Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mai D.–A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 689/05 w sprawie ze skargi Mai D.–A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mai D.–A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. III SA/Wa 689/05, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mai D.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2004 r. (...) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych za 1998 r.

Z uzasadnieniu wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w kwocie 343.807,26 zł na budowę budynku mieszkalno-użytkowego w S.

Na podstawie posiadanych dowodów organ I instancji ustalił, że w latach 1994-1998 strona uzyskiwała dochody z jednego źródła /stosunku pracy/, które - po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy - wyniosły około 25 tys. zł. To było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. W jego toku ustalono, że podatniczka poniosła wydatki w sumie ok. 446 tys. zł przy udokumentowanych przychodach ok. 237 tys. zł i oszczędnościach wynoszących na początek i koniec roku odpowiednio około 30 tys. zł i około 42 tys. zł.

Przedmiotem kontrowersji między organami podatkowymi, a podatniczką była ocena prawidłowości deklarowanego przez nią otrzymania, w dniu urodzin, od dziadka Michała D. kwoty 100 tys. USD tytułem darowizny.

Organy podatkowe uznały, że okoliczność posiadania tej sumy nie zostały uprawdopodobniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że takie stanowisko organów podatkowych nie naruszało ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury podatkowej. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy oceniał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu wynikały dwie zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i ocenić zebrany materiał według posiadanej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania. Ocena dotyczy wartości poszczególnych środków dowodowych wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Ocena nie naruszała wskazanych zasad: była zgodna z regułami logiki, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Oceniając legalność rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd zwrócił uwagę na zasady doświadczenia życiowego w oparciu, o które należało przyjąć, że ocena darowizny dziadka na rzecz skarżącej przyjęta przez organy była prawidłowa. Powoływanie się na umowę darowizny 100.000 USD z 1976 r. było niewiarygodne.

Okolicznościami podważającymi tę umowę były następujące fakty. W toku postępowania nie został przedstawiony żaden dokument pozwalający stwierdzić, że strona miała w posiadaniu choćby część kwoty otrzymanej darowizny. Nie było także wiarygodne twierdzenie o przechowywaniu darowizny, w tak znaczącej kwocie w walucie obcej w domu, przy jednoczesnym posiadaniu konta bankowego, na którym lokowano środki pieniężne. Przechowywanie 100.000 USD w warunkach domowych przez okres 22 lat można było uznać za nieracjonalne. Zdeponowanie takiej kwoty w banku, szczególnie w okresie lat osiemdziesiątych, kiedy obowiązywały znaczne stopy procentowe, także na rachunkach dewizowych, mogło przysporzyć korzyści finansowych w postaci odsetek. 22-letni okres dysponowania wskazaną kwotę, przy uwzględnieniu kapitalizacji odsetek mógł realnie doprowadzić do znacznego jej powiększenia. Rezygnacja z powiększenia kapitału, podczas gdy istniały ku temu praktyczne możliwości podważała wiarygodność oświadczeń o posiadaniu takiej kwoty USD. Nie do zaakceptowania był argument o upadłościach banków. Funkcjonowały ówcześnie banki mające gwarancje Skarbu Państwa.

Sąd wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2003 r. skarżąca nie miała wiedzy na temat okoliczności, w jakich Michał D. /darczyńca/ wszedł w posiadanie tak dużej kwoty dolarów amerykańskich. Wydawało się niewiarygodne, aby osoba obdarowana nie wiedziała skąd pochodziły znaczne środki finansowe, które stały się jej własnością.

Nieposiadanie informacji na temat rodzaju banknotów otrzymanych w formie darowizny 100.000 USD podczas gdy, jak zeznała skarżąca, dokonywała wymiany darowanych środków w kantorach i bankach, świadczyło o tym, że nie dysponowała taką darowizną, doświadczenie życiowe bowiem uczy, iż tego typu informacje pamięta się chociażby w przybliżeniu. Także brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących wymianę dolarów na złotówki jak również nieudzielenie bardziej szczegółowych informacji na temat tej wymiany skutkował wnioskiem o niewiarygodności omawianej darowizny. Dokonując wymiany w kantorach kwot 1.000, czy 2.000 USD można było bez żadnego problemu uzyskać potwierdzenie pisemne wymiany. Natomiast przy dokonywaniu transakcji w banku dokumenty potwierdzające wymianę były /są/ wydawane automatycznie. Zwykła przezorność nakazywałaby w takiej sytuacji przechowywanie tego typu dowodów, tym bardziej że strona nie dysponowała innymi dowodami świadczącymi wprost o posiadaniu wartości dewizowych, w określonej sumie i w określonym czasie.

Odmowa udzielenia odpowiedzi na temat konkretnego miejsca przechowywania kwoty 100.000 dolarów amerykańskich, w sytuacji gdy toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, podczas którego kwestionowana była wiarygodność darowizny nie działało na korzyść strony. Każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania tak znacznej kwoty środków finansowych jak 100.000 USD. Niezbędne było to po to, aby istniała możliwość wykazania, iż nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Niezależnie od powyższego na szczególną uwagę zasługiwało oświadczenie darczyńcy w przedmiocie darowizny z dnia 19 maja 1976 r., tj. z dnia narodzin skarżącej stanowiące - zdaniem strony - najważniejszy argument w sprawie. Z jego treści jak i z zeznań, między innymi Alicji D. matki skarżącej, Jadwigi S.-F., Jadwigi B. wynikało, że okoliczność dokonania darowizny została potwierdzona przez świadków w osobach: Hanny D.-F. jej męża Stanisława F. oraz Longiny i Władysława W., którzy to widzieli i potwierdzili ten fakt na oświadczeniu o darowiźnie w dniu 19 maja 1976 r. Stwierdzili oni, że jako obecni przy czynności świadkowie podpisują dokument własnoręcznie. Dowód ten - zdaniem Sądu - jest niewiarygodny i potwierdza stanowisko organów zajęte odnośnie darowizny w decyzjach rozstrzygających sprawę. Podano w nim nr dowodu osobistego, dokumentującego tożsamość Stanisława F., wydanego przez Prezydenta Miasta O. po dokonaniu poświadczenia przez świadków darowizny. Okoliczność ta, ustalona na podstawie akt sprawy, stanowi jedynie potwierdzenie tego, że sporną darowiznę słusznie organy uznały za wiarygodną. Dlatego też, zasadnie ustaliły zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Maja D.-A. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...,

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istnieniem dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...:

- art. 134 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podczas, gdy obarczona ona była błędem polegającym na naruszeniu art. 191 oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i powinna była być uchylona,

- art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu... poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w szczególności kwestii uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu... poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istnieniem dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie było czy Sąd powinien uchylić decyzję organu odwoławczego, jako wydaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną pozostawało czy organy podatkowe - w ślad za nim Sąd - były uprawnione do zanegowania faktu otrzymania przez skarżącą darowizny do dziadka w kwocie 100.000 USD.

W opinii skarżącej, decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały wydane z naruszeniem reguł wynikających z art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, a naruszenie to mogło mieć, a wręcz miało, wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekając w niniejszej sprawie powinien więc - zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... - decyzje organów podatkowych uchylić.

Skarżąca kwestionuje bowiem przesłanki, na jakich oparł się Sąd uznając, iż omawiana umowa darowizny była wiarygodna. Zdaniem skarżącej Sąd oddalając skargę zaakceptował działania organów podatkowych, które oceniając materiał dowodowy dokonały tej oceny, jak to już podniesiono powyżej, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzygając o racjonalności działań skarżącej /a poniekąd także jej rodziców/ z uwzględnieniem okoliczności znanych następczo w chwili obecnej, nie zaś - jak to powinien uczynić - uwzględniając ówczesne realia gospodarcze i polityczne.

W szczególności nie można przyjąć, iż nieposiadanie dokumentów potwierdzających fakt, iż skarżąca posiadała choćby część otrzymanej darowizny jest tożsame z tym, iż skarżąca nie otrzymała darowizny.

Skarżąca zwraca uwagę na fakt, iż darowizna została jej przekazana za pośrednictwem rodziców, którzy zostali zobowiązani przez dziadka do wręczenia jej wspomnianej powyżej kwoty w chwili uzyskania pełnoletniości. 18 urodziny są okazją szczególną i trudno wymagać od rodziców, aby sporządzili formalny, pisemny dokument, w którym przekażą córce zadysponowaną przez dziadka kwotę.

Nie jest przy tym jasne jakiego rodzaju miałby być dokument stwierdzający fakt posiadania przez nią choćby części kwoty 100.000 USD? Skarżąca nie prowadziła w chwili uzyskania pełnoletności ksiąg rachunkowych, w których mogłaby dokonać stosownego zapisu. Skarżąca otrzymała po prostu należną jej na mocy dyspozycji dziadka kwotę i korzystała z niej w miarę potrzeb, wykorzystując ją do sfinansowania inwestycji w S.

W aktach sprawy znajdują się liczne dowody poświadczające fakt dokonania darowizny przez Michała D. - dziadka skarżącej. Są to, np. oświadczenie Jadwigi B. /sąsiada darczyńcy/ czy też Jadwigi S.-F. /żony Stanisława F. - ojca chrzestnego skarżącej, który był świadkiem dokonania darowizny/. Z dowodów tych wynika, iż fakt dokonania darowizny i nałożenia na rodziców skarżącej obowiązku przekazania jej kwoty 100.000 USD z chwilą uzyskania pełnoletności był znany wąskiemu kręgowi osób, głównie z rodziny lub z rodziną zaprzyjaźnionych. Z oczywistych przyczyn fakt ten nie powinien być znany szerszemu gronu, mogłoby to bowiem narazić rodziców skarżącej na niepotrzebne komplikacje.

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem Sądu, jakoby okoliczność, iż darowaną kwotę przechowywano w domu przy jednoczesnym posiadaniu konta bankowego czyniła niewiarygodnym fakt otrzymania darowizny.

Skarżąca pragnie podkreślić, iż obowiązujące zarówno w chwili dokonania darowizny, jak i w chwili jej otrzymania przez skarżącą, przepisy prawa dewizowego były znacznie mniej liberalne od obecnie obowiązujących. A nawet w chwili obecnej banki są zobowiązane do raportowania odpowiednim organom administracji państwowej dokonania przez obywateli operacji bankowych przekraczającej pewien określony pułap.

Nie można więc się dziwić, iż zarówno rodzice skarżącej jak i ona sama podjęli decyzje o przechowywaniu kwoty 100.000 USD w domu. Przyczyny te mogły być różne: obawa przed wydostaniem się na zewnątrz informacji o posiadanej gotówce, niechęć do informowania władz o tym fakcie. Jakiekolwiek by nie były to przyczyny, fakt przechowywania gotówki w domu nie powinien budzić zdziwienia zarówno organów podatkowych jak i Sądu. Była to bowiem powszechna praktyka w czasach przed transformacją ustrojową, a także w jej początkowym okresie, gdy zaufanie do banków nie było jeszcze zbyt duże /wystarczy przypomnieć afery związane z np. Bezpieczną Kasą Oszczędności Lecha G. czy też Bankiem "S."/. Okoliczność ta nie powinna więc być traktowana jako umniejszająca wiarygodność faktu otrzymania darowizny.

Fakt, iż zrezygnowano z podwyższenia kwoty darowizny o kwotę ewentualnych odsetek bankowych nie podważał - wbrew stanowisku Sądu - wiarygodności posiadania kwoty 100.000 USD. Być może istniały racjonalne powody, dla których podjęto taką decyzję. Powodów tych jednak organy podatkowe nie zbadały, naruszając tym samym zasadę prawdy materialnej uregulowaną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwraca w tym miejscu uwagę na fakt - wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - iż badanie racjonalności zachowania podatnika w danej sytuacji powinno być dokonywane biorąc pod uwagę przesłanki jakimi kierował się ten podatnik w chwili podejmowania decyzji, nie zaś z uwzględnieniem następczo znanych faktów. Z tego też punktu widzenia, tj. punktu widzenia rodziców skarżącej przechowujących dla niej przekazaną przez Michała D. darowiznę oraz punktu widzenia skarżącej, która darowiznę tę otrzymała z chwilą ukończenia 18 roku życia, powinna zostać dokonana ocena faktu jej otrzymania.

Tymczasem, zdaniem skarżącej, Sąd - podtrzymując stanowisko organów podatkowych - ocenił fakt dokonania darowizny z uwzględnieniem znanych obecnie faktów i okoliczności. Gdyby jednak podjąć próbę oceny wiarygodności faktu biorąc pod uwagę sytuację geopolityczną w roku 1976 r. okazałoby się być może, iż decyzja o przechowaniu kwoty darowizny w domu, a nie w banku nie była nieracjonalna.

