Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2253/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS"), określającą Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że 11 kwietnia 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. W dniu 28 maja 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w ww. zakresie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów mleczarskich, jaj, olejów, tłuszczów jadalnych oraz produkcja masy jajowej. Funkcję prezesa zarządu pełnił Z. P. , a wiceprezesa zarządu A. K. Osoby te są jedynymi udziałowcami Spółki.

Z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w [...] M. Urzędzie Skarbowym w R. za poszczególne miesiące 2009 r. wynikało, że Spółka zażądała zwrotu z Budżetu Państwa na swój rachunek bankowy podatku VAT w łącznej wysokości 2.275.000 zł.

Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym NUCS wydał decyzję z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany na fakturach RR wystawianych przez Spółkę na rzecz swoich dostawców, rolników ryczałtowych. W toku postępowania ustalono, że Strona dokonywała zwrotów części towarów i otrzymywała od dostawców z powrotem część zapłaconych kwot, jednakże nie korygowała faktur RR wystawianych w imieniu rolników ryczałtowych, przez co odliczała wyższe kwoty podatku niż rzeczywiście zapłacone na rzecz dostawców. NUCS stwierdził również, że Strona nie ewidencjonowała części realizowanych dostaw towaru, przez co zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej w 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił prawidłową wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe oraz pozostałe dokumenty zebrane w sprawie, odstępując jednocześnie od instytucji szacowania obrotu.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] listopada 2017 r.

DIAS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług objęte przedmiotową sprawą nie uległo przedawnieniu, gdyż NUS pismem z 21 października 2013 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, CIT i PIT 4R za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2013 r. z dniem 27 czerwca 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), tj. wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. dotyczącego nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej i zobowiązań podatkowych Strony za lata 2004 - 2013. DIAS wskazał, że przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia trwały również w chwili wydania przedmiotowej decyzji.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że 5 września 2013 r., po dokonaniu przeszukania i zabezpieczenia dokumentów w siedzibie Spółki, członkowie zarządu Strony A. K. i Z. P. złożyli pisma zatytułowane "czynny żal" wraz korektami deklaracji PIT-4R za lata 2008-2012, w których Spółka uwzględniła dokonane w tym okresie wypłaty dodatkowego nieoficjalnego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę dla pracowników. Jednocześnie Spółka wpłaciła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłaconego przez Spółkę pracownikom nieoficjalnego wynagrodzenia w gotówce.

Na podstawie treści ww. pism oraz zeznania wiceprezesa Strony A. K. z 31 stycznia 2014 r. ustalono, że Spółka po opłaceniu dostawców jaj i po uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup jaj, otrzymywała z powrotem część zapłaconej przez Spółkę kwoty w gotówce od dostawców jaj. Rolnicy zwracali Spółce część otrzymanej ceny za dostawę jaj brudnych, nieposortowanych, nienadających się do dalszej ich odsprzedaży przez Stronę. Pomimo zmniejszenia wartości zakupów Spółka nie wystawiała jednak faktur korygujących VAT RR i nie otrzymywała faktur korygujących VAT. Otrzymanej w gotówce kwoty nie wykazywała w oficjalnie prowadzonej dokumentacji podatkowo-księgowej, lecz przeznaczała w całości na wypłatę dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń swoim pracownikom.

W przeprowadzonym postępowaniu wykorzystano dowody przekazane przez Centralne Biuro Śledcze w W., wśród których znalazł się program komputerowy Subiekt wraz z bazą danych, włączony do akt sprawy w postaci płyty CD, oraz kilkanaście zeszytów formatu A5 z zapisami dotyczącymi transakcji z kontrahentami w latach 2008-2013. W ww. zeszytach znajdowały się odręczne zapisy dotyczące transakcji nabycia jaj dokonywanych w 2009 r. z rolnikami ryczałtowymi, w tym m.in. z D. Ł., M. J. i S. H.

DIAS wyeksponował, że zapisy umieszczone w zeszytach są bardzo szczegółowe, pisane w sposób staranny i systematyczny. Obejmują swoim okresem wiele lat i podają rozliczenia dla danej transakcji ze szczegółowością do dwóch miejsc po przecinku. Pod każdą transakcją ujętą w zeszycie znajduje się wpisane ołówkiem saldo, stanowiące podsumowanie wszystkich zapisanych w zeszycie operacji. Saldo to zwiększa się po transakcjach typu: "kontrahent dał", a zmniejsza się po transakcjach opisanych "kontrahent wziął". Na początku zeszytów znajduje się wpisana ołówkiem kwota i informacja "saldo z przeniesienia", co świadczy, że zeszyty były prowadzone w sposób ciągły i saldo przenoszono z poprzednio zapisanego zeszytu. Analiza zapisów w zabezpieczonym programie Subiekt wskazuje, że w przypadku wartości transakcji zakupu jaj powtórzono w nim zapisy z zeszytu, wartość zakupionych jaj wynikająca z programu Subiekt jest zgodna z wartością jaj wykazaną w zeszytach.

Organ zauważył, że wśród zabezpieczonych w siedzibie firmy dokumentów są także dokumenty magazynowe PZ. W przypadku dokumentów PZ dokumentujących przekazanie jaj od kontrahentów: A. S., M. J. , J i U. T., D. L. znajdują się na nich zapisane przez pracowników Spółki zielonym długopisem, w prawnym dolnym rogu, numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy Subiekt.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego DIAS wykorzystał treść złożonych zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych wobec Spółki za lata 2008-2012.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanych świadków w zakresie, w jakim stwierdzili, że faktury VAT RR wystawiane przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. DIAS uznał, iż rzeczywiste dostawy odzwierciedlone są w zeszytach oraz w dodatkowo prowadzonym programie Subiekt, w których przedstawiono rozliczenia finansowe z danym dostawcą, dane dotyczące rzeczywiście dostarczonego towaru, w rzeczywistych cenach zakupu oraz rzeczywisty koszt nabycia towarów. DIAS nie dał również wiary twierdzeniom przesłuchanych świadków w zakresie, w jakim twierdzili, iż jedynym rzetelnym programem księgowym w firmie jest program Symfonia Finanse i Księgowość, i faktury VAT RR, a zapisy dokonywane w zeszytach kontrahentów, a także w programie Subiekt nie miały żadnego znaczenia księgowego i były jedynie narzędziem pomocnym prezesom Spółki, sporządzanym na potrzeby prywatne, gdyż nie wszystkie transakcje były do niego wpisywane. Przeczy temu rodzaj dokonywanych w zeszycie wpisów, tj.: numer daty i wartości faktur VAT RR wystawianych przez Stronę, a także rodzaj asortymentu nabywany przez firmę. Uznano, że są to elementy bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a nie prywatnymi potrzebami prezesów. Świadczy o tym również fakt, że zapisy prowadzone były na przestrzeni wielu lat. Nie dano również wiary twierdzeniom, iż przyczyną niszczenia zeszytów po ich zapisaniu był fakt, iż nie miały one znaczenia dla Spółki, a były prowadzone wyłącznie na użytek własny prezesów. W ocenie DIAS przyczyną niszczenia zeszytów po ich zapisaniu była chęć ukrycia ich zapisów i minimalizacji ryzyka ujawnienia nieprawidłowości, gdyż pokazywały one rzeczywisty obraz transakcji gospodarczych z kontrahentami.

Organ kontroli stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury VAT RR dokumentujące zakup towarów są nierzetelne, a Spółka prowadziła podwójną księgowość do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, odrębną dla celów podatkowych i odrębną dla zobrazowania faktycznego przebiegu transakcji.

Okoliczności te miały potwierdzać poza dowodami z przesłuchań świadków i przesłuchanych w charakterze Strony członków zarządu Spółki, także inne dowody i okoliczności, tj.:

- treść "czynnego żalu" złożonego do Urzędu Skarbowego w Ż. z 30 sierpnia 2013 r. przez członków zarządu Pana A. K. i Z. P., z którego wynika, że:

a) w Spółce były nieprawidłowości przy wystawianiu faktur VAT RR dokumentujących zakup jaj (nie dokumentowano korekt związanych ze zwrotem części ceny za nabyte towary), co oznacza, iż część faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest nierzetelna;

b) Spółka miała środki pieniężne w gotówce, których nie ujmowała w księgach rachunkowych, służące między innymi do wypłacania nieoficjalnego wynagrodzenia w gotówce pracownikom;

- zabezpieczone dowody PZ oraz dane zaewidencjonowane w programie Subiekt. Kontrolujący porównali dokumenty PZ z zapisami w programie Subiekt. Z porównania wynika, że transakcjom zakupu jaj od A. S. , J i U. T., A. i M. J., D. L. , zapisanym w programie Subiekt, odpowiadają dokumenty magazynowe PZ. Porównanie dokumentów PZ oraz zapisów dokonanych w programie Subiekt potwierdza, zdaniem DIAS, fakt sporządzania nierzetelnych faktur VAT RR i wykazywania rzeczywistych transakcji i ich wartości w cenach nabycia w programie Subiekt. Stwierdzono, iż Spółka wykorzystywała przez wiele lat program Subiekt w sposób celowy i zorganizowany;

- dublowanie zapisów dotyczących kwot transakcji w zeszytach i w programie Subiekt. Na podstawie porównania danych z programu Subiekt z zapisami w zachowanym zeszycie opisanym "D. L. ", dokumentującym transakcje dotyczące kontrolowanego okresu, stwierdzono iż dane wpisane do programu Subiekt są zgodne z widniejącymi w zeszytach zapisami transakcji. Zapisy w zeszytach i w programie Subiekt dotyczące transakcji z zaufanymi kontrahentami, były dublowane, co dodatkowo świadczy o ich rzetelności i celowości sporządzania. Mimo zatem zniszczenia pozostałych zeszytów dotyczących transakcji z zaufanymi kontrahentami w kontrolowanym okresie, przyjęto, iż zapisy dokonane w zabezpieczonym programie Subiekt stanowią odzwierciedlenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów;

- zapisy w zeszytach "R. P. " są zgodne z prawdą i odzwierciedlają faktyczną wartości nabywanych jaj. Kontrolujący porównali zapisy w zeszycie dotyczące "R. P. " opatrzone datami z 2009 r. z fakturami VAT z 2009 ujętymi w księdze rachunkowej. W przypadku tego dostawcy wszystkie wykazane w zeszycie faktury, odpowiadają wystawionym i zaksięgowanym na koncie "R. P. " fakturom, co świadczy o tym, iż w przypadku podmiotów dla których podwyższenie przychodu nie było obojętne zapisy w zeszytach odpowiadały stanowi faktycznemu. Z powyższego wynika, iż zeszyty nie były prowadzone dla prywatnego użytku prezesów, natomiast dane z nich wynikające obrazują rzeczywisty przebieg transakcji z kontrahentami Spółki;

- dokładność danych wpisywanych do zeszytów kontrahentów w postaci:

a) numerów, dat i wartości z faktur VAT RR wystawionych przez Skarżącą z tytułu zakupu jaj, które widnieją przy wpisach typu "kontrahent wziął", saldo wpisane ołówkiem do zeszytu, które ulega zmniejszeniu po tego typu zapisie,

b) zapisów transakcji sprzedaży i użyczenia,

c) zapisów dotyczących przepływu gotówki opisanych "gotówka zwrot do kasy",

d) zapisów w zeszytach salda po każdej transakcji,

świadczą o tym, że zeszyty służyły do ewidencjonowania faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, nie do prywatnych celów prezesów Spółki;

- wypłaty gotówki z konta przez A. S. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. S. przeanalizowano jego rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością rolniczą i stwierdzono, że A. S. regularnie, kilka razy w miesiącu dokonywał wypłat gotówkowych o dużej wartości. A. S. dokonywał wypłat gotówki, pomimo faktu, że koszty swojej działalności gospodarczej w całości opłacał w formie przelewów. Powyższa okoliczność potwierdza, zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny.

W związku z powyższym w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w przypadku kontrahentów: F. D. w S., A. J. , F. D. - S. A. w D., F. D. T. J. i U. w S. K., D. Ł. prowadzącej Gospodarstwo Rolne w Z. – to program komputerowy Subiekt, a nie faktury VAT RR obrazują rzeczywisty przebieg transakcji zakupu jaj, w związku z czym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na fakturze VAT RR w wysokości różnicy pomiędzy tymi wartościami.

Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w pismach procesowych składanych w toku postępowania DIAS wskazał m.in, iż brak było podstaw do przyjęcia, że kwoty zwracane przez rolników stanowiły kwoty zwracane przez rolników w gotówce do Spółki i były wcześniej pożyczane z prywatnych środków członków zarządu Spółki. DIASA podkreślił, że okoliczności takie jak brak zgłaszania pożyczek i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, brak informacji o udzielaniu pożyczek w zeszytach oraz treść pisma zawierającego tzw. czynny żal złożonego przez członków zarządu Spółki do urzędu skarbowego wskazywały, iż zwroty gotówki do Spółki nie stanowiły zwrotu pożyczek udzielonych rolnikom przez członków zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy przyjął, iż również dodatkowe wynagrodzenie dla pracowników, nie mogło być finansowane z pożyczek od członków zarządu Spółki, gdyż fakt ten nie został udokumentowany.

W zakresie należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży DIAS wskazał, iż porównano dokumenty WZ zabezpieczone w siedzibie Spółki z fakturami sprzedaży. Porównanie to wykazało m.in., iż w przypadku kontrahenta K. i A. S. s.c. z siedzibą w O. na dokumentach WZ widnieją odręcznie zapisane informacje o sprzedaży, asortymencie i ilości. Informacje te obejmują zarówno sprzedaż wykazaną na fakturach VAT wystawionych dla powyższego kontrahenta jak i ilości, i asortyment nie wykazany na fakturach VAT. Ponadto pod niektóre dokumenty WZ podpięte są kartki z odręcznymi pokwitowaniami odbioru gotówki za dostarczony towar. Kwota pokwitowania obejmuje przy tym zarówno sprzedaż wykazaną na fakturach VAT, jak i sprzedaż wykazaną tylko na dokumentach WZ i nie ujętą na fakturach.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Strona przez niewystawienie faktur VAT i niewykazanie ww. sprzedaży naruszyła art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "Uptu") i zaniżyła wysokość podatku należnego od sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w stawce 3 % za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że NUCS dokonał analizy zapisów w zeszytach opisanych "D. L. ", w celu porównania sprzedaży ujętej na fakturach ze sprzedażą wykazaną w ww. zeszytach. DIAS stwierdził, iż w zeszycie "D. L. " znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży takich towarów jak: wytłaczanki używane, folia stretch, siatka, rozpuszczalnik do drukarki.

