Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 465/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania U. M. w G. z dnia 20 listopada 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 listopada 2020 r., określającej dla towaru: statek "[...]" klasyfikację do kodu 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 20 kwietnia 2020 r. U. M. w G. (dalej strona, skarżący), złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

We wniosku wskazano, że strona jest armatorem statku "[...]" używanym do żeglugi na pełnym morzu. Na podstawie zaświadczenia z U. M. z G., jest statkiem specjalistycznym. Zgodnie z informacją z U. S. o w Ł. statek ten został sklasyfikowany jako łodzie żaglowe wypoczynkowe lub sportowe (30.12.11.0). Statek posiada certyfikaty: C. O. S. (sklasyfikowany jako statek szkoleniowo - badawczy), M. Ś. E. E. (sklasyfikowany jako statek szkoleniowy), C. Z. B. (sklasyfikowany jako inny statek towarowy), D. Z. (sklasyfikowany jako inny statek towarowy), M. C. P. (sklasyfikowany jako statek szkoleniowo- badawczy), C. B. O. (sklasyfikowany jako szkoleniowo badawczy).

Wniosek uzupełniono w dniu 27 sierpnia oraz 22 września 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu towaru. Wskazano, że statek jest jednostką szkoleniowo- badawczą i służy w szczególności do przewozu osób odpłatnie w ramach miejsc pasażerskich oraz do przewozu osób w ramach odpłatnych organizowanych na pokładzie seminariów i konferencji. Statek nie posiada ograniczenia w pływaniu na morzu. W latach 2018- 2019 odbyła się podróż dookoła świata. Statek ten służy do:

- prowadzenia działalności naukowo- badawczej w ramach zadań uczelnianych

i zleconych;

- do realizacji praktyk dla studentów: U. M. w G., A. M. w S., z zagranicy i dla zespołów polskich szkół morskich;

- organizowania na zlecenie imprez odpłatnych na pokładzie statku, udział w ramach odpłatnych umów w uroczystościach i imprezach organizowanych w różnych portach Europy i świata.

Statek "[...]" jest wyposażony w urządzenia służące do prowadzenia praktyk morskich. Do celów badawczych na statku montowane są każdorazowo urządzenia, które służą do określonych badań. Urządzenia te na statek przekazują odpowiedzialni za badania przedstawiciele wydziałów UMG, a także przedstawiciele przedsiębiorstw, dla których prowadzone są badania. Prowadzenie działalności naukowo- badawczej polega na prowadzeniu badań zleconych przez wydziały UMG, a także firmy zewnętrzne. Realizacja praktyk morskich to podstawowe zadanie, dla których służy statek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ podatkowy) wydał w dniu 3 listopada 2020 r. wiążącą informację stawkową (WIS),

w której określił dla towaru: statek "[...]" klasyfikację kodu 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN), oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ wskazał, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 8906 90 10. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 6. Reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Natomiast w uzasadnieniu zastosowania stawki podatku od towarów i usług podano, że opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do podpozycji 8909 90 10 CN i nie jest pełnomorskim lodołamaczem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowa jednostka pływająca nie jest również łodzią ratunkową wskazaną

w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b. W związku z powyższym jej dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów

i usług w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją

z dnia 22 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając klasyfikację towaru w nomenklaturze scalonej podniósł, iż Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198

z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje)

w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Zgodnie z tytułem działu 89 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Statki, łodzie oraz konstrukcje pływające". Z kolei z zapisów uwag ogólnych (pkt. 1) do ww. działu wynika, że: "Podpozycje 8901 10 10, 8901 20 10, 8901 30 10, 8901 90 10, 8902 00 10, 8903 91 10, 8903 92 10, 8904 00 91 i 8906 90 10 dotyczą jedynie jednostek pływających, zaprojektowanych jako pełnomorskie, posiadających całkowitą długość kadłuba (wyłączając wszystkie wystające części) nie mniejszą niż 12 m. Jednak łodzie rybackie i łodzie ratunkowe, zaprojektowane jako pełnomorskie, należy uważać za pełnomorskie jednostki pływające, niezależnie od ich długości".

Ponadto, z Not wyjaśniających do działu 89 (uwaga dodatkowa 1) wynika, że: "Wyrażenie "statki wodne konstruowane jako statki pełnomorskie" oznacza jednostki pływające, które ze względu na ich budowę i wyposażenie są przystosowane do pływania po morzu, nawet w złą pogodę (siła wiatru około 7 w skali Beauforta). Jednostki takie wyposażone są zazwyczaj w wodoszczelne pokłady i odporne na wpływy atmosferyczne nadbudówki. Wyrażenie "całkowita długość kadłuba" oznacza długość kadłuba mierzoną pomiędzy najbardziej wysuniętym punktem dziobu

a położonym najbardziej w tyle punktem rufy, ale nie obejmuje części wystających, nawet ukształtowanych razem z kadłubem (na przykład steru, bukszprytu, platform rybackich lub burt do nurkowania). Wyrażenie "statki pełnomorskie" oznacza statki

i poduszkowce, które spełniają powyższe warunki, nawet jeżeli w rzeczywistości są wykorzystywane głównie na wodach przybrzeżnych, w ujściach rzek lub na jeziorach itp."

Z kolei z brzmienia pozycji 8906 CN wynika, że obejmuje ona "Pozostałe jednostki pływające, włączając okręty wojenne i łodzie ratunkowe, inne niż łodzie wioślarskie." zawiera: "8906 10 - Okręty wojenne; 8906 90 - Pozostałe".

Jak wynika z not wyjaśniających do HS do ww. pozycji, "Pozycja obejmuje wszelkie jednostki pływające nie objęte bardziej szczegółowymi pozycjami od 8901 do 8905. Obejmuje ona: (4) statki naukowo-badawcze; statki-laboratoria; statki meteorologiczne".

Podpozycja CN 8906 90 - Pozostałe, zawiera: "8906 90 10 - - Pełnomorskie;

- - Pozostałe".

Uwzględniając powyższe organ doszedł do przekonania, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i właściwości dla towarów objętych pozycją CN 8906 90 10.

Organ zauważył, że strona nie kwestionuje klasyfikacji towaru do grupowania 8906 90 10 Pozostałe jednostki pływające, włączając okręty wojenne i łodzie ratunkowe, inne niż łodzie wioślarskie. Pozostałe. Pełnomorskie.

Kolejno Dyrektor uzasadnił, że jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy o VAT – ex rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio

w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki w tym przypadku do towarów sprecyzowanych przez ustawodawcę.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazał, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw i importu jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów oraz podał przykładowe konkretne rodzaje jednostek klasyfikowanych do pozycji CN 8906 90 10 objętych obniżoną stawką na podstawie tego przepisu tj. pełnomorskie lodołamacze. Organ pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonej WIS, że katalog jednostek pływających zawarty w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy ma charakter zamknięty. Po dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego statku do pozycji CN 8906 90 10 dokonał analizy pod kątem możliwości przyporządkowania go do przykładowych jednostek pływających wskazanych w lit. a ww. przepisu.

Bezdyskusyjne dla organu pozostaje, że statek "[...]", zaklasyfikowany do pozycji CN 8906 90 10, nie jest lodołamaczem. Należy zatem uznać, że statek ten nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Ponieważ katalog ten ma charakter przykładowy przeanalizowania wymaga czy statek ten jest jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu

i przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

W ocenie organu odwoławczego w przypadku statków wielozadaniowych dla oceny ww. kryteriów należy przeanalizować, które zadanie ma charakter dominujący. O tym, że dana jednostka pływająca jest w głównej mierze przeznaczona do celów szkoleniowo-badawczych może świadczyć przede wszystkim jej specyfikacja techniczna (w tym zwłaszcza konstrukcja oraz elementy wyposażenia) oraz otrzymane od strony informacje dotyczące jej planowanego wykorzystania.

Statek "[...]" jest zdaniem organu bez wątpienia jednostką pływającą używaną do żeglugi na pełnym morzu. Wskazuje to jednoznacznie dokonana przez organ klasyfikacja do pozycji CN 8906 90 10 "Pozostałe jednostki pływające, włączając okręty wojenne i łodzie ratunkowe, inne niż łodzie wioślarskie. Pozostałe. Pełnomorskie." Statek nie jest jednak jednostką przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przewóz osób lub towarów rozumiany jako funkcja transportowa statku jest drugorzędna (sporadycznie zresztą występująca) w porównaniu do jego funkcji naukowej i dydaktycznej, którą należy uznać za wiodącą.

Organ nie podzielił argumentów skarżącego, że statek "[...]" jest jednostką szkoleniowo-badawczą, lecz służącą w szczególności do przewozu osób odpłatnie w ramach miejsc pasażerskich oraz do przewozu osób w ramach odpłatnych organizowanych na pokładzie seminariów i konferencji. Dopiero w następnej kolejności zdaniem Strony, statek "[...]" służy do prowadzenia m.in. działalności naukowo-badawczej w ramach zadań uczelnianych i zleconych.

W ocenie Dyrektora powyższemu twierdzeniu przeczą wyjaśnienia nadesłane w celu uzupełnienia wniosku z dnia 17 września 2020 r. Przeczą temu również informacje zaczerpnięte ze strony internetowej U. M. w G. i dotyczące statku [...], cyt.: "F. "[...]" – żaglowiec zbudowany w 1982 roku przez S. G.. Na jego pokładzie realizowany jest program morskich praktyk studentów, głównie Wydziału N., ale również pozostałych wydziałów A. M. w G. Programowe praktyki na "[...]" odbywają także studenci A. M. ze S., uczniowie średnich szkół morskich, praktykanci z zagranicznych ośrodków kształcących kadry dla floty, oraz żeglarze – entuzjaści wielkich żagli.(...)." Zamieszczony jest również formularz: "Harmonogram podróży statku szkolnego" na rok 2020.

Z powyższego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednostką służącą do przewozu odpłatnego pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy ani jednostką pływającą, wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie opisanej we wniosku jednostki pływającej "[...]" podlega opodatkowaniu 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

a w konsekwencji nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

W złożonej skardze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest używanie statku w przeważającym stopniu do odpłatnego przewozu pasażerów, do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, podczas gdy literalna treść tego przepisu nie zawiera żadnych wskazań dotyczących oceny zakresu wykorzystywania statku do jednego z wymienionych w tym przepisie celów;

- art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu określonego w tym przepisie celu handlowego, do którego używany powinien być statek z odpłatnym przewozem towarów, co stanowi zawężenie zakresu pojęcia użytego przez ustawodawcę w treści wskazanego przepisu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez

nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że statek "[...]" nie jest jednostką pływającą przewożącą odpłatnie pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów;

- art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo dokonania w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych zasadniczo odmiennych od tych dokonanych przez organ I instancji.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż gdyby ustawodawca chciał, aby preferencyjna stawka podatku została zastosowana jedynie względem jednostek pływających używanych w przeważającej części do celów wymienionych w tym przepisie, to wówczas użyłby odpowiedniego sformułowania wprost w treści przepisu. W ustawie o VAT znane są podobne zabiegi ustawodawcy. W takim przypadku ustawodawca posługuje się zwrotem "wyłącznie" (jako przykład podano: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1pkt 29 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 69 ustawy

o VAT). Nie można zatem uznać, że art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT swoim zakresem obejmuje jedynie takie jednostki pływające przewożące odpłatnie pasażerów lub do odpłatnego przewozu towarów (ewentualnie do celów przemysłowych lub do połowów), które służą do tych celów w przeważającej części, czy też charakter tego rodzaju wykorzystania jest dominujący.

Zdaniem skarżącego wykładania dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej może prowadzić do wniosku, że preferencyjna stawka podatku jest możliwa do zastosowania jedynie przy sprzedaży jednostki pływającej na tzw. rynku wtórnym. Dopiero bowiem wówczas można stwierdzić, czy jednostka jest rzeczywiści używana do celów związanych z odpłatnym przewozem pasażerów lub towarów.

Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy obiektywnie konstrukcja jednostki pozwala na żeglugę na pełnym morzu oraz (jednocześnie) pozwala na świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów lub używania jednostki do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Przywołane obiektywne przesłanki towar ‘[...]" wypełnia.

Powyższe w ocenie strony koresponduje z regulacjami ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski. Statek, który służy celon własnym Uniwersytetu (kształcenie własnych studentów, własne prace badawcze) oraz jednocześnie odpłatnemu świadczeniu usług różnego typu, wypełnia definicję morskiego statku handlowego określonego w art. 3 § 2 Kodeksu morskiego.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie rozważył zakresu, częstotliwości, intensywności "używania" towaru do żeglugi na pełnym morzu. Przesłanka ta została przyjęta jako spełniona na skutek odpowiedniej konstrukcji statku (a nie rzeczywisty, hipotetyczny, czy przeważający sposób wykorzystania). Istotną okolicznością, która pozwala na dokonanie klasyfikacji jako statku pełnomorskiego jest konstrukcja statku, a nie jego rzeczywiste wykorzystanie.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "celu handlowego". Zdaniem strony pojęcie to nie jest tożsame jedynie z odpłatnym przewozem towarów. Jest to pojęcie szersze, odnoszące się także do odpłatnego czarteru statku, odpłatnych usług badawczych, odpłatnych usług praktycznego kształcenia, ale także odpłatne usługi holowania statków, odpłatne usługi pchania czy łamanie pokrywy lodowej na zlecenie. Przeciwna konstatacja prowadziłaby do wniosku, że względem części wymienionych przez ustawodawcę w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jednostek pływających nigdy nie będzie można zastosować preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT, gdyż nigdy nie będzie z ich wykorzystaniem świadczona odpłatna usługa przewozu towarów. Ustawodawca po to właśnie wymienił wprost

w treści przepisu niektóre (szczególne) typy statków (jak np. lodołamacze, pchacze, holowniki), żeby dać wskazówkę, że pojęcie "celu handlowego" obejmuje również wykorzystanie tego typu jednostek pływających, a więc nie jest ono ograniczone jedynie do jednostek wykonujących transport.

Skarżący szczegółowo omówił w dalszej części uzasadnienia skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także poczynione ustalenia faktyczne przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga U. M. w G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji

w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS

(w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej

i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej opiera się na założeniu, że określony towar zawsze jest sklasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo sklasyfikował towar: statek "[...]" do pozycji 8906 90 10 Nomenklatury scalonej (CN). Zgodnie

z tytułem działu 89 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Statki, łodzie oraz konstrukcje pływające". Podpozycje 8901 1010, 8901 20 10, 8901 30 10, 8901 90 10, 8902 00 10, 8903 91 10, 8903 92 10, 8904 00 91 i 8906 90 10 dotyczą jedynie jednostek pływających, zaprojektowanych jako pełnomorskie, posiadających całkowitą długość kadłuba (wyłączając wszystkie wystające części) nie mniejszą niż 12 m. Jednak łodzie rybackie i łodzie ratunkowe, zaprojektowane jako pełnomorskie, należy uważać za pełnomorskie jednostki pływające, niezależnie od ich długości".

Z Not wyjaśniających do działu 89 (uwaga dodatkowa 1) wynika, że wyrażenie

"statki wodne konstruowane jako statki pełnomorskie" oznacza jednostki pływające, które ze względu na ich budowę i wyposażenie są przystosowane do pływania po morzu, nawet w złą pogodę (siła wiatru około 7 w skali Beauforta). Jednostki takie wyposażone są zazwyczaj w wodoszczelne pokłady i odporne na wpływy atmosferyczne nadbudówki. Wyrażenie "statki pełnomorskie" oznacza statki

i poduszkowce, które spełniają powyższe warunki, nawet jeżeli w rzeczywistości są wykorzystywane głownie na wodach przybrzeżnych, w ujściach rzek lub na jeziorach itp.".

Z pozycji 8906 CN wynika, że obejmuje ona "pozostałe jednostki pływające, włączając okręty wojenne i łodzie ratunkowe, inne niż łodzie wioślarskie" (zawiera 8906 10- okręty wojenne oraz 8906 90- pozostałe). Pozycja ta obejmuje wszelkie jednostki pływające nie objęte bardziej szczegółowymi pozycjami od 8901 do 8905

i zawiera statki naukowo - badawcze; statki - laboratoria; statki meteorologiczne. Podpozycja CN 8906 90 - Pozostałe zawiera: 8906 90 10 – Pełnomorskie oraz – Pozostałe.

Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, iż towar spełnia kryteria

i właściwości dla towarów objętych pozycją CN 8906 90 10. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 i 6 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dokonując kontroli prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów

i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a stawkę podatku

w wysokości 0% stosuje się do dostaw i importu:

a) jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

– pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),

– pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),

– pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),

– pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak

i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),

– pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),

– pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),

– pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10),

b) używanych na morzu statków ratowniczych morskich (CN ex 8905 90 10) i łodzi ratunkowych (CN ex 8906 90 10),

c) jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (CN ex 8902 00 90).

Z treści art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że zastosowanie stawki preferencyjnej dotyczy dostawy jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów. Po drugie lista jednostek wymienionych w powołanym przepisie jest przykładowa, a dopisek ex przed podaniem kodu CN zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT oznacza, że ilekroć jest mowa o CN ex- rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej.

Zatem dodanie dopisku ex przed kodem CN oznacza, że obniżona stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów wymienionych w tym grupowaniu, które spełniają przesłanki, bądź charakteryzują się cechami określonymi przez ustawodawcę.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednostką pływającą, która nie jest pełnomorskim lodołamaczem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy od podatku od towarów i usług, nie jest również łodzią ratunkową wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b.

Przedmiotem sporu między stronami pozostaje okoliczność, czy statek mieści się w katalogu wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, warunkującym zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy, czy wskazany wyżej towar posiada wszystkie cechy pozwalające na objecie go dyspozycją przywołanego wyżej przepisu tj. czy jest używany do żeglugi na pełnym morzu i przewozi odpłatnie pasażerów, czy używany jest także do celów handlowych.

Należy podnieść, że opodatkowanie według stawki 0% jest związane

z dostawami określonego rodzaju statków morskich oraz towarów dotyczących tych statków. Wyliczenie rodzajów statków, których dostawa uprawnia do stosowania stawki 0%, ma charakter wyczerpujący. Dostawa innego rodzaju statku niż wymieniony nie uprawnia do stosowania stawki 0%. Przepisy mające zastosowanie od 1 lipca 2020 r. określają rodzaje statków pełnomorskich objętych stawką 0% VAT – zarówno w odniesieniu do dostawy, jak i importu – odnosząc się do klasyfikacji CN.

Prawidłowo ustalony przez organ podatkowy kod Nomenklatury scalonej 8906 90 10, przewiduje stawkę 0 % jedynie dla łodzi ratunkowych, pełnomorskich lodołamaczy oraz statków ratowniczych morskich. Biorąc pod uwagę, że strona nie zakwestionowała określonej klasyfikacji CN, uznać należy ją za wiążącą.

W odniesieniu do zarzutów skargi, należy wskazać że zakres podejmowanych działań przez jednostkę jest w istocie niejednolity i obejmuje m. in. prowadzenie działalności naukowo - badawczej w ramach zadań uczelnianych i zleconych, realizację praktyk dla studentów, organizowanie imprez na pokładzie statku, odbywanie podróży na pełnym morzu, prowadzenie badań zleconych. Różnorodny charakter i zakres czynności wskazanych przez stronę nie pozwala jednak na zaliczenie statku jako przewożącego odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, czy przemysłowych. Przewóz towarów i osób nie jest wiodącą funkcją statku, nie wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy ani z przedłożonych dokumentów.

Przyjmując natomiast argumentację skarżącego, że w sprawie należało jedynie ustalić, czy konstrukcja jednostki pozwala na żeglugę na pełnym morzu oraz czy jednocześnie pozwala na świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów lub używania jednostki do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, doprowadziłoby do uznania, iż zbędnym byłoby jakiekolwiek rozróżnienie jednostek zgodnie z klasyfikacją CN.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i dla zobrazowania sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie wydania WIS należy mieć na uwadze treść art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a - c ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, wniosek o wydanie WIS zawiera:

a) określenie przedmiotu wniosku, w tym: szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej

z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4 (...).

Należy także przytoczyć treść kolejnych przepisów art. 42b ustawy o VAT,

a mianowicie:

- ust. 7. Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi;

- ust. 8. Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, próbki towaru,

w przypadku gdy jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru.

W przypadku niedostarczenia próbki towaru w terminie określonym w wezwaniu organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego

w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych

i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej WIS, ocenia czy postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie prowadzone było z zachowaniem powyżej wskazanych zasad. W wyniku przeprowadzonej takiej kontroli, Sąd stwierdza, że organ nie zignorował wyjaśnień przedkładanych przez stronę potwierdzających przedmiot wniosku. W celu doprecyzowania ustaleń istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy - organ uznając za niewystarczający opis zawarty we wniosku, wezwał stronę do jego doprecyzowania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu było to jak najbardziej zasadnym zwłaszcza, że w postępowaniu w sprawie wiążącej informacji stawkowej - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy. Do obowiązku organu należała bowiem właściwa kwalifikacja towaru, w taki sposób, aby była prawidłowa i przekonywująco uzasadniona, logicznie wypływająca z materiału, w oparciu o który organ orzekał.

W rezultacie zaś skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. W oparciu o ten sam materiał dowodowy podtrzymano bowiem przedstawioną pierwotnie we wniosku, a następnie

w odwołaniu kwalifikację towaru do kodu 8906 90 10 CN.

Nie można także pominąć faktu, czego skarżący stara się nie dostrzegać, że WIS została wydana na podstawie jego opisu towaru. Tym samym organ dysponując wnioskiem i pismami uzupełniającymi, oparł się na wskazanym przez skarżącego, a więc rzeczywistym opisie statku "[...]".

Informacje zawarte na stronie internetowej U. M. w G. stanowiły jedynie uzupełnienie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę i to w pełni korespondowało ze stanowiskiem skarżącego, który przecież nie kwestionuje okoliczności realizacji programu morskich praktyk studentów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało podstawowe wymogi i standardy, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane

w odwołaniu zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez organ było odmienne od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli sądowej. Sąd dokonał gruntownej weryfikacji zaskarżonej decyzji, poprzez wnikliwą ocenę prawidłowości ustaleń, co doprowadziło również do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednostką służącą do przewozu odpłatnego pasażerów lub używaną do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów co w efekcie skutkowało przyjęciem, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt lit. a ustawy o VAT, ani tym bardziej z jednostką pływającą wskazaną w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w drugiej instancji, zawiera samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę prawidłowej kwalifikacji towaru zgłoszonego przez skarżącego, a zatem nie opiera się odmiennych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ orzekający

w pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a to wobec dokonania prawidłowej oceny prawnej i określenia prawidłowej informacji stawkowej bez naruszenia prawa materialnego.

Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonywująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału, w oparciu o który organ orzekał.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako niezasadną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.