Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1300/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana ( spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. R., H. P., H. F.P., B. N., J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2015 roku, poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań T. R., H. P., R. F., B. N. i J. N. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej wyżej wymienionym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 na kwotę [...] zł – utrzymało w mocy powołaną wyżej decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że Prezydent Miasta G. ustalił podatek od nieruchomości za 2011, biorąc pod uwagę wyniki kontroli podatkowej i korektę deklaracji. Dla całej nieruchomości organ przyjął stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorców i jest związana z działalnością prowadzoną przez niektórych współwłaścicieli oraz dzierżawcę nieruchomości A. Sp. z o.o.

Odwołanie od tej decyzji złożyli w trzech pismach wszyscy współwłaściciele, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, powodujące błędne uznanie, że cała nieruchomość objęta postępowaniem związana jest z działalnością gospodarczą, a także błędne przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Zarzucono również naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w poprzednich latach podatkowych.

W uzasadnieniu odwołujący stwierdzili m. in., że składali korekty zgodnie z właściwymi przepisami, a spór nie dotyczy ukrywania przez nich nieruchomości podlegających opodatkowaniu, zaniżania powierzchni, ale kwalifikacji prawnej w ustalonym stanie faktycznym. Odwołujący się uznali, że upłynął trzyletni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że każda nieprawidłowość w składanej informacji powoduje przedłużenie okresu przedawnienia do pięciu lat. Podnosili także, że tylko część powierzchni nieruchomości gruntowej była związana z działalnością gospodarczą. Ich zdaniem z umowy dzierżawy wynika, że tylko część nieruchomości może być wykorzystywana przez dzierżawcę na cel jego działalności gospodarczej. Nie zmienia tego wskazanie w ewidencji, że T. R. prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, gdyż miejsc takich można wpisać więcej. Z kolei B. N. prowadzi działalność w L., a nie w G. Nieruchomość stanowi współwłasność osób prowadzących działalność gospodarczą i osób, które takiej działalności nie prowadzą. Organ nie odniósł się do zawartej umowy dzierżawy oraz zasad prawa cywilnego w zakresie współwłasności w sposób konkretny, ale poprzez wskazywanie na elementy pozwolenia na budowę i zabezpieczania wierzytelności hipoteką uznał, że cala nieruchomość była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Tymczasem z umowy dzierżawy wynika, że tylko w zakresie tam wskazanym nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podatnicy w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych nie ujmują tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych i nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Współwłaściciele nieruchomości podważyli ustalenia Prezydenta Miasta G. odnoszące się do stanu faktycznego i prawnego w latach innych, niż rok 2011, za który naliczony został podatek będący przedmiotem niniejszej sprawy. Wskazali także stanowiska judykatury i piśmiennictwa wskazujące na odmienne traktowanie w prawie podatkowym nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną od sytuacji, gdy własność ta należy do osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Podnosili na konieczność ustalenia – w przypadku nieruchomości należącej do osób fizycznych – jak wykorzystują oni tę nieruchomość. Z samego faktu, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą nie wynika bowiem jeszcze, że prowadzi ją na wszystkich należących do niej działkach. Okoliczności te nie były podważane podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2005 roku. Konieczne jest dołączenie do akt sprawy dokumentacji dotyczącej kontroli z 2005 roku.

