Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 25/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.534,- (dziesięć tysięcy pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 303.812 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XI 2004 r. w kwocie 30.692 zł, z jednoczesnym wskazaniem ich wysokości za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w postaci:

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 98,37 zł z tytułu zapłaconych w tej kwocie składek na A; organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe składki (obowiązek opłacenia których wynikał z ustawy z dnia 20.04.2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - Dz.U. Nr 99, poz. 1001, ze zm.) - opłacone w 2004 roku, będące w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu roku 2004,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.167.775,37zł stanowiącą równowartość wydatków na zakup oleju napędowego wynikających z faktur VAT, wystawionych przez: B Sp. z o.o. oraz C; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, iż ww. faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego; ustalił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z produktem ropopochodnym pochodzącym z innych źródeł niż te, które wskazano na spornych fakturach.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania, iż księgi podatkowe (rachunkowe) firmy prowadzone są nierzetelnie z naruszeniem art. 24 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. Nr 76, póz. 694), a w konsekwencji do uznania ich, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, za nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej spornych kosztów.

Dochód firmy organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie danych wynikających z urządzeń księgowych, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 3.227.447,41 zł, przyjmując:

- przychód - 10.058.139,87zł /wynikający z księgi/,

- koszty uzyskania przychodu - 6.830.692,46 zł /wynikające z księgi w kwocie 9.998.369,48zł, pomniejszone o kwotę 3.167.775,37 zł stanowiącą równowartość wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, powiększone o kwotę 98,37 zł stanowiącą równowartość pominiętych w kosztach składek na A. Za podstawę działania organ podatkowy wskazał między innymi art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie 50% udziału A. M. w dochodach i stratach spółki, przypadający na podatnika dochód ustalono na kwotę 1.613.723,71 zł.

Dalej wskazano, że w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego za 2004 rok, organ podatkowy stwierdził zaniżenie odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 4,11 zł oraz zawyżenie odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 98,37zł, tj. kwotę zapłaconych składek na A, które stanowią koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie informacji o dokonanych wpłatach z powyższego tytułu -uzyskanej z D II Oddział w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnikowi przysługuje odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,91 zł oraz odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.902,92 zł.

Uwzględniając powyższe, zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 określono w kwocie 303.798,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż stwierdzone wyżej nieprawidłowości, dotyczące kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika, skutkowały zaniżeniem przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I-XII/2004r. Uwzględniając powyższe organ ustalił, iż zadeklarowane zaliczki były zaniżone o wskazane w decyzji kwoty i działając na podstawie art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia przez podatnika zeznania PIT-36L za 2004 rok. Wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jak również odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek, organ pierwszej instancji dokonał na str. 71-75 swojej decyzji z dnia [...].

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji :

- naruszenie prawa materialnego w postaci :

* art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 nie uległy przedawnieniu,

* art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z dnia 25.03.2010 r. Dz.U. nr 51, poz. 307) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że strona bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

- naruszenie prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci :

* art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim wykazuje on przesłanki prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa,

* art. 123 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez celowe uniemożliwienie podatnikowi dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności oddalenie szeregu uzasadnionych wniosków dowodowych dotyczących powyższych okoliczności, złożonych przez podatnika,

* art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że podatnik nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów,

* art.121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur, które to faktury zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodu są więc wszelkie, za wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy, wydatki, które:

- pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

- zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Zatem uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

W przedmiotowej sprawie sporne wydatki zaewidencjonowano w oparciu o faktury VAT. Podkreślono, iż aby faktura stanowiła podstawę zapisu w księdze rachunkowej, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, tj. dokumentującym rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi. Stanowisko takie, jak wskazano, jest uzasadnione w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. nr 76 poz. 694). Zatem faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi, jako nierzetelne, nie posiadają cech dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania spornych wydatków były faktury VAT (wymienione na str. 26-29 i 58 zaskarżonej decyzji) ze wskazanym wystawcą: B Sp. z o. o. oraz C.

Zgromadzony w toku postępowania podatkowego obszerny materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy podatkowe i dowody zgromadzone w ich toku, które obszernie opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazały, że firmy te były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez te firmy, dokonywał inny podmiot. Wskazywany, w przywołanym dalej materiale dowodowym, jako organizator wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia - A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniach [...] zeznał, iż faktycznie powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego, sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tego są ustalenia dotyczące wystawcy spornych faktur.

Odnośnie C - jej właściciel J. S. nie potwierdził, aby jego firma dokonywała sprzedaży oleju napędowego. W świetle jego zeznań - działał on w zorganizowanej grupie wprowadzającej na rynek towar nieznanego mu pochodzenia. Faktycznie jego firma nie dokonywała zakupu, jak i sprzedaży paliwa, nie dysponowała środkami transportu, nie zatrudniała kierowców, nie miała koncesji na obrót paliwem. Faktury, na których jego firma figuruje jako wystawca, nie dokumentują sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Fakt, iż faktury wystawiane przez firmę C (w tym wystawione na rzecz firmy skarżącego) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...], którym: K. C. oskarżona o to, że: po pierwsze - w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej (w której: A. K. - kierował tą grupą ; J. S. - brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do 19 października 2005 r.; M. B., G. M. - brali w niej udział do miesiąca lipca 2004 r.; H. L. - brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 r.; K. C. - brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r.; S. D. - od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r.; K. K. - brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do 24 stycznia 2006 r.), mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez C z siedzibą w S. /../; po drugie - w okresie od stycznia 2003 r. do miesiąca maja 2005 r. w Z. /.../, w ramach grupy przestępczej opisanej w pkt I, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie w kwocie co najmniej 300 Pln miesięcznie, poprzez wypisywanie ręczne lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych między innymi w imieniu E /.../ (wymienione zostały faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej), została uznana za winną i wymierzono jej karę/.../.

Dodatkowo nadmieniono, iż K.C. przesłuchana w charakterze świadka w dniach 12.03.2008 r. i 02.04.2008 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., zeznała, iż wypisywała faktury sprzedaży między innymi w imieniu firmy F. Informacje odnośnie nabywcy, ilości sprzedanego paliwa, ceny i wartości faktur otrzymywała od A. K.. Nigdy nie widziała paliwa, również w zakresie faktur, które wypisywała na zlecenie. Za wypisywanie faktur otrzymywała wynagrodzenie w granicach 300-500 zł miesięcznie, które było uzależnione od ilości wypisanych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przywołane dowody są wystarczające, by przyjąć, że firma J.S. nie dysponowała olejem napędowym, nie była jego właścicielem, nie miał bowiem miejsca obrót olejem napędowym pomiędzy firmą C a jej dostawcą. Faktycznie pomiędzy firmami następowały transakcje obrotu fakturami, za którymi nie szła sprzedaż oleju napędowego. Konsekwentnie firma J. S. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego, bowiem go nie nabyła - nie była jego właścicielem. Firma faktycznie legalizowała, wystawiając fikcyjne faktury, obrót olejem napędowym nieznanego pochodzenia. Zatem faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2004, wystawione przez firmę J.S. dla firmy podatnika nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że faktury te mające dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę, która tym paliwem nie dysponowała, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, stanowić dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu wcześniej przywołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie firmy B stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż spółka B w dokumentacji księgowej za 2004 rok zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: G, H, M. N., I, J Spółka z o. o., K Spółka z o. o., L Spółka z o.o., C. W świetle zeznań M. B. - Prezesa Spółki B, obrót olejem napędowym faktycznie odbywał się poza nim; obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.; środki pieniężne ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.; od wykazanych w dokumentacji firmy dostawców oleju napędowego pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał p. L., bądź przesyłał pocztą.; firmy te nigdy nie zajmowały się dystrybucją paliwa; firma B jedynie paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności /.../; firma B nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

Wskazano, że w świetle tych zeznań, Spółka B zapewniała obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa.

Dalej podniesiono, że zeznania M. B. potwierdził H. L. (właściciel G i H), który zeznał między innymi, że kontakt z M. B. nawiązał za pośrednictwem J. W.. Był informowany, na jakie kwoty oraz ilości, potrzebne są faktury i w takiej wysokości je wystawiał. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur, z płynnym paliwem nie miał do czynienia. W ramach prowadzonych firm nie dysponował sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu bądź przechowywania paliwa. Po zakończeniu swojej działalności skontaktował M. B. z właścicielami takich firm jak : J, K, Ł, M, których poinformował, że M. B. będzie potrzebował faktury na zakup oleju napędowego. Sprzedaży oleju napędowego na rzecz B nie potwierdził również J. S..

