Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1282/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], L.dz.: [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie wykazała w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 2014 r., przychodu z tytułu objęcia udziałów w B Sp. z o.o. w wysokości [...] zł - czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że Spółka dokonując objęcia udziałów w zamian za przysługującą jej wierzytelność własną powstałą w wyniku udzielenia pożyczki nie poniosła żadnych wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej cyt. "naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki w celu pokrycia kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie". Autor odwołania nie podniósł naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji odwołał się do akt sprawy, z których wynika, że uchwałą nr [...] z dnia 30.08.2013 r. Rada Nadzorcza Spółki wyraziła zgodę na udzielenie B Sp. z o.o. m.in. pożyczki w wysokości [...] zł (k. 27 akt). Z kolei wspólnik B sp. z o.o. (dalej także pożyczkobiorca) w dniu 30.08.2013 r. podjął uchwałę, w której wyrażono zgodę na zaciągnięcie przez ww. spółkę pożyczki (k. 28 akt).

W związku z powyższym w dniu 30.08.2013 r. Spółka jako pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z pożyczkobiorcą, na mocy której zobowiązała się udzielić mu pożyczki pieniężnej w kwocie łącznej [...] zł (k. 24 akt). W § 1 umowy podano, że środki pieniężne zostaną wydatkowane przez pożyczkobiorcę na spłatę przeterminowanych zobowiązań wobec jego wierzycieli. Z kolei z § 4 umowy wynika, że spłata pożyczki nastąpi w terminie 2 lat, licząc od daty zawarcia umowy. Aneksem nr 1 zawartym w dniu 27.12.2013 r. do ww. umowy pożyczki dokonano m.in. zmianę § 4 zwanego "Spłata pożyczki". Zgodnie z nowym brzmieniem tego paragrafu pożyczkobiorca zobowiązał się dokonać spłaty pożyczki w terminie do dnia 10.01.2014 r. (k. 29), co znalazło również potwierdzenie w uchwałach Rady Nadzorczej Spółki z dnia 20.12.2013 r. oraz wspólnika (pożyczkobiorcy) z tej samej daty.

W dalszej kolejności w dniu 27.02.2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o. podjęło uchwałę [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]r.), w wyniku której podwyższony został kapitał tej spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie 30.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Jak wynika z treści ww. aktu notarialnego:

- objęcie wszystkich nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nastąpiło przez dotychczasowego jedynego wspólnika A Sp. z o.o.,

- pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpiło wkładem niepieniężnym - aportem w postaci bezspornej i wymagalnej wierzytelności z tytułu należności głównej przysługującej A Sp. z o.o. wobec B Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie [...] zł - na podstawie umowy pożyczki z dnia 30.08.2013 r. zmienionej aneksem numer 1 z dnia 27.12.2013 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w akcie notarialnym z dnia 27.02.2014 r. Rep. A nr [...] (k. 50 akt).

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał zmian w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla pożyczkobiorcy, dokonując wpisu podwyższonego kapitału spółki do kwoty [...] zł (w tym wartość udziałów objętych za aport to [...]zł).

Jak wskazał organ I instancji Spółka nie wykazała przychodu z tytułu objęcia udziałów spółce pożyczkobiorcy w wysokości [...] zł - mimo, iż zobowiązana była wykazać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ stwierdził również, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych kontrolowana spółka nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym nie nabyła uprawnienia do odliczenia w dacie objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył następnie, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości kwestia powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości [...] zł -w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Istota sporu sprowadza się do natomiast do rozstrzygnięcia czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość wierzytelności wniesionej do spółki kapitałowej, w zamian za udział w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Zatem kwestia sporna dotyczy wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.

Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2. wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem pkt 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności : nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak dalej zauważył organ, przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy podatkowej z dniem 1.01.2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9.06.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust.1j tej ustawy pełni zatem funkcję regulacji szczególnej, co wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Pierwotną funkcją ww. przepisu nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ zauważył nadto, że w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawodawca określił warunki jakie należy spełnić, aby nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Przepis ten w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wyklucza więc możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ponieważ wierzytelność ta nie jest w rozumieniu ww. przepisu wierzytelnością nabytą. Ustawodawca, konstruując więc, jak wcześniej wskazano, zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, co uznać należy za celowy zabieg legislacyjny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, że doszło w niej do konwersji wierzytelności czyli zamiany przysługującego Spółce prawa wynikającego z niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wierzytelności własnej wspólnika) na inne prawo majątkowe, tj. udziały w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy - dłużnika. Przedmiotowa operacja nie pociągnęła za sobą wpływu środków pieniężnych, oznaczała wyłącznie zmianę w aktywach - wierzytelności na udziały w takich samych kwotach. Zmianie nie uległa również wartość pasywów, gdyż nie dokonana została spłata pożyczki. Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisach księgowych na kontach analitycznych .

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik w odwołaniu, że Spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie konwertowanych na udziały w Spółce pożyczkobiorcy wierzytelności. W związku z powyższym przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym organ uznał za słuszne stanowisko zaprezentowane decyzji pierwszoinstancyjnej bowiem komentowany przepis stanowi wyłącznie o nabytych a nie własnych wierzytelnościach, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z konwersją wierzytelności własnej. Zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy organ uznał za bezpodstawny.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony odnośnie znaczenia pojęcia "nabycie". Przyjmując, że użytemu w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 zwrotowi należy nadać znaczenie cywilnoprawne, należy stwierdzić, że mowa jest o każdym prawem dopuszczalnym przeniesieniu prawa własności na osobę trzecią. W tym znaczeniu nabycie to fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego.

Natomiast z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nastąpiła konwersja wierzytelności własnej - czyli zamiana przysługującego Spółce prawa wynikającego z niespłaconej przez wspólnika pożyczki na inne prawo majątkowe, tj. udziały w kapitale zakładowym zadłużonej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprawdzie, definicji legalnej pojęcia nabycia, niemniej jednak zdaniem organu wystarczającą do prawidłowego odczytania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy jest wykładnia językowa. W tej sytuacji wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne i moralne. Posłużenie się - co sugeruje pełnomocnik Spółki w odwołaniu - definicją mającą zastosowanie w instytucjach prawa cywilnego, doprowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. czyli do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w konsekwencji, że Spółka nie dokonała żadnego wydatku na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, która to wierzytelność została następnie wniesiona jako wkład niepieniężny do innej spółki;

2) naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w nim termin nabycie oznacza: "każde prawem dopuszczone przeniesienie prawa własności na osobę trzecią", czy też "fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego",

3) naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki w celu pokrycia kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie.

W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zwięźle przedstawiono przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych, którego autor skargi nie podzielił.

W jego ocenie, aby nabyć wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, należy przenieść na pożyczkobiorcę określoną ilość środków pieniężnych. Właśnie ta kwota przekazana pożyczkodawcy stanowi wydatek na nabycie wierzytelności. W księgach Spółki została zaksięgowana kwota udzielonej pożyczki. Tym samym nie ulega wątpliwości, że dla uzyskania wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki skarżąca poniosła wydatek.

Zdaniem pełnomocnika, jest rzeczą oczywistą, że w chwili wnoszenia do spółki wierzytelności tytułem pokrycia kapitału w zamian za objęte udziały skarżąca nie poniosła żadnego wydatku na nabycie tej wierzytelności, bowiem posiadała ją wcześniej, tj. od chwili przekazania kwoty tytułem udzielonej pożyczki. Wobec powyższego wywodzenie z zapisów księgowych dotyczących wniesienia wierzytelności do spółki, nie zaś zapisów księgowych dotyczących udzielenia pożyczki i uzyskania wierzytelności o jej zwrot, że skarżąca na nabycie tej wierzytelności nie poniosła żadnego wydatku, jest nielogiczne i stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Odnosząc się do wykładni terminu "nabycie", który został użyty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy pełnomocnik stwierdził, że stworzona przez organ definicja nabycia zdaje się zakładać, że ma ono miejsce tylko wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia istniejącego już prawa, co oznacza, iż termin nabycie nie odnosi się do pierwotnego nabycia prawa, które powstaje dopiero w momencie jego nabycia. Po drugie, z definicji tej wynika, że nabycie to jakaś czynność faktyczna, polegająca na fizycznym przemieszczeniu czegoś, co oznaczałoby, że nie można nabyć prawa majątkowego, bowiem nie da się go przemieścić fizycznie. Według pełnomocnika powyższa definicja nie ma najmniejszego odniesienia do prawa, w szczególności do prawa cywilnego. Niewątpliwie termin nabycie nie odnosi do jakiegoś fizycznego przemieszczenia czegokolwiek. Słowo to w języku polskim oznacza: "osiągnięcie czegoś, zyskanie czegoś, zdobycie czegoś, czy też pozyskać coś" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 240; S. Skorupka, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, t. 1, S. 467).

