Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3167/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  ust. 2,  art. 2  pkt 7,  art. 33,  art. 34,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4  pkt 3,  art. 15  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 70 par. 1,  art. 233  par. 1 i  par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23  par. 1 i  par. 9,  art. 85  par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 38 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r. określającą S. Sp. z o.o. (dalej też "Skarżącą" lub "Spółka") prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2001 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą.

W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej też "Naczelnik") zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego.

W sprawie brak było możliwości poinformowania Skarżącej o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do określenia zobowiązania w podatku VAT w kwocie innej, niż wykazana w zgłoszeniu celnym. Naczelnik, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. określił wartość celną towarów zaimportowanych według wymienionego zgłoszenia celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określił podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentów SAD (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r. nr 302, s. 1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1993 r. nr 253, s. 1 ze zm.),

- naruszenie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej też dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Zdaniem Skarżącej zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów, a w rezultacie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, była prawidłowa. Organ celny niezasadnie określił elementy kalkulacyjne dla potrzeb obliczenia podatku oraz samą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości innej, niż podana przez Skarżącą.

Skarżąca potwierdziła zawarcie umowy wskazanej w zaskarżonej decyzji ze swoim dostawcą zagranicznym, jednakże stwierdziła, iż ustalenia w zakresie celu zawarcia tej umowy oraz zasad jej funkcjonowania zostały dokonane przez organ celny w sposób całkowicie błędny i sprzeczny ze stanem faktycznym. Organ naruszył zasadę obiektywizmu wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał zebrany w sprawie pozostaje, według Spółki, w sprzeczności z art. 187 § 1 Ordynacji.

Zdaniem Skarżącej w powołanych umowach sprzedawca zadeklarował jedynie wolę przyznawania rabatów po spełnieniu ściśle określonych warunków po dokonaniu zakupu przedmiotowego towaru. Zamiarem importera nie było zawierania umowy o charakterze obligatoryjnym, a jedynie uzgodnienie, że strony wyrażają chęć i gotowość takiego ukształtowania stosunków w przyszłości, które umożliwiałoby otrzymywanie przez kupującego rabatów pod pewnymi warunkami, które jako takie nie zostały jeszcze spełnione. Tak więc, jak wynika z treści umowy, nie przesądzała ona ani o czasie, ani o wysokości przyznawanych rabatów i w rezultacie nie dostarczała jakichkolwiek danych mogących posłużyć do korygowania wartości celnej importowanych towarów.

Skarżąca stwierdziła, iż praktyka wskazuje, że nie były to zniżki udzielane na zasadzie stałej, lecz rabaty uzależnione od osiągnięcia / przekroczenia określonego poziomu zakupów, dokonywania płatności w ściśle określonych terminach oraz pozytywnej oceny co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta.

W opinii Skarżącej rabaty nie są w żaden sposób powiązane z należnościami celnymi wymaganymi według stanu towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą celną nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów. Z uwagi na fakt, że premie udzielone przez zagranicznego kontrahenta nie były uwidocznione na fakturach i nie były znane Spółce w dacie dokonywania zgłoszenia celnego przez Skarżącą, wartość celna sprowadzonych z zagranicy leków była prawidłowa. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym korzystający z rabatu ex post w sytuacji braku pewności przyznania rabatu i jego realizacji po spełnieniu warunków umowy, powinien go odliczyć od wartości celnej towaru, narusza art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarżąca ponadto podniosła, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Z drugiej strony takiej podstawy nie mogą stanowić również dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzenia zaistniałego przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstawy aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami Ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca stwierdziła także, że prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza praktyka występująca w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów/premii przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionym odwołaniu i decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest Skarżąca. Dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 JDA SAD. Powyższe uniemożliwiło organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Jeżeli Skarżąca nie dysponowała informacją o wielkości rabatu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, powinna była przedstawić jego wielkość organowi celnemu po jego otrzymaniu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił ponadto, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a, który stanowił, iż w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. poprzednia ustawa o VAT utraciła moc. Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 2 nowej ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił przy tym, iż obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie artykule nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Organ wskazał, że "w żaden sposób nie można wywieść z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., aby naczelnik urzędu celnego miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego." (cyt. z wyroku tutejszego Sądu).

