Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 760/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 19 poz 227
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów.
article: Decyzja 4.1 Komitetu Ustalania Wartości Celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Marzenna Zielińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 476/06 w sprawie ze skargi "A." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A." S.A. we W. 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 476/06 po rozpoznaniu skargi "A.[...]" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce "A.[...]" ustalono, że deklarując wartość celną sprowadzonych przez siebie nośników (płyt CD), zawierających oprogramowanie komputerowe, Spółka nie uwzględniła opłat licencyjnych, uiszczonych na rzecz M. I. O. L. z I. Uwzględniając wyniki tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] za nieprawidłowe i doliczył do wartości celnej sprowadzonych nośników, uiszczone przez Spółkę "A.[...]" opłaty licencyjne.

Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy powyższą decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki "A.[...]" nie zgodził się z jej argumentacją dotyczącą wyodrębnienia w zgłoszeniu celnym wartości samych nośników oraz braku podstaw do doliczenia opłat licencyjnych do wartości nośników. Sąd podniósł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma kwestia zastosowania w sprawie przepisów art. 23-31 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.), dalej: rozporządzenie RM w sprawie ustalania wartości celnej. Sąd uznał, że oba wymienione akty prawne należało mieć uwadze ze względu na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. .- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), który przesądza o tym, że w sprawach dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej zastosowanie mają przepisy dotychczasowe.

Swoje rozważania Sąd rozpoczął od konstatacji, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej było konsekwencją uwzględnienia przez polskiego prawodawcę Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej.

Sąd uznał, że organy celne uwzględniając treść postanowień Decyzji 4. 1. trafnie przyjęły, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony końcowy warunek (odrębnego podania w zgłoszeniu celnym wartości nośnika i wartości zapisanego na nim programu), przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej nie może być w sprawie stosowany. Prawidłowości takiej oceny nie może, zdaniem Sądu, podważać argumentacja strony skarżącej, że przedmiotem kontraktów zawieranych przez nią z [...] firmą B. D. S. GmbH w N. były w istocie same nośniki, a nie zapisane na nich oprogramowanie do komputerów, stąd brak wyodrębnienia wartości obu tych towarów w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu takie zapatrywanie jest prawdopodobnie efektem nierozróżniania przez Spółkę "A.[...]" wartości samego programu komputerowego nabytego od M. I. O. L. (dalej w skrócie: MIOL),od wartości uprawnienia do jego legalnej redystrybucji, jako konsekwencji umowy zawartej z firmą B. (formalnym replikatorem programów).

Sąd podkreślił, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej dotyczy jedynie wartości celnej nośników i wartości celnej samych programów. Nie dotyczy natomiast wartości celnej prawa do redystrybucji oprogramowania, jeżeli nabywane jest ono w zamian za uiszczenie stosownych opłat licencyjnych. W ocenie Sądu, rozróżnienie, o którym mowa wynika niedwuznacznie z nawiązania w § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia RM do art. 23-31 Kodeksu celnego (zwrot: "...niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego,...").

Sąd uznał, że z punktu widzenia kodeksowych uregulowań dotyczących wartości celnej znaczenie ma treść umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z MIOL, wskazując, że w umowie tej strony postanowiły, że Spółka może zamawiać pakiety oprogramowania wyłącznie u upoważnionego replikatora, (...), który jest licencjonowany przez MIOL oraz że jest zobowiązana do "niewyłącznego, ograniczonego dostarczania nieotwieranych i niezmienionych pakietów w obrębie terytorium, może zamawiać wyłącznie pakiety wymienione w aktualnej liście opłat licencyjnych i cenniku. W § 3 umowy został zawarty wyraźny zakaz dysponowania przez skarżącą pakietami oprogramowania, bez wypełnienia warunków licencji, natomiast w pkt 4 b ustalono, że "własność prawna i beneficjalna pakietów sprzętu pozostaje po stronie MIOL, tak długo, aż MIOL otrzyma zapłatę sum należnych mu od Spółki w pełnej wysokości (...). Do tego czasu Spółka przechowuje pakiety oprogramowania jako depozytariusz na rzecz MIOL i musi składować pakiety oddzielnie od własności Spółki, oznaczając je jako własność MIOL. W pkt. 13 umowy zastrzeżono natomiast, iż "za każdy dostarczony przez Spółkę pakiet oprogramowania Spółka zapłaci MIOL opłatę licencyjną. Opłata licencyjna dotyczy wyłącznie pakietów oprogramowania i jest wymagalna w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka dokonała sprzedaży pakietów oprogramowania. Z kolei w pkt 11 umowy Spółka została zobowiązana do składania raportów sprzedaży, stanów inwentarza i zestawień opłat licencyjnych. Natomiast w pkt 10 umowy strony postanowiły, że rozprowadzanie, instalowanie, kopiowanie, modyfikowanie oraz eksponowanie oprogramowania i sprzętu M. bez zgody MIOL lub jego podmiotów stowarzyszonych jest naruszeniem praw własności intelektualnej M.

Wskazując na powyższe postanowienia umowy Sąd uznał, że organy celne, obu instancji prawidłowo przyjęły, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były pakiety oprogramowania (zakupione zgodnie z umową od uprawnionego replikatora M.), ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że gdyby skarżąca nie zawarła z MIOL umowy, to nie miałaby w ogóle możliwości zakupu oprogramowania, w celu jego dalszej, legalnej redystrybucji. Skoro w umowie licencyjnej, licencjodawca udzielił stronie skarżącej prawa do importu i redystrybucji jego produktów (pakietów oprogramowania), zakazując ich rozprowadzania, instalowania, modyfikowania i eksponowania bez jego zgody i zastrzegł jednocześnie prawo własności tych towarów do czasu uiszczenia należnej opłaty licencyjnej, to w pełni uzasadniało przyjętą przez organy celne obu instancji konkluzję, że zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie sprzedaży oprogramowania od przyjęcia przez Spółkę "A.[...]" obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystywaniem przez importera produktów M.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o opłacie licencyjnej jako warunku sprzedaży importowanego towaru można mówić tylko wtedy, gdy opłata ta stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (zob. wyrok NSĄ z dnia 2 września 2004 r, GSK 377/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 22) i uznał, że wskazana w tej tezie zależność bez wątpienia zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co uzasadniało ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów z uwzględnieniem postanowień art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że w importowanych nośnikach, zapisanych programami M., ucieleśnione zostało prawo do redystrybucji importowanych towarów, a dla Spółki "A.[...]" istotne znaczenie miała przede wszystkim możliwość sprzedaży programów, a nie samych tylko nośników, na których zostały one zapisane.

Sąd nie zgodził się z zapatrywaniem skarżącej Spółki, iż skoro opłaty licencyjne zależały od sprzedaży nośników, to wykluczało możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej nośników wskazując, że przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w analizowanej umowie, wskazuje na obowiązek ich uiszczenia dopiero po sprzedaży nośników, co nie przekreśla możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej nośników, z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd zaaprobował również przyjętą przez organy celne zasadę doliczenia opłat licencyjnych do wartości nośników wskazując, że skoro strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji - danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów, organ przeprowadził swoistą kalkulację, doliczając do wartości nośników opłaty licencyjne, określone w fakturach licencyjnych dla poszczególnych rodzajów oprogramowania.

Spółka "A.[...]" zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego:

1.) uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.;

2.) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku wydania przez Sąd orzeczenia merytorycznego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżącą zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. `- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły, iż w chwili dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącą wartość nośnika i oprogramowania nie była podana odrębnie, w wyniku czego organy te uznały zgłoszenie celne skarżącej za nieprawidłowe,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 1 rozporządzeniu RM w sprawie ustalania wartości celnej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż przepis ten, dla jego zastosowania, wymaga aby w zgłoszeniu celnym została podana nie tylko wartość nośnika ale także wartość oprogramowania, gdy tymczasem ani ten, ani żaden inny przepis prawa nie wymaga aby w zgłoszeniu celnym była podana wartość, której nie dolicza się do wartości celnej towaru,

3. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., na skutek czego Sąd błędnie ustalił, iż płacone przez skarżącą opłaty licencyjne stanowiły wartość uprawnienia do legalnej redystrybucji oprogramowania a nie wartość oprogramowania, wbrew postanowieniom umowy, na podstawie której opłaty te były uiszczane i w konsekwencji tego ustalenia odmówił zastosowania w niniejszej sprawie powołanego wyżej rozporządzenia,

4. błędną interpretację § 5 ust. 1 rozporządzeniu RM w sprawie ustalania wartości celnej przywożonych towarów, w szczególności poprzez przyjęcie, iż użyte w tym przepisie wyrażenie "wartość oprogramowania" odnosi się do wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania tylko na niektórych polach eksploatacji, w szczególności nie odnosi się do wynagrodzenia za prawo do redystrybucji oprogramowania, gdy tymczasem przepis ten nie zawiera takiego

ograniczenia,

5. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły, iż opłaty licencyjne za korzystanie z programu komputerowego dotyczą nośnika, na którym program ten jest zapisany i w konsekwencji niewłaściwe zastosowały art. 30 § 1 Kodeksu celnego,

6. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, arbitralnie przyporządkowały ceny oprogramowania do nośników i w ten sposób ustaliły wartość celną towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że dokonała importu oprogramowania zapisanego na nośnikach w postaci płyt CD, w celu jego dalszej odsprzedaży na terenie Polski oraz że otrzymała odrębne faktury za nośniki, na których było zapisane oprogramowanie. Natomiast po sprzedaży oprogramowania na terenie kraju, w miarę jak postępowała sprzedaż, otrzymywała odrębne faktury za oprogramowanie zapisane na nośnikach.

W zgłoszeniu celnym ujęła jedynie wartość nośników, na których zapisane było oprogramowanie. Natomiast po otrzymaniu faktur za oprogramowanie, kierując się wymogami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (nakazującymi traktować udzielanie licencji lub upoważnienia do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego jako usługę), naliczała podatek VAT należny od importu usług, wykazywała go w deklaracji podatkowej i rozliczała. Obowiązek ten według art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT istniał o tyle o ile wartość usługi nie zwiększała wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca przyjęła, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca a to z uwagi na brzmienie § 5 ust. 1. rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej. Powołując się na treść tego przepisu skarżąca uznała, że skoro w zgłoszeniu celnym podała wyłącznie wartość nośnika (bowiem wartość programu w ogóle jeszcze nie istniała a co za tym idzie nie była ani znana ani wymagalna), to postąpiła prawidłowo wskazując, że związek pomiędzy nośnikiem i oprogramowaniem jest bardzo luźny. Wynika to z faktu, iż oprogramowanie może być dostarczane w ogóle bez nośnika (np. przez Internet). Przy użyciu jednego nośnika może być dostarczona praktycznie nieskończona ilość egzemplarzy oprogramowania. W tej sytuacji doliczanie wartości programu do wartości nośnika prowadziłoby do sytuacji, kiedy ten sam program będący przedmiotem odrębnego obrotu raz stanowiłby element wartości celnej a raz nie, w zależności od tego w jaki sposób zostałby dostarczony. Napotykałoby to na przeszkodę praktyczną, w przypadku dostarczenia importerowi jednego nośnika z zapisanym programem, z prawem do kopiowania i rozprowadzania programu za zapłatą kolejnych opłat licencyjnych. W takim przypadku importer musiałby praktycznie codziennie (po sprzedaży każdej kolejnej licencji) składać do organu celnego nowe zawiadomienie o okolicznościach uzasadniających dokonanie zmiany wartości celnej towaru (nośnika). Dlatego, zdaniem skarżącej, ustawodawca uznał, że w przypadku programów komputerowych nie należy doliczać wartości programu do wartości nośnika. Oczywiście takie rozwiązanie nie jest możliwe, jeżeli wartość nośnika i programu została podana łącznie w umowie i na fakturze. Stąd warunek, aby wartość nośnika i oprogramowania była podana odrębnie. Warunek ten, zdaniem skarżącej, należy rozumieć w ten sposób, że wartość nośnika i oprogramowania nie może być podana łącznie, a nie że warunkiem zastosowania przepisu jest odrębne podanie wartości nośnika i odrębne podanie wartości oprogramowania w zgłoszeniu celnym. Taki warunek należy uznać za spełniony, jeżeli w zgłoszeniu celnym podana została wyłącznie wartość samego nośnika.

Skarżąca podniosła, że jej postępowanie było zgodne z powszechnie przyjętą na świecie praktyką opartą na stanowisku Światowej Organizacji Handlu i na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść Decyzji 4.1 oraz oświadczenia złożonego przez Przewodniczącego Posiedzenia Komitetu Ustalania Wartości Celnej z 24 września 1984 r., a także na pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu.

Skarżąca stwierdziła, że w zgłoszeniu celnym podano wyłącznie wartość nośnika bez wartości oprogramowania. Organ ustalił wartość oprogramowania dopiero w toku kontroli postimportowej i doliczył tę wartość do wartości nośników, a następnie stwierdził, że § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wartość nośnika i oprogramowania nie została podana odrębnie w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca zrezygnował z doliczania do wartości celnej wartości oprogramowania z tego względu, że wartość oprogramowania zazwyczaj w chwili odprawy celnej nie jest znana. Wymóg podania odrębnej wartości nośnika i oprogramowania odnosi się do faktury a nie do zgłoszenia celnego. W zgłoszeniu celnym w ogóle nie ma potrzeby podawania wartości oprogramowania (poza tym, że nie ma takiej możliwości bo ona często po prostu nie istnieje jeszcze w tym momencie). Zdaniem skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej uzależniając zastosowanie tego przepisu od tego, czy w zgłoszeniu celnym podana została wartość oprogramowania.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd dokonując samodzielnych ustaleń na podstawie umowy łączącej skarżącą z firmą M., błędnie ustalił charakter uiszczanych przez nią opłat licencyjnych uznając, że są to opłaty wyłącznie za prawo do dystrybucji oprogramowania. Tymczasem sam w uzasadnieniu wyroku zacytował fragmenty umowy, z których wynika, iż skarżąca nabywała oprogramowanie i uiszczała za nie opłaty. Podniosła, że na podstawie łączącej strony umowy, nabyła wprawdzie także prawo do redystrybucji programów, ale płaciła opłaty licencyjne obejmujące pełną wartość oprogramowania.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd w sposób nieuprawniony dokonał rozróżnienia pomiędzy wartością prawa do redystrybucji oprogramowania i wartością prawa do oprogramowania. Powołując się na treść art. 74 ust. 4. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżąca stwierdziła, że prawo do stosowania programu, czy też prawo do jego rozpowszechniania to są dwa różne sposoby korzystania z programu, za które korzystający uiszcza uprawnionemu opłaty licencyjne.

Sąd zastosował art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego przyjmując za prawidłowe ustalenie organów celnych, że opłaty licencyjne dotyczą nośnika, na którym zapisany jest program komputerowy. Tymczasem opłaty dotyczą tylko programu, co wynika wprost z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opłaty licencyjne, to wynagrodzenie za korzystanie z utworu, a nie z nośnika. Nośnik to nic innego jak tylko środek transportu, przy pomocy którego dostarcza się program nabywcy. Wbrew podzielonemu przez Sąd stanowisku organów celnych, w nośniku nie są ucieleśnione żadne prawa autorskie. Prawa te są ucieleśnione w programie, który stanowi odrębny od nośnika przedmiot obrotu.

Skarżąca podniosła, że konsekwencją konieczności doliczania wartości oprogramowania do wartości nośników było zaaprobowanie przez Sąd zastąpienia przez organy celne postępowania dowodowego czymś co Sąd nazwał "swoistą kalkulacją". Kalkulacja ta, zdaniem skarżącej, jest dowolnym przyporządkowaniem jednostkowych cen programów do ilości sztuk nośników wynikających ze zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że argument Sądu, iż pomimo wezwania nie przedstawiła ona danych dotyczących cen sprzedaży programów objętych zweryfikowanym zgłoszeniem celnym po pierwsze, nie zwalniał organów celnych z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego i po drugie, stwierdziła, że nie przedstawiła tych danych nie dlatego, że nie chciała, lecz dlatego, iż jest to w jej ocenie niemożliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd I instancji z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewykonanie obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, a także z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, zarzuty zawarte w pkt 1, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej sformułowała w oparciu o art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podnosząc, że Sąd I instancji nie zakwestionował naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pomimo błędnego ustalenia przez te organy, że wartość nośnika i oprogramowania nie została podana odrębnie w zgłoszeniu celnym oraz że opłaty licencyjne za korzystanie z programu komputerowego dotyczą nośnika, na którym program jest zapisany, w konsekwencji niewłaściwe zastosowały art. 30 § 1 Kodeksu celnego, a także, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, arbitralnie przyporządkowały cenę (wartość) oprogramowania do nośników i w ten sposób ustaliły wartość celną towaru.

Przystępując do oceny tych zarzutów należy na wstępie zauważyć, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym oceniony został przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Jednoznacznie podkreślany w orzecznictwie wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury administracyjnej zasadą prawdy obiektywnej, będącej jedną z zasad naczelnych postępowania i rozumianej, najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu". Warszawa 1962, s. 108).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest ustalenie, że organ administracyjny prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd administracyjny powinien również zbadać, czy naruszenie przez organy administracyjne przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu sprawy, czy też nieprawidłowego zastosowania, bądź też niezastosowania tych przepisów w decyzjach organów administracyjnych. Na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się bowiem okazać, że organy administracyjne nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. W takiej sytuacji właściwą podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czy też niezastosowanie) lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie − gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi.

Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy uiszczone przez skarżącą opłaty licencyjne dotyczyły, jak przyjęły to organy celne i Sąd I instancji wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie to nie znajduje oparcia w treści umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2003 r. przez skarżącą z licencjodawcą oprogramowania zawartego na nośnikach.

W pkt 13 tej umowy strony wyraźnie postanowiły, że opłaty licencyjne stanowią płatność za oprogramowanie i dotyczą wyłącznie pakietów oprogramowania. Z kolei z treści pkt 1 umowy, zawierającego definicje wynika, że "pakiet" oznacza pakiet M. producenta systemów, który składa się z oprogramowania lub sprzętu, do którego dołączona jest licencja M. producenta systemów OEM, lub dowolna inną konfigurację, jaką może zapewnić MIOL. Z treści przytoczonych postanowień umowy wynika, że opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników, lecz oprogramowania, które stanowiło odrębny przedmiot obrotu.

Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Skoro w świetle umowy zawartej przez skarżącą z licencjodawcą opłaty licencyjne nie dotyczyły nośników dla których ustalana była wartość celna, wartość celna nośników powinna być ustalana w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej niezależnie od przepisów art. 23 – 31 Kodeksu celnego.

Decyzja 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej w przedmiocie ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie do sprzętu przetwarzania danych, została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), a więc stanowiła źródło prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny (art. 69 Kodeksu celnego).

Zgodnie z ust. 2 zd. drugie tej Decyzji przy ustalaniu wartości celnej importowanych nośników zawierających dane lub instrukcje, będzie wliczony jedynie koszt lub wartość samego nośnika. Dlatego też wartość celna nie będzie obejmowała kosztu lub wartości danych lub instrukcji, pod warunkiem, że jest on wyodrębniony z kosztu lub wartości nośnika. W zdaniu pierwszym analizowanego przepisu wskazano, że rozwiązanie takie zostało przyjęte z uwagi na wyjątkową sytuację danych lub instrukcji (oprogramowania) zarejestrowanych na nośnikach do sprzętu przetwarzania danych, a w ustępie 3 Decyzji 4.1. zobowiązano strony przyjmując praktykę, o której mowa w ustępie 2 do powiadomienia Komitetu Ustalania Wartości Celnej o terminie jej zastosowania.

Ustalona w ustępie 2 Decyzji 4.1. praktyka ustalania wartości celnej importowanych nośników zawierających oprogramowanie została wprowadzona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do sprzętu przetwarzania danych uwzględniać należy, niezależnie od przepisów art. 23 -31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie.

Porównanie regulacji zawartych w ust. 2 Decyzji 4.1. i w § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej wskazuje, że zawierają one w zasadzie identyczne normy, jeżeli chodzi o podstawę ustalania wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie akcentując, że koszt lub wartość samego nośnika stanowi wyłączną podstawę ustalenia jego wartości celnej pod warunkiem, że koszt lub wartość nośnika i oprogramowania są wyodrębnione – podane odrębnie. Analizowane przepisy nie wskazują w jakim dokumencie wyodrębnienie kosztu lub wartości nośnika i oprogramowania powinno być dokonane. Żaden z analizowanych przepisów nie wskazuje, jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, że powinno to być dokonane w zgłoszeniu celnym oraz że brak takiego wyodrębnienia w zgłoszeniu celnym wyłącza stosowanie § 5 ust. 1cyt. rozporządzenia RM.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek wyodrębnienia wartości nośnika i oprogramowania zostaje spełniony, jeżeli wartość nośnika i oprogramowania stanowi przedmiot odrębnych rozliczeń importera ze sprzedawcą nośników i licencjonodawcą oprogramowania, a w zgłoszeniu celnym podana zostanie tylko wartość transakcyjna nośników dla których ustalona jest wartość celna. W rozpoznawanej sprawie tak rozumiany warunek wyodrębnienia – odrębnego podania wartości (kosztu) nośnika został spełniony, ponieważ skarżąca określiła w zgłoszeniu celnym wartość celną nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy.

Wbrew zatem odmiennym ustaleniom organów celnych, podzielonych przez Sąd I instancji, w sprawie miał zastosowanie przepis § 5 ust. 1 cyt rozporządzenia RM i według tego przepisu niezależnie od regulacji zawartych w art. 23 – 31 Kodeksu celnego, wartość celna nośników powinna być ustalona.

Ubocznie należy zauważyć, że określenie przez skarżąca w zgłoszeniu celnym wartości celnej nośników według ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy nie pozbawiało organu celnego możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 Kodeksu celnego), a także kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego) w celu ustalenia, czy wartość oprogramowania została przez skarżącą odrębnie rozliczana z licencjonodawcą i czy importer prawidłowo zadeklarował w zgłoszeniu celnym wartość nośników.

Skarżącą słusznie zarzuca, że błędne ustalenia organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej nośników, zostały dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie ustalania wartości celnej oraz ust. 2 Decyzji 4. 1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej.

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia tych przepisów przez organy celne jako ewentualnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wypełnia przesłanki usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Za nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., ponieważ przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sad I instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów w związku z tym nie mógł naruszyć tych przepisów.

Wobec ustalenia, że do wartości celnej importowanych nośników zawierających oprogramowanie nie podlegają doliczeniu uiszczone przez skarżącą opłaty licencyjne, merytoryczne ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, kwestionującego przyjętą przez organy celne i zaaprobowaną przez Sąd I instancji metodę przyporządkowania opłat licencyjnych do wartości celnej nośników stało się bezprzedmiotowe.

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia reformatoryjnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ wydanie takiego wyroku uzależnione jest od spełniania dwóch przesłanek jednocześnie, a mianowicie, gdy nie istnieją takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a orzeczenie wydano jedynie z naruszeniem prawa materialnego. Obydwie te przesłanki nie zostały spełnione, ponieważ w świetle powyższych ustaleń nie ulega wątpliwości, że naruszenia przepisów postępowania – wywarły wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.