Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3286/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3,  art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata A. W. prowadzącego kancelarię adwokacką przy ul. H. [...] w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 132 zł (sto trzydzieści dwa złote) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2008 r. określającą B.W. oraz F.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 13.317,70 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-37) obok przychodów F.W. z emerytury - renty krajowej w wysokości 48.538,08 zł wykazane zostały przychody B. W. (dalej - Skarżąca) z renty - emerytury krajowej w wysokości 21.690,05 zł oraz przychody z umów o dzieło w wysokości 37.500,00 zł uzyskane u płatnika - Wspólnoty Mieszkaniowej [...]. Do przychodów z umów o dzieło Skarżąca zastosowała koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości 18.750,00 zł. Obliczając zobowiązanie podatkowe za 2000 r. małżonkowie W. wykazali podatek należny w wysokości 7.924,90 zł oraz nadpłatę w wysokości 3.030,00 zł, która została zwrócona przez Urząd Skarbowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego we Wspólnocie Mieszkaniowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001, Urząd Skarbowy ustalił, że w badanym okresie Skarżąca uzyskała na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych ze Wspólnotą Mieszkaniową przychody z tytułu administrowania i zarządzania nieruchomością oraz z tytułu ryczałtów na używanie prywatnego samochodu i telefonu do celów służbowych. Na podstawie dowodów źródłowych okazanych kontrolującemu, tj. umów o dzieło, dowodów wypłat w konfrontacji z zapisami księgowymi dotyczącymi kosztów stwierdzono, że z tytułu administrowania i zarządzania nieruchomością w 2000 r. Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 37.500,00 zł, tj. w takiej wysokości, jaka została wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 r. oraz, że zastosowano do nich 50% koszty uzyskania przychodów. Kontrolującemu nie okazano żadnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotem w/w umów o administrowanie i umów o zarządzanie nieruchomością były prace twórcze lub nastąpiło przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych w formie pisemnej.

Ustalono również, iż ryczałt z tytułu używania prywatnego telefonu do rozmów służbowych w wysokości 300 zł miesięcznie oraz ryczałt za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych w wysokości przeliczeniowej za 700 km miesięcznie został przyznany Skarżącej na podstawie uchwał Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej. Stwierdzono, iż przychody z w/w tytułów nie zostały ujęte w rozliczeniach dla celów podatku dochodowego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy [...] wydał w dniu [...] maja 2003 r. 17 decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika stwierdzając, iż Wspólnota Mieszkaniowa nie pobrała i nie dokonała wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawartych ze Skarżącą umów o dzieło. W/w Wspólnota nie odwołała się od powyższych decyzji i wpłaciła zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika również, iż wyrokiem z 5 maja 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. zasądził od Skarżącej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej zwrot powyższej kwoty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła apelację, którą Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny - Odwoławczy oddalił jako bezzasadną, stwierdzając prawidłowość ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy.

W konsekwencji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy wezwał Skarżącą celem przedłożenia wszystkich dokumentów, na podstawie których zostało wypełnione zeznanie podatkowe PIT-37 za 2000 r., a w dalszej kolejności, w wyniku weryfikacji zeznania sporządzono protokół, który został podpisany w dniu 4 września 2003 r. W tym samym dniu małżonkowie W. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000 r., w której Skarżąca wykazała przychody z umów o dzieło w kwocie 45.909,16 zł oraz koszty ich uzyskania w wysokości 20% tj. w kwocie 9.181,85 zł. W przychodach tych uwzględnione zostały również otrzymane przez Skarżącą ryczałty za używanie prywatnego samochodu i prywatnego telefonu do celów służbowych w wysokości 8.409,16 zł. Po obliczeniu skorygowanego zobowiązania podatkowego za 2000 r., wykazana nadpłata wyniosła 1.232,72 zł.

Następnie, w dniu 22 grudnia 2004 r. małżonkowie W. złożyli drugą korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 1.797,28 zł, tj. w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą nadpłaty wykazaną w pierwotnym zeznaniu a kwotą nadpłaty wykazaną w korekcie tego zeznania złożonej 4 września 2003 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podniosła, że pierwsza weryfikacja zeznania za 2000 r. nastąpiła w wyniku błędnych ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej we Wspólnocie Mieszkaniowej, jak również - błędnego zastosowania przepisów nie mających uzasadnienia w sprawie. W ocenie, Skarżącej, do przychodów z tytułu umów o dzieło zawartych ze Wspólnotą Mieszkaniową mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania, natomiast w kwestii dotyczącej otrzymywanych ryczałtów za używanie prywatnego samochodu i prywatnego telefonu do celów służbowych ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f.)".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 1.797,28 zł. W uzasadnieniu podjętej decyzji stwierdził, że przyznane ryczałty na używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto organ I instancji stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do zastosowania do powyższych przychodów kosztów uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż ryczałty za używanie prywatnego samochodu i prywatnego telefonu dla potrzeb Wspólnoty Mieszkaniowej otrzymała jako zwrot poniesionych kosztów z tego tytułu. Zgodnie z art. 14 ust. 3a u.p.d.o.f., zwrócone koszty nie powinny stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zarzuciła również organowi I instancji, że zastosował dowolną interpretację ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, dalej - "ustawa o prawie autorskim"), nie respektując woli stron podpisujących umowy o dzieło na określonych warunkach, tj. przy uznaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić nie tylko to, że w roku 2000 Skarżąca otrzymywała należności wynikające z umów o dzieło zawieranych ze Wspólnotą Mieszkaniową, ale również fakt, iż pełniła funkcję Prezesa Zarządu Wspólnoty i z tego tytułu uzyskiwała wynagrodzenie ( uchwała nr 8/99 Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 30.03.1999 r. § 1 – wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomością przyznane wyłącznie Skarżącej jako przewodniczącej Zarządu, w wysokości 900 zł. miesięcznie ( brutto) karta 48 tom I akt administracyjnych sprawy, oraz uchwała nr 10/00 Wspólnoty z dnia 4 kwietnia 2000 r. § 1 pkt 1 uchwały, wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomością przyznane wyłącznie Skarżącej jako Prezesowi Zarządu w wysokości 1200 zł. miesięcznie brutto, od dnia 1 maja 2000 r. karta 47 akt administracyjnych sprawy tom I ).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2006 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.797,28 zł.

W toku postępowania odwoławczego Skarżąca dołączyła do akt sprawy nowe dowody w sprawie, w postaci pism Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w przedmiocie uznania autorskich opracowań, spełniających ustawowe przesłanki utworu, za dzieła twórcze w świetle ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Z uwagi na okoliczności sprawy, zwłaszcza, iż pewne dowody pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji, przekazał po raz drugi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] stycznia 2008 r. decyzję, którą po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 1.797,28 zł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do G. [...] Sp. z o. o. pełniącej funkcję Zarządcy nieruchomości o udzielenie informacji na temat "autorskich opracowań" i podejmowanych przez Skarżącą działań na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz wyjaśnień, czy były to działania określone w art. 29 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm., dalej - "ustawa o własności lokali"), czy też wykraczające poza obowiązki wynikające z tego przepisu i czy ewentualnie stanowiły one dzieła twórcze na mocy ustawy o prawie autorskim. Opierając się na odpowiedzi, w której Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej stwierdził, iż w dokumentacji Wspólnoty brak jest jakichkolwiek "autorskich opracowań" Skarżącej oraz, że wskazane przez Skarżącą "autorskie opracowania" były w istocie wykonywanymi czynnościami administratora i zarządcy, nie zaś dodatkowymi zadaniami, organ podatkowy I instancji uznał, iż czynności te sprowadzały się do wypełniania obowiązków zawartych w dyspozycji art. 29 ustawy o własności lokali i w związku z tym nie stanowiły dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. W świetle ustaleń dokonanych w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania i analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji potwierdził wcześniejsze ustalenia, iż otrzymane przez Skarżącą przychody na podstawie umów o dzieło stanowią przychody z tytułu osobistego wykonywania usług, określone wart. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do których mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu. Organ I instancji podtrzymał również, zajmowane dotychczas stanowisko, iż otrzymywane przez Skarżącą ryczałty na używanie prywatnego telefonu i samochodu dla celów służbowych stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w poprzednich decyzjach organu odwoławczego, zwłaszcza dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnianego przez Skarżącą w trakcie toczącego się postępowania przed organami obydwu instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] czerwca 2008 r. decyzję [...], w której określił małżonkom W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 13.317,70 zł oraz decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 1.797,28 zł.

W decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się szczegółowo do dwóch, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie kwestii, tj. zasadności zastosowania przez Skarżącą do przychodów z umów o dzieło kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., otrzymanych przez Skarżącą dochodów z tytułu wypłaty ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych. Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił uzyskane przez Skarżącą przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów o dzieło w wysokości 37.500,00 zł, do których zastosował 20 % koszty uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz przychód z innych źródeł w wysokości 8.409,16 zł z tytułu ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych. Podtrzymał tym samym prezentowane dotychczas stanowisko w powyższych kwestiach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła, iż wysokość zobowiązania podatkowego została oparta na błędnych ustaleniach merytorycznych i decyzjach pokontrolnych wydanych przez ten organ w maju 2003 r., nie zaś dokumentach wystawionych przez płatnika - Wspólnotę Mieszkaniową uprawniających do wykazania w rozliczeniu dochodów i kosztów uzyskania określonych w tych dokumentach. Tym samym stwierdziła, że przychody uwzględnione przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego zostały bezzasadnie zwiększone o przychody z tytułu innych źródeł, tj. ryczałtów za używanie prywatnego samochodu i telefonu do celów służbowych, a koszty uzyskania przychodów z tytułu umów o dzieło niesłusznie zmniejszone z 50% do 20%.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż od marca 1998 r. do 31 maja 2001 r. Skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej, a od lipca 1999 r. przejęła dodatkowe obowiązki administrowania budynkiem. Za wykonywane czynności zarządzania i administrowania nieruchomością pobierała wynagrodzenie wypłacane na podstawie comiesięcznych umów o dzieło, które w imieniu Wspólnoty zawierali ze Skarżącą pozostali członkowie Zarządu. W rezultacie zawieranych umów Skarżąca wystawiała rachunki, w których od dnia 1 stycznia 2000 r., według własnej oceny, zastosowała do uzyskanych przychodów koszty uzyskania według stawki 50 % z tytułu korzystania z praw autorskich, a nie jak uprzednio wg stawki 20%.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, czy autorskie opracowania mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Organem właściwym w tym zakresie jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W udzielonych, w związku z wystąpieniami Skarżącej, opiniach Ministerstwo Kultury stwierdziło, iż ww. autorskie opracowania mogą być w praktyce traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jednakże wyraźnie zaznaczyło, iż jest to możliwe tylko w sytuacjach, gdy takie opracowania spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu, co wymaga indywidualnej oceny każdego z branych pod uwagę opracowań. Do zastosowania do umowy o dzieło 50% kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy tylko wykonanie opracowania, ani nawet uznanie jego twórczego charakteru, konieczne jest jeszcze udzielenie przez twórcę odpowiedniej licencji na skorzystanie z jego opracowań lub przeniesienie majątkowych praw autorskich - co wynikać powinno z treści umowy. W celu zbycia majątkowych praw autorskich niezbędna jest wyraźna klauzula umowna w tym zakresie, zgodnie z art. 53 ustawy o prawie autorskim. A zatem, nawet przy założeniu, że opracowania spełniają ustawowe przesłanki utworu nie można przyjąć, że doszło do zbycia praw autorskich, bowiem załączone do akt sprawy umowy klauzuli takiej nie zawierają. Powołał się na stanowisko, które po analizie przedmiotowych umów, wyraziło Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie z dnia 8 stycznia 2007 r. W udzielanych wyjaśnieniach Ministerstwo stwierdziło również, iż w odróżnieniu od umów licencyjnych wyłącznych, które wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, wymóg taki nie istnieje w stosunku do umów licencyjnych niewyłącznych. Przyjęcie jednak, jak wynika z pisma z dnia 3 września 2007 r., że między stronami zawarta została niewyłączna umowa licencyjna, zależy od stwierdzenia, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zgodnym zamiarem stron było wykorzystanie utworów przez zamawiającego w zakresie określonych pól eksploatacji, o których mowa w art. 50 ustawy o prawie autorskim. Dokonując oceny zawieranych przez Skarżącą umów Ministerstwo Kultury stwierdziło jednak, iż z treści tych umów zamiar taki wyraźnie nie wynika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza załączonych do akt sprawy umów nie daje podstaw do twierdzenia, że z ich treści wynika zgodna wola stron obejmująca udzielenie zamawiającemu (Wspólnocie) licencji na korzystanie z autorskich opracowań Skarżącej. Z oświadczeń członków Zarządu wynika, iż po stronie Wspólnoty nigdy nie został wyrażony zamiar korzystania z praw autorskich Skarżącej oraz, że w żadnym okresie nie doszło do przekazania na rzecz Wspólnoty praw autorskich do któregokolwiek z opracowań. W ocenie Wspólnoty, przedmiotowe opracowania stanowiły w istocie wykonywaniem czynności administratora i zarządcy, niejednokrotnie będąc działaniami podstawowymi, wręcz rutynowymi, za które wypłacano wynagrodzenie. Takiej samej oceny dokonał w wyniku analizy przedłożonych dokumentów organ I instancji stwierdzając, iż podejmowane przez Skarżącą czynności sprowadzały się do wypełniania obowiązków zawartych w dyspozycji art. 29 ustawy o własności lokali, co nie pozwalało na uznanie ich za dzieła będące przedmiotem prawa autorskiego.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia do zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Skarżącą przychodów 50% kosztów uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, gdyż w istocie stanowią one przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do których zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy mają zastosowanie 20 % koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zastosowania przez Skarżąca do otrzymanych w 2000 r. ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, iż dla zastosowania powołanego przepisu konieczne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, wypłata świadczenia, które będzie dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów. Po drugie, wypłata tego świadczenia nastąpi na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Interpretując powyższy przepis Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione obie przesłanki.

Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" organ II instancji zauważył, że przepis ten był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 25.11.1997r., sygn. U 6/97). W wyroku tym TK stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Tymczasem, z ustawy o własności lokali w żaden sposób nie wynika uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju świadczenia. Żaden przepis powołanej ustawy nie przewiduje bowiem wypłaty diet ani kwot stanowiących zwrot kosztów dla osób należących do składu zarządu. Ponadto, zgodnie z powołanym wyrokiem TK "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo. Określenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie, a nie jedynie grupę zawodową lub społeczną. Tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych.

W ocenie organu odwoławczego, funkcja, z którą wiązały się wykonywane przez Skarżąca obowiązki Prezesa Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej nie ma charakteru społecznego. Wprost przeciwnie, ustawa o własności lokali przewiduje ustalenie wynagrodzenia zarządu lub zarządcy nieruchomości wspólnej z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków. Z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie, na podstawie podjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową uchwał ( uchwała nr 8/99 Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 30.03.1999 r. § 1 – wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomością przyznane wyłącznie Skarżącej jako przewodniczącej Zarządu, w wysokości 900 zł. miesięcznie ( brutto) karta 48 tom I akt administracyjnych sprawy, oraz uchwała nr 10/00 Wspólnoty z dnia 4 kwietnia 2000 r. § 1 pkt 1 uchwały, wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomością przyznane wyłącznie Skarżącej jako Prezesowi Zarządu w wysokości 1200 zł. miesięcznie brutto, od dnia 1 maja 2000 r. karta 47 akt administracyjnych sprawy tom I ).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymywane przez Skarżąca przychody z tytułu wypłaty ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu.

W skardze z 23 października 2008 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.,

- art. 72 §1 pkt 1 i 4, art. 122, art. 114, art. 240 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 32, art. 47, art. 51 pkt 4, art. 65 Konstytucji RP,

- art. 353¹, art. 56, art. 58 §2, art. 411 pkt 1 i art. 346 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała na opieszałość organów w załatwianiu przedmiotowej sprawy. Podniosła, iż sprawa ta toczy się od ponad 6 lat.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęły żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe ograniczyło się do przyjmowania kolejnych pism, odwołań i dokumentów składanych przez Skarżącą. Organy jedynie przeczytały i włączyły do akt anonim dotyczący Skarżącej oraz napisały przez okres sześciu lat dwa pisma skierowane do zarządcy Wspólnoty.

Zdaniem Skarżącej, oświadczenia członków zarządu Wspólnoty z 19 listopada 2007 r. są nieprawdziwe. Poza tym tylko dwie z czterech osób, które złożyło oświadczenia były członkami Zarządu równocześnie ze Skarżąca. Skarżąca podniosła, iż żadna z tych osób nie jest specjalistą w zakresie prawa autorskiego. Dodatkowo, Skarżąca wskazała, że jest w konflikcie z niektórymi członkami Wspólnoty. W ocenie Skarżącej, niezrozumiałym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na opinie i oświadczenia osób niekompetentnych, nie odnosi się natomiast do opinii specjalistów.

Skarżąca wskazuje, iż dostarczyła opinie i orzecznictwo niezbicie świadczące, iż w przypadku jej opracowań mają zastosowanie przepisy ustawy o prawie autorskim.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ryczałty z tytułu użytkowania prywatnego samochodu i telefonu podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, organy zawęził pojęcie "osoby pełniącej obowiązki społeczne i obywatelskie" do posłów i senatorów, co jest sprzeczne z wyrokiem NSA z 7 października 1997 r. sygn. akt III SA 253/96. W ocenie Skarżącej, skoro została ona wybrana przez ogół właścicieli na Prezesa Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej to pełniła obowiązki społeczno - obywatelskie. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określony m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270, dalej - p.p.s.a.), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w granicach kompetencji przysługującej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności zarówno z przepisami procesowymi jak i normami prawa materialnego Sąd stwierdził, iż skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe został przez Skarżącą w całości zakwestionowany.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zawarła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.,art. 72 §1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 32, art. 47, art. 54 pkt 4, art. 65 Konstytucji RP jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenia art. 240 pkt 1, 4 i 5 oraz art. 114 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonując zaś oceny tych zarzutów, Sąd doszedł do przekonania, iż są one nieuzasadnione. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i ustaliły stan faktyczny w sposób wadliwy. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie zbierały dowodów w sposób wybiórczy dokonały ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej a ocena ta nie była zdaniem Sądu dowolna. Wynik oceny dowodów znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów. Podkreślić należy, iż to przede wszystkim na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale w rozpatrywanej sprawie, Skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu w wyjaśnianiu okoliczności sprawy i przedkładała dowody dla obrony swych interesów. Nie zdołała jednakże zasadnie wykazać, że autorskie opracowania i działania na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, których wykaz złożyła jako załącznik nr 1 do podania skierowanego do Departamentu Prawno - Legislacyjnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z prośbą o opinię, miały charakter utworu i uzasadniały zastosowanie 50% kosztów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 240 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu udziału Skarżącej w postępowaniu kontrolnym u płatnika tj. Wspólnoty Mieszkaniowej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zarzut ten wykracza zaś poza zakres niniejszego postępowania wobec czego Sąd nie może się do niego odnieść. Niezrozumiały z kolei jest zarzut naruszenia art. 114 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie sprecyzowała bowiem na czym zarzut ten miałby polegać.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy dwóch kwestii:

- zasadności zastosowania przez Skarżącą do przychodów z umów o dzieło dotyczących zarządzania i administrowania nieruchomością 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz

- zasadności zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., otrzymywanych przez Skarżącą dochodów z tytułu wypłaty ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i samochodu do celów służbowych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50%. Zatem w ramach ustalania okoliczności faktycznych niezbędnych dla określenia właściwej stawki kosztów należało wyjaśnić: czy Skarżąca posiadała prawa autorskie w stosunku do opracowań wykonywanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz jeżeli spełniona byłaby przesłanka autorstwa, czy przychód z tytułu umów o dzieło dotyczących "autorskich" opracowań dokumentów z zakresu zarządzania i administrowania nieruchomością był w istocie wynagrodzeniem za korzystanie przez Skarżącą z praw autorskich lub rozporządzanie przez nią tymi prawami.

Zauważyć należy, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska [w:] System prawa prywatnego. Prawo Autorskie, pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter.

W przypadku wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów co do autorskiego charakteru prac, właściwym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest Departament Prawny Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż Skarżąca zwracała się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z prośbą o opinię (pismo z 19 grudnia 2006 r.). Wskazywała, iż w latach 1999-2000 pełniąc społecznie funkcję Prezesa Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej równocześnie zawierała ze Wspólnotą comiesięczne umowy o dzieło, dotyczące autorskich opracowań dokumentów z zakresu zarządzania i administrowania nieruchomością. Umowy te zwierane były w oparciu o wolę dwóch stron. Spisywane były na standardowych drukach umowy o dzieło. W związku tym, iż zamierzeniem stron umowy było stworzenie utworu wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich na Wspólnotę, Skarżąca przekazywała oryginały powstałych utworów Wspólnocie, w konsekwencji nie może ich przedłożyć organowi podatkowemu. Wskazała, iż jej działania doprowadziły do stworzenia nieruchomości bezpiecznej, wyremontowanej, zadbanej z uporządkowanymi sprawami prawnymi i organizacyjnymi. Do wniosku o opinię Skarżąca załączyła wykaz 28 autorskich opracowań i kopie umów o dzieło oraz pismo składające się z 4 stron zatytułowane "Działania Prezesa Zarządu Wspólnoty w sprawach finansowych dotyczących Wspólnoty"( tom I str. 77 – 80 ).

W piśmie z 8 stycznia 2007 r. Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego zajęło stanowisko, iż autorskie opracowania mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile spełniają zawarte w definicji ustawowe przesłanki utworu, co wymaga indywidualnej oceny każdego z branych pod uwagę opracowań. Jednocześnie Ministerstwo wskazało, iż w celu zbycia majątkowych praw autorskich niezbędna jest wyraźna klauzula umowna w tym zakresie, zgodnie z art. 53 ustawy o prawie autorskim. Załączone umowy klauzuli takiej nie zawierają, wobec czego należy przyjąć, że w stosunku do utworów, których umowy te dotyczą, prawa autorskie zostały przy Skarżącej jako autorze.

Następnie, 29 sierpnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się prośbą do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego o wydanie szerszej opinii. Skarżąca wskazała, iż udzieliła licencji niewyłącznej, która nie wymaga dla swej ważności i skuteczności formy pisemnej.

W odpowiedzi Ministerstwo ponownie wskazało (pismo z 3 września 2007 r.), iż ustalenie, czy przedmiotowe autorskie opracowania spełniają definicje utworu, wymaga indywidualnej oceny każdego z opracowań. Ponadto przyjęcie, iż między stronami zawarta została niewyłączna umowa licencyjna, która w konstrukcji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnoszona jest do przesłanki korzystania przez twórców z praw autorskich, zależy od stwierdzenia, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zgodnym zamiarem stron było wykorzystanie utworów przez zamawiającego w zakresie określonych pól eksploatacji, o których mowa w art. 50 ustawy o prawie autorskim, co z treści przedmiotowych umów wyraźnie nie wynika.

Kolejnym pismem z 18 września 2007 r. Skarżąca, przedkładając niektóre z opracowań, zwróciła się o wydanie jednoznacznej opinii, że są to dzieła twórcze. Wniosła ponadto o jednoznaczne stwierdzenie, iż chociaż umowy o dzieło dotyczące wykonania autorskich opracowań nie zawierają postanowień dotyczących rozporządzania prawami autorskimi do tych opracowań, jednakże osiągnięty przez Skarżącą przychód jest niewątpliwie z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych do tych opracowań. Zgodnym zamiarem stron było, aby Wspólnota uzyskała możliwość korzystania z tych opracowań na polach eksploatacji w ramach swej działalności. W tej mierze doszło do udzielenia licencji niewyłącznej, która dla swej ważności nie wymaga formy pisemnej.

W piśmie z 20 września 2007 r. Ministerstwo wyjaśniło, iż autorskie opracowania, spełniające ustawowe przesłanki utworu, takie jak fachowe analizy, sprawozdania, raporty, opinie, ekspertyzy, projekty pism procesowych, umów i uchwał są w praktyce traktowane jako dzieła twórcze w świetle ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 65 w/w ustawy umowa licencyjna wyłączna wymaga dla zachowania swej ważności formy pisemnej pod rygorem nieważności, z czego należy wywieść, że umowy licencyjne niewyłączne nie wymagają zachowania formy pisemnej.

Z powyższego wynika, że Skarżąca trzykrotnie występowała do Ministerstwa o wydanie opinii w jej sprawie. Za każdym razem modyfikowała zapytanie w ten sposób, aby uzyskać korzystną dla siebie odpowiedź. Zauważyć należy, iż w żadnym z pism MKiDN nie przesądziło, iż opracowania Skarżącej stanowią utwory w rozmienieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz, że nastąpiło udzielenie licencji niewyłącznej na korzystanie z opracowań Skarżącej przez Wspólnotę. Z pism MKiDN jednoznacznie wynika, iż dla oceny, czy mamy do czynienia z utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim konieczna jest indywidualna ocena każdego z opracowań. W trakcie postępowania Skarżąca nie przedstawiła takich opracowań (poza ich zestawieniem). Uzasadniła, iż nie dysponuje tymi opracowaniami, ponieważ przekazała je Wspólnocie i nie może z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji. Na potrzeby trzeciego z pytań skierowanych do MKiDN załączyła jedno z przedmiotowych "opracowań", a mianowicie pismo składające się z 4 stron zatytułowane "Działania Prezesa Zarządu Wspólnoty w sprawach finansowych dotyczących Wspólnoty".

Skarżąca jako dowód, że owe opracowania stanowiły utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedstawiła kserokopie oświadczeń z dnia 5 lipca 2004 r. dwóch członków zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej (W.J. .i M.D.) oraz trzech członków Komisji Remontowej (S.K., E.M. i I.B.) pełniących te funkcje w latach 2000-2001 (tom II strona 125 i dalsze akt administracyjnych). Z oświadczeń tych wynika, że wszystkie opracowania dla Wspólnoty wykonywała wyłącznie Skarżąca.

W tym miejscu należy zauważyć, że dwie z tych osób W. J. oraz M. D. w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2007 r. ( karta 178, tom II akt administracyjnych), w piśmie G. [...] Sp. z o.o. z dnia 19 listopada 2007 r. stwierdziły, że "(...) W dokumentacji Wspólnoty Mieszkaniowej nie było w czasie gdy byliśmy członkami zarządu Wspólnoty [...] żadnych dokumentów zatytułowanych "autorskie opracowanie", wykonanych przez panią B. W. Spośród wymienionych w piśmie "opracowań", są takie po których ślad w dokumentacji pozostał. Są to pisma kierowane przez Panią W. w różnych sprawach do różnych adresatów (...) większość wymienionych opracowań stanowiła w istocie wykonywanie czynności administratora i zarządcy nie zaś dodatkowe zadania. Część wymienionych w piśmie opracowań wymagała od sporządzającego stosownych uprawnień (budowlanych, p.poż).".

Twierdzenia Skarżącej, iż oświadczenia dwóch z w/w osób tj. W.J. i M. D. z 19 listopada 2007 r. są sprzeczne z ich oświadczeniami z 5 lipca 2004 r. nie znajdują uzasadniania. W oświadczeniach z 5 lipca 2004 r. znajduje się jedynie stwierdzenie, że wszystkie opracowania dla Wspólnoty wykonywała wyłącznie Skarżąca, czego organy podatkowe nie kwestionują. Czym innym jest natomiast stwierdzenie tych osób, że w dokumentacji Wspólnoty nie było żadnych dokumentów zatytułowanych "autorskie opracowania", i że nie zlecano Skarżącej wykonywania jakichkolwiek autorskich opracowań. Sąd nie dostrzega tu żadnej sprzeczności.

Ponadto zauważyć należy, iż w dniu 25 lipca 2008 r. Skarżąca, dołączyła dowody w postaci protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia zarządu wspólnoty z 4 czerwca 1999 r., kopię uchwały nr 1 z 2 czerwca 1999 r. oraz uchwały nr 3/98, 6/99 i 9/2000 r. W uchwale nr 1 podjętej na nadzwyczajnym posiedzeniu Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej w sprawie przekazania administrowania nieruchomością przez Zarząd B. W.:

"(...) Ustalono miesięczne wynagrodzenie za administrowanie w wysokości ok. 0,60 zł/m² tj. kwotę 2.000 zł począwszy od lipca 1999 r.

Natomiast za czerwiec 1999 r. p. B. W. otrzyma kwotę 3100 zł. za:

- protokolarne przejęcie całości dokumentacji dotyczącej administracji od p. M. K.

- autorskie zorganizowanie zasad funkcjonowania nowej administracji nieruchomości

- opracowanie nowych aneksów dla właścicieli lokali, obowiązujących od 1 lipca 1999 r."

Z powyższego wynika, że Skarżąca zgodnie z wolą Wspólnoty otrzymała wyższe wynagrodzenie za czerwiec 1999 r., m. in. za autorskie zorganizowanie zasad funkcjonowania nowej administracji nieruchomości. Zapis ten sugeruje, że zorganizowanie zasad funkcjonowania nowej administracji nieruchomością przez Skarżącą jest utworem w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Wskazać jednakże należy, że kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje ani nazwa ani wola stron lecz ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r. sygn. akt FSK 2253/04).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo uznały, nie naruszając art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż stworzonych przez Skarżącą "opracowań autorskich dotyczących zarządzania i administrowania nieruchomością" nie można uznać za utwór w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Skoro zaś dzieło to nie jest utworem, nie przysługują w stosunku do niego prawa autorskie.

Ponadto, skoro ani Skarżąca ani Wspólnota Mieszkaniowa nie dysponują przedmiotowymi opracowaniami poza tymi, które stanowią załączniki do w/w protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego w dniu 18 czerwca 2001 r. (tom III akt administracyjnych), to okoliczność ta uniemożliwia ocenę spełnienia przesłanek z art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, w odniesieniu do pozostałych "opracowań".

W ocenie Sądu, również z zawartych umów o dzieło nie można wywieść tezy (nawet gdyby dotyczyły one utworów), że potwierdzają one korzystanie z praw autorskich. Umowy o wykonanie dzieła, jakie Skarżąca zawierała ze Wspólnotą były sporządzane na gotowych formularzach, wymagających jedynie uzupełnienia danych odnoszących się do konkretnej umowy. Zawierały one zobowiązanie Skarżącej do wykonania dzieła polegającego na wykonaniu autorskich opracowań dokumentów dotyczących zarządzania nieruchomością. Przedmiot umowy był więc określony bardzo ogólnie. Z zawieranych umów nie wynika, którego z programów autorskich dotyczyła dana umowa. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika też, aby jakikolwiek dokument stanowiący załącznik do protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 18 czerwca 2001 r. sporządzony przez Skarżącą był zatytułowany "autorskie opracowanie" i miał charakter utworu. Skarżąca zastosowała formę comiesięcznych umów o dzieło bez precyzowania konkretnych zadań dla każdej z nich. Twierdzi, iż dziełem podstawowym było doprowadzenie nieruchomości do dobrego stanu. Zdaniem Sądu, załączniki do protokołu zdawczo - odbiorczego z 18 czerwca 2001 r. świadczą o dobrej znajomości przez Skarżącą przepisów związanych z zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami oraz o solidnym i rzetelnym wykonywaniu przez nią obowiązków jako Prezesa Zarządu i administratora nieruchomością Wspólnoty. W żadnym wypadku dokumenty te nie stanowią utworu czy dzieła w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim. W żadnym z nich nie ma bowiem autorskiej koncepcji, która obok prostej rekonstrukcji treści norm prawnych zawierałaby komponent twórcy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia Skarżącej do zorganizowania zasad zarządzania nieruchomością. Zarówno wzory umów z wykonawcami jak i wzory oświadczeń lokatorów o stanie wodomierzy czy też przykładowo wzór protokołu szkód jak też i pismo procesowe i inne zawarte w załącznikach są pochodną dobrej znajomości obowiązujących w tej materii przepisów prawa. Należy wskazać, że bez dobrej znajomości tychże przepisów nie byłoby możliwe prawidłowe zarządzanie i administrowanie nieruchomością. Ponadto, żadne z opracowań, na które powołuje się Skarżąca, nie wykazuje znamion wyróżniających go od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości. Sąd zgadza się z twierdzeniem, że nie ma tu znaczenia wartość utworu ani fakt, że stworzono go do celów praktycznych. Nie ma również znaczenia, że opracowania te powstały w trakcie wykonywania przez Skarżącą funkcji zarządcy i administratora nieruchomości.

Ponadto żadna z umów o dzieło nie zawiera stwierdzenia, iż na jej podstawie Skarżąca przenosi na zamawiającego prawa autorskie, przysługujące jej w stosunku do utworu.

Umowa o przeniesieniu praw autorskich winna zawierać wyraźne postanowienie, iż prawa takie przenosi (art. 65 ustawy o prawie autorskim). Samo przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania (art. 67 powołanej ustawy). Jeżeli umowa nie wskazuje sposobu korzystania z utworu, powinien on być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami (art. 49 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Jeżeli umowa o korzystanie z utworu nie precyzuje, iż przenosi prawa autorskie, uważa się, iż twórca udzielił licencji (art. 65 ustawy o prawie autorskim). Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

Zawarcie umowy licencyjnej jest niewątpliwie korzystaniem z prawa autorskiego. W tym przypadku nie wiadomo byłoby jednak, w stosunku do jakich utworów udzielono licencji. Umowy nie określały bowiem nawet w sposób najbardziej ogólnikowy, jakiego tematu dotyczyć ma autorskie opracowanie. Z kolei z pisma MKiDN jednoznacznie wynika, iż "przyjęcie, że między stronami zawarta została niewyłączna umowa licencyjna, która w konstrukcji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnoszona jest do przesłanki korzystania przez twórców z prawa autorskich (...), zależy od stwierdzenia, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zgodnym zamiarem stron było wykorzystanie utworów przez zamawiającego w zakresie określonych pól eksploatacji, o których mowa w art. 50 ustawy o prawie autorskim".

Odnosząc się do treści umów o dzieło zauważyć też trzeba, że ustawa o prawie autorskim nie reguluje całościowo problematyki tych umów. Zastosowanie mają więc w stosunku do nich również przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego, dotyczące zawierania umów, ich formy, wad oświadczenia woli oraz przepisy ogólne dotyczące zobowiązań. Zgodnie z art. 65 § 2 K.c. w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z wyjaśnień Członków Zarządu Wspólnoty (m.in. W. J. i M. D., którzy podpisywali się na przedmiotowych umowach o dzieło) wynika, iż nie zlecali oni Skarżącej wykonywania autorskich opracowań. Organy dając wiarę w tym zakresie oświadczeniom członków Zarządu Wspólnoty nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuprawniony jest więc zarzut Skarżącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 353¹, art. 56, art. 58 §2, art. 411 pkt 1 i art. 346 Kodeksu cywilnego.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że do protokołu z doraźnej kontroli podatkowej przeprowadzonej 30 stycznia 2003 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienie, że powodem stosowania przez nią 50% kosztów uzyskania przychodów był fakt, iż poniosła bardzo duże koszty prowadząc sprawy Wspólnoty, w tym ukończyła płatny kurs dla administratorów wspólnot. W 1998 r. nie pobierała żadnego wynagrodzenia za wykonywaną pracę, pomimo, iż uzyskała dla Wspólnoty duży kapitał (tom II strona 52 akt administracyjnych). Ustaleń z tego protokołu Skarżąca nie kwestionowała. Powyższe wyjaśnienia świadczą o intencjach Skarżącej oraz uzasadniają dlaczego od 1 stycznia 2000 r. podjęła samodzielnie decyzję o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:

1. stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz

2. udzielenia przez twórcę, w tym wypadku Skarżącą, licencji niewyłącznej na korzystanie z danego utworu Wspólnocie Mieszkaniowej.

Jak słusznie uznały organy podatkowe, żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Tym samym, zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uznać za nietrafny.

W związku z powyższym, organy nie naruszyły także art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, iż przychody otrzymane przez Skarżącą na podstawie umów o dzieło stanowią przychody z tytułu osobistego wykonywania usług, określone w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do których mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy.

Przytoczony przepis jako element konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przedmiotowe wskazując określoną kategorię dochodów, która mieszcząc się w zakresie przedmiotowym tego podatku jest od niego zwolniona. Jednocześnie jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przepis ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim wprowadzonego, na inne kategorie dochodów ponad te, które w nim zostały ujęte. Poprzez zwolnienia, podatek dochodowy od osób fizycznych staje się w mniejszym stopniu powszechnym podatkiem dochodowym.

Sąd powołuje się w tym miejscu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U.6/97, w którym TK stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Aby można było zastosować przepis art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. konieczne jest aby świadczenie wypłacane było w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Inaczej mówiąc to z ustawy musi wynikać możliwość wypłacania tego świadczenia. Z ustawy o własności lokali nie wynika uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju świadczenia. Żaden przepis nie przewiduje bowiem wypłaty diet ani kwot stanowiących zwrot kosztów dla osób należących do składu Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej.

