Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3511/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej powoływana także jako skarząca Spółka) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty: za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł i październik 2014 r. w wysokości [...] zł. Wskazaną przyczyną złożenia przez Spółkę korekt tych deklaracji było uwzględnienie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców Spółka otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r.

W celu potwierdzenia zasadności złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o stwierdzenie nadpłat przeprowadzone zostało w Spółce postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, szereg nieprawidłowości związanych z deklarowaniem obowiązku świadczenia usług poza granicami kraju i rozliczeniem faktur komisowych. Powyższe nieprawidłowości Spółka skorygowała w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 29 maja 2015 r.

W trakcie kontroli ustalono również, że w rozliczeniu za wrzesień i październik 2014 r. Spółka uwzględniła faktury korygujące sprzedaż na terytorium kraju wystawione w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia ich odbioru przez nabywców otrzymała odpowiednio we wrześniu i październiku 2014 r. Ustalono, iż faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r. dotyczyły transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2008 r., jak również 2007 r. i 2006 r. Powodem wystawienia tych faktur korygujących było zaś przyznanie rabatu potransakcyjnego dealerom. W dalszej kolejności ustalono, iż pierwotnie faktury korygujące były ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za styczeń - grudzień 2008 r. stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do skorygowania obrotu z ww. tytułu, z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców przedmiotowych faktur korygujących. Zgodnie z tymi ustaleniami Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której nie wykazała przedmiotowych faktur korygujących wystawionych w tym miesiącu, do których nie posiadała potwierdzeń odbioru.

We wrześniu i październiku 2014 r., Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywców części faktur korygujących wystawionych w grudniu 2008 r. W dniu 23 grudnia 2014 r. Strona złożyła zatem korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r., w których uwzględniła przedmiotowe faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r.

Decyzją z dnia [...] września 2015r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz wysokość nadpłaty za ww. miesiące. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, iż korekty faktur wystawione w grudniu 2008 r. dotyczyły transakcji dostawy towarów, które zostały udokumentowane fakturami pierwotnymi wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2008 r., 2007 r. oraz w grudniu 2006 r. Powołując się na brzmienie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), organ stwierdził, iż co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z rozliczeń podatkowych za 2006 r., 2007 r. oraz styczeń - listopad 2008 r. uległy przedawnieniu, odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. Z tą chwilą przedawnieniu ulegają wszystkie elementy składające się na kwotę zobowiązania podatkowego - jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartość podatku naliczonego składające się na ogólne sumę kwoty podatku naliczonego. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygująca dotyczącą czynności, które uległy przedawnieniu. Prawo do złożenia (dokonania) korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia w nim faktur korygujących istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie związane z pierwotna kwota podatku nie uległo przedawnieniu. W związku z powyższym, w opinii organu pierwszej instancji, dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. korekta obrotu i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych w grudniu 2008 r. faktur korygujących jest prawnie niedopuszczalna.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Spółki, dopiero spełnienie warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej powoduje powstanie po stronie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec powyższego, pełnomocnik wysnuł twierdzenie, iż to od momentu uzyskania rzeczonego potwierdzenia rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu VAT.

W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, regulowana przez art. art. 70 § 1 o.p., kwestia przedawnienia oznacza, że po upływie wskazanego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Przyjmuje się, iż jedynie do czasu upływu tego okresu zobowiązania podatkowe mogą podlegać korekcie. Zdaniem pełnomocnika zasada ta nie może jednak znajdować zastosowania do korygowania rozliczeń podatnika w podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik poprawnie wystawił fakturę korygującą przed upływem terminu przedawnienia korygowanego zobowiązania, otrzymując potwierdzenie odbioru tak wystawionej faktury korygującej po upływie tego terminu. Pełnomocnik podkreślił przy tym, iż obowiązujące przepisy nie ustanawiają warunku, aby w celu uwzględnienia faktur korygujących podatnik musiał uzyskać potwierdzenia ich odbioru przed przedawnieniem okresu, w którym wystawiono faktury pierwotne. Przyjmuje się, że nie można skutecznie skorygować podatku VAT należnego w przypadku faktury korygującej wystawionej po upływie terminu przedawnienia. Nie jest to jednak przypadek Spółki, gdyż w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż faktury korygujące zostały prawidłowo wystawione przez Spółkę z uwzględnieniem terminu przedawnienia, tj. w grudniu 2008 r. i zostały rozliczone przez nabywców.

Reasumując pełnomocnik Spółki wskazał, iż przedmiotowe faktury korygujące były wystawione przez Spółkę z uwzględnieniem terminu przedawnienia, natomiast rozliczenie podatku VAT nastąpiło odpowiednio we wrześniu 2014 r. oraz październiku 2014 r., tj. zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 13 u.p.t.u., który to nakłada na podatnika materialno - prawny obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta i określa moment ujęcia faktury korygującej.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz aktami sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Organ odwoławczy, odwołując się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania odwoławczego oraz zasad korygowania deklaracji w podatku od towarów i usług stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r., z tytułu udzielonych przez Stronę rabatów potransakcyjnych dotyczą zdarzeń (sprzedaży samochodów), które miały miejsce w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Rabat jako czynność dotycząca konkretnej transakcji nie jest nowym zdarzeniem gospodarczym generującym podatek należny in minus, ale zmianą ostatecznej wielkości sprzedaży dokonanej i udokumentowanej fakturą pierwotną.

Organ przypomniał, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy instytucji przedawnienia podatku VAT i zobowiązania w tym podatku. Wprawdzie Sąd odnosił się w swoich rozważaniach do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie ma to istotnego znaczenia, albowiem uchwała dotyczy zagadnień ogólnych związanych z mechanizmem rozliczania podatku VAT, który co do istoty na gruncie ww. ustawy z 1993 r. oraz u.p.t.u. jest analogiczny. Z uchwały NSA wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe.

Z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej ani w rozliczeniu bieżącym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1897/11 "Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy."

Korekta faktury może zatem wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa. Jego modyfikacja w kontekście powstałych już skutków podatkowych jest niedopuszczalna.

W realiach przedmiotowej sprawy Spółka mimo, iż dokonała modyfikacji stosunku gospodarczego do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skład którego wchodził podatek należny z pierwotnego stosunku gospodarczego, poprzez udzielnie w grudniu 2008 r. rabatów potransakcyjnych i wystawienie faktur korygujących, to skutki podatkowe tej modyfikacji nie zostały zweryfikowane przed upływem tego terminu. Z uwagi na przedawnienie, mimo formalnej prawidłowości wystawienia w grudniu 2008 r. faktur korygujących do faktur pierwotnych z lat 2006 r. – 2008 r., nie jest możliwe ich uwzględnienie w rozliczeniu za okres, w którym uzyskano potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, tj. we wrześniu i październiku 2014 r.

Organ, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 przyjął, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Organ stwierdził tym samym, że zasadą podstawową do obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Organ stwierdził, że z zaistniałego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca Spółka w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących albo związane to było z "nadmierną uciążliwością" w ich uzyskaniu, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń co do formy ustawodawca nie wprowadził. W momencie rozliczania faktur korygujących, tj. w grudniu 2008 r. Strona stosownych potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywców nie posiadała, co zostało zakwestionowane w 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej Spółka skorygowała rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców korekt faktur. Stosowne potwierdzenia odbioru skarżąca Spółka otrzymała dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. W tym czasie organy podatkowe w żaden sposób nie uniemożliwiały Spółce rozliczenia skutków podatkowych korekt faktur. Sama zaś Spółka w tym czasie nie wykazywała by miała trudności w pozyskaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących czy też nie skorzystała z możliwości wykazania, że nabywcy towarów są w posiadaniu korekt faktur i że zapoznali się z nimi oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owych korektach faktur. Stosowne kroki w celu wykazania skutków podatkowych faktur korygujących skarząca Spółk podjęła dopiero w 2014 r., składając korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r, w których to miesiącach otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie podjęła działań zmierzających do pozyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców w rozsądnym terminie. O obowiązku posiadania tych potwierdzeń niewątpliwie Spółka miała świadomość już od 2010 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Potwierdzenia takie pozyskała zaś dopiero we wrześniu i październiku 2014 r., czego nie można uznać za "rozsądny termin". Również biorąc pod uwagę, iż udzielone rabaty dotyczyły transakcji mających miejsce w 2006 r. – 2008 r., rozliczenie skutków podatkowych tych rabatów dopiero w 2014 r. nie może stanowić "rozsądnego terminu", w szczególności ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłową decyzję organu I instancji. Tym samym nie podzielił zarzutów przedstawionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zarzucając organom naruszenie:

- art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku, z art. 70 § 1 o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w rezultacie przyjęcie, iż Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w grudniu 2008 r., w stosunku do których Spółka uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów odpowiednio we wrześniu oraz październiku 2014 r.;

- art. 29 ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. wyłączającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku dla uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej w przypadku trudności w jego uzyskaniu przy spełnieniu dodatkowych warunków poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w związku z tym, że skarżąca Spółka uzyskała potwierdzenia otrzymania wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów;

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności w związku z pozbawieniem Spółki możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości;

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym;

- art. 21 § 3 w związku z art. 72 § 1, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w której w sposób niedozwolony określono kwotę nadpłaty podatku, mimo toczącego się odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego przez co nie jest możliwe ustalenie motywów, którymi kierowano się wydając rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał w całości przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 70 § 1 o.p.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż wystawiając fakturę korygującą podatnik realizuje prawo (obowiązek) skorygowania zobowiązania podatkowego wykazanego na fakturze pierwotnej tak, aby odpowiadało ono faktycznie zaistniałym zdarzeniom. Wystawiając fakturę korygującą, podatnik modyfikuje pierwotną wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w związku z dokonaniem korekty, po stronie podatnika powstaje prawo do uwzględnienia tak dokonanej modyfikacji w rozliczeniu podatnika, które jednak warunkowane jest (w formie nowego materialnoprawnego obowiązku), co do zasady (przed 2014 r. wyłącznie), otrzymaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik takie potwierdzenie otrzymał. Tym samym, dokonując uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za późniejszy okres, podatnik nie modyfikuje pierwotnego zobowiązania podatkowego, które zostało bowiem już zmodyfikowane wcześniej. Zdaniem pełnomocnika, w zakresie przedstawionego powyżej rozróżnienia organ odwoławczy nie jest konsekwentny.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, żaden przepis o.p. ani u.p.t.u. nie wskazuje terminu przedawnienia uprawnienia do uwzględnienia przez podatnika faktury korygującej w sytuacji, gdy podatnik otrzymał potwierdzenie jej odbioru w okresie późniejszym niż ten, w którym została wystawiona faktura korygująca i w którym zostało skorygowane zobowiązanie podatkowe. W związku z tym twierdzenie Organu Odwoławczego, zgodnie z którym realizacja wskazanego uprawnienia ograniczona jest czasowo terminem wskazanym w art. 70 § 1 o.p. stanowi przykład niemającej podstaw i niedozwolonej wykładni rozszerzającej powołanego przepisu.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy skarżąca Spółka miała prawo do dokonania korekty podatku należnego w związku z fakturami korygującymi wystawionymi w grudniu 2008 r., dotyczącymi zdarzeń podatkowych mających miejsce w 2006 r., 2007 r. i 2008 r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców Spółka otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r.

Stosownie do art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem "deklaracja", zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 o.p.) Korekta deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie. Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81b § 1 o.p.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. (art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Na mocy zatem art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Analogiczne regulacje prawne zawiera obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r., z tytułu udzielonych przez skarżącą Spółkę rabatów potransakcyjnych dotyczą zdarzeń (sprzedaży samochodów), które miały miejsce w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że rabat jako czynność dotycząca konkretnej transakcji nie jest nowym zdarzeniem gospodarczym generującym podatek należny in minus, ale zmianą ostatecznej wielkości sprzedaży dokonanej i udokumentowanej fakturą pierwotną. Rabat potransakcyjny modyfikuje zatem wyłącznie zaistniałą już czynność, udokumentowaną fakturą pierwotną, a faktura korygująca jest wyrazem i potwierdzeniem tej modyfikacji. Skarżąca Spółka potwierdzenia o odbiorze faktur korygujących, wystawionych w grudniu 2008 r. otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r., kiedy to złożyła korekty uprzednich deklaracji VAT – 7.

W ocenie Sądu, mając bezsporny stan faktyczny w sprawie, kluczowe znacznie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w aspekcie możliwości złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji na podatek VAT z wykazaną kwotą nadpłaty.

Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 1 o.p., regulujący instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego ma również zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług - zob. m.in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r, I FPS 9/08. W powyższej uchwale stwierdzono m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe. Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej ani w rozliczeniu bieżącym.

Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest to, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 o.p. Wskazać należy, że owszem skarżąca Spółka wystawiła faktury korygujące w grudniu 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku za lata 2006, 2007 i 2008 (dokonania sprzedaży poszczególnych pojazdów) jednakże ich rozliczenia dokonała dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w chwili dokonywania rozliczenia w 2014 r. zdecydowana większość zobowiązań ciążących na skarżącej Spółce za te lata (za wyjątkiem grudnia 2008 r.) uległa już przedawnieniu. Dlatego też, organy słusznie wskazały, że z uwagi na przedawnienie, mimo formalnej prawidłowości wystawienia w grudniu 2008 r. faktur korygujących do faktur pierwotnych z lat 2006 r. – 2008 r., nie jest możliwe ich uwzględnienie w rozliczeniu za okres, w którym uzyskano potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, tj. we wrześniu i październiku 2014 r.

Powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona w skardze okoliczność, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (obecnie art. 29a ust. 13 u.p.t.u.) nie wskazuje żadnego okresu, w jakim sprzedawca jest obowiązany uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zaznaczyć należy, że w wielu miejscach regulujących uprawnienia podatników, nie tylko w u.p.t.u. ale również innych materialnych ustawach podatkowych, nie wskazuje się granicznych terminów skorzystania z danego prawa, ale oczywistym jest, mając na uwadze istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych, że z takich uprawnień można korzystać jedynie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, mimo iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest materialnoprawnym warunkiem złożenia skutecznej korekty deklaracji (z pewnymi wyjątkami), podatnik nie może skorzystać z prawa do złożenia skutecznej korekty deklaracji, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Idąc tokiem rozumowania skarżącej Spółki, w świetle brzmienia art. 29 ust. 4a (art. 29a ust. 13) u.p.t.u. podatnik powinien mieć nieograniczoną w czasie możliwość obniżenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji otrzymania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących wystawionych przed upływem terminu przedawnienia, ale otrzymanych nawet po 5, 10 czy 20 latach od chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów z taką argumentacją nie można się zgodzić.

Podkreślić należy, że zgodność regulacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (obecnie art. 29a ust. 13 u.p.t.u.) z prawem unijnym była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska SA) stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał zaznaczył, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady, nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe orzeczenie Trybunału znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie krajowym. Dla przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., I FSK 589/11, w którym NSA podkreślił, że przepis art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia - w rozsądnym terminie - jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Z powyższych orzeczeń jasno wynika, czego najwyraźniej nie dostrzega pełnomocnik skarżącej Spółki, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, bez którego nie można obniżyć podstawy opodatkowania. Takie potwierdzenie jest jedynie narzędziem, w celu skorygowania podatku. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Nie ulega zatem wątpliwości, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej w jak najkrótszym czasie. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowały organy podatkowe, że skarżąca Spółka uzyskała od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania wystawionych faktur korygujących wystawionych w grudniu 2008 r. Jednakże potwierdzenia te otrzymała dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. O fakcie braku posiadania potwierdzeń otrzymanych korekt faktur skarżąca Spółka posiadała już wiedzę w 2010 r., kiedy to została przeprowadzona kontrola przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej skarżąca Spółka skorygowała rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców korekt faktur. Podkreślić jednakże należy, że po dokonaniu powyższej korekty skarżąca Spółka, przez ponad 3 lata, nie podjęła żadnych starań, aby przyspieszyć otrzymanie potwierdzeń otrzymania korekt faktur, mając świadomość, że ich posiadanie jest kluczowe dla możliwości ich prawidłowego rozliczenia. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika (odpowiedź skarżącej Spółki z dnia 13 maja 2015 r. na wezwanie organu z dnia 8 maja 2015 r.), że skarżąca Spółka zleciła K. jedynie zgromadzenie od swoich kontrahentów, potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomijając zupełnie możliwość innego sposobu udokumentowania zasadności obniżenia podstawy opodatkowania (należyta staranność, potwierdzenie posiadania korekty faktury przez nabywcę winny sposób). Ograniczenie się przez skarżącą Spółkę do "biernego" oczekiwania na uzyskanie od kontrahentów potwierdzeń otrzymania korekt wystawionych faktur dokumentujących obrót, który miał miejsce w 2006, 2007 i 2008 r. doprowadził do sytuacji, że potwierdzenia te skarżąca Spółka otrzymała już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych za 2006, 2007 i 2008 r. (za wyjątkiem grudnia), co spowodowało złożeniem nieskutecznych korekt deklaracji na podatek od towarów i usług we wrześniu i październiku 2014 r.

W ocenie Sądu, zgodzić się tym samym należało z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka nie wykazała by przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skład którego wchodził podatek należny z faktury pierwotnej podjęła czynności mające na celu dochowanie przez nią należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Samo zaś wystawienie faktury korygującej nie jest równoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu, gdyż konieczne jest również doręczenie korekty faktury nabywcy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 4a (art. 29a ust. 13) oraz art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. nie był stosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie a zatem nie mógł być przez nie naruszony, zaś przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja organu w tym zakresie, wskazywała jedynie, że skarżąca Spółka miała możliwość skorzystania z tejże regulacji i wcześniejszego rozliczenia wystawionych w grudniu 2008 r. faktur korygujących, z którego to uprawnienia nie skorzystała.

W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 o.p., polegający na nie uwzględnieniu faktu toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT- 7 za wrzesień i październik 2014 r. (uwzględniających obniżenie podstawy opodatkowania o korekty faktur z 2008 r.) rozliczenie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe uległo istotnej zmianie. Niezbędnym zatem było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości tych rozliczeń. W wyniku przeprowadzenie powyższego postępowania, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień i październik 2014 r. oraz działając w trybie art. 74a o.p. określił wysokość nadpłaty za wrzesień i październik 2014 r. Określenie nadpłaty było następstwem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a zatem rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego nie zostało dokonane w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, zainicjowanego wnioskiem skarżącej Spółki, ale jako kończące wszczęte z urzędu postępowanie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego – uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sporządzone prawidłowo, wyczytać można z niego jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego przyjął taką a nie inną wykładnię obowiązujących przepisów. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy odniosły się do wyjaśnień i twierdzeń skarżącej Spółki, wyjaśniając dlaczego nie podzielają jej argumentów. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy wyraźnie uznał za dopuszczalną wszelką modyfikację stosunków gospodarczych, z tym że w sferze prawa podatkowego ta modyfikacja nie może prowadzić do weryfikacji skutków podatkowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Trudno jest dotrzeć jakakolwiek wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonana przez organy obu instancji wykładnia przepisów art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. w świetle art. 70 § 1 o.p. mogłaby stanowić naruszenie zasady neutralności czy proporcjonalności w konstrukcji podatku VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżąca Spółka miała możliwość skutecznego rozliczenia wystawionych faktur korygujących z grudnia 2008 r. przed otrzymaniem potwierdzeń przez ich nabywców we wrześniu i październiku 2014 r., jednakże z takiej możliwości nie skorzystała. Organy wielokrotnie podkreślały, że podatnik nie dysponujący potwierdzeniami odbioru faktur korygujących przez nabywców, ma możliwość skorzystania z innych środków dowodowych, celem wykazania, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka już od 2010 r. posiadała wiedzę, że nie może skutecznie rozliczyć wystawionych w grudniu 2008 r. korekt faktur VAT, a mimo to zwlekała aż do września i października 2014 r. ze złożeniem korekt deklaracji VAT – 7. Tym samym, skarżąca Spółka nie podjęła działań zmierzających do pozyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców w rozsądnym terminie. Biorąc pod uwagę, iż udzielone rabaty dotyczyły transakcji mających miejsce w 2006 r. – 2008 r., rozliczenie skutków podatkowych tych rabatów dopiero w 2014 r. nie może stanowić "rozsądnego terminu", w szczególności na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.