Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 95/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 911/07 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 911/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...], którą organ ten, działając na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wynikało z nich, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. G. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za okresy obejmujące miesiące styczeń i luty roku 2002 oraz styczeń do lipca 2003 r. stwierdzono, że był on – począwszy od stycznia 2002 r. - zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących. Skoro zaś nie zainstalował takiej kasy do dnia 31 lipca 2003 r., to tym samym nie mógł obniżyć podatku należnego o 30 % podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 23 czerwca 2006 r. wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca 2003 r. do lipca 2003 r. Została ona uchylona Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., który zarazem przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.3. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do kolejnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej w dniu 27 listopada 2006 r., którą organ ten określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej miesiące roku 2003 r. Wynosiły one 893 zł za marzec, 2071 zł za kwiecień, 1185 zł za maj, 827 zł za czerwiec oraz 6149 zł za lipiec.

Przedstawiając zasadnicze motywy tej decyzji Sąd zwrócił w szczególności uwagę na oświadczenie T. G. złożone w toku postępowania podatkowego, z którego wynikało, że obrót z jego działalności gospodarczej z osobami fizycznymi nieprowadzącymi takiej działalności w 2001 r. zamknął się kwotą 41 910 zł. Podatnik nie wskazał natomiast, w którym miesiącu 2001 r. wartość obrotu na rzecz tych osób przekroczyła wysokość 40 000 zł. Sąd odnotował również, że analiza faktur dokonana przez organ podatkowy wykazała – zdaniem tego organu – iż wskazana wyżej kwota przekroczona została w dniu 31 października 2001 r. Dlatego też powołując się na regulację zawartą w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295 ze zm.) organ stwierdził, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Miało ono bowiem charakter przedmiotowy i odnosiło się jedynie do działalności polegającej na świadczeniu usług, T. G. zajmował się zaś także sprzedażą towarów (kostki brukowej i samochodów). Zważywszy więc, że jego obrót przekroczył kwotę 40 000 zł, przestało go obejmować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Był on zatem zobowiązany od 1 stycznia 2002 r. zainstalować kasę fiskalną, co wynikało z § 3 przywołanego wyżej rozporządzenia. Skoro zaś tego nie uczynił, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do odwołania, w którym strona - wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji - zarzuciła "obrazę podstawowych zasad postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187" Ordynacji podatkowej oraz do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 21 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe.

1.5. Następnie Sąd przedstawił zasadnicze elementy skargi stwierdzając, że podatnik zarzucił w niej błędną ocenę rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących "a w szczególności załącznika nr 1 do rozporządzenia", nadto zaś "nadinterpretację słów (pojęć) użytych w ustawie o VAT z 1993 r., przewlekłość prowadzonego postępowania, nadmierny fiskalizm wykraczający poza ramy obowiązujących przepisów prawa podatkowego poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację, co przełożyło się na ograniczenie działalności gospodarczej", a także naruszenie art. 120, 121,122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz parafowanego i przyjętego przez Polskę Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

1.6. Sąd przedstawił również zasadnicze motywy mające, zdaniem podatnika, przemawiać na rzecz zasadności jego skargi. Wynikało z nich w szczególności, że organy podatkowe "nie wzięły pod uwagę zwolnienia określonego w § 8 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych wraz z załącznikiem", a gdy powołał on ten przepis, wówczas zaczęły "dorabiać dowody pasujące do zarzutów kontroli". Skarżący zarzucił także, iż postępowanie organów podatkowych, które zastosowały wobec niego § 3 rozporządzenia, a nie skorzystały z załącznika nr 1 do tego aktu, było wyrazem nadmiernego fiskalizmu. Zakwestionował też fakt pominięcia przez te organy przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Podniósł wreszcie, że organy wyłączając możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy fiskalnej, nie wskazały podstawy prawnej swojego działania, ograniczając się jedynie do konstatacji, że skarżący nie tylko świadczył usługi, ale również dokonywał sprzedaży towarów.

1.7. Sąd odnotował następnie, że odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

1.8. Odnosząc się do złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia uznał ją za nieuzasadnioną, nie dopatrując się naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Sąd podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zastosowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 8 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących. Przypominając treść tego przepisu oraz punktu 2 załącznika do którego on odsyłał, Sąd zwrócił uwagę, że wspomniane zwolnienie dotyczyło świadczenia usług, o ile każda sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących taką działalność w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego była przez podatnika dokumentowana fakturą, w której zawarto m.in. dane identyfikujące odbiorcę oraz jego podpis, nadto zaś liczba wszystkich tych sprzedaży nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców zaliczanych do wskazanego wyżej kręgu podmiotów nie przekraczała 20. Dokonując analizy tego przepisu Sąd uznał za nieprawidłowy pogląd zaprezentowany w skardze, że wystarczającą okolicznością do uzyskania zwolnienia było świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że rozporządzenie to rozszerzyło obowiązek ewidencjonowania kasą rejestrującą na podmioty, które w 2001 r. uzyskały obroty powyżej 40.000 zł., podkreślając zarazem, że pojęcie obrotu dotyczyło działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc zarówno sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Pojęcie "obrotu", o którym mowa tym przepisie należało natomiast utożsamiać z obrotem określonym w art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym była to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

1.9. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy faktur wystawionych w 2001 r., wyodrębniając faktury wystawiane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie prowadzących takiej działalności oraz określając na październik 2001 r. datę przekroczenia przez skarżącego obrotu w wartości 40.000 zł. W ocenie Sądu organy dokonały również właściwej subsumcji właściwych przepisów stosując w sprawie przepis § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących uznając, że u podatnika z dniem 1 stycznia 2002 r. (tj. po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło przekroczenie wskazanego progu - 40.000 zł wartości obrotu) powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

1.10. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącego odnoszących się do jego oświadczenia o wysokości obrotu osiągniętego w 2001 r. podkreślając, że nie podważył on skutecznie ustalonego stanu faktycznego, jak również zaznaczając, że data przekroczenia wartości obrotu 40.000 zł została ustalona w oparciu o analizę faktur za 2001 r. Nie zgodził się także z twierdzeniem, iż w toku postępowania naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w sposób wystarczająco przekonujący przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, jednak uchybienie to nie było wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącego sankcję określoną w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r., albowiem w rozpatrywanej sprawie nie miało ono zastosowania.

1.11. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.

2.1. T. G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2007 r., domagając się uchylenia go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, "z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych".

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie zarówno "przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy", jak i prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym z tych zakresów zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a, poprzez wydanie wyroku na podstawie tego przepisu, podczas gdy podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "który jednak nie został zastosowany w sprawie, pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli WSA w Warszawie, naruszył art. 122,187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nieustalenia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji", a "nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów postępowania, doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.".

2.3. Z kolei w zakresie dotyczącym prawa materialnego pełnomocnik zarzucił "błędne przyjęcie (a w efekcie tego niewłaściwe zastosowanie) przez Sad pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 21.02.2007 r. właściwie zastosował art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "poprzez wyliczenie kwoty 30 % podatku naliczonego (niepodlegającego odliczeniu) określonego w tym przepisie przy uwzględnieniu obrotów zwolnionych od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w 2002 i 2003 r., a co się z tym wiąże pominięciu w rozstrzygnięciu zarówno organów podatkowych jak i WSA w Warszawie przepisu § 8 ust. 1 w zw. z załącznik 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących z 2002 r.", które wprowadzały zwolnienie w 2002 r. i 2003 r. od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących usług świadczonych na warunkach określonych w tym przepisie".

2.4. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor, wskazując na liczne uchybienia w czynnościach organów, stwierdził, że w sposób wadliwy ustaliły one stan faktyczny sprawy, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wydając tym samym błędną decyzję. W szczególności podniósł, że nie dokonały one ustalenia kluczowej okoliczności dotyczącej statusu kontrahentów skarżącego będących osobami fizycznymi, gdyż nie zbadały, czy podmioty te w latach 2001, 2002 oraz 2003 prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika skarżącego uchybienie organów polegało na oparciu ustalenia wartości obrotu podatnika, wyłącznie o jedną okoliczność, a mianowicie złożone przez niego w dniu 8 marca 2006 r. oświadczenie w tym przedmiocie. Wskazał przy tym, że jak podnoszono w postępowaniu przed organami jak i Sądem pierwszej instancji, oświadczenie to jest w istocie bez znaczenia w sprawie, ze względu na okoliczności w jakich zostało złożone, a tym samym nie powinno stanowić w niej dowodu.

2.5. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie zastosowały art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż wyliczając kwotę obniżenia podatku należnego o 30 % podatek naliczony wzięły pod uwagę także kwotę obrotu zwolnionego od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 8 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 1 ust. 2 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2001 r. oraz na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2002 r. W obszernym wywodzie przedstawił właściwy – jego zdaniem – sposób rozumienia regulacji zawartej w ostatnio wspomnianych przepisach wyrażając w konkluzji pogląd, że Sąd pierwszej instancji stosując art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powinien brać pod uwagę sprzedaży zwolnionej z mocy prawa z obowiązku ewidencjonowania kasą fiskalną. Prawidłowe zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia wymagało bowiem uwzględnienia tylko przypadków sprzedaży towaru przez skarżącego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2002 r. Analogiczną konstatację należało, zdaniem pełnomocnika przyjąć w odniesieniu do roku 2003.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż chybione są zarzuty dotyczące zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

4.2. Odnosząc się do pierwszego z tych zakresów, w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, wydając wyrok na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy powinien on zostać oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wspomniane organy błędnie przyjęły bowiem, czego nie dostrzegł Sąd, iż w 2001 r. zaszły przesłanki do uznania, że skarżący winien, począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących. W szczególności wadliwie ustalono, że w 2001 r. skarżący dokonał na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży przekraczającej kwotę 40.000 zł., opierając się w tym zakresie wyłącznie na jego oświadczeniu z dnia 8 marca 2006 r., nie zweryfikowano zaś, czy osoby fizyczne, których zakupy uwzględniono przy ustalaniu powyższej kwoty obrotu w 2001 r., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

4.3. Zarzutu tego niepodobna uznać za trafny, gdyż ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Rozważając to zagadnienie podkreślić trzeba przede wszystkim, iż sporne oświadczenie skarżącego z dnia 8 marca 2006 r. stanowi tylko jeden z dowodów na rzecz tezy, że wielkość jego sprzedaży w 2001 r. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła 40.000 zł. Nie można zwłaszcza tracić z pola widzenia, że skarżący zakwestionował tryb złożenia tego oświadczenia - twierdząc, że odbyło się to pod naciskiem pracownika organu kontrolującego - lecz nie podważył faktu, że oświadczenie to – w zakresie wykazanej kwoty – oparte zostało o wyliczenie sporządzone przez pracownika biura rachunkowego prowadzącego jego księgowość, które dokonane zostało w obecności kontrolującego. Zarzut, że kwota podana w tymże oświadczeniu uległa następnie zmianie, gdyż organy podatkowe ustaliły, że w październiku 2001 r. skarżący uzyskał obrót w kwocie 43.279 zł, w istocie dodatkowo wspiera stanowisko Sądu pierwszej instancji. Oznacza to bowiem, że organy te dokonały w toku postępowania weryfikacji pierwotnego wyliczenia, które stało się podstawą oświadczenia skarżącego, następnie przezeń kwestionowanego. Taki stan rzeczy wskazuje na rzetelność postępowania organów, które nie oparły swoich ustaleń jedynie na pierwszym wyliczeniu i oświadczeniu skarżącego, lecz dokonały szczegółowego sprawdzenia w tym zakresie.

4.4. Dotychczasowe spostrzeżenia znajdują także potwierdzenie w tych fragmentach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (przywoływanych też w skardze kasacyjnej – por. str. 14), które wskazują, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż podatnik w 2001 r. "wystawił łącznie 39 faktur, w tym 20 na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, z czego 17 potwierdzających wykonanie usług". Oznacza to bowiem, że – wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe nie dokonały w spornym zakresie dowolnych ustaleń, a przeciwnie poddały analizie całokształt zebranego materiału. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej argumenty stanowią jedynie ogólnikową polemikę z tymi ustaleniami, nie wykazują natomiast, że materiał dowodowy dotyczący omawianej materii został wadliwie zgromadzony, w szczególności przez pominięcie określonych dowodów, co dopiero mogłoby uzasadniać tezę o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Warszawa 1971, s. 100), to uznać wypada, iż Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość wspomnianym przepisom.

4.5. W szczególności pozbawione dostatecznego uzasadnienia jest w rozpatrywanym zakresie twierdzenie skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie udowodniły, że wśród kontrahentów skarżącego były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, skoro strona w toku postępowania podatkowego nie składała w tym przedmiocie żadnych wniosków dowodowych, których ewentualne nieuwzględnienie mogłoby stanowić podstawę formułowania zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wykazanie takiego faktu w toku tego postępowania leżało zaś w jej żywotnym interesie, mogła ona zatem zarówno przedstawiać własne dowody, przez wskazanie, że któryś z jej kontrahentów, w istocie rzeczy jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, albo też zgłosić stosowne wnioski dowodowe w trybie wspomnianego art. 188. Bezpodstawne oddalenie takich wniosków przez organy podatkowe mogłoby z kolei stanowić ewentualną podstawę kasacyjną, lecz w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie zarzut taki nie został podniesiony.

4.6. Zgodzić trzeba się co prawda z twierdzeniem, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym. Od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. w szczególności wyroki z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 3, poz. 69 oraz z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148). W sytuacji zatem gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, powinna ona przejąć inicjatywę dowodową w celu obalenia tych ustaleń udowodnienia swoich twierdzeń. Zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów mających wspierać twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

4.7. Taki stan rzeczy zachodził zaś w rozpatrywanej sprawie. Strona nie formułowała bowiem w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych dotyczących okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły określonych dowodów z urzędu. Tym samym więc trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący skutecznie nie podważył ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, iż w październiku 2001 roku obrót z prowadzonej działalności przekroczył 40.000 zł na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony.

4.8. Chybiony jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczący zaś art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu miało, zdaniem składającego skargę kasacyjną, polegać na wadliwym wyliczeniu kwoty 30 % podatku naliczonego (niepodlegającego odliczeniu) określonego w tym przepisie przy uwzględnieniu obrotów zwolnionych od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, z uwagi na pominięcie w rozstrzygnięciu, zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, przepisu § 8 ust. 1 w związku z załącznikiem nr 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711) oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971).

4.9. Brak możliwości uwzględnienia tego zarzutu wynika przede wszystkim z faktu, że nie został on powiązany z zarzutem naruszenia stosowanych przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie czyniono jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia w 2003 roku przesłanek umożliwiających zastosowanie któregokolwiek z ostatnio wymienionych przepisów.

W tym kontekście odnotować trzeba zwłaszcza, że wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2001 r. utraciło moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2002 r. Nie mogło zatem znaleźć zastosowania do rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych miesięcy (od marca do lipca) roku 2003, będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Z kolei § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. stanowił, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2004 r. czynności wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik ten zawierał nader obszerną listę czynności polegających bądź to na sprzedaży towarów, bądź to na świadczeniu usług. Jej przytaczanie jest jednak w tym miejscu zbędne. Podkreślić trzeba bowiem przede wszystkim to, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o czynności realizowane w 2003 r. Oczywiste jest zatem, że zastosowanie regulacji zawartej w omawianym rozporządzeniu wymagałoby ustalenia, czy przesłanki określone wspomnianym wyżej przepisem zostały w tym roku podatkowym spełnione. Tymczasem zaś takich ustaleń w sprawie w ogóle nie poczyniono, ograniczając się w niej jedynie do roku 2001, na co zresztą wskazuje strona skarżąca przywołując w skardze kasacyjnej fragment decyzji organu odwoławczego (por. str. 16) opisującego operacje skarżącego mające miejsce w 2001 r. Skoro zaś w przedmiocie niedokonania tych ustaleń nie został sformułowany stosowny zarzut kasacyjny, to brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2002 r.

4.10. Na marginesie odnotować przy tym trzeba, iż w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono również poglądu organu odwoławczego, podzielonego przez Sąd pierwszej instancji, że warunku uprawniającego do zwolnienia z ewidencjonowania określonego w punkcie 2 ppkt 2) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. skarżący nie spełniał również w 2002 r., a także w 2003 r., skoro w okresie tym świadczył nie tylko usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale dokonywał również na ich rzecz sprzedaży towarów, co zdaniem organu wykluczało go z grona podmiotów uprawnionych do korzystania z tego zwolnienia. Oprócz bowiem przytoczenia w tym zakresie poglądu organu odwoławczego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w niej żadnej argumentacji przemawiającej przeciwko wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez organy.

4.11. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.