Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1224/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. par. 3 par. 4 art. 70c artt. 122 at. 193 par. 4 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 8217 ( osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2007 r. w kwocie 39.623 zł,

luty 2007 r. w kwocie 68.526 zł,

marzec 2007 r. w kwocie 14.982 zł,

kwiecień 2007 r. w kwocie 31.307 zł,

maj 2007 r. w kwocie 38.508 zł,

czerwiec 2007 r. w kwocie 7.783 zł,

lipiec 2007 r. w kwocie 55.184 zł,

sierpień 2007 r. w kwocie 43.820 zł,

wrzesień 2007 r. w kwocie 14.780 zł,

październik 2007 r. w kwocie 46.407 zł,

listopad 2007 r. w kwocie 24.882 zł,

grudzień 2007 r. w kwocie 128.863 zł.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" prowadzonej przez podatnika stwierdzono m.in., iż w 2007 r. nie wykazał on całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych samochodów, które wcześniej zakupił od włoskich kontrahentów. Samochody były nabywane zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności (na podstawie oświadczeń), jak również od podmiotów gospodarczych trudniących się handlem samochodami (na podstawie dokumentów sprzedaży wystawionych na zasadach ogólnych bądź z zastosowaniem procedury VAT marża). Dostawy tych towarów firma "A" S. K. opodatkowała na "zasadach ogólnych", bądź na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. według zasady VAT - marża, która stanowiła główną formę opodatkowania. Samochody były nabywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz przez osoby fizyczne. Analiza okazanych do kontroli dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych - pojazdów wykazała, iż podatnik w 2007 r. dokonał zakupu 156 samochodów (zestawienie nr 1 do protokołu kontroli), natomiast sprzedał 162 samochody (zestawienie nr 2 do protokołu kontroli). Ponadto Analiza porównawcza dowodów zakupu i sprzedaży (zestawienie nr 3 do protokołu kontroli) z uwzględnieniem spisu z natury na dzień 1.01.2007 r. oraz 31.12.2007 r. wykazała, iż samochody: -Audi TT 1999 r., Volvo V50 2005 r., VW Golf 1999 r., AudiA3 1998 r. i Audi BE 2003 r. nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży (dostaw) VAT prowadzonych w 2007 r. i nie zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31.12.2007 r. Z uwagi na fakt, iż wśród oferowanych do sprzedaży samochodów nie wystąpiły w 2007 r. samochody ww. marek i modeli oraz rocznika oraz z uwagi na brak możliwości określenia marży jaką mógł zastosować w tym przypadku podatnik, przyjęto iż powyższe samochody zostały sprzedane w dniu 31.12.2007 r. po cenach zakupu (w związku z tym, że opodatkowaniu podatkiem VAT w tych przypadkach podlegała marża nie wystąpił podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów). Natomiast odnośnie samochodu Audi A4 Cabrio 2004 r. uznano, że był oferowany za kwotę 27.900 zł na portalu B pod nr aukcji 252061355, której zakończenie nastąpiło w dniu 10.10.2007 r. i w związku z powyższym samochód ten został ujęty przez kontrolujących do opodatkowania w grudniu 2007 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylenia Rozporządzenia (EWG) nr 218/92 na wniosku SCAC 2004 o potwierdzenie faktu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez administrację kraju członkowskiego UE sprzedawcy lub potwierdzenie dokonywania transakcji w oparciu o system marż. Ponadto w przeprowadzonym postępowaniu przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadka. Część z przesłuchanych osób zeznała, że ceny na fakturach dokumentujących zakup samochodów zostały zaniżone. Pozostałe osoby zeznały, że za kupione samochody zapłaciły kwoty takie jakie zostały określone na wystawionych fakturach VAT marża, jednocześnie wskazując, iż samochody te były uszkodzone, dostarczane często na lawecie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...]r. decyzję, od której podatnik złożył odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że mimo określenia obrotu w drodze szacowania organ I instancji stwierdził, że nie istnieje konieczność stosowania szacowania i w konsekwencji nie wskazał jaką metodę zastosował. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy podatnik dokonując dostawy na rzecz finalnych odbiorców stosował właściwe procedury opodatkowania. Innymi słowy, czy podatnik wystawiając fakturę w systemie VAT marża miał do tego prawo (biorąc pod uwagę sposób nabycia od kontrahenta włoskiego). W przeciwnej sytuacji strona dokonując sprzedaży winna tę sprzedaż rozliczać na zasadach ogólnych. Ponadto dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.05.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1562/11, uchylający decyzję z [...] r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez organy wyższych kosztów zakupu samochodów, co wynikało z dokumentów uzyskanych od włoskich kontrahentów strony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - wypełniając zalecenia organu odwoławczego wydał [...] r. decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej wziął również pod uwagę treść wyroków: WSA w Łodzi z 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 oraz NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.).

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalono, że:

1) S. K. okazał do kontroli dowody nabycia (zakupu) samochodów z Włoch, które różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) wystawionych przez włoskich kontrahentów, tj. brak jest zgodności dat i numerów faktur, wartości samochodów, a w niektórych przypadkach rodzaju wystawionego dowodu np. kontrahent włoski wystawiał fakturę VAT marża, zaś podatnik okazał oświadczenie (umowę kupna-sprzedaży) spisane z osobą fizyczną - obywatelem Włoch;

2) samochody oferowane na portalu internetowym B faktycznie mogły być samochodami, na które podatnik posiadał dowody zakupu (w tym różne od tych, które znajdują się w dokumentacji kontrahenta włoskiego), jednakże nie przedstawiają one rzeczywistych cen zakupu samochodów;

3) S. K. zaniżał wartość sprzedawanych samochodów,

4) w dokumentach VAT-UE podatnik ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżał wartość sprzedawanych samochodów,

5) dokonując nabyć usług badań technicznych w P.U.H.M "C" Sp. z o.o. (S., ul. A 27) podatnik nie okazał tych dokumentów do kontroli, a także brak było w dokumentach księgowych części faktur dokumentujących te usługi.

Ponadto analiza materiałów (SCAC 2004) dotycząca zakupu 84 samochodów, w tym wystawionych faktur, nadesłanych przez włoskie organy podatkowe z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów S. K. wykazała, iż przedstawione przez stronę do kontroli dowody nabyć (zakupu) samochodów we Włoszech różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentacji księgowej włoskich kontrahentów zarówno datą wystawienia faktury, jak również ceną sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe strony i pominął je jako dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej dostaw i nabyć, stosownie do brzmienia art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu oraz w części nabycia (zakupu) samochodów osobowych na podstawie dowodów nabyć (zakupów) pozyskanych od kontrahentów włoskich odstąpiono - na mocy przepisów art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w tej części było możliwe, gdyż organ dysponował danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych (cena zakupu, cena sprzedaży, co wynika z załącznika nr 1 i nr 2 do protokołu z kontroli), uzupełnionymi o inne dowody, tj. protokoły zeznań nabywców samochodów, którzy wskazali wprost jakie kwoty zapłacili za nabyte samochody. W trakcie prowadzonego postępowania świadkowie: M. N., K. W., K. S., M. S., B. B., S. B., D. M., A. S., P. S., A. P., M. N., Ł. W., T. Z., S. P., K. N. i B. N. zeznali, że uiścili wyższe kwoty za zakupione samochody aniżeli kwoty widniejące na dokumentach zakupu.

W pozostałej części natomiast niezaewidencjonowany obrót określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym celu wykorzystano dane umieszczone przez S. K. na portalu internetowym B, tj. ceny ofert samochodów oraz wartości umieszczone na fakturach wystawionych przez włoskich kontrahentów. Posługując się tymi danymi, organ I instancji ustalił marżę na poziomie 140,80 % według wyliczenia: (1.165.600 zł - 484.054,54 zł) x 100% : 484.054,54 zł. Kwota 1.165.600 zł stanowi sumę cen ofert na portalu B 29 samochodów, kwota 484.054,54 zł stanowi sumę wartości 29 samochodów według włoskiego kontrahenta. Do wyliczenia średniej marży w 2007 r. w wysokości 140,80% posłużono się ofertami 29 samochodów wystawionych na B w 2007 r., których nabycie zostało potwierdzone przez SCAC 2004.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji S. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając:

1. naruszenie przepisu art. 23 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania danych wynikających z posiadanych przez organ pierwszej instancji dokumentów i innych dowodów oraz szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

* nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zeznań świadków,

* błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach podatnika, w tym faktur sprzedaży, zwłaszcza w zakresie w jakim ich treść została potwierdzona zeznaniami świadków,

* swobodną ocenę dowodów i dokonanie ustaleń niemal wyłącznie w oparciu o informacje przesłane z portalu B, które w świetle zebranych w sprawie dowodów nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji.

W konsekwencji w ocenie podatnika powyższego błędnie przyjęto, że ceny oferowane na portalu B są rzeczywistymi cenami sprzedaży pojazdów. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że samochody te były znacznie uszkodzone, a wartość wskazana na portalu internetowym była wartością samochodu już naprawionego. Ponadto błędnie przyjęto, że średnia marża podatnika wynosiła 140,80%, w sytuacji, gdy marża w takiej wysokości znacznie przewyższa uzyskiwaną przez inne podmioty na rynku i nie jest osiągana nawet przez dużych dealerów samochodowych, a tym bardziej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatnika.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do określenia obrotu z wykorzystaniem art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, w szczególności dowodami sprzedaży przesłanymi przez włoskie organy podatkowe, fakturami sprzedaży znajdującymi się w dokumentacji podatkowej S. K., których zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym potwierdzają zeznania świadków. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął wartości pojazdów wskazane w ofercie zamieszczonej na portalu B, choć w świetle zeznań świadków oraz faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dane te są nierzeczywiste, gdyż faktyczna cena samochodów była znacznie niższa.

Ponadto w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podkreślił, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 zapadł w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w nim wyrażone nie wiążą organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ podkreślił, że z dnia 21.07.2015 r. w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 10 września 2008 r. przedstawiono S. K. zarzuty o przestępstwo skarbowe za okres od maja 2006 r. do listopada 2007 r. m.in. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ponadto 29.09.2011 r. Urząd Skarbowy w S. wydał postanowienie rozszerzające przedstawienie zarzutów na okres do grudnia 2007 r., z treścią którego podatnik zapoznał się 4.01.2012 r. W tych okolicznościach w ocenie organu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] r. Nr [...]postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu ustania przeszkody i do czasu wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w toku postępowania analiza dowodów dostaw uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez podatnika, ofert sprzedaży samochodów umieszczonych na portalu B, treści przesłuchań osób nabywających samochody dała podstawy do stwierdzenia, że S. K. nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. W tej sytuacji, z uwagi na istniejące różnice organ pierwszej instancji zobligowany był poddać te dokumenty weryfikacji, co też uczynił w prowadzonym postępowaniu, a w efekcie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Analizie (na podstawie wniosków SCAC 2004) został poddany zakup 84 samochodów. W sytuacji ujawnienia sprzeczności i nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej organ pierwszej instancji, (wbrew stanowisku odwołania) był uprawniony do pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej dostaw i nabyć. Stosownie bowiem do przepisów art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ww. ustawy, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto wskazując na treść art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ pierwszej instancji wyjaśnił na str. 64 zaskarżonej decyzji, dlaczego nie wykorzystał metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lecz zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niezastosowania przez organ I instancji metody "porównawczej zewnętrznej" organ odwoławczy stwierdził, że nie może mieć ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji I instancji, iż specyfika sposobu prowadzenia przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi nie pozwalała na ustalenie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a w warunkach gospodarki rynkowej trudno znaleźć wspólną płaszczyznę porównawczą. Organ II instancji podkreślił, że posiadane przez organy dane z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich oraz ofert sprzedaży zamieszczonych na portalu B stwarzały możliwość oszacowania przychodu w oparciu o ww. informacje dotyczące działalności podatnika w badanym okresie, natomiast zastosowanie dla oszacowania obrotu metody porównawczej zewnętrznej mogłoby prowadzić do większego błędu, niż przy metodzie wykorzystującej posiadane informacje. Ponadto DIS wskazał, że odnośnie braku podstaw do przyjęcia w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 (zapadłym w zakresie podatku dochodowego), orzekając, iż zgodnie z doświadczeniem życiowym, ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią, co wynika z szeregu czynników, w tym m.in.: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu. Wobec powyższego, o ile możliwe jest zdaniem sądu porównanie ofert pojedynczych samochodów, o tyle w praktyce niemożliwe jest generalne porównanie masowej wręcz sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, która generuje kilkumilionowe przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził sie również ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że ceny samochodów wystawionych na B są nierzeczywiste, gdyż ich faktyczna cena w rzeczywistości była znacznie niższa. W ocenie organu trudno zgodzić się z powyższym stanowiskiem strony, ponieważ organy nie dysponują dokumentami SCAC 2004 dotyczącymi wszystkich samochodów kupionych przez stronę od włoskich kontrahentów, a dopiero ustalenie faktycznej kwoty zakupu danego samochodu pozwoliłoby np. na ocenę prawdziwości zeznań W. P., zgodnie z którymi samochód Audi A6 2,5 TDI wystawiony na portalu B za 26.700 w rzeczywistości został nabyty od S. K. za kwotę 6.500 zł. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie niejednokrotnie zachodzi sytuacja, w której nabywcy samochodów od S. K. podają kwoty zakupu niższe, aniżeli kwoty wynikające z faktur przekazanych przez włoską administrację podatkową - np. zeznania K. W. i K. G..

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia wysokości marży na poziomie 140,80% organ stwierdził, że określony w drodze szacunku obrót dotyczy całego okresu, nie zaś wartości poszczególnych transakcji. Ponadto w przypadku określania obrotu w drodze szacowania sytuacje takie mogą mieć miejsce, gdyż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji weryfikował wyłącznie wartości sprzedaży i zakupu samochodów, które zostały potwierdzone w oparciu o materiały otrzymane od włoskiej administracji podatkowej lub w oparciu o zeznania świadków. Pozostałą część sprzedaży (samochody, których nie udało się zweryfikować) przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez S. K. Biorąc zatem pod uwagę, że podatnik sprzedał 162 samochody, a zweryfikowano jedynie 92 samochody (75 - których obrót oszacowano i 17 - których wartość określono na podstawie zeznań świadków), to wartość sprzedaży pozostałych samochodów przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez podatnika. Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości (chociażby to, że podatnik sprzedawał samochody po cenach dużo niższych od cen ich zakupu) organ uznał, że przyjęcie sprzedaży zgodnie z danymi wykazanymi przez podatnika było niewątpliwie korzystniejsze dla strony. Organ zwrócił również uwagę na bierną postawę podatnika w trakcie prowadzonego postępowania, przejawiającą się w szczególności odmową stawienia się na przesłuchanie przed organem kontrolnym 26.05.2009 r. Natomiast w piśmie skierowanym do UKS w Ł. z 09.06.2009 r. podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25.05.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1562/11 (wydanym w sprawie podatku dochodowego) orzeczono, że ocena dowodów dokonana w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 ww. ustawy). Z kolei w wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12 orzekł, iż przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym on-line uznać należy za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania, bowiem celem określonego w sprawie poziomu cen samochodów nie było odtworzenie sprzedaży niezaewidencjonowanej przez podatnika, lecz określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W skardze do sądu administracyjnego S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, bowiem podatnik nie został powiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych;

2. art. 23 § 2 - 5 ww. ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. według metody innej aniżeli określonych w art. 23 § 3 Op. oraz poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania danych wynikających z posiadanych przez organ dokumentów i innych dowodów i szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznali na korzyść podatnika,

- błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach Podatnika, w tym faktur sprzedaży, zwłaszcza w zakresie w jakim ich treść została potwierdzona zeznaniami świadków i dokonanie ustaleń niemal wyłącznie w oparciu o informacje przesłane z portalu B,

- przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków: M. N., K. W., K. S., M. S., B. B., D. B., S. B., D. M., A. S., P. S., A.P., M. N., Ł. W., T. Z., K. N. i B. N.. Przyjęcie zeznanych przez ww. osoby cen zakupu powodowałoby, że zakupy te (uwzględniając niezbędne koszty naprawy) byłyby nieracjonalne i nieopłacalne. W konsekwencji powyższego błędnie przyjęto, że ceny oferowane na portalu B są rzeczywistymi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów. Ponadto błędnie przyjęto, że średnia marża Podatnika wynosiła 140,80%, w sytuacji gdy marża w takiej wysokości znacznie przewyższa marżę uzyskiwaną przez inne podmioty na rynku i nie jest osiągana nawet przez dużych dealerów samochodowych, a tym bardziej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie dostatecznie jakie fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika strony nie wskazano również przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla podatnika dowodom w postaci zeznań kilkudziesięciu świadków.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że w sprawie nie było podstaw do określenia obrotu z wykorzystaniem art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyczyny szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania związane są z zupełnym brakiem niezbędnych danych, gdy w niniejszej sprawie organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, a w szczególności dowodami sprzedaży przesłanymi przez włoskie organy podatkowe, fakturami sprzedaży znajdującymi się w dokumentacji podatkowej S. K.. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął wartości pojazdów wskazane w ofercie zamieszczonej na portalu B, choć w świetle zeznań świadków oraz faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dane te są nierzeczywiste, gdyż faktyczna cena samochodów była znacznie niższa. Efektem powyższego poziom marży (140,80 %) ustalono w wysokości sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż marże na rynku samochodów używanych kształtują się średnio na poziomie 10% do 15 %. Przyjęcie przez organ podatkowy marży w wysokości 140,80 % w rezultacie doprowadziło do ustalenia wartości netto poszczególnych transakcji w wysokości znacznie wyższej niż ceny pojazdów wskazane w ofertach umieszczonych na portalu B, notabene stanowiące podstawę do jej wyliczenia.

W złożonej skardze zwrócono również uwagę na sprzeczności twierdzeń organu drugiej instancji zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sprzeczności te - zdaniem Pełnomocnika - polegają na tym, że cyt. "Z jednej strony organ stwierdza, iż fakt przyjęcia cen ofert internetowych jako cen sprzedaży miał miejsce jedynie na etapie kontroli, gdy organ nie dysponował jeszcze dowodami zakupu samochodów otrzymanymi od włoskich kontrahentów, w dalszej zaś części uzasadnienia wskazuje, że przy szacowaniu obrotu podatnika wykorzystano dane umieszczone przez Pana S. K. na portalu internetowym B, tj. ceny ofert samochodów oraz wartości umieszczone na fakturach wystawionych przez włoskich kontrahentów. Posługując się tymi danymi, organ ustalił marżę na poziomie 140,80 % (...).

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Pogłębiona refleksja nad całością obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie daje asumpt do twierdzenia, że zasadniczy błąd w wyborze metody ustalenia podstawy opodatkowania został popełniony po etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 27 października 2009r., to jest wówczas gdy ujawniono dane wynikające z informacji włoskich organów podatkowych (SCAC 2004).

Stopień zaawansowania postępowania dowodowego na etapie kontroli podatkowej pozwalał organowi kontroli na przyjęcie zasadnego wówczas założenia, że oferty handlowe składane przez skarżącego za pośrednictwem portalu B.pl pod tzw. nickiem A w 2007r dotyczyły innych samochodów niż te, które zostały wykazane w dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A S. K.. Uznano wówczas, że skoro skarżący nie wykazał w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. 90 samochodów oferowanych na portalu B to znaczy, że sprzedał je za pośrednictwem owego portalu i poza ewidencją. Przyjęto, z braku innych danych, iż sprzedał je za ceny oferowane. Oszacowano średnią arytmetyczną cenę zakupu auta oferowanego na B przyjmując za podstawę łączną wartość aut zakupionych i zaewidencjonowanych i dzieląc otrzymaną kwotę przez ilość tych aut. Otrzymany wynik to jest 7990,65 zł uznano za ceną zakupu każdego auta wystawionego za pośrednictwem portalu B i po odjęciu jej od ceny oferowanej na portalu ustalono oszacowaną cenę sprzedaży każdego z tych aut (protokół kontroli z 27 października 2007r. s. 17-41, k. 1081-1093 akt administracyjnych, tom III).

Jak wskazano wyżej powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania był uprawniony przy założeniu, ze auta oferowane w internecie nie były autami ujętymi w ewidencji skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że teza organu kontroli o odmienności pojazdów obu grup była uzasadniona tym, że auta wystawiane na sprzedaż w internecie nie posiadały wyspecyfikowanego numeru identyfikacyjnego, to jest tak zwanego numeru VIN.

Sąd I instancji zwraca w tym miejscu uwagę, że z urzędu jest mu wiadomo, iż VIN (Vehicle Identification Number) to numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, pozwalający na identyfikację auta i ujawnienie jego historii. Wobec powszechnej znajomości powyższych danych należy przyjąć, że wiedza w tym zakresie ma charakter notoryjny.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. przyjęto modyfikację tego założenia. Uznano bowiem, że samochody oferowanie w Internecie były samochodami na które skarżący posiadał dowody zakupu (uzasadnienie decyzji organu II instancji s. 8). Organy podatkowe wykazały jednak szereg różnic między ewidencją skarżącego a dokumentami źródłowymi pochodzącymi od włoskich sprzedawców. Różnice te dotyczyły odmiennych dat zakupu, odmiennych cen zakupu, odmiennej formy opodatkowania obrotu (zasady ogólne lub marża) a więc okoliczności istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do odrzucenia ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Jednak, w ocenie sądu I instancji nie stanowiło to wystarczającej podstawy do szacunkowego ustalania marży osiąganej przez skarżącego przy sprzedaży przedmiotowych aut. Zdziwienie budzi zwłaszcza brak refleksji organów podatkowych i bezkrytyczne przyjęcie niespotykanej w obrocie marży na poziomie 140,80 %. Bez wątpienia została ona wyliczona na podstawie dostępnych danych. Do jej wyliczenia przyjęto 29 aut wystawionych na B, których nabycie potwierdzono dokumentami SCAC 2004. Łączna wartość tych aut w cenach oferowanych na B wyniosła 1.165.600 zł, zaś ich łączna wartość według danych włoskich sprzedawców 484.054,54 zł. Obliczona w wyniku przeprowadzenia stosownego działania rachunkowego marża w wysokości 140,80 % i jej odniesienie do pozostałych aut, których sprowadzenie udokumentowano dokumentami SCAC 2004 rachunkowo nie budzi zastrzeżeń. Organy dokonały takiego zabiegu, gdyż, jak należy przypuszczać, nie potrafiły (z braku danych identyfikacyjnych) przyporządkować pozostałych aut oferowanych na B do aut przedstawionych w dokumentach SCAC 2004

Zasadnicze zastrzeżenia budzi natomiast fakt całego przedstawionego wyżej szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania. O ile bowiem, jak wskazano wyżej podstawy do zastosowania szacunku istniały na etapie kontroli podatkowej (z braku dokumentów SCAC 2004), o tyle po ujawnieniu tych dowodów szacowanie nastąpiło z obrazą art. 23 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami uzyskanymi w toku postępowania w rozumieniu cytowanego przepisy okazały się dokumenty wyjednane od włoskich organów podatkowych wskazujące datę zakupu, cenę zakupu i sposób opodatkowania jak również, co najważniejsze niepowtarzalny numer identyfikacyjny pojazdu VIN.

Jak wskazano wyżej numer VIN pozwala nie tylko na identyfikację pojazdu, lecz także na prześledzenie jego historii, w tym ujawnienia każdoczesnych właścicieli.

W tej sytuacji jedynie technicznym problemem było prześledzenie historii pozostałych 46 aut oferowanych na B. Z całą pewnością jednak było to możliwe do zweryfikowania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wystarczyło bowiem zwrócić się ze stosownym pytaniem do wydziałów komunikacji właściwych dla przedmiotowych pojazdów a w razie niemożności ustalenia ich właściwości do Centralnej Ewidencji Pojazdów. Zgodnie z art. 80b ust.1 punkt 1 litera d ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., nr 1137 ze zmianami) w ewidencji tej gromadzi się dane o pojeździe, w tym między innymi numer VIN każdego pojazdu.

Niejako na marginesie podnieść należy, że w ten sposób można zweryfikować dane przedstawione przez skarżącego w piśmie z dnia 11 grudnia 2009r., w tym w zestawieniu (k. 1159-1167 akt administracyjnych).

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że te i wcześniejsze twierdzenia strony skarżącej wskazujące na tożsamość samochodów obu omawianych grup zostały pominięte przez organ kontroli skarbowej, w związku z przyjęciem założenia, że obie powyższe grupy stanowią zbiory rozdzielne (k. 1129 verte).

Tak więc w sytuacji gdy w dyspozycji organów podatkowych znalazły się dane SCAC 2004 niezbędne było ustalenie na podstawie nr VIN poszczególnych aut danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Miałaby ona tę przewagę nad ustaloną przez organy w rozpoznawanej sprawie, że byłaby oparta na danych rzeczywistych a nie oszacowanych i to przy przyjęciu tak dyskusyjnej marży.

Zauważyć należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznością i w istocie stanowi odstępstwo od zasady prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 122 O.p. Jeśli zatem istnieje realna możliwość ustalenia rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego, to organy podatkowe muszą z niej skorzystać.

Reguła ta wynika z treści przywołanego wyżej art. 23 § 2 O.p. i prowadzi do wniosku, że samo zakwestionowanie wartości dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego nie obliguje organów do szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji istnienia dowodów mogących zastąpić brakujące dane z ksiąg.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie decyzję o szacowaniu części podstawy opodatkowania tj. marży handlowej na samochody oferowane na portalu B podjęto przedwcześnie, bez próby poczynienia ustalenia sytuacji rzeczywistej na podstawie dostępnych numerów VIN. Dlatego też za trafny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 § 2 O.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i w podany wyżej sposób podejmie próbę ustalenia rzeczywistej marży osiągniętej przez skarżącego w roku 2007 przy sprzedaży wszystkich aut oferowanych na B. Ustali też ostatecznie jaka ilość aut została sprzedana w ten sposób, przy jednoczesnym ustaleniu, ile spośród nich sprzedano "bezpośrednio", ile zaś jedynie z wykorzystaniem rzeczonego portalu jako źródła wiedzy o ofercie. Baczyć przy tym będzie, by uniknąć w tej mierze omyłek, które mogłyby stać się źródłem błędnego odczytania założeń organu stosowanych przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego.

Nie zapomni również i o tym, że ewentualne przesłuchania nabywców aut muszą dotyczyć także ceny rzeczywiście zapłaconej a nie tylko oferowanej na B przez skarżącego. O ile bowiem przy dotychczasowym procedowaniu uznanie ceny oferowanej za cenę sprzedaży mieściło się w granicach logiki o tyle, jeśli uda się ustalić cenę rzeczywistą sprzedaży przedmiotowych aut przez skarżącego, cena oferowana musi zostać odrzucona, jeśli będzie odmienna od rzeczywistej.

Będzie również zobowiązany do wyjaśnienia, w jaki sposób dochodziło do transakcji z osobami które zgłaszały chęć kupna auta od skarżącego na portalu B, a do transakcji dochodziło "niebezpośrednio" to jest poza portalem.

Niejako na marginesie sąd I instancji zauważa, ze powyższe wywody mają po części charakter sprawozdawczy, co spowodowane jest swoistą niejasnością ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania samochodów oferowanych do sprzedaży za pośrednictwem portalu B.

WSA wyraża też pogląd, że wyroki sądów obu instancji w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych S. K. za rok 2007, choć są wskazówką interpretacyjną, czemu dały wyraz organy podatkowe uwzględniając wskazania w nich zawarte, to jednak nie wiążą w rozpoznawanej sprawie.

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi.

I tak nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że doszło do przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

W myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 października 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 10 września 2008r., to jest pod rządami "starego prawa" w brzmieniu podanym wyżej. Ponadto w tymże dniu przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks popełnione w okresie od maja 2006r do listopada 2007r.. uzupełnienie tych zarzutów o grudzień 2007r. nastąpiło w dniu 4 stycznia 2012r. a więc przed upływem przedawnienia.

Zdaniem sądu I instancji powyższe okoliczności są wystarczające do uznania, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania przed upływem przedawnienia. Oznacza to, że organy podatkowe spełniły także w rozpoznawanej sprawie warunek, który postawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, wywodząc, że podatnik winien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym, w ocenie sądu I instancji, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący nie został powiadomiony na piśmie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czego wymaga art. 70c O.p. Niezależnie już od tego, że przywołany przepis wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. a więc po przedstawieniu zarzutów skarżącemu, to jeszcze poprzez przedstawienie zarzutów skarżący został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, wobec czego warunek wymagany przez TK w cytowanym wyroku został spełniony.

W związku z powyższymi wywodami dotyczącymi przedwczesnego oszacowania podstawy opodatkowania za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowywanie się do zarzutów skargi odnoszącymi się do błędnego wyboru metody oszacowania w rozumieniu art. 23 § 3, 4 i 4 O.p.

Jednocześnie sąd I instancji nie dopatrzył się sugerowanego w skardze naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do oceny materiału dowodowego. Zdaniem sądu oceniając zeznania świadków organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny a wysnute wnioski nie wykraczają poza granice logiki i doświadczenia życiowego tak w zakresie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, jak i świadczących przeciwko niemu. W szczególności ocena ta dotyczy świadków wskazujących na odmienności w zakresie ceny zapłaconej skarżącemu za zakupione auta.

Rację ma natomiast strona skarżąca dostrzegając sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 12 skargi, k. 8 verte akt sądowych). Jednak sprzeczność ta, dotycząca wykorzystania przy wymiarze zobowiązania podatkowego cen oferowanych a nie rzeczywistych nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a wręcz stanowi wyraz przyjętej metody ustalania obrotu.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez organ II instancji. Wbrew stanowisku skargi decyzja organu odwoławczego zawiera wprawdzie lakoniczną lecz jednak wystarczającą ocenę dowodów i ustalenia faktyczne na podstawie których doszło do zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem sądu I instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięci pozostaje spór między stronami co do tego, czy skarżący przejawiał aktywność w toku postępowania podatkowego, czy też był pasywny w trakcie tego postępowania.

W każdym z wymienionych przypadków organy podatkowe mają bowiem obowiązek przeprowadzić owo postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi i prawidłowo zastosować prawo materialne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt § 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.C.