Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1076/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Fundacja "A" z/s we Wr. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z/s we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Fundacja, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] mocą którego utrzymane zostało postanowienie tego organu z dnia [...] lipca 2017 r. znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Fundacji o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Fundacja podała, że została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność na rzecz wspierania i rozwoju edukacji, oświaty i wychowania. W szczególności cel Fundacji obejmuje: podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności dzieci, młodzieży i dorosłych, promocję i organizację wolontariatu, działalność na rzecz międzynarodowej integracji społeczno-kulturowej, wspomaganie działalności placówek oświatowych, wspieranie zmniejszania różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między dziećmi, młodzieżą i dorosłymi, promocję kształcenia przez całe życie, zwiększanie wykorzystania technologii informacyjnych w procesie kształcenia — rozwój kształcenia na odległość, rozwijanie u dzieci, młodzieży i dorosłych zdolności do przyszłego zatrudnienia, promocję przedsiębiorczości, w tym w zakresie wspomagania przedsiębiorców w tworzeniu nowych miejsc pracy, opracowywanie i rozpowszechnianie rozwiązań programowo-metodycznych oraz innowacyjnych programów nauczania, upowszechnianie dostępu do kształcenia, upowszechnianie dostępu do wiedzy, propagowanie wartościowego zagospodarowania czasu wolnego.

Cele Fundacji mogą być realizowane poprzez m.in.: organizowanie, finansowanie lub dofinansowywanie konferencji, seminariów, warsztatów specjalistycznych, przyznawanie nagród i stypendiów, powoływanie i finansowanie placówek oświatowych i kulturalnych, w tym szkół, ognisk, klubów i świetlic, finansowanie zakupów materiałów edukacyjnych i popularnonaukowych, przygotowywanie materiałów edukacyjnych i popularnonaukowych w zakresie doradztwa edukacyjnego i psychologicznego, współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami działającymi w zakresie objętym celem Fundacji - w szczególności z innymi fundacjami i stowarzyszeniami oraz z osobami fizycznymi wykazującymi zainteresowanie celem Fundacji.

Działalność statutowa Wnioskodawcy może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego. Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznacza na realizację celów statutowych. Zgodnie ze statutem, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa i jej statutu. Realizacja celów statutowych będzie polegała m.in. na finansowaniu zakupu usług reklamowych dotyczących promocji szkół dla dorosłych prowadzonych przez inne fundacje realizujące cele statutowe zbieżne z celem statutowym Fundacji (dalej "Fundacje Szkolne"), a następnie odsprzedaży tych usług na rzecz Fundacji Szkolnych. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, Fundacje Szkolne nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Nie można jednak wykluczyć takiej rejestracji w przyszłości.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż nabywanych usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych po cenie znacznie niższej od kosztów ich zakupu - Fundacje Szkolne prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkół. Zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez Fundacje Szkolne i sprzedaży tych usług Fundacjom Szkolnym po obniżonej cenie, jest zatem uzasadniony z punktu widzenia realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje Szkolne, stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkół prowadzonych przez Fundacje Szkolne.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywać dotacji przeznaczonych na dofinansowanie sprzedaży usług reklamowych Fundacjom Szkolnym. Ewentualne otrzymane darowizny czy dotacje będą przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy, a nie na konkretny cel jakim jest dopłata do ceny usług reklamowych sprzedawanych Fundacjom Szkolnym.

Pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym ani wynikające ze stosunku pracy. Żadna z ww. osób nie łączy funkcji zarządzających, nadzorczych ani kontrolnych w Fundacji oraz w Fundacjach Szkolnych. Fundatorem Wnioskodawcy nie są fundatorzy Fundacji Szkolnych, a fundatorzy Fundacji Szkolnych nie są fundatorami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza współpracy z Fundacjami Szkolnymi, których fundatorem jest osoba, która pozostawała w przeszłości w związku małżeńskim z Fundatorem Wnioskodawcy (stosunek małżeństwa został jednak zakończony rozwodem). Wnioskodawca zamierza traktować sprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i wykazywać z tego tytułu podatek VAT należny.

Powołując się na specyficzny charakter przedstawionej transakcji, Wnioskodawca sformułował 4 pytania.

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, zgodnie z którym odsprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT?

2.Czy Wnioskodawca prawidłowo uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie cena, po jakiej Wnioskodawca sprzedawał będzie usługi Fundacjom Szkolnym, pomimo iż może to być kwota znacznie niższa od kosztu zakupu usług przez Wnioskodawcę?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, fakt, że w przeszłości fundator Fundacji oraz fundator Fundacji Szkolnych pozostawali w związku małżeńskim, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 177, poz. 710 ze zm. (dalej: ustawa VAT), podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakup usług reklamowych będzie w całości bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, w konsekwencji nie znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy VAT?

W zakresie pytania 1 zdaniem wnioskodawcy odsprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych będzie stanowić świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

W zakresie pytania 2 Fundacja wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług reklamowych stanowić będzie cena, po jakiej Wnioskodawca sprzedawał będzie usługi Fundacjom Szkolnym, nawet jeśli będzie to kwota znacznie niższa od kosztów zakupu tych usług przez Fundację. Kwota ta stanowić będzie bowiem zapłatę należną, jaką Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży usług reklamowych.

Odnośnie pytania 3 zdaniem Fundacji fakt, że w przeszłości fundatora Fundacji oraz fundatora Fundacji Szkolnych łączył dawniej stosunek małżeństwa, nie będzie w tym przypadku stanowił przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy VAT.

W zakresie pytania 4 Fundacja wskazała, że zakup usług reklamowych przez Fundację będzie w całości bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, w konsekwencji nie znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 Ustawy VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 169 p 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. , dalej w skrócie O.p.) wezwał wnioskodawcę w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia o odpowiedź na 13 pytań w tym :

Pytanie nr 2. Jakie czynności będą wykonywane przez Fundację w ramach działalności gospodarczej? Czy Wnioskodawca wykonując te czynności realizuje cele zarobkowe?

Pytanie nr 3. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy możliwe będzie przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej?

Pytanie nr 6. Z jakiego powodu Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe Fundacjom Szkolnym po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług? Czy zawsze sprzedaż usług reklamowych dokonywana będzie poniżej kosztów zakupu? Jeśli nie, to jakie okoliczności będą o tym przesądzały?

Pytanie nr 9. Jaką korzyść z odsprzedaży usług reklamowych ma/będzie miała Fundacja?

Pytanie nr 10. Z jakich powodów Wnioskodawca nie może ustalić wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi w cenie rynkowej?

W piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Fundacja odpowiedziała:

Ad. 2.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie zdefiniować innych niż opisane we wniosku usługi reklamowe czynności, jakie mogą być wykonywane w przyszłości w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu sprzedaży tych usług, a zatem będą to usługi świadczone odpłatnie.

Ad. 3.

Fundacja nabywa usługi reklamowe, a następnie odsprzedaje te usługi Fundacjom Szkolnym. Fundacja nie wykorzystuje nabywanych usług reklamowych do innych celów. Zatem opisany we Wniosku zakup usług reklamowych powinien być przypisany w całości do działalności gospodarczej Fundacji.

Ad. 6.

Zakładany przez Wnioskodawcę model działalności polegający na nabywaniu usług reklamowych dotyczących szkół prowadzonych przez Fundacje Szkolne i sprzedaż tych usług Fundacjom Szkolnym po obniżonej cenie, uzasadnia realizacja celów statutowych Wnioskodawcy. Sprzedaż usług reklamowych po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje Szkolne stanowić będzie formę wsparcia przez Wnioskodawcę działalności szkól prowadzonych przez Fundacje Szkolne. Nie można wykluczyć stosowania przez Fundację ceny równej lub wyższej cenie zakupu. Jednakże, podkreśliła, iż wniosek Fundacji dotyczy sytuacji, w której cena sprzedaży usługi reklamowej na rzecz Fundacji Szkolnej przewyższać będzie cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę przy jej nabyciu.

Ad. 9.

Odsprzedaż usług reklamowych umożliwi uzyskanie środków na działalność Fundacji i realizację celów statutowych.

Ad. 10.

Sprzedaż usług reklamowych przez Fundację dokonywana będzie po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje Szkolne. Fundacje Szkolne prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkół. Zatem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowana cena uwzględniać będzie kwotę, którą Fundacja Szkolna będzie w stanie zapłacić.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...]. organ podatkowy pozostawił wniosek z dnia 20 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia, bowiem analiza ww. pisma w zakresie pytań 2,3,6,9,10 wykazała, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie żądanym przez organ, nie przedstawił pełnej, wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie pytania objęte wezwaniem.

W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia Strona zawarła polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji uznając je za nieprawidłowe. Zdaniem Fundacji nie było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia albowiem Fundacja przedstawiła wyczerpująco opis zdarzenia przyszłego, która umożliwia udzielenie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 4 lipca 2017 r. W uzasadnieniu organ podatkowy omówił zasady udzielania interpretacji podatkowych określone w przepisach art. 14b O.p., podkreślił obowiązki organu podatkowego odnośnie dokonania oceny, czy wniosek spełnia wymogi przewidziane przepisami oraz konieczność wezwania strony o uzupełnienie wniosku w razie wątpliwości, co do jego treści. Według organu podatkowego wezwanie zawierało precyzyjne określenie, co ma być uzupełnione, a strona nie udzieliła odpowiedzi na wszystkie żądane pytania i informacje.

Podkreślił organ podatkowy, że z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynikało bowiem jakie czynności będą wykonywane przez Fundację w ramach działalności gospodarczej, czy wykonując te czynności realizuje cele zarobkowe, z jakiego powodu Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe Fundacjom Szkolnym po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług, jaką korzyść z odsprzedaży usług reklamowych będzie miała Fundacja, z jakich powodów Wnioskodawca nie może ustalić wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi w cenie rynkowej oraz czy odsprzedając usługi Wnioskodawca realizuje wyłącznie cele gospodarcze, czy również cele statutowe?

Organ skorzystał zatem z zapisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o te informacje (pytania oznaczone w wezwaniu nr 2, 3, 6, 9, 10).

Zdaniem organu możliwość usunięcia braków wniosku nie została jednak przez Stronę wykorzystana. Wnioskodawca nie był w stanie zdefiniować innych niż opisane we wniosku usługi reklamowe czynności, jakie mogą być wykonywane w przyszłości w ramach działalności gospodarczej, nie wskazał jednoznacznie, czy wykonując czynności w ramach działalności gospodarczej realizuje cele zarobkowe (pytanie nr 2).

W odpowiedzi na pytanie nr 3 jest zawarta sprzeczność. Fundacja z jednej strony wyjaśnia, że nabywa usługi reklamowe, a następnie odsprzedaje te usługi Fundacjom Szkolnym, a więc zakup usług reklamowych powinien być przypisany w całości do działalności gospodarczej Fundacji, z kolei w odpowiedzi na pytanie 11 wskazała, że odsprzedaż tych usług umożliwia realizację celów statutowych Fundacji.

Organ podkreślił, że w celu ustalenia możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych zakupów usług reklamowych i wskazania, czy w analizowanym przypadku znajdą zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne było wyjaśnienie kwestii, do jakich celów będą służyły nabywane przez Fundację usługi reklamowe.

W opinii organu, powyższe informacje były niejednoznaczne i uniemożliwiały ustalenie, do jakich czynności są wykorzystywane usługi reklamowe i w efekcie, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług będzie w analizowanej sprawie ograniczone.

W opinii organu, również odpowiedź na pytanie nr 6 jest niespójna. Z jednej strony bowiem Strona wyjaśniła, że sprzedaż usług reklamowych nastąpi po obniżonej cenie, z drugiej natomiast wskazała, że cena sprzedaży usługi przewyższać będzie cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę.

Ponadto organ podkreślił, że przy założeniu, że przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży usług po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług, niejasna dla organu stała się odpowiedź na pytanie nr 9, w której Fundacja wyjaśniła, że korzyścią, jaką będzie miał Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży usług reklamowych, jest uzyskanie środków na działalność Fundacji. Dokonując takiej sprzedaży Wnioskodawcy nie zwrócą się bowiem koszty zakupu usług reklamowych a zatem nie można mówić o uzyskaniu środków na prowadzenie działalności.

Za wyczerpującą odpowiedź nie uznano odpowiedzi na pytanie nr 10 o treści "Sprzedaż usług reklamowych przez Fundację dokonywana będzie po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje Szkolne. Fundacje Szkolne prowadzą działalność statutową w zakresie oświaty i edukacji i co do zasady nie pobierają wynagrodzenia od słuchaczy szkól. Zatem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowana cena uwzględniać będzie kwotę, którą Fundacja Szkolna będzie w stanie zapłacić". W powyższej odpowiedzi organ nie mógł doszukać się przyczyn ustalania wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi po cenie niższej niż rynkowa

Zdaniem organu z powyższej analizy wynika zatem bezspornie, że udzielone przez Fundację odpowiedzi były nieprecyzyjne, niewyczerpujące i budziły wątpliwości. Udzielenie przez Wnioskodawcę niejednoznacznych, a w niektórych przypadkach wręcz sprzecznych informacji spowodowało, że niemożliwe stało się wydanie interpretacji indywidualnej. Braki w opisie sprawy były bowiem na tyle istotne, że organ nie miał możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytania Wnioskodawcy i dokonania oceny zaprezentowanego przez Niego w sprawie stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 14 h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 4 lipca 2017 r. zamiast uchylenia jego i wydania interpretację albowiem nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte czym organ naruszył przepis art. 14g § 1 O.p. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b O.p. poprzez uznanie, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w okolicznościach w jaki organ miał normatywny obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania. W ocenie Fundacji zakres żądania o jaki wystąpił organ, w szczególności brak związku żądanych informacji z przedmiotem zapytania, a także wzywanie Fundacji do podawania w uzupełnieniu złożonego wniosku informacji które zostały w nim już zawarte, wskazuje, że rzeczywistym powodem dla którego organ zastosował przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., było uchyleniem się od udzielenia odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Spór w sprawie dotyczy zasadności pozostawienia przez organ podatkowy wniosku strony bez rozpatrzenia, w sytuacji kiedy Strona nie udzieliła, mimo wezwania, odpowiedzi na wszystkie objęte wezwaniem kwestie.

W sprawie strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu podatkowego nr 2, 3, 6, 9, 10, których odpowiedzi pozwoliłyby wyjaśnić: jakie czynności będą wykonywane przez Fundację w ramach działalności gospodarczej, czy wykonując te czynności realizuje cele zarobkowe, z jakiego powodu Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe Fundacjom Szkolnym po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług, jaką korzyść z odsprzedaży usług reklamowych będzie miała Fundacja, z jakich powodów Wnioskodawca nie może ustalić wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi w cenie rynkowej oraz czy odsprzedając usługi Wnioskodawca realizuje wyłącznie cele gospodarcze, czy również cele statutowe. Organ podatkowy wobec braku wyczerpującego odniesienia się do wezwania, zgodnie z pouczeniem pozostawił wniosek bez rozpoznania.

Zdaniem Fundacji przestawione stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji oraz udzielona odpowiedź pozwalały na wydanie indywidualnej interpretacji.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu.

Na wstępie rozważań zasadne jest odniesienie się do przepisów postępowania normujących proces wydawania indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61).

"(...) ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku." (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 718/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). "Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)" (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10, publ. CBOSA)

Ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 analizowanego przepisu.

Z przywołanej regulacji wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca przewidział, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Przenosząc powyższe na stan sprawy, w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że zaistniały okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

Z akt wynika, że organ podatkowy wobec szeregu oczywistych braków złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. o uzupełnienie wniosku. Wezwanie obejmowało wskazanie przez stronę: szczegółowego i kompletnego opisu sprawy, z uwzględnieniem wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji. Organ oczekiwał jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu podatkowego nr 3, 6, 9, 10, których odpowiedzi pozwoliłyby wyjaśnić: jakie czynności będą wykonywane przez Fundację w ramach działalności gospodarczej, czy wykonując te czynności realizuje cele zarobkowe, z jakiego powodu Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi reklamowe Fundacjom Szkolnym po cenie znacznie niższej od kosztów zakupu tych usług, jaką korzyść z odsprzedaży usług reklamowych będzie miała Fundacja, z jakich powodów Wnioskodawca nie może ustalić wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi w cenie rynkowej oraz czy odsprzedając usługi Wnioskodawca realizuje wyłącznie cele gospodarcze, czy również cele statutowe. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o wszystkie ww. elementy spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu skierowanie wezwania do Strony było w świetle zadanych przez Stronę pytań w pełni uzasadnione w odniesieniu do wszystkich żądanych kwestii i oświadczeń.

Fundacja domagała się udzielenia odpowiedzi w zakresie czy odsprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych stanowi świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, czy podstawą opodatkowania w takim zakresie będzie cena, po jakiej Wnioskodawca sprzedawał będzie usługi Fundacjom Szkolnym, pomimo iż może to być kwota znacznie niższa od kosztu zakupu usług przez Wnioskodawcę, jakie znaczenie ma fakt, że w przeszłości fundator Fundacji oraz fundator Fundacji Szkolnych pozostawali w związku małżeńskim i czy stanowi to przesłankę uzasadniającą określenie na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy VAT, podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług reklamowych przez Fundację, w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony oraz czy zakup usług reklamowych będzie w całości bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, w konsekwencji czy znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 177, poz. 710 ze zm. (dalej: ustawa VAT).

Już tylko pobieżna analiza pytań Strony i udzielonej odpowiedzi wskazuje na to, że Skarżąca nie odpowiedziała na kluczowe pytania, których wyjaśnienie umożliwiłoby organowi wydanie interpretacji podatkowej, chociaż sama Fundacja powołała się na specyficzny charakter przedstawionej we wniosku transakcji.

Fundacja nie była w stanie zdefiniować innych niż opisane we wniosku usługi reklamowe czynności, jakie mogą być wykonywane w przyszłości w ramach działalności gospodarczej, nie potrafiła wskazać jednoznacznie, czy wykonując czynności w ramach działalności gospodarczej realizuje cele zarobkowe. Początkowo Strona wyjaśniła, że zakup usług reklamowych powinien być przypisany w całości do działalności gospodarczej a następnie wskazała, że odsprzedaż tych usług umożliwia realizację celów statutowych Fundacji. Skarżąca nie wyjaśniła też kwestii, do jakich celów będą służyły nabywane przez Fundację usługi reklamowe. Odpowiedzi charakteryzuje niespójność. Z jednej strony bowiem Strona wyjaśniła, że sprzedaż usług reklamowych nastąpi po obniżonej cenie, z drugiej natomiast wskazała, że cena sprzedaży usługi przewyższać będzie cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę. Fundacja nie wyjaśniła także, jaką będzie miała korzyść z tytułu odsprzedaży usług reklamowych, gdyż dokonując takiej sprzedaży Wnioskodawcy nie zwrócą się bowiem nawet koszty zakupu usług reklamowych a zatem nie można mówić o uzyskaniu środków na prowadzenie działalności. Nie wyjaśniła także przyczyn ustalania wynagrodzenia pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi po cenie niższej niż rynkowa.

Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że powyższe informacje były niejednoznaczne i uniemożliwiały ustalenie, do jakich czynności są wykorzystywane usługi reklamowe i w efekcie, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług będzie w analizowanej sprawie ograniczone.

Wbrew twierdzeniom skargi udzielone przez Fundację odpowiedzi były nieprecyzyjne, niewyczerpujące i budziły wątpliwości. Udzielenie przez Wnioskodawcę niejednoznacznych, a w niektórych przypadkach wręcz sprzecznych informacji spowodowało, że niemożliwe stało się wydanie interpretacji indywidualnej. Braki w opisie sprawy były bowiem na tyle istotne, że organ nie miał możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytania Wnioskodawcy i dokonania oceny zaprezentowanego przez Niego w sprawie stanowiska.

Jak już wcześniej omówiono, tryb wydawania interpretacji podatkowych jest szczególny i w jego ramach organ odnosi się wyłącznie do tego co sama Strona wskaże we wniosku (w treści formularzu), jest związany treścią wniosku i wypowiada się w granicach zakreślonych wnioskiem. Stąd też Strona nie może domagać się aby organ podatkowy opis zdarzenia przyszłego, problem o jaki pyta strona i jej stanowisko - dopowiadał.

Skoro Strona nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytania, to organ podatkowy zgodnie z procedurą pozostawił podanie bez rozpatrzenia. Wydanie takiego rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Tym samym organ rozpatrując zażalenie Strony nie naruszył treści art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 14 h O.p. utrzymując w mocy postanowienie z dnia 4 lipca 2017 r.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy i nie przekroczył swoich uprawnień.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.