu zaliczył kwotę 8.098,02 zł, (tabeli nr 15 decyzji). W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2007 r. poniosła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 36.785,66 zł.

Ponadto organ stwierdził, iż ponieważ w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. skarżąca odliczyła wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej w kwocie 462,01 zł, a jak wskazano wyżej część tych wydatków została uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła odliczyć od dochodu tylko kwotę 138,60 zł.

Z uwagi na to, że organ dokonał oszacowania dochodu skarżącej z tytułu działalności gospodarczej ustalił również, iż obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu osiągniętych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wystąpił od stycznia 2007 r. Podatek należny od ustalonego dochodu z ww. działalności wynosi 5.021,00 zł (29.440,76 zł x 19% - 572,54 zł). W związku z tym zaliczki za każdy miesiąc 2007 r. są równe i wynoszą 418,00 zł miesięcznie.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 13.699,00 zł.

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

- art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...].12.2009 r. nr [...];

- art. 120 do 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślili, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się przedmioty wymienione w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., które zostały nabyte w formie prezentów oraz zakupione (wymienione) od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży.

Wskazali, że skoro Minister Finansów stwierdził, iż nie są podatnikami VAT osoby, które prowadzą w ramach działalności handlowej sprzedaż przedmiotów pochodzących z kolekcji, która była gromadzona bez zamiaru jej sprzedaży (w momentach jej nabywania), to tym bardziej, nie mogą być podatnikami VAT osoby, które wyprzedają kolekcję z przyczyn rodzinnych, osobistych i zdrowotnych. W ocenie skarżących stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na dzień [...] grudnia 2008 r. i okres po nim następujący jest zgodny z faktycznymi ustaleniami przez organ podatkowy, a okoliczność wyprzedaży kolekcji przed dniem [...] grudnia 2008 r. nie miałaby żadnego znaczenia dla treści ww. interpretacji. Decydującym aspektem w tej sprawie jest okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru (w momencie jej gromadzenia) jej sprzedaży.

Wskazali również, że organ pierwszej instancji nie podważył okoliczności, iż skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Stwierdzili, iż nikt nie nabywa wielu tysięcy starych książek, grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, broszur, ulotek, map, nut, plakatów itp. zamiarem ich sprzedaży, a następnie nie sprzedaje ich przez 30, 20 lub 10 lat od momentu nabycia. Jeżeli strona nabywała ww. przedmioty w okresie 2006-2008 r. lub też przed tym okresem, to trudno przypuszczać, że nie dokonała jakiegokolwiek zakupu spośród wielu tysięcy przedmiotów nie dokonując płatności przelewem. W aktach sprawy brak jest chociażby jednego dowodu na okoliczność dokonania zakupu tych przedmiotów w tym okresie, a przecież organ podatkowy dokonał w tej kwestii szczegółowego badania rachunków bankowych skarżącej. W aktach sprawy nie ma też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakupy.

Zarzucili, iż organ podatkowy przyjął z góry założoną tezę, że skarżaca prowadziła działalność w charakterze handlowca, czego potwierdzeniem jest odręczna adnotacja na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać". Powyższe zdaniem skarżących stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jest sprzeczne z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej opisanymi w art. 120 do 122 ustawy.

Podnieśli również, że organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego [...] w roku 2006 dotyczyła tych samych przedmiotów i miała podobny charakter jak po [...] grudnia 2008 r. - po rejestracji działalności gospodarczej. Według skarżących organ podatkowy nie może powoływać się na zdarzenia przyszłe powstałe w kolejnych latach, ponieważ celem tego postępowania jest ustalenie stanu faktycznego i prawnego w konkretnym okresie. Wskazali, że skarżąca zarejestrowała działalność ze względu na "szum medialny" związany ze sprzedażą rzeczy przez portale internetowe. Zdecydowała również wtedy, że będzie zajmowała się działalnością handlową w tym zakresie, sprzedając nowo zakupywane przedmioty. Podkreślili, że skarżąca nie sprzedawała w kontrolowanym okresie przedmiotów, które nabywała przed upływem pół roku licząc od momentu sprzedaży, a wręcz przeciwnie przedmioty te posiadała od kilku, kilkunastu lat. Zarzucili, że organ podatkowy nie wskazał, iż podatniczka podjęła działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym czy marketingowym w celu sprzedaży przedmiotów. Takimi działaniami nie jest sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Zdaniem skarżących organ podatkowy pierwszej instancji w żadnej mierze nie udowodnił, że B.S. działała z chęci zysku. Chciała ona uzyskać jak największą cenę za przedmioty wchodzące w skład kolekcji, aby uzyskane kwoty przeznaczyć na swoje cele osobiste przede wszystkim na leczenie i wypoczynek. Skarżąca chętnie sprzedałaby całą kolekcję jednemu nabywcy albo kilku nabywcom pod warunkiem, że byłby chętny (byliby chętni) do jej zakupienia za cenę ją satysfakcjonującą.

Nadto, odnosząc się do powołanych przez organ pierwszej instancji okoliczności mających przesądzać o profesjonalnym obrocie gospodarczym prowadzonym przez skarżącą, powołali wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 17/11.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie czy B.S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży m.in. grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism, gazet, plakatów, pocztówek, fotografii za pośrednictwem portalu internetowego [...].

Wskazując na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że określa on katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Punkt 8 lit. d) dotyczy natomiast odpłatnego zbycia rzeczy, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w ww. art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Podkreślono, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia ruchomości tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów ze zbycia ruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ma charakter płynny. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ww. definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

W ocenie organów dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż sprzedaż prowadzona przez skarżącą na portalu aukcyjnym [...] w 2007 r. wypełniała znamiona działalności gospodarczej.

Podkreślono, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów, a także czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaży grafik, rycin, ilustracji, map, nut, czasopism i gazet, plakatów, pocztówek i fotografii za pośrednictwem portalu internetowego [...] taki dochód przyniosła. Całokształt działań skarżącej, związanych z umieszczeniem poszczególnych towarów na portalu [...] wskazuje, iż podjęła je w celu uzyskania przychodu.

Wskazano również, że cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem przedmioty ze swojej kolekcji sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślono, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Działalność skarżącej nie wyczerpywała się w jednorazowej sprzedaży przedmiotów. Jej działania charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, systematyczny i nieprzerywalny. Dokonywała sprzedaży wielokrotnie. O ciągłości prowadzonej działalności świadczy ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych, sporządzonych na podstawie analizy danych uzyskanych z portalu aukcyjnego w plikach elektronicznych (wystawianie prawie codziennie po kilka przedmiotów, ponad kilkadziesiąt sztuk w miesiącu) oraz częstotliwość osiąganych przychodów wykazana na rachunku bankowym dla celów zarobkowych w poszczególnych miesiącach w 2007 roku. Dokonane transakcje sprzedaży w 2007 roku za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach zarejestrowanej w dniu [...].12.2008 r. działalności gospodarczej, jak w okresie przed zgłoszeniem tej działalności, tj. m.in. grafiki, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Organ sformułował następujące wnioski na podstawie, których doszedł do takiego przekonania:

- założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu rachunku bankowego, tj. [...] nr [...], na który wpływały należności za sprzedane przedmioty nieprzerwanie w każdym miesiącu 2007 r. oraz rachunku [...] nr [...], na który przelewane były środki pieniężne zgromadzone na rachunku [...] nr [...] oraz z którego dokonywane były zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedawanych przedmiotów;

- posługiwanie się w 2007 r. 8 kontami użytkownika (z których 5 kont zarejestrowanych zostało jeszcze w 2005 r.), według których aukcje podzielone były tematycznie, m.in.: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki;

- sprzedaż w 2007 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów, będących w stałej ofercie handlowej także w ramach zarejestrowanej przez skarżącą w dniu [...].12.2008 r. działalności gospodarczej (tj. m.in. grafiki, drzeworyty, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki), co świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności;

- z danych przekazanych przez Spółkę Q zawartych na płycie CD znajdują się m.in. pliki z podziałem według haseł użytkownika zawierające szczegółowy opis każdej zakończonej aukcji na [...], z wyszczególnieniem numeru aukcji, nazwy przedmiotu sprzedaży, liczby oferowanych do sprzedaży przedmiotów, daty i godziny zakończenia aukcji, wysokość wylicytowanej ceny jednostkowej sprzedaży, na podstawie których stwierdza się o dokonaniu 2208 zakończonych aukcji z tytułu sprzedaży przedmiotów;

- na podstawie analizy wyciągów bankowych konta nr [...] ustalono, że należności za sprzedane przedmioty w poszczególnych miesiącach 2007 roku wpływały w sposób ciągły na rachunek bankowy w postaci przelewów w ilości 1422 na łączną wartość 78.432,18 zł brutto;

- przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, robienie zdjęć sprzedawanych przedmiotów i umieszczanie ich jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności;

- systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz ojej ciągłości;

- systematyczne ponoszenie wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotów na portalu aukcyjnym [...], tj. np.: zapłaty za usługi onet.pl (przelewy na kwoty 36 zł: z dnia [...].01.2007 r., [...].02.2007 r., [...].06.2007 r., [...].07.2007 r., [...].07.2007 r., [...].07.2007 r., [...].12.2007 r., [...].12.2007 r.) które to wydatki, jak wynika z pisma skarżącej z dnia [...].11.2012 r., były związane z wyprzedażą zbiorów, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...], co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz o jej ciągłości i zamiarze prowadzenia ww. działalności w sposób częstotliwy;

- podobny charakter działalności przed rejestracją działalności jak i po rejestracji działalności (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży, sposób dotarcia do odbiorcy, sposób ustalania cen);

- sposób oferowania towarów do sprzedaży, który świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej w celach zarobkowych.

Ze składanych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wyjaśnień wynika, iż tworzyła tytuły aukcji tak, aby przyciągały zainteresowanie kupujących, a ilość kont zarejestrowanych na portalu [...] była związana z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów oraz ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, aby ułatwić kupującym znalezienie interesujących ich przedmiotów.

Skarżąca nie sprzedała posiadanych przedmiotów w całości, albo też w kilku częściach (jak wynika z wyjaśnień, wiązałoby się to dla niej z bardzo dużą stratą i tylko w bardzo niewielkim stopniu mogłaby odzyskać poniesione nakłady; jedyną szansą na to, aby nie ponieść straty, a jeśli tak to w minimalnym stopniu, była sprzedaż pojedynczych egzemplarzy), lecz sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki (jak wynika z zeznań z dnia [...].10.2013 r.: "Bardziej opłacała się sprzedaż po jednej kartce niż w całości").

Klientom, którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się z prośbą o rabat udzielała bonifikat, upustów, zdarzało się to kilka razy w miesiącu. Ponadto, jak wynika z pisma skarżącej z [...].03.2011 r., aby zachęcić do zakupu oferowała wysyłkę gratis w ramach wylicytowanej ceny oraz. Nadto, zdarzały się przesyłki gratis lub pobranie mniejszej opłaty niż faktycznie poniesiona w przypadku sprzedaży np. 10 grafik (pismo z [...].10.2013 r.).

Tym samy za niezasadny został uznany przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacji podatkowej i art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu bez wpływu na wynik sprawy pozostają podnoszone w odwołaniu okoliczności, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego. Bezzasadne jest również podnoszenie w odwołaniu, że organ podatkowy nie podważył okoliczności, iż skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Wg organu odwoławczego kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności był zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych, w tym kolekcjonerskich, i w takich celach wykorzystywane.

Podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak tę działalność ocenia lub nazywa sam podmiot ją prowadzący oraz od tego, czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co też w niniejszej sprawie, w sposób wszechstronny, obiektywny i zgodny z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uczynił organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego również zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w sprawie materiałów przez organ pierwszej instancji są bezpodstawne. Wskazano, że z uzasadnienia odwołania wynika, iż, naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120-122, art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w tym, że organ przyjął z góry założoną tezę, iż prowadziła działalność w charakterze handlowca, czego potwierdzeniem ma być odręczna adnotacja dokonana na protokole sporządzonym w trybie art. 172 ww. ustawy w dniu 20 grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać".

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że odręczna adnotacja pracownika urzędu skarbowego nie ma wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podejmował szereg działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuść jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii udzielenia skarżącej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Podkreżlił, że interpretacja dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Przedłożona do akt sprawy interpretacja indywidualna nie dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Podkreślono, że wydane na podstawie art.14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach stanowiących podstawę ich wydania. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, iż ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny jest odmienny niż wynikający z treści przedłożonej przez skarżącą interpretacji indywidualnej.

