Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 539/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1 i 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020r. sprawy ze skargi O.S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz O. S. A. w W. kwotę 528 zł ( pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. z [...] stycznia 2020 r. Spółka O. [...] S.A. (Skarżąca, Strona) zwróciła się z wnioskiem do Prezydenta G. o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., powstały w związku z uchyleniem decyzji Prezydenta G. z [...] sierpnia 2015 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. We wniosku wskazała, że Prezydent G. w dniu [...] stycznia 2020 r. zwrócił kwotę [...]zł wskazując w tytule "zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w związku z decyzją [...] za 2009 rok". W ocenie Spółki zwrócona kwota nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, do dnia zwrotu nadpłaty. Spółka podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Wskazała, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Spółka stwierdziła, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany i uchylenia decyzji, co potwierdza decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. [...]. Spółka cytując fragment uzasadnienia decyzji, w którym Kolegium zauważyło, że "...skoro zawiadomienie z art. 70c O.p. nie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 rok uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r." - wskazała, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po [...] grudnia 2014 r. i następnie wydawania decyzji merytorycznej z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Decyzją z [...] marca 2020 r. Prezydent G.:

określił wysokość oprocentowania w kwocie [...]zł od dnia uchylenia decyzji Prezydenta G. [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2019 r. [...] / 19 do dnia zwrotu nadpłaty oraz

odmówił naliczenia oprocentowania za okres od dnia wpłaty do dnia uchylenia decyzji Prezydenta G. [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. [...].

P. z [...] kwietnia 2020 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Miejskiego w G. za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...]. Spółka zaskarżyła decyzję w części, tj. w zakresie odmowy naliczenia oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (pkt 2 sentencji decyzji Prezydenta G. z dnia [...] marca 2020 r. [...]). W uzasadnieniu odwołania zaprezentowała uzasadnienie jak we wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r.

W oparciu o sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia jej powstania, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...].

Decyzją z [...] lipca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazało, że Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i należność w tej wysokości uregulowała. Następnie Prezydent G. decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Spółka w dniu [...] grudnia 2014 r. uregulowała należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2015 r. [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prezydent G. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. [...] Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16 ją oddalił. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3630/16 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. W związku z wyrokiem NSA, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta G. z [...] sierpnia 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Zdaniem organu, spór w sprawie dotyczy stwierdzenia czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. W ocenie SKO dopiero na skutek złożonej skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16, wyroku NSA z dnia [...] maja 2019 r. i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Zdaniem Kolegium, przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy uwzględniają z urzędu. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała zatem, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ dokonujący ustalenia tego zobowiązania w żaden sposób się do tego nie przyczynił. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Prezydenta G., że organ podatkowy nie może ponosić winy za zmianę interpretacji przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny, zwłaszcza, że WSA w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w sprawie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Organ stwierdził, że jeśli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

W skardze do tut. Sądu, Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Miejskiego w G. za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...]. W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca zarzuciła, że organ nie sprostał obowiązkowi, który nakłada na niego art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Spółki, organ nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego oraz nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie odniósł się do najistotniejszego zarzutu z punktu widzenia przyznania oprocentowania, to znaczy tego, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po [...] grudnia 2014 r. i następnie wydania decyzji merytorycznej z [...] sierpnia 2015 r. Zdaniem Strony, jeżeli organ wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia, to bez wątpienia przyczynia się następnie do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r., gdyż nadpłata powstała w dniu [...] grudnia 2014 r. – dzień wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę) Spółka wskazała, że organ powinien dokonać określenia i zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Miejskiego w G.. Organ powinien dokonać określenia i zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. do dnia wydania decyzji przez SKO w T. nr [...]. Strona podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W ocenie Spółki, organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co potwierdza decyzja SKO w T. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]. W związku z tym, niezrozumiała jest dla Skarżącej argumentacja Prezydenta G. i SKO w T., w świetle której organ podatkowy nie może ponosić winy za zmianę interpretacji przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy wcześniej Kolegium i WSA były zgodne, co do zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem Strony bez jakiegokolwiek znaczenia jest fakt wydania nieprawomocnej decyzji i nieprawomocnego wyroku, skoro zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego, jako niezgodne z przepisami prawa. Tym samym, w ocenie Spółki, brak było w przedmiotowej sprawie podstaw do prowadzenia postępowania po [...] grudnia 2014 r. i następnie wydania decyzji z [...] sierpnia 2015 r. Skarżąca podkreśliła, że skutek wyroku NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3630/16 jest taki, że organy podatkowe nie miały prawa wydawać decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia. Z kolei wydanie takich decyzji po upływie terminu przedawnienia obliguje organ do naliczenia i zwrotu oprocentowania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca powołała się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 455/17 oraz z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 933/17.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] listopada 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia za jaki okres przysługuje Spółce oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., w tym w szczególności czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak twierdzi Skarżąca, czy przeciwnie takiego przyczynienia po stronie organu nie można się doszukiwać, jak podnosi Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Wskazać należy, że Spółka zadeklarowała i wpłaciła za 2009 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. SKO w T. decyzją z [...] marca 2015 r. uchyliło ww. decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania, SKO decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Na tę decyzję została wniesiona skarga do WSA w Bydgoszczy, który ją oddalił wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16. Od tego wyroku została wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3630/16 uchylił wyrok WSA i uchylił decyzję SKO z [...] grudnia 2015 r. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczność taka w sprawie nie miała miejsca, a to na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej Pełnomocnika, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie NSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W następstwie tego wyroku, SKO decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] i umorzyło postępowanie.

