Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1154/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek A Spółki Akcyjnej w Ł. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że w ocenie organu interpretacyjnego, wniosek nie spełniał wymogów ustawowych, wezwano Spółkę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni (wezwanie wysłano 21 maja 2012 r., a odpowiedź otrzymano 4 czerwca 2012 r.).

We wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające m. in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu Inwestora, Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego). Umowa ustanowienia służebności obejmuje prowadzenie robót budowlanych związanych z budową nowej linii napowietrznej 400kV, jak również wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową, remontami i rozbudową istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o wypłaconym stypendium o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo, rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV,

uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności,

odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")?

Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

4) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytania oznaczone numerem 3 i 4. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody wskazane w pytaniu Nr 3, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Z kolei, grunty wskazane w pytaniu Nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego, wobec czego przychody wskazane w tym pytaniu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., a więc nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych osobom fizycznym:

nieposiadającym gospodarstwa rolnego, które oddały przedmiotowe grunty w posiadanie zależne osobie posiadającej gospodarstwo rolne (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe,

nieposiadającym gospodarstwa rolnego (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że w przypadku wypłaty odszkodowań osobom fizycznym - właścicielom nieposiadającym gospodarstwa rolnego, w tym właścicielom, którzy oddali przedmiotowe grunty w posiadanie zależne osobie posiadającej gospodarstwo rolne, za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach), nie zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., gdyż treść tego przepisu dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych posiadaczom, w przedmiotowej sprawie właścicielom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że właścicielami gruntów są osoby fizyczne nieposiadające gospodarstwa rolnego. Zatem, przychód z tytułu wypłaty odszkodowań, osobom fizycznym nieposiadającym gospodarstwa rolnego należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu i zakwalifikować go do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takim przypadku na Wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym odszkodowanie, będą ciążyły obowiązki płatnika.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą interpretację stwierdzając, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i pytanie Nr 3 pozostają w wewnętrznej sprzeczności. Zdaniem Sądu, przed oceną stanowiska Wnioskodawcy organ winien sprecyzować, w jaki rodzaj posiadania zależnego zostały oddane grunty właściciela nieruchomości, i jaki jest zakres praw i obowiązków właściciela i posiadacza zależnego nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca powinien też wyjaśnić, na jakiej podstawie dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości za szkody w pożytkach rolnych, które są użytkowane przez posiadacza zależnego. Sąd dodał też, że organ nie wyjaśnił, czy interpretacja ma dotyczyć jednego zdarzenia przyszłego (budowy linii energetycznej), czy również odrębnych zdarzeń przyszłych (przebudowy, rozbudowy, remontu oraz innych prac budowlanych i eksploatacyjnych), co ma wpływ na wysokość opłat od wniosku.

W dniu 7 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem oraz aktami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 maja 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku zgodnie z zaleceniami Sądu.

Odpowiedź na wezwanie organ interpretacyjny otrzymał 31 maja 2013 r.

W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości umowę o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na nieruchomości napowietrznej linii elektroenergetycznej. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

a) uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności,

b) odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej,

c) odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

Ponadto Spółka przeformułowała pytania, wycofując pytanie oznaczone Nr 4 oraz zadając następujące pytania:

1) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

2) Czy przychody uzyskane przez posiadacza zależnego nieruchomości (dzierżawcę) od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

3) Czy przychody uzyskane przez posiadacza zależnego nieruchomości (dzierżawcę) od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową, przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych (montażem), z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowalnego, dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania Nr 3 w odniesieniu do:

- budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

- przebudowy, remontów lub montażu napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, jeżeli odszkodowanie dotyczyć będzie szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia budowy infrastruktury technicznej, to zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku wypłaty odszkodowań za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, remontem lub montażem napowietrznej linii elektroenergetycznej nie będzie miało zastosowania powyższe zwolnienie, bowiem szkody nie będą związane z "prowadzeniem budowy sieci infrastruktury technicznej".

Organ podatkowy zaznaczy, że w zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c) w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. i w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe w wyniku budowy sensu stricto urządzeń infrastruktury technicznej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej Spółki oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, ale z innych przyczyn niż te, na które powołuje się skarżąca.

Data wpływu wniosku o wydanie interpretacji oraz data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

W kwestii upływu terminu do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w powołanym wyżej przepisie oraz skutków uchybienia temu terminowi wypowiadał się tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 647/13, jak również w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 825/13 (dostępne na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko w nim zajęte wraz z przedstawioną argumentacją Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p.

Należy przy tym zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej wynika, że wpłynął on do organu podatkowego w dniu 2 marca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 3 marca 2012 r.

W dniu [...] czerwca 2012 r. organ podatkowy wydał interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska skarżącej. Interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawczyni w dniu 18 czerwca 2012 r.

Faktem jest, że uprzednio to jest w dniu 21 maja 2012r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku oraz przeformułowania zawartych w nim pytań. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawczyni w dniu 24 maja 2012r., zaś żądanie organu zostało spełnione poprzez doręczenie w dniu 4 czerwca 2012r. uzupełnienia wniosku.

Przedmiotowe wezwanie zostało zatem wysłane po upływie 2 miesięcy i 17 dni od daty wpływu wniosku o interpretację.

Z kolei pierwotna interpretacja została wydana w dniu [...] czerwca 2012r.

Uwzględniając treść zapadłego uprzednio w rozpoznawanej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012r. należy przyjąć, że sąd ten uznał, iż okres od wezwania do uzupełnienia wniosku, do spełnienia żądania organu przez stronę, to jest od 21 maja do 4 czerwca 2012r., termin z art. 14d zd. 1 O.p. nie biegł.

W świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") polemika z powyższym stanowiskiem jest, dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę, niedopuszczalna.

Oznacza to, że wydanie w dniu [...] czerwca 2012r. przedmiotowej interpretacji nastąpiło po 2 miesiącach i 26 dniach od wpływu wniosku (3 marca 2012r. – 21 maja 2012r. i 4 -14 czerwca 2012r).

Następnie zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a później złożyła skargę do tutejszego sądu. Postępowanie przed sądem zostało zakończone, jak wyżej wskazano, prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12 uchylającym zaskarżoną interpretację. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi wraz z aktami administracyjnymi organ otrzymał 7 marca 2013 r.

Faktem jest również, że w toku ponowionego postępowania, w dniu 17 maja 2013r. organ ponownie wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, zaś żądaniu temu zadośćuczyniono w dniu 31 maja 2013r.

Nawet zatem przyjmując korzystne dla organu stanowisko, termin z art. 14d zd. 1 O.p. nie biegł przez 14 dni (17-31 maja 2013r.).

Jednakże dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r., a więc po 3 miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wydał interpretację.

Łącznie zatem, uwzględniając z korzyścią dla organu okres spoczywania biegu terminu z art. 14d O.p. w czasie, w którym strona dwukrotnie uzupełniała wniosek (21 maja 2012r. - 4 czerwca 2012r. i 17 maja 2013r. - 31 maja 2013r.) organ wydał zaskarżoną do sądu interpretację po upływie 5 miesięcy i 6 dni od daty wpływu wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu przedmiotowego terminu należy bowiem zaliczyć okresy: 3 marca – 21 maja 2012r. i 5 czerwca – 14 czerwca 2012r. oraz 7 marca – 17 maja 2013r i 1 czerwca – 7 czerwca 2013r.

W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną obecnie interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d o.p.

O ile bowiem można uznać, że w okresie, gdy na skutek wydania interpretacji z [...] czerwca 2012 r. doszło do uruchomienia kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1143/12 wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to po zwrocie akt w dniu 7 marca 2013 r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie wyliczonym powyżej istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że wydając w dniu [...] czerwca 2013 r. zaskarżoną interpretację organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d o.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1143/12.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d o.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 o.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 o.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

E.B.