Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 480/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 maja 2022 r., nr 1801-IEW.4123.20.2020 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki T. spółka z o.o. z siedzibą w R. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. B. jako byłego prezesa zarządu T. spółka z o.o. wraz z wymienioną spółką, za odsetki za zwłokę od zaległości za grudzień 2013 r. w kwocie 329.873,00 zł naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. B. jako byłego prezesa zarządu T. spółka z o.o. wraz z wymienioną spółką, za odsetki za zwłokę od zaległości za grudzień 2013 r. w kwocie 140.274,00 zł naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji,

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. B. jako byłego prezesa zarządu T. spółka z o.o. wraz z wymienioną spółką, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- marzec 2014 r. w kwocie 164.142,00 zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie 363.332,00 zł,

- maj 2014 r. w kwocie 122.562,00 zł,

oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji za:

- marzec 2014 r. w kwocie 76.180,00 zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie 165.540,00 zł,

- maj 2014 r. w kwocie 54.834,00 zł,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W swoim rozstrzygnięciu organ wskazał w pierwszej kolejności, że jeżeli chodzi o zaległości podatkowe T. spółka z o.o. za marzec, kwiecień i maj 2014 r. to uległy wygaśnięciu, W stosunku do tych zaległości nie nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawniani. Zaległości te przedawniły się z upływem 31 grudnia 2019 r.

Natomiast w stosunku do zaległości podatkowych spółki przypadających do zapłaty za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - określającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 7 lutego 2017 r. wobec spółki, której skarżący był prezesem, wszczęte zostało postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczące uszczuplenia w podatku VAT za okres od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. tj. o czyn z art. 56 § 1 i in. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 12 października 2018 r. poinformował spółkę o skutkach, jakie wywołało wszczęcie tego postępowania dla biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskazane w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej traktującego o dalszym biegu terminu przedawnienia (zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe).

Zatem jeszcze przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, tj. na 1057 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

W ocenie organu w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego bowiem wszczęcie nastąpiło na długo przed okresem przedawnienia. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec T. spółka z o.o. kontroli podatkowej, w ramach której zgromadzono stosowną dokumentację. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowe i przedmiotowe). Jeśli tylko takie podstawy istnieją, bez względu na to, kiedy postępowanie zostanie wszczęte nie ma znaczenia (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem). Elementem decydującym powinny być okoliczności czynu, a wiec to czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wynika z informacji uzyskanych z Prokuratury zgromadzony materiał dowodowy, tj. dokumenty i przesłuchanie przez organ wielu świadków, potwierdził, że doszło do popełnienia czynu zabronionego - wystawiania nierzetelnych faktur.

Jeżeli zaś chodzi o kwoty zaległości podatkowych spółki to wynikają one z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającej wysokość VAT za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Decyzja ta została doręczona kuratorowi spółki w dniu 15 stycznia 2019 r.

Z kolei wydanie decyzji organu podatkowego, konstytuującej odpowiedzialność strony, nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r. Zatem, w dacie powstania odpowiedzialności podatkowej - nie wygasło prawo do wydania decyzji dla wymienionych powyżej należności podatkowych. Tym samym, organ orzekający o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, której był prezesem, zachował termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał ponadto, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wymienione przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 w/w ustawy).

O odpowiedzialności podatkowej nie orzeka się, jeżeli wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności. Regulacja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje to w sytuacji wykazania przez członka zarządu, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postepowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości - postępowanie układowe,

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) jak i przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Jeżeli chodzi o pełnienie funkcji członka zarządu organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu T. spółka z o.o. od dnia 8 lutego 2013 r. do dnia 25 czerwca 2014 r.

Spółka T. nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. podjął działania w celu zaspokojenia ww. należności. Działania te okazały się jednak nieskuteczne co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. 29 kwietnia 2019 r. o umorzeniu postepowania egzekucyjnego.

Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej - pełnienie przez I. B. obowiązków członka zarządu T. spółka z o.o. w okresie, kiedy przypadały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych oraz fakt bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka stała się niewypłacalna z dnem 26 lutego 2014 r. (następny dzień po upływie terminu płatności podatku VAT za styczeń 2014 r. a więc w czasie gdy funkcję prezesa zarządu spółki pełnił I. B. Termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 11 marca 2014 r. W dniu 26 lutego 2014 r. spółka spełniała przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n. w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

W ocenie organu do wyliczeń wysokości zobowiązania za dany okres należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego w decyzji wymiarowej organu podatkowego, nawet, jeżeli decyzja została wydana w okresie, kiedy prezes zarządu nie pełnił już tej funkcji. Odwołał się do uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 w której stwierdzono, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. Zatem zbadanie przesłanek negatywnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie wskazanej w deklaracji podatkowej.

