Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 543/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 162 par. 1 i 2, art. 191, art. 213, art. 214, art. 220, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 576/13 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy id przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 576/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. o nr [...] odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 55.184,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia 11 lipca 2012 r. wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Równocześnie, odrębnym wnioskiem złożonym na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej, wniesiono o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia tej decyzji w kwestii przyjętych w niej danych statystycznych, kursów i zastosowanych przeliczników walut.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11 lipca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r., albowiem, jak podkreślił, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpocznie się dopiero od daty doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji.

Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 471/12, oddalił skargę.

Wskazany powyżej wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia.

Na to postanowienie wniesione zostało, w dniu 3 stycznia 2013 r., zażalenie, a także wniosek (z dnia 9 stycznia 2013 r.) o uzupełnienie tego rozstrzygnięcia, co do braku pouczenia, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012 r.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3 stycznia 2013 r., wskazując na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia zażalenia wynikające z faktu złożenia wniosku o uzupełnienie zaskarżonego postanowienia.

Wniosek z dnia 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r., którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 15 lutego 2013 r. Termin do złożenia zażalenia na ww. postanowienie upływał w dniu 22 lutego 2013 r. W terminie tym nie skorzystano z prawa do jego zaskarżenia.

Na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. (doręczone stronie 27 grudnia 2012 r.) o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ponownie zażalenia nie wniesiono, a zatem stało się ono ostateczne.

Pismem z 30 kwietnia 2013 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. na podstawie art. 162 § 1 oraz art. 214 Ordynacji podatkowej. Do pisma tego dołączono również odwołanie od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2012 r. wskazując, wbrew podniesionym w wymienionym wniosku argumentom, że nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania.

3. W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako niezgodnego z prawem i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., jako naruszającej prawo.

W ocenie skarżącej, wydanie zaskarżonego postanowienia, odmawiającego jej przywrócenia uchybionego terminu, nie uwzględniało faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r. zostało wniesione w lipcu 2012 r., a nieustosunkowanie się organów podatkowych do tego odwołania rażąco naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem strony skarżącej, organy dopuściły się też naruszenia art. 120, art. 121, 162 § 1, art. 187 i art. 214 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podkreśliła, że została błędnie pouczona, w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2012 r., o terminie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

3.1. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie, po przytoczeniu i analizie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie dopiero od momentu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Z uwagi na fakt, że na decyzję wymiarową z 29 czerwca 2012 r. wniesiono zarówno odwołanie, jak i wniosek o jej uzupełnienie, który został ostatecznie załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r., odmawiającym uzupełnienia tej decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczenia, termin do wniesienia odwołania biegł na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji.

Sąd wskazał następnie, że w postanowieniach organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz z dnia 12 lutego 2013 r., pouczono stronę co do biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, który był uzależniony o daty doręczenia rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. W sytuacji zatem, gdy strona nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. (zażalenie z dnia 3 stycznia 2013 r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało uznane za wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej biegł od daty doręczenia stronie postanowienia, wydanego w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, odmawiającego uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r.

Sąd stanął również na stanowisku, że błędne jest przekonanie strony skarżącej, że po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już skutecznie wcześniej odwołanie oraz podkreślił, że środki przewidziane w art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej wykluczają się wzajemnie, zatem wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie, w tym samym czasie, z drugiego z nich.

Dlatego też, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, złożone w terminie odwołanie z dnia 11 lipca 2012 r. nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r.

Jednocześnie, sąd wskazał także, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, przyjmując twierdzenie strony, że termin do złożenia wniosku biegnie od dnia uzyskania informacji, że decyzja z dnia 29 czerwca 2012 r. stała się ostateczna. Z akt sprawy wynika, że taką informację skarżąca powzięła w dniu 23 kwietnia 2013 r., tj. w dniu doręczenia upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 kwietnia 2013 r., którym wezwano ją do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości wynikającej z decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Wobec tego, skoro w dniu 23 kwietnia 2013 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji, to siedmiodniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Sam zaś wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony dopiero w dniu 2 maja 2013 r., a zatem termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej nie został zachowany.

Sąd nie zaaprobował także zarzutów dotyczących braku pouczenia lub błędnego pouczenia strony przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz niezastosowania się organów do pouczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartego w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 471/12.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: " p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 213 i art. 214 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe strony skarżącej co do terminu wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. w sytuacji gdy został wniesiony wniosek o uzupełnienie ww. decyzji;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie zamiast - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.u.s.a.", polegające na przekroczeniu przez sąd pierwszej instancji zakresu swoich kompetencji i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie zachowania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była podnoszona przez organ podatkowy, przez co sąd pierwszej instancji przyczynił się do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej wbrew dyspozycji przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a.;

d) art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uzasadnienie, przejawiające się przede wszystkim w braku podania skonkretyzowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jej niekorzyść.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że naruszenia ww. przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym stanowisku Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu z 29 czerwca 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska tego nie można podzielić.

Na wstępie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych wymienionej regulacji nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym. Jednakże mimo, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 748/11, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie), o ile zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi. Podnosząc powyższy zarzut, strona skarżąca kasacyjnie powiązała go z zarzutem naruszenia, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej (art. 162 § 1 i 2, art. 120, art. 122 i art. 191), akcentując niezasadne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w wyniku zaakceptowania wad prawnych, którymi obarczone jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 czerwca 2013 r.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. np.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09; z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11). Z kolei, art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12).

Uchybienia, których w ocenie strony skarżącej nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, zostały wskazane w ramach zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które zmierzają w istocie do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy, a w szczególności prawidłowości pouczeń zawartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, co do możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej w świetle składanych przez stronę środków zaskarżenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie jednak nie miał zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości, co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzuca, tj. z zasadą legalności działania organów podatkowych z art. 120 Ordynacji podatkowej, z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, którym uregulowano kwestię przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a także art. 162 § 2 ww. ustawy, gdzie zakreślony został nieprzywracalny - siedmiodniowy - termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego.

Z akt podatkowych wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej, postępowania podatkowego, w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał, w dniu 29 czerwca 2012 r., decyzję wymiarową, w której pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Decyzje tę zaskarżono odwołaniem, wniesiono także wniosek o jej uzupełnienie w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej, który został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 grudnia 2012 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Na wskazane postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. zostało wniesione zażalenie, a następnie wniosek o jego uzupełnienie co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, a dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zaczął biec od dnia 28 grudnia 2012 r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2013 r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że odwołanie od decyzji z 29 czerwca 2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 2 maja 2013 r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Z kolei, wniosek o przywrócenie terminu został złożony niewątpliwie z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatniczka w dniu otrzymania upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 kwietnia 2013 r., wzywającego do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości wynikającej z decyzji tego organu z 29 czerwca 2012 r., powzięła wiedzę o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i to ta data wyznacza początek biegu terminu do wniesienia powołanego wniosku. Z uwagi na powyższe, złożenie wniosku 2 maja 2013 r. należało uznać za spóźnione. Nadto, rację ma sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził brak przesłanek uzasadniających przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2012 r. bowiem, wbrew argumentom strony skarżącej, była ona prawidłowo pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, pouczenie takie zawarto zarówno w decyzji 29 czerwca 2012 r., jak i w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 29 czerwca 2012 r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia, gdzie wyraźnie wskazano, że wniesienie odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Odnosząc się do obszernych wywodów autora skargi kasacyjnej dotyczących zasad liczenia terminu do wniesienia odwołania w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia w trybie art. 213 Ordynacji wyjaśnić należy, że gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego niezrozumiały jest wywód zawarty w skardze kasacyjnej, że w przypadku skorzystania przez stronę z uprawnienia przewidzianego w art. 213 Ordynacji podatkowej, kwestia liczenia terminu do wniesienia odwołania jest niejednoznaczna zarówno dla organów, jak i dla sądów, a treść pouczenia zawartego w postanowieniu z 12 lutego 2013 r. o odmowie uzupełnienia pouczenia zawartego w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. oraz wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 471/12, mogły wywołać u strony przekonanie, że zostanie ona poinformowana we właściwym czasie o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania i o konieczności jego wniesienia. Z pouczenia zwartego w postanowieniu z 12 lutego 2013 r. wynika bowiem, że organ zastosował się do treści art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że odwołanie należy wnieść na nowo w terminie 14 dni od doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej, które będzie zawierało nowe pouczenie strony w tym zakresie. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone zażaleniem, a więc kolejne rozstrzygnięcie, z ponownym ("nowym") pouczeniem nie było przez organ wydawane. Odnosząc się natomiast do uwagi zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Op 471/12, zaakceptować należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że właściwe pouczenie zawarte w postanowieniu z 20 grudnia 2012 r. zgodne było ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym wyroku, gdzie wskazano, że "gdy dojdzie do wydania rozstrzygnięcia podjętego w wyniku rozpoznania wniosku strony o uzupełnienie decyzji, z którym równocześnie wiązać się będzie rozpoczęcie terminu do złożenia od niej samej odwołania, strona winna zostać poinformowana o tym fakcie w sposób umożliwiający jej skorzystanie w pełni ze swoich ustawowych uprawnień procesowych". W pouczeniu tym poinformowano bowiem stronę o możliwości i terminie wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Jednocześnie wskazać należy, że brak jest podstaw by uznać, że sposób liczenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, w przypadku wniesienia żądania uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, jest skomplikowany i wymaga nie tylko stosownego pouczenia strony, ale także wskazania daty, od której termin ten należy liczyć. Po pierwsze -przepisy prawa nie nakładają na organ takiego obowiązku, a po drugie - byłby on niemożliwy do wykonania wobec braku wiedzy organu o dacie odebrania kierowanej do strony korespondencji.

Brak zatem podstaw by wskazane powyżej argumenty zaakceptować jako przemawiające za uznaniem, jak chciałaby strona skarżąca, że uchybienie terminowi do wniesienie odwołania nastąpiło bez jej winy. Nie mniej kwestia ta jest w rozpoznawanej sprawie drugorzędna wobec bowiem istotne jest to, że wniosek o przywrócenie terminu złożony został z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a na tę okoliczność w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnej argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że skoro postanowienie z 20 grudnia 2012 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2012 r., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od 28 grudnia 2012 r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2013 r. Tak też wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wskazano tam także, że postanowienie z 12 lutego 2013 r. stało się prawomocne z dniem 15 lutego 2013 r. Wprawdzie w kolejnym zdaniu Sąd wskazał, że: "tym samym rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania", jednak z twierdzenia tego nie sposób wywieść, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że w ocenie sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w świetle całokształtu uzasadnienia, chodziło o termin do wniesienia odwołania od decyzji z 29 czerwca 2012 r., skoro jednocześnie na str. 11 uzasadnienia wyroku wskazano, że "(...) gdy strona nie skorzystała z możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia pouczenia w postanowieniu tego organu z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. (...) prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że ostatecznym postanowieniem, wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r., jest postanowienie organu I instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...], doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r."

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne ocenić należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z którymi powiązano zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec przytoczonych powyżej uwag, jako nietrafne ocenić należy także zarzuty podniesione w pkt 1 b) skargi kasacyjnej, gdyż jak już wskazano powyżej strona została właściwie pouczona o prawnie do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 29 czerwca 2012 r., prawidłowe pouczenie zawarto także w postanowienia organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2012 r.

Tak więc, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 213 i art. 214 Ordynacji podatkowej, mając na względzie wskazane powyżej wywody, okazał się również nieuzasadniony.

Pozbawione jest także podstaw twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. sformułowany w zarzucie 1 c), i powiązany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów bowiem dokonał własnych ustaleń dotyczących dotrzymania przez stronę skarżącą terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Lektura zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że stanowisko zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosiło się do zarzutów skargi wniesionej na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którymi kwestionowano błędne zastosowanie przez organy podatkowe art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem znajdowało uzasadnienie w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony należało również uznać zarzut wskazany w pkt 1 d) skargi kasacyjnej.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11).

Jednocześnie wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia ww. przepisu z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. zaistniałoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wskazując jednocześnie na naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 i 3 w uzasadnieniu skarg kasacyjnej podkreśla się, że błędne uzasadnienie Sądu pierwszej instancji polegało na wadliwym przyjęciu, że strona została właściwie pouczona o terminie wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a termin ten rozpoczął swój bieg 27 stycznia 2013 r., co skutkowało wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony, bowiem nie uwzględniono, że skarżąca w sposób wystarczający uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, a także rozważania, co do prawidłowości przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że strona została właściwie pouczona o trybie i terminie zaskarżenia decyzji wymiarowej oraz uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, brak jest podstaw, aby twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawione to zastało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego mianowicie powodu, że wbrew tezie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właśnie w oparciu o zawartość i lekturę akt sprawy, na podstawie których zobowiązany był orzekać stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sformułował jasną i czytelną w swym zasadniczym przekazie argumentację.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, potwierdza zasadność stanowiska, że Sąd przedstawił przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Wynik kontroli zaskarżonego postanowienia oraz wnioski zawarte w kwestionowanym rozstrzygnięciu, odmienne od oczekiwań strony skarżącej, nie mogą świadczyć o tym, że kontrola ta była wadliwa lub dokonana na niekorzyść skarżącej z naruszeniem art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., jak wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Tym samym, w świetle powyższego, Sąd nie naruszył także wskazanych w pkt 1 d) skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. 220, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano powyżej, decyzja organu z 29 czerwca 2012 r., podobnie, jak postanowienie z 20 grudnia 2012 r. zostały doręczone stronie i zawierały, zgodne z przepisami prawa, pouczenia zawierające informacje o adresacie odwołania oraz terminie jego wniesienia zgodnie z przepisami art. 220 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przypisów, tym bardziej, że na te okoliczność nie przywołano w skardze kasacyjnej żadnego uzasadnienia.

Prawidłowo zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, jak już wskazano na wstępie rozważań, że miało miejsce uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co obligowało organ do wydania zaskarżonego postanowienia w trybie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej. Art. 228 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia również nie uzasadniono w żaden sposób w skardze kasacyjnej, nie znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowania, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Mając na uwadze powyższe, nie zasługiwał na aprobatę także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Odmienna, od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasady dubio in tributario oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem powyższy przepis nie został naruszony. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).