Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 387/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 13 sierpnia 2020 r. nr (...) określającą M.D. ("podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 117.744 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., tj. na dzień 24 stycznia 2016 r. w wysokości 46 zł od przyjętej przez organ prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

1.1 Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości organ pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Przyjął, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z:

1. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Z.-B. Z. K., (...);

2. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Usługowego T.W. (...)

3. faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu niż M. D.i, ul. (...);

4. faktur dotyczących zakupu materiałów i urządzeń, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych;

5. nieprawidłowo zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycie paliw;

6. nieprawidłowo zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych.

1.2 Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzone dowody, uznał, że faktury wystawione przez firmę Z.-B. Z. K. oraz Przedsiębiorstwo Budownictwa Usługowego T. W. w oparciu, o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3 Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest obwarowane pewnymi warunkami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się pod warunkiem spełnienia przez podatnika tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o VAT przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednym z przypadków jest mający zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w którym ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dla poparcia stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto wyjaśnił, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w szczególności w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

1.4 W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że w IV kwartale 2015 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Z.-B. Z. K. Faktura Nr 31/2015 z 30 października 2015 r. dokumentuje usługę wykonania ogrodzenia działki w miejscowości M.M. Faktura Nr 32/2015 z 17 listopada 2015 r. dokumentuje usługę polegającą na wykonaniu orynnowania wraz z odprowadzeniem wód deszczowych. Pozostałe faktury Nr 33, 34, 35, 36, 37 i 38/2015 dokumentują usługi świadczone przez Z. K. występującego w charakterze podwykonawcy M. D. Przedmiotowe usługi miały dotyczyć wykonania trasy linii kablowej SN, wykonania prac montażowych stacji transformatorowej, montażu stacji kontenerowej wraz z pracami budowlanymi – tynkowaniem i malowaniem, wykonania prac uzupełnienia kanałów kablowych i tras linii kablowej, wyburzenia starych budynków i fundamentów, zabezpieczenia wykopów głębokich oraz wykonania przecisków dla kabli i uziemień. Faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie są dokumentami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie faktury Nr 31/2015, dokumentującej usługę ogrodzenia posesji znajdującej się w miejscowości M. M., organ ustalił, że 26 sierpnia 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. dokonali oględzin miejsc, w których prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie z protokołem z oględzin kontrolujący dokonali weryfikacji miejsc znajdujących się pod adresami ul. (...), M. M.; ul. (...), K.; ul. (...), K.; ul. (..), K.; ul. (...), K. Zgodnie z informacjami zawartymi w CEIDG jako stałe miejsce wykonywania działalności podatnik wskazał adres ul. (...), (...) oraz jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności adres M. M., ul. (...), (...). W wyniku oględzin potwierdzono faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami za wyjątkiem ul. S. 12. Z protokołu oględzin wynika, że posesja znajdująca się pod adresem ul. O. 44 ogrodzona jest betonowym ogrodzeniem z ozdobnymi bloczkami skierowanymi do strony zewnętrznej. Stwierdzono, że ogrodzenie posesji porośnięte jest mchem, a jego stan wskazuje, że ma kilka lat. Kontrolujący określili stan ogrodzenia jako kilkuletni w 26 lipca 2016 r., czyli po zaledwie 8 miesiącach od jego rzekomego wykonania przez Z. K. Organ odwoławczy ustalił, że w ogólnodostępnym serwisie internetowym Google Maps (funkcja Street View serwisu) znaleźć można zdjęcia posesji znajdującej się pod adresem ul. O. 44. Panoramiczne zdjęcia wskazanej posesji zostały wykonane w sierpniu 2012 r. oraz w lipcu 2013 r. i przedstawiają działkę ogrodzoną betonowym ogrodzeniem z ozdobnymi bloczkami skierowanymi frontem do drogi. Słusznie zatem kontrolujący w trakcie oględzin ocenili stan ogrodzenia jako kilkuletni. W ocenie organu odwoławczego powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że Z. K. nie wykonał usług udokumentowanych fakturą Nr 31/2015 z 30 października 2015 r., bowiem betonowe ogrodzenie, które rzekomo miał wykonać, już w sierpniu 2012 r. ogradzało posesję przy ul. Opoczyńskiej 44.

Odnośnie faktury Nr 32/2015 dotyczącej wykonania orynnowania wraz z odprowadzeniem wód deszczowych, ustalono że zgodnie wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z 3 sierpnia 2016 r. prace udokumentowane przedmiotową fakturą zostały wykonane w okresie od 3 sierpnia 2015 r. do 17 listopada 2015 r. i w całości dotyczą hali przy ul. S. 12. Podatnik oświadczył, że hala służy do przechowywania maszyn i sprzętu budowlanego, oraz że jest często budowana i składana w zależności od posiadanych umów wykonawczych w całej Polsce. Hala była postawiona również na działce przy ul. G. 12. Hala przy ul. S. 12 została zdemontowana i złożona, ponieważ działka została przeznaczona do sprzedaży. Z informacji zawartych w piśmie wynika, że podatnik posiadał pozwolenie na budowę wydane przez Starostę K. decyzja nr (...) z 13 października 2014 r.) na podstawie opracowania Projektu Budowlanego z 17 lipca 2014 r. oraz zgłoszenia rozpoczęcia robót z 13 listopada 2014 r. w Inspektoracie Nadzoru Budowlanego.

Celem weryfikacji informacji zawartych w piśmie podatnika z 3 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się pismem z 13 czerwca 2018 r. do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego w K. o udzielenie informacji dotyczącej ewentualnego złożenia przez podatnika zawiadomienia o rozpoczęciu oraz zakończeniu budowy. Nadto wystąpił również z wnioskiem do Wydziału Budownictwa oraz Gospodarki Przestrzennej przy Starostwie Powiatowym w K., a także do Wydziału Urbanistyki i Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska przy Urzędzie Miasta i Gminy K. o przekazanie poświadczonych kserokopii projektu budowlanego oraz decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że podatnik nigdy nie zbudował hali magazynowo-składowej na działce przy ul. S. 12 ani w żadnym innym miejscu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z 13 czerwca 2018 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. pismem z 15 czerwca 2018 r. poinformował, że M. D. złożył zawiadomienie z 13 listopada 2014 r. o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych dotyczących budowy hali magazynowo-składowej oraz przebudowy linii niskiego napięcia. Jednocześnie Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. poinformował, że przeprowadzona w zakładowym archiwum kwerenda nie wykazała dokumentacji dotyczącej zawiadomienia o zakończeniu budowy czy też decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w ww. sprawie. Zgodnie zaś z opisem technicznym otrzymanym ze Starostwa Powiatowego w K. wynika, że projektowana hala mierzy 13,78 m szerokości, 25,68 m długości oraz 6,81 m wysokości. Powierzchnia zabudowy hali wynosi 354 m2, natomiast powierzchnia użytkowa 342,60 m2. W opisie elementów konstrukcyjnych projektowanej hali dokonano m.in. następujących zapisów: stopy fundamentowo-żelbetonowe wylewane z betonu C30/35, zbrojone prętami ze stali A-III 34GS, podłoże pod ławami z betonu C 8/10 grubości ok. 10 cm, wysokości stóp fundamentowych 105 cm, posadowienie stóp fundamentowych na poziomie - 1,20 m poniżej poziomu terenu. Natomiast zgodnie z protokołem z 16 lipca 2016 r. kontrolujący w trakcie oględzin posesji przy ul. S. 12 nie stwierdzili istnienia żadnej hali. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne jest aby po rzekomym demontażu hali wskazanych wyżej parametrach (m.in. zbrojone fundamenty o powierzchni 354 m2 posadowione na poziomie - 1,20 m poniżej poziomu terenu) na posesji przy ul. S. 12 nie pozostały ślady świadczące o jej istnieniu w tym miejscu.

Następnie wyjaśnił, że decyzja Starosty K. Nr (...) dotyczy zgody na budowę budynku hali magazynowo-składowej oraz przebudowy linii niskiego napięcia polegającą na zmianie lokalizacji odcinka linii ze względu na kolizję z projektowanym budynkiem na działkach numer 2314, 2321/2, 2323 zlokalizowanych w obrębie nr 4 jednostki ewidencyjnej miasta K. Działki 2314, 2321/2 oraz 2323 położone są w K. przy ul. S..

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik stoi na stanowisku, że jakoby hala była również pobudowana na jego działce przy ul. G.12, (...) na co posiada stosowne pozwolenie na budowę Nr. (...). Zgodnie z pozwoleniem na budowę wydanym przez Starostę K. projektowana hala zaliczana jest według Prawa budowlanego do kategorii XVIII obiektów budowlanych. Budynki z tej kategorii wymagają wydania zarówno pozwolenia na budowę jak i na użytkowanie. Podatnik nie przedłożył organowi pierwszej instancji żadnego pozwolenia (ani innego dowodu) na budowę hali w innym miejscu niż przy ul. S. 12. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o postawieniu hali na działce przy ul. G. 12 lub w jakimkolwiek innym miejscu.

Mimo tego, że podatnik twierdził, że hala była często budowana i demontowana w zależności od posiadanych umów wykonawczych w całej Polsce, to zdaniem organu odwoławczego logika, doświadczenie życiowe oraz rachunek ekonomiczny nie pozwalają na przyjęcie za wiarygodne twierdzeń podatnika jakby hala o ww. parametrach technicznych (354 m2 zabudowy, konstrukcja stalowa słupowo-ryglowa, słupy i rygle ze stali, ściany oporowe, stopy fundamentowo-żelbetonowe wylewane z betonu, zbrojone prętami ze stali, podłoże pod ławami z betonu grubości ok. 10 cm, wysokości stóp fundamentowych 105 cm, posadowienie stóp fundamentowych na poziomie - 1,20 m poniżej poziomu terenu) mogła być cyklicznie budowana i demontowana w różnych częściach Polski. Tym bardziej niewiarygodne jest aby podatnik zbudował halę przy ul. G. 12 w K. by następnie ją zdemontować i ponownie zbudować w tym samym mieście przy ul. S. 12, gdzie ostatecznie po raz kolejny została zdemontowana. Również w znajdującym się w aktach sprawy projekcie budowlanym hali nie znajduje się żadna wzmianka o możliwości jej złożenia i ponownego postawienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 26 lutego 2018 r. znak: (...), którą określono Z. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe wynikające z faktur wystawionych w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na rzecz firmy M. D. Nadto do akt sprawy włączono uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z. K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Z treści protokołu wynika, że w dniach: 31 sierpnia 2016 r., 2 września 2016 r., 6 września 2016 r., 30 września 2016 r., 27 lutego 2017 r. i 28 lutego 2017 r. podjęto bezskuteczne próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u Z. K. - kontrolujący w miejscu zamieszkania kontrolowanego nikogo nie zastali. Kontrolę wszczęto 25 września 2017 r. W kontrolowanym okresie Z. K. zgodnie z rejestrem CEiDG prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w toku kontroli ustalił, że pod wskazanym przez Z. K. adresem nie jest prowadzona żadna działalność, albowiem stwierdzono brak jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności, drzwi wejściowe zamknięte, półki sklepowe puste, brak towarów handlowych. Ustalono również, że Z. K. w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (tj. w okresie, w którym Z. K. wystawiał kwestionowane faktury na rzecz podatnika) nie był czynnym podatnikiem VAT. Z. K. nie przedłożył żadnych dokumentów i ksiąg podatkowych. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Oświadczył jednak do protokołu kontroli, że zna M. D. i wykonywał usługi budowlane na jego rzecz. Wskazał, że faktury wystawiał kontrolowany lub M. D. W przypadku gdy dane na fakturach były prawidłowe kontrolowany podpisywał faktury. Płatności wynikające z wystawionych faktur dokonywane były w formie gotówkowej i bez obecności osób trzecich. Oświadczył również, że faktury nie zostały zapłacone. Przedstawione kserokopie faktur o numerach 31, 32/2015, 33, 34, 35, 36, 37, 38 zostały przez niego wystawione. Nie potrafił wskazać, jakie konkretnie prace były przez niego wykonywane oraz miejscowości i lokalizacji ich wykonania. Nie był w stanie opisać jak wyglądały miejsca wykonywania usług, ani podać danych osobowych pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie. Nie był w stanie podać w jaki sposób dojeżdżał do miejsc wykonywania robót, czy miejsc noclegu w okresie wykonywania usług. Kontrolowany Z. K. nie był w stanie wskazać czy usługi wykonywane były z materiałów powierzonych przez M. D. czy sam dokonywał ich zakupu, ani gdzie tych zakupów dokonywał. Nie wskazał jakie maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami posiadał w kontrolowanym okresie, ani też nie podał nazw firm, które również wykonywały prace dla M. D.

Z kolei M. D. 10 maja 2017 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. został przesłuchany w charakterze świadka. Odnośnie nawiązania współpracy ze Z. K. wskazał, że spotkali się w Warszawie na budowie, ale nie pamiętał kiedy. Odnośnie rodzaju usług wykonywanych przez Z. K. zeznał, że przebudowywał ogrodzenie na jego działce w M. M., gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Nie potrafił wskazać jakim sprzętem dysponował kontrahent, czy zatrudniał pracowników czy też może sam wykonywał pracę, nie potrafił także wyjaśnić, w jakim okresie Z. K. świadczył usługi na jego rzecz. W zakresie sporządzania dokumentacji związanej z usługami oraz dokonywania płatności zeznał, że sporządzano jakieś umowy i protokoły zdawczo-odbiorcze, ale nie wiedział czy konkretnie na te prace. Faktury wystawiał Z. K. i to jemu płacił gotówką. Na wykonywane prace Z. K. pobierał zaliczki gotówką i podpisywał pokwitowania, natomiast na koniec prac wystawiał fakturę i regulował końcową należność również gotówką.

Według organu odwoławczego Z. K. świadomie wystawiał faktury niepotwierdzające stanu rzeczywistego dokumentowanych zdarzeń gospodarczych. Nie potrafił określić jakie usługi i w jakich miejscowościach były wykonywane, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniego zaplecza oraz nie potrafił podać danych personalnych osób z nim pracujących.

1.5 Podatnik planował postawić halę magazynowo-składową na działce znajdującej się przy ul. S. 12, jednak jej budowa nigdy się nie rozpoczęła. Uzyskał pozwolenie na budowę hali oraz pismem z 13 listopada 2014 r. zawiadomił Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. o planowanym terminie rozpoczęcia robót budowlanych. Podatnik jednak nigdy nie zgłosił zakończenia budowy oraz nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie hali. Oględziny posesji przy ul. S. 12 nie wykazały żadnych śladów świadczących o istnieniu w tym miejscu hali. np. fundamentów budynku. Rzekomy demontaż hali w celu uatrakcyjnienia działki przeznaczonej na sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wobec parametrów technicznych hali trudno również uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika o rzekomym wznoszeniu hali i jej późniejszym demontażu w różnych miejscach w Polsce w zależności od miejsca wykonywanych przez niego zleceń. Posesja przy ul. S. 12 nie jest zgłoszonym przez podatnika miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne zbudowanie hali na posesji przy ul. S. 12 lub w jakimkolwiek innym miejscu. Wobec powyższego faktura Nr 32/2015 wystawiona przez firmę Z.-B. Z. K. na rzecz podatnika nie dokumentuje usług, które rzeczywiście zostały wykonane, bowiem prace na niej opisane (wykonanie orynnowania wraz z odprowadzeniem wód) dotyczą hali, która nigdy nie została zbudowana.

1.6 Analiza umów zawartych pomiędzy podatnikiem a Z. K. (w tym na budowę ogrodzenia działki w miejscowości M. M., wykonania orynnowania hali wraz z odprowadzeniem wód na działce przy ul. S.12 w K.), wskazuje że w § 9 wykonawca zobowiązał się dostarczyć na plac budowy odpowiednie maszyny i urządzenia oraz pomieszczenia stanowiące zaplecze budowy. Z kolei w myśl § 20 pkt 3 zapłata za fakturę miała być dokonana przelewem na rachunek bankowy w terminie 21 dni od daty doręczenia faktury. Ponadto w § 22 nie wskazano daty przekazania placu budowy oraz daty zakończenia robót (miejsca, w których należało wpisać odpowiednie daty pozostały puste). Zapisy umów nie były realizowane przez ich strony. Wbrew dokonanym zapisom na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, że płatności miały być dokonywane gotówką. Jak wynika z zeznań złożonych przez podatnika zapłata następowała w formie zaliczek gotówkowych. Brak jednak dokumentów potwierdzających ten fakt. Z. K. oświadczył, że kwoty wynikające z faktur nie zostały zapłacone. Z kolei podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza dokumentami KP opiewającymi na całą kwotę) potwierdzających fakt uiszczenia należności w formie zaliczek. Z. K. realizując usługi na rzecz kontrahenta zobowiązany był zgodnie z zapisami umowy do zapewnienia między innymi maszyn i urządzeń. Tymczasem żadna ze stron transakcji nie potrafiła wskazać jakie konkretnie maszyny i urządzenia wykorzystano, a także kto był ich właścicielem.

1.7 Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do głównych inwestorów podatnika: P. D. S.A. oraz W. P. R. T. S.A. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących świadczonych przez podatnika usług. Z informacji uzyskanych od pierwszego ze wskazanych podmiotów wynika, że w IV kwartale 2015 r. M. D. realizował na rzecz P. D. S.A. umowy, których przedmiotem były w głównej mierze roboty budowlane w branży elektroenergetycznej. Podatnik podczas realizacji żadnej z umów nie występował o wyrażenie zgody na udział podwykonawców, a skoro tak nie posiadał zgody na udział Z. K. w realizacji umów zawartych z P. D. S.A. W formularzu ofertowym dotyczącym wykonania robót budowlanych w branży elektroenergetycznej w miejscowości M. na rzecz P. D. S.A. podatnik oświadczył, że całość prac wykona siłami własnymi bez powierzania części realizacji zamówienia podwykonawcom. Z treści pisma nadesłanego przez drugi z ww. podmiotów wynika, że podczas realizacji zleconych prac podatnik nie występował z wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców.

1.8 Podatnik przesłuchany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie był w stanie wskazać kiedy i gdzie pierwszy raz spotkał się ze Z. K. Nie był w stanie podać nazwy firmy Z. K., miejsca jej siedziby, czy wskazać rodzaju usług jakie wykonywał wymieniony na jego rzecz. Podatnik nie pamiętał numeru telefonu pod jakim kontaktował się ze Z. K., nie wiedział na jakich budowach spotykał się z nim. Podatnik zeznał, że jego pracownicy nie byli obecni podczas wykonywania prac przez firmę Z. K.. Wskazał, że Z. K. wystawiał faktury osobiście, odbierał też zaliczki i należności za wykonane prace. Świadek nie miał wiedzy ilu pracowników zatrudniał Z. K. Nie był w stanie wskazać jakie maszyny i urządzenia były wykorzystywane przy wykonaniu prac przez Z. K. oraz kto był ich właścicielem. Nie pamiętał również jakie materiały wykorzystano do wykonania prac. M. D. i nie wiedział czy Z. K. korzystał z usług podwykonawców. Nie pamiętał kiedy ostatni raz kontaktował się ze Z. K.

Z zeznań T. D. złożonych 2 sierpnia 2017 r. wynika, że współpracował on z podatnikiem od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2015 r. na podstawie umowy o pracę. Pracował na budowach jako pracownik fizyczny, wykonując pracę na polecenie ojca, która związana była z energetyką. Świadek nie potrafił wskazać miejsc, w których wykonywał prace ani danych osób, z którymi współpracował. Z uwagi na problemy zdrowotne świadka przesłuchanie przerwano. Podatnik obecny w trakcie przesłuchania oświadczył, że omyłkowo wskazał syna jako osobę nadzorującą prace. Syn nie był u niego zatrudniany w IV kwartale 2015 r. Podatnik nie wskazał ani jednej osoby, która byłą świadkiem wykonywania przez Z. K. prac opisanych w kwestionowanych fakturach.

1.9 W zakresie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Usługowego T. W., ul. (...) organ odwoławczy ustalił, że podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a prace w nich opisane dotyczą składania i budowy hali: faktura Nr 04/2015 z 27 listopada 2015 r. - nazwa usługi: wykonanie i montaż fundamentów słupów hali; faktura Nr 06/2015 z 12 listopada 2015 r. - nazwa usługi: roboty budowlane, wykonanie i montaż konstrukcji hali; faktura Nr 07/2015 z 18 listopada 2015 r. - nazwa usługi: roboty budowlane, montaż dachu hali; faktura Nr 08/2015 z 17 listopada 2015 r. - nazwa usługi: wykonanie i montaż ścian hali.

Zdaniem organu odwoławczego analiza powyższych dokumentów wskazuje na występujące w nich błędy i sprzeczności: faktura Nr 04/2015 została wystawiona później (27 listopada 2015 r.) niż faktury Nr 06/2015 (12 listopada 2015 r.), Nr 07/2015 (18 listopada 2015 r.) czy Nr 08/2015 (17 listopada 2015 r.), natomiast faktura Nr 08/2015 została wystawiona przed fakturą Nr 07/2015. Zważywszy na chronologię oraz zakres przedmiotowy usług opisanych na kwestionowanych fakturach nie sposób zaobserwować logicznego ciągu zdarzeń: faktura Nr 04/2015 dokumentuje wykonanie i montaż fundamentów słupów hali 27 listopada 2015 r. (daty wystawienia faktur są tożsame z datami wykonania usługi), czyli już po rzekomym wykonaniu konstrukcji hali w 12 listopada 2015 r., wykonaniu i montażu ścian hali 17 listopada 2015 r., czy chociażby montażu dachu hali 18 listopada 2015 r. Powyższe oznacza, że pierwszy etap budowy, jakim zwyczajowo są prace związane ze stawianiem fundamentów budynku miał nastąpić po ukończeniu całej konstrukcji hali łącznie z jej dachem.

Podatnik do czynności kontrolnych przedłożył końcowy protokół wykonanych robót z 2 lipca 2015 r. na wykonanie i montaż stóp hali magazynowej w K. przy ul. G. 12, zlecenie robót wykonania stóp i fundamentu hali w terminie od 2 lipca 2015 r. do 27 listopada 2015 r., protokół odbioru wykonanych robót z 17 listopada 2015 r. na wykonanie i montaż hali w K. przy ul. G.12 w okresie od 17 sierpnia 2015 r. do 20 listopada 2015 r., protokół stanu wykonanych robót montażu dachu hali (bez daty sporządzenia), zlecenie robót wykonania i montażu ścian hali w terminie od 12 sierpnia 2015 r. do 30 grudnia 2015 r., dowody wpłaty. Zdaniem organu odwoławczego wśród wymienionych dokumentów źródłowych także znajduje się wiele rozbieżności. W dniu 2 lipca 2015 r. sporządzono końcowy protokół odbioru wykonanych robót dotyczących wykonania i montażu słupów hali znajdującej się pod adresem ul. G. 12, (...). Oznacza to, że odbiór hali magazynowej nastąpił przed wykonaniem jakichkolwiek prac udokumentowanych na fakturach Nr 04/2015 z 27 listopada 2015 r., Nr 06/2015 z 12 listopada 2015 r., Nr 07/2015 z 18 listopada 2015 r. oraz Nr 08/2015 z 17 listopada 2015 r. Z kolei protokół odbioru robót dotyczących wykonania i montażu hali w okresie od 17 sierpnia 2015 r. do 20 listopada 2015 r. został sporządzony 17 listopada 2015 r. Oznacza to ewidentną sprzeczność, bowiem zakończenie i odbiór prac miałby nastąpić jeszcze w trakcie trwania tych prac.

Nadto wobec przeprowadzonej weryfikacji materiałów źródłowych stwierdzono, że pierwsze otrzymane przez T. W. zlecenie wykonania prac związanych z budową hali magazynowo-składowej dotyczyło okresu od 2 lipca 2015 r. do 27 listopada 2015 r. T. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 22 września 2015 r. Z powyższego wynika, że rozpoczęcie prac miało nastąpić w momencie kiedy kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto zlecenie wykonywania prac obejmowało również okres, w którym T. W. zawiesił działalność gospodarczą, czyli od 19 października 2015 r. do 8 listopada 2015 r. Powyższe niezgodności dotyczą również pozostałych faktur, zleceń oraz protokołów odbioru prac dotyczących budowy hali. Faktury dokumentujące usługi zostały wystawione w czasie, kiedy T. W. nie prowadził działalności gospodarczej. Zlecenia i protokoły odbioru prac wskazywały terminy realizacji przypadające na okres przed rozpoczęciem działalności bądź w okresie jej zawieszenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że kwestionowane faktury oraz pozostałe dokumenty przedłożone przez podatnika świadczą o sporządzeniu ich jedynie w celu udokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Faktury Nr 04/2015, Nr 06/2015, Nr 07/2015 oraz Nr 08/2015 miały dotyczyć składania i budowy hali magazynowo-składowej, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zbudował hali zarówno na działce przy ul. S. 12, jak i przy ul. G.12. Wobec powyższego ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami, bowiem prace w nich opisane dotyczą hali, która nigdy nie powstała.

1.10 Oprócz prac związanych z budową hali magazynowo-składowej T. W. miał świadczyć na rzecz podatnika usługi m.in. w zakresie ułożenia kostki brukowej, wykonania prac związanych z budową linii kablowej w miejscowości B., wykonania chodnika i parkingu w miejscowości M., wykonania prac dotyczących stacji transformatorowej ABC w miejscowości B. oraz wykonania prac budowlanych w miejscowości P. Wymienione transakcje zostały udokumentowane fakturami Nr 05/2015, 10/2015, 11/2015, 12/2015, 13/2015, 14/2015 oraz 15/2015. T. W. świadcząc wyżej wskazane usługi występował w roli podwykonawcy podatnika.

M. D. 20 kwietnia 2015 r. zawarł z T. W. umowę nr (..) na wykonanie robót budowlanych na różnych obiektach w zależności od potrzeb i na wezwanie. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się również zlecenie dla T. W. na wykonanie robót ułożenia kostki brukowej w terminie od 21 września 2015 r. do 20 listopada 2015 r. oraz końcowy protokół odbioru wykonanych robót z 21 września 2015 r. na ułożenie kostki brukowej w miejscowości G. Nadto w aktach znajduje się zlecenie dla T. W. na wykonanie robót ułożenia kostki brukowej w terminie od 25 maja 2015 r. do 20 października 2015 r. oraz końcowy protokół odbioru wykonanych robót z 25 maja 2015 r. na parking i chodnik w miejscowości M., a także dowody wpłaty.

T. W. został przesłuchany w charakterze świadka 22 września 2016 r. W przesłuchaniu zadając pytania i uzyskując na nie odpowiedzi czynnie uczestniczył podatnik. Świadek zeznał, że zna M. D. na rzecz którego wykonywał usługi, jednak nie potrafił wskazać gdzie i kiedy go poznał. Współpracę z podatnikiem nawiązał za pośrednictwem ogłoszenia, którego szczegółów nie pamiętał. Nie potrafił jakiego rodzaju i gdzie wykonywał usługi na rzecz podatnika. W trakcie robót wykorzystywał materiały budowalne powierzone przez M. D. Przy wykonaniu tych usług nie pracował sam, jednak nie był w stanie wskazać danych osób, z którymi pracował. Dysponował podstawowym sprzętem budowalnym (łopaty, szpadle i tym podobne). Koparkę wynajmował za pomocą podatnika. Transport także częściowo wynajmował od M. D. i od innych. Świadek nie pamiętał czy posiada dokumentację z prowadzonych robót na rzecz podatnika. Faktury na rzecz podatnika wystawiał samodzielnie, zaś płatności za nie dokonywane były gotówką na budowach, częściowo w formie zaliczek oraz w ratach. Dowody wpłat wystawiał M. D. Przy świadczeniu usług na rzecz podatnika korzystał z bazy hotelowej, wskazując że spał w różnych hotelach, zaś pracownicy spali różnie, czasem na kwaterach, czasem na budowie, tych noclegów on nie załatwiał.

Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 marca 2017 r. nr (...) określającą T. W. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest ostateczna i dotyczy faktur wystawionych przez T. W. na rzecz podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że T. W. w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych oraz ewidencji za 2015 r., nie złożył zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. T. W. w 2015 r. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji rozliczeniowych tego podatku oraz nie wpłacał kwot podatku. Nadto z ww. decyzji wynika, że T. W. rozpoczął działalność w zakresie usług budowlanych 22 września 2015 r., natomiast w okresie od 19 października 2015 r. do 8 grudnia 2015 r., czyli w okresie kiedy wystawiał faktury na rzecz podatnika, nastąpiło jej zawieszenie. T. W. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, że w poczet materiałów dowodowych włączono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. W. oraz protokół przesłuchania T. W. w charakterze strony z 6 września 2016 r., z którego wynika m.in., że M. D. "nie zna całkowicie", poznał go na budowie bloków mieszkalnych w K., gdzie został przez niego zatrudniony do budowy ścianek działowych. Tylko takie prace wykonywał na rzecz M. D., bo innych nie potrafił. Współpracę z podatnikiem nawiązał za pośrednictwem ogłoszenia w gazecie. Nigdy nie był w siedzibie firmy M.D., nie pamiętał jej adresu. Przy wykonaniu prac korzystał wyłącznie z materiałów należących do M. D. Nie zatrudniał innych pracowników, pracował z innymi pracownikami zatrudnianymi przez podatnika. Posiadał tylko podstawowe narzędzia: kielnię, poziomicę i młotek. T. W. nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót na rzecz M. D. Po okazaniu kwestionowanych faktur potwierdził, że widnieje na nich jego podpis oraz pieczątka. Wskazał, że podpisywał niewypełnione druki faktur dostarczone mu przez M. D. Otrzymywał 400 zł za miesiąc pracy, zaś za podpisanie pustych druków faktur dostał od M. D. około 500 zł. T. W. zeznał, że podpisywał również przedstawiane mu przez M.D. puste blankiety dowodów wpłat. Nigdy nie otrzymał kwot wynikających z podpisanych dowodów wpłat. Świadcząc usługi na rzecz M. D. mieszkał w cztery lub pięć osób w prywatnym mieszkaniu, jednak nie pamiętał jego adresu. T. W. prowadząc działalność gospodarczą od 22 września 2015 r. nie świadczył usług na rzecz innych osób, w 2015 r. nie uzyskiwał dochodów z innych źródeł. Wskazał, że nie prowadził jakiejkolwiek ewidencji dla celów podatkowych, rozliczeń zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku VAT.

Celem weryfikacji powyższych twierdzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłuchanie M. D. W dniu 31 października 2016 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. M. D. został przesłuchany w charakterze świadka. Protokół z przesłuchania stanowi załącznik do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. W. M. D. zeznał m.in., że zna T. W., pracował z nim razem w oczyszczalni C., wyraził on chęć współpracy gdy potrzebował ludzi do pracy. Wskazał, że było to kilka lat temu, pracował również u niego, był podwykonawcą. T. W. świadczył dla niego usługi w ramach prowadzonej działalności, dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez T. W. były sporządzane zarówno przez niego jak i świadka. Wskazał, że T. W. przyjeżdżał z gotowymi protokołami, czasami on je wypisywał, czasem ktoś inny z nim przyjeżdżał z gotowymi dokumentami, faktury zawsze wypisywane były przez T. W. bądź miał już gotowe, wypisane. M. D. zeznał, że T. W. świadczył dla niego m.in. usługi występując w charakterze podwykonawcy, czasem wykonywał dla niego roboty budowlane, pomagał mu w niektórych pracach budowlanych takich jak wykopy, ciągnięcie kabli, kopanie dołów, piaskowanie, betonowanie słupów, czasem wycinka drzew, czasem roboty budowlane, wszystkich nie pamiętam, bo to było jakiś czas temu. Świadek nie pamiętał w jakich okresach T. W. świadczył usługi na jego rzecz. T. W. w głównej mierze korzystał z jego materiałów. M. D. nie potrafił wskazać podwykonawców lub pracowników T. W. Wskazał, że T. W. dysponował sprzętem w postaci m.in. łopat, taczek, betoniarek oraz koparką. Świadek wskazał, że był kierownikiem budów wykonywanych przez T. W. Za wykonane usługi płacił osobiście T. W. gotówką na budowach. T. W. nie był nigdy zatrudniany jako jego pracownik oraz nie przekazywał mu pieniędzy z innych powodów niż za wykonane usługi. Świadek nie pamiętał miejscowości, w których T. W. świadczył usługi na jego rzecz.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony 7 listopada 2017 r. zeznał, że współpracę z T. W. nawiązał 7-8 lat temu podczas wykonywania prac przy budowie oczyszczalni ścieków C. w W.. Nie potrafił wskazać czy podczas pierwszego spotkania z T. W. obecne były osoby trzecie. Informację o wykonywaniu prac przez T. W. otrzymał od osób trzecich, jednak nie potrafi wskazać ich danych. M. D. nie wiedział czy T. W. zatrudniał podwykonawców. Nie potrafił wskazać nazwy firmy T. W. oraz nigdy nie był w jej siedzibie, nie potrafił wskazać jakie prace oraz w jakich miejscach wykonywał na jego rzecz T. W. Pracownicy podatnika nie byli obecni podczas wykonywania prac przez firmę T. W., który osobiście przywoził i wystawiał faktury. Należności za faktury regulowane były w formie gotówkowej, zaś dowody KW wystawiał, przynosił i podpisywał T. W. Dysponował sprzętem w postaci betoniarki, koparki oraz innych pojazdów, jednak nie wiedział kto był ich właścicielem. M. D. wskazał, że koszty związane z zakupem materiałów niezbędnych do wykonania specjalistycznych prac ponosił on, jednak nie potrafił wskazać jakie to były prace. Podatnik nie potrafił wskazać czy T. W. korzystał z usług podwykonawców. Odbioru prac dokonywał przeważnie osobiście lub robił to jego syn T. D.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie współpracy M. D. oraz T. W. oraz ich analiza znajduje co do istoty potwierdzenie w zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Zdaniem organu nie zasługują na wiarę zeznania M. D. z 31 października 2016 r. oraz 7 listopada 2017 r., gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Za prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami mimo znacznej wartości ujętych w nich usług zapłaty dokonano gotówkowo. Dokumenty przedstawione przez podatnika (faktury, dowody zapłaty, protokoły odbioru robót) sporządzone zostały w sposób niestaranny, niekompletny oraz niepozwalający jednoznacznie odczytać treści dokonanych zapisów. Między wystawionymi fakturami a dowodami zapłaty występują rozbieżności w kwotach wskazanych do zapłaty a rzeczywiście zapłaconymi oraz w zakresie formy płatności określonej na fakturach a faktycznym sposobem dokonania zapłaty. Okazane dowody KP nie zawierają numerów oraz dat wystawienia dokumentów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w wyniku weryfikacji dokumentacji dotyczącej prac wykonanych przez T. W. stwierdzono, że protokoły stanu wykonanych robót związanych z montażem dachu hali zostały opatrzone pieczęcią wykonawcy o treści: "Usługi Transportowo-Budowlane T. W., tel. (...), ul. G. 18B/48, NIP (...)". T. W. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz pod nazwą widniejącą na wyżej opisanej pieczęci, co bezsprzecznie wynika z informacji zawartych w CEiDG.

1.11 Odnośnie faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu niż M. D. ul. G. 12, (...) K. organ ustalił, że podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- F/0000120/10/15 wystawionej przez F.H.U. E.-S. S. M., ul. Z. 19, (..), NIP (...) i dotyczy zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej. Na fakturze jako nabywca widnieje A. D., S. 31, (...), NIP (...);

- 0/0(018)0006/329060 została wystawiona przez M. C. and C. P. S.A., Al. K. (...), NIP (...) i dotyczy zakupu środków czystości, słodyczy oraz drobnych artykułów AGD. Na fakturze jako nabywca widnieje H. i U.E., D. I., ul. G. 12, (...), NIP (...),

- 051193007009005 wystawiona przez P.O. S.A. Oddział z siedzibą w S., Al. M. J. P. 51,(...), NIP (...) i dotyczy dostawy energii elektrycznej przy zastosowaniu taryfy G11 (podstawowa taryfa stosowana przy sprzedaży energii elektrycznej dla gospodarstw domowych). Na fakturze jako nabywca widnieje D. I. i M., ul. S. 12, (...).

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. faktury nie zostały wystawione na rzecz podatnika, lecz na inne podmioty. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

1.12 Podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia do pomieszczeń biurowych, socjalnych, a także materiałów budowlanych. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie kwestionowanych faktur oraz dokonał ich omówienia. Pismem z 23 listopada 2016 r. odniósł się do kwestii wykorzystania zakupionych materiałów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, przeznaczenie i wykorzystanie materiałów widniejących na spornych fakturach.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawione dokumenty, mające potwierdzić związek wskazanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, są niekompletne. W aktach sprawy w większości brak jest dokumentów (m.in. umów, zleceń) wskazanych przez M. D. w wyjaśnieniach z 23 listopada 2016 r. Ponadto, podatnik pismem z 10 listopada 2016 r. został wezwany do przedłożenia m.in. umów na wykonanie prac w kontrolowanym okresie w celu sprawdzenia prawidłowości odliczenia podatku VAT od zakupionych materiałów budowlanych. Podatnik nie przedłożył jednak dokumentów, które uwiarygodniałyby związek między wskazanymi zakupami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwestionowana faktura 425/10.2015.jax dokumentuje zakup m.in. wanny i baterii, które rzekomo zostały zamontowane w budynku przy ul. G. 12 w K. Faktura FA/385/2015 dokumentuje zakup chłodziarko-zamrażarki oraz okapu rzekomo zamontowanego w "przejezdnym biurze" podatnika. Podatnik stoi zaś na stanowisku, że wskazane urządzenia zostały uszkodzone przez jego pracowników. Natomiast materiały udokumentowane fakturami zakupu FA/OC/620/2015, FA/OC/631/2015, 10295/2015 i FA/OC/633/2015 zostały wykorzystane w pomieszczeniach w biurze przy ul. S. 12 w K.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że 26 lipca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. dokonali oględzin miejsc, w których podatnik prowadził działalność gospodarcza. Zgodnie z protokołem z oględzin znajdującym się w aktach sprawy kontrolujący dokonali weryfikacji m.in. miejsca znajdującego się pod adresem ul. G. 12. W wyniku oględzin ustalono, że w łazience znajdowała się kabina prysznicowa oraz umywalka, nie stwierdzono baterii wannowych i umywalkowych INOX. W jednym z pokoi stała niezamontowana wanna, jednak nie odpowiadała ona wymiarom wanny zakupionej w kontrolowanym okresie. W biurze znajdowały się dwa karnisze z mosiądzu, ich wymiary również nie odpowiadały wymiarom karniszy zakupionych w badanym okresie, stan karniszy zamontowanych w pozostałych pomieszczeniach wskazuje, że zostały zakupione dużo wcześniej. W trakcie oględzin stwierdzono żyrandol, stojącą lampę srebrno-białą, plafon oraz lampkę biurową, kontrolujący nie stwierdzili natomiast chłodziarko-zamrażarki marki ZELMER oraz okapu marki TOFLESZ (znajdująca się w budynku lodówka i okap były innej marki). Na podłodze położono panele w kolorze jasnym zbliżonym do buku. Nadto zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego lampki marki SOLAR uległy zniszczeniu. Kontrolujący dokonali również oględzin miejsca znajdującego się pod adresem ul. S. 12, K.. Stwierdzono tam będący w remoncie budynek mieszkalny, który według oświadczenia podatnika przystosowywano pod działalność gospodarczą. Z tyłu posesji znajdował się budynek gospodarczy oraz szkielet szklarni. W wyniku oględzin nie potwierdzono faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Na płocie posesji znajdowało się ogłoszenie dotyczące sprzedaży posesji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez podatnika, bowiem nie znalazły one odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W trakcie oględzin dokonanych 26 lipca 2016 r. kontrolujący nie stwierdzili we wskazanych miejscach materiałów i urządzeń udokumentowanych ww. fakturami 425/10.2015.jax, FA/385/2015, FA/OC/620/2015, FA/OC/631/2015, 10295/2015, FA/OC/633/2015. Odnośnie lodówki, wanny oraz karniszy, urządzenia tego typu zostały okazane podczas oględzin jednakże uwzględniając ich wymiary oraz markę nie odpowiadały one tym, które zostały zakupione przez podatnika w IV kwartale 2015 r. Organ odwoławczy nie dał również wiary późniejszym wyjaśnieniom podatnika o rzekomym zniszczeniu przez pracowników zamontowanych w "przejezdnym biurze" chłodziarko-zamrażarki oraz okapu, bowiem strona w żaden sposób nie uwiarygodniła tych wyjaśnień.

Co do poniesionych wydatków związanych z wyposażeniem pomieszczeń socjalnych, biura oraz materiałów budowlanych podatnik wyjaśnił, że zostały one wykorzystane m.in. przy remoncie nieruchomości przy ul. S. 12 w K. Podczas oględzin 26 lipca 2016 r. M. D. oświadczył, że wskazana nieruchomość jest przygotowywana jako obiekt pod biuro oraz pomieszczenia socjalne. Tymczasem w piśmie z 3 listopada 2016 r. wskazał, że nieruchomość została przewidziana na sprzedaż, o czym świadczy stwierdzone przez kontrolujących na płocie posesji ogłoszenie o jej sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy gdy dokonany zakup związany jest z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku przy nabyciu towarów i usług, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Materiały wykorzystane przez podatnika do remontu domu mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż nie mają żadnego związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie pozostałych faktur organ odwoławczy wskazał, że rodzaj i ilość zakupionych materiałów nie są adekwatne do zakresu wykonywanych przez podatnika prac. Zgodnie z informacjami nadesłanymi przez P. D. S.A. M.D. wykonywał w miejscowości Bielowice roboty budowlane z branży elektroenergetycznej polegające na modernizacji sieci średniego i niskiego napięcia. Natomiast podatnik wyjaśnił, że do wykonania wskazanych robót wykorzystał materiały zakupione na podstawie faktur VAT 1048/2015, 1070/2015, 2292/2015, 62/MAG/2015 oraz 88212815/RSMO. Wskazane faktury dotyczą zakupu m.in. 141 sztuk kleju do styropianu, 87 sztuk kleju do siatki, 46 sztuk gładzi gipsowej, 200 sztuk siatki podtynkowej, 50 sztuk tynku maszynowego, 40 sztuk cementu, 495 sztuk siatki do dociepleń 55 m2, 13 sztuk tynku silikonowego baranek 25 kg, płyty KRONPOL. Według organu z uwagi na ilości wymienionych materiałów, ich rodzaj oraz zakres wykonanych przez podatnika robót jego wyjaśnienia w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również wyjaśnienia podatnika w zakresie wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych na podstawie faktur 60/MAG/2015, 2276/2015 oraz 2292/2015. M. D. wyjaśnił, że przedmiotowe materiały wykorzystał wykonując zlecenia TRI/56/Z/751/R/2015, TRI/57/Z/751/R/2015, TRI/28/Z/751/R/2015. Z informacji uzyskanych od W. P. Robót T. S.A. wynika, że wśród udzielonych M. D. zleceń nie znajdowało się zlecenie TRI/57/Z/751/R/2015. W aktach sprawy znajdują się jednak zlecenia TRI/56/Z/751/R/2015 (termin realizacji zlecenia do 30 lipca 2015 r.) oraz TRI/28/Z/751/R/2015 (termin realizacji zlecenia do 15 lipca 2015 r.). Natomiast faktury 60/MAG/2015, 2276/2015, 2292/2015 zostały wystawione odpowiednio 12 października 2015 r., 28 października 2015 r., 29 października 2015 r. Zlecenia te dotyczą wykonania rurociągu kablowego - zakres zleconych prac nie odpowiada rodzajowi i ilości zakupionych materiałów.

Z kolei zdaniem podatnika materiały zakupione na podstawie faktur 1048/2015 oraz 1070/2015 wykorzystał wykonując prace na rzecz P. Z informacji nadesłanych przez P. D. S.A. wynika, że przedmiotowe prace polegały na modernizacji sieci w miejscowości P. w gminie M. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy P. D. S.A. oraz M. D. na wykonanie robót budowlanych w branży elektroenergetycznej dla zadania "Rozbudowa sieci SN i nN dla budynku handlowo-usługowego w miejscowości M. (dz. nr 491) gm. M.". Zgodnie z § 2 pkt 1 ppkt 1 wykonanie robót związanych z realizacją przedmiotu umowy nastąpi do 15 września 2015 r. Natomiast faktury 1048/2015 oraz 1070/2015 zostały wystawione odpowiednio w 5 października 2015 r. oraz 12 października 2015 r.

Organ odwoławczy wobec nieodpowiadającemu rodzajowi zakupionych materiałów do zakresu wykonywanych prac za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika dotyczące kolejnych faktur. Podatnik oświadczył, że materiały zakupione na podstawie faktur 2301/2015 oraz 2318/2015 zostały wykorzystane przy wykonywaniu zleceń na rzecz P. na podstawie umowy (...) oraz (...). Według informacji nadesłanych przez P. D. S.A. zakres zadania dla umowy (...) obejmował m.in. modernizację linii napowietrznej średniego napięcia, modernizację linii napowietrznej niskiego napięcia, budowę stacji transformatorowej słupowej, budowę linii kablowej średniego napięcia oraz dla zadania (...) m.in. budowę linii napowietrznej niskiego napięcia, przebudowę linii napowietrznej niskiego napięcia oraz wymianę przyłączy napowietrznych. Faktura 2301/2015 dokumentuje natomiast zakup m.in. 52 sztuk struktury silikatowo- silikonowej 25 kg oraz 47 sztuk dopłaty do koloru nebraska, zaś faktura 2318/2015 zakup m.in. 189 sztuk elementów murowych SUPOREX 24 cm, 655 sztuki elementów murowych SUPOREX 12 cm, 16 sztuk elementów murowych 6 cm oraz 15 sztuk wylewki betonowej 25 kg. M. D. oświadczył, że materiały zakupione na podstawie faktur 2345/2015 oraz 2326/2015 zostały wykorzystane na budowie dla P. na podstawie umowy (...). W piśmie P. D. S.A. z 26 stycznia 2018 r. nie wymieniono żadnych prac zleconych M. D. na podstawie takiej umowy. Ponadto podatnik poinformował, że roboty polegały na rozbudowie sieci elektroenergetycznej związanej z przyłączeniem odbiorcy przy ul. L. w K. Natomiast faktury 2345/2015 oraz 2326/2015 dokumentują zakup m.in. 27 sztuk MAPEI do siatki 25 kg, 165 sztuk siatki do dociepleń 55 m2, 28 sztuk MAPEI wool do siatki 25 kg oraz 50 sztuk MAPEI wool do wełny 25 kg. Zdaniem organu odwoławczego ilość i rodzaj zakupionych materiałów nie odpowiada zakresowi robót związanych z branżą elektroenergetyczną. Z kolei materiały zakupione na podstawie faktury 2387/2015 miały zostać wykorzystane na budowie dla P. na podstawie umowy (...). Zgodnie natomiast z informacjami przesłanymi przez P. D. S.A. zakres zadania obejmował budowę stacji transformatorowej słupowej, zabudowę bramki rozłącznikowej, budowę linii kablowej średniego napięcia, przebudowę linii napowietrznej niskiego napięcia, budowę i przebudowę linii kablowej niskiego napięcia, zabudowę złącza ZKP. Faktura 2387/2015 dokumentuje natomiast zakup m.in. 27 sztuk MAPEI do siatki 25 kg, 18 sztuk gładzi tynkowej 20 kg, 27 sztuk MAPEI kleju do płytek, 6 sztuk tynku silikonowego 25 kg.

W konsekwencji według organu odwoławczego o braku wiarygodności wyjaśnień podatnika świadczy charakter oraz ilość dokonanych zakupów, który nie odpowiadał rodzajowi wykonywanej przez niego działalności. Zakup m.in. 495 sztuk siatki do dociepleń 55 m2, 141 sztuk kleju do styropianu, 655 sztuki elementów murowych oraz innych materiałów budowlanych przeznaczonych m.in. do dociepleń zakupionych w znacznych ilościach nie sposób w żaden sposób dopasować do zleconych jemu prac przez P. D. S.A. czy W. P. R. T. S.A.

Nadto podatnik pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji z 10 listopada 2016 r. do przedłożenia m.in. umów na wykonanie prac w kontrolowanym okresie w celu sprawdzenia prawidłowości odliczenia podatku VAT od zakupionych materiałów budowlanych nie przedłożył dokumentów, które uwiarygodniałyby związek między wskazanymi zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom o wykorzystaniu wskazanych materiałów budowlanych m.in. na budowie na obiektach H. czy w firmie K.

1.13 Podatnik w IV kwartale 2015 r. dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych. Faktura F/0000087/11/15, F/0000560/11/15 oraz F/0000002/12/15 zostały wystawione przez F.H.U. E.-S. S. M, ul. Z. 19, (...), NIP (...) i dotyczą zakupu oleju napędowego (poz. 1 na fakturze F/0000002/12/15).

Podatnik do protokołu kontroli oświadczył, że powyższe faktury dokumentują nabycie paliw służących do napędu samochodu osobowego marki Citroen Berlingo o numerze rejestracyjnym (...). M. D. nie dokonał jednak zgłoszenia pojazdu na formularzu VAT-26. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 86a ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika [...]. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się między innymi wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Wobec powyższego, zdaniem organu, do rozliczenia ww. faktur należało przyjąć 50% wskazanych w nich wartości, tj. faktura F/0000087/11/15 netto 40,76 zł, VAT 9,37 zł, faktura F/0000560/11/15 netto 40,25 zł, VAT 9,26 zł, faktura F/0000002/12/15 netto 40,69 zł, VAT 9,36 zł.

1.14 W wyniku analizy porównawczej zapisów dokonanych w rejestrze zakupów VAT z okazanymi fakturami FV00129/N0601/08279200/G/11/15 i FV00013/N0601/08278299/G/12/15 wystawionymi przez P. P. S.A., stwierdzono, że zostały one błędnie zaewidencjonowane (do ich zaewidencjonowania przyjęto wartości niewynikające z faktur). W związku z powyższym do ich rozliczenia należało przyjąć następujące kwoty: faktura FV00129/N0601/08279200/G/11/15 netto 17,48 zł, VAT 4,02 zł oraz faktura FV00013/N0601/08278299/G/12/15 netto 42,64 zł, VAT 9,81 zł.

W złożonej korekcie deklaracji podatnik dokonał także rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Do czynności kontrolnych nie okazano rejestru obejmującego powyższe transakcje. Wśród okazanej dokumentacji stwierdzono faktury zawierające adnotację "odwrotne obciążenie" w łącznej kwocie 4.744,36 zł. Z zapisów dokonanych w protokole kontroli wynika, że ww. kwotę oraz należny podatek rozliczono w złożonej deklaracji odpowiednio w poz. 34, 35 oraz 43 i 44.

1.15 Organ odwoławczy stwierdził, że wobec stwierdzonych nieprawidłowościami podziela stanowisko organu pierwszej instancji o wadliwym i nierzetelnym sposobie prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów za IV kwartał 2015 r. Analiza uzyskanych danych wynikających z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazała, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy w części dotyczącej podatku należnego związanego z rozliczeniem transakcji zakupu towarów, dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.16 Odnosząc się do argumentów i zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zebrany przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena i sformułowane na jego podstawie wnioski są prawidłowe. Zdaniem organu strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie może być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które leżą u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik świadomie przyjął w rozliczenie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to m.in. ustalony stan faktyczny dotyczący wykonania rzekomych prac związanych z budową hali magazynowo-składowej czy budowy ogrodzenia w miejscowości M. M. oraz analiza protokołów przesłuchań podatnika oraz jego kontrahentów – Z. K. oraz T. W. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci nie potrafili wskazać m.in. na czym polegały usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami oraz kiedy i w jakich miejscowościach zostały wykonane. T. W. podczas przesłuchania 6 czerwca 2016 r. zeznał m.in., że za podpisywanie i opieczętowywanie pustych druków faktur otrzymał od M. D. pieniądze w kwocie około 500 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że brak weryfikacji kontrahentów nie stanowił głównego argumentu w oparciu, o który organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez Z. K. oraz T.W. są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania transakcji w nich opisanych. Dokonane ustalenia wskazują, że zakresem działania firm Z. K. oraz T. W. było wystawianie faktur, które miały dokumentować wykonanie fikcyjnych usług. W rzeczywistości nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej. Za fikcyjnością zawartych transakcji przemawiają okoliczności dotyczące nawiązania współpracy, regulowania należności oraz sposobu ich dokumentowania. Żadna ze stron transakcji nie potrafiła wskazać na czym dokładnie polegała współpraca, jakie usługi zostały wykonane oraz w jakich miejscach. Żadna ze stron transakcji nie potrafiła również wskazać osób faktycznie zatrudnionych do wykonania prac. Ponadto ww. podmioty nie zatrudniały pracowników oraz nie dysponowały odpowiednim sprzętem oraz siłą roboczą aby wykonać prace określone spornymi fakturami. Należy podkreślić, że również pracownicy zatrudnieni przez podatnika nie mieli kontaktu z osobami wykonującymi prace z ramienia firm należących do Z. K. oraz T. W. Także inwestorzy, na rzecz których podatnik świadczył usługi nie potwierdzili faktu udziału podwykonawców w trakcie współpracy ze stroną. Podatnik nie wskazał żadnych osób mogących potwierdzić fakt wykonania prac przez firmy Z. K. oraz T. W. Strona nie przedstawiła zatem żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania prac przez Z. K. oraz T. W.

W odniesieniu do zarzutów podatnika organ odwoławczy wyjaśnił, że znajdująca się w aktach rozpatrywanej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 marca 2017 r. nr (...) określa T. W. obowiązek zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz M. D. Włączona w poczet materiałów dowodowych decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 26 lutego 2018 r. nr (...) również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określa Z. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. D. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą, miało miejsce czy też nie. Ustawodawca poprzez tę regulację wprowadził do polskiego systemu prawa podatkowego zasadę zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem zapłaty także wystawców faktur fikcyjnych. Organy podatkowe ww. decyzjami w sposób ostateczny rozstrzygnęły, że Z. K. oraz T. W. nie wykonali usług na rzecz M. D., a ich działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 ustawy o VAT i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT należało zastosować art. 108 ustawy.

Podatnik w odwołaniu wskazał, że wobec T. W. toczy się postępowanie karne. W celu uniknięcia odprowadzenia należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur korzystniej jest mu zatem twierdzić, że nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącego. W świetle przywołanej decyzji określającej T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą, miało miejsce czy też nie – organ odwoławczy uznał zarzut podatnika w tym zakresie za bezzasadny.

W odniesieniu do zachowania przez podatnika dobrej wiary organ odwoławczy wskazał, że może ona być rozważana wówczas jeżeli transakcja miała miejsce, zaś strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Powołując się na wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13 organ odwoławczy wskazał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji), ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

2. Na powyższą decyzję M. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa, a to:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i czynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od rzeczywistego stanu rzeczy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT;

II. rażącą, prowadzoną bez jakiegokolwiek oparcia w merytorycznych podstawach i pozostającą w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału, wyciąganie z przeprowadzonych dowodów i ustalonych okoliczności wniosków, które wykraczają poza zasady logicznego rozumowania;

III. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji w zakresie dotyczącym przyjęcia przez organy obu instancji, że faktury VAT wystawione przez Z. K. i T. W. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, w związku z czym nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku, podczas gdy ustalenia takie nie mają jakiegokolwiek odniesienia do stanu faktycznego, nie odnoszą się w żaden sposób do rzeczywiście wykonanego przez firmę M. D. zakresu prac, do wykonania których oprócz elektromonterów potrzebował niewykwalifikowanych pracowników budowlanych, jakimi dysponowali Z. K. oraz T. W.

2.1 W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że analiza zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie próbowały wyjaśnić kwestionowanych okoliczności, lecz z góry przyjęły założenie, że faktury dokumentujące prace wykonane przez Z. K. oraz T. W. są fakturami nierzetelnymi.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od lat. Nigdy nie podejmował współpracy z podmiotami, których nie zweryfikował pod względem ich fachowości. Ważniejsze dla niego jest terminowe i solidne wykonanie zleconych prac niż badanie form prowadzenia działalności przez kontrahentów. Podatnik nie weryfikował kontrahentów w sytuacji gdy nie miał wątpliwości co do ich uczciwości. W firmie zatrudnia jedynie osoby posiadające umiejętności w zakresie energetyki, natomiast do prostych i niewymagających prac zatrudnia podwykonawców. Takie prace wykonywali dla skarżącego Z. K. oraz T. W.

2.2 Organy podatkowe nałożyły na Z. K. oraz T. W. obowiązek zapłaty podatku z wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Organy te nie miały wątpliwości, co do faktu wykonania prac przez kontrahentów podatnika. Wobec T. W. toczy się postępowanie karne. Zatem składając wyjaśnienia nie ma on obowiązku zeznawania prawdy. Broniąc się przed postawionymi zarzutami korzystniej jest dla T. W. twierdzić, że nie wystawiał kwestionowanych faktur.

2.3 Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wykonał prace na rzecz P. D. S.A. Oznacza to, że zostały również wykonane prace ogólnobudowlane towarzyszące pracom montażowym, do wykonania których pracownicy M. D. nie byli zobligowani.

2.4 W dalszej części skargi skarżący powołał się na tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-138/12 z 11 kwietnia 2013 r., C-642/11 i C-643/11 z 31 stycznia 2013 r. oraz C-80/11 i C-142/11 z 21 czerwca 2013 r., które podsumowują dotychczasowe stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy. Zdaniem podatnika tezy te stoją w oczywistej sprzeczności z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych wyrokach orzekł, że okoliczność czy dostawca towaru zapłacił podatek nie ma znaczenia dla nabywcy. Jedynymi wymaganiami jakie musi spełnić podatnik by odliczyć podatek naliczony od podatku należnego jest dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz prawidłowo wystawiona faktura. Zdaniem skarżącego, to nie on powinien odpowiadać za to, że Z. K. oraz T. W. usiłowali oszukać Skarb Państwa. Ponadto w przywołanym orzeczeniu C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika obowiązku weryfikacji czy jego kontrahent rozlicza się z fiskusem.

2.5 Skarżący wskazał, że kwestionuje również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uznania faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i elementów wyposażenia jako czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W pozostałym zakresie potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

2.6 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 W sprawie sporne pozostawały trzy obszary ustaleń faktycznych, które determinowały ocenę możliwości realizacji przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych przez niego faktur VAT. Pierwszy dotyczył relacji skarżącego ze Z. K. (Z.-B.), drugi z T. W. (Przedsiębiorstwo Budownictwa Usługowego) oraz trzeci dotyczył wykorzystania części zakupionych przez skarżącego towarów do czynności opodatkowanych. Według ustaleń i oceny organu odwoławczego faktury wystawione przez oba wyżej wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei charakter i ilość dokonanych zakupów potwierdzonych fakturami (trzeci obszar ustaleń), nie opowiadał rodzajowi wykonywanej przez skarżącego działalności i nie został przez niego potwierdzony stosownymi dokumentami. Zdaniem skarżącego transakcje były rzeczywiste, przeciwne wnioski są wynikiem nieprawidłowej oceny zebranych w sposób niewystarczający dowodów. Zakwestionowane natomiast faktury zakupu materiałów budowlanych i elementów wyposażenia dotyczą zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarcza skarżącego, która ze względu na jej charakter (prowadzenie budów w różnych lokalizacjach na terenie kraju) wymagała zapewnienia pracownikom skarżącego należytego zaplecza socjalnego w pełni wyposażonym kontenerze.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3 Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

3.4 Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano Z. K. i T. W., jak również z faktur potwierdzających zakup materiałów i urządzeń, które nie zostały wykorzystane przez skarżącego do czynności opodatkowanych.

3.4.1 Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez Z. K. nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury o nr 31- 38 dotyczące wykonania: ogrodzenia, orynnowania wraz z odprowadzeniem wód deszczowych, trasy linii kablowej, prac montażowych stacji transformatorowej, montażu stacji kontenerowej wraz z pracami budowlanymi – tynkowaniem i malowaniem, prac uzupełnienia kanałów kablowych i tras linii kablowej, wyburzenia starych budynków i fundamentów, zabezpieczeniu wykopów głębokich oraz wykonania przecisków dla kabli i uziemień. Ogrodzenie zostało wykonane kilka lat wcześniej niż wynika to z zakwestionowanej faktury, natomiast orynnowanie wraz z odprowadzeniem wód deszczowych miało dotyczyć hali przy ul. S. 12, która nigdy nie powstała. Pozostałych prac nie wykonał natomiast Z. K. Pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajduje dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena i wynikające z niej wnioski, że podmiot ten w żadnej mierze nie uczestniczył w realizacji prac ujętych w wystawionych przez niego fakturach. Po pierwsze, działalność gospodarcza jaką prowadził (deklarował) Z. K. dotyczyła sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Faktycznie nie była jednak prowadzona ani w tym zakresie, ani w innym (pod wskazanym przez Z. K. adresem organ nie stwierdził przejawów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej), a w okresie w którym Z. K. wystawiał zakwestionowane faktury nie był też czynnym podatnikiem VAT, nie posiadał dokumentacji podatkowej. Mimo tego natomiast, że oświadczył, że zna M. D. i wykonywał usługi budowlane na jego rzecz, to nie podał żadnych szczegółów tej współpracy, w tym jakie prace, gdzie, kiedy i w jaki sposób (przy udziale jakich osób i sprzętu) wykonał na rzecz skarżącego. Niewątpliwie uznać należy za niewiarygodne same oświadczenia, co do wykonywania robót ujętych na fakturach, skoro rzekomo wykonujący je podmiot nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, nie podał jakichkolwiek informacji pozwalających potwierdzić choćby jego udział w przedsięwzięciu gospodarczym realizowanym na rzecz skarżącego. Jedyna okoliczność, co do której Z. K. miał pewność to ta, że płatności dokonywane były w formie gotówkowej i bez obecności osób trzecich oraz, że faktury te zostały przez niego wystawione. Te informacje, co znalazło prawidłowe odzwierciedlenie we wnioskach organów podatkowych, nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania ujętych w fakturach robót, a jedynie fakt wystawienia pustych faktur. Danych, co do przebiegu i sposobu realizacji przez Z. K. robót ujętych w wystawionych przez niego fakturach, nie dostarczył również sam skarżący; nie był również w stanie wskazać osób, które mogłyby potwierdzić udział Z. K. w realizacji jakichkolwiek prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym brak możliwości odtworzenia faktycznych przejawów relacji biznesowych deprecjonuje oświadczenia ich rzekomych uczestników o realności zdarzeń gospodarczych opisanych w przedmiotowych fakturach. Potwierdzeniem dla słuszności powyższych wniosków są też - obok przeprowadzonej przez organ podatkowy obszernej analizy możliwości realizacji ujętych w fakturach robót (pkt 1.4 – 1.6) - informacje jakie uzyskał ten organ od głównych usługobiorców skarżącego, tj. P. D. S.A. oraz W. P. R. T. S.A., a z których to wynika, że skarżący nie występował o wyrażenie zgody na udział podwykonawców; co do części prac dodatkowo sam oświadczał, że całość prac wykona siłami własnymi bez powierzania realizacji zamówienia podwykonawcom. Niewątpliwym dopełnieniem argumentacji dla uznania trafności twierdzeń o tym, że faktury wystawione dla skarżącego przez Z. K. były puste jest również ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 26 lutego 2018 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe wynikające z faktur wystawionych dla skarżącego w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

3.4.2 Podobnie, poza prawidłowo ocenionymi jako niewiarygodne oświadczeniami skarżącego, brak było w sprawie dowodów potwierdzających realność transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T. W. Na pełną akceptację zasługuje dokonana przez organy podatkowe ocena, z której wynikają sprzeczności w samej treści tych faktur, ich nieadekwatność w zakresie chronologii zdarzeń gospodarczych, które opisywały, przy uwzględnieniu przebiegu procesu technologicznego i budowlanego. Dokumenty te nie korespondują również z treścią zleceń, umów i protokołów odbioru poszczególnych robót. Nie pokrywają się także w pełni z formalną aktywnością gospodarczą T. W. (np. dotyczą okresu, kiedy podmiot ten nie miał zgłoszonego prowadzenia działalności gospodarczej, bądź miał ją zawieszoną). Sąd potwierdza prawidłowość tezy organu podatkowego, że zakwestionowane faktury oraz pozostałe dokumenty przedłożone przez podatnika świadczą o sporządzeniu ich jedynie w celu udokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Skoro nie potwierdzono jakichkolwiek przejawów faktycznej realizacji (budowy) hali magazynowo – składowej, to trudno przyjąć, że były przez firmę T. W. wykonywane prace w tym zakresie, a które dawały podstawę dla wystawienia faktur. Zakres ujętych w fakturach robót wyklucza też aby mogły one zostać zrealizowane samodzielnie przez T. W. przy użyciu posiadanych przez niego podstawowych narzędzi. W żadnej mierze natomiast materiał dowodowy sprawy nie potwierdzał, aby podmiot ten dysponował sprzętem adekwatnym dla robót opisanych w fakturach, czy też wykonywał te roboty przy pomocy innych osób. W postępowaniu podatkowym nie znaleziono żadnych źródeł dowodowych, które uwiarygodniały twierdzenia skarżącego (stojące też w opozycji do wyjaśnień T. W.), co do rzetelności przedmiotowych faktur. Źródeł tych nie wskazał również skarżący, czy też T. W., który konsekwentnie wyjaśniał, że był zatrudniany przez skarżącego wyłącznie do budowy ścianek działowych. Nie zatrudniał innych pracowników, pracował z innymi pracownikami zatrudnianymi przez skarżącego. Dysponował podstawowymi narzędziami, takimi jak kielnia, poziomica i młotek; nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania robót. Podpisywał jedynie niewypełnione druki faktur dostarczonych mu przez skarżącego. Otrzymywał 400 zł za miesiąc pracy, zaś za podpisanie pustych druków faktur dostał od skarżącego około 500 zł; podpisywał również przedstawiane mu przez M. D. puste blankiety dowodów wpłat. Twierdzeń tych skarżący w najmniejszym nawet stopniu nie podważył, a niewątpliwie korespondują one z pozostałą argumentacją organów podatkowych przedstawioną w tym zakresie. Sam fakt natomiast, że przeciwko T.W. prowadzone jest postępowanie karne nie stanowi wystarczającej podstawy dla deprecjonowania składanych przez ten podmiot w tym postępowaniu wyjaśnień, tym bardziej, że właśnie w postępowaniu karnym podmiot ten przyznał się do wystawiania pustych faktur, co wiążą się konsekwencjami karnymi.

Niewątpliwie nie stanowi też uwiarygodnienia rzetelności tych faktur wskazywana przez skarżącego okoliczność, że mimo znacznej wartości ujętych w nich robót płatności za nie miały być dokonywane gotówkowo. Ponadto znamienna w tym kontekście jest stwierdzona przez organy podatkowe niestaranność w sporządzaniu przedstawionych przez skarżącego dokumentów, rozbieżność między wystawionymi fakturami a dowodami zapłaty, co do kwot do zapłaty oraz co do formy płatności określonej na tych fakturach a faktycznym sposobem dokonania zapłaty; dowody KP nie zawierały też numerów oraz dat ich wystawienia.

3.4.3 Sąd nie znalazł również podstaw dla podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w trzecim spornym obszarze, tj. co do wykorzystania przez skarżącego do czynności opodatkowanych towarów i usług związanych z wyposażeniem pomieszczeń biurowych, socjalnych, w tym materiałów budowlanych. W tym zakresie, ani przedstawione przez skarżącego dokumenty czy też jego oświadczenia, ani dokonane przez organy podatkowe oględziny miejsc, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie potwierdziły, aby towary ujęte w tych fakturach były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W miejscach tych znajdowały się inne urządzenia niż ujęte w fakturach, bądź miejsca te nie były wykorzystywane do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Z kolei rodzaj i ilość zakupionych materiałów budowlanych nie były adekwatne do zakresu i charakteru wykonywanych przez podatnika prac na rzecz P. D. S.A. czy też W. P. R. T. S.A., tj. związanych z branżą elektroenergetyczną. Jak celnie zobrazował to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji: zakupu m.in. 495 sztuk siatki do dociepleń 55 m2, 141 sztuk kleju do styropianu, 655 sztuki elementów murowych oraz innych materiałów budowlanych przeznaczonych m.in. do dociepleń zakupionych w znacznych ilościach nie sposób w żaden sposób dopasować do zleconych skarżącemu prac przez te podmioty.

3.5 Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy dla skarżącego do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. Zdaniem sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżący świadomie przyjął w rozliczenie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Usługi ujęte w tych fakturach albo nie zostały w ogóle wykonane albo rzekomi kontrahenci nie potrafili wskazać na czym one polegały, a jeden z nich – T. W. wprost oświadczył, że za podpisywanie i opieczętowywanie pustych druków faktur otrzymywał od skarżącego pieniądze. W świetle takich ustaleń chybione jest powoływanie się przez skarżącego na swą nieświadomość, co do niewykonywania usług przez swych rzekomych kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, skoro w realiach niniejszej sprawy nie zostało podważone twierdzenie, że skarżący w sposób świadomy wykorzystywał "współpracę" ze Z. K. i T. W. do posłużenia się wystawionym przez te podmioty nierzetelnymi fakturami (był uczestnikiem i beneficjentem tego procederu), to nieuprawniony jest wniosek, że o takim działaniu swych kontrahentów nie wiedział, czy też, że wynikało to z braku obowiązku weryfikowania ich rzetelności. Sąd w pkt 3.3 wskazał już na uwarunkowania prawne ograniczenia w realizacji odliczenia VAT; działania organów wpisują się w te ramy prawne, a dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W kontekście stanowiska prezentowanego w skardze, należało też wyraźnie stwierdzić, że dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur miało wyłącznie znaczenie czy czynności w nich ujęte były realizowane i czy odbywało się to przez ich wystawców. Po drugie, przedmiotem ustaleń organów było potwierdzenie wykorzystania zakupionych przez skarżącego towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew również twierdzeniom skargi, wydanie przez organy podatkowe wobec Z. K. i T. W. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ostatecznych decyzji zobowiązujących do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, nie potwierdza, że organy te nie miały wątpliwości, co do faktu wykonania prac przez tychże kontrahentów podatnika. Wręcz przeciwnie, przepis ten był podstawą powstania obowiązku podatkowego dla adresatów tych decyzji właśnie w związku z samym faktem wystawienia faktur, które co jednoznacznie wynika z przyjętych w tych decyzjach przez organy podatkowe ustaleń, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury.

Podsumowując, za fikcyjnością transakcji na które powołuje się skarżący przemawia szereg okoliczności, m.in. dotyczących w ogóle istnienia zmaterializowanych efektów współpracy biznesowej, sposobu jej nawiązania, regulowania należności oraz sposobu jej dokumentowania. Prowadzone przy czynnym udziale skarżącego postępowanie podatkowe nie pozwoliło na odtworzenie jakichkolwiek konkretnych przejawów transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach; ich rzekome strony nie potrafiły wskazać ani ich przebiegu, w szczególności sposobu realizacji (uwzględniając zasoby ludzkie, sprzętowe i materiałowe). Podmioty trzecie, w tym inwestorzy, z którymi łączyły skarżącego umowy również nie potwierdzili faktu udziału podwykonawców po jego stronie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na potwierdzenie związku części zakupów skarżącego z czynnościami opodatkowanymi.

3.6 Powyższych ustaleń, wbrew też zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie świadomości skarżącego, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżący zarzuca wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

W kontekście powyższego jako nieuzasadnione sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.