Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1459/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 6 oraz ust. 6a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A z siedzibą w H. w Zjednoczonym Królestwie (dalej "Spółka", "Spółka brytyjska" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowania transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0% - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest brytyjską spółką, zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z interpretacją podatkową z [...] r., nr [...]), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest spółką wchodzącą w skład Grupy [...]. W ramach Grupy działalność prowadzi również spółka z nią powiązana - Spółka polska (dalej także "B"), będąca czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju [...]. Towary te sprzedawane są na rynku krajowym (w Polsce) oraz do innych państw, zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej (państw trzecich).

Działalność gospodarcza w Polsce - stan na dzień dzisiejszy.

W obecnym modelu biznesowym, część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest przechowywana w wynajmowanych przez Spółkę magazynach na terytorium Polski. Część towarów magazynowanych w Polsce, należących do Spółki jest przechowywanych w składach celnych prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, a w związku z tym jest objętych procedurą składu celnego. W przypadku towarów przeznaczonych na rynek krajowy towary te są sprzedawane do Spółki polskiej (B), która zajmuje się dalszą dystrybucją w Polsce. Towary Spółki dostarczane do państw unijnych oraz do państw trzecich są natomiast sprzedawane bezpośrednio przez Wnioskodawcę do zewnętrznych odbiorców końcowych lub też do innego podmiotu z Grupy, który dokonuje dalszej odsprzedaży do klientów zewnętrznych. W przypadku dostawy towarów do państw trzecich Wnioskodawca występuje obecnie w charakterze eksportera w rozumieniu przepisów celnych (tj. art. 1 ust. 19 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446) [Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29 ze zm. (dalej: "Rozporządzenie Delegowane")] oraz wykazuje eksport towarów w składanych deklaracjach VAT i JPK-VAT. W momencie przesłania towarów Wnioskodawcy do magazynu na terytorium Polski nie jest możliwe określenie do jakiego kontrahenta zostaną one sprzedane - w szczególności czy będzie to podmiot na rynku krajowym, europejskim czy należącym do grupy państw trzecich. Aż do momentu sprzedaży towarów prawo własności do nich pozostaje u Wnioskodawcy.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której towary należące do Wnioskodawcy są dostarczane przez niego za wynagrodzeniem z terytorium Polski do odbiorców na terytorium państw trzecich.

Planowany model działalności gospodarczej w Polsce.

Z uwagi na wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, a co za tym idzie zmianę statusu Wnioskodawcy z podmiotu posiadającego główną siedzibę działalności w Unii Europejskiej na podmiot, którego główna siedziba działalności znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca rozważa zmianę modelu prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zmiana ma na celu umożliwienie Spółce przeprowadzania i kontynuacji operacji eksportów celnych w przyszłości i ma związek z unijnymi przepisami celnymi w zakresie definicji eksportera oraz wydanymi do nich wytycznymi. Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego modelu w zakresie eksportu towarów w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej, z których dokonuje lub w przyszłości będzie dokonywał eksportów.

Celem zrozumienie powodów leżących u podstaw reorganizacji procesu eksportu w Unii Europejskiej Spółka przytoczyła regulacje i wytyczne unijne, które spowodowały decyzję o tej reorganizacji. Zgodnie z art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego do Unijnego Kodeksu Celnego, "eksporter" oznacza:

a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;

b)w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:

(i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;

(ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Zgodnie z wytycznymi opublikowanymi przez Komisję Europejską odnośnie interpretacji wskazanej wyżej definicji eksportera, eksporterem może być również inna osoba niż sprzedawca towarów. Istotnym jest przy tym by osoba ta była odpowiednio umocowana przez stronę transakcji skutkującej obowiązkiem eksportu i spełniała definicję eksportera. W związku z powyższym, Grupa planuje przede wszystkim zmianę podziału obowiązków spółek operujących na terytorium Polski.

W rozważanym modelu Spółka polska przejąłby od Spółki (Wnioskodawcy) obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Spółkę z polskiego magazynu do kontrahentów z państw trzecich. Powyższe przejęcie obowiązków eksportowych byłoby uregulowane w formie pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami (Spółką polską i brytyjską), w zgodzie ze wspomnianymi powyżej przepisami celnymi i wytycznymi Komisji Europejskiej. Na podstawie tej umowy:

- Spółka polska występowałby jako eksporter na zgłoszeniach celnych, w tym byłby zobowiązany zapewnić właściwą realizację procedur celnych,

- Spółka brytyjska pozostawałby właścicielem eksportowanych towarów, stroną podejmującą decyzje biznesowe odnośnie sprzedaży towarów, stroną umów sprzedaży z kontrahentami oraz podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturze VAT dokumentującej tę sprzedaż,

- Spółka polska byłby również zobowiązany do przesyłania Spółce brytyjskiej otrzymywanych komunikatów IE-599 stanowiących dowód wywiezienia towarów sprzedawanych do kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej niezwłocznie po ich otrzymaniu; byłby również zobowiązana do przekazywania, w okresach miesięcznych, wykazu transakcji eksportowych dokonanych na rzecz Spółki zawierających zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez Spółkę polską w roli eksportera na gruncie przepisów celnych oraz przyporządkowane im faktury Spółki brytyjskiej oraz komunikaty IE-599,

- Spółka polska widniałby w dokumentacji celnej, w tym w szczególności w otrzymywanych komunikatach IE-599, jako eksporter towarów,

- Spółka brytyjska jednocześnie pozostałby stroną kontraktów sprzedaży towarów do kontrahentów z krajów trzecich.