W przypadkach, w których w zeszycie wskazano nr i datę WZ, określając moment powstania obowiązku podatkowego od niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz D. L. , uwzględniono art. 19 ust. 1 i 4 Uptu i przyjęto, iż wydanie towaru nastąpiło w dacie wskazanej w dokumencie WZ, a obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od wydania towaru, tj. w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, w którym powinna być sporządzona faktura.

Natomiast w przypadkach, w których brak jest informacji o dacie sporządzenia dokumentu WZ, czy ogóle o samym dokumencie, przyjęto, że obowiązek podatkowy z tyt. niezaewidencjonowanej sprzedaży powstał w dacie wpisu transakcji do zeszytu. Dla potrzeb wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem siedmiodniowego terminu do wystawienia faktury VAT założono, wobec braku stosownych dowodów, iż jest nim data z zeszytu, pod którą wpisano daną transakcję.

Wobec powyższego Strona poprzez niewystawienie faktur VAT i niewykazanie ww. sprzedaży naruszyła art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 Uptu zaniżyła wysokość podatku należnego od sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w stawce 22% za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS przyjął, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2009 r. w zakresie podatku naliczonego i należnego nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 Uptu i na podstawie art. 193 § 1 Op uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne. W rezultacie powyższego podstawę opodatkowania określono na podstawie danych ujawnionych w zeszytach i systemie Subiekt w zakresie transakcji z zaufanymi kontrahentami.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 120 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z błędnym określeniem zobowiązania podatkowego i niedostrzeżenie, że decyzja NUCS została wydana na skutek popełnienia szeregu błędów rachunkowych, skutkujących nieprawidłowym określeniem podstaw opodatkowania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym:

zaniżenie wartości podatki naliczonego VAT do odliczenia w 2009 r. o kwotę 71.054,52 zł w wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie Subiekt, będące skutkiem nieuwzględnienia przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur VAT oraz zasad obowiązujących w tym zakresie w Spółce;

zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie Subiekt do faktur VAT RR niż przyjętej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT RR;

przyjęcia w wydanej decyzji do ustalenia wysokości podatku naliczonego całkowicie błędnie danych z programu Subiekt, w którym nie dokonywano wpisów wszystkich transakcji nabyć towarów, co spowodowało, że organy podatkowe zaniżyły podatek naliczony na łączną kwotę 122.991,08 zł z faktur VAT RR;

zaniżeniem kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2009 r. o kwotę 1.341,00 zł, będącego skutkiem nieprawidłowych obliczeń rachunkowych dokonanych przez NUCS;

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

niepełne uzasadnienie faktyczne, uniemożliwiające Skarżącemu rozpoznanie, które z zapisów w programie Subiekt organy podatkowe uznały za prawidłowe, w sytuacji, gdy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r. całość tych zapisów uznano za koszt uzyskania przychodu;

niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez DIAS w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i okoliczności przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności w pismach z dnia 13 lutego (w trybie art. 200 § 1 O.p,), 22 marca i 22 czerwca 2018 r.;

brak w decyzji organu odwoławczego uzasadnienia prawnego poprzez nie odniesienie się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, umożliwiającego częściowe odliczenie podatku VAT na podstawie faktur VAT RR, w przypadku gdy dokonano zapłaty za towar i jego dalszej sprzedaży, a potwierdzenie tych transakcji znajduje się w zapisach programu Subiekt;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia NUCS niezawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej: u.o.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie kontrolne prowadzone było przez okres 43 miesięcy;

art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji przez DIAS niezawierającego żadnej informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę po upływie 2-miesięcznego terminu prowadzenia postępowania odwoławczego;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i z art. 229 O.p. poprzez całkowite pominięcie i nierozważenie przez DIAS argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, tj. w pismach procesowych z dnia 13 lutego (w trybie art. 200 § 1 O.p.), 22 marca i 22 czerwca 2018 r. i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącego do obrony i dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS, w której stwierdzono nierzetelność ksiąg Spółki (ewidencji VAT) mimo niewskazania w decyzji ani protokole z kontroli podatkowej nierzetelności żadnego z 9-u rejestrów VAT, prowadzonych przez Spółkę w 2009 r.;

art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w trakcie postępowania odwoławczego w celu usunięcia oczywistych błędów merytorycznych w ustaleniu podstawy opodatkowania, a w szczególności:

niewłączenie do akt postępowania: kserokopii protokołu z kontroli podatkowej z dnia 18 stycznia 2017 r. wraz z załącznikami nr 2-5 w zakresie podatku CIT za 2009 r. oraz protokołu z kontroli podatkowej z dnia 16 listopada 2016 r. wraz z załącznikami nr 2-4 w zakresie podatku CIT za 2008 r.;

oparcie się w rozstrzygnięciach na dowodach nieistniejących oraz niedotyczących 2009 r.;

8. art. 120 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez niesporządzenie dowodów (kart ewidencyjnych) świadczących o dokonaniu odczytu danych z programu Subiekt bowiem, w wyniku przeglądu akt postępowania w trybie art. 200 § 1 O.p. nie stwierdzono żadnych dokumentów, wymaganych przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 166, poz. 1392 ), w związku z czym organ nie mógł wykorzystać tych danych w wydanym rozstrzygnięciu, a jednocześnie wykorzystanie tych danych spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, odmienne niż w podatku CIT za ten sam okres;

9. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej jako: "k.k.s.") oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r., podczas gdy:

termin do wydania decyzji za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2008 r. w dniu 31 grudnia 2015 r.;

na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 11 kwietnia 2014 r. nie istniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postanowienie prokuratora o przedstawieniu członkom zarządu Spółki zarzutów zostało wydane dopiero w grudniu 2016 r.

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 Uptu poprzez nierespektowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Odwołującego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od rolników ryczałtowych;

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3 Uptu w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji uznania nabyć towarów za koszt uzyskania przychodu oraz stwierdzonych luk w zapisach w programie Subiekt i nieposiadania przez organ żadnych dowodów, iż towary nie zostały nabyte przez Spółkę;

art. 116 ust. 6 Uptu, mimo że Spółka spełniła wszelkie wymogi, dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT RR, które nie były widoczne w wykonanym odczycie z programu Subiekt, tj.:

Spółka wystawiła każdorazowo fakturę VAT RR za dostawę od rolnika ryczałtowego,

Spółka posiada kopię faktury VAT RR,

faktura została ujęta w ewidencji VAT (Rejestrze zakupu RR6%), której rzetelności organ nie zakwestionował,

zapłata należności z faktury VAT RR nastąpiła na rachunek rolnika;

nabycie produktów rolnych (jaj) było związane z dostawą opodatkowaną, która została udokumentowana fakturą VAT, czego organ nie kwestionuje.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd uznał skargę za niezasadną.

Kontrolę legalności działań organów w tej sprawie należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, a mianowicie tych, które dotyczą kwestii przedawnienia.

Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z 21 października 2013 r., doręczonym 24 października 2013 r., Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku VAT m. in. za okres od stycznia do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nawiązując natomiast do argumentacji Strony oraz powołanego wyroku NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie niniejszym nie podziela prezentowanego w tym orzeczeniu poglądu, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinno zawierać co najmniej wskazanie jednostki redakcyjnej Kks dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Wyrok ten wskazuje na cel, jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kks, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku TK (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 976/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kks wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c Op. Art. 133 § 3 Kks stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kks dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 113 § 1 Kks oraz art. 313 § 1 Kpk.

Drugą kwestię sporną stanowi stan faktyczny, który, zdaniem Sądu, został w tej sprawie prawidłowo ustalony.

Organy wykazały bowiem, że Skarżąca odliczała podatek należny z nierzetelnych faktur VAT RR. Ustalono, że Spółka po opłaceniu dostawców jaj i po uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup jaj, otrzymywała z powrotem część zapłaconej kwoty w gotówce od dostawców jaj. Rolnicy zwracali Spółce część otrzymanej ceny dostawy jaj brudnych, nieposortowanych, nie nadających się do dalszej ich odsprzedaży przez firmę Z. K. . Pomimo zmniejszenia wartości zakupów Spółka Z. K. nie wystawiała jednak faktur korygujących VAT RR i nie otrzymywała faktur korygujących VAT. Otrzymanej w gotówce kwoty nie wykazywała w oficjalnie prowadzonej dokumentacji podatkowo-księgowej, lecz przeznaczała w całości na wypłatę dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń swoim pracownikom.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są spójne i nie budzą wątpliwości.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu wykazać okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego rozliczenia Skarżącej.

Organ włączył w poczet materiału dowodowego materiał zgromadzony w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze, w tym program komputerowy Subiekt wraz z bazą danych a także zabezpieczone podczas przeszukania kilkanaście zeszytów formatu A5 z zapisami dotyczącymi transakcji Skarżącej z wybranymi kontrahentami za lata 2008-2013 (dotyczący roku 2009 zeszyt oznaczony "Ł. D. ") a także zeszyty dotyczące lat 2009-2013 dotyczące transakcji z A. S. , M. i A. J. , J. i U. T. , Z. P. , S. H. , S. i L. D. , R. S.P. "P.". W sprawie został też przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu informatyki śledczej, a Skarżąca ze swej strony złożyła opinię prywatną w zakresie oceny dokumentacji przebiegu działalności gospodarczej zebranej w ramach postępowania kontrolnego oraz wykorzystanej przy obliczaniu ewentualnego domiaru podatkowego. Z opinii biegłego powołanego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze wynika, że badaniu poddano zabezpieczony przez organ ścigania dysk twardy z zapisem baz danych z użytkowanych przez Skarżącą programów Sage Symfonia oraz Subiekt.

W sprawie przesłuchano w charakterze strony prezesa Skarżącej Z. P. oraz wiceprezesa zarządu Skarżącej A. K. , a także przeprowadzono dowody z przesłuchania szeregu świadków: pracownika biurowego Skarżącej a także spółki G. P. sp. z o.o. M. R. , pracownika działu handlowego – kasjerki Skarżącej A. K., referenta księgowego Skarżącej A. R.; kasjerki, referenta biurowego, sekretarki A. W., specjalisty ds. jakości – pracownika działu handlowego R. Ż., kierownika magazynu Skarżącej T. B., kontrahentów Skarżącej A. S., D. Ł. , J. T., M. J. , S. H., A. J. , A. C., D. S., J. O., Z. C., W. W., a także podmiotu badającego sprawozdanie finansowe Skarżącej, pracownika innej spółki zarządzanej przez Z. P. i A. K. W. G.

Dokonana w postępowaniu przez organy ocena, że program finansowo – księgowy Subiekt wraz zapisami w zeszytach stanowi źródło informacji o kwotach, jakie powinny zostać ujęte po stronie podatku naliczonego jest prawidłowa. Skarżąca w tej mierze stara się przekonać, że prawidłowe dane były ewidencjonowane w programie finansowo – księgowym Symfonia, zaś zapisy w programie Subiekt oraz w zeszytach miały znaczenie jedynie pomocnicze i system ten nie był źródłem pełnych i miarodajnych informacji o wartościach istotnych z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, a zeszyty nie były i nie są dokumentami związanymi z działalnością Spółki, ale "prywatnymi notatkami A. K. i Z. P.".

Ustalenia dokonane w postępowaniu wskazują jednak, że Skarżąca, poza "oficjalnym" systemem finansowo księgowym Symfonia przez kilka lat (2008-2015) prowadziła równoległe zapisy księgowe w systemie Subiekt, przy czym są one spójne z zawartością zeszytów formatu A5, opisujących transakcje z kontrahentami Skarżącej oraz z dokumentami magazynowymi PZ. Organy w wyniku analizy dokumentów PZ w powiązaniu z zawartością zeszytów oraz zapisów w programie Subekt ustaliły, że na dokumentach magazynowych PZ widnieją w prawym dolnym rogu numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy Subiekt, co wskazuje, że zapisy księgowe w systemie Subiekt oraz zeszytach dotyczących wybranych (zaufanych) kontrahentów cechuje spójność i takie usystematyzowanie, które wskazuje, że tego rodzaju dodatkowa ewidencja nie służyła jedynie jako materiał dodatkowy, porządkujący dokonywane z kontrahentami operacje i służący jednie pomocniczo członkom zarządu do wewnętrznych kalkulacji oraz uzyskania orientacji, jaka jest sytuacja na rynku (stanowiący – jak podaje Skarżąca – "prywatne notatki A. K. i Z. P."), ale że te zapisy obrazowały rzeczywiste operacje, w tej części, w której Skarżąca dokonywała obrotu ze sprawdzonymi kontrahentami nie ewidencjonując transakcji w rzeczywistych wartościach (w konsekwencji: zawyżając kwoty podatku naliczonego).

Wniosek ten potwierdza treść oświadczeń członków zarządu Skarżącej A. K. i Z. P. w złożonych "czynnych żalach" przez każdego z nich, w części zawierającej wyjaśnienie istotnych okoliczności dotyczących czynu zabronionego. A. K. oraz Z. P. podawali, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z wystawionej faktury zdarzało się, że dostawcy jaj (rolnicy ryczałtowi, jak i czynni podatnicy VAT) zwracali część kwoty zapłaconej uprzednio na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury w związku ze stwierdzeniem wad lub niewłaściwym posortowaniem; w okresie od początku 2007 r. do czerwca 2013 r. zwroty te nie były potwierdzane korektami faktur do wcześniej wystawionych faktur a zwracane od rolników w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani nie były odnoszone na wynik podatkowy Spółki, a ponadto środki zwracane przez rolników w gotówce do Spółki były wypłacane pracownikom Spółki jako nieoficjalne wynagrodzenia, nie ujmowane w oficjalnej ewidencji.

Na uwagę zasługuje przy tym, że nierzetelnie ewidencjonowania sprzedaż dotyczyła wybranych, zaufanych i sprawdzonych we współpracy kontrahentów, często powiązanych rodzinnie z członkami zarządu Skarżącej: pan A. S. jest mężem siostry prezesa zarządu Skarżącej Z. P., A. J. jest bratem żony pana Z. P., M. J. – bratem bliźniakiem żony, pani N. S. – siostrą pana Z. P., Ł. S. – synem A. S. , pan J. T. jest spokrewniony ze wspólnikiem Skarżącej panem A. K. a zarazem przyjacielem pana Z. P.

Nie stanowi przy tym potwierdzenia stanowiska Skarżącej, że wyłącznie program Symfonia dokumentował pełne i prawidłowe operacje, zaś program Subiekt a także zeszyty były bez znaczenia wskazywana przez Skarżącą w postępowaniu okoliczność, że kontrahenci (dostawcy) Skarżącej, tj. rolnicy ryczałtowi A. S. , J. T., M. J., S. H., których te zapisy dotyczyły a także główna księgowa Skarżącej D. S. nie mieli świadomości, że takie zeszyty są prowadzone i opatrzone nazwiskami niektórych dostawców. Członkowie zarządu Skarżącej nie zaprzeczali, że taka dodatkowa ewidencja w programie Subiekt oraz w zeszytach była prowadzona, przypisywali jej jednak odmienne znaczenie (tj. pomocnicze, mające nie wpływać na wartość informacyjną właściwych zapisów, dokonywanych w programie Symfonia). Pan A. K. podał, że Spółka posiadała nieformalne listy płac, one zostały zabezpieczone przez CBŚ, a także, że nie ujmowane w księgach środki, przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla współpracowników stanowiły środki zwracane od rolników w gotówce do Spółki, przy czym kwoty zwrócone przez rolników ryczałtowych w gotówce z wypłaconymi, niezaewidencjonowanymi wypłatami na rzecz współpracowników bilansowały się.

Ponadto, o tym, że zapisom w zeszytach przypisywano istotne znaczenie i określoną doniosłość w działalności Skarżącej świadczy, że pracownicy Skarżącej potwierdzili dokonywanie takich zapisów pod dyktando członków zarządu, zaś członkowie zarządu podawali, że taki stan miał miejsce. I tak, pani M. K. zatrudniona w momencie przesłuchania u Skarżącej jako kasjer – referent potwierdziła prowadzenie zapisów w programie księgowym Subiekt oraz zeszytach przypisując jednakim znaczenie pomocnicze – podała, że jedynym rzetelnym programem księgowym jest Symfonia, a zeszyty nie miały znaczenia księgowego, stanowiąc narzędzie pomocne głównie prezesom, służące nie na potrzeby Spółki, lecz "tylko na potrzeby własne prezesów"; potwierdziła też wprowadzanie, na polecenie prezesów Skarżącej na ich dyktando do zeszytów oraz programu Subiekt, podając, że nie ma wiedzy, czy te zapisy obrazują rzeczywiste transakcje, dokonywała ich na polecenie. Byłe pracownice Skarżącej A. W. oraz R. Ż. także potwierdziły wprowadzanie zapisów do programu Subiekt oraz zeszytów na polecenie prezesów Skarżącej, podobnie jak dyrektor zakładu Skarżącej A. C. przyznała dokonywanie sporadycznie takich zapisów.

Wprawdzie główna księgowa Skarżącej D. S. zaprzeczyła, by widziała zeszyty oraz wiedziała o funkcjonowaniu w Spółce programu Subiekt, jednak organy trafnie nie dały wiary tym zeznaniom – niewątpliwie zeszyty i ów program w Spółce były wykorzystywane, skoro zostały one zabezpieczone przez właściwy organ a pracownicy potwierdzali dokonywanie w nich zapisów, stąd trudno zgodzić się, że zatrudniona od 2003 r. u Skarżącej a w latach 2008-2012 r. na stanowisku głównej księgowej pani D. S. nie miała wiedzy o funkcjonującej u Skarżącej praktyce.

Pan A. K. podał – w zakresie zapisów w zeszytach oznaczonych danymi kontrahentów "Ł. D. ", "J.", "H. S.", "S. A. ", "T. J.", "S. Ł. J.", że dyktował pracownikom zapisy w zeszycie, a także, że niektóre zapisy były robione na podstawie dowodów WZ lub PZ dostarczanych przez pracowników obecnych przy dostawie, a on sam dyktował ceny. Podobnie, prezes zarządu Skarżącej, Z. P. potwierdził, że w firmie miała miejsca praktyka zwrotów pieniędzy przez dostawców na rzecz Spółki.

Wniosek organów, zgodnie z którym zeszyty, a także program Subiekt obrazują transakcje nieujmowane w programie finansowo – księgowym Symfonia, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale. W zeszycie oznaczonym "Ł. D. " znajdują się odręczne zapisy dotyczące transakcji dokonywanych z rolnikiem ryczałtowym D. L., od którego Skarżąca nabywała jaja, wystawiając faktury VAT RR. Charakterystyka operacji zamieszczona w zeszytach jest szczegółowa, zaś transakcje opisane w sposób staranny i systematyczny. Zapisy obejmują swoim okresem wiele lat i podają rozliczenia dla danej transakcji ze szczegółowością do dwóch miejsc po przecinku, a pod transakcją ujętą w zeszycie zamieszczono wpisane saldo, stanowiące podsumowanie wszystkich zapisanych w zeszycie operacji, które rośnie po transakcjach opisanych jako: "kontrahent dał", i maleje po transakcjach opisanych "kontrahent wziął". Na początku zeszytów znajduje się wpisana kwota i informacja "saldo z przeniesienia", co świadczy, że zeszyty były prowadzone w sposób ciągły, a saldo przenoszono z poprzednio zapisanego zeszytu.

Organy ustaliły przy tym, że analiza zapisów w programie Subiekt wskazuje, że w przypadku wartości transakcji zakupu jaj powtarzano w nim zapisy z zeszytu, a wartość zakupionych jaj wynikająca z programu Subiekt jest zgodna z wartością jaj wykazaną w zeszytach. Wartości te są przy tym skorelowane z treścią dokumentów magazynowych PZ. Co do dokumentów PZ dokumentujących przekazanie jaj od kontrahentów: A. S. , M. J., T. J. i U., D. Ł. , na dokumentach PZ pracownicy Skarżącej zamieszczali, w prawym dolnym rogu, numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy Subiekt.