Następnie pełnomocnik przytoczył poglądy wyrażane w nauce prawa cywilnego co do rozumienia pojęcia "nabycie" i sposobów nabycia prawa podmiotowego. W ich świetle nie budzi, jego zdaniem, wątpliwości, że wskutek udzielenia pożyczki i wydania jej przedmiotu pożyczkobiorcy, pożyczkodawca nabywa wierzytelność o jej zwrot. W tym wypadku ma miejsce pierwotne nabycie tej wierzytelności. Wątpliwości nie budzi również, że rzekoma "cywilistyczna" definicja nabycia przywołana przez organ podatkowy, nie ma niczego wspólnego z cywilnoprawnym rozumieniem terminu "nabycie".

Tym samym zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w nim termin "nabycie" oznacza: "każde prawem dopuszczone przeniesienie prawa własności na osobę trzecią", czy też "fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego" jest uzasadniony.

Także pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki w celu pokrycia kapitału nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów jest błędny i nie znajduje oparcia we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy. Cytując ten przepis pełnomocnik zwrócił uwagę, że jak z niego wynika, jeśli udziały w spółce zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci innych składników, niż wymienione w pkt 1-2 i 4, za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatek faktycznie poniesiony na nabycie innych składników majątku będących przedmiotem wkładu. Zatem, w świetle tego przepisu wydatek poniesiony na składnik majątku wniesiony do spółki musi zostać uznany za koszt objęcia udziału, gdy można uznać, że wniesiony do spółki składnik majątku spełnia następujące cechy:

1) został nabyty przez wnoszącego,

2) wydatek na ten składnik nie został zaliczony do kosztu uzyskania przychodu.

Jeśli obie te przesłanki są spełnione, wydatek na nabycie składnika majątku musi zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie czy składnik majątku wniesiony do spółki w celu pokrycia podwyższonego kapitału strona skarżąca nabyła w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy uznał, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nie nabyła wierzytelności, którą wniosła tytułem pokrycia kapitału w zamian za objęte udziały, bowiem zdarzenie, w związku z którym stała się ona właścicielem wierzytelności nie odpowiada definicji nabycia w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności zaś w świetle definicji nabycia przytoczonej przez organ.

Jednakże, jak wykazano wyżej, definicja nabycia przywołana przez organ nie ma niczego wspólnego z cywilistycznym rozumieniem terminu "nabycie". Natomiast w świetle ustaleń nauki prawa cywilnego, należy stwierdzić, że zdarzenie cywilnoprawne, wskutek którego skarżąca stała się właścicielem wierzytelności, którą następnie wniosła tytułem pokrycia kapitału w zamian za objęcie udziału, jest objęte pojęciem nabycia. Jeśli podmiot prawa cywilnego udziela innemu podmiotowi pożyczki, nabywa on prawo majątkowe zwane wierzytelnością, której treścią jest uprawnienie do otrzymania zwrotu pożyczonej kwoty. Taką sytuację w języku prawa cywilnego należy opisać jako nabycie wierzytelności. Jest to nabycie, które w języku prawnym stanowi, obok nabycia translatywnego, drugi typ nabycia, określany mianem nabycia konstytutywnego.

Skoro zaś w przepisie art. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest mowa o nabyciu, bez wskazania o jaki typ nabycia chodzi, tzn. czy chodzi o nabycie pierwotne, pochodne, translatywne, czy też konstytutywne, to zdaniem strony należy uznać że mieści się w nim każdy rodzaj nabycia, w tym również nabycie konstytutywne i pierwotne. Zatem, jeśli nabycie wierzytelności wniesionej przez skarżącą do spółki kapitałowej było nabyciem pierwotnym i konstytutywnym, a tym samym mieści się w ogólnym pojęciu nabycia, tak używanym w języku potocznym, jak też w języku prawnym, to spełniony jest pierwszy z warunków uznania wydatku na nabycie tej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy skarżąca poniosła jakikolwiek wydatek na nabycie tej wierzytelności. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że pożyczka jest umową, na mocy której jedna ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności przedmiotu pożyczki, w tym również pieniędzy. By powstała po stronie dającego pożyczkę wierzytelność w postaci prawa do zwrotu pożyczonej kwoty, musi on przenieść na biorącego pożyczkę przedmiot tej pożyczki. W wypadku pożyczek pieniężnych, by powstało prawo, którym pożyczkodawca będzie mógł rozporządzać, musi uprzednio wyzbyć się prawa własności środków pieniężnych, których własność musi przenieść na pożyczkobiorcę. Wynika stąd, że warunkiem powstania wierzytelności o zwrot pożyczki jako prawa majątkowego, jest uprzednie poniesienie określonego wydatku polegającego na przeniesieniu własności środków pieniężnych. To wskazuje, że wierzytelność z tytułu udzielenia pożyczki jest prawem majątkowym, które zostaje nabyte przez pożyczkodawcę w chwili przeniesienia na pożyczkobiorcę własności oznaczonej ilości środków pieniężnych. By wierzytelność ta powstała, konieczne jest wyzbycie się prawa własności określonej ilości środków pieniężnych. Zatem nabycie tej wiąże się zawsze z poniesieniem wydatku w wysokości kwoty udzielonej pożyczki. Tym samym spełnione są określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. warunki uznania wydatku na nabycie tej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, gdy wierzytelność ta zostanie wniesiona do spółki w celu pokrycia podwyższonego kapitału.

Podsumowując wywody skargi pełnomocnik stwierdził, że zawarcie umowy pożyczki spowodowało nabycie przez skarżącą wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki. Wydatkiem na nabycie tej wierzytelności była kwota pieniężna, której własność została przeniesiona na pożyczkobiorcę w wykonaniu umowy pożyczki. Niewątpliwie w ten sposób nabyta wierzytelność była prawem majątkowym stanowiącym składnik majątku skarżącej, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Kontrowersje w sprawie budzi zaś w istocie ocena prawna ustalonych faktów.

Na etapie skargi Spółka nie kwestionuje, że objęcie w 2014 roku 30.000 udziałów po [...] zł każdy w spółce z o. o. w wyniku konwersji wierzytelności powstałej wskutek udzielenia tej spółce przez stronę skarżącą (jako wspólnika) pożyczki w kwocie [...] zł jest objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i w związku z tym po jej stronie powstał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ww. ustawy) są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro zatem w sprawie doszło do wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego, zaś nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład niepieniężny stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. istotą sporu stało się zagadnienie istnienia ewentualnych kosztów jego uzyskania. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodu transakcji objęcia udziałów w spółce z o. o. nie są wierzytelności własne skarżącej - w wysokości udzielonej temu podmiotowi pożyczki.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu ma zatem interpretacja przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z jego treścią, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Zauważyć przy tym wypada, że komentowany przepis (jak również analogiczny przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) został zmieniony z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz.1328). Od 1 stycznia 2015 r. przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15). Na taki charakter tej nowelizacji wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014) a mianowicie, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez "nabycie".

Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej rozumienia pojęcia "nabycie" zawartego w komentowanym przepisie Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.p. (tak jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12.07.2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

W ocenie Sądu - a wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Trafnie zatem organ wskazał, że analizowany art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wyrokach sądów administracyjnych konsekwentnie uznaje się, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.01.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 982/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.11.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 574/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2158/14).

Wykładnia ta znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14.09.2017 r. o sygn. akt II FSK 2006/15 NSA podniósł, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). W ocenie NSA wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą.

Wyrok ten stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. NSA podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane w wyrokach tego Sądu np. z dnia 3.12.2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Jak wskazał NSA, w warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (analogicznie NSA w wyroku z dnia 10.11.2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16). Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko NSA ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551). W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41).

Akceptując w pełni przedstawione wyżej zapatrywania stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych wniosków zaprezentowanych przez pełnomocnika w skardze o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy kwota wynikająca z umowy pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. uregulowania.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi, które dotyczyły wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, a to art.15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę.