Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 671/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca", "podatnik") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (dalej jako: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] (dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. [...] określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 17.303,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ pierwszej instancji decyzją ww. decyzją określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. m.in. za grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Uznał, że lasy oraz grunty rolne, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez E. Sp. z o.o. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że bezsporna w sprawie jest zarówno powierzchnia gruntów oraz okoliczność, że w roku 2017, podatnika oraz E. sp. z o.o. łączyła zawarta w formie aktu notarialnego umowa z dnia [...].11.2014 r. ustanowienia przez Nadleśnictwo na rzecz w/w przedsiębiorcy energetycznego służebności przesyłu.

W związku z tym, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło w tym przypadku na podstawie umowy, decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszym przypadku, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (E. spółkę z o.o.), a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z jednoznacznych zapisów umowy z dnia [...].11.2014r., dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez to Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (vide: paragraf 5 umowy). Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej "k.c."). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać.

Ponadto, zdaniem organu grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć", zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

W sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego jest bezspornym, że operator energetyczny -w tym przypadku E. sp. z o.o. - prowadził m.in. w roku 2017 działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne musiały mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Organ przyjął, iż ustanowione przez strony umowy pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, miały na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji był całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z dokumentów i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów. Również zastosowane przez organ podatkowy I instancji przepisy prawa podparte orzecznictwem sądowym nie pozostawiają wątpliwości co do ich interpretacji i zastosowania, a tym samym całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800, obecnie Dz.U. z 2019, poz. 900) – zwanej dalej "O.p".

Organ I instancji dokonał wszelkich ustaleń i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Organ II instancji uznał, że całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze od powyższej decyzji Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] zarzuciło naruszenie:

1. Art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz.465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 888) – dalej zwanej "u.p.l", poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

2. Art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz.1256) – dalej zwanej "u.p.r.", poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (Ps), nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

3. Art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz.1170) – dalej zwanej "u.p.o.l.", przez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów (Ls) oraz gruntów rolnych (Ps) nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz działalność rolnicza.

4. Art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że omawiane grunty leśne i rolne znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolna.

5. Art. 6 ust. 1 pkt 1, 1a i 11, art. 7 ust. 1, art.18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c,d,e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.2129, ze zm.), art. 4 ust. 1, art.8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt,, 1, 2, 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.2168, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz.2033, ze zm.) w związku z art. 1 ust.3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalności leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów pod liniami podatkiem od nieruchomości.

6. Art .4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2015 r., poz. 909, obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1161) przez przyjęcie, że przedmiotowe grunty leśne zostały wyłączone z produkcji leśnej na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych.

7. Art.6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art.l3, art. 18 ust.1 i 4, art.19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art.23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy o lasach, przez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż leśna skutkująca opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PLU) Nadleśnictwa na lata 2010-2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2011 r., znak: [...], na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna, co skutkowałoby wnioskiem o zmianę kwalifikacji gruntów pod linami energetycznymi z lasu "Ls" na tereny różne "Tr". Zmiana Planu Urządzenia Lasu wymaga decyzji Ministra Środowiska o zmianie PUL - art.23 ust.l w związku z art. 22 ustawy o lasach.

8. Naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. (Dz.U. z 1991 r., nr 101, poz. 444) przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami elektroenergetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na tych gruntach jest prowadzona gospodarka leśna i grunty te są związane z gospodarką leśną; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych lub rolnych wymagało po wejściu w życie ustawy i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne w trybie obowiązującej na daną chwilę (czas) ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

9. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 520, obecnie t.j. 2019, poz.725), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

10. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z E. Sp. z o.o. umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...] listopada 2012 roku oraz obowiązująca umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta dnia [...] listopada 2014 r. - obejmująca także rok 2017, nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy, gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie z Nadleśnictwa na Spółkę, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie lecz na Operatorze i właścicielu linii przesyłowych przedsiębiorstwie E. Spółka z o.o.

11. Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych.

12. Art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.188 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych.

13. Art. 2a ustawy O.p. przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza, przy wydaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego -w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej", zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty i ustalenia strona skarżąca wniosła:

1. O uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 t. oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2019 r.

2. Zasądzenie na rzecz Lasów Państwowych Nadleśnictwa kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo wskazało m.in., że w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm R.P. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018r. poz. 1588). Zgodnie z tą ustawą, poczynając od dnia 1.01.2019 r. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będzie się zaliczać gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie przesyłania energii elektrycznej i gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu takich urządzeń. Zmiana prawa w tym zakresie wywoła daleko idące skutki prawne, co jest oczywiste. Zdaniem Nadleśnictwa, przy braku - do 31.12.2018 r. - ustawowych regulacji prawnych pozwalających na jednoznaczne i oczywiste zakwalifikowanie gruntów leśnych i rolnych do kategorii gruntów "zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej", wywoływało to niepewność po stronie podatników oraz gmin, zapadały też różne, wręcz odmienne wyroki, co wywoływało skutek w postaci nierównego traktowania podatników przy identycznych stanach faktycznych. Niezbędne jest w tej sytuacji zapoznanie się z motywami, którymi kierował się ustawodawca przy zmianie prawa, a jedynym źródłem uzyskania takiej wiedzy jest treść uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. W uzasadnieniu projektu zwrócono uwagę na zróżnicowanie praktyki prawnej, wynikające z niejednoznacznej treści ustaw podatkowych. Wskazano, że sam fakt posadowienia infrastruktury jest w ostatnim orzecznictwie, a co za tym idzie - w praktyce organów skarbowych - wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniana specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu oraz interes podatnika. Takie korzystanie umożliwia zazwyczaj dalsze wykorzystywanie jej przez właściciela do podstawowych celów - prowadzenia działalności rolnej, leśnej lub innej. Takie ograniczone korzystanie z gruntu jest sytuacją specyficzną odbiegającą od typowego korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę. Posadowienia infrastruktury elektroenergetycznej na gruntach osób trzecich nie można przyjmować za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Podkreślono, że korzystanie przez operatorów z gruntów osób trzecich, na których posadowiona jest infrastruktura energetyczna, jest sporadyczne. Polega ono w szczególności na dostępie pracowników do urządzeń oraz prowadzeniu prac związanych z ich utrzymaniem, usuwaniu awarii a nadto usuwaniu drzew i krzewów zagrażających funkcjonowaniu urządzeń elektroenergetycznych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 17.303 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Podobna sytuacja ma miejsce w wypadku ustawy i podatku rolnym. Stosownie do art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy też grunty rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wskazanych przez Kolegium wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 (ze stanowiskiem, których Nadleśnictwo się nie zgadza, a które nie zaakceptowało poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, na które w skardze się powołano).

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2017 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2017 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu E. Sp. z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2014 r. wskazują, że E. Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną bądź rolną.

Podkreślić również należy, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładem energetycznym zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Zauważyć należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Ponownie podkreślić należy, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Dlatego też, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że grunty te ujęte są w Planie Urządzania Lasu.

Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie oraz ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018r., poz.1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne lub rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podkreślić należy, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Nie można zgodzić się z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą". Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, NSA wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku tym stwierdził róznież, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy, co Nadleśnictwo mocno akcentuje wskazując na prowadzenie działalności leśnej czy też rolnej, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Zaznaczyć trzeba, że z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie zatem, iż na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014 r. umową.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku jak i opodatkowany podmiot. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Uzasadnienie skargi nie zawiera natomiast wskazania jakiego rodzaju żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione (art. 188 O.p.), a Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia na podstawie treści pism znajdujących się w aktach sprawy. Nie sposób również uznać, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa czy też w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Za niezasadny należało także uznać zarzut niezastosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p., która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca gdyż organy podatkowe dokonały wykładni przepisu i ustaliły jednoznaczny sposób jego rozumienia. To, że wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny, nie oznacza naruszenia wspomnianej zasady.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.