Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 664/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 820/16 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P.S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że w latach 2013 i 2014 wykonywał pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, natomiast od 2014 r. niezmiennie wykonuje pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii i tam też zamierza kontynuować zatrudnienie w latach następnych. Jednocześnie nie osiągał i nie zamierza osiągać dochodu w Polsce.

W latach obejmujących stan faktyczny nie uiszczał podatku za granicą od osiągniętych dochodów. Zarazem nie ma wiedzy co do tego, jak sytuacja ta będzie kształtowała się w przyszłości, a z informacji, jakie posiada, wynika jedynie, że zatrudniające go przedsiębiorstwo rozpocznie odprowadzać podatek dopiero, gdy będzie przebywał w Brazylii dłużej niż 183 dni.

W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

1) czy ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata 2013-2015 (lata obejmujące stan faktyczny)?

2) czy ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata obejmujące zdarzenie przyszłe, to jest 2016 r. i lata następne?

3) czy wykonywanie przezeń pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem kolejno w Malezji oraz w Brazylii uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniach podatkowych w latach 2013-2015?

4) czy wykonywanie przezeń pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem w Brazylii będzie uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2016 r. i w latach następnych?

5) czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do lat 2013-2015 (lat obejmujących stan faktyczny) w przypadku nieodprowadzenia podatku odpowiednio w Malezji i Brazylii?

6) czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2016 r. i w latach następnych w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

W ocenie skarżącego jest on zobowiązany do złożenia w Polsce zeznań podatkowych wykazujących dochody osiągnięte za granicą, a w zeznaniach tych zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą między podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 lutego 2016 r. uznał, że stanowisko skarżącego: w kwestii dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Malezji i w Brazylii – jest nieprawidłowe; - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Organ zakwestionował pogląd, zgodnie z którym skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest (i będzie) możliwe także w przypadku nieodprowadzenia podatku za granicą. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, a także brzmienie art. 3 ust. 1 i 1a, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz (odnośnie do dochodów uzyskiwanych w Malezji) – postanowień umowy z dnia 16 września 1977 r. zawartej w Warszawie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 1979 r., poz. 62), Minister Finansów uznał, że dochody skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Malezji (w pierwszym okresie) i w Brazylii (następnie) podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Niedokonanie zapłaty podatku za granicą stanowi jednak przesłankę negatywną zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 32 w związku z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz oparciem wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich, przewidzianych prawem przesłanek;

- art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Malezji i w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, gdyż skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14h w związku z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie własnego uznania, a nie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 14c § 2 i 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u skarżącego zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 31 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną (nr DD10.8201.1.2016.GOJ – publ. Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), w której wyraził stanowisko, przystające do prezentowanego przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem wydanej interpretacji była ocena stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji lub w Brazylii.

Zdaniem Sądu organ dokonał wadliwej wykładni wskazanych regulacji finalnie przyjmując, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą. Podkreślono, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu zwrócono także uwagę, że w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jednym zaś z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Ponadto żaden element konstrukcji omawianego przepisy nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji podzieli również wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. przez Ministra Finansów i Rozwoju stanowisko, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Rozwoju i Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 9a u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezzasadnym przyjęciu, w świetle tych przepisów w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2019 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przedstawiając zarazem uzupełniającą argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2).

Jak z tego wynika, prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej ma podatnik, który podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 i rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł wymienionych w pkt 1 i 2 art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym według art. 27 ust. 9 albo 9a a podatkiem obliczonym od dochodów z powyższych źródeł, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dotyczy podatnika, który uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do niego zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wykształciły się w orzecznictwie sądowym dwa przeciwstawne nurty (zob. J. Szczygieł, Przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Glosa, nr 3/2018, s. 91-92). Pierwszy z nich, zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, zakłada, że tylko zapłata podatku u źródła uprawnia podatnika do skorzystania z dobrodziejstw przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. W orzecznictwie aprobującym ten punkt widzenia podkreśla się, że celem tej ulgi nie jest doprowadzenie do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz przeciwdziałanie podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu przez niwelowanie w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic będących skutkiem stosowania różnych metod podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. W konsekwencji, za jedną z nadrzędnych przesłanek stosowania tej ulgi uważa się zapłatę podatku za granicą (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16). Wskazuje się jednocześnie, że zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania (wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15).

Wedle poglądu odmiennego, odpowiadającego stanowisku Skarżącego, dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą lub też zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu wynagrodzenia uzyskanego przez marynarza. Zapatrywanie takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w którym odwołując się do art. 217 Konstytucji RP stwierdzono, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych".

Stanowisko to podzielił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Wprawdzie interpretacja ta dotyczy marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskujących dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, niemniej stanowisko w niej przedstawione można i należy odnieść do pozostałych podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Podkreślono w niej, że "nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji".

Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, gdzie stwierdzono, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17, z tezą: "Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni aprobuje drugi z przedstawionych poglądów.

Z art. 21 ust. 2 umowy z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979 r. nr 10 poz. 62, dalej: "umowa polsko-malezyjska") wynika, że: "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji". Ponieważ, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, podatnik w 2013 i 2014 r. uzyskał wyłącznie dochody ze źródła przychodów znajdującego się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te nie są zwolnione od podatku na podstawie umowy polsko-malezyjskiej, do podatnika znajdzie zastosowanie zasada z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odpowiednio stosować zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a więc tzw. metodę zaliczania proporcjonalnego. Rozwiązanie to jest spójne z przytoczonym wyżej art. 21 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej. W związku z tym, że do podatnika ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., może on skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że analiza przepisów u.p.d.o.f. żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Nie niweczy to jednak zasady wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Aby uregulowana w umowie polsko-malezyjskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu w państwie źródła przewidziana w postanowieniach umowy. Taką możliwość przewiduje przytoczony wyżej art. 21 ust. 2 in fine umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Malezji. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w umowie.

W tym zakresie ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową.

Zaprezentowanego wyżej stanowiska, wbrew poglądowi przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji, nie można jednak odnieść do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem w Brazylii. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ww. pogląd. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie przysługuje mu u prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17 oraz z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17). W tym zakresie należy zatem uznać za zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię.

Pomimo częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, czy też wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2107/16). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym tenże uchylił zaskarżoną interpretację, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.