Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1722/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 6 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. E. P.A. K.S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 433/08 w sprawie ze skargi Z. E. P. A. K.S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopad 2006 r. p o s t a n a w i a na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) : 1) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru ?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia.


UZASADNIENIE

I FSK 1722/08

UZASADNIENIE

Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez "Z." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 2008r., Sygn. akt I SA/Po 433/08, oddalającego skargę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc listopad 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił w zaskarżonym wyroku następujący stan sprawy.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 15.456.938,00 zł za miesiąc listopad 2006 r. zapłaconego z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną.

Istota tego sporu sprowadzała się zdaniem Sądu do właściwej wykładni zakresu unormowania art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej i stwierdził, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, który w ocenie sądu nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Sąd uznał, że implementacja przez Polskę art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, mogłaby doprowadzić do uwolnienia Spółki od obowiązku podatkowego jedynie w przyszłości. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2006r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na podniesioną w skardze oraz odpowiedzi na skargę kwestię możliwości zastosowania lub niezastosowania instytucji nienależnego świadczenia, sąd ocenił, że nie można w tym przedmiocie sformułować jednej uniwersalnej reguły odnoszącej się do wszystkich stanów faktycznych i prawnych. Jednakże zauważył, że nie można dezawuować a priori poglądu wypowiedzianego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie P 7/00 (publ. OTK A 2002/2 poz. 13). Tym bardziej, że pogląd ten uzyskał aprobatę w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych. Sąd wskazał, iż art.72 Ordynacji podatkowej określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek" i instytucja ta niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 § 1 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Według sądu, nie może budzić wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu.

Sąd przyznał, iż prima facie czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców. Ustawodawca podatkowy normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury bowiem samej rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Sąd wskazał potrzebę wykazania zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa.

Zdaniem WSA, sama konstrukcja podatku akcyzowego jako specjalnego podatku obrotowego obciążającego ściśle określone produkty, bądź dobra wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowiący jej integralną część. Ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Zgodnie z art.3 pkt 12) ustawy - Prawo energetyczne za przedsiębiorstwo energetyczne uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii lub obrotu nimi. Stosownie do przepisu art.45 ust.1 pkt.3) Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat. Na podstawie art.45 ust.4 Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla energii elektrycznej dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia. Taryfy z uwagi na przepis art.47 ust.2 w zw. z art.23 ust.2 pkt.2) Prawa energetycznego podlegają zatwierdzaniu i kontrolowaniu przez Prezesa URE pod względem zgodności z zasadami określonymi w art.44, 45 i 46, w tym są analizowane i weryfikowane koszty przyjmowane przez przedsiębiorstwa energetyczne jako uzasadnione do kalkulacji cen i stawek opłat w taryfach. Powoduje to, że ceny energii nie wzrastają według jednostronnej woli przedsiębiorstw energetycznych, lecz w konsekwencji uzgodnień z Prezesem URE. Również prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego.

Zdaniem sądu, to powoduje, że nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art.72 Ordynacji podatkowej instytucji nienależnego świadczenia z art.405-411 Kodeksu cywilnego. Podatek akcyzowy stał się bowiem elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie sąd wskazał potrzebę przyjęcia, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Sąd wyraził pogląd, że nawet brak podstawy prawnej, nie rodziłby skutku w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty.

W skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o chylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzuty sformułowano na 8 stronach. Skorzystano zarówno z art. 174 pkt 1) jak i 2) p.p.s.a. W różnych konfiguracjach, łącząc z innymi przepisami, nakreślono naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy — Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej, uzależniając jego rozumienie od pojęć prawa cywilnego dot. bezpodstawnego wzbogacenia i dalej dodanie nowej przesłanki "zubożenia".

Spółka obszernie (w trzech pismach liczących po kilkadziesiąt stron, w tym w ekspertyzie prawnej przygotowanej przez pracowników naukowych Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu) przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

W toku rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na początek, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez sąd pierwszej instancji, ocena prawna dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym, była błędna. Na obecnym etapie działania sądu odwoławczego jest to o tyle istotne, że rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje konieczność odpowiedzi na pytanie, które spowodowało powstanie wątpliwości będącej powodem tego postanowienia.

Przede wszystkim błąd polegał na nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), gdzie nie dopatrzono się zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego, innych niż wymienione w przepisie, momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. W konkluzji, sąd pierwszej instancji błędnie doszedł do wniosku, że art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W takim wypadku zaktualizowała się ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Realia te zostały podważone w skardze kasacyjnej, gdzie autor skargi kasacyjnej przywołując art. 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), również w powiązaniu z innymi przepisami: art. 10 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2, art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1 i art. 405 – 411 kc, formułuje kilka zarzutów przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu przepisów, które uzależniają zwrot nadpłaty od okoliczności zubożenia, a więc tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

Rozpoznając sprawę, skład orzekający stwierdził, że WSA wyłączył prawo do zwrotu nadpłaty podatnikowi, który wprawdzie zapłacił nienależny podatek, ale nie poniósł jego ciężaru. NSA powziął poważną wątpliwość, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1) cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei, zwrot nadpłaty jest prostą konsekwencją jej zaistnienia, tzn. ustawodawca nie rozdzielił tych dwu kwestii jako odrębnego przedmiotu orzekania (art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, art. 77op). Jest to stwierdzenie o tyle istotne, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA rozróżnia istnienie nadpłaty i realizację prawa do zwrotu. Art. 72 § 1 op w swym zapisie nie odnosi nadpłaty (jej zwrotu) do tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny świadczenia, ale odnosi się do zapłaty. Ustawodawca nie różnicuje również pojmowania nadpłaty od rodzaju podatku, w szczególności nie definiuje nadpłaty inaczej dla podatku akcyzowego, wręcz w art. 73 § 2 pkt 2) op wiąże termin powstania nadpłaty z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego. Dalej, w art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) op zapisano, że możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Stosownie do art. 5 op, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przepisach prawa podatkowego, więc i w ustawie o podatku akcyzowym.

Pojęcie zapłaty podatku zostało zakreślone przepisami ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 21 § 2 i 3 op czytamy, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z takim zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 op), a zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1pkt 1) op).

W niezakwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego nie ma wątpliwości, że podatnik w sprawie zapłacił podatek w tych rygorach. Czyli zapłacił podatek, tak jak zapisano w art. 72 § 1 pkt 1) op.

W sprawie nie było sporu co do tego, że art. 6 ust. 5 uAKC formułował obowiązek podatkowy producenta. Zatem zastosowano go sprzecznie z art. 21 ust. 5 dyrektywy, na co w sporze powołała się jednostka domagając się od sądu ochrony.

Sądy polskie jako sądy wspólnotowe w znaczeniu funkcjonalnym są obowiązane do pełnienia wielu funkcji, które nie mają bezpośredniego oparcia w przepisach prawa Unii Europejskiej i przepisach prawa polskiego, bowiem ich podstawa prawna są tzw. ogólne zasady prawa wspólnotowego będące tworem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sędzia krajowy pozostaje zatem w stosunku kognitywnej zależności od orzeczeń ETS nie tylko w kwestii wykładni przepisów prawa wspólnotowego, lecz przede wszystkim odnośnie do zakresu "mandatu wspólnotowego", czyli zakresu i przedmiotu obowiązków, jakie ciążą na sądach na mocy zasad i reguł wspólnotowych (A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, TOM II, Oficyna, W-wa 2007, s. 21). Fundamentalnym wyrokiem ETS w tej kwestii jest wyrok z 5 lutego 1963r., 26/62, N.V. Algemene Transport –en Expeditie Onderneming van Gen den Loos v. holenderska administracja podatkowa, Rec. 1963, s.3. Moc tego instrumentu potwierdza wyrok z 3 kwietnia 1968r., 28/67 Molkerei-Zentrale westfalen/lippe GmbHp v. Haumptzollant Paderborn, Rec. 1968, s. 211). Zasada ta dotyczy również dyrektyw (Wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. Trybunału Sprawiedliwości, 41/74 czy wyrok z dnia 5 kwietnia 1979 r. Trybunału Sprawiedliwości 148/78.

- powołane wyroki zostały przytoczone i skomentowane przez M. Szwarc-Kuczer, op. cit., s. 144 i n.

W kwestii zadanego pytania pozostało do wyjaśnienia to, czy art. 21 ust. 5 dyrektywy spełnia warunki do bezpośredniego stosowania.

Według autora skargi kasacyjnej w sprawie nieprawidłowo nie zastosowano bezpośrednio tego przepisu (pkt B.6-9 skargi kasacyjnej).

Przyjętym i wyjaśnionym w literaturze zostało już to, że, by uznać zapisy dyrektywy za bezpośrednio skuteczne muszą być one jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne. W wyroku TS 2/74 Reyners przeciwko Belgii, Rec. 1974, s. 631, by za takie je uznać, wystarczyła wręcz sama potrzeba rekompensaty jednostkom niewystarczającego działania organów prawodawczych Wspólnoty (M. Szwarc-Kuczer, op. cit., s. 155).

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej, co do momentu opodatkowania (wyrok TS z 12 lutego 2009r., C-475/07). W ocenie NSA, wskutek tego opodatkowano mającą miejsce po terminie wyznaczonym na implementację, sprzedaż energii przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. Zatem ochrona takiej jednostki znajduje się jedynie w dyrektywie, którą sąd krajowy ma obowiązek brać pod uwagę.

W wyroku z 12 lutego 2009r., Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy przewiduje wprost (podkr. NSA), że podatek staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W tej sytuacji producent energii elektrycznej w celu ochrony przed opodatkowaniem mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Taka ochrona znalazła już swój wyraz w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 kwietnia 2008r., I SA/Lu 23/08 czy z 12 marca 2008., I SA/Lu 22/08).

Skoro podatnik powołał się na prawo wspólnotowe broniąc się przed obowiązkiem wynikającym ze sprzecznego z tym prawem, prawa krajowego, oznacza to, że przepis sprzeczny należało pominąć, a do sądu krajowego należało ustalenie konsekwencji.

