Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1309/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 564/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 564/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 851.859 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2001 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 7.365.184,39 zł, na dzień 31 grudnia 2001r. zgromadził na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 174.707,50 zł, uzyskał w 2001r. przychody finansowe w łącznej kwocie 4.443.980,96 zł , a na dzień 1 stycznia 2001r. posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 1.960.098,97 zł. Ustalając przychody uzyskane przez podatnika w 2001 r. i koszty ich uzyskania organ wziął pod uwagę, iż podatnik w spornym roku prowadził działalność gospodarczą w czterech podmiotach : PHU "J." S. J., [...] "T." s.c. (posiadał 50% udziałów), "B." s.c (posiadał 50% udziałów) i "H." s.c. (posiadał 50% udziałów). Organ ustalił, iż w dniu 2 lipca 1997r. strona zawarła z żoną M. J. umowę wyłączenia wspólności ustawowej. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych przez stronę w 2001 r. wydatków w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych w kwocie 1.135.811,96 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie powołanej wyżej z zastosowaniem 75% stawki.

Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił powyższą decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 797.454 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001 r. strona zgromadziła mienie w łącznej kwocie 1.960.098,97 zł. Organ zaznaczył, iż w dniu 16 marca 2009 r. wydana została decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., w której saldo oszczędności posiadanych przez niego na dzień 31 grudnia 2000r. określono w kwocie 1.949.841,72 zł. Różnica w stanie kont na dzień 31 grudnia 2000r. oraz 1 stycznia 2001r. wynika z uwzględnienia odsetek od zgromadzonych na rachunkach środków zaksięgowanych w dniu 31 grudnia 2000 r., których nie uwzględniono w decyzji za 2000r.

Organ odwoławczy, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał korekty wydatków poniesionych przez stronę w 2001r., a ustalonych przez organ pierwszej instancji na kwotę 7.365.184,39 zł. Według organu faktycznie poniesione w 2001 r. wydatki wyniosły 7.293.392,60 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił wydatki poniesione przez stronę w 2001 r. z tytułu 50% udziału w "T." s.c. w kwocie 33.356,46 zł, zaś organ drugiej instancji w kwocie 27.696,74 zł. Różnica ta wynika ze stwierdzonej różnicy w wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku 2001.

W zakresie nabytych przez stronę środków trwałych w ramach działalności pod firmą PHU "J.", organ pierwszej instancji ustalił, że strona dokonała zakupu na kwotę 1.904.824 zł, a organ drugiej instancji kwotę tę określił w wysokości 1.912.569 zł. Różnica wynika ze stwierdzenia, że do wyliczenia organ pierwszej instancji nie przyjął kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. jako opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną.

Obliczając wydatki poniesione w 2001 r. przez stronę, dotyczące zakupu środków trwałych do "B." s.c. organ pierwszej instancji wskazał, iż łączna kwota wydatkowana na ten cel wyniosła 139.813,29 zł (a w rozliczeniu wydatków 139.812 zł). Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyliczeniu ujęto dwukrotnie kwotę dotyczącą modernizacji systemu monitoringu w maju 2001r. W związku z tym przedmiotowe koszty wyniosły 131.958,66 zł. Nadto w decyzji przyjęto, że strona poniosła 100% kosztów związanych z zakupem środków trwałych w 2001r. do "B." s.c., a z umowy spółki wynika, iż udziały strony wynoszą 50%. W ocenie organu odwoławczego uznać należało, że wydatki ponieśli wspólnicy w wysokości wynikającej z ich udziałów w spółce. Zatem wydatki przypadające na stronę wyniosły 65.979,33 zł.

Ponadto wydatek poniesiony przez stronę w 2001 r. na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w dniu 21 stycznia 2000 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "J.", wyniósł według organu drugiej instancji 99.960 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 100.004 zł. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo powiększył kwotę spłacanego kapitału o kwotę odsetek karnych w wysokości 44 zł za nieterminową spłatę raty za lipiec 2001r.

Organ odwoławczy ustalił, iż wydatek z tytułu cła i podatku akcyzowego oraz VAT-u na rzecz organów celnych wyniósł 517.963 zł, czyli o 0,40 zł mniej niż ustalił to organ pierwszej instancji.