Przy tym, jeśli chodzi o znaczenie programu Subiekt dla dokonania ustaleń w sprawie, zapisy w nim zamieszczane przez Skarżąca zostały uznane przez organy za oddające rzeczywiste transakcje z wybranymi kontrahentami (A. S. , M. J., T. J. i U., D. Ł. ), również z uwzględnieniem zawartości zapisów w zeszytach i zgodności ich treści z dowodami magazynowymi PZ. Nie przeczy tej ocenie argumentacja zmierzająca do wykazania, że gdyby traktować zapisy w programie Subiekt jako pełne i zupełne (wiarygodne), prowadzące do uznania że brak zapisów w tym programie oznacza brak nabycia towarów, to trzeba byłoby konsekwentnie uznać, że brak takich zapisów w programie Subiekt o sprzedaży na rzecz np. C. czy T. także oznacza, że nie dokonano sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że Skarżąca dokonywała zakupów jaj, ewidencjonowanych w dodatkowej ewidencji (program Subiekt oraz zapisy w dedykowanych poszczególnym kontrahentom zeszytach) w odniesieniu do wybranych, sprawdzonych kontrahentów, to jest tych z którymi wiązało ją tego rodzaju porozumienie, że po dokonanej na rzecz Skarżącej sprzedaży i udokumentowaniu jej fakturą, sprzedawca z powrotem zwracał Skarżącej część otrzymanej kwoty (finalnie te kwoty stanowiły źródło finansowania równie nieformalnych, nieewidencjonowanych wypłat na rzecz współpracowników Skarżącej). Tego rodzaju proceder potwierdził każdy z członków zarządu Skarżącej: panowie A. K. oraz Z. P. w złożonych "czynnych żalach" oświadczyli jednobrzmiąco, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z faktury zdarzało się, że dostawcy jaj (rolnicy ryczałtowi, jak i czynni podatnicy VAT) zwracali część kwoty zapłaconej uprzednio na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury w związku ze stwierdzeniem wad lub niewłaściwym posortowaniem. Przy czym podkreślić należy, iż w okresie od początku 2007 r. do czerwca 2013 r. zwroty te nie były potwierdzane korektami faktur, a zwracane od rolników w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani nie były odnoszone na wynik podatkowy Spółki, a środki zwracane przez rolników w gotówce były wypłacane pracownikom Spółki jako nieoficjalne wynagrodzenia, nieujmowane w oficjalnej ewidencji. Proceder zwracania na rzecz Skarżącej przez sprzedawców jaj kwot wynikających z faktur dotyczył zatem wybranych kontrahentów i w takim zakresie dokumentowany był w programie Subiekt oraz zeszytach, nie dotyczył więc ogółu kontrahentów.

Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej, że program Subiekt nie miał żadnej wartości informacyjnej i znaczenia w działalności Skarżącej, a służył jedynie członkom zarządu pomocą do wewnętrznych kalkulacji i orientacji, jaka jest sytuacja na rynku (stanowił "prywatne zapiski") to nie byłby prowadzony systemowo, przez kilka lat, łącznie z uporządkowanymi zapisami w zeszytach za lata 2008-2013 i w korelacji z dowodami magazynowymi PZ. Ponadto, w takim wypadku wystarczające byłoby prowadzenie tylko zapisów w zeszytach służących bieżącemu odnotowywaniu ważniejszych zdarzeń. Tymczasem praktyka miała charakter uporządkowany, a zapiski z zeszytów były systematycznie przenoszone do programu Subiekt.

Jak bardzo dane z programu Subiekt są zbieżne z zawartością zeszytu, obrazuje zestawienie tych danych w powiązaniu z fakturami VAT RR dotyczące kontrahenta z 2009 r. w osobie pani D. Ł. , w którym to zestawieniu kwota i data sprzedaży w zeszycie oraz programie zawsze jest identyczna, zaś na mających odpowiadać tym zapisom fakturach VAT RR widnieją kwoty wyższe. W zestawieniu dowodów PZ dotyczących pani D. Ł. widnieją kwoty zgodne z zapisami w zeszycie, podobnie jak w zapisach z systemu Subiekt.

Przeczy takiemu znaczeniu programu Subiekt oraz zeszytów obrazujących operacje z wybranymi dostawcami jaj (z D. Ł., A. S. , M. i A. J. , J. i U. T. , Z. P. , S. H. , S. i L. D. , R. S. P. "P.") – po pierwsze – staranność dokonywanych zapisów i powiązanie ich z dokumentami magazynowymi, po drugie zaś – treść "czynnych żalów" złożonych przez członków zarządu Skarżącej panów Z. P. i A. K. , którzy potwierdzili praktykę dokonywania zakupu jaj oraz zwrotów przez sprzedawców kwot, z których to kwot Skarżąca finansowała dodatkowe, nieujmowane w ewidencji wynagrodzenia dla pracowników i współpracowników.

W istotnym zakresie ustalenia prowadzące do wniosku o znaczeniu programu Subiekt oraz zeszytów jako źródle informacji o rzeczywistych wartościach dostaw na rzecz Skarżącej zostały dokonane na podstawie zeznań członków zarządu Skarżącej: Z. P. i A. K. , a także złożonych w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Z. P. i A. K. identycznie brzmiących "czynnych żalów", w których każdy z członków zarządu potwierdził, że Skarżąca dopuszczała się nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji nabywania jaj. Każdy z członków zarządu – pan Z. P. oraz A. K. podał, że nabycie jaj było każdorazowo dokumentowane wystawioną przez dostawcę fakturą VAT lub przez spółkę fakturą VAT RR, w przypadku dostaw realizowanych przez rolników ryczałtowych, opiewającą na kwotę skalkulowaną według deklaracji dostawcy jaj co do ich klasy, rozmiaru, masy; następnie Spółka dokonywała sortowania jaj, które uprzednio zostały nieprawidłowo posortowane lub w ogóle nieposortowane przez dostawców, weryfikacji parametrów jaj a także w celu ustalenia liczby dostarczonych jaj stłuczonych lub nienadających się do handlu z innych przyczyn. Panowie Z. P. oraz A. K. następnie podali, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z wystawionej faktury, zdarzało się, że dostawcy jaj, będący zarówno rolnikami ryczałtowymi jak i podatnikami VAT czynnymi zwracali Spółce część zapłaconych przez nią ceny w związku z wadami jaj, ich niewłaściwym posortowaniem, przy czym w tych okolicznościach w okresie od początku 2007 do czerwca 2013 r. nie były korygowane faktury VAT RR a Spółka w rozliczeniach podatku VAT uwzględniała kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur oraz wystawionych faktur VAT RR a otrzymywane w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani odnoszone na wynik podatkowy Spółki. Panowie Z. P. oraz A. K. w ramach wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących czynu zabronionego przyznali się też, że w okresie od maja 2008 r. do czerwca 2013 r. Spółka wypłacała swoim pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenie za wykonaną pracę w dwóch częściach – od części wynagrodzenia płaconego pracownikom w gotówce lub przelewami Spółka pobierała i odprowadzała zaliczki na PIT oraz składki ZUS, w tym część składek, którą Spółka obowiązana była finansować z własnych środków, co uwzględniała w odpowiednich deklaracjach oraz część wynagrodzenia, którą współpracownicy otrzymywali w kwocie brutto bez potrącania zaliczek na podatek oraz składek ZUS. Członkowie zarządu Z. P. oraz A. K. podali, że Spółka jako płatnik skorygowała za okres 2008 – 2012 deklaracje PIT-4R, skorygowała lub złożyła informacje PIT-11 i uiściła za okres od maja 2008 r. do czerwca 2013 r. zaległe zaliczki PIT w wysokości 920 642 zł oraz zaległe składki ZUS w wysokości 3 312 970,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę; co do pracowników zatrudnionych na próbę może się okazać, że Spółka nie będzie w stanie w ogóle przygotować deklaracji ZUS w tym zakresie.

Skarżąca wprawdzie następczo stara się przekonać, że wymienieni członkowie zarządu, nie będąc prawnikami, złożyli te oświadczenia nie w pełni świadomi co do ich skutków, jednak dostrzeżenia wymaga, że pan Z. P. i A. K. pełnią funkcje członków zarządu od bardzo dawna (pan P. podał, że od ok. 20-30 lat, od założenia spółki, podobnie pan K. oświadczył, że funkcję wiceprezesa pełni od początku założenia spółki), posiadają więc odpowiednie rozeznanie w rozmaitych, wiążących się z działalnością gospodarczą procedurach a oświadczenia składane na użytek postępowania karnego, w celu zmniejszenia odpowiedzialności nie są składane bezrefleksyjnie i bez namysłu, lecz zawierają zestaw doniosłych oświadczeń, opracowanych wcześniej.

Ponadto Skarżąca zarzuca nieuzasadnione – jej zdaniem – danie wiary zeznaniom świadka M. R. uznając, że jest ona niewiarygodna, skoro została ona skazana wyrokiem za oszustwa na szkodę Skarżącej a w konsekwencji – że pani M. R. "stworzyła w ramach zemsty – tezy o nieprawidłowościach w Spółce, które następnie przekazała organom" a także, że "zgodnie ze wskazaniami poczynionymi przez skazaną M. R. w postępowaniu karnym była ona zobowiązywana przez Prokuratora do składania donosów i obciążania Strony. Zdaniem M. R. owa współpraca miała się przyczynić do obniżenia kary za jej czyny przestępne".

Okoliczność, że pani M. R. została skazana za dokonane w ramach z góry powziętego zamiaru przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie 260.496 zł za nadużycie uprawnień pracowniczych w G. P. sp. z o.o. nie wpływa negatywnie na ocenę jej zeznań – skazanie nastąpiło bowiem na podstawie ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania karnego a ewentualna skłonność do współpracy z organem ścigania umotywowana chęcią uzyskania niższej kary nie jest równoznaczna, ze skłonnością do podawania nieprawdy co do działalności Skarżącej, skoro od tego zależeć miałby wymiar kary. W takim wypadku sytuacja procesowa tego świadka skłaniała raczej do rzetelnej współpracy aniżeli podawania nieprawdy.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że podstawą oceny dokonanej przez organy nie były jedynie te zeznania, ale także pozostałe dowody: zawartość programu komputerowego Subiekt, zeszytów a także dokumenty PZ oraz zeznania innych świadków. Całokształt tego materiału prowadził do ustalenia, że Skarżąca w swojej działalności prowadziła podwójne zapisy – w oficjalnym programie Symfonia, a także w dopełniającym te zapisy programie Subiekt oraz w zeszytach. Zeznania pani M. R. w zestawieniu z pozostałymi dowodami, tj. treścią zeszytów, dokumentów PZ potwierdzają to ustalenie. Nie jest zatem tak, jak stara się wykazać Skarżąca, że organy dały wiarę jedynie zeznaniom tego świadka – wbrew bowiem tej tezie, podstawą dokonanej oceny był całokształt przeprowadzonych dowodów. Pani M. R. , jako były pracownik Skarżącej, niezainteresowany i nieuzależniony od dalszej współpracy ze Skarżącą nie ma zarazem więzi, która skłaniałaby do powściągliwości w zakresie składanych oświadczeń, które mogłyby zaszkodzić pracodawcy. Świadek ten podawał, że nie wszystkie faktury załączone do raportów kasowych były kosztami związanymi z działalnością firmy; były faktury przynoszone przez osoby niezwiązane z firmą a faktury te zwiększały koszty tylko "na papierze". Pani M. R. potwierdziła też przekazywanie pracownikom wynagrodzeń poza wynagrodzeniem wynikającym z umów a także istnienie tzw. "nieoficjalnej listy płac", a także, że środki na te wypłaty pochodziły w większości z wystawionych dodatkowych fikcyjnych faktur VAT. Podała też, że pod koniec danego miesiąca dzwoniono od Skarżącej do dostawców jaj z pytaniami, na ile skrzynek można wystawić fakturę VAT RR, aby się wszystko w dokumentacji danego dostawcy zgadzało, a faktury widniejące za sprzedaż jaj były w o wiele wyższych wartościach, niż były sprzedawane oraz – po okazaniu zeszytów formatu A5 opisanych "D. Ł. ", "S. H." – że przedstawiają one rzeczywiście dostarczony towar, w rzeczywistych cenach zakupu, nie takich jakie są uwidocznione w fakturach znajdujących się w księgowości; odzwierciedlają rozliczenia z danym dostawcą, zawierają saldo które było odpowiednio zwiększane lub zmniejszane po transakcji, przy czym dane które są w zeszytach wprowadzano do systemu Subiekt. Pani M. R. wyjaśniła też, że na podstawie dokumentu PZ otrzymanego od magazyniera były wprowadzane dane do zeszytów oraz równolegle do programu Symfonia, przy czym nr, pod którym dany wpis był wprowadzany do programu Subiekt, wpisywano kolorem zielonym, temu zaś, który wpisywany był do programu Symfonia – nadawano kolor czerwony.

Przeprowadzone w sprawie dowody – w ocenie Sądu – potwierdzają wniosek, że Skarżąca prowadziła podwójny system księgowania i że w zakresie wybranych dostawców to program Subiekt oraz zgodne z jego zawartością zapisy w zeszytach, a nie program Symfonia i faktury VAT RR, odzwierciedlają rzeczywiste wartości nabyć jaj od rolników ryczałtowych. Organy nie naruszyły zatem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 Uks, poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji kwestii odsetek. Skarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową, określającą wyłącznie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstało z mocy prawa i zostało zadeklarowane przez podatnika w nieprawidłowej wysokości. Kwestę naliczania odsetek organ będzie mógł rozstrzygnąć np. dokonując zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej i odsetek. Zresztą powołane przepisy Uks nie nakładają na organ kontroli obowiązku w postaci rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek w decyzji wymiarowej. Wskazują jedynie, że jeżeli decyzja wymiarowa, z winy organu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli, wówczas za okres trwania kontroli nie nalicza się odsetek za zwłokę. Trudno poza tym uznać w oparciu o jaką część decyzji Skarżąca wywodzi, że odsetki za okres prowadzenia kontroli będą wobec niej naliczane.

Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty PZ i zeszyty A5 dot. A. S. , J i U. T. oraz M. i A. J. . Organy wykazały jednak, co potwierdzili zresztą w swych oświadczeniach prezesi Skarżącej, że takie dokumenty i zeszyty istniały, gdyż nadużycia obejmowały także 2009 r. Organy ustaliły ponadto (w oparciu o zeszyty oraz zeznania świadków), że program Subiekt stanowił wiarygodne źródło informacji co do rzeczywistego przebiegu transakcji z wymienionymi osobami.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg Skarżącej w oparciu o protokół z kontroli podatkowej, w którym, zdaniem Spółki, nie zawarto elementów badania ksiąg rachunkowych.

