Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 756/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: par. 136 ust. 1-2, par. 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 243 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw  płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie2)
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 305ą, art. 336
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy X. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Q. S.A. (dalej jako: spółka, strona, podatniczka lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołał się na wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., w którym stwierdzono nieprawidłowości m.in., w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2015. Z akt sprawy wynika, że spółka jest użytkownikiem nieruchomości należących do Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych. Nieruchomości te są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod powstałe rurociągi naftowe, paliwowe oraz linie światłowodowe. W dniu [...] r. Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zawarł ze spółką umowę, na mocy której oddano stronie do korzystania pas gruntu. Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2011 r., w tym za 2012 r. zgłaszała do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m˛, z czego [...] m˛, będące w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo Y. (dawnej X., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości [...] zł (w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.) oraz [...] zł (w okresie od maja do grudnia 2012 r.). W złożonych deklaracjach spółka nie uwzględniała numeracji działek, do deklaracji nie dołączono również załączników, z których wynikałby szczegółowy przebieg rurociągów naftowych oraz linii światłowodowych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez wspomniany organ kontroli skarbowej ustalono, że spółka zleciła przeprowadzenie aktualizacji pomiarów geodezyjnych użytków wzdłuż tras rurociągów naftowych. Z pomiarów tych wynika, że powierzchnia pasa technicznego gruntów w Zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo Y., zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i linii światłowodowych położonych na terenie gminy X., wynosi łącznie [...] ha ([...] m˛). Wobec powyższego organ I instancji uznał, że dotychczas deklarowana wielkość powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej została zaniżona o [...] m˛ , a spółka, mimo wykonanych pomiarów nie złożyła korekt deklaracji.

W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji korygujących podatek od nieruchomości, spółka podniosła, że nie podziela twierdzeń z wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Żądanie organu w ocenie skarżącej jest niezasadne z uwagi na błędne przyjęcie, że wszystkie grunty, które są wymienione w umowie z dnia [...] r. stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. W ocenie podatniczki wspomniana umowa stanowi o maksymalnym obszarze gruntów, który spółka może użytkować, nie zaś o obszarze gruntów, które są użytkowane. Tymczasem zdaniem Wójta Gminy X. z zapisów umowy wynika, że spółce oddano do korzystania grunty wskazane w tej umowie, a korzystanie z nich nie zostało w jakikolwiek sposób ograniczone. Strony umowy były świadome, że długość zajętego pasa, określona w załączniku do umowy, wymaga dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, celem ustalenia właściwej powierzchni gruntów zajętych pod działalność gospodarczą, a następnie dokonania stosownych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości.

W dniu [...] r. skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 w związku z wyłączeniem z opodatkowania kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej, które dotychczas deklarowano do opodatkowania. Organ I instancji uwzględniając powyższe potwierdził, że na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie z dniem 17 lipca 2010 r., przyjęto, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości, co skutkowało umniejszeniem podstawy opodatkowania w zakresie budowli i kwestia ta nie jest sporna.

Natomiast w opisanej na wstępie decyzji organ I instancji przyjął, że grunt zajmowany na cele prowadzonej działalności gospodarczej ma powierzchnię [...] m˛, co ujawniono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ powołał się w tym zakresie na pomiary aktualizacyjne wykonane przez spółkę "P. " i uznał, że strona co najmniej od 2009 r. posiadała wszelkie dane co do faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe, mimo to przyjmowała za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2010 - 2015 nieaktualne, dokonane wewnątrz spółki ustalenia. W konkluzji organ wskazał, że błędnie deklarowano powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł, mimo deklarowanej łącznej kwoty podatku [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji w części, w jakiej dokonano przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") i wydanie nowej decyzji uchylającej wymienioną na wstępie. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 305ą Kodeksu cywilnego i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w kwestii uznania spółki za podatnika podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Ponadto strona odwołująca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 i 127 O.p.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy opisane na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z zawartej przez spółkę umowy wynika oddanie do korzystania pasa gruntów za odpłatnością. Natomiast służebność przesyłu, na którą powołuje się spółka, to korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. W praktyce służebność przesyłu skutkuje możliwością wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. SKO zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę Kodeksu cywilnego, więc umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że z postanowień zawartej przez spółkę umowy wynika, że dotyczy ona gruntów zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. W ocenie organu odwoławczego z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Z uwagi na powyższe powierzchnia pasa gruntów zajętego pod rurociągi i linie światłowodowe, wynika wprost z dokonanych pomiarów geodezyjnych. Podniesiono, że powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, przy czym powierzchnia ta kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. SKO zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu paliw i ropy naftowej i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r."), strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W ocenie organu II instancji skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów, co najmniej o powierzchni wyznaczonej na skutek przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że merytoryczne zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie, a decyzja organu I instancji w tym zakresie odpowiada prawu. Jednocześnie organ II instancji przyznał, że decyzja pierwszoinstancyjna istotnie nie zawiera pouczenia o sposobie i terminie jej zaskarżenia, nie mniej wada ta nie spowodowała negatywnych konsekwencji wobec podatniczki i stąd nie ma podstaw do uchylenia tej decyzji.

Kwestionując decyzję SKO w P. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wraz z poprzedzającą ją decyzją w tej samej części. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 305ą Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną.

W opinii autora skargi w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem powyższych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 121 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunty sąsiednie, a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi).

Argumentując skargę powtórzono w znaczącej części i rozwinięto uzasadnienie zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie opisanych w skardze uchybień przepisów proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w roku 2012 w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a spółką, była ona posiadaczem całości gruntów, a w efekcie tego, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie istoty zawisłej przed Sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2012 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości [...] m˛. Tymczasem w ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa o powierzchni [...] m˛, z czego [...] m˛, będące w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo Y.. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie na skutek aneksu do umowy załącznikiem nr 6), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie X., spółka przyjęła długość pasa gruntu użytkowanego na terenie tej gminy w wielkości [...] mb oraz szerokość pasa wynoszącą [...] m. Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwem Y. dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu Q. (odcinek A. i B.) wynosił [...] m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] wykazał, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie gminy X. wynosiła co najmniej [...] ha. Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez "[...]" Sp. z o.o., na zlecenie skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia [...] r. Na podstawie wskazanej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trawność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zatem podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą.

W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] r. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że "[...]" Sp. z o.o. dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy podkreślić, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazuje wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Ze bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...] r. oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305ą K.c.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305ą K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Reasumując Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela ukształtowany pogląd wyrażony w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 158/16 – 162/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 574/16 – 578/16, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.