Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 73/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2017r. pełnomocnik sprecyzował, że skarga dotyczy udzielonej odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie drugie i trzecie.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. skarżąca Gmina zwróciła się do Ministra Finansów

– Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Centrum Spotkań Artystycznych ( pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3), tj. art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2008-2010 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum Spotkań Artystycznych

(dalej: CSA). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Niniejszą inwestycję Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych jak i pozyskanego dofinansowania do kwoty netto poniesionych nakładów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW). Pozyskana dotacja miała charakter netto, zatem nie dotyczyła podatku VAT.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc.

W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina planuje również w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na CSA.

Po oddaniu do użytkowania część CSA została nieodpłatnie udostępniona Gminnej Bibliotece Publicznej (dalej: Biblioteka) na cele prowadzonej działalności statutowej, do lutego 2016 r. w CSA znajdował się również referat promocji Gminy, natomiast pozostała część budynku jest nieodpłatnie udostępniana na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej, tj. na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych np. w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, utworzoną na podstawie Uchwały

z dnia 6 listopada 2009 r. nr XXXVII/273/09 Rady Gminy w sprawie powołania instytucji kultury pod nazwą Gminna Biblioteka publiczna. Biblioteka działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r o bibliotekach.

Do zadań Biblioteki należy w szczególności zaspakajanie i rozwijanie potrzeb czytelniczych, oświatowych, kulturalnych i informacyjnych mieszkańców Gminy.

Zdaniem Gminy, Biblioteka jako podmiot wykonujący zadania Gminy w zakresie kultury oraz z uwagi na jej doświadczenie w tej dziedzinie, w sposób najbardziej odpowiedni i rzetelnie wykona powierzone jej zadanie w zakresie zarządzania/udostępniania CSA.

Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem CSA w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii cieplnej, energii elektrycznej, wody) oraz koszty remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina planuje w 2016 r. zmienić powyższą praktykę nieodpłatnego udostępniania budynku CSA na rzecz Biblioteki, na cele realizacji zadań własnych Gminy

w zakresie kultury oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych, poprzez jego odpłatne udostępnienie na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy celem uporządkowania działań Gminy w zakresie gospodarowania majątkiem komunalnym. Z tytułu odpłatnego udostępniania budynku Gmina będzie pobierać od Biblioteki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Bibliotekę fakturami VAT. Wystawiane faktury VAT będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu odpłatnego udostępniania CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy będą przez Gminę wykazywane w składanych deklaracjach VAT

i będzie rozliczany należny podatek VAT.

W piśmie z dnia [...] października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, dodatkowo wskazano, że :

1. Biblioteka jako samorządowa instytucja kultury (nr wpisu [...] w rejestrze instytucji kultury prowadzonym przez Gminę), powołana na podstawie Uchwały Rady Gminy nr XXXVII/273/09 z dnia 6 listopada 2009 r. w sprawie powołania instytucji kultury pod nazwą Gminna Biblioteka Publiczna, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.).

2. Udostępnienie CSA na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu przeprowadzenia zajęć plastycznych, tanecznych itp. ma formę nieodpłatną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na inwestycję zakończoną

w 2010 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i według jakiej metodologii, Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z planowaną do wprowadzenia w 2016 r. koncepcją zagospodarowania CSA? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Gminy:

Ad 1. W związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na inwestycję zakończoną

w 2010 r.

Ad 2. W związku z planowaną do wprowadzenia w 2016 r, koncepcją zagospodarowania CSA Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w 2010 r.

W wydanej w dniu [...] października 2016 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA (pytanie oznaczone

we wniosku nr 2 i 3);

W wydanej interpretacji uzasadniając uznanie za nieprawidłowe tej części stanowiska Gminy, która odnosi się do możliwości dokonania korekty podatku od wydatków inwestycyjnych Organ stwierdził, że w związku z planowanym w 2016 r. odpłatnym udostępnieniem CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z tytułu poniesionych wydatków na inwestycję zakończoną w 2010 r. W uzasadnieniu podkreślając, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie w części nieodpłatnie udostępniła Bibliotece i podmiotom trzecim, a w pozostałej części wykorzystywała

do realizacji zadań własnych, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał, że po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała budynek CSA do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji

od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania go w 2016 r.

w dzierżawę Bibliotece wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, Organ podatkowy stwierdził, iż Gmina nie spełniła przesłanki

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IS oparł się na brzmieniu art. 167 Dyrektywy oraz wykładni tego przepisu dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), stwierdził, iż skoro prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny

to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa

do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Na poparcie swojego stanowiska Organ powołał się m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-97/90 Lennartz, wskazujący, że "Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń". Wskazał również na wyrok Trybunału w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. W związku z powyższym "Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (...). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Zdaniem Organu Gmina, już od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji aż do momentu planowanego oddania CSA w dzierżawę Bibliotece wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem - w opinii Organu - pomimo, iż regulują kwestie korekt podatku naliczonego, to jednak nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie

z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

W związku z powyższym, w wydanej Interpretacji Organ wskazał, iż "Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu

do użytkowania, faktycznie wyłączył obiekt (CSA), poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej

do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności oddania

w dzierżawę oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych,

nie daje/nie będzie dawać Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa

do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji,

nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Centrum Spotkań Artystycznych (CSA). Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy

- w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Podsumowując, Organ stwierdził, że w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i tym samym nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową CSA. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku, z powyższą inwestycją. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na CSA należało ocenić jako nieprawidłowe. Tym samym również udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Na powyższą interpretację, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę, zarzucając w niej naruszenie :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) poprzez:

- dokonanie nieuprawionej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione

we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku CSA;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 91 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeniu NSA w podobnych przypadkach;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

z późn. zm.) i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. Niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

III. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budynek CSA, nie działała charakterze podatnika VAT;

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy CSA z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku

z wykonywaniem działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina między innymi podniosła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska Gminy w oparciu o błędne założenie - niewynikające

z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu sprawy - że Gmina

w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała

w charakterze podatnika VAT, gdzie w opisie sprawy wskazane zostało jednoznacznie, iż Gmina ponosiła przedmiotowe wydatki inwestycyjne w ramach prowadzonej przez nią działalności, natomiast wyłączenie czynności nieodpłatnego udostępnienia budynku CSA poza zakres regulacji ustawy o VAT nastąpiło z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępniania przedmiotowego majątku.

Podnosząc zarzut naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Gmina wskazała, że powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy VAT oraz nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT dokonana w wydanej przez Dyrektora IS Interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Gmina zarzuciła także, brak zasadności zastosowania przez Organ stanowiska wynikającego z wyroków TSUE, albowiem w przedmiotowej sprawie jej zdaniem nie znajdą zastosowania przytoczone przez Dyrektora IS wyroki TSUE w sprawach

C-378/02, C-97/90 oraz C-204/13 orzeczenia te zostały bowiem wydane w sprawach odmiennych od będącej przedmiotem Wniosku. Ponadto, w opinii Gminy, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora IS, iż "Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca,

w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył obiekt (CSA), poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności oddania w dzierżawę oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje/nie będzie dawać Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami,

a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty".

Odnosząc się do powyższego, Gmina wskazała, iż istotne w kontekście możliwości skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego, wynikającego z art. 91, jest wystąpienie zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Uregulowania tego przepisu wskazują bowiem, iż korekta taka jest możliwa w szczególności

w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi

nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Nade wszystko, należy więc zauważyć, iż z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, stwierdzenie, iż - celem skorzystania z rzeczonego prawa - dokonanie zakupu winno następować w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Gmina ponadto wskazała , iż zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego

od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Nie ulega w tym przypadku wątpliwości, iż zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystaniu majątku do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych VAT, przy czym, w opinii Gminy, przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego,

o której mowa w art. 91 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on terminem bardziej rozległym. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim bowiem w poszczególnych regulacjach ustawy o VAT. Zatem nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 ustawy o N/AT pojęciem czynności "niedających prawa do odliczenia" w sytuacji, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie 16 marca 2017r. pełnomocnicy stron złożyli wniosek o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE w sprawie I FSK 972/15.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na postawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia problemu prawnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r.

w sprawie o sygn. C-140/17 udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 16 marca 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei po myśli art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższego przepisu wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Istotą sporu pomiędzy Gminą a Organem jest kwestia możliwości odliczenia

- w drodze korekty - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum Spotkań Artystycznych (CSA) w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu, tj. z wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa).

Skarżąca dowodzi, że oddanie obiektu w dzierżawę od 2016 r. uprawniają do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania obiektu.

Tymczasem w ocenie Organu, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę CSA Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Okoliczności analizowanej sprawy nie wskazują, by Skarżąca ponosząc nakłady na inwestycję w postaci CSA oraz użytkując ten obiekt w sposób opisany we wniosku działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Organu trudno przyjąć, że Gmina działała jako podatnik VAT w sytuacji, gdy bezpośrednio po oddaniu obiektu do użytkowania przez okres 6 lat udostępniała go nieodpłatnie innemu podmiotowi, a odpłatne, komercyjne wykorzystywanie obiektu (w ramach czynności dzierżawy) zamierza zrealizować dopiero w 2016r.

Dalej Organ podniósł, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina wykorzystując de facto obiekt wyłącznie do realizacji zadań własnych, działała

w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy,

a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy.

W konsekwencji, nawet planowane w 2016 r. włączenie obiektu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym jego udostępnianiu

i uzyskanie statusu podatnika dla tej czynności nie daje Gminie prawa do zastosowania przepisu art. 91 ustawy o VAT i dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia CSA. Skarżąca - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem Organu nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych

w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub

w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r., wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej

w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika

z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie

C-140/17.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego

w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem,

że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29

i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń,

a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika,

że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze

w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika

(pkt 38 ).

Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39).

Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej ( pkt 41).

Zatem sytuacja, której dotyczy spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej

w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika

( pkt 42). Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku

w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz ( pkt 45).

Natomiast w ramach postępowania głównego dopiero po dostarczeniu spornego budynku Gmina wyraziła zamiar oddania go w najem w celach komercyjnych

(pkt 46). Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany ( pkt 47).

Prawdą jest, że w niniejszym wypadku w chwili dostawy nieruchomości spornej

w postępowaniu głównym jedynym przedstawionym zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy. Nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo

w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu ( pkt 48).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 i podane tam orzecznictwo).

W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie,

w którym nabył dane dobro( pkt 53).

TSUE w tym wyroku wyraził tezę, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one

na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Dokonując analizy tego orzeczenia należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w wyroku tym nie podzielono w całości poglądów zaprezentowanych przez Rzecznika Generalnego w przedstawionej przez niego do tej sprawy opinii.

W przedstawionej opinii Rzecznik generalny między innymi stwierdził, że z uwagi na początkowo konkretnie planowany sposób wykorzystania towaru w celach niegospodarczych nie istnieje prawo do natychmiastowego odliczenia. Jeżeli później – w okresie korekty podatku naliczonego – sposób wykorzystania ulegnie zmianie, brzmienie art. 184 i nast. dyrektywy VAT pozwala na precyzyjną późniejszą korektę odliczenia podatku naliczonego ex nunc i w odniesieniu do każdego roku

w stosownej wysokości, począwszy od chwili zmiany sposobu wykorzystania. Jeżeli następnie zakres wykorzystania w celach gospodarczych ponownie ulegnie zmianie, to również można dokonać stosownej korekty na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy VAT ( pkt 39).

Gdyby Trybunał nie przychylił się do mojej wykładni art. 184 i nast. (w szczególności art. 187 ust. 2 akapit drugi) dyrektywy VAT, to decydujące pytanie brzmi: jak należy ocenić to, czy gmina nabywa świadczenie obciążone VAT jako podatnik, czy też jako podmiot niebędący podatnikiem, jeżeli nie informuje ona o tym wyborze w chwili nabycia?( pkt 43)

Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, to znaczy na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać

z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem

a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (pkt 44).

W związku z powyższym Rzecznik Generalny zaproponował, aby na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) odpowiedzieć w sposób następujący:

Gmina, zgodnie z art. 167, 168, 184, 185 oraz art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również zgodnie z zasadą neutralności, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jeżeli przy ich pomocy wykonuje czynności opodatkowane. Jest tak również wówczas, gdy wytworzone lub nabyte dobro inwestycyjne jest początkowo wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz w okresie wskazanym w art. 187 dyrektywy VAT zmianie uległ sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Rzecznika Generalnego, nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia.

Jednak TSUE wbrew stanowisku Rzecznika Generalnego nie podzieliło poglądu,

że nie ma znaczenia "czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już

w momencie wytworzenia lub nabycia". Stwierdził bowiem, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35

i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji,

w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38 ). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39).

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym podkreślić należy, że Gmina stwierdziła, iż poniesione wydatki związane z budową CSA zostały pokryte

z własnych środków oraz środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, przy czym "otrzymana dotacja miała charakter netto" oraz " iż w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na CSA w latach 2008-2010, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek do wykonywania czynności opodatkowanych". Po oddaniu do użytkowania "część CSA została nieodpłatnie udostępniona Gminnej Bibliotece Publicznej, w części znajdował się referat promocji Gminy, natomiast pozostała część budynku została nieodpłatnie udostępniona na potrzeby działalności kulturalnej oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych". W udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie trzecie w piśmie z dnia [...] października 2016r., Gmina podniosła, że "udostępnienie CSA na rzecz podmiotów zewnętrznych ma formę nieodpłatną".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie występowania

o dotację "otrzymaną netto", następnie w momencie "otrzymywania faktur", jak również w późniejszym okresie po zagospodarowaniu budynku, wykorzystywanego do czynności nie podlegających opodatkowaniu, którzy nawet w części nie był odpłatnie udostępniany jak sam stwierdziła skarżąca "Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek do wykonywania czynności opodatkowanych".

Opisane powyżej okoliczności oraz wyrażone stanowisko wskazują, że Gmina

w momencie, w którym nabyła budynek zamierzała go wykorzystywać do celów działalności nieopodatkowanej. Zatem późniejsze zmiana koncepcji zagospodarowania CSA i udostepnienia go Bibliotece na podstawie umowy dzierżawy, nie stanowi podstawy do zastosowania korekty z art. 91 ust.7 ustawy

o VAT.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez "dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy

- że Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku CSA"

Stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom Gminy, Organ zasadnie przyjął, że gmina na moment realizacji inwestycji jak również jej zakończenia nie działała jako podatnik VAT, gdyż jej zamiarem, który został jednoznacznie przedstawiony w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym było wykorzystanie budynku na cele nie podlegające opodatkowaniu. Organ nie dokonał zatem ingerencji w opis sprawcy, tylko wyciągnął wnioski z przedstawionych

we wniosku informacji.

W ocenie Sądu również zarzucone Organowi mu naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej - uczestnicy postępowania nie powinni się obawiać, że w zakresie wykładni prawa materialnego jakiekolwiek wątpliwości mogą być interpretowane na ich niekorzyść, a w zakresie postępowania, że może ono być prowadzone niezgodnie z przepisami, jeżeli strona nie będzie sama nad tym czuwać.

Należy jednak podkreślić, że fakt, że wydana interpretacja uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Organ nie działał w sposób budzący zaufanie. Natomiast w tej sprawie odwołanie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i wyroków TSUE – jak okazało się mając na wydanie przez TSUE wyroku z dnia 25 lipca 2018r C-140/17 było zasadne.