Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 502/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 273 par. 2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 180, art. 181, art. 190 § 1 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1295/05 w sprawie ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1295/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i A. B. (podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 marca 2005 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 70.395,70 zł, stwierdzając zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego o kwotę 49.707,40 zł. Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej wysokości było ustalenie że zaniżono przychody z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "A." A. B. w 2003 r. o kwotę 144.880,12 zł, w tym z powodu niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 2 samochodów w wysokości 46.065,40 zł oraz zaniżenia kwot przychodu ze sprzedaży 7 samochodów w stosunku do faktycznie otrzymanych o kwotę 98.814,72 zł, nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. W stosunku do zadeklarowanego przez podatników za 2003 r. (w łącznym zeznaniu podatkowym PIT-36) dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A. B. w wysokości 109.804,65 zł, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że został on zaniżony o 133.736,80 zł, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucili, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., gdyż organ odmawiając wiarygodności dokumentom wystawianym przez stronę, tj. fakturom uznał za wiarygodne zeznania świadków i za pomocą tego środka dowodowego zakwestionował inny środek dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozumie zaś pojęcia "oferta", gdyż czym innym jest oferta towaru do sprzedaży, a czym innym sama sprzedaż. Rozbieżność cen deklarowanych w ofercie a uzyskiwanych w transakcji jest, w ocenie skarżącego, uzasadniona, gdyż zmuszony był on tę cenę obniżać po negocjacjach z nabywcą. Zarzucili również naruszenie art. 123 i 187 ord. pod. podnosząc, że skarżący nie miał możliwości koordynowania przeprowadzonych w różnych stronach Polski przesłuchań świadków, a także, że nie przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Naruszenie art. 187 ord. pod. polega na tym, że organ, na którym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Ponadto podnieśli, że przesłuchania świadków odbywały się w różnych częściach Polski w tym samym dniu i strona nie mogła z tego względu brać w nich udziału. Wnieśli o włączenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jako integralnej części skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że argumenty w niej zawarte nie są trafne, zaś ciężar udowodnienia faktów, na które powołuje się strona, nie spoczywa na organie podatkowym.

Na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. pełnomocnik skarżących raz jeszcze podniósł, że ze względu na to, iż przesłuchania świadków odbywały się w różnych częściach Polski, strona nie mogła w nich uczestniczyć, ale nie składała wniosków o przesunięcie terminów przesłuchania świadków. Podkreślił także, że gdy wstąpił do sprawy, przesłuchania świadków były już zakończone, lecz nie wskazał, czy chodzi o świadków, którzy zeznawali w sprawie dotyczącej 2003 r.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe zostały odrzucone jako dowód, odstąpiono jednak od oszacowania dochodu, gdyż stwierdzono, że zebrane w trakcie postępowania dowodowego dane są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Wskazując na art. 187 i art. 191 ord. pod. zważył, że odrzucono jako dowody niewiarygodne, wystawione przez podatnika faktury sprzedaży samochodów, będące dokumentami prywatnymi, gdyż wynikające z nich dane co do ceny transakcji nie odzwierciedlały rzeczywistych uzyskanych cen sprzedaży. W oparciu o przesłuchania świadków, którzy zeznali, że za zakupiony samochód zapłacili cenę wyższą niż cena wynikająca z faktury, ustalono przychód, jaki osiągnął podatnik ze sprzedaży przedmiotowych samochodów. Porównano także zadeklarowane przez świadków ceny zakupu samochodów z cenami tych samych aut zaprezentowanymi w ogłoszeniach ich sprzedaży, zamieszczonych przez skarżącego w telegazecie. Uwzględniono również przy ocenie zeznań świadków, jakie wartości nabytych samochodów zadeklarowali oni do ubezpieczenia AC, stwierdzając zbieżność między tymi wartościami, a zeznaną ceną nabycia, różną od wykazanej w fakturach. Takie działanie organów jest uprawnione i nie narusza obowiązującego prawa. Wprost przeciwnie, organy podatkowe, przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, oparły się na środkach dowodowych przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa i całość dowodów wszechstronnie oceniły - zgodnie z art. 191 ord. pod. Sąd wskazał, że jak przyznał skarżący w odwołaniu, które uczynił integralną częścią skargi, organ miał prawo przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom. Zakwestionował jedynie sam sposób przeprowadzenia "kontrdowodów" oraz to, że ich treść czyni je niewiarygodnymi w świetle obowiązujących dokumentów. Podniósł także, że zeznania świadków są niekompletne i niespójne z oświadczeniem sprzedawcy samochodu, iż przyjął od kupującego cenę wskazaną w fakturze.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV Ordynacji podatkowej). Także skorzystanie z prawa pomocy innych organów (podatkowych) na terenie Polski w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków znajduje uzasadnienie w art. 157 ord. pod.

W ocenie WSA, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Tak będzie w przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż księgi podatkowe. A zatem strona, która podnosi, że cena, którą zapłacili nabywcy samochodów była ceną wymienioną w fakturze, w sytuacji, gdy nabywcy przedmiotowych samochodów (J. P., H. M., W. K., A. K., R. S., K. K.) potwierdzili ich zakup od A. B., lecz za inną, wyższą cenę niż cena wymieniona na fakturze, winna okoliczność braku wiarygodności tych dowodów wykazać. Skarżący nie udowodnił jednak tej okoliczności, bezzasadnie podnosząc, że winien to uczynić organ podatkowy z urzędu.

Powyższe oznacza, że teza, iż skarżący sprzedawał samochody za cenę wyższą niż cena wymieniona w fakturze została przez organy podatkowe udowodniona. Wynika to bowiem z całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (ogłoszenia sprzedaży zamieszczone w telegazecie, zeznania świadków, porównanie cen zadeklarowanych przez świadków z obcymi fakturami zakupu). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, przy zachowaniu wszelkich wymogów przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Również ocena dowodów nie jest dowolna, lecz oparta na całości materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ustaleniu, że A. B. zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów w 2003 r. o kwotę 98.814,72 zł nie można zarzucić dowolności.

Sąd stwierdził, że czynny udział w postępowaniu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Skarżący każdorazowo był zawiadamiany o dacie i miejscu przesłuchania świadka, stosownie do art. 190 § 1 ord. pod., co sam podkreślił w odwołaniu, jednakże nie uczestniczył w żadnym z tych przesłuchań. Zarzut, jakoby nie miał możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, gdyż odbywały się one w różnych, często odległych miejscach w Polsce, w tym samym dniu, nie jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Z akt sprawy wynika, że przesłuchanie świadków odbyło się: w listopadzie 2004 r. w dniach: 8,10 i 25, w grudniu 2004 r. w dniach: 9 i 14, w styczniu 2005 r. w dniu 10- go i w lutym 2005r. w dniu 2 - go. Nie wystąpiła więc sytuacja podniesiona przez skarżącego, że niektóre z przesłuchań świadków odbywały się w miejscu zamieszkania podatnika. W żadnym jednak, mimo zawiadomienia, podatnik nie uczestniczył osobiście, ani przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można podnieść skutecznie zarzutu, że organy dopuściły się naruszenia art. 123 ord. pod., skoro strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, jednak z niej nie skorzystała. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie dotyczące 3 lat podatkowych, w trakcie tego postępowania przesłuchano 126 świadków i strona nie brała udziału w żadnym z tych przesłuchań, żądając jedynie doręczenia uwierzytelnionych odpisów protokołów z przesłuchań świadków. Żądaniu temu organ podatkowy zadośćuczynił, doręczając skarżącemu kserokopie wszystkich protokołów zawierających zeznania przesłuchanych świadków.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Adama Brzostowicza radcy prawnemu opatrzone datą 31 grudnia 2004 r. Nie jest więc prawdą, że zostało ono udzielone w czasie, kiedy wszystkie przesłuchania były już zakończone, zresztą okoliczność, czy strona korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika zależy od niej i na bieg postępowania ma wpływ jedynie o tyle, że organ podatkowy dokonuje doręczeń do rąk pełnomocnika od chwili powzięcia wiadomości o jego ustanowieniu. Sąd zauważył, że stosownie do treści art. 71 Kc, ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje, skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do zawarcia umowy. Ogłoszenie w prasie o sprzedaży samochodów nie było ofertą w rozumieniu art. 66 Kc, skoro nie zawiera wszystkich istotnych postanowień mającej powstać w przyszłości umowy. Tego rodzaju ogłoszenie należy uznać w konkretnym przypadku za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań (art. 71 Kc.). W niniejszej sprawie zaprezentowane przez skarżącego w telegazecie ogłoszenia sprzedaży samochodów posiadały element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży, tj. cenę sprzedaży, określały też w sposób szczegółowy przedmiot sprzedaży. Można więc przyjąć, że ogłoszenia te, jako zawierające elementy należące do essentialia negotii umowy sprzedaży, zawierały też cechy oferty. Prezentowana w nich cena samochodów pokrywała się z ceną, jaką zadeklarowali podczas przesłuchania świadkowie, nie zaś z ceną wyszczególnioną na fakturach, różniąc się od tej ostatniej zasadniczo. Prawidłowe jest więc wnioskowanie organu odwoławczego, że sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i regułami praktyki handlowej jest przekonywanie skarżącego, jakoby znacznie zawyżona cena samochodu w stosunku do możliwej do otrzymania za niego w warunkach konkurencji na rynku używanych samochodów, podana w ofercie przez sprzedającego, mogła stanowić zachętę dla ewentualnych zainteresowanych nabyciem samochodu używanego, powodując ich pozyskanie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili naruszenie przepisów prawa przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu uniemożliwienia mu brania udziału w przesłuchaniach (w wielu przypadkach przesłuchania były tego samego dnia w przeciwległych krańcach Polski), jak również nie wzięły pod uwagę, mimo ich zawiadomienia o chorobie skarżącego, czego Sąd nie uwzględnił, akceptując tym samym naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa regulujących zasady przeprowadzania postępowania dowodowego. Wskazał, że, wbrew twierdzeniom Sądu, wystąpiła sytuacja, gdy przesłuchania świadków odbywały się w tym samym dniu w różnych miejscowościach. Został tym samym rażąco naruszony art. 190 § 2 ord. pod. Pytania były zadawane świadkom w sposób, który czyni to postępowanie stronniczym i tendencyjnym, a wręcz sugerujące osobie przesłuchiwanej treść odpowiedzi, co jest zaprzeczeniem powoływania tego zeznania jako dowodu w sprawie zgodnie z art. 180 ord. pod. Zeznania świadków pozbawione były spontaniczności, obiektywizmu i bezstronności, wobec powyższego nie zasługują na miano prawdziwych i wiarygodnych, zgodnie z art. 122 ord. pod.

Zdaniem skarżącego, za nieuprawnione należy uznać oparcie się przez organ skarbowy na zeznaniach świadków i pominięcie podstawowych dowodów w postaci faktur, tym bardziej, że zeznania te są niespójne i niekompletne. Gromadząc i oceniając materiał dowodowy organ skarbowy dopuścił się obrazy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180 i art. 181 ord. pod. poprzez: zakwestionowanie dowodów w postaci faktur podpisanych przez nabywcę, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów bądź oświadczeń złożonych przez zbywcę pojazdów, przesłuchanie w charakterze świadka wymienionego wyżej, mimo że cel tego przesłuchania zmierzał do wykazania, iż osoby te dopuściły się przestępstwa z art. 273 Kodeksu Karnego, co winno skutkować zawiadomieniem organów ścigania i przesłuchaniem tej osoby w innym charakterze.

Wprawdzie organ podatkowy miał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej możliwość przeprowadzenia przeciwko dokumentom (fakturom) dowodu, jednak sposób ich przeprowadzenia oraz ich treść czynią te "kontrdowody" niewiarygodnymi w świetle istniejących dokumentów. Sąd nie dokonał oceny, jaki wpływ mieli pośrednicy, według zeznań świadków, we wskazanych transakcjach. Bez przesłuchania w/w pośredników nie można bowiem przerzucić całej kwoty transakcji na podatnika, co uczyniono. W pozostałych przypadkach również doszło do uchybień w postępowaniu. Całe postępowanie kontrolne, podatkowe, odwoławcze jak i skargowe narusza w szczególności zasadę prowadzenie spraw w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej - art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że mimo dostarczonych przez podatnika zwolnień lekarskich nigdy nie przesunięto terminów przesłuchań świadków, przez co ograniczono mu możliwość czynnego uczestniczenia w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono zadawanie im pytań, co miało bezpośredni wpływ na kształtowanie stanu faktycznego sprawy. Z tych powodów w późniejszym okresie, pomimo dalszej choroby zaprzestano brania dalszych zwolnień lekarskich. Przyjmowane w tym czasie przez podatnika leki psychotropowe uniemożliwiały prowadzenie pojazdów mechanicznych w niektórych okresach. Skarżący wielokrotnie zwracał się do Inspektora A. S. o określenie w zawiadomieniu szerszego udzielenia informacji o przeprowadzonych przesłuchaniach. Chociaż z treści art. 190 § 1 ord. pod. nie wynika wprost obowiązek udzielania stronie tak szerokich informacji, to w orzecznictwie przyjmuje się, że strona pozbawiona tego rodzaju informacji nie może podjąć racjonalnej decyzji o uczestniczeniu w czynnościach lub zrezygnowaniu z tego prawa. W sprawie doszło więc do rażącego naruszenia art. 190 § 2 oraz art. 120, 121 § 1 i § 2 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Art. 273 § 2 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Uznać trzeba, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu jest niezrozumiały, gdyż Sąd tego przepisu nie stosował, a jedynie rozpoznawał skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie dokonywał również wykładni tego przepisu. Poza tym postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie toczyło się na skutek wznowienia postępowania.

Wskazać należy, że podane przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszone, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 180, art. 181 oraz art. 190 § 1 § 2 ord. pod.) dotyczą postępowania podatkowego, a nie sądowego. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji ich nie stosował, gdyż procedurę sądowoadministracyjną określają przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionowanie więc przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych powinno nastąpić poprzez powiązanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego z odpowiednimi przepisami procedury sądowej. Tak w powołanej podstawie skargi kasacyjnej nie było, co powoduje ten skutek, że podniesiony zarzut jest nietrafny. Ponadto zarzut ich naruszenia przypisano organom podatkowym nie wskazując na czym polegało i przejawiało się w naruszeniu jakich przepisów prawa ich stosowanie przez Sąd pierwszej instancji.

Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jak stwierdził Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakamycze 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej. Konsekwencje zatem jej przyjęcia są ważne dla zagwarantowania zasady pluralizmu politycznego (wolność tworzenia partii politycznych), systemu reprezentacji (demokratyczny wybór przedstawicieli społeczeństwa), form demokracji bezpośredniej (różne postaci referendum) i roli różnorodnych form samorządu społecznego z samorządem terytorialnym włącznie.

Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.