Skarżąca nie znajduje podstaw do przyjęcia stanowiska, jakoby fakt braku wiedzy o pochodzeniu kwoty darowizny czynił fakt jej dokonania niewiarygodnym. Skarżąca nie musi dysponować tą wiedzą. Nie wyklucza to tego, iż skarżąca mogła zapytać o pochodzenie przekazanych jej środków finansowych, jednakże nie uzyskała na zadane pytanie odpowiedzi. Nie jest wykluczone, iż z sobie znanych tylko powodów rodzice skarżącej podjęli decyzję o nieinformowaniu córki o pochodzeniu środków finansowych będących przedmiotem darowizny.

Podobnie nie można uznać za uprawnione stwierdzenie, iż nieposiadanie informacji na temat rodzaju banknotów otrzymanych w formie darowizny świadczy o tym, iż skarżąca nie dysponowała taką darowizną, gdyż - jak stwierdził Sąd - doświadczenie życiowe uczy, iż tego typu informacje pamięta się choćby w przybliżeniu. Podobnie, skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż brak dowodów dokumentujących wymianę dolarów na złotówki skutkuje wnioskiem o niewiarygodności przedmiotowej darowizny.

Skarżąca jest wręcz przeciwnego zdania. Po upływie kilku czy wręcz kilkunastu lat od momentu rozpoczęcia dysponowania darowizną niezwykle trudno jest przypomnieć sobie jakiego rodzaju banknotami wypłacona została należna jej kwota 100.000 USD. Podobnie brak jest powodów, dla których skarżąca powinna przechowywać pokwitowanie dokumentujące wymianę dolarów na złotówki, skoro wymiana ta mogła mieć miejsce w latach, za które upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, doświadczenie życiowe skarżącej wskazuje na to, iż znakomita większość osób odchodzących od okienka bankowego lub kantoru niszczy wydany im dokument potwierdzający ww. wymianę uznając go za zbędny. Trudni odmówić wszystkim tym osobom przezorności, gdy - jak można założyć - dokument ten służy przede wszystkim sprawdzeniu czy kasjer dokonał prawidłowego przeliczenia dolarów na złotówki oraz czy otrzymana kwota zgadza się z wynikiem tego przeliczenia.

Skarżąca zwraca także uwagę, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej kwestii, iż w przypadku ustalenia kwoty nieujawnionych źródeł przychodów czy też przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podatnik nie jest zobowiązany do wykazania udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, iż daną kwotą dysponował. Wystarczającym jest bowiem, iż uprawdopodobni on, że sporną kwotę posiadał lub mógł posiadać.

Nie odnosząc się do powyższego argumentu Sąd naruszył art. 141 Prawa o postępowaniu..., gdyż nie wyjaśnił dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia.

W świetle przedstawionych zarówno w toku postępowania podatkowego dowodów jak również z podnoszonych, także w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, argumentów nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, iż skarżąca uprawdopodobniła fakt otrzymania przez nią darowizny w kwocie 100.000 USD.

Co więcej, jak wskazano powyżej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem swobodnej zasady oceny dowodów, a więc Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był ją uchylić ze względu na normę art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu.... Naruszenie prawa o postępowaniu mogło bowiem mieć, a zdaniem skarżącej wręcz miało, wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Mai D.-A. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była /jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć - zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Równocześnie art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarżąca wykorzystała obie możliwe podstawy zarzutów kasacyjnych jednak ich uzasadnienie dalece nie odpowiadało wskazanym wymaganiom.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego /przez WSA/ strona skarżąca, poza przywołaniem naruszonego przepisu miała obowiązek wskazania jaka była wykładnia tego przepisu dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka, jego zdaniem, byłaby wykładnia właściwa. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący miał wykazać jaki istotny wpływ te naruszenia wywarły na skarżone orzeczenie; czy gdyby nie zostały popełnione orzeczenie sądu /wyrok/ byłoby co do istoty odmienne od skarżonego.

Podnosząc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych autor skargi w ogóle nie przedstawił jego uzasadnienia w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., nie odniósł się do treści tych przepisów i nie wskazał na ich wykładnię dokonaną przez Sąd w skarżonym wyroku.

Tymczasem Sąd, oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem koncentrował się na tym co było przedmiotem sporu między podatniczką, a organami podatkowymi, a mianowicie na prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy, która to ocena doprowadziła do zastosowania wobec skarżącej wskazanych przepisów prawa materialnego.

Nie można było skutecznie uzasadniać zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wskazując, że ta błędna wykładnia "polegała na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istnieniem dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów", a więc, że w istocie kwestionują ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowej.

Jedynie ubocznie Sąd stwierdził, że mogłyby okazać się niezmiernie interesujące rozważania na temat możliwości różnej wykładni przepisu, który ogranicza się do wskazania stawki podatkowej dla określonego rodzaju dochodów /art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przez WSA przepisów procesowych.

Art. 135 Prawa o postępowaniu... dzielił się na dwie jednostki redakcyjne /paragrafy/, z których każda regulowała inny problem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor nie wskazał ani na wyjście przez WSA poza granice sprawy /par. 1/, ani na orzeczenie na niekorzyść skarżącego - w stosunku do skarżonego orzeczenia organu administracji /par. 2/.

Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... w związku z art. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, nie został należycie uzasadniony.

Do autora skargi kasacyjnej należało wskazanie na czym konkretnie polegało naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. każdego z tych przepisów - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z czego wynikało, że WSA tych istotnych naruszeń nie dostrzegł, orzekając wszak o zgodności zaskarżonej decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procedurę administracyjną właściwą dla postępowania, w którym zapadła kwestionowana decyzja; w rozpoznawanej sprawie z postanowieniami ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie mogła zastąpić uzasadnienia zarzutów ogólnikowa polemika z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe wyrażające w swej istocie niezadowolenie z wyników i konsekwencji podatkowych tej oceny.

O ogólnikowości świadczył, np. fakt pominięcia milczeniem argumentu organów podatkowych, wyeksponowanego, m.in. w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że jako /rzekomy/ świadek darowizny oświadczenia o jej zdziałaniu na rzecz skarżącej w 1976 r. podpisała osoba legitymująca się dowodem osobistym wydanym po sporządzeniu i podpisaniu oświadczenia, co czyniło to oświadczenie niewiarygodnym.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu ... Całe obszerne uzasadnienie kwestionowanego wyroku poświęcone zostało ocenie zgodności z prawem procesowym oceny stanu faktycznego sprawy podatkowej skarżącej dokonanej przez organy podatkowe. W konkluzji czego WSA doszedł do przekonania, że organy miały rację deklarując, iż darowizna wartości dewizowych jaka miała mieć miejsce w 1976 r. nie została uprawdopodobniona /podk. Sądu/, i że takie stanowisko mieściło się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej,

W sprawie chodziło o zbadanie pochodzenia środków finansowych wydatkowanych przez stronę w 1998 r. na określone cele inwestycyjne. Konsekwencją takiego badania /oceny stanu faktycznego sprawy/ mogły być i były znaczne obciążenia podatkowe. Zatem fakt, że dorosła osoba podejmująca określone decyzje ekonomiczne /budowa budynku mieszkalno-użytkowego/ nawet nie podjęła trudu współpracy z organami podatkowymi w zakresie wyjaśnienia okoliczności, które - zdaniem tych organów - pozwoliłyby na ocenę zgodności ze stanem faktycznym oświadczenia o pochodzeniu wydatkowanych środków z darowizny, zdziałanej w 1976 r., a faktycznie postawionej do jej dyspozycji w dniu osiągnięcia pełnoletności; nie próbowała gromadzić - co wynika ze skargi kasacyjnej - jakichkolwiek dowodów /podk. Sądu/ na posiadanie środków z tego źródła wręcz odmawiała wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom.

Osoba śledząca "afery" bankowe, co również wynikało ze skargi kasacyjnej, która nie uświadamia sobie, iż wydanie znacznej kwoty na budowę przy niewysokich deklarowanych dochodach bieżących spowoduje zainteresowanie organów podatkowych i nie podejmuje żadnych prób gromadzenia dowodów chociażby w momencie ponoszenia wydatków /1998 r./, a w postępowaniu podatkowym nie współpracuje jw., z organami podatkowymi, nie mogła liczyć na to, że organy uznają istnienie tego źródła przychodów za chociażby uprawdopodobnione.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie biorąc pod uwagę przesłanki uchylenia decyzji wymienione w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu... oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.