Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 493/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 187 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 20 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi M. G.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Marioli G.-S. kwotę 5.276 (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 493/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą M. G. – S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 83.789 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, dokonywaną na terenie Ł. w dwu aptekach pod nazwą Apteka [...].

W zeznaniu rocznym (PIT-36) za rok 2001 podatniczka zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej w wysokości 2.547.445,84 zł., koszty uzyskania przychodów - 2.409.017,84 zł., dochód z działalności gospodarczej - 138.428 zł. oraz należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 34.096,60 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za ten okres, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 124.232,01 zł. Na wartość tę składały się kwoty: 121.271,78 zł. – powstała wskutek zawyżenia kosztów zakupu towarów w Spółce A. S.A. w Ł. poprzez nieskorygowanie kosztów o kwotę nagród przyznanych przez dostawcę oraz 2.960,23 zł. - z tytułu nieuwzględnienia wartości spisu z natury na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz na 31 grudnia 2001 r.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot podatku lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." - poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. - poprzez ustalenie, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności faktycznych, nieprawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2001 rok wskutek przyjęcia niewłaściwych kwot nagród przyznanych przez Spółkę A. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania. W motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że z opracowanego przez hurtownię regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych z dnia 1 stycznia 2001 r. oraz z dnia 1 lipca 2001 r. wynika, że wszystkie osoby, które wezmą udział w sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonym terminie - otrzymają nagrodę pieniężną w zależności od wartości miesięcznych zakupów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w 2001 r. podatniczka spełniała warunki regulaminu, w związku z czym hurtownia przyznała jej nagrody w łącznej kwocie 121.271,78 zł. Przyznane nagrody wypłacane były w formie gotówkowej w okresach miesięcznych.

Zdaniem organu II instancji wartość miesięcznych premiowanych zakupów wskazuje, że propozycja udziału w "konkursie" organizowanym przez hurtownię farmaceutyczną, kierowana była głównie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą (aptek), polegającą na dalszej odsprzedaży towarów nabytych w tym celu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedsięwzięcie organizowane przez hurtownię A. spełniało identyczną funkcję jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym rabat od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towarów, jednorazowo lub w określonym czasie. U podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. okoliczność uzyskania omawianej nagrody - podobnie, jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, opustu) - ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, kosztem nabycia towarów jest wartość towarów wynikających z wystawionych przez hurtownię faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej nagrody.

W tej sytuacji nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stosowane w przypadku wygranych czy nagród, które zalicza się do "przychodów z innych źródeł" w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 tej ustawy. Przyznawane i wypłacane przez hurtownię nagrody nie dotyczyły konkretnych dostaw towarów lecz uzależnione były od wartości zakupionych w danym miesiącu leków i środków farmaceutycznych oraz od terminów zapłaty za nie.

W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły, że fakt niedokonania korekty kosztów o kwotę otrzymanych nagród stanowi naruszenie ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do poglądów i ocen zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r. nr PO 2/HD-6065/97/0912, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II FSK 103/05 oraz uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 5/06. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowej prowadzi do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu uzyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej. Oznacza to, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma tu zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy l instancji art. art. 120, 122, 125, 180, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są nieuzasadnione, bowiem w dniu 17 września 2007 r. Dyrektor UKS uzyskał dowód w postaci oświadczenia M. K. - prokurenta i głównej księgowej Spółki A. S.A., zgodnie z którym przyznane nagrody za sprzedaż premiową zostały przekazane podatniczce przez przedstawiciela handlowego hurtowni K. B. w wysokościach wykazanych w kartotece konkursu. Zgromadzono również dokumentację niezbędną dla dokonania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w postaci "regulaminów sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych" sporządzonych przez hurtownię Spółki A. S.A. oraz kartoteki konkursu apteki [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 20 września 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie na okoliczność otrzymywania pieniędzy od hurtowni A. w 2001 r., stwierdzając jednocześnie, że nie pamięta ich wysokości.

