Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 239/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 239/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 16 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił A. T. ten podatek na 193.388,00 zł.

Według organu dokonana przez stronę 2 marca 2001 r. wpłata środków pieniężnych do banku W. w K. w kwocie 3.144.500,00 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził analogiczne postępowanie wobec żony A. T. – M. T. pozostającej z nim w małżeńskiej wspólności majątkowej. W związku z tym, że prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej oba postępowania połączono i prowadzono wspólnie, a następnie mając na uwadze art. 6 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydano dwie decyzje, w których każdego z małżonków opodatkowano od połowy dochodów.

W toku postępowania kwotę 3.144 500,00 zł rozliczono w sposób następujący:

– 382.596,00 zł – dywidenda wypłacona w gotówce 28 lutego 2001 r. przez "A." sp. z o.o.,

– 750.000,00 zł – zadatek na zakup nieruchomości w N. otrzymany 30 stycznia 2001 r. od P. B.,

– 548.000,00 zł – zaliczki od przyszłych nabywców akcji "A." S.A. w B. otrzymane 20 lutego 2001 r.,

– 783.020,00 zł – należność przelana 28 grudnia 2000 r. i 9 stycznia 2001 r. przez D. w W. za sprzedane 2 obrazy,

– 36.000,00 zł – przychód ze sprzedaży 16 lutego 2001 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w K. przy ul. S. [...] (akt notarialny Rep. A [...] r.),

– 93.293,00 zł – oszczędności 2000 r. wyliczone w oparciu o dochód wykazany w zeznaniu PIT-36 w kwocie 131.093,03 zł, który pomniejszono o 37.800,00 zł stanowiącą koszty bytowe rodziny z poziomu roku 2001 r. pomniejszone o wskaźnik inflacji 2001 r. według danych GUS,

– 35.865,00 zł – oszczędności z wynagrodzeń stycznia i lutego 2001 r. obliczone przez organ podatkowy w oparciu o wykazany przez małżonków w PIT-36 dochód za 2001 r. w sumie 297.192,11 zł, po pomniejszeniu o określone przez nich koszty bytowe rodziny (82.000,00 zł).

Pozostała nierozliczona kwota w wysokości 515.700,00 zł została w postępowaniu kontrolnym uznana jako pochodząca ze źródeł nieujawnionych.

Organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom A. T. złożonym w procesie karnym 15 stycznia 2002 r. i w postępowaniu podatkowym 21 września 2007 r., według których kwota ta pochodziła z opodatkowanych oszczędności – z dywidend z lat poprzednich – trzymanych w sejfie w domu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z wysokim poziomem inflacji występującym w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych, który powodował realny spadek wartości pieniądza przetrzymywanie znacznej gotówki w domu byłoby nieracjonalne.

Małżonkowie otrzymali 27 grudnia 1999 r. pożyczkę z B. w O. w kwocie 1.500.000,00 zł na zakup nieruchomości w W. Otrzymanie pożyczki związane było z obowiązkiem zapłaty odsetek, które w tym przypadku wyniosły 205.459,84 zł. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że gdyby podatnicy posiadali w domu znaczną gotówkę to nie zaciągaliby kosztownych pożyczek, bowiem takie działanie byłoby niezgodne z logiką oraz z doświadczeniem życiowym. Zabezpieczeniem pożyczki nie były środki pieniężne lecz nieruchomość, co wskazywałoby, że oszczędności nie było albo zostały wydatkowane wraz z pożyczką.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości lub zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji nie ustalił bowiem stanu majątkowego podatnika na dzień 31 grudnia 2000 r. i "przeniósł na stronę ciężar dowodzenia, że mimo otrzymania w latach poprzednich opodatkowanych środków w kwocie 3.593.299 zł to ona musi wykazać, że je posiadała nadal". Zdaniem odwołującego się wskazany w decyzji obowiązek przechowywania środków na rachunku bankowym nie miał żadnego uzasadnienia prawnego.

Według A. T. decyzję podatkową oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział III Karny w K., co nie powinno mieć miejsca ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Decyzją z 27 grudnia 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. słusznie organ wymiarowy uznał, że dochody z różnych tytułów osiągnięte przez małżonków T. do 27 grudnia 1999 r. nie mogły stanowić źródła pochodzenia gotówki wpłaconej do W. 2 marca 2001 r. Według tego organu "nieracjonalne, nielogiczne i nieekonomiczne byłoby zaciągnięcie kredytu w B. na kwotę 1.500.000,00 zł, gdyby małżonkowie posiadali w domu gotówkę pochodzącą z lat poprzednich". Organ odwoławczy zaznaczył, iż zaciągnięcie kredytu pociągnęło za sobą znaczne koszty, np. koszty z tytułu odsetek w wysokości aż 205.459,84 zł. Odsetki te, wbrew twierdzeniom A. T., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ponieważ był to prywatny kredyt udziałowca spółki. Narażanie się na wysokie koszty w sytuacji kiedy gotówka znajdowała się w sejfie, w domu, było dla organu odwoławczego nieprzekonywujące. Podobnie, za nieprawdziwe uznano wyjaśnienia podatnika, co do tego, że nie przechowywał pieniędzy w banku z powodu braku zaufania. Ustalono przecież, że w 1998 r. posiadał konta w banku m.in. walutowe w W., na którym były dokonywane operacje walutowe.

Strona w toku przeprowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na istnienie innych dochodów niż ustalono w procesie karnym.

W przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone niezależnie od postępowania karnego, postępowanie kontrolne dotyczące obojga małżonków. Po wszczęciu postępowania kontrolnego 18 lipca 2007 r. organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony w aktach materiał dowodzi, że organ podatkowy, wbrew zarzutom odwołującego się, zebrał, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy miał prawo korzystać w toku prowadzonego postępowania z obiektywnych i rzetelnych źródeł informacji, a takimi były materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. i Sąd Okręgowy w K., które zawierały dowody bankowe, dowody księgowe, kserokopie aktów notarialnych dotyczących M. i A. T. zawartych w okresie 1996-2001 r. oraz deklaracje podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przechowywania i dalszego posiadania do dnia 2 marca 2001 r. zasobów gotówkowych pochodzących z wypłaconych A. T. w latach 1996-1998 dywidend, jak również z innych tytułów, w tym sprzedaży udziałów, które stanowiłyby środki na pokrycie poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. wydatku.

Wbrew twierdzeniom odwołującego się w aktach są dowody na poniesione wydatki w latach poprzedzających 2001 r. Dowody te jak również fakt zaciągnięcia 27 grudnia 1999 r. pożyczki, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wykazały, że małżonkowie już na koniec 1999 r. nie mieli gotówki pochodzącej z wypłaconych w latach 1996-1998 dywidend, jak również z innych tytułów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A. T. w latach 1996-1998 ponosił wydatki ponieważ inwestował w budownictwo, zakupy nieruchomości, dzieła sztuki. Potwierdzeniem tego są między innymi: akty notarialne znajdujące się w aktach sprawy.

Zważywszy na istniejący w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe miały podstawę do uznania, że małżonkowie nie mieli pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na 515.700,00 zł. Podatnik nie składał w trakcie postępowań żadnych wniosków dowodowych i oprócz gołosłownych twierdzeń dotyczących dodatkowych źródeł przychodu nie przedstawił dowodów; nie udowodnił również osiągnięcia dodatkowego dochodu ze sprzedaży sześciu obrazów za sumę około 500.000,00 zł.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o jej uchylenie skarżący konsekwentnie podnosił zarzuty jakie uprzednio zawarł w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70,120,121,180 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał skargę za zasadną.

Przedmiotem sporu między stronami było czy małżonkowie A. i M. T. (pozostający w małżeńskiej wspólności ustawowej), dokonując 2 marca 2001 r. wpłaty do W., Oddział w K. kwoty 3.144.500,00 zł wykazali w toku postępowania podatkowego, że środki te znajdowały w całości swe pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2001 r. (przed dokonaniem wpłaty owych środków pieniężnych) oraz w mieniu z lat poprzednich, pochodzącym jednak czy to z przychodów opodatkowanych, czy wolnych od opodatkowania.

W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych funkcjonuje już od dawna i to nieprzerwanie od okresu międzywojennego (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym, Dz. U. z 1925 r. Nr 58, poz. 411 ze zm.).

Przy rozpatrywaniu niniejszej skargi dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2001 r. miał zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wynikającym z nowelizacji dokonanej przez art. 317 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926). Zapis ustawy podatkowej wyznaczał organom podatkowym zastępczy – oparty na kryterium majątkowym – wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzyły znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. Opodatkowanie nie wystąpi, jeżeli udowodnione zostanie istnienie okoliczności wskazujących, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust. 3 ustawy umożliwia realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku lub czynności wyłączonych spod opodatkowania tym podatkiem. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowania.

Szczególne wymagania w postępowaniu podatkowym związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. Jest to niewątpliwie zadanie trudne do spełnienia chociażby z uwagi na to, że zebranie oraz zweryfikowanie materiału dowodowego wymaga bardzo często ustalenia okoliczności, które są oddalone w czasie. Problemy dowodowe mogą mieć również podatnicy, którzy swymi dochodami rozporządzali w sposób nietypowy, np. żyli bardzo oszczędnie czy dokonali takich lub innych trafnych operacji finansowych. Mimo że brak dowodów wskazujących na pokrycie dla wydatków i posiadanego mienia może wskazywać na to, że strona nie ujawniła całości lub części swych dochodów podatkowych – w polskim prawie podatkowym nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przerzucania na stronę całego ciężaru dowodu istnienia tego pokrycia. Artykuł 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie jest bowiem domniemaniem prawnym i nie tworzy szczególnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu. Oznacza to zatem, że zgodnie z ogólną reguła prawną dotyczącą wszystkich postępowań podatkowych wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – ciężar dowodu wszelkich okoliczności stanowiących postępowania wyjaśniającego spoczywa jednak przede wszystkim na organie podatkowym. W interesie strony jest jednak wykazanie aktywności w zakresie dowodów wywołujących skutki dla niej korzystne. Wystarczy jednak uprawdopodobnienie istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza w tej sytuacji organy podatkowe do uznania twierdzeń strony za prawdziwe, kierowanie się w przypadku wątpliwości co do rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego regułą orzeczniczą in dubio pro tributario a nie regułą in dubio pro fisco.

To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych – utrwalona wydaje się być również sądowa doktryna orzecznicza, że obowiązuje w nim pewna szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. W pierwszej bowiem fazie tego postępowania, to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają osiągnięty przed ich dokonaniem dochód oraz że zachodzą przesłanki prawdopodobieństwa do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w danym okresie (momencie), do wartości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za ten okres zasobów finansowych oraz mienia, zgromadzonego w poprzednich okresach podatkowych. W przypadku, gdy z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych za dany rok źródłach przychodu oraz ze zgromadzonego wcześniej mienia (zasobów finansowych) pochodzących ze źródeł już opodatkowanych czy wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – organy podatkowe umocowane są do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W sprawie nie budziło wątpliwości między stronami to, że 2 marca 2001 r. A. T. dokonał gotówkowej wpłaty pieniędzy, w trzech transzach, na prywatny rachunek bankowy (pozostawał w tym okresie w małżeńskiej wspólności majątkowej z żoną M. T.) w sumie 3.144.500,00 zł. Przedmiotem natomiast sporu między stronami było źródło pochodzenia owych pieniędzy, a w szczególności czy zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami obowiązującymi w 2001 r.) skarżący uprawdopodobnili, że owe zasoby pieniężne lokowane w banku 2 marca 2001 r. pochodziły z mienia zgromadzonego w tymże 2001 r. oraz w latach poprzednich, a pochodzącego wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd stwierdził, że organ kontroli skarbowej dla wyjaśnienia źródeł pochodzenia owych lokat bankowych postępowanie kontrolne wszczął dopiero w dniu 18 lipca 2007 r., a więc na pięć miesięcy przed przedawnieniem do ustalania zobowiązania podatkowego że źródeł nieujawnionych. Zupełnie zatem niezrozumiała jest długa uprzednia bezczynność organów podatkowych w kwestii wyjaśnienia źródeł wpływu pochodzenia owych lokat bankowych, skoro zarówno z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 16 października 2007 r., jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 grudnia 2007 r. wynikało, że znacznie wcześniej w tym zakresie był zbierany materiał dowodowy przez Urząd Skarbowy w K. w związku ze sprawą karną na polecenie Prokuratury Okręgowej w K., i jak można mniemać był on podstawą zarówno do sporządzenia aktu oskarżenia A. R. T. o popełnienie przestępstwa nieujawnienia Urzędowi Skarbowemu w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania – pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu pieniędzy w kwocie 1.463.904 zł, przez co naraził Skarb Państwa – Urząd Skarbowy w K. na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 585.561,60 zł oraz wyroku skazującego podejrzanego wydanego przez Sąd Okręgowy w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III K 25/06.

Wszczęcie zatem tak późno postępowania podatkowego i jego pospieszne prowadzenie, by dokonać ustalenia wymiaru zobowiązania przed upływem zbliżającego się przedawnienia – wydaje się być przyczyną tego, iż dopuszczono się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawdy obiektywnej, nie wyjaśniając dokładnie podatkowego stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien zatem w szczególności samodzielnie ustalić pełny stan majątkowy małżonków M. i A. T. na dzień 31 grudnia 2000 r. (dochody przez nich osiągnięte pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania minus dokonane przez nich wydatki inwestycyjne oraz konsumpcyjne) oraz ich przychody z 2001 r. do dnia dokonania lokaty bankowej w dniu 2 marca 2001 r. Te ustalenia faktyczne dokonane w decyzjach obu instancji nie mają charakteru całościowego, ale jedynie fragmentaryczny. Sąd zwrócił uwagę na to, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji ugruntowana jest doktryna orzecznicza (in dubio pro tributario), że wątpliwości dotyczące faktycznego oraz prawnego stanu sprawy podatkowej nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Ze strony 3 uzasadnienia organu pierwszej instancji i sporządzonej tam tabeli wynika, iż w okresie od 14 czerwca 1995 r. do 28 lutego 2001 r. A. T. otrzymał łącznie dywidendy w kwocie 8.190.432,55 zł od których odprowadził 1.575.586,55 zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc pozostały do jego dyspozycji po opodatkowaniu dochód netto za ten okres wyniósł 6.552.346,93 zł, a więc suma dwukrotnie wyższa od lokaty bankowej dokonanej 2 marca 2001 r. Zgodnie z tym co Sąd powyżej wyjaśniał odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych – to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego, jak konkretnie podatnik spożytkował (skonsumował, dokonał nakładów inwestycyjnych czy też transakcji finansowych) swe bardzo wysokie dochody po opodatkowaniu, że nie mógł dysponować w dniu 2 marca 2001 r. kwotą lokaty bankowej w wysokości 3.144.500 zł ze źródeł już opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie, należy również przesłuchać stronę skarżącą na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w kwocie 652.753,50 zł oraz kwoty około 500.000,00 zł ze sprzedaży obrazów.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi odnośnie przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2002 r. Przed tym terminem została zaś wydana i doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie organu pierwszej instancji oraz wydana decyzja organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej jako wynik pośpiesznego i zbyt późno wszczętego postępowania bez bliższego uzasadnienia tego zarzutu oraz poprzez brak oceny spełnienia przez organ zasady dotyczącej granic swobodnej oceny dowodów;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie a w szczególności:

– nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu,

– brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

– przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organ,

– zalecenie organowi dalszego trybu postępowania, które nie może być przeprowadzone.

W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi kasacyjnej wskazała, że uzasadnienie wyroku jest bardzo lakoniczne i tym samym utrudniona jest polemika z motywami Sądu, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie to na 6 stronach (s. 9-14) zawiera teoretyczne i abstrakcyjne rozważania na temat trybu postępowania właściwego dla postępowań, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Cała ta część uzasadnienia pasuje do wszystkich orzeczeń tego typu i mogłaby znaleźć się w uzasadnieniu każdego innego wyroku dotyczącego tej samej kwestii.

Jedyny, konkretnie sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji zajmuje niepełną stronę (s. 15/16) i został określony jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pozostałe 2 strony zajmują wskazania co organ winien uczynić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd nie wskazał, który konkretnie przepis został przez organ podatkowy naruszony, można się jednak domyślać, że chodzi o naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naruszenie to zostało zdaniem Sądu spowodowane pośpiechem a konsekwencją tego pośpiechu było niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, Sąd stwierdził, że organ zbyt późno wszczął postępowanie. Stało się to dopiero 18 lipca 2007 r., na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

Organ długo pozostawał bezczynny choć znacznie wcześniej w tym zakresie zbierany był materiał dowodowy przez Urząd Skarbowy na polecenie prokuratury okręgowej w związku ze sprawą karną prowadzoną przeciwko A. T.

Trudno ustosunkować się do tak postawionego zarzutu.

Wszczynając postępowanie w tej a nie innej dacie, organ nie naruszył żadnego przepisu proceduralnego a fakt, że wszczęcie to nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, może być jedynie okolicznością pozwalającą na pozytywną ocenę pracy organu.

Przy czym nie ma żadnego bezpośredniego związku między wydaniem decyzji przed upływem terminu przedawnienia i w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a jakością wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Sąd takiej zależności nie wskazał ani jej nie uzasadnił.

Faktem jest, że przesłanką wszczęcia postępowania wobec małżonków M. i A. T. był wyrok Sądu Okręgowego w K. z 16 kwietnia 2007 r. sygn. akt III K 25/06, w którym uznano A. T. winnym między innymi, wejścia w posiadanie najpóźniej w dniu 2 marca 2001 r. kwoty 680.884,00 zł, której pochodzenie nie zostało ujawnione i która nie była opodatkowana.

Wyrok ten organ podatkowy I instancji otrzymał w lipcu 2007 r. Postępowanie wszczęto więc w możliwie najszybszym terminie po tym jak uzyskano wiedzę o wydanym wyroku dotyczącym A. T. i zapoznano się z treścią jego uzasadnienia.

Rzeczywiście czekano na rozstrzygniecie sądu karnego gdyż wyrok tego sądu mógłby, choćby ze względu na treść art. 11 ustawy p.p.s.a., mieć istotne znaczenie dla postępowania administracyjnego, jednak nie ma podstaw formalno-prawnych do nagannej oceny tego oczekiwania.

Wszczętego formalnie w lipcu 2007 r. postępowania, nie prowadzono w sposób jakiś szczególnie pośpieszny. Postępowanie prowadzono przez trzy miesiące i biorąc pod uwagę fakt dopuszczalnego wykorzystania części materiałów rzeczywiście wcześniej już zebranych dla prokuratury, był to czas wystarczający do wydania decyzji podatkowej. Organy podatkowe dysponowały obiektywnymi i rzetelnymi źródłami informacji, jakimi były dowody znajdujące się w aktach przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K., Sąd Okręgowy w K., Urząd Skarbowy w K. takie jak: dowody księgowe, dowody bankowe, kserokopie aktów notarialnych dotyczących M. i A. T. zawartych w latach 1996-2001, deklaracje podatkowe.

Oprócz uzyskanych dokumentów z wymienionych organów, przed wydaniem decyzji organ podatkowy prowadził we własnym zakresie czynności dokonując przesłuchań małżonków na okoliczność poniesionego 2 marca 2001 r. wydatku i źródeł jego pokrycia, przyjęto też oświadczenia małżonków odnośnie poniesionych w 2001 r. wydatków i osiągniętych przychodach. W efekcie wszczętego postępowania dopatrzono się istnienia dodatkowych źródeł przychodu w wysokości 165.200,00 zł, nieznanych Sądowi Okręgowemu w K.

Organ podatkowy przeprowadził samodzielnie postępowanie wyjaśniające, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym potraktował jako jeden z dowodów i poddał ocenie jego wartość dowodową w powiązaniu z innymi , zebranymi przez siebie dowodami.

Skarżący jest przekonany, że nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i jak wynika ze zgromadzonych akt, podjął wszelkie niezbędne działania aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

Zebrany materiał był bardzo obszerny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia, że małżonkowie T. nie udokumentowali źródeł pokrycia wydatku poniesionego 2 marca 2001 r. w kwocie 515.700,00 zł, która to kwota ustalona w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i podlegała zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy opodatkowaniu zryczałtowanemu przy zastosowaniu 75% stawki podatku.

Jest oczywiste, że zalecenia Sądu nie mogą być uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji, ponieważ takie postępowanie z powodu przedawnienia nie może się już toczyć. Jednak nawet gdyby takie postępowanie było prowadzone w ramach postępowania uzupełniającego, to wymienione przez Sąd kwestie w rzeczywistości nie budziły wątpliwości, nie wymagały dodatkowych wyjaśnień i nie przyniosłyby żadnych nowych informacji.

Organ zebrał samodzielnie pełny materiał dowodowy i bezsprzecznie ustalił wielkość poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. wydatku, jak również ustalił zgromadzone zasoby finansowe. Przeprowadził niezależną weryfikację i uzupełnienie istniejącego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiałów z akt postępowania karnego. Przeanalizowano obszerny materiał dowodowy niewymagający odrębnej weryfikacji jak: wyciągi bankowe, przelewy, faktury, akty notarialne, umowy cywilnoprawne. Przeanalizowano bazę danych właściwego dla podatników urzędu skarbowego, i nie stwierdzono w niej innych źródeł dochodów niż wymienione w decyzji, w tym ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Organ podatkowy w wydanej decyzji dokonał ustalenia dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie niższej niż Sąd powszechny, ponieważ w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego uwzględniono dodatkowo na pokrycie wydatku poniesionego w dniu 2 marca 2001 r. przychód ze sprzedaży mieszkania i oszczędności ze stosunku pracy za okres od 2000 do 2 marca 2001 r. Jest to też dowód na podważenie twierdzeń Sądu, że organ podatkowy bezkrytycznie włączył do swego postępowania materiały z postępowań karnych.

W toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, podatnicy nie wykazali żadnej inicjatywy dowodowej, nie przedstawili żadnych nowych dowodów na istnienie innych źródeł generujących dochody niż te, na które powoływali się w procesie karnym.

W tej sytuacji w pełni usprawiedliwione było stwierdzenie, że ustalone przez organ podatkowy zasoby finansowe, stanowiły pełny stan majątkowy którym dysponowali podatnicy, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie miało uzasadnienia twierdzenie Sądu o naruszeniu przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

Tu jednak, tę zasadę należy rozpatrywać w korelacji z regułą rozkładu ciężaru dowodu. W tego typu sprawach jak niniejsza, w związku z ujawnioną nadwyżką wydatków nad przychodami, podatnik jest zobowiązany wskazać dodatkowe źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie podatnik to uczynił wskazując, iż tym źródłem przychodu były otrzymane dywidendy, które przechowywał w domu. Wyjaśnienia te zostały poddane szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę ich prawdopodobieństwa.

Nieprawdziwe i niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie było twierdzenie Sądu, że A. T. otrzymał dywidendy w kwocie 8.190.432 zł.

Z tabeli zamieszczonej w decyzji organu I instancji – na którą sam Sąd zresztą powołuje się, oraz z części opisowej do tabeli wyraźnie wynika, iż latach 1996-2001, dywidenda brutto wynosiła 8.190.432,55 zł, netto 6.614.846,03 zł. Jednak jak organ podatkowy wykazał – w latach 1996 i 1998 A. T. otrzymał z tego tytułu gotówkę w kwocie 2.937.546 zł (pozycje w tabeli wyczernione).

Natomiast w okresie następnym, tj. od 1999 r. do 2 marca 2001 r. podatnik poza jednym przypadkiem wypłaty w dniu 28 lutego 2001 r. kwoty 382.596,00 zł uznanej za ujawnione źródło dochodu, nie mógł powoływać się na żadną otrzymaną do ręki dywidendę, ponieważ pieniądze z tego tytułu przeznaczone były na pokrycie jego zobowiązań wobec spółki "A." z tytułu zakupu nieruchomości w Z. bądź na spłatę kredytu w banku O. S.A. Oddział w O., bądź stanowiły księgową wartość zabranych ze spółki obrazów.

Wbrew twierdzeniom Sądu, organ nie ograniczył się do negowania posiadania środków na pokrycie wydatku poniesionego 2 marca 2001 r. Uzasadnił dlaczego uznał wyjaśnienia strony za niewiarygodne, wskazując na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie wyrywkowe dowody. Organ podatkowy nie dał wiary posiadaniu na dzień 2 marca 2002 r. środków z tytułu dywidend i ze sprzedaży akcji, które to środki miały pochodzić sprzed 1999 r. i swoje stanowisko uzasadnił.

Jednocześnie Sąd myli się twierdząc, że to na organie ciąży obowiązek udowodnienia tego, jak konkretnie podatnik spożytkował swoje wysokie dochody, że nie mógł sfinansować lokaty. Na poparcie takiego stanowiska, Sad przytoczył tezę z wyroku NSA z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 120/03 uznając ja za trafną. Rzeczywiście teza ta jest trafna, jednak Sąd I instancji ją wypaczył i odczytał w sposób odwrotny od zaprezentowanego przez NSA. NSA bowiem stwierdził iż, cyt.: "W sytuacji gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on (tj. podatnik) ograniczyć się do negowania przyjętego – na podstawie dostępnych dowodów i danych – stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń..."

W ramach zaleceń co do ponownie prowadzonego postępowania, Sąd wskazał na konieczność przesłuchania podatnika.

Przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym gdy wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie, podatnik nie składał żądania w sprawie ponownego przesłuchania go. Nawet jednak gdyby składał, to żądanie to mogłoby być spełnione tylko wtedy gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W każdym razie ocena zastosowania tego środka dowodowego należy do organu podatkowego.

Twierdzenie Sądu o konieczności dalszego przesłuchiwania podatnika dla uzyskania zeznań o większym stopniu szczegółowości jest bezzasadne jeśli zważy się na bezsporny fakt kilkakrotnego przesłuchiwania strony. Nie jest przy tym wiadomo z jakich względów Sąd uznał ż kolejne przesłuchanie wniosłoby do sprawy coś nowego.

A. T. dwukrotnie przesłuchany w procesie karnym, a następnie w prowadzonym postępowaniu przez organy skarbowe zeznał, że pieniądze na dokonaną 2 marca 2001 r. wpłatę gotówkową do banku W. pochodziły z oszczędności z lat poprzednich pochodzących z dywidend i środki te przechowywane były w domu w sejfie. Przesłuchania stanowiły dowód poddany ocenie.

