Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1009/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, 187 par. 1, 191, 200 par. 1 pkt 1, 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. w Wydziale I sprawy A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, maj, sierpień, grudzień 2007 r. oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. i określająca A. I. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A A.I. w zakresie usług związanych z dostarczaniem Internetu. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik:

- nieprawidłowo rozliczył zakup sieci internetowej od B S. A. (błędnie ujął kwotę podatku naliczonego, widniejącą na fakturze VAT),

- nie rozliczył korekt faktur dotyczących zakupu sieci od B S. A.,

- nie wykazał sprzedaży sieci zakupionej od B S. A.,

- odliczył naliczony podatek od towarów i usług z faktur wystawionych przez syna M. I., dotyczących zakupu środków trwałych i usług, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono M. I. wystawił 2 faktury dotyczące sprzedaży środków trwałych: fakturę z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć internetowa", wartość netto 75.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 16.500 zł oraz fakturę z dnia 3 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007 o treści "sieć komputerowa", wartość netto 45.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 9.900 zł. Ponadto M. I. wystawił 58 faktur o łącznej wartości netto 408.231,02 zł, dotyczących "Obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", "Obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy" oraz "Serwisu kradzieżowy – [...]." Według organu pierwszej instancji faktury dotyczące sprzedaży sieci nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ani podatnik ani jego syn nie wskazali miejsca położenia zakupionej sieci internetowej, brak jest kosztorysów budowy i protokołów odbioru technicznego sieci, syn podatnika nie zadeklarował do opodatkowania w miesiącach sierpień i grudzień obrotu z tytułu sprzedaży sieci, w zeznaniu podatkowym syn podatnika wykazał zerowe koszty uzyskania przychodu, zarządcy wskazanych przez stronę budynków nie potwierdzili faktu zakładania sieci, z oświadczeń mieszkańców wskazanych przez stronę budynków wynika, że sieć internetowa została założona w 2005 r., a zeznania pracowników firmy podatnika potwierdzają zakładanie sieci przez firmę podatnika. Organ uznał również, że faktury dotyczące sprzedaży usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, aby syn podatnika zajmował się obsługą firmy podatnika i usuwaniem usterek. Wobec powyższego organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej p.t.u.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła:

- zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami zarządców nieruchomości i mieszkańców,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.Z. na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej,

- nieprzeprowadzenie oględzin miejsca budowy sieci,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących spornych faktur.

Podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów – umów o świadczenie usług na rzecz mieszkańców, z przesłuchania świadków według załączonej listy, z dokumentów – wydruków komputerowych, będących podstawą wystawienia faktur za obsługę przedsiębiorstwa, z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność rzetelności tych wydruków, z przesłuchania pracowników firmy podatnika na okoliczność świadczenia usług przez syna podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przede wszystkim, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 26 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karno – skarbowe nr [...] przez Wydział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie m. in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres do stycznia do grudnia 2007 r., o którym podatnik został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 17 grudnia 2012 r. oraz pismem z dnia 7 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.400,00 zł z faktur wystawionych przez syna podatnika, dotyczących sprzedaży sieci komputerowej, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie podał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, podając jedynie nazwy kilkunastu ulic we Wrocławiu, żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r., z zeznań pracowników firmy podatnika wynika, że instalowaniem sieci internetowej zajmowali się pracownicy podatnika, syn podatnika nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci, świadkowie P.Ł. i J.B. również nie wskazali miejsca położenia sieci, syn podatnika nie wykazał żadnych kosztów związanych z budową sieci. Zdaniem organu odwoławczego treść 104 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu nie dowodzi zakupu sieci przez podatnika, natomiast potwierdza istnienie sieci już w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał również na różnice w treści pomiędzy fakturami wystawionymi przez syna podatnika i przedłożonymi przed organem pierwszej instancji, a ich duplikatami przedłożonym przed organem odwoławczym.

Organ odwoławczy uznał również, że 47 faktur z tytułu "Obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie zeznania pracowników firmy bezspornie potwierdzają wykonywanie pracy przez syna podatnika, jednakże świadkowie nie wskazali, aby praca polegała na wykonywaniu czynności opisanych na fakturach i to jako odrębny podmiot gospodarczy. Wskazywane przez podatnika tworzenie specjalistycznego oprogramowania informatycznego i jego modernizacja oraz eksploatacja nie jest "usługą zarządzania". Ponadto strona nie okazała żadnych dokumentów, w tym umowy, określających zakres i warunki świadczenia usług, pomimo wysokich kwot do zapłaty, wynikających z faktur. Brak jest też dowodów zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast deklaracje podatkowe zostały złożone przez syna podatnika dopiero po wszczęciu postępowania wobec ojca.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji co do fikcyjności 11 faktur, dotyczących obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy oraz serwisu kradzieżowego. Wobec powyższego podatnik nie zawyżył podatku naliczonego o kwotę 24.614,91 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy zlecone organowi pierwszej instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego,

