Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1778/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, 3, 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu A SA z siedzibą w J.G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Zakładu A SA z siedzibą w J.G. kwotę 265,00 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu A S.A. w J. G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] Zakładu A S.A. od decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie [...] - utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w miesiącu lutym 2000 r. Zakład A S.A. przeprowadził samokontrolę dokumentów związanych z zakupami dokonanymi w poszczególnych miesiącach roku 1999 oraz w miesiącu styczniu i lutym 2000 r. W jej wyniku stwierdzono błędne odliczenie podatku od towarów i usług ze względu na niespełnienie warunku, o którym mowa w art.19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dniu [...] jednostka sporządziła i dostarczyła do Urzędu Skarbowego w J. G. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń - grudzień 1999 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2000 r., zmniejszające oraz zwiększające podatek naliczony podlegający odliczeniu w poszczególnych miesiącach, a w konsekwencji skutkujące zmianą kwoty zobowiązania. W efekcie powyższego Urząd Skarbowy w J.G. w dniu [...] wystąpił do podatnika z pismem (wezwaniem) o przedstawienie przez jednostkę wyjaśnień do złożonych korekt deklaracji VAT-7.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Zakład A S.A. w dniu [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 1999 r. oraz za styczeń i luty 2000 r.

Urząd Skarbowy w J.G. stwierdził, iż podatnik naruszył przepis art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), a tym samym utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o którym mowa w ust. 2 i 2a cyt. artykułu. Jednocześnie organ podatkowy I instancji zauważył, że przedstawiony stan faktyczny wynikający ze złożonej korekty deklaracji za miesiąc luty 2000 r. określony w piśmie podatnika z dnia [...] nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 79 w związku z art. 72 ustawy Ordynacji podatkowej. Dlatego też decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzając powyższe okoliczności, w dniu [...] organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem nr [...] odmówił rozpatrzenia przedmiotowego odwołania.

Działając za pośrednictwem pełnomocnika Zakład A S.A. w dniu [...] zwrócił się do Izby Skarbowej we W. z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu podatkowego, zrzucając jej naruszenie art. 247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na : naruszenie postanowień art.155 w związku z art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie w błąd przez organ w celu negatywnego rozpatrzenia wniosku strony, oraz oparcie rozstrzygnięcia o nieobowiązujący przepis i bezpodstawne przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie obowiązujący od 1.01.2000 r. przepis art.19 ust.3b ustawy o podatku VAT - naruszenie postanowień art.16 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie o odmowie przyjęcia korekt deklaracji VAT-7

Rozpatrując wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Izba Skarbowa we W. nie stwierdziła, aby decyzja wydana przez Urząd Skarbowy w J. G. z dnia [...] dotknięta była jedną z wad wymienionych w artykule 247 §1 i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiła stwierdzenia jej nieważności. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Izby Skarbowej Minister Finansów decyzją z dnia [...] nr [...] przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzucając brak wskazania obowiązku nałożonego art.200 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze ww. decyzję Ministra Finansów, Izba Skarbowa działając w trybie art. 200 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczyła stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym decyzją z dnia [...] nr [...] - odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w J.G..,

W odwołaniu z dnia [...] strona działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. Uzasadniając powyższe żądanie strona podtrzymała zarzuty i argumentację z odwołania od decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając naruszenie art.247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło do zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z mocą wsteczną oraz naruszenie §78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez zastosowanie nieistniejącego przepisu.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 §1 Op w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd podatnika przesądzając w wezwaniu o sytuacji prawnej podatnika.

Izba Skarbowa we W. - mając na uwadze przepis art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - nie uwzględniła odwołania, utrzymując w mocy swoją poprzednią decyzję.

W decyzji tej stwierdzono, że w art.247 §1 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie okoliczności, przy których zaistnieniu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Aby zatem stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej nie wystarczy naruszenie prawa, ale musi to być rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Tak więc stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko i wyłącznie do takich decyzji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w znaczeniu jakie wynika z wykładni językowej i gramatycznej tego pojęcia. Jednakże w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze trafnie podkreśla się, że wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27.04.1998 r. II SA 1379/97).

Oceniając w powyższych ramach decyzję organu podatkowego II instancji Izba Skarbowa nie dopatrzyła się aby naruszyła ona prawo w stopniu "rażącym".

Zgodnie z treścią art.19 ust.3b ustawy o VAT, wprowadzonego nowelizacją ustawy z dnia 20.11.1999 r. ( Dz.U. Nr 95, poz.1100) w przypadku uchybienia terminom określonym w ust. 3 tegoż artykułu (miesiąc otrzymania faktury albo miesiąc następny) podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W chwili wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy stosowaną wykładnią zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu skargowym przed NSA - było nieuznawanie składanych korekt deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą podatku naliczonego większą od pierwotnie zadeklarowanej przy naruszeniu dwumiesięcznego terminu do rozliczenia tj. korektę można było złożyć w terminie do rozliczenia miesiąca otrzymania dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku lub w miesiącu następnym.

A zatem w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt złożenia w dniu [...] deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, październiki 1999 r. oraz za styczeń i luty 2000 r. zwiększających podatek naliczony, Urząd Skarbowy w oparciu o obowiązujące przepisy i stosowaną wykładnię tego prawa nie mógł uwzględnić tych korekt.

Wyroki prezentujące odmienne rozumienie spornego przepisu pojawiły się dopiero w listopadzie 2001 roku ( wyrok z dnia 08.11.2001 r. sygn. .akt I SA/Wr 3106/00).

Nowelizacja ustawy z dniem 01.01.2000 roku wprowadziła do brzmienia przepisu art. 19 ograniczenie polegające na utracie prawa do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku uchybienia terminom określonym w ustępie 3 tegoż artykułu. Literalne brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca dokonał ograniczenia czasowego w rozliczeniu podatku posługując zwrotem "uchybienie terminu" w odniesieniu do regulacji ust. 3, która nie rozstrzygała o terminach, lecz okresach rozliczenia. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, iż skoro orzecznictwo wskazywało na rozbieżności w interpretacji przepisu art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonego nowelizacja ustawy z dnia 20.11.1999 r. (Dz.U. z Nr 95, poz. 1100) to w takiej sytuacji nie można stwierdzić, iż decyzja Urzędu Skarbowego w J.G. naruszyła prawo w stopniu rażącym. Rozstrzygnięcie jakiego żąda pełnomocnik strony może zapaść wyłącznie przy ścisłym przestrzeganiu przesłanki określonej w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzącej do stwierdzenia nieważności decyzji tj. decyzja organu podatkowego wydana musiała być z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Izby Skarbowej tylko oczywiste naruszenie przepisu prawa dawało by podstawę organowi wyższego stopnia do stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast takiego naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem strony, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Przedstawiona przez podatnika argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w miesiącu otrzymania faktur lub w miesiącu następnym.

W świetle powyższego stwierdzono, iż mająca miejsce w 2000 r. zmiana przepisów ustawy o VAT w porównaniu ze stanem prawnym sprzed wejścia w życie ww. zmiany skróciła terminy, w których podatnik może dokonać tego odliczenia. Wprowadzona zmiana spowodowała, iż z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać jedynie w terminach do rozliczenia dwóch miesięcy, tj. w terminie do rozliczenia miesiąca otrzymania dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku lub w miesiącu następnym. Tym samym nie stwierdzono, aby występowała kwalifikowana wada decyzji zarzucana przez pełnomocnika podatnika, czyli rażące naruszenie prawa ani też żadna inna z kwalifikowanych wad wymienionych w pozostałych punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to biorąc pod uwagę powyższe należało orzec jak w sentencji.

