Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1998/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 174, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2606/01 w sprawie ze skargi Józefa S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Kr 2606/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Józefa S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawą do wydania decyzji przez organy orzekające obu instancji - Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową - stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Józef S. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "W." w W. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. nie wykazał podatku należnego w kwocie 312.385 zł od przedpłaty na sprzedaż oleju opałowego w kwocie 1.732.320 zł. Równowartość tej kwoty w dolarach USA wprawdzie "P." Sp. z o.o. w S. przekazała na rzecz "P." Monaco, lecz nastąpiło to w wykonaniu postanowienia umowy o sprzedaż oleju opałowego zawartej w dniu 20 sierpnia 1998 r. między FH "W.", a "P." Spółka z o.o. o treści:

"Kupujący dokona przedpłaty za ww. produkt na rzecz "P." Geneva w imieniu sprzedającego"; sprzedający zaś w piśmie z dnia 29 stycznia 2001 r. wyjaśnił, że "P." Monaco jest firmą macierzystą i posiada swojego agenta E.P. "S." S.A. Geneva jako przedstawiciela "P." stąd w umowie z 20.08.1998 r. pojawia się "P." Geneva. Jednak zarówno przedpłata, jak również pełne rozliczenia faktur wystawionych przez "P." Monaco płacone są do wystawcy faktur". Ponieważ przedmiotowa przedpłata wynosiła co najmniej 50% ceny zakupu oleju opałowego, to na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. Z obowiązku tego zaś wynikał podatek należny według stawki 22% /art. 18 ust. 1 ustawy/.

W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jako niebudzący wątpliwości organy orzekające ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że "P." Sp. z o.o. w S. przekazał na rzecz "P." Monaco zaliczkę w wysokości 480.000 USD stanowiącą równowartość 1.732.320 zł.

Nie ulegało również wątpliwości, iż kwota ta /480.000 USD - 1.732.320 zł/ stanowiła co najmniej połowę ceny oleju opałowego sprzedanego przez FH "W." dla "P.".

Wartość brutto całej transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej fakturą z dnia 1 września 1998 r. wyniosła 2.164.470,92 zł. Kwota ta została wpłacona przez "P." przed wydaniem towaru, który zgłoszony został do odprawy w Urzędzie Celnym w G. w dniu 30 sierpnia 1998 r.

Umowa kupna sprzedaży oleju opałowego w ilości do 6000 t zawarta przez Firmę Handlową "W." w W. i "P." Spółka z o.o. w S. w dniu 20 sierpnia 1998 r. zawierała warunek: "Płatność: KUPUJĄCY dokona przedpłaty za ww. produkt na rzecz "P." Geneva w imieniu SPRZEDAJĄCEGO". Warunek ten spełniony został w dniu 20 sierpnia 1998 r., kiedy Spółka "P." złożyła w "B." S.A. przelew na kwotę 480.000 USD /1.732.320 zł/, z dyspozycją przelania wymienionej kwoty na konto "P." Monaco, podając jako tytuł fakturę proforma INV (...). Faktura ta wystawiona została w dniu 20 sierpnia 1998 r. przez "P." dla "W." i dotyczyła sprzedaży paliwa olejowego - oleju opałowego na podstawie kontraktu (...) w ilości do 4.400 ton, w cenie 480.000 USD.

Jak wynika z faktury wystawionej przez "P." dla "W." w dniu 27 sierpnia 1998 r. nr 185490, wymieniona wyżej kwota wpłynęła na konto wystawcy faktury w dniu 24 sierpnia 1998 r. i uwzględniona została w zawartym w tej fakturze rozliczeniu finansowym transakcji.

Przedstawione ustalenia doprowadziły do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 28 lutego 2001 r. (...), w której określono za sierpień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem podatku należnego z tytułu pobrania zaliczki na sprzedaż oleju opałowego, zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w K. utrzymała tę decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej oraz uchyliła w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określiła wysokość tych odsetek we właściwej kwocie wydając decyzję z dnia 22 października 2001 r.

Z dokonaną przez organy orzekające oceną nie zgodził się Józef S. i w toku postępowania podatkowego oraz w skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. konsekwentnie podnosił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje gdy podatnik przyjmuje kwotę odpowiadającą co najmniej połowie ceny inkasując gotówkę lub gdy kwota ta wpływa na rachunek bankowy podatnika. Taka sytuacja wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Nie stanowi zaliczki /przedpłaty/ suma pieniężna wpłacona przez jeden podmiot za drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest regulacja art. 19 ust. 3 /ust. 3a/ ustawy o VAT w związku z par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - w których to przepisach jest mowa o "otrzymaniu przedpłaty". Chodzi zatem o "kasowe otrzymanie przedpłaty". Ponadto w umowie nie wskazano wartości transakcji określając jedynie termin dostawy, ilość towaru oraz sposób ustalenia ceny. Wartość transakcji mogła być zatem ustalona dopiero w chwili dokonania zakupu, a nie w dacie wpływu dostawy do portu w G. tj. w dniu 30 sierpnia 1998 r. Ponadto podatnik nie wiedział o tym, że "P." zaliczył zapłatę 1.732.320 zł na poczet ceny tej transakcji, gdyż fakturę dokumentującą tę transakcję otrzymał dopiero 7 września 1998 r.

Tej argumentacji nie podzielił Sąd i uznając stanowisko organów orzekających za słuszne odwołał się do treści przepisów art. 6 ust. 8 oraz art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W ocenie Sądu z obu korespondujących przepisów odnoszących się do podatku należnego i podatku naliczonego wynika, że do powstania obowiązku podatkowego musi nastąpić zapłata, do której dochodzi z chwilą otrzymania pieniędzy. Określenie "zapłata" interpretowane na gruncie prawa cywilnego nie pozostawiało w ocenie Sądu wątpliwości, iż świadczenie pieniężne zgodnie z postanowieniami umowy mogło zostać spełnione na rzecz osoby trzeciej niebędącej stroną umowy sprzedaży. Skoro z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że zapłata na rzecz osoby trzeciej nastąpiła w dniu 24 sierpnia 1998 r. i stanowiła przedpłatę przekraczającą 50% ceny sprzedaży oleju opałowego, to powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy /art. 6 ust. 8 ustawy o VAT/. Sąd nie zgodził się też z argumentacją, iż wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia miała decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2002 r. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Józefa S. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 6 ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT,

- par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./,

- art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie dostawy oleju opałowego wydane zostały przez organy obu instancji dwie decyzje określające odrębnie zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 1998 r. Decyzje te pozostawały w bezpośrednim związku wobec konieczności przypisania podatku należnego ze sprzedaży oleju opałowego do jednego z tych dwóch okresów rozliczeniowych.

W odniesieniu do września 1998 r. organ odwoławczy uznając argumentację strony podniesioną w skardze skierowanej do Sądu administracyjnego decyzją z dnia 28 marca 2002 r. uchylił swoją wcześniejszą decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za ten okres rozliczeniowy oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku.

W ten sposób organ odwoławczy dopiero na tym etapie skorygował podwójne opodatkowanie tej samej transakcji w rozliczeniu za wrzesień 1998 r. /jak to uczynił w złożonej deklaracji VAT-7 podatnik/ oraz w decyzji określającej podatek od towarów i usług za sierpień 1998 r. W takiej jednak sytuacji gdyby nawet przyjąć, że uiszczenie przedpłaty rodziło obowiązek podatkowy to i tak nie było zaległości podatkowej. Należny podatek został uiszczony w rozliczeniu za wrzesień 1998 r. i wyłącznie ze względu na odmienną ocenę tych samych zdarzeń przez organy orzekające zaliczony jako wpłata należna za sierpień 1998 r. Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle do tych istotnych kwestii się nie odniósł. Podkreślono ponadto, że z charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego z mocy prawa wynika, że późniejsze wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie powodowało w tym wypadku zmiany sytuacji prawnej podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy bez względu na fakt wydania decyzji. Z obowiązku tego w tym wypadku podatnik się wywiązał wpłacając należny podatek za wrzesień 1998 r. W chwili wydania decyzji przez organ I instancji tj. 21 października 2001 r. wskazana zaległość podatkowa już nie istniała ponieważ ze względu na zapłatę kwoty podatku zobowiązanie podatkowe wygasło. Istniała wyłącznie podstawa do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od 26 września 1998 r. do dnia zapłaty podatku, co nastąpiło po złożeniu deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. Z tych powodów decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodzono się również z dokonaną w sprawie wykładnią przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 3a ustawy o VAT oraz par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie dotyczącym interpretacji pojęć "pobrania", "przyjęcia zapłaty", "otrzymania przez podatnika co najmniej połowy ceny". W każdym bowiem z tych wypadków przyjęcie zapłaty przez podatnika musi nastąpić w sposób faktyczny tj. gdy określona kwota zostanie wpłacona do jego kasy lub zostanie przekazana na rachunek bankowy. Takiej zapłaty nie stanowiło spełnienie świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Błędna wykładnia tych przepisów w ocenie autora skargi kasacyjnej doprowadziła do bezpodstawnego określenia w rozpoznawanej sprawie obowiązku podatkowego z tytułu pobranej przedpłaty w sierpniu 1998 r., a nie jak miało to miejsce i co wykazał podatnik we wrześniu 1998 r.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 18 marca 2005 r. autor skargi kasacyjnej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych albo wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Pierwszy z przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został określony w sposób precyzyjny. Zarzucono bowiem naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - art. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem autora skargi został naruszony. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z treścią przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Przepis ten z kolei interpretowany w powiązaniu z postanowieniami art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana na zasadzie sądowej kontroli zgodności z prawem /legalności/ działalności administracji publicznej. Skoro w rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem poddano ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję odwoławczą organu podatkowego, to nie mógł zostać uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a. bez wskazania innych, konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogły zostać naruszone przy sprawowaniu tej kontroli w granicach zakreślonych przez powołane przepisy art. 1 par. 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.

Nie stanowi bowiem przytoczenia podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 14/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 65; z dnia 10 lutego 1997 r. I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82/.

Z kolei wskazanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis ten składał się z dalszych jednostek redakcyjnych /lit. "a, b i c"/ nie mogło zostać uznane za na tyle precyzyjne aby umożliwiało rozpoznanie tego zarzutu. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części w przypadku stwierdzenia przez sąd jednego z naruszeń prawa określonego enumeratywnie w lit. "a, b i c".

Uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych mają w zasadzie charakter kasacyjny i nie rozstrzygają o istocie sprawy. Uwzględnienie skargi w takiej sytuacji polega m.in. na uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości lub w części z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego /lit. "a", stwierdzenie wad będących przyczynami do wznowienia postępowania /lit. "b", naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c". Każda z tych przesłanek opierając się na naruszeniu innego rodzaju przepisów wymaga w przypadku przyjęcia jej przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w ogóle nie dopatrzył się istnienia tych przesłanek i oddalił skargę /art. 151 p.p.s.a./. Tym bardziej autor skargi powinien zadbać o precyzyjne wskazanie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, który jego zdaniem powinien stanowić podstawę wyroku wraz z przytoczeniem przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania, których naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie dostrzeżono w toku jej sądowej kontroli. Zarzut bowiem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b lub c" p.p.s.a. nie mógł być rozpoznawany w oderwaniu od skuteczności naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego.

Niewskazanie jednak konkretnego przepisu spośród dopuszczalnych na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a, b i c" p.p.s.a. podstaw wyrokowania przez sąd pierwszej instancji uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu. Ponadto uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej odwołał się do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż w sprawie nie istniały podstawy prawne do wydania decyzji przez organy orzekające. W chwili bowiem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. w dniu 21 października 2001 r. wskazana w niej zaległość podatkowa już nie istniała, gdyż z uwagi na zapłatę kwoty podatku zobowiązanie podatkowe wygasło.

Sformułowany w ten sposób zarzut wskazuje jednoznacznie na naruszenie prawa materialnego, którego nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku tj. podstawę do uchylenia decyzji z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Niewskazanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu w powiązaniu z przepisami prawa materialnego uniemożliwiało dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Podkreślić jednak należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzające się do stwierdzenia, że "Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem biorąc pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu jej wydania" i tym samym "nie może uwzględnić zmiany tego stanu, jaka miała miejsce po tym dniu" jest dalekie od ideału, co mogło budzić wątpliwości co do jego zgodności z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zarzut jednak naruszenia tego przepisu nie został podany w podstawach skargi kasacyjnej uniemożliwiając tym samym stosownie do treści art. 183 p.p.s.a. kontrolę zaskarżonego wyroku również w tym zakresie.

W konsekwencji żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ nie okazał się zasadny, a to oznacza, że zarzuty prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ rozważone być muszą na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Tym samym wszelkie twierdzenia faktyczne, zawarte w skardze kasacyjnej, a kwestionujące ustalenia Sądu, w tym m.in. dotyczące zawartych umów na dostawę oleju opałowego, warunków i terminów płatności, dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu kasacyjnym. W takiej sytuacji wiążące bowiem pozostają ustalenia wynikające z zaskarżonego wyroku, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy skarżący otrzymał w dniu 24 sierpnia 1998 r. /data wpływu na konto dostawcy przelewu kwoty 480.000 USD/ przedpłatę z tytułu zawartego kontraktu na dostawę oleju opałowego. Również wiążące pozostają ustalenia Sądu, iż kwota ta stanowiła co najmniej 50% ceny sprzedaży oleju opałowego. W świetle takich ustaleń za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 8 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT uzależniał bowiem moment powstania obowiązku podatkowego od pobrania co najmniej połowy ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje w chwili ich przyjęcia, a podatek należny powinien być uiszczony wyłącznie od kwoty pobranej przedpłaty lub zaliczki. Z obowiązkiem tym wiąże się również obowiązek wystawienia faktury przez sprzedawcę w przypadku otrzymania przed wydaniem towaru co najmniej połowy ceny. Faktura taka zgodnie z przepisem par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. powinna zostać wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usług. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określa uprawnienia decyzyjne właściwych organów w przypadku niewypełnienia przez podatników ciążących na nich obowiązków i niewykazania m.in. podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług we właściwym okresie rozliczeniowym.

Skoro zatem z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie zastosował się do zasad wynikających z tych przepisów i pomimo tego, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przedpłaty powstał w sierpniu 1998 r. nie wykazał i nie wpłacił należnego podatku za ten okres rozliczeniowy w terminie do 26 września 1998 r., to obowiązkiem organów podatkowych było określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tego tytułu /art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ oraz odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Tym zasadom, na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, organy orzekające nie uchybiły wydając decyzje określające w prawidłowej kwocie zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r.

Odrębnym zagadnieniem niezwiązanym z treścią tego rozstrzygnięcia i z tego względu pozostającym poza zakresem kontroli sądowej wyznaczonej granicami tej sprawy było rozliczenie nadpłaty powstałej wobec wydania przez Izbę Skarbową w K. na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzji z dnia 28 marca 2002 r., którą uchylono decyzję tego organu odwoławczego z dnia 22 października 2001 r. oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Rozliczenie nadpłaty z tego tytułu powinno następować przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie wchodząc jednak w zakres rozpoznawanej sprawy nie mogło być przedmiotem kontroli sądowej wyznaczonej treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 1998 r.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.