Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 672/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Na podstawie art. 135 Ppsa Sąd administracyjny nie może dokonywać kontroli decyzji merytorycznej - aktu kończącego postępowanie zwykłe w sprawie podatkowej, przy okazji przeprowadzenia kontroli postanowienia w sprawie wpadkowej, dotyczącej odmowy wglądu do dokumentów.

TEZY

Na podstawie art. 135 Ppsa Sąd administracyjny nie może dokonywać kontroli decyzji merytorycznej - aktu kończącego postępowanie zwykłe w sprawie podatkowej, przy okazji przeprowadzenia kontroli postanowienia w sprawie wpadkowej, dotyczącej odmowy wglądu do dokumentów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Bogusław Wolas, Sędzia del. WSA, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 275/14 w sprawie ze skargi T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna T. S. K. dotyczy wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 275/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę T. S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., postanowieniami z dnia 7 listopada 2012 r., wyłączył z akt sprawy decyzje wymiarowe wydane wobec kontrahentów skarżącego, tj. J.. B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Strona nie złożyła skargi na postanowienie organu odwoławczego.

Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS dokonał podatnikowi rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Od powyższej decyzji T. K. złożył odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 25 września 2013 r., wyłączył z akt sprawy dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. [...] Wydział Przestępczości Gospodarczej w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów J. W. i M. C., protokołów z przesłuchań tych osób jako podejrzanych, wyroku Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt [...] oraz kopii aktów oskarżenia w sprawach VI Ds.[...] i VI Ds.[...].

W dniach 17 października i 5 listopada 2013 r. skarżący złożył wnioski o wgląd do dokumentów wyłączonych z akt sprawy przez organy podatkowe obu instancji.

W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na treść oświadczenia D.J. z dnia 14 października 2013r., reprezentującego J. B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., w którym wyraził on zgodę na ujawnienie treści wszelkich dokumentów, w tym również decyzji wydanych względem tych spółek. Odnośnie dokumentów przekazanych przez prokuraturę skarżący podniósł, że materiały z akt postępowania przygotowawczego wykorzystane zostały bez jej zgody przy sporządzaniu protokołu kontroli i decyzji organu pierwszej instancji. Uzyskana następczo zgoda prokuratora na ich wykorzystanie na etapie postępowania odwoławczego oznaczała natomiast zgodę na ujawnienie ich treści osobom trzecim.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r., wydanym na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", Dyrektor IS odmówił wglądu do powyższych dokumentów ze względu na interes publiczny.

Organ wskazał, że następcza zgoda prokuratury, o której mowa w piśmie z dnia 30 grudnia 2010 r. nie była równoznaczna z obowiązkiem udostępniania przekazanych dokumentów stronie postępowania podatkowego. Dane zawarte w tych dokumentach dotyczyły bowiem osób i podmiotów gospodarczych, w stosunku do których nie toczyło się niniejsze postępowanie. Co do odmowy udostępnienia skarżącemu decyzji wydanych wobec kontrahentów: J. B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. organ wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta jeszcze na etapie postępowania przed Dyrektorem UKS ostatecznym postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. i powody odmowy zapoznania się z tymi decyzjami nie uległy zmianie. Organ wskazał, że wyłączenie wobec osób trzecich jawności dokumentów zawierających dane objęte tajemnicą skarbową uzasadnione było zasadą ograniczonej jawności postępowania (art. 129 Op) oraz zasadą praworządności, które gwarantowały realizację zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie organu, skoro osoba reprezentująca obie spółki (adresatów decyzji) wyraziła wolę udostępniania osobom trzecim dokumentów wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, to mogła dokumenty te udostępnić samodzielnie, bez pośrednictwa organu podatkowego (art. 294 § 5 Op).

