Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107  § 1, art. 107  § 2 pkt 2 , art. 116  § 1, art. 116  § 2, art. 70  § 1 i art. 118  § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Określenie „z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" zawarte w art. 116 § 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oznacza, że odpowiedzialność   członków   zarządu   obejmuje zaległości podatkowe, wskazane w art. 51  § 1  ord. pod. (niezapłacony w terminie płatności podatek), zaliczki na podatek (art. 51 § 2 ord. pod.), a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod.) albowiem są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

TEZY

Określenie „z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" zawarte w art. 116 § 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oznacza, że odpowiedzialność   członków   zarządu   obejmuje zaległości podatkowe, wskazane w art. 51  § 1  ord. pod. (niezapłacony w terminie płatności podatek), zaliczki na podatek (art. 51 § 2 ord. pod.), a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod.) albowiem są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 378/10 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/Sz 378/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. F. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń, luty 2005 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że nieuiszczenie przez spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wskazany wyżej spowodowało wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Wobec bezskuteczności tej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako prezesa jednoosobowego zarządu spółki, która to decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Następnie organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., uznając się za niewłaściwego miejscowo, umorzył postępowanie w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazał, że spółka, której zobowiązanie dotyczyło, zmieniła siedzibę, a wzmianka o tym została dokonana w KRS. W wyniku przekazania akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w miejscu nowej siedziby spółki, organ ten wszczął postępowanie wobec byłego członka zarządu spółki (tu: skarżącego), a w oparciu o art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ ten przyjął, że skoro skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, a spółka nie posiadała żadnego mienia, mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela, uprawnione osoby nie złożyły wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również członek zarządu nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności, to brak było przesłanek ekskulpacyjnych (wyłączających) jego odpowiedzialność za zaległości spółki. Bezskuteczność egzekucji organ uznał w oparciu o całokształt okoliczności w tym o dokonane czynności.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. Ponadto przypisał organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji podmiotów, z którymi odpowiadałby solidarnie za zaległości spółki; art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 116 § 2 ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczonych za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu; art. 120 w związku z art. 247 §1 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Skarżący uznał także za nieuzasadnione wszczęcie postępowania w tym samym trybie, przeciwko tej samej osobie, w oparciu o ten sam stan faktyczny, w sytuacji gdy nastąpiło już umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 116 § 1 ord. pod. wyjaśnił przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powołując się na umorzenie egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej w wyniku ich zbiegu, jak również brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości. Ustaleń tych dokonano na podstawie wypisu z KRS oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Ponieważ skarżący w toku postępowania nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki, wszczęto postępowanie układowe, albo że niezłożenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy, organ przyjął, że nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 116 § 1 ord. pod. wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Jak wskazał dalej organ, wniosek taki powinien był zostać złożony zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) bowiem spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 2002 r.

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku wskazania w sentencji decyzji podmiotów, z którymi skarżący powinien był solidarnie odpowiadać, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji wyjaśniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 107 § 1 oraz art. 116 ord. pod., poinformował stronę z kim odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, a zatem brak dodatkowego sformułowania w tym zakresie w sentencji decyzji nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 247 §1 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją, w związku z którym strona sformułowała również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 i 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie zarzutów dotyczących zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności, organ stwierdził, że odrębnym rozstrzygnięciem rozpoznał, zawarty w odwołaniu, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszo instancyjnej, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Jak wskazał - instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym od odwoławczego trybem postępowania i dotyczy tylko decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie wyraźnie sformułowane żądanie strony w tym zakresie nie pozostało zatem bez odpowiedzi, gdyż stało się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, od którego strona wniosła odwołanie.

W konkluzji decyzji organ stwierdził, że nie dopatrzył się podnoszonych w odwołaniu naruszeń poszczególnych przepisów, poza niewłaściwie przywołanym w ustalonym stanie faktycznym art. 107 § 2 pkt 1 ord. pod. Błąd ten oceniony został jako niewywierający istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie tym bardziej, że w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej jednoznacznie podano zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wskazując na zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 ord. pod.

3. W skardze wniesionej do WSA skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie jej w całości. Podobnie jak w odwołaniu podniósł zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 ord. pod. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie; art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji z kim solidarnie odpowiada oraz orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę liczone za okres, w którym nie był członkiem zarządu spółki; art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie zarzutów dotyczących zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a także art. 70 § 1 ord. pod. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto podniósł, że organ odwoławczy bezpodstawnie wyłączył i odrębnie rozpoznał podnoszony przez skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną. Żaden przepis prawa nie daje bowiem podstaw do wyłączenia części zarzutów stanowiących podstawę odwołania, a takie działanie powoduje dublowanie procedury odwoławczej wobec tej samej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, iż spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, których to należności nie uregulowała.

Poza sporem jest także to, że w ww. okresach skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki, co wynika z wpisu z KRS- u, egzekucja sądowa i administracyjna pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych została umorzona jako bezskuteczna z uwagi na brak majątku spółki, nie ujawniono również majątku spółki z którego możliwa byłaby egzekucja, skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd podzielił stanowisko organów, że w dokumentach nie znalazły potwierdzenia zeznania skarżącego co do majątku spółki pozostawionego przez niego w dacie przejęcia funkcji członka zarządu przez kolejną osobę. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że organy podatkowy rozważyły wszystkie okoliczności dotyczące istnienia pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 ord. pod. sąd wskazał, że rozstrzygnięcia organów opierają się na ustawowych podstawach orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej - w niniejszej sprawie byłego członka zarządu - i przywołują kolejno art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 §1, § 2 ord. pod. i zawierają stosowne wyjaśnienia podstawy prawnej. Nieuzasadniony jest również zarzut strony odnoszący się do niewskazania w decyzji podmiotów, z którymi skarżący miałby solidarnie odpowiadać za zaległości spółki, organ podatkowy bowiem w toku postępowania ustalił, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości skarżący pełnił funkcję prezesa spółki, przy czym był to zarząd jednoosobowy, co wynika z wpisu do KRS. Skarżący faktu tego nie kwestionował, zatem nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący sprawował zarząd spółką wraz z innymi osobami, które mogłyby solidarnie, stosownie do art. 116 §1 ord. pod., odpowiadać z nim za powstałe w tym okresie zaległości spółki.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że mylne powołanie pkt 1 zamiast pkt 4 § 2 art. 107 ord. pod. w sytuacji, gdy z przywołania należności tak z sentencji tejże decyzji jak i z uzasadnienia decyzji jasno wynika za co odpowiada skarżący, uznać należy za uchybienie nie mające wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że błąd pisarski w sytuacji, gdy podstawa orzekania istnieje, decyzja ma oparcie w obowiązujących przepisach, nie stanowi o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że fakt uznania przez organ odwoławczy, iż uchybienie tego rodzaju nie jest oczywistą omyłką pisarską, nie podlega sprostowaniu postanowieniem przez organ pierwszoinstancyjny i uchylenia tego postanowienia organu pierwszoinstancyjnego przesądza o wadliwości decyzji. Postanowienie to bezspornie przesądza tylko tyle, że zdaniem organu odwoławczego sprostowanie to nie mieści się w dyspozycji art. 215 ord. pod. Mając zatem na uwadze przywołany zakres kontroli, o której mowa w art. 145 p.p.s.a. sąd uznał, że nie może być zatem powyższe poczytywane za błąd powodujący konieczność eliminacji z obrotu zaskarżonej decyzji, albowiem tak postępowanie jak i decyzje nie są dotknięte wadliwością przemawiającą za ich uchyleniem.

Sąd uznał argumentację skarżącego o braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, za okres od daty ich powstania do dnia wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za nieuzasadnioną. Nie budzi wątpliwości, iż zakres odpowiedzialności osób trzecich - do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialności - wyznaczają art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ord. pod.

Uwzględniając art. 53 § 1 ord. pod. oraz art. 109 § 2 pkt 1 ord. pod., sąd podzielił stanowisko organu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 107 i art. 116 ord. pod., obejmuje nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe spółki, ale także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, które nie wygasły przez zapłatę lub przedawnienie. Podobne stanowisko w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 378/05, wskazując, że "zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. określony w art. 116 § 1 i 2 ord. pod. obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki powstałe po okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia tej funkcji" (LEX 290737).

Oceniając kolejny zarzut strony – dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zakończonej inną ostateczną decyzją, w związku z którym skarżący formułuje również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji- że stosownie do treści art. 207 § 2 ord. pod. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, wskazał, że ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszych rodzajów decyzji sąd zaliczył takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie/ określenie wysokości zobowiązania podatkowego, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej itd. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 ord. pod.). Podkreślił, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. nie rozstrzyga istoty sprawy tj. odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, ale jest rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w inny sposób. Jednakże sąd przyznał rację skarżącemu, że błędne było utożsamianie bezprzedmiotowość postępowania ze zmianą właściwości miejscowej organu, która miała miejsce w sprawie, a która - jak wynika z jej uzasadnienia - legła u podstaw wydania decyzji umorzeniowej, to jednak bezspornie umorzenie nie jest orzeczeniem merytorycznym, rozstrzygającym sprawę co do istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki. W związku z powyższym skoro decyzja ta nie rodziła skutków prawnych we wskazanej sferze materialno-prawnej, to słusznie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 16 grudnia 2009 r. nie jest kolejnym orzeczeniem wydanym w tej samej sprawie, zakończonej inną decyzja ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod). Sąd wskazał, że zgodnie z przyjętą zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych linią, tryb odwoławczy ma pierwszeństwo zastosowania przed trybami nadzwyczajnymi. Dlatego też organ odwoławczy z urzędu, z uwagi na szerszy zakres postępowania odwoławczego, zobowiązany jest badać całokształt okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym ewentualne przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu. Pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost nie dokonał oceny przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wyjaśniając, że decyzja nie ma charakteru ostatecznego i dlatego zarzut ten będzie podlegał rozpoznaniu w odrębnym trybie, to jednak odniósł się do faktu, czy umorzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ma wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w miejscu nowej siedziby spółki.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, sąd podniósł, że skarżący poza przywołaniem art. 70 § 1 ord. pod. nie wskazał na czym ten zarzut opiera. Przepis art. 118 ord. pod.. zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, s. 488). W niniejszej sprawie niewątpliwie nie został naruszony termin pierwszy (z art. 118 § 1 ord. pod.) – decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zaległości podatkowych spółki. za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń, luty 2005 r. a została wydana dnia 16 grudnia 2009 r. i jej doręczenie w tym też roku spowodowało zachowanie terminu 5-letniego z art. 118 § 1 ord. pod. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i do powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest wymagane wydanie w tym terminie decyzji przez organ odwoławczy (na skutek złożonego odwołania).

Sąd wskazał dalej, że w przypadku terminu z art. 118 § 2 ord. pod., wygaśnięcie zobowiązania powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 ord. pod. nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2008 r.,I UK 151/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Sz 523/08). Kwestia ta aktualizuje się bowiem dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy chodzi o wykonanie zobowiązania wynikającego z prawomocnej decyzji dotyczącej obciążenia osoby trzeciej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2009 r., III UK 44/09 i z dnia 9 grudnia 2008 r., I UK 151/08).

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skarga kasacyjną , w której zarzucił naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:

a) nieuwzględnienie naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. i brak wskazania

w sentencji decyzji podmiotów, z którymi skarżący ma odpowiadać solidarnie, co przeczy zasadzie solidarnej odpowiedzialności;

b) nieuwzględnienie naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 116 § 2 ord. pod., poprzez nieuzasadnione "przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności" z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych za okres, w którym nie był członkiem zarządu spółki,

c) nieuwzględnienie naruszenia przepisu art.120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną;

d) błędną interpretację przepisów art. 70 § 1 i art. 118 § 2 ord. pod., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa

na uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod.;

e) błędne przyjęcie, że upływ okresu, o którym mowa w art. 118 § 2 ord. pod., przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej) pozostaje bez wpływu na uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod.

- art. 134 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione rozstrzyganie o nieistnieniu w sprawie przesłanek negatywnych o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1) i 2) ord. pod., w sytuacji braku zarzutu skarżącego w tym zakresie.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organu w trybie art. 186 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie

instancje, w tym także kosztów zastępstwa według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji - w trybie art. 185 § p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa, według końcowego zestawienia, a w razie jego braku według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Błędne i nieuzasadnione są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Z art. 107 § 1 ord. pod. wynika niezbicie, że "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Zatem już z mocy prawa wynika zasada solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i podatnika za zaległości podatkowe. Zauważyć należy, że wprawdzie brak takiego przepisu w ustawie - Ordynacja podatkowa, jak art. 369 k.c. wskazującego, że "zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej", to przecież z art. 91 ord. pod. wynika, że "do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych", a więc także odpowiednio art. 369 k.c. Odpowiednie stosowanie do zobowiązań podatkowych - z mocy art. 91 ord. pod. - art. 369 k.c. oznacza, że skoro zasada odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej i podatnika wskazana w art. 107 § 1 ord. pod. wynika z przepisu ustawy, to brak jej wskazania w sentencji decyzji podatkowej jest naruszeniem prawa materialnego, ale niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ egzekucyjny i tak nie mógłby nie uwzględnić tych przepisów w toku egzekucji. Poza tym wierzyciel podatkowy - wystawiając tytuł wykonawczy - może i powinien tę zasadę solidarnej odpowiedzialności zapisać w tytule wykonawczym, gdyż uprawnienie do tego wynika z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że w tytule wykonawczym należy wskazać "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...)". Dlatego nie sposób też uznać za trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod., gdyż uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak by zaś było, gdyby przepis prawa przenosił obowiązek ustalenia solidarnej odpowiedzialności na organ podatkowy i decyzję podatkową, a takiego przepisu nie ma. Poza tym w prawie podatkowym odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe nie może wykreować czynność prawna (art. 369 k.c), gdyż naruszałoby to art. 217 Konstytucji RP i art. 4 ord. pod. Obowiązek podatkowy bowiem i zakres tego obowiązku może wynikać tylko z ustawy, a wola organu podatkowego - czy podatnika - nie ma tu żadnego znaczenia.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Z tożsamością spraw -uzasadniającą pogląd, że decyzją rozstrzygnięto

sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną - będziemy mieć do

czynienia tylko wtedy, gdy występują w obu tych sprawach te same podmioty i gdy

dotyczy ona tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu prawnego przy

niezmienionym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione

wszystkie powyższe przesłanki, poza tożsamością przedmiotową. Przedmiotem porównywanych spraw były inne rozstrzygnięcia: w pierwszej – umorzenie postępowania podatkowego, w drugiej zaś - orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W konsekwencji także podstawy prawne tych rozstrzygnięć były różne, w pierwszej art. 208 § 1 ord. pod., a w drugiej art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ord. pod. Oznacza to, że także stany faktyczne obu spraw nie były tożsame (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 217/08, Lex nr 485023; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99, POP2001,nr 6, poz. 168; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r., III SA 743/00, Lex nr 53971). W wyroku z dnia 26 maja 2004 r. WSA w Warszawie, III SA 1922/03, Lex nr 149577, trafnie wskazał, że "umorzenie postępowania jest «innym sposobem» zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje, rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji". Pogląd ten Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. osoba trzecia, jeżeli inne przepisy nie

stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. mówi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a art. 116 § 2 ord. pod. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten wskazuje tylko tytuł, który określa odpowiedzialność (z tytułu zobowiązań). Zatem określenie "z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" zawarte w art. 116 § 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oznacza, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, wskazane w art. 51 § 1 ord. pod. (niezapłacony w terminie płatności podatek), zaliczki na podatek (art. 51 § 2 ord. pod.), a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod.) albowiem są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto art. 116 § 2 ord. pod. nie zakreśla okresu za jaki osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za odsetki z tytułu zobowiązań podatkowych, lecz wskazuje okres w którym musi powstać tytułu odpowiedzialności, to jest zobowiązanie podatkowe kreujące zaległość podatkową.

9. Bezzasadnie także skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 1 i art. 118 § 2 ord. pod. Zobowiązanie podatkowe spółki za miesiące od września do listopada 2004 r. przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. z upływem 2009 r. natomiast za miesiące grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. - z upływem 2010 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego za wszystkie powyższe okresy została wydana i doręczona skarżącemu do końca 2009 r., co oznaczało zachowanie terminu 5-letniego, o którym mowa w art. 118 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie i zgodnie z prawem wyjaśnił skarżącemu dlaczego powołane przepisy w sprawie nie zostały naruszone. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni. Upływ okresu 3-letniego, o którym mowa w art. 118 § 2 ord. pod. zatem nastąpił z końcem 2012 r., a decyzja ostateczna o odpowiedzialności skarżącego została wydana 18 marca 2010 r. i doręczona skarżącemu w dniu 23 marca 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zarzuty naruszenia powołanych przepisów są więc nieuzasadnione, podobnie jak i twierdzenie, że okres o którym mowa art. 118 § 2 ord. pod. upłynął przed rozpoznaniem sprawy. W konsekwencji błędnym jest też zarzut naruszenia przez sąd art. 134 p.p.s.a.

10. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wszechstronne, odnosi się do wszystkich kwestii i zagadnień objętych art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wyczerpujący przedstawia przyjęty stan faktyczny sprawy, jego ocenę prawną. Zawiera też przekonujące wyjaśnienie tej podstawy prawnej z powołaniem się na orzecznictwo i piśmiennictwo.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).