Kolejnym dowodem zgromadzonym w sprawie jest protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce A. S.A., sporządzony przez organ I instancji w dniu 17 października 2007 r. w zakresie prawidłowości dokumentów - transakcji zakupów dokonanych przez aptekę [...] oraz związanych z nimi premii za rok 2001. Zawarto w nim miesięczne zestawienie wypłat nagród (w kwotach netto) oraz daty ich dokonania. Wynika z niego także, że wymienione w zestawieniu nagrody zostały zaewidencjonowane na koncie 761-51-09 "pozostałe koszty operacyjne" A. w kwotach netto z momentem wypłaty. Załącznik do protokołu stanowią kartoteki, w których wpisano terminy wypłat i kwoty netto nagród przekazywanych klientom oraz dowody KW, dokumentujące pobranie tych kwot z kasy A. przez przedstawiciela handlowego, który dostarczał pieniądze klientom. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że w 2001 roku podatniczka otrzymała nagrody pieniężne w wysokości 121.271,78 zł. Powyższa kwota zostały ustalona w oparciu o kartoteki konkursu aptek za rok 2001 oraz treść oświadczenia M. K. – głównego księgowego Spółki A. S.A. Organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia kwot nagród.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako nieuzasadnione żądanie przedłożenia zaakceptowanej przez podatniczkę treści regulaminu jako dowodu uprawiającego do pobierania nagród, wskazując, że sam fakt przyjmowania nagród wyliczonych na podstawie regulaminu oznacza, że został on faktycznie zaakceptowany. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego wydanie nagrody z tytułu sprzedaży premiowej stanowiło realizację podjętego w drodze przyrzeczenia publicznego (art. 919 K. c.) zobowiązania sprzedającego do nieodpłatnego świadczenia na rzecz każdego klienta, który podejmie określone działanie – tj. zakupi towar o określonej wartości oraz dokona zapłaty w określonym terminie. Uczestnictwo w sprzedaży premiowej nie było uwarunkowane zaakceptowaniem przedmiotowego regulaminu.

W skardze z dnia 24 marca 2008 r. M. G. – S. reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2;

- art. 120, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 122, art. 187, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 181, art. 188, art. 193 § 1, poprzez odmowę jego zastosowania.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot wpłaconej kwoty podatku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy oraz o orzeczenie zwrotu wpłaconej kwoty podatku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów na poparcie zarzutu zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżona decyzja została oparta na fikcyjnym stanie faktycznym, stworzonym przez organ na potrzeby prowadzonego postępowania. Pomimo żądania skarżącej zgłoszonego w piśmie z dnia 12 października 2007 r. organ nie zgromadził dowodów potwierdzających otrzymanie nagród przez skarżącą (postanowienie z 28 stycznia 2008 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu), zaś okoliczność ta powinna jednoznacznie wynikać z ksiąg podatkowych Spółki A. S.A., oraz własnoręcznie potwierdzonych przez skarżącą pokwitowań przyjęcia środków z przedmiotowego tytułu lub przelania tych środków na rachunek skarżącej. Odwoływanie się przez organ do innych ustaleń, w tym ustnego oświadczenia M. K., jest niedopuszczalne i stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Brak dowodów potwierdzających dokonanie wypłaty nagród na rzecz skarżącej stanowi również naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał faktu powstania zdarzenia podatkowego. Powyższe uzasadnia naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w niniejszej sprawie są księgi podatkowe Spółki A. S.A., które zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stanowią zatem dowód kwot wypłaconych na rzecz skarżącej przez Spółkę A. S.A.. Ponieważ organ podatkowy nie wykazał nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/2005, LEX nr 283753).

Skarżąca nigdy nie kwestionowała, że nagrody na jej rzecz były wypłacane, a fakt ten zawsze potwierdzała własnoręcznym podpisem. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że podatek od kwot przez nią kwitowanych odprowadzał Spółka A. S.A., ponieważ do końca 2001 r. wolne od podatku były m.in. nagrody związane ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych i nagród nie przekraczała kwoty trzykrotności najniższego wynagrodzenia za płacę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy (czyli w 2001 roku 2.100 zł).

Dopiero od 2002 r. wprowadzono zmiany do u.p.d.o.f., zgodnie z którymi, zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzona przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Organ podatkowy nie sprawdził wysokości odprowadzonego z tego tytułu podatku przez Spółkę A. S.A., co przy naliczeniu podatku skarżącej skutkuje podwójnym opodatkowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i w związku z tą dzielnością, należała do spornych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości związane z opodatkowaniem tych nagród 10 % zryczałtowanym podatkiem przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stały się przyczyną uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 5/06 opubl. w ONSA i WSA 2007/5/111). W uchwale tej NSA orzekł, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jakkolwiek ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikająca z przywołanej uchwały odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w roku 1999, to rozważania dotyczące charakteru prawnego sprzedaży premiowej pozostają w pełni aktualne również dla oceny zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. do tego rodzaju sprzedaży w roku 2001. Podobnie jak to miało miejsce w 1999 r., wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie przewidywał wprost żadnych ograniczeń w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nagród uzyskanych w związku ze sprzedażą premiową dokonywaną w ramach określonej działalności gospodarczej.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej "P.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. W niniejszej sprawie jednak skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104) z dniem 1 stycznia 2001 r., ochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Na gruncie prawa podatkowego nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowanej w omawianej sprawie, prowadzi końcowo do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej. Oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

Powyższą tezę potwierdza również fakt, że zestawiając w pkt 2 ust. 1 art. 30 u.p.d.o.f. wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, ustawodawca dał przez to wyraz, że chodzi o nagrody incydentalne, uzależnione od przypadku. Wymienione nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównano z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu.

Również ograniczenia kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczą o tym, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowanej, a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, które mają bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej.

Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej oceny prawnej uznając, że w przedmiotowej sprawie przyznane skarżącej nagrody stanowiły w istocie rabat rozpowszechniony w relacjach gospodarczych. Po pierwsze treść regulaminów sprzedaży premiowej wskazuje jednoznacznie, że oferta sprzedaży została skierowana do osób prowadzących apteki, czyli prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do konsumentów. W zaistniałej sytuacji przekazanie "nagrody" oznaczało po prostu zmniejszenie ceny nabytych towarów czyli kosztów uzyskania przychodu, przy czym do przyznania owej nagrody i zredukowania ceny dochodziło, na warunkach uprzednio znanych kontrahentowi, pozbawionych jakiegokolwiek elementu losowości. Uzyskanie "nagrody" nie stanowiło konsekwencji przypadku, odgadywania lub wystąpienia jakichś zdarzeń losowych, do czego sprowadza się sens nagrody. Przeciwnie, jej przyznanie było uzależnione od konkretnych liczonych w kategoriach rachunku ekonomicznego, wartości zakupionych towarów i terminowości zapłaty ceny. Przyznawane nagrody pieniężne nie miały również charakteru incydentalnego – były wypłacane w okresach miesięcznych. Wobec powyższego, nie było podstaw prawnych do odrębnego opodatkowania kwot przyznanych skarżącej nagród zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji uzasadniona i zgodna z prawem jest ocena, że nagrody przyznane skarżącej miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. in pricipio kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przywołany przepis stanowi wprost, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione. Skoro przyznane skarżącej nagrody pomniejszyły koszty uzyskania przychodu, to istotne staje się prawidłowe ustalenie wysokości nagród faktycznie wypłaconych skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że w 2001 r. skarżąca otrzymywała "nagrody pieniężne" od dostawcy towarów, co potwierdza przede wszystkim dowód w postaci jej oświadczenia z dnia 20 września 2007 r. (k. 71 akt adm.). Wynika to również z odwołania od decyzji organu I instancji, a także z uzasadnienia skargi. Sporna natomiast jest wysokość tych świadczeń, również dlatego, że skarżąca nie zaewidencjonowała ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co potwierdza protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 7 - 24 września 2007 r. (k. 9 akt adm.).

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za nierzetelną zatem zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. Nierzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się więc do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelności i niewadliwości, jest podstawą wskazanych domniemań. Ordynacja podatkowa łagodzi wymagania odnoszące się do niewadliwości ksiąg, ponieważ organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Chodzi tu o błędy formalne "mniejszej wagi". Ocena znaczenia wad dla sprawy należy do organu podatkowego. Stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej jako dowód. Choć w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe", należy rozumieć, że chodzi tu o zachowanie szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej.

Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42).

W literaturze wskazuje się, że w przypadku, gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego.

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Powołany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, że określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w wymienionym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. W niniejszej sprawie jednak do takiej dyskwalifikacji nie doszło, mimo stwierdzenia faktu niezaewidencjonowania nagród w księdze podatkowej i mimo, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania odmiennie niż stanowiła to księga podatkowa. Doszło zatem do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, której dotyczy wskazany przepis kwota otrzymywana nie stanowi dla podatnika przysporzenia majątkowego, lecz jest zwrotem wcześniej dokonanego przez niego świadczenia, nie ma więc powodu do zaliczania jej do przychodów. Natomiast w przypadku, gdy zwrócona kwota została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to należy ją również zaliczyć do przychodów. Zaliczenie jej do przychodów w istocie stanowi korektę kosztów. Będą one przychodem w momencie faktycznego dokonania zwrotu (otrzymania).

W omawianym przypadku oznacza to konieczność wykazania, że przedmiotowe nagrody skarżąca faktycznie otrzymała, co nie zostało poparte wiarygodnymi dowodami. Sporządzona przez hurtownię kartoteka konkursowa, w której wpisano terminy wypłat i kwoty netto nagrody, nie stanowi bowiem dowodu przekazania pieniędzy, jeżeli brakuje na niej potwierdzenia przyjęcia tej kwoty przez odbiorcę i w sytuacji, gdy odbiorca ów zaprzecza, że czynność wykazana w kartotece w ogóle miała miejsce. Również protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, sporządzony w dniu 17 października 2007 r. stanowi wyłącznie dowód naliczenia przez hurtownię na rzecz skarżącej określonej należności i przekazania jej przedstawicielowi handlowemu Spółki A. S.A. – K. B. (k. 76 verte akt podatkowych). Podobną wartość przedstawia także oświadczenie prokurenta tej firmy – M. K. Wynika z niego bowiem, że wiedza M. K. na temat faktu doręczenia nagród pochodzi z informacji przedstawiciela handlowego firmy, który obowiązany był do przekazania pieniędzy. Brak natomiast oświadczenia lub przesłuchania w charakterze świadka tego przedstawiciela (K. B.), który niewątpliwie był w posiadaniu należności przeznaczonych dla skarżącej. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że z żadnego dowodu przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie wynika bezpośrednio, że przypisana skarżącej kwota została rzeczywiście jej przekazana przez hurtownię Spółkę A. S.A.

Błędne jest również przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości brutto, której skarżąca z całą pewnością nie otrzymała. Z protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej (k. 8-9 akt adm.) oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce A. S.A. (k. 76 akt adm.), wynika bowiem, że suma nagród przeznaczonych do wypłaty skarżącej wynosiła 109.144,78 zł. (po potrąceniu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego). Skoro w sprawie nie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i osobą zobowiązaną do odprowadzenia podatku była wyłącznie skarżąca, to stwierdzić należy również, że firma Spółka A. S.A. nie mogła być płatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie natomiast obowiązek taki po stronie Spółki A. S.A. nie istniał. Zatem błędne jest wliczenie do podstawy opodatkowania kwoty, której skarżąca nie otrzymała, nawet hipotetycznie.

W tej sytuacji należy uznać, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy mogą przeprowadzać dowody z urzędu lub na wniosek strony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Interpretując powołany przepis Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33), stwierdził, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Tym bardziej więc w sytuacji gdy przeprowadzone dowody nie przesądzają jednoznacznie ani na korzyść, ani na niekorzyść strony, organ powinien dopuścić dowód wnioskowany przez podatnika jeżeli może on pomóc w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zaskarżona decyzja błędnie określa wysokość zobowiązania podatkowego, co skutkuje naruszeniem art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie pierwszym przepisem podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Oba powołane przepisy stanowią podstawę prawną dla organów do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś w niniejszej sprawie prawidłowość określenia przedmiotowego zobowiązania nie została wykazana.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ przeprowadzi postępowanie dowodowe w celu wykazania jaką kwotę nagród skarżąca rzeczywiście otrzymała w 2001 r.

W przypadku określania elementów mających wpływ na wysokość podatku odmiennie niż stanowi to księga przychodów i rozchodów, organ zobowiązany będzie do uprzedniego wyczerpania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej w celu wzruszenia domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

J. W.