Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 679/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA (Katarzyna Borońska sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń oraz od kwietnia do lipca 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. – dalej: Spółka jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...]określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. w łącznej wysokości [...]zł. Na określenie zobowiązania w powyższej kwocie wpływ miało :

1. Zaniżenie przychodów do opodatkowania na łączną kwotę [...]zł, które wynika ze:

- zwiększenia przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z pieniędzy należących do B sp. z o.o. w wysokości [...]zł.,

- zmniejszenia przychodów o wartość zafakturowanych usług marketingowych w wysokości (-)[...]zł na podstawie umowy pomiędzy A sp. z o.o. a C S.A. w której Spółka zobowiązała się do wykonania usług na rzecz D S.A., a których nie wykonała,

- zwiększenie przychodów z tytułu otrzymania świadczenia od D S.A. na rzecz Spółki, polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru, w wysokości [...]zł. Odstąpienie od dochodzenia roszczeń polegało na rozliczeniu za pomocą kompensat dostarczonego towaru w zamian za usługi marketingowe, których w rzeczywistości A sp. z o.o. nie wykonała.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o równowartość wydatków na rzecz przedstawicieli handlowych, za wykonywanie usług marketingowych na rzecz A Sp. z o.o. w związku z zawarta umową z C S.A. Wydatki poniesione na rzecz przedstawicieli nie były związane z przychodami Spółki, a łączna wysokość tych wydatków wyniosła [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

* art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp, poprzez uznanie, iż uzyskane przez Spółkę środki z tytułu zapłaty za świadczone usługi na rzecz D S.A. stanowią wartość otrzymanych środków, i w konsekwencji w kwocie brutto, na którą składał się również podatek od towarów i usług, stanowiąc przychód podatkowy.

- art. 15 ust. 1 updp poprzez uznanie, iż wypłacone na rzecz agentów podatnika kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie zawyżenia przychodów z tytuł zafakturowanych usług w kwocie [...]zł na rzecz D S.A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował fakt świadczenia przez Stronę usług marketingowych na rzecz D S.A. Jego zdaniem z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła umowy z agentami, którzy wykonywali czynności, które A Sp. z o.o. zobowiązała się wykonać na rzecz D S.A., a zakres przedmiotowy i warunki wynagrodzenia zostały uzależnione od umowy istniejącej ze spółką D. Czynności te miały dotyczyć promocji napojów D. Z treści umów zawartych z podwykonawcami nie wynika jednak, aby agenci owi mieli świadczyć usługi o charakterze marketingowym, lecz mieli wykonywać usługi związane z pośrednictwem handlowym.

Podkreślił organ, iż aby móc prowadzić działania marketingowe w sposób jaki miała przeprowadzić A Sp. z o.o. niezbędne było przede wszystkim posiadanie własnej sieci dystrybucji, tj. dużej ilości odbiorców detalicznych u których działania o charakterze marketingowym mogą być przeprowadzane. A Sp. z o.o. takiej sieci nie posiadała. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że A Sp. z o.o.. nie prowadząc sprzedaży do sieci detalicznej takich działań nie mogła podjąć i nie oferowała swym odbiorcom żadnych dodatkowych korzyści.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu otrzymania świadczenia od D S.A. polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił te wartość. W wyniku umów na świadczenie usług marketingowych Spółka A obciążyła P.P. D S.A. 6 fakturami o numerach od [...]do [...]na łączną kwotę [...]zł netto i [...]zł VAT-u. W omawianej sprawie wyrażenie zgody na kompensatę należności wynikającej z dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru ze zobowiązaniem wynikającym z faktur za usługi, których A Sp. z o.o. faktycznie nie świadczyła, stanowi dla A Sp. z o.o. przysporzenie majątkowe, równe kwocie zobowiązań podlegających "rozliczeniu" z nieistniejącą należnością, odpowiadającą sumie wartości brutto faktur za usługi marketingowe wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz D S.A. Tym samym D S.A. wyraziła swą wolę niedochodzenia należności za dostarczony towar, przy czym nie jest wiarygodne, zdaniem organu odwoławczego aby odstępując od pobrania należności nie orientowała się, co do faktu wykonania bądź nie usług marketingowych.

