Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2143/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-34/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 13 stycznia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Skarżącego w Programie Akcyjnym nabycia i sprzedaży akcji w wyniku realizacji opcji zbywalnych otrzymanych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) (dalej: "Umowa Polska-USA"), jest on osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA. Skarżący jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (dalej: "Spółka Polska"), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (dalej: "Umowa o Pracę"). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Skarżący ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej). Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) (dalej: "Spółka Matka"). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Skarżący został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki (dalej: "Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Spółka Matka przewiduje m.in. dwie różne formy Programu Akcyjnego:

1) pierwsza to przyznanie nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określonej ilości opcji (dalej: "Opcja") kupna: jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) (dalej: "Akcje") Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu, oraz po ustalonej z góry cenie. Do lipca 2012 r. Opcje były zbywalne, począwszy od lipca 2012 r., Opcje były niezbywalne, przy czym w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Skarżącego przez jego spadkobierców (stan faktyczny w zakresie Opcji, które były niezbywalne został już rozstrzygnięty w 2014 r. odrębną interpretacją i tego stanu faktycznego nie dotyczy ten wniosek o interpretację). Ta część Programu Akcyjnego funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie ("Zawiadomienie"). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Skarżący może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji, oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Skarżącego od Spółki Matki określonej ilości Akcji i Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Skarżącego. Z Zawiadomienia wynika też, iż udział Skarżącego w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Skarżącego i nie są częścią wynagrodzenia Skarżącego. Udział w Programie Akcyjnym nie daje Skarżącemu prawa do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Skarżącemu są dostępne dla niego tylko w czasie trwania umowy o pracę z jego pracodawcą, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Skarżącego umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Skarżącego). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Skarżącego nie wzrośnie, Skarżący nie ma roszczenia do Spółki Matki. Skarżący nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji. Otrzymane przez Skarżącego opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

2) druga to przyznanie nieodpłatnie ekwiwalentów akcji Spółki Matki (dalej: "NEA"). Osoba - która jednostronną decyzją Spółki Matki - jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości NEA pozwalających na otrzymanie - w określonym czasie - nieodpłatnie akcji Spółki Matki ("Akcje") w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie (dalej: "Zawiadomienie"). Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Skarżącego. Z Zawiadomienia wynika też, iż udział Skarżącego w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Skarżącego i nie są częścią wynagrodzenia Skarżącego. Udział w Programie Akcyjnym nie daje Skarżącemu prawa do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. NEA przyznane Skarżącemu są dostępne dla niego tylko w czasie trwania umowy o pracę z jego pracodawcą, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Skarżącego umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Skarżącego). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie momentu przyznania NEA, liczby Akcji, które będą wydane w zamian za NEA. Skarżący nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie NEA.

Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Skarżącego umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę. Umowa o pracę zawarta przez Skarżącego ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla Skarżącego do żądania I objęcia przez Skarżącego Programem Akcyjnym. NEA stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenia wydania Skarżącemu przez Spółkę Matkę pewnej liczby Akcji Spółki Matki w przyszłości. Wydanie Akcji Spółki Matki w zamian za NEA następuje w określonych w harmonogramie datach pod warunkiem, że Skarżący po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Wydawane Akcje są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które polegają na tym, że Skarżący może sprzedać Akcje Spółki Matki tylko wtedy kiedy otwarte jest tzw. "okienko" (Trading Window). "Okienko" jest otwierane w określonym czasie po ogłoszeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca. Ograniczenie te są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Skarżącego ze Spółką Amerykańską. NEA, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci).

Przyznanie NEA jest wyłączną kompetencją Spółki Matki, a ich przyznanie nie powoduje u Skarżącego powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości. NEA nie mogą być przedmiotem obrotu. Z posiadanych przez Skarżącego informacji oraz z posiadanych dokumentów nie wynika by Spółka Polska była w jakikolwiek sposób obciążana kosztami udziału Skarżącego w Programie Akcyjnym. Z Zawiadomienia wynika wprost, że udział w Programie Akcyjnym nie jest również częścią umowy o pracę ze Spółką Polską, jak również z żadną inną spółką. Zawiadomienie zawiera również wskazanie, że udział w Programie Akcyjnym nie stanowi części wynagrodzenia.

Według wiedzy Skarżącego, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Skarżącego Programem Akcyjnym. Skarżący w 2007 r., otrzymał pierwsze Zawiadomienie o tym, że od 2007 r. będzie uprawniony do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem w ramach wykonania Opcji. W latach 2007-2009 r., doszło do przyznania Opcji (10.01.2007, 02.07.2009, 09.03.2009). W czasie gdy było to możliwe Skarżący dokonywał również odpłatnego zbycia Opcji (dochód z tego tytułu był przez Skarżącego rozliczany w zeznaniu rocznym). Skarżący otrzymał również NEA, które zgodnie z Programem Akcyjnym w określonych terminach są nieodpłatnie wymieniane na Akcje. Zgodnie z Programem Akcyjnym NEA Skarżącemu przyznano NEA w dniach: 04.08.2010, 22.06.2011, 19.06.2013, 02.04.2014, 02.07.2014. Część z ww. NEA została wymieniona na Akcje w dniach 21.10.2011, 22.08.2012, 20.08.2013 i jednocześnie sprzedana. W następnych latach Skarżący będzie również korzystał z Programu, w ramach którego będzie następowała zamiana NEA na Akcje. Skarżący w żadnym roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym uczestniczył albo będzie uczestniczył w Programie Akcyjnym, dokonywał albo będzie dokonywał zbycia Akcji nie przebywał / nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez łączny okres sięgający lub przekraczający 183 dni.

Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku, Skarżący odpowiadając na wezwanie organu wydającego interpretacje indywidualne, odnoszące się do wyjaśnienia następujących kwestii: 1) czy przyznane nieodpłatnie Skarżącemu w latach 2007-2009 zbywalne opcje uprawniające do zakupu po określonej cenie wykonania, akcji spółki matki były dostępne do 2012 r. tylko dla pracowników spółek zależnych? 2) czy istnieje rynek, na którym takie instrumenty były oferowane osobom trzecim innym niż pracownicy spółek zależnych? 3) czy aktualnie zbywalne opcje otrzymane w latach 2007-2009 są również zbywalne czy począwszy od lipca 2012 r. stały się niezbywalne? 4) czy po wymianie NEA na akcje spółki Matki Skarżący będzie ich właścicielem, tzn. będzie posiadał prawa przysługujące akcjonariuszom, np. prawo do dywidendy, prawo głosu, itp. – wyjaśnił dodatkowo, że: Ad. 1) Opcje zbywalne były dostępne tylko dla pracowników Spółki Matki i spółek zależnych, choć w kilku krajach nie były dostępne w ogóle; Ad. 2) takie instrumenty nie były oferowane przez Spółkę Matkę osobom nie powiązanym ze Spółką Matką albo spółkami z grupy (osoby trzecie). Nie można jednak wykluczyć, że istniał jednak rynek na takie instrumenty. Osoba, której były przyznane Opcje zbywalne mogła bowiem dokonać jednej z trzech czynności: (i) wykonać Opcje i sprzedać natychmiast otrzymane akcje, (ii) wykonać Opcje i zatrzymać akcje albo (iii) sprzedać otrzymaną Opcję instytucjom finansowym. Nie można zatem wykluczyć, że istniał rynek na którym osoby, które otrzymały Opcje zbywalne oferowały takie instrumenty osobom trzecim (np. sprzedaż otrzymanych opcji zbywalnych na rzecz instytucji finansowych); Ad. 3) Opcje zbywalne przyznane w latach 2007-2009 były zbywalne również po lipcu 2012 r. Program ten zakończył się w listopadzie 2013 r. Aktualnie Skarżący nie posiada Opcji zbywalnych. Skarżący wykonał opcje - wykonanie Opcji z natychmiastowym sprzedaniem otrzymanych akcji również po lipcu 2012 r. (takie transakcje miały miejsce 22 sierpnia 2012 r., 25 stycznia 2013 r. i 20 sierpnia 2013 r.). Innymi słowy po lipcu 2012 r. (ale też wcześniej) Skarżący nie dokonywał zbycia opcji na rzecz instytucji finansowych, a jedynie je wykonywał; Ad. 4) po wymianie NEA na Akcje Spółki Matki Skarżący jest ich właścicielem i będzie posiadał prawa przysługujące akcjonariuszom (np. prawo do dywidendy, prawo głosu). Akcje podlegają ograniczeniom polegającym na tym, że Skarżący może sprzedać Akcje Spółki Matki tylko wtedy kiedy otwarte jest tzw. "okienko" (Trading Window). "Okienko" jest otwierane w określonym czasie po ogłoszeniu przez Spółkę Matkę kwartalnych wyników finansowych i zamykane po ok. półtora miesiąca. Powyższe ograniczenie przestaje obowiązywać w sytuacji, gdy Skarżący przestaje być pracownikiem Spółki Polskiej lub innego podmiotu z grupy. Uczestnikom Programu Akcyjnego posiadającym NEA nie przysługują prawa akcjonariuszy. Prawa akcjonariuszy przysługują dopiero od momentu otrzymania Akcji Spółki Matki.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, u Skarżącego nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Skarżącego nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, u Skarżącego nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Skarżącego nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Skarżącego, u Skarżącego powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc Skarżący ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem w stanie faktycznym opisanym w jego wniosku, u nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez niego Akcji Spółki Matki nabytych w zamian za NEA, zgodnie z Programem Akcyjnym. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżący zauważył, że art. 11 u.p.d.o.f. określa co jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, w momencie przyznania mu Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Skarżącego w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opcje są bowiem, co do zasady, niezbywalne (wyjątkiem jest przejście: Opcji na spadkobierców), a więc nie mają wartości rynkowej. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-225/13-4/AK.

Skarżący wskazał też, nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji lub nieodpłatnie w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - tak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie/objęcie akcji po cenie niższej, niż cena rynkowa w dniu ich nabycia i objęcia). Skarżący zauważył również w tym miejscu, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/09.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w kwestii objętej pytaniem nr 1 - za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwestii objętych pytaniami nr 2 i 3 wskazany organ wydał odrębne interpretacje indywidualne.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał że otrzymanie przez Skarżącego Zawiadomienia o nieodpłatnym przyznaniu mu określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie, jako jednostronne przyrzeczenie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast realizacja, tj. wydanie pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej (po złożeniu przez Skarżącego stosownego oświadczenia) - stanowi jego przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu, w momencie nabycia przez Skarżącego akcji spółki amerykańskiej, na skutek wykonania opcji na akcje spółki amerykańskiej po stronie Skarżącego wystąpi przysporzenie majątkowe, jeżeli realizacja opcji nastąpi za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji Spółki Matki, skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Uzyskany przez Skarżącego przychód z realizacji opcji zbywalnych stanowi przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należy w opinii tego organu zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, które Skarżący nabędzie po cenie wykonania opcji, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedmiotowych akcji zaliczymy przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z tytułu objęcia akcji za opcje. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Organ wskazał również, że Skarżący po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji, obowiązany będzie w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z realizacji praw z opcji i z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać należy zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uzasadnienie stanowiska organu podatkowego na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, przejawiające się w twierdzeniu, iż realizacja prawa z opcji, tj. nabycie lub objęcie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia lub objęcia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko, iż przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie - aż do momentu odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wskazując na powyższy zarzut Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej intepretacji indywidualnej jest błędne. Skarżący zauważył, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. określa co jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, w momencie przyznania mu Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Skarżącego w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zauważył też, że opcje są to pochodne instrumenty finansowe dające prawo zakupu lub sprzedaży instrumentu bazowego, po ustalonej cenie, zwanej ceną wykonania opcji, w ustalonym okresie, zwanym terminem wykonania opcji. Wynika z tego, że istota gospodarcza opcji polega na tym, iż dany podmiot może w danej chwili nabyć określone opcje (np. prawo zakupu pewnych akcji w przyszłości po określonej cenie), natomiast w przyszłości podmiot ten może opcje te zrealizować (tj. nabyć pewne akcje po ustalonej wcześniej cenie). Trzecim etapem w tego rodzaju transakcji może być zbycie zakupionych wcześniej akcji. W taki właśnie sposób Skarżący przedstawił swój udział w Programie Akcyjnym - miał on bowiem otrzymać zawiadomienie na piśmie o przyznaniu określonej ilości Opcji. Następnie Skarżący mógł odpłatnie nabyć Akcje po ustalonej cenie, a w przyszłości Skarżący mógł Akcje odpłatnie zbyć za aktualną cenę rynkową. Jednakże organ wydający zaskarżoną interpretację wskazał aż cztery etapy realizacji Programu Akcyjnego, tj.: 1) przyznanie Skarżącemu określonej ilości Opcji (co zdaniem tego organu nie skutkuje powstaniem przychodu), 2) realizację, tj. wydanie pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej (co zdaniem tego organu stanowi przychód z innych źródeł), 3) wykonanie opcji na akcje, tj. nabycie akcji Spółki Matki (co zdaniem tego organu spowoduje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu, jeżeli realizacja Opcji nastąpi za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji Spółki Matki) oraz 4) moment sprzedaży Akcji Spółki Matki (co zdaniem tego organu oraz Skarżącego, powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne).

W opinii Skarżącego, rozbicie przez organ momentu przyznania mu Opcji na dwa etapy, tj.:

1) przyznanie Skarżącemu określonej ilości Opcji oraz

2) realizację, tj. wydanie pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej - stanowi sztuczną koncepcję i nie znajduje uzasadnienia ani w stanie faktycznym przedstawionym w jego wniosku, ani w ekonomicznej roli pochodnego instrumentu finansowego jakim jest opcja, ani w przepisach podatkowych. Zdaniem Skarżącego, z samego faktu, iż najpierw został on poinformowany, że otrzyma Opcje, a dopiero później otrzymał Opcje faktycznie, nie można wywodzić istnienia dwóch odrębnych stanów prawnych powodujących odmienne skutki podatkowe. Fakt, że Skarżącemu najpierw przyrzeczono Opcje ("prawo zakupu instrumentu bazowego"), a następnie te Opcje ("prawo zakupu instrumentu bazowego") faktycznie otrzymał, nie świadczy o tym, że uzyskał z tego tytułu przysporzenie majątkowe - Opcje te są nadal tylko "prawem zakupu instrumentu bazowego" w przyszłości, tj. pozwalają Skarżącemu na zakup w przyszłości Akcji Spółki Matki. Akcje Spółki Matki Skarżący może w przyszłości nabyć na podstawie Opcji odpłatnie, zatem trudno przyjąć, że otrzymanie takiego prawa stanowi przysporzenie majątkowe.

Skarżący wskazał również, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jaki w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie / objęcie akcji w dniu ich nabycia / objęcia). Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne.

Istota sporu między stronami koncentruje się – generalnie biorąc – wokół skutków podatkowych związanych ze zrealizowaniem opcji na akcje spółki amerykańskiej w aspekcie momentu powstania oraz źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa osoby fizycznej w motywacyjnym planie opcyjnym.

Zdaniem Organu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku otrzymania Opcji zbywalnych przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki Matki (czyli - nie od "swojego" pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania opcji zbywalnych należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskany zaś przychód z realizacji opcji zbywalnych jest przychodem z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie Organu, zbycie akcji stanowi kolejną czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż w sytuacji opisanej we wniosku przychód należy rozpoznać zarówno w momencie nieodpłatnego otrzymania opcji zbywalnych, jak i momencie ich realizacji, tzn. w momencie zamiany na akcje, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku ich realizacji.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wskazując, że Organ w wydanej interpretacji dokonał "sztucznego", w stanie faktycznym sprawy, rozbicia momentu przyznania Wnioskodawcy Opcji na dwa etapy, tj. na etap przyznania określonej ilości Opcji oraz na etap ich realizacji, czyli wydania pewnej liczby zbywalnych opcji na akcje spółki amerykańskiej, co nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych. Z samego bowiem faktu, że Skarżący najpierw został poinformowany że otrzyma Opcje, a dopiero później otrzymał je faktycznie, nie można wywodzić istnienia dwóch odrębnych stanów prawnych powodujących odmienne skutki podatkowe. Objęcie akcji jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, gdyż dopiero w tym momencie "ujawnia się" rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Przy tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącemu.

Sąd zauważa, że kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył też ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była również przedmiotem analizy i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036).

W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Aprobując w całości przytoczone tezy wyroków, w ocenie składu orzekającego, powyższe rozważania znajdują pełne odniesienie i zastosowanie także do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Nie może bowiem nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki amerykańskiej, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samym momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej.

W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podniósł Skarżący, okoliczność że Wnioskodawcy najpierw przyrzeczono Opcje, a następnie Opcje te faktycznie otrzymał, nie świadczy o tym, że uzyskał z tego tytułu przysporzenie majątkowe, gdyż Opcje te są nadal tylko prawem zakupu instrumentu bazowego w przyszłości, tj. pozwalają Skarżącemu na zakup w przyszłości Akcji Spółki Matki.

W tym miejscu warto podkreślić, że - jak zauważył NSA w wyroku z 21 lutego 2013r. (sygn. akt II FSK 1268/11) - akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Przyjęcie stanowiska proponowanego przez Ministra Finansów, że do osiągnięcia przychodu po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy strona nie miałaby żadnych praw do akcji).

Reasumując, podzielić należało wywody skargi, że przychód podatkowy Skarżącego w opisanym stanie faktycznym powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a rozważanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Przychód powstanie zatem w dacie sprzedaży akcji i będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19% stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania akcji spółki pracownikom w ramach programu motywacyjnego, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze w/w rozważania w zakresie wykładni omówionej problematyki prawnej.

O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.