Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1,  art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za koszty egzekucyjne, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. W. kwotę 250 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej z S. sp. z o. o. z siedzibą

w W. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej L. W. (dalej: "skarżący"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (19.220 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (10.584 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (1.428,30 zł), a także z tytułu odsetek za zwłokę

od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za V, VIII – X 2008 r. (967 zł) wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 48,30 zł.

1.2. Naczelnik US powołał się na przepisy art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 Op, dotyczące odpowiedzialności m. in. członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjaśnił, że skarżący od 27 grudnia 2001 r. pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, czyli także w czasie, w którym przypadał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki wszczęte zostało na podstawie tytułów wykonawczych z 2 lipca 2009 r., doręczonych Spółce 22 września 2009 r. Z protokołu o stanie majątkowym z 16 maja 2013 r. wynika,

że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług reklamowych. Jej jedyny znaczący majątek stanowi zaś zabezpieczona hipoteką należność w kwocie 92.374,29 zł.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że wszelkie nabywane przez Spółkę materiały zużywane są w bieżącej działalności. Brak jest towarów handlowych w magazynach. Spółka nie posiada też środków trwałych podlegających amortyzacji. Na potrzeby usług, sporadycznie nabywa drobne narzędzia (wiertarki, wkrętaki, piły itp. o cenie jednostkowej 100-500 zł). Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie opłaca składek

na ubezpieczenia społeczne. Nie posiada żadnego majątku. Naczelnik US przyjął zatem, że egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż uzyskane w jej toku kwoty nie pozwoliły nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Wskazał przy tym, że wobec Spółki toczy się też odrębne postępowanie egzekucyjne z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"). Zaległości z tego tytułu pochodzą z okresu od sierpnia 2004 r. do lipca 2013 r. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazana przez niego wierzytelność zabezpieczona jest bowiem hipoteką na nieruchomości wspólnika (lokal mieszkalny o pow. 44,2 m2), którą obciążają także inne hipoteki w łącznej kwocie (399.975,28 zł) przewyższającej wartość nieruchomości, co uniemożliwia jej sprzedaż. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie wykazał również, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Naczelnik US przedstawił przy tym sytuację ekonomiczną Spółki z uwzględnieniem wskaźnika obsługi zadłużenia (obciążenia majątku zobowiązaniami), którego poziom w latach 2006 i 2007 uznał za bezpieczny. Zdaniem Naczelnika US, Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, jednakże pomimo uzyskiwanych dochodów nie regulowała wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Oznacza to, że już w 2004 r. mogły mieć miejsce okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wniosek taki nie został jednak złożony.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 108 i art. 109, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Op i art. 210 § 1 pkt 6 Op .

Zdaniem skarżącego, organ I instancji przedwcześnie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności prowadzonej do majątku Spółki egzekucji, gdyż nie wyczerpał wszystkich możliwości egzekucji, tj. zaniechał czynności egzekucyjnych w stosunku do wskazanej przez Spółkę zabezpieczonej hipoteką należności w kwocie 92.374,29 zł, przewyższającej wartość zobowiązania podatkowego, za które orzeczono odpowiedzialność. Jak wynika z korespondencji elektronicznej (mailowej) pracowników, jedyną czynnością w tym zakresie było skierowanie pisma do dłużnika wierzytelności. Powołując się na treść art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby ustanowienie innych hipotek w stosunku do ww. należności uniemożliwiało sprzedaż wierzytelności i zaspokojenie organu podatkowego. Dodał, że brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość, gdyż Spółka, jak słusznie zauważył Naczelnik US, znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. Systematycznie spłacała również swoje zobowiązania, w tym zaległości podatkowe. Fakt ten potwierdza analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006 – 2007, która nie daje podstaw do wniosku, że Spółka była niewypłacalna i wystąpiła konieczność ogłoszenia jej upadłości.

1.4. Decyzją z [...] lutego 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 – 3 oraz art. 116 Op, przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich. Zauważył, że wyjątkowość zastosowania ww. instytucji wynika z faktu,

że odpowiedzialność ta wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), a warunkiem jej zastosowania do członków zarządu spółek kapitałowych jest spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 Op, a także wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji w zarządzie spółki, bezskuteczność egzekucji), przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy. Obowiązek wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności obciąża członka zarządu. Dyrektor IS wyjaśnił,

że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji (CIT – 8), w tym wykazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych

za wskazane miesiące 2008 r. Na podstawie ww. deklaracji zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Zobowiązania podatkowe są wymagalne (nie uległy przedawnieniu) i przekształciły się w zaległości podatkowe. Podatkowy organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, doręczonego jej 19 kwietnia 2013 r. W sprawie spełniony został nadto warunek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, przewidziany w art. 108 § 3 Op. Dodał, że zaległości powstały w czasie, gdy skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu Spółki (odpis z KRS, zob. s. 10 zaskarżonej decyzji). Powołując się na poglądy prawne zaprezentowane w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08) podzielił stanowisko Naczelnika US, że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów (oświadczenie skarżącego z 27 września 2013 r.), które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op.

1.5. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zauważył, że wskazywana przez skarżącego nieruchomość jest obciążona hipoteką przymusową kaucyjną (w kwocie 304.975,28 zł), na rzecz innego wierzyciela. Łączna kwota hipotek wynosi 399.975,28 zł wobec szacowanej przez skarżącego wartości nieruchomości na kwotę 300.000 zł. Brak jest zatem możliwości zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. Dodatkowo

w księdze wieczystej widnieje zapis, że na wniosek właściwego komornika sądowego prowadzona jest egzekucja z tej nieruchomości i podlega ona zajęciu. W rezultacie wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny próby wyegzekwowania zaległości

z ujawnionych składników majątkowych Spółki okazały się bezskuteczne (zob. s. 10-11 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wskazał przyczyn niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie wykazał, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały w czasie gdy skarżący został powołany do składu zarządu Spółki, która zaprzestała płacenia swoich zobowiązań publicznoprawnych już w 2007 r. i stan ten miał charakter trwały. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

1.6. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

W sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych, stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, choć przesłanki do jego złożenia istniały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. Spółka posiada znaczne zaległości podatkowe i inne zaległe zobowiązania publicznoprawne, które powstały w latach 2004 – 2013.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 26 marca 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA). Występując

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 i 2 Op przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 Op przez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe;

- przepisów prawa procesowego przez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 i 124, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad oraz brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co narusza słuszny interes skarżącego oraz interes społeczny;

- art. 210 § 1 pkt 6 Op przez niekompletne i zarazem niespójne uzasadnienie decyzji.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji, w szczególności podniesionej w uprzednio złożonym odwołaniu. Powołał okoliczności i przyczyny powstania przedmiotowych zaległości Spółki, w tym związane z przejściowymi trudnościami Spółki w regulowaniu swoich zobowiązań. Odwołał się do rozumienia pojęcia bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącego, przesłanka ta nie została spełniona w realiach niniejszej sprawy, z powodu niewyczerpania przez organ wszystkich możliwości egzekucji. Brak było zatem podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od wskazanych w jej treści, a w pozostałym zakresie okazała się niezasadna.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 – 2 Op. Dyrektor IS przyjął,

że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż wskazany majątek nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. W czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki istniały już przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Spółki nie pozwolił zaś na zaspokojenie zaległości podatkowych.

3.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 116 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

W art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Czyli pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym art. 116 Op, należy zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Op, a za koszty egzekucyjne – z § 2 pkt 4 tegoż artykułu.

3.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

3.5. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

4. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia postępowania egzekucyjnego (brak majątku Spółki w postaci pojazdów i nieruchomości), udokumentowany protokołem o stanie majątkowym Spółki z 16 maja 2013 r. i pismami Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych i Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wskazał skarżący w oświadczeniu złożonym 27 września 2012 r. (t. I, k. 46), w magazynach brak jest towarów handlowych, ponieważ nabywane materiały zużywane są na bieżąco. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności sporadycznie kupuje tylko drobne narzędzia o wartości od 100 do 500 zł. Częściowej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki dowodzi również niewielka skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego i pobranie). W postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano całkowitego zaspokojenia przedmiotowej zaległości. Częściowo nieskuteczna była także egzekucja obejmująca pozostałe zaległości publicznoprawne Spółki. Sąd uznał za wystarczające podjęte przez organ egzekucyjny próby zajęcia wierzytelności wskazanej przez skarżącego. Sporna nieruchomość nie stanowiła mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, gdyż została zajęta na poczet egzekwowanych należności publicznoprawnych Spółki (z odsetkami). Wartość tych należności znacząco przewyższała zaś wartość wierzytelności. Organy podatkowe miały więc podstawy, aby uznać egzekucję wobec Spółki za częściowo bezskuteczną, w rozumieniu art. 116 § 1 Op. W sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Skarżący posiadał bowiem wiedzę o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Miał nadto realny wpływ na taki stan rzeczy. Nie wykazał zatem braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, choć istniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem.

5. Zarzuty i wnioski skargi w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Sąd uznał za chybione. Organy wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op, niezbędnych do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W aktach sprawy znajdują się dowody (odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony (okoliczność bezsporna). Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja w tej części odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora IS jest jednak wadliwa w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia w tej części. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że koszty dochodzenia powyższej zaległości w postępowaniu egzekucyjnym zostały ustalone w prawidłowej wysokości. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających zasadność obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi, o których mowa w sentencji decyzji. W jej uzasadnieniu brak jest informacji dotyczących wartości wymagalnych kosztów egzekucyjnych. Wystąpiła więc przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 pkt. c) u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Op w części dotyczącej obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, że ich wartość była przedmiotem należytych rozważań Dyrektora IS.

Zdaniem Sądu, w decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uwzględnione mogą być jedynie koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych objętych tą decyzją. Organy nie wykazały, że z związku z egzekucją zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstały koszty egzekucyjne, za które odpowiedzialnością został obciążony skarżący. W tym zakresie nie został należycie ustalony stan faktyczny sprawy. Doszło zatem do naruszenia ustanowionej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Naruszony został również art. 210 § 4 Op, o czym mowa wyżej. Naruszenia to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Decyzja Naczelnika US została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Op. Zobowiązania podatkowe Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji, były wymagalne (nie uległy przedawnieniu) na dzień wydania konstytutywnej decyzji organu I instancji. Skoro Spółka w sposób trwały nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych już od 2004 r., to znaczy, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 11 p.u.n. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że Spółka w tym czasie regulowała inne swoje zobowiązania. Skarżący, jako jedyny członek (prezes) zarządu Spółki, obowiązany był przed 2008 r. złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postepowania zapobiegającego upadłości. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku

o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25).

Zważywszy zaś, że zarówno liczony od 2004, jak i od 2007 roku, okres niepłacenia przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych trwał kilka lat, kwestia dokładnego wskazania momentu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość, nie ma istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu, istniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n., a skarżący mimo upływu lat nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości nie został złożony przez skarżącego (okoliczność bezsporna) pomimo wystąpienia ku temu przesłanek, o czym mowa wyżej. Tym samym nie wykazał on, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op.

6.2. Za majątek Spółki, o jakim mowa w tym przepisie Skarżący uważał wierzytelność zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości (lokalu mieszkalnym w B. o pow. 44,2 m2). Według stanu na 27 grudnia 2013 r. w księdze wieczystej jako właściciel lokalu wpisana była A.B. w związku z zawartą 7 grudnia 2012 r. "umową przeniesienia na zabezpieczenie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu".

W księdze wieczystej wpisano hipotekę zwykłą w kwocie 93.000 zł, ustanowioną na rzecz Spółki, a zabezpieczającą jej wierzytelność z tytułu zapłaty ceny wynikającej z umowy przelewu wierzytelności z 15 listopada 2007 r. Na rzecz Spółki wpisano także hipotekę zwykłą w kwocie 95.000 zł, zabezpieczającą jej wierzytelność z tytułu zapłaty ceny wynikającej z umowy przelewu wierzytelności z 19 maja 2008 r. Ponadto, w księdze wieczystej wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna w kwocie 304.975,28 zł, tytułem zabezpieczenia powództwa o zapłatę (postanowienie Sądu Okręgowego W. z [...] listopada 2007 r. sygn. akt [...] ).

Hipoteki te nie zostały wykreślone.

Wartość lokalu wskazana przez Skarżącego w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z 16 maja 2013 r. to około 250.000 zł.

W księdze wieczystej odnotowano także ostrzeżenie o prowadzeniu przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w sprawie [...] z wniosku W. S. (tytuł wykonawczy z [...] czerwca 2009 r. sygn. akt [...] ).

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji wskazane przez Skarżącego zabezpieczenie hipoteczne wierzytelności Spółki nie mogło być uznane za wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. Kwota obciążających nieruchomość hipotek przekracza jej wartość, a istnienie innych wierzycieli (także hipotecznego) podważa możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych.

Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, a takiego mienia, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych (por. wyrok NSA

z 25 lipca 2011 r., I FSK 899/10; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, wskazywana przez skarżącego wierzytelność nie jest zatem mieniem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki.

Skarżący wskazał bowiem wierzytelność w kwocie 92.374,29 zł, wprawdzie zabezpieczoną hipoteką na lokalu mieszkalnym, ale której to wierzytelności Spółka nie dochodziła i nie egzekwowała. Tymczasem wskazane w księdze wieczystej terminy zapłaty wierzytelności, których dotyczą hipoteki umowne ustanowione na rzecz Spółki, upłynęły 30 kwietnia 2008 r. i 30 września 2008 r. Poza wskazaniem dłużnika skarżący nie podał żadnych danych dotyczących wierzytelności.

6.3. Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniły przesłanki podjętych rozstrzygnięć.

7. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie poczynić stosowne ustalenia co do wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją przedmiotowych zaległości podatkowych z majątku Spółki. Ustalenia te uwzględni przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałej części (pkt 2). Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 3). O zwrocie kosztów postępowania (250 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi) Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a., jak w punkcie czwartym sentencji wyroku.