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w tym przepisie, uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Organ celny, zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez Skarżącą. Skarżąca miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed Organem I instancji, jak organem II instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia 28 sierpnia 2008 r. Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca potwierdziła zawarcie umowy wskazanej w zaskarżonej decyzji ze swoim dostawcą zagranicznym, jednocześnie podkreślając, iż ustalenia w zakresie celu zawarcia tej umowy oraz zasad jej funkcjonowania zostały dokonane przez organ celny w sposób całkowicie błędny i sprzeczny ze stanem faktycznym. Organy celne naruszyły zasadę obiektywizmu wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został wszechstronnie przeanalizowany i oceniony, co pozostaje w sprzeczności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy celne winne były ocenić okoliczności istotne dla sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu celnego do pełnej dowolności w ocenie dowodów. W związku z tym, umowa powinna była zostać wnikliwie i całościowo oceniona. W rzeczywistości, organy celne dopuściły się zaś błędnej interpretacji jej postanowień, naruszając przez to dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

W opinii Skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż określając w nich wartość celną towaru oparto się na cenie faktycznie zapłaconej, mimo braku dokonania zapłaty na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Definicja pojęcia "wartość celna" zawarta w Kodeksie celnym wyraźnie wskazuje, iż importer i władze celne powinny przyjmować cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane zgodnie z wartością celną towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Skarżącej ustalanie wartości celnej na datę późniejszą niż przyjęcie zgłoszenia narusza przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również przepisy rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż bez uregulowań zawartych w rozporządzeniu w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych dokonywanie zgłoszeń celnych byłoby w praktyce niemożliwe. Wspomniany akt prawny w sposób szczegółowy reguluje np. zasady wypełniania dokumentów SAD, określając, jakie informacje powinny znaleźć się w poszczególnych polach tego dokumentu. Organy administracji celnej działają zgodnie z zasadą praworządności na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, rozstrzygając sprawę są one zobligowane do oparcia wydawanych rozstrzygnięć na przepisach prawa regulujących daną kwestię. Skoro Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD wydana w formie powszechnie obowiązującego aktu prawnego (rozporządzenie) nie przewidywała ujawniania w dokumencie SAD premii / rabatów takich, jak wynikające z umowy zawartej przez Skarżącą z zagranicznym dostawcą, to fakt zastosowania się Skarżącej do takiej instrukcji powinien być w całej rozciągłości akceptowany przez organy celne.

W ocenie Skarżącej, wartość celna spornego towaru została określona w prawidłowej wysokości, zgodnie z załączonymi do zgłoszeń celnych fakturami handlowymi. Zatem wartość celna została ustalona zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Skarżąca podkreśliła ponadto, iż prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza praktyka występująca w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów/premii przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu kolejnego ze wskazanych zarzutów skarżąca Spółka wskazała, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2001 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. W sprawie nie doszło bowiem do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej. Przed dniem 31 grudnia 2006 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, skoro decyzję Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego).

Zdaniem Skarżącej należy stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiające Dyrektorowi wydanie zaskarżonej decyzji. W szczególności zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin jego przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006 r., gdy tymczasem Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] sierpnia 2008 r. Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia można by zasadnie twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a w konsekwencji - że Dyrektor był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, Dyrektor winien był więc wydać decyzję, którą na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchyliłby rozstrzygnięcie Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Skarżąca wskazała również, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji w sprawie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, rozumianego jako kwota do zapłaty. Tym samym, wskutek zapłaty wygasają: obowiązek dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty.

W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał na istniejące orzecznictwo sądowe, według którego zobowiązanie zapłacone nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. jest bowiem zgodna z prawem.

Spółka sformułowała szereg zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji podatkowej. Konieczne więc jest odniesienie się do tych wszystkich zarzutów Skarżącej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Co prawda zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r.

Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o VAT (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA. Zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje wypracowana w literaturze i stosowana w orzecznictwie sądowym zasada tempus regit actum.

Nieistotna jest różnica w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się w decyzjach do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określający podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu.

Konieczne w niniejszej sprawie jest prawidłowe odczytanie treści art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania, bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny spraw był niesporny – rozbieżności pomiędzy stronami dotyczyły natomiast znaczenia zawartej umowy (z aneksami) i udzielonych rabatów dla obniżenia wartości celnej towarów oraz wysokości podatku od towarów i usług. Zarzut Spółki nie polegał zresztą na ocenie, że Organy nie zebrały całego materiału dowodowego, lecz że błędnie go rozpatrzyły, tzn. niewłaściwie oceniły znaczenie zawartej umowy, zwłaszcza zasad otrzymywania rabatów, dla wysokości długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oraz wartości długu celnego Sąd podzielił stanowisko Organów, iż wobec treści umów zawartych w przeszłości, przed dokonaniem zgłoszenia celnego, z zagranicznym kontrahentem, konieczne było uwzględnienie ceny transakcyjnej farmaceutyków jako ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar. W dacie dokonywania zgłoszenia celnego Spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu tych farmaceutyków. Treść umowy zawartej z kontrahentem Spółki wskazywała, iż sam fakt udzielenia zniżki był znany, choć nie było możliwe dokładne określenie jej wysokości. Określenie tej wysokości możliwe natomiast było po jej faktycznym uzyskaniu. Zasadnie też Organ odwoławczy wskazuje na utrwalone orzecznictwo NSA dotyczące pojęcia "stan towaru" (np. wyrok z 17 września 1992 r., III SA 676/92). Nie wchodzi w jego zakres cena towaru, lecz jakość, forma, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające. W konsekwencji wartość celna towaru może być inna, niż przyjęta w dacie zgłoszenia celnego. Wartość tę można korygować we właściwym trybie kontroli postimportowej oraz postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości długu celnego. Na tym właśnie polega mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Data zapłacenia tej ceny nie ma w tym kontekście znaczenia.

Niezasadne są też te argumenty Spółki, które polegają na akcentowaniu znaczenia nieokreśloności wysokości zniżki w dacie dokonywania zgłoszeń celnych. Zniżka taka jest bowiem elementem ceny – w oczywisty sposób wpływa na jej wysokość, natomiast cena towaru nie musi być określona w dacie zawarcia umowy, ani nawet w dacie - jak w niniejszych sprawach – wydawania i importu towaru. W ramach swobody kontraktowej strony mogą bowiem określić nie stałą, konkretną cenę towaru, lecz metodę jej ustalania. Odpowiada to zresztą zasadom określonym we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (art. 29 ust. 1 tego Kodeksu). W ten sposób w chwili zawierania umowy cena nie jest precyzyjnie ustalona, natomiast po jej zapłaceniu możliwe i konieczne staje się ustalenie wartości celnej towaru, a w konsekwencji – wysokości należnego podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 65 § 4 punkt 2 Kodeksu celnego Spółka powinna była wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu zniżek.

Powyżej zaprezentowany pogląd, zgodny ze stanowiskiem Organów, prezentowany jest też konsekwentnie w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz NSA. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki WSA z dnia 14 września 2005 r., sygn. V SA/Wa 2320/04, oraz NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. I GSK 188/06, a nadto wyrok NSA z dnia 14 września 2006 r., sygn. I GSK 3063/05 (wyroki niepublikowane).

Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków. Zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach wykładnia Kodeksu celnego jest zbieżna z zasadami określonymi w tych aktach. W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej również wtedy, gdy w momencie ustalania tej wartości istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, choćby rabat nie został jeszcze zrealizowany. Z kolei w świetle opinii 15.1 rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to taki rabat, który jest przyznawany z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy. W niniejszych sprawach chodziło o ten ostatni właśnie rabat ex ante (zniżkę udzieloną lub wynegocjowaną przed dokonaniem zgłoszenia celnego), a nie ex post, zatem powinien on zostać uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej (vide np. przywołany wyżej wyrok NSA z 14 września 2006 r.).

Ponadto, jak wynika z analizy Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, a zwłaszcza załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, faktura nie jest jedynym dokumentem służącym uwidacznianiu wartości celnej. Co prawda w polu 45 dokumentu SAD wskazywać należało upusty uwidocznione w fakturze, ale nie wykluczało to obowiązku przedstawienia danych z wszystkich innych dokumentów, które potwierdzały wartość celną. W § 206 i 209 Rozporządzenia wskazywano inne, także zresztą przykładowe dokumenty służące ustaleniu wartości celnej. Zatem interpretacja Spółki, według której tylko dane z faktury mogły być odzwierciedlone w dokumencie SAD, nie uwzględnia faktu, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym ustalaniu wartości celnej. Co więcej – prawidłowo sporządzona faktura zawierać powinna wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Zatem nawet poprzestanie na samej fakturze, o ile byłaby ona prawidłowo sporządzona, pozwoliłoby na prawidłowe, tzn. kompletne dla organu celnego, wypełnienie dokumentu SAD.

Sformułowana przez Organ ocena, iż - abstrahując od merytorycznej zasadności zarzutu sprzeczności decyzji z prawem wspólnotowym – przepisy prawa Unii Europejskiej nie mogły zostać naruszone z uwagi na fakt, że przed 1 maja 2004 r. nie obowiązywały one w polskim porządku prawnym, jest w pełni prawidłowa. Decyzje dotyczą bowiem stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem do Unii.

Jednym z zasadniczych zarzutów Spółki, zawartym w skardze, było wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu z odpowiedzi na skargi, odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. Zaskarżona decyzja Organu II instancji została wydana i doręczona (Sąd nie zauważył potrzeby rozróżniania tych dwóch pojęć, skoro zarówno wydanie, jak i doręczenie nastąpiło po 5 latach od końca 2001 r.) po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżoną decyzją nie określono przedawnionego zobowiązania, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego.

Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie zwiększała obowiązków podatkowych Spółki.

Warto też odnotować, że zaprezentowane stanowisko co do znaczenia zapłaty podatku w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego podzielił NSA nie tylko w przywołanej wyżej uchwale i wyroku, ale też w najnowszym swoim orzecznictwie dotyczącym spraw analogicznych, jak niniejsza (vide np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. I FSK 522/08, wyrok niepublikowany).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.