Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3125/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. określającą spółce R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką z ograniczona odpowiedzialnością lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.134.345,00 zł.

Ww. decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 5 marca 2007 r. Skarżąca (Kupujący) zawarła ze Spółdzielnią Pracy S. z siedzibą w W. (Sprzedający) - w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) - umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], z obrębu [...], o powierzchni 1.848 m2 położonej w W. przy ul. O. nr [...] (KW nr [...]) wraz z prawem własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków. Zaliczka w wysokości 652.904,85 zł została zapłacona przez Skarżącą przed podpisaniem aktu notarialnego w dniu 23 listopada 2006r. Pozostała kwota w wysokości 2.008.804,97 zł została zapłacona przelewem w dniu podpisania aktu notarialnego.

Następnie w dniu 13 kwietnia 2007 r. zawarta została umowa pomiędzy Skarbem Państwa (Sprzedający) a Skarżącą (Kupujący) – w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) – na podstawie której dokonano sprzedaży [...] Przedsiębiorstwa [...] "R.", w tym prawa użytkowania wieczystego działki przy ul. W. [...] oraz roszczeń o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki położonej przy ul. L. [...] w W. oznaczonej w obrębie [...] numerem ewidencyjnym [...] (KW nr [...]) i stwierdzenie własności budynków budowli i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie. Wartość przedmiotu sprzedaży określono na kwotę 6.300.000,00 zł.

W dniu 24 kwietnia 2007 r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...], na mocy którego Skarżąca oraz K. Z. zawiązali spółkę komandytową pod firmą R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej Spółką komandytową). Komplementariuszem spółki, czyli jej wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia, jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugim jej wspólnikiem jest K. Z., odpowiadający do wysokości sumy komandytowej, tj. kwoty 1.000 zł (komandytariusz).

Do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw uprawniony został wyłącznie komplementariusz, nawet w sprawach przekraczających zwykły zarząd nie jest wymagana zgoda komandytariusza.

Wysokość udziałów kapitałowych, równych rzeczywiście wniesionym wkładom, w umowie spółki określono na 4.000 zł w przypadku komplementariusza, oraz na 1.000 zł w przypadku K. Z..

W umowie spółki przyjęto, że komplementariusz spółki posiada 99% udział w zyskach spółki zaś K. Z. – 1%. Na takich samych zasadach wspólnicy spółki uczestniczyli w jej stratach.

W dniu 8 sierpnia 2007r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej, w ten sposób, że komplementariusz, obok wkładu pieniężnego w wysokości 4.000 zł, wnosił do spółki także wkład niepieniężny obejmujący prawo użytkowania wieczystego dwu nieruchomości, tj. przy ul. W. [...] w W. oraz przy ul. O. [...] w W. wraz z prawem własności posadowionych tam budynków. W związku z powyższym udział kapitałowy komplementariusza wynosił 50.004.000,00 zł.

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z prawem własności budynków - zgodnie z zobowiązaniem wynikającym z § 4 ww. umowy - nastąpiło tego samego dnia na podstawie odrębnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W imieniu obu spółek, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki komandytowej działali L. K. oraz W. M..

W dniu 1 sierpnia 2007r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...] (dalej Umowa przedwstępna sprzedaży), zgodnie z którym Spółka komandytowa (Sprzedający) zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką E. Sp. z o.o. (Kupujący) reprezentowaną przez Pana P. Z., mocą której ww. spółki zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Spółka komandytowa sprzeda spółce E. Sp. z o.o.:

1 prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], z obrębu [...] o powierzchni 8.486 m2, położoną w W. przy ul. W. [...] (KW nr [...]) wraz z prawem własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków oraz

2) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], z obrębu [...], o powierzchni 1.848 m2, położonej w W. przy ul. O. nr [...] (KW nr [...]) wraz z prawem własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków, za łączną cenę 55.000.000,00 zł.

Sprzedaż miała nastąpić najpóźniej do dnia 31 marca 2009 r. Zgodnie z zapisami § 5 ust. 1 Umowy przedwstępnej sprzedaży, Strony oświadczyły, że w terminie 5 dni roboczych zawrą z Bankiem umowę rachunku powierniczego, na podstawie której Kupujący dokona w terminie do dnia 8 sierpnia 2007r. wpłaty kwoty 5.500.000,00 zł stanowiącej zaliczkę na poczet ceny. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, zwolnienie kwoty zaliczki z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Sprzedającego nr [...] nastąpi po spełnieniu wyszczególnionych w pkt a)-d) warunków. Jak wynika z przedłożonego wyciągu bankowego w dniu 18 września 2007 r. dokonano uznania w/w rachunku Spółki komandytowej kwotą 5.518.068,55 zł.

W związku z powyższym Spółka komandytowa wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. w dniu 25 września 2007r. fakturę VAT nr 2/09/07, w której wykazała wartość netto 5.500.000,00 zł. Faktura zawiera informację "zaliczka zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007r.".

W dniu 8 sierpnia 2007 r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...], na mocy którego nastąpiła zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z którą podwyższeniu uległa wysokość wkładu wniesionego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o prawo użytkowania wieczystego działki przy ul. W. [...] oraz prawo użytkowania wieczystego działki przy ul. O. [...].

W dniu 8 sierpnia 2007 r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...], zgodnie z którym nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynków stanowiących odrębne nieruchomości, położonego W. przy ul. W. [...] i użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. O. [...] tytułem wkładu do Spółki komandytowej w związku ze zmianą wysokości wkładu Skarżącej.

W dniu 20 maja 2008 r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...], zgodnie z którym spółka E. Sp. z o.o. reprezentowana przez Panią A. B. sprzedała spółce W. Sp. z o.o. reprezentowanej przez Pana P. Z., wszelkie prawa i roszczenia przysługujące E. Sp. z o.o. z Umowy przedwstępnej sprzedaży za cenę 5.525.000,00 zł plus VAT. W § 3 Strony postanowiły, że cena za prawa i roszczenia zostanie zapłacona E. Sp. z o.o. do dnia 4 lipca 2008 r. Ponadto Pani A. B. w imieniu spółki E. Sp. z o.o. oświadczyła, że w związku z zawarciem tej umowy reprezentowana przez nią spółka nie zachowuje żadnych roszczeń w stosunku do Spółki komandytowej wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży, a w szczególności nie zachowuje roszczeń o zwrot zaliczki.

Ponadto w § 11.1 Umowy z dnia 20 maja 2008r. W. Sp. z o.o. zobowiązała się w terminie do dnia 21 maja 2008r. dokonać zapłaty kwoty 550.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki komandytowej. Strony postanowiły, że wpłacona kwota 550.000,00 zł zostanie poddana skutkom prawnym zaliczki, które to skutki określono szczegółowo w Umowie przedwstępnej sprzedaży.

W dniu 21 maja 2008r. W. Sp. z o.o. dokonała wpłaty na rzecz Spółki komandytowej zaliczki w wysokości 550.000,00 zł. Spółka komandytowa udokumentowała tę wpłatę fakturą VAT z dnia 21 maja 2008 r. nr 00001/2008/05. Faktura ta zawiera także informację - "II zaliczka zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 20.05.2008r." Ponadto na fakturze znajduje się zapis o treści "zaliczka otrzymana 18.09.2007r. wyst. fakturę VAT 2/09/07 na kwotę 5.500.000,00 zł. dla nabywcy E. Sp. z o.o.".

Następnie w dniu 30 lipca 2008 r. zawarto w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) umowę sprzedaży praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej sprzedaży, na mocy której W. Sp. z o.o. sprzedała Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa i roszczenia z Umowy przedwstępnej sprzedaży za cenę netto 10.000,00 zł. W §1 pkt 2 umowy sprzedaży praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej sprzedaży Pan P. Z. oświadczył w imieniu W. Sp. z o.o., że w wykonaniu umowy przedwstępnej W. zapłaciła na rzecz Spółki komandytowej tytułem zaliczki na poczet ceny z Umowy przedwstępnej sprzedaży kwotę 6.050.000,00 zł. Ponadto w § 2 ust. 2 umowy sprzedaży praw i roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży Pan P. Z. oświadczył w imieniu W. Sp. z o.o. m.in." że podana cena uwzględnia w swojej kalkulacji:

a) znaczący spadek cen rynkowych na rynku nieruchomości w okresie od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej do chwili obecnej grożący utratą opłacalności realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego dla W. Sp. z o.o.

b) niepowodzenie rozmów W. Sp. z o.o. i Spółki komandytowej zmierzających do ustalenia nowej, dostosowanej do zmienionych warunków ekonomicznych na rynku nieruchomości, ceny przewidzianej w Umowie przedwstępnej lub struktury transakcji, co uczyniło wykonanie Umowy przedwstępnej nieefektywne z punktu widzenia W. Sp. z o.o."

W § 3 umowy sprzedaży praw i roszczeń z Umowy przedwstępnej sprzedaży Strony postanowiły, że cena za prawa i roszczenia zostanie zapłacona spółce W. Sp. z o.o. do dnia 31 sierpnia 2008 r. Ponadto Pan P. Z. oświadczył w imieniu W. Sp. z o.o., że w związku z zawarciem tej umowy reprezentowana przez niego spółka nie zachowuje żadnych roszczeń w stosunku do Spółki komandytowej wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności nie zachowuje roszczenia o zwrot zaliczki i nie będzie zgłaszać żadnych roszczeń wobec W. Sp. z o.o. z tego tytułu.

W dniu 30 lipca 2008 r. W. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT Nr 001/08 na kwotę 10.000,00 zł netto, tytułem "Umowa sprzedaży praw i roszczeń - akt notarialny Rep A [...] z 30.07.2008 r."

W dniu 1 sierpnia 2008 r. sporządzono akt notarialny Rep. A Nr [...], na mocy którego Spółka komandytowa oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonały zmiany Umowy przedwstępnej sprzedaży, dotyczącej prawa użytkowania wieczystego działek położonych przy ul. W. [...] i ul. O. [...], poprzez przesunięcie terminu przedmiotowej sprzedaży do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Spółka komandytowa w 2008 roku wykazała przychody w wysokości 36.893,35 zł. Związane one były z najmem nieruchomości przy ul. S. - kwota 7.702,82 zł oraz otrzymaniem odsetek z tytułu lokat zaliczek - kwota 29.190,53. Otrzymanych zaliczek, o których mowa powyżej, Spółka komandytowa nie uwzględniła w przychodach podatkowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przychodach podatkowych w 2008r. uwzględniła 99% przychodów wykazanych przez Spółkę komandytową tj. kwotę 36.524,42 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] ustalił, że Skarżąca w 2008r. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuwzględnienia w nich przychodów uzyskanych przez Spółkę komandytową, w związku ze zrzeczeniem się przez podmioty, które dokonały uprzedniej wypłaty na rzecz Spółki komandytowej zaliczek z tytułu zawarcia Umowy przedwstępnej sprzedaży.

Organy podatkowe uznały, że z uwagi na to, że Skarżąca posiada w Spółce komandytowej 99 % udziałów, zaniżenie jej przychodu podatkowego w przedmiotowym okresie wyniosło 5.989.500,00 zł (tj. 6.050.000,00 zł x 99 %). Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., kwota 5.989.500,00 zł stanowi przychód podatkowy Skarżącej.

Skarżąca pismem z dnia 6 maja 2010r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową od spółki E. Sp. z o.o. oraz od spółki W. Sp. z o.o. stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi z chwilą gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, że nie zachowują roszczeń o ich zwrot w sytuacji, w której fakt złożenia oświadczenia o niezachowaniu roszczenia o zwrot zaliczek pozostaje bez znaczenia dla statusu prawnego tych wpłat,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż sprzedający w akcie notarialnym "zrzekli się" roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji, w której tego rodzaju zrzeczenie nie miało miejsca, a kontrahenci jedynie potwierdzili, iż "nie zachowują prawa do żądania zwrotu zaliczki", bowiem jak wynika z treści zawartej umowy kupujący nabył wszelkie prawa i roszczenia z Umowy przedwstępnej sprzedaży, do których należy wynikające np. z jej 6 ust. 1 prawo żądania zwrotu zaliczki,

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności art.120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na:

a) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dokładnej analizy umów sprzedaży praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej sprzedaży i ograniczenie się do oświadczenia sprzedającego o "niezachowaniu przez sprzedającego roszczenia o zwrot zaliczki", w sytuacji gdy dokładna analiza powinna doprowadzić do wniosku, że przywołane umowy sprzedaży praw i roszczeń przenosiły na kolejnych nabywców, w tym ostatecznie na Skarżącą, wszystkie prawa i roszczenia wynikające z Umowy przedwstępnej sprzedaży, w tym również prawo do żądania zwrotu zaliczki,

b) nie zastosowaniu przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego regulujących instytucję cesji wierzytelności.

4) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży praw roszczeń z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz charakteru prawnego i celu jego złożenia objawiające się w przyjęciu, iż zawarte we wskazanej umowie oświadczenie dotychczasowego uprawnionego, że nie zachowuje on roszczenia o zwrot zaliczki jest równoznaczne ze zrzeczeniem się tego roszczenia i z tym, iż dokonana tytułem zaliczki wpłata traci ten charakter, w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki stanowi element składowy praw i roszczeń wynikających z urnowy przedwstępnej, i zostało przeniesione na nabywcę, a ww. oświadczenie ma stanowić jedynie potwierdzenie, że wobec przeniesienia prawa do żądania zwrotu zaliczki na osobę trzecią dotychczas uprawniony nie zachowuje tego roszczenia po swojej stronie wobec użytkownika wieczystego nieruchomości;

5) rażące naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż status "zaliczki" niestanowiącej przychodu zostaje zachowany wyłącznie wtedy, jeżeli dostawa towaru lub usługi ma nastąpić na rzecz podmiotu, który faktycznie wpłacił zaliczkę, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna nakazywać uznanie, iż przeniesienie praw do żądania spełnienia świadczenia czyli praw do "dostawy towaru i usługi" na osobę trzecią utrzymuje niezmieniony charakter zaliczki wpłaconej przez dotychczasowego uprawnionego na poczet ceny/wynagrodzenia za tę dostawę do momentu wydania towaru lub wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - w wyniku rozpoznania odwołania - wydał zaskarżoną w sprawie decyzję.

W decyzji tej wskazano m.in., że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową). Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy znaczenie ma fakt, że zarówno w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 20 maja 2008r., zgodnie z którym E. Sp. z o.o. sprzedała W. Sp. z o.o. wszelkie prawa i roszczenia jej przysługujące z Umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 30.07.2008r. na mocy którego W. Sp. z o.o. sprzedała Spółce z ograniczona odpowiedzialnością wszelkie prawa i roszczenia jej przysługujące z Umowy przedwstępnej sprzedaży, znajduje się stwierdzenie zgodnie z którym, w związku z zawarciem ww. umów sprzedaży Strona sprzedająca nie zachowuje żadnych roszczeń w stosunku do Spółki komandytowej, wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży, w szczególności nie zachowuje roszczenia o zwrot zaliczki.

W świetle powyższego zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową – jak uznały organy podatkowe - stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi z chwilą gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, iż nie zachowują praw do ich zwrotu, czyli z chwilą zbycia przez nich prawa do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. w dniu 20 maja 2008 r. w stosunku do pierwszej zaliczki oraz w dniu 30 lipca 2008 r. w stosunku do drugiej zaliczki.

Kwoty pieniężne wpłacone przez E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jako otrzymane pieniądze stały się dla Skarżącej przychodem podatkowym przedmiotowego okresu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wynikającej z posiadanego udziału, tj. w kwocie 5.989.500,00 zł.

W dniu 8 listopada 2010 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga, w której zarzucono zaskarżonej decyzji następujące naruszenia:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.), polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, ze zaliczki otrzymane przez Spółkę komandytową od spółki E. Sp. z o.o. oraz od spółki W. Sp. z o.o. stały się przysporzeniami definitywnymi i ostatecznymi z chwilą, gdy wpłacający zaliczki oświadczyli, że nie zachowują roszczeń o zwrot w sytuacji, w której fakt złożenia oświadczenia o niezachowaniu roszczeń o zwrot zaliczek pozostaje bez znaczenia dla statusu prawnego tych wpłat w świetle zawartych umów:

- prawo do żądania zwrotu zaliczek przeszło na Skarżącego wobec nabycia przez Skarżącego wszystkich praw i roszczeń wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży, a tym samym w sytuacji, w której nie doszłoby do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Skarżący byłby uprawniony do żądania zwrotu zaliczki;

