Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2284/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2929/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PUH P. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłych już w tej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/14 (uchylający pierwotnie wydaną przez organ decyzję), i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15 (oddalający skargi kasacyjne Spółki i organu od tego wyroku). W przedmiotowych wyrokach wskazano m. in. na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki (L. sp. z o.o., dalej "L."), przyjętych w decyzjach, których adresatami były Skarżąca oraz L., oraz od oceny organu odwoławczego uzależniono ewentualną konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie za słuszne uznał oparcie przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w odniesieniu do L. w niniejszej sprawie a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., dalej "Dyrektor UKS", z 11 stycznia 2013 r.). Zdaniem Sądu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 O.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i błędne przyjęcie przez Sąd, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy słusznie wydał decyzję kasacyjną i nie było podstaw dla rozstrzygnięcia merytorycznego i w konsekwencji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez błędne uznanie, że skoro wynikające z decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie uznał z góry, że decyzja UKS w S. jest niezgodna z rzeczywistością; organ drugiej instancji, wydając decyzję kasacyjną, miał na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius, o której mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

3.3. W niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Składająca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszało ono przepisy procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję z przyczyn procesowych, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy zamiast uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., winien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe zgodnie z treścią art. 229 O.p., co nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., i wydać rozstrzygniecie merytoryczne. W ocenie Spółki materiał dowodowy uzupełniony decyzją wydaną przez Dyrektora UKS był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, a ustalenie, czy decyzja ta weszła do obrotu prawnego, mogło się odbyć w trybie art. 229 O.p.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak uzasadnione zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. okazały się nietrafne.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; CBOSA). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20; CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przywołane przypisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19; CBOSA). Przy czym przesądzająca nie jest liczba dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14; CBOSA).

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.

3.6. Z punktu widzenia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej istotny jest fakt, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego wydana w sprawie, w której już orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15, skargi kasacyjne zarówno Skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Sądu pierwszej instancji z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku podkreślił, że w odniesieniu do spółki L. ustalono, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że L. to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylanie się od zapłaty należnego VAT. Sąd ten, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez L. stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora UKS decyzji z 11 stycznia 2013 r. określającej L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Podkreślił, że z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. L. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania, stwierdził, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę także ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić, czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku", a w szczególności czy na tym tle oraz biorąc pod uwagę zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, można przyjąć, że spółka L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie. Dodał także, że organy winny uzupełnić materiał dowodowy z zeznań wymienionych w uzasadnieniu wyroku świadków. Odnosząc się do oceny zarzutów Skarżącej dotyczących nieprawidłowości ustaleń organów w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że na tym etapie ocena taka jest przedwczesna. Jeśli bowiem w wyniku ponownie prowadzonego postępowania okaże się, że brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez L., to zbędne mogą okazać się zarzuty dotyczące prawidłowości wykazania przez organy braku należytej staranności Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny z kolei stwierdził w powołanym wyżej wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L., przyjętych w decyzjach, których adresatem była Spółka oraz w decyzji Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r., której adresatem była L. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że niewątpliwie organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen, organ ją wydający powinien był wyjaśnić, dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny dodał również, że Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego z zeznań świadków. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie chodzi nie tyle o ponowne przesłuchanie świadków, co o ocenę wiarygodności zeznań dotychczas złożonych przez J.B., P.K. i M.B. Tym samym przy rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy wystąpi potrzeba ponownego przesłuchania wskazanych świadków. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L.

3.7. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu wyroku, że organ odwoławczy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

3.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przywołanych wyżej okoliczności prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p.

Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że organ, związany wskazanymi powyżej prawomocnymi wyrokami, w niniejszej sprawie wyjaśnić powinien okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej – L., a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r. Konieczne zatem będzie włączenie do akt sprawy dowodów w postaci tej decyzji, jak również materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec L. oraz ocena tych dowodów. Zasadnie także podniósł Sąd, że konieczne jest wystąpienie do właściwego organu o przekazanie - poza decyzją - również pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Tylko po uzyskaniu tego pełnego materiału dowodowego można dokonać oceny, czy istnieją różnice w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahenta w porównaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Skarżącej, czy też w obu tych sprawach występuje tożsamość materiału dowodowego. Nie może umknąć uwadze również to, że art. 181 O.p. zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Strona postępowania musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinna mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy decyzji i materiału dowodowego z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Podkreślenia wymaga, że materiał dowodowy ujawnić ma istotną okoliczność (w zakresie wykazania, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez L. nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione, czy L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym okresie), co wymaga przyznania Spółce możliwości poddawania zasadności rozstrzygnięcia w tym względzie weryfikacji, podejmowanej już na etapie organów – nie tylko zaś poprzez kontrolę sądu administracyjnego. Gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego, ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, nie miałaby ona możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego.

Zatem nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy w chwili wydawania decyzji miał bogaty materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie odmiennych ustaleń i włącznie decyzji wydanej wobec kontrahenta możliwe byłoby w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w trybie art. 229 O.p. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i - pozbawiając stronę rozstrzygnięcia przez jedną instancję - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08; CBOSA).

Dodać też należy, że ustalenie, czy decyzja wydana wobec kontrahenta została prawidłowo doręczona i czy pozostaje w obrocie prawnym, faktycznie nie uzasadniałoby uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a poczynienie tych ustaleń możliwe byłoby do przeprowadzenia w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Rzecz jednak w tym, że ta okoliczność nie była powodem uchylenia decyzji, a to, że w sprawie wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L., przyjętych w decyzjach, których adresatem była Skarżąca oraz L., co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, poprzez dopuszczenie dowodu z ww. decyzji, jak też z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kontrahenta, który był podstawą wydania rzeczonej decyzji. Jak już podkreślono powyżej, podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby Spółkę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 851/17; CBOSA).

Nie może też umknąć uwadze, że sama Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS stoją w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii decyzji z 11 stycznia 2013 r. dotyczącej L. i że oba organy doszły do odmiennych ustaleń na podstawie praktycznie tożsamego materiału dowodowego. Zatem te okoliczności muszą być wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest uwzględnić także ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r. i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić, czy pozwalają one na przyjęcie tezy o "znikającym podatniku". Należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do tego, że organ odwoławczy trafnie przyjął, że przeprowadzenie takich dowodów na etapie postępowania odwoławczego pozbawiałoby Stronę do dwukrotnego rozpoznania tej sprawy. Tak istotne dowody (w tym wskazana decyzja wydana wobec kontrahenta Skarżącej) powinny podlegać ocenie przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji.

3.9. W konsekwencji za pozbawione podstaw należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 O.p.

3.10. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że skoro wynikające z decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie uznał z góry, że decyzja UKS w S. jest niezgodna z rzeczywistością; organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną miał na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius, o której mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p.

Uzasadniając powyższy zarzut, w skardze kasacyjnej podniesiono, że w ocenie Spółki dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS jest wystarczający w sprawie i nie ma konieczności uzupełniania materiału dowodowego o nowe dokumenty. Organy podatkowe są związane sentencją oraz ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zatem organ odwoławczy powinien przyjąć za decyzją, że L. prowadziła działalność gospodarczą i tym samym uznać, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez L. faktur. Zatem, odmiennie od stanowiska wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ocena ustaleń i wniosków wynikających z decyzji Dyrektora UKS przez organ pierwszej instancji w wyniku decyzji kasatoryjnej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy z góry uznał, że przedmiotowa decyzja wydana dla L. jest "niezgodna z rzeczywistością". Organy będą bowiem dążyły do odmiennych ustaleń niż te wynikające z decyzji Dyrektora UKS, na co może również wskazywać dotychczasowe ich postępowanie. Mimo świadomości organów obu instancji co do istnienia decyzji Dyrektora UKS, decyzja ta nie została włączona do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

3.11. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim zauważenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15, którego oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany był organ (a także Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie), stwierdził, że niewątpliwie organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen, organ ją wydający powinien był wyjaśnić, dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków.

Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS jest wystarczający w sprawie i że organ winien przyjąć, że L. prowadziła działalność gospodarczą i tym samym uznać, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez ten podmiot faktur. Te okoliczności dopiero będą podlegały ocenie w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Decyzja wydana wobec kontrahenta nie była przedmiotem oceny organu, nie przesądzono jeszcze, czy kontrahent Skarżącej prowadził rzeczywistą działalność czy nie, czy istotne jest badanie, czy Spółka działała w dobrej wierze. Nie można podzielić zapatrywania Skarżącej, że organ odwoławczy z góry przesądził, że decyzja wydana wobec L. jest niezgodna z rzeczywistością oraz, że organy będą dążyły do odmiennych ustaleń. Powyższe okoliczności dopiero będą przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, od którego decyzji Skarżącej będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Nie można zatem podzielić poglądu Spółki, że treść decyzji organu odwoławczego miała na celu wydanie decyzji pogarszającej sytuację Skarżącej i że organ pierwszej instancji nie dysponuje żadnym konkretnym przeciwdowodem, który mógłby obalić domniemanie autentyczności i wiarygodności decyzji.

3.12. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a jej sporządzenie powierzono profesjonalistom. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszym postępowaniu autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Stąd też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/14 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15, wiązały w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu.

3.13. Na zakończenie wskazać należy, że w sposób analogiczny, jak w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność skarg kasacyjnych Spółki w rozpoznawanych równolegle sprawach dotyczących decyzji kasatoryjnych organu w zakresie innych okresów rozliczeniowych, które to środki zaskarżenia oparte były na tożsamych podstawach faktycznych i prawnych. Wyrokami z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2282/18 oraz I FSK 2283/18, przedmiotowe skargi kasacyjne Spółki zostały oddalone.

3.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Marzena Łozowska Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak