Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2812/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 190/18 w sprawie ze skargi B. A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 190/18 oddalił skargę B. A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2018r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2011r.

Skargę kasacyjną wniósł B. A. N. zaskarżając powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) powołanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 oraz art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie kontroli oraz niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności z uwagi na nieskonfrontowanie zarzutów skargi ze stanowiskiem organu administracji oraz zgromadzonym materiałem dowodowym;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów, w szczególności dowodu z badania próbek wyrobów sprzedawanych przez skarżącego, celem ustalenia, czy wyroby te spełniają przesłanki określone w przepisie art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - co pozwoliłoby na jednoznaczne wyeliminowanie rodzącej się na tle sprawy i koniecznej do wyjaśnienia dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia w granicach sprawy wątpliwości, czy na dzień rozstrzygania w związku z ewentualnymi nowymi dowodami w postępowaniu administracyjnym skarżącego można uznać za podatnika akcyzy w odniesieniu do sprzedawanego wyrobu w postać melasy do fajek wodnych,

3. art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2018 r., nr: [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...] - określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. powinna zostać uchylona;

4. art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi na skutek błędnego uznania, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdy tymczasem organy administracji nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o istocie sprawy, a w szczególności, zaniechano wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, co przejawiało się w:

- braku jednoznacznego ustalenia w toku postępowania czy towar sprzedawany przez skarżącego jest zdatny do palenia bez konieczności jego dalszego przetworzenia i może być utożsamiany z tytoniem do palenia - "w następnie" oddalenia wniosku skarżącego zgłoszonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji o dopuszczenie dowodu z badania próbek wyrobów sprzedawanych przez skarżącego, celem ustalenia, czy wyroby te spełniają przesłania określone w przepisie art. 98 ust. 5 u.p.a., a nadto

- oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego zgłoszonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność ustalenia, czy leczenie uzależnienia od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii oraz czy towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych", niezawierających tytoniu może być wykorzystywany w leczeniu uzależnienia od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji,

- pominięciu indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą "papierosów ziołowych" jest nieprawidłowe — podczas gdy, treść wydanej interpretacji w przedmiotowej sprawie miała wpływ na rozstrzygnięcie o istocie sprawy,

- pominięciu wyjaśnień skarżącego w zakresie odnoszącym się do przeznaczenia papierosów ziołowych, ich składu, a także złożonych do akt sprawy analiz z przeprowadzonych badań towaru, które wykazały, że wyroby sprzedawane przez skarżącego nie są tytoniem i nie podlegają akcyzie, tak jak melasa, oraz przedkładanych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów do wglądu, potwierdzających stan faktyczny sprawy, w tym również wyników kontroli za sprzedaż w 2010 r., gdzie ustalono, że te same produkty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a stan faktyczny nie uległ dotąd zmianie,

co skutkowało pominięciem przez Sąd I instancji tych wszystkich ważkich okoliczności ujawnionych w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, które przedstawiały stan faktyczny sprawy w sposób odmienny, niż to ustalił organ administracji, a w konsekwencji, załatwieniem sprawy z pominięciem słusznego interesu obywatela;

5. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 §1 i 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a. i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez naruszenie prawa skarżącego do rzetelnego procesu sądowego w wyniku niewłaściwej oceny przedmiotu sprawy.

II. Na zasadzie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. powołanemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 98 ust. 5 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie w ślad za organem administracji, że towar sprzedawany przez skarżącego w roku 2011 w postaci melasy do fajki wodnej stanowił tytoń do palenia, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do ustalenia, czy produkt ten jest zdatny do palenia bez konieczności jego dalszego przetworzenia, zaś badania tego towaru przeprowadzone w roku 2010 potwierdziły, że wyroby sprzedawane przez skarżącego nie nadają się do palenia i nie są tytoniem w rozumieniu powołanego przepisu;

2. art. 98 ust. 8 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że skarżący sprzedawał produkty składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniały one kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 powołanej normy prawnej, w związku z tym produkty te należy traktować jako papierosy i tytoń do palenia, podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania nie wykluczono, że produkty te nie były sprzedawane wyłącznie w celach medycznych, a przy tym nie ustalono, jakie cele medyczne są stosowane w leczeniu uzależnienia od tytoniu;

3. art. 2 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że towar nie zawierający tytoniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe standardy dotyczące skargi kasacyjnej sposób skonstruowania w tej sprawie tego środka zaskarżenia przez adwokata istotnie wpłyną na znaczące ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w tej sprawie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 98 ust. 5 oraz 98 ust. 8 u.p.a. zawarte w punktach II. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Chociaż w treści zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazywał na błędną wykładnię tych przepisów oraz ich wadliwe zastosowanie w rzeczywistości nie wykazał, na czym owa wykładnia i zastosowanie polegały, w to miejsce kwestionował natomiast (z wykorzystaniem tych zarzutów) ustalenia w zakresie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do ustalenia, czy produkt jest zdatny do palenia bez konieczności jego dalszego przetworzenia, zaś badania tego towaru przeprowadzone w roku 2010 potwierdziły, że wyroby sprzedawane przez skarżącego nie nadają się do palenia i nie są tytoniem w rozumieniu powołanego przepisu oraz to, że w toku przeprowadzonego postępowania nie wykluczono, że produkty te nie były sprzedawane wyłącznie w celach medycznych, a przy tym nie ustalono, jakie cele medyczne są stosowane w leczeniu uzależnienia od tytoniu.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że po pierwsze, na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego. Po drugie, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie nie zakwestionowano natomiast ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I instancji, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie II. 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 u.p.a., a to ze względu na to, że autor skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie uzasadnił tego zarzutu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jego rozpoznania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie I. 4 petitum skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie określonych przepisów k.p.a.

Zauważyć bowiem należy, że w tej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały w ogóle zastosowania przepisy k.p.a., ale przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ponadto zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Podatkiem jest natomiast podatek akcyzowy. Wreszcie zgodnie z art. 6 u.p.a. w sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. który to przepis ma wynikowy charakter i mógłby być zastosowany wyłącznie w przypadku zasadności zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Już tylko na marginesie wypada zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z paragrafów tego przepisu został naruszony. Nie bacząc jednak na ww. wadę skargi kasacyjnej należy zdecydowanie stwierdzić, że przepis art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. mógłby stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Żadna z tych sytuacji w tej sprawie nie miała jednak miejsca.

Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku o niezasadności zarzutu zawartego w punkcie I. 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Również niezasadne były zarzuty zawarte w punkcie I. 2 petitum skargi kasacyjnj dotyczące naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 106 §3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów, w szczególności dowodu z badania próbek wyrobów sprzedawanych przez skarżącego.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast wszelkie opinie i ekspertyzy nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne okazały się powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Także niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I. 1 petitum skargi dotyczący naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie kontroli oraz niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności z uwagi na nieskonfrontowanie zarzutów skargi ze stanowiskiem organu administracji oraz zgromadzonym materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak zwrócić uwagę, że przepisy art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom p.p.s.a.

Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd I instancji i jego ocenę oraz przyjęte stanowisko. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami Spółki nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w punktach I. 1 – I.4 petitum skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie zakwestionować ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w tej sprawie i przyjętych przez Sąd I instancji.

Niezasadne okazały się również zarzuty zawarte w punkcie I. 5 petitum skargi kasacyjnej, które w swojej istocie są po części zarzutami prawa procesowego (art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a.), a po części materialnego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., a także i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka).

W pierwszej kolejności niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a., gdyż w tej sprawie przedmiotem kontroli Sądu nie była bezczynność organu podatkowego. Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegała wadliwa wykładnia tych przepisów lub też ich wadliwe zastosowanie.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).