Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10, art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 511/20 w sprawie ze skargi J. R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 511/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. R. A. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Stan sprawy był następujący. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 18 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2019 r., podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2007 r.

1.3. Na podstawie ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy poczynionych po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

1.4. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r., określił stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał ww. decyzję w mocy.

1.7. Strona nie zgadzając się rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wymienił stwierdzone uchybienia organu w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania skarżącego.

1.8. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z dnia 14 lutego 2018 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 4 kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. aktualnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

1.9. W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. m.in.: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z Bank [...], informacje otrzymane z Urzędu Celnego w S. i Urzędu Miasta w S., organ I instancji stwierdził, że strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Jak bowiem ustalono w 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym prowadziła sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych a transakcje opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych oraz zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wykazała, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Z kolei zarejestrowana w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania przesłuchano stronę oraz żonę strony. Organ I instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się o informacje do wymienionych w decyzji instytucji.

Jak ustalono, Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły m.in., iż nabyły samochody w komisie Strony, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedawca na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto ustalono, że strona w 2007 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami.

Organ I instancji stwierdził również, iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne adresy tego sprzedającego w Niemczech lub Holandii, bądź adresy różniące się jedynie numerem posesji.

W rezultacie przyjęto, że wobec braku przedstawienia przez stronę rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów Strona nie była uprawniona do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nadto strona nie wykazała rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Zdaniem organu I instancji dostawa używanych samochodów, które strona w 2007 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez stronę samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, że strona tylko pośredniczyła w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywała do rąk rzeczywistych sprzedających, po uprzedniej wypłacie gotówki z rachunku bankowego skarżącego (na który to rachunek wpływały kwoty udzielonych na zakup tych samochodów kredytów niejednokrotnie w kwotach wyższych aniżeli wskazywana cena sprzedaży).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił również, iż skarżący miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego (zmniejszenia) odliczonego za 2006 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 1.611 zł oraz do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. 81% podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2006 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1- 4 ustawy o VAT.

Ponadto, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż skarżący nie miał prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w 2007 r.

W związku z powyższym przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).

Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt. 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów, w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (m.in. dane o wysokości kredytu udzielonego i wypłaconego na zakup samochodu, dane z rachunków bankowych wskazujące na kwoty ceny sprzedaży, oświadczenia nabywców samochodów), pozwalając na ustalenie podstawy opodatkowania.

W pozostałych przypadkach organ oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO- EKSPERT oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p.

W efekcie, po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

1.10. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

1.11. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., stwierdził, że doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. – biegu terminu przedawnienia, co uzasadnił w decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu była kwestia przyjęcia, że strona zadeklarowała obroty niższe niż faktycznie osiągnięte z tytułu sprzedaży samochodów, poprzez zastosowanie w sposób nieuprawniony procedury VAT marża do dostawy samochodów, podczas gdy transakcje te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także niezaewidencjonowanie sprzedaży wszystkich samochodów. Strona nie wniosła uwag w zakresie pozostałych ustaleń opisanych w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwano stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ przedstawił uzyskane od banków i innych podmiotów (wykazanych w decyzji) dokumenty w tym historii rachunków bankowych utrzymywanych przez stronę, umowy współpracy, w ramach której zobowiązany był do wykonywania usług pośrednictwa finansowego polegających m.in. na pozyskiwaniu kredytobiorców, faktur wystawionych przez stronę na rzecz banków.

Organ przytoczył zeznania strony na okoliczność zawieranych transakcji sprzedaży samochodów oraz kredytów, w których uzyskaniu pomagał oraz zeznania jego żony na okoliczność upoważnienia jej do załatwienia formalności w urzędzie celnym przez kupujących samochody oraz innych czynności, których dokonała w związku z kwestionowanymi transakcjami, a także na okoliczność przeprowadzonych transakcji przez jej męża i K. J.. Z uwagi na nieudane próby przesłuchania, postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r., włączono do materiału dowodowego sporządzony w toku postępowania kontrolnego za 2009 r., potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przesłuchania świadka B. P. z dnia 15 listopada 2016 r. – konkubiny K. J..

Jak uznał organ odwoławczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do możliwie pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. sporządzono raporty z Centralnej Ewidencji Pojazdów, próbowano ustalić miejsca pobytu świadków. Organ przesłuchał kolejnych świadków (Z. W., E. P. i B. T.), których uprzednio nie udało się przesłuchać oraz innych, nowych świadków, a także wezwano określone osoby do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wartości przebiegów określonych samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane dostawy używanych samochodów, które strona w 2007 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane zostały przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W efekcie, sprzedaż tychże samochodów winna być opodatkowana przez stronę na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał, że brak było podstawy, aby dać wiarę wyjaśnieniom strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby strona tylko pośredniczyła w uzyskaniu kredytów na zakup spornych samochodów, a kwotę wypłacanych na rachunek bankowy strony kredytów przekazywała do rąk rzeczywistych sprzedających. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot ceny sprzedaży (które wpływały na rachunek bankowy strony) na rachunek bankowy rzekomych sprzedawców. Z zebranego materiału dowodowego wynikało ponadto, iż przekazane na rachunek bankowy podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że strona zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Sprzedane przez stronę w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów była strona, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy strony. Ponadto osoby wskazane w zakwestionowanych umowach komisu ani nie były właścicielami pojazdów, które zostały wprowadzone do komisu strony w celu dalszej odsprzedaży, ani wprowadzenia tych pojazdów do komisu strony nie dokonały (m.in. same temu zaprzeczały).

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgromadzonych dowodów, w tym ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, faktur, umów (kupna, komisu, kredytu, przewłaszczenia na zabezpieczenie), kart informacyjnych pojazdów, wniosków o wydanie zaświadczenia VAT-24, zaświadczenia VAT-25, dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, opłaty recyklingowej; deklaracji i dokumentów AKC; dokumentów złożonych w celu rejestracji poszczególnych samochodów w stosownych urzędach, decyzji o zarejestrowaniu samochodów, wydruków z rachunków bankowych, informacji z CEPiK, informacji z Ministerstwa Cyfryzacji w Warszawie, danych z systemu Info-Ekspert i Eurotax, zeznań świadków (w tym nabywców samochodów) i ich pisemnych wyjaśnień oraz Strony. Organ II instancji przedstawił także wyliczenia obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży samochodów zawartych przez stronę w poszczególnych miesiącach oraz wartość należnego podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2007 r. przez stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu Holandii oraz Niemiec oraz sprzedawane w kraju. Dowody zebrane przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na stwierdzenie, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży samochodów na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania potwierdziły nabycie samochodów w komisie strony, określanym przez świadków jako zlokalizowany przy ul. K. w S..

Z zeznań osób kupujących samochody wynikało, iż zapłaciły one właścicielowi komisu kwoty znacznie przewyższające wartości wskazane w treści otrzymanych przez nich w komisie strony faktur i umów kupna-sprzedaży. Świadkowie zeznali, iż nigdy nie byli za granicą w celu zakupu samochodów, nie znały osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży, nigdy nie kontaktowali się z nią jak i nie dokonywali z nią jakichkolwiek ustaleń czy czynności. Wszelkie czynności i ustalenia, w tym zapłata ceny sprzedaży, dokonywane były ze stroną i na rzecz strony.

Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie wynikało, że strona w 2007 r. wystawiała faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, rzekomo "wstawionych" do komisu przez osoby, które ani nie były ich właścicielami, ani tych samochodów do komisu Strony nie "wstawiały". Przedstawiony stan faktyczny bezspornie potwierdził, że dostawa używanych samochodów, które strona sprzedała w 2007 r. miała miejsce przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zaledwie po kilku dniach od "wstawienia" ich do komisu przez rzekomych komitentów.