W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust 6 w zw. z ust 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (określanej dalej skrótem u.p.o.l), podniosło, że składając dopiero w dniu 13 stycznia 2011 r. korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 w związku z pomiarami dokonanymi podczas kontroli podatkowej 13 lipca 2010 r., podatnicy uchybili 14 dniowemu terminowi do złożenia takiej korekty wynikającemu z art. 6 ust 6 w zw. z ust 3 u.p.o.l., skutkiem czego zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do wydłużenia terminu przedawnienia wymiaru podatku do lat 5. Kontrola podatkowa, podczas której dokonywano pomiarów zakończyła się bowiem protokołem z [...] r., doręczonym 15 września 2010 r. Analizując skutki tego uchybienia organ drugiej instancji zwrócił uwagę na orzecznictwo WSA (wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 165/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 488/09), zgodnie z którym: kwestia przedawnienia dotyczy każdej decyzji wymiarowej wydanej za każdy rok oddzielnie. Przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2010 rok nieterminowe złożenie informacji za rok 2009 nie wydłuża więc już – samo z siebie – okresu przedawnienia do lat 5. Kolegium zauważyło, że w sprawach, w których zapadły przywołane wyroki korekty złożono po upływie terminu wskazanego w art. 6 ust 6 w zw. z ust 3 u.p.o.l., ale w latach podatkowych poprzedzających wymiar podatku. Inaczej sytuacja wyglądała w sprawie odwołujących, którzy uchybili wskazanemu terminowi składając korektę już w roku podatkowym, za który wymierzany miał być podatek od nieruchomości. W takiej sytuacji uchybienie terminowi wywołuje już skutek w postaci wydłużenia terminu przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego do lat 5 zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniała także przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium zwróciło bowiem uwagę na to, że w złożonej deklaracji podatnicy błędnie wskazali budowlę oczyszczalni ścieków, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także w sposób nieuprawniony ograniczyli powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium dokonało wykładni systemowej zwrotu "podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem zasada wymiaru podatku zgodnie z danymi wskazanymi w deklaracji podatkowej, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jeśli więc wynik postępowania podatkowego potwierdza dane wskazane w deklaracji podatkowej, wówczas termin do wydania decyzji wynosi 3 lata. Jeśli jednak organ skutecznie podważy dane wynikające z deklaracji podatkowej – wówczas termin do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku wydłuża się, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do lat 5. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12; wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, wyrok WSA w Gliwicach z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1753/13), organ odwoławczy wskazał, że zasada trzyletniego terminu do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości dotyczy takich sytuacji, gdy dane złożone w deklaracji pozwalają na prawidłowe ustalenie wymiaru podatku. Okoliczność, że organ podatkowy może zweryfikować dane wskazane przez podatnika, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia deklaracji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalając wymiar zobowiązania podatkowego do lat 5. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w korektach informacji podatkowej z [...] r. i [...] r. podatnicy wskazali, jako nieruchomość podlegająca opodatkowaniu także budowlę oczyszczalni ścieków, co do której sami uważali, że nie powinna ona zostać objęta podatkiem. Błędnie również wskazali podatnicy powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wymagało przeprowadzenia postępowania. Postępowanie przeprowadzone w tej sprawie wykazało niepoprawność informacji wskazanych przez podatników, tym samym potwierdzając zaistnienie przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swój wniosek co do błędnego wskazania przez podatników powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wpływu tego błędu na czas podejmowania przez organ podatkowy decyzji, organ odwoławczy powołał się m. in na przepisy art. 3 ust 1, art. 2 ust 1, art. 4 ust 1 art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l w brzmieniu z 2011 r., a także na orzecznictwo NSA (wyrok z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13; wyrok z 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 36/14, wyrok z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14). Z przepisów tych, a także ich interpretacji dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, przy czym podstawę wymiaru tego podatku stanowi dla gruntów – ich powierzchnia. Stawka podatku zależy m.in. od klasyfikacji gruntu. Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l w brzmieniu z 2011 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dokonując analizy tego przepisu NSA wskazuje, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika – przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie nieruchomości stawkami w podwyższonej wysokości może nastąpić tyko wtedy, gdy dana nieruchomość jest lub może być wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej, także jeśli w danym roku podatkowym nieruchomość ta nie była tak wykorzystywana. W oparciu o powyższe rozważania, SKO uznało, ż skoro część właścicieli działki nr [...] jest przedsiębiorcami, na części tej nieruchomości A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, a pozostała część nieruchomości nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej zasadnym było obciążenie odwołujących się podatkiem od nieruchomości naliczonym odnośnie do całej działki w oparciu o stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło także uwagę na konstrukcję podatku od nieruchomości, która nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatku) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi on efekty finansowe (wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2013 roku, sygn akt I SA/Wr 1016/12).

Organ odwoławczy wskazał także, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania od 1999 r. jest użytkowana przez podatników na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przychylił się także do dokonanej przez Prezydenta Miasta G. oceny umowy dzierżawy nieruchomości przez A. Sp. z o.o. Z dokumentu tego nie wynika wprawdzie, jaka część nieruchomości została wydzierżawiona. Wskazano w nim jedynie budynki i budowle, z których spółka może korzystać oraz zapewniono spółce dostęp do korzystania z placów manewrowych i dróg dojazdowych. Kolegium za Prezydentem Miasta G. podniosło także okoliczności wynikłe w okresie późniejszym (uzyskanie przez spółkę pozwolenia na budowę na działce nr [...] w 2013 r., reklamowanie przez spółkę oferty wynajmu przedmiotowej nieruchomości o powierzchni większej niż mają budynki wydzierżawione spółce). Wreszcie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji w ocenie prawnej wniosków płynących z ustanawiania, w oparciu o § 7 umowy dzierżawy, przez podatników – współwłaścicieli działki, hipotek zabezpieczających wierzytelności spółki A. na całej nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Obydwa organy doszły do wniosku, że okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że podatnicy zasiadają w organach zarządzających spółką A., także wskazuje na gospodarcze wykorzystanie całej działki nr [...].

Podzielił także organ odwoławczy argument organu pierwszej instancji za uznaniem, że cała nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w postaci wpisu adresu tej nieruchomości, jako siedziby przedsiębiorcy T. R. – jednego ze współwłaścicieli działki. Z wpisem tym koresponduje także przedmiot działalności tego podatnika – wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Kolegium zwróciło przy tym uwagę – odpowiadając na zarzuty właścicieli podniesione w odwołaniu – że dla ustalenia charakteru działki nie ma znaczenia okoliczność, iż nie wszyscy właściciele działki są przedsiębiorcami, a spośród tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą nie wszyscy wskazali nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej sprawy, jako adres siedziby. W art. 3 ust 4 u.p.o.l. ustawodawca przyjął bowiem solidarną odpowiedzialność właścicieli gruntu, a zatem wystarczy, że jeden z nich jest przedsiębiorcą i może na terenie podlegającym opodatkowaniu prowadzić działalność gospodarczą, by wszyscy współwłaściciele obciążeni zostali wyższą stawką podatku. Sposoby zarządzania nieruchomością i wzajemne rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami nie mają wpływu na wymiar podatku.

Organ odwoławczy podobnie, jak organ pierwszej instancji wskazał także na zgodność powyższych ustaleń z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym tereny położone na działce nr [...] zakwalifikowane zostały, jako przemysłowo-usługowe lub przemysłowo-składowe. Powyższe ustalenia dowodzą temu, że tak też teren ten jest wykorzystywany.

Odnośnie do rozbieżności pomiędzy wynikami kontroli z 2005 i z 2009 r., organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty kontroli z 2005 r. Wynika z nich, że wówczas kontrolujący nie wiedzieli o umowie dzierżawy, zatem zarzucanie organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na błędnej interpretacji tych przepisów i przyjęciu, że cała nieruchomość objęta postępowaniem jest związana z działalnością gospodarczą, a także naruszenie szeregu przepisów procedury:

a) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

b) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2011 rok nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po pływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

c) art. 120, 121 §1, 122, 124 ,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie istotnych kwestii prawych wynikających z art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady działania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych.

W skardze złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu skierowanego do Urzędu Miasta w G. w związku z kontrolą w 2005 r.

W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację z odwołania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze SA/Wr 103/14, wskazywali na to, że przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wypełnia sama wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów, a wszystkie inwestycje dokonywane na nieruchomości były znane organowi podatkowemu, przy czym kontrola została przeprowadzona w 2010 roku i w tym roku też się zakończyła. Podatnicy złożyli zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, które zostały następnie przez organ kontroli oddalone. Organ podatkowy znał zatem zarówno stan faktyczny, ustalony przez kontrolerów, jak i stanowisko podatników już w 2010 roku.

Odnośnie kwestii powierzchni działki nr [...], która jest związana z działalnością gospodarczą, właściciele działki wskazywali na treść umowy dzierżawy, z której wynika, jaka część działki wydzierżawiona jest A. Sp. z o.o., a co za tym idzie – na jakiej części prowadzona jest działalność gospodarcza. Zdaniem podatników ograniczenie spółki A. w korzystaniu z działki wynika także z regulacji prawa cywilnego dotyczących współwłasności, które nakazują respektowanie woli wszystkich współwłaścicieli.

Skarżący podnieśli również, że przyjmowanie przez Kolegium za dowód sposobu wykorzystania nieruchomości w 2011 r. zdjęć z 2013 r. świadczy o dowolności przyjętych ustaleń. Właściciele wskazywali także na wybiórczy sposób traktowania przez organ odwoławczy regulacji prawa cywilnego polegający na tym, że Kolegium nie uwzględniło argumentów podatników dotyczących ograniczeń w wykorzystaniu działki przez współwłaścicieli-przedsiębiorców wynikających z Kodeksu cywilnego ani ograniczeń spółki A. w korzystaniu z nieruchomości wynikających z umowy dzierżawy, a jednocześnie swój wniosek o wykorzystaniu działki na cele działalności gospodarczej uzasadniało uzyskaniem przez spółkę pozwolenia na budowę czy udzieleniu spółce przez współwłaścicieli zabezpieczeń, w których to procedurach wskazywano całą nieruchomość z przyczyn – jak wskazywali skarżący – czysto proceduralnych.

Podatnicy podnosili także, że postępowanie wyjaśniające i ustalające zostało przeprowadzone pobieżnie i nie pozwala na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Wskazywali na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i zastosowanie przepisów prawa do nienależycie ustalonego stanu faktycznego, gdyż – jak wynika zdaniem skarżących z licznych judykatów (wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 roku, II FSK 130/12; z 15 kwietnia 2014 r. , II FSK 902/12; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014 r., II FSK 2381/12; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r., I SA/Ol 360/13, wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2009 r., II SA/Wa 2010/08) i poglądów doktryny, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje w podwójnej roli – osoby fizycznej i przedsiębiorcy, dlatego też może ona być w posiadaniu nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale i takich, które z tą działalnością nie są związane.

Skarżący powołali także wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości z 2005 r. Wskazali na pismo z 19 lipca 2005 r., z którego wynika, że organ kontrolujący wiedział wówczas o umowie dzierżawy. Świadczy o tym także fakt, iż na części działki nr [...] już w 2005 r. działała spółka A., co można było spostrzec poprzez oznaczenia logo firmy widniejące na budynkach posadowionych na nieruchomości. Dlatego też skarżący uważają, że zmiana interpretacji sposobu używania przez nich gruntu w 2011 r. jest niczym nie uzasadniona i jako taka stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w całości powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że dokumenty dołączone do skargi znajdowały się w aktach sprawy i były brane pod uwagę podczas orzekania przez organy podatkowe.

Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że nie zgada się ze wskazaniami organu podatkowego dotyczącymi przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Podał, że organ od wielu lat znał zarówno powierzchnię nieruchomości oraz budynków i budowli na niej położonych. Zmiany w formularzach spowodowane były wyłącznie zmianami interpretacyjnymi obowiązujących w tym czasie przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co o tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zasadności ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu własności nieruchomości położonej w G. przy ulicy [...] na działce o nr [...], a także wysokości tego zobowiązania, wynikającej z uznania przez organy, że cała ta nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez podatników działalności gospodarczej.

Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie, warunkującym rozpoznanie pozostałych zarzutów pozostaje kwestia przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku przez organ podatkowy, uregulowana w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, że zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Co do zasady, osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1).

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (ust 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (ust. 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12). Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11; CBOSA). Wskazaną wykładnię art. 68 Ordynacji podatkowej zastosował zarówno Prezydent Miasta G., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. Jest ona ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, a wskazany przez skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 103/14 stanowi wyjątek, który nie przekonuje składu orzekającego w niniejszej sprawie. Aktualna bowiem i podzielana przez członków składu orzekającego pozostaje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2058/11), zgodnie z którą uznanie, że podatnik ma wykazać jedynie budynki bądź grunty, obojętnie w jakiej ich kategorii prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Nie sposób zatem uznać, że organy administracyjne w kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego naruszyły prawo. Słusznie bowiem wskazał organ drugiej instancji, który kwestii tej poświęcił znaczną część uzasadnienia swej decyzji – że podatnicy swoim zachowaniem wyczerpali zarówno przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1, jak i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w 2011 roku – a zatem w roku, za który organ naliczyć miał podatek złożyli dwie korekty informacji w przedmiocie nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przy czym zachowali termin wskazany z art. 6 ust 6 o.p.o.l. jedynie w przypadku drugiej ze złożonych korekt (tj. korekty z 29 lipca 2011 r. dotyczącej zmian powstałych 15 lipca 2011 r.). Pierwsza korekta – złożona przez podatników dnia 13 stycznia 2011 r., w której powoływali się na pomiary nieruchomości dokonane dnia 13 lipca 2010 r. została złożona z naruszeniem tego terminu. Naruszenie to przy tym miało wpływ na podejmowanie decyzji przez organ podatkowy, gdyż zostało dokonane już w roku podatkowym, za który Prezydent Miasta G. ustalał wymiar podatku (2011 rok), a zatem – jak słusznie argumentowało Kolegium – ostateczny termin do złożenia korekty informacji upłynął podatnikom dnia 31 grudnia 2010 r. Po tej dacie uchybienie 14 – dniowemu terminowi do zgłoszenia zmiany, wskazanemu w art. 6 ust 6 u.p.o.l. powodowało już wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 ust 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto na wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiary podatku do lat 5 miała wpływ także treść składanych deklaracji. Podatnicy najpierw wskazywali, jako przedmiot opodatkowania budowlę oczyszczalni ścieków, co do której sami następnie wnosili do organu, by nie obejmować jej podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ona nakład A. Sp z o.o. (dzierżawcy nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa) w obcy środek trwały. Dla ustalenia doniosłości tego faktu znaczenie ma i to, że decyzja Prezydenta Miasta G. w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości położnej na działce nr [...] jest już trzecią decyzją w tej sprawie. Poprzednie dwie (z [...] r. i z [...] r.) zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na skutek odwołań podatników. Okoliczność, iż wskazana przez podatników budowla oczyszczalni ścieków nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości, właściciele podnieśli dopiero w piśmie z dnia 23 października 2015 r., a zatem już po trzyletnim zasadniczym terminie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta stanowiła jednocześnie jeden z uwzględnionych zarzutów odwołania. Skarżący wysuwają z tego faktu wniosek, że organy "działają wstecz", nie zauważając, że to błędne wskazanie przez skarżących, podniesione dopiero po upływie podstawowego terminu przedawnienia spowodowało wyciągnięcie takiego wniosku. Zachowanie skarżących w takim układzie wskazuje na celowe przedłużanie przez nich postępowania w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku w taki sposób, by doprowadzić do wygaśnięcia prawa organu do wydania decyzji.

Niezależnie od nieprawidłowości polegających na wskazaniu przez podatników budowli oczyszczalni ścieków, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w swoich korektach skarżący za każdym razem zaniżali powierzchnię nieruchomości, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obydwa te uchybienia nie mogą być traktowane "tylko", jako wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Okoliczność, że organ podatkowy zna powierzchnię działek, jest w posiadaniu dokumentów złożonych przez dzierżawcę tej nieruchomości, a także wie, kto jest właścicielem danej nieruchomości, nie ma bowiem wpływu na obowiązek złożenia poprawnych deklaracji, o których mowa w art. 6 ust 6 u.p.o.l. Organ podatkowy, jakim jest Prezydent Miasta okoliczności takie bowiem zna niemal w każdej typowej sprawie o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości – prowadzi bowiem rejestr gruntów. Konieczność złożenia deklaracji nie wynika zatem z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zatem błędnych informacji zasadniczo wpływa właśnie na tę terminowość i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ i podatnik pozostają w sporze. Taką wykładnię art. 68 § 2 ust 2 Ordynacji podatkowej prezentuje większość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 roku, sygn. akt II SA/Wa 2105/14), w tym także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy na niezasadność tych dotyczących naruszeń procedury administracyjnej, gdyż dopiero przy ustaleniu, że organy procedowały zgodnie z prawem, można oceniać wnioski, do jakich doszły. Zarzuty skarżących w tej materii dotyczą de facto sposobu rozumowania organu, który zdaniem podatników narusza zasadę budowania zaufania podatnika do organu, gdyż nie zabrał całego materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie wyjaśnił stronom przyczyn swojej decyzji i nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym jak wynika z treści zarzutów w pkt c i d skargi oraz z jej uzasadnienia, zarzuty te dotyczą nie oparcia ustaleń organu o wyjaśnienia podatników i wydania decyzji odmiennej od poprzednich. Podatnicy nie wskazali przy tym, jakich to możliwości dowodowych nie wyczerpały organy, jaki dowód – zdaniem podatników winien zostać jeszcze przeprowadzony w niniejszym postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej dotyczącego wyjaśnienia stronom postępowania przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji zauważyć trzeba, że zarówno uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawarte w załączniku do tej decyzji, jak i uzasadnienie organu drugiej instancji są wyczerpujące i wyjaśniają wszystkie przesłanki, którymi kierowały się organy. To, że podatnicy nie akceptują decyzji, gdyż godzi ona w ich prawa majątkowe nie może być poczytywane, jako niewyjaśnienie sprawy, bądź działanie sprzeczne z zasadą budowania zaufania do organu podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3426/14; wyrok NSA z 22 września 2016 roku, sygn. akt II FSK 2231/14). Podobnie, oparcie przez organy swoich decyzji o stan faktyczny, ustalony odmiennie niż wynika to z wyjaśnień podatników, także nie może być podstawą do uznania, że przedmiot sprawy nie został rozpoznany. Spór, którego dotyczą ustalenia, stanowiące podstawę do rozpatrywanego zarzutu dotyczy sposobu wykorzystania nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania. Okoliczność ta została przez organy ustalona w oparciu o wyniku kontroli z 2010 r., a także o niekwestionowane przez podatników fakty, że: część z nich w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą. Działka nr [...] wydzierżawiona jest spółce, która prowadzi na niej działalność gospodarczą. W późniejszych latach spółka ta zamierzała wybudować na nieruchomości obiekty budowlane. Następnie spółka zamierzała wynająć część nieruchomości przewyższającą obszar, jaki w ocenie podatników, został spółce wydzierżawiony. W późniejszych latach jeden ze współwłaścicieli rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie nieruchomości i zarządzania nimi. W okresie poprzedzającym wymierzenie podatku współwłaściciele prowadzili spółkę cywilną, której majątek stanowiła działka nr [...], a następnie rozwiązali tę działalność i założyli A. Sp. z o.o., w organach której zasiadają. Okoliczności te nie są sporne między organem, a stronami, a jedynie wnioski, jakie z nich wysunął organ są sprzeczne z wyjaśnieniami podatników i ich stanowiskiem w sprawie. Wnioski te jednak nie są bezpodstawne, nie przeczą zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co zostanie wykazane niżej – przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust 1 pkt 3 w w. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., polegającego na błędnej interpretacji tego przepisu.

Odnośnie zarzutów proceduralnych, podnieść jeszcze należy, że sam fakt odmiennej decyzji podatkowej od wydawanych poprzednio nie oznacza jeszcze działania organu sprzecznego z zasadą budowania zaufania wskazaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy, a z taką decyzją mielibyśmy do czynienia, gdyby organ podatkowy, nie zważając na wyniki kontroli i pozostałe ustalenia wydał decyzję identyczną do tej z 2010 r. (zob. wyrok NSA z 30 września 2005 roku, sygn. akt FSK 2528/04; wyrok WSA w Lublinie z 7 września 201 roku, sygn. akt I SA/Lu 2216/16). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA czytamy bowiem: "w powołanym przez Sąd przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażona została ogólna zasada postępowania nakazująca prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem tej zasady jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi, a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411 wraz z powołanym tam orzecznictwem)". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, wskazując że sposób rozumowania skarżących prowadziłby do niemożliwości wydania decyzji słusznej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja zawierająca błędy nie została zaskarżona.

Odnosząc się wreszcie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni pojęcia "nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozważyć trzeba jeden z zarzutów podatników, w którym podnosili oni, że niesłusznie organy skupiają się na działalności spółki A., podczas gdy podmiotem opodatkowania pozostają współwłaściciele nieruchomość, będący odmiennym podmiotem prawa podatkowego aniżeli zawiązana przez część z nich spółka prawa handlowego.

W tym miejscu zważyć trzeba na treść przepisów art 1a i art 3 u.p.o.l. w brzmieniu z 2011 r. Wskazują one, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pod pewnymi warunkami). Podatek ten obciąża zatem co do zasady właścicieli i posiadaczy samoistnych nieruchomości, a nie posiadaczy zależnych – dzierżawców (wyjątek stanowi sytuacja, gdy posiadanie zależne wynika ze stosunku cywilnoprawnego wiążącego posiadacza ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego). Fakt wydzierżawienia nieruchomości oddzielnemu podmiotowi nie ma zatem znaczenia dlatego, że to współwłaściciele zobowiązani są do zapłaty tego podatku. Ma jednak wpływ na wysokość podatku, gdyż w zależności od tego, komu nieruchomość została oddana w posiadanie zależne i jak ten podmiot nieruchomość użytkuje ustalana jest stawka podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu z 2011 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis ten nie wskazuje już, że przedsiębiorca posiadający grunty podlegające opodatkowaniu musi być ich właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Ma grunty te w ogóle posiadać – może być więc także posiadaczem zależnym tych gruntów. Podatnikiem w niniejszej sprawie nie może być spółka, jako posiadacz zależny, który dzierżawi działkę nie od Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego, ale od osób fizycznych – skarżących w niniejszej sprawie. Dlatego też to oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Stawka tego podatku zależy jednak od wykorzystania nieruchomości, w szczególności – od tego, czy nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem od tego, w jaki sposób użytkuje ją spółka A. (por. wyrok NSA z 13 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 952/12). Nie jest przedmiotem sporu, że spółka prowadzi na tej nieruchomości działalność gospodarczą. Strony kwestionują jedynie zasięg powierzchni działki oddanej spółce w dzierżawę.

Z umowy dzierżawy zawartej ze spółką wynika, że A. Sp. z o.o. dzierżawi działkę nr [...]. W umowie szczegółowo wskazano budynki, z których spółka może korzystać oraz wskazano, że właściciele umożliwią spółce dostęp do dróg wewnętrznych i placów manewrowych. Nie określono jednocześnie powierzchni gruntu, z którego spółka może korzystać. W takiej sytuacji zasadnie organy doszły do wniosku, że spółka może korzystać na podstawie umowy dzierżawy z całej działki. Okoliczność tą potwierdza zachowanie spółki, która – przy niezmiennej treści umowy dzierżawy – starała się o pozwolenie na budowę, czy też proponowała najem powierzchni działki większej od dzierżawionych budynków. Działanie spółki było jednocześnie – z oczywistego względu, że było to działanie części skarżących zasiadających z zarządzie spółki – akceptowane przez współwłaścicieli, co należy rozumieć w ten sposób, że zgadzali się oni na korzystanie przez spółkę z działki w zakresie szerszym aniżeli wskazane w umowie budynki. Oznacza to także, że wymienienie w umowie dzierżawy budynków miało charakter oznaczenia, jakie budynki na działce się znajdują, a nie ukształtowania zakresu dzierżawy. Także współwłaściciele działki, którzy nie zajmowali się w 2011 r. działalnością spółki nie sprzeciwiali się temu, że spółka korzysta z całej działki nr [...]. Już z tego powodu cała nieruchomość winna zostać uznaną za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej – przy czym chodzi o działalność spółki, a nie podatników.

Jednocześnie nie uszło uwadze Sądu, co podnosiły organy w swych decyzjach, że także część podatników w 2011 r. miała status przedsiębiorcy, a jeden z nich wskazał działkę nr [...], jako adres swojej siedziby.

Okoliczność ta ma znaczenie dla wyjaśnienia niektórych argumentów użytych przez Kolegium i Prezydenta Miasta dla ustalenia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obydwa organy rozważały bowiem zdarzenia późniejsze i wcześniejsze niż te zaistniałe z 2011 r., dla ustalenia charakteru spornej części działki nr [...], tj. czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej czy nie. Działały przy tym w duchu linii orzeczniczej, zgodnie z którą o charakterze przeznaczenia nieruchomości przedsiębiorcy decyduje to, czy w ogóle nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy niewykorzystanie nieruchomości na ten cel ma charakter przejściowy.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że w przypadku działki nr [...] jest ona działką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim celu została bowiem wykupiona przez podatników. W takim celu została wydzierżawiona spółce, którą zarządza część skarżących. Spółka ta zamierzała rozszerzyć swoją działalność na teren, który zdaniem podatników nie został jej wydzierżawiony. Okoliczności te, choć miały miejsce przed lub po 2011 r. wpływają na obiektywną ocenę gruntu podlegającego opodatkowaniu.

Podatnicy powołują się w swojej skardze na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądy doktryny prawa podatkowego wskazujące na konieczność ustalenia, czy przedsiębiorca będący właścicielem nieruchomości faktycznie wykonuje na niej działalność gospodarczą. Niemniej także w wyrokach, na które powołują się skarżący, a to: wyroku NSA z 17 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1846/13; wyroku NSA z 15 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 902/12; wyroku NSA z 12 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2288/10; wyroku WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 roku, sygn. akt I SA/Ol 360/13, wskazuje się, że "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika." (zacytowana teza pochodzi z orzeczenia NSA z 17 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1846/13 i jest powtarzana bądź parafrazowana we wskazanych wyżej orzeczeniach). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że nieujęcie nieruchomości w prowadzonej przez skarżących ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych i niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza jeszcze o tym, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy sporna część nieruchomości tylko przejściowo nie jest wykorzystywana przez podatników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ale jej cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że może być ona wykorzystywana na ten cel. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i ustalone w nim fakty dotyczące wcześniejszych i późniejszych zachowań podatników będących przedsiębiorcami jednoznacznie wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, iż spółka A. nie korzystała z całej działki nr [...], to fakt wskazania tej nieruchomości, jako siedziby jednego z podatników, wcześniejsze używanie działki przez przedsiębiorców do celów ich spółki cywilnej o tej samej nazwie, przesądza, iż częściowe niewykorzystanie działki w 2011 roku miało charakter przejściowy.

Ponadto, jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 32/11), na który to wyrok także powołują się skarżący, "opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej". Wobec zasiadania przez część skarżących w zarządzie A. Sp. z o.o., na którą umową dzierżawy przeniesiono niemal wszystkie należności publicznoprawne, hipotecznego zabezpieczania na nieruchomości wierzytelności w stosunku do spółki, należało uznać, że pośrednio – właśnie poprzez działalność spółki A. bądź w celu umożliwienia tej spółce działalności, podatnicy wykorzystują całą działkę nr [...] do celów gospodarczych.

Niezależnie od powyższych argumentów, godzi się zauważyć, że linia orzecznicza wskazująca na faktyczne wykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę w sytuacji, gdy nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej i nie służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych przedsiębiorcy (a te okoliczności pozostają poza sporem), nie jest dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych, a najnowsze orzeczenia NSA i WSA jej nie potwierdzają. Wciąż aktualny jest zatem pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas gdy - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2017 roku, sygn. akt I SA/Ol 766/16; wyrok NSA z 1 grudnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 roku, sygn. akt I SA/Kr 860/16).

Przechodząc do ostatniego zarzutu skarżących związanego z tym, że nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami, godzi się wskazać na solidarny charakter zobowiązania podatkowego (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) współwłaścicieli nieruchomości będących przedsiębiorcami i nieprowadzących działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma podstaw do różnicowania stawek podatkowych w oparciu o kryteria podmiotowe, lecz zobowiązanie podatkowe należy ustalić z zastosowaniem jednej stawki podatkowej, właściwej ze względu na przedmiot opodatkowania (zob. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2016 roku, sygn. akt II FSK 2739/14).

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.