Powyższe orzeczenie Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez T. K., utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 179 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że prokuratura wyraziła zgodę na wykorzystanie dokumentów wytworzonych w postępowaniu przygotowawczym, a zgodę na wgląd w akta podatkowe J..B.sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. wyraził ich reprezentant oraz poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że istotne dane dotyczące osób, przesłuchanych przez prokuraturę oraz przedstawionych w decyzjach, wydanych wobec J..B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. były znane skarżącemu z otrzymywanych faktur i ujawnione zostały już wcześniej na etapie postępowania kontrolnego i w treści decyzji;

- art. 6 ustawy o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 182, poz. 1228), zwanej dalej "Uoin", poprzez ujawnienie dokumentów, których dysponentem była prokuratura oraz naruszenie art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), zwanej dalej "Konwencją", poprzez utrudnianie skorzystania z prawa wglądu do akt sprawy;

- art. 33 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks" oraz art. 137 Op, poprzez pominięcie faktu, że decyzje podatkowe wydane wobec J..B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. nie były objęte tajemnicą skarbową od momentu wyrażenia zgody przez D. J. na wgląd do akt spraw podatkowych, w których te decyzje zostały wydane oraz poprzez nierozważnie czy ta zgoda mogła być uznana za pełnomocnictwo udzielone w tych sprawach skarżącemu i jego pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że odmowa zapoznania skarżącego z częścią akt sprawy podatkowej nie dotyczyła dokumentów niejawnych w rozumieniu Uoin. Oznaczało to, że organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 6 Uoin, gdyż nie stosował przepisów tej ustawy.

Sąd podkreślił również, że ograniczenie prawa strony do zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy nie było równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do jawnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, gwarantowanego m. in. przez art. 6 Konwencji, bowiem wpływ ustawowo dopuszczonego wyłączenia jawności dowodów na sytuację procesową strony postępowania podatkowego i na treść decyzji badany jest zawsze przez sąd, gdy decyzja jest przedmiotem zaskarżenia. Wynikało to wprost z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa" oraz z art. 3 Ppsa.

Sąd wskazał ponadto, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Uks był efektem omyłki, gdyż przepis ten dotyczył informacji udzielanych przez banki, towarzystwa funduszy inwestycyjnych i zakłady ubezpieczeń na żądanie organów kontroli skarbowej. Sąd wywiódł zatem, że skarżący miał zapewne na myśli art. 34 ust. 6 Uks, co nie zmieniało faktu, iż ten przepis nie przewidywał możliwości ujawnienia tajemnicy skarbowej przez osoby lub organy zobowiązane do jej przestrzegania, nawet za zgodą osoby, której dotyczyły informacje objęte tajemnicą. Sąd wskazał na analogiczną w tej materii treść art. 294 § 5 Op, który również nie zwalniał organów z tego obowiązku. Sąd wyjaśnił, że zgodę na ujawnienie określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową, z wyłączeniem informacji stanowiących tajemnicę inną niż skarbowa, wyrazić mógł jedynie Minister Finansów w warunkach określonych w art. 299b § 2 Op.

Trafny, zdaniem Sądu, był natomiast argument organu, że dokumenty objęte tajemnicą skarbową okazać mógł skarżącemu D.J.. Zgody D. J. nie można było również rozpatrywać w kategorii pełnomocnictwa, gdyż stosownie do treści art. 137 Op mocodawcą w niniejszej sprawie mógł być jedynie skarżący.

Sąd wskazał następnie, że włączenie do akt postępowania podatkowego dokumentów wytworzonych w postępowaniach karnych prowadzonych wobec osób trzecich oznaczało, iż stały się one częścią akt, do których skarżący ma prawo wglądu zgodnie z art. 178 § 1 Op. Jednakże prawo to zostało ograniczone, gdy organy podatkowe wyłączyły je z akt ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Op. Sąd podkreślił, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem zaskarżenia było postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Op, w którym organ wyjaśnił, że odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt uzasadniał interes publiczny, polegający na obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej oraz ochrony dóbr osób trzecich. Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że miało to na celu zagwarantowanie poczucia bezpieczeństwa tych osób oraz budowanie zaufania do organów podatkowych, które mogą udostępniać jedynie niezbędne informacje o osobach, względem których nie jest prowadzone dane postępowanie. Z tych powodów Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op. Stwierdził ponadto, że zaskarżone postanowienie było zgodne z art. 179 § 2 w zw. z § 1 Op.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem podpisania zaskarżonego postanowienia przez osobę nieupoważnioną, gdyż organ dołączył do akt administracyjnych stosowne upoważnienie z dnia 4 czerwca 2012 r.

Na powyższe orzeczenie T. S. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1) naruszenie art. 106 § 4 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktów powszechnie znanych, takich jak dostępność danych w postaci imion i nazwisk, danych PESEL, miejsc zamieszkania za pośrednictwem Monitora Sądowego i Gospodarczego, danych zgromadzonych w aktach KRS i wpływu tych okoliczności na zakres odmowy wglądu w akta i wyłączenie części dokumentów z akt postępowania;

2) naruszenie art. 134 § 1 Ppsa, poprzez niewzięcie pod uwagę innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, tj. faktur wystawianych pomiędzy spółkami J..B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., a skarżącym, w których zamieszczone były dane identyfikacyjne stron, danych zawartych w aktach KRS członków zarządu oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dane osobowe i numery PESEL), czy też danych ujawnionych w protokole kontroli poprzedzającym wydanie decyzji w sprawie;

3) naruszenie art. 135 Ppsa, poprzez ograniczenie się wyłącznie do treści zarzutów skargi w sytuacji, gdy sąd winien z urzędu wziąć wszelkie podstawy prawne pozwalające na orzekanie ponad treść zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do kwestii naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zakresie prawa do prawidłowego i rzetelnego procesu, polegającego na wydawaniu postanowienia po zakończeniu postępowania podatkowego i wydawaniu decyzji merytorycznej bez umożliwienia podatnikowi skorzystania z innych środków dowodowych, w miejsce tych niedopuszczonych przez Dyrektora IS;

4) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez brak wyjaśnienia, czy zgoda prokuratora na wykorzystanie akt postępowania przygotowawczego obejmowała prawo do ograniczenia tej zgody wyłącznie na rzecz pracowników organów podatkowych, jak również nie uwzględniała faktu, że ujawnienie części materiałów, na które powoływały się organy podatkowe (wyrok, akty oskarżenia, postanowienia o przedstawieniu zarzutów) mogły być udostępnione w sposób umożliwiający ich anonimizację;

5) naruszenie art. 293 § 1 i 2 Op, poprzez uznanie, że dane zawarte w deklaracji oraz informacjach podatkowych mogą naruszać interes publiczny w ten sposób, iż umożliwią identyfikację podatników (nazwy podmiotów gospodarczych, które nie są stronami postępowania), protokoły ich przesłuchań zawierające adresy, numery dowodów osobistych i numery PESEL, wyrok w sprawie [...];

6) naruszenie art. 293 § 2 pkt 3 Op, poprzez uznanie przez Sąd w ślad za organem, że wyrok w sprawie [...] jest dokumentem z akt postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy tymczasem sama sygnatura akt wskazuje, iż postawione zarzuty i wniesiony akt oskarżenia dotyczy zarzutów z Kodeksu karnego;

7) bezzasadne uznanie przez Sąd, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy oraz odmowa wglądu do części dokumentów uzasadniona była ważnym interesem publicznym w sytuacji, gdy interes publiczny oznacza postępowanie zgodne z zasadą zaufania do organów skarbowych, zasadą działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasadą podejmowania wszelkich czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Op;

8) nie rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi przedstawionych w pkt 1d, 1f, 2, 3 i 4 skargi do WSA od decyzji Dyrektora IS;

9) nie zażądanie przez Sąd dostępu do akt postępowania w części, co do której odmówiono podatnikowi wglądu, tak aby zweryfikować rodzaj danych, do których dostęp mógł naruszyć interes publiczny (interes osób trzecich);

10) brak odniesienia się do dat, w których organ uzyskał dostęp do materiałów z prokuratury, oparł się o ich treść sporządzając decyzję, uzyskał (post factum) zgodę na ich wykorzystanie, by następnie odmówić podatnikowi wglądu do akt sprawy;

11) brak odniesienia się do faktu, że organ zamknął postępowanie podatkowe decyzją przed datą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 26 września 2013 r. w sprawie odmowy wglądu w akta, co powodowało kolizję związaną z ciągłością trwania postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący opisał dlaczego dokumenty, do których odmówiono mu wglądu miały znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Postawił też ogólne zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sprawie wymiarowej i stwierdził, że przy jej prowadzeniu naruszono art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wziął też udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres analizy zaskarżonego wyroku wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez odpowiednie sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 Ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1 Ppsa, nie ma możliwości badania z urzędu tych zagadnień, które nie zostały wskazane we właściwie wyartykułowanych i uzasadnionych podstawach kasacyjnych chyba, że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna, przy tak skonstruowanych podstawach kasacyjnych jak w niniejszej sprawie, nie daje podstaw do dokonania analizy prawidłowości zaskarżonego wyroku co do istoty sprawy tj. uznania za zgodne z prawem postanowienia organu podatkowego drugiej instancji wydanego w sprawie wpadkowej, na podstawie art. 179 § 1 i 2 Op. Ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w sformułowanym w sposób ogólny i niepowiązany z tymi podstawami uzasadnieniu, skarżący nie zarzucił Sądowi w sposób wyartykułowany dokonania wadliwej kontroli zastosowania tego przepisu przez organ orzekający w kwestii odmowy wglądu do dokumentów w toku postępowania podatkowego.

Zarzuty ujęte w pkt 4, 8, 9,10 i 11 podstaw kasacyjnych nie zostały powiązane z żadnymi przepisami. Nie pozwala to na odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie jest uprawniony do tego aby z urzędu za skarżącego, reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika, wiązać ogólnikowy opis naruszeń prawa z konkretnymi przepisami, którym, zdaniem strony, uchybiono.

W pkt 1 skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 106 § 4 Ppsa, który stanowi, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Ze sposobu uzasadnienia naruszenia przepisu, przedstawionego w tym pkt, wynika, że skarżący odnosi zawartą w nim regulację do postępowania podatkowego. W tym bowiem postępowaniu odmówiono mu wglądu do akt i wyłączono część dokumentów z akt podatkowych. W związku z tym należy stwierdzić, że art. 106 § 4 Ppsa nie ma zastosowania do postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, tylko przez sądy administracyjne. Wobec tego zarzut ten jest oczywiście niezasadny.

W pkt 2 skarżący zarzuca naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 Ppsa, który stanowi, że Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Z przepisu tego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezależnie od treści skargi i zawartych w niej wniosków, powinien dokonać pełnej kontroli zaskarżonego aktu, co do jego zgodności z prawem. Skarżący twierdzi, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez nie wzięcie pod uwagę innych materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego takich jak faktury, czy protokół kontroli, w których zawarte były dane kontrahentów. Nie podaje jednak jakie znaczenie dla prawidłowości kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia miało pominięcie przez Sąd tych materiałów. Innymi słowy, skarżący nie wskazał jaki przepis, który został wadliwie zastosowany w tym postanowieniu, został nieprawidłowo oceniony Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na skutek niewzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W związku z tym tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie daje podstawy do dokonania oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W pkt 3 autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 135 Ppsa, poprzez ograniczenie się do treści zarzutów skargi, w szczególności nie wzięcie pod uwagę wszelkich podstaw prawnych, przede wszystkim brak odniesienia się do naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przy wydaniu decyzji wymiarowej, przed zakończeniem postępowania wpadkowego dotyczącego odmowy wglądu do dokumentów. Również ten zarzut jest niezasadny. Art. 135 Ppsa nie dotyczy kwestii ograniczania zakresu kontroli przez Sąd pierwszej do treści zarzutów skargi gdyż ta materia uregulowana jest w art. 134 § 1 Ppsa. Unormowanie art. 135 Ppsa daje natomiast podstawę Sądowi pierwszej instancji do dokonania kontroli także w stosunku do innych aktów i czynności wydanych i podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Na podstawie art. 135 Ppsa Sąd administracyjny nie może jednak dokonywać kontroli decyzji merytorycznej - aktu kończącego postępowanie zwykłe w sprawie podatkowej, przy okazji przeprowadzania kontroli postanowienia wydanego w sprawie wpadkowej, dotyczącej odmowy wglądu do dokumentów. Inny jest bowiem przedmiot tej sprawy wpadkowej, który stanowi kwestia formalna - ograniczenie prawa strony do dostępu do dokumentów, od przedmiotu sprawy wymiarowej – określenia zobowiązania podatkowego na podstawie właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. W związku z brakiem tożsamości sprawy w postępowaniu głównym i wpadkowym art. 135 Ppsa nie może znaleźć zastosowania wobec decyzji kończącej postępowanie główne przy okazji dokonywania przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem postanowienia wydanego w sprawie incydentalnej. Dodatkowo należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny na s. 5 uzasadnienia, w pierwszym akapicie, odniósł się do kwestii zastosowania art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zakresie w jakim ten przepis mógł mieć zastosowanie do ograniczenia prawa strony do zapoznania się z niektórymi dokumentami. Sąd nie miał natomiast podstaw, z wymienionych wyżej przyczyn, do badania w aspekcie prawa do rzetelnego i publicznego rozpatrzenia sprawy, wynikającego z art. 6 ust. 1 tej Konwencji, przebiegu postępowania wymiarowego, do którego skarżący odwołuje się w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. Na marginesie należy zauważyć, że w tym uzasadnieniu zostały podane strony uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, który nie jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu (zaskarżony wyrok zawiera 7 stron uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej w motywach podstaw kasacyjnych odwołuje się natomiast do tekstu, którego w zaskarżonym wyroku nie ma, wskazując na strony 11 – 15 oraz na stronę 14 orzeczenia WSA w Lublinie).

