Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1108/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2,  art. 43 ust. 10a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.5.2020.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek S. Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"), uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. oraz pismem z dnia 17 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania, sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej i zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") do ich dostawy oraz niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest czynnym zarejestrowanym (zwolnionym) podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w 2007 r. dokonał nabycia do majątku prywatnego nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 1800 m2 w celach zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Wnioskodawca planował wybudowanie na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego w zabudowanie szeregowej tzw. "bliźniaka" dla syna i córki. Później zdecydował się wybudować trzeci dom, który miał zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawca w 2014 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie w stosunku do gruntu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponieważ przedmiotowy grunt pozwala na wybudowanie 5 domów w zabudowie szeregowej, Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę 5 domów. Pozwolenie na budowę zostało wydane w 2014 r.

Decyzja o wybudowaniu dodatkowych dwóch domów była podyktowana chęcią dokonania inwestycji w majątku prywatnym, która miała zabezpieczyć finansowo rodzinę Wnioskodawcy. Pierwszy lokal mieszkaniowy został odebrany i sprzedany w 2017 r. W założeniu miał zaspokajać potrzeby mieszkaniowe samego Wnioskodawcy, jednakże względy zdrowotne zmusiły go do pozostania w dotychczasowym miejscu zamieszkania.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż tego lokalu. Dwa kolejne lokale zostały odebrane do użytku i sprzedane w 2018 r. Pozostałe dwa lokale mieszkalne zostały odebrane w 2019 r. i zgodnie z pierwotnym założeniem w drodze darowizny przekazane dzieciom Wnioskodawcy. Budowa budynku była realizowana systemem gospodarczym przy dużym zaangażowaniu pracy własnej oraz pomocy rodziny. Prace budowlane były zlecane podmiotom trzecim wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie mogły być wykonane samodzielnie. Zakupy materiałów oraz usług budowlanych były w większości dokumentowane rachunkami lub fakturami wystawianymi na osobę fizyczną nie zawierały numeru NIP.

W zakresie sprzedaży lokali mieszkaniowych osobom trzecim, jeden lokal został sprzedany we własnym zakresie, natomiast dwa pozostałe za pośrednictwem agenta nieruchomości. W związku z realizacją inwestycji budowlanej Wnioskodawca działał w charakterze osoby fizycznej dokonującej zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie nie dokonał formalnej rejestracji działalności gospodarczej ani nie odliczał podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na zakup gruntu, materiałów budowlanych oraz usług budowlanych wykorzystywanych do realizacji inwestycji budowlanej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki, na których posadowione są sprzedane budynki zostały wyodrębnione dopiero w momencie sprzedaży/darowizny każdego z budynków. Wnioskodawca w przeszłości nie sprzedawał innych nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych i nie był z tego tytułu podatnikiem VAT. Proces inwestycyjny budowy domów przebiegał następująco: początkowo Wnioskodawca wybudował trzy domy, jeden w stanie deweloperskim oraz dwa w stanie surowym. Pieniądze ze sprzedaży pierwszego domu zostały przeznaczone na ukończenie budowy pozostałych dwóch domów (doprowadzenie ich do stanu deweloperskiego). Ze środków uzyskanych ze sprzedaży dwóch kolejnych domów Wnioskodawca wybudował czwarty i piąty dom.

Wnioskodawca w związku ze sprzedażą domów zamieścił zwykłe ogłoszenie na portalu nieruchomości, nie podejmował działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy sprzedaży drugiego i trzeciego domu korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca budował budynki od podstaw i po ich wybudowaniu nie ponosił dodatkowych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż trzech nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz darowizna dwóch pozostałych nieruchomości na rzecz dzieci Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości (sprzedaż na rzecz osób trzecich oraz darowizna na rzecz dzieci) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w tym zakresie nie działał w charakterze podatnika VAT, a jedynie jako osoba fizyczna dokonująca zarządu własnym majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane były poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał zbycia majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za działanie podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady sprzedaż budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej stanowi odpłatną dostawę towarów, dla której podstawa opodatkowania została określona w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Jednakże, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być dokonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze. Czynności podjęte przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT, realizowane w sferze jego aktywności prywatnej, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika. Wnioskodawca wskazał, że podatnikiem VAT dany podmiot będzie wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w ustawie o VAT nie ma zastrzeżenia co do uznania za podatnika podmiotu, który dokonuje okazjonalnego zbycia nieruchomości, uznać należy, że takie zbycie nie będzie uznawane za działalność gospodarczą. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych tub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego nie może być uznana za podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie działał on w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Po pierwsze nieruchomość gruntowa została nabyta przez niego do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystania wyłącznie na cele mieszkaniowe własnej rodziny. Budowa nieruchomości rozpoczęła się dopiero po 7 latach od nabycia gruntu i motywowana była decyzją o rozpoczęciu inwestycji budowlanej zaspokajającej własne potrzeby mieszkaniowe. Wybudowanie dodatkowych dwóch lokali nie było celem samym w sobie, jedynie działaniem okazjonalnym, "przy okazji" budowy domów na własne potrzeby.