Reasumując dokonane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dając wiarę wskazanym w zaskarżonej decyzji zeznaniom i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Zeznania nabywców samochodów od strony były zbliżone w treści i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez stronę mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową strony podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia oraz nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego, dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te, w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego, zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, ustalono, że ww. dokumenty były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), jednakże podawano w nich różne jego adresy w Niemczech lub Holandii. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy nie dano wiary, że ten sam sprzedawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) figurujący na umowach kupna sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać w 2007 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania.

Ponadto, umowy te zostały sporządzone na jednakowych drukach i zawierały zapisy w języku obcym, które oznaczały uszkodzenia silnika i skrzyni biegów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, że pojazdy, których sprzedaży strona nie zaewidencjonowała oraz te "wstawione" do jej komisu przez osoby, które były rzekomymi komitentami w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badanie techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było uzasadnienia dla ich skrajnie niskich cen (najczęściej około kilkuset euro), wskazywanych na umowach kupna-sprzedaży zawartych w Holandii lub Niemczech.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów był fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych przez stronę samochodów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana, oraz samochodów "wstawionych" do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało w tej samej stacji kontroli pojazdów.

Zgromadzone w toku postępowania upoważnienia, wystawione przez kupujących samochody w komisie oraz rzekomych komitentów, dla strony i B. S. do załatwienia wszelkich spraw związanych z odprawą celną, tj. sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, również wskazywały na świadomy udział strony w zaniżaniu obrotu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów.

W ocenie organu odwoławczego nie można było dać wiary wyjaśnieniom strony, jakoby nie była sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczyła w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Strona nie przedłożyła na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów.

Natomiast organ uwzględnił zeznania B. A. w zakresie jej znajomości ze stroną w 2007 r. oraz działalności strony jako pośrednika kredytowego. B. A. (poprzednio: S.) potwierdziła, że strona uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 6% od sumy kredytu oraz zeznała, że strona nie była pośrednikiem w sprzedaży.

Również zeznania B. P. (konkubiny K. J.) zasługiwały na uwzględnienie jedynie w zakresie jej znajomości z K. J. i stroną. Zaświadczyła, że obaj się znali i K. J. sprowadzał samochody do Polski w celu sprzedaży, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji na temat prowadzonych przez nich interesów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, że niewiarygodne było by w krótkim okresie od wstawienia samochodu (np. 2-3 dni) miała miejsce jego sprzedaż, skoro zakup samochodu stanowi przemyślaną decyzję i wiąże się ze znacznym wydatkiem finansowym.

Co do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, że był on bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego organ ten uczynił zadość ww. przepisom. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji odrębnie dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzji wskazał, na jakiej podstawie ocenił, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/ sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała lub zaniżyła wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a O.p. 2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

– w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań skarżącego oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji; świadkowie potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie VAT-25;

– danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

– dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków,

a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

– pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;

– niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków;

– zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest zaświadczenie VAT-25;

co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 199a § 1 - 3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła skarżącego z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów skarżącego z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań skarżacego, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

3) art. 23 § 3 i 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: R. w III/2007 r., P. w IN//2007 r., A. i V. w VIII/2007 r., R. i F. we IX/2007 r., V. w X/2007 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info - Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert, a tym samym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania, poprzez błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tych transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w 2007 r.), poprzez objęcie zaskarżoną decyzją przedawnionej transakcji, rzekomo zawartej w styczniu 2007 r., która to czynność była dokonana pomiędzy sprzedającą osobą zagraniczną a kupującym w dniu 12 grudnia 2006 r.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez:

– błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 9 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ;

– błędne uznanie, że skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem;

– błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez skarżącego dla celów dalszej odsprzedaży opodatkowana była na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie w systemie VAT marża określonym w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT;

2) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 9 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 30 transakcji, w których skarżący był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów w niej podniesionych.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd oddalił skargę, zaznaczając, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma okoliczność, iż decyzja ta, podobnie jak decyzja organu I instancji zostały wydane po wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17.

Wskazał sąd, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 9 przypadkach) dokonane przez skarżącego w ramach umów komisu na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz czy skarżący dokonał dostawy towarów, a nie, jak wywodził, jedynie pośredniczył w zawieraniu 30 transakcji w związku z czym nie dokonał ich zaewidencjonowania w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT.

Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie znajdują oparcia w udokumentowanych i niepodważonych ustaleniach faktycznych organu. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, albowiem na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący z kolei nie wykazał bezzasadności stanowiska organów w powyższym zakresie.

3.3. Sąd zauważył, że składane przez skarżącego wyjaśnienia ograniczały się głównie do twierdzeń, iż skarżący nie dokonywał spornych sprzedaży samochodów (30 transakcji), lecz jedynie pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodu od innych sprzedawców, za pozyskanie których skarżący otrzymał prowizje, na które to prowizje były wystawione faktury (m.in. pismo Skarżącego s. 3081- 3084 akt kontroli skarbowej). Ponadto, w odniesieniu do 9 transakcji komisowych, że przedłożone dowody uprawniają skarżącego do opodatkowania transakcji w procedurze VAT marża.

W powyższym zakresie, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznał za kompletny jak i jego ocenę przez organy podatkowe, którą sąd uznał za dokonaną bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, WSA przyznał rację organom podatkowym zarówno co do tego, że zakwestionowane dostawy był dokonane przez skarżącego, jak i co do tego, że skarżący nie wykazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opodatkowania tych dostaw w systemie marży z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj., że nabył odsprzedawane pojazdy od podmiotów o określonym sposobie opodatkowania. Tym samym zasadnym okazało się opodatkowanie zakwestionowanych transakcji na zasadach ogólnych stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd odniósł się do ustaleń i ocen zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17,w którym sąd szczególnie podkreślił, że nie ulega wątpliwości – w odniesieniu do niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J., że zasadnie organy uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż to skarżący był osobą sprzedającą, a nie pośredniczącą w sprzedaży. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od skarżącego. W tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych sprzedających, których dane skarżący umieścił w umowach było zbędne, a przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych w umowach jako sprzedawcy nie mogło wnieść nic nowego do sprawy. Sąd uznał tym samym, że w odniesieniu do tych transakcji zasadnie uznały organy, że skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby wpisane jako właściciele pojazdów, tj. K. J., A. M,., K. Z., A. A. miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że skarżący rozporządzał nimi jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Z uwagi na powyższe, w tym też zakresie, zarzuty skargi WSA uznał za oczywiście bezzasadne, albowiem organy zgodnie z ww. oceną zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 20017 r., I SA/Sz 482/17 zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do tych transakcji materiał dowodowy był zupełny, a ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, z której wynika, że to skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest trafna i w pełni uprawniona. Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, w odniesieniu do powyższych transakcji, że skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I jak i II instancji, tj. organy wskazały dowody, na podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały ich swobodnej oceny jak i opisały proces subsumpcji ze wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania przez organy pozostałych transakcji sąd uznał, że również w pozostały zakresie – wbrew zarzutom skargi -materiał dowodowy okazał się zupełny, a jego ocena dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, tj. z poszanowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, oparły się nie tylko na zeznaniach świadków, które zgodnie z zarzutami skargi częściowo korzystne winny być przyjęte na korzyść skarżącego, ale także na dokumentach przedłożonych przez skarżącego, dokumentach przedłożonych przez świadków, dokumentach przesłanych przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Łodzi, a także analizie przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego.

W ocenie sądu, organy rozpoznając sprawę ponownie sprostały wszystkim wymogom proceduralnym określonym w Ordynacji podatkowej, jak i zastosowały się w tym zakresie do wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17 w myśl art. 153 P.p.s.a.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości, zaś zarzuty skarżącego w istocie stanowią polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy, która nie spotkała się z akceptacją skarżącego.

3.4. Odnosząc się do zakwestionowanych 9 transakcji komisowych, sąd wskazał, że w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Organy w sposób zupełny zgromadziły materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie, która znalazła pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów.

Poza sporem jest okoliczność, że skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym 2007 faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. W badanej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych takich dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Nie przedstawił bowiem skarżący dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom. Natomiast w toku postępowania dowodowego organy zasadnie wykazały, że osoby wskazane na umowach komisu jako komitenci i sprzedawcy w istocie statusu tego nie posiadały.

Sąd uznał, że w pełni uprawniona była ocena organów podatkowych, które uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w celu zalegalizowania transakcji pojazdów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałóg alkoholowy, bezrobotne, znajdujące się w trudnym położeniu, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty.

Istotne jest, że skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń i ich oceny.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do przyjęcia przez organ, że skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, sąd i w tym zakresie w pełni podzielił ocenę organu podatkowego. Sąd stwierdził, że zarzuty te są gołosłowne. Skarżący nie dowiódł, że było inaczej. Sąd ponownie podkreśla przy tym, że zgodnie z ww. art. 153 P.p.s.a., zarówno sąd w rozpoznawanej sprawie jak i organ, które rozpoznawały sprawę ponownie po wydaniu ww. wyroku WSA w Szczecinie I SA/SZ 482/17, związane są oceną w nim zawartą, w tym w odniesieniu do ww. niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J..

3.6. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p. sąd i tego zarzutu nie podzielił. W ocenie sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym zakresie, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez Skarżącego w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT), uzupełnione o zgromadzone dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane wynikające z przedłożonych rejestrów podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W rozpoznawanej sprawie w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: P. w kwietniu 2007 r., A. i V. w sierpniu 2007 r., R. we wrześniu 2007 r. i V. w październiku 2007 r. oraz zaewidencjonowania przez Skarżącego sprzedaży samochodu: R. w marcu 2007 r. i F. we wrześniu 2007 r. w zaniżonej wysokości organ I instancji, działając na postawie art. 23 § 3 O.p., ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert ‘Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax, przekazane pismami z dnia 4.12.2012 r., 7.03.2016 r. oraz 24.09.2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Przy tym uwzględniono również wartości liczników przebiegów ww. pojazdów oraz tzw. korektę za pierwszą ich rejestrację. Organy, ustalając podstawę opodatkowania tych transakcji wzięły pod uwagę normę postępowania przewidzianą w art. 23 § 5 O.p., a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zgodzić się należało organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, ponieważ ustalone okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że skarżący przez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył faktycznie osiągane przychody. Trafnie przy tym organ wskazał co do prawidłowości dokonanego wyboru szacowania podstawy opodatkowania na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto rację miał organ, że nie można było dać wiary wartościom przebiegów wpisanych w dokumentach VAT-24 i VAT-25, gdyż były niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

Zdaniem sądu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów, zasadnie więc wykorzystano dane z katalogów komputerowych systemów Info-Ekspert i Eurotax, które uwzględniają również tzw. korektę za pierwszą rejestrację. Poza tym organ podkreślił, że w przypadku dysponowania danymi o wartości rynkowej danego samochodu z obu wskazanych systemów wyceny wartości pojazdów, organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży danego samochodu przyjął, z korzyścią dla skarżącego, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, uwzględniając przy tym najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Z powyższych zatem powodów zarzut skargi co do naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

3.7. Odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 199a § 1- 3 O.p., sąd wskazał, że WSA w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 w istocie rozpoznał już ten zarzut. Sąd w ww. wyroku wskazał, że przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały obiektywne wątpliwości, że transakcje między skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać przyjęcie o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami.

W tej sytuacji, zarówno organ, jak i sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie, są związane stanowiskiem tego Sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17, stosownie do art. 153 P.p.s.a., Mimo tego, organ szczegółowo wyjaśnił tę kwestię zasadnie wskazując, że wątpliwości tego rodzaju nie wystąpiły, a więc zgodnie z art. 199a § 3 O.p. nie powstał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego.

