Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 453/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 688/11 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. Z. kwotę 1900 (jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 688/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ż. Z. (dalej, jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej, jako "organ I instancji), decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. (nr [...]), określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: luty i od kwietnia do lipca 2004 r. oraz zobowiązania podatkowe za miesiące: marzec i od sierpnia do grudnia 2004 r.

Decyzja powyższa została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Organ I instancji – jak wynikało z uzasadnienia decyzji – zmienił zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004 r., wskazując następujące uchybienia:

I. po stronie podatku należnego:

- zawyżenie podatku należnego za luty i marzec 2004 r., przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku, który wynikał wyłącznie z zapisów dokonanych w rejestrze sprzedaży, ze względu na brak w dokumentacji źródłowej skarżącej faktur, na podstawie których dokonano wpisów do rejestru. W rejestrze brakowało numerów faktur oraz danych identyfikacyjnych nabywcy a skarżąca nie potrafiła wskazać, jaki podmiot był stroną transakcji i czy transakcja miała miejsce. Czynności kontrolne w Biurze Podatkowo-Księgowym, które prowadziło księgi skarżącej oraz w firmie "A." - wskazanej przez pracownika tego biura, jako stronę transakcji ujętych w rejestrze za marzec 2004 r. - nie ujawniły faktur oraz zapisów w ewidencjach, potwierdzających zakupy towarów lub usług od skarżącej (firmy "F.") w tych miesiącach. W związku z powyższym przyjęto, że kwota zawyżenia podatku należnego w lutym 2004 r. wyniosła 1.210 zł a w marcu 2004 r. (cztery pozycje rejestru) łącznie 881 zł.

II. po stronie podatku naliczonego:

- zawyżenie podatku naliczonego w marcu, kwietniu i listopadzie 2004 r., poprzez odliczenie podatku z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano Składy Drewna Pośrednictwo "N." J. S. z siedzibą w W., wobec ustalenia, że faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego,

- zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 2004 r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencji nabycia. W rejestrze za wrzesień 2004 r. zaewidencjonowano 10 transakcji na łączną kwotę netto 105.069 zł i podatek 23.115,18 zł, wskazując, jako sprzedawcę "N." sp. z o.o. oraz 3 transakcje na łączną kwotę netto 33.768 zł i podatek 7.428,96 zł, bez podania nazwy sprzedawcy i jego danych identyfikacyjnych,

- zawyżenie podatku naliczonego w październiku 2004 r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie 29.996,12 zł, wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia. Jako dostawcę wskazano "N.", lecz w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tą transakcję oraz dowodu zapłaty, a skarżąca oświadczyła, że transakcja nie miała miejsca. Ustalono, że podany w rejestrze numer NIP należał do J.S., który był podmiotem nieistniejącym.

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji uznał prowadzone przez skarżącą rejestry dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za nierzetelne i w powyższym zakresie nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku należnego i naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

Ponadto, w trakcie badania ksiąg podatkowych, organ I instancji stwierdził uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące od marca do maja i od sierpnia do października 2004 r. oraz w ewidencjach zakupu za miesiące maj i październik 2004 r. Uchybienia w ewidencjach sprzedaży polegały na zbiorczym ujęciu w miesiącach: marcu, kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2004 r. transakcji dokonanych na rzecz firmy "D." i firmy "W" sp. z o.o., bez podania adresu i NIP kontrahenta oraz numerów faktur i wynikających z nich danych, niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Ustalono, że skarżąca nie posiadała faktur, na podstawie których dokonano wpisów do rejestru a w trakcie postępowania nie potrafiła wskazać, co oznaczały wpisy "D." i "W." sp. z o.o. i na podstawie jakich dokumentów ich dokonano. Z. C., prowadzący księgi skarżącej stwierdził, że poszczególnych zapisów dokonano na podstawie jednej lub kilku faktur, które zwrócono skarżącej lub jej ojcu. Kontrahent skarżącej L. T. – prezes Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." sp. z o.o. oraz właściciel Przedsiębiorstwa Budowlanego "W. L. T. potwierdził natomiast, że transakcje ze skarżącą miały miejsce we wskazanych okresach. Ponieważ z podsumowania rejestrów sprzedaży za powyższe miesiące wynikało, że kwoty podatku należnego zostały wykazane odpowiednio w deklaracjach VAT-7, a kontrahent potwierdził istnienie transakcji, podatek należny przyjęto w kwotach zaewidencjonowanych i rozliczonych w deklaracjach VAT-7.

W zakresie ujawnionych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał księgi za wadliwe. Natomiast na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej rejestry uznał za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w części uznania ksiąg za wadliwe;

- art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

- art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej;

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, na którym oparto zaskarżone decyzje.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu, wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 707/10), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy I pierwszej instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Przyjął, że przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowiło istotne naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy – Prawo o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na art. 77 ust. 6 ustawy – Prawo o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd I instancji wskazał, że dowody uzyskane w toku kontroli naruszającej przepisy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji przyjął ponadto, że w toku postępowania doszło także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na omówione wyżej nieprawidłowości. Ponadto naruszono art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co do transakcji skarżącej z J. S. Podkreślił, że wprawdzie podjęto czynności zmierzające do ustalenia miejsca jego pobytu, jednak nie podjęto podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z zapytaniem, czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. W ocenie Sądu organ kontroli nie dochował zatem należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu świadka.

7. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 849/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnym był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzut błędnej wykładni tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu błędnie przyjął, że w sprawie prowadzona była przez organ I instancji kontrola podatkowa, co doprowadziło do wyciągnięcia z tego stwierdzenia nieuprawnionych konsekwencji w postaci zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g., czyli uznania, że przekroczono zakreślone tą ustawą terminy dotyczące czasu prowadzenia kontroli i że dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogły stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że czynności wymienione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, których ocena doprowadziła do uznania, że prowadzona była kontrola, były czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Wskazał, że Sąd, chcąc skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, musiałby wykazać, że organ podatkowy przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje, jak w niniejszej sprawie, tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., jednoznacznie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej i że to stanowisko było wiążące w świetle art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny jako bezzasadny ocenił zarzut nieuzasadnionej odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "N." J. S. [...], NIP: [...]. Podkreślił, że dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie miało zbadanie, czy sporne faktury dokumentowały przebieg rzeczywiście dokonanych czynności, a więc w szczególności, czy stroną transakcji był J. S., działający pod firmą "N." [...], NIP: [...]. W ocenie Sądu I instancji transakcje udokumentowane przez sporne faktury nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca nie istniał. Zwrócił uwagę na to, że organy obu instancji ustaliły, że W., pod adresem "ul. [...]", znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna i nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej a J. S., działający pod firmą "N." [...], NIP: [...] nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników a także nie stwierdzono żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwoliły w ocenie sądu I instancji jednoznacznie stwierdzić, że wystawca faktury "N." J. S., [...], NIP: [...] nie istniał i że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Przyjął, że w takiej sytuacji dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J. S. były bezcelowe, gdyż mogłoby skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynikało, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury. Sąd I instancji zaznaczył, że w toku postępowania organy podatkowe nie negowały istnienia osoby fizycznej o imieniu i nazwisku J. S. i że "fakt życia takiej osoby jest bezsporny". Sporne w sprawie było natomiast to, czy istniał jako podatnik podatku od towarów i usług, działający pod określoną firmą, prowadzący działalność w określonym zakresie i w danym miejscu. Sąd I instancji podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. posługuje się pojęciem "podmiot nieistniejący", którego nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Fakt życia danej osoby nie jest zatem równoznaczny z istnieniem podmiotu, jako wystawy faktury, w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.

W konkluzji tej części wywodów sąd I instancji przyjął, że w świetle akt sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, w szczególności dlatego, że "N." J. S., [...], NIP: [...] był podmiotem nieistniejącym. Według sądu I instancji nie znajdował uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. został wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co naruszało art. 92 Konstytucji. Sąd I instancji przyjął, że powołany przez skarżącą przepis rozporządzenia stanowił jedynie doprecyzowanie treści normy wynikającej z podanych wyżej przepisów ustawy i tym samym nie ograniczał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poza zakresem ustawowym. Sąd I instancji nie stwierdził w tej sytuacji naruszenia art. 217, art. 92 i art. 84 Konstytucji RP. Podobnie, jako niezasadny oceniono zarzut odnoszący się do niezgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. z VI Dyrektywą.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że niezasadny były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne i przypadkowe stosowanie przepisów prawa oraz dowolną i przypadkową ocenę zebranego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie uznania faktur wystawionych na rzecz D. sp. z o.o. i W. Wyjaśnił, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. nie wskazano numerów faktur oraz danych indentyfikacyjnych nabywców. Podano w nich jedynie kwoty netto i podatek oraz nazwę nabywcy: "D." lub "W. sp. z o.o.". W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono natomiast faktur, na podstawie których dokonano tych wpisów do rejestru. W ocenie sądu I instancji, o ile zasadnie uznano prowadzone księgi na wadliwe, to nie było jednak podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, gdyż to wymagałoby ustalenia, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że prowadząc postępowanie organy podatkowe podjęły czynności, których celem było potwierdzenie faktu dokonania czynności ujawnionych w rejestrze sprzedaży, mimo braku faktur dokumentujących ich przebieg. Ustaliły, że kwoty podatku należnego ujawnione w rejestrze sprzedaży zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. Ponadto L. T.– prezes Przedsiębiorstwa Budowlanego D. sp. z o.o. oraz prowadzący Przedsiębiorstwo Budowlane W. potwierdził, że współpracował z przedsiębiorstwem skarżącej, która dostarczała drewniane elementy konstrukcyjne. Wyjaśnił jednak, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych za 2004 r., ponieważ zaginęły podczas jednej z przeprowadzek obu firm "D." i "W", czego nie zgłosił ani na policji, ani w urzędzie skarbowym. Dokumentacja nie została też odtworzona.

W ocenie sądu I instancji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie ksiąg za nierzetelne, gdyż odzwierciedlały stan faktyczny a jedynie uchybiono zasadom ich prowadzenia. Przeprowadzone czynności potwierdziły, że mimo braku faktur wykazane w rejestrze sprzedaży kwoty dotyczyły transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją zawartą w skardze, że zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego było zależne od istnienia faktury. Podkreślił, że nie znajdowało uzasadnienia w treści norm prawnych stanowisko skarżącej, że brak faktury wykluczał powstanie obowiązku podatkowego. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem zdefiniowana w ustawie realna czynność dokonana przez podatnika, a nie faktura dokumentująca przebieg czynności. Powstanie obowiązku podatkowego ma charakter obiektywny i nie zależy od zachowania wymogów formalnych związanych z nakazem dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd I instancji zaznaczył, że argumentacja skarżącej, zakładająca, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest wystawienie faktury prowadziłaby do wniosku – niedającego się zaakceptować na gruncie obowiązującego systemu podatkowego – że uchybienie przez podatnika obowiązkowi wystawienia faktury rodziłoby po jego stronie korzystne konsekwencje w postaci braku obowiązku podatkowego i konieczności zapłaty podatku od dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

W konkluzji tej części rozważań sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe, powołując się na dowody przeprowadzone w toku postępowania ustaliły że transakcje przeprowadzone między skarżącą a spółką Przedsiębiorstwo Budowlane "D." sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwem Budowlanym "W." L. T. mieściły się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem powodowały powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie sądu I instancji nie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

10. Od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ odwoławczy, bez dokonania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny, uwzględniającej pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku i art. 88 ust. 3a pkt 1 pkt a ustawy o VAT z 2004 r., z którego wynikałoby, że z ogółu obiektywnych okoliczności, podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynamniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), uznał za prawidłowy, co było równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 32 ust. 1 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w którym uznały, że wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku w podatku od towarów i usług jest wpis do rejestru dla potrzeb podatku od towarów i usług, bez dokonania wyczerpującego zebrania materiału i dowiedzenia, że sprzedaż towarów miała miejsce, co było równoznaczne z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 178 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez dokonanie wadliwego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z przepisem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., stanowiących podstawę dokonanego rozstrzygnięcia i nie dostrzeżenie, że niezgodność § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych i stanowiła samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co było równoznaczne z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. U.p.t.u., z której sąd I instancji wywiódł tezę, że przepis ten stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odstąpienie przez sąd I instancji od zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Po 708/10 z dnia 2 lutego 2011 r. wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych (ustalenia pobytu J.S.) w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mimo, że wskazania zawarte wiązały w sprawie ten Sąd oraz organ.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi przede wszystkim na trafność podniesionego w pkt. 1.2 zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu polegało – jak podano w skardze kasacyjnej – na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocenił, jako prawidłowo ustalony, stan faktyczny, w którym organ odwoławczy, nie rozważył, czy skarżąca, na podstawie "ogółu obiektywnych okoliczności", nabywając towar od podmiot nieistniejącego tj. od J. S., przynamniej mogła przewidzieć, że transakcja stanowiła nadużycie (oszustwo), co było równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tak postawionym zarzutem korespondował postawiony w pkt. II.2 zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te – w realiach rozpatrywanej sprawy – należało ocenić jako uzasadnione, gdyż rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było jakichkolwiek rozważań i ocen co do tego czy obniżając podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. "skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze".

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa w pierwszej kolejności, że niewątpliwie trzeba zgodzić się z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że całokształt poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych w pełni pozwalał na przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez J. S., który był "podmiotem fikcyjnym", w tym znaczeniu, że był podmiotem niedziałającym legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym. Przesądzały o tym chociażby tak oczywiste i niekwestionowane ustalenia jak całkowicie fikcyjny adres i brak rejestracji. Można w związku z tym przyjąć w uproszczeniu, że był to podmiot "nieistniejący" w takim obrocie, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W podanej wyżej części Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko jakie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, tj. że pojęcia "podmiot nieistniejący" nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady, nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcje wiążące się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji.

Wyjątkiem od przyjętej wyżej zasady są jednak sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany.

Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

W drugim z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływa istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Uwagi i wnioski płynące z przywołanych wyżej wyroków można odnieść – z uwagi na zbliżony stan faktyczny – do realiów rozpoznawanej sprawy. Oznaczało to zatem konieczność oceny legalności zaskarżonych decyzji także w podanym wyżej kontekście. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji nie ocenił należycie zarzutów skargi i nie wyjaśnił czy organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W tej mierze – co trzeba odnotować – Dyrektor Izby Skarbowej, poddając ocenie okoliczności dotyczące "współpracy" skarżącej z J. S. (str. 12 – 13 uzasadnienia decyzji) przyjął, że skarżąca, wykonując działalność gospodarczą "nie interesowała się sprawami firmy" oraz, że "podatnik (skarżąca), prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności" (str. 15 uzasadnienia decyzji). Z tym ustaleniem i oceną skarżąca nie zgadzała się podnosząc w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że J. S. był, jako osoba fizyczna, "podatnikiem zidentyfikowanym" i to, że nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, nie mogło rodzić skutku w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Sąd I instancji nie odniósł się do tych zarzutów skargi. Przyjął, że samo ustalenie, że J.S. był "podmiotem nieistniejącym" przesądzało o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bez oceny stanowiska jakie zajął w tej części organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jako nieusprawiedliwiony trzeba natomiast ocenić podniesiony w pkt. 1.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten odnosił się do niewłaściwej – zdaniem autora skargi kasacyjnej – oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży z "D." L. T. oraz Przedsiębiorstwa Budowlanego "W." spółka z o.o.

Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej kluczowego dla tej sprawy ustalenia, a mianowicie, że faktury dokumentujące obrót zostały wystawione oraz wprowadzone do obrotu. Ponadto organy podatkowe – jak ustalił niewadliwie sąd I instancji – nie stwierdziły w tej części uchybień po stronie zadeklarowanego przez skarżącą podatku należnego. W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej trzeba wyraźnie podkreślić, że ustalenie w toku postępowania braku faktur nie oznaczało samo przez się, że rejestry sprzedaży były nierzetelne, tj. niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie budziło w sprawie także wątpliwości to, że ani faktury ani rejestry sprzedaży nie zostały przez skarżącą skorygowane i że wykazany w tych fakturach podatek należny został rozliczony. W rezultacie do czasu wszczęcia w tej sprawie postępowania skarżąca nie stwierdziła, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i dopiero na etapie postępowania podatkowego podjęła próbę wykazania, że były one "fikcyjne", tj. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnił z jakich powodów uznaje je za nieuzasadnione. Analiza tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że odpowiadało ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez sąd I instancji oceną prawidłowości tej części postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w tej części skargi kasacyjnej zarzuty stanowiły jedynie ogólną polemikę z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. W skardze kasacyjnej nie wskazano z jakich powodów należałoby ocenę dokonaną przez sąd I instancji uznać za nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym. Sugestie, że organy podatkowe powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na to, że "czynność sprzedaży drewna przez skarżącą" nie miała miejsca, zmierzały w istocie do uchylenia się skarżącej od uznania za prawidłowe wniosków co do oceny rzetelności prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również odnieść pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza postawiony w pkt. 2.1 zarzut naruszenia art. 178 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez dokonanie wadliwego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z przepisem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż były doprecyzowaniem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostawała okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne z art. 92 Konstytucji R.P., bowiem nawet przy najdalej idącym założeniu, że przepisy te nie miały przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jako nieuzasadniony należało ocenić wreszcie postawiony w pkt 2.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odstąpienie przez sąd I instancji od zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Po 708/10 z dnia 2 lutego 2011 r. wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, tj. ustalenia pobytu J.S., mimo, że wskazania zawarte wiązały w sprawie ten Sąd oraz organ. Pozostawiając na uboczu to, że autor skargi kasacyjnej błędnie oznaczył wyrok, który w jego ocenie wiązał w sprawie, gdyż chodziło o wyrok o sygn. akt I SA/Po 707/10 z dnia 2 lutego 2011 r., trzeba podkreślić, że wyrok ten, na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok z dnia 15 lipca 2011 r. I FSK 849/11), a tym samym zawarte w tym (uchylonym) wyroku wskazania nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części wskazanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wysokości wskazanej we wniosku zawartym w skardze kasacyjnej. | |

| |