Innymi słowy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie przechodziłoby na Spółkę polską na żadnym etapie opisywanych transakcji. Sprzedaż towarów dokonywana byłaby bezpośrednio przez Spółkę brytyjską na rzecz kontrahentów spoza UE i łańcuch dostaw nie uwzględniałby Spółki polskiej. W konsekwencji, w ramach dostaw swoich towarów, Wnioskodawca wystawiałby faktury sprzedaży bezpośrednio do swoich kontrahentów.

Z uwagi na fakt, że komunikaty IE-599 są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do Spółki polskiej. Jednak, ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, byłby on niezwłocznie przekazywany przez Spółkę polską do Spółki brytyjskiej - faktycznego dostawcy towarów.

W praktyce proces ten angażowałby dedykowanych pracowników Spółki polskiej odpowiedzialnych za operacje celne Wnioskodawcy, co zapewniłoby sprawny obieg informacji i dokumentów celnych pomiędzy ww. Spółkami. Spółka brytyjska niezwłocznie otrzymywałby od Spółki polskiej doręczone jej komunikaty IE-599 związane z eksportem jej towarów.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z wymogami sprzedaż dokonywana przez nią na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będzie dokumentowana fakturami. Każdorazowo na wystawionych fakturach wskazany będzie:

- Wnioskodawca w roli sprzedawcy towarów,

- dany kontrahent z państwa trzeciego w roli nabywcy,

- adres, z którego wysyłane będą towary (adres magazynu na terytorium Polski),

- adres miejsca dostarczenia towarów (wskazany przez kontrahenta),

- warunki dostawy w postaci kodu Incoterms,

- dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące: opis towarów, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym, masę netto sprzedanych towarów, cenę towarów.

Natomiast, komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów Wnioskodawcy, dotyczących danego eksportu będzie wskazywał elementy określone w przepisach celnych, tj. w szczególności:

- dane Spółki polskiej jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych,

- Agencję celną jako podmiot zgłaszający,

- kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę),

- numer faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego, jako dokument potwierdzający sprzedaż,

- dane specyfikacyjne wywiezionych towarów obejmujące: opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym, masę netto sprzedanych towarów, wartość.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie więc w posiadaniu następujących dokumentów powiązanych z daną sprzedażą do kontrahentów z państw trzecich: faktura VAT dokumentująca jego sprzedaż, komunikat IE-599 dokumentujący wywóz towarów, na którym Spółka polska będzie wskazana w roli eksportera (oraz na którym widniał będzie m.in. numer faktury wystawionej przez Spółkę brytyjską), umowę zawartą pomiędzy Spółkami, na mocy której Spółka polska zobowiąże się do realizacji niektórych obowiązków eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Spółce komunikatów IE-599, wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez B oraz przyporządkowane im faktury C oraz komunikaty IE-599, korespondencję z B zawierającą zasadniczo komunikację w zakresie:

- sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę,

- szczegółów odprawy celnej oraz wywozu towarów w zakresie wynikającym z dokonanej sprzedaży Spółkę brytyjską, a wykonanych przez Spółkę polską,

- przekazania komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów.

W ramach planowanego modelu, będzie możliwe ustalenie, że dany komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej oraz wystawiona faktura VAT dotyczą tej samej transakcji oraz - co za tym idzie - sprzedaży i wywozu dokładnie tych samych towarów. Będzie to możliwe w oparciu o: tożsamość nabywcy towarów wskazanego na fakturze z odbiorcą towarów wskazanym na komunikacie IE-599, tożsame warunki dostawy Incoterms na obu dokumentach, numer faktury VAT dokumentującej sprzedaż widniejący zarówno na fakturze jak i komunikacie IE 599, widniejącą na komunikacie IE 599 specyfikację towarów obejmującą: opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość w ujęciu jednostkowym, masę netto, wartość, zasadniczo pokrywającą się z informacjami zawartymi na odpowiedniej fakturze VAT wystawionej przez Spółkę.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, dostawy towarów przez Spółkę brytyjską na rzecz kontrahentów z państw trzecich będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w oparciu o opisane w stanie faktycznym dokumenty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym transport będzie organizowany przez działających na rzecz Wnioskodawcy operatorów logistycznych (prowadzących magazyny, w których składowane są towary należące do Wnioskodawcy), w oparciu o zawarte z nimi umowy długoterminowe. Operatorzy ci mogą przy tym zlecać wykonanie części lub całości czynności związanych z wywozem towarów (załadunek, przewóz) podwykonawcom - wybranym firmom przewozowym, każdorazowo jednak transport będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i to on będzie obciążony całością kosztów związanych z transportem towarów, odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy (Incoterms). Decyzja o wywozie towarów będzie przekazywana do operatorów logistycznych zajmujących się wywozem towarów przez Spółkę polską, który zgodnie z przedstawionym modelem będzie działała jako eksporter, w rozumieniu przepisów celnych.

W planowanym modelu eksportowym wywóz będzie więc dokonywany w następującej procedurze:

- Spółka brytyjska będzie informowała Spółkę polską o sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich;

- Spółka polska poinformuje operatorów logistycznych o towarach, jakie mają zostać wywiezione oraz o wszelkich niezbędnych szczegółach związanych z ich wywozem i transportem;

- operatorzy logistyczni będą organizować transport poprzez zlecenie załadunku i transportu wybranym przewoźnikom;

- towary będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będą wywożone poza granice Unii Europejskiej, po uprzednim dokonaniu formalności celnych (zgłoszenie eksportowe) przez Spółkę polską działającą samodzielnie lub poprzez przedstawiciela celnego (agenta celnego);

- wszelkie koszty transportu (odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy - Incoterms) poniesie C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE stanowi po stronie Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 u.p.t.u ?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów, w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE599 wystawiony na B jako eksportera i zawierający informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Powołał art. 2 pkt 1 i 8, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: .u.p.t.u.) i wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. W konsekwencji nie można wykluczyć, że klasyfikacja danej czynności w oparciu o przepisy u.p.t.u. będzie odbiegała od klasyfikacji na gruncie przepisów celnych. Odwołał się do ww. art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego.

Stwierdził, że z perspektywy przepisów celnych możliwe jest zatem, aby to inny podmiot niż sprzedawca lub nabywca towarów był eksporterem w rozumieniu przepisów celnych, co zostało również potwierdzone w wytycznych dotyczących definicji eksportera opublikowanymi przez Komisję Europejską [Zaktualizowany Aneks A do wytycznych do Unijnego Kodeksu Celnego w sprawie wyprowadzenia i wywozu dotyczących definicji eksportera określonej w rozporządzeniu delegowanym Komisji ("Annex A, definition of "exporter", Article 1 (19) UCC SA, revised", Taxud.a.2 Ares(2018)4494380).

Zdaniem Spółki możliwa jest więc sytuacja, w której:

- podmiotem dokonującym eksportu towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. będzie podmiot działający jako dostawca przenoszący prawo własności towarów na nabywcę w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy,

- natomiast dokonującym wywozu towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz pełniącym rolę eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego będzie inny podmiot (powołał się na interpretację indywidualną z [...] r., nr [...]).

W świetle przepisów u.p.t.u., aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- ma miejsce odpłatna dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),

- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zaakcentował, że w żadnym momencie Spółka polska nie nabędzie od Spółki brytyjskiej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo to będzie przenoszone przez Spółkę bezpośrednio na Nabywców.

Podsumowując uznał, że w ramach omawianych transakcji, Wnioskodawca będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a mianowicie:

- Spółka będzie stroną transakcji handlowej, jak również właścicielem towarów, będących przedmiotem transakcji,

- w wyniku transakcji handlowej, dojdzie do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Spółkę na rzecz Nabywców,

- towary będące przedmiotem dostawy będą w jej wyniku przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium UE;

- wywóz towarów będzie potwierdzany przez właściwy urząd celny komunikatami IE-599.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Powołał art. 41 ust. 4, 6, 6a, 7, 9 i 11 u.p.t.u. Podkreślił rolę komunikatów IE-599, które są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do Spółki polskiej. Jednak ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, byłby on niezwłocznie przekazywany przez Spółkę polską do Spółki brytyjskiej - faktycznego dostawcy towarów. Proces, przedstawiony szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, spełniał będzie wymogi zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do eksportu towarów. Powołał się na wydane interpretacje indywidualne: z [...] r., nr [...]; z [...]r., nr [...]; z [...]r., nr [...]; z [...] r., sygn. [...].

Dodał, że zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, zestawienie ze sobą faktury oraz komunikatu IE-599 pozwalające na stwierdzenie tożsamości wykazanych na nich towarów stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z wymogami art. 41 ust. 6 u.p.t.u. (powołał interpretacje: ww. z [...] r.; z [...] r., nr [...]; z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...]). Przytoczył także: wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., C-495/17 oraz wyroki w sprawach: III SA/Wa 1903/12, I SA/Łd 437/16, III SA/Wa 3570/11.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem, dokumenty w posiadaniu których będzie Spółka w odniesieniu do dostaw towarów wywożonych poza terytorium UE, w szczególności przekazane komunikaty IE-599 dokumentujący wywóz towarów oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż, będą spełniały wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. stwierdzając, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

2) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

3) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej lub za pośrednictwem podmiotu działającego na jego rzecz - stanowi tzw. eksport bezpośredni. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest dostawca towarów.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W takim przypadku zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. W przypadku gdy warunki dotyczące eksportu nie zostaną spełnione, co do zasady, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nawiązując do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, realizując dostawy towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich winien rozpoznać eksport towarów opodatkowany wg stawki VAT 0%.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa pozwala uznać, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców z krajów trzecich na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie będą spełniały warunków pozwalających uznać je za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy opodatkowany wg stawki VAT 0%.

W ramach rozważanego modelu biznesowego Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw towarów znajdujących się w magazynie na terytorium Polski na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Transport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będzie dokonywany przez operatorów logistycznych działających w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny komunikatem IE-599. Należy jednak zauważyć, że na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca zamierza przenieść obowiązki związane z odprawami celnymi dotyczące dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych na rzecz nabywców z państw trzecich na Spółkę polską (B). W konsekwencji, na zgłoszeniach celnych, w komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie przenosił na Spółkę polską prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż towarów będzie dokonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza UE i będzie przez Wnioskodawcę dokumentowana fakturą wystawioną na ich rzecz. Oznacza to, że w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska, która jak wskazał Wnioskodawca, na żadnym etapie dokonywanej transakcji nie uzyskuje prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem skoro w dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie widniał inny podmiot niż dostawca lub nabywca towarów (w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska niebędąca ani dostawcą ani nabywcą towarów), to mimo że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego nastąpi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny i Wnioskodawca będzie posiadał komunikat IE-599 planowana transakcja nie może być uznana za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Zdaniem organu, aby Wnioskodawca mógł rozpoznać eksport towarów, w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza Unię Europejską powinien być wskazany Wnioskodawca jako dostawca towarów (eksport bezpośredni) lub nabywca towarów z państwa trzeciego (eksport pośredni). W niniejszej sprawie natomiast, w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie wskazana Spółka polska.

Nawiązał do art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u. wskazując, że transakcja dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem skoro transakcja objęta niniejszym wnioskiem nie wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. a) bądź b) u.p.t.u., Wnioskodawca (bez względu na dokumenty jakimi dysponuje) nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowej transakcji stawką VAT w wysokości 0%.

W zakresie pytania 1 – w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji – organ zauważył, że zostały one wydane w stanach faktycznych, w których Wnioskodawcy nie wskazywali, że w zgłoszeniu celnym będzie wskazany podmiot niebędący dostawcą ani nabywcą towarów. W niniejszej sprawie natomiast, w związku z planowaną transakcją sprzedaży towarów, w zgłoszeniu celnym będzie wskazana Spółka polska, która nie będzie ani dostawcą ani nabywcą towarów, a która jedynie na mocy umowy zawartej z Wnioskodawcą przejmie część obowiązków związanych z dokonywaniem zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę z polskiego magazynu na rzecz nabywców z państw trzecich. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacja indywidualna nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca odwołuje się do przepisów prawa celnego, w tym dotyczących pojęcia "eksportera" w rozumieniu art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego do Unijnego Kodeksu Celnego. Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że eksporterem może być inna osoba niż sprzedawca towarów o ile jest ona "odpowiednio umocowana przez stronę transakcji skutkującej obowiązkiem eksportu i spełniała definicję eksportera". Wnioskodawca wskazuje, że takim podmiotem, tj. eksporterem w rozumieniu przepisów celnych będzie Spółka polska.

Odnosząc się do tego zagadnienia organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu jest jedynie to, który podmiot, tj. dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz) dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym odwoływanie się do regulacji wynikających z przepisów wykonawczych do Unijnego Kodeksu Celnego jest niezasadne. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego – w zakresie pytania 2 – z których Wnioskodawca wywodzi prawo do opodatkowania planowanych dostaw towarów z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0% organ wskazał, że zostały one wydane w stanach faktycznych, w których dostawy dokonywane przez wnioskodawców stanowiły eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W niniejszej sprawie natomiast transakcja opisana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą stanowić argumentu do uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że dostawa realizowana przez Stronę skarżącą na zasadach określonych w stanie faktycznym nie stanowi eksportu towarów a tym samym, że nie podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT;

2) naruszenie art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. poz. 347.1 ze zm.) poprzez wykładnię przepisów prowadzącą do sytuacji, w której dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej który to wywóz jest potwierdzony dokumentami celnymi wydanymi przez właściwe władze celne nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Pełnomocnik uzasadniając pierwszy z zarzutów stwierdził, że art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. nie wynika, by eksport towarów mógł wystąpić wyłącznie wówczas, gdy dostawca towarów jednocześnie zleca organizację transportu i dokonuje zgłoszenia towarów do procedury wywozu. Bez znaczenia jest który podmiot dokona zgłoszenia towarów do procedury wywozu (ustawa nie wskazuje podmiotu który jest obowiązany tego dokonać), istotnym jest natomiast by wywóz towarów został potwierdzony przez właściwy organ celny.

Natomiast art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności", w praktyce gospodarczej najczęściej występującym dokumentem spełniającym wymogi art. 41 ust. 6a ustawy jest dokument (komunikat) IE-599. Jednocześnie ustawa nie wymaga aby ww. dokument wskazywał konkretny podmiot jako dokonującego wywozu, a jedynie aby potwierdzał, że towary będące przedmiotem danej dostawy opuściły obszar celny Unii Europejskiej.

Dodał, że z wyroku TSUE w sprawie C-275/18 wynika że przyznanie prawa do zwolnienia z VAT powinno przysługiwać nawet wówczas, gdy nie ma bezpośrednich dowodów na zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu. Wnioskując a maiori ad minus, prawo do powinno tym bardziej przysługiwać w przypadku, gdy zgłoszenie to zostało dokonane, z tym że przez podmiot nie będący stroną transakcji.

W przypadku eksportu pośredniego, do którego również odnosi się organ, jak wynika z dyspozycji art. 41 ust. 11 u.p.t.u., stawkę 0% stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tożsamość towarów uznaje się w praktyce na podstawie takich informacji jak opis, ilość sztuk, waga towarów czy klasyfikacja CN towarów, które są zawarte zarówno na fakturze sprzedażowej jak i na otrzymywanej przez sprzedawcę od nabywcy dokonującego wywozu kopii dokumentu lE-599, co jest zgodne z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Kluczowe na gruncie u.p.t.u. dla ustalenia prawa do zastosowania stawki 0% jest potwierdzenie przez organy celne, że określone towary opuściły terytorium Unii Europejskiej (stąd kryterium wymaganej dokumentacji z której wynika tożsamość towarów w eksporcie pośrednim). Ustawa nie wprowadza przy tym obowiązku pełnienia przez podatnika określonej roli w procedurze celnej (dla przykładu w eksporcie pośrednim podatnik dokonujący sprzedaży nie pełni żadnej roli w procedurze wywozu). Odwołał się do interpretacji z [...] r. [...].

Zwrócił uwagę, że organ zaprzecza sam sobie budując argumentację, w której wskazuje na odrębność prawa celnego od prawa podatkowego i fakt, że u.p.t.u. nie posługuje się definicją eksportera w rozumieniu przepisów celnych, a jednocześnie wprowadza jako warunek uznania danej transakcji za eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. wskazanie podmiotu dokonującego dostawy jako podmiotu dokonującego wywozu towarów w rozumieniu przepisów prawa celnego. Powołane przez organ wyroki (I FSK 1456/09 i I FPS 3/12) wprost wskazują, że definicję eksportu zawartą w u.p.t.u. należy uznać za wyczerpującą. Jednocześnie odrzucenie argumentacji opartej na wskazanych we wniosku indywidualnych interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, poprzez uznanie, że zostały one wydane w stanach faktycznych w których następuje eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. w przeciwieństwie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jest błędne, gdyż organ niesłusznie stwierdził, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Uzasadniają drugi z zarzutów pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa TSUE (w sprawach C-275/18 oraz C-653/18) i sądów administracyjnych (powołanych we wniosku) i dodał, że zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, w większości krajów Unii Europejskiej sytuacja prawna opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie byłaby przedmiotem kontrowersji, jako że przepisy krajowe, w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT nie wprowadzają wymogu co do podmiotu wskazanego na dokumentacji celnej jako przesłanki do uznania danej transakcji za eksport towarów i udzielenia zwolnienia (zastosowania stawki 0%).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Ponownie stwierdził, w kontekście zarzutów Spółki wskazujących, że dla uznania transakcji za eksport towarów nie ma znaczenia kto dokonuje zgłoszenia celnego, na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 751/09 z 14 maja 2010 r. oraz I FPS 3/12 z 25 czerwca 2012 r. Wynika z nich, że w przypadku gdy towar jest wysyłany/transportowany przez dostawcę lub na jego rzecz - dostawca zgłasza towar do odprawy celnej natomiast w sytuacji gdy towar jest wysyłany/transportowany poza obszar UE przez nabywcę lub na jego rzecz zgłoszenia towaru do odprawy celnej dokonuje nabywca. Aby Spółka mogła rozpoznać eksport towarów, w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza Unię Europejską powinna być wskazana jako dostawca towarów (eksport bezpośredni) lub nabywca towarów z państwa trzeciego (eksport pośredni). W niniejszej sprawie natomiast, w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie wskazana Spółka polska.

Organ zwrócił uwagę, że kwestią sporną wynikłą na tle rozpoznawanej sprawy jest również relacja pomiędzy prawem celnym a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca analizując problem wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty podkreśla regulacje wynikające z prawa celnego marginalizując fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję eksportu i w zakresie przyznania prawa do opodatkowania transakcji preferencyjną stawką VAT w wysokości 0% to ustawa musi być punktem odniesienia. W pierwszej kolejności należało zbadać, czy w niniejszej sprawie można w ogóle mówić o eksporcie towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a dopiero w dalszej kolejności rozważać, czy wywóz towarów poza obszar UE będzie właściwie udokumentowany. Natomiast to, że Spółka będzie posiadała dokument IE-599 stanowi jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co nie przesądza o uznaniu opisanej transakcji za eksport.

Pełnomocnik wnioskodawcy w piśmie z 10 lutego 2021 r. podkreślił, że opisane przez niego transakcje spełniają przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., aby można było uznać je za eksport bezpośredni towarów. Podkreślił, że w komunikacie IE-599 będzie się znajdować m.in. informacja dotycząca faktury wystawionej przez Spółkę brytyjską, dane specyfikacyjne towarów a także ich nabywca, zatem jednoznacznie i bezsprzecznie będzie możliwa identyfikacja dostawy. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, TSUE oraz wydane interpretacje podatkowe, w tym na interpretację, w której jako nadawcę/eksportera (nie sprzedającego) wskazano firmę kurierską (interpretacja z [...] r., nr [...]). Dodał, że zdaniem TSUE prawo do stawki 0% jest zachowane pod warunkiem spełnienia materialnoprawnych przesłanek uznania danej transakcji za eksport.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego modelu biznesowego), realizacja dostaw towarów przez Skarżącą na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej może być rozpoznana jako eksport towarów opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

Skarżąca jest spółką brytyjską, lecz w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W planowanym modelu biznesowym Spółka polska (B) oraz Skarżąca zamierzają zawrzeć umowę, na mocy której:

- Spółka polska przejęłaby od Skarżącej obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Skarżącą z polskiego magazynu na rzecz nabywców z państw trzecich. Na zgłoszeniach celnych (komunikatach IE-599) jako eksporter towarów widniałby Spółka polska (B), która byłaby również zobowiązana zapewnić właściwą realizację procedur celnych;

- właścicielem eksportowanych towarów pozostanie Skarżąca, która będzie podejmowała decyzje biznesowe dotyczące sprzedaży towarów oraz będzie stroną umów sprzedaży z kontrahentami, łańcuch dostaw nie będzie uwzględniał polskiej Spółki na żadnym z jej etapów. Sprzedaż towarów dokonywana byłaby bezpośrednio przez Skarżącą na rzecz kontrahentów spoza UE i będzie dokumentowana fakturą wystawioną na nią rzecz swoich kontrahentów;

- komunikaty IE-599 będą wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten byłby przesyłany z systemu celnego do Spółki polskiej (B), a następnie przekazywany przez tę Spółkę do Skarżącej. Oprócz komunikatów IE-599, Spółka polska będzie przesyłać Skarżącej (w okresach miesięcznych) wykaz dokonanych na jej rzecz transakcji eksportowych, zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez B w roli eksportera na podstawie przepisów celnych, przyporządkowane im faktury wystawione przez Skarżącą oraz komunikaty IE-599;

- faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będą wskazywać ją - jako sprzedawcę towarów oraz kontrahenta z państwa trzeciego jako nabywcę towarów, adres magazynu na terytorium Polski, z którego wysyłane będą towary, wskazany przez kontrahenta adres dostarczenia towarów, warunki dostawy Incoterms jak również dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące (opis towarów, klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej (CN), ilość, masę netto i cenę);

- komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów będzie wskazywał m.in. dane Spółki polskiej jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych, agencję celną jako podmiot zgłaszający, kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Skarżącą), numer faktury wystawionej na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego oraz dane specyfikacyjne wywiezionych towarów (opis, klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej (CN), ilość, masę netto, wartość);

- Skarżąca będzie posiadała dokumenty powiązane z daną sprzedażą na rzecz kontrahentów z państw trzecich, tj. fakturę dokumentującą sprzedaż, komunikat IE-599, na którym Spółka polska będzie wskazana w roli eksportera, umowę zawartą pomiędzy Skarżącą a Spółką polska realizującą niektóre obowiązki eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych (przesyłania komunikatów IE-599), wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie dokonywanych przez nią zgłoszeń dokonywanych oraz przyporządkowane im faktury wystawiane przez Skarżącą, ponadto szczegóły odprawy celnej oraz wywozu towarów.

Zdaniem Skarżącej, skoro będzie ona stroną transakcji handlowej, jak również właścicielem towarów, będących przedmiotem transakcji − w wyniku której dojdzie do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nią na rzecz nabywców), towary będą przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium UE, a wywóz towarów będzie potwierdzany przez właściwy urząd celny komunikatami IE-599 – to czynności te należy rozpoznać jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Dokumenty, którymi będzie dysponowała Skarżąca, w szczególności przekazane komunikaty IE-599 dokumentujący wywóz towarów oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż, będą spełniały wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zatem będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro w dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie widniał inny podmiot niż dostawca lub nabywca towarów (w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska niebędąca ani dostawcą ani nabywcą towarów), to mimo że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego nastąpi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny i Skarżąca będzie posiadała komunikat IE-599 planowana transakcja nie może być uznana za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Według organu, aby Skarżąca mogła rozpoznać eksport towarów, w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza Unię Europejską to ona powinna zostać wskazana jako dostawca towarów (eksport bezpośredni) lub nabywca towarów z państwa trzeciego (eksport pośredni). Zatem w planowanym modelu biznesowym brak podstaw do zastosowania stawki podatku 0%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołane także przez strony stanowią:

* art. 2 - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5),

- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

- eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (pkt 8),

* art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

* art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi i tak zgodnie z art. 41 u.p.t.u.:

- w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4),

- stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (ust. 6),

- dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a),

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7),

- przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8),

- otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9),

- przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11).

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy). Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). Podkreślić przy tym należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12).

Skarżąca podkreślała, że na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji będzie możliwe jednoznaczne i bezsprzeczne ustalenie, że wystawiona przez nią faktura VAT dotycząca wywożonych towarów poza teren UE oraz otrzymany od Spółki polskiej komunikat IE-599 dotyczą tej samej dostawy (towarów).

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. To właśnie komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD, zaś jego uzyskanie wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Skoro podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to właśnie system ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych (tak m.in. w Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...]; publ. LEX).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że komunikat IE-599 – potwierdzający wywóz towarów poza teren UE – będzie wskazywał elementy określone w przepisach celnych, tj. w szczególności:

- dane Spółki polskiej wskazanej tam jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych,

- Agencję celną jako podmiot zgłaszający,

- kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Skarżącą),

- numer faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego, jako dokument potwierdzający sprzedaż,

- dane specyfikacyjne wywiezionych towarów obejmujące: opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym, masę netto sprzedanych towarów, wartość.

Ponadto Skarżącą, oprócz otrzymanego od Spółki polskiej komunikatu IE-599, będzie w posiadaniu przede wszystkim faktury VAT dokumentującej sprzedaż na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego (której numer będzie także widniał na komunikacie IE-599), ponadto umowy zawartej pomiędzy Spółkami (Skarżącą i Spółką polską), z której wynika umocowanie do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Skarżącej komunikatów IE-599, a także wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie dokonywanych zgłoszeń oraz przyporządkowane im faktury. Zatem będzie możliwe ustalenie, że dany komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej oraz wystawiona faktura VAT dotyczą tej samej transakcji - sprzedaży i wywozu towarów wymienionych w fakturze, do wskazanego tam kontrahenta.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazanie na dokumencie IE-599 Spółki polskiej dyskwalifikuje Skarżącą jako podmiot faktycznie wywożący towar poza granice UE, a co za tym idzie eksportera w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Dostrzec bowiem należy, że organ interpretacyjny nie kwestionuje żadnej z czynności opisanej przez Skarżącą w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak również dokumentów którymi będzie się posługiwała. Zakwestionował jedynie to, że skoro w dokumencie – komunikacie IE-599 – zamiast Skarżącej będzie figurowała Spółka polska, to niemożliwe jest uznanie Skarżącej jako eksportera. Innymi słowy – w ocenie organu – w opisanym zdarzeniu w ogóle nie można mówić o eksporcie towarów. Odpowiedź negatywna udzielona przez organ na pytanie 1, które zadała Skarżąca we wniosku, ma konsekwencje w postaci odpowiedzi negatywnej także na pytanie 2. Wywieść jednak można z wywodu organu (zakładając hipotetycznie), że gdyby w komunikacie IE-599 figurowała sama Skarżąca, przedstawione zdarzenie przyszłe można by rozpoznać jako eksport towarów. Zdaniem jednak Sądu, aby dokonać oceny, czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym model biznesowy można uznać za "eksport towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., niezbędne jest odniesienie się do całego jego opisu, a w szczególności do wszystkich wymienionych przez Skarżącą dokumentów i ich wzajemnej relacji.

Ustawodawca krajowy dostrzegając pojawiające się wątpliwości na tle stosowania różnych możliwości dowodzenia wywozu towaru w ramach eksportu, w tym komunikatu IE-599 jako wyłącznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, z dniem 1 kwietnia 2013 r. postanowił wskazać na przykładowe dokumenty potwierdzające eksport (wywóz) towarów . Nastąpiło to w dodanym do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., a wyliczenie tam zawarte ma charakter jedynie przykładowy (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (Druk sejmowy nr 805) wynika , że z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Zatem katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Strony tego sporu są zgodne co do tego, że co do zasady dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są w szczególności dokumenty w formie elektronicznej otrzymane z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez organ celny wydruk tego dokumentu (system ECS). Jednak organ całkowicie pominął ocenę innych, niż komunikat IE-599, dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację, a w ocenie Skarżącej, potwierdzających, wywiezienie poza terytorium UE towarów sprzedanych przez Spółkę swoim kontrahentom. Podmiot występujący o interpretację indywidualną chce uzyskać pełną odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie, organ winien zatem wskazać czy i jaką rolę pełnią pozostałe z wymienionych we wniosku dokumentów, w udokumentowaniu wywozu towarów poza terytorium UE. Skarżąca mianowicie pytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów, w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE-599 wystawiony na Spółkę polską (B) jako eksportera (pytanie 2).

Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. powołane przez skarżącą wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17 i przywołane tam wyroki tego Sądu z: 10 września 2014 r., I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17).

Przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 1903/12 i powołany tam: R. Namysłowski [red.], K. Sachs [red.], Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U. UE L z 2006 r., poz. 347.1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Tak więc polskie regulacje powinny być rozumiane jako oparte na kryterium dotyczącym faktycznego przemieszczenia (wywozu, transportu) towarów poza UE, a nie stosowanych procedur celnych (por. R. Namysłowski, D. Prokop Dyrektywa VAT. Polska pespektywa Komentarz WKP 2012; LEX).

W powołanym przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C‑275/18 stwierdzono, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Również z wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17 TSUE uznał, że artykuł 146 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE - po pierwsze, oraz ten przepis w związku z art. 153 tej samej dyrektywy, po drugie, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 21 lipca 2020 r., w których stwierdził, że "zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE)."

Niezależnie Skarżąca powołała się na art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (publ. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 343/1), z którego wynika, że "eksporter" oznacza:

a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;

b) w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:

(i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;

(ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

Zdaniem Skarżącej eksporterem może być także inny podmiot niż sprzedawca towarów. Organ natomiast uznał, że Skarżąca podkreśla regulacje z prawa celnego, marginalizując definicję eksportu zawartą w u.p.t.u.

Organ – jak wyżej wskazano – w wydanej interpretacji za jedyny powód uznania, że opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi eksportu towarów uznał to, że inny podmiot będzie figurował w dokumencie celnym (komunikacie IE-599), co uznał za brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Tymczasem, w świetle ww. orzeczeń TSUE, dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% wyłącznie na tej podstawie, że w określonym dokumencie (tu: IE-599) potwierdzającym eksport towarów poza UE zostanie uwidoczniony inny podmiot (Spółka polska działająca na rzecz Skarżącej), jeśli eksport ten faktycznie nastąpił a komplet posiadanych dokumentów potwierdza jego faktyczne dokonanie przez Skarżącą. Należy bowiem podkreślić, że Skarżąca w rozważanym modelu zakładała, że Spółka polska przejąłby od niej jedynie obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych sprzedawanych towarów, z polskiego magazynu do kontrahentów z państw trzecich.

Zaakcentować także należy, że skoro opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono, to odmowa zastosowania stawki 0% w okolicznościach przedstawionych w sprawie skutkuje koniecznością rozpoznania sprzedaży jako sprzedaży krajowej, co prowadzi do pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że nie dojdzie do ich konsumpcji na terytorium kraju.

Z tych względów Sąd uznał, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki 0% w myśl art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium UE (lub podmiot działający na jego rzecz) – por. wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2012 r., III SA/Wa 3570/11. Jak słusznie zauważyła Skarżąca przepisy u.p.t.u. nie wymagają zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%.

Skarżąca na poparcie prezentowanego stanowiska odwołała się do licznych interpretacji indywidualnych, które w jej ocenie potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko. Organ zaś twierdził, że zostały one wydane w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), w których nie było wątpliwości, że doszło do eksportu towarów na podstawie art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Co do zasady należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że interpretacje nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art. 14k § 1 O.p., a nie każdy, kto na nią się powoła (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09). Należy jednak zwrócić uwagę na dwie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne z [...]r. ([...]) oraz z [...] r. (nr [...]). W pierwszej, firma kurierska dokonuje odprawy celnej paczki i po przekroczeniu granicy Unii Europejskiej uzyskuje komunikat IE-599 z systemu celnego. Organ stwierdził, że w przypadku dostarczenia przesyłki do odbiorcy z państwa trzeciego (spoza terytorium UE), w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada komunikat IE-599 dotyczący konkretnej wysyłki poza terytorium UE może dla takiej sprzedaży zastosować stawkę 0% dla eksportu towarów, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 i 6a u.p.t.u. W drugiej, firma kurierska, z którą Wnioskodawca podpisze umowę będzie obsługiwała odprawę celną poprzez przedstawiciela, a wszystkie otrzymane przesyłki klientów (w tym Wnioskodawcy) konsoliduje na jednej odprawie. Tu organ uznał, że dokumenty, jakimi podatnik posłuży się dla wykazania dokonania eksportu winny potwierdzać tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem podmiot powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W konsekwencji stwierdził, że skoro będzie możliwość dokonania identyfikacji wysłanego towaru przez Wnioskodawcę na zbiorczym dokumencie IE-599 oraz będzie z niego wynikać, że przedmiotowe towary zostały dostarczone z magazynu Wnioskodawcy na terytorium poza UE (i tym samym opuściły terytorium kraju), a Wnioskodawca będzie w posiadaniu ww. dokumentu IE-599 przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wówczas, na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u., Wnioskodawca w związku z dokonywanymi dostawami będzie miał możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu bezpośredniego. Zatem organ w ww. interpretacjach zaakceptował sytuację, w której komunikat IE-599 wystawiony firmie kurierskiej dowodzi wystarczająco eksportu towarów, zwracając zarazem uwagę na możliwość dokonania identyfikacji wysyłanego towaru. Zbliżona sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).