3.8. Reasumując, sąd uznał, ze kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Organy rozpoznając sprawę ponownie uwzględniły wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17, w tym wydały decyzje odpowiadające normie art. art. 210 § 1 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i przesądzenie (błędne uznanie), że:

a) w przypadku spornych 9 transakcji komisowej sprzedaży samochodów organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego została zaś dokonana przez organy podatkowe: w granicach swobodnej oceny dowodów, tj. z poszanowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego i tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż:

- brak jest podstaw do zastosowania przez stronę opodatkowania sprzedaży w systemie

VAT marża, wg zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z tego powodu, że skarżący nie wykazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opodatkowania tych dostaw w systemie marży z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. że nabył odsprzedawane pojazdy od podmiotów o określonym sposobie opodatkowania, nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom. Tym samym zasadnym okazało się opodatkowanie zakwestionowanych transakcji na zasadach ogólnych, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż skarżący co do wszystkich 9 transakcji przedstawił organowi dokumenty potwierdzające, że nabył te samochody od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie zawartych z tymi osobami umów dostawy - umów komisu;

- osoby wskazane na umowach komisu jako komitenci i sprzedawcy w istocie statusu tego nie posiadały, a zakwestionowane dostawy były dokonane przez skarżącego, w sytuacji, gdy ustalenia te są dokonane wbrew dokumentom potwierdzonym zeznaniami, świadków: A. W., J. W., B. S. (2 transakcje), K. Ź. i P. B.. A w przypadku 3 transakcji na podstawie zeznań świadków: P. M., M. W. i Z. W. sprzecznych z materiałem dowodowym w postaci dokumentów podpisanych przez te osoby;

- skarżący w celu zalegalizowania transakcji pojazdów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałóg alkoholowy, bezrobotne, znajdujące się w trudnym położeniu, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty, w sytuacji gdy żaden z przesłuchiwanych świadków faktu tego nie potwierdził;

- na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów J. A. wpisywał nieprawdziwe dane w postaci dat i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodów, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej oraz dane osobowe komitentów, jako fikcyjnych kupujących oraz dane pojazdów. Organy wykazały brak rzetelności dokumentów urzędowych związanych z ww. transakcjami, w tym wniosków

VAT-24 i zaświadczeń VAT 25;

b) organy podatkowe w odniesieniu do zakwestionowanych 30 transakcji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który sąd uznał za kompletny, jak i jego ocenę przez organy, którą sąd uznał za dokonaną bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasadnie przyjęły, że to skarżący w 2007 r. dokonał we własnym imieniu tych 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz, że nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności dowody z dokumentów przeczą tej tezie.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasad postępowania dowodowego i jego oceny polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań skarżącego J. A., jego wyjaśnień oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków, którzy potwierdzili wstawienie samochodu do komisu (A. W., J. W., B. S., P. B., K. Ż.) lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej (D. W., R. K.), a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, w tym z dokumentem urzędowym, jakim jest Zaświadczenie VAT-25;

- w bezkrytycznym daniu wiary gołosłownym i sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zeznaniom świadków: P. M., M. W. i Z. W., że nie dokonywali sprzedaży samochodów w komisie prowadzonym przez skarżącego;

- daniu wiary zeznaniom świadków bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności zawieranych transakcji, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez tych świadków i posługiwaniem się przez nich tymi dokumentami w uzyskaniu zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

- dokonaniem profiskalnej i tendencyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z

dokumentów, w tym z dokumentów urzędowych;

- bezzasadnym pominięciu dowodów z dokumentów; zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu, jakim jest Zaświadczenie VAT-25;

co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, O.p. w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych dla uzasadnienia założonej tezy, że skarżący stworzył proceder zaniżania podatku od towarów i usług; a nadto bezzasadne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego i świadków potwierdzających dokonanie przez siebie opisanych w materiale dowodowym transakcji;

3. art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to: art.153 P.p.s.a polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 co do nieujawnionej transakcji sprzedaży samochodu m-ki M. dla K. G. w marcu 2007 r. oraz co do transakcji komisowej z P. M., Z. W.;

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych 39. transakcji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 9 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ, albowiem podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem;

2. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędne zastosowanie do 9 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji, zamiast art. 120 ust. 4 oraz błędne zastosowanie do 30 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów;

3. art. 153 P.p.s.a polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 co do nieujawnionej transakcji sprzedaży samochodu m-ki M. dla K. G. w marcu 2007 r. oraz co do transakcji komisowej z P. M., Z. W..

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator zrzekł się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Rozpatrując w następnej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez sąd I instancji skargi, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny.

W ramach zarzutów procesowych skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń organów podatkowych w zakresie tego że:

- w przypadku spornych 9 transakcji komisowej sprzedaży samochodów brak jest podstaw do zastosowania przez stronę opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, z tego powodu, że skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT;

- skarżący w 2007 r. dokonał we własnym imieniu 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres.

W opinii NSA strona skarżąca ww. ustaleń organów nie zdołała skutecznie zakwestionować, a zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują oparcia w udokumentowanych ustaleniach faktycznych organów, zaakceptowanych następnie przez sąd I instancji. Uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, nie uchybiając przepisom prawa (a już z pewnością nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów. Organy podatkowe zgodnie z art. 153 P.p.s.a. zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17. Strona nie może też oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersję, a zauważyć wypada, że organy już kilkukrotnie wnikliwie badały sprawę, dążąc do wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i wyeliminowania wszelkich możliwych nieprawidłowości czy braków w tymże materiale.

Nie może też umknąć uwadze, że w skardze kasacyjnej jedynie ogólnikowo łączono wytykane sądowi i organom uchybienia proceduralne z konkretnymi przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej.

5.2.1. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący – w przypadku spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. – spełniał warunki pozwalające na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża. Warunkiem niezbędnym dla zweryfikowania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (np. faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikatów lub innych dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom), które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Pomimo wielu doręczonych skarżącemu wezwań do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2007 r. działalności i złożenia wyjaśnień w tej sprawie, skarżący nie dostarczył dokumentów zakupu pojazdów, faktur, rachunków, z których wynikałby status sprzedawców pojazdów, które skarżący nabył w celu dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jednoznacznie dowiodły, iż osoby wskazane na umowach zakupu spornych samochodów nie były ich właścicielami, a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna sprzedaży samochodu skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Sąd I instancji prawidłowo uznał za w pełni uprawnioną ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący w celu zalegalizowania transakcji pojazdów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałóg alkoholowy, bezrobotne, znajdujące się w trudnym położeniu, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty. Organy wyczerpująco odniosły się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Holandii i Niemiec, a sąd I instancji zasadnie nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności ani nieprawidłowości.

W oparciu o nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów, zapłacona została w urzędzie celnym zaniżona akcyza oraz uzyskano we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Należy mieć jednakże na uwadze, iż zaświadczenie VAT-25 jest wprawdzie dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., jednakże § 3 tego przepisu dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwko takim dokumentom kontrdowodu. W rozpatrywanej sprawie takimi przeciwdowodami są zeznania świadków - zarówno osób kupujących, jak i rzekomo sprzedających samochody, historie rachunków bankowych J. A., umowy kredytowe, umowy przedwstępne zawierane przez podatnika z kupującymi, wydruki ze strony historia pojazdu.pl. Fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia VAT-25 nie może podważać ustalonego na podstawie całego materiału dowodowego stanu faktycznego.

Wobec powyższego, uznać należy, że w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, iż obrót oraz należny podatek VAT z tytułu spornych 9 transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w zaniżonej wysokości, co skutkowało uprawnionym opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

5.2.2. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, co do zaakceptowania przez WSA ustaleń organów, że skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, NSA wskazuje, że sąd wojewódzki także i w tym zakresie prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, stwierdzając, że ustalenia organu w tym zakresie znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: w przedwstępnych umowach, umowach komisu, umowach pożyczki, z których wynika, że kwotę pożyczki na zakup pojazdu udzieloną kontrahentowi komisu skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, historii rachunku bankowego skarżącego, a w szczególności w zeznaniach lub wyjaśnieniach nabywców samochodów w komisie skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili zakup samochodu w komisie skarżącego i sposób zapłaty ceny z tego tytułu, a nadto, w treści umowy współpracy [...] zawartej przez skarżącego z [...] S.A., której przedmiotem było w latach 2006-2009 - jak wynika z § 1 ust. 1.1 tej umowy - kredytowanie przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez Sprzedawcę oraz z przekazanego przez [...] Bank S.A. zestawienia m.in. kwot prowizji z tytułu kredytów udzielanych na poszczególne pojazdy ze wskazaniem marki, modelu, pojemności silnika, roku produkcji, przy czym kwotę udzielonego kredytobiorcy kredytu na zakup samochodu w komisie skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, nie zaś na rachunek kredytobiorcy; w historii rachunków bankowych w [...] Bank S.A. i Bank [...] S.A. utrzymywanych przez skarżącego w roku 2007, a także w innych dokumentach włączonych do akt badanej sprawy związanych z zakwestionowaną transakcją zakupu samochodu, pozyskanych od świadkow lub z innych urzędów, w tym skarbowych, celnych, stacji kontroli pojazdów.

Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadkow jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji potwierdza, że w roku podatkowym 2007 skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów, sprzedawał w swoim komisie samochodowym używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Holandii i Niemiec (przy czym miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, skarżący zaś nie wykazał ich istnienia, a tym samym źródła pochodzenia sprzedawanego towaru), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży.

Wobec tego, WSA w Szczecinie prawidłowo stwierdził, że zarzut skarżącego, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów - jest gołosłowny, skarżący nie dowiódł bowiem, że było inaczej.

W ocenie NSA, podnoszone przez skarżącego sprzeczności w zeznaniach świadkow z zeznaniami strony stanowią w istocie polemikę z odmienną od organów oceną zebranego materiału dowodowego. To, że podatnik nie zgadza się z tą oceną, nie znaczy, że została ona dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Ważne jest zarazem, że wzięto pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji organu odwoławczego. Ograny podatkowe odrębnie dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzjach, wskazały, na jakiej podstawie oceniły, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że J. A. nie zaewidencjonował lub zaniżył wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży.

5.2.3. W opinii NSA również zarzuty naruszenia art. 153 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 co do nieujawnionej transakcji sprzedaży samochodu marki M. dla K. G. w marcu 2007 r. oraz co do transakcji komisowej z P. M. i Z. W. uznać należy za bezzasadne.

Rzetelna i drobiazgowa analiza przedłożonej dokumentacji podatkowo-księgowej za 2007 r., zeznań i dokumentów złożonych przez świadków potwierdza bowiem, że:

- w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. J. A. nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu osobowego marki M., rok produkcji 2005 zawartej z panią K. G.;

- w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. J. A. nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu V. w prawidłowej wysokości, a osoba wskazana w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu (P. M.) w rzeczywistości nie była jego właścicielem;

- J. A. nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu S. w prawidłowej wysokości oraz że osoba wskazana w zawartej umowie komisu z dnia 6 lipca 2007 r. jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego właścicielem.

Reasumując, sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący nie zdołał zakwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.2.4. Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

5.3. W sytuacji, w której upadły zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dla których przesłanką były wadliwe ustalenia faktyczne, tj.: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 9 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ, albowiem podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem; art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędne zastosowanie do 9 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji, zamiast art. 120 ust. 4 oraz błędne zastosowanie do 30 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.

5.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk