Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1276/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. i B. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją nr [...] z dnia 23.07.2004 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia małżonkom B. i K. W. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] i określił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy m.in. wyjaśnia, iż B. W. wykazał m.in. za ten rok przychody z emerytury. Natomiast małżonka K. W. wykazała przychody z działalności gospodarczej osiąganej za pośrednictwem s. c. A i s.c. B oraz przychody z emerytury i działalności wykonywanej osobiście w [...].

W wyniku postępowania kontrolnego, zarówno organ I instancji, jak i organ podatkowy II instancji w swych decyzjach zakwestionowali prawo spółki cywilnej A do naliczania odpisów amortyzacyjnych od bezpłatnie użyczonego spółce przez jej wspólnika - R. W. samochodu ciężarowego "Iveco", stanowiącego jego wyłączną własność. Organ odwoławczy jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przywołuje art. 28 ust. 8 w zw. z ust.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zdaniem organu - zgodnie z powyższymi przepisami oraz art. 863 § 1 k.c. - samochód "Iveco" nie został wniesiony przez R. W. do spółki cywilnej A jako wkład i nie stanowił wspólnego majątku spółki, a zatem nie mógł być środkiem trwałym "własnym" podlegającym amortyzacji zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. A ponieważ samochód ten był używany przez spółkę nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia zawartej z jej wspólnikiem - wykluczone jest również możliwość uznania owego samochodu za środek trwały "obcy" z uwagi na treść § 2 ust.2 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17.01.1998 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych w związku z brzmieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Z tego ostatniego rozporządzenia wynika bowiem, że amortyzacji podlegają jedynie obce środki trwałe przyjęte do korzystania nieodpłatnego, tymczasem samochód "Iveco" był użytkowany nieodpłatnie. Spółka ponosiła jedynie wydatki związane z eksploatacją samochodu (zakupy paliwa, naprawy, ubezpieczenia), które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Jednak koszty eksploatacji pojazdu nie stanowią formy zapłaty za używanie pojazdu.

Wyjaśnia ponadto, że zaprezentowane przez organ I i II instancji stanowisko w powyższej kwestii znajduje swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 5.11.2001 r., sygn. akt FPS 6/01.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A związanych z pracami inwestycyjnymi prowadzonymi w nieruchomości przy ul. J. w łącznej kwocie [...] organ odwoławczy wyjaśnia, że ponieważ nieruchomość ta została przyjęta do używania jako środek trwały w dniu 30.12.2000 r. - wszelkie nakłady na tę inwestycję poniesione do dnia oddania środka do używania winny zwiększać wartość początkową tego środka. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt l lit. "c" ustawy stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych. Zgodnie też z brzmieniem § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1000 zł. Dlatego wszelkie nakłady inwestycyjne poniesione przed dniem oddania środka trwałego do używania tj. przed dniem 30.12.2000 r. nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, lecz powiększają one wartość początkową tego środka, od której w myśl przepisu § 7 ust. l w/w rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 22 ust.8 ustawy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy stwierdza ponadto, iż podziela stanowisko podatników, iż organ I instancji błędnie ustalił proporcję udziału kredytu w finansowaniu zakupu środków trwałych przyjętych do używania do końca października 1999 r. Zdaniem organu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu spółki A wyniosła jedynie [...], a nie [...] jak orzeczono w decyzji organu I instancji. Poniesione w 2000 r. koszty finansowe z tytułu spłaty zaciągniętego przez spółkę kredytu inwestycyjnego w łącznej kwocie [...] w 17,53 % (tj. [...]) miały związek ze spłatą tej części kredytu, którą sfinansowano środek trwały oddany do używania 30.12.2000 r. Powyższe wynika z przepisu art. 23 ust. l pkt 33 ustawy w związku z § 6 ust. l pkt l, ust.3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych - iż koszty uzyskania pożyczek (kredytów) w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem organu podatkowego, zasadna była dokonana przez organ kontroli skarbowej korekta kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A o kwotę [...] z tytułu darowizn dokonanych na rzecz [...]. Z zaświadczeń obdarowanego nie wynika, co było przedmiotem darowizny na powyższą kwotę. Twierdzeniom wspólników spółki A, iż przedmiotem darowizny były płody rolne pochodzące z własnych gospodarstw przeczą ustalenia kontroli skarbowej (wykazano w niej, że w ewidencji środków trwałych nie figurują żadne gospodarstwa rolne, ani nakłady na owe gospodarstwa). Darowizna spółki dotyczyć mogła jedynie produkowanych przez spółkę artykułów spożywczych (tj. chrupek kukurydzianych i wafli). Także z pisma sporządzonego przez [...] z 18.03.2004 r. wynika, iż przedmiotem darowizny były chrupki kukurydziane. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym -nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

W końcowej części swego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej [...] powołuje się na treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony w wyniku nowelizacji ustawy w dniu 21.11.1996r. (Dz.U. Nr 137, poz. 638), iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, 3 i 3a w/w ustawy.

Ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to z podatkowego punktu widzenia, jeżeli wspólnik spółki cywilnej wykonuje nieodpłatne świadczenie na rzecz tej spółki, to jest to świadczenie "dla samego siebie". Tego rodzaju świadczenie nie stanowi zatem przychodu dla R.W., właściciela samochodu oddanego spółce do nieodpłatnego użytkowania. Przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskała natomiast K. W., drugi ze wspólników spółki cywilnej A. W 2000 r. więzy rodzinne nie miały znaczenia dla powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Dopiero ustawą z 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) znowelizowano przepis art. 14 ust. 2 pkt 8, wskutek czego od 1.01.2003r. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grapy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Na zakończenie organ odwoławczy wskazuje, iż podobnie określona została kwestia nieodpłatnych świadczeń w relacjach pomiędzy wspólnikami i spółką w wykładni Ministra Finansów zawartej w piśmie PB4/AK-031-23/02 z dnia 4.04.2002 r. wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 23.07.2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - małżonkowie K. W. i B. W. podnoszą, iż krzywdzące jest dla spółki rozstrzygnięcie w kwestii niemożliwości zaliczania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od użyczonego samochodu ciężarowego "Iveco" oraz zaliczenie do przychodów K. W. kwoty [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z oddaniem spółce samochodu w formie bezpłatnego użyczenia. Kwestionują ponadto wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktury zakupowe w łącznej kwocie [...] odnoszące się w sposób bezpośredni do realizowanej w 2000 r. inwestycji oraz dokonane darowizny w kwocie [...] na rzecz [...].

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi podtrzymał swe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności decyzji określających małżonkom B. i K. W. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny orzekając w kwestii legalności zaskarżonych decyzji wymiarowych za powyższe lata - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony (tzw. zakaz reformationis in peius) , by w wyniku usunięcia z obrotu prawnego przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji ostatecznych, w wyniku ponownego postępowania podatkowego nie został skarżącym wymierzony wyższy niż poprzednio podatek dochodowy od osób fizycznych.

W niniejszych sprawach zasadniczymi przedmiotami sporu między stronami są dwie kwestie, a mianowicie: możliwość prawna dokonywania przez spółkę cywilną A (wspólnikiem tej spółki była skarżąca K. W.) odpisów amortyzacyjnych od bezpłatnie użyczonego jej samochodu ciężarowego marki "Iveco" przez drugiego ze wspólników - R. W. oraz zaliczenie do przychodów K. W. kwoty [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia zawiązanego z oddaniem w bezpłatne użyczenie spółce cywilnej A samochodu ciężarowego marki "Iveco". Dodatkowo w skardze kwestionuje się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] odnoszące się do realizowanej w 2000 r. inwestycji oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów darowizn w kwocie [...] na rzecz [...].

W powyższych kwestiach spornych, Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące normy prawa podatkowego.

I tak w niniejszej sytuacji nie budzi wątpliwości między stronami to, że wydatki inwestycyjne poniesione na nabycie środka trwałego zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą natomiast odzyskiwać poniesione nakłady na nabycie środków trwałych (np. samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej) jedynie za pośrednictwem tzw. odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) spółka cywilna A miała prawo odzyskiwać zwrot nakładów inwestycyjnych, poprzez odpisy amortyzacyjne, związanych z nabyciem tzw. własnych środków trwałych oraz niektórych tzw. obcych środków trwałych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności spółki cywilnej możliwe jest przy łącznym spełnieniu następujących warunków: taki środek obcy musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; wykorzystywanie następuje na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem środka trwałego; zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129 ze zm.) amortyzacji przez wynajmującego lub wydzierżawiającego podlegają jedynie te obce środki trwałe, które zostały oddane do odpłatnego używania lub korzystania. Ponieważ między stronami nie budzi wątpliwości, iż samochód został spółce cywilnej A bezpłatnie użyczony - brakuje podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych owego samochodu przez tą spółkę.

Odnośnie drugiego ze spornych zagadnień prawnych Sąd wskazuje na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 roku, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość, otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, 3 i 3a. K.W. uzyskała zatem jako wspólnik cywilnej A nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości darmowego wykorzystywania samochodu ciężarowego na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ani w 1998 roku, ani w 1999 r. ani w 2000 r. żadnego znaczenia prawnego dla opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń nie miało to, że ów samochód osobowy został nieodpłatnie użyczony podatniczce dla oprowadzenia działalności gospodarczej przez jej syna. Dopiero w późniejszym okresie czasu, bo od dnia 1 stycznia 2003 r. został znowelizowany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 11820) przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, który wyłącza spod opodatkowania podatkiem dochodowym nieodpłatne świadczenia dokonywane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, zaliczonymi do I i II grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 1997, Nr 16, poz. 89 z późn. zm.).

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków inwestycyjnych dokonanych na ulepszenie nieruchomości w [...] przy ul. J. trafnie organy podatkowej powołały się w tej mierze na brzmienie art. 23 ust. l pkt l lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten stwierdza wyraźnie, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, gdyż nakłady te zwiększają jedynie wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych). W takich zatem sytuacjach możliwe jest jedynie odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, przy zachowaniu reguł prawnych wyznaczonych postanowieniami § 6 ust. 3 w związku z § 7 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Oczywiście na aprobatę moralną zasługują wszelkie odruchy serca podatnika zmierzające do pomocy biedniejszym. Bez żadnych barier prawnych możliwe są jednak takie odruchy serca z dochodu podatnika po opodatkowaniu. Jeżeli natomiast podatnik zamierza poprzez różnego rodzaju darowizny na cele społecznie użyteczne zmniejszyć swe własne obciążenie podatkowe, to może to robić tylko i wyłącznie w ramach zakreślonych przez obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego. Brzmienie zaś obowiązującego w 2000 r. art. 23 ust. l pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasne - ustawodawca stwierdza w tym przepisie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wszelkie darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju. Organy podatkowe zgodnie zatem konstytucyjną zasadą praworządności miały obowiązek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A darowizn dokonanych przez nią na rzecz [...].

Z tych względów nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe obowiązującego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki

LF