Dla Wnioskodawcy powyższa sprzedaż miała jedynie charakter incydentalny i w żadnym razie nie może być odczytywana jako stałe źródło dochodu. Na obecną chwilę oraz w przyszłości Wnioskodawca nie zamierza realizować kolejnych obiektów budowlanych z przeznaczeniem na sprzedaż.

W związku z powyższym Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sprzedaż trzech lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii darowizny lokali mieszkalnych na rzecz najbliższej rodziny, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że czynność ta pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT a sprzedaż/darowiznę za czynność podlegającą opodatkowaniu), Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w zakresie sprzedaży i darowizny lokali mieszkalnych będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania i sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do ich dostawy.

Jako prawidłowe DKIS uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dla dzieci Wnioskodawcy dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej, za prawidłowe.

W ocenie DKIS, podejmowane przez Wnioskodawcę działania były zaplanowane, rozłożone w czasie i miały cechy nabycia gruntu z konkretnym zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych na sprzedaż. W momencie nabycia gruntu Wnioskodawca miał cel gospodarczy, nie prywatny - Wnioskodawca nie zamierzał mieszkać w wybudowanych budynkach, ale je sprzedać, co z resztą uczynił. Nie było to zatem wybudowanie domów na potrzeby prywatne. Zatem skoro grunt został uzbrojony, doszło do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, wszystkie czynności odbywały się w krótkich odstępach czasu i miały charakter zorganizowany licząc od momentu nabycia nieruchomości gruntowej, to powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca wykonujący działalność gospodarczą staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż wybudowanych budynków przez Wnioskodawcę posiadającego status podatnika jest dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej DKIS wskazał, że w analizowanej sytuacji Wnioskodawca od 2014 r. buduje budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej na sprzedaż oraz tej sprzedaży dokonuje (pierwszy dom w roku 2017 r., drugi i trzeci w 2018 r.). W stosunku do każdego z nich dochodzi do pierwszego zasiedlenia w momencie dostawy. Skoro Wnioskodawca sprzedaje wybudowane budynki mieszkalne, to dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Tym samym na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku.

DKIS podał, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu (transakcja nie podlegała podatkowi VAT). Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego także od wydatków na wybudowanie domów, gdyż w opinii Wnioskodawcy - prawo takie Wnioskodawcy nie przysługiwało, ponieważ wybudowanie następowało do majątku prywatnego. Jednakże, zdaniem DKIS, Wnioskodawca nie budował budynków "do majątku prywatnego", tylko w ramach zaplanowanej profesjonalnej działalności gospodarczej. W ocenie DKIS, również sam Wnioskodawca uznał opisane działania za działalność gospodarczą, a siebie za podatnika VAT. Zatem dostawa 3 budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

DKIS uznał, że skoro Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust 10a lit. a ustawy o VAT, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego DKIS uznał, że Wnioskodawca - po dokonaniu czynności rejestracyjnych oraz spełnienia innych wymogów zawartych w ustawie o VAT - posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynków jednorodzinnych szeregowych, gdyż działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawcę wybudowanych budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzysta z ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

DKIS zauważył, że realizowane dostawy wybudowanych przez Wnioskodawcę budynków będą dostawami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tym samym znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, który wyklucza możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawca wybudowanych 3 budynków w zabudowie szeregowej nie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku VAT - gdyż bezpośrednio po ich wybudowaniu dokonał ich sprzedaży - która to dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy 3 wybudowanych domów w zabudowie szeregowej DKIS uznał za nieprawidłowe.

Natomiast, w zakresie darowizny 2 budynków wybudowanych na działkach [...] , [...] , DKIS stwierdził, że dostawa tych nieruchomości była dokonana przez Wnioskodawcę w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W odniesieniu do dwóch przedmiotowych budynków mieszkalnych, Wnioskodawca nie rozporządził nimi w sposób wskazujący na zamiar włączenia ich do prowadzonej działalności gospodarczej - służyły mu wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jego dzieci i stanowiły jego majątek osobisty.

Z tego względu DKIS stwierdził, że w zakresie darowizny dwóch budynków Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego darowizna dwóch budynków na działkach [...] i [...] nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, w oparciu o wnioski Organu wyciągnięte z faktów niewskazanych w opisie stanu faktycznego oraz domniemaniach (nadinterpretacji stanu faktycznego), co stanowiło przeprowadzanie rozumowania w sposób błędny, zniekształciło przedstawiony do oceny stan faktyczny a w konsekwencji doprowadziło do braku zawarcia w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji;

- art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego przez Wnioskodawcę stanowiska sądów administracyjnych oraz niewskazanie, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organu interpretacyjnego, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż trzech nieruchomości na rzecz osób trzecich powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa. Ponadto, Skarżący pytał o możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zbycia powyższych nieruchomości w przypadku stwierdzenia przez organ, że ww. transakcji podlegają opodatkowaniu (na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT).

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że kwestia znamion wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie zawsze jest jednoznaczna. Oczywiste jest, że status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą nie jest zależny od faktu rejestracji w charakterze podatnika we właściwym rejestrze organu podatkowego. Podatnikami podatku VAT są więc podmioty wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli nie dopełniły stosownych formalności. Należy bowiem mając na uwadze zasadę konkurencji, przeciwdziałać sytuacji, gdy w istocie te same czynności gospodarcze wykonują podmioty mające i nie mające statusu podatnika VAT. Podmiot nie posiadający ww. statusu byłby w ekonomiczne uprzywilejowanej sytuacji, gdyż nie odprowadzałby należnego podatku VAT.

Jednocześnie nie można zapominać, że każdy obywatel ma prawo do swobodnego rozdysponowanie majątkiem prywatnym, takie rozdysponowanie jest poza sferą działalności gospodarczej. Działalnością handlową nie jest więc sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Przy czym osoba fizyczna dokonujący zbycia majątku prywatnego może się również kierować rachunkiem ekonomicznym i podejmować działania, które pozwolą jej uzyskać jak najwyższą cenę.

Ustalenie znamion (kryteriów) działalności gospodarczej musi być więc oparte na obiektywnych kryteriach oceny. Ocena ta, nie może przecież zależeć od subiektywnego przekonania danego podmiotu, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też uwzględniać indywidualnej motywacji osobistej (zmiana planów życiowych itp.).

Dla oceny, czy konkretny podmiot dokonując określonych czynności funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawie o VAT, nie mają zatem znaczenia same intencje, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają więc przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. (por. wyrok NAS z dnia 8 maja 2019 r. (I FSK 987/17)

Dlatego też w ocenie Sądu przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest określona aktywność tej osoby przybierająca formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. (I FSK 1758/17).

Reasumując, osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jeżeli jej działalność w określonym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Przechodząc więc do analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odpowiedzi na zadane pytania oraz mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego przedstawiony w skarżonej interpretacji indywidualnej.

Przedstawione okoliczności w stanie faktycznym wskazują bowiem na proces inwestycyjny charakterystyczny dla podmiotów zawodowo trudniących się budową i sprzedażą domów. Wprawdzie Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową niezabudowaną w 2007 r. ale na ciąg czynności składających się na proces inwestycyjnym związanym z ww. nieruchomością można wskazać od roku 2014 r. Przy czym w ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność w jaki sposób Skarżący powziął informację o możliwości wybudowania pięciu budynków. Obiektywną okolicznością jest, że powierzchnia nieruchomości pozwalała na wybudowanie pięciu budynków. Z kolei w roku 2014 zostało wydane pozowanie na budowę oraz doprowadzono media (w 2014 r. wodę, a w 2015 r. prąd). Po zakończeniu procesu przygotowania inwestycji przystąpiono do właściwej budowy i sprzedaży domów. Pierwszy wybudowano, odebrano i sprzedano w 2017 r. drugi i trzeci w 2018 r., a pozostałe dwa wybudowano w 2019 r. Zatem w ciągu dwóch lat Skarżący sprzedał trzy domy.

W ocenie Sąd niewątpliwie ważne dla Skarżącego ale jednak subiektywne tj odnoszące się do motywacji Skarżącego okoliczności, pozostają bez istotnego znaczenia dla obiektywnej oceny znamion działalności gospodarczej. Przyczyny z powodu których zostały sprzedane trzy budynki (choroba Skarżącego, chęć sfinansowania kosztów budowy budynków następnie darowanych rodzinie) są okolicznościami subiektywnymi natomiast obiektywnie budynki zostały sprzedane osobom trzecim w ciągu czynności w sposób zorganizowany w okresie 2 lat.

Oceniając zatem przedstawiany stan faktyczny może skonstatować, że na zawodowy charakter prowadzonej działalności przez Skarżącego wskazuje "tempo inwestycji" cały proces budowy i rozdysponowania pięcioma domami został zakończony na przestrzenia 3 lat (od 2017 r. do 2019 r.) proces ten poprzedzono przygotowaniem zarówno dokumentacji formalnej (pozwolenie na budowę) jak i działaniami faktycznymi (doprowadzenie mediów).

Czynności podjęte przez Skarżącego zdaniem Sądu przybrały zatem formę zorganizowaną, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Podkreślić należy, że Sąd nie dostrzegł w ciągu czynności podejmowanych przez Skarżącego okoliczności, które nie byłyby charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie (zawodowo) wykonujących działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Skarżący. Skarżący w istocie starając się wyeksponować niezawodowy charakter podejmowanych czynności podkreśla okoliczności subiektywne (w podanym rozumieniu) takie jak: przyczynę dla której zakupił działkę, przyczynę za powodu której dokonał sprzedaży pierwszego domu, sposób prowadzenia inwestycji. Okoliczności te jak jakkolwiek ważne dla Skarżącego, nie mogą jednak wpływać na obiektywną ocenę procesu inwestycyjnego tj. zakup odpowiedniej pod względem wielkości działki, przygotowanie inwestycji, sprzedaż budynków co nastąpiło również w rozsądnym inwestycyjnie terminie od 2017 r. do 2018 r.

Zasadnie zatem organ wskazuje, że "skoro grunt został uzbrojony, doszło do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, wszystkie czynności odbywały się w krótkich odstępach czasu i miały charakter zorganizowany licząc od momentu nabycia nieruchomości gruntowej, to powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy".

Przechodząc do kwestii zastosowania art. 43 ust. 10a ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym należy również w tym zakresie podzielić stanowisko organu. Sprzedaż wybudowanych budynków stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem dostawa budynków nie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (przyczyny wskazane powyżej), pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie zauważył organ "Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym faktem niedokonania odliczenia. Tym samym skoro Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust 10a lit. a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego". Sąd w pełni akceptuje przedstawione stanowisko organów.

Przechodząc do zarzutów poniesionych w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, w oparciu o wnioski Organu wyciągnięte z faktów niewskazanych w opisie stanu faktycznego oraz domniemaniach (nadinterpretacji stanu faktycznego), co stanowiło przeprowadzanie rozumowania w sposób błędny, zniekształciło przedstawiony do oceny stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do braku zawarcia w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu organ prawidłowo oparł swoje stanowisko przede wszystkim na okolicznościach obiektywnych wynikających z przedstawionego stanu faktycznego. Sąd już podkreślił, że okoliczności subiektywne (np. choroba Skarżącego, sposób prowadzenia inwestycji, motywacja podjętych czynności) aczkolwiek ważne dla Skarżącego nie mają przesądzającego charakteru przy ocenie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy zarzut w istocie zmierza do nadania subiektywnym okolicznościom tj. wpływającym jedynie na motywację Skarżącego a zatem nie dającym się ocenić obiektywnie zasadniczego znaczenia dla oceny faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie zachodzi natomiast przykładowo związek przyczynowy pomiędzy chorobą Skarżącego a sprzedażą pierwszego domu, choroba nie determinuje sprzedaży budynku, obiektywną okolicznością jest fakt sprzedaży domu i ta okoliczność musiała zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Z kolei odmienna ocena okoliczności faktycznych przedstawiona przez organ nie może być uznana za niedopuszczalne rozszerzenie stanu faktycznego. Organ bowiem nie zwiększył ilości sprzedanych domów, czasu w jaki przeprowadzono inwestycję, itd.

Odnoszą się do kolejnego zarzutu tj. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art.14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego przez Wnioskodawcę stanowiska sądów administracyjnych oraz niewskazanie, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie Sąd go nie podziela. Dokonane przez organ wykładnia przepisów jest jasna i jednoznaczna, to że organ nie ustosunkował się do fragmentów uzasadnień przywołanych wyroków sądów nie świadczy o wadliwym uzasadnieniu. Tym bardziej, że Skarżący nie wskazał wyroku sądu rozstrzygającego sprawę o tożsamym stanie faktycznym.

Sąd nie dostrzegł zatem również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podzielił bowiem argumentację przedstawioną przez organ z przyczyn zaprezentowanych powyżej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.