Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2272/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1 ust. 2 pkt 5 pkt 6  ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 58 par. 1 pkt 6 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 411/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od wyniku kontroli celno-skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. P. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 411/19 (wskazanie przez autora skargi kasacyjnej w jej petitum, że orzeczenie sądowe jest "postanowieniem" uznano za oczywistą omyłkę - przyp. NSA).

Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr [...]. Zaskarżone postanowienie organu stwierdzało niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę od sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UC-S) wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...]. Kontrola ta dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2017 r.

1.2. Skarżąca wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 82 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.; dalej: u.KAS) przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 82 ust. 2 pkt 5 i pkt 6 w związku z ust. 3 u.KAS przez niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania przez Sąd, że wynik kontroli wydany przez Naczelnika UC-S nie podlega zaskarżeniu skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego albowiem nie można go zakwalifikować jako aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego lub kreującego uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów prawa i stanowi on wyłącznie środek dowodowy możliwy do wykorzystania w innym postępowaniu.

Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia i literalne brzmienie powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zaskarżony wynik kontroli nakłada na Spółkę obowiązek w trybie art. 82 ust. 3 u.KAS, gdyż Naczelnik UC-S w dokumencie tym pośrednio, tj. na skutek stanowczego określenia niejako essentialia negotti przyszłej decyzji podatkowej, nałożył na Spółkę w sposób władczy konkretne obowiązki, w kwotowo określonej wysokości, a obowiązek ten nie jest jedynie zaleceniem, lecz zobowiązaniem, którego wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem.

Nadto uzyskanie przez wynik kontroli statusu środka dowodowego, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, daje organowi podatkowemu możliwość ograniczenia postępowania dowodowego z powołaniem się na ten wynik. Utrudni to lub wręcz uniemożliwi Spółce obronę jej praw, gdyż przesądza treść decyzji wydawanej w toku postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej.

1.4. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wnioskował w niej o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 10 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółka drogą pocztową w dniu 19 października 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 17 października 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły dodatkowych wniosków i pism procesowych.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4.1. Po pierwsze, należało mieć na uwadze, że w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przedmiotem sądowej kontroli i oceny pod względem zgodności z prawem było wyłącznie postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W granicach tak nakreślonej sprawy rozstrzygał Sąd, a to z uwagi na art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a. Skarżąca nie zarzucała przy tym, aby doszło do naruszenia tego przepisu.

Przedmiotem kontroli sądowej nie był zatem wynik kontroli, jak wadliwie przyjęto w postawionym zarzucie kasacyjnym. Sąd zajmował się bowiem sprawą zainicjowaną skargą Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 18 kwietnia 2019 r., a nie skargą na wynik kontroli Naczelnika UC-S z dnia 17 grudnia 2018 r.

2.4.2. Po drugie, Sąd w zaskarżonym wyroku podał podstawę prawną przeprowadzonego przez niego badania legalności postanowienia Dyrektora IAS stwierdzającego niedopuszczalność odwołania oraz podstawę prawną swojego wyrokowania. Stanowiły ją przepisy art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że pierwszy z nich określa rodzaje postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym przez administrację publiczną, które mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Natomiast ten drugi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) określa kryteria sądowej oceny legalności tego rodzaju postanowień administracji publicznej. Stosowanie zaś owych kryteriów następuje w powiązaniu z przepisami, które stanowiły lub powinny były stanowić podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Naruszenie tych ostatnich, przy uwzględnieniu określonego stopnia lub charakteru naruszenia, skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny kontrolowanego postanowienia. Natomiast w razie braku naruszeń prawnie znaczących sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

W powyższym kontekście odnotowania zatem wymagało, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził rozważań i nie sformułował wiążących ocen prawnych w ramach wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisów art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w odniesieniu do wyniku kontroli. Wskazanie więc na naruszenie tych przepisów postępowania sądowego w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej nie przystawało ani do przedmiotu skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, gdyż było nim postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, ani do podstawy prawnej przeprowadzonego przez ten Sąd badania zgodności z prawem tego postanowienia, gdyż podstawę tę stanowiły inne przepisy procedury sądowoadministracyjnej.

Nadto, Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem nie decydował i nie orzekał o odrzuceniu skargi na wynik kontroli Naczelnika UC-S jako niedopuszczalnej, lecz rozpoznał sprawę ze skargi Spółki, dokonując merytorycznej oceny legalności objętego nią postanowienia Dyrektora IAS. Tym samym wniesioną skargę uznał za dopuszczalną.

Autor skargi kasacyjnej takiego podejścia i oceny sądowej także nie podważał. Zamiast tego dążył do wykazania, że wynik kontroli powinien podlegać kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Kwestia ta nie mogła jednak być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, gdyż - jak już wyjaśniono - wykraczała poza jej granice. Ocena przez sąd administracyjny dopuszczalności/niedopuszczalności skargi na wynik kontroli celno-skarbowej byłaby możliwa i zarazem konieczna wtedy, gdyby skarga została wniesiona do sądu na taki wynik kontroli. W przypadku Spółki z sytuacją tego rodzaju nie mieliśmy do czynienia.

2.4.3. Po trzecie, zarzuty skargi kasacyjnej zupełnie abstrahowały od tych elementów oceny prawnej, które stanowiły zasadnicze powody wyrokowania o oddaleniu skargi, czyli wyniku sprawy sądowej.

Tymczasem istota oceny sądowej na tym polu sprowadzała się do następujących stwierdzeń: - w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej nie przyjęto, aby od wyniku kontroli celno-skarbowej, o którym mowa w jej art. 82, przysługiwało odwołanie; - wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nie mógł zostać uznany za decyzję administracyjną wydaną w stosunku do Spółki; - brak decyzji, jako przedmiotu zaskarżenia, oznaczał niemożność wniesienia odwołania, bo przysługuje ono od decyzji; - odwołanie wniesione od wspomnianego wyniku kontroli było zatem niedopuszczalne; - z tych przyczyn Dyrektor IAS prawidłowo rozstrzygnął o niedopuszczalności odwołania w drodze wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Powyższe konstatacje miały związek z treścią zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor IAS przyjął, że: - przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie przewidują odwołania od wyniku kontroli celno-skarbowej; - wynik kontroli celno-skarbowej nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p.; - odwołanie, o którym mowa w art. 220 § 1 O.p., służy od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji; - pismo Spółki z dnia 2 stycznia 2018 r. nazwane odwołaniem i wniesione od wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r., zawiera właściwe dla odwołania niezbędne elementy, które są wymienione w art. 222 O.p.; - odwołanie wyrażone pismem Spółki odnosi się do dokumentu niebędącego decyzją, a to oznaczało niedopuszczalność odwołania, którą należało stwierdzić na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca także na tej płaszczyźnie nie postawiła zarzutów kasacyjnych, które byłyby adekwatne do tego przypadku i jednocześnie umożliwiały zweryfikowanie prawidłowości tego rodzaju ocen.

2.4.4. Mając na względzie powyższe wywody podsumować już tylko wypadło, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odbiegały od przedmiotu sprawy sądowej rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji oraz pomijały to, co zasadniczo legło u podstaw wyrokowania o oddaleniu skargi Spółki. Skarżąca skupiła się na próbie wykazania zaskarżalności w drodze sądowej wyniku kontroli celno-skarbowej Naczelnika UC-S, podczas gdy w analizowanej sprawie ów wynik kontroli nie był przedmiotem skargi. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające niedopuszczalność odwołania od wspomnianego wyniku kontroli celno-skarbowej.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.6. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk