Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 2797/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust.1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 24/11 w sprawie ze skargi L. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: 1. przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)"; 2. zawiesić postępowanie w sprawie.


UZASADNIENIE

I

1.1. W sprawie toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt II FSK 2797/11 ustalono następujący stan faktyczny. W protokole kontroli podatkowej z dnia 14 kwietnia 2009 r. przeprowadzonej w L. Sp. z o.o. stwierdzono m.in., że firma ta w 2006 r. poniosła wydatki w postaci finansowania kosztów związanych z dowozem swoich pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. W związku z tym inspektorzy kontroli skarbowej stwierdzili zaniżenie naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych od kosztów przewozu poniesionego przez Spółkę na rzecz pracowników w łącznej kwocie 21.094,- zł. Spółka w ocenie organu podatkowego jako płatnik z mocy art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; zwanej dalej : "u.p.d.o.f.") miała obowiązek obliczyć, pobrać i przekazać za pracowników zaliczkę na podatek na rachunek urzędu skarbowego. W dniu 23 kwietnia 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji PIT-4 za 2006 r., w wyniku której powstała kwota do zapłaty należności głównej 21.094,- zł i odsetek w wysokości 7.255,- zł. Następnie wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. L. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 21.094,- zł oraz zwrot kwoty opłaconej nienależnie tytułem odsetek w wysokości 7.255,- zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że płatnik pomimo złożenia korekty deklaracji PIT-4 za 2006 r. nie zgadzał się z wnioskami kontroli, a w szczególności, że zapewnienie pracownikom możliwości dojazdu do pracy stanowi automatycznie ich przychód ze stosunku pracy.

1.2. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. odmówił Spółce, jako płatnikowi, stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że w odpowiedzi na prośbę organu kontroli skarbowej dotyczącą przedstawienia imiennych list pracowników korzystających z przewozów oraz wskazania dokładnej trasy przejazdu Spółka stwierdziła, że korzystanie z przejazdów nie było obowiązkiem pracowników, wszyscy chętni w danym dniu mogli korzystać z przewozu na dowolnym odcinku wskazanej trasy przejazdu, w związku z czym nie było możliwe przedłożenie imiennej listy korzystających z przewozów. Wskazując na regulacje przewidziane w art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 2b u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że finansowanie w całości lub części przez pracodawcę świadczenia w postaci dojazdu pracowników do i z pracy stanowi dla tych ostatnich przychód ze stosunku pracy. Ponadto stwierdził, że brak możliwości przypisania przez Spółkę wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, była skutkiem zaniechań pracodawcy, polegających na nie prowadzeniu żadnej ewidencji osób korzystających z transportu, podczas gdy to na nim ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający określenie przychodu uzyskanego przez konkretnego pracownika w celu określenia i odprowadzenia należnej zaliczki.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie obowiązków płatnika w przypadku finansowania przez Spółkę usługi przewozu pracowników, której koszt został ustalony w sposób zryczałtowany, bez względu na ilość przewożonych pracowników. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na braki ewidencyjne nie stanowiło uzasadnienia do odstąpienia od wypełnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek. Dodatkowo wskazał, że w rzeczywistości istniała możliwość ustalenia, którzy z pracowników faktycznie korzystali z oferowanych przewozów, na co wskazywało ustalenie konkretnej trasy przejazdu mikrobusu, gdyż Spółka miała wiedzę co do miejsca zamieszkania poszczególnych pracowników, których mógł dotyczyć przewóz oraz faktyczne korzystanie z transportu wyłącznie przez jej pracowników.

1.4. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu stwierdziła, iż organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową metodę obliczeniową dla ustalenia wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika – dzieląc ryczałt miesięczny przez dni robocze oraz przez ilość pracowników korzystających z przewozu, zamiast ustalić cenę jednego miejsca autobusie. Ponadto Skarżąca zakwestionowała również uznanie przez organy podatkowe, że zgodne z prawem jest przybliżone ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy szacowanie w prawie podatkowym jest sytuacją wyjątkową, dopuszczalną w sytuacjach wskazanych w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.).

1.5. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 24/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej na Skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. finansowanie w całości lub części przez pracodawcę świadczenie w postaci dojazdu pracowników do i z pracy stanowi dla tych ostatnich przychód ze stosunku pracy. Odniesiono się także do twierdzenia Spółki, że świadczona usługa dowozu pracowników nie była świadczeniem nieodpłatnym, gdyż de facto przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w momencie ich otrzymania, natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie momentu jego otrzymania, ani jego wartości przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie powstaje. Zdaniem WSA w Gliwicach pogląd ten oderwany jest od regulacji podatkowej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a właściwie dąży do cywilistycznego wyjaśnienia pojęć, co na gruncie prawnopodatkowm nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Brak niezbędnych materiałów ewidencyjnych nie mógł doprowadzić do skutecznego wyłączenia odpowiedzialności Spółki za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczek na podatek, należnych w związku z ponoszeniem za pracowników kosztów ich dojazdów z i do pracy. Sąd I instancji wskazał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Za chybiony w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach uznano pogląd strony skarżącej, co do nieistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego. Z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły przychód tych pracowników. Wskazano, że zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była i jest co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 u.p.d.o.f. Niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien dokonywać płatnik. Jednak indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. W sprawie chodziło o odpowiedzialność płatnika, która z mocy art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., powiązana została z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego (a także zaliczki). Za bezzasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2a pkt 2 i 4 oraz ust. 2b u.p.d.o.f. Wskazano, że w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei w art. 11 ust. 2a w pkt 1-4 u.p.d.o.f. wskazano, jak ustala się wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń. Podniesiono, że zgodnie z tymi przepisami organ nie określa przychodu, ale jego wartość. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie posiada kompetencji do wyboru jednego ze sposobów w nim wskazanych w zakresie określania wartości nieodpłatnego świadczenia, a jego obowiązkiem przy określaniu tej wartości było określenie wartości świadczeń zakupionych usług na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. określenia ich według cen zakupu.

1.6. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż WSA przyjął, że pracownicy Skarżącej otrzymali przychód w postaci korzystania z opłaconego przez pracodawcę dowozu do i z pracy oraz że Spółka miała obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy ód osób fizycznych od tego przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej płatnik podkreślił, że pracownicy, którzy skorzystali z dowozu do i z pracy, nie uzyskali w 2006 r. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki do powstania przychodu muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki wynikające z art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f., tj. podatnik musi świadczenie otrzymać oraz musi istnieć sposób ustalenia i skonkretyzowania przychodu. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie nie istnieje żaden mechanizm, który umożliwiałby dokładne określenie wysokości osiągniętego przez pracowników świadczenia. W ocenie Spółki wynika to m.in. z faktu, iż w rozpatrywanej sprawie pracownicy w różnym zakresie korzystali z dowozu do i z pracy. Ponadto Spółka podkreśliła, że brak ewidencji osób korzystających z dowozu nie ma znaczenia dla sprawy, a jest to konsekwencją tego, iż obiektywnie nie istnieje wspomniany wyżej mechanizm pozwalający na określenie wysokości przychodu dla poszczególnych pracowników. Dodatkowo Spółka podniosła, że aby Skarżąca mogła uczynić zadość obowiązkom płatnika, to musi najpierw zostać ustalony konkretny przychód osiągnięty przez pracownika. W efekcie jeśli nie jest to możliwe Skarżąca nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku.

II

2.1. W stanie prawnym dotyczącym analizowanego zagadnienia obowiązywały w roku podatkowym 2006 następujące przepisy u.p.d.o.f. :

Art. 12 ust. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Art. 11 ust. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2.2. Wcześniejsze zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Art. 12 ust. 1. u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1992 r. do chwili obecnej był tylko jeden raz nowelizowany z dniem 1 stycznia 1993 r. poprzez dodanie w końcowej części sformułowania "lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Art. 12 ust. 3. u.p.d.o.f. zarówno w 2006 r., jak i w chwili obecnej obowiązuje w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację, która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r., dodała art. 11 ust. 2a i dokonała gruntownej zmiany brzmienia art. 12 ust. 3, gdyż wcześniej przepis ten stanowił, że :

3. Wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

2.3. Zmiany brzmienia art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. przed i po 2006 r.

W tekście pierwotnym przepis art. 11 ust. 1 brzmiał :

Art. 11. ust. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Brzmienie obowiązujące w 2006 r. uzyskał na skutek nowelizacji dokonanej od 2001 r. :

Art. 11. ust. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Obecne brzmienie tego przepisu obowiązuje od 2009 r. :

Art. 11. ust. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2a został wprowadzony do ustawy w dniu 1 stycznia 1997 r. otrzymując brzmienie :

Art. 11. ust. 2a. Przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych przepisy art. 12 ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio.

Na skutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis ten uzyskał brzmienie, w którym obowiązuje do chwili obecnej :

Art. 11. ust. 2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2.4. Jak wynika z przedstawionych zmian ustawy warstwa normatywna art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w analizowanym zakresie nie uległa zmianie wskutek kolejnych nowelizacji. Należy jednak zauważyć, że nowelizacja u.p.d.o.f. dokonana na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104) dokonała istotnej zmiany ustalania wartości pieniężnej "innych nieodpłatnych świadczeń". Do dnia 31 grudnia 2000 r. sposoby ustalania ich wartości bezpośrednio odnosiły się do świadczeń pracodawcy (ówczesny art. 12 ust 3). Do takiego sposobu ich ustalania odsyłały także, poprzez odpowiednie stosowanie, przepisy dotyczące innych źródeł przychodów. Od dnia 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana filozofii w tym zakresie. Wówczas to sposób ustalania wartości pieniężnej "innych nieodpłatnych świadczeń" został uregulowany generalnie w przepisie ogólnym (art. 11 u.p.d.o.f.) dotyczącym wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniami nie dotyczącymi przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Z kolei w przepisie dotyczącym przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) zamieszczono odesłanie do zasad zawartych w przepisie ogólnym.

2.5. W początkowym okresie obowiązywania analizowanych przepisów nie dochodziło do sporów podatników i płatników z organami podatkowymi, co do uzyskiwania przez pracowników przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których źródłem miałyby być opłacane przez pracodawcę koszty zbiorowego dojazdu do pracy (analogicznie należy wskazać na przychody z tytułu uczestnictwa pracowników w tzw. imprezach integracyjnych, o czym szerzej poniżej). Dominowały wówczas w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń sprawy związane z udzielaniem pracownikom przez pracodawców nieoprocentowanych pożyczek, gdzie wartość rynkowa odsetek uznawana była za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o koszty dojazdu do pracy, to ich zwrot na podstawie biletów na rzecz imiennie określonych pracowników również uznawany był za formę przychodów ze stosunku pracy. Jednakże w takich przypadkach jednostkowy koszt zakupu usługi przez pracodawcę na rzecz pracownika tak co do zasady, jak i obliczenia jej wartości w oparciu o art. 11 ust.2a pkt. 2 u.p.d.o.f. nie budził kontrowersji. Najczęściej z uwagi na odpowiednie pragmatyki zawodowe, czy służbowe przedmiotem sporu była sama zasada opodatkowania, nie budzących jednak co do wartości świadczeń ( np. u policjantów, sędziów, prokuratorów). W orzecznictwie zakwestionowano jedynie przypadki zbiorowego dowozu pracowników przez pracodawcę do pracy, które było inne niż siedziba zakładu pracy (budowę) wskazując, że świadczenie takie nie jest w ogóle uznawane za przychód ze stosunku pracy z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., w sprawie III SA 3060/02, publ. LEX nr 162007). W tym miejscu należy także powołać pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 września 2002 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, a które wywarło wpływ na praktykę organów podatkowych i służb księgowych podatników (publ. Serwis Podatkowy 2004/2/7). Dotyczyło ono zakupu usług medycznych dla pracowników, które co do zasady zostały uznane za nieodpłatne świadczenia. Wskazano w nim jednak, że nie jest możliwe uznanie zakupu takich usług dla pracowników jako nieodpłatnych świadczeń, jeżeli pracodawca wykupuje usługi medyczne i opłatę wnosi w sposób zryczałtowany, czyli bez względu na rzeczywistą jej wartość, gdyż u.p.d.o.f. nie przewiduje doliczenia kosztu usługi do dochodu pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał.

2.6. Taka wykładnia analizowanych przepisów przez organy podatkowe zaczęła się zmieniać po 2005 r. w odniesieniu do kupowanych przez pracodawców dla pracowników tzw. pakietów medycznych, ubezpieczeń OC, kosztów organizowanych dla pracowników dojazdów do i z pracy oraz tzw. imprez integracyjnych. Zaowocowało to również rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych.

2.7. W odniesieniu do tzw. pakietów medycznych na skutek ujawnionych w judykaturze rozbieżności podjęta została uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011r., w sprawie II FPS 7/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/1), w której stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

2.8. Co do kosztów dojazdu do pracy zarysowały się dwie linie orzecznicze. Według jednej z nich w sytuacji, gdy pracodawca ponosi wydatki związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, przy opłacie ustalanej ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – istnieją podstawy do ustalenia u pracownika przychodu z tego tytułu, gdyż są to przysporzenia majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenia na jego rzecz ( tak np. NSA w wyrokach : z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 1460/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 3 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1208/09, publ. LEX nr 794666 i z dnia 18 maja 2011 r., w sprawie II FSK 22/10, publ. LEX nr 852808). Według przeciwnego stanowiska w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość ( tak np. NSA w wyrokach : z dnia 6 października 2011 r. w sprawie II FSK 693/10, publ. LEX nr 950387; z dnia 19 stycznia 2012 r., w sprawie II FSK 2735/11, publ. LEX nr 1109368 i z dnia 20 stycznia 2012 r., w sprawie II FSK 1356/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.9. Również co do wartości organizowanych przez pracodawców tzw. spotkań (imprez) integracyjnych zarysowały się dwie linii orzecznicze. W pierwszej wskazuje się, że prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowić może dla pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, które uprawniony otrzymuje w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia (tak np. NSA w wyrokach : z dnia 2 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1017/10, publ. LEX nr 1027847; z dnia 17 stycznia 2012 r., w sprawie II FSK 2740/11 i z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 603/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W drugiej grupie orzeczeń podniesiono, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość (tak np. NSA w wyrokach : z dnia 14 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2147/09, publ. LEX nr 845981; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10; z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 1064/11; z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 1256/11; z dnia 25 kwietnia 2013 r., w sprawie II FSK 1828/11, wszystkie publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

III

3.1. Dynamika procesów gospodarczych, a także następujące zmiany w tradycyjnie pojmowanym stosunku pracy, czy służbowym, powodują, że na rzecz pracobiorców przekazywane są przez pracodawców coraz to nowe świadczenia pozapłacowe. Ich celem jest z punktu widzenia pracodawców motywowanie pracowników do bardziej wydajnej i efektywnej pracy, a także zapewnienie na stanowiskach pracy ciągłej i nie przerwanej obecności osób o odpowiednich kwalifikacjach. Ich korelatem po stronie pracowników jest uzyskiwanie realnych korzyści majątkowych, gdyż nie muszą oni ponosić we własnym zakresie kosztów dojazdu, wyżywienia, czy nawet rozrywki i zabawy zawierającej elementy współzawodnictwa organizowanej w gronie współpracowników (dojazdy do pracy, spotkania integracyjne). W innych sytuacjach jest to także zapewnianie pracownikom dodatkowej od powszechnej opieki lekarskiej (tzw. pakiety medyczne), czy też ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Należy wskazać, że usługi w tym zakresie kupowane przez pracodawców mogą składać się z konglomeratu wielu różnorakich świadczeń, które dodatkowo pozostawiane są do dyspozycji nie jednemu, lecz całej grupie pracowników, a możliwość nie tylko skorzystania z nich, ale i też zakresu korzystania pozostawiona jest wyłącznie ich woli. Jak wskazano powyżej przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje za przychód pozostawione do dyspozycji podatnika (w rozpatrywanej sprawie będącego pracownikiem) jedynie pieniądze i wartości pieniężne. W przypadku nieodpłatnych świadczeń przyjmuje się, że ma to być wartość otrzymanych świadczeń. Ustawodawca zatem po pierwsze nie udziela wskazówek, co w przypadku stosunku pracy i pokrewnych, o których stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać za "otrzymane" nieodpłatne świadczenia. Daje to asumpt do stwierdzeń, że uprawniony pracownik otrzymuje je już w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia (tak np. NSA w cytowanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 2740/11), co w świetle wyłącznie reguł wykładni gramatycznej zdaje się być zbieżne z postawieniem ich jedynie do dyspozycji pracownika. Po drugie trudne do przezwyciężenia poprzez zabiegi interpretacyjne jest także precyzyjne określenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o normę wynikającą z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Literalnie wynika z niej jedynie to, że wartość zakupionych przez pracodawcę dla całej grupy pracowników nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazuje jednak w jaki sposób należy przyporządkować zbiór często różnorodnych świadczeń do grupy podatników będących pracownikami, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pojedynczego podatnika. Zdaniem składu orzekającego niewystarczające jest już w przypadku tak określonych świadczeń sięganie do dorobku literatury prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, co do rozumienia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Posługują się nim obydwie ustawy dotyczące podatków dochodowych (u.p.d.o.f. oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). Należy na wstępie wskazać na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (publ. ONSA 2003, nr 2, poz. 47), zgodnie z którym pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości zostały zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10; publ. ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10; publ. ONSAiWSA z 2012r., nr 1, poz. 1). Za jednakowym rozumieniem pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" przemawiać powinna także spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego, gdyż takim samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznych argumentów. Wynika to z zakazów wykładni synonimicznej i homonimicznej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 144-152). Ponadto zgodnie z § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. Nr 100, poz. 908 ), wyrażającym zasadę konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. O ile jednak tak postrzegane nieodpłatne świadczenia mogą być kwalifikowane jako przychody na gruncie u.p.d.o.p., a także co do zasady jako przychody otrzymywane przez pojedynczych podatników zgodnie z zapisami u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), o tyle brak precyzyjnych wskazówek, co należy przez nie rozumieć i jak je obliczać w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w praktyce nawet przy zastosowaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych nie prowadzi do rekonstrukcji jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej normy we wskazanych powyżej przypadkach. Rezultatem takiej wykładni jest bowiem co najwyżej norma, z której wynika obowiązek podatkowy podatnika, który może jedynie potencjalnie korzystać, a nawet niekiedy korzysta, lecz w obiektywnie niemożliwym do ustalenia zakresie z zakupionych przez pracodawcę usług. Takie uregulowanie nakładające podatek zdaje się nie wypełniać zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP.

3.2. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej, czyli przysługujące jej aktywa. Dokonując z kolei wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Ta ostatnia cecha trafnie została scharakteryzowana w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r., w sprawie I SA/Gl 768/07 (publ. LEX nr 467120), w którym wskazano, że "Termin «nieodpłatne świadczenie» w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy".

3.3. Przy określaniu przychodów ze stosunku pracy, w tym zwłaszcza dotyczących otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń należy jednakże wystrzegać się automatyzmu i generalizacji. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotem sporu jest to co należy rozumieć przez "otrzymane" przez pracowników nieodpłatne świadczenia. Nawet jeśli przyjąć, że co do zasady uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego polegającego na zapewnieniu transportu do miejsca pracy powinno stanowić dla niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), to w drodze zabiegów interpretacyjnych podane powyżej w pkt 3.1. i akceptowane ich rozumienie wymagałoby dalszego doprecyzowania i to w drodze zapisu ustawowego. Istota sporu sprowadza się do sposobu przypisania poszczególnym, imiennie wskazanym pracownikom przychodu i tym samym w rezultacie ustalenia u nich podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także wypełnienia przez pracodawcę, jako płatnika, obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenia otrzymywane pod postacią opłacanych przez pracodawcę dojazdów do pracy, z których pracownik może, ale nie musi korzystać, tzn. dobrowolnych, powinny być jednak charakteryzowane w ustawie podatkowej w taki sposób, aby istniała możliwość określenia ich wartości pieniężnej w relacji do indywidualnego pracownika, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Istnieje zatem obiektywna niemożność po stronie pracodawcy, nawet przy wdrożeniu przez niego trudnych do wyobrażenia mechanizmów kontroli i ewidencji, przypisania części kupowanej usługi pojedynczemu podatnikowi. W przypadku zaś, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z dojazdu czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), w istocie powstaje trudna do przezwyciężenia w drodze wykładni przepisów podstawa do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Pomimo zapewnienia takiego świadczenia i pozostawienia go do dyspozycji przez pracodawcę, a także faktu skorzystania z niego przez grupę pracowników ( a zatem otrzymanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.f.), nie można stwierdzić, czy imiennie wskazany pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz musi zostać ustalony zgodnie ze wskazaniami zawartymi w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Istnieją zatem takie stany faktyczne na tle stosowania analizowanej instytucji, w których nie sposób stwierdzić, czy określony pracownik (podatnik) rzeczywiście otrzymał owe nieodpłatne świadczenie i jaka jest jego wartość. Nie można bowiem obiektywnie stwierdzić, czy, kiedy i w jakim zakresie skorzystał z oferowanego przez pracodawcę świadczenia. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W rozpoznawanej sprawie nie istnieje cena (ogólny koszt zakupu) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w relacji do poszczególnego uprawnionego do transportu pracownika, która mogłaby zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, wskazanej w art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu. Okoliczności stanu faktycznego sprawy wyraźnie wskazują na brak możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia jakie otrzymał, czego konsekwencją – przy zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych - mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane lub otrzymane w innym niż przypisany zakresie. Jednakże organ podatkowy nie podjął się w ogóle próby przyporządkowania określonego nieodpłatnego świadczenia do poszczególnych, pojedynczych podatników, poprzestając na obciążeniu podatkiem dochodowym pracodawcy jako płatnika. W istocie brak możliwości wyliczenia i skonkretyzowania przychodu po stronie podatnika spowodował, że przychód został hipotetycznie przypisany en bloc grupie podatników. Taka wykładania przepisów prawa materialnego trudna jest do zaakceptowania, gdyż grupa osób nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z koncepcją przyjętą w u.p.d.o.f. jest podatkiem globalnym, o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Jego istotą jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości). Sposób obliczania wartości dla każdej ze wskazanych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Dla potrzeb zatem wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając przy tym, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jak już wskazano w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Stanowisko organów podatkowych prezentowane w sprawie trudne jest do pogodzenia z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprowadza się ono bowiem w rezultacie do tezy, iż podatek należy zapłacić od wartości przychodu innej niż faktycznie otrzymany lub zapłacić nawet wówczas gdy przychód nie został otrzymany. Wskazać jeszcze raz należy, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje możliwość uznania za przychód nieodpłatnego świadczenia wyłącznie jego otrzymaniem. Osiągnięty przez pracownika przychód powinien więc mieć charakter realny i skonkretyzowany. Należy wobec tego uznać, że o przychodzie pracownika można mówić nie wtedy, gdyby potencjalnie skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, lecz także wówczas, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metody określonej w art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarówno pracodawca, jak i organy podatkowe nie były w stanie dokonać obliczenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. Tymczasem dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny, czy potencjalny przychód. Brak jest jakiegokolwiek algorytmu, czy wzoru matematycznego, który w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów poniesionych przez pracodawcę pozwoliłby na ich przypisanie pracownikom jedynie uprawnionym do nieodpłatnego świadczenia, a nie tym, którzy faktycznie skorzystali (otrzymali w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) w określonym rozmiarze z darmowego transportu do pracy. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania.

3.5. Pierwszoplanowe znaczenie dla określenia przychodu z określonego źródła ma moment jego powstania. Normatywne ujęcie obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy zaistnieje wówczas, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego, określone w sposób abstrakcyjny i generalny. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów jak : określenia podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. Zobowiązanie podatkowe jest niepełne zatem także wówczas, gdy nie jest skonkretyzowany moment powstania przychodu. Dopóki moment ten nie zostanie ustalony, podatnik nie ma obowiązku prawnego do płacenia podatku. Trudno także przyjmować, że w braku możliwości określenia takiego przychodu u podatnika, pozostaje pomimo tego po stronie płatnika (w tym przypadku pracodawcy nazywanego "zakładem pracy") wynikający z art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz ich wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, o czym stanowi art. 38 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku nałożenia zaś na płatnika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od przychodu, co do którego nie jest rozpoznany moment jego uzyskania, a przede wszystkim zindywidualizowana osoba podatnika dochodzi do sytuacji, w której obowiązek płatnika odrywa się od zobowiązania podatkowego nałożonego wyłącznie na podatnika. Kreowałoby to samoistny obowiązek podatkowy płatnika, ustalany w zupełnym oddzieleniu od podatku obciążającego podatnika. Trudno też przyjąć, aby wykonanie odpowiednich obowiązków ewidencyjnych mogło pozwolić prawodawcy na wykonanie czynności płatnika wynikających z art. 31 u.p.d.o.f., gdyż podstawowe znaczenie ma obiektywna niemożliwość ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na standardy legislacyjne w zakresie prawa daninowego wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można także zaakceptować, aby nieodpłatne świadczenie w rozpatrywanym przypadku mogło zostać dookreślone poprzez sposób jego ustalania przewidziany w art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. W takim przypadku bowiem przedmiot podatku precyzowany byłby poprzez sposób obliczania nieznanej jeszcze podstawy opodatkowania, choć sposób ten powinien jedynie wskazywać jej wartość pieniężną.

3.6. Przyjmuje się, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in. zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jej składową jest zasada poprawnej legislacji i ochrony stabilności stosunków prawnych, a także pewności i bezpieczeństwa prawnego. Jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań samo rozumienie nieodpłatnych świadczeń budzi na gruncie przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych uzasadnione wątpliwości i wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Możliwość ustalania ich wartości pieniężnej na potrzeby wliczenia do przychodu ze stosunku pracy na rzecz indywidualnie i konkretnie wskazanych podatników, będących pracownikami, sprawia poważne problemy interpretacyjne, które w ocenie składu orzekającego spowodowane są wadliwą i niepełną legislacją. Podane w sentencji pytania przepisy składają się na swoistą instytucję nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, które w przypadku ich zakupu przez pracodawcę mają jedną cenę. Jednakże możliwość przypisania tak określonych usług pojedynczym podatnikom (pracownikom), a przede wszystkim określenie ich wartości pieniężnej, która jest konieczna do obliczenia i pobrania podatku, napotyka w praktyce na trudne do przezwyciężenia zabiegi interpretacyjne prowadzące, jak powyżej wskazano, do skrajnie różnych wyników. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego "zasada pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. (...) Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw" (tak TK w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, publ. OTK-A 2007/9/103).

3.7. Wymaga także podkreślenia, że w niektórych z powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach dotyczących nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników z tytułu dojazdów do pracy i uczestnictwa w spotkaniach integracyjnych, dokonując wykładni analizowanych przepisów powoływano się wprost na zasadę określoności z art. 217 Konstytucji RP (tak w sprawach : II FSK 2147/09, II FSK 1356/10, II FSK 1724/10, II FSK 1256/11 i II FSK 1828/11). Na gruncie ustawy zasadniczej wyróżnia się dwa standardy poprawności legislacyjnej : zwykły (dotyczący wszelkich regulacji prawnych i gwarantowany poprzez zasadę poprawnej regulacji wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP) i podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach ( gwarantowany poprzez zasadę szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, w tym prawa daninowego). Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w wyroku w z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie SK 18/09 (publ. www.trybunal.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywołujące w niniejszej sprawie wątpliwości przepisy nie spełniają wymogów właściwych dla standardu podwyższonego z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Mechanizm opodatkowania dochodów powstających z przychodów stanowiących nieodpłatne świadczenia jest obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając jako zasadę opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wskazuje bowiem precyzyjnego sposobu ustalania ich wartości po stronie konkretnego, imiennie wskazanego pracownika, będącego w istocie podatnikiem, co budzi poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady określoności w prawie podatkowym z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a także z zasady określoności podatkowej wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa). Teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, publ. OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (por. wyroki z: 10 października 1998 r., K 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K 19/99, publ. OTK ZU nr 2/2001, poz. 30). Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie akcentował, że "wyliczenie (...) zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (...), a wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie" (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK ZU nr 4/1998, poz. 51). W cytowanym już wyroku z 22 maja 2002 r., o sygn. K 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że: "z tych samych względów, dla których niedopuszczalne jest odsyłanie w (...) materii podatkowej do aktów wykonawczych, jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy także niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego".

3.8. Wynika stąd, że naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest uchwalenie przepisu, który umożliwia dowolną jego interpretację. Oczywistym jest, że do kognicji Trybunału Konstytucyjnego nie należy określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Jednakże ingerencja Trybunału możliwa jest wówczas, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją RP. Przepis art. 84 Konstytucji stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W świetle powszechności płacenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zasadą jest obowiązek płacenia danin publicznych, a nie wolność od ponoszenia ciężarów na rzecz państwa. Przepis ten stwierdza, że obowiązek taki musi wynikać z ustawy. Art. 217 Konstytucji RP wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). Taka sytuacja ingerencji Trybunału Konstytucyjnego potrzebna jest zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do problemu ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie wskazanych w sentencji przepisów.

IV

4.1. Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym zawartym w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi Trybunału zależy rozstrzygnięcie sprawy ze skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.2. Organem, który uchwalił kwestionowane w postanowieniu przepisy jest Sejm Rzeczypospolitej Polskiej.

4.3. O zawieszeniu postępowania należało orzec na podstawie art. 124 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).