Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 961/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-482/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-482/16-2/AK; 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 794 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 września 2017 r., III SA/Wa 2907/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku strona wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawy i konserwacji sprzętu. W majątku spółki znajduje się kilka niezabudowanych nieruchomości, z których skarżąca planuje utworzenie oddziału. Celem utworzenia oddziału jest również jego późniejsze wydzielenie w odrębną spółkę mającą inny przedmiot działalności niż działalność spółki. Skarżąca wskazała, że Oddział Nieruchomości zostanie wyposażony w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa): kilka niezabudowanych nieruchomości gruntowych, środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym oddziału), środki trwałe stanowiące elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble), pracownik lub pracownicy spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej oddziału, zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą spółki), zobowiązania funkcjonalnie związane z oddziałem tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów (w efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana spółka – po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przejmie m.in. obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W związku z powyższym spółka zapytała: czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zdaniem skarżącej, podział spółki będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem - w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane, ustalony na dzień wydzielenia. W ocenie strony, opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że ma miejsce wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na następujących płaszczyznach: wydzielenie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Każdy z tych aspektów został we wniosku szczegółowo opisany.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem bowiem organu, wymienione we wniosku nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ uznał, że opisany podział przez wydzielenie nie będzie transakcją neutralną podatkowo i należy w niej rozpoznać przychód, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalony na dzień podziału lub wydzielenia.

3. Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 14b § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm. dalej: "o.p."), a także art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że składniki majątkowe w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych wraz z zasobem wydzielonych składników majątkowych w postaci Oddziału Nieruchomości do obsługi planowanej inwestycji na tych gruntach nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Nie stanowi ona bowiem zespołu składników majątkowych realizujących określone zdarzenie gospodarcze, gdyż de facto jest jedną rzeczą – zespołem nieruchomości (niezabudowanych działek), przeznaczonych a nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z uwagi na konieczność istnienia pewnej organizacji, systemu więzi i połączeń pomiędzy składnikami majątkowymi umożliwiającymi niezależne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, czy przedstawiona we wniosku o interpretację struktura organizacyjna wydzielonego z przedsiębiorstwa skarżącej Oddziału Nieruchomości mogłaby kryteria te w praktyce spełnić. Ustalenie takich okoliczności wykracza bowiem poza zakres postępowania interpretacyjnego, które dotyczy oceny przepisów prawa, a nie elementów stanu faktycznego i nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ interpretacyjny wskazał na skutki podatkowe w zakresie konieczności rozpoznania przez skarżącą przychodu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczegółowych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska, w którym podtrzymał stanowisko Dyrektora wyrażone w interpretacji w zakresie, dlaczego zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej i stwierdzenie w wyroku, że "Reasumując powyższe wywody, stwierdzić należy, że składnik majątku, którego podatkowego skutki przekazania stanowią przedmiot zapytania skarżącej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.", podczas gdy skarżąca pytała o przyszłe zdarzenia a nie o obecnie istniejący stan faktyczny i jego skutki podatkowe;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14c §1 i 2 o.p. poprzez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w Interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku; w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia- zagadnienia będącego przedmiotem Interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą tj., że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego co miało istotne znaczenie dla sprawy w świetle zamiaru spółki co do przeprowadzenia restrukturyzacji oraz wszelkich niezbędnych działań zmierzające do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c §1 i 2 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu Interpretacji przepisów postępowania podatkowego wskazanych powyżej mające istotny wpływ na wynik sprawy, interpretację tę należało uchylić i skargę na interpretację należało uwzględnić;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.d.o.p., interpretacja wymagała uchylenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, bowiem zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 o.p.

6.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu). W rozpoznawanej sprawie sąd kasacyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p.

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Wskazać także należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z planowanym podziałem spółki, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (por. wyroki NSA: z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

6.3. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W rozpoznawanej sprawie formułując pytanie skarżąca wskazała wprost: "zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa". Ponadto, we wniosku wskazano, że "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdaniem wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

- zespół składników majątkowych pozostających w spółce jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań), a ponadto każdy z wyżej wymienionych zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;

- w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszonych do spółki przejmującej spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

- aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej jak i pozostające w spółce pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

W tych okolicznościach w ocenie wnioskodawcy dokonany podział będzie dla Spółki neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ponadto skarżąca określiła we wniosku w sposób szczegółowy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne tworzonego Oddziału Nieruchomości. Wskazanie zatem, że podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na nowopowstałą spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa to element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie wykładnia przepisu prawa materialnego.

W niniejszym postępowaniu ani sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny nie mogą więc podważać żadnego elementu stanu faktycznego, a takim niewątpliwie jest okoliczność, że wskazane składniki majątkowe (Oddział Nieruchomości) tworzą "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Mając zatem na względzie, że stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku różnił się od tego, który organ oceniał w interpretacji zasadny jest podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie w skardze do sądu pierwszej instancji art. 14c § 1 o.p. nie został wskazany w jej podstawach, ale pełnomocnik spółki powołał art. 14b § 2 o.p. ("Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w ramach tak sformułowanego zarzutu sąd pierwszej instancji miał obowiązek zweryfikować, czy w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Uwaga ta jest konieczna, bowiem zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.4. Mając na względzie powyższe rozważania, nie mogą zostać rozpatrzone merytorycznie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się w sposób bezpośredni do stanowiska organu interpretacyjnego co do możliwości uznania Oddziału Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (oznaczone jako pkt 1 lit b, d oraz pkt 2 i 3).

6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Wady oceny sądu pierwszej instancji przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Innymi słowy, na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 28 marca 2008 r., II FSK 199/07, publik. CBOSA).

6.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 20 czerwca 2016 r.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).