Na skutek wniesionej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28.08.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 761/07 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodów z tytuł zafakturowanych usług w kwocie [...]zł na rzecz D S.A. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę organom podatkowym do oceny, że w rzeczywistości nie doszło do wykonania usług marketingowych na rzecz D S.A. objętych umową oraz udokumentowanych wystawionymi fakturami. W ocenie Sądu ustalenia te oparte były na kompletnym materiale dowodowym, a organy w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy.

Zebrany materiał dowodowy potwierdzał również, zdaniem Sądu, słuszność ustaleń i wniosków organów co do braku związku z działalnością A Sp. z o.o. usług wykonywanych przez agentów (przedstawicieli) bowiem dowodził, że czynności te w istocie nie miały charakteru usług marketingowych, ale pośrednictwa handlowego i dotyczyły działalności prowadzonej przez P.W. J. A. Z tego względu, w świetle wynikającego z art. 15 ust. 1 updp wymogu istnienia związku pomiędzy wydatkami a przychodami podatnika, jako warunku uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wydatki Spółki w kwocie [...]zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły natomiast zasady określone w art.122, art.187 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w zakresie uznania, że podatnik zaniżył przychody o kwotę [...]zł z tytułu otrzymania świadczenia od D S.A. polegającego na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń z tytułu dostarczonego do A Sp. z o.o. towaru. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka pismami z dnia [...] r., [...] r., [...]r. oraz [...]r. dokonała kompensaty swoich należności z tytułu usług marketingowych z zobowiązaniami wobec D S.A. w ich treści wskazując, że "brak odpowiedzi będzie traktowany jako wyrażenie zgody", to w tych okolicznościach uznanie przez organy podatkowe, że doszło w istocie do umorzenia zobowiązania w postaci zwolnienia z długu Spółki A przez D S.A., naruszało zasady określone w art.187 i art.191 o.p. Brak bowiem jednoznacznego oświadczenia woli ze strony wierzyciela (D), że zwalnia dłużnika (A) z długu pod tytułem darmym - co prowadziłoby do umorzenia zobowiązania, a zatem konieczne było przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego z udziałem wierzyciela (D). Sąd podkreślił również, że czym innym jest umorzenie zobowiązania przez wierzyciela, a czym innym faktyczne jego niedochodzenie. Umorzenie zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie, a niedochodzenie może prowadzić do przedawnienia roszczeń. Z punktu widzenia przepisu art.12 ust.1 pkt 3 updp również w innym momencie powstanie przychód. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można przy tym jednoznacznie wywnioskować, czy organ uznaje, że doszło do umorzenia zobowiązań (art.12 ust.1 pkt 3 updop), czy też do nieodpłatnego świadczenia np. w postaci darowizny towarów (przychód określony w art.12 ust.1 pkt 2 updop).

Organy podatkowe – jak wskazywał Sąd- powinny zatem przy czynnym udziale Spółki A, a przede wszystkim Spółki D, ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, tak aby możliwa była jego prawnopodatkowa ocena. Dokonane ustalenia powinny wskazywać, czy doszło do otrzymania nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust.1 pkt 3 updp), umorzenia zobowiązań (art.12 ust.1 pkt 3 updp) czy też jedynie do faktycznego niedochodzenia wymagalnych należności od dłużnika (Spółki A) co może prowadzić do przedawnienia roszczeń z tego tytułu. Jeżeli bowiem Spółka D nie zwolniła dłużnika w trybie art.508 k.c. z długu lecz jedynie faktycznie wymagalnych należności nie dochodziła od dłużnika to przychód u dłużnika powstanie dopiero w momencie, gdy zobowiązania się "przedawnią".

Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze, w toku którego zwrócił się do skarżącej Spółki oraz do działającego na rzecz upadłej D S.A. Syndyka Masy Upadłości z pytaniami mającymi na celu ustalenie okoliczności wskazanych w wyroku Sądu. Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...]r.

Organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w swojej poprzedniej decyzji co do zawyżenia przychodów Spółki o kwotę [...]zł z tytułu zafakturowanych usług marketingowych na rzecz D S.A., wskazując, że stanowisko to podtrzymał w swoim wyroku z dnia 28.08.2007 r. tutejszy Sąd. Organ nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż sama umowa stanowiła w tym przypadku tytuł do zapłaty i w związku z powyższym organy nie były uprawnione do kwestionowania cywilnoprawnych stosunków pomiędzy stronami. Organ odwoławczy podkreślił, że miał obowiązek ustalenia, czy do określonych zdarzeń gospodarczych rzeczywiście doszło, ponieważ sam fakt wystawienia faktury nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 12 ust. 3 updp, który wskazuje na przychody należne, a więc takie, jakie podatnik powinien otrzymać w wyniku prowadzonej przez siebie (rzeczywiście) działalności gospodarczej.

Podobnie organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację w kwestii bezpodstawnego zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu wydatków na rzecz przedstawicieli handlowych (agentów), z uwagi na ich brak związku z przychodami skarżącej Spółki. Podtrzymał także stanowisko odnośnie zwiększenia przychodów Spółki na skutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia, polegającego na korzystaniu z pieniędzy firmy B ([...]zł) – powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 updp.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...]zł z tytułu otrzymania przez spółkę A od D S.A. świadczenia polegającego na skompensowaniu tych należności z zobowiązaniami Spółki z tytułu niewykonanych usług marketingowych, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż doszło do zaniżenia przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że D S.A. zaaprobowała proponowany przez skarżącą Spółkę sposób rozliczenia w formie kompensaty wzajemnych należności. Nastąpiło to na podstawie sprawozdań z wykonania usług, które faktycznie nie miały miejsca – co potwierdził WSA we Wrocławiu. Jak podkreślił organ, D S.A. nie miała praktycznej możliwości kontroli wykonania spornych usług marketingowych. Zatem akceptując na podstawie niewiarygodnych (np. z uwagi na brak kosztów związanych z realizacją umowy) faktury wystawione przez skarżącą Spółkę i godząc się skompensowanie własnych wierzytelnościami z fikcyjnymi należnościami, wynikającymi z tych faktur, miała świadomość, że dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz A sp. z o.o. W związku z powyższym świadczenie otrzymane przez skarżącą Spółkę mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 updp. Zgodnie z tym przepisem wartość towaru otrzymanego przez Spółkę od D S.A. w dacie kompensaty równa się przysporzeniu majątkowemu Spółki i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ zaznaczył, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28.08.2007 r. ustalił, że D S.A. nie zwolniła skarżącej Spółki z długu oraz nie dochodziła roszczeń z tytułu dostawy towaru. Stanowisko strony o zlekceważeniu przez organ cywilnoprawnych stosunków między stronami i wnioskowaniu na podstawie fałszywie zrekonstruowanego stanu faktycznego podważało powyższy wyrok WSA.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a., poprzez zlekceważenie przez organ II instancji wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 28.08.2007 i ostateczne wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w brzmieniu identycznym jak w rozstrzygnięciu wcześniej przez Sąd uchylonym.

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez uchybienie obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez Spółkę usług na rzecz D SA oraz zlecanych usług dla agentów strony skarżącej.

- art. 199a o.p. - poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż pod pozorem istniejącej czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy Stroną a firmą D SA, dokonano innej czynności prawnej, która to czynność w rzeczywistości stanowiła jednostronne świadczenie Spółki na rzecz D SA.

- art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z ust 4 pkt 9 updp - poprzez uznanie, iż uzyskane przez Spółkę środki z tytułu zapłaty za świadczenie usług na rzecz D SA stanowią wartość otrzymanych środków, i w konsekwencji powinny w kwocie brutto, na którą składa się również podatek od towarów i usług, stanowić przychód podatkowy strony.

