Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. E. D. Sp. k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr KO.411.1984.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017 r. [...] Sp. z o.o. [...] D. Sp.k. (obecnie [...] Sp. z o.o. [...] D. Sp.k., dalej także: Skarżąca, Spółka) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2017. Spółka wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ustalono, iż niezasadnie zakwalifikowano budynek [...] w decyzji do kategorii budowli. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, w którym stwierdzono, że opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej [...], co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Spółki, budynek [...] należy zakwalifikować do kategorii "budynków" i opodatkować od powierzchni użytkowej. Podstawa opodatkowania budowli powinna być pomniejszona o wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku [...]. W związku z tym, w ocenie Spółki, zawyżono podstawę opodatkowania budowli o [...] zł. Jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków o 61,91 m2.

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Wójt Gminy F. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przez niepełne przedstawienie uzasadnienia, z którego nie wynika, dlaczego organ podatkowy nie wziął pod uwagę przedłożonej przez Spółkę wyceny i pominął uwagi Spółki zgłoszone do zebranych w niniejszej sprawie opinii biegłych a także do jakich konkretnie kategorii organ kwalifikuje sporne obiekty (czy obiektów budowlanych, czy urządzeń budowlanych). Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z rozstrzygnięciem w zakresie opodatkowania kanalizacji kablowych. W ocenie Spółki, powyższe naruszenia uniemożliwiają spółce jednoznaczne odczytanie, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie zmuszają Spółkę do domniemywania, jakie dokładnie przepisy prawa materialnego zostały zastosowane przy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Powyższe nie tylko narusza wymogi prawidłowego sporządzania decyzji określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ale również zasadę przekonywania strony wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej;

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie swojego rozstrzygnięcia na opiniach biegłych, które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wykroczenie poza zakres postanowień o ich powołaniu, nie mogły stanowić dowodu w sprawie;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, czynnego udziału stron oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. przez rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej kanalizacji kablowych w sposób sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu decyzji, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do podniesionych przez Spółkę kwestii i zastrzeżeń (w tym brak przekazania pytań Spółki do biegłych zadanych w piśmie z dnia [...] września 2021 r.), a także niewyjaśnienie okoliczności sprawy w sposób rzetelny i obiektywny;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b.") przez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku [...] instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione);

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 3a u.p.b. przez wydanie rozstrzygnięcia, na podstawie którego linie kablowe umiejscowione w kanalizacji zostały uznane za budowle, mimo iż jest to sprzeczne z przepisami prawa, jak i samym uzasadnieniem decyzji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że niniejsza sprawa stanowiła przedmiot orzekania przed Inne oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (wyrok z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 74/20).

Przechodząc do merytorycznego aspektu rozstrzyganej sprawy organ wskazał, że bezspornym jest, iż budynek [...] stanowi budynek i powinien zostać opodatkowany od powierzchni użytkowej, która wynosi 61,91 m2 - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. – jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, iż maszty odgromowe, ogrodzenie, kanalizacja kablowa, drogi i chodniki, kanalizacja sanitarna wraz ze zbiornikiem bezodpływowym i kanalizacja deszczowa stanowią budowlę, oraz że wartość budowli (kanalizacji kablowej) nie obejmuje wartości ułożonych w niej kabli. Spór sprowadzał się do tego, czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. Organ podatkowy wbrew stanowisku Spółki uznał, że budynek [...] pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Urządzenia te nie mogą zostać uznane za instalacje stanowiące część budynku. Urządzenia te stanowią część sieci energetycznej. W ocenie organu również urządzenia znajdujące się na działce [...] poza budynkiem [...] (transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji [...] wraz z oprzyrządowaniem) stanowią budowlę - sieć energetyczną. Spółka natomiast staje na stanowisku, że urządzenia i instalacje energetyczne znajdujące się wewnątrz budynku [...] nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ w tym zakresie zauważył, że powołane przez Spółkę rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Wyrok ten dotyczy prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli. Nie dotyczy on natomiast problemu dopuszczalności (lub nie) opodatkowania rzeczy znajdujących się w obiektach budowlanych. Przedmiotowy wyrok wyznacza jedynie granice wykładni terminu "budowla" tylko i wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. Natomiast w rozpatrywanej sprawie rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Budynki pełnią rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli. Budynek tworzy przestrzeń dla znajdujących się w nim budowli. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. Tym samym każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu.

Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Organ wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy należało odpowiedzieć na pytanie czy urządzenia znajdujące się w budynku [...] oraz poza budynkiem na działce nr [...] - transformator wraz z oprzyrządowaniem są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na opinii biegłych z dnia [...] marca 2021 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. oraz A. S. dysponującego uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] lutego 2021 r. o powołaniu biegłych. W treści postanowienia wskazano na jakie pytania biegli mają udzielić odpowiedzi. Zasadniczo pytania odnosiły się do tego: 1) czy obiekty znajdujące się w stacji [...] stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., 2) czy posadowione na fundamentach instalacje i urządzenia energetyczne stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. W treści wydanej opinii z dnia [...] marca 2021 r., z uwagi na błędy w określeniu przedmiotu opinii w treści postanowienia, biegli zawarli wywód polegający na interpretacji prawa materialnego. W tym zakresie organ podzielił stanowisko Spółki. Nie ma jednak podstaw żeby uznać, że cała opinia sporządzona została w sposób niepoprawny. W ocenie Kolegium, zawiera ona wywody, które okazały się przydatne w przedmiotowym postępowaniu - dostarczyła wiadomości specjalnych, które zawarte zostały w szczególności na stronach 19-23 (pkt 1-12 oraz dwa akapity podsumowania). W tej części biegli w sposób jasny, logiczny i spójny uzasadnili swoje stanowisko, konkludując, iż "uzbrojenie techniczne [...] (znajdujące się zarówno w budynku [...] /sam budynek jest traktowany osobno/, jak i na terenie stacji - dz. nr [...]) należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną farmy wiatrowej jako sieć energetyczną. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnice, sterowniki, układy pomiarowo-regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci". Pomimo więc błędnie sformułowanych pytań zawartych w postanowieniu o powołaniu biegłych, w treści opinii biegli dokonali analizy elementów znajdujących się w budynku [...] oraz na działce nr [...] pod kątem ich technicznego powiązania z siecią elektroenergetyczną. Przedstawili również typowy schemat stacji elektroenergetycznej, opisali rolę stacji [...] jaką pełni jako element sieci.

Organ stwierdził, że w treści przedmiotowej opinii uwzględniono wszystkie elementy (urządzenia, instalacje) znajdujące się w budynku [...] oraz na działce nr [...]. Co więcej, zbadano czy elementy znajdujące się w budynku [...] oraz znajdujące się na działce nr [...] składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy jest to całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne urządzenia techniczne. W treści opinii wskazano również, że transformator posadowiony na fundamencie poza budynkiem [...] może być uznany za element sieci energetycznej. Wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne urządzenia stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl).

Kolegium podkreśliło, że nie ma wątpliwości co do tego, iż oprzyrządowanie znajdujące się w budynku [...] oraz poza nim - transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji [...] wraz z oprzyrządowaniem stanowią budowlę - sieć energetyczną. Wymienione elementy stanowią nierozerwalną część elektrowni (farmy) wiatrowej umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Instalacje i oprzyrządowanie zlokalizowane w budynku [...] są połączone kablami prowadzącymi prąd od poszczególnych generatorów umieszczonych w gondolach elektrowni wiatrowych, poprzez wieżę wiatraka i teren farmy wiatrowej do punktu zbiorczego. Z kolei w celu realizacji funkcji sieci elektroenergetycznej konieczna jest zmiana właściwości energii elektrycznej, którą w pierwszym etapie należy doprowadzić do uzwojeń transformatora. Transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji [...] podłączony jest do sieci poprzez przepusty GN i pełni funkcje obniżenia napięcia przez co stanowi nieodłączny element sieci. Jak wynika z treści opinii transformatory skonstruowane w tym celu są umieszczane na wszystkich etapach sieci przesyłowej. Energetyka wykorzystuje je w celu rozdziału energii i dalszego jej transportu liniami mniejszych napięć (str. 20 opinii). Wynika z tego, że wymienione urządzenia w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną przez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej, wzajemne powiązanie technologiczne poszczególnych urządzeń nastąpiło w wyniku procesu budowlanego w oparciu o projekt budowlany, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu sieci energetycznej wraz ze stacją elektroenergetyczną 110/30kV (por. wyjaśnienia na pytania zawarte w piśmie Spółki w sprawie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 z dnia [...] czerwca 2021 r.). Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń celem ich naprawy lub wymiany na inne. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Zdaniem organu, przedmiotowa opinia jest spójna i logiczna. W konsekwencji w sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania biegły stwierdził, iż sporne obiekty stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i stanowią całość techniczno-użytkową z siecią w taki sposób, że stanowią jej część. Poza odmiennym stanowiskiem odnośnie kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci na żadnym etapie postępowania Spółka nie zakwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Tym samym uznać należało, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone rzetelną analizą.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości budowli Kolegium stwierdziło, że opinia z dnia [...] sierpnia 2021 r. spełnia wymogi rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wskazuje podstawy prawne i uwarunkowania dokonanych czynności, wyjaśnia rozwiązania merytoryczne, przedstawia tok obliczeń oraz wynik końcowy (§ 55 ust. 2 rozporządzenia). W opinii znalazły się także: określenie przedmiotu, zakresu oraz celu wyceny; podstawa formalna wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; analiza i charakterystyka rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania oraz przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Dodatkowo na wezwanie Kolegium wyjaśniono wątpliwości odnośnie wyceny kanalizacji kablowej (wyjaśnienia z dnia [...] lutego 2022 r.). Biegli wyraźnie wskazali, iż dokonywali wyceny kanalizacji kablowej (obudowy). Nie zmienia tej oceny stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r., w którym kwestionuje ona błędne oszacowanie udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonych wartościach rynkowych całej farmy zlokalizowanej na terenie gminy F.. Skarżąca zarzuca, iż w osobnych pozycjach opinii nie zostały uwzględnione wartości samych kabli, przez co dokonano założenia, iż wartość tych kabli jest nieistotna. Odwołująca podtrzymuje stanowisko, iż wartość kanalizacji kablowej została zawyżona. Odpowiadając na ten zarzut Kolegium wskazało, że organ nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości. Dokonana wycena, w ocenie organu, spełnia wszystkie wymogi określone przepisami prawa.

Podsumowując, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jednocześnie, z przyczyn wcześniej wskazanych, brak było prawnych możliwości określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Inne. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie swojego rozstrzygnięcia na opiniach biegłych, które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego oraz istotne błędy i nieprawidłowości w nich zawarte, nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

- dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego - pominięcie wyjaśnień Spółki w zakresie okoliczności faktycznych sprawy oraz odgórne odrzucenie jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości rynkowej wynikającej z przedłożonej przez Spółkę wyceny,

- brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy - w szczególności przez arbitralne uznanie, że opinie biegłych są prawidłowe, mimo przedstawionych przez Spółkę licznych zastrzeżeń, w tym dotyczących błędnego oszacowania udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonej wartości rynkowej całej farmy wiatrowej,

- arbitralne nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka między innymi w złożonym odwołaniu;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku [...] instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione);

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 3a u.p.b. przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia, na podstawie którego linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej zostały uznane za budowle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 88 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane jako budowle. Odpowiedź na to pytanie wymagało zbadania, czy przyjęta przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. była prawidłowa. SKO przyjęło bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniowało pojęcie sieci elektroenergetycznej, co miało też niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu tut. Sąd chciałby wskazać, że powyższy problem był przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 16 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1048/20, 22 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1011/20, i w sprawie sygn. akt II FSK 1064/20. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptując pogląd zaprezentowany przez NSA, przywoła w niemniejszym uzasadnieniu argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne powyższego sporu, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak również poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. I tak, stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).

Jednocześnie należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń (tu: urządzenia i instalacje energetyczne), które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawie budowlanym, przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2479/17, sygn. akt II FSK 2802/17, sygn. akt II FSK 3341/17 i sygn. akt II FSK 2412/17 oraz z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17 i sygn. akt II FSK 1599/17).

Pogląd ten tut. Sąd podziela jednocześnie wskazując, że, jak zasadnie podkreślił organ, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, czy też z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W realiach niniejszej sprawy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Pozostawała więc w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...], instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty – urządzenia znajdujące się w budynku [...] oraz poza budynkiem na działce nr [...] (transformator wraz z oprzyrządowaniem) stanowią część sieci elektroenergetycznej oraz zapewniają możliwość użytkowania tej budowli – sieci elektroenergetycznej – (w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.) zgodnie z jej przeznaczeniem – są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Ustalenia w powyższym zakresie organy oparły na opinii biegłych z dnia [...] marca 2021 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. oraz A. S. dysponującego uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej (k.1033-1057 tom III akt admin.). Spółka już na etapie postępowania odwoławczego a następnie w skardze podniosła zarzuty co do prawidłowości sporządzonej opinii. Zarzuty te dotyczą dokonania przez biegłych wykładni przepisów prawa oraz subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych co, zdaniem Strony, wykracza poza kompetencje biegłych. Podkreślić należy, że do zarzutów tych odniósł się organ odwoławczy a Sąd stanowisko to uznaje za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. powołano biegłych celem udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

"1. Czy obiekty znajdujące się w stacji [...] położonej w Z. na działce nr [...] w gminie F. stanowią obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?

2. Czy posadowione na fundamentach instalacje i urządzenia energetyczne stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?" (k. 1024 tom III akt admin.).

Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż we wskazanym postanowieniu przedmiot opinii biegłego został określony w sposób nieprawidłowy bowiem organ I instancji zobowiązał biegłych do subsumcji stanu faktycznego sprawy, pomimo że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz. S. B., B. D., R. H., A. K., M. N. - M., J. R.; W. 2017). Biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Opinia nie może się ograniczać do przeanalizowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, ale musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (tak A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001 r. poz. 64).

Zgodzić się należy z organem, że opinia biegłego sporządzona w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. W trakcie postępowania organ winien ocenić jej przydatność w zakresie kwalifikacji spornych obiektów szczególnie w sytuacji, gdy strona zgłasza w tej kwestii zastrzeżenia. Zgodzić się jednak należy ze Stroną, iż rolą biegłego nie jest wydawanie opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie.

Nie jest sporne między stronami, że w treści wydanej opinii z dnia [...] marca 2021 r., biegli zawarli wywód polegający na interpretacji prawa materialnego. W tym zakresie podzielić należy zastrzeżenia Spółki. Niemniej jednak, Sąd aprobuje stanowisko organu, że nie można uznać, iż cała opinia sporządzona została w sposób niepoprawny. Zawiera ona wywody, które mogły być wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu - dostarczyła wiadomości specjalnych, które zawarte zostały w szczególności na stronach 19-23 (pkt 1-12 oraz dwa akapity podsumowania; k.1051-1057, tom III akt admin.). W tej części biegli w sposób jasny, logiczny i spójny uzasadnili swoje stanowisko, konkludując, iż "uzbrojenie techniczne [...] (znajdujące się zarówno w budynku [...] - sam budynek jest traktowany osobno - jak i na terenie stacji - dz. nr [...]) należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną farmy wiatrowej jako sieć energetyczną. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnice, sterowniki, układy pomiarowo-regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci".

Pomimo błędnie sformułowanych pytań zawartych w postanowieniu o powołaniu biegłych w treści opinii biegli dokonali analizy elementów znajdujących się w budynku [...] oraz na działce nr [...] pod kątem ich technicznego powiązania z siecią elektroenergetyczną. Przedstawili również typowy schemat stacji elektroenergetycznej, opisali rolę stacji [...] jaką pełni jako element sieci. Zauważyć należy, że w jej treści uwzględniono wszystkie elementy (urządzenia, instalacje) znajdujące się w budynku [...] oraz na działce nr [...]. Co więcej zbadano czy elementy znajdujące się w budynku [...] oraz znajdujące się na działce nr [...] składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy jest to całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne urządzenia techniczne. W treści opinii wskazano również, że transformator posadowiony na fundamencie poza budynkiem [...] może być uznany za element sieci energetycznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne urządzenia tak jak stanowiły część sieci elektroenergetycznej, składając się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do [...] czerwca 2015 r.) - były niezbędne dla funkcjonowania budowli, tak także na gruncie stanu prawnego po [...] czerwca 2015 r. pozostają elementem sieci elektroenergetycznej jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 dnia października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 (pkt 6.8 uzasadnienia tego wyroku) za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b.

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również potwierdzają taką możliwość, czyniąc to podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, gdzie zwrócono uwagę na to, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowo prawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e." W art. 3 pkt 11 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) - zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2). Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z organem, że oprzyrządowanie znajdujące się w budynku [...] oraz poza nim -transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji [...] wraz z oprzyrządowaniem stanowią budowlę - sieć energetyczną. Wymienione elementy stanowią nierozerwalną część elektrowni (farmy) wiatrowej umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Instalacje i oprzyrządowanie zlokalizowane w budynku [...] są połączone kablami prowadzącymi prąd od poszczególnych generatorów umieszczonych w gondolach elektrowni wiatrowych, poprzez wieżę wiatraka i teren farmy wiatrowej do punktu zbiorczego. Z kolei w celu realizacji funkcji sieci elektroenergetycznej konieczna jest zmiana właściwości energii elektrycznej, którą w pierwszym etapie należy doprowadzić do uzwojeń transformatora. Transformator mocy 50 MVA 110/30kV produkcji [...] podłączony jest do sieci poprzez przepusty GN i pełni funkcje obniżenia napięcia przez co stanowi nieodłączny element sieci. Jak wynika z treści opinii transformatory skonstruowane w tym celu są umieszczane na wszystkich etapach sieci przesyłowej. Energetyka wykorzystuje je w celu rozdziału energii i dalszego jej transportu liniami mniejszych napięć (str. 20 opinii). Wynika z tego, że wymienione urządzenia w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie). Stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej, wzajemne powiązanie technologiczne poszczególnych urządzeń nastąpiło w wyniku procesu budowlanego w oparciu o projekt budowlany, na podstawie pozwolenia na budowę, w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu sieci energetycznej wraz ze stacją elektroenergetyczną 110/30kV (por. wyjaśnienia na pytania zawarte w piśmie strony w sprawie postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 z dnia [...] czerwca 2021 r.). Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń celem ich naprawy lub wymiany na inne. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Podkreślić należy, że poza odmiennym stanowiskiem odnośnie kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci na żadnym etapie postępowania Spółka nie zakwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Pełnomocnik nie dostarczył również argumentów na podważenie przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu definicji sieci elektroenergetycznej a także tego, że sieć elektroenergetyczna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone rzetelną analizą. Postawione zarzuty w tym zakresie uznać należy za chybione.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wyceny dokonanej przez biegłego w odniesieniu do linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej podnieść należy, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie pod względem jego poprawności formalnej, tj. jego opracowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ramach swych uprawnień organ może jedynie ocenić, czy treść operatu jest logiczna i kompletna, podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Organ administracji nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości.

Odnosząc się do wyceny przedstawionej przez biegłego rzeczoznawcę (k. 1105-1047, tom III akt admin.) zauważyć należy, że rozporządzenie z dnia [...] września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego określa istotne elementy, jakie winien zawierać operat szacunkowy, umożliwiające zarówno organowi jak i stronie jego weryfikację, zrozumienie sposobu rozumowania rzeczoznawcy oraz przyjętych podejść, metod i technik wyceny nieruchomości. Zasadnie Kolegium przyjęło, iż opinia z dnia [...] sierpnia 2021 r. spełnia wymogi rozporządzenia. Wskazuje podstawy prawne i uwarunkowania dokonanych czynności, wyjaśnia rozwiązania merytoryczne, przedstawia tok obliczeń oraz wynik końcowy (§ 55 ust. 2 rozporządzenia). W opinii znalazły się także: określenie przedmiotu, zakresu oraz celu wyceny; podstawa formalna wyceny nieruchomości oraz źródła danych o nieruchomości; ustalenie dat istotnych dla określenia wartości nieruchomości; analiza i charakterystyka rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny; wskazanie rodzaju określanej wartości, wyboru podejścia, metody i techniki szacowania oraz przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Dodatkowo na wezwanie Kolegium wyjaśniono wątpliwości odnośnie wyceny kanalizacji kablowej (wyjaśnienia z dnia [...] lutego 2022 r.). Biegli wyraźnie wskazali, iż dokonywali wyceny kanalizacji kablowej (obudowy). Nie zmienia tej oceny stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r., w którym kwestionuje ona błędne oszacowanie udziałów poszczególnych obiektów w wyznaczonych wartościach rynkowych całej farmy zlokalizowanej na terenie gminy F.. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości. W niniejszej sprawie dokonana wycena spełnia wszystkie wymogi określone przepisami prawa.

W opinii Sądu w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w odwołaniu się przez organ do linii orzeczniczej sądów administracyjnych niekorzystnej dla Strony nie zaś do tej która prezentowała stanowisko zbieżne z argumentacją Spółki. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi o niedających usunąć się wątpliwościach co do przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Co nakazywało oddalenie zarzutu zgłaszanego przez Stronę.

Odnosząc się końcowo już do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu kwestia nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego aprobującego stanowisko Skarżącej w sytuacji, gdy podjęte rozstrzygniecie odpowiada prawu nie może skutkować uznaniem zarzutu za skuteczny.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska T. Wójcik L. Kleczkowski