Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 983/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 54
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w Piotrkowie T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 923/14 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w Piotrkowie T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPTPB3/423-92/14-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w Piotrkowie T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 923/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON").

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest zakładem pracy chronionej, zaś podstawowy przedmiot jej działalności stanowią usługi polegające na niespecjalistycznym sprzątaniu budynków i obiektów przemysłowych.

W trakcie kontroli przeprowadzanej w Spółce w dniach 8 marca - 19 kwietnia 2013 r. ustalono, że część wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "ZFRON") realizowana była w terminie 7 dni od dnia upływu terminu wpłaty. Podkreślono wówczas, że tak dokonane wpłaty nie wypełniają postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n." Uwzględniając powyższe ustalenia, zasadnym i koniecznym stało się zatem skorygowanie przez Spółkę deklaracji DEK-II-a za kwiecień 2013 r. i dokonanie na rzecz PFRON wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy.

W dniu 9 października 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji DEK-II-a za kwiecień 2013 r., wykazując w niej kwotę należną z tytułu ww. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Wobec faktu, że Spółka nie była w stanie uregulować jednorazowo wykazanej w deklaracji kwoty, decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. rozłożono ją na 60 równych rat miesięcznych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy zrealizowana na rzecz PFRON wpłata, dokonana na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że zrealizowana wpłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ jej realizacja w sposób bezpośredni przekłada się na możliwość otrzymywania i zabezpieczenia bardzo istotnego dla Spółki źródła przychodów z tytułu otrzymywanych dotacji do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Brak wpłaty doprowadzi do wstrzymania dotacji, które stanowią istotne źródło opodatkowanego przychodu Spółki oraz do istotnego zachwiania jej płynności finansowej i pozycji rynkowej. Tym samym, zdaniem Spółki, wpłata spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto z uwagi na fakt, że dokonywana jest na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., nie znajduje się w określonym przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu pozycji nieuznanych za koszt uzyskania przychodu Spółki.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślił, że ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności. Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zdaniem Ministra Finansów, klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione, jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Odnosząc powyższe do wpłaty wynikającej z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., którą zamierza uiścić Spółka, Minister Finansów doszedł do wniosku, że tego rodzaju wydatek nie został objęty katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem możliwość zaliczenia ww. wpłaty do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania tzw. "przesłanki celowości", określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Następnie wskazując na stan faktyczny niniejszej sprawy przyjął, że trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób wpłata wynikająca z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. - która de facto ma charakter sankcyjny, bo pracodawca obowiązany jest do jej dokonania na skutek nieterminowej wpłaty środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu - miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jego podstawie wywiódł, że wpłata wynikająca z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. nie ma wpływu na poziom przychodów podatnika, czy też na zwiększenie szans na ich uzyskiwanie. Sąd podzielił bowiem stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym uiszczenie wpłaty na rzecz PFRON jest wynikiem nieprawidłowego albo nieterminowego realizowania przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów. Poniesienie tych wydatków nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki. Innymi słowy wpłata na rzecz PFRON, nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową kosztów uzyskania przychodów - nie jest bowiem wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że w tej sytuacji wydaje się uzasadnione twierdzenie, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie wydatki, których wystąpienie w toku działalności danego rodzaju nie zostało zawinione przez podatnika. Tymczasem opłata, o której mowa powyżej, ma niewątpliwie swe źródło w nieprawidłowym działaniu Spółki.

Następnie Sąd wyjaśnił, że dotacje do wynagrodzeń są wyrazem prospołecznej polityki ustawodawcy mającej na celu wyrównanie szans osób niepełnosprawnych. Ich otrzymywanie przez pracodawcę jest uzależnione od terminowego i prawidłowego spełnienia przez pracodawcę obowiązków wynikających z u.r.z.s.z.o.n. Sąd zaznaczył, że nie oznacza to jednak, iż uiszczenie opłaty jest warunkiem zachowania źródła przychodu w postaci dotacji. Jeszcze raz podkreślił bowiem, że opłata ta ma charakter sankcyjny, związany z nieterminowym realizowaniem zadań. Jest ona skutkiem naruszenia obowiązków przez pracodawcę, a nie warunkiem zachowania źródła przychodu tego pracodawcy.

Sąd stwierdził także, iż błędne są wywody Spółki, jakoby a contrario wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów podatkowych opłaty sankcyjne podlegające wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, opłata wpłacana na rzecz PFRON nie podlegała wyłączeniu. Zdaniem Sądu, wobec braku przepisu szczególnego wprost wyłączającego daną kategorię wydatków z kosztów podatkowych, zawartego w stosownej jednostce redakcyjnej art. 16 u.p.d.o.p., kwestię podatkowego charakteru tych wydatków należy rozważać w oparciu o regułę ogólną, unormowaną w art. 15 tej ustawy, tj. w kontekście celu poniesienia danego rodzaju wydatków. To zaś dyskwalifikuje wydatek poniesiony na opłatę na rzecz PFRON z kosztów podatkowych Spółki.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpłata na rzecz PFRON, o której mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., nie stanowi w Zakładzie Pracy Chronionej kosztu uzyskania przychodu, z uwagi iż:

- nie ma wpływu na poziom przychodów Spółki,

- nie zwiększa szans na uzyskiwanie przychodów Spółki,

- nie służy zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Spółki,

- nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodu, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że wpłata, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w Zakładzie Pracy Chronionej spełnia warunki do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, albowiem jest ponoszona w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie jest wskazana w katalogu kosztów niestanowiących uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wpłata, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. stanowi opłatę sankcyjną, czym Sąd poszerzył krąg kosztów niestanowiących uzyskania przychodu oraz że znajduje do niej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu dotyczy wyłącznie opłat sankcyjnych określonych odrębnymi przepisami i nie znajduje zastosowania do wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., która opłatą sankcyjną nie jest;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sytuacji, gdy skarga ta powinna skutkować uchyleniem interpretacji zgodnie z art. "145 § 1 pkt 1 lit.", z uwagi na utrzymanie w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), polegającym na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., pomimo że wpłata ta nie została wyłączona przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu oraz spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nieprawidłową i wadliwą konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającą się w braku argumentacji Sądu w zakresie podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących: funkcjonowania Zakładu Pracy Chronionej (ZPCHr), ryzyka działalności ZPCHr, kalkulacji ceny usługi dokonywanej przez ZPCHr, skutków zadłużenia ZPCHr do ZFRON w kwocie przekraczającej 100 zł oraz danych liczbowych potwierdzających stanowisko Spółki; ponadto Sąd nie odniósł się do wskazanych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, nie wykazał dlaczego sposób wykładni przeprowadzony przez Spółkę jest wadliwy, co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania oraz rozstrzygnięcie, zawęził stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jedynie do otrzymywanych dotacji do wynagrodzeń pomijając całościowy aspekt funkcjonowania gospodarczego Spółki; pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazanych argumentów uniemożliwia Spółce odniesienie się w skardze kasacyjnej do stanowiska Sądu.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut tej skargi, w którym Spółka wskazuje na błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wpłata, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., stanowi opłatę sankcyjną, która na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f. wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadność tego zarzutu wynika przede wszystkim z faktu, iż ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji nie prezentowali przypisywanego im w tym zarzucie przez Spółkę stanowiska.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej w ogóle przepisu tego nie wymienił ani do niego w żaden sposób wprost nie nawiązywał, stwierdzając jedynie w sposób ogólny, że wpłaty, które zamierza uiścić Spółka, wynikające z art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. nie są wydatkiem objętym katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem możliwość zaliczenia tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełnienia, tzw. "przesłanki celowości", określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeżeli więc wspomniane wyżej wpłaty na PFRON Minister Finansów określił jako "mające de facto charakter sankcyjny", to czynił to wyłącznie w ramach swoich rozważań odnoszących się do określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek pozwalających uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Natomiast Sąd pierwszej instancji do przepisu tego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. nawiązał, ale tylko dlatego, że był on przedmiotem podniesionego w skardze zarzutu. Sąd ten odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, m.in., że "zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec braku przepisu szczególnego wprost wyłączającego daną kategorię wydatków z kosztów podatkowych, zawartego w stosownej jednostce redakcyjnej art. 16, kwestię podatkowego charakteru tych wydatków należy rozważać w oparciu o regułę ogólną unormowaną w art. 15, tj. w kontekście celu poniesienia danego rodzaju wydatków."

Jak więc z powyższego wynika, stanowisko Sądu pierwszej instancji (a także Ministra Finansów), było dokładnie odwrotne, niż to, jakie mu przypisano w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.

Zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wpłat dokonywanych przez Spółkę na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., w całości opierało się na analizie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Gdyby natomiast było tak, jak twierdzi bezpodstawnie w skardze kasacyjnej Spółka, a więc że, zdaniem Sądu pierwszej instancji (a także Ministra Finansów), powyższe wpłaty objęte były dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p. i na tej podstawie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów, to przecież w takim przypadku całkowicie zbędne byłoby już prowadzenie jakichkolwiek dlaszych rozważań dotyczących art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu.

Analizując w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej wydatku, istotne jest określenie, czy wydatek ten należy do "standardowych" kosztów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w konsekwencji jest elementem ich normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowi wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podatnika, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Obowiązek dokonania wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., których to wpłat w kontekście możliwości uznania ich za koszt zyskania przychodów, dotyczyło zapytanie Spółki, stanowił konsekwencję wcześniejszego niezgodnego z prawem przeznaczenia środków ZFRON (art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.) lub nieterminowego (sprzecznego z art. 33 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.) przekazania przez przedsiębiorcę środków na ten fundusz. Wpłaty stanowiły zatem pewien rodzaj sankcji za naruszające przepisy (niezgodne z prawem) działanie przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej.

Należy zatem w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji a także Ministra Finansów, iż wpłaty te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konieczność poniesienia tych wpłat nie wynika bowiem z samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją zachowań stanowiących naruszenie przepisów, zatem nie mieszczą się one w generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie jak nie mieszczą się również w tej klauzuli wszelkiego rodzaju inne kary, opłaty i grzywny, stanowiące sankcje za niepożądane z punktu widzenia ustawodawcy zachowania stanowiące naruszenie różnego rodzaju nakazów, zakazów i obowiązków, nawet jeżeli nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty ponoszone z tego tytułu, ze swej istoty, nie mogą być uważane za koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w sytuacji gdy skarga ta powinna skutkować uchyleniem interpretacji zgodnie z "art. 145 § 1 pkt 1 lit." (...).

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że skarga na interpretację indywidualną powinna zostać uwzględniona, czego domagała się Spółka, podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji mógłby być wyłącznie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawę prawną rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie (...)". Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ten ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi (było ich dwa). W zwięzłej formie podał zasadnicze powody, z jakich podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowisko to w wystarczającym stopniu uzasadnił.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).