Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 756/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 184, art. 174 pkt 1, art. 166, art. 141 § 4, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1986 nr 326 poz 40
law: Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do  podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/11 w sprawie ze skargi E. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. AG z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. AG z siedzibą w Szwajcarii decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 14 września 2009 r. skarżąca wystąpiła o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2007r.

Decyzją z 12 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851, ze zm. dalej jako "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r."), nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O. p.", ani art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej jako "ustawa o VAT").

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Według sądu pierwszej instancji nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej sąd zauważył, że w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Sąd ten dodał, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zdaniem sądu organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zdaniem sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem skarżącej stały również przepisy prawa polskiego. Sąd stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sąd zauważył, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne.

Według sądu nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

W ocenie sądu pierwszej instancji aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby zdaniem sądu do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zdaniem sądu zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Sąd ponownie podkreślił, że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd dodał, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

Ponadto sąd wyraził pogląd, że w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując sąd stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 78 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej oprocentowania. Sąd podkreślił przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Zdaniem sądu, podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego

- § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikowi uprawnionemu na podstawie tego rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy, bowiem jak wskazał w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 648/09 zawarte w wyżej powołanym rozporządzeniu przepisy uprawniające do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawały w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy.

II. naruszenie przepisów postępowania

- art. 141 § 4 w związku z art. 200 i 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oraz w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2139), poprzez przyjęcie, że w sprawie powinien być uiszczony wpis stosunkowy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzna niespójność i nielogiczność uzasadnienia wyroku.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Rozpoznawana sprawa była kolejną dotycząca oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przedmiocie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z dnia: 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08; 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; 21 stycznia 2011 r., I FSK 1948/08; 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1041/11; 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11, wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Zresztą z przytoczonych orzeczeń dwa z nich dotyczyły spółki, która jest stroną w niniejszej sprawie (wyrok NSA z 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11 oraz z 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11).

Pomimo wyżej wskazanej okoliczności skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty bowiem podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są trafne, a w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki z art. 184 in fine p.p.s.a., a więc sąd drugiej instancji nie może samodzielnie stwierdzić, czy pomimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie doprowadza do wniosku, że trafny jest zarzut kasacyjny wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 648/09 uznał, że zawarte w wyżej powołanym rozporządzeniu przepisy uprawniające do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawały w sprzeczności z Ósmą Dyrektywą. Stąd też podatnikowi uprawnionemu na podstawie tego rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

Powyższy pogląd jest błędny na gruncie stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko ale tylko w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, mającym siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie zaś stroną jest spółka z siedzibą w Szwajcarii. Kraj ten zaś z własnej woli nie jest członkiem Unii Europejskiej. Nie jest także członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wprawdzie kraj ten jest stroną szeregu umów dwustronnych z Unią Europejską. Tym niemniej akty prawne Unii Europejskiej nie są dla Szwajcarii wiążące. Stąd też w stosunku do spółki mającej siedzibę w tym kraju nie ma zastosowania Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. nr 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Faktycznie w preambule tej Dyrektywy wskazano jednoznacznie, że zasady zwrotu nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. W związku z tym w niniejszym postępowaniu błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, znajdujące swoje odzwierciedlenie w pisemnych motywach, że przewidziane w § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku jest sprzeczne Ósmą Dyrektywą Rady. Skoro Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej skutki przedłużenia terminu do zwrotu podatku nie mogą być pomijane z powołaniem na zapisy tej Dyrektywy. W stosunku bowiem do skarżącej spółki z siedzibą w Szwajcarii zastosowanie ma, jak trafnie wskazuje autor środka odwoławczego, Trzynasta Dyrektywa Rady nr (86/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. U. UE. L. 1986, nr 326, poz. 40). W tej Dyrektywie zaś nie ma takiego zapisu jaki został zawarty w preambule Ósmej Dyrektywy Rady. Dlatego też konkluzja Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla wysokości oprocentowania jest fakt przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku jest nieadekwatna do regulacji zawartej w stosownej Dyrektywie, mającej zastosowanie dla spółki z siedzibą w Szwajcarii.

Wobec wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani tym bardziej zobowiązany do orzekania zamiast sądu pierwszej instancji w zakresie skutków przedłużenia przez organ podatkowy terminu do zwrotu podatku na gruncie regulacji zawartej w Trzynastej Dyrektywie Rady.

Zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kosztów postępowania. Zgodzić się bowiem należy z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego, że postanowienie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego w wyniku uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 209 p.p.s.a.) wymaga podania w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek taki wynika z art. 166 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli sąd pierwszej instancji w sposób niezwykle enigmatyczny odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zasądzonych kosztów (ograniczono się do stwierdzenia, że wydano je na podstawie art. 200 p.p.s.a.), to niewątpliwie to uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2011 r., II FZ 191/11, CBOSA). Uzasadnienie rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania sądowego, a właściwie jego brak, uniemożliwia zweryfikowanie wysokości zasądzonych w punkcie trzecim wyroku kosztów w kwocie 4100 zł.

Natomiast w pozostałym zakresie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnienie dla tego zarzutu jest niezwykle enigmatyczne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tej normy prawnej polegało na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrznej niespójności i nielogiczności uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny jedynie, jak wyżej wskazano, w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego. W pozostałym zakresie ten zarzut jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy, jakie wskazuje ustawa. Merytoryczne błędy w argumentacji, stanowiły podstawę zaś do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, oceni uprawnienia skarżącej spółki oraz postępowanie organu podatkowego w aspekcie regulacji zawartych w Trzynastej Dyrektywie Rady, właściwej dla podmiotu z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przeanalizowania dopuszczalności przedłużenia przez organ podatkowy na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. terminu sześciomiesięcznego przez pryzmat wyżej wskazanej Dyrektywy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się: wpis stały od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).