Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1006/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1, art. 14b par. 1, art. 14e par. 2, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 269 par. 1, art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 1, art. 176, art. 183, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1224/08 w sprawie ze skargi J. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie Spółka wskazała, że zamierza podjąć (na podstawie otrzymanego zezwolenia) na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych. Uwzględniając konieczność (w związku z rozpoczęciem planowanej działalności) poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych Spółka założyła, że - na początku prowadzenia tej działalności - mogą powstać straty podatkowe.

Istota problemu sprowadzała się do wątpliwości, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), może pomniejszyć dochód strefowy (zwolniony z opodatkowania) o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka w dalszej kolejności wniosła o wyjaśnienie, czy straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać rozliczone w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonując własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia tych strat od osiąganych w przyszłości dochodów, Spółka podniosła, że do kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności strefowej powinny mieć zastosowanie ogólne zasady u.p.d.o.p. w zakresie ustalania dochodu, w tym art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który umożliwia uwzględnienie straty poniesionej we wcześniejszych latach podatkowych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym.

2.2. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...], doręczonej stronie w dniu 8 kwietnia 2008 r., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Dokonując wykładni art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 17 ust. 1 pkt 34 w.w. ustawy organ wskazał, że nie jest możliwe odliczenie od dochodu z działalności objętej zwolnieniem - straty na tej działalności na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w okresie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w.w. ustawy. Podkreślił, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

2.3. W dniu 23 kwietnia 2008 r. (data stempla pocztowego) Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.4. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. interpretację indywidualną Spółka podniosła zarzut błędnej wykładni art. 7 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację wyrażoną we wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA we Wrocławiu stwierdził, że przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji - ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie.

4.2. W ocenie WSA we Wrocławiu, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p., może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (Lex nr 456605), w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. WSA we Wrocławiu w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił przedstawiony wyżej pogląd.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 2 stycznia 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. 8 akt admin.). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. WSA we Wrocławiu podał, że akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął w rozpoznawanej sprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. (środa). Interpretację doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 kwietnia 2008 r. (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k. 13 akt admin.). W ocenie WSA we Wrocławiu nie ulegało zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.

4.3. Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d w.w. ustawy uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w dniu 2 kwietnia 2008 r. Z powyższych względów WSA we Wrocławiu nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które nie miało w ocenie Sądu pierwszej instancji mocy wiążącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut:

(I) naruszenia prawa procesowego, wykazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

(1) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii Ministra Finansów nie spełnia w.w. wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji podniósł, że w.w. interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.,

(2) art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, w ocenie Ministra Finansów, że WSA we Wrocławiu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga,

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy),

(4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

(II) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p., co zostało podniesione i rozwinięte w zarzucie naruszenia prawa materialnego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są wadliwie skonstruowane.

6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Minister Finansów wadliwie sformułował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem rozwinięte w uzasadnieniu skardze kasacyjnej, w którym organ skoncentrował się na przedstawieniu prawidłowej – w jego ocenie – wykładni art. 14o § 2 w powiązaniu z art. 14e § 2, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. Pogląd Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "wydanie interpretacji" podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 6.2.). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można doszukać się uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Minister Finansów powołuje art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 1 p.p.s.a. (s. 3 skargi kasacyjnej), de facto przedstawiona jest argumentacja dotycząca wykładni art. 14d i art. 139 § 4 O.p., czyli odrębnego zarzutu.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy bowiem pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.