Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1239/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania S. N. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 24 lipca 2018 r. określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I kwartał 2015 r. w kwocie 196.851,00 zł, II kwartał 2015 r. w kwocie 236.156,00 zł, III kwartał 2015 r. w kwocie 346.130,00 zł, IV kwartał 2015 r. w kwocie 1.021.263,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 25 marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" w zakresie sprzedaży m.in.: folii stretch i bąbelkowej, kopert, taśm pakowych oraz bezpieczeństwa, papieru do drukarek, papieru szarego, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. Dyrektor UKS określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej na rzecz B K. N. (firma małżonki Skarżącego).

Skarżący złożył odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wezwanie podatnika do złożenia wszystkich posiadanych dokumentów źródłowych dotyczących przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Po ponownej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem w/w dokumentów, należało m.in.: przesłuchać Skarżącego oraz jego małżonkę, jak również podjąć inne niezbędne działania w zakresie ustaleń odnoszących się do wiedzy Strony.

Decyzją z dnia 24 lipca 2018 r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w kwotach podanych jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji:

- w zakresie podatku należnego wskazał, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015 r., w których wykazał kwoty podstawy opodatkowania oraz podatek należny z działalności gospodarczej. Przy czym kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7K nie odpowiadają kwotom wynikającym z kwartalnych rejestrów VAT sprzedaży. W konsekwencji zdaniem organu kontroli Podatnik zaniżył kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego łącznie o kwotę netto 198.974,97 zł i podatek VAT 45.764,07 zł.

Zdaniem organu, Podatnik zaniżył wartość sprzedaży za I kwartał 2015 r. o wartość podatku należnego wynikającego z wystawionej na rzecz firmy C faktury VAT z dnia 25 marca 2015 r. w kwocie netto 1.740 zł, podatek VAT 400,20 zł., dokumentującej sprzedaż folii bąbelkowej. Organ kontroli ustalił, że Skarżący nie ujął tej faktury w przedłożonej ewidencji VAT;

- w zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że Skarżący ewidencjonował w okresie od I do IX 2015 r. dowody dotyczące zakupu: 29 sztuk telefonów w łącznej kwocie netto 12.690,00 zł, podatek VAT 2.587,50 zł, wskazanych materiałów i usług w łącznej kwocie netto 5.278,78 zł, podatek VAT 1.214,11 zł, usług transportowych od firmy D Sp. z o.o. w S. w łącznej kwocie netto 6.765,56 zł, podatek VAT 1556,08 zł.

Na podstawie faktur VAT zakupu organ ustalił, że nie wszystkie zakupy dokonane w 2015 r. i zaewidencjonowane w kwartalnych rejestrach VAT firmy A dotyczą tej firmy czy też związane są ze sprzedażą opodatkowaną. W ewidencji firmy znajdują się faktury wystawione na inny podmiot - B dokumentujące zakup usług, których nie można przyporządkować do sprzedaży bądź zakupu towarów przez firmę, dokumentujące zakup materiałów, które trudno powiązać ze sprzedażą badanego podmiotu bądź z prowadzeniem działalności przez firmę.

Zdaniem organu I instancji podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ ustalił ponadto, że Skarżący w okresie od I do XII 2015 r. w kwartalnych rejestrach zakupu ewidencjonował faktury VAT zakupu od E Spółka z o.o. Łączna wartość transakcji wyniosła netto 5.365.432,45 zł podatek VAT 1.234.049,56 zł. Organ ustalił, że faktury VAT zakupu wystawione przez E w okresie styczeń - wrzesień 2015 r. na rzecz firmy A nie mogę stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z nich wynikającego a wykazanego przez Skarżącego w deklaracjach za I - III kwartał 2015 r.

Organ wskazał, że podatnik naruszył postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem transakcje zawarte w 2015 r. nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za IV kwartał 2015 r. wobec braku dokumentacji firmy A za w/w okres rozliczeniowy, a w szczególności faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zdaniem organu podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik w III kwartale 2015 r. podwójnie zaewidencjonował fakturę korygującą z dnia 9 września 2015 r. wystawioną przez F Sp. z o.o. w G. w kwocie netto 6.480.00 zł, podatek VAT 1.490,00zł.

W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. są nierzetelne.

W konsekwencji dokonanych ustaleń - zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznano za dowód tego co wynika z zapisów zawartych w ewidencji podmiotu tj. kwartalnych rejestrach zakupu oraz sprzedaży firmy A prowadzonych za cały 2015 rok. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Skarżący odwołał się od w/w decyzji Naczelnika UCS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższych zarzutów Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z czynności sprawdzających lub protokołów kontroli podatkowych, celno-skarbowych lub decyzji ostatecznych wydanych wobec podmiotów nazwanych w uzasadnieniu "fikcyjnymi", "nieistniejącymi", "znikającymi", etc, które potwierdzają lub wykluczają, że podmioty te wystawiły puste faktury, bądź nigdy nie były w posiadaniu prawnym i ekonomicznym towarów objętych badaniem przez organ kontroli; z zeznań pracowników w/w firm i ustalenie, jakie prace wykonywali, w jakich miejscach, czy mieli świadomość, że uczestniczą w oszustwie podatkowym; z zeznań kierowców przewożących towary zakupione od E, następnie odsprzedawane przez stronę postępowania odbiorcom zewnętrznym, na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia zaistnienia usług przewozu folii.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona w toku postępowania - zarówno prowadzonego przez Dyrektora UKS, a następnie przez Naczelnika UCS - była wielokrotnie wzywana do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Podjęte przez pracowników prowadzących postępowanie próby osobistego kontaktu ze Stroną (wizyta w miejscach prowadzenia działalności) również nie powiodły się. Z przedkładanych zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały Skarżącemu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień czy przedkładania dokumentów. Pomimo wielu powiadomień organu pierwszej instancji Strona nie stawiała się w siedzibie organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożyła również żądanych dokumentów za czwarty kwartał 2015 r., w tym faktur VAT lub ich duplikatów.

Organ odwoławczy w zakresie podatku należnego wskazał, że poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia należy uznać za prawidłowe, natomiast wydana przez organ w powyższym zakresie (naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) decyzja nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości. Strona nie wnosi żadnych zarzutów co do ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania faktury z dnia 25 marca 2015 r. jak i stwierdzonego zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w złożonej deklaracji w stosunku do zapisów i dowodów zawartych w ewidencjach sprzedaży.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że odliczyć można podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nabyte przez Skarżącego towary nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie przyczyniły się do generowania obrotów, co w konsekwencji powoduje, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego w kontrolowanym okresie Podatnik zaewidencjonował dowody dotyczące zakupu 29 sztuk telefonów komórkowych w łącznej kwocie netto 12.690,00 zł, podatek VAT 2.589,50 zł. Pomimo wielokrotnych prób organu pierwszej instancji Podatnik nie wyjaśnił celowości zakupu tych telefonów. Organ ustalił, że Podatnik zatrudniał jednego pracownika, dlatego przyjął, że zakup 29 telefonów nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma możliwości powiązania przedmiotowych zakupów ze sprzedażą badanego roku oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia przez firmę A w deklaracjach VAT-7K za 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów. Tym samym Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za: I kwartał 201 5r. w kwocie 1.035,00 zł, II kwartał 2015 r. w kwocie 517,50 zł, III kwartał 2015 r. w kwocie 1.035,00 zł.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że nie wszystkie faktury VAT zakupu ujęte w kwartalnych rejestrach wystawione były na rzecz firmy A lub jej dotyczyły. I tak faktury: z dnia 2 lutego 2015 r. dokumentująca zakup materiałów biurowych, z dnia 12 marca 2015 r. dokumentująca zakup usługi informatycznej z dojazdem do klienta, wystawiono na rzecz innego podmiotu - B. Zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez Podatnika wynikającego z nich podatku naliczonego w kwocie łącznie 64,00 zł. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia służy podatnikowi w związku z czynnościami przez niego wykonywanymi. Faktury wystawione na inny podmiot takiego związku nie wykazują. Odnośnie pozostałych zakupów udokumentowanych wymienionymi fakturami, jak też ich ilości stwierdzić należy, iż nie ma możliwości ich powiązania ze sprzedażą opodatkowaną badanych okresów rozliczeniowych oraz wykazania ich związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby wyjaśnienia celowości dokonanych zakupów. Wzywano Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień - pisma z dnia 2 i 24 października 2017 r., oraz 23 listopada 2017r. Podjęte względem Strony czynności pozostały bez odpowiedzi. Pomimo wyznaczenia na wniosek strony nowego terminu stawiennictwa, Podatnik ponownie nie stawił się. Dodać należy, że Skarżący stawił się na wezwania w Urzędzie Skarbowym, co wskazuje, że wybierał, na jakie wezwanie się stawi a na jakie nie i umyślnie unikał kontaktu z organem, powołując się przy tym na stan zdrowia.

W ocenie organu, sam fakt nabycia określonego towaru czy usługi bez wykazania związku z czynnościami opodatkowanymi nie rodzi prawa do odliczenia. W konsekwencji powyższe skutkuje brakiem podstaw do odliczenia w składanych przez Stronę deklaracjach VAT-7K za 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy.

W zakresie faktur w łącznej kwocie netto 6.765,56 zł, podatek VAT 1.556,08 zł, dokumentujących zakup: "usługa transportowa, myto i opłata paliwowa", wystawionych przez D organ odwoławczy stwierdził, że integralną część faktur stanowi specyfikacja, w której wyszczególnione zostały daty zleceń, numery przesyłek, miejsce załadunku, rozładunku oraz odbiorca. Z przeprowadzonej analizy specyfikacji w/w faktur wynika, że nie wszystkie transporty dotyczyły transakcji przeprowadzonych przez firmę Podatnika. Z kolei w przypadku transakcji, w których w specyfikacjach jako miejsce załadunku wskazano firmę Podatnika, nie można w terminie wykonania usługi transportu przyporządkować faktury dokumentującej zakup lub sprzedaż dokonane przez Podatnika lub przez inny podmiot na rzecz Podatnika. Próby wyjaśnienia niejasności związanych z zakupem m.in. usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący pozostawił bez odpowiedzi. Wobec biernej postawy Podatnika w ocenie organu nie ma możliwości powiązania przedmiotowych zakupów usług transportowych z zakupem bądź sprzedażą towarów badanego roku, co skutkuje brakiem podstaw do odliczenia przez firmę A w składanych deklaracjach VAT-7K za 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych za: I kwartał 2015 r. w wysokości 278,19 zł, II kwartał 2015 r. w wysokości 128,82 zł, III kwartał 2015 r. w wysokości 1.149,07 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, ze Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. w kwartalnych rejestrach VAT zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez E w łącznej kwocie netto 5.365.432,45 zł, podatek VAT 1.234.049,56 zł. Zakup towarów od w/w podmiotu stanowił w badanym okresie 37,21% całości zakupów netto.

Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT zakupu za styczeń - wrzesień 2015 r. ustalono, że przedmiotem transakcji był zakup m.in.: kopert, papieru pakowego oraz do drukarek, tektury, worków (różne rodzaje), tulei, pianek, przekładek, taśm pakowych i bezpieczeństwa, folii bąbelkowej oraz stretch, granulatu foliowego, zapinek drucianych, filtrów węglowych, rękawów foliowych, ręczników makulaturowych.

Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE organ odwoławczy stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W ocenie Dyrektora IAS, niektóre z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje E występują podwójnie oraz różnią się szatą graficzną, część faktur nie jest podpisana przez osobę upoważnioną do ich wystawienia. Faktura z dnia 25 września 2015 r. występująca dwukrotnie w dokumentacji źródłowej Podatnika nie została zaewidencjonowana w ewidencji VAT. Na wszystkich fakturach określono formę zapłaty: "gotówka". Na fakturach oznaczono termin zapłaty, za każdym razem jest to data wystawienia faktury równoznaczna z datą sprzedaży. Jak wynika z zapisów wszystkich faktur miejscem wystawienia faktur są K.

Organ stwierdził, że E jednego dnia wystawiała kilka faktur na rzecz Strony. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach M. O., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 maja 2016 r. zeznał, iż jednego dnia wystawiał kilka faktur-"Chyba żeby ominąć płatności przelewami, które dłużej trwają".

Postanowieniem dnia 17 października 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał zgromadzony w ramach postępowania przeprowadzonego w B. Z materiału tego wynika, że E figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 2 stycznia 2002 r. do 1 października 2012 r., prowadziła działalność w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, złożyła w Urzędzie Skarbowym ostatnią deklarację za grudzień 2011 r. Z dniem 1 października 2012 r. E na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE w Urzędzie Skarbowym. W toku postępowania w firmie B przesłuchano w dniu 18 maja 2016 r. w charakterze świadka M. O. - prezesa zarządu E, dokonano również przesłuchania małżonki Skarżącego właścicielki firmy B - protokół przesłuchania z dnia 21 września 2015 r. oraz Skarżącego - protokół przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2016 r.

Skarżący zeznał m. in., że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, przyjmował i rozwoził towar, przygotowywał do wysyłki; razem z żoną zajmował się kontaktami z dostawcami, głównie telefonicznie lub bezpośrednio. Wiarygodność nowych kontrahentów sprawdzali w internecie, dokładnie nie pamięta, ale chyba na stronie CEIDG (wydruków nie posiada). Zasady dostaw towarów i rozliczeń ustalono gotówkowo, gdyż wtedy była niska cena; koszty transportu ponosił dostawca. Dostawy dokumentowane były tylko fakturą od samego początku współpracy, dokumentacji magazynowej nie prowadzono; nic nie wiedzieli o wykreśleniu E z rejestru; nigdy nie byli w siedzibach dostawców, gdyż ten kto chciał sprzedać sam przyjeżdżał. M. O. raz na jakiś czas przyjeżdżał do B, kontaktowali się telefonicznie i nic nie wskazywało że E ma jakieś problemy. Odnosząc się do usług transportowych świadczonych przez E zeznał, że towar był rozwożony do klientów, uzgodnienia były telefoniczne, nie mają na to żadnych dokumentów; w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu opakowaniami pod firmą A. Tak jak małżonka nie zatrudniał pracowników. Firma Skarżącego także współpracowała z E; na przestrzeni ilu lat świadek nie pamięta, chociaż pamięta, że współpracowano w 2013 r.; nie zawierano umów, dostawy zamawiano tylko telefonicznie, kontaktując się na ogół z Panem O. lub Panią I. (chyba handlowcem). Towar dostarczała firma E ciężarówkami, tirami; nie pamięta jak nazywali się kierowcy; nie potrafi ich zidentyfikować. Na pytanie skąd pochodził towar, który dostarczała E Skarżący zeznał: "Nie było oznaczeń na towarach, za co dostaliśmy karę z inspekcji handlowej za brak etykiet. Nie znaliśmy źródła pochodzenia towaru i jego producenta". Ponieważ wszystkie transakcje z E były gotówkowe świadek zeznał, że gotówkę odbierał kierowca, który przywoził towar; nie posiadają żadnego dowodu przekazania gotówki poza fakturą; taka forma płatności nie budziła wątpliwości.

Z zeznań M. O. wynika, iż działalność pod firmą E prowadził od 2006 r.; była to hurtownia opakowań; kapitał Spółki wynosił 50 tys. zł plus aport; posiadał 90% udziałów; w 2013r. i obecnie był i jest Prezesem Zarządu. Powyższe stanowisko zeznający skorygował (po pytaniu inspektora kontroli skarbowej prowadzącego przesłuchanie, który zauważył, że dniu 3 grudnia 2013 r., zgodnie z wpisem w KRS, został odwołany z funkcji prezesa, stwierdzając, że faktycznie nie jest prezesem i nie pełni w Spółce żadnych funkcji); nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi sporne transakcje, ani innymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą; zeznał natomiast, że "był Pan który prowadził moją księgowość, ale ja nie mam z nim kontaktu, próbowałem dokumenty odebrać, ale okazało się to niemożliwe, ja byłem pewien, że ten pan to prowadzi, po informacji telefonicznej w 2015 roku z UKS próbowałem odszukać tego pana i odebrać dokumenty najprawdopodobniej wyjechał z rodziną do Norwegii".

W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia należy uznać za mało wiarygodne w odniesieniu do odpowiedzialnego i wiarygodnego przedsiębiorcy, który działalność prowadzi od 2006 r. i nie interesuje się, czy regulowane jest ewentualne zobowiązanie podatkowe, w jakiej wysokości należne są ewentualne zwroty podatku. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego takie działanie należy uznać za mało profesjonalne i nieprawdopodobne u przedsiębiorcy realnie, zgodnie z przepisami prowadzącego działalność gospodarczą.

Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. określił B zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII 2013 r. Zdaniem organu faktury wystawione przez E nie stanowią na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (wykreślony przez Naczelnika US z rejestru podatników jako podatnik VAT z dniem 1 października 2012 r.); na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektor UKS przeanalizował transakcje w kontekście świadomego uczestnictwa małżonki Skarżącego w procederze obrotu fakturami nie potwierdzającymi realnych transakcji, wskazując jakie przesłanki powinny wzbudzić wątpliwości Podatniczki co do wiarygodności kontrahenta. W toku postępowania prowadzonego w firmie Skarżącego organ pierwszej instancji kilkakrotnie wystosował wezwania do osobistego stawienia się i udzielenia wyjaśnień przez Stronę, jak również do świadka M. O.. Skarżący nie stawił się na wezwania organu, natomiast z zeznań, złożonych przez M. O. wynika m.in., że nie wiedział o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE, nie pamięta do kiedy prowadził działalność gospodarczą, nie pamięta w jakiej firmie kupował towar pod zamówienie Skarżącego, nie pamięta od kogo dzierżawił magazyny, zatrudniał około 20 osób, dokładnie nie pamięta, współpracę z podatnikiem nawiązał telefonicznie; faktury przychodziły mailowo, zapłata dokonywana była zawsze gotówką w chwili odbioru towaru przez podatnika, gotówkę odbierał osobiście, nie posiada żadnych dowodów zapłaty, transport towarów odbywał się spod K., a także z likwidowanych magazynów z K., różna szata graficzna faktur wynika z faktu, że wystawiane były z różnych komputerów i drukowane na różnych drukarkach; nie wszystkie były podpisane, gdyż były one wystawiane w formie elektronicznej ale nie zawsze, w 2015 r. nie miał innych kontrahentów.

Przedłożone do protokołu przesłuchania przez M. O. faktury VAT sprzedaży wystawione w okresie I-IX 2015 r. na rzecz Skarżącego wbrew twierdzeniu świadka nie są wszystkimi dokumentami, jakie w 2015 r. E wystawiła na rzecz Podatnika. Zgodnie z dokumentacją źródłową, to jest fakturami VAT zakupu, jak również kwartalnymi rejestrami zakupu dostarczonymi przez podatnika, współpraca pomiędzy kontrahentami odbywała się do grudnia 2015 r. Ponadto w ewidencji firmy A znajdują się faktury VAT wystawione przez E, których M. O. nie przedłożył. Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że E nie złożyła w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji za 2015 r.

W ocenie Dyrektora IAS zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez E na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich odbiorcą. Zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca nie mają również dowodów potwierdzających odbiór gotówki za przedmiotowe faktury w znacznych kwotach. Natomiast wynikające z przeprowadzonej analizy zeznań złożonych przez M. O. nieścisłości i rozbieżności, powodują, iż przedmiotowe zeznania są niewiarygodne. Wątpliwości powodują zeznania w zakresie m.in. wiedzy na temat wykreślenia E z rejestru czynnych podatników VAT, ilości zatrudnianych pracowników, nawiązania i rozwiązania współpracy z Podatnikiem, odbioru gotówki, czy prowadzenia księgowości spółki. Ponadto przesłuchiwany często udzielał odpowiedzi; "nie wiem", "nie pamiętam", "nie miałem wiedzy", co nie tylko świadczy o małej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, a dodatkowo potwierdza, iż E nie wykonała czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Z włączonych do akt sprawy zeznań Skarżącego wynika, iż aktywnie pomagał małżonce w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem już w 2013 r. winien powziąć wątpliwości odnośnie rzetelności i wiarygodności E. Wątpliwości Podatnika winny wzbudzić takie okoliczności, jak dokonywanie płatności gotówką w dniu dostawy towaru, płatności odbywały się bez żadnych pokwitowań, przekazywanie gotówki kierowcy, którego Strona nie potrafiła wskazać, podczas gdy prezes Spółki E twierdzi, że on sam odbierał gotówkę za faktury, podatnik nigdy nie był w siedzibie E, składanie zamówień tylko telefonicznie, dostawom nie towarzyszyły żadne inne dokumenty poza fakturą wystawioną przez E, towary handlowe odbierane od E nie miały oznaczenia producenta.

Zdaniem organu, sprzeczne z doświadczeniem życiowym, z zasadami profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, zachowanie Strony, która przekazując kilkanaście, kilkadziesiąt tysięcy złotych za fakturę osobie (kierowcy), którego wcale nie znała, nie legitymuje go i nie bierze od niego żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór gotówki (na fakturach widnieje tylko podpis M. O.), zwłaszcza, że jak zaznaczono nie byli to pracownicy E i M. O. nie pamięta ich personaliów.

W ocenie Dyrektora IAS zeznania podatnika w powyższym zakresie są niewiarygodne. E została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 1 października 2012 r., zatem podejmując współpracę w 2015 r. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach sprzecznych z prawem. Sprawdzenie spółki z o.o. w CEIDG w żaden sposób nie daje wiedzy o podmiocie, który jako osoba prawna jest do sprawdzenia w KRS. Najprostszym sposobem potwierdzenia rzetelności kontrahenta było zwrócenie się do organu skarbowego, w miejsce poszukiwania w internecie. Dodać również należy, że płatność tylko gotówką wszystkich faktur (opiewających na znaczne kwoty) także powinna u przezornego przedsiębiorcy dbającego o własne interesy wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta, a płacenie za faktury kierowcom, osobom zupełnie nieznanym, niemożliwym do zidentyfikowania, bez żadnego potwierdzenia świadczy, że Podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem/nadużyciem.

Faktem jest, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże prowadzący działalność gospodarczą podatnicy powinni mieć świadomość, że wyrażanie zgody na płatność gotówką oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Za niespotykane w praktyce działalności gospodarczej jest również to, że Strona we wszystkich transakcjach akceptowała płatność gotówką w dniu dostawy i godziła się, że jedynym dokumentem realizowanych transakcji jest faktura, nie interesując się kto wykonuje usługi transportowe.

W ocenie Dyrektora IAS można stwierdzić, iż otrzymywanie przez Skarżącego spornych faktur niepotwierdzających realnych transakcji prowadziło do korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w efekcie pozwalało zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. Natomiast E nie składając deklaracji VAT-7 od stycznia 2012 r. i nie deklarując podatku należnego nie rozliczyła podatku od przedmiotowych transakcji.

Zdaniem organu, podatek naliczony wynikający z wskazanych faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do września 2015 r. przez E na rzecz firmy A nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wykazanego w złożonych przez Stronę deklaracjach za I kwartał 2015 r. w kwocie 215.064,05 zł, II kwartał 2015 r. w kwocie 207.926,69 zł, III kwartał 2015 r. w kwocie 333.837,20 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. zawyżył wartość wykazanego podatku naliczonego w kwocie netto 4.193.862,00 zł, podatek VAT 964.588,00 zł, jednakże w toku postępowania nie przedłożył faktur zakupu za okres od października do grudnia 2015 r. Pomimo wielokrotnie podejmowanych działań nie udzielał odpowiedzi na wezwania, nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Pomimo właściwego doręczenia korespondencji, zachowania realnych terminów do stawienia się, wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi. Podjęte przez organ próby osobistego kontaktu ze Stroną (wizyta w miejscach prowadzenia działalności) również nie powiodły się.

W świetle powyższego, wobec braku dokumentacji firmy A za IV kwartał 2015 r., a w szczególności faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zasadnym jest - w ocenie organu odwoławczego - zakwestionowanie przez organy pierwszej instancji wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za w/w okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w III kwartale 2015 r. Skarżący podwójnie zaewidencjonował fakturę korygującą z dnia 9 września 2015 r. wystawioną przez C w kwocie netto 6.480.00 zł, podatek VAT 1.490,00 zł. Faktura zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za III kwartał 2015 r. pod poz. 212 oraz w rejestrze zakupu VAT korekty III kwartał 2015 r. pod poz. 4. Tym samym podatnik zawyżył wartość wykazanego podatku naliczonego o kwotę 1.490,00 zł. W odwołaniu Podatnik nie stawiał żadnych zarzutów w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora IAS stwierdzony stan faktyczny zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego za I-IV kwartał 2015 r. uzasadnia zastosowanie art. 193 § 1,2, 4, 6 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p., bowiem na gruncie niniejszej sprawy ustalono, że prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. są nierzetelne, ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie można ustalić na czym opierają się zapisy dokonane w kwartalnych rejestrach, zarówno sprzedaży jak i zakupu. Nie wyjaśniono, z jakiego powodu wartości podatku należnego wynikające z podsumowań tych rejestrów są rozbieżne od kwot tych podatków wykazanych w kwartalnych deklaracjach VAT złożonych do urzędu skarbowego. Ponadto z akt sprawy wynika, że w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015r. zaewidencjonowana została faktura wystawiona na rzecz nieistniejącego podmiotu - B. Działalność firmy B została zlikwidowana 31 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji zwracał się do małżonki Skarżącego o złożenie wyjaśnień między innymi w powyższym zakresie, jednak nie uzyskał odpowiedzi. Z uwagi na fakt, że fikcyjna faktura wystawiona została na nieistniejący podmiot, nie istnieje ryzyko obniżenia wpływów do Budżetu Państwa z tytułu odliczenia podatku VAT z niej wynikającego, wobec czego organ pierwszej instancji odstąpił od jej kwestionowania, z czym organ odwoławczy zgodził się.

Z uwagi na powyższe nie można ustalić, czy zapisy zawarte w prowadzonych przez Stronę rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. potwierdzają rzeczywiste transakcje.

Wskazując na treść art. 180 § 1 O.p. organ stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wykorzystanie materiału zgromadzonego w toku innych postępowań, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów postępowania, ponieważ w rozpoznawanej sprawie, wszystkie istotne ustalenia oparte zostały na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, do których Strona w toku całego postępowania miała dostęp. Uwzględniając postanowienia art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych transakcji. Wyciągnięte wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno niniejszej decyzji, jak i decyzji zakwestionowanej odwołaniem. Sam fakt, iż materiał dowodowy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej i wskazywanych przez Stronę w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 kwietnia 2019 r., zarzucając naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w kierunku z góry postawionej tezy o fikcyjności transakcji nabyć od E, podczas gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniał organu kontroli do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będącego następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ograniczając się do wniosków wynikających z decyzji wymiarowej wydanej na rzecz innego podatnika i za inny okres rozliczeniowy;

art. 123, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez:

nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: pracowników Strony na okoliczność potwierdzenia, że E dostarczała towar,

niedokonanie analizy ilościowej sprzedanego w towaru w stosunku do zakwestionowanych nabyć (organ nie kwestionował faktu zbycia towaru, który uznał za nieistniejący w rzeczywistości);

nieustalenie, czy wystawca rozliczył zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT i wpłacił należny podatek do budżetu;

- nieustalenie, czy wystawca faktur posiadał dowody świadczące o nabyciu towarów odsprzedanych Skarżącemu;

niezgromadzenie żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca nie wykonał lub nie mógł wykonać spornych usług;

niedokonanie analizy ilości sprzedanego towaru w stosunku do nabyć, aby potwierdzić lub wykluczyć istnienie towarów nabytych od E;

nieposzukiwanie nowych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego;

art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia i nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji co było powodem braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zgromadzenia całości materiału dowodowego i uznaniu, że skoro wzywano Podatnika na przesłuchanie w charakterze Strony, to jest to wystarczającym przejawem podejmowania prób wyjaśnienia wątpliwości organu;

art. 125 i art. 139 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji z uchybieniem terminów do załatwienia sprawy, do czego nie były uprawnione na podstawie art. 140 § 1 O.p.;

art. 120, art. 129 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia przez organy obu instancji co było powodem zaanonimizowania decyzji wymiarowej wydanej na rzecz żony Skarżącego, którego z wyżej wymienioną łączy ustawowa wspólność majątkowa i nieodniesienia się jaki interes publiczny został ochroniony, biorąc pod uwagę, że ograniczono prawo Strony do jawności postępowania z przyczyn nieznanych Skarżącemu;

art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 229 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez:

wadliwe uzasadnienia Dyrektora IAS w związku ze wskazaniem, że Skarżący w badanym okresie zatrudniał tylko jednego pracownika oraz niezwrócenie się do Strony o wskazanie związku ze sprzedażą opodatkowaną nabyć telefonów komórkowych dla pracowników,

niezasadne odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo że organ winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające, gdyż przeprowadzenie tych dowodów jest konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organ nie był do tego uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do faktur nabycia telefonów komórkowych oraz faktur dokumentujących nabycia od E i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z nich wynikających.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez Skarżącego działającego pod firmą PHU A rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2015 r. wobec stwierdzenia przez organy nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i podatku należnego.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe.

W złożonej skardze Skarżący zanegował ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia

prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. W sprawie uwzględniono składane w toku postępowania wyjaśnienia, przesłuchano świadków – M. O. oraz małżonkę Skarżącego oraz wielokrotnie podjęto próby pozyskania informacji i wyjaśnień od samego Skarżącego. Pomimo prób osobistego kontaktu, Skarżący ignorował wezwania, nie nadesłał również żądanych dokumentów. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Dyrektora UKS i Naczelnika UCS), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje - nabywał usługi i towary, a następnie je zbywał.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, struktury zakupów, a następnie ich sprzedaży znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i bezsprzecznie dowodzą, że Skarżący w pełni świadomie brał udział w działaniach zmierzających do bezprawnego obniżania zobowiązań podatkowych. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć.

Zdaniem Sądu, działania i twierdzenia organów podatkowych w powyższym zakresie były prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do powzięcia tych ustaleń należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego podatnik korzystał). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Skarżącemu również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu odwoławczego). Pełnomocnik Skarżącego z prawa tego skorzystał.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego, że materiał dowodowy dotyczący jego osoby w sposób nieuprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej jego małżonki. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych lub karnoskarbowych. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Skarżącego.

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec małżonki Skarżącego organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Skarżący uczestniczył, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu transakcji z E.

Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2019 r. wyjaśnił również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Kontrolując czynności organu Sąd zważył, że brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów pochodzących z innego postępowania.

Kwestionując deklarowane przez Skarżącego obroty organy przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącego, jak i zeznania osób biorących udział w obrocie gospodarczym. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samego Skarżącego, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodu, bowiem Skarżący nie wykazał wiarygodnych ku temu podstaw. W tej sytuacji podjęcie tych zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania.

Należy dodać, że przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu

z przesłuchania strony uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Wyjaśnić należy, że organ wielokrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów m.in. na poparcie sformułowanych zarzutów, jednakże wezwania te pozostawały bez odpowiedzi. Podjęte przez pracowników prowadzących postępowanie próby osobistego kontaktu (wizyta w miejscach prowadzenia działalności) również nie powiodły się. Z przedkładanych zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień czy przedkładania dokumentów.

Skarżący przedstawił rejestry VAT sprzedaży za poszczególne kwartały 2015 r., natomiast nie przedłożył rejestrów sprzedaży/korekty, w których zaewidencjonowane byłyby ewentualne faktury korygujące sprzedaż. Pomimo wielu powiadomień organu Skarżący nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożył również żądanych dokumentów za IV kwartał 2015 r., w tym faktur VAT lub ich duplikatów. Przy czym odnotować należy, że Skarżący stawił się na wezwanie Urzędu Skarbowego, co czyni uprawnionym wniosek organu o tym, że Skarżący wybiórczo traktował wezwania organów do osobistego stawiennictwa.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 125 O.p. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego i prawnego, co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. Wskazać również należy, że strona przyczyniła się w znacznym stopniu do przedłużenia czasu prowadzenia postępowania, poprzez niereagowanie na wezwania organów, o czym mowa powyżej.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nieprawidłowościach zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego wykazanego w kontrolowanym okresie przez Skarżącego w składanych deklaracjach dla podatku VAT za poszczególne kwartały 2015 r. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120, art. 129 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przez organy podatkowe obu instancji co było powodem zaanonimizowania decyzji wymiarowej wydanej na rzecz małżonki Skarżącego Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny, albowiem, jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 października 2016 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego m.in. decyzję z dnia 21 czerwca 2016 r. wydaną wobec jego małżonki., wskazując w uzasadnieniu, że decyzja zawiera informacje o innych osobach i podmiotach niemających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Zatem na podstawie art. 179 § 1 O.p. organ zasadnie wyłączył je z akt sprawy ze względu na fakt, że zawierają informacje niejawne, a także ze względu na interes publiczny. Prawidłowo organ wyjaśnił, że ujawnienie informacji niezwiązanych z postępowaniem spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody oraz byłoby z punktu widzenia interesów tych podmiotów niekorzystne. Natomiast interesem publicznym jest szeroko pojęte dobro osób trzecich, niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, o których informacje zawarte są w w/w dokumentach. W interesie publicznym leży, aby organ prowadzący postępowanie wobec określonej osoby nie ujawniał danych czy informacji niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem. Zatem pomimo że strona tego postępowania jest żoną Skarżącego, jest ona odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym odrębną działalność gospodarczą, dlatego też organ podatkowy był obowiązany wyłączyć z jawności informacje dotyczące działalności innego podatnika.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego służy podatnikowi w związku z czynnościami przez niego wykonywanymi. Zatem zdaniem Sądu zasadnie organ przyjął, że faktury wystawione na inny podmiot ( B) takiego związku nie wykazują, natomiast argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Odnośnie transakcji zawartych przez Skarżącego z E Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, który przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich odbiorcą. Podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez E był art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe przepisy w istocie determinowały dokonane przez organ podatkowy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Przy czym przez podmiot nieistniejący należy rozumieć podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, czyli nawet jest zarejestrowany, jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a E, zaś Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Powtórzyć należy, iż niektóre z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje E występują podwójnie oraz różnią się szatą graficzną, część faktur nie jest podpisana przez osobę upoważnioną do ich wystawienia. Faktura z dnia 25 września 2015 r. występująca dwukrotnie w dokumentacji źródłowej Podatnika nie została zaewidencjonowana w ewidencji VAT Podatnika. Na wszystkich fakturach określono formę zapłaty: "gotówka". Na fakturach oznaczono termin zapłaty, za każdym razem jest to data wystawienia faktury równoznaczna z datą sprzedaży. Jak wynika z zapisów wszystkich faktur miejscem wystawienia faktur - K.

Z włączonego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania przeprowadzonego w firmie B wynika, że E figurowała w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 2 stycznia 2002 r. do 1 października 2012 r., prowadziła działalność w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, złożyła w Urzędzie Skarbowym w ostatnią deklarację za grudzień 2011 r. Z dniem 1 października 2012 r. E na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE w Urzędzie Skarbowym. W toku postępowania w firmie B przesłuchano w dniu 18 maja 2016 r. w charakterze świadka M. O. - prezesa zarządu E, dokonano również przesłuchania Skarżącego i jego małżonki - właścicielki firmy B. W materiale dowodowym znajduje się również ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia 21 czerwca 2016 r. określająca B zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2013 r. Dyrektor UKS, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania wskazanych powyżej osób uznał m. in., iż faktury wystawione przez E, nie stanowią na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników jako podatnik VAT z dniem 1 października 2012 r.).

Sąd w pełni aprobuje zaprezentowane stanowisko, ponadto stwierdza, że wskazany materiał dowodowy mógł być włączony do akt sprawy rozpoznawanej, na podstawie powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponownie wskazać należy, iż przedłożone do protokołu przesłuchania przez M. O. faktury VAT sprzedaży wystawione w okresie I-IX 2015 r. na rzecz Skarżącego wbrew twierdzeniu świadka nie były wszystkimi dokumentami, jakie w 2015 r. E wystawiła na rzecz Podatnika. Zgodnie z fakturami VAT zakupu, jak również kwartalnymi rejestrami zakupu dostarczonymi przez Skarżącego, współpraca pomiędzy kontrahentami odbywała się do grudnia 2015 r. Ponadto w ewidencji firmy A znajdują się faktury VAT wystawione przez E, których M. O. nie przedłożył. Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że E nie złożyła w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji za 2015 r. Tym samym zarzut skargi, że organ nie ustalił, czy wystawca rozliczył zakwestionowane faktury i wpłacił do budżetu należny podatek, jest bezzasadny.

Wskazać należy, że Strona ani jej kontrahent nie posiadają poza fakturami, żadnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste zaistnienie transakcji. Zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca nie mają również dowodów potwierdzających odbiór gotówki za przedmiotowe faktury. Natomiast wynikające z przeprowadzonej analizy zeznań z dnia 18 maja 2016 r. oraz z dnia 1 grudnia 2017 r. złożonych przez M. O. nieścisłości i rozbieżności - wbrew twierdzeniu Skarżącego - powodują, iż przedmiotowe zeznania są niewiarygodne. Wątpliwości odnośnie wiarygodności zeznań powodują stwierdzenia w zakresie m.in. wiedzy M. O. na temat wykreślenia E z rejestru czynnych podatników VAT, ilości zatrudnianych pracowników, nawiązania i rozwiązania współpracy ze Skarżącym, odbioru gotówki, czy prowadzenia księgowości spółki. Podkreślić należy, że zeznania są jednym z wielu dowodów potwierdzających stwierdzone nieprawidłowości, bowiem organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy w przedmiotowym zakresie, jak również okoliczność, że Podatnik nie uczestniczył czynnie w postępowaniu.

Z zeznań Skarżącego wynika, iż aktywnie pomagał małżonce w prowadzonej działalności, uczestniczył w decyzjach oraz czynnościach podejmowanych w ramach firmy małżonki. Zatem już w 2013 r. (za ten okres organ kontroli wydał dla małżonki Skarżącego decyzję) Skarżący winien powziąć wątpliwości odnośnie rzetelności i wiarygodności E. Wątpliwości Podatnika winny wzbudzić takie okoliczności, jak dokonywanie płatności gotówką w dniu dostawy towaru, płatności odbywały się bez żadnych pokwitowań, przekazywanie gotówki kierowcy, którego Strona nie potrafiła wskazać, podczas gdy prezes E twierdzi, że on sam odbierał gotówkę za faktury, Skarżący nigdy nie był w siedzibie E, składanie zamówień tylko telefonicznie, dostawom nie towarzyszyły żadne inne dokumenty poza fakturą wystawioną przez E, towary handlowe odbierane od E nie miały oznaczenia producenta.

Pomimo wskazanych okoliczności, Skarżący prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek nawiązał współpracę z E. Zdaniem Sądu, sprzeczne z doświadczeniem życiowym, z zasadami profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, zachowanie Strony, która przekazując znaczne kwoty za fakturę kierowcy, którego nie znał, nie legitymuje go i nie bierze od niego żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór gotówki (na fakturach widnieje tylko podpis M. O.), zwłaszcza że jak zaznaczono nie byli to pracownicy E i M. O. nie pamięta ich personaliów. W efekcie podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżący nie miał wiedzy o nierzetelności kontrahenta jest nieuzasadniona i pozbawiona podstaw. E została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 1 października 2012 r., zatem podejmując współpracę w 2015 r. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach sprzecznych z prawem. Skarżący nie skorzystał również z prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, prowadzący działalność gospodarczą podatnicy powinni mieć świadomość, że wyrażanie zgody na płatność gotówką oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Za niespotykane w praktyce działalności gospodarczej jest również to, że Skarżący we wszystkich transakcjach akceptował płatność gotówką w dniu dostawy i godził się, że jedynym dokumentem realizowanych transakcji jest faktura, nie interesując się kto wykonuje usługi transportowe. W ocenie Sądu, Skarżący zatem mógł wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem. W konsekwencji można również stwierdzić, iż otrzymywanie spornych faktur niepotwierdzających realnych transakcji prowadziło do korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w efekcie pozwalało zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. Natomiast E nie składając deklaracji VAT-7 od stycznia 2012 r. i nie deklarując podatku należnego nie rozliczyła podatku od przedmiotowych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w sprawie udowodniono brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT a tym samym właściwie organ podatkowy dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany wyżej przepis prawa.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że Skarżący za I kwartał 2015 r. zaniżył wartość sprzedaży o 400,20 zł, tj. wartość podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury VAT z dnia 25 marca 2015 r., gdyż odbiorca, tj. C ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze zakupu, natomiast jak wynika z akt sprawy płatności za transakcję udokumentowaną fakturą VAT dokonano przelewem bankowym. Powyższe stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dodać należy, że na etapie postępowania przed organem odwoławczym Skarżący nie wnosił żadnych zarzutów co do ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania tej faktury, jak i stwierdzonego zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w złożonej deklaracji w stosunku do zapisów i dowodów zawartych w ewidencjach sprzedaży.

W ocenie Sądu, organ właściwie wskazał na brak podstaw do odliczenia przez firmę A w deklaracjach VAT-7K za 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup 29 sztuk telefonów, z uwagi na brak możliwości powiązania przedmiotowych zakupów ze sprzedażą badanego roku oraz z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Brak kontaktu z Podatnikiem, uniemożliwił wyjaśnienie celowości dokonania zakupów, bowiem sam fakt nabycia określonego towaru czy usługi bez wykazania związku z czynnościami opodatkowanymi nie rodzi prawa do odliczenia. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, że konieczność nabycia nowych telefonów spowodowana była zgłoszoną na policji kradzieżą, organ zasadnie wskazał, że argumentacja jest gołosłowna i nie poparta żadnymi dowodami.

Końcowo Sąd wskazuje, że Skarżący w złożonej skardze nie stawia żadnych zarzutów w zakresie ustaleń organu dotyczących zaniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015 r. kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z działalności gospodarczej w innych wysokościach niż te wynikające z kwartalnych rejestrów sprzedaży, zakupu wskazanych materiałów i usług, zakupu usług transportowych od firmy D, zawyżenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wartości wykazanego podatku naliczonego, wobec nieprzedłożenia dokumentacji firmy A za IV kwartał 2015 r., a w szczególności faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podwójnego zaewidencjonowania w III kwartale 2015r. faktury korygującej z dnia 9 września 2015 r. wystawionej przez D. W ocenie Sądu dokonane w powyższym zakresie ustalenia organów i w efekcie dokonane rozliczenie uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości nie budzą zastrzeżeń, a Skarżący tych ustaleń nie kwestionuje.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.