Spółka T. w 2014 r. znajdowała się w trudnej sytuacji i była zadłużona. Stan niewypłacalności spółki, mający charakter trwały, pogłębił się w kolejnych latach, bowiem doszły zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy określone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2018 r. i dnia 8 stycznia 2019 r., w tym za okresy, kiedy funkcję prezesa zarządu pełnił I. B. On też jako ówczesny prezes zarządu i jedyny udziałowiec oraz jedyna osoba uprawniona do reprezentowania spółki miał wyłączny wpływ na działalność spółki. Na nim ciążył obowiązek rzetelnego i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Odpowiedzialność skarżącego nie ustała z chwilą sprzedaży udziałów w dniu 25 czerwca 2014 r. i odwołania go z funkcji prezesa zarządu. Z treści przepisów art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (spółki). Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390).

Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył skargę, wnosząc m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r.

W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. i w konsekwencji utrzymanie przez Dyrektora decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, zwłaszcza w kontekście wadliwego działania powołanego dla spółki kuratora umocowanego do powołania organów, który przy wykonywaniu swoich czynności przekroczył kompetencje nadane przez Sąd,

b) naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wybiórczym przedstawieniu ustaleń organu dotyczących działań skarżącego, w sposób domniemujący niedochowanie należytej staranności w pełnieniu funkcji członka zarządu,

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w sytuacji oparcia decyzji w większości na materiałach i dowodach procesowych, które nie dawały stronie gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, tj. decyzjach wydanych wobec spółki T. spółka z o.o., w którym to postępowaniu skarżący nie miał możliwości brania udziału

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. nie wygasło z uwagi na wszczęte instrumentalnie postępowanie o przestępstwo skarbowe, które nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, a miało posłużyć wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nadużyły swoich kompetencji instrumentalnie wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania. Podniesiono, że pomimo prowadzonego już 5 lat postępowania śledztwo nadal pozostaje w fazie in rem i żadne konkretne czynności nie są wykonywane, w tym zwłaszcza czynności wobec skarżącego, jako osoby potencjalnie za nie odpowiedzialnej. Powyższe wskazuje, że w chwili wszczęcia postępowania organy podatkowe nie miały żadnych konkretnych informacji dotyczących popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a wszczęcie postępowania nastąpiło wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia lub ewentualnego zabezpieczenia majątku spółki, a obecnie jest ono wykorzystywane wyłącznie w celu przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący zarzucił także, że kurator reprezentujący spółkę nie miał umocowania do uczestniczenia w czynnościach kontroli podatkowej, nie miał umocowania do odbioru korespondencji od organów podatkowych, odbioru korespondencji od organów egzekucyjnych, jak i odbioru informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2018 r. o skutkach dotyczących wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wszystkie powyższe czynności jako przekraczające zakresie udzielonego kuratorowi umocowania są nieważne i nie mogły oraz nie mogą wywrzeć skutków prawnych. W aktach sprawy brak jest zaświadczenia z dnia 10 kwietnia 2017 r. w którym jako to twierdzi organ kurator miało prawo reprezentować spółkę T. jako pełnomocnik ogólny w sprawach podatkowych.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego zarzuciła, że decyzja organu I instancji została doręczona w 2020 r. czyli po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem Sąd nie stwierdził, aby decyzja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd będąc związany granicami sprawy orzekał w tych granicach oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego odnośnie grudnia 2013 r. oraz stycznia i lutego 2014 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej

za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu bezsporna w sprawie jest przesłanka przedmiotowa - bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., co wynika w sposób dostateczny z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanej spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Co do drugiej przesłanki pozytywnej z art. 116 Ordynacji podatkowej to jest przesłanki podmiotowej, bezsporne jest, co wynika z zebranych dowodów, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 8 lutego 2013 r. do dnia 25 czerwca 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki oraz bezpodstawnego uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazać trzeba, co wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.

Przed upływem tego terminu została jednak wydana decyzja z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określająca zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r. w wysokości 71.833 zł i styczeń 2014 r. w wysokości 34.160 zł oraz kwotę podatku VAT o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za grudzień 2013 r. w wysokości 215.485,72 zł, za styczeń 2014 r. - 121,154,62 zł oraz luty 2014 r. - 98.036,58 zł.

Z powyższego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Nie wystąpiło zatem w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego pierwotnego wobec spółki. Z tego też względu nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego i wynikającego z tytułu tego wszczęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto na moment wydawania przez organ I instancji decyzji nie wystąpiło także przedawnienie kompetencji organu do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego jako osobę trzecią - prezesa zarządu spółki.

Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, traktuje o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, to jest decyzji kształtującej powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, stanowiąc o tym, że co do zasady termin do jej wydania wynosi 5 lat.

Jeżeli chodzi o termin przedawnienia w przypadku odpowiedzialności osoby trzeciej to należy zwrócić uwagę, że w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone i jednolite uznać należy stanowisko opowiadające się za powiązaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z momentem wydania, a nie doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Szczegółowe i wyczerpujące wywody w omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2961/21, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko przyjęte w uzasadnieniu orzeczenia podziela, uznając za celowe odwołanie się do przytoczonej w pisemnych motywach argumentacji, pozostającej aktualną na gruncie sporu zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Odwołując się do wykładni językowej, jako wiodącej metodzie odkodowywania znaczenia normy zawartej w przepisie prawnopodatkowym, oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z dnia 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 210 Ordynacji podatkowej reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W ocenie Sądu, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 212 Ordynacji podatkowej, jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z dnia 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od tego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z dnia 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992/1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji.

Materia prawna objęta sporem w zaprezentowanym powyżej zakresie odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach zapadłych w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21; dnia 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; dnia 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21; dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21), co przesądza o zasadności stanowiska organu odwoławczego w zakresie skorelowania regulacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie jej wyekspediowania do strony.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię organu, którego uprawnienia do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej to jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego, omawiany przepis dotyczy decyzji organu pierwszej instancji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21).

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawiają względy wykładni systemowej analizowanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18), konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej (dopiero z momentem jej orzeczenia generuje się obowiązek osoby trzeciej względem płatnika podatku ponoszenia odpowiedzialności za nieuregulowane przezeń zobowiązania podatkowe) oraz charakter terminu zakreślonego w jego treści. Wskazany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego i rzutuje na materialnoprawny charakter całego przepisu, czyniąc irrelewatną w omawianym zakresie kwestię wykonalności decyzji, rozstrzyganą na gruncie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, że wskazany 5-letni termin do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na skarżącego jako członka zarządu spółki za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. rozpoczynał swój bieg z końcem 2014 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem decyzja organu I instancji - Naczelnika o Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie została wydana w właśnie dniu 31 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem wskazanego terminu.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze na decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku VAT dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającej zobowiązania podatkowe spółki w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Decyzja ta została doręczona kuratorowi spółki, który w ocenie skarżącego nie był uprawniony do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym . Jak bowiem wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 10 kwietnia 2017 r. został on ustanowiony celem niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania organów osoby prawnej.

Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 k.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei w myśl art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę.

W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138d (§ 2).

Należy podkreślić, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący wprost, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 Ordynacji podatkowej, został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX).

Chybione jest zatem twierdzenie skarżącego, że kurator ustanowiony w trybie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej nie może reprezentować organów spółki w sprawach podatkowych.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że kurator ustanowiony - na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej - dla T. spółka z o.o. - z mocy ustawy (art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej) stał się jej pełnomocnikiem ogólnym, umocowanym do działania w jej imieniu we wszelkich sprawach podatkowych, uprawniony był zatem do odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającej zobowiązania podatkowe spółki w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. skierowanej do spółki. Zasadnie także do niego skierowano zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przy czym zawiadomienie to i tak nie miało większego znaczenia z uwagi na to, że decyzja wymiarowa została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Jeżeli zaś chodzi o brak wiedzy skarżącego o zaległościach spółki, które zostały określone dopiero w decyzji wydanej w czasie kiedy nie był już prezesem spółki to Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Należy mieć przy tym na względzie, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

Sąd podziela stanowisko organu, że spółka stała się niewypłacalna z dnem 26 lutego 2014 r. (następny dzień po upływie terminu płatności podatku VAT za styczeń 2014 r. a więc w czasie gdy funkcję prezesa zarządu spółki pełnił I. B. Termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 11 marca 2014 r. W dniu 26 lutego 2014 r. spółka spełniała przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n. w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący nie może zasłaniać się tym, że w okresie w którym pełnił swoją funkcję brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość ponieważ nie mógł wtedy wiedzieć, że takie zaległości zostaną określone w później wydanej później. Zauważyć należy, że późniejsze określenie zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2014. r. przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy VAT. Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu.

Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Na podstawie treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] trudno przyjąć, że skarżący jako prezes zarządu nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, automatycznie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnai 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. Wobec tego również przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zważyć również należy, że skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczyły skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji, co do zasady zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zastosuje się on do tej dyspozycji, spełnia swoją powinność.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Odnośnie zarzutu dotyczącego oparcia decyzji w większości na materiałach i dowodach procesowych, które nie dawały stronie gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, tj. decyzjach wydanych wobec spółki T. spółka z o.o., w którym to postępowaniu skarżący nie miał możliwości brania udziału, należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika więc, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowe osoby trzeciej nie może być wszczęte przed wydaniem i doręczeniem decyzji "wymiarowej". Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak jednolicie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, ma charakter konstytutywny bowiem z chwilą jej doręczenia nawiązuje się stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. (tak S. Babiarz w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. LEX/el., komentarz do art. 108 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania odrębnego od tego, w wyniku którego określona została wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, badane i oceniana są w nim inne przesłanki, w sposób odmienny jest też - co niekiedy budzić pewne kontrowersje - ukształtowany zakres podmiotowy obu tych spraw. Pierwotny podatnik nie jest bowiem stroną postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, ta zaś nie posiada interesu prawnego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej.

Konsekwencją przyjęcia takiej koncepcji jest natomiast to, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może już być badana wysokość należności podatkowych. W tym sensie, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe - pomimo tego, że w postępowaniu tym nie mogła brać udziału. (por. w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009, I FSK 923/08 z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 894/10, a także z dnia 10 maja 2019 r., I GSK 33/17).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

#