Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 202/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art.121 § 1, art. 123 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art.191, art. 283  § 1 -3, art. 283b, art. 284b, art. 285 § 1, art. 289 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2014r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

U.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 marca 2009 r. nabyła na terytorium Niemiec za cenę 5.800 EUR wyprodukowany w 2003 r. samochód marki Suzuki Grand Vitara o nr VIN: "[...]". Pojazd, po przeprowadzeniu w dniu 18 marca 2009 r. badań technicznych., został w dniu 20 marca 2009 r. po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Następnie strona dokonała odsprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju za cenę 31.000 zł na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]".

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 815 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał również brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Jak wskazał następnie Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, a zatem oznacza to zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych, itp. Przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być przy tym skorelowane z klasyfikacją w układzie odpowiadającym CN, co sprawia, że określona w postępowaniu podatkowym klasyfikacja pojazdu nie stanowi przesłanki do jego przerejestrowania. W świetle powyższego, dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na regulację art. 3 u.p.a. Jak wskazał organ, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09, WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 139/11, WSA w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 682/12).

Uwzględniając powyższe rozważania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojazd nabyty przez stronę został w duńskim dokumencie rejestracyjnym określony jako lekki samochód ciężarowy, przeznaczony do transportu towarów w działalności gospodarczej. Również w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty o przeprowadzonym w dniu 18 marca 2009 r. badaniu technicznym pojazd ten został określony jako ciężarowy. Z uwagi na powyższe organ rejestracyjny dokonał rejestracji samochodu zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Jednakże, jak wskazał organ, określona w tym przepisie definicja ma zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych ww. ustawą. Oceniając zatem, że organ I instancji prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania, organ odwoławczy wskazał, że dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ciężarowym, ale nie można ustalić innych kryteriów mających wpływ na ustalenie pozycji CN (np. ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.). Odnosząc się z kolei do określenia przeznaczenia pojazdu w duńskim dowodzie rejestracyjnym do transportu towarów w działalności gospodarczej, organ zaznaczył, iż dowód ten nie może w sposób obiektywny wskazywać na przeznaczenie pojazdu.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Następnie organ przywołał treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), w świetle których klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że pojazd zarejestrowany na 5 osób i posiada jednobryłowe nadwozie. Został wyposażony w pięcioro drzwi, tj. dwoje w pierwszym rzędzie (wyposażone w elektryczne szyby) i dwoje w drugim rzędzie - otwierane wahadłowo, a ponadto w drzwi z tyłu otwierane wahadłowo z oknem (klapa bagażnika). Wzdłuż dwóch ścian bocznych znajdują się okna. Pojazd posiada stałe siedzenia z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Znajdują się w nim dywaniki, wentylacja, oświetlenie, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, zaś w tylnej części - głośniki (za drugim rzędem siedzeń). Ponadto w przedniej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera został umiejscowiony podłokietnik. W samochodzie znajdują się ponadto uchwyty do mocowania bagażu, relingi dachowe i hak holowniczy. Nie stwierdzono natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Jednocześnie ustalono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych; zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę z tyłu pojazdu

Organ II instancji odwołał się ponadto do treści załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu z dnia 25 stycznia 2010 r., z którego wynikało, że pojazd spełniał warunki pojazdu osobowego bez konieczności zmian konstrukcyjnych, ponieważ miał zamontowaną oryginalną kanapę z tyłu dla pasażerów, fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki w konstrukcyjnie przystosowanych miejscach kotwiczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej z powyższych dowodów wynikało, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany na nadwoziu samochodu osobowego 5-osobowego, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy stałych siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu, elementy te świadczyły o tym, że ich funkcją jest zapewnienie komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego, jak i drugiego, rzędu siedzeń, gdyż dla transportu towarów tego rodzaju udogodnienia są całkowicie zbędne. Dodatkowo pojazd nie posiadał stałego konstrukcyjnego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższą ocenę potwierdzała także informacja generalnego importera Spółki A, zgodnie z którą samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wcześniejsze przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako lekkiego samochodu ciężarowego na terytorium Danii nie zmieniło faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu jest typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany polegające na demontażu kratki z tyłu pojazdu oraz instalacji nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie. Ponadto pojazd sprowadzony został do kraju z 5 miejscami, o czym świadczy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Możliwość przewożenia towarów stanowiła zatem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

