Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3891/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 46, art. 47 § 3, art. 48
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 183 § 1, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 510/14 w sprawie ze skarg M. D. i Z. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz M. D. i Z. D. kwotę 1 300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 510/14) oddalił skargi M. D. i Z. D. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W decyzjach z 18 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości we wspomnianym zakresie. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący byli właścicielami nieruchomości wykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Nieruchomości te zostały wybudowane na gruncie należącym do Gminy [...].

Wskazując na opinię biegłego, organ doszedł do wniosku, że obiekty te (pawilon handlowy i kiosk) – wbrew temu co deklarowali Skarżący – nie mogą być uznane za budynki, ponieważ zostały wzniesione do przemijającego użytku i nie są trwale związane z gruntem. Tym samym w świetle ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", należało zakwalifikować je do kategorii budowli.

1.3. Po rozpoznaniu odwołań Skarżących, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że przedmiotem sporu było to, czy wspomniane obiekty budowlane były budynkami, czy też budowlami, co determinuje sposób ich opodatkowania. Następnie wskazując na art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest między innymi trwałe związanie z gruntem oraz posiadanie fundamentów. Przy czym trwałe związanie z gruntem wymaga, aby obiekt stanowił część składową gruntu. Odwołując się do art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej powoływanej jako "k.c.", organ zaznaczył, że przez część składową rzeczy należy rozumieć to co nie może zostać od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 k.c. rzeczą składową nie mogą być te przedmioty, które zostały z nią połączone tylko dla przemijającego użytku.

W świetle powyższego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść umowy dzierżawy oraz decyzji o zajęciu pasa drogowego. Zgodnie z umową dzierżawy gruntu, na którym Skarżący postawili pawilon handlowy, po jej wygaśnięciu lub wypowiedzeniu obowiązkiem dzierżawcy jest zwrócenie niezabudowanej nieruchomości. Ponadto rozbiórkę obiektu Skarżący powinni wykonać we własnym zakresie bez prawa do odszkodowania. Kiosk natomiast został postawiony w obrębie pasa drogowego na podstawie zezwolenia Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów. W tym przypadku wraz ze zwolnieniem pasa drogowego Skarżący mieli przywrócić grunt do stanu pierwotnego i rozebrać budowlę na własny koszt. Tym samym, zdaniem organu, w obu przypadkach obiekty budowlane zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku. W konsekwencji nie są one trwale związane z gruntem i nie można uznać ich za budynki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżących, z opinii biegłego wynika bowiem, że oba obiekty są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego. Mimo to organ uznał, że są to budowle wzniesione do przemijającego użytku. Organy pominęły przy tym, że Skarżący dysponował gruntami na podstawie umowy dzierżawy i decyzji o zajęciu pasa drogowego.

W skargach wskazano także na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wspomniane obiekty są budynkami a nie budowlami;

- art. 47 § 2 k.c. poprzez uznanie, że obiekty nie są częścią składową nieruchomości.

2.2. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że organy wprowadziły nową kategorię obiektów, które ze względu na wzniesienie dla "przemijającego użytku nie są budynkami". Pojęcie to jest nie ostre i biorąc pod uwagę, że większość umów dzierżawy zawiera klauzulę o ich wypowiedzeniu, należałoby przyjąć, iż w ich przypadku obiekty wzniesione na wydzierżawionym gruncie nie mogą być budynkami. Ponadto trudno jest wyznaczyć granicę czasową dla "przemijającego użytku". Skarżący argumentował, że zgodnie z umową dzierżawy miał dysponować gruntem przez 16 lat, natomiast na podstawie decyzji urząd oddał mu grunt do użytkowania na okres 9 lat. Co istotne w obu przypadkach strony przewidziały możliwość przedłużenia okresu użytkowania gruntu. W jego ocenie, nie można zatem mówić o przemijającym użytku wybudowanych przez niego obiektów. Tym bardziej, że wiele z budynków stawianych jest obecnie w technologiach, które przewidziane są na dość krótki okres użytkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 47 § 2 k.c. strona podniosła, że budynek połączony przez fundament z gruntem staje się jego częścią składową.

2.3. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W motywach wyroku Sądu pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór sprawie sprowadza się do zakwalifikowania wspomnianych obiektów budowlanych do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Aby rozstrzygnąć tę kwestię należało ustalić, czy są one trwale związane z gruntem, tak jak tego wymaga art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym wykładnia pojęcia "trwałego związku z gruntem" wymaga odwołania się do art. 47 § 2 i art. 48 k.c. W ich świetle budynek trwale związany z gruntem nie może zostać oderwany od gruntu bez jego uszkodzenia, jak również nie jest obiektem przemijającego użytku. Sąd zaznaczył przy tym, że gdyby trwały związek z gruntem sprowadzał się tylko do istnienia fundamentów, to definicja budynku nie zawierałaby określenia "trwale związany z gruntem".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie stwierdziły, że z umowy dzierżawy oraz pozwolenia na zajęcia pasa drogowego nie wynika, aby obiekty te były trwale połączone z gruntem. Zostały one posadowione na gruncie do przemijającego użytku, na co wskazują tytuły uprawniające do zajęcia gruntu. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że nawet jeżeli obiekt posiada fundamenty, oznacza to jedynie, że jest on fizycznie związany z gruntem. Tymczasem zwrot "trwale związany z gruntem" należy rozumieć w ujęciu cywilistycznym. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów, zwłaszcza nieuwzględnienie okoliczności naruszenia przez organ administracji art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, chociaż zostały one wydane z naruszeniem art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 47 § 3 k.c. Naruszenie tych przepisów polegało na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Organ przyjął bowiem, że obiekty budowlane są budowlami wzniesionymi do przemijającego użytku, chociaż z opinii biegłego wynikało, że są one budynkami w rozumieniu prawa budowlanego;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skarg chociaż doszło do naruszenia wspomnianych powyżej przepisów.