Izba Skarbowa nie podzieliła twierdzenia pełnomocnika strony jakoby poprzez swoje rozstrzygniecie naruszyła zasady praworządności i prawdy obiektywnej i nie oceniła czy dana okoliczność została udowodniona oraz nie dopełniła przepisów art.120, 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Urząd Skarbowy w J.G. uznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty za nieuzasadniony odmówił jej stwierdzenia co w konsekwencji - zgodnie z art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) - spowodowało, że podatnik nie mógł skutecznie złożyć deklaracji korygującej z której wynika wnioskowana kwota nadpłaty. Pełnomocnik strony upatruje rażącego naruszenia 121 § 1 Op w skierowanym na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwaniu strony po złożeniu skorygowanej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres "do jej wycofania" z uwagi na brak możliwości "dodeklarowania" podatku naliczonego. Urząd w wezwaniu tym obszernie uzasadnił przyczyny z powodu których uznał, iż podatnik nie ma takiej możliwości. Podatnik w odpowiedzi na powyższe wezwanie złożył w dniu [...] żądanie stwierdzenia nadpłaty. W działaniu Urzędu Skarbowego nie można dopatrzyć się rażącego naruszenia "zasady zaufania" do organów państwa, bowiem jak już wskazano wyżej prawo do skorygowania deklaracji, które w efekcie powoduje wystąpienie nadpłaty uzależnione jest od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę a ta może być konsekwencją jedynie wniosku podatnika - który nie został złożony wraz ze skorygowanymi deklaracjami, lecz dopiero po otrzymaniu przedmiotowego wezwania. W przedstawionych powyżej działaniach organów podatkowych nie można zatem dopatrzyć się naruszenia norm 120-121 Ordynacji Podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 247 §1 pkt 3 tejże ustawy.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono:

1) naruszenie postanowień art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej Op) w związku z art. 10, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej VATU) i art. 81 Op, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie postanowień art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 155 Op w związku z art. 120 i art. 121 Op, poprzez wprowadzenie w błąd podatnika oraz przesądzenie w wezwaniu o sytuacji prawnej podatnika, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestią bezsporną jest, iż pojęcie "rażący" użyte przez ustawodawcę w art. 247 § 1 pkt 3 Op stanowi kwalifikację naruszenia prawa, zgodnie z teorią gradacji wad decyzji administracyjnych. Zgodzić się należy z definicją pojęcia "rażący" zawartą w skarżonej decyzji przez Izbę Skarbową oraz z powołanym w skarżonej decyzji orzecznictwie, a w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1998 roku sygn. akt II SA 1379/97, którego, niestety, teza orzecznicza została przywołana przez Izbę Skarbową w części. Mając na uwadze powołane orzeczenie oraz znaczenie pojęcia "rażące" przyjęte przez organ w skarżonej decyzji za definicją stwierdzić można, iż dokonanie wykładni contra legem jest wyjściem do ustalenia naruszenia prawa o charakterze rażącym. Pomimo powołania definicji słowa "rażące" brak jest zarówno w decyzji, jak i w powołanych orzeczeniach wyjaśnienia pojęcia "naruszenie prawa", które jest wyjściowe dla zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Ustalenie sposobu w jaki decyzja narusza prawo jest istotne dla ustalenia, czy naruszenie to można uznać za "rażące" czy nie. Naruszenie prawa stanowi o błędnym procesie stosowania w danej sprawie podatkowej prawa, a więc przepisów powszechnie obowiązujących. Naruszenie prawa może nastąpić poprzez zastosowanie błędnego przepisu lub niezastosowanie przepisu (błędne ustalenie przepisów mających w sprawie zastosowanie), a także zastosowanie przepisu w sposób niewłaściwy w stanie faktycznym sprawy. Stąd przedmiotem sprawy i istotą sporu jest ustalenie w jakim zakresie i czy decyzja Urzędu Skarbowego w J. G. w sposób rażący narusza prawo, bo to, iż decyzja w jakimś niewyjaśnionym przez Izbę Skarbową zakresie to prawo narusza, sporne z organem, nie jest.

Zgodzić się należy, iż naruszenie rażące prawa to - jak przytoczyła Izba Skarbowa, naruszenie oczywiste widoczne na pierwszy rzut oka. Jednakże podkreślenia wymaga, czego nie brała pod uwagę Izba Skarbowa, iż naruszenie prawa dotyczyć może każdego przepisu, który winien znaleźć w sprawie zastosowanie także przez jego pominięcie.