Podzielono natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż zapłata należności w kwocie 369.050 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2000r. z terminem płatności na dzień 16 stycznia 2001r. i formą płatności w gotówce, nastąpiła w 2001r. Wskazano, iż w jego dyspozycji znajdują się tylko dowody wskazujące na dokonanie zapłaty za przedmiotową fakturę w 2001r., zaś strona mimo wezwania nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających, że zapłata nastąpiła w innym terminie, bądź że nie została dokonana.

Organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń dotyczących wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001 r., stwierdzając, iż łączna kwota tego mienia wynosi 174.707,50 zł.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł w 2001 r. 1.063.272 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od tego dochodu – 797.454 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu wskazanego przez pełnomocnika strony A. D. błędnego doręczenia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wyznaczenie przez stronę pełnomocnika właściwego do doręczeń poza granicami kraju nie wywołuje skutków prawnych. Ustawodawca przewidując w art.145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), możliwość doręczania pism wyznaczonemu w tym celu pełnomocnikowi, ograniczył zakres takiego doręczenia tylko do terenu kraju. Za powyższym przemawia treść art.147 §1 O.p. Instytucja pełnomocnictwa ma sprzyjać ułatwieniu utrzymywania kontaktu pomiędzy organem, a stroną, a nie jego utrudnieniu. Pełnomocnik ustanowiony do doręczeń powinien być w sposób niezwłoczny osiągalny dla organu. Zaznaczył przy tym, iż organ pierwszej instancji w toku postępowania wyraźnie podkreślał, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulują doręczenia pism na terenie Polski i adres do doręczeń poza granicami kraju jest bezskuteczny. Zatem zaskarżona decyzja została prawidło doręczona pełnomocnikowi A. D. w dniu 17 grudnia 2007r. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził przedawnienia z art. 68 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit. a O.p., wobec prowadzenia postępowania odwoławczego pomimo braku przedmiotu tego postępowania, tj. w sytuacji w jakiej decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na fakt jej nieskutecznego doręczenia, tj. wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w miejsce umorzenia postępowania z racji jego bezprzedmiotowości.

Z ostrożności procesowej, na okoliczność uznania przez sąd, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji odpowiada prawu i nastąpiło ze skutkiem prawnym dla skarżącego, decyzji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust.1 w związku z ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez niego w pieniądzu w 2001r.,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r. skargę oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji skutkującej nie wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, uznając zarzut ten za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że pismem z dnia z dnia 8 listopada 2007r. skarżący zawiadomił organ pierwszej instancji, iż w tym dniu ustanowił N. I. pełnomocnikiem umocowanym do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji, w szczególności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Jednocześnie, powołując się na treść art.145 §3 O.p. wskazał go jako pełnomocnika do doręczeń i podał adres na Ukrainie. Do pisma dołączone zostało pełnomocnictwo. Zaznaczono, iż w toku postępowania podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika – radcę prawnego A. D., któremu pełnomocnictwa udzielił w dniu 8 sierpnia 2007r. Sąd podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje doręczania pism za granicę – za wyjątkiem przewidzianym w art.154a O.p. - a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Wyznaczenie zatem przez stronę pełnomocnika do doręczeń na terenie Ukrainy, nie wywołuje skutków prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo uznając za właściwego do doręczeń pełnomocnika mającego siedzibę w kraju. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została temu pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2007r. Tym samym za niezasadny Sąd uznał powołany w skardze zarzut rażącego naruszenia art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany był do wydana jednej z decyzji określonych w art. 233 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze, czyli niewłaściwego zastosowania art. 20 ust.1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (z naruszeniem art.180 §1, art. 187 §1, art.188, art.191 i art.194 O.p.). W ocenie Sądu w stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wydatków, a także umożliwił stronie wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków oraz dokonały wyliczenia wysokości przychodów, jakie mógł on osiągnąć w 2001r. Podkreślono, iż w prowadzonym postępowaniu pełnomocnik skarżącego stawiał organom kolejne zarzuty, ale nie współpracował z organami, nie udzielał odpowiedzi na pisma organu dotyczące wskazania dowodów na poparcie swoich zarzutów i żądań, nie uzupełniał składanych wniosków dowodowych, nie przedstawiał żądanych dowodów.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 w związku z art. 121 §1 i art. 124 O.p. stwierdzono, iż organ odwoławczy uzasadnił szeroko poczynione ustalenia faktyczne jak i wyjaśnił podstawę prawną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 3 u.p.d.o.f., skutkującą przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było następstwem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2001 r. oraz ujęciem po stronie wydatków kwot które nie były finansowane ze środków pieniężnych skarżącego;

2. naruszenie art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 145 § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu kończąca postępowanie odwoławcze odpowiada prawu pomimo, że zachodzi brak przedmiotu tego postępowania, tj. w sytuacji w jakiej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2007 r. [...] nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na fakt nieskutecznego doręczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia 27 listopada 2007 r. [...], tj. dokonanego z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 w zw. z § 3 i art. 208 § 1 O.p. polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia merytorycznego w miejsce umorzenia postępowania z racji bezprzedmiotowości;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu, co było następstwem uznania przez Sąd, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził kryterium terytorialności w odniesieniu do doręczania pism pełnomocnikowi, poprzez ograniczenie dokonywania doręczeń jedynie pełnomocnikowi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a co skutkowało ostatecznie uznaniem przez Sąd, że decyzja organu sanująca decyzję organu pierwszej instancji doręczoną z pominięciem ustanowionego przez skarżącego w sprawie pełnomocnika do doręczeń, zgłoszonego organowi podatkowemu przez skarżącego, odpowiada prawu;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. wobec przyjęcia, że zaskarżona decyzja organu spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, podczas gdy w tym zakresie decyzja organu nie czyni zadość normatywnemu wzorcowi, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że decyzja organu odpowiada prawu;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu wobec uznania przez Sąd, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podjęte rozstrzygnięcie przez organ oparto na zupełnym materiale dowodowym, podczas gdy przyjęty przez Sąd stan faktyczny budził istotne wątpliwości co do oparcia go na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności wobec pominięcia przez Sąd podnoszonych w skardze wątpliwości co do zasadności przyjmowania okoliczności stanu faktycznego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w decyzji organu;

6. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzające się do przytoczenia okoliczności nie mających oparcia w materiale dowodowym, a także przywołaniu pozaprawnej argumentacji, przy jednoczesnym instrumentalnym traktowaniu uzasadnienia skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję organu, co uniemożliwia skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 145 § 2 i § 3 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona, należy wskazać że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zasady terytorialności i nie stanowi o tym, że w sytuacji w jakiej podatnik będący osoba fizyczną nie opuszcza terytorium Polski ma obligatoryjny obowiązek ustanowienia pełnomocnika w kraju. W ocenie strony zważywszy na treść i zakres pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego panu N. I. nie można mieć wątpliwości, że został on ustanowiony pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 O.p. Zatem niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi do doręczeń skutkuje zdaniem skarżącego brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przyjęcie interpretacji wyrażonej w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi doręczeń oraz zasadami postępowania podatkowego. Rację ma strona wskazując na brak przepisu, który w sposób jednoznaczny wskazywałby na obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w Polsce. Należy jednak wziąć pod uwagę cel, jaki miał ustawodawca tworząc instytucje pełnomocnika do doręczeń. W tym zakresie w całości należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podstawowym celem wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń jest zapewnienie przepływu informacji między organami podatkowymi, a stroną, za pośrednictwem osoby jej reprezentującej, w sytuacji gdy osobiście nie może ona podejmować korespondencji, a poprzez to brać udziału w postępowaniu. Instytucja ta ma na celu ułatwienie utrzymania faktycznego, rzeczywistego kontaktu między organem, a stroną oraz ma zapobiegać i ograniczać stosowanie przyjmowania fikcji doręczenia, przewidzianej w art.150 §2 O.p. Z pewnością wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń nie może utrudniać kontaktu ze stroną, czy też przedłużać postępowania, byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania – zasadą szybkości postępowania, wyrażona w art.125 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 194 O.p. – jak to zostało wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - należy zwrócić uwagę na fakt, że nie zostały one wsparte jakimkolwiek konkretnym argumentem. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić, iż doszło do zarzucanego sądowi naruszenia prawa. Zebrany materiał nosił znamiona kompletności, został wszechstronnie rozważony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły reguł powadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z prawem.

Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określający wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podniósł, iż uchybienie to skutkowało przyjęciem, iż Skarżący osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł oraz ujęciem po stronie wydatków kwot, które nie były finansowane z jego środków pieniężnych.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż brak jest odpowiedniego uzasadnienia tego zarzutu, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może go rozpoznać. Prawidłowe bowiem skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji i jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia. Wymogi te są uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienia. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Tym samym powyższy zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.