Sąd podkreśla, iż protokół kontroli stanowi dokument wytwarzany w toku kontroli podatkowej i służy zreferowaniu i usystematyzowaniu ustaleń postępowania i ujęciu ich w zbiorczy sposób, tak aby strona mogła do niego wyrazić zastrzeżenia, wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

W niniejszej sprawie w protokole z 13 maja 2015 r. omówiono treść przeprowadzonych dowodów, w tym zeznań świadków oraz ich ocenę, odniesiono się również do rzetelności zapisów w zeszytach i programie Subiekt.

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika w protokole wskazano, iż rejestry VAT prowadzone przez Spółkę w 2009 r. dla potrzeb podatku VAT uznaje się za nierzetelne. Wskazano okresy 2009 r., za jakie stwierdzono nierzetelność rejestrów, tj. od stycznia do grudnia 2009 r., oraz określono zakres nierzetelności, wynikający z faktu zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego. Przedstawiono w protokole dowody, na podstawie których stwierdzono, iż Spółka odliczała podatek VAT z faktur VAT RR w kwotach wyższych niż wynikający z rzeczywistego przebiegu transakcji (nabycia od D. L. , A. J., M. J., A. S. , J i U. T.) oraz wskazano dowody, które dały podstawę do uznania, że Strona nie opodatkowała całej sprzedaży a tym samym zaniżył podatek należny (sprzedaż dla D. L. i K. i A. S.). Z przedstawionych w protokole dowodów kontrolowany mógł się dowiedzieć, które faktury i dlaczego zostały przez organ zakwestionowane, w oparciu o jakie dowody stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie sprzedaży i w jaki sposób fakty te wpływały na nierzetelność rejestrów VAT. Nie zachodziła natomiast potrzeba badania ksiąg rachunkowych za 2009 r., gdyż dla celów podatku VAT Spółka prowadziła odrębne rejestry VAT i rzetelność tych rejestrów została oceniona.

Sąd nie podziela również zarzutu dot. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, walor dowodowy zapisów w programie Subiekt został potwierdzony dostatecznie innymi dowodami. Nie można się zatem zgodzić, że organy bezpodstawnie odmówiły rzetelności księgom Spółki w oparciu o te zapisy. Sąd nie polemizuje natomiast ze stwierdzeniem Skarżącej, że z punktu widzenia jej działalności były to dane niekompletne. Jest to prawda, gdyż program Subiekt był wykorzystywany tylko do rejestrowania transakcji z wybranymi dostawcami. W przypadku pozostałych kontrahentów organy uwzględniły treść faktur i faktur RR. Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem, że program Subiekt był wykorzystywany na potrzeby prywatne. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła bowiem na tę okoliczność żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, Skarżąca wyraźnie nadinterpretuje twierdzenia organów co do zgodności zapisów w programie Subiekt z treścią zeszytów A5 i dokumentami PZ. Nie jest bowiem sporne, że za 2009 r. organy nie dysponowały większością zeszytów i dokumentów PZ. W ocenie Sądu, na podstawie zestawień z lat 2009-2013 organy mogły jednak wywnioskować, że te zapisy są spójne. Organy mogły poznać i zrozumieć metodologię rejestrowania transakcji z wybranymi kontrahentami. Wspomniany zabieg miał jedynie wykazać, że zapisy z programu Subiekt za 2009 r. są wiarygodnym i rzetelnym źródłem informacji, tym bardziej, iż organy wsparły się w tym zakresie także innymi dowodami (np. zeznaniami świadków).

Powyższych działań organów nie można, wbrew zarzutom skargi, rozpatrywać w kategoriach naruszenia art. 2a O.p. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a O.p.

Skarżąca podważa również działania organów, z których wynika, że brak zapisu w programie Subiekt decydował o nierzetelności danej faktury w całości. Sąd stwierdza, że nie oznaczało to, iż Skarżąca nie nabyła w ogóle towaru. Organy nie twierdzą przecież, że nie dysponowała towarem, skoro następnie ów towar odsprzedawała. Oznaczało to wyłącznie, że nie nabyła jaj od danego kontrahenta w ramach transakcji udokumentowanej konkretną fakturą. W konsekwencji organ uznał, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w oparciu o nierzetelną fakturę RR.

Na powyższe ustalenie bez wpływu pozostaje to, czy Skarżąca poniosła koszty zakupu towaru, które zostały jej zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w decyzji dot. podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest bowiem wystarczające, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel oraz poniosła z tego tytułu nakłady finansowe. Kluczowa jest materialnoprawne rzetelność faktury, która musi dokumentować dostawę towaru między podmiotami wskazanymi w jej treści.

Dlatego też za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z błędnym określeniem zobowiązania podatkowego i niedostrzeżenie, że decyzja NUCS została wydana na skutek popełnienia szeregu błędów rachunkowych, skutkujących nieprawidłowym określeniem podstaw opodatkowania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym:

a. zaniżenie wartości podatki naliczonego VAT do odliczenia w 2009 r. o kwotę 71.054,52 zł w wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie Subiekt, będące skutkiem nieuwzględnienia przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur VAT oraz zasad obowiązujących w tym zakresie w Spółce;

b. zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie Subiekt do faktur VAT RR niż przyjętej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT RR;

c. przyjęcia w wydanej decyzji do ustalenia wysokości podatku naliczonego całkowicie błędnie danych z programu Subiekt, w którym nie dokonywano wpisów wszystkich transakcji nabyć towarów, co spowodowało, że organy podatkowe zaniżyły podatek naliczony na łączną kwotę 122.991,08 zł z faktur VAT RR;

d. zaniżeniem kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2009 r. o kwotę 1.341,00 zł, będącego skutkiem nieprawidłowych obliczeń rachunkowych dokonanych przez NUCS.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bowiem jednoznacznie, iż błędne jest twierdzenie Strony, jakoby brak wpisu w programie Subiekt potwierdzał transakcję zakupu jaj od rolników: A. S. oraz od J i U. T. oraz M. J. i tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 122.991,08 zł.

Wskazać bowiem należy, iż z ustaleń postępowania wynika, iż zapisy w programie Subiekt nie odpowiadają fakturom VAT. Ponieważ zgodnie z przepisami Uptu, to faktura daje prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, a nie wpis w dodatkowej ewidencji prowadzanej przez Stronę, organ nie mógł uwzględnić podatku naliczonego z programu Subiekt, jeżeli Skarżąca nie dysponowała stosownymi fakturami. Powtórzyć należy, iż na powyższe ustalenie bez wpływu pozostaje to, czy Skarżąca poniosła koszty zakupu towaru, które zostały jej zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w decyzji dot. podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest bowiem wystarczające, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel oraz poniosła z tego tytułu nakłady finansowe. Kluczowa jest materialnoprawne rzetelność faktury, która musi dokumentować dostawę towaru między podmiotami wskazanymi w jej treści.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały w tej sprawie prawidłowo zastosowane. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym Dyrektywy 112.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."), należało skargę oddalić.