Przesłuchany z kolei w procesie karnym, podatnik oświadczył, że nigdy nie trzymał pieniędzy w bankach, gdyż pieniądz lezący w banku jest pieniądzem straconym.

Wersje o przechowywaniu gotówki w sejfie domowym, podatnik podtrzymał przesłuchany przez organ podatkowy 21 września 2007 r. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, ponieważ były sprzeczne z innymi dowodami m.in. wyciągami z kont prywatnych, z których wnikało, że podatnik był wówczas posiadaczem kont walutowego i złotówkowego, na których dokonywano operacji.

W tych okolicznościach, wskazywanie na konieczność kolejnego przesłuchania podatnika, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Z akt sprawy wynikało, że podatnik w latach 1996-1998 ponosił znaczne wydatki, ponieważ uczestniczył we wspólnym przedsięwzięciu budowy budynku w P. z mieszkaniami na wynajem, nabywał nieruchomości, inwestował w dzieła sztuki. Nielogiczne zatem byłoby uznanie, że latami trzymał w sejfie gotówkę tracącą na wartości.

Jednocześnie nie okazał żadnych dowodów na dysponowanie innymi źródłami dochodów na pokrycie wydatków, w tym ze sprzedaży obrazów.

Ogólnikowe wskazanie, że mógł dysponować jeszcze kwotą około 500 tys. zł ze sprzedaży obrazów nie stanowiło konkretnego i przekonywującego dowodu na faktyczne otrzymanie środków z tego tytułu.

W interesie podatnika było wykazanie aktywności w zakresie dowodów wywołujących skutki dla niego korzystne a aktywności tej niewątpliwie nie wykazał na żądnym etapie postępowania.

Zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest prawidłowy a jego uzasadnienie zawiera wiele nieprawidłowości:

– Sąd nie wskazał konkretnego przepisu, którego naruszenie spowodowało uchylenie decyzji a uzasadnienie wyroku nie zawiera wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

– Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przyjął do analizy stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i z treścią materiału zebranego (przyjął, że podatnik otrzymał ok. 6 mln. zł dywidendy podczas gdy jak wynika z akt realnie otrzymał ok. 3 mln. zł),

– Sąd niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy i wbrew ustaleniom wynikającym z akt sprawy przyjął, że organ nie przeprowadził samodzielnie postępowania wyjaśniającego,

– Sąd bezpodstawnie uznał, iż również w tego typu sprawach jak niniejsza, wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony,

– Sąd wbrew obowiązującemu prawu wskazał, że na to organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia jak podatnik spożytkował swoje dochody,

– Sąd nie spełnił ciężącego na nim obowiązku zbadania, czy ocena dowodów dokonana przez organ, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, czy uznanie twierdzeń podatnika za niewiarygodne, zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione.

Istniejący materiał pozwalał na dokonanie takiej oceny prawidłowości spełnienia wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak Sąd takiej oceny nie dokonał.

Jeśli Sąd uznał, że w tej ocenie organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, winien wykazać, w którym miejscu do tego przekroczenia doszło i uzasadnić swoje stanowisko a wątpliwości Sądu winny być jednoznacznie zinterpretowane i powiązane z konkretnymi przepisami, które organ naruszył.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in., na decyzje administracyjne; przy czym sądy stosują środki określone w ustawie – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 powołanego już na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynikiem sądowej kontroli, co do zasady, jest wydanie jednego spośród orzeczeń wymienionych w art. 145-151 Prawa o postępowaniu...

Rozstrzygając sprawę wyrokiem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, sąd winien w sporządzonym uzasadnieniu zawrzeć elementy wymienione w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Tymczasem uzasadnienie skarżonego wyroku, co podniósł skarżący organ, zawierało interesujące, ale "teoretyczne i abstrakcyjne" rozważania na temat trybu postępowania w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie powiązane ze stanem faktycznym ocenianej sprawy ani przebiegiem postępowania podatkowego. Przy czym WSA równocześnie podzielił pogląd dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przywołując daty i sygnatury orzeczeń (s. 14 uzasadnienia), co do tego, że obowiązkiem organu podatkowego (w takich sprawach) jest porównanie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia; jeśli wydatki przekroczą zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie (podkreśl. NSA), że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle i posiadanych zasobach i że "Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one wiarygodne" i stwierdził (s. 12 uzasadnienia), że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu (podkreśl. NSA) wszelkich okoliczności stanowiących postępowania jednak przede wszystkim spoczywa na organie podatkowym. Wystarczy uprawdopodobnienie (podkreśl. NSA) istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza organ podatkowy do uznania twierdzeń strony za prawdziwe.

Nie było przy tym jasne z jakiej normy prawnej wywiedzione zostało przekonanie Sądu o możliwości uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu, który – nieznany organowi podatkowemu, opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania, mógł być użyty na pokrycie znanych temu organowi wydatków konkretnego roku podatkowego.

Przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 4, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Podatnik miał zatem udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, że różnica między (znanymi organowi podatkowemu) wydatkami a zadeklarowanymi przez niego (temu organowi) dochodami pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mógł to zrobić wszelkimi dostępnymi środkami: składając dowody i wskazując środki dowodowe. Ocena czy dana okoliczność – posiadanie środków finansowych na wydatki opodatkowane lub zwolnionych od opodatkowania – została udowodniona należała do organu podatkowego, a to zgodnie z art. 191 Ordynacji..., do którego to przepisu Sąd w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle.

Oceniając zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego, podniesione w skardze kasacyjnej organu NSA stwierdził, że wyczerpywały one przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... WSA odniósł się do wysokości dochodów podatnika z dywidend otrzymanych przez niego w latach 1995-2001, pomijając przy tym ustalenia organu wymiarowego, opisane w tej samej decyzji na którą się powołał, co do tego jaką kwotę z należnej sumy dywidend podatnik mógł dysponować; nie otrzymał wszak tych 6.552.346,93 zł w całości w gotówce.

Zawartą w decyzji informację na temat rozliczenia wskazanej sumy i ocenę prawdopodobieństwa przechowywania znacznych środków finansowych poza systemem bankowym Sąd pominął. Nie wyjaśnił też na czym polegało, mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej, którego rozwinięcie znajduje się, m.in., w art. 187 § 1 ustawy, przez wskazanie przez organy, że podatnik z sumy 6.552.346,93 zł otrzymał w gotówce 2.937.546,00 zł. Jakie argumenty podniesione przez stronę w skardze na decyzję spowodowały takie przekonanie Sąd nie wyjaśnił.

Sąd wskazał (s. 12 uzasadnienia wyroku), że – o czym była mowa wyżej – ciężar dowodzenia wszelkich okoliczności spoczywa na organie podatkowym i wywiódł to przekonanie z art. 187 § 1 Ordynacji...; nie wyjaśnił jednak, na czym polegało w rozpoznawanej sprawie naruszenie przepisu przez organ w stopniu wyczerpującym przesłankę uchylenia skarżonej decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...; jaki przepis regulujący postępowanie podatkowe naruszyło wszczęcie tego postępowania wobec strony skarżącej "dopiero" 18 lipca 2007 r. w sytuacji, kiedy upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych następował z dniem 31 grudnia tego roku; decyzja została wydana (i doręczona stronie) przed upływem terminu na co zresztą wskazał na s. 18 uzasadnienia wyroku – zapewne omyłkowo przywołując datę 31 grudnia 2002 r. zamiast: 31 grudnia 2007 r.

Przepisy prawa podatkowego w ogóle nie przewidywały "ostatecznej" daty ewentualnego wszczęcia postępowania w trakcie biegu terminu przedawnienia podatku, bądź biegu terminu przedawniającego prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie wskazał również jakie były konkretne negatywne, bo naruszające prawo podatkowe, skutki "przyśpieszonego" jego zdaniem, bo trwającego "tylko" 3 miesiące postępowania podatkowego wobec małżonków T., ani jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie wyjaśniły przed podjęciem decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku, ani na czym miało polegać i czemu służyć "samodzielne", czyli odmienne od dokonanego z udziałem strony i pomijające materiały zgromadzone przez organy dla potrzeb postępowania karnego, ustalenie przez organ "pełnego" stanu majątkowego małżonków M. i A. T. na dzień 31 grudnia 2000 r.; co w ocenie Sądu zostało pominięte w ocenie stanu faktycznego na skutek jej fragmentaryczności; jakie argumenty przedstawione przez stronę w skardze wzbudzały wątpliwości Sądu co do kompletności zebranego materiału informacyjnego i jego oceny – w tym dotyczącego sprzedaży akcji i, poza udokumentowaną, sprzedaży obrazów za około 500.000,00 zł i przekonanie o możliwości ich usunięcia przez stronę w toku kolejnego jej przesłuchania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu..., mające istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku, z tym jedynie zastrzeżeniem, że wbrew przekonaniu strony skarżącej Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, chociaż wyjaśnienie to w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, jak wskazano wyżej, okazało się niedostateczne.

Ze wskazanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. orzekł jak w wyroku.