Wskazano, że S. D. (zatrudniona w spółce B w charakterze księgowej) do protokołu przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2006 r. zeznała m.in., że zajmowała się sprawdzaniem faktur pod względem formalnym i rachunkowym, zaś księgowością związaną z olejem napędowym zajmowała się K. C.. To również ona dostarczała do B faktury zakupu. Faktury zakupu dostarczał także G. M.. Często telefonicznie K. C. dyktowała dane, jakie winny się znajdować na fakturach zakupu, w tym ilość i ceny zakupu. Potem takie faktury "przychodziły" faxem, następnie pocztą i były księgowane. A. K. codziennie bywał na terenie B. Za prowadzenie spraw księgowych z K.C. otrzymywały miesięczne premie w kwocie 350 zł od A. K.. Jej zdaniem paliwem zajmował się A. K., spółki B i N obracały jedynie dokumentami. K. C. przesłuchana w charakterze świadka w dniach 12.03.2008 r. i 02.04.2008 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. oraz przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30.03.2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., potwierdziła zeznania S. D..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przywołane zeznania są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Jednoznacznie wskazują one, iż kontrahenci firmy B nie dysponowali olejem napędowym, którego zakup wykazała firma B. Towarem tym nie dysponowała również firma B. Faktury sprzedaży oleju wystawione przez firmę B dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tej firmy.

Dodatkowo podkreślono, iż spośród wymienionych wcześniej osób, zapadły prawomocne wyroki skazujące wobec : H. L., J. W. (działającego w porozumieniu z P. L.), K. C. i S. D..

W ocenie organu odwoławczego, przywołane dowody są wystarczające, by przyjąć, że spółka B nie dysponowała olejem napędowym, którego sprzedaż opisana jest spornymi fakturami - nie była jego właścicielem. Spółka faktycznie legalizowała, wystawiając fikcyjne faktury, obrót produktem ropopochodnym napędowym nieznanego pochodzenia. Zatem faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2004, wystawione przez Spółkę B dla firmy podatnika nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te mające dokumentować sprzedaż paliwa przez firmę, która tym paliwem nie dysponowała, nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, stanowić dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu wcześniej przywołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, iż innych dowodów skutecznie podważających ustalenia organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy podatnika przez ww. dostawców: B i F, strona nie przedłożyła zarówno w toku kontroli, po jej zakończeniu i przed wydaniem zaskarżonej decyzji, natomiast te wskazywane, również na etapie postępowania odwoławczego, nie stanowią takich dowodów.

W świetle powyższego uzasadnionym jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - stwierdzenie, iż strona nie poniosła kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz firm wskazanych na tych fakturach jako sprzedawca, nie wskazała również dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup oleju napędowego na rzecz faktycznego jego dostawcy, w związku z czym brak było podstaw do zaliczenia wydatku wynikającego ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutkiem powyższego było uznanie ksiąg za nierzetelne - jako prowadzonych z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 ww. ustawy o rachunkowości. Konsekwentnie uzasadnionym było, przed określeniem podstawy opodatkowania, odmówienie im - w części dotyczącej spornych kosztów, mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi zaś na fakt, iż w dokumentacji dotyczącej firmy podatnika zakwestionowano jedynie wcześniej wymienione faktury nie dokumentujące rzeczywistej operacji gospodarczej, jak również stwierdzono pominięcie w kosztach zapłaconych składek na A w kwocie 98,37 zł, uzasadnionym było – zdaniem Dyrektora - odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, iż sporne faktury są fikcyjne, zaś w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, jak również dowodów potwierdzających związek wydatków z uzyskiwanym przychodem zasadnym było, w ocenie organu, pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu firmy podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postepowania, jak również nie wystąpiła konieczność dodatkowego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób - wymienionych wcześniej na str. 6 i 7 decyzji.

Wskazano przy tym, że postępowanie podatkowe nie może zmierzać do weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały ujawnione w trakcie postępowań karnych i stanowiły podstawę do wydania prawomocnych wyroków skazujących.

Mając zaś na względzie, że w dniu 21.12.2010 r., wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz z tytułu odsetek od zaliczek w tym podatku, który upłynął by z dniem 31.12.2010 r., został zawieszony - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz z tytułu odsetek od zaliczek w tym podatku, nie uległo przedawnieniu. W świetle powyższego nietrafnym jest zarzut naruszenia art 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując wskazano, że dokonana powyżej przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pozwala na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

- prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatek dochodowy za rok 2004, jak i odsetki od zaliczek miesięcznych, nie uległy przedawnieniu,

- prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

- prawa postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych, a także naruszenie art. 23 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

- prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa,

- prawa postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 187 § 3 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez celowe pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wiedzy notoryjnej posiadanej z innych postępowań i uniemożliwienie skarżącej dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających i zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, prowadzące do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji),

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie o art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Podkreślono ponadto, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r, II FPS 5/09: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Skarżący zauważa, iż powyższy pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie, które przyjęło jednolitą wykładnię tej kwestii (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2010-03-31, II FSK 327/10, opubl. Legalis). W uzasadnieniu powołanego poglądu podnosi się, że na gruncie brzmienia art. 53 § 3 lit. a sprzed nowelizacji, która weszła w życie w dniu 01.09.2005 r. i przed wprowadzaniem art. 53a (co miało miejsce w tym samym czasie), wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim dotyczy on biegu terminu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uzasadnionym jest wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Termin przedawnienia odsetek od zaliczek za rok 2004 rozpoczął się w dniu 01.01.2005 r. i zakończył w dniu 31.12.2009 r, tj. przed podjęciem przez organy skarbowe czynności skutkujących jego przerwaniem lub zawieszeniem. Na rozpoczęty bieg przedawnienia nie miała wpływu późniejsza zmiana przepisu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona skarżąca podniosła, że towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez skarżącego zamówiony, został faktycznie dostarczony, za towar skarżący zapłacił i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez skarżącego środki trafiły do rąk właściciela towaru (można zatem mówić o nabyciu przez skarżącego własności towaru), wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych).

Zdaniem skarżącego, odmienna ocena materiału dowodowego i uznanie, że stan faktyczny przez ten materiał wykazywany, nie jest zbieżny z opisanym powyżej stanowi wyraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe, wg skarżącego, w sposób celowy i z pełną premedytacją ograniczyły materiał dowodowy jedynie do dokumentów uzasadniających prezentowane stanowisko, uniemożliwiając poczynienie szerszych ustaleń dotyczących prawa skarżącej do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W szczególności organy nie uwzględniły szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Organy dokonały wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustaliły stan faktyczny ograniczony do tez uzasadniających rozstrzygnięcie, a nie pełny rzeczywisty przebieg zdarzeń, niezbędny do właściwego zastosowania normy prawnej. Pozbawiły także skarżącego jakiejkolwiek możliwości obrony jego praw oddalając wszystkie zgłoszone i istotne dla sprawy wnioski dowodowe oraz uniemożliwiając dowodzenie przesłanek zaliczenia wydatku w koszty, co zdaniem skarżącego, uzasadnia zarzut naruszenia art. 183 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Takie zachowanie organów obu instancji rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 Ordynacji).

Organ, według strony skarżącej, nie dopuścił żadnych dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów z działalności skarżącego pomimo tego, że wiedział, iż takie koszty na zakup paliwa zostały faktycznie poniesione, znał okoliczności ich poniesienia i wartości. Wszystkie dowody przeprowadzone przez oba organy służyły zakwestionowaniu faktur i rzetelności księgi, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego przesłankę dla określenia podstawy opodatkowania. Organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą, które mogły służyć temu celowi. W opinii skarżącego, brak dodatkowych dowodów umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawia organ prawa do odstąpienia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co niewłaściwie zastosował on art. 23 § 2 tej ustawy.

W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postępowanie w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 roku było zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie l FSK 525/10. Natomiast postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności.

Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach skargę należy uznać za uzasadnioną.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego jest zarzut przedawnienia zobowiązania.

Zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Mimo więc sformułowania innych zarzutów, uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. czyni zbędnym rozważanie ich zasadności.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str. 835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 sierpnia 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 21 grudnia 2010 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i w związku z art. 7 § 1 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu [...], natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 2 lutego 2011 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2004 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami).

E.B.