Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 596/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 2, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 556/10 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący jako właściciel firmy handlowej Z. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 205,24 zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na fakt, iż dysponowała nieodpłatnie środkami pieniężnymi firmy PHU G. Wskazano także, że zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 892.871,80 zł. poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmę W. na kwotę 469.658,10 zł (za 767,02 ton) i spółkę H. sp. z o.o. na kwotę 423.213,70 zł (za 937,65 ton), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 365.042 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 1 marca 2010r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo opierając dokonane ustalenia faktyczne na podstawie zebranych dokumentów oraz zeznań świadków w zakresie poniesionych wydatków. Zwrócono także uwagę, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie wydatków. Organ drugiej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury na zakup złomu wystawione przez firmę W. i H. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby faktury za zakup złomu dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na niewiarygodność i pozorność transakcji w rozpatrywanej sprawie wskazuje to, że strony transakcji nie pamiętają jak długo trwała współpraca między firmami, nie zawierały żadnych umów na dostawę złomu, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały składowisk złomu, ani środków do ich transportu, a wszystkich płatności dokonywały jedynie gotówkowo. Wskazano także, że zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być stosowane dopiero w przypadku, gdy nie istnieją dane umożliwiające określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 190 i art. 23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby fakt nabycia - celem dalszej odsprzedaży - towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadzała się do określenia, czy skarżący prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały kupno złomu. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez firmę W. i spółkę H. były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zaewidencjonowane przez skarżącego jako podstawa kosztów uzyskania przychodu zostały sporządzone przez podmioty, albo niefunkcjonujące w legalnym obrocie gospodarczym albo niebędące w stanie wykazać, iż transakcje kupna-sprzedaży złomu odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono także, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły jednak zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie na postawie art. 23 § 2 Ordynacji odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na jej prawidłowe określenie. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, tylko część faktur, które wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i następnie na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego określiły wysokość podatku. Skoro więc dane zawarte w dokumentach księgowych podatnika organ uzupełnił dowodami osobowymi (i dokumentami bankowymi oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu to należało uznać, że prawidłowo odstąpił od określenie oszacowania podstawy opodatkowania.

WSA w Gliwicach uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 190 i art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego. Uznał jednak, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zwrócono uwagę, że skarżący nie został powiadomiony o przeprowadzanych dowodach ze świadków, ale ich zeznania pokrywały się ze złożonymi podczas przesłuchać, o których skarżący został zawiadomiony.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo wydania jej w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby fakt nabycia – celem dalszej sprzedaży – towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze kasacyjnej, że naruszenie przepisów postępowania polegało także na błędach w ustaleniach faktycznych przyjętych w decyzji, mogących mieć wpływ na jej treść, przejawiającego się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika zasadniczej części wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz przyznanie skarżącym od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1pkt 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym oraz bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup złomu od podmiotów, który nie dysponował tego rodzaju towarem nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały kupno złomu. Organy podatkowe bowiem nie uznały wydatków skarżącego na zakup tego surowca za koszt uzyskania przychodu ustalając, że dokumentujące to faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny ( art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że kwestionowane faktury zaewidencjonowane przez skarżącego jako podstawa kosztów uzyskania przychodu, jako dokumenty księgowe nierzetelne, sporządzone przez podmioty, albo nie funkcjonujące w legalnym obrocie gospodarczym (fikcyjne), albo nie potrafiące wykazać, iż transakcje kupna-sprzedaży złomu odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Ocena ta opierała się na szczegółowo opisanym w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku materiale dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania w sprawie przed organami obu instancji (por. str.1, 3, 7 i 8 , 9 i 10, 11 oraz 31 – 35 uzasadnienia).

Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej) w zakresie przeprowadzenia bez udziału strony dowodu z zeznań członków zarządu H. sp. z o. o. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków bez uprzedniego zawiadomienia strony i umożliwieniu tym samym udziału w tych czynnościach stanowiło naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnim przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Wskazane wymogi nie zostały spełnione w przypadku przesłuchania w ramach pomocy prawnej członków zarządu H. sp. z o. o. Uchybienie to jednak jak trafnie ostatecznie przyjął sad pierwszej instancji nie miało w tym wypadku istotnego wpływu na wynik sprawy. O nierzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot w sposób dostateczny przekonywały inne dowody zgromadzone w sprawie. Jak trafnie zauważono (str. 33 uzasadnienia )zawarte w zeznaniach prezesa i wiceprezesa H. sp. z o. o. twierdzenia, co do tego, że prowadzone były transakcje z firmą skarżącego nie dowodzą jeszcze, iż transakcje na które opiewają sporne faktury miały rzeczywiście miejsce. W trakcie kwestionowanych przesłuchań nie podano żadnych istotnych szczegółów współpracy gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami dającymi możliwość zweryfikowania tych twierdzeń, w tym nie podano danych żadnych kontrahentów, od których rzekomo złom pochodził. Ponadto o trafności tej oceny przekonuje brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, brak dokumentacji potwierdzającej płatności z tytułu wystawionych faktur, brak dokumentacji potwierdzających transport zakupionego złomu, brak wskazania źródeł zakupu przez H. sp. z o. o. wskazywanej ilości złomu. Ustaleń tych nie można było podważyć w oparciu o zeznania świadków, którzy wprawdzie potwierdzali sam fakt dostawy złomu dla skarżącego, ale nie potrafili wskazać niezbędnych szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji. Ponadto przy ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć na uwadze fakt, iż skarżący został zapoznany z dokumentami w postaci protokołów przesłuchania świadków, w których nie brała udziału. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ostatecznie ocena została dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym podane zostały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli sądowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez Spółkę była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano również podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może pomijać wskazanych wcześniej (pkt 6.4. uzasadnienia) zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku, jak już wyjaśniono ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny ( por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup złomu nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że złom nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (również wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały podane w podstawach skargi kasacyjnej) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup złomu za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie złomu na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm