Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1591/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1 art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. I. skargę oddala, II. nakazuje ściągnąć od skarżącej Spółki z o.o. "A" w W. kwotę 54,70 zł. (słownie pięćdziesiąt cztery i 70/100) tytułem brakującego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Decyzją z dnia (...) września 2003r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego

z dnia (...) maja 2003r. nr (...) określającą dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 4.446.928,00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.741,00zł. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez spółkę za miesiąc styczeń 2002r. uznając, że w złożonej deklaracji VAT-7 zaniżyła podatek należny o kwotę 5.098,00zł. Spółka nie naliczyła i nie zadeklarowała bowiem podatku należnego w kwocie 4.921,00zł

z tytułu odprzedaży usług "uczestnictwa w Programie Vitay", a ponadto nie zadeklarowała podatku należnego w kwocie 177,00zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego (wg faktury VAT nr 5/01/02 z dnia 7 stycznia 2002r. ). W ocenie organów Spółka zawyżyła również podatek naliczony o kwotę 4.040,00zł, dokonując potrącenia podatku z naruszeniem obowiązujących terminów (w odniesieniu do trzech dowodów). W konsekwencji powyższego spółka zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o kwotę 9.138,00zł, a to obligowało organy podatkowe do nałożenia na podatnika sankcji w oparciu o art.27 ust.6 ustawy VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - A Sp. z o.o.

z siedzibą w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji w tej części. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, poprzez opodatkowanie przez organy podatkowe czynności polegających na realizacji Programu Vitay. W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły prawa i obowiązki stron umowy o uczestnictwo w Programie Vitay przyjmując, że kwoty, na jakie opiewają faktury wystawione przez B S.A. stanowią należności za usługę reklamy, a strona skarżąca refakturując przedmiotowe usługi na dzierżawców stacji paliw powinna była je opodatkować. Zdaniem skarżącej działania podejmowane w tym programie wychodzą poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie mieszczą się w art.2 ustawy VAT. Gdyby skarżąca spółka świadczyła usługi reklamowe mające na celu zwiększenie sprzedaży towarów B S.A., to ona mogłaby obciążać należnościami za takie działania "Udostępniającego system" czyli B S.A. i wystawiać faktury za świadczenie usług. Tymczasem to B S.A. pobierał od skarżącej spółki opłaty za udział w Programie Vitay. Użycie faktury VAT dla udokumentowania transakcji zapłaty należności za udział stacji paliw w Programie VITAY nie przesądza o opodatkowaniu tych czynności, bowiem decydująca jest treść, a nie forma istniejącego między stronami zobowiązania. W istocie bowiem skarżąca spółka nie świadczyła żadnych usług w tym programie, w szczególności usług reklamowych - jak to zakwalifikowały organy podatkowe - a jedynie wydawała klientom (za pośrednictwem podmiotów prowadzących stacje paliw) Karty Vitay. Otrzymywana przez klientów Karta Vitay nie była ani towarem, ani usługą, lecz pełniła funkcję pieniądza, ponieważ po zebraniu odpowiedniej ilości punktów z tytułu zakupu towarów lub usług klienci mogli płacić ta kartą za prezenty - nagrody w programie. Pieniądz zaś w świetle art.4 ustawy VAT nie jest towarem i jego wydanie, podobnie jak wydanie znaków legitymacyjnych, nie podlega opodatkowaniu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona skarżąca powołała wypowiedź prasową prof. W. M..

Skarżąca spółka podniosła też, że organ I instancji bezzasadnie przyjął powiązanie PKWiU 74.84.16-00.00 z nieobowiązującą już Klasyfikacją usług U 89301 - usługi reklamowe i obsługi biurowej, a następnie z PKWiU 74.40.- usługi reklamowe, podczas gdy czynności przekazania klientom kart rabatowych zostały jednoznacznie zakwalifikowane jako PKWiU 74.84.16 - 00- usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W pozostałym zakresie skarżąca spółka nie kwestionowała dokonanej przez organy podatkowe korekty wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 2002r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził, ze analiza całokształtu stosunków łączących strony umowy o uczestnictwo w Programie Vitay prowadzi do wniosku, że miały one na celu uatrakcyjnienie zbytu towarów i usług,

a wydatki na zakup materiałów informacyjnych i promocyjnych (nagród, instrukcji, kart programu, nalepek, formularzy zgłoszeniowych) stanowią wydatki na reklamę skierowaną bezpośrednio do finalnego nabywcy produktów B S.A. Realizacja programu VITAY miała na celu wzrost sprzedaży wyrobów B S.A., a beneficjentem działań "Udostępniającego system" w sposób pośredni stawali się "Uczestnicy systemu", przy czym na nich także został rozłożony ciężar wydatków ponoszonych przez "Udostępniającego system" na nagrody rzeczowe. Zastosowana metoda ustalania należności za uczestnictwo stacji w Programie Vitay gwarantował "Udostępniającemu system" proporcjonalną refundację wydatków na nagrody rzeczowe na reklamę, a tym samym należność regulowana na rzecz "Udostępniającego system" związana była z działaniami promocyjnymi, reklamowymi. Kwoty określone w fakturach VAT wystawionych przez B S.A. stanowią należności za usługę reklamy, które zgodnie z art.18 ust.1 ustawy VAT winny być opodatkowane tym podatkiem wg stawki 22%, a spółka skarżąca - jako jednostka refakturująca te usługi - powinna je opodatkować wg tej samej stawki.

Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, że nieuzasadnione jest uznanie opłat pobieranych przez B S.A. za należności z tytułu usług, skutkowałoby nie zaliczeniem wydatków z tego tytułu ponoszonych przez "Uczestników systemu" do kosztów uzyskania przychodu, a wydatki te nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia.

Na podstawie art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność zawarcia przez skarżącą spółkę w dniu 28 sierpnia 2001r. z B S.A.

z siedzibą w P. jednobrzmiących umów "O uczestnictwo stacji w Programie Vitay", w odniesieniu do stacji paliw położonych w miejscowościach Kurów, Katy, Gorzków, Kraczkowa, Łopoń, Widełka, Brzezie, Bliżyn, Barwinek, Szczekociny

i Zawiercie. Program Vitay miał być realizowany przez podmioty prowadzące patronackie stacje paliw, działające w sieci B S.A., prowadzące sprzedaż detaliczną wyrobów tego producenta. Skarżąca spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej, a własne obiekty stacji położone w w/w miejscowościach, oddała

w dzierżawę. Na podstawie umów zawartych ze skarżącą spółką w dniu 1 grudnia 2001r. dzierżawcy tych obiektów przejęli od skarżącej spółki prawa i obowiązki wynikające z umów o uczestnictwo stacji w Programie Vitay.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy wystawienie przez skarżącą spółkę faktur VAT "za udział stacji w programie Vitay" i obciążenie należnościami z tego tytułu podmiotów dzierżawiących stacje paliw i faktycznie realizujących Program Vitay, rodziło po stronie skarżącej spółki zobowiązanie

w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że należności za udostępnienie Programu Vitay stanowią należności za usługę reklamy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Natomiast zdaniem spółki działania podejmowane w programie Vitay wychodzą poza zakres art.2 ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych

o obowiązku opodatkowania czynności nazwanej "udostępnieniem programu Vitay", uznając, że ogół działań podejmowanych przez podmiot udostępniający system na rzecz podmiotów faktycznie realizujących ten program ma charakter szeroko pojętych usług reklamowych i mieści się w dyspozycji art.2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT.

Analiza treści umowy z dnia 28 sierpnia 2001r. "O uczestnictwo stacji w programie Vitay" wraz z załącznikami prowadzi do wniosku, że w celu realizowania przez uczestnika programu lojalnościowego Vitay podmiot udostępniający system zobowiązał się m.in. do zapewnienia szkolenia pracowników stacji uczestnika systemu, obsługi informatycznej systemu, do dostarczenia na stacje paliw materiałów promocyjnych Programu Vitay, w szczególności instrukcji, kart, nagród, banerów, nalepek, formularzy zgłoszeniowych oraz wszelkich materiałów informacyjnych niezbędnych do poprawnego prowadzenia programu Vitay. Realizacja programu Vitay miała na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów udostępniającego system,

a w efekcie zwiększenie sprzedaży i przychodów z tego tytułu. W istocie zatem podmiot udostępniający system zobowiązał się do podejmowania działań, które mieszczą się w pojęciu usług reklamy. Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia "reklamy", ani pojęć pokrewnych, takich jak informacja handlowa czy promocja, wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez reklamę należy rozumieć oddziaływanie polegające na perswazji oraz na kształtowaniu opinii, gustów klienta, stosowane przez producenta i sprzedawcę w celu takiego poinformowania klienta o towarze i usłudze, aby wzbudzić jego zainteresowanie i nakłonić go do kupna.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przekazane towary oraz świadczone przez podatnika usługi, które również pośrednio służą popularyzacji samego podatnika bądź prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - z mocy art.2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT, a obowiązek podatkowy w tym zakresie nie jest uzależniony ani od ilości tego towaru, ani też od formy, w jakiej czynność przekazania na potrzeby reklamy jest realizowana ( por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1553/97 publik. Lex nr 37892, wyrok NSA z 9 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Lu 410/98 publik.Lex nr 38129, wyrok NSA z 5 maja 2000r. sygn. akt I SA/Lu 176/99 publik. Lex nr 43038, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2840/2000 niepublik).

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że działania skarżącej w Programie Vitay ograniczały się do wydania Kart Vitay klientom stacji paliw. Wbrew zarzutom skargi należności wykazane na zakwestionowanych fakturach, nazwane należnościami za udostępnienie programu Vitay, były w istocie należnościami za usługi świadczone przez "Udostępniającego system", a polegającymi na organizacji systemu sprzedaży premiowej w patronackich stacjach paliw.

Zauważyć przy tym należy, że choć system udostępniał B S.A. z siedzibą w P. na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., to ta ostatnia spółka dokonywała refakturowania usług wobec podmiotów, które przejęły od niej prawa i obowiązki wynikające z umowy o uczestnictwo w programie. Beneficjentami systemu były podmioty dzierżawiące stacje paliw od skarżącej spółki i to one

w efekcie realizowały program i ponosiły koszty świadczonych usług, a realizacja programu miała na celu zwiększenie ich przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w postępowaniu podatkowym, a opodatkowanie sprzedaży usług "uczestnictwa w Programie Vitay" wg stawki podstawowej 22% znajduje uzasadnienie w przepisach art.2 ust.3 pkt 1

i art.18 ust.1 ustawy VAT. Konsekwencją stwierdzenia zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres było ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, stosownie do treści przepisu art.27 ust.6 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania błędnej klasyfikacji do PKWiU przez organ I instancji należy zauważyć, że do zaklasyfikowania usług według PKWiU zobowiązany jest usługodawca, lecz skarżąca spółka nie podała na zakwestionowanych fakturach żadnego symbolu PKWiU. Klasyfikacja usług do odpowiedniego grupowania statystycznego nie była również przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ocena rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na temat klucza powiązań PKWiU z nieobowiązującą obecnie Klasyfikacją Usług nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż bez względu na to, czy przedmiotowe usługi zostaną zakwalifikowane do grupowania 74.40 - jako "usługi reklamowe i obsługi biurowej" czy zaliczone do grupowania 74.84 - jako "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", to w żaden sposób nie wpłynie to na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w obu przypadkach uzasadnione będzie zastosowanie stawki podstawowej 22%..

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.