Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 760/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2 w zw. z art.121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi F. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-. 4010.399.2018.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana dla F. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) rozpoznana ponownie po wyroku NSA z dnia 20 maja 2022r. II FSK 2417/19.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w części dotyczącej:

1) usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako: 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe,

2) usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi - hosting - stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do grupy, a poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem spółki jest Spółka Y (dalej: "Y"). Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych. Jednym z priorytetów grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata. Ponadto grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej grupy, a także perspektywy jej rozwoju, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek Spółki. W związku z tym spółki wchodzące w skład grupy, doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w internecie zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w grupie. Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Spółce Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów [...], [...] i [...] (projekty), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Spółkę Y w całej Europie. W ramach projektów dostarczono następujące usługi: a) w przypadku projektu [...] o wskazanym we wniosku zakresie usług; b) w przypadku projektu [...] o wskazanym we wniosku zakresie usług; c) w przypadku projektu [...] o wskazanym we wniosku zakresie usług. Następnie Spółka Y refakturuje koszty nabytych usług na Spółkę. Nabywane usługi zapewniają spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do: zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie, zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami. Spółka podkreśliła, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku motoryzacyjnym jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów. Opis sprawy, po wezwaniu przez organ interpretacyjny został doprecyzowany w piśmie z 10 grudnia 2018 r. o informacje dotyczące klasyfikacji poszczególnych usług według symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne było zastosowanie różnych symboli PKWiU, a żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym, a przedstawiona klasyfikacja poniżej powinna być traktowana łącznie.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy koszty nabycia usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie mieszczą się one w katalogu kosztów zawartym w wymienionym przepisie, jednocześnie ponoszone koszty dotyczą zakupu usług i stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

2.2. Dyrektor w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako: 1) 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, 2) 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, 3) 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast w zakresie usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do stanu faktycznego w części, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe zauważył, że na potrzeby interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznymi" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)". Odniósł się do tych pojęć i stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 ‒ Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) ‒ stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania i stwierdził, że usługi te stanowią wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi będące przedmiotem interpretacji, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2.3. W skardze pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi hostingu wchodzące w skład usług nabywanych przez Spółkę od F1. S.p.A są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podczas gdy usługi te nie wchodzą w zakres tego przepisu, 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty usług hostingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy koszty usług hostingu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy;

b) naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego usługi hostingu zostały uznane za usługi doradcze i usługi zarządzania, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.5. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2019 r. I SA/Gl 170/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, podzielając stanowisko Dyrektora. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2022r. II FSK 2417/19 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności nie stanowiących stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na kodzie PKWiU 63.11.12.0, który nie mógł stanowić elementu stanu faktycznego, a którym organ oraz następnie Sąd są związane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym problemem na który zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej nie jest charakter usług hostingu w świetle art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a związanie organu interpretacyjnego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji stracił z pola widzenia fakt, że zasadniczą funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Z jednej strony Sąd meriti zauważa i aprobuje stanowisko przedstawione w wyrokach NSA sprowadzające się do tezy, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego natomiast z drugiej strony stwierdza, że spółka uzupełniła (na żądanie organu) klasyfikację usług, w związku z czym podatkowy organ interpretacyjny zasadnie dokonał interpretacji stanu faktycznego w oparciu o uzupełnione dane. Takiej argumentacji NSA nie podzielił.

NSA wskazał na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (np. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, wyrok z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19). W związku z powyższym rozpoznając sprawę NSA przyjętą w tych wyrokach argumentację zaakceptował i uznał za swoją, w związku z czym posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 3 O.p. Interpretacja zaś, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., II FSK 1092/18). W przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (art. 14h O.p.) ma art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W świetle art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać m.in. treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należy, że zadaniem wnioskodawcy było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Dalej NSA przywołując standardy wykładni prawa podatkowego, wskazał, że poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (wyrok NSA z 21 października 2020 r., I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19). W ocenie NSA przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej NSA zauważył, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zupełnie pomija aspekt ochronny interpretacji indywidualnych. W konsekwencji wywody Sądu meriti są niespójne. Nie można z jednej strony podzielać poglądu, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego i podkreślać, że komentowany przepis się do niej nie odnosi, a z drugiej strony stwierdzać, że "(...) wobec aprobaty strony skarżącej takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy (...) uznać należy przyjęty przez organ interpretacyjny tok postępowania za prawidłowy". NSA zauważył, że Spółka w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego wyraźnie podkreśliła, że podaje klasyfikację na żądanie organu oraz zaakcentowała, że z uwagi na złożony charakter usług przez nią nabywanych nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i żaden symbol PKWiU nie obejmuje częściowo charakteru usług nabywanych przez skarżącą. W ocenie Spółki wydzielenie z jednolitej usługi jednej z jej części składowych, jedynie w celu sztucznego przyporządkowania do kodów PKWiU, wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W rozpoznawanej sprawie przepis prawa materialnego nie zawierał odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, a zatem organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie mógł w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od Spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług była prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. W konsekwencji błędne podanie kodu klasyfikacji może wiązać się z utratą przez stronę ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej a w konsekwencji czyni taką interpretację iluzoryczną. Należy podkreślić, że to związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany. W konsekwencji to nie klasyfikacja według PKWiU, ale opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przedmiotem rozważań organu interpretującego co do zastosowania (lub niezastosowania) art.15e u.p.d.o.p. do kosztów związanych z wykonywaniem tych umów. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. Wobec tego Sąd ten rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę spostrzeżenia odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w relacji do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU oraz jednolite orzecznictwo w tym zakresie. W związku z tym wypowiadanie się przez co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest niemożliwie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Sąd rozpoznając skargę jest związany wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2022r. II FSK 2417/19. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Tym samym rozpoznając ponownie sprawę obowiązkiem Sądu było wzięcie pod uwagę spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do naruszenia przepisów postępowania w relacji do wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU oraz jednolite orzecznictwo w tym zakresie.

Ponadto Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji działał w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie w świetle postanowień art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej - problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16).

Dalej przypomnieć należy, że w przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (art. 14h O.p.) ma art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zadaniem Spółki było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co też uczyniła. Jednak, w ocenie Sądu, już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego wyraźnie podkreśliła, że podaje klasyfikację na żądanie organu oraz zaakcentowała, że z uwagi na złożony charakter usług przez nią nabywanych nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i żaden symbol PKWiU nie obejmuje częściowo charakteru usług nabywanych przez Skarżącą. W ocenie Spółki wydzielenie z jednolitej usługi jednej z jej części składowych, jedynie w celu sztucznego przyporządkowania do kodów PKWiU, wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Skoro w rozpoznawanej sprawie przepis prawa materialnego nie zawierał odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to Dyrektor nie był uprawiony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Domaganie się od Spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. W konsekwencji to nie klasyfikacja według PKWiU, ale opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przedmiotem rozważań organu interpretującego co do zastosowania (lub niezastosowania) art.15e u.p.d.o.p. do kosztów związanych z wykonywaniem tych umów.

Mając na uwadze powołane w wyroku NSA z dnia 20 maja 2022r. II FSK 2417/19 orzecznictwo i ocenę prawną przyjąć należy, że symbole PKWiU wskazane przez Spółkę w odniesieniu do usług hostingu nie stanowią elementu stanu faktycznego. Oznacza to, że Dyrektor, dokonując oceny stanowiska Skarżącej co do zastosowania limitu kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług hostingu, błędnie przyjął za przesądzające klasyfikację PKWiU, nie dokonując w istocie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego w tym zakresie.

Tym samym za zasadne, zdaniem Sądu, uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego usługi hostingu zostały uznane za usługi doradcze i usługi zarządzania, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie.

3.5. Dokonując oceny stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o interpretację Dyrektor weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 20 maja 2022r. II FSK 2417/19, którą skład orzekający jest związany i przyjmuje za własną. Powtórzyć bowiem należy za NSA, że poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. Tym samym wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (wyrok NSA z 21 października 2020 r., I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19). Zdaniem składu orzekającego przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Tymczasem analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji wypowiadanie się co zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

3.6. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 680 zł składa się wpis sądowy, koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.