Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2788/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, 33 § 2-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] określającą R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 498.096,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.792,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na jej majątku.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 145 § 2 w zw. z art. 138e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), poprzez doręczenie decyzji Spółce zamiast jej pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli podatkowej, co powoduje, że decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego;

2) art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej;

4) art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p., poprzez ocenę materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., mimo że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygniecie w sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że decyzję organu pierwszej instancji otrzymała z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej, mimo że udzielone pełnomocnictwo obejmowało przedmiotowe postępowanie zabezpieczające.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W ocenie DIAS przesłanką uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych jest wystąpienie takiego naruszenia przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na jego wynik. W przedmiotowej sprawie nie doszło do takiej sytuacji, bowiem pełnomocnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie od decyzji NUS, zatem Spółka nie poniosła negatywnych konsekwencji procesowych błędnego doręczenia.

Przechodząc do rozważań dotyczących kwestii spornej w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zatem celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, w konsekwencji ochrona interesów ekonomicznych Skarbu Państwa.

DIAS podkreślił, że pomimo iż przywołany powyżej przepis wskazuje dwie przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania decyzji - trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, to nie jest to katalog zamknięty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, do innych możliwych przesłanek zastosowania tej instytucji prawnopodatkowej należą:

1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. została określona przez NUS na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, wszczętej wobec Strony w dniu 2 lipca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów różnicy w podatku od towarów i usług oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Z kolei w dniu 15 lipca 2015 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w spółce P. sp. z o.o., dostawcy Skarżącej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, takimi jak kawa, słodycze, napoje R.. Z ustaleń kontroli wynika, że podmiot ten wraz z szeregiem innych spółek brał udział w procederze wystawiania "pustych faktur", potwierdzających fikcyjne transakcje handlowe. W konsekwencji, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez jej rzekomego dostawcę P. sp. z o.o. Zatem przybliżona kwota zabezpieczenia związana jest z powstaniem zobowiązania podatkowego wynikającego ze zmniejszenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty Spółki wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na podejrzeniach, że Skarżąca dokonała nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych, bowiem zebrany na dzień wydania skarżonej decyzji materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił jednocześnie, że kwestia prawidłowości rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za kwestionowany okresy będzie przedmiotem odrębnego postępowania wymiarowego, a postępowanie zabezpieczające ma wobec niego charakter pomocniczy, ma bowiem na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

Nawiązując do zarzutu Skarżącej, iż jej sytuacja majątkowa nie może stanowić podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy:

1) nie są znane organowi podatkowemu składniki majątku Spółki gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań (w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości należących do Spółki, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odnotowano posiadania ruchomości)., Spółka nie została odnotowana w aplikacji CZM - czynności majątkowe,

2) kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł,

3) Spółka zaniżyła podatek VAT naliczony do odliczenia za listopad 2014 r. na znaczną kwotę, tj. 498.096,00 zł,

4) według akt rejestracyjnych organu podatkowego - miejscem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jest W., ul. [...]. [...] (tzw. biuro wirtualne),

5) Spółka w złożonym w organie podatkowym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała:

- za 2014 r. przychód - 19.076.882,57 zł, koszty uzyskania przychodu - 18.749.132,63 zł, dochód - 327.749,94 zł.

- za 2015 r. przychód 29.815,497,92 zł, koszty uzyskania przychodu - 29.654.207,60 zł, dochód - 161.290,32 zł.

6) Spółka w bilansie za 2014 r. nie wykazała środków trwałych, zatem nie posiada majątku, z którego mogłaby uregulować zaległe należności podatkowe, za 2015 r. Spółka nie złożyła bilansu.

W toku postępowania zabezpieczającego ustalono również stan zadłużenia Spółki, z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek miesięcznych za okres styczeń-marzec 2015 r. w łącznej kwocie 1.848,00 zł,

2) podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 456.021,00 zł oraz za maj 2015 r. w kwocie 454.903,00 zł,

- co stanowi dodatkowo o występowaniu okoliczności spełniającej uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Podsumowując w ocenie DIAS powyższe okoliczności uzasadniają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 498.096,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.792,00 zł nie zostanie wykonane, zachodzi zatem przesłanka zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych art. 120,121, 122, 180 i 191 O.p., organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do ich uwzględnienia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego: art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., art. 33 § 4 O.p.

2) przepisów proceduralnych: art. 120, 121 § 1, 124, 122, 180, 191, 145 § 2, 187 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art 210 § 4 O.p.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami, przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących wnioski o zaliczenie zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań, jak również dokumentu stanowiącego odpowiedź na upomnienie w sprawie odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek miesięcznych za okres styczeń-marzec 2015 r., które to dokumenty wbrew twierdzeniu DIAS, stanowią potwierdzenie, iż Spółka nie posiada nieuregulowanych zobowiązań podatkowych i tym samym świadczą o niepełnym materiale dowodowym w sprawie.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Ze względu na wagę i daleko idące skutki procesowe konieczne jest odniesienie się przez Sąd w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. i § 3 O.p., art. 146 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p. związanych z wadliwym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji.

3.4. Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 2 i § 3 O.p., art. 146 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p., które w ocenie Strony skutkować winny koniecznością uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia ze względu na wadliwe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu Skarżącej zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie są kwestionowane wynika, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z dnia [...] marca 2017 r. została skierowana bezpośrednio do Skarżącej i odebrana przez osobę uprawioną do odbioru korespondencji – K. S. (karty 51 i 49 akt administracyjnych), a nie do jej pełnomocnika. Jednocześnie wskazać należy, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca ustanowiła w dniu 1 lipca 2015 r. pełnomocnika, którego zakres umocowania obejmował także inne postępowania podatkowe będące wynikiem kontroli (karta 52 akt sprawy).

W oparciu o powyższe okoliczność organ odwoławczy zajął stanowisko, że przesłanką uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych jest stwierdzenie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS wskazał, że nawet gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, nie sposób uznać, że miało one istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo błędnego doręczenia, pełnomocnik Strony wniósł w przepisanym terminie odwołanie od decyzji zabezpieczającej. W związku z powyższym zostało więc wykorzystane przysługujące Spółce uprawnienie.

W ocenie Sądu, stanowisko DIAS w stanie fatycznym rozpatrywanej sprawy uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Na podstawie przeprowadzonej analizy całości akt sprawy Sąd zauważa, że omawiana decyzja NUS z dnia [...] marca 2017 r. dotycząca określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i zabezpieczenia go na majątku podatnika, wydana została w trakcie wszczętej w czerwcu 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów różnicy w podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy 11/2014 do 3/2015 oraz źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności. W ramach tej kontroli Skarżąca ustanowił na jej potrzeby pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego R. K. (karta 52 akt administracyjnych). Przy tym, okoliczność udziału tego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych, mających miejsce jeszcze przed wydaniem omawianej decyzji NUS z dnia [...] marca 2017 r. nie była przez organ kwestionowana.

W tej sytuacji zasadnym stało się odniesienie się przez Sąd w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Na wstępie zauważyć należy, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje istotna rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na kwestię sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu.

Pierwszy z tych poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07) stwierdza, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego.

W ramach tej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 991/12) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana.

Zatem, gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Uznając zatem, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika Strony, tym bardziej, że zakres powoływanego wyżej dokumentu pełnomocnictwa również na to wskazywał, niezbędnym stało się w dalszej kolejności dokonanie przez Sąd oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej Strony.

Również w tym względzie stanowisko orzecznictwa nie jest jednolite. Sąd, rozważając tę problematykę, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach, w których uznaje się, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie w świetle art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest niedopuszczalne - z tym jednakże dodatkowym zastrzeżeniem, że zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy pomimo wadliwości doręczenia, strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia i dokonała tego z zachowaniem ustawowego terminu.

W tej ostatniej kwestii stanowisko Sądu jest zbieżne z tezami zawartymi w zdaniu odrębnym złożonym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15.

