Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1473/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 35 par. 2, art. 34 par. 1, 1a, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1303/11 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1303/11, oddalił skargę H. W. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne względem skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc w nich zarzut przedawnienia i braku wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne w G., nie spełnienia przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne.

Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r., Dyrektor IS, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne a pozostałe za nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie WSA wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 292/11, uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu organ może wydać decyzję kasacyjną (postanowienie) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Dyrektor IS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz oddalił jako nieuzasadnione pozostałe zarzuty.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez błędną wykładnię, przepisów postępowania, tj. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6, 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

Na wstępie uzasadnienia WSA wskazał, iż organ zasadnie uznał, że problem przedawnienia był objęty zarzutami skargi skarżącego na decyzję wymiarową i poddany kontroli WSA (sygn. akt I SA/Gd 813/11). Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd odnotował dalej, że organ nie naruszył również art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie stanowiły prawnej podstawy zaskarżonego postanowienia. W ocenie WSA nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 3,6 i 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego określenie rodzaju należności jest poprawne, albowiem decyzja z 14 grudnia 2009 r. dotyczyła tego zobowiązania podatkowego. WSA zauważył następnie, że zajęcie świadczeń rentowych nastąpiło w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, mimo akcesoryjności zobowiązania z tytułu odsetek, należności z tytułu zaległości i odsetek stanowią zobowiązania odrębne egzekucyjnie. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu I instancji, nie został również naruszony art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie wykazał, aby wskazano błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetki. Zdaniem Sądu w świetle treści postanowienia, w którym precyzyjnie przedstawiono stanowisko Dyrektora IS zarzut wadliwości rozstrzygnięcia i uzasadnienia i bezzasadności wskazania, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie nie może być uznany za trafny. Zaniechanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. nastąpiło po ocenie okoliczności faktycznych w sprawach. Stanowisko skarżącego inne niż ustalenia organu nie stanowi samodzielnej podstawy uwzględnienia zarzutu skargi. Końcowo WSA wskazał, że kwestia sprzeczności wydanego tytułu wykonawczego z treścią zaświadczenia z 27 stycznia 2010 r. była przedmiotem oceny w postępowaniach wymiarowych. Podkreślić należy, że zaświadczenie wydane omyłkowo nie może stanowić prawnej podstawy ograniczenia publicznoprawnych obowiązków strony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej skarżący (zastępowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię w zw. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor IS zaniechał rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania, w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia 12 stycznia 2011 r. i bezzasadnie odmówił wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 listopada 2011 r.,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 §1, § la, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor IS bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 26 lutego 2010 r. oraz braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor IS bezzasadnie oddalił jako nieuzasadnione zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2009 r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z. art. 34 §1, § 1a, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6, 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym WSA sformułował błędną ocenę, iż Dyrektor IS prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 26 lutego 2010 r. oraz zasadnie oddalił zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2009 r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a.- w zw. z art. 18 zw. z art. 18 i art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 pkt 1, 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, iż zaświadczenie Naczelnika US z dnia 27 stycznia 2010 r. stwierdzające, iż wg stanu na dzień 27 stycznia 2010 r. skarżący nie posiadał zaległości podatkowych było przedmiotem oceny w postępowaniach wymiarowych i błędnie ocenił, iż wydane zaświadczenie nie ma żadnego wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnosząc się do zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a, § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 2 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, w sytuacji braku podstaw do uznania części zarzutów za niedopuszczalne, części zaś za nieuzasadnione.

Jak stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza ponadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r.,sygn. akt I SA/Po 506/09, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyroki NSA: z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 980/08, LEX nr 513118, z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 775/05, LEX nr 270329, z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2677/04, LEX nr 190895, z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 609/05, LEX nr 217409; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, LEX nr 300525). W badanej sprawie Naczelnik US był jednocześnie wierzycielem, zatem nie było konieczności uzyskania jego stanowiska w sprawie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a to przesądza o braku podstaw do uznania zasadności skargi kasacyjnej w tym przedmiocie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przez WSA art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z normatywną treścią tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko Dyrektora IS o niedopuszczalności zarzutów przedawnienia i braku wymagalności obowiązku, wskazując, że zarzuty te były przedmiotem rozstrzygania zarówno organów podatkowych, jak i WSA w postępowaniu tzw. wymiarowym. Wypada przy tym podkreślić, że drugi z wymienionych zarzutów skarżący oparł o jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. W sumie zatem jedną okoliczność skarżący przyporządkował dwóm stanom prawnym, co determinowało zakres rozstrzygania w tym przedmiocie. Poza sporem pozostaje przy tym fakt, że kwestia przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2004 r. nieruchomości była badana przez organy podatkowe i oceniana przez WSA, a skoro tak zarzut przedawnienia zobowiązania i jego niewymagalności z tytułu przedawnienia nie był dopuszczalny w ramach zgłaszanych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym przesądza art. 34 § 1a u.p.e.a. Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Uregulowanie to ma także na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (zob. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, LEX nr 596157). W takiej sytuacji organ egzekucyjny zobowiązany jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (zob. orzeczenie WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 11/08, LEX nr 513206). Wymaga przy tym zaakcentowania, że postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) stanowi postanowienie w "przedmiocie zarzutów" w myśl art. 34 § 4 u.p.e.a.

W świetle powyższych rozważań i wobec niekwestionowanego faktu rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązania przez organy podatkowe i Sąd I instancji w ramach postępowania wymiarowego zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej za nieuprawnione uznał ponadto oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy egzekucyjne naruszyły art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. Przyjdzie zaakcentować, że omawiany już art. 34 § 1 u.p.s.a. dotyczy uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, § 4 formy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów, a § 5 środka zaskarżenia rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Przyjmując, że w badanej sprawie zbędne było stanowisko wierzyciela, jako że wierzycielem był organ egzekucyjny, podniesione zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organ wydał postanowienie, zgodnie z § 4 omawianego przepisu. Wypada przy tym podnieść, że zarówno w sytuacji uznania zarzutów za zasadne, jak i ich nieuznania organ wydaje postanowienie, zatem naruszenie tego przepisu byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby organ nie zachował formy prawnej określonej w tym przepisie. Z tego też powodu, zarzut naruszenia wskazanych przepisów uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., należy przede wszystkim odwołać się do ich normatywnej treści. Zgodnie z art. 33 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. :

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3);

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6);

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10).

Pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów stwierdził, że obowiązkiem organu egzekucyjnego było uwzględnienie w treści tytułu wykonawczego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18 lutego 2004 r., stanowiącej podstawę obowiązku podatkowego. Pogląd powyższy pozostaje w sprzeczności z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi o "obowiązku wynikającym z orzeczenia". Poza sporem w badanej sprawie pozostaje okoliczność, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.000,00 zł. z tytułu sprzedaży w dniu 18 lutego 2004 r. nieruchomości. Obowiązek zatem podatkowy nie wynikał jak twierdzi pełnomocnik z umowy sprzedaży, ale z orzeczenia organu podatkowego i właśnie to orzeczenie stanowiło podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skład orzekający w sprawie opowiada się za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2229/11, w którym zawarto pogląd, że "Podstawę prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika. Przepis prawa musi w tej ostatniej sytuacji jednoznacznie określać rodzaj i zakres egzekwowanego obowiązku" (dostępne w CBOSA na stronie http.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W badanej sprawie wierzyciel/organ egzekucyjny podał w tytule wykonawczym numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także przerwy w naliczaniu odsetek. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że egzekucji podlega należność z tytułu "zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów dotycząca 2004 r." W opisanej sytuacji, zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zarówno organy egzekucyjne, jak i WSA prawidłowo przyjęły, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja/orzeczenie, a nie jak twierdzi pełnomocnik umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 18 lutego 2004 r.

Nie są trafne także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego.

W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest podstawą zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 u.pe.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone z urzędu przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (jeśli było wymagane). W ocenie Sądu zasadnie organ wskazał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki. Jak stanowi z kolei art. 3 § 1 w/w ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Ponieważ podstawę prawną należności dochodzonych na podstawie spornego tytułu wykonawczego stanowi decyzja podatkowa – Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2009 r. zarzut niedopuszczalności egzekucji uznać należało za chybiony.

Nie znajduje też prawnego uzasadnienia zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Ocena tego zarzutu wymaga odwołania się do treści art. 7 § 1 i art.1 a pkt 12 u.p.e.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Z kolei, jak stanowi drugi przepis, jeżeli w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym należy przez to rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in.: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych czy z innych wierzytelności pieniężnych.

W ocenianej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego skarżącego, a zatem zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z ustawowymi wymaganiami określonymi w art. 7 § 1 w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a to bezzasadnym czyni postawiony w skardze zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego.

Autor skarg kasacyjnej zarzucił także naruszenia przez organy egzekucyjne i WSA art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego egzekucji. Uzasadnienie zgłoszonego zarzutu odnosi się do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy tj. określenia nieprawidłowej treści obowiązku podlegającego egzekucji, okresu, którego dotyczy zobowiązanie, a także błędnej wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Co do nieprawidłowości określenia obowiązku podlegającego egzekucji Sąd wypowiedział się już przy okazji omawiania zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W tym miejscu przyjdzie tylko ponownie wskazać, że w sposób prawidłowy organ wskazał jako egzekwowaną należność zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów. To, że podatek ten stał się zaległością podatkową, nie ma prawnego znaczenia dla oceny poprawności tytułu wykonawczego, skoro jak już wskazano, egzekucji administracyjnej podlegają na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podatki. Fakt, że należność podatkowa stała się zaległością podatkową, nie zmienia faktu, że dochodzoną w sposób przymusowy jest właśnie ta należność/podatek. Organ egzekucyjny zgodnie z tytułem wykonawczym określił wysokość należności głównej w kwocie 4.000,00 zł. oraz w sposób właściwy wskazał dzień, od którego należy liczyć odsetki.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu. Dyrektor IS postanowieniem odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz czynności egzekucyjnych wskazując, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty oraz okoliczności nie uzasadniają uwzględnienia jego wniosku. Należy zauważyć, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego i może mieć miejsce w uzasadnionych przypadkach. Skoro organ egzekucyjny nie stwierdził wystąpienia takiego uzasadnionego przypadku, to odmowa wstrzymania tak postępowania egzekucyjnego, jak i czynności egzekucyjnych, mieści się w dyspozycji art. 35 § 1 u.p.e.a. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 r., sygn. akt SA 1593/97, w którym stwierdzono, że "Skoro zgłoszenie zarzutów nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, a wstrzymanie tych czynności w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego (art. 35 u.p.e.a.), to założyć należało, że ustawodawca dopuszczał możliwość zakończenia (wykonania) egzekucji przed rozpoznaniem, a nawet przed złożeniem zarzutów".

Art. 35 § 2 u.p.e.a. z kolei przewiduje możliwość wstrzymania czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru, w uzasadnionych przypadkach, do czasu rozpatrzenia zażalenia. Także i w tym przypadku wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu nadzoru. Niemniej jednak przyjmuje się, że wydanie odpowiedniego postanowienia w tym przedmiocie (pozytywnego lub odmownego) jest konieczne i powinno mieć miejsce przed rozpoznaniem wniesionego zażalenia, a ostatecznie jednocześnie z postanowieniem, które jest wydawane w następstwie złożenia zażalenia od postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W badanej sprawie w Dyrektor IS wydał zarówno postanowienie w sprawie zarzutów, jak i postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie przez organ nadzoru w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w dacie rozpatrzenia zażalenia, nie było uchybieniem, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc zarzut naruszenia art. 35 § 2 u.p.e.a. jako niezasadny nie podlegał uwzględnieniu.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaakcentować, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. autor skargi kasacyjnej oparł na błędnym uznaniu przez WSA, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 o.p. poprzez wystawienie dokumentu sprzecznego z zaświadczeniem Naczelnika US z dnia 27 stycznia 2010 r. o nieposiadaniu przez skarżącego zaległości podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) § 4 p.p.s.a. stanowi o jego naruszeniu, a tylko takie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. - WSA wystarczająco wyjaśnił bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, istotę zarzutów skargi i ocenił wszechstronnie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. WSA wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu, który w istocie przewijał się zasadniczo w skardze kasacyjnej tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując, że zarzut ten podlegał ocenie w postępowaniu wymiarowym przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz że w zakresie tego zarzutu doszło do stwierdzenia jego niedopuszczalności, a skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zasadność i zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia, merytoryczna jego ocena de facto sprzeczna byłaby z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W świetle powyższego, zasadną wydaje się teza, że "stwierdzenie przez sąd administracyjny prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1050 ze zm.) oznacza brak tytułu do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego merytorycznego zarzutu uznanego wcześniej za niedopuszczalny. Niedopuszczalność bowiem określonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter prawny o wymiarze obiektywnym, a więc pozbawia prawa jego merytorycznej oceny nie tylko organy egzekucyjne, ale także orzekający w sprawie sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji".

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).