Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d art. 15 ust. 4e art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr IPPB3/423-761/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W., zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej ustawa o rachunkowości). Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w branży nieruchomości komercyjnych. Przedmiot działalności obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami (zgodnie z umową spółki). W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje powierzchnie biurowe na wynajem.

Spółka jest właścicielem między innymi dwóch nieruchomości biurowych z częścią handlowo-usługową, zlokalizowanych w W. przy [...] i ulicy [...], przeznaczonych pod wynajem (dalej: Budynek I oraz Budynek II, łącznie: Nieruchomość). Kluczowym najemcą powierzchni biurowej jest P. Polska sp. z o.o. (dalej: Najemca). Najemca użytkuje powierzchnię biurową w Budynku I i Budynku II na podstawie umów najmu zawartych jeszcze z poprzednimi właścicielami Nieruchomości (Zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki z umowy najmu z Najemcą przeszły na Spółkę z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości).

Utrzymanie długotrwałej, owocnej współpracy z Najemcą jest niezwykle istotne ze względów biznesowych dla Spółki, szczególnie mając na uwadze wpływ pozytywnej reputacji i pozycji rynkowej Spółki, jako Wynajmującego, na wartość komercyjną Nieruchomości i możliwość osiągania przychodów z najmu powierzchni w Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Spółka zamierza nadal wynajmować powierzchnię w Budynku I oraz Budynku II Najemcy, z tym że na warunkach i według zasad ustalonych pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. W związku z powyższym, Spółka prowadziła negocjacje z Najemcą, w efekcie których zawarto długoterminową umowę najmu (dalej: Umowa najmu), której zakończenie przewidziano na 30 września 2018 r. Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę dla celów rachunkowych jako inwestycja, przy czym nie jest wykluczone zbycie Nieruchomości przed upływem okresu, na jaki zawarto Umowę najmu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Najemcy jako jednemu z najważniejszych najemców powierzchni w Nieruchomości, przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za zawarcie Umowy najmu, skutkujące przedłużeniem okresu użytkowania wynajmowanych powierzchni, określone ryczałtowo. Wynagrodzenie stało się należne w dniu podpisania Umowy najmu, a podstawą jego wypłaty przez Spółkę jest faktura wystawiona przez Najemcę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jest zobowiązana do uregulowania płatności w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury od Najemcy. Zgodnie z Umową najmu Wynajmujący zobowiązuje się przeprowadzić określone dodatkowe prace w lokalach wynajmowanych przez Najemcę na własny koszt. W sytuacji, gdy Najemca zrezygnuje z niektórych dodatkowych prac. Wynajmujący wypłaci Najemcy dodatkową kwotę skalkulowaną na podstawie kosztów tych dodatkowych prac. Dodatkowa kwota wynagrodzenia będzie płatna w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury korygującej od Najemcy zwiększającej kwotę wynagrodzenia należnego Najemcy.

Wypłata wynagrodzenia, jak i możliwa wyplata dodatkowej kwoty tytułem zachęty za zawarcie umowy najmu (dalej łącznie jako Wynagrodzenie), uwarunkowana jest wyrażeniem przez Najemcę zgody na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu zaproponowane przez Wynajmującego oraz ma charakter bezzwrotny. Jeśli bowiem Najemca nie wyrazi zgody na zawarcie Umowy najmu w proponowanym kształcie, wówczas nie zostanie mu wypłacone żadne ze wskazanych wyżej świadczeń składających się na Wynagrodzenie, które stanowią de facto finansową zachętę do kontynuowania wynajmowania przez Najemcę powierzchni w Budynku I oraz Budynku II.

Skarżąca zadała dwa pytania. 1. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych, jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami?; 2. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych?

W ocenie Spółki Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego stanowi wskazany w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p. koszt uzyskania, przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Zaś wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r. w zakresie uznania wydatku, w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, zaś w zakresie momentu rozpoznania dla celów podatkowych wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Stwierdził ponadto, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Ministra Finansów elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Minister zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W ocenie Ministra Finansów, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zdaniem Ministra to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego Spółka ujmuje w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Spółka zdecyduje że wartość wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Spółka powinna zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się wydaną interpretacją i złożyła skargę.

W skardze zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4c, 4d, 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię; przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) poprzez zignorowanie przez organ orzecznictwa powołanego przez Skarżącą, a które potwierdzało prawidłowość zajętego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że gdyby ustawodawca dążył do tego, aby moment ujęcia kosztów pośrednich do celów podatkowych ustalać w oparciu o zasady rachunkowości, posłużyłby się terminem "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych" nie zaś "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", którym ostatecznie posłużył się ustawodawca.

Nie było w ocenie Skarżącej intencją ustawodawcy, aby koszty podatkowe były rozpoznawane, ani z uwzględnieniem zasady ostrożności, ani zasady istotności, ani zasady współmierności przychodów i kosztów. Spółka zauważyła, że zasada memoriału nie jest tożsama z zasadą współmierności przychodów i kosztów, na co zwraca się uwagę w literaturze. Zasada memoriału stanowi, że przychody uważa się za osiągnięte a koszty za poniesione w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych bądź upływu terminu płatności. Jest to przeciwieństwo zasady kasowej, która za moment osiągnięcia przychodu uznaje faktyczne odnotowanie wpłaty, a za moment poniesienia kosztu - faktyczne dokonanie zapłaty.

W ocenie Skarżącej ustawodawca chciał uniezależnić rozpoznawanie kosztów podatków od zasad leżących u podstaw rachunkowości finansowej. Na przykład, z zasady istotności wynika, że jednostka może stosować pewne uproszczenia np. zaniechać proporcjonalnego rozliczania pewnych kosztów dla celów bilansowych ze względu na to, że nie wpłynie to na zniekształcenie wyniku finansowego. Tymczasem zgodnie z brzemieniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., nawet jeśli jednostka zaliczy taki wydatek jednorazowo do kosztów bilansowych, to jeśli odnosi się on do okresu przekraczającego rok podatkowy, to bezwzględnie należy go do celów podatkowych rozpoznać proporcjonalnie do okresu. W przeciwnym wypadku, podatnicy mogliby w dużej mierze wpływać na datę potrącenia kosztów podatkowych poprzez m.in. zapisy polityki rachunkowości lub stosowane standardy rachunkowości.

Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów rachunkowości miało taki cel, by podatnik nie mógł potrącić podatkowo wydatku, który nie został odnotowany w księgach rachunkowych. Odnotowanie (pojęcie "zaksięgowania" użyte przez ustawodawcę) uprawnia do potrącenia kosztu podatkowego, przy czym w momencie wynikającym z uregulowań u.p.d.o.p., a nie zasad rachunkowości.

Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w celu zachęcenia Najemcy do podpisania długoterminowej Umowy najmu powinno stanowić koszt podatkowy jednorazowo w dacie jego poniesienia, co należy rozumieć jako ujęcie wydatku na jakimkolwiek koncie Spółki w księgach rachunkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ocenie Sądu poddana została prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym w każdym przypadku wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.