Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2421/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...].09.2003 r. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. w [...] według dokumentu SAD z [...].09.2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z P.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Regionalny Inspektorat Celny w L. stwierdzono, że importer deklarował wartość celną sprowadzanych leków w nieprawidłowej wysokości, poprzez nieuwzględnianie obniżek przyznawanych przez eksportera na sprowadzane farmaceutyki, zagwarantowanych w ujawnionej w trakcie kontroli umowie z [...].06.1995 r.

Wyniki tej kontroli były powodem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...].08.2003 r. postępowania w niniejszej sprawie mającego na celu zbadanie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] września 2003 r. wydaną m.in. na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, a także na podstawie powołanych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.nr 137, poz. 926 ze zm.), uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości. Od tak zmienionej podstawy opodatkowania, organ I instancji określił wysokość podatku VAT.

W celu wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem stosowanej przez kontrahenta zagranicznego obniżki Naczelnik Urzędu Celnego przyjął kwotę rabatu wynikającą z przyporządkowanej do niniejszego zgłoszenia celnego noty kredytowej nr [...] z [...].10.2000 r. dotyczącej sprzedaży za miesiąc wrzesień (zgodnie z zawartym w niej opisem). Nota ta określała rabat w łącznej kwocie 36235,74 USD i taka też kwota została proporcjonalnie rozliczona przez organ celny I instancji na zgłoszenia celne dokonane w miesiącu wrześniu 2000 r. W ten sposób do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie przyporządkowano kwotę 2.443,78 USD.

Orzekając na skutek odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, natomiast w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług zaskarżoną decyzję uchylił i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, uznając stan faktyczny ustalony przez organ I instancji za prawidłowy, wskazał przede wszystkim na postanowienia Umowy o Dystrybucji z [...].06.1995 r. zawartej przez Spółkę polską z firmą [...] z P., na postanowienia podpisanego przez te podmioty Aneksu 5 do tej Umowy, obowiązującego od 1.07.2000 r., a także na ujawnioną notę kredytową nr [...] z [...].10.2003 r. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że w przypadku gdy sprzedaż miesięczna przekroczy 100.000 USD, ale utrzyma się poniżej 800.000 USD, [...] otrzyma premię finansową w wysokości 3,9% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, zaś w wypadku gdy sprzedaż przekroczy 800.000 USD [...] wypłaci [...] 4,4% wartości miesięcznej sprzedaży. Przy czym sprzedaż netto oznacza zafakturowane ceny minus płatności za zwrócone towary. Uzyskanie przez [...] rabatu zostało zagwarantowane Spółce w Umowie, o czym, jak zaznaczył organ celny, świadczy w szczególności nowe brzmienie § 1 pkt VI Umowy, ustalone ww. aneksem z [...].06.2000 r. (obowiązującym od 01.07.2000 r.), a więc ustalone przed dokonaniem zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie. Rabat został przyznany bez jakichkolwiek warunków poza ustaleniem miesięcznego limitu sprzedaży, który musiał być przekroczony w celu uzyskania prawa do tego rabatu. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, [...] przysyłał [...], po odjęciu opłat, o których mowa w § 1 ust. VI Umowy, raport z ruchów na składzie konsygnacyjnym, wraz ze spisem sprzedanych towarów i cen CIP, na podstawie których [...] wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe lub faktury korygujące, zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż kwotą należną w chwili zakupu towaru była wartość towaru z uwzględnieniem zniżki. Taką kwotę stanowiła też cena faktycznie zapłacona.

Ponadto, z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, iż w niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 3,9% rabat wykazany w nocie kredytowej ( [...] z [...].10.2000 r.) odnoszący się do wykonanego przez [...] obrotu towarowego. Rabat 1%, dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu nie został uwzględniony. Organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, będące podstawą prawną odstąpienia Dyrektora Izby od badania zasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji rabatu udzielonego Stronie z tego tytułu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy Strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania rabatów do towarów objętych dopuszczeniem do obrotu według konkretnych zgłoszeń celnych. Przyjęta przez organy celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego, tym bardziej, że ujawnione noty kredytowe nie powołują konkretnych farmaceutyków ani okresu ich sprzedaży, lecz wskazują numer i datę faktury handlowej oraz wartość na niej wyszczególnioną. Wobec tego organ celny przyjął, że dotyczą wszystkich uwzględnionych na fakturze pozycji. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, organy celne posłużyły się kryterium ocennym w zakresie wyboru metody obliczenia rabatów, mając przy tym na uwadze zarówno stan faktyczny sprawy jak i konieczność ustalenia wartości celnej zgodnie z przepisami prawa.

Jednocześnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co uniemożliwiało dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej, a także prawidłowego określenia podatku z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. Dlatego w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, lub ich uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz [...] stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia oraz bezzasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Uzasadniając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała podstawową tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez Spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie. Z tego też względu, jak zaznaczyła skarżąca, udzielone rabaty dotyczyły towarów krajowych, i w związku z tym nie jest możliwe ich przyporządkowanie do faktur dołączonych do zgłoszeń celnych. Ponadto podkreśliła, iż kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera. Spółka świadczyła bowiem dla swojego kontrahenta usługi dwojakiego rodzaju, tj. prowadzenia składu konsygnacyjnego oraz usługi dystrybucyjne. Z tytułu prowadzenia składu, na podstawie § 1 pkt VII Umowy, otrzymywała wynagrodzenie w równowartości 1% sprzedaży zafakturowanej. Wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług dystrybucyjnych były zniżki w wysokości od 3,9% do 6,5% zafakturowanej sprzedaży, określone w § 1 pkt VI Umowy. Wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne było jednak warunkowe, uzależnione od osiągnięcia miesięcznego obrotu sprzedaży.

Skarżąca podniosła również, iż rabaty w wysokości od 3,9% do 6,5% określone na notach kredytowych wystawianych przez kontrahenta zagranicznego były przyznawane jedynie w odniesieniu do leków sprzedanych w okresie, którego dotyczyła dana nota. Na tej podstawie zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych.

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego Umową o Dystrybucji, która była jednym z załączników do wniosku skarżącej o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury składu celnego.

Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt wykorzystywania przez organy celne przepisów Kodeksu celnego w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem. W jej przekonaniu nie ma wątpliwości, że przepisy od art. 21 do art. 31 Kodeksu celnego stworzone zostały w celu ukrócenia praktyk zaniżania wartości celnej importowanych towarów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Pismem procesowym z [...] lipca 2005 r. skarżąca, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w sprawach ze skarg firmy [...], podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i zarzuty postawione w skardze, oraz zwróciła się o ich uznanie przez Sąd. Dodatkowo podniosła naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a także rażące naruszenie przez ten organ zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniła kwestię związaną ze składem konsygnacyjnym i składem celnym prowadzonym przez [...], oraz kwestię posługiwania się w procedurze dopuszczenia do obrotu fakturami pro forma.

Pismem z [...] września 2005 r. Dyrektor Izby ustosunkował się do ww. pisma procesowego skarżącej, w którym podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2005 r. skarżąca odniosła się do argumentów Dyrektora Izby przedstawionych w piśmie z [...] września 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podzielił zarzutów merytorycznych w niej podniesionych.

Sąd zwraca uwagę, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie zaś z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483]. Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...].06.1995 r. przez importera z eksporterem - tj. firmą [...] z P. - Umowę o Dystrybucji, oraz Aneks 5 do Umowy obowiązujący od 1.07.2000 r. W § 1 pkt VI Umowy, w brzmieniu nadanym Aneksem 5, przewidziano udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków. Kontrola ujawniła również notę kredytową nr [...] z dnia [...].10.2000 r., która opiewała na kwotę 36.235,700 USD (k. 57 akt adm.), stanowiącą wysokość przyznanej przez eksportera obniżki.

W związku z tym w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego wynagrodzeniem za usługi dystrybucyjne i odnoszącego się do towaru krajowego).

Jest poza sporem, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne, że przedmiotowa Umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami Umowy, [...] zapewni [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie [...]. W skardze, jak i w złożonych pismach procesowych, skarżąca podkreśliła, iż skład konsygnacyjny, o którym mowa w Umowie, nie jest tożsamy ze składem celnym prowadzonym przez I. Składowanie leków odbywało się najpierw w składzie celnym należącym do [...], dokąd trafiały dostawy bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego. Następnie, po dopuszczeniu leków do obrotu farmaceutyki te były przechowywane w magazynie własnym [...] (w składzie konsygnacyjnym), do momentu ich sprzedaży odbiorcy krajowemu. Zgodnie z § 4 Umowy dostawom na skład konsygnacyjny, dokonywanym przez [...], towarzyszyła faktura pro forma. Realizując postanowienia Umowy Spółka [...] sporządzała co miesiąc raporty magazynowe, które przedstawiała swojemu kontrahentowi jako podstawę do wystawienia faktury handlowej. Ponadto skarżąca podkreśliła, że do zgłoszenia celnego towarów załączała faktury pro forma, a nie faktury handlowe, zaś towarem, którego dotyczyły sporządzane przez nią miesięczne raporty sprzedaży był towar, który opuścił magazyn [...] a nie skład celny (§ 6 pkt 1 Umowy).

W ocenie Spółki, [...] nie rozróżniał magazynu celnego od jej własnego magazynu. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). Zatem jak wynika ze stanowiska skarżącej, [...] w zależności od potrzeb, wyprowadzał towary ze składu celnego do swojego składu (konsygnacyjnego). Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - [...] (§ 9 pkt 1 Umowy). Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń między stronami za zakupione przez [...] leki (§ 6 pkt 2 Umowy).

Mając na uwadze łączące skarżącą z eksporterem postanowienia umowne, jak również twierdzenia zawarte w skardze i uzupełniających ją pismach procesowych, w ocenie Sądu istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter dokumentów, na podstawie których towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego, tj. dołączonych do zgłoszenia celnego faktur handlowych.

Należy zauważyć, iż stosownie do treści przepisu § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz. U. nr 104, poz. 1993 ze zm.], do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Natomiast, jak wynika z postanowień umownych, Skarżąca załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturę "pro forma" uprzednio dołączoną do zgłoszenia celnego o objęciu towaru procedurą składu celnego.

Faktura "pro forma" to nie dokument wystawiany jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz dokument wystawiany przed jej zawarciem. Może być przykładowo przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura "pro forma" nie uprawnia jednak do otrzymania należności za towar (v. Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego, Warszawa 1976 r.).

Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 ww. rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty.

A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu celnego powinny być dopiero faktury (ostateczne), które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierające rabaty handlowe przyznawane na podstawie § 1 pkt VI Umowy, były bowiem podstawą rozliczania się przez [...] z kontrahentem zagranicznym za zakupione produkty.

Taki stan rzeczy potwierdzają wyjaśnienia skarżącej oraz postanowienia Umowy, zgodnie z którymi dopiero w chwili wycofywania produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te były zakupywane przez [...] od [...] na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu (§ 5 pkt. III Umowy), co wiązało się z wystawieniem odpowiedniej faktury handlowej.

Zatem zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu skarżąca, poprzez załączenie do dokumentu SAD nieostatecznych dokumentów handlowych (faktur pro forma) była świadoma, iż dokumenty te mogą nie obrazować rzeczywistej wartości celnej importowanych leków.

O nieostateczności dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego świadczą również postanowienia ujawnionego kontraktu. Z zapisów Umowy zmienionych Aneksem 5 wynika bowiem, że Spółka [...] uzyskiwała rabat od swojego kontrahenta. Rabat zagwarantowany został Spółce w Umowie, co w szczególności potwierdza nowe brzmienie § 1 pkt VI Umowy, ustalone właśnie aneksem 5 obowiązującym od 1.07.2000 r., według którego "[...] przyzna [...] premię finansową". Rabat został przewidziany w przypadku przekroczenia przez Spółkę określonego limitu sprzedaży miesięcznej netto, przez którą, jak postanowiono, należy rozumieć ceny na fakturze pomniejszone o potrącenia związane z tytułu zwrotu towarów. Od przekroczenia ustalonej przez strony kontraktu miesięcznej sprzedaży netto uzależniono więc uzyskanie prawa do premii finansowej. Wartość zniżki określono natomiast w wysokości 3,9% lub 4,4% wartości miesięcznej sprzedaży. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, z żadnego postanowienia Umowy nie wynika, aby obniżka ta, nazwana w pkt VI § 1 Umowy w brzmieniu zmienionym Aneksem 5 z [...].06.2000 r. premią finansową stanowiła de facto wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne. Warto zauważyć, iż w pkt VII § 1 Umowy wprost uregulowano wynagrodzenie za przechowywanie. Należy także zwrócić uwagę, iż treść § 5 i § 6 Umowy wskazuje na to, iż [...] w momencie wycofywania towarów ze składu konsygnacyjnego zakupywał ten towar od dostawcy. Zatem Umowa regulowała również kwestie związane ze sprzedażą leków przez [...] Spółce polskiej, (a nie tylko sprawy związane z dystrybucją i przechowywaniem).

Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów celnych co do tego, że w pkt VI § 1 Umowy wprowadzonym Aneksem 5 chodzi w istocie wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez Spółkę [...] od [...].

Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, i bez obowiązku spełnienia dodatkowych warunków, poza przekroczeniem określonego miesięcznie limitu sprzedaży, rabat ten był przyznawany importerowi. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się zaś wprost do ceny nabytych z importu leków. Udzielany przez eksportera rabat (upust), określony jako premia pieniężna, był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera.

Należy zgodzić się także z poglądem organów celnych, że dokonując wyjęcia towarów ze składu konsygnacyjnego i ich zakupu od dostawcy, [...] miał świadomość wielkości tych zakupów i prawa do upustu (premii pieniężnej).

W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach (pro forma) dołączonych do zgłoszenia celnego. Wobec tego przyznawaną premię finansową należało uznać za element ceny tych towarów i dlatego też powinna być kwalifikowana jako rabat importowy.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z nie krajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat i ostateczną cenę towarów. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit "a" Kodeksu celnego mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "a", który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 09 2004 r.).

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował Umową Dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Chybiony jest również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w Umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Ponadto, Sąd zauważa, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., na które powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z [...] lipca 2005 r., i które Sąd miał na uwadze wydając niniejszy wyrok, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

Należy także zaznaczyć, że uchylone w dniu 20 lipca 2005 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły spraw ze skarg [...], w których kontrahentem zagranicznym i dostawcą towaru była firma [...], a nie -jak w niniejszej sprawie- firma [...]. Treść umowy zawartej przez [...]z [...] i jej postanowienia dotyczące rabatów są odmienne od umowy zawartej z [...]. Główna różnica polega na sposobie określenia i obliczenia wysokości rabatu. Kwestia ta zaś miała decydujący wpływ na ocenę przyjętej przez organy celne metody alokacji uzyskanego rabatu, jak również na wyroki zapadłe przed NSA w ww. sprawach. W aneksie nr 3 do umowy zawartej przez [...] z [...], do którego umowa ta nawiązuje, m.in. określono w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w umowie wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. W niniejszej natomiast sprawie rabat został określony na dwóch poziomach, niezależnych jednak od rodzaju leku, tj. w wysokości 3,9% i 4,4%.

Zauważenia także wymaga fakt, iż NSA uchylając co prawda wyroki Sądu I instancji, podzielił stanowisko tego Sądu w zakresie charakteru występującego w tych sprawach rabatu i uznał, że rabat ten był udzielany w związku z dostawą [sprzedażą] leków przez kontrahentów zagranicznych - [...], kontrahentowi polskiemu - [...] i jest świadczeniem należnym z tytułu importu tych leków.

Ponadto należy zaznaczyć, że w orzecznictwie NSA taki sposób rozliczeń, jak zastosowany w niniejszej sprawie - metoda proporcjonalnego rozbicia rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych w danym okresie - był dotychczas wielokrotnie akceptowany (v. wyrok NSA: sygn. akt I GSK 189/05, I GSK 747/04).

Reasumując powyższe wywody, w których Sąd przedstawił niezasadność w jego przekonaniu zarzutów merytorycznych podnoszonych przez skarżącą, należy jeszcze raz podkreślić, iż rabat zagwarantowany przez eksportera w ujawnionej Umowie był niewątpliwie rabatem importowym mającym wpływ na wartość sprowadzanych leków. O tym, że był zaś faktycznie udzielany, a w związku z tym skarżąca spełniła warunek jego uzyskania, świadczą wystawiane w sposób ciągły (jak potwierdzają to wspólne akta administracyjne) noty kredytowe.

Realizując postanowienia Umowy zmienionej Aneksem 5 eksporter wystawiał więc noty kredytowe z uwidocznionymi rabatami (financial bonus) dotyczącymi zakupu towarów. Za okres wrzesień 2000 r., w którym dokonano przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z [...] września 2000 r., została wystawiona ujawniona w toku kontroli postimportowej nota kredytowa nr [...] z [...].10.2000 r. Notą tą przyznano rabat w łącznej kwocie 36235,74 USD, z czego 28.840,69 USD stanowi 3,9% premia finansowa (financial bonus) za sprzedaż w miesiącu wrześniu. Pozostałą zaś kwotę 7.395,05 USD stanowi 1% wynagrodzenie za usługi składowania (commission for services).

W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji organu celnego I instancji, wbrew temu co ustalił Dyrektor Izby, odliczono od wartości celnej sprowadzanych leków oprócz 3,9% rabatu również 1% wynagrodzenie za usługi składowania. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał bowiem, iż do wyliczenia wartości celnej metodą proporcjonalną przyjęto rabat wynoszący 36.235,74 USD, a więc zawierający również 1% wynagrodzenie za przechowywanie. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję wskazał natomiast, iż rabat 1% dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu nie został uwzględniony (k. 81 akt adm.).

W § 1 pkt VII Umowy, wprowadzonym Aneksem z [...].10.1998 r. obowiązującym od 1.09.1998 r. (wspólne akta administracyjne), strony kontraktu ustaliły, iż "wysokość opłaty za przechowanie należnej [...] w zamian za przechowanie produktów umownych nabytych przez [...] ustala się jako 1% od wartości sprzedaży zafakturowanej przez [...] na [...] w danym okresie miesięcznym". Zgodnie z tym postanowieniem umownym 1% wykazany w nocie kredytowej przyporządkowanej do niniejszej sprawy stanowił wynagrodzenie za usługi składowania. Organy celne nie wykazały w toku prowadzonego postępowania, aby istniały podstawy do jego uwzględnienia przy obliczaniu rzeczywistej wartości celnej sprowadzonych leków. Nie prowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Wręcz przeciwnie, Dyrektor Izby wyraził swoje przekonanie o nieuwzględnieniu tego rabatu przy orzekaniu przez organ I instancji. Jednak należy wyraźnie podkreślić, iż organ odwoławczy utrzymał decyzję I instancji w mocy, zatem również wysokość ustalonej przez ten organ wartości celnej poszczególnych farmaceutyków z uwzględnieniem nie tylko 3,9% rabatu, ale także -jak wynika z obliczeń i uzasadnienia decyzji I instancji- wynagrodzenia za składowanie.

Uwzględnienie przez organ celny I instancji przy obliczaniu wartości celnej farmaceutyków oprócz rabatu 3,9% wynikającego z noty i, jak w niej opisano, przyznanego za sprzedaż w miesiącu wrześniu, również rabatu 1% ujętego co prawda w tej nocie ale przyznanego z zupełnie innego tytułu, stanowiło podstawę uwzględnienia przez Sąd niniejszej skargi. W ten sposób organ celny dopuścił się bowiem w sposób istotny nie tylko naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, ale także przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 Kodeksu celnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 li. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], orzekł jak w sentencji wyroku.