Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1001/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i b, art. 108 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, art. 108 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A " Spółki z o. o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 29 lipca 2020 r., określającej Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 102.742 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 25.208 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2013 r. w wysokości 38.448 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. w wysokości 44.109 zł; na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za czerwiec 2012 r. w wysokości 100.510 zł;

1. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za czerwiec 2012 r., sierpień i wrzesień 2013 r.;

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.110 zł (kwota zwiększenia 1 zł); uchylił decyzję organu pierwszej instancji za październik 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie przyjmując rozliczenie podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych w deklaracji podatkowej.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Strona w trakcie kontroli podatkowej dokonała przekształcenia z A J. M., M. B. Spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług korekty deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2012 r. i sierpień - listopad 2013 r., w których wykazała podatek należny, kwoty z przeniesienia, podatek naliczony, zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu i przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. i za sierpień - listopad 2013 r. Naczelnik US ustalił, że:

1. Spółka w czerwcu 2012 r. na podstawie faktury nr [...] z 01.06.2012r., wartość netto 895.000 zł, VAT 205.850 zł nabyła od B Spółki z o.o. (dalej jako "B") używany kalander, który następnie sprzedała Spółce z o.o. C, co udokumentowała fakturą nr [...] z 12.06.2012r., wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł.

Organ I instancji uznał, że rzeczywista wartość maszyny opisanej na fakturze:

- nr [...] wynosi 463.000 zł, a podatek VAT - 106.490 zł, a zatem pozostała różnica w kwocie 100.510 zł (207.000 - 106.490) w podatku należnym wykazanym na ww. fakturze podlega wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT;

- nr [...] wynosi 458.000 zł, a podatek VAT - 105.340 zł, a więc Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury zawyżyła podatek naliczony o kwotę 100.510 zł (205.850 - 105.340), co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT.

2. Spółka w sierpniu i listopadzie 2013 r. wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.380.000 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez C z tytułu sprzedaży maszyn:

nr [...] z dnia 23.08.2013r., wartość netto 300.000 zł, VAT 69.000 zł,

nr [...] z dnia 29.08.2013r., wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł,

nr [...] z dnia 07.11.2013r., wartość netto 1.000.000 zł, VAT 230.000 zł,

nr [...] z dnia 07.11.2013r., wartość netto 2.000.000 zł, VAT 460.000 zł,

nr [...] z dnia 08.11.2013r., wartość netto 1.800.000 zł, VAT 414.000 zł

3. Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- w sierpniu 2013r. z faktury nr [...] z dnia 31.08.2013r., wartość netto 57,35 zł, VAT 13,19 zł wystawionej przez D Sp. z o.o., którą otrzymała we wrześniu 2013 r.,

- w październiku 2013r. z faktury nr [...] z dnia 25.10.2013r., wartość netto 1.375,20 zł, VAT 316,30 zł wystawionej przez E S.A., którą otrzymała w listopadzie 2013 r.

Organ I instancji przyznał Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w miesiącach, w których je otrzymała, tj. we wrześniu i listopadzie 2013 r.

Dodatkowo Naczelnik US uznał, że rejestr dostaw za czerwiec 2012r. jest nierzetelny, ponieważ Strona ujęła w nim fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, rejestry nabyć za czerwiec 2012r., sierpień i listopad 2013r. są prowadzone nierzetelnie, a za sierpień, wrzesień i październik 2013r. - wadliwie, gdyż zaewidencjonowano w nich faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, dokonano odliczenia z faktur w innych okresach rozliczeniowych niż miesiące ich otrzymania.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami Naczelnik US decyzją z dnia 29.07.2020r., określił Spółce podatek od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i za sierpień - listopad 2013r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7 oraz określił za czerwiec 2012r. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT części podatku wykazanego na fakturze nr [...].

W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Naczelnika US z dnia 29.07.2020r., Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 24 ust. 1-5 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, art. 193 §1-3 O.p. poprzez błędne zakwestionowanie transakcji dokonywanych przez podatnika mimo braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w konsekwencji błędne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w sierpniu i wrześniu 2013r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2013r. oraz zapłaty podatku za czerwiec 2012r.;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w przeprowadzeniu czynności dowodowych w sprawie w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Podatnika ustaleń oraz nieprzeprowadzeniu dowodów, które potwierdzałyby stanowisko Podatnika;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie wyrażające się m.in. w: zaniechaniu przez organ I instancji podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Podatnika a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zakwestionowanie stanowiska Podatnika i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. i za sierpień - listopad 2013r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 199a O.p. poprzez podważanie skutków ważnych i skutecznych transakcji dokonanych przez Podatnika, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z 8 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury na rzecz Podatnika w spornym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji Podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony;

- art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie faktury nr [...] wystawionej przez Podatnika, która odzwierciedlała rzeczywistą sprzedaż towaru, w konsekwencji jego błędne zastosowanie;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012 r. uległo przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia 12 maja 2021 r. Dyrektor IAS orzekł jak w sentencji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia i powołując treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie z dniem 01.01.2013r. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg w zakresie czerwca 2012r. W zakresie miesięcy od sierpnia do listopada 2013r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 01.01.2014r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31.12.2017r. za czerwiec 2012r., a za sierpień - październik 2013r. przedawnienie nastąpiło z dniem 31.12.2018r. Natomiast w listopadzie 2013r. Spółka zadeklarowała zwrot podatku w terminie 60 dni (organ I instancji określił kwotę zwrotu w innej wysokości niż deklarowana). Zatem termin zwrotu przypadł na styczeń 2014r., a w konsekwencji przedawnienie za ten miesiąc powinno nastąpić w dniu 31.12.2019r.

Jednakże ustawodawca przewidział możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 6 i 7 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu 27.11.2017r. Naczelnik US wydał decyzję określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za czerwiec 2012r., sierpień, wrzesień i listopad 2013r. oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Podatnika wraz z odsetkami za zwłokę

Wystawione na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28.11.2017r. o numerach [...] doręczono Spółce w dniu 14.12.2017r. A zatem doręczenie ww. zarządzeń nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia opisanych wyżej zobowiązań Strony zarówno za rok 2012 jak i za rok 2013.

Powyższe wywołało skutek z wyżej przywołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w postaci zawieszenia z dniem 14.12.2017r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za 2012r. i 2013r. Nie wystąpiły przy tym okoliczności, o których mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu jest zawieszony, nie rozpoczął swojego dalszego biegu. W niniejszej sprawie nie doszło zatem - wbrew zarzutom odwołania -do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. i za sierpień - listopad 2013r., nie wywołało skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o zawieszeniu w trybie art. 70c O.p. doręczono bowiem w dniu 06.11.2017r. Spółce zamiast pełnomocnikowi Strony, który reprezentował ją już w postępowaniu podatkowym od września 2017r. Wobec tego uzasadniony jest stawiany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., z tym że w niniejszej sprawie nie dotyczy on (jak twierdzi Strona) przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012r., a zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. i za sierpień - listopad 2013r. Przy czym, jak wyjaśniono już wyżej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za czerwiec 2012r., sierpień, wrzesień i listopad 2013r. został zawieszony z dniem 14.12.2017r. z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony za październik 2013 r., a zatem koniecznym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2013r. i umorzenie postępowanie w tym zakresie. W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął rozliczenie podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc dokonane przez Stronę w korektach deklaracji podatkowych VAT-7, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do przeniesienia z deklaracji za październik 2013r. do deklaracji złożonej za następny miesiąc w wysokości 38.765 zł.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie miesięcy: czerwiec 2012r., sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. Dyrektor IAS stwierdził, że kwestię sporną stanowi m.in. prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia w sierpniu i listopadzie 2013r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C z tytułu sprzedaży maszyn przędzalniczych: jigger, pralnica ciągła, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarka do tkanin. Łączna wartość netto powyższych zakupów wyniosła 6.000.000 zł i podatek od towarów i usług - 1.380.000 zł (wartość brutto - 7.380.000 zł).

W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody, w tym związana z przedmiotem kwestionowanych faktur dokumentacja dotycząca pozyskania dotacji (wnioski o dofinansowanie, umowy, zestawienia składników majątkowych zaliczonych do wydatków kwalifikowanych, korespondencja dotycząca przedmiotu dotacji i inne) przez inne podmioty biorące udział w dalszej sprzedaży tych samych składników majątkowych, jak również zidentyfikowane powiązania istniejące pomiędzy Podatnikiem, a m.in. tymi podmiotami (podmioty powiązane: B, F Ltd z siedzibą w Nikozji, C) na tle przebiegu transakcji niewątpliwie świadczą o tym, że podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, jego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych (stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii) przez Spółkę, przy czym C oraz F Ltd występowały w transakcjach jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń), uzyskanie w efekcie wysokich (wielomilionowych) dotacji/dofinansowania oraz zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej milion złotych. Organ opisał również szczegółowo powiązania osobowe pomiędzy wskazanymi podmiotami, udokumentował przebieg spornych transakcji, wyjaśnił kwestie dotyczące rodzaju, ilości maszyn i ich lokalizacji, a także odniósł się do wskazanego wzrostu wartości maszyn. I tak:

Na podstawie m.in. wyciągów z KRS Dyrektor IAS ustalił, że:

- wspólnicy Skarżącej Spółki - M. B. i J. M. jednocześnie byli wspólnikami B;

- zlecili założenie F Ltd w Nikozji na Cyprze i reprezentowali ww. Spółkę;

- Spółki B, C, G i Skarżąca mają siedziby pod tymi samymi adresami;

- T. S. był zatrudniony w Spółce Skarżącej a także pełnił funkcję Prezesa Zarządu C w czasie gdy Spółka ta wygrała konkurs na dostawę maszyn do Skarżącej;

- P. K. członek Zarządu C, to siostrzeniec żony M. B.;

- M. C. był zatrudniony przez Skarżącą, następnie pracował w B, reprezentował ją, a w dniu 28.05.2012r. wraz z J. M. i M. B. dokonał przyjęcia maszyn i urządzeń zakupionych przez B wraz z upadłym przedsiębiorstwem G S.A., kolejno był Prezesem Zarządu G i C;

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka B reprezentowana przez prezesa zarządu M. B. nabyła w dniu 28.05.2012r. od syndyka masy upadłościowej Zakładów "G" SA w upadłości likwidacyjnej całość tego przedsiębiorstwa (mienie ruchome i nieruchome). W skład tego mienia wchodziły maszyny i urządzenia, które były niezbędne Spółce posiadała B, o czym wiedział zarówno M. B. jak i J. M., ponieważ obydwaj byli udziałowcami ww. Spółek i obie Spółki posiadały oddział w M., tam gdzie znajdowały się przedmiotowe maszyny należące wówczas do B. Jednakże Spółka nie mogła nabyć maszyn bezpośrednio od B, gdyż zgodnie z § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie, Beneficjent nie mógł dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Tymczasem Panowie B. i M. byli wspólnikami B. Niezależnie jednak od powyższego zamiarem wspólników ww. Spółek było zawyżenie ceny urządzeń celem pozyskania wyższego dofinansowania. Posłużyło temu wprowadzenie do łańcucha transakcji kolejnych "nabywców" i zarazem "zbywców" przedmiotowych maszyn, tj. A. B., F Ltd. i C. W dniu 01.12.2012 pomiędzy Spółką B a A. B. została zawarta Umowa warunkowej sprzedaży maszyn. Przedmiotem tej umowy były maszyny wykańczalnicze do produkcji tkanin, zlokalizowane w byłych Zakładach w M. Organ dokonał analizy zapisów ww. umowy, zwrócił się do właściwego US o przesłuchanie świadka A. B., przeanalizował nadesłane przez ww. świadka dokumenty i stwierdził w konsekwencji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sprzedaż tych maszyn i urządzeń przez B A. B. w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem maszyny te nie zmieniły miejsca, nigdy nie doszło do fizycznego przekazania nabywcy - A. B. sprzedanych maszyn i urządzeń; maszyny te nie były nigdy użytkowane przez A. B.; według umowy faktycznym ich użytkownikiem miała być Spółka, która nie ponosiła z tego tytułu żadnych opłat - pozostaje to jednak w sprzeczności z zawartymi w odwołaniu wyjaśnieniami, gdzie Spółka wskazała, że jej zamiarem była jak najszybsza sprzedaż nabytych w ramach przedsiębiorstwa G maszyn i urządzeń i pozyskanie środków finansowych na realizację zamierzonego celu gospodarczego, tj. posadowienia na nabytym terenie elektrowni fotowoltaicznej - Spółka bowiem jak twierdzi - została założona w celu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania odnawialnych źródeł energii. Nie zamierzała zatem prowadzić działalności w zakresie produkcji tkanin. Ponadto A. B. został sztucznie wstawiony w łańcuch sprzedaży tych maszyn: był osobą bezrobotną, nie był przedsiębiorcą (nie prowadził działalności gospodarczej - brak wpisu w CEiDG), nie posiadał - jak sam wskazał - pieniędzy na ich nabycie. Nie był zatem wiarygodnym "kontrahentem". Trudno więc dać wiarę temu, że pomimo tego B, której - jak sama wskazała w odwołaniu - zależało na szybkiej sprzedaży i pozyskaniu środków finansowych, "zdecydowała się" na "sprzedaż" maszyn takiej osobie, odraczając jej jednocześnie na rok termin zapłaty, bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Spółki F i C, do których A. B. sprzedał nabyte rzekomo od Spółki maszyny i urządzenia, były powiązane osobowo z B.

Organ ustalił, że B wystawiła w dniu 03.12.2012r. na rzez A. B. fakturę nr [...] dokumentująca sprzedaż "Ciągu technologicznego maszyn do kolorowania tkanin" za cenę 300.000 zł, według załącznika do faktury były to m.in.: jigger, pralnica ciągła, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarka do tkanin. Następnie A. B. sprzedał:

- F Ltd. zestaw maszyn za kwotę 670.000 zł na podstawie umowy z dnia 17.07.2013r.;

- Spółce C jigger i pralnicę ciągłą za łączną kwotę 1.193.000 zł na podstawie umowy z dnia 22.08.2013r., które C sprzedała Skarżącej wystawiając z tego tytułu faktury nr [...] z dnia 23.08.2013r. i nr [...] z dnia 29.08.2013r. na łączną kwotę brutto 1.476.000 zł.

Z kolei zgodnie z fakturą nr 01/11/2013 z dnia 07.11.2013r. C kupiła od F Ltd. fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarkę do tkanin (czyli pozostałe maszyny z faktury nr [...]) za łączną kwotę brutto 5.805.600 zł, które w tym samym i następnym dniu zbyła Skarżącej za łączną kwotę brutto 5.904.000 zł. W ten sposób Strona miała nabyć jigger, pralnicę ciągłą, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarkę do tkanin za kwotę 7.380.000 zł. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedstawione wyżej transakcje, w tym opisane w fakturach kwestionowanych w niniejszym postępowaniu, nie miały miejsca w rzeczywistości, o czym świadczą przede wszystkim zeznania świadków tj.: A. B., T. S., P.K. i J. M.

W opinii organu odwoławczego, na podstawie zeznań ww. świadków nie sposób ustalić kto z kim uzgadniał warunki poszczególnych transakcji. Co więcej kolejni nabywcy w zasadzie nie wiedzieli konkretnie jakie maszyny kupują. Według Pana B. to były maszyny duże, a Pan S. znał maszyny z zakładów G, gdzie wcześniej pracował, ale "tak naprawdę to nie wie dokładnie, o które maszyny chodzi", bo był ich cały wykaz. Natomiast niewątpliwie Panowie M. i B. wiedzieli, które maszyny są przedmiotem obrotu, ponieważ obydwaj reprezentowali Spółkę B i Skarżącą, co oznacza, że wprowadzenie do łańcucha transakcji innych podmiotów było sztucznie zaplanowane. Warto też dodać, że (według zeznań Pana S. i K.) środki finansowe na zapłatę A. B. i F Ltd. za maszyny pochodziły m.in. z wyemitowanych przez C obligacji objętych przez przyszłego nabywcę tych maszyn, tj. wspólników Skarżącej - Panów M. i B.. Spółce C brakowało bowiem środków, ponieważ nie osiągała przychodów na początku działalności. P. K. wskazał również, że część maszyn (nie wie które, bo się na tym nie zna) była malowana, odnawiana i remontowana, ale nie przez pracowników C, lecz przez fachowców - pracowników Spółki.

Organ ustalił również, że Panowie M. i B. (będąc równocześnie przedstawicielami Spółki i B) wiedzieli, że maszyny należały do B i jakie to były maszyny. Nie było też, wbrew zapisom umowy, konieczności dostarczenia maszyn do Spółki, gdyż znajdowały się one w miejscu, gdzie miał być realizowany projekt, tj. w M..

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 28.05.2012r. B kupiła ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych Zakładów G za łączną kwotę 3.500.000 zł. Następnie ww. Spółka sprzedała część tego majątku, tj. zestaw maszyn opisanych na fakturze nr [..] z 03.12.2012r. A. B. za 300.000 zł. Pan B. kilka miesięcy później, czyli w lipcu i sierpniu 2013r. zbył dwie maszyny (jigger i pralnicę ciągłą) Spółce C za 1.193.000 zł brutto, a pozostałe maszyny (fulard zimno nawojowy, tambler, kalander i suszarkę do tkanin) Spółce F Ltd. za 670.000 zł brutto (łącznie 1.863.000 zł). Z kolei F Ltd. maszyny zakupione od Pana B. za 670.000 zł brutto sprzedała w dniu 07.11.2013r. do C za 5.805.600 zł brutto (netto 4.720.000 i VAT 1.085.600 zł). I w końcu w dniach 07. i 08.11.2013r. C sprzedała wszystkie maszyny Spółce Skarżącej za 7.380.000 zł brutto (netto 6.000.000 zł i VAT 1.380.000 zł).

W ten sposób w niecały rok wartość maszyn wzrosła z 300.000 zł do 7.380.000 zł. a więc niemal 25 krotnie. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że maszyny te cały czas stały w tym samym miejscu i nie były poddane żadnym modyfikacjom, które wpłynęłyby na ich wartość. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, uzasadniony jest wniosek, że cena maszyn została na etapie ich sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] zaniżona, natomiast na dalszym etapie obrotu poprzez F i A. B. zawyżona na potrzeby uzyskania dotacji. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwota za którą Strona kupiła od C zestaw maszyn dokładnie odpowiada kwocie wskazanej we wniosku o dofinansowanie projektu. Niewątpliwie na zaistniałą w sprawie sytuację miały wpływ opisane wyżej powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi uczestnikami kolejnych transakcji, a zwłaszcza Panów B. i M. ze Spółkami B i Skarżącą.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt, że gdyby Spółka, jak twierdzi w odwołaniu, decydując się na transakcje o różnych wartościach brała pod uwagę aktualną sytuację na rynku, popyt i podaż, a także długofalowe plany inwestycyjne przedsiębiorstwa i aktualną sytuację ekonomiczną, to zdaniem organu nabyłaby przedmiotowe maszyny bezpośrednio od B za cenę 300.000 zł, a nie za ponad 7.000.000 zł.

W opinii Dyrektora IAS, w kontekście dokonanych ustaleń w pełni uprawnione były wnioski Organu I instancji co do celu, jakiemu miało służyć m.in. wystawienie spornych faktur, jednakże analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy odmiennie ocenił zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiciele B i Spółki stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od C, za pośrednictwem firmy F i A. B.. Ustalenia dotyczące zawarcia transakcji pomiędzy A. B., F i C budzą istotne wątpliwości co do ich rzeczywistego zaistnienia i wskazują, że Pan B. pełnił rolę tzw. słupa, a rolą Spółki C było pełnienie funkcji bufora pomiędzy B i Skarżącą, która poprzez formalne uczestnictwo w transakcjach miała stworzyć pozory dokonania transakcji przez podmioty niepowiązane. Podczas gdy w rzeczywistości wszelkie decyzje co do dokumentowania transakcji i ich wartości były inicjowane przez M. B. i J. M. W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że realny obrót przedmiotowymi maszynami nie nastąpił między wystawcą zakwestionowanych faktur a Skarżącą.

W efekcie powyższego sztucznie zawyżona wartość maszyn opisanych na spornych fakturach bez wątpienia wpłynęła również na wysokość uzyskanego przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2013r. zwrotu podatku VAT. Przy czym wyjaśnić należy, że podatek VAT z faktur nr [...]. (276.000 zł) uwzględnionych przez Stronę w rozliczeniu za sierpień 2013r. spowodował powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka zadeklarowała do przeniesienia na następny miesiąc (173.273 zł). Tylko dzięki tej kwocie Strona we wrześniu 2013r. wykazała zwrot podatku (148.052 zł). Podobnie w listopadzie 2013r. gdyby nie podatek naliczony ze spornych faktur (1.104.000 zł) kwota zwrotu wyniosłaby zaledwie 44.110 zł.

W opinii organu odwoławczego, stanowisko o nierzeczywistym charakterze transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez C na rzecz Spółki potwierdzają:

- wydana dla Spółki C, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2020r., w której określono ww. podatnikowi m.in. za listopad 2014r. obowiązek zapłaty podatku zawartego w przedmiotowych fakturach;

- decyzja Dyrektora IAS z dnia 01.03.202lr., wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki B od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w której stwierdzono, że transakcje opisane m.in. w fakturze nr [...] wystawionej przez B na rzecz A. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ wyjaśnił, że na fakturze nr [...] z dnia 08.11.2013r. wymieniony jest także spektrofometr, wartość netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego słusznie Naczelnik US nie zakwestionował sprzedaży tej maszyny na rzecz Strony wobec ustalenia, że C nabyła spektrofometr na podstawie faktury nr [...] z dnia 27.11.2013r. wystawionej przez H Sp z o.o., wartość 22.604,63 EURO oraz faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 19.11.2013r. wystawionej w związku z przedpłatą w dniu 13.11.2013r., wartość 22.604,63 EURO, co po przeliczeniu według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie faktury dało wartość netto 76.828,18 zł, VAT 17.670,47 zł, przedmiotowa faktura nabycia została ujęta w ewidencji zakupów pozostałych za listopad 2013r.; podczas oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki w dniu 11.05.2016r. stwierdzono spektrofometr o nr ewid. [...].

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez C nie miały miejsca w rzeczywistości, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Kolejno, wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przepisy VI Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE), orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie, maszyn wymienionych na spornych fakturach Strona nie nabyła od ich wystawcy, tj. C. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Jednocześnie ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, gdyż jej przedstawiciele równocześnie reprezentowali B, czyli pierwsze ogniwo w łańcuchu podmiotów biorących udział w fakturowaniu kolejnych dostaw, w tym na rzecz tzw. słupa (A. B.) i bufora ( C). Zatem Panowie B. i M. doskonale wiedzieli, że maszynami rzekomo kupionymi od C dysponuje B. Jednak zakup maszyn od podmiotu powiązanego uniemożliwiłby uzyskanie dotacji. Nadto poprzez sztuczne włączenie w łańcuch podmiotów "kupujących" i "sprzedających" Spółek F i C oraz A. B. umożliwiło podwyższenie wartości maszyn i zwiększenie wysokości dotacji, a w efekcie również uzyskanie wyższego zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji, czego Strona była w pełni świadoma. W konsekwencji ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Wobec tego, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie odmówił Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez C, które stwierdzają czynności niedokonane.

Kolejno Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi także prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT prawa Strony do obniżenia w czerwcu 2012r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 01.06.2012r. wystawionej przez B z tytułu sprzedaży używanej maszyny o nazwie kalander. Organ odwoławczy stwierdził, że w skład nabytego przez B od syndyka masy upadłościowej Zakładów "G" w upadłości likwidacyjnej majątku wchodziło także urządzenie o nazwie kalander. Maszynę tę B sprzedała w dniu 01.06.2012 (faktura VAT nr 1/2012) Spółce Skarżącej za kwotę netto 895.000,00 zł. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka sprzedała tą maszynę do " C", ta z kolei sprzedała tą maszynę w 2018r. do Spółki z o.o. "I" z O. (urządzenie to w roku 2018 było wykorzystywane przez Spółkę "I" w zakładzie w K.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zapłaciła należność wynikającą z tej faktury w całości w roku 2012r.

W tych okolicznościach Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą miała w rzeczywistości miejsce. Organ zakwestionował cenę sprzedaży tej maszyny, bowiem uznał, że nie odpowiadała ona cenom rynkowym.

Organ odwoławczy przeprowadził dowód z opinii biegłego, uwzględnił zastrzeżenia Spółki odnośnie wyceny, odpowiedź biegłego na zarzuty i uznał, że wartość tego urządzenia określona przez biegłego wynosiła 458.000,00 zł i w ocenie organu - wbrew zarzutom odwołania - odpowiada wartości rynkowej. Przy tym, obie te wyceny znacznie odbiegały od ceny wskazanej w fakturze nr [...] (faktura ta opiewała na kwotę 895.000,00 zł netto). Zatem Wycena/Operat sporządzony przez innego biegłego wskazanego przez B dodatkowo podkreśla, że cena sprzedaży tego urządzenia przyjęta przez B nie odzwierciedlała jej ceny rynkowej. Za ww. maszynę Spółka zapłaciła B kwotę 1.100.850,00 zł brutto. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji - posiłkując się opinią biegłego prawidłowo uznał, że maszyna włókiennicza Kalander opisana w fakturze nr [...] powinna była zostać sprzedana za cenę 458.000,00 netto.

W ocenie Dyrektora IAS, z ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wynika, że cena kalandra została celowo zawyżona, o czym strony transakcji z pewnością wiedziały, gdyż w transakcjach brały udział podmioty powiązane, zakup maszyny został finansowany częściowo z udzielonych pożyczek przez B dla Spółki Skarżącej oraz przez nią dla C; brak było ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji - krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami, brak dowodów na realny wzrost wartości maszyny w stosunku do ceny pierwotnej. Organ zauważył, iż wartość przedmiotowej maszyny według wyceny przedłożonej przez

przedstawiciela Syndyka C, sporządzonej w dniu 17.06.2016r. przez

rzeczoznawcę majątkowego została ustalona na kwotę 71.723 zł. Ponadto zawierano transakcje pomiędzy ww. podmiotami, by w konsekwencji ostatni z nich uzyskał zwrot podatku VAT.

W ocenie Dyrektora IAS za udowodniony należy uznać fakt, że cena kalandra wykazana na fakturach: nr [...] z dnia 01.06.2012r. - wystawionej przez B oraz nr [...] z dnia 12.06.2012r. - wystawionej przez Spółkę jawną, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości ww. maszyny. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury nr [...], wartość netto 895.000 zł, VAT 205.850 zł. Zgodnie bowiem z ww. przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przy czym omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. W niniejszej sprawie Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. z uwzględnieniem powyższego poglądu. Mianowicie - organ I instancji uznał, że skoro rzeczywista wartość maszyny opisanej na fakturze z dnia 01.06.2012r. wynosi 458.000 zł, to podatek VAT wynosi 105.340 zł (458.000 x 23% VAT), a więc Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury zawyżyła podatek naliczony o kwotę 100.510 zł (205.850 -105.340), co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT.

Z kolei konsekwencją uznania, że również na fakturze dokumentującej sprzedaż kalandra na rzecz C z dnia 12.06.2012r., wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł, wartość maszyny nie odpowiada rzeczywistości, jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem Spółka była zobowiązana do odprowadzenia z tytułu sprzedaży kalandra kwoty należnego podatku od towarów i usług w wysokości 106.490 zł, ustalonej od rzeczywistej wartości maszyny, tj. 463.000,00 zł (458.000 zł + 5.000 zł marża naliczona przez Spółkę). Pozostała różnica w kwocie 100.510 zł (207.000 -106.490) w podatku należnym wykazanym na spornej fakturze podlega odprowadzeniu na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej dowody, okoliczności i argumenty, w ocenie organu odwoławczego, stawiane w odwołaniu zarzuty w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawne.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom Strony, art. 199a O.p. nie stanowił samodzielnej podstawy zakwestionowania spornych transakcji. Organ I instancji stwierdził bowiem w oparciu o art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, że opisane na spornych fakturach dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości między wystawcą faktur a ich odbiorcą oraz, że zafakturowana wartość maszyn nie odzwierciedla ich realnej wartości. Zatem, wbrew temu co twierdzi Strona, w omawianej sprawie nie zarzucono pozorności czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. W przypadku faktur dokumentujących zakup i sprzedaż kalandra w ogóle nie zakwestionowano zaistnienia transakcji. Stwierdzono jedynie, że wartość maszyn na fakturach była zawyżona przez co nie odzwierciedla ich realnej wartości. Ponadto, art. 199a O.p. nie został wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Naczelnika US, w przeciwieństwie do art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeciwnie, w ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo zrealizował ciążący na nim obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia prawa. Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, określił jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne, przeprowadził i dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Końcowo Dyrektor IAS zauważył, że Strona wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 29.07.2020r. w całości, lecz nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego: w sierpniu 2013r. z faktury z dnia 31.08.2013r., którą otrzymała we wrześniu 2013r. i w październiku 2013r. z faktury nr z dnia 25.10.2013r. wystawionej przez Zakłady [...], którą otrzymała w listopadzie 2013r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...). Mając na uwadze powyższe Naczelnik US przyznał Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w miesiącach, w których je otrzymała, tj. we wrześniu i listopadzie 2013r. Strona w złożonym odwołaniu nie stawia żadnych zarzutów w powyższym zakresie. Jednakże stwierdzone w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania Strony za październik 2013r. skutkuje odstąpieniem od ingerowania w złożoną przez Podatnika za ten miesiąc deklarację VAT-7 i w konsekwencji pozostawieniem bez zmian wszystkich kwot wykazanych w tej deklaracji, w tym kwoty podatku naliczonego zawierającej podatek VAT z faktury nr [...] z dnia 25.10.2013r. w wysokości 316,30 zł, Zatem skoro Spółka dokonała odliczenia podatku z ww. faktury w październiku 2013r., to nie można przyznać jej ponownie tego prawa w listopadzie 2013r. Natomiast zobowiązania Strony za sierpień i wrzesień 2013r. nie uległy przedawnieniu, a więc organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.08.2013r. przysługuje Stronie we wrześniu 2013r., tj. w miesiącu otrzymania ww. faktury.

Przyjęcie rozliczenia podatku VAT za październik 2013r. w kwotach zadeklarowanych przez Stronę oznacza, że w rozliczeniu za listopad 2013r. należy pozostawić bez zmian kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (38.765 zł), co spowodowało zmianę rozliczenia podatku za ten miesiąc w stosunku do dokonanego przez organ I instancji, którą organ odwoławczy przedstawił w tabelarycznym zestawieniu.

W związku z powyższym Dyrektor IAS za zasadne uznał uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty poprzez prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w przedstawiony wyżej sposób.

Dodatkowo, według organu odwoławczego, słusznie Naczelnik US uznał, że stwierdzone w niniejszej sprawie nieprawidłowości spowodowały także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji skoro Podatnik w rejestrze sprzedaży i zakupu za czerwiec 2012r. uwzględnił faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w rejestrze zakupu za sierpień i listopad 2013r. ujął faktury, co do których ustalono, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w rejestrach zakupu za sierpień i październik 2013r. ujął faktury, które powinny być uwzględnione w rejestrach za wrzesień i listopad 2013r., to w tej części ww. ewidencje nie stanowią dowodu, tego co z nich wynika. W tej sytuacji bezpodstawne są stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 1-3 O.p. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji prawidłowo zakwestionował transakcje Podatnika ze Spółkami C i B wymienione na spornych fakturach i w związku z tym stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części, w której uwzględniono te faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 maja 2021 r. w części tj. w zakresie, a którym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za czerwiec 2012 r., sierpień i wrzesień 2013 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.110 zł; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w przeprowadzeniu czynności dowodowych w sprawie w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Skarżącej ustaleń oraz nieprzeprowadzeniu dowodów, które potwierdzałyby stanowisko Spółki;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wyrażające się m. in. w: zaniechaniu przez organ I instancji podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolny dobór materiału dowodowego (zeznania świadka A. B.) dla z góry przyjętej hipotezy co do wykreowania przez podatnika mechanizmu pozornych transakcji, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania i przedstawionych przez nią dowodów, wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia dotyczące innych podmiotów i innych postępowań bez weryfikacji stanu ich ostateczności, w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zakwestionowanie stanowiska Skarżącej i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., sierpień, wrzesień i listopad 2013r.;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury na rzecz Podatnika w spornym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji Podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony;

2) art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie co do faktury nr [...] wystawionej przez Podatnika, która odzwierciedlała rzeczywistą sprzedaż towaru, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT w kwocie 100.510 zł.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są 3 kwestie:

1. czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo Skarżącej do obniżenia w sierpniu i listopadzie 2013r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C z tytułu sprzedaży maszyn przędzalniczych: jigger, pralnica ciągła, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarka do tkanin - łączna wartość netto powyższych zakupów wyniosła 6.000.000 zł i podatek od towarów i usług - 1.380.000 zł (wartość brutto - 7.380.000 zł);

2. prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT prawa Strony do obniżenia w czerwcu 2012r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 01.06.2012r. wystawionej przez B z tytułu sprzedaży używanej maszyny o nazwie kalander;

3. czy zasadnie organy określiły Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 § 1 i 2 ustawy o VAT.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz tytułem zakupu towarów przez wskazany podmiot.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, w tym związana z przedmiotem kwestionowanych faktur dokumentacja dotycząca pozyskania dotacji (wnioski o dofinansowanie, umowy, zestawienia składników majątkowych zaliczonych do wydatków kwalifikowanych, korespondencja dotycząca przedmiotu dotacji i inne) przez inne podmioty biorące udział w dalszej sprzedaży tych samych składników majątkowych, jak również zidentyfikowane powiązania istniejące pomiędzy Skarżącą, a m.in. tymi podmiotami (podmioty powiązane: B, F , C) na tle przebiegu transakcji niewątpliwie świadczą o tym, że podmioty te stworzyły schemat transakcji, jego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii przez Spółkę, przy czym C oraz F występowały w transakcjach jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń, uzyskanie w efekcie wysokich (wielomilionowych) dotacji/dofinansowania oraz zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej milion złotych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez C na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży maszyn przędzalniczych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Organ opisał również szczegółowo powiązania osobowe pomiędzy wskazanymi podmiotami, udokumentował przebieg spornych transakcji, wyjaśnił kwestie dotyczące rodzaju, ilości maszyn i ich lokalizacji, a także odniósł się do wskazanego wzrostu wartości maszyn.

W opinii Sądu, o powyższym świadczy szereg okoliczności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

1. W zakresie powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w rzekomym obrocie zafakturowanymi urządzeniami organy ustaliły, że wspólnicy Skarżącej Spółki - M. B. i J. M. byli jednocześnie wspólnikami B, tj. pierwszego podmiotu w łańcuchu transakcji. Ponadto T. S., P. K., i M. C. byli albo pracownikami Skarżącej albo zasiadali w zarządach Spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji, co organ prawidłowo ustalił w oparciu o wyciągi z KRS tych podmiotów.

2. Odnośnie przebiegu transakcji, w których uczestniczyli:

- A. B. (bezrobotny, bez dochodów; o możliwości nabycia maszyn od B dowiedział się od znajomego z Czech, z którym nie ma kontaktu; w zakresie sprzedaży maszyn początkowo twierdził, że sprzedał je kobiecie Polce, ale nie pamięta jej danych osobowych; następnie okazał umowę sprzedaży części maszyn F ; pozostałe maszyny sprzedał C, która nie jest mu znana; w negocjacjach warunków transakcji nie uczestniczyli przedstawiciele ww. Spółek, lecz Panowie M. i B.),

- F Ltd. z siedzibą w Nikozji na Cyprze, której założenie zlecili i reprezentowali ją wspólnicy Spółki Skarżącej i B,

- C - jeden z jej przedstawicieli - P. K. - nie zna A. B. i zaledwie kojarzy Spółkę F , a o transakcjach zawartych z tymi podmiotami właściwie nic nie wie, chociaż to jego podpis widnieje na umowach; z kolei Prezes Zarządu tej Spółki - T. S. - zakłada opcję korespondencyjnego zawarcia umowy, podobnie jak z F ; Pan S. co prawda wiedział, że maszyny stały w dawnych zakładach G, znał je i przypuszczał, że będą do kupienia od B, ale ostatecznie jako kontrahentów wskazano Pana B. i F ; przy czym cena maszyn nie miała znaczenia - zaproponowana przez sprzedających oferta została przyjęta przez C, ponieważ akceptował ją kolejny kupujący, czyli Skarżąca).

Prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że na podstawie zeznań składanych przez ww. osoby nie sposób ustalić kto naprawdę z kim uzgadniał warunki poszczególnych transakcji. Co więcej kolejni nabywcy w zasadzie nie wiedzieli konkretnie jakie maszyny kupują. Według Pana B. to były maszyny duże, a Pan S. znał maszyny z zakładów G, gdzie wcześniej pracował, ale "tak naprawdę to nie wie dokładnie, o które maszyny chodzi", bo był ich cały wykaz. Natomiast niewątpliwie Panowie M. i B. wiedzieli, które maszyny są przedmiotem obrotu, ponieważ obydwaj reprezentowali Spółkę B i Skarżącą, co tylko oznacza, że wprowadzenie do łańcucha transakcji innych podmiotów było sztucznie zaplanowane.

3. W zakresie rodzaju maszyn i ich lokalizacji organ ustalił, że nie tylko Panowie B., S. i K. nie wiedzieli dokładnie jakie maszyny kupują i sprzedają. Wiedzy na temat marki i modelu urządzeń, okresu użytkowania, kraju pochodzenia, roku produkcji, stanu technicznego czy podstawowych parametrów technicznych i technologicznych nie dostarczają ani zapytania ofertowe skierowane do trzech potencjalnych dostawców ani ich oferty ani umowa sprzedaży zawarta ze Spółką C, która jedynie potwierdza cenę wskazaną w ofercie Spółki (cena ta zresztą wyniosła dokładnie tyle ile przewidziano w harmonogramie rzeczowo-finansowym na etapie składania wniosku o dofinansowanie). Istotny jest również fakt, że pomimo licznych transakcji kupna i sprzedaży maszyn, urządzenia te cały czas stały w halach w M., a więc w miejscu, które Strona ostatecznie wskazała jako lokalizację projektu, o którego dofinansowanie się ubiegała.

4. Odnośnie wzrostu wartości maszyn organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił, że na skutek przeprowadzonych transakcji kupna i sprzedaży maszyn w niecały rok ich wartość wzrosła z 300.000 zł do 7.380.000 zł, a więc niemal 25 krotnie. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że maszyny te cały czas były w tym samym miejscu i nie poddano ich żadnym modyfikacjom, które wpłynęłyby na ich wartość.

W opinii Sądu, w tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że przedstawiciele Skarżącej i B stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od C, za pośrednictwem F i A. B.. Ustalenia dotyczące zawarcia transakcji pomiędzy A. B., F i C budzą istotne wątpliwości co do ich rzeczywistego zaistnienia i wskazują, że Pan B. pełnił rolę tzw. słupa, a rolą C było pełnienie funkcji bufora pomiędzy B i Skarżącą, która poprzez formalne uczestnictwo w transakcjach miała stworzyć pozory dokonania transakcji przez podmioty niepowiązane, podczas gdy w rzeczywistości wszelkie decyzje co do dokumentowania transakcji i ich wartości były inicjowane przez M. B. i J. M. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że realny obrót przedmiotowymi maszynami nie nastąpił między wystawcą zakwestionowanych faktur a Spółką.

W efekcie powyższego prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że sztucznie zawyżona wartość maszyn opisanych na spornych fakturach bez wątpienia wpłynęła również na wysokość uzyskanego przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2013r. zwrotu podatku VAT. Przy czym wyjaśnić należy, że podatek VAT z faktur nr [...]. (276.000 zł) uwzględnionych przez Stronę w rozliczeniu za sierpień 2013r. spowodował powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka zadeklarowała do przeniesienia na następny miesiąc (173.273 zł). Tylko dzięki tej kwocie Strona we wrześniu 2013r. wykazała zwrot podatku (148.052 zł). Podobnie w listopadzie 2013r. gdyby nie podatek naliczony ze spornych faktur (1.104.000 zł) kwota zwrotu wyniosłaby zaledwie 44.110 zł.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż niektóre z dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów - na co wskazuje Skarżąca - nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, które dotyczą zeznań A. B., Sąd stwierdził, że protokoły przesłuchań ww. świadka, a także przedłożone przez niego dowody i zeznania innych świadków świadczą o nierzeczywistym charakterze zafakturowanych dostaw, a nie jak sugeruje Skarżąca o wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Bezpodstawny jest także zarzut o niepodjęciu starań w celu ustalenia danych P. N. i przesłuchania go. A. B., zeznał bowiem, że nie ma już kontaktu z P. N. z Czech, od którego dowiedział się, że B sprzedaje maszyny przędzalnicze. Z tego co świadek wie wyżej wymieniony wyjechał do Kanady. Natomiast nikt z pozostałych uczestników transakcji nie wskazał na udział w nich P. N. Tym samym ustalenie danych tej osoby, czego oczekuje Strona, nie wniosłoby nic istotnego do sprawy – co zasadnie podkreślił Dyrektor IAS. Fakt powiązania podmiotów osobowo i kapitałowo jest zjawiskiem powszechnym, dopuszczonym przez prawo. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy powiązanie podmiotów wraz z innymi ustalonymi okolicznościami szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji przesądziły o uznaniu, że przedstawiciele B i Skarżącej stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od C za pośrednictwem F i A. B.. To także m.in. na skutek istniejących powiązań osobowych i kapitałowych zawyżono wartość kalandra na fakturze zakupu od B i na fakturze sprzedaży do C. Przy czym nie ma racji Skarżąca zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego w sprawie wyceny urządzenia o nazwie kalander. Należy bowiem podkreślić, że organ I instancji nie tylko przeprowadził dowód z opinii biegłego w celu oszacowania wartości rynkowej tej właśnie maszyny, ale również uzyskał stanowisko biegłego do wskazanych przez wnioskodawcę uchybień w przedmiotowej opinii. W konsekwencji wniosek o przeprowadzenie ponownie tego dowodu, ale przez innego biegłego, nie znajduje uzasadnienia. Nadto w aktach sprawy jest Wycena/Operat Nr [...] z dnia 7.12.2017r. sporządzony przez mgr. inż. W. Z. i przedłożona przez Stronę oferta z dnia 29.06.2015r. dotycząca maszyny do czyszczenia i krojenia tkanin Super Duplo XCC w cenie 375.221 euro, które również podlegały ocenie organów podatkowych. W oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody organy zasadnie, w opinii Sądu, orzekły o zawyżeniu wartości kalandra na fakturach dokumentujących jego nabycie od B i sprzedaż na rzecz C. Takie działanie organów podatkowych z pewnością nie narusza obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W niniejszej sprawie rzeczywista wartość kalandra wynika z przeprowadzonego przez organ podatkowy dowodu - opinii biegłego rzeczoznawcy.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżąca odsprzedała towar uprzednio nabyty od kontrahenta, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżąca uczestniczyła.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że wszystkie dostawy w stworzonym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było zawyżenie wartości wskazanych maszyn i przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu.

W opinii Sądu, uzasadniony jest wniosek, że przedstawiciele Skarżącej i B stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od C, za pośrednictwem F i A. B. Ustalenia dotyczące zawarcia transakcji pomiędzy A. B., F i C budzą istotne wątpliwości co do ich rzeczywistego zaistnienia i wskazują, że Pan B. pełnił rolę tzw. słupa, a rolą C było pełnienie funkcji bufora pomiędzy B i Skarżącą, która poprzez formalne uczestnictwo w transakcjach miała stworzyć pozory dokonania transakcji przez podmioty niepowiązane, podczas gdy w rzeczywistości wszelkie decyzje co do dokumentowania transakcji i ich wartości były inicjowane przez M. B. i J. M. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że realny obrót przedmiotowymi maszynami nie nastąpił między wystawcą zakwestionowanych faktur a Spółką.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko o nierzeczywistym charakterze dostaw ujętych na spornych fakturach zgodne jest z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych i TSUE, które uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury spełniającej zarówno wymogi materialne, jak i formalne. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest aby wystawione faktury, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do realnych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zrealizował obowiązek wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują transakcje stanowiące nadużycie w podatku VAT. Konsekwencją powyższego jest możliwość zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku z otrzymanych faktur. Organ odwoławczy wymienił okoliczności, które jednoznacznie wskazują, iż Skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. Przedstawiciele Spółki reprezentowali bowiem równocześnie B, czyli pierwsze ogniwo w łańcuchu podmiotów biorących udział w fakturowaniu kolejnych dostaw, w tym na rzecz tzw. słupa - A. B. i bufora - C. Zatem Panowie B. i M. doskonale wiedzieli, że maszynami rzekomo kupionymi od C dysponuje B. Jednak zakup maszyn od podmiotu powiązanego uniemożliwiłby uzyskanie dotacji (zgodnie z § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie, Beneficjent nie mógł dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo). Nadto sztuczne włączenie w łańcuch podmiotów "kupujących" i "sprzedających" Spółek F i C oraz A. B. umożliwiło podwyższenie wartości maszyn i zwiększenie wysokości dotacji, a w efekcie również uzyskanie wyższego zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji, czego Strona była w pełni świadoma.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami i argumentami, popartymi konkretnymi dowodami i zgodnymi z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie ma racji Skarżąca twierdząc, że spełnione zostały zarówno warunki formalne jak i materialne do skorzystania z prawa do odliczenia z otrzymanej faktury wskazanej w niej kwoty, zaś przeciwne twierdzenia organu nie mają odbicia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 należy uznać za bezpodstawny.

Wyjaśnić przy tym należy, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżąca działała w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

W ocenie Sądu, odnosząc się do drugiej kwestii spornej, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia w czerwcu 2012r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 01.06.2012r., wartość netto 895.000 zł, VAT 205.850 zł, wystawionej przez B z tytułu sprzedaży używanej maszyny o nazwie kalander. Następnie Strona sprzedała tę maszynę C, co udokumentowała fakturą z dnia 12.06.2012r., wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, że transakcje opisane na fakturach dotyczących obrotu kalandrem co prawda miały miejsce pomiędzy Spółkami B i Skarżącą, jednakże wykazane na fakturach ceny maszyny nie odzwierciedlają jej rzeczywistej (rynkowej) wartości. O powyższym jednoznacznie przesądza opinia biegłego - mgr inż. R. C. - z dnia 17.12.2018r., zgodnie z którą wartość ww. maszyny wyniosła netto 458.000 zł. Szczegółową analizę tej opinii, w kontekście znajdujących się w aktach wyceny innego biegłego (mgr inż. W. Z.) i przedłożonej przez Stronę oferty z dnia 29.06.2015r. dotyczącej maszyny do czyszczenia i krojenia tkanin Super Duplo XCC, przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uznając powyższe stanowisko Dyrektora IAS za prawidłowe, Sąd podkreśla, że przedłożona przez Spółkę Wycena/Operat sporządzona przez mgr inż. W. Z. została poddana ocenie, gdzie organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży tego urządzenia uwzględnił wycenę dokonaną przez biegłego mgr inż. R. C., a nie mgr inż. W. Z. Zwrócić należy dodatkowo uwagę, że opinia mgr inż. R. C. została sporządzona na podstawie oględzin urządzenia, przeprowadzonych przez biegłego u ówczesnego użytkownika i między innymi z tego też powodu była najbardziej wiarygodna.

Jednocześnie z ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wynika, że cena kalandra została celowo zawyżona, o czym strony transakcji z pewnością wiedziały. Na powyższe wskazują następujące ustalenia:

- w transakcjach brały udział podmioty powiązane (Skarżąca, B i C);

- sposób zapłaty - zakup maszyny został finansowany częściowo z udzielonych pożyczek przez B dla Skarżącej oraz przez Skarżącą dla C;

- brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji - krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami;

- brak dowodów na realny wzrost wartości maszyny w stosunku do ceny pierwotnej (wartość maszyny według wyceny przedłożonej przez przedstawiciela Syndyka C, sporządzonej w dniu 17.06.2016r. przez rzeczoznawcę majątkowego została ustalona na kwotę 71.723 zł),

- transakcje zawierano pomiędzy ww. podmiotami, by w konsekwencji ostatni z nich uzyskał zwrot podatku VAT ( C nabywając tę maszynę na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.06.2012r., na kwotę netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł, wystąpiła pierwotnie o zwrot podatku za czerwiec 2012r.; po dokonanej po kontroli podatkowej korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, a w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. wykazała z tego tytułu zwrot w terminie 25 dni związany między innymi z nabyciem opisanej wyżej maszyny).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że cena kalandra wykazana na fakturach: z dnia 01.06.2012r. - wystawionej przez B oraz z dnia 12.06.2012r. - wystawionej przez Skarżącą, nie odzwierciedla rzeczywistej wartości ww. maszyny. W związku z powyższym zasadnie organy obu instancji zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 12.06.2012r., wartość netto 895.000 zł, VAT 205.850 zł. Zgodnie bowiem z ww. przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Prawidłowo organy przyjęły, że omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że Naczelnik US prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. z uwzględnieniem powyższego poglądu. Mianowicie - organ I instancji uznał, że skoro rzeczywista wartość maszyny opisanej na fakturze z dnia 01.06.2012r. wynosi 458.000 zł, to podatek VAT wynosi 105.340 zł (458.000 x 23% VAT), a więc Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury zawyżyła podatek naliczony o kwotę 100.510 zł (205.850-105.340), co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT.

Z kolei konsekwencją uznania, że również na fakturze dokumentującej sprzedaż kalandra na rzecz C z dnia 12.06.2012r., wartość netto 900.000 zł, VAT 207.000 zł, wartość maszyny nie odpowiada rzeczywistości, jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2). Zatem Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia z tytułu sprzedaży kalandra kwoty należnego podatku od towarów i usług w wysokości 106.490 zł, ustalonej od rzeczywistej wartości maszyny, tj. 463.000,00 zł (458.000 zł + 5.000 zł marża naliczona przez Spółkę). Pozostała różnica w kwocie 100.510 zł (207.000 -106.490) w podatku należnym wykazanym na spornej fakturze podlega odprowadzeniu na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok NSA z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11).

Sporna faktura wystawiona przez Skarżącą niewątpliwie została wprowadzona do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje faktura wystawiona przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazała też, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporna faktura wystawiona przez Skarżącą była w obrocie i nie została skorygowana. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec zaprezentowanych wyżej dowodów, okoliczności i argumentów, w ocenie organu odwoławczego, stawiane w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawne. Zwłaszcza, że Skarżąca nie przedstawiła żadnej nowej argumentacji czy dowodów, a także nie odniosła się do argumentów wskazanych w zaskarżonej decyzji poza gołosłownym kwestionowaniem stanowiska organu odwoławczego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.