Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 115/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 15 ust 2 i 2a, art. 15 e ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.387.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 10 września 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanego zezwolenia (zezwoleń) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej jako "SSE") oraz poza terytorium SSE. Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z tego opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"). W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Koszty te ponoszone są przez Spółkę zarówno w ramach działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższych kwestiach, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. – w odniesieniu zarówno do kosztów związanych z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ wyjaśnił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Według organu dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w tym przepisie zawarto katalog dochodów wolnych od podatku, co wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych. Dalej organ stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma więc prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami (o ile zostały prawidłowo udokumentowane), za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem Dyrektora KIS nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Organ powołał się również na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych, z którego wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ stwierdził zatem, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Ograniczenie to nie ma zdaniem organu zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jednocześnie organ uznał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej. Zarówno koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.).

Przeprowadzona przez organ rozszerzająca wykładnia językowa prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą Rady ( EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które maja bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego ( Dz. U. UE.L. 193/1 z 2016 r. ) dalej jako ,,dyrektywa ATAD" i jako taka musi zostać odrzucona.

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (także wówczas, gdy koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania zostaną ustalone przy wykorzystaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) pomimo, że treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, prowadząc ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a konsekwentnie ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w powiązaniu z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu ww. skargi Spółka podniosła w szczególności, że nieuprawnione jest dokonywanie przez organ rozszerzającej wykładni art. 15e w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez twierdzenie, że wynikające z przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu pewnych kategorii kosztów do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W jej ocenie kluczowe w sprawie jest ustalenie sposobu "odpowiedniego stosowania" przepisu art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że odesłanie to oznacza, że wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów pewnych kategorii kosztów nie znajdują zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konkluzję tę potwierdza według niej także rezultat pozajęzykowych metod wykładni. Końcowo Spółka podniosła, że organ nie zmierzał do obiektywnej oceny jej stanowiska i jego należytego uzasadnienia. Zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji oraz pominięcie szeregu argumentów Skarżącej zawartych w treści wniosku narusza jej zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania; art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie SEE, należy uwzględniać w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania, wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu do poszczególnych kosztów.

Zdaniem Skarżącej ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Z uwagi na to organ nie zgodził się ze Skarżącą, że ograniczenie w zaliczaniu niektórych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy, znajduje zastosowania jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

5.4. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wedle art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p., kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 (ust. 3 pkt 1 i 3) ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Kwestia sporna jaka zaistniała na tle wykładni przytoczonych przepisów była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 ( wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") stwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Pogląd ten NSA potwierdził m.in. w wyrokach; z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1981/20, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21 (CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej, w pełni podzielając te podglądy, stwierdza, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy takim źródłem jest dochód zwolniony z opodatkowania osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak trafnie zauważył NSA w powołanych orzeczeniach, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o ile dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Brak szerszego odniesienia się przez organ do odesłania zawartego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. w zasadniczy sposób podważa zasadność jego stanowiska, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e tej ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e tej ustawy, oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tego przepisu należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem ustawodawca w przepisach art. 15e u.p.d.o.p. nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty) - i tak realizowane są podnoszone przez organ zasady równości i powszechności opodatkowania - to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie.

Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Tak więc należy stwierdzić, że przychody i koszty zwolnione spod opodatkowania nie podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a.

Stanowisko to potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy powołanej przez Spółkę dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15e u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p., zatem przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art.15e u.p.d.o.p. Natomiast pomimo powołania we wniosku o udzielenie interpretacji wskazanej dyrektywy ATAD, organ interpretacyjny nie odniósł się do tej argumentacji Spółki.

W ocenie Sądu zasadne jest też stwierdzenie, że stanowisko to pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać" ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/20, CBOSA ).

Nawiązując do argumentacji organu, powołującego się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.)., należy zauważyć, że intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w ust. 4 tego przepisu.

Jak trafnie zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2568/19, wbrew argumentacji organu, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. mamy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to musiał to być celowy zabieg ustawodawcy. Organ interpretujący nie podważył takiego rozumienia poddanego analizie odsłania, a tym samym skutku tegoż odesłania. W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko zawarte w skardze, że z poddanych analizie przepisów: art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazującego odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, wynika, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej). Natomiast organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, wychodząc poza tekst tych przepisów.

7.5. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15e ust.1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., a także narusza ona przepis postępowania art. 121 § 1 O.p. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, czyni zasadnym również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

7.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku.

7.7. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.