Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191, art. 70 § 4, art. 216 § 2 w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. G. W., D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 34/16 w sprawie ze skargi M. s.c. G. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. s.c. G. W., D. W. kwotę 5822 (słownie: pięć tysięcy osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami

1.1. Wyrokiem z 4 marca 2016 r. w sprawie I SA/Lu 34/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. spółki cywilnej G. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 4 grudnia 2013 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżącej - w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez H. T. N. i ZPHU D. A. D., dokumentujących usługi introligatorskie oraz F. P. L., dotyczące usług związanych z wykonaniem projektów, składu komputerowego i przygotowaniem do druku. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie bowiem przyjął, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Lublinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie przepisów procedury, tj. art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazując na wadliwości postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że organy nie oceniły w sposób prawidłowy dowodów zgromadzonych w sprawie. W tym kontekście skarżąca wskazała na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i tym samym niezasadne zastosowanie wobec niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 70 § 1 i 4 O.p. i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. uległ przerwaniu, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została zawiadomiona.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za nietrafny sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazując, że w 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku VAT za lipiec 2008 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wbrew temu co twierdzi spółka, stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, skoro odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce później. Przepis ten wprost nawiązuje do daty, w której dłużnikowi zajętej wierzytelności zostało doręczone zawiadomienie o jej zajęciu (lub o zajęciu innego prawa majątkowego), jeżeli tytuł wykonawczy w odpisie zostaje doręczony samemu zobowiązanemu później. Zatem, w realiach analizowanej sprawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło w dniu 27 grudnia 2013 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Prawidłowo również organ przyjął, że odmowa ze strony spółki przyjęcia korespondencji z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, która miała miejsce w dniu 30 grudnia 2013 r., wywołuje skutek doręczenia zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2016.23 ze zm. - k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że - wbrew stanowisku skarżącej - stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., a organy, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego rzetelnej oceny, nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Sąd przypomniał też, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z oceny materiału dowodowego w sprawie organ wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy rozważanie dobrej czy złej wiary spółki, jej staranności kupieckiej nie ma już żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur i wiedziała o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

3.4. W ocenie sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez A. D., T. N. i P. L. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Żaden z tych rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił skonkretyzować, co i kiedy miał wykonywać na rzecz spółki, samodzielnie bądź przy udziale konkretnych podwykonawców. Podwykonawcy to również bliżej nieokreślone osoby czy firmy. Sam G. W. również nie dysponował konkretną wiedzą na temat czynności, usług, za które miał płacić. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze rozliczenia gotówkowe, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych usług, zasad wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby spółka o statusie przedsiębiorcy nie dbała o dokumentowanie, co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, jaki ma być efekt wykonanych usług, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania.

3.5. Organ podatkowy nie naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naruszenia tego przepisu skarżąca dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie - jej zdaniem - ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo.

Sąd podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie element formalny, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić dla spółki podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 47 § 1 i 2 k.p.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy O.p. wobec niedostatecznego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym, wskutek błędnego przyjęcia, że G. W. odmówił odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż odmówił jedynie przyjazdu do siedziby spółki M. w celu odbioru korespondencji, w konsekwencji wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za lipiec 2008 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała wskazane przepisy postępowania, poprzez ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w oparciu o dokument w postaci notatki z 30 grudnia 2013 r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania, wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu jako dowodu dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1,

art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę pismami z 29 sierpnia, 23 września i 3 grudnia 2013 r. oraz w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące faktycznego wykonywania usług przez firmy: D. – A. D., F. – P. L. oraz H. – T. N., naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy wnioskowane dowody mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego odmiennie od przyjętego przez organy, w szczególności w zakresie ustalenia, że A. D. i T. N. wykonywali kwestionowane usługi przy udziale podwykonawców, co przeczy wnioskom organów, że nie były wykonywane w ogóle;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 188, art. 187 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż naruszała ona przepisy postępowania wynikające z art. 229, art. 216 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 188,

art. 187 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., wskutek błędnego przyjęcia przez WSA, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków – P. L.,, M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo że niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwiło Stronie zgłoszenie innych wniosków dowodowych;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek nierozpoznania zarzutów skargi dotyczących, nierozpoznania przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania, pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla strony, oparcia rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą a P. L., akceptację wadliwej oceny znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. dowodów z przesłuchania świadków: M. G. i W. J., W. P., K. M. na okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji w 2008 r. oraz dowodu z dokumentów prywatnych; oświadczenia W. P. na okoliczność wykonywania usług przez A. D. z udziałem podwykonawców, pisma Agencji Wspierania Przedsiębiorczości z 9 września 2013 r. na okoliczność, że skarżąca nie wykorzystywała faktur wystawionych przez firmę D. przy pozyskiwaniu środków unijnych, wykazu i zleceń kontrahentów skarżącej, realizowanych z udziałem P. L., co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, pomimo że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był niedostatecznie wyjaśniony i błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, a niedostateczne uzasadnienie wyroku WSA spowodowało brak oceny sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy, a nadto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona skargą decyzja naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek dokonania istotnych ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody (oględziny miejsc prowadzenia działalności A. D., T. N. oraz P. L.), sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonania przez organ odwoławczy nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie ustalenia, że skoro A. D. i T. N. nie posiadali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stosownego zaplecza technicznego, to nie mogli wykonywać usług introligatorskich, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez firmy: D. - A. D. oraz H. - T. N. i uznania, że transakcje dokumentowane przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca;

II. prawa materialnego, tj.:

1) zaakceptowanie przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 O.p., wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za lipiec 2008 r., pomimo iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu braku doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za lipiec 2008 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie przepisu wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od firm: D. – A. D., F. – P. L. i H.- T. N., podczas gdy ze względu na opisane wyżej naruszenie norm postępowania, rozstrzygnięcie oparto na błędnych ustaleniach i ocenie stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał przyjęcia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskutek niezastosowania tego przepisu, pomimo iż stan faktyczny odpowiadał normie wskazanego przepisu prawa materialnego i stronie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ część jej zarzutów – w zakresie prawidłowości wyroku I instancji w przedmiocie oceny postępowania przed organem odwoławczym i wydanej przez ten organ decyzji - uznać należy za uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do najdalej idących zarzutów kasacyjnych - zaakceptowania przez WSA, z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wadliwej subsumcji przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 4 O.p., wskutek błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za lipiec 2008 r., pomimo iż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji normy art. 70 § 4, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu braku doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed terminem upływu przedawnienia i w konsekwencji niezastosowanie normy art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za lipiec 2008 r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. i art. 47 § 1 i 2 k.p.a., poprzez wadliwe uznanie, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., co skutkowało błędnym ustaleniem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w VAT za lipiec 2008 r. – uznać należy te zarzuty za niezasadne.

5.2. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, a spornym jest, czy podatnik został zawiadomiony o tym zastosowaniu.

Uwzględniając znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową z 30 grudnia 2013 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego M. R., z której wynika, że poinformował on w tym dniu G. W. o celu przybycia do siedziby spółki, a ten odmówił przyjazdu do tej siedziby oraz nie chciał się spotkać w domu w celu odbioru korespondencji egzekucyjnej, jak również nie chciał wskazać osoby, która "mogłaby podpisać dozór ruchomości zajętych w siedzibie firmy", nie może budzić żadnych wątpliwości, że skarżąca strona w dniu 30 grudnia 2013 r. została zawiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, skoro w asyście policji w dniu doszło do protokolarnego zajęcia i odbioru ruchomości spółki. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 4 i § 1 O.p., jak również wskazanych przepisów procesowych, a tym samym naruszenia przez sąd I instancji w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

5.3. Za chybiony przy tym należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., kwestionujący skuteczność doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego "w oparciu o dokument w postaci notatki z 30 grudnia 2013 r., który nie został dołączony do materiału dowodowego akt sprawy zgodnie z regułami postępowania, wobec braku wydania postanowienia o dopuszczeniu z urzędu jako dowodu dokumentów z akt innej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń stanu faktycznego".

Dla realizacji skutku z art. 70 § 4 O.p. istotnym jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przy czym ustawodawca nie reguluje formy tego zawiadomienia. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy zatem rozumieć jako przekazanie podatnikowi wiedzy o fakcie takiego zastosowania, aby przed terminem upływu przedawnienia miał świadomość takiej okoliczności, co likwiduje stan niepewności co do sytuacji podatnika, który w wyniku tego pozyskuje informację, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

Strona skarżąca kwestionuje w tej sprawie stronę formalną notatki służbowej z 30 grudnia 2013 r. sporządzonej przez poborcę skarbowego M. R., w zakresie jej włączenia do materiału dowodowego sprawy, lecz nie kwestionuje jej treści, z której jednoocznie wynika, że strona skarżąca miała świadomość zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego przed 1 stycznia 2013 r.

5.4. Trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zakresie w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p., konsekwencją czego było:

- nierozpoznanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania,

- wadliwe przyjęcie, że brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym przesłuchania świadków – P. L., M. G., W. J., W. P. oraz dokumentów prywatnych, nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a przy tym

- nieustosunkowanie się organu odwoławczego w wystarczającym zakresie w zaskarżonej do sądu decyzji odnośnie ww. wniosków dowodowych.

5.5. Jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego, (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom.

5.6. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca strona, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1, zaskarżyła postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.:

1. z dnia 10.10.2013 r. nr [...], w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo, iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w szczególności: poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: P. L., K. R., K. M. i W. J,.,

2. z dnia 10.10.2013 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo, iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w szczególności dowodu z przesłuchania K. R., M. G. i W. J., W. J. i A. D.,

3. z dnia 10.10.2013 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. N., zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo, iż wnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wskutek błędnego przyjęcia, iż wnioskowanymi dowodami zamierzano dowodzić okoliczności dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji gdy stronie przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu w danym postępowaniu, z odniesieniem się do okoliczności istotnych konkretnego postępowania, a nadto w sytuacji, gdy okolicznością nową w stosunku do poprzednio prowadzonych postępowań jest to, że T. N. nie wykazał w rejestrach i ewidencji faktur wystawionych dla M..

Ponadto pełnomocnik strony zaskarżył odmowę przeprowadzenia dowodu z dołączenia do akt sprawy oświadczenia W. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka W. P. z tego powodu, że oświadczenie nie zostało pomyłkowo dołączone do pisma, pomimo że brak ten został uzupełniony, a nadto w sytuacji, gdy zeznania W. P. mogą mieć bardzo istotne, czy wręcz zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności związanych z usługami świadczonymi na rzecz skarżących przez A. D. z udziałem podwykonawców.

Następnie, pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 23.09.2013 r., 25.11.2013 r. i 03.12.2013 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków – T. N., P. L., M. G., W. J. oraz W. P. - na wskazane w odwołaniu okoliczności. Strona przedstawiła także okoliczności na jakie ww. świadkowie mają być przesłuchani.

Na stronie 12 odwołania skarżąca strona szczegółowo m.in. omówiła kwestię nieprzesłuchania w charakterze świadka K. M., co do której strona stwierdziła, że z niewiadomych przyczyn zrezygnowano w przesłuchania tego świadka na okoliczności istotne dla sprawy.

Należy przy tym nadmienić, że organ I instancji stwierdził w tym zakresie w wydanej decyzji, co następuje: "odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania świadka Pani K. M. - pracownika spółki M.. tut. Organ wyjaśnia, iż podjął stosowne działania zmierzające do przesłuchania świadka. Działania te zakończyły się niepowodzeniem. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez świadka wynika iż przyczyną nie stawienia na przesłuchanie w wyznaczonym dniu i godzinie była awaria urządzenia, przy naprawie której niezbędna była jej obecność. Pani K. M. co prawda stawiła się w tut. Organie na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29.10.2013 r. ale nie o wyznaczonej godzinie tj. 9.00, lecz o godz. 14. Tut. Organ nie mógł przeprowadzić przesłuchania w innym czasie (zmiana godziny przesłuchania) ze względu na dyspozycję zawartą w art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 190 nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia Strony postępowania o terminie i miejscu przesłuchania świadka przynajmniej na siedem dni przed wyznaczonym terminem. Niepowiadomienie Strony w tym zakresie ograniczyłoby możliwość aktywnego uczestnictwa jego osoby w przesłuchaniu świadka." (s. 30 decyzji).

5.7. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdził natomiast, że:

"Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zakres postępowania dowodowego wyznacza więc norma prawa materialnego, w tym też zakresie mieścić się powinny żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wykazano wyżej w rozpatrywanej sprawie takie obiektywne i wartościowe dowody zostały zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - do przeprowadzania kolejnych dowodów i zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia wydając w tym zakresie postanowienia wymienione w odwołaniu.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, w związku z tym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było nieuzasadnione." (s. 31 decyzji).

Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego rozpoznającego merytorycznie sprawę co do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji co do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów zaskarżonymi postanowieniami oraz nieuwzględnienia sformułowanych pod jego adresem wniosków dowodowych stanowi de facto nieodniesienie się do zarzutów odwołania i wyczerpującego rozpoznania sprawy.

5.8. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych - wbrew stanowisku organu odwoławczego w tej sprawie - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA).

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzając ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 O.p.), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) - z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych.

5.9. W rozpoznawanej sprawie - pomijając oczywiście analizę trafności tych orzeczeń - w sposób wzorcowy pod względem formalnym uczynił to organ I instancji wydając co do wniosków dowodowych strony stosowne postanowienia odmawiające przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków, z przedstawioną argumentacją takich rozstrzygnięć.

W sytuacji gdy postanowienia te były przedmiotem zaskarżenia przez stronę w ramach odwołania, organ odwoławczy był zobligowany do ich szczegółowej analizy i wypowiedzenia się w stosunku do konkretnych wniosków (tak jak to uczynił organ I instancji) o zasadności lub niezasadności zaskarżonych postanowień w kontekście normy art. 188 O.p.

5.10. Rację także należy przyznać stronie skarżącej, że odnośnie jej zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy winien zająć szczegółowe stanowisko wydając w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p.), a jeżeli tego nie uczyni, winien wyczerpująco odnośnie tych wniosków zająć stanowisko w decyzji ostatecznej. W sytuacji gdy organ odwoławczy zaniechał wydania stosownego postanowienia, uchybienie to powinno zostać ocenione z uwzględnieniem jego wpływu na wynik sprawy, w tym również zakresu odniesienia się do zgłoszonych wniosków w decyzji odwoławczej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie wydał stosownego postanowienia odnoszącego się do wniosków dowodowych strony, lecz ponadto w zasadzie nie odniósł się do tych wniosków w zaskarżonej do sądu I instancji decyzji, wyrażając jedynie ogólną, powyżej przytoczoną argumentację, o braku potrzeby uzupełnienia w tej sprawie postępowania dowodowego.

W tej sytuacji odniesienie się sądu I instancji co do zarzutu sformułowanego w tej kwestii lakonicznym w swej treści stwierdzeniem, że "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, niż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (...). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...) W tym kontekście wnioski dowodowe spółki, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy G. W. i wystawcy spornych faktur raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz spółki zgodnie z fakturami" - uznać należy za naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zakresie, w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy O.p.

Fakt, że do wniosków dowodowych strony w tej sprawie odniósł się organ I instancji w sytuacji kwestionowania jego stanowiska w tym zakresie w odwołaniu i ponownego zgłoszenia tych wniosków, w zmodyfikowanym zresztą zakresie nie zwalniał organu odwoławczego od merytorycznego odniesienia się do sformułowanego zarzutu odwołania i inicjatywy dowodowej strony, co zostało pominięte przez sąd I instancji.

5.11. Z tych też względów nie można zgodzić się także z sądem I instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej w rozumieniu art. 210 § 4 O.p., nie ma polegać jedynie na sprawozdaniu z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów i zacytowania treści zeznań poszczególnych świadków, lecz głównie na przedstawieniu ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy z przywołanie dowodów (kart akt postepowania), w oparciu o które organ poczynił swoje ustalenia, dając tym dowodom wiarę. Organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach oraz odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie skupił się głównie na opisaniu (zrelacjonowaniu) przeprowadzonego postępowania dowodowego (str. 7-25), po czym stwierdził, że "Uwzględniając całokształt wszystkich okoliczności faktycznych zgromadzonych w sprawie należy stwierdzić, że transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży usług introligatorskich wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Dokładna analiza treści faktur i zeznań świadków pozwoliła na stwierdzenie, że podmioty wystawiające sporne faktury nie wykonały czynności na podstawie wystawionych faktur." (str. 25 decyzji).

Zrelacjonowanie zeznań poszczególnych świadków, w tym częstokroć sprzecznych ze sobą i zmiennych, w żadnym zakresie nie świadczy o jakiejkolwiek analizie materiału sprawy oraz przedstawieniu ustalonego w sprawie jej stanu faktycznego, z przedstawieniem dowodów, uznanych za wiarygodne, na których organ oparł swoje ustalenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania (str. 29-33 decyzji) organ odwoławczy, jak już to podniesiono, poprzestał na lakonicznych stwierdzeniach, ogólnikowo stwierdzając ich niezasadność, bez szczegółowej analizy i wykazania ich niezasadności.

Tak sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, naruszające art. 210 § 4 O.p., godzi także w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), a realizacja tej zasady powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z którego powinno wynikać, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa na tle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do zreferowania przeprowadzonych w sprawie dowodów i potwierdzenia prawidłowości argumentacji organu I instancji, bez szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych strony, co wskazuje na niewywiązanie się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a w oparciu o ten ostatni przepis – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy - art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 2 w zw. z art. 235 O.p., a także art. 210 § 4 i art. 127 O.p. – uchylił zaskarżoną do sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

5.13. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji organ odwoławczy - rozpoznając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe podatnika.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, oprócz odnośnie pierwszego, nie odniósł się merytorycznie do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznając je na obecnym etapie postępowania, przy nieustalonym stanie faktycznym, za bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.