Naruszeniem prawa o charakterze rażącym przez decyzję Urzędu Skarbowego w J.G. strona upatruje w odmowie przyznania stronie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Strona upatruje rażącego naruszenia prawa w odmowie stronie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik koryguje obliczoną w drodze samoobliczenia kwotę zobowiązania podatkowego. Ze względu na treść uzasadnienia zawartego w skarżonej decyzji wskazać należy przede wszystkim, iż przedmiotem sporu zarówno w doktrynie oraz w orzecznictwie nie jest prawo podatnika do dokonania korekty deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w skarżonej decyzji skoncentrowała się na wykazaniu kontrowersji jaki budził problem dokonania rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy w sytuacji, w której nie dokonał tego sam podatnik do dnia wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego. Jednakże w sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, stąd wskazywanie, iż kwestia ta budzi kontrowersje a tym samym nie możemy mieć do czynienia z naruszeniem prawa przez decyzję Urzędu Skarbowego jest w stanie faktycznym bezprzedmiotowe. W sprawie podatnika nie doszło do wszczęcia kontroli ani postępowania podatkowego przed złożeniem przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Przytaczane przez Izbę Skarbową orzeczenia dotyczą innego problemu, także rozstrzygniętego na korzyść podatników, czy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić kwotę podatku naliczonego jeżeli stwierdzi, że podatnik nie dokonał w odpowiednim czasie rozliczenia. Reasumując, odrzucić należy zd. strony skarżącej, jako nietrafną w stanie faktycznym sprawy, argumentację Izby Skarbowej odnoszącą się do obowiązku organu uwzględnienia podatku naliczonego błędnie rozliczonego przez organ w trakcie prowadzonego postępowania.

W stanie faktycznym sprawy kwestią sporną jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy rażąco narusza prawo odmowa w drodze decyzji podatnikowi prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego. Poza sporem jest, iż prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej wynika jednoznacznie z przepisów, które na podatnika nakładają obowiązek samoobliczenia podatku. Potwierdza to także działanie Urzędu Skarbowego w J.G., który uznał za zasadne korekty deklaracji podatkowych, które prostowały samoobliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług prowadzące do zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego. Fakt, iż podatnik może złożyć korektę deklaracji VAT - 7 jest nawet dla organu oczywiste, stąd trudno szukać argumentów dla twierdzenia, iż przepisy w tym zakresie budzą kontrowersje, a decyzja odmawiająca złożenia korekty deklaracji nie narusza w sposób rażący prawa.

Podkreślić należy, iż zarówno orzecznictwo jak i doktryna zajmują jednoznaczne stanowisko w zakresie możliwości składania korekt deklaracji podatkowych, a sprawa ta jest jednoznaczna i nie wzbudza, poza organami podatkowymi, jakichkolwiek wątpliwości. Oczywistym jest, iż orzeczenia sądów wiążą w danej sprawie, a przedmiot sporu może być różny tak jak różne są stany faktyczne, jednakże nie budzi żadnych kontrowersji prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej przez podatnika co obrazują orzeczenia zapadłe w sprawach uwzględniających stan prawny od 1994 roku do 2001 roku. Oczywistym jest więc prawo strony do złożenia korekty deklaracji podatkowej, o ile złożenie korekty nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego, analogicznie jak w sprawie podatnika. Jeszcze raz podkreślić należy, iż w stanie faktycznym sprawy korektę deklaracji podatkowej złożono przed wszczęciem kontroli czy postępowania podatkowego, nie znajdują więc uzasadnienia dywagacje Izby Skarbowej dotycząca obowiązku lub nie organu do przeniesienia kwoty podatku naliczonego jeżeli w toku postępowania organ stwierdzi nieprawidłowe, pod względem czasowym, rozliczenie tej wielkości. Wskazać także należy, iż prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej wynika wprost z postanowień art. 81 Op. Reasumując, ani w doktrynie prawa ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości czy rozbieżności w zakresie prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej o ile następuje przed wszczęciem kontroli lub postępowania kontrolnego. Skoro przepisy w zakresie składania przez podatników korekt wskutek samokontroli obliczenia zobowiązania podatkowego prowadzą do jednoznacznych wyników, co potwierdza orzecznictwo NSA, w sprawie mamy do czynienia z jasnymi i nie budzącymi wątpliwości przepisami. Jak wywiodła Izba Skarbowa w skarżonej decyzji, rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie dające się łatwo stwierdzić, oczywiste. Skoro z obowiązujących przepisów w sposób jednoznaczny wynika prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej, o czym organ mógł się także przekonać studiując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa przez Urząd Skarbowy skorygowania deklaracji w drodze autokorekty jest skutkiem przeprowadzenia wykładni contra legem, a więc stanowi rażące naruszenie prawa.

Z faktu, iż organy w sposób uporczywy stosowały w rozstrzyganiu spraw podatkowych art. 10 i art. 19 ustawy o VAT contra legem nie można wywodzić, iż przepisy te budziły wątpliwości, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, skoro prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej wynika wprost z przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT) jak i ogólnego (art. 81 Op) za rażące naruszenie prawa należy uznać odmowę złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli lub postępowania podatkowego.

Konkludując w skardze stwierdzono, że skarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 10 i art. 19 ustawy o VAT oraz art. 81 Op, przez uznanie, iż podatnik nie może złożyć korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Dalej w skardze uzasadniono zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt Op w związku z art. 155 Op w związku z art. 120 i art. 121 Op.

Podniesiono, że niniejsza sprawa zaczęła się od złożenia przez stronę korekt deklaracji VAT wraz z pismem przewodnim, w którym powołano się na postanowienia art. 81 Op zawierającym przyczyny i podstawę złożenia korekt, a które to pismo przy odrobinie dobrej woli, mimo iż nie zostało zatytułowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy I instancji mógł potraktować jak wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami (a okazanie dobrej woli w tym zakresie jest obowiązkiem w myśl postanowień art. 121 Op). Mógł też, jeśli brakowało mu podstawy prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 169 Op i zażądać uzupełnienia wniosku o potrzebne dane. Tymczasem organ podatkowy I instancji, powołując się na postanowienia art. 155 Op żąda od strony zarówno złożenia wyjaśnień jak i wycofania deklaracji, wskazując jednocześnie dlaczego jego zdaniem złożenie tychże deklaracji nie przysługuje stronie. W tym miejscu pokreślić należy, iż Izba Skarbowa we W. rozpatrując kolejne środki zaskarżenia składane przez stronę w niniejszej sprawie, za każdym razem podkreśla, iż nie widzi naruszenia prawa w tym, iż organ wezwaniem zażądał od strony złożenia wyjaśnień, nie zauważając, iż owych wszystkich środkach zaskarżenia strona podnosi, iż organ I instancji zażądał nie tylko złożenia wyjaśnień lecz zażądał wycofania korekt deklaracji, i właśnie w tym działaniu strona upatruje rażącego naruszenia prawa - poprzez wymuszenie na stronie działań, które nie miały podstaw prawych.

Strona w odpowiedzi na przedmiotowe żądanie wycofuje deklaracje i składa wnioski o stwierdzenie nadpłaty we wskazanych okresach. Decyzje organu I instancji są negatywne dla strony, a podstawą uzasadnienia decyzji jest fakt, iż zdaniem organu strona nie miała prawa złożyć takich korekt deklaracji, więc uzasadnienie jest oparte w zasadzie na treści wezwania. W konsekwencji w odpowiedzi na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty - strona otrzymuje odmowę stwierdzenia nadpłaty, jako że nie mogła skutecznie złożyć korekty deklaracji. Efektem tak przeprowadzanego postępowania i decyzji jest fakt, iż decyzją tą rozstrzygnięto o prawie do złożenia korekty, a nie o zasadności nadpłaty, a do tego organy nie mają podstaw prawnych.

