Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 825/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 149, art. 150 art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/17 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które przyjęły, iż skarżący, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w poszczególnych miesiącach 2007 r. bezpodstawnie odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...]. Odliczał nadto podatek naliczony z faktur, których nie posiadał (oryginałów lub/i duplikatów). Nie nabył prawa do odliczenia w styczniu 2007 r. deklarowanej za grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej między innymi za grudzień 2006 r. Skarżący zaniżył nadto podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej w listopadzie 2007 r. W ocenie organów skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA w Warszawie uznał nadto, że organy prawidłowo przyjęły, iż wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., o których skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani.

Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało skutecznie wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia (zaniżenia przez skarżącego) podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za jedenaście miesięcy 2007 r. Jednak organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały zdaniem Sądu, że skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni w inny sposób o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy. Za skuteczne należy bowiem uznać wszystkie trzy próby zawiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika (doradcy podatkowego) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zaniżenia przez skarżącego jego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r.

Pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) skutecznie doręczone zostało bowiem pismo Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli), zawierające informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia VAT za wszystkie miesiące 2007 r., czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29 listopada 2012 r. zawiadomił skutecznie skarżącego w trybie zastępczym 19 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r.

Również z treści wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika wprost, że skarżący został wezwany w charakterze osoby podejrzanej, w sprawie uszczuplenia należności z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kks. Wezwanie (pismo z dnia 7 listopada 2012 r.) zostało skutecznie doręczone dorosłemu domownikowi (współlokatorowi) skarżącego (W. K.), co wynika wprost z akt sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do błędnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i nieuzasadnionego przyjęcia, że będąca przedmiotem postępowania decyzja DIS została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., co winno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 148, art. 149 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji w której prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić do ustalenia, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego: ani poprzez informację zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń) w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, ani nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 listopada 2012 r. (nr [...]) w trybie zastępczym określonym w art.150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, ani też skarżącemu nie doręczono pisma zawierającego wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 17 grudnia 2012 r. w charakterze osoby podejrzanej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżącemu skutecznie zostało doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które to zawiadomienie przerwało bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując oddalenie skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 §1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie przez organ ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji tego sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów;

4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez podważenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz pominięcia przez organy podatkowe przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., a następnie jego wygaśnięcia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości;

5. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

6. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., tj. nadanym przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z nr 197, poz. 1306), z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego i skutecznego poinformowania o tym fakcie skarżącego, podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło, co winno skutkować zastosowaniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

7. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., tj. nadanym przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że informacja o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zawarta w zawiadomieniu o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń z dnia 19 grudnia 2012 r. ([...]) do protokołu kontroli skarbowej z dnia 15 listopada 2012 r. (nr [...]) spełnia wymogi poinformowania skarżącego o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym samym, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem ww. postępowania;

8. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw na rzecz skarżącego usług wymienionych w ich treści i w związku z tym skarżący utracił prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, w sytuacji w której skarżący wypełnił przewidziane ww. przepisami prawa wymogi warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje dokonywane przez skarżącego miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami VAT.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Analiza ich treści oraz uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że wszystkie one zmierzają do podważenia stanowiska Sąd I instancji, który uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż w realiach niniejszej sprawy doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 7 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Przy czym trzeba odnotować, że fachowy pełnomocnik wadliwie uplasował przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i również nieprawidłowo powiązał go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji jest przepisem prawa materialnego, nie procedury podatkowej (dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej pojawia się prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia wskazanego przepisu, jako przepisu prawa materialnego).

Przede wszystkim zaakcentować należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg w żadnym razie nie wynika z przywołanego zarówno przez pełnomocnika skarżącego, jak i Sąd I instancji, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty – publ. CBOSA).

Odnosząc się do przywołanego przez kasatora wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13 stwierdzić należy, że w żadnym miejscu nie wspiera on tezy postawionej w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Wręcz przeciwnie, Sąd ów stanął na jednoznacznym stanowisku, że "(...) okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe". NSA powołał się w tym zakresie na wyrok tego Sądu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, w którym wskazano jedynie przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wskazując, że istotna jest w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym, a nie wszczęcie postępowania karnego ad personam.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska zawartego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1206/11, albowiem pozostaje ono w opozycji do ugruntowanego i w zasadzie jednolitego orzecznictwa, jakie ukształtowało się w okresie późniejszym na tle rozumienia i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, tj. od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dlatego też – wbrew stanowisku kasatora - za prawidłowe i spełniające wymogi wynikające z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. - należało uznać przede wszystkim zawarcie w zawiadomieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli informacji o tym, iż w dniu 7 listopada 2012 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (sygn. [...]), co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje u podatnika skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2007 r. Powyższy dokument został skutecznie doręczony na ręce pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego T. K. w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc we właściwym trybie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie jest kwestionowane w sprawie. Podatnik wraz z otrzymaniem przedmiotowego pisma posiadł zatem wiedzę nie tylko o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i jego zakresie, ale także o skutkach wszczęcia tego postępowania w postaci zawieszenia w dniu 7 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące 2007 r.

W tym stanie rzeczy bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, czy wezwania do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie przed organem karno-skarbowym w dniu 27 listopada 2012 r.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez pełnomocnika strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle tez zawartych w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zaznaczyć należy, że aby zarzut ten był skuteczny przywołać należało konkretne okoliczności świadczące o ewentualnym instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, skarżącemu przedstawiono stosowne zarzuty.

W konsekwencji jako nieuzasadnione należało ocenić wszystkie zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Poza zakresem merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego pozostaje natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał fachowego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).