Nie spełniony został również warunek, iż wypłata przedmiotowych świadczeń związana była z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie Zarządu Wspólnoty, w tym Prezes Zarządu, nie są, zdaniem Sądu, osobami pełniącymi tego rodzaju obowiązki. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego mówimy wtedy, gdy osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznymi instytucji publicznych. Natomiast pełnienie obowiązków społecznych to uczestniczenie danej osoby w prawnej instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorący udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności i w jej interesie (por. wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt 6/97). Odwołując się do słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (tom III Warszawa 1981 str. 296) termin "społeczny" oznacza "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" zaś termin "obywatelski" rozumiany jest jako "instytucje tymczasowe, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do pomocy władzom" tom II str. 435).

Mając na uwadze powyższe, należy bez wątpienia stwierdzić, że działalność Skarżącej jako Prezesa Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej służyła wyłącznie konkretnej Wspólnocie Mieszkaniowej i tym samym nie wykonywała ona czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich a tylko przychody związane z pełnieniem tych obowiązków są objęte omawianym zwolnieniem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 807/07 Lex 467108.).

Niezależnie od tych argumentów podnieść należy, iż Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za pełnioną funkcję. Nie jest więc prawdą, iż Skarżąca pełniąc w/w obowiązki pracowała społecznie.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że organy podatkowe tendencyjnie zawęziły pojęcie pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich wyłącznie do posłów i senatorów.

Z kolei z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się Skarżąca wiążą strony i organy w konkretnych sprawach. Powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczą ściśle określonych stanów faktycznych spraw rozpoznawanych przez te Sądy. Tak więc zarzut Skarżącej nie respektowania przez organy podatkowe wyroków NSA w sprawach zbieżnych z jej sprawą jest nieuprawniony. Organów nie wiążą także opinie przedstawiane przez strony.

Interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe jest więc prawidłowa i Sąd nie znalazł przesłanek do uznania, że doszło do naruszenia tychże przepisów. Dochody uzyskane przez Skarżącą z tytułu wypłaty ryczałtów za używanie prywatnego telefonu i prywatnego samochodu do celów służbowych w wysokości 700 km miesięcznie, jako Prezesa Zarządu Wspólnoty nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącą przychody z tytułu wypłaty w/w ryczałtów, stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ogólną zasadą , wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f., w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Do zastosowania do w/w przychodów, kosztów uzyskania w wysokości faktycznie poniesionych , zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koniecznym byłoby posiadanie przez Skarżącą dowodów potwierdzających wysokość ich poniesienia. Skarżąca wezwana do złożenia dowodów, z których wynikałyby poniesione przez nią koszty na rzecz Wspólnoty, dowodów takich nie przedłożyła. Za takie dowody nie mogą być uznane comiesięczne oświadczenia Skarżącej o używaniu prywatnego samochodu i telefonu do celów służących Wspólnocie ani rachunki telefoniczne świadczące o ilości przeprowadzonych rozmów. Na podstawie tych rachunków nie można bowiem oddzielić rozmów służbowych od prywatnych i ustalić faktycznie poniesionych z ich tytułu kosztów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w postępowaniu, którego przedmiotem jest jedynie określenie zobowiązania podatkowego.

Nie uprawniony jest także zarzut naruszenia art. 32, art. 47, art.51 pkt 4 i art. 65 Konstytucji RP.

Art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

Równość wobec prawa o której mówi ten przepis oznacza, że jednakowe prawa, wolności i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób (podmiotów) należących do tych samych "kategorii istotnych" (relewantnych). Wyróżnienie zaś owych kategorii nie może być arbitralne, lecz oparte na usprawiedliwionych kryteriach możliwych do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Aby można było stwierdzić, iż ten przepis Konstytucji został naruszony przez władze publiczne, w tym wypadku organy podatkowe, musiałaby mieć miejsce sytuacja, w której doszłoby do uchybień polegających na tym, że normy (choć równo traktujące wszystkich) nie zostały zastosowane przez władze publiczne w jednakowym stopniu czy w jednakowy sposób wobec Skarżącej. Korelatem prawa każdego do równego traktowania przez władze publiczne jest odpowiedni obowiązek ciążący na tych władzach. (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wydanie Drugie - Rozszerzone str. 86, Wydawnictwo LIBER).

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ organy podatkowe prawidłowo uznały, nie naruszając art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż stworzonych przez Skarżącą "opracowań autorskich dotyczących zarządzania i administrowania nieruchomością" nie można uznać za utwór w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Skoro zaś dzieło to nie jest utworem, nie przysługują w stosunku do niego prawa autorskie a tym samym prawo zastosowania stawki w wysokości 50% odliczenia kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie można mówić o jakiejkolwiek dyskryminacji czy nierównym traktowaniu Skarżącej przez organy podatkowe.

Art. 47 Konstytucji stanowi: "Każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym".

Deklarowane w tym przepisie prawo do prywatności jest chronione nie tylko w stosunkach jednostki z organami władzy publicznej, lecz także z innymi osobami i instytucjami publicznymi i prywatnymi. Należy jednakże pamiętać, że pozostające w dyspozycji władz publicznych środki pozwalają na daleko idąca ingerencję w prawo prywatności W rozpoznawanej sprawie, nie naruszono tego przepisu, bowiem została zachowana proporcjonalność wyznaczająca miarę zakresu i procedury tej ingerencji. Zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu Konstytucji jest więc nieuprawniony. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 51 pkt 4 Konstytucji RP.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 65 Konstytucji RP, to Skarżąca nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miałoby polegać. Przepis art. 65 Konstytucji formułuje tzw. pozytywny aspekt wolności pracy (ust. 1). Kolejny ustęp wyraża stronę negatywną tej zasady (zakaz nakładania obowiązku pracy) tak, więc Sąd nie może się wypowiedzieć odnośnie tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.