W wyroku tym wyrażono pogląd, że w każdej sytuacji, gdy doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., decyzja ta jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie podlega zaskarżeniu, jednakże w złożonym zdaniu odrębnym dokonano rozgraniczenia skutków wadliwego doręczenia decyzji, w aspekcie ewentualnego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Rozważając to zagadnienie członek składu orzekającego w tej sprawie, nie mając wątpliwości, że doręczenie aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie, nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego, jednocześnie odniósł się do sytuacji, kiedy odwołanie czy zażalenie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona nie traci prawa do dalszej ochrony swych interesów. W takiej sytuacji rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Tożsamy pogląd, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, wielokrotnie wyrażany był zarówno w orzeczeniach tutejszego Sądu jak też między innymi w wyrokach NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14.

Dodatkowo, dla poparcia tego stanowiska można odwołać się do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa przez stronę i ochrony jej interesów. To do strony powinno należeć też ostatecznie uznanie, czy pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, będzie naruszało jej interesy. Zatem w sytuacji, kiedy strona otrzyma decyzję bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika, może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w jej interesie będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może zatem, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym Strona sama zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia, pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika - nie stanowi wtedy naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do woli samej strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Reasumując mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 1 i § 2 O.p. okoliczności sprawy sprowadzające się do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji przemawiały za uznaniem, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie naruszyło to interesów Strony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze art. 145 § 3 O.p., art. 146 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p., gdyż nie miały one zastosowania w sprawie.

3.5. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy w wydanych decyzjach wykazały zaistnienie w stanie faktycznym sprawy okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p., uzasadniających dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, okoliczności przywołane przez organy podatkowej w wystarczającym zakresie uzasadniały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości przez Spółkę wykonane. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył konkretne okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym ich błędną ocenę.

Organy jako okoliczności przesądzające o zasadności zabezpieczenia wskazały w szczególności:

- powzięte podejrzenie co do nierzetelności prowadzonej działalności przez Spółkę,

- brak majątku ruchomego oraz nieruchomości Spółki, brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych,

- kwoty uzyskiwanego dochodu Spółki w latach 2014-2015 wskazujące, że Spółka nie osiąga dochodów pozwalających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych,

- niski kapitał zakładowy Spółki, który wynosi [...] zł,

- zaniżony podatek VAT naliczony do odliczenia za listopad 2014 r. na znaczną kwotę. tj. 498.096.00 zł.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania, mianowicie wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej, z których wynika, że Skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny. Ponadto z ustaleń wynika, że Skarżąca nie posiada majątku gwarantującego zabezpieczenie określonych zobowiązań (w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości należących do Spółki, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odnotowano posiadania ruchomości), Spółka nie została odnotowana w aplikacji CZM - czynności majątkowe.

W sprawie organy podatkowe poddały ponadto pod ocenę składane przez Stronę deklaracje, bilanse, sprawozdania i podniosły, że Spółka w złożonym w organie podatkowym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała:

- za 2014 r. przychód - 19.076.882,57 zł, koszty uzyskania przychodu - 18.749.132,63 zł, dochód - 327.749.94 zł.

- za 2015 r. przychód 29.815,497,92 zł, koszty uzyskania przychodu - 29.654.207,60 zł, dochód - 161.290,32 zł.

Spółka w bilansie za 2014 r. nie wykazała środków trwałych, zatem nie posiada majątku, z którego mogłaby uregulować zaległe należności podatkowe, natomiast za 2015 r. Spółka nie złożyła bilansu.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Sama Strona również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jej sytuacja finansowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku.

Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje duża dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem Skarżącej. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała uzasadniona obawa stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

3.6. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że wysokie, prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej u Skarżącej kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącej. Organ podjął więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji, wobec czego podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Wobec tego, iż opisane powyżej okoliczności wypełniają przesłankę określona w art. 33 § 1 O.p. i uzasadniają obawę nieuregulowania przez Skarżącą należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., bez znaczenia pozostają okoliczności podnoszone przez Stronę odnoszące się do nieposiadania innych zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych czy w podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, że to nie kwestia posiadania zaległości podatkowych przesądzała o zaistnieniu w stanie faktycznym sprawy uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

3.7. Powodem, który legł u podstaw uchylenia skarżonej decyzji był niejasny dla Sądu sposób określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania w skarżonej decyzji. Niewątpliwie określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej i istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie jednak od powyższego organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać dowolnie czy "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ powinien wskazać źródło wiedzy na temat istniejącego i zabezpieczanego zobowiązania.

Tymczasem w skarżonej decyzji organ jako kwotę przybliżonego zobowiązania podlegająca zabezpieczeniu wskazał 498.096,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.792,00 zł. Kwota ta jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji równa jest kwocie otrzymanego przez Spółkę zwrotu za listopad 2014 r. (zwrotów za inne miesiące objęte kontrolą w Spółce tj. grudzień 2014 i styczeń – marzec 2015 r. nie dokonano). Zgodnie z wnioskiem o zabezpieczenie wystosowanym przez Dział Kontroli Podatkowej (karta 30 akt administracyjnych) wnioskowana kwota zabezpieczenia 498.096,00 zł stanowi wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego ustalonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce, brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ustalenia kontroli, które uzasadniałby taką właśnie kwotę przewidywanego zobowiązania. Jedynym dokumentem nawiązującym do prowadzonej kontroli, który znalazł się w aktach sprawy jest właśnie wspomniany wniosek, ponadto nie ma żadnych dokumentów czy wyliczeń, które uprawdopodabniałby prawidłowość tak określonej kwoty przybliżonego zobowiązania.

Jednocześnie lektura skarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że w ramach okresu rozliczeniowego, który objęty jest decyzją, czyli listopada 2014 r., organ w toku kontroli zakwestionował Skarżącej nabycie towarów handlowych od P. sp. z o.o. na podstawie 4 faktur:

1) F/000115/14 z dnia 6 listopada 2014 r. na wartość netto 548,640,00 zł VAT 126.187,20 zł,

2) F/000116/14 z dnia 10 listopada 2014 r. na wartość netto 552.960,00 zł VAT 127.180,80 zł,

3) F/000118/14 z dnia 12 listopada 2014 r. na wartość netto 534.528,00 zł VAT 122.941,44 zł,

4) F/000120/14 z dnia 18 listopada 2014 r. na wartość netto 516.096,00 zł VAT 118.702,08 zł.

Brak jest wskazania innych ustaleń kontroli kwestionujących prawidłowość rozliczenia Skarżącej i wobec braku jakichkolwiek materiałów nie sposób ich domniemywać. Powyżej wymienione faktury (których również nie ma w aktach sprawy) wskazują na ewentualne nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w kwocie 495.011,52 zł, podczas gdy kwota zabezpieczenia wynosi 498.096,00 zł. Różnica między wskazanymi kwotami nie jest wprawdzie duża, jednak wskazuje ona na dowolność w określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania, niejako "z zapasem" w stosunku do tego, co w świetle uzasadnienia skarżonej decyzji legło u podstaw przewidywanego odmiennego kreślenia wysokości zobowiązania za listopada 2014 r.

W ocenie Sądu w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane dane, które posłużyły do takiego, a nie innego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, które poddawać się będą weryfikacji zarówno instancyjnej w toku postępowania administracyjnego jak i w toku ewentualnej kontroli sądowej. Przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona, jak i odzwierciedlenia tego w zebranym materiale dowodowym. W cenie Sądu tego właśnie w decyzji zabrakło, a zebrany w toku postępowania i przesłany do Sądu materiał dowodowy nie uzasadnia wskazanej w decyzji przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania. Jednocześnie proste zestawienie kwoty zabezpieczonej z wynikającym z opisanych faktur podatkiem naliczonym, który organy przewidują uznać za niezasadnie odliczony wskazuje, że kwoty te różnią się.

Wobec powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. w zakresie w jakim określa przybliżoną kwotę zobowiązania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie rozważyć kwestę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej w tym zakresie przez Sąd, oraz uzasadnić sposób jej określenia w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami prawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami została prawidłowo określona i nie znajduje ona potwierdzenia w przedłożonych aktach administracyjnych.

3.10. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

1

-----------------------

17