Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1627/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F", M. D., I. B. Spółki Jawnej z/s w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Bk 1626/03 w sprawie ze skargi Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F", M. D., I. B. Spółki Jawnej z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącgo Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F", M. D., I. B. Spółki Jawnej z/s w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 zł /jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. SA/Bk 1626/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F." - Mirosław D. i Ignacy A. B. - Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W dniu 18 września 1998 r. PUH "C." Spółka cywilna Artur W., Robert C. w E. nabyła od Spółki z o.o. "D." Zakład Elektrotechniki Motoryzacyjnej Centrum Handlowe w E. trzy samochody marki DAEWOO NUBIRA 2.0 KAT. KOMBI. Z faktur dokumentujących zakup tych samochodów wynika, że były to samochody osobowe posiadające świadectwo homologacji samochodów osobowych. W dniu 20 września 1998 r. rzeczoznawca techniki samochodowej dokonał oceny technicznej tych samochodów i w ocenach stwierdził, że za fotelami zamontowano kratę oddzielającą przegrodę pasażerską od bagażowej i że są to już samochody ciężarowe specjalizowane. W dniu 21 września 1998 r. Urząd Rejonowy w E. na wniosek Spółki "C." dokonał rejestracji samochodów jako osobowych wydając stosowne dowody rejestracyjne. W dniu 22 września 1998 r. Starostwo Powiatowe w E. na wniosek Spółki "C." na podstawie przedstawionych ocen technicznych dokonało zmiany uprzedniej rejestracji poprzez dokonanie odpowiedniej adnotacji w dowodach rejestracyjnych, iż są to samochody ciężarowe specjalizowane. W tym samym dniu Spółka "C." sprzedała te samochody jako ciężarowe Spółce z o.o. PTHU "T." w A., a ta z kolei sprzedała je w tym samym dniu Spółce Cywilnej ZPUH "F." M. D. I. B. i J. S. w S. Z tytułu nabycia tych samochodów jako ciężarowych Spółka dokonała odliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1998 r.

W ocenie organu brak było podstaw do dokonania zmian w dowodach rejestracyjnych dotyczących rodzaju i przeznaczenia pojazdu na podstawie oceny z badań technicznych. Warunkiem dokonania zmiany w dowodach rejestracyjnych rodzaju i przeznaczenia pojazdów z samochodów osobowych na ciężarowe specjalizowane w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy - prawo o ruchu drogowym jest dołączenie nowego świadectwa homologacji. Wobec ich braku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ostatecznymi decyzjami z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) stwierdziło nieważność dowodów rejestracyjnych zawierających wpis, że są to samochody ciężarowe specjalizowane. Ta okoliczność oznacza, iż są to nadal samochody osobowe, ponieważ nie uzyskano nowego świadectwa homologacji stwierdzającego, iż są to samochody ciężarowe. Z tytułu nabycia tych samochodów nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stoi temu na przeszkodzie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Strona dokonała więc nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów, w wyniku czego zawyżyła kwotą podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 26.779 zł. W związku z powyższym nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na kwotą 9.253 zł, podczas gdy powinna wykazać zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.526 zł. Powyższe w świetle przepisów art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią przesłanki do ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania stanowiącej 30% zawyżenie kwoty różnicy podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 września 2003 r. (...) określającą za wrzesień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 17.526 zł w miejsce zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.253 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.033 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca - Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "F." Mirosław D. Ignacy Antoni B. Spółka Jawna w S. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 194 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę strony stwierdził, że w dacie nabycia przez skarżącą przedmiotowych samochodów były to samochody ciężarowe, tak wynikało z dowodów rejestracyjnych, które mają charakter decyzji administracyjnych. Taki stan uzasadniał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stan prawny dotyczący tychże samochodów w zakresie uznania ich za samochody ciężarowe uległ jednakże zmianie. Mianowicie ostatecznymi decyzjami z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność dowodów rejestracyjnych zawierających wpis, że są to samochody ciężarowe specjalizowane. Oznaczało to, iż samochody te zgodnie z wydaną przez producenta homologacją są samochodami osobowymi i tak dotychczas są zarejestrowane. W tym stanie rzeczy organy zasadnie przyjęły, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów, jako że zakupił faktycznie samochody osobowe a nie ciężarowe, jak tego wymaga art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zarzut skarżącej idzie w kierunku wykazania, iż prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów uzależniono od posiadania homologacji dopiero od 1 stycznia 2001 r. Istotnie przepisy sprzed tego okresu dotyczące podatku VAT nie odnosiły się do obowiązku posiadania homologacji. Należy jednak stwierdzić, że art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym stanowił, iż w razie zmian warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji należy uzyskać nowe świadectwo na dany typ pojazdu. Jest poza sporem w sprawie, iż ani skarżąca ani też poprzedni właściciele pojazdów o wydanie nowego świadectwa homologacji nie występowali. Taki stan rzeczy wskazuje, że skarżący zakupili samochody osobowe.

Nie zmienia tego stanu rzeczy powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, iż w samochodach dokonano przeróbek - zamontowanie kratek uzasadniających uznanie, iż w momencie zakupu były to samochody ciężarowe. Po pierwsze stanowisko to jest sprzeczne z zasadami dotyczącymi uznawania samochodów za ciężarowe - decyduje o tym świadectwo homologacji ewentualnie dowód rejestracyjny określający taki rodzaj pojazdu, po drugie przeróbki w samochodach jak to wskazują organy w dacie nabycia samochodów nie zostały dokonane. Na okoliczność dokonania takich przeróbek, które by uzasadniały uznanie, że zostały one dokonane przed nabyciem samochodów, brak w sprawie dowodów. Skarżąca powołuje się tu na stan samochodów - zamontowanie kratek z roku 2001 podczas, gdy chodzi o ich stan we wrześniu 1998 r.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż organy naruszyły wskazane przepisy postępowania w tym szczególnie akcentowaną zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "F." - Mirosław D. i Ignacy A. B. -Spółka Jawna w S. zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie:

- art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 1071 z zm./,

- art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i par. 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowano zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem strony to właśnie przez błędne decyzje organów rejestrujących pojazdy, spółka ma problemy z podatkiem od towarów i usług. Uważamy, że rażąco naruszono art. 7 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym miejscu warto przytoczyć jedno z nowszych orzeczeń NSA, gdzie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2003 roku /III SA 2210/01/ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje organu I i II instancji i stwierdził, że w kwestiach merytorycznych organy podatkowe miały rację, ale szalę na korzyść podatnika przeważa zasada zaufania do organów państwa, ponieważ podatnik działał w zaufaniu do organów państwa, a to one zarejestrowały jego auto jako ciężarowe. Podatnik posiadał fakturę oraz kartę pojazdu, które to potwierdzały, zatem mógł sądzić, iż może skorzystać z odliczenia. Uważamy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku swoim wyrokiem akceptuje naruszanie określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji Podatkowej, zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Ponadto podkreślono, że niewłaściwie zastosowano prawo, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., gdyż dopiero wtedy wprowadzono regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu /par. 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

W dalszej części skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż rejestracja pojazdu oznacza między innymi określenie w dowodzie rejestracyjnym - w oparciu o wymagane dokumenty - danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju. Nie ma zatem wątpliwości, że dowód rejestracyjny - będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Wydana zatem spółce decyzja w postaci dowodów rejestracyjnych wskazuje na rodzaj samochodu, który tą decyzją został dopuszczony do ruchu. Tym samym określa czy jest nim samochód osobowy, czy inny o ładowności do 500 kg w rozumieniu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przy zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego nie wymagano nowego świadectwa homologacji, wskazującego na taki rodzaj samochodu, nie można obciążać ujemnymi następstwami adresata decyzji administracyjnej. Decyzja ta wskazywała spółce, że dysponuje ona samochodami ciężarowymi, a zatem miała pełne prawo do działania w przekonaniu, że organ administracyjny przy jej wydawaniu działał zgodnie z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania wskazał na naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 z zm./ oraz art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i par. 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie wskazał natomiast żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy. W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe, a w konsekwencji sąd administracyjny dokonujący sądowej kontroli decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. był uprawniony do oceny, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabytych przez podatnika samochodów osobowych. Innymi słowy czy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wykładnia i zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ było prawidłowe. Przepis ten wprowadzał zasadę, że od nabytego samochodu osobowego nie przysługiwało podatnikowi prawo zwrotu podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z niczym nie podważonego stanu faktycznego, podatnik nabył samochody, które pierwotne były wyprodukowane i zarejestrowane jako osobowe i takie świadectwo homologacji posiadały. Następnie po sprzedaży ich przez licznych pośredników zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe. Jednak decyzje dotyczące rejestracji tych samochodów jako ciężarowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. A zatem obowiązywały decyzje o rejestracji spornych pojazdów jako osobowe. Nie bez znaczenia przy ocenie zaistniałej sytuacji pozostaje fakt, że zakupione samochody w dacie ich sprzedaży nie zostały przerobione na samochody ciężarowe, a uczyniono to dopiero w trakcie postępowania karnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie uznał, że organy podatkowe miały prawo do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozbawienia prawa do podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że został naruszony par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ przez jego zastosowanie z datą wsteczną, gdyż zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji stosował bezpośrednio art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a nie wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.