Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1799/96
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1997-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie przewiduje żadnej możliwości odstąpienia przez płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranej kwoty podatku.

W szczególności brak jest ustawowej podstawy do zaniechania obowiązku w tym przedmiocie z racji zmian organizacyjnych, wskutek których płatnik zmienia swój status prawny w miesiącu, w którym winien był wykonać obowiązek przekazania urzędowi skarbowemu kwot pobranego podatku wraz z deklaracją podatkową.

TEZY

Art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie przewiduje żadnej możliwości odstąpienia przez płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranej kwoty podatku.

W szczególności brak jest ustawowej podstawy do zaniechania obowiązku w tym przedmiocie z racji zmian organizacyjnych, wskutek których płatnik zmienia swój status prawny w miesiącu, w którym winien był wykonać obowiązek przekazania urzędowi skarbowemu kwot pobranego podatku wraz z deklaracją podatkową.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 lipca 1996 r. skierowaną do Szkoły Podstawowej nr 8 w L. Urząd Skarbowy w L., powołując się na przepisy art. 15, art. 14 ust. 2 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wysokość nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1995 r. w kwocie 11.364,10 złotych wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy wskazał, iż płatnik złożył 15 stycznia 1995 r. deklarację na zaliczkę miesięczną od łącznej kwoty wypłat za wskazany miesiąc na kwotę 11.546,20 złotych, nie wpłacając jednak zaliczki na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie zaś z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłady pracy jako płatnicy mają obowiązek obliczenia i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują w tych zakładach przychody ze stosunku służbowego, ze stosunku pracy, z pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, jak również zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Z art. 38 ust. 1 powołanej ustawy wynika obowiązek przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek we wskazanym terminie - na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Do dnia wydania decyzji w niniejszej sprawie zaliczki te nie zostały przez płatnika przekazane, wobec czego zaistniały podstawy do określenia wysokości podatku w drodze decyzji.

Odwołując się od powyższej decyzji Szkoła Podstawowa nr 8 domagała się jej uchylenia i ustalenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1995 r. obciąża kuratora oświaty. Szkoła wywodziła, że do 31 grudnia 1995 r. była finansowana przez kuratora oświaty. Środki na wynagrodzenia dla pracowników za grudzień 1995 r., od których zadeklarowano podatek, zostały przyznane szkole przez kuratora w wysokości brutto /wynagrodzenie z podatkiem/, a przekazane na rachunek szkoły jako netto /wynagrodzenia bez podatku/. Oznacza to, że podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń został zatrzymany przez kuratora oświaty. Od 1 stycznia 1996 r. szkoła została podporządkowana gminie, która nie przejęła żadnych zobowiązań szkoły za rok 1995. Od stycznia 1996 r. szkoła jest nowym płatnikiem podatku jako jednostka prowadzona przez gminę. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1995 r. obciąża kuratora oświaty, nie zaś szkołę.

Izba Skarbowa w L. decyzją z 26 sierpnia 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzielając stanowisko organu I instancji zajęte w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność za naliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na zakładzie pracy wypłacającym wynagrodzenia. Stąd też decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu nie wpłaconego podatku musiała być skierowana do Szkoły Podstawowej nr 8, nie zaś do kuratora oświaty.

Ostateczna decyzja Izby Skarbowej w L. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Szkołę Podstawową nr 8. Skarżąca szkoła domagała się uchylenia decyzji zaskarżonej wraz z decyzją urzędu skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego - art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów procedury administracyjnej, to jest art. 7 i art. 77 Kpa, przez co doszło do wskazania niewłaściwego podmiotu zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła, że jako gminna jednostka organizacyjna powstała 1 stycznia 1996 r., jej wydatki zaś objęte zostały budżetem na rok 1996. Od tego momentu jest nowym zakładem pracy, nową jednostką organizacyjną i nowym płatnikiem. Poza kontynuacją stosunków pracy w myśl art. 231 Kodeksu pracy nie występuje kontynuacja żadnych innych stosunków. Decyzja komunalizacyjna wydana została przez wojewodę dopiero w czerwcu 1996 r. Zgodnie z art. 104 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, majątek szkoły z mocy prawa wszedł w skład mienia komunalnego. W chwili przejęcia mienia szkoły przez gminę zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie było zaległością podatkową. Zaległość powstała dopiero po 20 stycznia 1996 r. i odpowiada za nią kurator oświaty jako jednostka nadrzędna, w myśl przepisów ustawy o systemie oświaty. Szkoła natomiast nie może być stroną postępowania administracyjnego w zakresie wymiaru podatku za grudzień 1995 r., gdyż jej zobowiązania jako nowej jednostki istnieją dopiero od dnia powołania, tj. od 1 stycznia 1996 r. Organy podatkowe, z naruszeniem art. 7 i art. 77 Kpa nie przeprowadziły w sprawie żadnego postępowania dowodowego dla ustalenia, kto jest płatnikiem podatku za przedmiotowy okres. Nie odebrano oświadczeń od nauczycieli, potwierdzających potrącenie zaliczek z ich wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 1995 r. Nie przeprowadzono postępowania w celu wyjaśnienia obrotu środków finansowych na rachunku bankowym szkoły oraz schematu organizacyjnego, potwierdzającego zatrudnienie pracowników w szkole. Szkoła ponawiała ponadto zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący zatrzymania przez kuratora oświaty podatku pobranego od wynagrodzeń za grudzień 1995 r. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie jako bezzasadnej, z podtrzymaniem stanowiska co do obowiązków zakładu pracy w przedmiocie naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Wskazano ponadto na pismo Ministra Finansów z 6 grudnia 1995 r. /nr BP-7-440-341/95/, z którego wynika, że zobowiązania z tytułu zaliczek za grudzień 1995 r. obciążać mają budżety gmin na rok 1996. Podobną dyspozycję wydało pismem z 22 stycznia 1996 r. /nr DE-II-3115/3/96/ Ministerstwo Edukacji Narodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, działające jako zakłady pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Sformułowanie powołanego przepisu w sposób jasny i nie budzący wątpliwości określa zakres obowiązku obciążającego zakład pracy jako płatnika w sferze związanej z podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem podmiot o statusie wymienionym w tym przepisie spełnia funkcje zakładu pracy i umożliwia uzyskiwanie przychodów ze stosunków wyliczonych w przepisie, ma jako płatnik obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek ten wynika jedynie z faktu spełnienia funkcji zakładu pracy i wypłacania należności odpowiadających pojęciu przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełniąc zatem obowiązek płatnika, zakład pracy winien spełniać również ustawowy obowiązek w zakresie zaliczek na podatek dochodowy. Według przepisu art. 38 ust. 1 powołanej ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika, przesyłając jednocześnie deklarację według ustalonego wzoru która zawiera łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego.

Powołany przepis nie przewiduje żadnej możliwości odstąpienia przez płatnika od obowiązku obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranej kwoty podatku. W szczególności brak jest ustawowej podstawy do zaniechania obowiązku w tym przedmiocie z racji zmian organizacyjnych, wskutek których płatnik zmienia swój status prawny w miesiącu, w którym winien był wykonać obowiązek przekazania urzędowi skarbowemu kwot pobranego podatku wraz z deklaracją podatkową. Jeżeli zatem jest niesporne, że zakład pracy dokonał wypłat wynagrodzeń w grudniu 1995 r., to niezależnie od zmiany statusu prawnego, która objęła ten zakład od 1 stycznia 1996 r., powinien był on wypełnić obowiązek z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 20 tegoż miesiąca, zarówno w kwestii złożenia deklaracji podatkowej, jak i wpłacenia obliczonych i pobranych kwot podatku. Obowiązek ten wynika bowiem z faktu wypłacenia wynagrodzeń w grudniu 1995 r. W sytuacji niedopełnienia przez płatnika obowiązków ustawowych zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Adresatem decyzji z powołanego przepisu art. 15 jest płatnik, który nie dopełnił swoich ustawowych obowiązków. Adresatem tej decyzji mógłby być również podatnik, gdyby okazało się, że niepobranie podatku zostało spowodowane zawinionym działaniem samego podatnika. W żadnym przypadku natomiast decyzja wydana w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogłaby zostać skierowana do jednostki zapewniającej płatnikowi środki na wypłatę wynagrodzeń.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw prawnych dla uwzględnienia skargi Szkoły Podstawowej nr 8, jest bowiem niesporne, że skarżąca szkoła była zakładem pracy, wypłacając zaś wynagrodzenia ze stosunku pracy pełniła obowiązki płatnika. Z obowiązków tych, jeśli chodzi o grudzień 1995 r., wywiązała się jedynie częściowo, a to przez złożenie deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże zadeklarowana kwota nie została przez płatnika odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego, co musiało uruchomić tryb decyzyjny przewidziany w art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Jak to już wyżej stwierdzono, adresatem decyzji określającej zobowiązanie w nie wpłaconym podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być Szkoła Podstawowa nr 8 jako płatnik. Nie istnieją podstawy prawne dla wskazania jako adresata tej decyzji - kuratora oświaty. Zwłaszcza nie stanowi tej podstawy powołany w skardze przepis art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kształtujący zasady odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury administracyjnej, a to przepisów art. 7 i art. 77 Kpa. Stan dowodowy sprawy nie nasuwa żadnych wątpliwości, a jej materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia i wydania decyzji. Przedstawione przez skarżącą szkołę okoliczności związane z wysokością kwoty przekazanej szkole na wynagrodzenia w grudniu, jak i fakt zerwania więzi organizacyjnej z kuratorium oraz objęcie szkoły od 1 stycznia 1996 r. strukturą gminy nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności płatnika za nieodprowadzenie podatku za grudzień 1995 r. Mogą natomiast wpłynąć na wykonanie decyzji, ale to już kwestia odrębnego postępowania.

Wobec bezzasadności skargi Szkoły Podstawowej nr 8 w L. Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.