Konsekwencją braku podstawy prawnej świadczenia, jest to, że podatki pobrane na jej podstawie stają się nadpłatą i, stosując się do przepisów w rozumieniu przedstawionym powyżej, należy się jej zwrot. Ustawodawca nie uzależnił istnienia nadpłaty czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, opłaty niezgodne z prawem wspólnotowym, co do zasady powinny podlegać zwrotowi, gdyż brak takiej możliwości szkodziłby skuteczności prawa wspólnotowego oraz odbierałby należytą ochronę prawna podmiotom prywatnym wywodzącym z prawa wspólnotowego swoje uprawnienia. Ograniczenia są dopuszczalne przy niedyskryminacji i efektywności (wyrok z 16 grudnia 1976r., 45/76 COMET BV v. Produktschap voor Siergewassen, Rec. 1976, s. 2043.). Opłatami nienależnymi są również podatki pobrane niezgodnie z prawem wspólnotowym (wyrok z 27 lutego 1980r., 68/79 Hans Just I/S v. duńskie Ministerstwo podatków i akcyzy, Rec. 1980, s. 501). W tym ostatnim wyroku przyznano zgodność z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, które umożliwiają sądowi krajowemu przeciwdziałanie bezpodstawnemu wzbogaceniu w sytuacji, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie. Przedmiotem oceny TS były reguły dowodowe i Trybunał uznał, że zbyt surowe, uniemożliwiające odzyskanie nienależnie pobranych opłat, nie mogą być stosowane (wyrok z 9 listopada 983r., 199/82 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. SpA San Georgio 1983, s. 3595, wyrok z 25 stycznia 1988r., 331, 376, 378/85, Les Fils de Julek Blanco SA i J. Gerard Fils SA v. Directeur góral des douanes et droits indirects. Rec. 1988, s. 1099.). Podobnie uznał, jeśli chodzi o ograniczenie dochodzenia zwrotu, terminem (wyrok z 29 czerwca 1988r., 240/87 C. deville v. Administration des impots, Rec 1988, s. 3513). Uznana autonomia prawa krajowego co do trybu zwrotu takich opłat zostaje ograniczona przez niedopuszczalne nadmierne utrudnienie czy wręcz uniemożliwienie wyegzekwowania roszczenia również w stosunku do odsetek (wyrok z 8 marca 2001r., C-397 i 410/98 Metallgesellscheft Ltd. i in.; Hoechst AG, Hoechst (UK) Ltd. V. Commissioners of Inland Revenue, HM Attorney General, Rec. 2001, s. I-1727.).

- powołane wyroki zostały przytoczone i skomentowane przez K. Kowalik-Kuczer, [w:] A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, TOM II, Oficyna, W-wa 2007., s. 722 i n.

Zatem zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu. Dopuszczono ograniczenie zwrotu w przypadku, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie, ale ograniczenie to uznano wówczas, gdy wynika tak z przepisów prawa krajowego. Co więcej, mimo autonomii prawa krajowego co do trybu zwrotu takich opłat, istnieją przypadki, gdy Trybunał podważa poprawność ograniczania zwrotu.

Polski ustawodawca uregulował tryb zwrotu poprzez instytucję nadpłaty, której konstrukcja na płaszczyźnie językowej i systemowej nie uzależnia jej powstania czy prawa do zwrotu od tego, kto poniósł ciężar podatku czy został zubożony.

Za wprowadzeniem tej przesłanki, a tak uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, nie przemawia również część orzeczeń sądów administracyjnych i doktryny. Wprowadzenie dodatkowych przesłanek spoza wykładni językowej oceniono jako nie mające podstaw normatywnych, raczej jako swego rodzaju wyraz negatywnej konstrukcji instytucji nadpłaty zawartej w ordynacji podatkowej. Glosa, w której znalazł się ten pogląd stanowiła aprobatę dla wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2008r., III SA/GL 844/07, w którym przyjęto, że wprowadzenie przesłanki zubożenia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nie znajduje podstaw prawnych. (Glosa K. Lasińskiego-Suleckiego i W. Morawskiego, Przegląd orzecznictwa podatkowego, Toruń 2008, Nr 6, s. 531). To, że przerzucenie przez podatnika na konsumenta, ekonomicznego ciężaru podatku nie ogranicza prawa podatnika do dochodzenia zwrotu nienależnie pobranej akcyzy uznano w jeszcze późniejszym niż wyrok WSA w Gliwicach, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2008r., III SA/Wa 952/08, (Monitor Podatkowy z 2009r., Nr 1, s. 2).

Jednakże taka interpretacja może budzić poważne wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z 4 stycznia 2006r, FSK 460/05 stwierdził, że prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz tego podatnika. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Również w wyroku z 28 maja 2007r., I FSK 556/06, podniesiono, że w wyroku z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. I FSK 83/05 stwierdzono, że "nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku". Powtórzono to w orzeczeniu z 29 listopada 2007r., I FSK 13/07.

Taka wykładnia wynika ponadto z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i celowe przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego przytoczonego w sentencji postanowienia.