- art. 15 ust 1 updp - poprzez uznanie, iż wypłacone na rzecz agentów strony kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie odnoszą się do jej przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego zarzutów naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., i art. 199a o.p. w związku z ustaleniami i stanowiskiem organu co do wykonania i charakteru świadczonych przez Spółkę usług na rzecz C S.A. oraz zlecanych usług dla agentów strony skarżącej, należy na wstępie już zaznaczyć, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydanym również w sprawie skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2).

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu z dnia 28.08.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 761/07, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]. W wyroku tym tutejszy Sąd dokonał wykładni przepisu art. 199a § 1 i 2 o.p., wskazując, iż przepis ten potwierdza – chociaż niedosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 1 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Sąd zwrócił uwagę na możliwe rodzaje pozornych oświadczeń woli, wskazując, że albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i ustalona czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności zwanej dysymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Jak jednak stwierdził Sąd, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustalały treści czynności prawnej wynikającej z zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. a D S.A. umowy, lecz działając zgodnie z art.187 w związku z art.191 o.p. oceniły, że w rzeczywistości usługi marketingowe nie zostały wykonane - dlatego zarzut naruszenia art.199a w tym zakresie Sąd nie uznał za skuteczny. Organy bowiem na żadnym etapie postępowania nie wywodziły, że A sp. z o.o. dokonała na rzecz D S.A. jednostronnego świadczenia. Wręcz przeciwnie, podnosiły, że A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała żadnych usług marketingowych dla D S.A.

W powyższej kwestii po ponownym rozpoznaniu sprawy nie pojawiły się żadne nowe dowody, pozwalające na odmienne ustalenie stanu faktycznego, zaczym – w świetle dokonanej przez Sąd uprzednio wykładni art. 199a, zawarta w prawomocnym wyroku z dnia 28.08.2007 r. ocena zarzutu strony co do naruszenia art. 199a poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż pod pozorem istniejącej czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy Stroną a firmą D SA, dokonano innej czynności prawnej, która to czynność w rzeczywistości stanowiła jednostronne świadczenie Strony na rzecz D SA, pozostaje w pełni aktualna.

Sąd w obecnym składzie podziela też zawarte w w/w wyroku stanowisko co do braku podstaw do stwierdzenia, iż ustalenia organów podatkowych w kwestii faktycznego wykonania usług marketingowych przez skarżącą Spółkę na rzecz D S.A. oraz ustalenia co do okoliczności charakteru usług wykonywanych przez agentów na podstawie umów zawartych z A sp. z o.o., zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 o.p. Wnioski organów znajdowały oparcie w obszernym materiale dowodowym, zgromadzonym z zachowaniem zasad procedury, gwarantujących stronie czynny udział w postępowaniu i zostały logicznie uzasadnione, z powołaniem na konkretne dowody i ustalone okoliczności działalności Spółki.

Jak słusznie podkreślały organy podatkowe, usługi marketingowe, które mieli na podstawie umów ze skarżącą Spółką wykonywać agenci, były w istocie usługami pośrednictwa handlowego dla P.W. J. A, która była hurtownią dostarczającą towar podmiotom handlu detalicznego – a w tym zakresie A sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży. Przesłuchani w charakterze świadków agenci nie wskazali, aby świadczone usługi związane były z działaniami na rzecz promocji (marketingu) towarów firmy D S.A. Agenci wskazywali, iż wynagrodzenie uzależnione było od ilości sprzedaży, nie zaś od ich wiedzy czy umiejętności, na co również wskazywał sposób wyliczenia ich wynagrodzenia. Ponadto Spółka nie wyjaśniła, jak było możliwe świadczenie usług na rzecz D S.A. wartych [...]zł. netto miesięcznie bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Skarżąca Spółka nie posiadała również sieci dystrybucji, która byłaby niezbędna przy świadczeniu takich usług ani nie podejmowała żadnych działań, które składałyby się na konieczny z punktu widzenia promocji i marketingu system zachęty (prezenty, "gratisy", opusty, upominki firmowe itp.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż nie doszło do faktycznego wykonania przez A sp. z o.o. usług marketingowych na rzecz D S.A., wobec czego prawidłowo również uznały, że nie powstał po stronie Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. updp.

Za prawidłowe należało również uznać wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie [...]zł, poniesionych na rzecz przedstawicieli handlowych (agentów). Również w tej kwestii strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani argumentów, które uzasadniałyby odmienną od zawartej w powołanym wyroku z dnia 28.08.1007 r. ocenę charakteru tych usług. W sprawie organy wykazały bowiem, w tym także w oparciu o umowy i zeznania samych agentów, że ich czynności miały charakter pośrednictwa handlowego, a skarżąca Spółka nie dokonywała sprzedaży towarów dla odbiorców detalicznych, w przeciwieństwie do działalności prowadzonej przez P.W. J. A. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że bez znaczenia dla oceny powyższych wydatków jako niezwiązanych z przychodami skarżącej Spółki był fakt, że istniały dwa odrębne stosunki prawne – jeden, na podstawie którego A sp. z o.o. była obowiązana do wykonania na rzecz D S.A. usług marketingowych, i drugi – na podstawie którego PW A zobowiązywało się do sprzedaży produktów firmy D S.A. odbiorcom detalicznym. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że praca agentów nie polegała na promocji i reklamie ( a więc podwykonawstwie dla skarżącej Spółki) ale na czynnościach mających na celu sprzedaż asortymentu należącego do PW A. Tym samym brak było koniecznego związku pomiędzy przychodem podatnika a wydatkami poniesionymi na rzecz tych agentów – co uniemożliwiało, w świetle art. 15 ust. 1 updp, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zawartego zarzutu naruszenia art. 153 p.s.a. poprzez zlekceważenie przez organ II instancji wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 28.08.2007 i ostateczne wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd uznał powyższy zarzut za bezpodstawny.

W powołanym wyżej wyroku Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na konieczność ustalenia, czy w sprawie doszło do otrzymania przez skarżącą Spółkę jednego ze świadczeń, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 (nieodpłatnego świadczenia – pkt 2 lub umorzenia zobowiązań – pkt 3), czy też D S.A. po prostu faktycznie nie dochodziła wymagalnych należności od dłużnika, co mogło prowadzić do przedawnienia roszczeń z tego tytułu, a co miałoby wpływ na ustalenie momentu powstania przychodu. W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ winien przy czynnym udziale Spółki A, a przede wszystkim Spółki D ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, tak aby możliwa była jego prawnopodatkowa ocena.

Z akt postępowania wynika, że organ odwoławczy podjął czynności mające na celu wykonanie wskazówek Sądu. Pismem z dnia [...]r. organ zwrócił się bowiem do skarżącej Spółki o wyjaśnienie, czy D S.A. zwolniła Spółę A z długu za dostarczony towar w wysokości [...]zł lub czy D S.A. dochodziła roszczeń z tytułu dostarczonego towaru. W odpowiedzi skarżąca Spółka wyjaśniła, że nie doszło do zwolnienia jej z długu przez D S.A., ale że zapłata za dostarczony towar o wartości [...]zł nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych wymagalnych i bezspornych wierzytelności. Ekwiwalentem, będącym świadczeniem wzajemnym dla wierzyciela – spółki A były usługi marketingowe, wynikające z zawartej i wykonanej umowy. Pismem z dnia [...]r. organ zwrócił się z kolei do Syndyka Masy Upadłości D S.A. w upadłości, z pytanie, czy i w jaki sposób spółka A dokonywała zapłaty za towar zakupiony na podstawie wymienionych faktur oraz czy w przypadku braku zapłaty za towar należności wynikające z tych faktur znalazły się na liście wierzytelności upadłej D S.A. i czy zostały poczynione jakiekolwiek próby dochodzenia tych roszczeń. Syndyk Masy Upadłości D S.A., odpowiadając na powyższe pismo stwierdził, że poza dwoma fakturami, które zostały w całości lub w części uregulowane w formie przelewu oraz dwoma, które nie były wystawione przez D S.A., pozostałe wymienione w piśmie faktury zostały uregulowane w formie kompensaty wzajemnych rozrachunków.

W przekonaniu Sądu wnioski organu poczynione w oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy, należy ocenić jako prawidłowe i uzasadnione.

Przepis art. 12 ust.1 updp wymienia rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym nie jest to katalog zamknięty – na co wskazuje użyte sformułowanie "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności" oraz enumeratywne wymienienie, przypadków, których nie zalicza się do przychodów. W ust. 1 pkt 2 tego artykułu jako przychód wymienia się "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (...)", zaś a ust. 1 pkt 3 lit. a) " wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Dyrektor Izby Skarbowej we W. w swojej decyzji, mając na uwadze dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 28.08.2007 r. wykładnię przepisów kodeksu cywilnego, w której podkreślono konieczność jednoznacznej wypowiedzi wierzyciela celem uznania, że doszło do zwolnienia z długu, jasno stwierdził, D S.A. nie zwolniła skarżącej Spółki z długu. Nie można było zatem przypisać skarżącej Spółce otrzymania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania pieniężnego. W świetle omówionego na wstępie faktu związania Sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie – w tym wypadku oceną co do wykładni i stosowania przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących umorzenia zobowiązań i zwolnienia z długu, a także uwzględniając ustalenia organu, poczynione w oparciu o treść cytowanych pism strony oraz Syndyka Masy Upadłości D S.A. , powyższy wniosek organu należy uznać za prawidłowy.

Jednocześnie słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej we W., że okoliczności takie jak brak możliwości faktycznego nadzorowania wykonania przez Spółkę usług marketingowych przy jednoczesnym niepotwierdzaniu wykonania tych usług informacjami dotyczącymi sposobu i charakteru reklamy, wykazu placówek, w których takie działania marketingowe prowadzono oraz lakoniczności sprawozdań z wykonania usług, podważały wiarygodność zeznań S. W., mającej z ramienia zleceniodawcy nadzorować wykonanie tych usług. W tej sytuacji zgoda na kompensowanie własnych należności z tytułu dostawy z kwotami wynikającymi z faktur dokumentujących fikcyjne usługi (a taki ich charakter potwierdził Sąd już w swoim poprzednim wyroku) wskazywała istotnie, że D S.A. miała świadomość, że faktycznie godzi się na dokonanie na rzecz Spółki nieodpłatnego świadczenia, równego wartości dostarczonych do A sp. z o.o. towarów, za które nie otrzymała zapłaty. Uzasadniony był zatem wniosek, że D S.A. nie uznawała, że przysługują jej jakiekolwiek roszczenia z tytułu zapłaty za dostarczone do A sp. z o.o. towary – co znalazło zresztą potwierdzenie w powołanym piśmie Syndyka Masy Upadłości D S.A., z którego wynikało, że wymienione faktury podmiot ten uznał za rozliczone, a zatem nie uprawniające do dochodzenia roszeń z tego tytułu.

Powyższe dowodzi, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka otrzymała od D S.A. przysporzenie majątkowe mieszczące się w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updp i równe wartości towaru otrzymanego od D S.A., za który zapłata miała nastąpić w formie kompensaty z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez Spółkę za niewykonane faktycznie usługi. Fikcyjność usług marketingu, należności za które miały podlegać kompensacji, nie pozwala uznać, że "rozliczenia" między skarżącą Spółką a D S.A. nastąpiły w wykonaniu zobowiązań wzajemnych – co czyni bezzasadnymi zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, oparte na takim postrzeganiu wzajemnych stosunków między tymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.