Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 460/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9,  art. 6 ust. 1 pkt 8  lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 2 ust. 1 lit. b i  lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 3 ust. 1 lit. b i  lit. c
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 316 (trzy tysiące trzysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w L. (dalej: spółka) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2013 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. W związku z tym, akcjonariusz spółki wniósł w zamian za objęcie akcji aport. Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) pobrał podatek w kwocie [...] zł.

2.2. W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął wniosek pełnomocnika spółki o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec pobrania tego podatku przez notariusza (płatnika) od podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zdaniem spółki podatek został pobrany nienależnie w związku z niezgodnością ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 1969.249.25 ze zm. – dalej: dyrektywa 69/335) oraz dyrektywą Rady z 12 lutego 2008 r. 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11 ze zm. – dalej: dyrektywa 2008/7).

2.3. Decyzją z dnia [...] r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji oparł się na stanowisku, że spółka komandytowo–akcyjna (dalej: SKA) nie podlega regulacjom dyrektywy 69/335 ani dyrektywy 2008/7, ponieważ nie obejmuje jej zakres podmiotowy obu dyrektyw. Tym samym nie mają w stosunku do SKA zastosowania szczegółowe przepisy dyrektyw.

2.4. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. spółka złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 poprzez niezastosowanie przez NUS bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tejże dyrektywy, określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania tej dyrektywy, wśród których to spółek kapitałowych znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie NUS powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu wskazanej dyrektywy i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych, określonym w tej dyrektywie;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez błędne uznanie, że SKA nie podlega regulacjom tej dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo że z żadnego z postanowień tej dyrektywy nie wynika (jak twierdzi NUS), że cały kapitał SKA musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby stosowania dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, że regulacje dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy SKA;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych wyżej dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu powinno polegać na zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcja opisana przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS.

2.5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu stanowiska DIS eksponował argument, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu dyrektyw, które co prawda szeroko definiują pojęcie spółki kapitałowej, jednak państwom członkowskim pozostawiają możliwość decydowania o nieuznawaniu danych podmiotów za spółki kapitałowe. DIS wskazał, że ustawodawca polski dokonał w art. 1a u.p.c.c. podziału spółek na osobowe i kapitałowe, zaliczając SKA do spółek osobowych. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. wyłączono od opodatkowania umowy spółek i ich zmiany, które są związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, to wyłączenie od opodatkowania nie dotyczy spółki osobowej, jaką jest SKA.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przez DIS:

- art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7; zdaniem strony skarżącej prawidłowe działanie organu powinno polegać na stwierdzeniu, że dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że SKA jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonych w tej dyrektywie;

- art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez błędne uznanie, że SKA nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo tego, że z żadnego z postanowień tej dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych SKA na podstawie art. 3 ust. 2 w/w dyrektywy;

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez organ, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.;

- art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy poprzez błędne uznanie przez organ, że operacja kapitałowa dokonana przez SKA, która na gruncie dyrektywy 2008/7 jest traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wskazanej dyrektywy;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji przez Polskę treści przywołanych dyrektyw;

- art. 120 o.p. poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektyw pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację, że SKA nie jest uznawana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 ani dyrektywy 2008/7.

3.3. Postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 188/13 na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 864/2 ze zm.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać SKA, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?

2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?

3.4. Postanowieniem z dnia 4 maja 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, ponieważ TSUE w dniu 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

3.5. Na rozprawie pełnomocnik DIS podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, wskazując że zaskarżona decyzja, w świetle w/w wyroku TSUE odpowiada prawu. Wskazał, że zgodnie z dyrektywą 69/335 i dyrektywą 2008/7 ustawodawstwo polskie dotyczące opodatkowania czynności, której dotyczy niniejsza sprawa jest zgodne z prawem unijnym. Stwierdził, że braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynikające w szczególności z ówczesnej rozbieżności w orzecznictwie, nie uzasadniają wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Wbrew stanowisku pełnomocnika DIS, wyrażonym w toku rozprawy, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.1. Przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca SKA stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strony już na etapie postępowania podatkowego prezentowały przeciwne stanowisko, co do tego, czy SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu regulacji prawa unijnego, tj. w szczególności dyrektywy 2008/7.

Zatem rozstrzygnięcie kwestii statusu SKA na gruncie dyrektywy 2008/7 (spółka kapitałowa albo spółka osobowa) w sposób bezpośredni rzutuje na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji, jako jedyny argument niekorzystnego dla spółki orzeczenia powołał brak zaliczenia SKA przez polskiego ustawodawcę do kręgu spółek kapitałowych. To stanowisko zostało powtórzone przez organ odwoławczy, który wskazał, że pojęcie spółki kapitałowej i spółki osobowej zostało zdefiniowane w art. 1a u.p.c.c. DIS nie zaprezentował innych argumentów przemawiających za niezasadnością wniosku spółki. W szczególności nie ustosunkował się w decyzji do bardzo obszernego uzasadnienia odwołania, zmierzającego do wykazania, że regulacje krajowe są niezgodne z regulacjami prawa unijnego i w związku z tym, w toku wykładni prounijnej powinny ulec modyfikacji, prowadzącej do odstąpienia od opodatkowania spornej transakcji.

5.2. Wobec powyższego wyjaśnienie przez TSUE podmiotowego zakresu zastosowania regulacji dyrektywy 2008/7 w odniesieniu do SKA, tj. zaliczenie jej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu tego aktu prawa unijnego, w sposób bezpośredni wpływa na kierunek oceny legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji podatkowej. TSUE orzekł, że SKA w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 jest spółką kapitałową, a więc wyraził pogląd odmienny aniżeli organy podatkowe, które z argumentu, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powoływanych przez spółkę dyrektyw, uczyniły w istocie wyłączny powód nieuwzględnienia wniosku o nadpłatę.

5.3. W tym miejscu należy zauważyć, że od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L Nr 236, poz. 33).

W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

5.4. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245).

5.5. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona dyrektywą 2008/7. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień dyrektywy 2008/7. Strona skarżąca zarzuca jednak, że to dostosowanie nastąpiło wadliwie.

5.6. W świetle orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357 nie budzi wątpliwości, że dyrektywa 2008/7, wbrew treści art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma zastosowanie do SKA. Analogiczny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do poprzednio obowiązującej dyrektywy 69/335, z uwagi na tożsame brzmienie obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335 (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1980/12, CBOSA).

Wobec powyższego, organy podatkowe przyjmując, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335 – dopuściły się naruszenia tych przepisów w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.

6. Konsekwencją naruszenia przez DIS wskazanych ostatnio regulacji jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co musi skutkować jej uchyleniem, ponieważ organ w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów odwołania skoncentrowanych przecież na wadliwości implementacji prawa unijnego.

6.1. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji.

6.2. Na gruncie tej sprawy fundamentem argumentacji spółki we wniosku o nadpłatę, a następnie w odwołaniu, było oparcie się na wykładni prounijnej, prowadzącej do przełamania literalnego brzmienia m.in. art. 1a ust. 1 i 2 u.p.c.c., stosownie do którego SKA jest spółką osobową. Strona skarżąca wychodząc z założenia, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 i dyrektywy 2008/7, forsowała dalej idący pogląd, także oparty na regulacjach prawa unijnego, że wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego, jak w realiach tej sprawy, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

DIS do tejże argumentacji spółki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ogóle się nie odniósł, ponieważ przyjął założenie, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu dyrektyw. Metodologia zastosowana przez organy byłaby prawidłowa, gdyby interpretacja art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335 prowadziła do wniosku, że SKA w rozumieniu tych przepisów nie jest spółką kapitałową. Tymczasem jest to stanowisko nietrafne, co wynika nie tylko z argumentacji zawartej w orzeczeniu TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. (C-357), ale także z wcześniejszych orzeczeń sądów krajowych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 3 kwietnia 2012 r., CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1980/12, CBOSA).

Jak wyżej nadmieniono, konsekwencją powyższego błędu było wadliwe uzasadnienie decyzji, ponieważ ograniczyło się do tylko do argumentu, że SKA w rozumieniu powołanych regulacji unijnych nie jest spółką kapitałową i – co najważniejsze - przemilczało wszystkie pozostałe, liczne argumenty podatnika, także szeroko osadzone w prawie unijnym.

W ten sposób DIS dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 2 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można wykluczyć, że staranne przeprowadzenie procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowanie i rozważenie w uzasadnieniu decyzji, licznych przepisów prawa powołanych w odwołaniu, doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która została wydana. Całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji spółki, będącej konsekwencją założenia o traktowaniu SKA jako spółki kapitałowej, tj. nieustosunkowanie się do większości zarzutów odwołania, nie pozwala na pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835).

6.3. Komplementarnie należy dodać, że oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może zmienić ustosunkowanie się do zarzutów odwołania na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. w odpowiedzi na skargę, czy - tym bardziej – jak w tej sprawie, dopiero w toku rozprawy.

Stosownie bowiem do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 o.p., nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę albo podczas rozprawy nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i zasadniczo nie mogą decydować o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja kończąca postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z decyzją polemizuje strona w skardze i to ona podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Późniejsze pisma, czy też wystąpienia organu nie są aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

Organ administracji publicznej powinien bowiem w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10, Lex nr 757167), zaś wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. odnoszą się także do organu odwoławczego, stosownie do art. 235 o.p.

Sąd nie może w takim zakresie wyręczać organu, gdyż zamiast skontrolować zgodność z prawem jego działalność, za tenże organ w istocie dokonałby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

7. W postępowaniu ponownym DIS dokonując prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335, odniesie się do wszystkich zarzutów odwołania. Zatem należy przeprowadzić rozważania w kwestii zgodności przepisów polskiej u.p.c.c. z regulacjami dyrektywy 69/335 i także dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Istotne znaczenie ma też ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na SKA obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W związku z tym, należy się odnieść do argumentacji spółki co do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 226 ze zm.), jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., poz. 161 ze zm.) oraz wyprowadzone wnioski przełożyć na realia sprawy niniejszej.

8. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie 3.316 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 899 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 2.400 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.