Mając powyższe na uwadze, organ odmówił uwzględniania zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN). Wskazał, że wprawdzie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, których celem jest pomoc w prawidłowym posługiwaniu się Nomenklaturą Scaloną i jednocześnie ochrona przed błędami w jej stosowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., organ podniósł, iż cechy konstrukcyjne pojazdu zostały ustalone również według jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego w oparciu o zaświadczenie o badaniu technicznym, które zostało przeprowadzone niemal bezpośrednio po nabyciu pojazdu i jego sprowadzeniu do kraju. Ponadto organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 – 3 u.p.a., a także Nomenklatury Scalonej, a ponadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wyraziła stanowisko, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie spełniał cech, na podstawie których mógłby zostać zaklasyfikowany jako przeznaczony głównie do przewozu osób. Posiadał bowiem dwa miejsca siedzące, kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Nie posiadał natomiast wyposażenia pozwalającego na przewóz osób, tj. otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi, siedzeń dla pasażerów w części przeznaczonej do przewozu towarów, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, otwieranych szyb w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Dopiero zmiany konstrukcyjne w pojeździe dokonane po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pozwoliły na przewóz osób i de facto zmianę przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów na przewóz osób. Zmiany musiały być dokonane przez wykwalifikowaną firmę, której wiedza i zasób pozwalały na dokonanie takich zmian. Nie można było zatem dowolnie decydować o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu. W ocenie strony, powyższe stanowisko potwierdza dokument urzędowy w postaci zaświadczenia nr "[...]" z dnia 18 marca 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, który stwierdza stan pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oględziny pojazdu przez organ I instancji przeprowadzone zostały natomiast już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych, które nie powinny mieć wpływu na sytuację prawną skarżącej. Materiał dowodowy wskazywał zatem, że nie miało miejsce obejście prawa, gdyż skarżąca nabyła pojazd jako ciężarowy, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów, a zmiany konstrukcyjne dokonane zostały w okresie późniejszym.

Odwołując się art. 285 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że nie zapewniono jej czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z oględzin. Jak wskazała, termin oględzin ustalono na dzień 29 maja 2013 r., przy czym zawiadomienie o przeprowadzeniu tego dowodu sporządzono w dniu 23 maja 2013 r. i doręczono jej dopiero w dniu 3 czerwca 2013 r. Strona wyraźnie wskazała na powyższe uchybienie w piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r. zatytułowanym: "Zastrzeżenia do protokołu kontroli". W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego będzie możliwe ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu, jednakże nie konwalidował wskazanego uchybienia.

Odnosząc się do dowodu w postaci informacji importera pojazdów marki Suzuki, strona podniosła, że w piśmie z dnia 31 maja 2013 r. wskazano, że pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę jako osobowe i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów prawnych. Zdaniem strony, uwzględniając treść tych wyjaśnień, organ powinien był zwrócić się do dealera celem ustalenia, w jakiej wersji pojazd został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu prawnego. Ponadto, w opinii strony, w celu ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne na temat pojazdów mechanicznych. Skarżąca oceniła przy tym, że posiada większy zasób wiedzy w omawianym zakresie niż funkcjonariusze prowadzący postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 212, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.), zwanej dalej O.p.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu marki Suzuki Grand Vitara ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiadał on, obowiązującej w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym określenie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy więc oceny, czy nabyty w dniu 13 marca 2009 r. i sprowadzony z Niemiec na terytorium kraju samochód marki Suzuki Grand Vitara, jest - jak przyjmują organy podatkowe - pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca, i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu

Powstała na tle niniejszej sprawy kwestia sporna związana jest z podatkiem akcyzowym, unormowanym obecnie w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Rozstrzygając przedmiotową sprawę i wskazując na jej podstawy prawne, odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - powołał się na tekst jednolity ww. ustawy, opublikowany w Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626. Jednocześnie zauważyć należy, że organy ustaliły, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 marca 2009 r. (w dniu, w którym pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie Polski po jego nabyciu w dniu 13 marca 2009 r.). Organ pierwszej instancji natomiast zarówno w sentencji decyzji jak i w uzasadnieniu decyzji powoływał się na jednolity tekst ustawy obowiązujący w 2011 r. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miały przepisy właściwie wskazanej przez organ ustawy (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.), lecz w innym brzmieniu, bo obowiązującym w 2009 r. W związku z tym prawidłowa dla niniejszej sprawy wersja ustawy została opublikowana w Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. Należy przy tym podkreślić, że organ zobowiązany jest stosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu, które obowiązywało w dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów prawa procesowego - powinien stosować te regulacje w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Zaznaczenia jednak wymaga, że stwierdzone naruszenie tych zasad nie było istotne, gdyż między brzmieniem powołanym przez organy, a brzmieniem ustawy z 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą pojazdów samochodowych nie występują różnice znaczące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. W sytuacji zatem, gdy datą nabycia pojazdu jest dzień 13 marca 2009 r. a powstanie obowiązku podatkowego ustalono na dzień 18 marca 2009 r., ww. przepis jednoznacznie wskazuje, iż stosować należało przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej odwołuje się z kolei do pozycji nr 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że błędnie przyjmuje, iż należało w niniejszej sprawie stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z drugiej strony jednak formułując poszczególne zarzuty skargi stawia zarzuty błędnego, bądź niewłaściwego zastosowania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Poddając kontroli zaskarżoną decyzję należało mieć na uwadze, że zgodnie z art.1 ust.1 u.p.a. ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie zaś do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe w ten sposób, że jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 101 u.p.a. reguluje kwestie odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych czynności opodatkowanych akcyzą, których przedmiotem są samochody osobowe. Określone w nim zostały szczegółowe zasady ustalenia powstania daty obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Konieczność wprowadzenia szczególnych zasad opodatkowania samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich wynikała z faktu, iż przywóz samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (jak w niniejszej sprawie) nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, przepisy akcyzowe ( art.101 ust.2 pkt 1) wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Chybiony jest zarzut strony zawarty w pkt II ppkt 1 skargi o niewłaściwym zastosowaniu art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez nieustalenie daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str.2) wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że organ nie mogąc wskazać dokładnie daty przemieszczenia pojazdu z duńskim dowodem rejestracyjnym nabytego w Niemczech w dniu 13 marca 2009 r., przyjął, że datą wewnątrzwspólnotowego nabycia jest data przeprowadzonych na terenie kraju badań technicznych. Ustalenie to ma oparcie w normie wynikającej z art.101 ust. 5, który został przez organ pierwszej instancji prawidłowo zacytowany (str. 2).

Poddając ocenie ten zarzut skargi Sąd miał na uwadze, że z akt administracyjnych nie wynika, kiedy samochód został przemieszczony na terytorium kraju. W niniejszej sprawie umowa sprzedaży, na podstawie której skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo sporny samochód, jest opatrzona datą 13 marca 2009 r. Pierwszą datą pewną była data badań technicznych przeprowadzonych w kraju w dniu 18 marca 2009 r. wskazująca tym samym, że samochód znajdował się już w tym czasie na terytorium kraju. Na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego skarżąca nie wskazywała również, że sprowadzenie samochodu miało miejsce określonym terminie W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przemieszczenie samochodu na terytorium kraju musiało mieć miejsce po jego zakupie na podstawie umowy z dnia 13 marca 2009 r. a przed sprzedażą tego samochodu w kraju na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji uznał, że nie można określić momentu przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji należy uznać, że obowiązek podatkowy powstał dnia 18 marca 2009 r., tj. wówczas, gdy przeprowadzone było badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, potwierdzające zarazem, że w tym dniu pojazd znajdował się już na terenie kraju. Zdaniem Sądu, organ I instancji prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 18 marca 2009 r., a więc w świetle wyżej powołanego przepisu przejściowego zastosowanie w sprawie znajdują - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Stanowisko organu pierwszej instancji, co do daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie zaaprobował organ odwoławczy, skoro utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wprawdzie w decyzji organu odwoławczego wskazano na sposób ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego jedynie w części relacjonującej ustalenia organu pierwszej instancji i nie wymieniono wprost daty powstania obowiązku podatkowego w ramach własnych ustaleń, ale poprzez szereg stwierdzeń, z których wynika, że Dyrektor Izby Celnej zaakceptował w całości dokonane ustalenia (a więc i w omawianym zakresie), nie można zasadnie twierdzić, że ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie dokonano.

Podkreślić trzeba przy tym, że we wniesionym odwołaniu strona nie negowała ustalonej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, formułując dalej idący zarzut, że data ta w ogóle nie została ustalona. Nie wskazywała przy tym na to jaka, według niej, była to data, ani też na okoliczności związane z przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. Również w skardze, powtarzając ten zarzut, pełnomocnik strony żaden sposób go nie skonkretyzował, twierdząc jedynie, że ustalenie to nie miało miejsca.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie, która sprowadzała się do klasyfikacji spornego samochodu do właściwego kodu CN - 8703 bądź 8704, należy zauważyć, że skoro stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w pierwszej kolejności poszukiwać należy w ustawie definicji samochodu osobowego. Pojęcie "samochód osobowy" na gruncie tej ustawy zostało zdefiniowane z w art. 100 ust. 4, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN). W myśl art. 3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Art.3 ust. 2 stanowi zaś, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega zasadom (regułom) sformułowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") zawartymi w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Uwzględniając regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już wskazano wyżej, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)"przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wyjaśnia się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podaje się szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż nabyty przez skarżącą samochód marki Suzuki Grand Vitara należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo-towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowody w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pojazd zarejestrowany na 5 osób i posiada jednobryłowe nadwozie. Został wyposażony w pięcioro drzwi, tj. dwoje w pierwszym rzędzie (wyposażone w elektryczne szyby) i dwoje w drugim rzędzie - otwierane wahadłowo, a ponadto w drzwi z tyłu otwierane wahadłowo z oknem (klapa bagażnika). Wzdłuż dwóch ścian bocznych znajdują się okna. Pojazd posiada stałe siedzenia z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Znajdują się w nim dywaniki, wentylacja, oświetlenie, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, zaś w tylnej części - głośniki (za drugim rzędem siedzeń). Ponadto w przedniej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera został umiejscowiony podłokietnik. W samochodzie znajdują się ponadto uchwyty do mocowania bagażu, relingi dachowe i hak holowniczy. Nie stwierdzono natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Jednocześnie ustalono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych; zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę z tyłu pojazdu

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, opisane w decyzji.). Przy czym to, że samochód ten posiada też przestrzeń bagażową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca.

Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej.

Zaznaczyć należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz.U.UE C 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z powyższego wynika, że zmiana w Notach wyjaśniających z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia, ponieważ sporny pojazd nie jest pojazdem typu pick-up i wyklucza zastosowanie tej noty.

Uzupełniająco podkreślić należy, że w sprawie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu argument skarżącej, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy zarówno w kraju jak i za granicą. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w niniejszym składzie w pełni go akceptuje (por. wyroki: NSA Gliwicach WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 10 maja 2012 r., I GSK 370/12 i z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12).

Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem to właśnie w kontekście ustawy podatkowej, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (por. wyrok z 21 listopada 2012 r., III SA/Po 808/12 dostępny na stronie internetowej NSA). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym i w innych dokumentach nie był wiążący dla organów podatkowych.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie wyników oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29 maja 2013 r. o których strona została poinformowana dopiero w dniu 3 czerwca 2013 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku kontroli podatkowej pismem z dnia 6 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego A zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego B o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu. Protokół kontroli z dnia 29 maja 2013 r. sporządzony został w bez uwzględnienia dowodu, o którego przeprowadzenie, w ramach pomocy prawnej, organ kontrolujący wystąpił. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył w charakterze dowodu materiały dowodowe, które wpłynęły po zakończeniu kontroli podatkowej tj. pismo w sprawie pierwotnej homologacji pojazdów Spółki A oraz protokół z oględzin pojazdu przekazany przez Urząd Celny B wraz załącznikami. Postanowienie to zostało doręczone w trybie zastępczym z uwagi na niepodjęcie w terminie prawidłowo awizowanej przesyłki. Jak wynika z nadesłanego przez Urząd Celny B dowodu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia 8 maja 2013 r. o przeprowadzeniu oględzin i terminie dokonania tej czynności wyznaczonym na dzień 29 maja 2013 r. postanowienie to skarżąca odebrała osobiście w dniu 14 maja 2013 r. (k.43 akt adm.), o czym świadczy czytelny podpis i umieszczona przy nim data. W związku z tym, twierdzenia strony o naruszeniu art.285 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dokonywanie czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego lub w obecności osoby przez niego wyznaczonej oraz art.289 § 1 O.p. obligującego organ do powiadomienia kontrolowanego o terminie oględzin najpóźniej przed podjęciem czynności są niezrozumiałe. Trafnie zatem organ odwoławczy zarzut strony uznał za całkowicie bezpodstawny, wyjaśniając przyczynę swego stanowiska. Sąd z urzędu rozważył inną kwestię związaną z przeprowadzeniem dowodu z oględzin a mianowicie, czy dowód ten nie został uzyskany w toku czynności podjętych poza jakimkolwiek postępowaniem. Zgodnie bowiem z art. 284b. O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 ( § 1). O każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3). Ponieważ do akt dołączony został jedynie fragment protokołu kontroli nie można na jego podstawie ustalić, jaki był przewidywany termin zakończenia kontroli i czy był on przedłużany. Z faktu jednak sporządzenia protokółu kontroli w dniu 29 maja 2013r. w sytuacji, gdy organ nie dysponował jeszcze protokołem oględzin, należy wnioskować, że organ kontrolujący nie mógł oczekiwać na ten dowód z uwagi na nieprzekraczalne terminy zakończenia kontroli. Za trafnością tego wniosku przemawia także stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, że podjęto podczas kontroli próbę przeprowadzenia oględzin 29 pojazdów a do dnia jej zakończenia, ze względu na krótki czas trwania kontroli udało się przeprowadzić 13 czynności dowodowych w tym zakresie. Strona nie podnosiła ponadto, że doszło do uchybień, które mogłyby stanowić o naruszeniu art. 283b O.p.

Należy również zauważyć, że w istocie strona nie podważała ustaleń wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych dnia 29 maja 2013 r. Konsekwentnie bowiem w czasie całego postępowania wskazywała, że decydujące znaczenie należy przyznać stanowi pojazdu z dnia dokonania wewnątrzwspolnotowego nabycia, a w jej ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w tym czasie pojazd był przeznaczony do przewozu towarów i nie miał cech, na podstawie których mógłby zostać zaklasyfikowany jako przeznaczony głównie do przewozu osób. Podkreślała, że zmiany dokonane w pojeździe po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie powinny wpływać na jej sytuację prawną, skoro nabyła pojazd jako ciężarowy, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów a zmiany konstrukcyjne dokonane zostały w okresie późniejszym. Zauważyć trzeba, że skarżąca podała, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa miejsca siedzące, kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Nie posiadał natomiast wyposażenia pozwalającego na przewóz osób, tj. otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi, siedzeń dla pasażerów w części przeznaczonej do przewozu towarów, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, otwieranych szyb w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Według niej dopiero zmiany konstrukcyjne w pojeździe dokonane po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pozwoliły na przewóz osób i de facto zmianę przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów na przewóz osób. Zmiany musiały być dokonane przez wykwalifikowaną firmę, której wiedza i zasób pozwalały na dokonanie takich zmian. Nie można było zatem dowolnie decydować o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu. Według strony oględziny pojazdu przeprowadzone zostały już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych. Na poparcie swych tez odwoływała się do dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 marca 2009 r., który to dokument potwierdza, jej zdaniem, stan pojazdu z dnia dokonanego przez nią nabycia wewnątrzwspólnotowego. Twierdzenia strony pozostają w opozycji do ustalenia z oględzin stwierdzającego jaki był zakres dokonanych zmian. Przyjmując za wiarygodne twierdzenia strony należałoby stwierdzić, że zmian przywracających funkcje pojazdu osobowego dokonała skarżąca we własnym zakresie, skoro sprzedała pojazd będący w innym stanie technicznym niż opisany przez nią w skardze. Jednak z wywodów strony wynika, że żadnych zmian nie dokonywała, zwłaszcza, że jej zdaniem mógł to uczynić "wykwalifikowany zakład".

Zasadniczo należy przyznać rację skarżącej, że istotny był stan pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie oznacza to jednak, że bezwartościowe były oględziny pojazdu dokonane z udziałem obecnego właściciela pojazdu, który nabył go w dniu 30 kwietnia 2009 r. W protokole oględzin zaznaczono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych i nie stwierdzono widocznych uszkodzeń. Zamieszczona też została uwaga obecnego właściciela, że w pojeździe zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę. Do protokołu została dołączona faktura z dnia "[...]", z której wynika, że wykonana została usługa stanowiąca przeróbkę samochodu ciężarowego (opisanego jako Suzuki Grand Vitara nr rej. "[...]") na osobowy. Demontaż kratki, montaż rolety z tyłu pojazdu. Cena za ww. usługę wraz VAT wyniosła 122 zł. Z okoliczności tych wynika, że S.N. do czasu dokonania ww. zmian w pojeździe użytkował go w takim stanie, w jakim nabył go od skarżącej.

Zmiany, jakie zostały przeprowadzone w 2010 r., biorąc pod uwagę ich zakres, trudno uznać za zmiany konstrukcyjne. Trafnie zatem organ odwoławczy ocenił te zmiany jako dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, nie wpływające na jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Słusznie też organ zwrócił uwagę na istotną okoliczność, że pierwsze badanie techniczne przeprowadzone na terenie kraju dnia 18 marca 2009 r. potwierdziło fizyczne zamontowanie 5 miejsc siedzących a brak jest dowodów na to, że pojazd był użytkowany z inną liczba miejsc siedzących niż wynika to z niekwestionowanego przez stronę badania technicznego.

W związku z tym, zarzuty strony, że brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących cech pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego są chybione. Skarżąca nie podnosiła bowiem, że stan pojazdu w chwili nabycia przez nią różnił się od stanu, w jakim był poddawany pierwszej kontroli w kraju, co oznacza, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (przemieszczenia na terytorium kraju) był to pojazd wyposażony w pięć miejsc siedzących. O jego "ciężarowym" charakterze miała decydować wyłącznie kratka, którą później zdemontowano, a której istnienie w pojeździe (i to tylko według stanu pojazdu w chwili nabycia dnia 30 kwietnia 2009 r.) potwierdził S.N.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt zatem dokonania takich "przeróbek", jak zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktura wystawiona w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu rolety i zlikwidowaniu kratki.

Jeśli zatem skarżąca nie wykazuje ani nawet nie uprawdopodobnia, że w pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały w pojeździe inne, poza kratką, elementy mogące świadczyć o dokonanych w nim zmianach w stosunku do stanu, w jakim pojazd opuścił linię produkcyjną, zwłaszcza o zmianach o charakterze konstrukcyjnym, to zarzut o braku skorzystania z opinii biegłego celem ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu nie ma żadnych podstaw.

Bezzasadnie też strona zarzuca, że organ nie zwrócił się do dealera w celu ustalenia w jakiej wersji pojazd ten został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu. Prześledzenie zmian w pojeździe w stosunku do wersji osobowej, w jakiej bezspornie pojazdy Suzuki opuszczają miejsce wyprodukowania jest całkowicie zbędne, skoro jak sama strona przyznaje, decydujące znaczenie ma stan pojazdu tylko w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W trakcie użytkowania pojazdu przez poprzednich posiadaczy mogły być w nim przecież wprowadzane zmiany, jednakże obecny stan pojazdu nie wskazuje, by miały one istotny, nieodwracalny charakter a zwłaszcza, aby istniały w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wobec nie podważenia ustaleń organów opartych na prawidłowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie można zatem dopatrzyć się naruszenia przez nie opisanych w skardze naruszeń procedury podatkowej.

Wbrew twierdzeniom strony również ocena dowodów nie była dowolna ani jednostronna i dokonana z naruszeniem art.191 O.p. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w tym, że organy nie uwzględniły dokumentów świadczących o nabyciu pojazdu ciężarowego. Organy bynajmniej nie pominęły dokumentów, z których wynikało, że pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, ale dokonały ich oceny w sposób nienasuwający zastrzeżeń, co już wcześniej zostało wyjaśnione. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także rozważył treść i znaczenie danych z dokumentów rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatniczki, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym

W tym stanie sprawy, z przyczyn opisanych wyżej, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art.121 §1 123 § 1, 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej kryteriom swobodnej oceny dowodów. Trafna jest również wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.