Tym samym zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej uznany został za niezasadny.

Dalej wskazano, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również została należycie wyjaśniona. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo uzasadnił wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dokonał również szczegółowego uzasadnienia zastosowania dyspozycji zawartej w art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa, opisał przyjętą metodę, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Ponieważ z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zdaniem organu odwoławczego oparcie się na wpływach na rachunki bankowe, dotyczących przeprowadzonych transakcji nie narusza zasad szacowania i stanowi o innym sposobie szacowania określonym w ww. przepisie.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2008. Termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest ustalić z urzędu. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. W szczególności, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wskazano, że z informacji i materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - pismo z dnia [...] grudnia 2014 r., z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz z dnia [...] lutego 2015 r. wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].12.2012 r., Nr [...] oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami przeciwko B.S. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r. zeznaniu PIT-37 za 2007 r. w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784,00 zł, wraz z należnymi odsetkami w kwocie 314,00 zł. Pismem z dnia [...].12.2012 r., odebranym przez stronę dnia 21.12.2012 r., wezwano B.S. do osobistego stawienia w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. nieujawnienie źródła przychodu w 2007 r. i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego oraz VAT. Ponadto z notatki służbowej sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego M.K. w dniu [...].12.2012 r. wynika, że w dniu 28.12.2012 r. B.S. poinformowała telefonicznie, iż nie może przybyć na wezwanie w wyznaczonym terminie i zgłosi się po 1 stycznia 2013 r. W trakcie ww. rozmowy oskarżyciel skarbowy poinformował stronę, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w związku m.in. na podaniu nieprawdy w złożonych zeznaniach PIT-37 za lata 2006-2007 i uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata oraz poinformował stronę, że wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] przedstawiono B.S. zarzut, że: Jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych podała nieprawdę w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w złożonym w 2008 r. wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2007 r. w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784,00 zł, wraz z należnymi odsetkami w kwocie 314,00 zł (...), tj. o o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s.". Treść ww. zarzutów ogłoszono stronie w dniu 15 lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] postanowiono zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] grudnia 2012 r. W ww. postanowieniu z dnia [...].03.2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów postawiono B.S. zarzut, że: "I. w okresie od stycznia 2006 roku do listopada 2009 roku w [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uchylała się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 r. w kwocie 11.784.0 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (...) III. w latach 2007-2008 jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S. podała nieprawdę w złożonych wspólnych zeznaniach PIT-37 za 2006 i 2007 rok w zakresie osiągniętego przychodu, czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784.0 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s." Treść ww. postanowienia z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] została ogłoszona Pani B.S. w dniu 14 marca 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] marca 2013 r. W ww. postanowieniu z dnia [...].11.2014 r. Nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiono B.S. zarzut, że: "I. w okresie od stycznia 2006 roku do 30 listopada 2008 roku w [...] działając w czynie ciągłym jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uchylała się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 rok w kwocie 13.699,00 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks (...) III. w latach 2007-2009 w [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S. podała nieprawdę w złożonych wspólnych zeznaniach PIT-37 za lata 2006-2009 w zakresie osiągniętego przychodu, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 rok w kwocie 13.699,00 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks. w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 9 § 3 Kks." Treść ww. postanowienia z dnia [...].11.2014 r. Nr [...] przedstawiono B.S. dnia 30 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że w związku ze zmianą zarzutów dnia [...] listopada 2014 r. o przestępstwo skarbowe, trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008. Ponadto w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na nieujawnieniu źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 i podatku VAT za lata 2006-2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował B.S., że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania. Ww. pisma z dnia [...].12.2014 r. i z dnia [...].12.2014 r. zostały doręczone w dniu 12.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego również pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował B.S., że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za m.in. 2007 r. Ww. pismo doręczono w dniu 18 grudnia 2014 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia B.S. z dnia [...].01.2015 r. Nr [...].

Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r., o czym strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Ww. zawieszenie, jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].02.2015 r., Nr [...] trwa nadal.

W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy, których nabycie nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od daty sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

4) art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...];

5) art. 120 do 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wysprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca;

6) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji;

7) przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 250/14) podniósł, że został on wydany w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie cytując jednocześnie fragment w którym Sąd stwierdził, że przy ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji, a sprzedaż przez internet nie świadczy o profesjonalizmie i zorganizowaniu.

Zdaniem pełnomocnika okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące założenia przez skarżącą dwóch rachunków bankowych oraz posługiwania się 8 kontami użytkownika z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów są tylko i wyłącznie technicznymi i logicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji. Rolą sprzedawcy na portalu aukcyjnym jest tylko przygotowanie przedmiotu do sprzedaży. Natomiast wystawianiem przedmiotu do sprzedaży, jego reklamą i faktyczną sprzedażą zajmuje się portal.

Za nietrafne uznano powoływanie się przez organ na fakt, że sprzedaże towarów w roku 2006 za pośrednictwem portalu internetowego [...] dotyczyła tych samych przedmiotów i miały podobny charakter jak po dniu [...] grudnia 2008 r., a więc po zarejestrowaniu działalności, gdyż nie można powoływać się na zdarzenia przyszłe powstałe w kolejnych latach, gdyż celem tego postępowania jest ustalenie stanu faktycznego i prawnego w konkretnym okresie.

Wskazał, że skarżąca nie sprzedawała w kontrolowanym okresie przedmiotów, które nabyła przed upływem pół roku licząc od momentu sprzedaży. Przeciwnie – przedmioty te posiadała przez okres od kilku do kilkunastu lat.

Zaznaczył, że skarżąca nie podjęła działań, które przekraczałyby zarząd majątkiem prywatnym. W szczególności organ nie wskazał, że podjęła działania przygotowawcze o charakterki inwestycyjnym czy też działania marketingowe w celu sprzedaży przedmiotów. Takimi działaniami nie jest sprzedaż za pomocą portalu internetowego [...].

Podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przesłanek, o których mowa w cytowanym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2014 r. takich jak: przedział czasowy między datą nabycia a odpłatnego zbycia rzeczy; formy nabycia tych przedmiotów; sposobu faktycznego wykonywania przez skarżącą tych przedmiotów przed zbyciem; podjęcia działań inwestycyjnych marketingowych i związanych ze stworzeniem profesjonalnej struktury handlowej.

Zarzucono także, że organ I instancji przyjął z góry założoną tezę, iż skarżąca prowadziła działalność w charakterze handlowca, a potwierdzeniem tego jest odręczna adnotacja na protokole z czynności kontrolny o treści " określić zobowiązanie za lata 2006 – 2008 , ukarać".

Takie działania stanowią rażące naruszenie ogólnych zasad określonych w art. 120 do 122 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją założenia przyjętego przez pracowników Urzędu Skarbowego wskutek odręcznej adnotacji sporządzonej przez przełożonego było nierozpoznanie całego materiału zgromadzonego w sprawie i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opisanych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nie wiąże organów podatkowych w niniejszej sprawie, gdyż została wydana a oparciu o inny stan faktyczny. Podkreślił, że skoro stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo w zakresie traktowania danej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest bardziej rygorystyczne niż dla potrzeb działalności gospodarczej na podstawie art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, to niewątpliwie czynności wyprzedaży kolekcji przez skarżącą trudno traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Za nietrafny uznał zarzut nie podania prawdziwego stanu faktycznego. Po pierwsze bowiem stan faktyczny po [...] grudnia 2008 r. jest zgodny z ustaleniami organu podatkowego, a po drugie okoliczność wyprzedaży przed [...] grudnia 2008 r. nie miałaby znaczenia dla treści interpretacji. Decydującym aspektem jest bowiem okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru jej sprzedaży.

Zdaniem pełnomocnika strony, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegi terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie B.S. o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Do zawieszenie nie doszło też w wyniku wystosowania i doręczenia wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Nie zastępuje ono bowiem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które wszczyna in personam postępowanie karne.

Następnie powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. Nr [...], dotyczące stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zarzucając, że organ nie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia zarówno przed wejściem w życie at. 70 c Ordynacji podatkowej, jak i po wejściu w życie, do upływu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.). W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe, zatem co do zasady skarżąca w powołaniu się na zarzut przedawnienia mogła domagać się uchylenia decyzji określającej jej podatek, oczekując następnie umorzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w tym przedmiocie.

W powyższym zakresie skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 479 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na przerwanie, a następnie zawieszenie jego biegu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2008. Termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał z końcem 2013 r. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. W szczególności, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt postępowania wynika, na co wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, (pisma z dnia [...] grudnia 2014 r., z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz z dnia [...] lutego 2015 r Naczelnika Urzędu Skarbowego),że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Postanowieniem z dnia [...].12.2012 r., Nr [...] oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami przeciwko B.S. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r. zeznaniu PIT-37 za 2007 r. w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784,00 zł, wraz z należnymi odsetkami w kwocie 314,00 zł. Pismem z dnia [...].12.2012 r., odebranym przez stronę dnia 21.12.2012 r., wezwano B.S. do osobistego stawienia w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. nieujawnienie źródła przychodu w 2007 r. i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego oraz VAT. Ponadto z notatki służbowej sporządzonej przez oskarżyciela skarbowego M.K. w dniu [...].12.2012 r. wynika, że w dniu 28.12.2012 r. B.S. poinformowała telefonicznie, iż nie może przybyć na wezwanie w wyznaczonym terminie i zgłosi się po 1 stycznia 2013 r. W trakcie ww. rozmowy oskarżyciel skarbowy poinformował stronę, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w związku m.in. na podaniu nieprawdy w złożonych zeznaniach PIT-37 za lata 2006-2007 i uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata oraz poinformował stronę, że wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] przedstawiono B.S. zarzut, że: Jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych podała nieprawdę w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w złożonym w 2008 r. wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2007 r. w zakresie przychodu z niezgłoszonej działalności gospodarczej, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784,00 zł, wraz z należnymi odsetkami w kwocie 314,00 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s.". Treść ww. zarzutów ogłoszono stronie w dniu 15 lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] postanowiono zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] grudnia 2012 r. W ww. postanowieniu z dnia [...].03.2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów postawiono B.S. zarzut, że: "I. w okresie od stycznia 2006 roku do listopada 2009 roku w [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uchylała się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania z niezgłoszonej działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 r. w kwocie 11.784.0 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (...) III. w latach 2007-2008 jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S. podała nieprawdę w złożonych wspólnych zeznaniach PIT-37 za 2006 i 2007 rok w zakresie osiągniętego przychodu, czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 r. w łącznej kwocie 11.784.0 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s." Treść ww. postanowienia z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] została ogłoszona Pani B.S. w dniu 14 marca 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] marca 2013 r. W ww. postanowieniu z dnia [...].11.2014 r. Nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiono B.S. zarzut, że: "I. w okresie od stycznia 2006 roku do 30 listopada 2008 roku w [...] działając w czynie ciągłym jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uchylała się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]", czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 rok w kwocie 13.699,00 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks (...) III. w latach 2007-2009 w [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi własnymi i męża K.S. podała nieprawdę w złożonych wspólnych zeznaniach PIT-37 za lata 2006-2009 w zakresie osiągniętego przychodu, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2007 rok w kwocie 13.699,00 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks. w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 9 § 3 Kks." Treść ww. postanowienia z dnia [...].11.2014 r. Nr [...] przedstawiono B.S. dnia 30 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą, że w związku ze zmianą zarzutów dnia [...] listopada 2014 r. o przestępstwo skarbowe, trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008. Ponadto w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na nieujawnieniu źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008 i podatku VAT za lata 2006-2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował B.S., że w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dalszy bieg nastąpi po prawomocnym zakończeniu postępowania. Ww. pisma z dnia [...].12.2014 r. i z dnia [...].12.2014 r. zostały doręczone w dniu 12.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego również pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował B.S., że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za m.in. 2007 r. Ww. pismo doręczono w dniu 18 grudnia 2014 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia B.S. z dnia [...].01.2015 r. Nr [...].

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2012 r., o czym strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia.

Bezpodstawny okazał się również zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca upatruje naruszenia prawa w tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. zawiadomił skarżącą i pełnomocnika o treści art. 70c Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zawiadomienie to powinno być doręczone skarżącej do dnia 31 grudnia 2013 r.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się na temat skutków związanych z przejściem w postępowaniu karnoskarbowym z fazy in rem do fazy ad personam, z którego wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca miała pełną wiedzę w zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były m.in. należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdyż postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] o przedstawieniu zarzutów ogłoszono jej w dniu 15 lutego 2013 r. Zatem w dniu 15 lutego 2013 r., czyli przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskała pełną informację o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. W sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą ad personam, dysponuje on pełną wiedzą zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia.

Od 15 października 2013 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 roku, poz. 1149), zaczął obowiązywać dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z powyższego wynika, że w dacie przedstawienia skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. w dniu 15 lutego 2013 r. przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie obowiązywał.

Nadto z notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzonej przez Oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu 28 grudnia 2012 r. , tj. przed upływem 5-letniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca została telefonicznie poinformowana przez oskarżyciela Skarbowego z Urzędu Skarbowego, że wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dot. m.in. uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

Wskazując na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej, ale doszło również do przedstawienia skarżącej, przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarzutów. Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że również one nie zasługują na uwzględnienie.

W cenie Sądu organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; Podstawową cechą zatem działalności gospodarczej – jak wynika z powyższego - jest przymiot zarobkowości. Oczywiście, nie zawsze cel zarobkowy będzie materializował się w postaci rzeczywistego osiągnięcia zysku. Warunek, by działalność miała charakter zarobkowy należy interpretować jako wyłącznie zamiar osiągnięcia zysku. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej ciągłość i zorganizowanie. Nie jest przy tym istotne prowadzenie działalności bez przerw; ciągłość, o której mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ma na celu wyeliminowanie zdarzeń jednorazowych. Niemniej, nawet sprzedaż jednorazowa, ale uprzednio zorganizowana w okolicznościach, które wskazują na cel w postaci osiągnięcia zysku, może być uznana za wykonaną w sposób ciągły w rozumieniu komentowanego przepisu. Z kolei zorganizowanie nie może być pojmowane, jako wyodrębnienie w sensie organizacyjnym lub instytucjonalnym. Nie ma też znaczenia zakres środków używanych przez osobę fizyczną przy wykonywaniu czynności. Przesłankę tę należy oceniać łącznie z pozostałymi warunkami uznania czynności za działalność gospodarczą (vide: K. Serwińska, J. Narkiewicz – Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014 r., Legalis).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2007 działała jako osoba taką działalność prowadząca. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co doprowadziło do nierozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenia swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2006-2008, bez zarejestrowania prowadziła działalność gospodarczą, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych, dokonywała za pośrednictwem internetu sprzedaży wysyłkowej towarów, m.in. grafik, rycin, ilustracji, czasopism, książek, map, pocztówek. Sprzedaż odbywała się na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem w 2007 r. 8 kont użytkownika, (w całym ww. okresie 2006-2008 skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 takich kont). Płatności z transakcji internetowych wpływały na jej dwa konta bankowe. Zostało ustalone, że w 2007 r. na portalu aukcyjnym [...] zakończonych było łącznie 2208 transakcji sprzedaży, których wartość brutto wynosiła 70.613,66 zł,

Zdaniem organów podatkowych dowodziło to, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, niezmienny, zarobkowy i ciągły.

Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2007 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu trafnie wskazał, jako przemawiające za przyjęciem gospodarczego charakteru działalności skarżącej, następujące okoliczności faktyczne:

- założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu rachunku bankowego, tj. [...] nr [...], na który wpływały należności za sprzedane przedmioty nieprzerwanie w każdym miesiącu 2007 r. oraz rachunku [...] nr [...], na który przelewane były środki pieniężne zgromadzone na rachunku [...] nr [...] oraz z którego dokonywane były zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedawanych przedmiotów;

- posługiwanie się w 2007r. 8 kontami użytkownika (z których 5 kont zarejestrowanych zostało jeszcze w 2005 r.), według których aukcje podzielone były tematycznie, m.in.: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki;

- sprzedaż w 2007r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów, będących w stałej ofercie handlowej także w ramach zarejestrowanej przez skarżącą w dniu [...].12.2008 r. działalności gospodarczej (tj. m.in. grafiki, drzeworyty, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki), co świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności;

- przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, robienie zdjęć sprzedawanych przedmiotów i umieszczanie ich jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności;

- systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie, co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz ojej ciągłości;

- systematyczne ponoszenie wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotów na portalu aukcyjnym [...], tj. np.: zapłaty za usługi [...] (przelewy na kwoty 36 zł: z dnia [...].01.2007 r., [...].02.2007 r., [...].06.2007 r., [...].07.2007 r., [...].07.2007 r., [...].07.2007 r., [...].12.2007 r., [...].12.2007 r.) które to wydatki, jak wynika z pisma skarżącej z dnia [...].11.2012 r., były związane z wyprzedażą zbiorów, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...], co świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz o jej ciągłości i zamiarze prowadzenia ww. działalności w sposób częstotliwy;

- podobny charakter działalności przed rejestracją działalności jak i po rejestracji działalności (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży, sposób dotarcia do odbiorcy, sposób ustalania cen);

- sposób oferowania towarów do sprzedaży, który świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej w celach zarobkowych.

Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie była podważana przez skarżących. W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżących na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez B.S. w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2006 roku, zajmowała się sprzedażą internetową w sposób ciągły, zorganizowany i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji.

Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy, albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżących ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację skarżącym, którzy twierdzą, że postępowanie podatkowe było prowadzone z góry założoną tezą, że B.S. wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca. Dodać można, że w powyższym zakresie skarżący niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisują adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika Urzędu Skarbowego na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q ([...]) na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została rozstrzygnięta najpierw decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji określił ponownie skarżącym ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] maja 2015 r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie czterokrotnie, w obu instancjach.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżących ustaleń co do charakteru prowadzonej działalności, oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży, oraz że nie wzięto pod uwagę faktycznego ich wykorzystywania przed zbyciem.

Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia – przedmiotem sprzedaży mogą być bowiem przedmioty pierwotnie nabyte w celach kolekcjonerskich - a po drugie, to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów, w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu.

Skarżący powołując się w skardze na orzeczenia WSA w Białymstoku z 10 lipca 2014 r. (I SA/Bk 250/15) podnosili, że ilość sprzedaży za pośrednictwem [...] i dostosowanie się do realiów obowiązujących przy sprzedaży na portalach aukcyjnych są wyłącznie technicznymi warunkami niezbędnymi dla skutecznej sprzedaży kolekcji.

Zacytowali te fragmenty uzasadnienia, w których stwierdzono, że nie należy doszukiwać się elementów profesjonalizmu i zorganizowania w możliwości sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych oraz, że o ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji.

Odnosząc się do powyższego należy zaakcentować, że ww. wyrok został wydany w sprawie, w której podatnik nie zgadzał się z interpretacją prawa podatkowego wydaną w jego indywidualnej sytuacji. W tego rodzaju sprawach organ – odmiennie aniżeli w niniejszej sprawie - jest związany przedstawionym przez stronę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Już ta odmienność, co do sposobu dokonywania ustaleń faktycznych powoduje, że nie może on być miarodajny w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się jednak do zawartej w nim argumentację, należy zaznaczyć, że próżno doszukiwać się w zaskarżonym w niniejszej sprawie akcie stwierdzeń, z których by wynikało, że sam fakt sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, świadczy o zorganizowanym charakterze tej działalności. Organy nie oceniały także transakcji jedynie pod kątem ich liczby i zakresu. Co prawda na ich decyzje miały wpływ m.in. ustalenia dotyczące ilości, ale rozumianej nie tylko jako liczba zbywanych przedmiotów, ale przede wszystkim jako ciągłe dokonywanie określonej czynności.

Ponadto podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezarejestrowanej działalności, oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji.

Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej

Tym samym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazała się chybiony. Podobnie jak art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d cyt. ustawy.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez B.S. spełniały przesłanki działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2007 (ponad 2.000). Organy zasadnie, wbrew stanowisku strony skarżącej, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych.

Tym samym stwierdzić należy, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności, założenie wielu (w sumie 15, w 2007 r. wykorzystywanych 8) kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej stronie skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji.

Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009r. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, że interpretacja została wydana na gruncie ustawy o VAT i dla potrzeb rozliczenia w tym podatku. Ponadto, jak słusznie wskazał organ, skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła, że sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy. W tej sytuacji skarżący nie mogą korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej, a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowana metodę indywidualną działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy podatnika, które pomniejszono o wartości zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływ dokonane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez stronę jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji.

Ostatecznie stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację. Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 Sąd oddalił skargę.