Przedmiotem sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Prostą więc konsekwencją powyższego jest założenie czy też raczej domniemanie, iż przedmiotem sporu począwszy od wydania decyzji co do której strona wnosi o stwierdzenie nieważności winna być zasadność przesłanek, podstaw do stwierdzenia bądź nie istnienia nadpłaty. Tymczasem natomiast, organy przeniosły środek ciężkości w zakresie prowadzonego postępowania do stwierdzenia czy strona miała prawo dokonać korekty czy też nie deklaracji podatkowych. W tym miejscu już jasnym się staje, iż nie rozpatrzono w zasadzie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, co prowadzi do rażącego naruszenia prawa (następnego z rzędu), jako że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć sytuację, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Treść decyzji można określić jako przeciwstawiającą się tym przepisom, na podstawie których została wydana.

Instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Z jednej strony stwarza ona w jakimś zakresie możliwość ograniczenia ryzyka podatnika związanego z tą techniką, która wiąże się z dużym ryzykiem wynikającym z konsekwencji nieprawidłowego obliczenia przez podatnika obciążających go podatków. Podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, mające na celu załatwienie sprawy. Musimy pamiętać także, iż wraz z wnioskiem w większości przypadków podatnik zobligowany jest do jednoczesnego złożenia korekty deklaracji (art. 75 § 3 Op). Wówczas bowiem dane wynikające z korygowanej deklaracji stanowią przedmiot oceny dokonanej przez organ podatkowy, która będzie skutkować koniecznością podjęcia określonych działań i czynności.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, które toczy się w oparciu o wniosek będzie miało różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi towarzyszyła korekta deklaracji. W przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega w pierwszej kolejności weryfikacji w trybie czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe i w razie konieczności oddalić wniosek o nadpłatę, w przypadku gdy nie stwierdzono podstaw do jej istnienia, bądź w przypadku gdy nadpłata istnieje lecz w innej wysokości niż wnioskowana - określić jej prawidłową.

Podsumowując tę część skargi stwierdzono, że jeśli strona wnosi wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, to jego konsekwencją jest, w przypadku gdy organ nie zgadza się z tymże - wydać decyzję. Natomiast nie ma podstaw prawnych do żądania wycofania korekt z powodu nadpłat. Przedmiotem bowiem postępowania nie jest zasadność złożenia korekty, lecz istnienia bądź nie nadpłaty. Tymczasem po złożeniu korekt deklaracji działanie organu polega na żądaniu oprócz złożenia wyjaśnień także żądanie wycofania deklaracji. Podatnik więc domniemuje, mając na uwadze, iż organy państwa zobligowane są działać na podstawie prawa, iż aby postępowanie w sprawie określenia nadpłaty mogło się toczyć, podatnik jest zobligowany jest wycofać korekty deklaracji. Organ bowiem w "majestacie prawa" zażądał złożenia wyjaśnień i wycofania korekt deklaracji, a więc organ swym działaniem poinformował podatnika, że warunkiem toczenia się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wycofanie złożonych korekt deklaracji, a nie miał ku temu podstaw prawnych. Tymże działaniem organ podatkowy naruszył zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne).

Rozpatrując zasadność skargi Sąd administracyjny stwierdził, że Izba Skarbowa w niniejszej sprawie naruszyła normy wynikające z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 i 3 oraz 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyniku złożonej korekty deklaracji podatkowej skutkującej zwiększeniem w tym miesiącu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a odmienny pogląd Urzędu Skarbowego stanowił naruszenie prawa, którego stopień należy uznać jako rażący.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT określa jako zasadę prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei ustęp 2 tego artykułu wskazuje sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/1/6), konstrukcja wprowadzona w ustępie 1 ma charakter fundamentalny i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika, wynikającą z Pierwszej, a rozbudowaną w Szóstej Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (art. 17-20). Zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako podstawowe prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. sprawę 268/83 pomiędzy D. A. R. i E. A. R. a Minister van Financiln-Holandia).

W związku miedzy innymi z powyższym, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt TK SK 33/03, publ. OTK-A 2004/9/94) orzekł, że "art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził m.in., że analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Definitywna utrata prawa do obniżenia podatku za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie poniosły uszczerbku. Stwierdzone natomiast wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika - prowadzącej w istocie do naruszenia konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie - doprowadziły Trybunał do konkluzji o niekonstytucyjności ww. unormowania w określonym powyżej zakresie. Podnieść przy tym należy, że mimo odniesienia się w powyższym wyroku TK expressis verbis do podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, orzeczenie to należy również uwzględniać w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

W tej sytuacji przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. nie może stanowić przeszkody prawnej do zrealizowania przez stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach złożonej korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji stwierdzenia przez podatnika - przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - wadliwości wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc.

Zestawienie bowiem treści art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 - 3b (przy uwzględnieniu częściowego zakwestionowania konstytucyjności ust. 3b) ustawy o VAT, a także obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), stanowiącego o odrębności trybu stwierdzenia nadpłaty i dokonywania korekt deklaracji w przypadkach takich ustaw jak ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które przewidują odmienny tryb zwrotu podatku - wskazuje, że (do 26 marca 2002 r.) potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego podatnik mógł dokonać w rozliczeniu (deklaracji) za dany miesiąc, w którym otrzymał uprawniający go do tego dokument, lub za miesiąc następny - jednak jedynie do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ skarbowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc.

Sprzeczne przy tym z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) byłoby przyjęcie, że przepisy ustawy o VAT przyzwalają jedynie na korekty podatkowe - w zakresie podatku naliczonego - korzystne dla Skarbu państwa, a uniemożliwiają takie korekty, gdy są one korzystne dla podatnika.

Wskazać przy tym należy, że jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, po sporach w doktrynie i judykaturze co do rozumienia normy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r., ukształtowało się generalnie stanowisko, że przepis ten nie może być rozumiany jako pozbawiający podatnika prawa dokonywanie korekty deklaracji podatkowej w zakresie zwiększenia podatku naliczonego (por. np. wyrok NSA z dnia 26.09.2002 r., sygn. akt III SA 381/01, publ. Monitor Podatkowy 2003/4/38 oraz wyrok NSA z 3.09.2002 r., sygn. akt III SA 2377/01, publ. LEX nr 56731).

W świetle powyższego - zaakceptowanie przez Izbę Skarbową - odmiennego poglądu od wyżej przedstawionego, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej, stanowisku temu nie przeciwstawia się początkowo istniejąca na tle art. 19 ust. 3b ustawy o VAT rozbieżność orzecznictwa sądowego, gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/1/6), rozbieżność taka sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W sytuacji ostatecznego zakwestionowania konstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2005 r., za jedynie trafną należy ostatecznie uznać tę linię orzecznictwa, w której przyjęto, że przepis ten nie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego po przekroczeniu terminu z art. 19 ust. 3 ustawy i nie uniemożliwiał realizacji tego prawa w ramach złożonej korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji stwierdzenia przez podatnika - przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - wadliwości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za dany miesiąc, w wyniku nieuwzględnienia całości podatku naliczonego, który w tym okresie mógł zostać odliczony.

Reasumując, wydana przez Izbę Skarbową decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przez jego błędną wykładnię, pozostawiono w obrocie prawnym decyzję tej Izby odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji i decyzję tegoż Urzędu, mimo że rażąco narusza ona prawo, z uwagi na błędną wykładnię art. 19 ust. 3b ustawy o VAT - naruszającą uprawnienie podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych też względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkuje jej uchyleniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak również, że w sprawie tej celowym jest zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na podstawie tej właśnie normy Sąd postanowił także uchylić decyzję Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] Nr [...], którą odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach złożonej korekty deklaracji za rozpatrywany miesiąc i orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty - odnośnie której to decyzji stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca przed Izbą Skarbową, co, w wyniku odmowy Izby Skarbowej - doprowadziło do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Z uwagi na charakter uchylonych decyzji pominięto rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).