Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2089/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 8, art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt 28, art.22 ust.1, art.23 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 145/11 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 145/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 26 sierpnia 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 149.051 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek obliczone na dzień 28 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 12.972 zł.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżący zaniżył w 2007 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży 20 działek gruntu w wysokości 424.140,40 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.000 zł. Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich i remontowych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 8.000 zł, udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Biuro V. [...], dotyczącą wykonania biznesplanu, stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007 – 2013. Jak wskazał organ, w dniu 10 września 2007 r. podatnik zawarł ze wskazanym biurem umowę, której przedmiotem było pozyskanie środków finansowych na przeprowadzenie projektu pod nazwą "Uruchomienie produkcji stolarskiej". W październiku 2007 r. stosowna dokumentacja, w tym wniosek i biznesplan, została uzgodniona i przedłożona w banku celem pozyskania kredytu, jednakże wniosek został wycofany przez podatnika z uwagi na brak poręczenia. W konsekwencji podatnik nie uzyskał wnioskowanego kredytu. Powołując art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej O. stwierdził, że wydatek na wykonanie biznesplanu w kwocie 8.000 zł netto należało traktować jako wydatek zaniechanej inwestycji, który nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że strona nabyła nieruchomości położone na terenie gminy P. na podstawie postanowienia o dziale spadku (1984 r.), umowy darowizny (1991 r.) oraz umowy dożywocia (1991 r.). Decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r. Wójt Gminy P. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki o nr 649, 265/2 i 266/1 o łącznej pow. 18.2574 ha na 69 działek głównie na cele zabudowy mieszkaniowej, przepompowni ścieków i oczyszczalni oraz ciągów pieszych. Natomiast decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. działki z gruntów rolnych niezabudowanych zostały przekwalifikowane na działki budowlane.

W 2007 r. podatnik dokonał 6 transakcji sprzedaży 20 działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. W przypadku niektórych transakcji skarżący odprowadził należny podatek VAT. Ponadto w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości na rzecz A. podatnik oświadczył, że przedmiotowe prawa posiada w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPHU "L." [...] z siedzibą w P.. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazywały na zachowanie typowe dla przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą nieruchomości i uznał je za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ uznał, że jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, będące przedmiotem obrotu gospodarczego działki gruntu utraciły charakter rolny w wyniku przekształcenia i sprzedaży z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. pkt 28 u.p.d.o.f.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 8.000 zł na wykonanie biznesplanu, podniósł, że bezspornie dokumentacja ta została sporządzona. Bez znaczenia był natomiast fakt nieuzyskania kredytu. Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, podatnik podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż 6 dokonanych przez podatnika w 2007 r. transakcji sprzedaży nieruchomości może stanowić o prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowiły jego majątek osobisty, o czym świadczy sposób ich nabycia oraz zbycie po upływie wielu lat od daty nabycia. Podatnik nie nabywał gruntów z chęcią ich dalszej odsprzedaży, czego dowodem jest m.in. fakt prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dokonany z czasem podział działek na mniejsze wynikał z podjęcia przez stronę nowej działalności gospodarczej, niezwiązanej z rolnictwem. Ponadto podatnik nie uczestniczył czynnie w procesie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie podejmował w tym zakresie żadnych samodzielnych starań. Plan został zmieniony, jednak odbyło się to z inicjatywy gminy. Stworzenie przez gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie zmieniło zaś charakteru gruntu, gdyż w ewidencji gruntów działki te są nadal działkami rolnymi. Sprzedaż działek miała przy tym charakter incydentalny, bez zamiaru jej powtarzania.

3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami dotyczy m.in. zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży kilkudziesięciu działek gruntu do jednego ze źródeł przychodu ze sprzedaży wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przychód ze zbycia działek gruntu powinien być w analizowanym przypadku zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej wskazanych w art.14 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieniu art.5a ust.6 u.p.d.of. polegającej na zagospodarowaniu gruntów poprzez ich przekształcenie i podział, a następnie sprzedaż. Odwołując się do treści art. 9 ust.1-3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca nakazuje traktować każde źródło przychodu oddzielnie, natomiast przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie z punktu widzenia wymiaru podatku. Sąd wskazał również na art. 10 ust. 1 ustawy, który zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego ze względu na pkt 9, który wymienia "inne źródła".

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sprzedaż w 2007 r. dwudziestu działek z 69 (w ramach sześciu transakcji) świadczy o stałym, a nie incydentalnym zamiarze dokonywania takich transakcji. Sąd zwrócił uwagę, że przed zmianą planów życiowych grunty te były bowiem wykorzystywane na potrzeby rolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu fakt, że podatnik stał się właścicielem tych gruntów na wiele lat przed sprzedażą, a przy tym nabył je w wyniku działu spadku, umowy darowizny i umowy dożywocia nie może stanowić o tym, że grunty te nie mogą stać się przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach i podjęcie decyzji o dokonaniu podziału gruntów na kilkadziesiąt działek wskazuje jednoznacznie na gospodarczy charakter działań podatnika. Okoliczności, w jakich doszło do rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu działkami wskazują, iż faktycznie inicjatorem powstania planu zagospodarowania przestrzennego była Gmina P.. Jednakże to w ramach negocjacji ze skarżącym pracownicy gminy, zainteresowani nabyciem od niego gruntów pod oczyszczalnię ścieków, wysunęli propozycję stworzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla gruntów podatnika przylegających do tych, jakie miały być sprzedane z przeznaczeniem na budowę oczyszczalni ścieków. W efekcie gmina pozyskała ważne dla niej grunty, a podatnik uzyskał możliwość przekwalifikowania gruntów, ich podziału i w konsekwencji możliwość ich zbywania na zdecydowanie korzystniejszych warunkach, niż mogłoby się to dziać, gdyby nie doszło do stworzenia planu zagospodarowania i podziału.

Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne, wynikające ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego świadczą o takim właśnie gospodarczym wykorzystywaniu majątku. Nie można mówić o incydentalnym, nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami w sytuacji, gdy od 2007 r. do 2010 r. (do czasu składania zeznań w charakterze strony) doszło do zbycia około 39 działek. Samo zaś dokonanie podziału gruntu na wiele działek świadczy o tym, że skarżący działał z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji. To, że skarżący nie nabywał i nie nabywa gruntów w celu odsprzedaży, a stał się ich właścicielem w inny sposób nie powoduje, iż nie można zakwalifikować działalności w tym zakresie jako działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami. Poprzez wydzielenie znacznej ilości działek powstał bowiem specyficzny towar jakim są działki gruntu. Trafnie zatem zdaniem Sądu przyjęto w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji nie miały one okazjonalnego, prywatnego charakteru lecz charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W zaskarżonej decyzji dokonano zatem właściwej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stosując ten przepis prawidłowo przyjęto, że działalność gospodarcza prowadzona w 2007 r. podlegała opodatkowaniu na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z tym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 8 oraz art.14 ust. 1 u.p.d.o.f..

Sąd nie podzielił także zarzutu strony w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 35 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że koszty wykonania biznesplanu do wniosku kredytowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu podatnika Sąd uznał, że w sytuacji, gdy w wyniku wycofania wniosku kredytowego nie doszło do uzyskania kredytu (co jest bezsporne) zasadne było uznanie, że doszło do zaniechania inwestycji w rozumieniu art.23 ust.35 u.p.d.o.f. poprzez rezygnację z inwestycji na etapie wstępnych czynności, jakimi niewątpliwie są działania nakierowane na pozyskanie środków finansowych na zakup środków trwałych. Podatnik nie wykazał że planowana inwestycja została zrealizowana ani nawet rozpoczęta, a z wyjaśnień wykonawcy biznesplanu wynika jednoznacznie, że faktura wystawiona na kwotę 800 zł odnosiła się wyłącznie do usługi związanej z procedurą kredytową.

Końcowo Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia zasad postępowania i uznał je za niezasadne. W ocenie Sądu fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony inaczej niż oczekiwała tego strona nie świadczy sam w sobie o wystąpieniu wymienionych w skardze wad postępowania.

4. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem L. K. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wskazał w pierwszej kolejności na naruszeni przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kosztu wykonania biznesplanu, że skarżący poniechał poszukiwania źródeł finansowania zamierzeń rozwoju produkcji stolarskiej i odstąpił od inwestycji, gdyż wycofał wniosek kredytowy, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przeciwny wniosek, a mianowicie, że skarżący podejmował kolejne działania w celu pozyskania innych źródeł finansowania inwestycji,

b) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dokonania przez skarżącego w 2007 r. sprzedaży nieruchomości, że działalność ta poprzez przekształcenie i podział nieruchomości na mniejsze działki gruntu w ilości 69 działek i sprzedaż 20 działek (w ramach 6 transakcji) świadczy o tym, że ten składnik majątku skarżącego należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a nadto, że biorąc pod uwagę zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez skarżącego transakcji, nie miały one prywatnego i okazjonalnego charakteru, lecz charakter profesjonalnego obrotu gospodarczego, cechującego się ciągłością i zorganizowaniem, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż działek przez skarżącego nie ma cech ciągłości i zorganizowania, a jest efektem zmiany planów życiowych skarżącego i dotyczy zamkniętego zbioru mienia – majątku osobistego.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty wykonania biznesplanu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

b) art.5a ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż przez podatnika w roku 2007 działek gruntu nastąpiła w ramach zarobkowej działalności handlowej, prowadzonej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły i powinna być rozliczona stosownie do treści art. 14 ust. 1,

c) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania, pomimo że podatnik w 2007 r. zbył nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, które stanowiły jego majątek osobisty.

W związku z tam sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie jest ona zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej wskazał na zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego w postaci przepisów ustawy podatkowej. W takiej sytuacji Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności powinien rozpoznać zarzuty o charakterze procesowym, bowiem ich uwzględnienie mogłoby doprowadzić do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy można przejść do kontroli przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji procesu subsumcji. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić jednak trzeba, że jej autor, pomimo wskazania na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, nie wywiódł żadnych argumentów, które miałyby wskazywać na błędy organów podatkowych w procedowaniu, a które zaaprobowane zostały następnie przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej mowa jest o "wadliwych ustaleniach faktycznych" jednakże skarżący nie precyzuje, które konkretnie okoliczności faktyczne zostały ustalone wadliwie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika raczej, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku pozostaje w istocie bezsporny. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast oceny tych faktów z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej, na które wskazuje strona skarżąca.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wyróżnić trzeba dwa zagadnienia, wokół których koncentruje się spór. Pierwsze z nich stanowi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że koszt wykonania na rzecz skarżącego biznesplanu stanowiącego załącznik do wniosku kredytowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 35 tej ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów. Nie ma wątpliwości, że skarżący poniósł wydatek w kwocie 8000 zł na rzecz firmy konsultingowej W.H.. Firma ta sporządziła biznesplan, który został przedstawiony w banku celem pozyskania kredytu wraz z wnioskiem kredytowym. Z ustaleń faktycznych, którym skarżący nie przeczył, wynika jednak, że wniosek ten został z banku wycofany z uwagi na brak poręczenia kredytu przez małżonkę skarżącego. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że skarżący poszukiwał kolejnych źródeł finansowania, skoro wydatek w wymienionej wyżej wysokości 8000 zł dotyczył wyłącznie usługi związanej z procedurą kredytową zainicjowaną przez skarżącego w konkretnym banku. Dokumentacja przygotowana przez firmę konsultingową nie została jednak wykorzystana przez skarżącego, a procedura wszczęta w banku nie przyniosła żadnego skutku. W takiej sytuacji słusznie przyjęły organy podatkowe, że wydatek na sporządzenie biznesplanu stanowił koszt zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych przepisów uznać należało za bezskuteczne.

Drugi aspekt rozpatrywanej sprawy związany jest z przyjęciem przez organy podatkowe, że sprzedaż przez skarżącego w 2007 r. nieruchomości miała miejsce w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w konsekwencji powinna być rozliczona stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Treść powołanego przepisu i zawarte w nim normatywne przesłanki wskazują, że dla oceny działań podmiotu z punktu widzenia podatku dochodowego nie jest istotny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej lub jego brak, jak również okoliczności nabycia nieruchomości, które są następnie przedmiotem sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu kładzie nacisk na fakt, że skarżący nabył działki w związku ze spadkobraniem, umowami darowizny i dożywocia na wiele lat przed ich sprzedażą, która z kolei była konsekwencją zmiany życiowych planów i nie miała na celu prowadzenia działalności handlowej. Jednakże dla oceny, czy prowadzona przez podmiot na własny rachunek działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. istotne jest wyłącznie to, czy działalność ta ma charakter zarobkowy tj. czy generuje przychód oraz czy można jej przypisać cechy powtarzalności i zorganizowany charakter.

Dokonując analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które nie zostały podważone przez stronę skarżącą, zauważyć trzeba, że działalność skarżącego w 2007 r. polegająca na sprzedaży 20 działek gruntu miała bezdyskusyjne charakter zarobkowy. Co więcej, ze względu na liczbę sprzedanych działek, jak również liczbę transakcji (w 2007 r. było ich 6) nie sposób nie stwierdzić, że działalność ta nosiła cechy ciągłości. Sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego, jednorazowego, ale polegała na powtarzających się systematycznie w ciągu roku transakcjach. O zorganizowanym charakterze działalności świadczyć zaś może już wstępny etap poprzedzający sprzedaż, polegający na zaniechaniu prowadzenia działalności rolniczej, udziale w negocjacjach z gminą dotyczących stworzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla gruntów podatnika, a następnie przekwalifikowaniu będących we władaniu skarżącego nieruchomości na działki budowlane. Jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zakres podejmowanych przez skarżącego czynności powoduje, że sprzedaży gruntów nie można traktować jako działalności nakierowanej na zaspokajanie własnych potrzeb, podjętej dla celów konsumpcyjnych, ale bez wątpienia uznać ją należy za działalność zorganizowaną w sposób profesjonalny. Z powyższych powodów zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego brak było zatem podstaw, by podejmowane przez niego działania polegające na sprzedaży działek gruntu zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten jako odrębne źródło przychodu traktuje odpłatne zbycie nieruchomości, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Działalność skarżącego natomiast, jak zostało wyżej wywiedzione, nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Zarzut nie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznał należało więc również za chybiony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).