- art. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ pierwszej instancji,

- art. 229 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to:

- powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie,

- przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej przez syna podatnika pracy,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ,

- art. 122 w związku z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków,

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków,

- art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług;

- błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w postępowaniu odwoławczym zostało przesłuchanych po raz pierwszy siedmiu świadków, a więc w liczbie równej liczbie osób dotychczas przesłuchanych. Poza tym w wyniku dalszego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że syn podatnika wykonywał usługi obsługi przedsiębiorstwa w 2008 r., co winno skutkować uchyleniem decyzji za 2007 r. Strona wyjaśniła, że "obsługa przedsiębiorstwa" może przyjąć formę obsługi technicznej lub obsługi administracyjnej. Syn podatnika napisał program komputerowy do obsługi przedsiębiorstwa, w tym do usuwania usterek, nadzorowania administracji, rejestrowania wpłat przez klientów, półautomatycznego księgowania i w zamian za pracę wystawiał faktury VAT. Poza tym realizował prace zarządcze, wydawał dyspozycje pracownikom terenowym przy usuwaniu usterek, osobiście nadzorował i zarządzał systemem operacyjnym. Przez sformułowanie "obsługa przedsiębiorstwa" strony rozumiały stały nadzór nad systemem operacyjnym w firmie, jego modyfikowanie, rozwijanie i udoskonalanie. Program stanowił bazę klientów, spełniał funkcje księgowe, wystawiał faktury VAT dla klientów, informował o wpłatach i zaległościach abonamentowych. Pomimo wniosku strony organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka T.G., który w 2007 r. pracował w firmie skarżącego na stanowisku administratora i wykonywał pracę wspólnie z synem podatnika.

Strona wyjaśniła też, że przed 2007 r. świadczyła usługi drogą radiową bez okablowania, dlatego też organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski co do terminu wykonania okablowania. Organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków wskazanych przez stronę mieszkańców oraz zarządców nieruchomości. Sieć była budowana bez zgody zarządców, dlatego też syn podatnika zdecydował się przejąć na siebie ryzyko zapłaty odszkodowań z tytułu uszkodzeń w strukturze budynku oraz ewentualne konflikty z zarządcami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że organ odwoławczy uprawniony był do orzekania i wydania zaskarżonej decyzji w dniu 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., albowiem z uwagi na wszczęcie w dniu 26 października 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O powyższym fakcie podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– K. pismem z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 17 grudnia 2012 r. oraz pismem z dnia 7 grudnia 2012 r.

Pierwsza kwestią sporną w sprawie jest rzetelność 2 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących sprzedaży środków trwałych: faktury z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć internetowa", wartość netto 75.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 16.500 zł oraz faktury z dnia 3 grudnia 2007 r. nr 1/12/2007 o treści "sieć komputerowa", wartość netto 45.000 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 9.900 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi).

Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury

z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy rzeczywiście M. I. wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci internetowe, które ewentualnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I.. Przede wszystkim w złożonych deklaracjach podatkowych syn skarżącego nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, t. j. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Ponadto ani skarżący ani jego syn nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów we W. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, t. j. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru.

Przesłuchany w charakterze świadka M.I. zeznał, że materiały do budowy sieci dla firmy A w 2007 r. dostarczał sam, pozyskiwał je sukcesywnie, kupował je bez faktur, gdyż jak stwierdził, tak było taniej. Dodatkowo do budowy sieci zamawiał stalowe szafki, spawane przez domorosłego spawacza. Proces budowy sieci był procesem długotrwałym, gdyż budowana sieć była bardzo rozległa. Jako miejsce lokalizacji wykonanej sieci wymienił kilkanaście ulic we W.. Proste prace, polegające na uruchomieniu u klienta, wykonywali pracownicy firmy ojca. Przy budowie pomagał mu kuzyn P.Ł. z kolegami i wuj W.I. Cena końcowa została ustalona jako suma kosztów zaprojektowania, materiałów, wykonania, uruchomienia i marży. Wskazał, że posiada wiele dokumentów z tego okresu, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy potrafi je odnaleźć. Z osobami które uczestniczyły w pracach rozliczał się gotówkowo i bezgotówkowo.

W ocenie Sądu, zeznań M. I. odnośnie budowy sieci internetowej nie można uznać za wiarygodne. Wątpliwości budzi brak faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania sieci, skutkujący brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem sieci, korzystanie z usług niewymienionych z nazwiska osób ("domorosłego spawacza", kolegów kuzyna), brak dowodów rozliczeń finansowych z osobami "uczestniczącymi" przy wykonywaniu sieci. Świadek nie potrafił również wskazać dokładnie miejsca położenia sieci, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Wątpliwości budzi również rzetelność zeznań złożonych przez P.Ł. w dniu 18 września 2013 r. Świadek wskazał wprawdzie rodzaje prac wykonywanych przy zakładaniu sieci z wykorzystaniem własnego specjalistycznego sprzętu, jednakże współpraca ta nie została potwierdzona żadną umową na piśmie, nie otrzymywał za pracę żadnego wynagrodzenia, utrzymywał się z oszczędności. Nie potrafił też wskazać innych osób uczestniczących przy zakładaniu sieci, ani też dokładnej lokalizacji sieci. Natomiast świadek J.B. zeznał w dniu 18 września 2013 r., że nie brał fizycznie udziału w budowie sieci, a zajmował się obsługą bieżącą przy pozyskiwaniu lokalizacji do budowy sieci.

Należy też zauważyć, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego zeznali, że M. I. wykonywał szereg czynności technicznych i administracyjnych w biurze firmy ojca, które zajmowały mu większość dnia pracy i sporadycznie wyjeżdżał w teren. Monterzy instalacji internetowych zatrudnieni przez skarżącego zeznali również, że do ich zadań należało zakładanie sieci internetowej i podłączanie klientów do sieci, w tym na terenie ulic wymienionych przez skarżącego i jego syna jako teren lokalizacji sprzedanej sieci (M.K., P.F., S. S.).

O wykonaniu sieci internetowej przez syna podatnika nie świadczy również przeszło 100 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu zawartych przez firmę podatnika, załączonych do odwołania, ponieważ umowy te nie określają podmiotu, który wybudował sieć. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, 14 umów zostało zawartych w roku 2006, co wskazuje że sieć istniała już przed rokiem 2007 w budynkach mieszczących się przy ulicach, wskazanych przez podatnika i jego syna jako miejsce budowy sieci przez M. I.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący przedłożył przed organem odwoławczym trzy segregatory faktur zakupowych za 2007 r., wśród nich duplikaty faktur VAT, wystawionych przez M. I. i dokumentujących zakup sieci. Duplikaty te opatrzone są innymi numerami, innymi datami wystawienia oraz inną treścią niż faktury okazane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżący nie przedłożył natomiast organowi odwoławczemu faktur zakupu (lub ich duplikatów) z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć internetowa" oraz z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] o treści "sieć komputerowa". Ponadto jak zauważył organ pierwszej instancji, na fakturach wystawionych przez M. I., przedłożonych temu organowi, wpisany został fikcyjny numer NIP wystawcy [...]. M. I. nadany został numer NIP [...].

W ocenie Sądu zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niewielką aktywność podatnika w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Podatnik był trzykrotnie wzywany przez organ pierwszej instancji do udzielenia informacji odnośnie miejsca położenia sieci komputerowej, zakupionej od syna (wezwania z dnia 8 kwietnia 2011 r., 19 maja 2011 r. i 25 lipca 2011 r.), jednakże w wyznaczonym terminie nie udzielił organowi stosownych informacji. Na podatnika została nałożona kara porządkowa z uwagi na uniemożliwienie w ten sposób oględzin sieci. Miejsca położenia sieci wskazał po kilkukrotnych wezwaniach organu w postępowaniu dotyczącym faktur zakupu sieci wystawionych w roku 2008. Podatnik nie wskazywał również dowodów, mających jego zdaniem potwierdzić wykonanie sieci przez syna. Dopiero w odwołaniu podatnik zgłosił szereg wniosków dowodowych, mających potwierdzić budowę sieci przez syna podatnika, wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów (umów o świadczenie usług dostępu do Internetu) oraz przesłuchanie jak świadków klientów firmy według listy załączonej do odwołania. Również w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodów: we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. o przesłuchanie świadków P. Ł., W. B. i J. B. na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej oraz z dnia 5 czerwca 2013 r. o ponowne wezwanie J. B. (pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. podano obecny adres J. B.), we wniosku z dnia 7 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z pism kierowanych przez podatnika do zarządców nieruchomości na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej, we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. o przesłuchanie jako świadków klientów podatnika. W związku z powyższym przeprowadzenie szeregu dowodów w trakcie postępowania odwoławczego było konsekwencją realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę dopiero na tym etapie postępowania, dlatego też strona nie może czynić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 196 § 3, art. 235 Ordynacji podatkowej związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B. Z., S.G., G.N., E.C. i P.B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Osoby te były klientami firmy skarżącego, korzystającymi z usług dostępu do Internetu, udzieliły więc jedynie informacji dotyczących korzystania z tych usług, nie udzieliły natomiast i nie mogły udzielić ze zrozumiałych względów istotnych dla sprawy informacji w kwestii ustalenia podmiotu, który wykonał sieć komputerową, z której osoby te korzystały. Także zarządcy nieruchomości nie potwierdzili zawarcia ani z podatnikiem ani z jego synem umów dotyczących wykonania sieci internetowej, co nie jest przez stronę kwestionowane.

Nie trafny jest również zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w tym zeznania pracowników firmy skarżącego.

Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami jest rzetelność 47 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie czynności wykonywanych przez M. I., że "nie były to usługi zarządzania", "nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą", "przekazywał polecenia ojca", tworzenie oprogramowania i jego modernizacja nie jest usługą zarządzania", a także podkreślał brak pisemnej umowy (kontraktu) zawartej pomiędzy podatnikiem i jego synem. Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował więc wykonywania pracy przez M. I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna podatnika faktur.

Należy zauważyć, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą, pominął natomiast drugi człon opisu. Z zeznań świadków, pracowników firmy skarżącego wynika, że syn podatnika wykonywał w firmie szereg czynności. I tak:

- M.M. zeznała, że zajmował się on sprawami technicznymi i usuwaniem usterek u klientów;

- M.K. zeznał, że pomagał tacie, przekazywał jego polecenia;

- G.K. zeznał, że zajmował się organizowaniem spraw technicznych, serwisem, obsługą usterek;

- P.F. zeznał, że wydawał dyspozycje pracownikom, przydzielał osoby do konkretnych zadań, przyjeżdżał gdy występowały problemy z zakładaniem sieci;

- S.S. zeznał, że przekazywał wytyczne i informacje ojca;

- J.B. zeznał, że zajmował się większością spraw w firmie, zarówno od strony technicznej, jak i administracyjnej oraz sprawami usterek,

- M.K. zeznała, że zajmował się obsługą z biura usterek u klientów, stworzył program do obsługi klientów i udoskonalał go, zajmował się zarządzaniem osób pracujących w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się rozwojem strategii firmy, poszukiwaniem nowych lokalizacji, opracowywał umowy, jeździł na spotkania, w pracy był codziennie i większość czasu spędzał przy komputerze;

- O.W. zeznał, że zajmował się sprawami usterek, stworzył oprogramowanie dla firmy, rozbudowywał go i ulepszał, kontaktował się też z klientami, pracował co najmniej sześć dni w tygodniu;

- M.Ł. zeznał, że komputerowo usuwał usterki, diagnozował usterki, napisał program komputerowy, zajmował się organizacją pracy w firmie, rozdzielał pracownikom zadania, był w pracy cały dzień, a nawet dłużej, często siedział przy komputerze;

- A.M. zeznał, że zajmował się usuwaniem usterek w terenie i z biura zdalnie przez komputer, przyjmowaniem zgłoszeń o usterkach, wydawaniem poleceń, naprawą sieci, jeździł w teren w soboty i niedziele, a także w tygodniu, ogólnie planowaniem działań poszczególnych osób;

- K. W. zeznał, że zajmował się koordynacją pracy pracowników technicznych, lokalizował miejsca usterek przy użyciu komputera, obsługiwał telefon alarmowy do zgłaszania usterek;

- A.P. – I. zeznała, że zajmował się zarządzaniem całą firmą, przydzielaniem zadań, rozwiązywaniem problemów, naprawą usterek, napisał program kompleksowo obsługujący firmę.

Analiza powyższych zeznań prowadzi do wniosku, że pracownicy firmy podatnika w sposób w miarę zgodny i spójny opisują czynności wykonywane w firmie przez syna podatnika, niezbędne do funkcjonowania tego rodzaju firmy. Z zeznań pracowników wynika, że syn podatnika spędzał wiele czasu przy pracy w firmie ojca i znane mu było szereg zagadnień związanych z funkcjonowaniem tej firmy. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu.

Dokonując powyższej oceny materiału dowodowego organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonując rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy winien ponownie ocenić, czy czynności wskazywane przez pracowników firmy podatnika oraz skarżącego były rzeczywiście wykonywane przez syna podatnika, czy też ewentualnie były one wykonywane przez inne osoby (organ podatkowy dysponuje zakresami czynności pracowników firmy skarżącego), a także czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika.

Odnośnie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń dotyczących źródła przychodów osiąganych M. I. w postępowaniu dotyczącym roku 2008 należy zaznaczyć, że Sąd przeprowadził poza rozprawą dowód z załączonej do pisma procesowego organu podatkowego z dnia 24 lipca 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe wobec M.I. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto z pisma procesowego organu podatkowego wynika, że wobec M. I. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego aktualne pozostają dane wykazane przez M.I. w złożonych deklaracjach podatkowych PIT – 5, VAT – 7 oraz zeznaniu podatkowym PIT – 36L, a ustalenia dotyczące następnego roku nie mogą mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.