Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 440/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 3, art 5b ust.2, art 6a ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka NSA Stanisław Śliwa Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J. S. kwotę 10.837 (słownie dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 440/14

UZASADNIENIE

W niniejszej sprawie J. S. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Powyżej wspomniana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 374 278 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005 r. Skarżąca nie wykazała dochodu w kwocie 913 941,97 zł ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w roku 2005 r. była wspólnikiem spółki jawnej "F." z siedzibą w R., przekształconej obligatoryjnie ze spółki cywilnej o tej samej nazwie. Umowę spółki jawnej "F. J. S., F. S., R. C. spółka jawna" sporządzono w dniu 20 kwietnia 2001 r. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 25 kwietnia 1993 r. oraz aneksów do niej. Wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładów:

- J. S.– środki pieniężne w kwocie 25 000 zł,

- F. S.– środki pieniężne w kwocie 25 000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" izoterma o wartości rynkowej 4 000 zł,

- R. C. – środki pieniężne w kwocie 22 000 zł oraz samochód dostawczy "Żuk" o wartości rynkowej 3 000 zł.

W dniu 31 stycznia 2005 r. wspólnicy spółki jawnej "F." podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, postanawiając że nie będzie przeprowadzane postępowanie likwidacyjne, lecz nastąpi podział pozostałego majątku spółki, którym było 3 459 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "F." z siedzibą w R. o łącznej wartości nominalnej 3 459 000 zł. Udziały te objęte zostały przez J. S., F. S. i R. C. jako wspólników spółki prawa cywilnego "F." Hurtownia K. R. w R. na zasadach współwłasności łącznej, w zamian za aport w postaci ruchomości o wartości łącznej 840 000 zł oraz w postaci znaku towarowego "F." o wartości 2 619 000 zł, zgłoszonego do ochrony w Urzędzie Patentowym RP w dniu 24 listopada 2000 r.

Ustalono ponadto, że na podstawie zawartej w dniu 4 grudnia 2000 r. umowy w formie aktu notarialnego (Rep A nr [...]), F. S., J. S. oraz R. C., zawiązali spółkę z o.o. "F." w R., której kapitał wynosił 3 462 000 zł i dzielił się na 3 462 udziały o wartości 1 000 zł każdy. Wymienione osoby objęły po 1 udziale o wartości 1 000 zł każdy, które pokryte zostały gotówką, ponadto objęły – jako wspólnicy spółki prawa cywilnego "F." Hurtownia K. R., na zasadach współwłasności łącznej 3 459 udziałów i pokryli je aportem (ruchomości o łącznej wartości 840 000 zł i znak towarowy "F." o wartości 2 619 000 zł).

Zgodnie z zawartym w dniu 31 stycznia 2005 r. układem, w związku z likwidacją spółki jawnej "F.", udziały spółki jawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F." w R. podzielono pomiędzy byłych wspólników spółki jawnej w ten sposób, że każdy z nich, w tym również Skarżąca, objęli po 1 153 udziały o wartości nominalnej 1 153 000 zł.

Mając na względzie tak przyjęty stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. objęcie przez Skarżącą, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 1 153 udziałów w "F." sp. z o.o. o łącznej wartości 1 153 000 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przyjęto, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca wniesienie przez wspólników do spółki cywilnej "F." wkładu w postaci prawa do znaku towarowego, zaś podjęta przez wspólników uchwała z dnia 3 grudnia 2000 r. o wniesieniu do spółki prawa do znaku towarowego "F." o wartości 2 619 000 zł, nie przesądza o tym, że wkład taki został faktycznie do spółki wniesiony.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. ustalono, że wartość wkładów wspólników wyniosła 718 236,98 zł, w tym wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) – 75 998,68 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat) – 642 238,30 zł. Wartość wkładów podatniczki ustalono na kwotę 239 058,03 zł, w tym wartość wkładu gotówkowego i samochodu – 25 000 zł oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce – 214 058,03 zł (642 238,30 zł x 33,34%). Przychód w tej kwocie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uznano za wolny od opodatkowania. Jako podlegające opodatkowaniu przyjęto pozostałe przychody w kwocie 913 941,97 zł uzyskane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "F." w R. Ustalając przychody na kwotę 1 211 360 zł oraz podstawę opodatkowania na kwotę 967 633 zł, organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 374 170,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacji podatkowej"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości wkładów wniesionych do likwidowanej spółki jawnej, a także art. 9 ust. 1a , art. 9a ust. 2 i 4-5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 18, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 – 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie spornego podatku od przychodów zwolnionych z podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011r. I SA/Rz 747/11, oddalił skargę.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargą kasacyjną zaskarżyła J. S.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 marca 2014r. II FSK 971/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 7.318zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014r., powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: Ppsa), wskazała że NSA przesądził, że zwrot wkładów wspólnikom spółki jawnej w związku z jej likwidacją podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., i jednocześnie wskazał, że na wkład w rozumieniu powołanego przepisu składa się wkład pierwotnie wniesiony, procentowa część nadwyżki majątkowej, którą tworzy wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników i majątku. Zakres zwolnienia więc w realiach niniejszej sprawy limituje nie tylko problematyka własności znaku towarowego "F." jako wkładu do spółki jawnej Skarżącej, lecz również problematyka wyłączenia z przychodu podlegającego opodatkowaniu wartości składników majątku trwałego wynoszącej 840.000zł, które zostały nabyte z zysków uprzednio opodatkowanych i nie podzielonych między wspólników Spółki F. s.c. NSA przesądził, że przychód osiągnięty przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu w związku z jej likwidacją, winien być zaliczony do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). NSA przesądził również, że wysokość przychodu uzyskanego przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki jawnej winna wyrażać wartość rynkowa przywołanych udziałów, gdyż wskazał że przyjęcie jako przychodu wartości nominalnej tych udziałów miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zauważyła ponadto, że WSA winien uchylić decyzje organów obu instancji, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest "forum" dla uzupełnienia niedostatków postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Trafnie Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014r. zauważyła, że z mocy art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia również wymaga, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest uprawniony do rozpatrzenia indywidualnej sprawy administracyjnej, bo takie kompetencje posiada właściwy organ administracji publicznej. Wojewódzki sąd administracyjny - na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W realiach sprawy, mając na uwadze przepisy w niej stosowane, wyjątek, o którym mowa w art. 1 § 1 wspomnianej ustawy nie zachodzi.

Wymaga odnotowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014r. II FSK 971/12 uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut najdalej idący, a dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd II instancji przesądził również, że stan faktyczny został bezspornie ustalony i trafnie oceniono w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, że zarówno wniesienie majątku spółki cywilnej jako aportu do spółki z o. o., jak i następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną (17 lipca 2001 r.) nie było dla jej wspólników źródłem przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Operacja ta jednak nie była obojętna ze względu na przychody zwolnione z opodatkowania otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce jawnej. NSA dalej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników, ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów", która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1389/09; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1620/10; publ. w CBOSA). NSA przesądził, że wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny. Oznacza to, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W realiach sprawy wysokość tych wkładów obejmie zarówno wkłady pierwotne wniesione do spółki cywilnej (wycenione na dzień wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. – na dzień 4 grudnia 2000 r.) oraz powiększone w okresie funkcjonowania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (17 lipca 2001 r.).

Oznacza to również - w ocenie WSA - że wbrew stanowisku organu, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., że w wyniku likwidacji spółki jawnej Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o.

Powyżej przytoczona wykładnia przepisów, odmienna do prezentowanej przez organy powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji.

NSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że przepisy § 1-3 o zgłoszeniu spółki jawnej do sądu rejestrowego miały zastosowanie do spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 euro, z chwilą zaś wpisu do rejestru spółka cywilna stawała się spółką jawną. Od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywały przepisy art. 26 k.s.h. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276). Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h., spółka cywilna mogła być przekształcona w spółkę jawną, jeżeli zaś przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jej przekształcenie w spółkę jawną było obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Według art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a przepisy art. 553 § 2 i 3, dotyczące przekształceń spółek handlowych, mają odpowiednie zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 8 stycznia 2009 r. zmieniony art. 26 § 4 k.s.h. przewiduje, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest całkowicie fakultatywne (zob. ustawę z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 217, poz. 1381).

W niniejszej sprawie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nastąpiło w 2001 r., a więc w okresie obowiązywania art. 26 § 4 k.s.h. w pierwotnym brzmieniu. W tym czasie, przed dniem 15 stycznia 2004 r., omawiana regulacja była do tego stopnia niejasna, że nie było wiadomo, czy w ogóle zarejestrowanie spółki cywilnej jako spółki jawnej było przekształceniem w rozumieniu k.s.h., z czym wiązałaby się zasada kontynuacji i konsekwentnie przyjęcie, że spółka jawna wstępowała we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Wątpliwość tę usunął ustawodawca we wspomnianej nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r., wprost wspominając w art. 26 § 4 k.s.h. o przekształceniu oraz wyraźnie regulując zasadę kontynuacji w art. 26 § 5 k.s.h. (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 568/08; z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09; z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt V CSK 35/09). Zatem zmiana art. 26 k.s.h. dokonana dnia 12 grudnia 2003 r. przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, iż przepis ten regulował przekształcenie ex lege spółki cywilnej w spółkę jawną. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych itp. Wstępując ex lege w stosunki materialno prawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej) wstępuje też w stosunki procesowe, np. jako strona toczącego się już postępowania sądowego ze wszelkimi uprawnieniami strony, zachowaniem terminów, obowiązków dowodowych itp.

W związku z powyższymi przesądzającymi uwagami nie można podzielić stanowiska organów, że należało odmówić przyjęcia własności znaku towarowego przypadającego wspólnikom spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną oraz, że wartość tego znaku towarowego nie mieści się w zakresie zwracanego wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozpatrywania sprawy administracyjnej, a więc rzeczą organów będzie dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem powyższej wykładni.

Kolejnym spornym zagadnieniem dotyczącym zaliczenia nadwyżki zwracanego wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów jest przyjęcie czy nadwyżka ta stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.) czy też nadwyżkę należy zaliczyć do źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014r. II FSK 971/12 dokonał takiej wykładni prawa, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw). Zmiana ta nie tworzyła nowego stanu prawnego wobec regulacji art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiących, że mimo tego, iż działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik, opodatkowuje się u tego wspólnika. Jest to istotna wskazówka dla sądu I instancji, który został zobowiązany przez sąd kasacyjny do poddania tej kwestii ocenie z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 grudnia 2011r. I SA/Rz 747/11, nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 7 października 2010r. II FSK 961/09 (wartość nadwyżki uznaje się za przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) gdyż, pogląd ten został wyrażony na tle stanu faktycznego zaistniałego w 2008r., bo art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i była to zmiana tworząca nowy stan prawny. Kiedy w niniejszej sprawie NSA przesądził, że była to zmiana wyłącznie uściślająca, to ta argumentacja jest nieskuteczna. Tymczasem skład obecnie rozpoznający sprawę, przy uwzględnieniu omawianych wytycznych - wiążących w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. - podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 7 października 2010r. II FSK 961/09. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska wynikającego z wyroków NSA z dnia 22 lipca 2010r. II FSK 543/09 i z dnia 25 listopada 2010r. II FSK 1369/09, a także WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. I SA/Rz 810/13 i z dnia 23 stycznia 2014r. I SA/Rz 1107/13. Ustawodawca bowiem w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wyłączone jest stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska opisanego w wyżej opisanych wyrokach WSA, że za przychody z działalności gospodarczej można uznać tylko te przychody, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. To stanowisko z przytoczoną argumentacją wykracza poza zakres językowy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a granice dozwolonej wykładni zakreśla tekst przepisu.

Mając na uwadze powyżej przedstawione uwagi, wykładnię przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że podczas kontroli zaskarżonej do Sądu decyzji, stwierdził że narusza ona prawo materialne w zakresie wyżej opisanym i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uznał ponadto, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 p.p.s.a., gdyż stwierdzone uchybienia prawa materialnego miały miejsce również w decyzji organu I instancji, a mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania administracyjnego, a jednocześnie potrzebę ponownej prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego Sąd uchylił również decyzję wydaną przez organ I instancji. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organy wezmą pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).