- w dacie składania zeznania podatkowego CIT za 2008 r. obwiązywała Umowa przedwstępna sprzedaży, czyli pozostawało w mocy zobowiązanie Spółki komandytowej do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym miało dojść do spełnienia świadczenia na rzecz podmiotu, który ostatecznie nabył uprawnienia jako przyszły kupujący, tj. na rzecz Skarżącego, a w przypadku gdyby nie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego – Spółka komandytowa byłaby zobowiązane do zwrotu zaliczki na rzecz Skarżącego;

- oświadczenie o niezachowaniu roszczeń o zwrot zaliczki stanowiło dodatkowe potwierdzenie, że roszczenie o zwrot zaliczki przeniesione zostało odpłatnie na nowego kupującego prawa i roszczenia, który to jest uprawniony żądać sprzedaży praw do nieruchomości od Spółki komandytowej, a gdyby nie doszło do tej sprzedaży – do żądania zwrotu zaliczki;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności art. 187 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, że sprzedający w akcie notarialnym zrzekli się roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji, w której tego rodzaju zrzeczenie nie miało miejsca, a kontrahenci jedynie potwierdzili, że nie zachowują prawa do żądania zwrotu zaliczki, bowiem jak wynika z treści zawartej umowy Skarżący nabył wszelkie prawa i roszczenia z Umowy przedwstępnej sprzedaży, do których należy wynikające np. z jej § 6 prawo do żądania zwrotu zaliczki;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności art. 187 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu swobodnej ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego objawiające się w przyjęciu, że z chwilą złożenia przez spółki E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. oświadczeń iż nie zachowują roszczenia o zwrot zaliczki – Spółka komandytowa uzyskała przysporzenie definitywne, którym mogła rozporządzać jak właściciel – w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki zostało nabyte przez Skarżącego i w przypadku, w którym nie doszłoby do sprzedaży praw do nieruchomości Skarżący mogliby domagać się zwrotu zaliczki;

4) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegające na:

a) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dokładnej analizy zebranych w sprawie dowodów tj. Umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umów sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży i ograniczenie się do oświadczenia poszczególnego sprzedającego o niezachowaniu przez sprzedającego roszczenia o zwrot zaliczki, w sytuacji gdy dokładna analiza postanowień tych umów powinna doprowadzić do wniosku, że przywołane umowy sprzedaży praw i roszczeń przenosiły na kolejnych nabywców, w tym ostatecznie na Skarżącego, wszystkie prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, w tym również prawo do żądania zwrotu zaliczki, a tym samym prawo to w żaden sposób nie mogło pozostać po stronie sprzedającego, co potwierdza się w ramach ww. oświadczenia o niezachowaniu roszczenia o zwrot zaliczki;

b) niezastosowaniu przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 509 i nast. K.c. regulujących instytucje cesji wierzytelności, w myśl których Skarżący stał się następcą prawnym sprzedających w zakresie praw i roszczeń wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży.

5) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 199a O.p. poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży praw i roszczeń z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz charakteru prawnego i celu jego złożenia objawiające się przyjęciu, ze zawarte we wskazanej umowie oświadczenie dotychczasowego uprawnionego, że nie zachowuje on roszczenia o zwrot zaliczki jest równoznaczne z uzyskaniem przez zaliczkę charakteru bezzwrotnego, a w konsekwencji uznania zaliczki za przysporzenie bezzwrotnego, a w sytuacji, w której prawo do żądania zwrotu zaliczki stanowi element składowy praw i roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej, i zostało przeniesione na ich nabywcę, którym w dacie składania deklaracji CIT – 8 za 2008r. był Skarżący, a tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej w mocy pozostawało prawo do żądania zwrotu zaliczki co uniemożliwia uznanie zaliczki za przysporzenie definitywne;

6) rażące naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że status zaliczki niestanowiącej przychodu zostaje zachowany wyłącznie wtedy, jeżeli dostawa towaru lub usługi ma nastąpić na rzecz podmiotu, który faktycznie wpłacił zaliczkę, w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna nakazywać uznanie, że przeniesienie (cesja) praw do żądania spełnienia świadczenia czyli praw do dostawy towaru i usługi (wraz z prawem do zaliczki) na osobę trzecią, która z uwagi na dokonaną cesję jest następca prawnym dotychczas uprawnionego, utrzymuje niezmieniony charakter zaliczki wpłaconej na poczet ceny/wynagrodzenia za tę dostawę do momentu wydania towaru lub wykonania usługi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "p.p.s.a.").

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest odmienna ocena prawnopodatkowego charakteru środków przekazanych Spółce komandytowej tytułem zaliczek na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2007r. oraz umowy z dnia 20 maja 2008r.

Organy podatkowe uznają, że jest to definitywne przysporzenie, Skarżąca zaś temu zaprzecza powołując argumenty dotyczące nieostatecznego charakteru dokonanych wpłat.

Wskazać należy, że w u.p.d.o.p. - inaczej niż w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2010r. Nr 51 poz. 307) - nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów ("w szczególności").

Ogólność ustawowej regulacji odnoszącej się do pojęcia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych zapewnić ma tym przepisom konieczną elastyczność.

Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III S.A. 3382/02, Monitor Podatkowy 2004, Nr 1, s. 3).

O tym, że zaliczka w niniejszej sprawie - wraz z zawarciem umowy z dnia 30 lipca 2008r. - uzyskała prawnie doniosłą cechę trwałości i definitywności, a tym samym stała się przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zdecydowały szczególne okoliczności faktyczne sprawy, w tym istniejące powiązania organizacyjne (i ich prawne konsekwencje) pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a Spółką komandytową.

Od tych okoliczności w niniejszej sprawie nie można abstrahować i odwoływać się do konwencjonalnego znaczenia (charakteru) zaliczki, bo takiego charakteru środki te, na skutek zawarcia umowy z dnia 30 lipca 2008 r., już nie mają. Z chwilą przejścia praw z Umowy przedwstępnej sprzedaży na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przysporzenie stało się ostateczne.

Chcąc zrealizować roszczenia z Umowy przedwstępnej sprzedaży, Skarżąca musiałaby zapłacić Spółce komandytowej blisko 50.000.000,00 zł za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które to prawo wcześniej należało do Skarżącej, i które ona sama wniosła do Spółki komandytowej tytułem aportu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że udział kapitałowy jako wartość wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki może ulegać zmianie. Zmiany te mogą polegać także na jego zmniejszeniu (art. 54 § 1 k.s.h.). Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga woli wspólnika zaakceptowanej przez pozostałych wspólników.

Dyspozytywny charakter ww. przepisu pozwala na przyjęcie, że Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariuszowi w Spółce komandytowej, uprawnionemu do podejmowania czynności przekraczających wspólny zarząd bez zgody komandytariusza, przysługiwało - obok roszczeń wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży - także nieograniczone w czasie i nie związane z odpłatnością uprawnienie do wycofania wkładu niepieniężnego ze Spółki komandytowej.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w doktrynie określono przykładowo czynności przekraczające zwykłe czynności spółki, tj.: zmiana profilu działalności gospodarczej, decyzje inwestycyjne, nabycie lub zbycie nieruchomości, podpisanie spisu inwentarza lub bilansu, przyjęcie nowego wspólnika, zwolnienie wspólnika od prowadzenia spraw, wystąpienie z powództwem o pozbawienie wspólnika prawa do reprezentacji, zgoda na zajmowanie się działalnością konkurencyjną (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy z komentarzem i skorowidzem rzeczowym, t. I, Łódź 1994, s. 185), czynności, które związane są ze szczególnym ryzykiem lub grożące kolizją interesów prowadzącego sprawy spółki wspólnika i spółki lub wspólników, tj. poręczenie wekslowe na znaczną kwotę, dokonanie wspólnej transakcji przez spółkę i wspólnika z osobą trzecią, zabezpieczenia kredytowe, długoterminowe dostawy, wybudowanie nowych budynków, zakładanie oddziałów. Przyjąć również należy, że do czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki należą wszelkie zmiany umowy spółki (zmiana firmy, siedziby spółki, przedmiotu działalności, zmiana czasu trwania spółki, nowe uzgodnienia zasad wnoszenia wkładów; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, t. I Komentarz do art. 1–300 k.s.h., Zakamycze 2006, s. 227-228). Dokonanie czynności prawnej wbrew wymogowi zgody nie wpływa na ważność dokonanej czynności prawnej, gdyż zgoda ma charakter wewnętrzny. Nie ma tu zastosowania art. 17 k.s.h.

Gdyby więc Skarżąca w ww. okolicznościach dążyła do realizacji roszczeń z Umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa nie uchylałaby się od zawarcia umowy przyrzeczonej, Skarżąca nabyłaby za ok. 50.000.000,00 zł prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wcześniej wniosła do Spółki komandytowej tytułem aportu. Takie postępowanie Skarżącej (a właściwie osób działających w jej imieniu) nosiłoby znamiona działania na szkodę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać bowiem należy, że na podstawie przepisu art. 585 § 1 k.s.h. ten, kto (...) będąc w spółce handlowej członkiem zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo likwidatorem, działa na jej szkodę - podlega karze pozbawienia wolności do lat pięciu i grzywnie. Działanie na szkodę spółki to każde działanie zagrażające interesom spółki i stwarzające niebezpieczeństwo powstania po jej stronie szkody (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, t. I, Komentarz do art. 1–300 k.s.h., Zakamycze 2006, s. 1325). W doktrynie wskazuje się, że przepis wyraźnie nie wymaga, by zachowanie sprawcy wyrażało się w naruszeniu jego kompetencji, ani by pozostawało z ich sprawowaniem w jakimkolwiek związku (O. Górniok, Odpowiedzialność karna członków rady nadzorczej spółki akcyjnej, PUG 2001, nr 6, s. 5). W przypadku członków organów i likwidatorów przestępstwo to może być konsekwencją niezachowania przy wykonywaniu przez nich swoich obowiązków staranności wynikającej z zawodowego charakteru działalności tych osób. Jego istotą jest to, że sprawca przekracza swoje uprawnienia lub niedopełnia ciążących na nim obowiązków, a przez to naraża spółkę na szkodę. Przestępstwo to wyraża się w nadużyciu zaufania przez osoby biorące udział w tworzeniu spółki oraz pełniące w niej określone funkcje (A. Kidyba, Kodeks..., op. cit., t. II, s. 1326;). W związku z tym podkreśla się, że działanie na szkodę spółki jako znamię czynnościowe przestępstwa określonego w art. 585 k.s.h. związane jest nieodłącznie ze szczególną pozycją osób dopuszczających się takiego zachowania, posiadających specjalne uprawnienia i obowiązki w zakresie tworzenia i prowadzenia (funkcjonowania) spółki handlowej, a więc obdarzonych zaufaniem wynikającym z faktu pełnienia w spółce określonej funkcji (zob. uchwałę SN z 15 kwietnia 1999 r., I KZP 8/99, OSP 1999, z. 10, poz. 180; por. także O. Górniok, Z problematyki odpowiedzialności karnej członków rady nadzorczej spółki akcyjnej, PUG 2001, z. 6, s. 4 i n.; tejże, Prawo karne gospodarcze. Komentarz , Toruń 1997, s. 5 i n., tejże, Z problematyki przestępstw popełnianych na szkodę spółek kapitałowych, Prok. i Pr. 2001, nr 4, s. 7 i n.; Z. Kukuła, Problemy ochrony spółek kapitałowych w prawie polskim, Prok. i Pr. 1999, nr 3, s. 113 i n.).

Gdyby zaś Skarżąca dążyła do realizacji roszczeń z Umowy przedwstępnej sprzedaży, a Spółka komandytowa uchylałaby się od przeniesienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego obu nieruchomości, to Skarżąca mogłaby dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpić od umowy i żądać od Spółki komandytowej zwrotu nie tylko zaliczki, ale i zapłaty kary umownej w wysokości 6.050.000,00 zł.

Takie zaś działanie Skarżącej - zdaniem Sądu - naruszyłoby ciążący na niej obowiązek lojalności jako wspólnika spółki komandytowej. Obowiązek ten jest implikowany istotą spółki jawnej jako spółki osobowej. Jego podstawę prawną stanowi art. 56 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik zobowiązany jest powstrzymać się od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami spółki. Obowiązek ten jest ściśle związany z prawem prowadzenia spraw i reprezentowania spółki i jako taki spoczywa na osobach, którym uprawnienia te przysługują z mocy prawa, składając się na status danej osoby w spółce (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Uwagi na tle uregulowania zakazu konkurencji w kodeksie spółek handlowych, Rejent 2003, nr 6, s. 117). W spółce jawnej obowiązek lojalności dotyczy ex lege wszystkich wspólników, bez względu na ich rzeczywisty czy tylko formalny wpływ na działalność spółki (tak K. Kopaczyńska-Pieczniak, Zakaz konkurencji w świetle przepisów kodeksu handlowego, Rejent 1993, nr 12, s. 28). Ma on przy tym charakter bezwzględny, gdyż przepis art. 56 § 1 k.s.h. nie zezwala na uchylenie tego obowiązku na podstawie zgody pozostałych wspólników. Zakres przedmiotowy obowiązku lojalności obejmuje powstrzymanie się od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami spółki (P. Bryłowski, A. Kidyba, Kategoria interesu w kodeksie spółek handlowych, PPH 2005, nr 10, s. 4 i n.). Sprzeczna z interesami spółki jest również działalność podejmowana wewnątrz samej spółki, w ramach prowadzenia jej spraw, czego przykładem może być dokonywanie niekorzystnych dla niej inwestycji (por. także M. Bielecki, Podstawowe przejawy obowiązywania zasady lojalności, Prawo Spółek 2005, nr 4, s. 20 i n.).

W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że kwoty przekazane spółce komandytowej tytułem zaliczek wraz z zawarciem umowy z dnia 30 lipca 2008r. straciły ten charakter i stały się przysporzeniem definitywnym.

W tym miejscu Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo oceniły na gruncie prawa podatkowego charakter kwoty przekazanej spółce komandytowej tytułem zaliczki jednakże nieprawidłowo uznały, że o definitywności przysporzenia zdecydowały oświadczenia zawarte w umowie z dnia 1 sierpnia 2007r. oraz z dnia 20 maja 2008r.

To naruszenie nie miało jednak, ani nawet nie mogło mieć, wpływu na wydane w sprawie rozstrzygniecie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd decyzja podlega uchyleniu, jeżeli stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

Określenie "inne naruszenie przepisów postępowania", użyte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą stwierdzenia nieważności.

Uchylenie decyzji lub postanowienia nastąpi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. komentarz do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270) [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2011, wyd. IV.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty w skardze (z wyjątkiem ostatniego dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) powiązane zostały z przepisami postępowania.

Tymczasem wskazać należy, że zarzuty te dotyczą wykładni oświadczenia woli ujętego w formie pisemnej, czyli wyrażonego w dokumencie. Treść tego dokumentu, tj. umów, jest bezsporna. Ani bowiem Skarżąca, ani organy podatkowe, nie twierdzą, że postanowienia tych umów miały inną treść niż ta, która wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bądź, że należało ją uzupełnić o jakąś inną dodatkową treść. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany należycie a spór pomiędzy stronami nie rozgrywa się na płaszczyźnie ustaleń faktycznych (bo nie dotyczy sfery faktu), lecz na płaszczyźnie prawa, gdyż jego przedmiotem jest właściwe rozumienie (wykładnia) umowy. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób wskazany w skardze, postawione zostały nieadekwatnie do stanu sprawy. Chodzi tutaj bowiem nie o ocenę materiału dowodowego, ale o naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię umów i w takim aspekcie zarzuty te zostały rozpoznane przez Sąd w niniejszej sprawie.

Uchybienia organu podatkowego w ww. zakresie nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, jako że nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego (tj. dokonanie prawidłowej wykładni umów) treść decyzji byłaby taka sama.

Sąd uznał za nieuzasadniony także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że ww. przepis powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, jako że zaliczka utrzymuje swój status do czasu wydania towaru lub wykonania usługi także w razie dokonania cesji praw. Zgadzając się co do zasady z prezentowanym stanowiskiem Sąd ponownie wskazuje na szczególne okoliczności sprawy, które zdecydowały o tym, że zasada ta nie znajdzie tu zastosowania. W niniejszej sprawie kwota wpłacona tytułem zaliczki utraciła ten status, jako że wykonanie Umowy przedwstępnej sprzedaży byłoby niemożliwe bez naruszenia prawa, o czym była mowa wcześniej.

Taki zaś stan rzeczy uprawnia do zajęcia stanowiska, że Skarżąca nie wykona przysługujących jej uprawnień z Umowy przedwstępnej sprzedaży i w związku z tym wpłacona zaliczka uzyskała walor ostateczności.

Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.