Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2694/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 października 2019 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeń majątkowych oraz ubezpieczeń cargo (tj. ubezpieczeń ładunków w transporcie), mające chronić spółkę przed konsekwencjami zdarzeń losowych, powodujących szkody w majątku firmowym (dalej: "usługi ubezpieczenia"). Z tego tytułu wnioskodawca otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/ faktura) od podmiotu będącego rezydentem podatkowym we Francji, działającego pod nazwą D. SA. którego siedziba mieści się w P. pod adresem [...] L. [...] P. C. [...] (dalej: "Nierezydent"). W związku z tym, państwem w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem, jest Francja.

Nierezydent świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi brokera ubezpieczeniowego. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest wnioskodawca, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą we Francji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, umowa ubezpieczenia nie jest tożsama z żadną z wymienionych w ww. przepisie kategorii. Z samej istoty, ze względu na oczywisty brak podobieństw, należy, zdaniem wnioskodawcy, odrzucić usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a spośród świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ewentualnych podobieństw do umowy ubezpieczenia można by ewentualnie doszukiwać się w umowie gwarancji lub umowie poręczenia. Zdaniem wnioskodawcy, umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji i umowy poręczenia. Bez względu na cechy wspólne ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, cel, charakter oraz sposób zawierania tych umów jest różny. Zatem, umowa ubezpieczenia nie może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy gwarancji i umowy poręczenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki interpretacyjne, w opinii organu podatkowego, usługi ubezpieczeniowe są usługami podobnymi do usług gwarancji z uwagi na następujące przesłanki:

- zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę;

- w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy; z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997,1.1, s. 670);

- jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej); gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta; czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela;

- skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji);

- istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub Firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako świadczenie o podobnym charakterze do "gwarancji" wprost wymienionej w tym przepisie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu polegające na przyjęciu, że usługi ubezpieczeniowe stanowią usługi podobne do usług gwarancji wymienionych w tym przepisie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT;

2) art. 14b § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy rozpatrywaniu stanu faktycznego natury świadczeń otrzymanych przez spółkę od nierezydenta oraz istotnych różnic, jakie zachodzą pomiędzy świadczeniami otrzymywanymi przez spółkę a świadczeniami w ramach umów gwarancji, co w następstwie doprowadziło organ do błędnej oceny w zakresie ich podobieństwa/tożsamości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna. W ocenie sądu wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w skardze przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią 3 ust. 2 ustawy o CIT. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W ocenie sądu, skarżąca słusznie zarzuca, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, uznając, że usługi ubezpieczeniowe są objęte dyspozycją wskazanego przepisu.

Dla porządku należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który wskazał, że świadczenia, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugą – świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wprost wymienionych. Słusznie też na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podlega dyspozycji tego przepisu decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie przeważały w badanym świadczeniu nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy zgodzić się z organem, że dla ustalenia podobieństwa badanego świadczenia do świadczeń wymienionych w omawianym przepisie konieczne jest precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W świetle powyższych uwag natury ogólnej należy w pierwszej kolejności ustalić jakie są elementy istotne, charakterystyczne dla usług ubezpieczenia, a następnie ustalić, czy te charakterystyczne cechy odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług gwarancji. Taka analiza dokonana w związku z rozpoznaniem skarg na interpretacje indywidualne była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy powołać wyrok tutejszego sądu z 9 lipca 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2621/19, czy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 655/19 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził m. in., że jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zwieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii umów ubezpieczeniowych. Odnosząc się do tego stanowiska, należy wskazać, że wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Biorąc pod uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 kodeksu cywilnego konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystania stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Jednocześnie sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływane też przez skarżącą, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którymi "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła również argument odwołujący się do racjonalności ustawodawcy i wskazujący na brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym usługi ubezpieczenia zostały wprost wymienione. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do tego argumentu skarżącej organ interpretacyjny stwierdził, że zupełnie odmiennie niż skarżąca interpretuje wpływ konstrukcji art. 15e ustawy o CIT na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W jego ocenie należy uznać, że ustawodawca mając świadomość niejednolitości orzecznictwa co do kwalifikacji usług ubezpieczeniowych do katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dla potrzeb art. 15e tej ustawy wprost wymienił usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń - w celu usunięcia potencjalnych wątpliwości. W opinii organu ten zabieg legislacyjny miał raczej charakter doprecyzowujący, a nie miał na celu podkreślenia odmienności ww. świadczeń.

Sąd nie zgadza się z powyższym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Istotnie – jak wskazała skarżąca - porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zasadnie wskazuje skarżąca, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma jednak podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17]. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przedstawił swoje stanowisko i przedstawił jego uzasadnienie. Sama nieprawidłowość tego stanowiska organu nie przesądza o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżące stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika została ustalona na podstawie § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.