W zakresie natomiast wpłat organ podał, że różnicę między kwotą podatku wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2014 r. a kwotą z deklaracji podatkowej, Spółka zapłaciła [...] grudnia 2014 r. (wpłacono łącznie z odsetkami – [...] zł). Należy jednak mieć na uwadze, że w 2015 r. organ pierwszej instancji rozliczył wpłatę w ten sposób, że kwotę [...]zł zwrócił na rachunek Spółki, natomiast [...] zł zaliczył postanowieniem z [...] września 2015 r. na podatek od nieruchomości za 2015r. (brak postanowienia w aktach sprawy administracyjnej). Z kolei różnica między kwotą podatku za 2009 r. wynikającą z decyzji SKO z [...] grudnia 2015 r. a kwotą z deklaracji, tj. [...] zł ([...] zł minus [...] zł) została uregulowana poprzez zaliczenie - postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2016 r. - nadpłaty za 2010 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na tle tego przebiegu zdarzeń, Spółka złożyła wniosek "o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, powstałej w związku z uchyleniem decyzji Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. [...] i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok."

III. Stwierdzić należy, że Spółka miała prawo do nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z uchyleniem przez SKO decyzji organu pierwszej z dnia [...] grudnia 2014 r. i następnie z uchyleniem kolejnej decyzji z [...] sierpnia 2018 r. W pierwszej jednak kolejności należy ustalić moment powstania nadpłaty, bowiem ta okoliczność decyduje, które przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. Należy wyjaśnić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Nie budzi zatem wątpliwości, że przepisy – w tym art. 78 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty mają zastosowanie do kwestii oprocentowania nadpłat, jeżeli przepisy zmieniające nie stanowią inaczej. Skoro w niniejszej sprawie wpłata na poczet podatku od nieruchomości została dokonana [...] grudnia 2014 r., a następnie na skutek decyzji SKO z [...] marca 2015 r. została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2014 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, to niewątpliwie dla oceny oprocentowania tej nadpłaty mają zastosowanie przepisy obowiązujące [...] grudnia 2014 r.

Wątpliwości, które przepisy zastosować w sprawie, powstają natomiast w przypadku zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podaje, że zaliczenia dokonano na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. (brak postanowienia w aktach administracyjnych). Ustalenia zatem wymaga z jakim dniem dokonano zaliczenia. Mając bowiem na uwadze art. 76a § 2 O.p. należy przyjąć, że data wydania postanowienia o zaliczeniu nie musi pokrywać się z datą zaliczenia nadpłaty w rozumieniu tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że generalnie postanowienie o zaliczeniu wydawane jest później niż dokonane zaliczenie i tylko potwierdza istniejący stan (zob.: Ordynacja podatkowa – komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 9, Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2020, s. 613). Ustalenie zatem z jakim dniem dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na podatek od nieruchomości za 2009 r., dopiero pozwoli na stwierdzenie, które przepisy mają zastosowanie do oceny oprocentowania tej nadpłaty, tj. czy obowiązujące do końca 2015 r. (jak twierdzi Spółka), czy od [...] stycznia 2016 r. (jak twierdzi SKO). Zatem w zależności od ustalenia z jakim dniem dokonano zaliczenia (a nie kiedy wydano postanowienie o zaliczeniu), organ oceni kwestię oprocentowania nadpłaty według przepisów prawa obowiązujących z tego dnia (zaliczenia).

IV. Powyższe rozdzielenie przez Sąd - dla celów oceny zagadnienia oprocentowania - tych dwóch zdarzeń, tj. wpłaty dokonanej [...] grudnia 2014 r. oraz zaliczenia nadpłaty za 2010 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r., podyktowane jest okolicznością "rozliczenia" przez organ w 2015 r. dokonanej wpłaty. Skarżąca domaga się oprocentowania od [...] grudnia 2014 r., "tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, do dnia [...] grudnia 2019 r., tj. dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nr [...]." (s. 4 skargi). Spółka tak formułując żądanie zdaje się nie dostrzegać, że poprzednio nienależnie zapłacony podatek od nieruchomości (w dniu [...] grudnia 2014 r.) został rozliczony, przy czym kwota [...]zł została zwrócona na rachunek Spółki, a kwota [...]zł zaliczona na zobowiązanie podatkowe za 2015 r. Skoro na skutek tego rozliczenia, w tym zwrotu kwoty na rachunek Spółki, organ już nie dysponował tymi środkami jako nienależnymi, to bezpodstawne jest żądanie ich oprocentowania także od dnia zaliczenia czy od dnia zwrotu - do [...] grudnia 2019 r. Przy czym należy mieć na uwadze, że decyzją z [...] grudnia 2015 r. SKO uchyliło decyzję z [...] sierpnia 2015 r. i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w niższej kwocie. Zatem w dacie wydania tej decyzji ostatecznej przez SKO, nie było już żadnej nienależnej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r., która byłaby w dyspozycji organu. Na skutek zwrotu znaczącej kwoty, to Skarżąca nią dysponowała. Spółka miałaby rację, że za cały okres od wpłaty [...] grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez SKO [...] grudnia 2019 r. ma prawo domagać się oprocentowania, gdyby organ w ogóle nie rozliczył wpłaty dokonanej w 2014 r., lecz cały czas nią dysponował, czyli aż do wydania decyzji w [...] grudnia 2019 r. Wobec jednak rozliczenia wpłaty w 2015 r., żądanie oprocentowania nadpłaty za cały okres wymieniony w skardze jest bezzasadne. Podkreślić także należy, że stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). Na podstawie art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z powyższego wynika, że skoro organ wydał postanowienie [...] września 2015 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., to Spółka miała prawo je zaskarżyć. Obecnie postanowienie to nie podlega kontroli w granicach niniejszej sprawy. Zatem ocena oprocentowania może dotyczyć wyłącznie tej części nadpłaty, która została zwrócona Spółce w 2015 r., o ile zwrotu dokonano bez oprocentowania (organ jednoznacznie to ustali) i wyłącznie do dnia jej zwrotu. Wobec tego, że organ nie przeprowadził analizy tego zagadnienia według przepisów obowiązujących z daty wpłaty ([...] grudzień 2014 r.), to obowiązany jest jej dokonać.

Oddzielnie natomiast należy ocenić kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r. Na skutek tego zaliczenia Spółka nie dysponowała środkami. Należy zatem mieć na uwadze, że decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2019 r. została uchylona decyzja organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2015 r. Uchylenie zatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uregulowane poprzez zaliczenie nadpłaty, tworzy określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy obowiązany jest z urzędu dokonać zwrotu zaliczonej kwoty. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty.

V. Podać należy, że do końca 2015 r. art. 78 § 3 pkt 2 O.p. miał następujące brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe następujące brzmienie: oprocentowanie przysługuje

w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

- 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że wypłata oprocentowania dopiero od dnia wydania decyzji przez SKO z [...] grudnia 2019 r. o uchyleniu decyzji Prezydenta z [...] sierpnia 2015 r. (jak przyjął organ), uzależniona jest od spełnienia określonych warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości i to zagadnienie jest też istotą sporu w niniejszej sprawie. Drugim warunkiem jest, aby nadpłata została zwrócona w terminie.

Przesądzające dla przedmiotowej sprawy jest zatem rozumienie sformułowania: "nie przyczynił się do powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Podkreślić należy, że występowało ono zarówno w przepisach w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., jak i po tej dacie, jak słusznie zauważa SKO. W związku z tym, czy organ - stosownie do wyżej podanych zaleceń - ustali, że zastosowanie mają wyłącznie przepisy obowiązujące do końca 2015 r., czy też od [...] stycznia 2016 r., to zwrot: "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" występuje przed jak po zmianie przepisów prawa. Nie ma zatem przeszkód, aby obecnie Sąd odniósł się do tego zagadnienia, bowiem nie będzie to miało charakteru przedwczesnej oceny. Otóż zdaniem Sądu przywołane sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, co do braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do przesłanki uchylenia decyzji, tut. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 971/15, że nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. NSA wskazał, że organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obliguje organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast "jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W orzeczeniu tym NSA za nietrafną uznał argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji NSA stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

Zauważyć jednak należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny od tego, który był podstawą orzekania przez NSA w ww. wyroku oraz w podobnych sprawach, na które organ powołał się w zaskarżonej decyzji. Mianowicie decyzja organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2015 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. – przedawniło się z upływem 2014 r. Nie ma znaczenia dla oceny tej kwestii okoliczność, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16 oddalając skargę Spółki uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest to, że stanowisko zarówno organów, jak i sądu pierwszej instancji nie zostało podzielone ostatecznie przez Naczelny Sad Administracyjny, który wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3630/16 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy i decyzję SKO z [...] grudnia 2015 r. W świetle tego wyroku NSA i powołanej w niej uchwały z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, wykładnia i zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe, następnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, okazały się błędne (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 181/19).

Tut. Sąd dostrzega, że pogląd zastosowany przez organy w sprawie tzw. wymiarowej, wynikał ze stanowiska prezentowanego także przez część sądów administracyjnych. Nie oznacza to jednak, że błędne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - Spółce zamiast jej Pełnomocnikowi - było prawidłowe. Skoro NSA ocenił jako niezgodne z prawem i tym samym nie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, doręczenie zawiadomienia Spółce, to tym samym należy przyjąć, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skutkami takiego działania, nawet początkowo zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, nie można obciążać podatnika, skoro NSA uznał je za niezgodne z prawem, już w dacie jego dokonania. Nie jest zatem tak jak twierdzi organ odwoławczy, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. była okoliczność niezależna od organu, skoro zawiadomienie powinno być doręczone Pełnomocnikowi, a tego organ nie uczynił. Przedstawione okoliczności faktyczne związane z przebiegiem postępowania podatkowego, nie pozwalają zaakceptować stanowiska SKO, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. W konsekwencji nadpłata powstała w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet podatku za 2009 r. To organ podatkowy poprzez jej zaliczenie (art. 76 § 1 O.p.), korzystał z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki "przyczynienia się" jest też okoliczność, że poprzednia decyzja z [...] grudnia 2014 r. została uchylona przez SKO decyzją z [...] marca 2015 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Sąd zauważa, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, świadczy o wadliwości tej decyzji, brakach w postępowaniu podatkowym w całości lub w części. Trudno zatem uznać, że na ówczesnym etapie wadliwie przeprowadzone postępowanie, które spowodowało konieczność uchylenia decyzji z [...] grudnia 2014 r., nie stanowiło przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia także tej decyzji.

W tym kontekście warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1363/18 NSA II FSK 1363/18, w którym wyjaśniono, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada - co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] sierpnia 2015 r. Taki wniosek nie miał oparcia w stanie faktycznym sprawy.

VI. Reasumując organ w pierwszej kolejności dokona oceny kwestii oprocentowania nadpłaty zwróconej Spółce (w 2015 r.) z uwzględnieniem przepisów obowiązujących z daty wpłaty ([...] grudnia 2014 r.). W przypadku, gdy uzna, że oprocentowanie jest należne (o ile nie dokonano zwrotu z oprocentowaniem i nie wydano w tym zakresie żadnego aktu administracyjnego), to wówczas uwzględni okoliczność, że przysługuje ono do daty zwrotu nadpłaty. Następnie organ ustali z jakim dniem dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku za 2010 r. na poczet podatku za 2009 r. i z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w tym dniu, oceni prawo do oprocentowania. Ponadto oceny sprawy dokona z uwzględnieniem wyżej wyrażonego poglądu, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ obowiązany jest uzupełnić akta administracyjne o dokumenty, na które powołuje się w swojej argumentacji.

W rezultacie organ naruszył art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Rację ma Spółka, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

VII. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą złożyły się uiszczony wpis w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie [...]zł (§ 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie; Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.