W pkt 5 podstaw kasacyjnych skarżący zarzuca Sądowi naruszenie art. 293 § 1 i 2 Op poprzez uznanie, że dane zawarte w deklaracji i informacjach podatkowych mogą naruszać interes publiczny w ten sposób, że umożliwiają identyfikację podatników, którzy nie są stronami postępowania. Nawet gdyby uznać, że tak nieprawidłowo sformułowany zarzut odnosi się do wadliwie przeprowadzonej przez Sąd kontroli zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia to brak jego uzasadnienia odnoszącego się do treści wymienionego przepisu uniemożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tej podstawy kasacyjnej. W art. 293 Op znajduje się zakresowa definicja tajemnicy skarbowej. Nie ma w tym przepisie mowy o interesie publicznym, do którego odwołuje się skarżący.

W pkt 6 podstaw kasacyjnych skarżący zarzucił naruszenie art. 293 § 1 pkt 3 Op poprzez wadliwe uznanie przez Sąd w ślad za dyrektorem Izby Skarbowej w L., że wyrok wydany przez Sąd Rejonowy [...] jest dokumentem z akt postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe gdy już sygnatura tej sprawy ([...]) wskazuje, że dotyczyła ona zarzutów z kodeksu karnego. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał właściwych przepisów Ppsa oraz Op, odnoszących się do oceny materiału dowodowego, które mogły zostać naruszone przez Sąd administracyjny przez nieprawidłową kontrolę, a przez organ podatkowy przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto nie wskazał istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do kwestii ujętej w tak sformułowanej podstawie kasacyjnej.

Podobna sytuacja dotyczy zagadnienia podniesionego w zarzucie zawartym w pkt 7 podstaw kasacyjnych. Także i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej, odwołując się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawartych w art. 120 – 122 Op (pomijając nawet fakt, iż nie powiązał tego naruszenia z odpowiednimi przepisami Ppsa, które stosuje ten Sąd przy przeprowadzaniu kontroli zaskarżonego aktu), nie wskazał poprzez naruszenie, jakiego przepisu postępowania podatkowego, organ, który wydał zaskarżone postanowienie, uchybił tym zasadom. W tych okolicznościach również i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do analizowania zagadnienia podniesionego w sposób ogólny i niewłaściwe wyartykułowany w tym zarzucie.

Wobec tego, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną.