Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1125/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA : J. Antosik, A. Świderska, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 15990,60 zł (piętnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych 60/100)


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1125/03

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy Ł.- Ś. po przeprowadzeniu kontroli w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ł. stwierdził szereg nieprawidłowości, dotyczących naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997.

Ustalono bowiem, iż faktycznie wypłacane kwoty wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy przewyższały te wynikające z listy płac, a różnice nie zostały opodatkowane. Dodatkowo Spółka nie udokumentowała prawidłowo wydatków związanych z otrzymaniem przez pracowników środków finansowych na używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, a także nie odprowadziła podatku w formie ryczałtu od umów zleceń.

Zaniechała również wpłacenia naliczanych i pobranych zaliczek od tych umów, zawieranych zarówno z własnymi, jak i obcymi pracownikami. Strona uchybiła ponadto obowiązkowi rozliczenia pobranych w ciągu roku przez Prezesa Spółki zaliczkowych wynagrodzeń.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] stwierdzającą odpowiedzialność płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i określającą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 11 ust. 1, 12 ust. 1, 22 ust. 1 pkt 22, 23 ust. 5, 31, 32, 38 ust. 1, 41 ust. 1 i ust. 2, 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zarzuciła także naruszenie przepisów art. 30 §1, 120, 121§ 1, 122, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem strony, argumenty podniesione w motywach decyzji pierwszoinstancyjnej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Przede wszystkim Urząd nie wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodne kwoty wynagrodzeń wynikające z listy płac, a nie z deklaracji. Następnie błędnie zinterpretował art. 12 ust. 1 i art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że otrzymane przez pracowników kwoty, stanowiące zwrot wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych podlegają opodatkowaniu. Środki te, zdaniem strony, mogłyby zostać zakwalifikowane w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie jako przychód ze stosunku pracy.

Dodatkowo odwołująca podkreśliła, iż w 1997 r. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów według "ustalonego wzoru" nie było możliwe, albowiem jej wzór do końca 1997 r. nie został określony w obowiązujących w tym czasie przepisach prawa.

W badanym roku podatkowym każdy pracownik wykorzystujący prywatny samochód do celów służbowych, mimo iż nie był do tego zobowiązany prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, która zaginęła w archiwum Spółki. Strona wniosła jednak o jej "odtworzenie" argumentując, iż dla zwolnienia od opodatkowania kwot stanowiących zwrot kosztów używania samochodu, decydujące znaczenia ma istnienie ewidencji w momencie dokonania wypłaty na rzecz pracownika, nie zaś w momencie prowadzenia postępowania podatkowego.

Jeśli zaś chodzi o zaliczki pobierane w kasie Spółki przez jej Prezesa, strona wyjaśniła, iż w roku podatkowym 1997 Prezes był członkiem zarządu, a także pracownikiem firmy, otrzymującym wynagrodzenie za pracę. Z uwagi na koniczność wykonywania zadań związanych z działalnością firmy poza jej siedzibą musiał dysponować środkami na ich realizację, pobierając z kasy niezbędne kwoty.

W tej sytuacji nie można mówić o "otrzymaniu" lub "postawieniu do dyspozycji" Prezesa skarżącej jakichkolwiek środków pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy winien zaliczyć na poczet zaliczek, kwoty wpłacone do kasy przez Prezesa w 1998 r., gdyż stanowiły one częściowy zwrot zaliczek pobranych w 1997 r.

Odnosząc się do zarzutu niewpłacenia pobranych od pracowników zaliczek na podatek od umów zlecenia strona stwierdziła, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, była zwolniona z ich poboru.

Dodatkowo Spółka argumentowała, że w rozpoznawanej sprawie wydano dwie decyzje, z których jedna nazwana została projektem.

Mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w Ł. zleciła Urzędowi Skarbowemu Ł. - Ś. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełniania materiału dowodowego.

Po przeprowadzeniu w firmie "A" kontroli uzupełniającej w wyniku, której stwierdzono mniejszą kwotę zaległości z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określiła odpowiedzialność podatkową Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc iż obowiązkiem płatnika jest pobieranie i wpłacanie do urzędów skarbowych zaliczek od wszelkich wypłat dokonanych w związku ze stosunkiem pracy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba wskazała, iż wzór ewidencji przebiegu pojazdu został określony w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r., opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów Nr 25, poz. 137.

W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby zakładu pracy nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sytuacja taka miała miejsce właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu stosownej dokumentacji.

Izba wyjaśniła ponadto, że pracownik, który otrzymuje zaliczkę od pracodawcy zobowiązany jest przekazać ją na określony przez niego cel, a następnie udokumentować przekazanie kwoty i ewentualnie zwrócić niewykorzystaną część zaliczki. W przypadku niezwrócenia zaliczki pracodawca ma prawo do potrącenia tej kwoty z wynagrodzenia pracownika, a jeśli tego nie uczyni wówczas zaliczkę należy traktować jako przychód.

Dodatkowo stwierdziła, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowana została tylko kwota stanowiąca różnicę między zaliczkami pobranymi a zaliczkami rozliczonymi.

W kwestii niewpłacenia pobranych od pracowników zaliczek dotyczących umów zlecenia organ odwoławczy podniósł, iż firma nie przedłożyła oświadczeń zleceniobiorców o prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem koniecznym do zwolnienia z poboru zaliczek w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, jak również nie wyjaśniła, czy takie oświadczenia posiada.

Konkludując organ II instancji podkreślił, że Spółka zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym oraz projektem decyzji przed jej faktycznym wydaniem i dlatego błędna jest teza o wydaniu dwóch decyzji w tej samej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi pełnomocnik Spółki z o.o "A" z siedzibą w Ł. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji orzekł o odpowiedzialności płatnika- -Spółki z o.o. ,,A" z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i określił zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Płatnik jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji zleconej. Zobowiązany jest do wykonywania czynności w interesie związku publicznoprawnego, będącego beneficjentem dochodów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zaniechanie opisanym obowiązkom skutkować może w myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której organ podatkowy określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Podnieść w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.

W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, jak była przyczyna występujących różnic między listami płac a imiennymi kartotekami wynagrodzeń, stanowiącymi podstawę wystawienia rocznych informacji PIT - 11, a także dlaczego - ich zdaniem - zgodne ze stanem faktycznym są kwoty wynikające z listy płac, nie zaś z deklaracji.

Ustalenie tych okoliczności oraz zbadanie, w jaki sposób pracownicy rozliczali się

( ewentualnie - rozliczeni byli ) za dany rok podatkowy, pozwoliłoby dopiero na prawidłową ocenę, czy od stwierdzonych nadwyżek strona miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W tym celu organ winien był rozważyć, możliwość przesłuchania w charakterze świadków głównej księgowej oraz wszystkich pracowników Spółki, którym według ustaleń wypłacono wyższe sumy niż to wynika z list płac.

Zauważyć trzeba, iż pełnomocnik strony skarżącej w pismach procesowych z dnia 16 listopada 2001 r., 28 stycznia 2002 r. oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zgłaszał liczne wnioski dowodowe, które w toku postępowania zostały pominięte przez organy orzekające.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zobowiązane były również rozstrzygnąć, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodzi negatywna przesłanka odpowiedzialności płatnika, którą jest wina podatnika - w myśl 30 § 2 Ordynacji.

Powołany przepis określa dwie kategorie sytuacji, kiedy odpowiedzialnością za podatek niepobrany przez płatnika obarczany jest podatnik: po pierwsze, gdy stanowi tak przepis szczególny, lub po drugie, gdy podatnik ponosi winę za niepobranie podatku.

W wyniku dodatkowych czynności kontrolnych ( por. protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 30 września - 4 października 2002 r. ) wskazano z imienia, nazwiska i adresu pracowników, których dotyczyły kwestionowane wypłaty.

W tym samym protokole jednak stwierdzono, iż nie można ustalić przyczyn różnic występujących między listami płac, imiennymi kartotekami wynagrodzeń oraz rocznymi informacjami PIT -11 ( str. 3 protokołu ).

Tego rodzaju konstatacja potwierdza linię argumentacji przedstawioną w skardze, w tej części, w której zarzuca się przyjęcie przez organy podatkowe tezy dla płatnika niekorzystnej - bez ustosunkowania się do tytułów dokonywanych płatności.

Skoro jednak - jak to Sąd podkreślił powyżej - istnieje konieczność zbadania przesłanki negatywnej - w myśl 30 § 2 Ordynacji - jaką jest wina podatnika, nic nie stało na przeszkodzie, by w ramach niezbędnych tym zakresie ustaleń dokonać czynności zmierzających do przesłuchania pracowników Spółki, porównania danych dotyczących przedłożonych przez nich zeznań rocznych, a także danych z prowadzonych

( ewentualnie ) postępowań wymiarowych w zakresie danego okresu rozliczeniowego.

Przedstawione uwagi mają odpowiednie zastosowanie co do pobranych i nierozliczonych przez Prezesa Spółki zaliczek - tym bardziej, iż Prezes jako pracownik ( podatnik ) z racji oczywistych obowiązków kierownika zakładu pracy miał - przynajmniej możliwość - podejmowania w tym przedmiocie stosownych decyzji, a także późniejszej ich weryfikacji.

Dla wyciągnięcia właściwych wniosków pomocne byłoby przeanalizowanie nie tylko zakresu zadań Prezesa, czy jego umowy o pracę, ale również dokumentacji firmy związanej np. z działalnością lub reprezentacją firmy, wskazującej na realizację, jakich ewentualnie zadań owe zaliczki były pobierane. Przydatne może być też przesłuchanie głównej księgowej, która z racji pełnionej w firmie funkcji winna była dysponować kompletną wiedzą o wszystkich sprawach finansowych Spółki.

Przedmiotem dociekań organu winny się stać w konsekwencji zagadnienia związane z pobieraniem i odprowadzaniem zaliczek od wynagrodzeń pracowniczych, zaliczek dla Prezesa, jak również należnych od zleceń.

Zdaniem składu orzekającego, ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby w rezultacie na prawidłową ocenę, czy w stwierdzonym stanie faktycznym sprawy można mówić o kwotach "otrzymanych" lub "postawionych" do własnej dyspozycji podatnika, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu.

Nie będzie można przeoczyć, że nie będą stanowić dla pracownika przychodu środki, które pracodawca powierzył mu na wykonanie konkretnych zadań.

Niezbędne będzie ponowne przeanalizowanie okoliczności związanych z dokonanym przez Prezesa Spółki zwrotem zaliczek w następnym roku podatkowym, gdyż okoliczność ta - wynikająca z akt równolegle rozpoznawanej sprawy I SA / Łd 1126/03 - może mieć wpływ na ocenę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. W szczególności - po porównaniu kwot, celu pobrania zaliczek oraz daty i wysokości dokonanego zwrotu możliwe będzie przyjęcie i uzasadnienie stanowiska co do kwestii konieczności odprowadzenia od przedmiotowych kwot zaliczek w 1997 r.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że podstawową regułą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Stosownie do treści art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Swobodna ocena dowodów, musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł,

a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Co więcej, w motywach wydanych decyzji nie ustosunkowały się do zgłaszanych przez stronę skarżącą argumentów i wniosków dowodowych, czym naruszyły również art. 180 § 1 Ordynacji. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest - zdaniem Sądu - dowolna.

Jednocześnie skład orzekający podkreśla, że nie podziela zarzutu skargi dotyczącego wydania w postępowaniu dwóch decyzji przez organ I instancji. Nie wzbudza bowiem wątpliwości, że do akt postępowania załączono projekt decyzji, co wyraźnie wynika z poczynionego dopisku.

Podkreślić wreszcie trzeba, iż argumentacja skarżącej odnosząca się do ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych pomija kwestię braku jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, co oznacza, że stanowisko organów podatkowych - w realiach rozpoznawanej sprawy - nie może być skutecznie podważane.

Strona postępowania, która wywodzi skutki dla siebie korzystne winna dołożyć wszelkich starań, by przedstawione tezy właściwie udowodnić, na niej spoczywa bowiem ciężar dowodu i obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie administracyjne.

Rozważając ponownie problematykę niniejszej sprawy Izba Skarbowa winna wyjaśnić omówione wyżej wątpliwości, uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, aby w dalszym toku postępowania ocenić, czy zasadna byłaby teza o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Rezultat tych czynności powinien natomiast przyjąć postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powołanego wcześniej art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i lit. "c", art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.