Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1556/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. To, czy umowa dystrybucyjna ma szerszy zakres niż tylko zawieranie umów w imieniu dającego zlecenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego /art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc musi być pełne. Nie może być ono rozbijane na części związane z określonymi czynnościami czy grupami tych czynności wykonywanymi przez podatnika /w tym wypadku z wykonywaniem usługi agencyjnej,  gdy spółka w poszczególnych miesiącach wykonywała jeszcze inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług/, a do takiego efektu mogłoby prowadzić częściowe uchylenie wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za określony miesiąc. W  takiej sytuacji uchylenie wyroku w całości, ale jedynie z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za wyjście poza granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

1. To, czy umowa dystrybucyjna ma szerszy zakres niż tylko zawieranie umów w imieniu dającego zlecenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego /art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc musi być pełne. Nie może być ono rozbijane na części związane z określonymi czynnościami czy grupami tych czynności wykonywanymi przez podatnika /w tym wypadku z wykonywaniem usługi agencyjnej,  gdy spółka w poszczególnych miesiącach wykonywała jeszcze inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług/, a do takiego efektu mogłoby prowadzić częściowe uchylenie wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za określony miesiąc. W  takiej sytuacji uchylenie wyroku w całości, ale jedynie z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za wyjście poza granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2143/02 w sprawie ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2002 r. (...) oraz z dnia 19 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." Spółka z o.o. w K. kwotę 7.443 /siedem tysięcy czterysta czterdzieści trzy/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1556/04

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2143/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." /obecnie z siedzibą w K., poprzednio w J./ na cztery decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 10 i 19 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że według organu podatkowego I instancji Spółka "E." /jako agent/ nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży usług dzierżawy urządzeń do rozlewu wody /dystrybutorów i zestawów do wody/ w ramach umowy agencyjnej z 1 listopada 1998 r. zawartej z "E." ZPChr K. dającym zlecenie. W rozpatrywanej sprawie sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług na podstawie tej umowy. W odwołaniach Spółka podnosiła, że w przypadku usług pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu i dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody świadczonych na rzecz "E." obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktur za świadczone w 1999 r. usługi, tj. w grudniu tego roku, za czym przemawia wykonywanie usług pośrednictwa w sposób ciągły; zgodnie z aneksem faktura za te usługi miała zostać wystawiona za okres jednego roku nie później niż do 15 stycznia 2000 r., Spółka wystawiła faktury za częściowe wykonanie usług 30 i 31 grudnia 1999 r.

Izba Skarbowa zauważyła, że w rozpatrywanych sprawach sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez podatnika na podstawie umowy agencyjnej z 1 listopada 1998 r. Zgodnie z jej postanowieniami agent zawierał w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do rozprowadzania wody. W tego rodzaju umowie agencyjnej usługi świadczone przez agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie. W konsekwencji, zdaniem Izby, należy przyjąć, że usługi świadczone przez agenta są wykonane z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. A zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawi faktury, choć powinien był to uczynić, obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Izba Skarbowa natomiast uwzględniła inny zarzut Spółki, dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 21 ust. 2 i 3 wymienionej ustawy, w związku z czym uchyliła częściowo decyzje pierwszej instancji i dokonała nowego rozliczenia podatku.

W skargach do sądu administracyjnego Spółka "E." za błędne uznała wiązanie momentu wykonania usługi, a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego, z doprowadzeniem do zawarcia każdej pojedynczej umowy między "E." a kontrahentem. Podniosła, że na podstawie umowy była zobowiązana do stałego, a więc trwałego, ciągłego pośrednictwa w zawieraniu umów najmu i dzierżawy, zawartych na czas określony; miały one charakter kompleksowy i powinny być traktowane jako całość, a nie poszczególne czynności faktyczne składające się na stałe pośrednictwo. Ponadto w chwili zawierania umowy najmu lub dzierżawy nie jest znana całkowita wartość kontraktu, tym samym nie jest znana wysokość prowizji należnej stronie z tytułu pośrednictwa, a więc podstawa opodatkowania VAT; prowizja ta jest liczona od faktycznie zapłaconego przez klienta czynszu dzierżawnego. Zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać na podstawie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT; powstał on z chwilą wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie usługi, tj. w grudniu 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma określenie charakteru usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na podstawie umowy agencyjnej, bowiem od oceny skutków, jakie ta czynność prawna wywiera na płaszczyźnie prawa podatkowego, zależy określenie prawidłowego momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do par. 1 umowy agencji sprzedaży z 1 listopada 1998 r. strona skarżąca, jako agent, zobowiązała się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenia umów najmu i dostawy /UND/ z klientami w formie pisemnej; agent zobowiązał się raz na tydzień przekazywać kopie zawartych umów dającemu zlecenie. W par. 8 umowy strony zawarły zapis, że za świadczone usługi agent otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. nr 2. W ust. 3 par. 8 postanowiono, że powyższe wynagrodzenie jest należne agentowi za ogół czynności objętych niniejszą umową. Umowa zgodnie z par. 2 została zawarta na czas nieoznaczony. Aneksem do umowy z 2 listopada 1998 r. zmieniono postanowienia dotyczące wynagrodzenia agenta, a mianowicie otrzymały one brzmienie: Za usługi określone w niniejszej umowie agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. nr 3, a podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowi sprzedaż netto wody w butlach 19 l oraz wartość netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia do dystrybucji na podstawie UND. W par. 1 ust. 4 aneksu zawarto zapis, że uregulowanie wynagrodzenia od wartości dzierżawy za zainstalowane urządzenia będzie odbywać się w trybie rocznym na koniec roku podatkowego; rozliczenie to nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej do 15 dnia miesiąca roku następnego. Z tych postanowień umownych wynika, że skarżąca Spółka, jako agent, zawierała w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody. Zdaniem Sądu, świadczone usługi są wykonane przez agenta z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Momentem spełnienia świadczenia jest zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji. Umowę zawartą przez strony należy traktować jako stanowiącą jedną całość, tj. umowę agencji sprzedaży, co jest zgodne z cytowanymi postanowieniami umowy. Logiczną konsekwencją tego faktu jest to, że świadczone przez agenta usługi są nierozerwalnie związane ze sobą i są spełnione z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powinien powstać w miarę zawierania kolejnych umów. Ponieważ przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług agencyjnych, należy w niniejszej sprawie zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jak to uczyniły organy podatkowe. W przepisie tym jest mowa o wykonaniu usługi, a zatem dla powstania obowiązku podatkowego jest konieczne faktyczne wykonanie usługi. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wykonanie faktyczne czynności zarówno w odniesieniu do umów sprzedaży wody, jak i umowy dzierżawy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią. I ten właśnie moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej Spółka z o.o. "E." zaskarżyła wymieniony wyrok w części dotyczącej uznania za zgodne z przepisami określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z umowy agencji sprzedaży, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie art. 141 par. 4 tego Prawa z uwagi na błędne ustalenia faktyczne Sądu związane z przyjęciem, że wykonanie usługi /umowy agencji/, a co za tym idzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, dokonywało się wyłącznie na skutek doprowadzenia przez Spółkę do zawarcia, w ramach agencji, umowy dzierżawy urządzeń, a także naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, za organami podatkowymi, że obowiązek podatkowy powstawał za kolejny miesiąc wykonywania przez Spółkę czynności agenta z umowy agencji; naruszenie art. 141 par. 4 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogło być związane i było z błędnym zastosowaniem przez Sąd art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

Ponadto wyrokowi zarzucono:

- niezastosowanie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako właściwego dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT - w wyniku częściowego wykonania usługi/umowy agencji; podano, że zarzut ten wiąże się z naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu, związanym z brakiem odniesienia się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony wskazanych w skargach,

- błędne zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, będącego konsekwencją błędnego zastosowania przez Sąd art. 6 ust. 4 tej ustawy,

- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ z uwagi na utrzymanie w mocy niezgodnych z prawem czterech decyzji Izby Skarbowej, będących przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z umowy agencji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że umowa agencji nie dotyczyła wyłącznie - jak tego chciały organy podatkowe i Sąd - "zawierania w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody"; zawarcie umowy /"umowa z klientem"/ stanowiło jedynie fazę początkową i podstawę do wykonywania, jak widać choćby z samej umowy agencji /z której wynikają następujące obowiązki Spółki: stałe pośredniczenie przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenie umów najmu i dostawy z klientami, sprzedaż wody i wydzierżawianie urządzeń, przyjmowanie zapłaty za sprzedane towary i kaucji za wynajęte, wydzierżawione lub użyczone towary, przyjmowanie i załatwianie reklamacji, wystawianie i podpisywanie w imieniu dającego zlecenie faktur, rachunków i innych dokumentów księgowych/, szeregu innych powtarzających się czynności, które dopiero mogły stanowić podstawę określenia wysokości prowizji. Samo zawarcie umów z klientem w ogóle nie stanowiło podstawy naliczenia prowizji Spółce; stanowił ją dopiero płacony czynsz dzierżawny /wartość sprzedanej wody/, czyli zdarzenie powstałe po zawarciu ww. umów i związane z innymi niż sam fakt zawarcia tych umów czynnościami Spółki. W związku z powyższym Spółka wskazała, że:

- Sąd nie określił, co było przedmiotem umowy agencji; naruszając art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu, Sąd błędnie stwierdził, że "momentem spełnienia świadczenia jest zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji", natomiast z umowy agencji i uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że w dacie zawarcia umowy Spółka nie miała roszczenia o wypłatę wynagrodzenia w wysokości 20% wartości dzierżawy urządzeń,

- Sąd błędnie określił charakter stosunku cywilnoprawnego łączącego strony oraz błędnie przyjął, że moment powstania obowiązku podatkowego powstał w chwili zawarcia umowy z klientem; subsumcja ta stanowi o naruszeniu art. 6 ust. 4 /art. 6 ust. 1/,

- Sąd w ogóle nie ustosunkował się do stwierdzeń pełnomocnika w skargach o ciągłym charakterze usług wykonywanych w ramach umowy agencji i nie wskazał, dlaczego Spółka "błędnie" wystawiała faktury VAT z tytułu częściowego wykonania usługi, a co za tym idzie, Sąd naruszył art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT, pozwalający również w ramach usług ciągłych /stałych umów związanych z usługami/ na periodyczne rozliczanie stron,

- Sąd nie wskazał, w jaki, jego zdaniem, sposób Spółka powinna rozliczyć "dalsze" prowizje z tytułu umowy agencji od tej samej umowy z klientem, skoro - jak twierdzi Sąd - "wykonanie faktyczne czynności (...) nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią"; idąc tokiem rozumowania Sądu, z tytułu tego klienta Spółka nie mogłaby już pobierać żadnego wynagrodzenia, mimo że klient ten dalej był obsługiwany przez Spółkę; co więcej, w ramach tej samej umowy z klientem Sąd uznaje za nie pozbawione podstawy, mające uzasadnienie w bliżej niewskazanych postanowieniach samej umowy, jak i przepisach ustawy, określanie "następnego" obowiązku podatkowego z tej samej umowy w ujęciu miesięcznym,

- naruszenie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu polega na jego /art. 6 ust. 5/ nieuwzględnieniu w sprawie oraz na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutów w skargach i do treści wskazanych w nich pism Ministerstwa Finansów oraz doktryny prawa podatkowego, a co za tym idzie nieuznanie przez Sąd, że obowiązek podatkowy powstawał w chwili wystawienia faktury VAT; mając bowiem na uwadze charakter umowy agencji /usług o charakterze kompleksowym/ nie sposób nie przyjąć, że umowa ta kreowała szereg usług /czynności/, z których ta pierwsza /znalezienie klienta/ była czynnością jednostkową, a co więcej, była czynnością wstępną i niemierzalną, jeżeli chodzi o wygenerowanie obrotu /prowizji/ przez agenta,

- naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu polega na nieuzasadnionym uznaniu, że przed wystawieniem faktury VAT doszło, poprzez zawarcie umowy z klientem zleceniodawcy, do wykonania "całej" usługi przez agenta, generującej jego obrót, a co za tym idzie, powodującej obowiązek agenta do wystawienia faktury niezgodnie z postanowieniami umowy.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy agencji powstawał zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez wystawienie przez Spółkę stosownej faktury VAT w terminach wskazanych w tej umowie - z tytułu częściowego wykonania usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie rozważeniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a konkretnie art. 141 par. 4 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przedstawiając stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny opisał także postanowienia umowy agencji sprzedaży z dnia 1 listopada 1998 r. /zmienionej aneksami z 2 listopada 1998 r. i 2 lutego 1999 r./ zawartej między Spółką z o.o. "E." /dającym zlecenie/ a skarżącą Spółką "E." /agentem/. Jednakże opis tej umowy to nie jest pełny, ponieważ pomija te postanowienia umowy, które świadczą o tym, że do obowiązków umownych skarżącej Spółki należało nie tylko samo zawieranie w imieniu dającego zlecenia umów najmu /nazywanego także dzierżawą, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego/ urządzeń do dystrybucji wody i umów dostawy wody, ale także wykonywanie czynności związanych z realizacją tych umów, czyli przede wszystkim dostarczanie osobom trzecim /kupującym i najemcom/ zakupionej wody i wynajętych urządzeń, a także prowadzenie wszelkich rozliczeń z tymi osobami i wystawianie dokumentów z tym związanych. Są to w szczególności pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia par. 2 ust. 3-5, par. 3, 5 i 7 umowy agencyjnej, z których wynika, że sprzedawane i wynajmowane towary /czyli woda i urządzenia do jej dystrybucji/ były najpierw dostarczane agentowi przez dającego zlecenie, a następnie dopiero przez agenta w imieniu dającego zlecenia na podstawie zawartych umów dostawy i najmu dostarczane osobom trzecim oraz że agent z tego tytułu dokonywał wszelkich rozliczeń z tymi osobami. Oznacza to, że - co podnoszono w skardze do sądu administracyjnego, a do czego nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny - usługi świadczone przez skarżącą Spółkę miały dużo szerszy zakres niż tylko zawieranie umów w imieniu dającego zalecenie. A kwestia ta ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego /art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, będącego istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, tak więc pominięcie wymienionych postanowień umowy agencyjnej i nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie stanowi takie naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To samo dotyczy nieustosunkowania się przez ten Sąd do zarzutów skargi dotyczących niemożności ustalenia w chwili zawarcia umowy najmu urządzenia do dystrybucji wody wysokości prowizji należnej skarżącej Spółce od dającego zlecenia, obliczanej od "wartości netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia" /par. 8 ust. 2 umowy agencyjnej w brzmieniu ustalonym aneksem z dnia 2 listopada 1998 r./, czyli od wartości netto czynszu najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się też w ogóle do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego o momencie powstania obowiązku podatkowego w wypadku wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi.

Naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, czyli niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 i ust. 5 /tego ostatniego przez jego niezastosowanie/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także art. 27 ust. 6 tej ustawy. A to z tego względu, że ocena zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego jest ściśle uzależniona od oceny wszystkich postanowień umowy agencyjnej oraz rozważenia wszystkich zarzutów skargi do sądu administracyjnego, czego nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok.

Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten w par. 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej, zaś w par. 2 - że kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarżąca Spółka zarzut naruszenia powołanego przepisu motywuje utrzymaniem w mocy niezgodnych z prawem decyzji Izby Skarbowej. Jednakże tego rodzaju argumentacji nie można uznać za wystarczającą do stwierdzenia naruszenia omawianego przepisu. Przepis ten określa jedynie kompetencje sądów administracyjnych, stanowiąc jednocześnie, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. A nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w sprawie ze skargi na decyzje administracyjne wydane przez Izbę Skarbową, czyli organ administracji publicznej, a więc w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny - czego nie podważono również w skardze kasacyjnej - dokonał tej kontroli wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów, np. słuszności czy celowości.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. Należy przy tym zauważyć, że chociaż skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie w części /dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego/, to wyrok ten musiał być uchylony w całości, ponieważ rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc musi być pełne. Nie może być ono rozbijane na części związane z określonymi czynnościami czy grupami tych czynności wykonywanymi przez podatnika /w tym wypadku z wykonywaniem usługi agencyjnej; skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach wykonywała jeszcze inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług/, a do takiego efektu mogłoby prowadzić częściowe uchylenie wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za określony miesiąc. W takiej sytuacji uchylenie wyroku w całości, ale jedynie z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za wyjście poza granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.