Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 46, art. 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uznał stanowisko S.D. przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011r. (data wpływu do organu 7 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

- w części przypadającej na budynek mieszkalny - za prawidłowe,

- w części przypadającej na grunt - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w treści wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca w dniu 13 lutego 2008r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Wymieniona wyżej nieruchomość składa się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha, domu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynku gospodarczego o powierzchni ok. [...] m2 . Łączna wartość darowizny wynikająca z aktu notarialnego to [...] złotych (działka wraz z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym). W okresie od maja 2009r. do dnia dzisiejszego wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały w wyżej wymienionym budynku.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 16 września 2011r. w formie aktu notarialnego wnioskodawca sprzedał opisaną nieruchomość za cenę [...] złotych. Kwota ta odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy i składa się na nią wartość budynku mieszkalnego - [...] złotych i wartość gruntu - [...] złotych. Cena nie obejmuje budynku gospodarczego, gdyż nadaje się on wyłącznie do rozbiórki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym autor wniosku zadał pytanie czy całość osiągniętego przez niego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011r. będzie zwolniona z podatku dochodowego, zgodnie ze zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, może on skorzystać z ulgi meldunkowej, gdyż był zameldowany w sprzedanym budynku mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wskazał też, iż w drodze umowy darowizny nabył działkę wraz z wzniesionymi na niej budynkami a wartość tej darowizny była oszacowana jedną kwotą. Ponadto, z uwagi na treść art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej w skrócie kc) sprzedaż samego budynku nie jest możliwa. W opinii wnioskodawcy, osiągnięty przez niego przychód, związany ze sprzedażą nieruchomości, w całości może być zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 416/10.

Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - w pierwszej kolejności powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie updof), zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym jej nastąpiło nabycie, stąd też przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ podniósł, że w myśl art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. (a więc w rozpoznawanej sprawie), stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Art. 30 e ust. 1 i 4 updof stanowi natomiast, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W dalszej kolejności organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku, który w ramach zwolnień przedmiotowych przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 updof). Jak podkreślił organ, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy uzależnione jest od spełnienia przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków:

- okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

W tym miejscu organ interpretacyjny podkreślił, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia przypadający na grunt związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu. Wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym). Z powyższego wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Organ wskazał jednak, iż ustawodawca nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a cyt. ustawy nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. W ocenie organu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem "budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego.

Podsumowując swoje wywody organ interpretacyjny stwierdził, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a w/w ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu, na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy pojęciem "nieruchomość", lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt a zatem przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Organ podkreślił, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, mająca charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. W konkluzji prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży a przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 416/10, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku organ wskazał, iż orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zaznaczył, że w rozpoznawanej kwestii zapadło szereg wyroków przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, w których sądy prezentują zgoła odmienny pogląd od wyrażonego w powołanym wyżej orzeczeniu NSA, odmawiając prawa do zwolnienia z tytułu ulgi meldunkowej przychodowi z odpłatnego zbycia przypadającego na grunt. Co więcej orzeczenie powołane przez stronę nie jest również wyrazem linii interpretacyjnej prezentowanej przez NSA. Dowodem tego jest postanowienie z dnia 27 października 2011r. sygn. akt II FSK 824/10, w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną w sprawie zagadnienia dotyczącego objęcia ulgą meldunkową wyłącznie budynku mieszkalnego czy również gruntu, na jakim budynek ten został posadowiony, postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zdaniem Sądu, wyłoniło się zatem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że do czasu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne podstawy ani do przyjęcia wykładni ulgi meldunkowej obejmującej grunt, ani do powoływania się na wyrok zapadły w indywidualnej sprawie. Mając na to uwadze, stanowiska wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lutego 2012r. wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał dotychczasowe argumenty. Zaznaczył, iż skoro ustawodawca nie przewidział odrębnego źródła przychodu w postaci przychodów ze zbycia budynku mieszkalnego i przychód ten mieści się w przychodach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b updof, to przejmując zasadę spójności systemu prawnego, należy uznać, że zwolnieniu od podatku podlega także przychód ze sprzedaży gruntu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasowe argumenty.

W skardze skierowanej przez pełnomocnika wnioskodawcy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 47 i 48 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Uzasadniając skargę powtórzył stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wskazał, że potwierdza je uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/11.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Ponownie przytoczył wywody obszernie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji Podkreślił, że ustawodawca zwolnieniem objął wyłącznie wartość budynku, tak jak i wartość lokalu mieszkalnego, bowiem warunek zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej jednego roku odnosi się do budynku czy lokalu a nie do gruntu. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego albowiem w wydanej interpretacji nie padło stwierdzenie, że budynek może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Okoliczność, że budynek mieszkalny jest integralną częścią gruntu nie wpływa na fakt, że przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne.

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/11 organ stwierdził, iż na mocy art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej sprawie a tym samym nie wiąże w innych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.dalej w skrócie ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację opiniuje stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a w szczególności zagadnienie, czy zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a updof obejmuje także grunty, na których budynek został wniesiony. W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że tzw. "ulga meldunkowa" nie dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt, stosując ścisłą wykładnię językową tego przepisu przepisu.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii rozpocząć należy od przytoczenia treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący, jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył nieruchomość w lutym 2008 roku. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało zatem ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 126 lit. a updof dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

Podnieść należy, iż w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. Wobec braku takiej definicji dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie "nieruchomości" należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 kc. Prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku reformatoryjnym z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 416/10, mocą którego uchylił interpretację indywidualną wydaną w analogicznym stanie faktycznym. Nadto NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. W art. 21 ust. 21 updof ustawodawca wskazał bowiem, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Samo porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b i art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższego nie można zaakceptować argumentu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, iż odrębne rozumienie sformułowania "budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku" od pojęcia "nieruchomość" jest usprawiedliwione zasadą autonomii prawa podatkowego. Uznać zatem należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2818/10).

Jednoznaczne stanowisko w rozpatrywanej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pojętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. II FPS 3/11. NSA stwierdził w sentencji tej uchwały, iż tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podniósł m.in., że podstawę do takiego stwierdzenia dają wykładnia systemowa i celowościowa komentowanego przepisu. W ocenie NSA takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Tym samym Sąd w uchwale w pełni zaaprobował przytoczony powyżej pogląd NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011r., II FSK 416/10.

Odnosząc się do stwierdzenia organu interpretacyjnego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ppsa) a zatem nie wiąże organu w innych sprawach wskazać należy, iż ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ppsa. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu pozbawione są mocy wiążącej, jeśli nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem". Pogląd wyrażony w zarówno w sentencji uchwały jak i w jej uzasadnieniu skład orzekający uznaje za słuszny i przyjmuje do rozstrzygania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 updof poprzez jego błędną wykładnię. Twierdzenie, że budynek może stanowić samodzielny przedmiot obrotu w istocie nie padło w zaskarżonej interpretacji ale zasadny jest zarzut naruszenia art. 47 § 1 i art. 48 a także art. 46 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Mając to na uwadze, na mocy art. 146 § 1 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 200 powyższej ustawy.