Pełnomocnik Skarżących podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że obiekty należące do Skarżącego nie są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obiekty budowlane należące do Skarżącego są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie tego, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości związany był treścią informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących przedmiotowych obiektów, nie był zaś uprawniony do dokonywania odrębnych ustaleń w tym zakresie. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że obiekty te zostały zakwalifikowane jako budynki.

4.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, , ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

5.2. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów okazał się chybiony. Zdaniem Skarżących, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "brak wyjaśnienia wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów". Zarzut ten został powiązany z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 194 § 1 O.p.

Lektura zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak trafności tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem podstawy rozstrzygnięcia, wskazując przede wszystkim na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 151 P.p.s.a. W motywach wyroku zobrazowano również dość precyzyjnie przebieg procesu interpretacyjnego, odwołując się przy tym do przepisów Kodeksu cywilnego, w wyniku którego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały sporne obiekty budowlane jako budowle a nie jako budynki. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie wziął pod uwagę wiążącego charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – niemniej jednak uchybienie to nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z przywołanych przepisów nakłada bowiem na sądy obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, co daje rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy orzekaniu oraz umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi zakreślone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto, o ile przywołany przepis zobowiązuje sąd do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie,

Biorąc pod uwagę, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma charakter przepisu materialnego, nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji jego naruszenia przez organy mogło skutkować naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zasadniczo tak sformułowany zarzutu pełnomocnik Skarżących przedstawił w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd pierwszej instancji niezastosował art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, chociaż zgodnie z art. 194 § 1 O.p., organy były związane treścią informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zarzut III lit. c).

Również ten zarzut nie zasługuje na aprobatę. Treść zapisów ewidencji gruntów i budynków nie ma bowiem decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przede wszystkim informacje zawarte w ewidencji obejmują jedynie grunty, budynki i lokale (art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Nie uwzględniają zatem budowli. Ponadto w przypadku ewidencji, o tym czy dany obiekt jest budynkiem decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.), a nie przepisy rangi ustawowej. Co więcej definicja budynku zawarta w § 2 pkt 4 wspomnianego rozporządzenia różni się od definicji budynku przedstawionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 663/15).

5.3. Drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało uznać za chybiony, ponieważ organy nie mogły naruszyć art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W toku postępowania podatkowego organy stosują bowiem analogiczne w brzmieniu przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W pozostałej części drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotknięty jest błędami konstrukcyjnymi uniemożliwiającymi jego merytoryczne rozpoznanie. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał bowiem na naruszenie art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 47 § 3 k.c., czyli przepisów prawa materialnego. Tymczasem zarzut ten błędnie oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie wspomnianych przepisów z niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.4. Trafne okazały się jednak zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, podniesione w pkt III a) i b) skargi kasacyjnej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy, stanowiąc, że użyte w niej określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pojęcie nieruchomości występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z art. 46 k.c., w swoich wywodach prawnych odnoszących się do powyższego przepisu u.p.o.l., skupił się jedynie na uregulowaniach zawartych w Kodeksie cywilnym i wyłącznie na ich podstawie uznał, iż sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że nieruchomość zdefiniowana w art. 46 k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot tego podatku obejmuje bowiem również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. W istocie rzeczy przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi (zob. Podatki od nieruchomości 2009, Leonard Etel, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 52-53 i 55).

Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie ustawy o podatku i opłatach lokalnych zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach Prawa budowlanego. Artykuł 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, o tym czy obiekt budowlany ma charakter tymczasowy nie decyduje to, czy jest on trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem również może zostać postawiony do przemijającego użytku, czy z zamiarem jego rozebrania. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji obiekt budowlany przestaje być budynkiem z uwagi na treść art. 46, art. 47 § 2 i art. 48 k.c.

Tym samym cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 11 maja 2012 r.. sygn. akt II OSK 323/11). Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2974/13 i II FSK 2975/13) oraz z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 895/12).

W ujęciu Sądu pierwszej instancji o identyfikacji dla celów podatkowych rodzaju obiektu budowlanego nie decydowałyby zatem cechy konstrukcyjne tego obiektu, lecz kwestia ta pozostawiona byłaby całkowicie uznaniu stron zawierających umowę cywilną odnoszącą się do tego obiektu. Ze stanowiska Sądu wynika bowiem, że wystarczyłoby zawarcie w umowie dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest określony obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem. Taki sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zasadnie poddany został krytyce w skardze kasacyjnej. Istotnie bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych.

5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i oceni, czy w jej świetle organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obiekty budowlane, których dotyczy sprawa, należało uznać za budowle a nie budynki.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).