Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2592/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,  art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a,  art. 247 par. 1 pkt 2,  art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "B." sp. z o.o. [...] z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 285/07 Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2855/06, którym stwierdzono nieważność zaskarżonej przez "B. " sp. z o.o. [...] w L. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania "K." Sp. z o.o. (obecnie "B. " Sp. z o.o. [...]) uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 1995 r. [...] Urząd Skarbowy W. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 1995 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie.

Następnie, po wznowieniu z urzędu postępowania, postanowieniem z dnia [...] września 1995 r., Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r. uchyliła swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 1995 r. i orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1995 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ponownie własną decyzję z dnia [...] sierpnia 1995 r., uchyliła poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r. i określiła Skarżącej Spółce za październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącej Spółce w dniu 13 maja 1999 r.

Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2000 r., skierowanym do Ministra Finansów, Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. Decyzji tej zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. dalej "O.p.), poprzez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego;

- rażące naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 190-192 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z dokumentu prywatnego i zeznaniach osoby wystawiającej ten dokument bez określenia w jakim charakterze osoba ta była przesłuchana, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Minister Finansów powołując się na art. 247 § 2 w związku z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Ministra Finansów, Spółka domagając się jej zmiany poprzez zawarcie stwierdzenia, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, wskazała, iż decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek niewskazania w jej uzasadnieniu przesłanek określonych wymienionym przepisem.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wydanie decyzji w oparciu o art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy zachodzą pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Zdaniem Ministra Finansów, taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem należało przeanalizować sprawę pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań zawartych we wskazanych przez Skarżącą Spółkę we wniosku przepisach, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że decyzja, o której unieważnienie wniosła Spółka, została wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności faktycznych - co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od J.P. nieruchomości wraz z zabudowaniami oraz innymi częściami składowymi i przynależnościami - istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi.

Minister Finansów nie dopatrzył się, aby objęta wnioskiem Spółki decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została bez podstawy prawnej. Wskazał także, iż zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i określenia znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie ustaliła, że w sprawie doszło do sprzedaży takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyjaśniła, dlaczego dokonała takiej oceny prawnej tego faktu. Skoro przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obowiązujący w chwili sprzedaży wskazywał, że "przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", to nie można było odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu takiej sprzedaży. Minister Finansów stwierdził także, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spór co do interpretacji tego przepisu nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Analizując pozostałe zarzuty zawarte we wniosku Minister Finansów uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Izbę Skarbową nie naruszała swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p), jak również nie zostały naruszone pozostałe wskazane przez Spółkę przepisy postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. :

- naruszenie przepisów postępowania przez brak oceny zasadności wznowienia postępowania i możliwości wydania nowej decyzji w całości uchylającej ostateczną decyzję dotychczasową z dnia [...] sierpnia 1995 r. oraz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 tejże ustawy poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, w rezultacie powyższych uchybień Minister Finansów dokonał błędnych ustaleń i ocen, iż nie zachodzą przesłanki do uznania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. za nieważną, choć przesłanki te z całą pewnością zachodzą, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów, co do których nie wypowiadał się w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż powołany przez pełnomocnika Skarżącej Spółki zarzut niezbadania przez Ministra Finansów zasadności wznowienia postępowania nie spełnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut niestosowania się do wykładni Ministra Finansów, która nie stanowi źródła prawa. Minister Finansów zwrócił także uwagę, iż zasadność prowadzenia i poprawności postępowania wznowieniowego wszczętego postanowieniem Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1995 r. badał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, uchylił wprawdzie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1995 r., jednakże nastąpiło to z powodu uchybień proceduralnych, m.in. braku udziału strony w postępowaniu. Sąd nie podzielił jednak wówczas poglądu reprezentowanego przez Skarżącą Spółkę w uzupełnieniu skargi, że wskazywane uchybienia miały charakter kwalifikowany i spełniały przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Minister Finansów podkreślił także, iż celem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest badanie decyzji "co do istoty sprawy".

Wyrokiem z dnia 29 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, mającym oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powołany przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwalał na zastosowanie przepisów tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu, art. 3 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem jednoznacznym. Trudności interpretacyjne, różnorodność orzecznictwa potwierdzają tę tezę, a pełnomocnik Skarżącej sam wskazuje, że zmiany jakie wprowadzono w tym przepisie, były następstwem rozbieżności w jego interpretacji. A zatem, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, by wykładnia dokonana w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażąco naruszała prawo, bowiem nie można jej zarzucić, że w sposób oczywisty jest sprzeczna z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazany przez Skarżącą Spółkę, dopiero na etapie skargi do Sądu, zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ustawy o VAT oparty jest na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w 1995 r. (vide: dołączone pisma Ministra Finansów), to później uległa zmianie. Sąd stwierdził, że skoro interpretacja tego przepisu na dzień wydania decyzji była odmienna, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzut niesłusznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, w ocenie Sądu, konsekwencją uznania nieprawidłowej interpretacji art. 33, art. 19 i art. 20 ustawy o VAT. Skoro jednak nie może on stanowić, przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Natomiast zarzut, że decyzja z dnia [...] kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie jest prawdziwy, ponieważ na str. 4 tej decyzji zostały omówione przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów, że zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a mógł być jedynie podstawą wznowienia postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki, uchylił zaskarżony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, iż na etapie wniesienia skargi do Sądu, skarżąca nie może podnosić nowych zarzutów odnośnie zaskarżonej decyzji. W związku z czym należało wszystkie zarzuty skarżącej rozpoznać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 17 listopada 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 2855/06 dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał, że obarczona jest ona taką wadą, która skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien był wydać swoją decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy. Uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji przy zachowaniu tożsamego rozstrzygnięcia, stanowiło w ocenie Sądu, rażące naruszenie tego ostatniego przepisu, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, iż doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ rażąco naruszył także art. 68 § 1 O.p

Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki, stwierdził, że są one nieuzasadnione obszernie to uzasadniając.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa art. 68 § 1 O.p oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 285/07 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż podziela zaprezentowane bardzo obszernie w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji poglądy dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Jednak nie podziela wniosków Sądu, które spowodowały uznanie, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności, z uwagi na to, że decyzje Ministra Finansów rażąco naruszają prawo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziły bowiem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p.

Kolejno NSA podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy m. in. problemu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazał, że decyzja organu zapadła w 2004 r. NSA zgodził się z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, iż w momencie wydawania decyzji istniały dwa nurty poglądów w tej sprawie. Jeden z nich szczególnie akcentowany przez Sąd Najwyższy podkreślał subsydiarną funkcję dodatkowego zobowiązania. W przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach, Sąd Najwyższy prezentował pogląd, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej przywołano również poglądy piśmiennictwa aprobującego ten pogląd. Nie można w tej sytuacji twierdzić zdaniem NSA, że przyjęcie w decyzji administracyjnej jednego z dwóch równolegle funkcjonujących poglądów, popartych stanowiskami piśmiennictwa i orzeczeniami sądowymi, może uzasadniać twierdzenie, że z tego powodu decyzja rażąco narusza prawo.

Zdaniem NSA dodatkowo trzeba mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając po raz pierwszy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. nie stwierdził, aby decyzja ta rażąco naruszała prawo. Sąd ten nie będąc związany zarzutami skargi nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka nieważności postępowania.

W ocenie NSA nie stanowi rażącego naruszenia prawa decyzja wydana w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w sytuacji zmiany powodów odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że skoro organ odwoławczy nie kwestionuje samej zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, to wystarczającym jest, że da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednak samo stwierdzenie, że organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p, nie uprawnia do jednoznacznego wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo.

Przesłanka nieważności nie jest spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika. Skoro w istocie decyzja drugiej instancji utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to należy uznać, że organ powołał błędnie podstawę prawną, ale ta istnieje w systemie prawnym. Stąd pomimo naruszenia prawa, brak było podstaw do uznania, że mamy do czynienia z jego kwalifikowaną postacią - rażącego naruszenia prawa. Nie było zatem podstaw do stosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 285/07, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając to na uwadze odnośnie kwestii przedawnienia do ustalenia sankcji w podatku od towarów i usług trzeba zauważyć, jak wskazał NSA w wyroku uchylającym wyrok WSA, że decyzja organu zapadła w 2004 r. W momencie wydawania decyzji istniały dwa nurty poglądów w tej sprawie. Jeden z nich, szczególnie akcentowany przez Sąd Najwyższy podkreślał subsydiarną funkcję dodatkowego zobowiązania. Nie można w tej sytuacji twierdzić, że przyjęcie w decyzji administracyjnej jednego z dwóch równolegle funkcjonujących poglądów, popartych stanowiskami piśmiennictwa i orzeczeniami sądowymi, może uzasadniać twierdzenie, że z tego powodu decyzja rażąco narusza prawo. Zatem organ nie naruszył w sposób rażący art. 68 § 1 O.p.

Ponadto NSA rozstrzygnął, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa decyzja wydana w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w sytuacji zmiany powodów odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Samo stwierdzenie, że organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uprawnia do jednoznacznego wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo.

Zatem te kwestie zostały przesądzone przez NSA a Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany był ten pogląd uwzględnić.

W pozostałym zakresie zarzuty Skarżącej Spółki są, w ocenie Sądu, nieuzasadnione.

Skarżąca Spółka podnosi w skardze, iż rażącym naruszeniem prawa było bezpodstawne wznowienie postępowania. Na tym tle formułuje także zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji, dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ze strony Ministra Finansów oceny zasadności wznowienia postępowania. Odnosząc się do tego drugiego zarzutu, należy wskazać, iż w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Skarżąca Spółka nie sformułowała zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania, uczyniła to dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Fakt, iż w trakcie wznowionego postępowania, Skarżąca Spółka kwestionowała zasadność jego wszczęcia poprzez domaganie się, m.in. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uchylenia postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] września 1995r. o wznowieniu postępowania, nie może być traktowany jako forma wysunięcia zarzutu rażącego naruszenia prawa w innym postępowaniu. Zauważyć również należy, iż w piśmie procesowym z dnia 15 maja 1996 r. stanowiącym uzupełnienie złożonej wówczas skargi na wydaną w wyniku wznowieniu postępowania decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1995 r., Skarżąca Spółka wskazując na rażące naruszenie całego szeregu norm postępowania administracyjnego i domagając się, m.in. z tego powodu stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wymieniła wśród naruszonych jej zdaniem norm procesowych żadnego przepisu, który odnosiłby się do wznowienia postępowania.

W zaskarżonej decyzji Minister Finansów stwierdził, iż po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności istniejących w sprawie, dokonał analizy przedmiotowej decyzji, tj. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań wynikających ze wskazanych przez Stronę we wniesionym wniosku - postanowień art. 247 § 1 pkt 2 i 3 powyższej ustawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji odniósł się do tych zarzutów Skarżącej Spółki, które zostały sformułowane w jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast nie można czynić zarzutu Ministrowi Finansów, iż ten nie odniósł się szczegółowo do tych zarzutów, które nie zostały zgłoszone przez Skarżącą Spółkę do czasu wydania zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji, a które to zarzuty dopiero mogłyby być ewentualnie złożone w skardze do sądu administracyjnego, czy też w trakcie rozprawy przed tym sądem.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest okoliczność, na którą wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. uchylającym wydany poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żąda wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w tym trybie, istotnie ma obowiązek zbadania ocenianej decyzji pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, także w zakresie nie objętym wnioskiem Strony o stwierdzenie nieważności decyzji. Jeżeli więc w trakcie sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej okaże się, że organ z obowiązku tego nie wywiązał się i badana przez niego decyzja zawiera jednak wady uzasadniające stwierdzenie jej nieważności, to nawet w przypadku, gdy wady te nie były wskazywane przez stronę postępowania, decyzja tego organu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej musi zostać uznana za naruszającą prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powracając zaś do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania należy wskazać, iż w postanowieniu o wznowieniu postępowania jako podstawa prawna wznowienia wskazany został art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Przepis ten jest identyczny w swojej z treści z art. 240 § 1 pkt 5 O. p., powołanym w podstawie prawnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. I tak, stosownie do tych przepisów, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w myśl art. 243 § 2 O. p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zastrzeżenia Skarżącej Spółki odnośnie ogólnikowości stwierdzeń, co do powodów wznowienia postępowania, zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej z dnia [...] września 1995 r., są o tyle nieuzasadnione, iż jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna jedynie postępowanie, tj. wywiera jedynie skutki procesowe. Nie rozstrzyga natomiast sprawy wznowienia postępowania.

Stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo też jak w tym przypadku, czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony ( por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99; ONSA 2000/2/45). Omówienie tych podstaw powinno natomiast znaleźć się w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Analizując decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. należy przyznać, iż istotnie rozważania organu podatkowego w zakresie istnienia podstaw do wznowienia postępowania przedstawione zostały w dosyć skrótowej formie. W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na pismo [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 1995 r., w którym mowa była o niezapłaceniu przez J. P. podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej Skarżącej Spółce, o toczącym się postępowaniu sądowym z wniosku B. dotyczącym ustalenia wartości przedmiotowych nieruchomości oraz o tym, iż nieruchomości te wraz z zabudowaniami i urządzeniami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile dwie pierwsze okoliczności nie okazały się być istotne dla sprawy, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia tej decyzji, tak trzecia z nich okazała się decydująca dla nowego rozstrzygnięcia. W decyzji znajduje się omówienie pisma J. P. z dnia [...] listopada 1994 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B., w którym podano, że produkcja [...] po dniu 30 września 1994 r. odbywała się na tych samych (sprzedanych) urządzeniach ze względu na nieuregulowanie należności przez Skarżącą Spółkę. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. oraz uzasadnienie tej decyzji, w którym powołano się w dalszej jego części, m.in. na protokół przesłuchania J. P. z dnia 9 lipca 1999 r. należy dojść do wniosku, iż w ocenie organu podatkowego podstawą wznowienia postępowania i w konsekwencji wydania nowego rozstrzygnięcia, było wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej polegającej na tym, iż w istocie rzeczy przedmiotem transakcji zawartej w dniu 29 września 1994 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Na istnienie tej okoliczności wskazywała treść pisma J. P. z dnia 15 listopada 1994 r. Pismo to było adresowane do Urzędu Skarbowego w B., natomiast przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, w tym przypadku Izbie Skarbowej w W.. Jak wynika z akt sprawy, informację o istnieniu tego pisma Urząd Skarbowy w B. przekazał [...] Urzędowi Skarbowemu W. w piśmie z dnia [...] sierpnia 1995 r. (karta nr 90 akt podatkowych), a ten z kolei poinformował o wyjściu na jaw nowej okoliczności Izbę Skarbową w W. w powoływanym w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r., piśmie z dnia 25 sierpnia 1995 r. Oba te pisma sporządzone zostały już po wydaniu w dniu [...] sierpnia 1995 r. decyzji Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania podatkowego, niemniej nie należy ich traktować jako nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji (...), lecz jako dowody sporządzone w późniejszym okresie, z których jednak wynika wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych organowi, który ją wydał. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik lub ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01; OSNAPiUS 2002/17/401).

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, w ocenie Sądu, niezależnie od sygnalizowanych wyżej uchybień dotyczących uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r., nie ma wystarczających podstaw, aby przyjąć, iż wznowienie postępowania nastąpiło mimo braku ku temu przesłanek. Tym bardziej nie ma podstaw, aby uznać, iż odbyło się ono z rażącym naruszeniem prawa.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała w skardze, iż zarówno Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r., jak i Minister Finansów w zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęli, iż przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 września 1994 r., wystawioną przez J. P. – PHU "B.", była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Dokonując oceny tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, iż powołany wyżej przepis stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. i tylko wobec tej decyzji może być rozpatrywany zarzut rażącego naruszenia tego przepisu. Natomiast Minister Finansów przepisu tego w ogóle nie stosował, gdyż uwzględniając tryb postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, jego zadaniem było jedynie zbadanie czy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie to obejmowało, m.in. okoliczność, czy Izba Skarbowa w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. nie naruszyła w sposób rażący powoływanego wyżej przepisu ustawy o VAT. Z tych względów, zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skierowany pod adresem Ministra Finansów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1994 r., a więc w czasie gdy dokonano transakcji oraz wystawiona została, potwierdzająca tę transakcję faktura, stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten był niedookreślony, gdyż sama ustawa o VAT nie wyjaśniała co należy rozumieć przez pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Dopiero w nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 132, poz. 670), która weszła w życie od dnia 16 stycznia 1995 r. doprecyzowano, iż chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział). Tak więc argument zawarty w skardze, iż sprzedane przez J. P. składniki majątkowe nie były wyodrębnione organizacyjnie z jej majątku, należy odnieść do brzmienia tego przepisu, już po nowelizacji, a więc nie znajdującego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ostatecznie, na co zwrócono również uwagę w skardze, ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 640), z przepisu tego usunięto fragment dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie zmienia to jednak faktu, iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1994 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 stycznia 1995 r., wobec niezdefiniowania pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o VAT, najczęściej odwoływano się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298) oraz w § 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253, z późn. zm.). Reprezentatywnym przykładem orzecznictwa sądowego był właśnie, wskazany w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. wyrok NSA z dnia 24 marca 1995r., sygn. akt SA/Gd 1818/94 (M. Podat. 1995/8/236), do którego często odwoływano się w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych Sądy interpretując pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i podejmując próby doprecyzowania jego zakresu na tle różnorodnych stanów faktycznych występujących w rozpatrywanych sprawach, odwoływały się również posiłkowo do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, czy też nawet do definicji słownikowej wyrazu "przedsiębiorstwo" ( por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2714/95 – LEX nr 27362; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1164/97 – LEX nr 35516). Za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" przyjmowano zatem, stosownie do powołanej wyżej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy. Wskazywano również w ślad za wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 24 marca 1995 r. sygn. akt. SA/Gd 1818/94, iż możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależniona jest nie od tego jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, lecz tylko i wyłącznie od oceny czy składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep i punkt usługowy, przy czym wyliczenie to należy traktować jako przykładowe.

W tej ostatniej kwestii przeciwny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2013/97 ( LEX nr 34925), w którym stwierdzono, iż w sformułowaniach "zorganizowanej" i "stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział)", użytych w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zawarte jest wymaganie, aby będąca przedmiotem sprzedaży część przedsiębiorstwa była u sprzedawcy zorganizowana i stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział). Należy jednak podkreślić, iż punktem wyjścia do sformułowania takiej tezy było brzmienie tego przepisu obowiązujące już po dokonaniu jego nowelizacji.

Jak wynika z powyższego, biorąc pod uwagę ogólne i niedookreślone pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", brak definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, nawet posługując się posiłkowo definicjami przyjętymi w innych aktach prawnych należy stwierdzić, iż precyzyjne wyznaczenie granic tego pojęcia, nie jest możliwe. Natomiast zadaniem organów podatkowych powołujących się na ten przepis jest w zależności ustalonego stanu faktycznego, dokonanie oceny czy w konkretnym przypadku dokonana transakcja miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wykazanie zatem rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnym zakwalifikowaniu przedmiotu transakcji jako "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" musiałaby polegać, uwzględniając przedstawione na wstępie rozważania dotyczące "rażącego naruszenia prawa", na dającym się stwierdzić na pierwszy rzut oka, jednoznacznym i jaskrawym przekroczeniu możliwych do ustalenia na podstawie powołanych wyżej przepisów, granic zakresu pojęciowego "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w zestawieniu z przedmiotem transakcji. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Co więcej należy wskazać, iż z ustaleń dotyczących stanu faktycznego, poczynionych przez Izbę Skarbową i opartych zwłaszcza na piśmie J. P. z dnia 15 listopada 1994r. oraz na jej oświadczeniu, zawartym w protokole przesłuchania z dnia 9 lipca 1998 r. wynikało, iż przedmiotem transakcji były, m.in. budynki i budowle wraz z urządzeniami do produkcji [...]. W świetle tych ustaleń niezależnie od tego, którą ze wskazanych wyżej możliwych do zastosowania definicji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", stosowanych wprost lub posiłkowo, jak również którego z poglądów by nie przyjąć odnośnie tego w jakim czasie i u kogo - sprzedawcy czy nabywcy, przedmiot sprzedaży mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w każdym z tych przypadków istniałyby dające się uzasadnić powody przemawiające za tym, iż przedmiot sprzedaży w rozpatrywanej sprawie mieścił się w zakresie pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Niezasadny jest również podniesiony w skardze argument, iż Skarżąca Spółka nie nabyła jakichkolwiek składników niematerialnych. Użycie w powołanej przez organ podatkowy definicji spójnika "i" pomiędzy wyrazami "materialne" i "niematerialne", w żadnym wypadku nie może być rozumiane jako konieczność jednoczesnego i każdorazowego współistnienia tych elementów. Innymi słowy możliwe jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodziły jedynie składniki materialne.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy nie ma przekonywujących argumentów wskazujących na to, iż w ogóle doszło do naruszenia prawa, nie ma też tym bardziej podstaw, aby twierdzić, iż prawo zostało naruszone w sposób rażący. Tym samym należy zaakceptować stanowisko, jakie przedstawił w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Minister Finansów, który nie dopatrzył się w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze przez Skarżącą Spółkę było rażące naruszenie art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka powołuje się tu na treść dwóch pism Ministerstwa Finansów: z dnia [...] kwietnia 1995 r. oraz z dnia [...] września 1995 r., z których wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT skutkuje powstaniem prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. W związku z tym, Skarżąca Spółka twierdzi, iż nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wystawienie faktury VAT przez sprzedawcę – J. P., w wyniku czego powstał na podstawie powyższego przepisu szczególny obowiązek zapłaty przez nią wykazanego w fakturze podatku VAT, powodowało w konsekwencji po stronie kupującego, tj. Skarżącej Spółki powstanie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego objętego tą fakturą.

Dokonując oceny tej części sporu należy na wstępie podkreślić, iż kwestia ta powinna być rozpatrywana według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r., a więc w czasie, gdy nie został jeszcze wprowadzony do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przepis stanowiący o tym, że faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis o takiej treści - § 54 ust. 4 pkt 2a dodany został po raz pierwszy przez rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 805) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) i był powtarzany w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT. Natomiast art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Podobnie, jak w przypadku zarzutu bezpodstawnego wznowienia postępowania, również zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie był podnoszony przez Skarżącą Spółkę w ramach postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, został zgłoszony dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Stąd też niezasadne są zastrzeżenia Skarżącego, iż Minister Finansów zarzut taki całkowicie pominął. W tym zakresie aktualne pozostają przedstawione wcześniej rozważania odnoszące się do braku oceny przez Ministra Finansów zarzutu bezpodstawnego wznowienia postępowania.

Natomiast dokonując oceny zasadności tego zarzutu w ramach rozpatrywania, wniesionej do Sądu, skargi na decyzję Ministra Finansów, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przy badaniu czy doszło do rażącego naruszenia prawa punktem odniesienia do oceny czy dana decyzja, w tym przypadku decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażąco narusza prawo, jest przepis o charakterze normatywnym, który miałby zostać naruszony, a nie wyjaśnienia Ministra Finansów co do sposobu interpretacji tego przepisu. Przy tej okazji, ponieważ sprawa rozpatrywana jest w kategoriach rażącego naruszenia prawa, należy zwrócić uwagę, iż w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] kwietnia 1995r., na które to pismo powołuje się Skarżąca Spółka, mowa jest m.in. o tym ( pkt 2 pisma), iż wyjaśnienia w nim zawarte udzielane są w związku z wątpliwościami. Wynika z tego zatem, iż od początku kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego z związku wystawieniem faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, nie była jednoznaczna i wywoływała wątpliwości.

Należy ponadto wskazać, iż również w piśmiennictwie podatkowym, jak też w orzecznictwie sądowym - w kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, o której mowa w art. 33 ust.1 ustawy o VAT, formułowane były poglądy przeciwne do stanowiska zawartego w powołanych wyżej wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Poglądy te bazowały na przepisach samej ustawy o podatku VAT i odwoływały się do istoty i celu regulacji prawnych zawartych w art. 33 ust. 1, ich relacji do innych przepisów ustawy w tym zwłaszcza tych odnoszących się do możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do charakteru prawnego świadczenia publicznoprawnego, określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie niektóre z nich formułowane były w okresie późniejszym, tj. już po wprowadzeniu do przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, wspomnianych wyżej zapisów dotyczących braku możliwości obniżenia podatku należnego w przypadku faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej nawiązują one do rozwiązań prawnych wynikających z samej ustawy o VAT i odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w czasie przed wprowadzeniem wspomnianych wyżej zapisów w aktach wykonawczych do ustawy o VAT.

I tak, wskazywano m.in., iż wykazanie podatku w fakturze VAT (rachunku uproszczonym) nie powoduje, że czynność przestaje być czynnością zwolnioną przedmiotowo od VAT (...). Ustawodawca w art. 33 ustawy o VAT stwierdził, że konieczność zapłaty podatku zachodzi także wtedy, "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z wykonywaniem czynności (sprzedażą opodatkowaną), lecz wyłącznie z wykazaniem kwoty podatku w fakturze (rachunku uproszczonym) – sprzedaż natomiast jest w dalszym ciągu sprzedażą zwolnioną przedmiotowo. Konsekwencją powyższego poglądu jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od VAT udokumentowaną dokumentem z wykazaną kwotą VAT ( J. Kamiński, Przegląd Podatkowy 10/1996, str. 294-295; por. także artykuł tegoż autora, Rzeczpospolita 1996/11/30).

Z kolei w wyroku SN z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III RN 124/02 (OSNP 2003/22/529) dotyczącym jednakże rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1995 r., Sąd nawiązując do innego jeszcze orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 209/00), stwierdził m.in., iż zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ustawy o VAT), jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi podatkowemu. Ponadto Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na wyjątkową – na tle konstrukcji podatku od towarów i usług – charakterystykę prawną zobowiązania powstającego według przesłanek określonych w art. 33 ustawy o VAT (...). Zdaniem Sądu Najwyższego, przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególności z instytucjami takimi, jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne (por. art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (art. 19 i art. 20 ustawy o VAT). Przepis art. 33 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 10 i 26, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W podsumowaniu swych rozważań w tym zakresie Sąd Najwyższy stwierdził, iż traktowanie obowiązku zapłaty określonego w art. 33 jako kategorii podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w obrocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - jak się wydaje - łatwo mogłoby być wykorzystywane dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego od organów podatkowych.

Na marginesie powyższych rozważań Sądu Najwyższego trzeba przypomnieć, iż w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatek wykazany w fakturze wystawionej przez J. P. nie został zapłacony.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wprowadzenie od dnia 1 stycznia 1997 r. do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, przepisu zawierającego wyrażony wprost zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktury VAT, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie przesądza w sposób jednoznaczny i automatyczny, iż przed tą datą, na gruncie ustawy o VAT, obniżenie takie było dopuszczalne. Problem ten i związana z nim kwestia charakteru prawnego art. 33 ustawy o VAT były jednym z elementów rozważań Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w powołanym przez pełnomocnika Skarżącej Spółki w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, jak również opinii innych podmiotów biorących udział w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Wprawdzie wyrok ten dotyczył oceny konstytucyjności przepisu dużo późniejszego w stosunku do stanu prawnego stanowiącego punkt odniesienia w rozpatrywanej sprawie, niemniej wyrażone w nim opinie, dotyczą nie tylko zakwestionowanego przepisu, lecz również bezpośrednio przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza jej art. 33.

Poza tym, Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku nie rozstrzygnął kwestii, czy świadczenie nazwane w art. 33 ustawy o VAT "podatkiem" należy traktować jako sankcję, czy też jako sui generis podatek i czy w związku z tym może ono być traktowane na gruncie samej ustawy o VAT przez kontrahenta wystawcy faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, jako podatek naliczony - stwierdzając jedynie, iż rozstrzygnięcie tej kwestii nie mogło nastąpić w drodze aktu podustawowego.

Jak wynika zatem z przedstawionych wyżej rozważań, kwestia dotycząca prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, także, a może nawet zwłaszcza, w stanie prawnym obowiązującym w okresie, gdy dokonana została transakcja sprzedaży pomiędzy J. P. a Skarżącą Spółką i wystawiona została faktura potwierdzająca tą transakcję, jest niezwykle złożona i daleka od jednoznaczności. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być oparte jedynie na analizie i wykładni jednego konkretnego przepisu, lecz wymaga dociekań sięgających samej istoty podatku od towarów i usług, czego nie da się przeprowadzić bez gruntownej analizy wielu powiązanych ze sobą norm prawnych we wzajemnej ich korelacji. Możliwe jest przy tym formułowanie równoważnych argumentów, zarówno na poparcie istnienia tego prawa, jak i poglądu przeciwnego. Świadczą o tym również przedstawione wcześniej różnice poglądów w tej kwestii oraz choćby również ewolucja stanowiska samego Ministra Finansów. Zestawiając te uwagi z omówionymi na wstępie cechami, jakimi należy przypisać pojęciu "rażącego naruszenia prawa", brak jest w ocenie Sądu wystarczających podstaw, aby przyjąć za zasadny zarzut Skarżącej Spółki odnoszący się do uznania decyzji Izby Skarbowej w W., w której odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia 30 września 1994 r. wystawionej przez J. P., za rażąco naruszającą art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wskazywane przez Skarżącą Spółkę naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów postępowania, zawartych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej i dotyczących postępowania dowodowego, w tym także zarzuty dotyczące niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i niezapoznania z zebranym materiałem dowodowym, nie stanowiły uzasadnionej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. Sąd akceptuje również tezę zawartą w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt. II FSK 27/05 (LEX nr 187767), iż podstawą stwierdzenia nieważności może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (...). Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się innych znamion rażącego naruszenia prawa mogących stanowić podstawę dla Ministra Finansów do stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Izby Skarbowej w W.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku.