Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1026/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 144 ust. 1, art. 160 par. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości ,,A.’’ Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej K. utrzymał w mocy skierowaną do "A" Spółki z o.o. decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

W dniach [...],[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...],[...] oraz [...] 2006 r. pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. W jej wyniku stwierdzono, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: z dnia [...] 2003 r. wystawionej tytułem "Usługa wg umowy zlecenia [...]" przez "B" Z. K., kwota podatku VAT: [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawionej tytułem "Usługa wg umowy zlecenia [...] " przez "C" Sp. J. A. B., J. B., C., ul. [...] , kwota podatku VAT: [...] zł.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umów, o których mowa w powyższych fakturach: "Zleceniodawca oświadcza, że zlecił a Zleceniobiorca oświadcza, że zlecenie wykona i zorganizuje w myśl § 1 pkt 2 porozumienie w sprawie cesji lub innej transakcji kompensacyjnej (kompensata wielostronna) dla rozliczenia zobowiązania Zleceniodawcy do: "D" Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...], NIP [...] zwaną w dalszej części Wierzycielem".

Z kolei w myśl § 1 pkt 2 ww. umów: "Czynności niniejszego zlecenia obejmują pośrednictwo handlowo-marketingowe polegające na:

1. wyszukaniu z wykorzystaniem posiadanych przez Zleceniobiorcę kontaktów oraz baz klientów wierzytelności koniecznej do przeprowadzenia rozliczenia,

2. przedstawienie Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę (pisemnie bądź ustnie) propozycji przeprowadzenia transakcji (propozycja formy rozliczenia, układu kompensaty, bilansu zobowiązaniowego podmiotów transakcji, itp.),

3. uzgodnienie warunków nabycia wierzytelności/przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego (ustalenie form i terminów płatności, cen i upustów),

4. przedstawienie do akceptacji Zleceniodawcy powyższych ustaleń,

5. przygotowanie i przedstawienie Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę dokumentów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia transakcji (w szczególności umów przelewu wierzytelności, porozumień kompensacyjnych, umów zlecenia),

6. rozpoczęcie przez Zleceniobiorcę każdej z powyższych czynności wymaga zawiadomienia Zleceniodawcy oraz otrzymania jego zgody; (pisemnej bądź ustnej) na przeprowadzenie tejże czynności".

W § 1 pkt 3 ww. umów stwierdzono, iż: "Usługa świadczona Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę jest określona jako: Pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana, PKD 74.84.B". Z kolei w § 2 pkt 2 ww. umów postanowiono, że zleceniobiorcy będzie przysługiwała prowizja w wysokości 19% (nr [...] ) oraz 12% (nr [...] i [...] ) wartości transakcji.

W trakcie postępowania podatkowego Spółka przedłożyła m. in. wskazane wyżej umowy zlecenia i porozumienia komencacyjne.

W wyniku wezwania przez organ I instancji do przedłożenia wskazania przez Spółkę dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Spółki przez "B" Z. K. oraz "C" Sp.J. w dniu [...] 2008 r. Spółka przedłożyła sporządzone w dniu [...] 2008 r. "Sprawozdanie z wykonanej usługi" odrębne dla każdej z przedmiotowych faktur VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] 2008 r. B.S., pismem z dnia [...] 2008 r. wyjaśnił m. in.: wykonywanie umów pośrednictwa finansowego (...) polegało na wykorzystaniu informacji pozyskanych od podmiotów takich jak "E", "B", "B" itd., którzy na zlecenie "A" Spółka z o.o. pozyskali informacje pozwalające przeprowadzić rozliczenia kompensacyjne. Ponieważ wymienieni zleceniobiorcy nie chcieli włączać się w łańcuch kompensacyjny, to wykorzystując informacje pozyskane od tych podmiotów "A" Spółka z o.o. występował do innych uczestników porozumień kompensacyjnych z ofertą przeprowadzonych rozliczeń, nie ujawniając swojego źródła informacji, albowiem gdyby doszło do ujawnienia kontrahenta, "A" Spółka z o.o. nie mógłby uzyskać przychodu z tytułu pośrednictwa finansowego. Tak więc "A" Spółka z o.o. wykonywała czynności polegające na przeprowadzeniu na własny rachunek i na własną rzecz rozliczenia pomiędzy uczestnikami kompensaty. Dalej wskazał, że mając na uwadze fakt, ponoszenia bezpośredniego ryzyka finansowego przeprowadzonych rozliczeń i jako strona porozumienia kompensacyjnego dokonywali niejako równocześnie zakupu i sprzedaży wierzytelności. Wskazał ponadto, że transakcje te klasyfikowane są jako usługa pośrednictwa finansowego, albowiem pośrednictwo finansowe to m. in. wykup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. Wykup wierzytelności miał na celu przede wszystkim przeprowadzenie kompensat.

W dniu [...] 2008 r. w siedzibie Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w obecności pełnomocnika A. Ś. odbyło się przesłuchanie, w charakterze świadka, Z. K., właściciela firmy "B" Z. K.. Na pytanie dotyczące opisu wykonanej dla Spółki usługi świadek stwierdził, iż: "Firma "A" dokonywała operacji handlowych z "D" a moim zadaniem jako "B" było wyszukiwanie wierzytelności Huty. (...) Po znalezieniu takiej wierzytelności kontaktowałem się z dyrektorem finansowym Huty Panem S. P. jeśli dobrze pamiętam i sprawdzałem tę wierzytelność, potwierdzałem saldo i termin płatności należności, czy faktura jest wymagalna. Potem kontaktowałem się z B. S. z "A" pisaliśmy sobie umowę określającą warunki współpracy akurat w tej wierzytelności, określaliśmy prowizję. (...) Potem niejednokrotnie układaliśmy umowę kompensacyjną z Hutą, którą on później podpisywał jako "A" (...)". Z kolei na pytanie przesłuchującego pracownika organu I instancji czy świadek przekazywał B. S. rady "w jaki sposób najkorzystniej będzie dla "A" przeprowadzić rozliczenie danej wierzytelności, a także wskazówki od których firm biorących udział w łańcuszku kompensaty "A" może uzyskać dodatkowe przychody z tyt. pośrednictwa finansowego", świadek odpowiedział: "Tak. Natomiast negocjacje pomiędzy dostawcą wierzytelności a odbiorcą wierzytelności uzgadniał B. S.. Na pytanie: czy wiedział Pan jaki upust wynegocjował "A" w danej kompensacie, przesłuchiwany odpowiedział: "Nie zawsze. Ja w finalnych rozmowach nie brałem udziału".

Następnie pismem z dnia [...] 2008 r. organ I instancji zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o udzielenie informacji do jakiego grupowania należy zaklasyfikować, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi, które Spółka świadczyła w 2003 r. i zostały opisane przez jej Prezesa B. S. w cytowanym wyżej piśmie z [...] 2008 r. Pismem z dnia [...] 2008 r., znak: [...] Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśnił, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) usługi polegające na zawieraniu porozumień kompensacyjnych należności i zobowiązań w przypadku, gdy podmiot doprowadzający do porozumień jest stroną zaangażowaną finansowo (wykonywane na własny rachunek), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". Natomiast usługi polegające na pośrednictwie w doprowadzaniu stron do kompensacji wzajemnych należności i zobowiązań (wyszukiwanie podmiotów do kompensaty, prowadzenie uzgodnień, organizacja przepływu środków pieniężnych itp.), bez zaangażowania własnego kapitału, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie w związku z § 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Departament poinformował, że ww. usługi mieściły się w grupowaniach PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane; PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe".

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Po pierwsze bowiem Z. K. nie wykonał usługi na rzecz Spółki, o której mowa w zawartych umowach zlecenia. Po drugie w ocenie organu nawet gdyby sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste usługi, to usługi te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem powstanie powyższego prawa musi się wiązać z wykonywaniem czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3 ustawy o PTU, zawierających zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście organ zauważył, że cesje wierzytelności, które miały być dokonane dzięki usługom m.in. Z. K., nie są w ogóle wymienione wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej pismem z dnia [...] 2009 r. Pełnomocnik Spółki, A. Ś. złożył odwołanie, wspólne dla decyzji wydanych za miesiące od [...] do [...] 2003 r. Pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 127, 130 § 3, 136, 180 § 1, 187 § 1 190 § 1 i § 2, 191, 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przywoływanej dalej jako O.p., także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na wstępie odwołujący stwierdził, iż z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy okres, tym samym, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, decyzja została doręczona już w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do zmiany rozliczenia Spółki. W ocenie pełnomocnika przed dniem doręczenia tej decyzji nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego zmierzające do wszczęcia postępowania karno skarbowego miały charakter bezprawny. Ponadto przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero w dniu [...] 2009 r., a zatem z tym dniem faktycznie zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe in personam zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Zdaniem Odwołującego się pracownicy organu I instancji prowadzący postępowanie podatkowe nie byli bezstronni wobec podatnika. Ponadto, pismem z dnia [...] 2009 r. drugi pełnomocnik Spółki, M. S., złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów:

• postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 121-125, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 2, 191, 192, 200 i 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa,

• prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że naruszenie art. 190 § 2 O.p. przepisu miało miejsce w wyniku zbiegu terminu przesłuchań dwóch różnych świadków w dwóch oddalonych od siebie organach podatkowych, tj. Z. K. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. oraz W. P. w Urzędzie Skarbowym W.. W konsekwencji pełnomocnik A. Ś. nie mógł uczestniczyć przy przesłuchaniu W. P. w dniu [...] 2008 r., gdyż w tym dniu uczestniczył przy przesłuchaniu Z. K..

Ponadto zostało podniesione, że:

• dołączone do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań świadka A. L. nie zawierały dowodów wskazujących na zawiadomienie strony o tych przesłuchaniach, a zatem nie sposób ustalić, czy doszło do przesłuchania z zachowaniem obowiązujących procedur, czy też z ich naruszeniem,

• postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] do [...] organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

• doręczenie "do wiadomości" decyzji nr [...] do [...] , jakie organ próbował "uskutecznić" w dniu [...] 2008 r. również narusza ww. przepisy - albowiem nie sposób ustalić, czy nie były to działania podstępne, mające wywołać wrażenie, że decyzja organu została prawidłowo doręczona i rozpoczął się bieg terminów procesowych.

Naruszenie z kolei art. 123 i 200 O.p. pełnomocnik uzasadnił wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 200 O.p.

Z kolei wskazując na naruszenie art. 191 O.p odwołujący się podniósł następujące okoliczności:

• żaden świadek nie mógł wykluczyć udziału A. B. i Z. K. w realizacji porozumień kompensacyjnych,

• sformułowania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji świadczą o uprzedzeniu tegoż organu do Spółki,

• organ I instancji posłużył się domniemaniem sięgając do zeznań A. L., które jednak nic nie mają wspólnego z okresem rozliczeniowym objętym przedmiotową decyzją,

• organ podatkowy nie jest przekonany, czy udowodnił fakt niewykonania usług przez "C" sp. j. A. B., J. B. oraz "B" Z. K. - w przeciwnym wypadku "nie wykazywałby braku ich związku z czynnościami opodatkowanymi po stronie podatnika".

Powyższe nieprawidłowości zdaniem odwołującego się stanowiły także naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze. zm.).

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono również naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy, albowiem usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zawsze były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 396/06 odwołujący stwierdził, że zarówno art. 19 ust. 1, jak i art. 20 ust. 2 ustawy wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów przysługuje podatnikowi wtedy, kiedy te zakupy są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Niemniej jednak przepisy te nie precyzują charakteru tego związku, ani też nie zawężają go do związku bezpośredniego z zachowaniem następstwa czasowego. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Następnie pismem z dnia [...] 2009 r. M. S. w uzupełnieniu swojego odwołania od przedmiotowej decyzji powtórzył swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie powinno było dojść do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako kks, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia, bądź też narażenia na uszczuplenie podatku. Będąca przedmiotem odwołania decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż to wynika z deklaracji podatkowej. Nie wynika natomiast z tej decyzji, aby podatnik w sposób nieprawidłowy zadeklarował kwotę podatku należnego, bądź też, aby Spółka nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie prawnie należnej.

Zarzuty odwołania nie zostały przez organ uwzględnione jako mogące przesądzić o uchylenie decyzji I instancji. Wobec tego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej K. utrzymał w mocy skierowaną do "A" Spółki z o.o. decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ polemizując z zarzutami strony dotyczącymi przedawnienia wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r. - co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru tej decyzji przez p. A.M. - pełnomocnika ustanowionego do doręczeń (pełnomocnictwo z [...] 2008 r.). Jednakże, jak wynika z pisma Oskarżyciela Skarbowego z dnia [...] 2008 r. znak: [...]:

• postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie (sygn. akt [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od [...] 2003 do [...] 2003 r. przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 tego aktu,

• w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o.o., które ogłoszono w dniu [...] 2009 r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie na dzień [...] r. Prezes Zarządu nie stawił się przedstawiając zaświadczenie lekarskie.

W tym kontekście organ argumentował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wykładnia językowa powyższego przepisu jest – w ocenie organu - jasna: tylko wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał również art. 113 § 1 kks, stosownie do którego: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Organ stanął na stanowisku, że nie jest uprawnione zamienne traktowanie tych dwóch rodzajów postanowień. Wobec powyższego organ podkreślił, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez odwołującego się wyroków Sądu Najwyższego organ wskazał, że dotyczą one biegu terminu przedawnienia karalności czynów zabronionych (art. 44 kks), a nie zobowiązań podatkowych. Tym samym pozostają bez znaczenia w sprawie. Jeżeli chodzi o postanowienie Sądu Najwyższego z 24.04.2007 r. sygn. akt IV KK 31/07 to – w ocenie organu - dotyczy ono już odrębnej kwestii - mianowicie terminu przedawnienia karalności przestępstw, o którym mowa w art. 102 ustawy Kodeks karny. Nie istnieje żaden normatywny związek pomiędzy upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a terminem przedawnienia przestępstw, o których mowa w kodeksie karnym.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzeń, iż w niniejszej sprawie art. 56 § 2 kks nie może być stosowany organ odwoławczy stwierdził, iż właściwymi organami państwa do stosowania przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy i nakładania kar, o których mowa w art. 56 kks są sądy powszechne. Organ argumentował, że skoro dochodzenie o przestępstwo skarbowe z ww. przepisu zostało zakończone i w dniu [...] 2009 r. skierowano stosowny akt oskarżenia do Sądu Rejonowego K. Wydziału Grodzkiego w K., to tylko tenże Sąd jest właściwy do oceny zasadności podniesionych w ww. piśmie argumentów Pełnomocnika.

Odnośnie zaś prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych na wstępie faktur organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie: "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności, oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Odnośnie faktur VAT wskazujących w swej treści nabycie usług wg powołanych wyżej umów zlecenia organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem zawartych umów jest zorganizowanie porozumienia w sprawie cesji lub innej transakcji kompensacyjnej dla rozliczenia zobowiązania zleceniodawcy do "D". Do przedmiotu umowy zgodnie z § 1 pkt 2 zaliczone zostały poszczególne czynności, które miał wykonać zleceniobiorca, za co - w zależności od umowy miał otrzymać wysoką prowizję – 7 % i 19 % wartości transakcji. Zatem jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji aby usługa ta miała swoje ekonomiczne uzasadnienie i Spółka mogła odnieść dodatkowy zysk, który zgodnie z oświadczeniem Pana B. S. umożliwiał odrobienie strat ponoszonych przy zakupie towarów po wyższych cenach od "D" i sprzedaży ich po niższych cenach, upust uzyskany w trakcie kompensaty bądź cesji musiał być wyższy od prowizji płaconej pośrednikowi. Najważniejszą kwestią decydującą o racjonalności transakcji było więc przeprowadzenie negocjacji w taki sposób, aby uzyskać jak największy upust (wyższy od prowizji pośrednika). Pomimo, iż uzgadnianie warunków nabycia wierzytelności, w tym cen i upustów należało do jednej z kluczowych czynności zawartych umów zlecenia, które miał wykonać zleceniobiorca, to z oświadczeń podpisanych przez B. S. wynika, że to on prowadził negocjacje. Również zeznania Pana Z. K. złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2008 r. - w obecności Pana A. Ś. potwierdzają, że nie brał on udziału w negocjacjach, negocjacje uzgadniał Pan B. S., nie zawsze wiedział jaki upust wynegocjował "A" w danej kompensacie pomimo, iż jego wynagrodzenie zależało właśnie od wysokości upustu. Ponadto przesłuchiwany przyznał, że nie zawsze był w stanie przekazać B. S. informację, z którym uczestnikiem kompensaty możliwe jest wynegocjowanie wyższego upustu.

Dalej organ powołując się na przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących zbywców wierzytelności wskazał, że nie potwierdzili kontaktów z nimi jakiegokolwiek pośrednika działającego w imieniu "A" Sp. z o.o. W trakcie postępowania przesłuchani zostali także - w charakterze świadków, przedstawiciele "D" Sp. z o.o. Pierwszy z nich, T. N., którego udział przy zawieraniu porozumień kompensacyjnych ograniczał się "do akceptacji i złożenia podpisu", zeznał, iż nie kojarzy, żeby kiedykolwiek spotkał się z nazwami firm: "C" Sp. J. A. B., J. B., PHU "B" Z. K., bądź też z jakimkolwiek innym pośrednikiem działającym w imieniu "A" Sp. z o.o. (protokół z przesłuchania świadka z [...] 2008 r.). Natomiast S. P. zeznał, że zarówno "C" jak i "B" kontaktowały się z "D" w sprawie uzgadniania sald. "B"jest mi znana ze słyszenia. "C" częściej kontaktowała się z "D". Dzwoniła, kontaktowała się jakaś osoba, Pan B. na pewno, w sprawie aktualnego salda lub salda, które może wystąpić w najbliższej przyszłości. Firma "C" mówiła jednoznacznie, że będzie organizować jakieś porozumienie. Czy saldo, które występowało nie było zarezerwowane pod inne rozliczenia kompensacyjne. Pan B. wielokrotnie się kontaktował ze mną, czy inne osoby, nie wiem, być może tak". Świadek potwierdził, że ustalenia prowadzone z firmami "C" i "B" dotyczyły porozumień kompensacyjnych, w których brał udział "A" Sp. z o.o. Jednocześnie świadek zeznał, iż w imieniu "A" Sp. z o.o. z "D" Sp. z o.o. kontaktowali się B.S. i W. W.. Na pytanie Pełnomocnika Spółki: "Czy informacje o saldzie występującym w "D" o poszczególnych zobowiązaniach, które wchodzą w saldo, a także o ewentualnych wolnych i możliwych ścieżkach kompensacyjnych, które uzyskiwała firma "B" i "C" mogły być pomocne dla skutecznego zrealizowania porozumień kompensacyjnych, w których występował "A"?" świadek zeznał, iż: "Nie podawałem ścieżek kompensacyjnych. Mówiliśmy o rzeczach istniejących bądź tych, które mogą się wydarzyć, co wcześniej zeznałem. Niewątpliwie też te uzyskane informacje były pomocne w organizowaniu porozumienia ponieważ nie posiadając rzetelnych informacji na ten temat niemożliwym było przygotowanie porozumienia, które by podpisały wszystkie strony. Brak salda z którego wynikała wartość porozumienia kompensacyjnego uniemożliwiałaby ustalenie wartości porozumienia kompensacyjnego" (protokół z przesłuchania świadka z [...] 2008 r.).

W ocenie organu odwoławczego z powyższych dowodów wynika, iż Z. K. mógł wykonywać usługi na rzecz Spółki jedynie w zakresie "uzgadniania sald" wobec "D" Sp. z o.o. Świadczą o tym zgodne zeznania Z. K. oraz S. P. o ich wzajemnych kontaktach w tym zakresie. Brak jest dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność ww. okoliczności. Niemniej jednak skoro podstawowym celem zawartych umów zlecenia (zamierzonym efektem gospodarczym) było "przekazanie zleceniodawcy informacji o wierzycielach i wierzytelnościach w stosunku do dłużnika "D" Spółka z o.o. od których zleceniodawca będzie mógł nabyć wierzytelność bądź z którymi będzie mógł zawrzeć porozumienia kompensacyjne celem rozliczenia w sposób bezgotówkowy swojego długu w stosunku do "D" Sp. z o.o. z dyskontem, gwarantującym nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej (przelewem lub wpłatą gotówkową)" - co wynika ze złożonych przez Spółkę sprawozdań z wykonania usługi, aby spełnić wyżej opisany cel umowy, nie wystarczyło samo potwierdzenie salda "D" Sp. z o.o. w rozmowie ze S. P.. Koniecznym natomiast było prowadzenie negocjacji przez Z. K. z "F" SA i "G" Sp. z o.o. w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 2 tiret 3 umów zleceń, aby uzyskać upust "gwarantujący nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej". W przeciwnym wypadku organizowana transakcja byłaby dla Spółki nieopłacalna. Z. K. zeznał, co prawda, że jego zadaniem było "wyszukanie wierzytelności Huty", jednakże ze "sprawozdań z wykonanych usług" wynika, iż to B. S. przekazywał Z. K. stosowne dokumenty, które uprzednio uzyskał od "F" SA i "G" Sp. z o.o., celem oceny ich wiarygodności. A zatem, poza zeznaniami Z. K., zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż to sam B. S. "wyszukał wierzytelność". Organ wskazał, że żaden ze świadków nie potwierdził kontaktów Z. K. z firmami, które reprezentowali. Jednocześnie Z. K. nie pamięta żadnego nazwiska spośród pracowników wszystkich firm posiadających wierzytelności wobec "D" Sp. z o.o., z którymi miał się kontaktować. Jeśli nawet Z. K. kontaktował się z "F" S.A. oraz "G" Sp. z o.o. - to mając na uwadze zgodne zeznania świadków z ww. firm, kontakty te nie dotyczyły szczegółów zawieranych pomiędzy nimi a "A" Sp. z o.o. umów kompensacyjnych (cesji wierzytelności). Ponadto organ zwrócił uwagę, że skoro już w 2002 r. Spółka zawierała wielostronne porozumienia kompensacyjne z udziałem "D" Sp. z o.o. bez udziału pośredników, po uprzednim "wyszukaniu wierzytelności koniecznych do przeprowadzenia rozliczenia" i wynegocjowaniu stosownych upustów - czego wyrazem są stosowne decyzje podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r., będące przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego - nic nie stało na przeszkodzie, aby również w 2003 r. Spółka samodzielnie nie tylko wyszukała wierzytelności "D" Sp. z o.o. ale następnie zorganizowała stosowne porozumienia kompensacyjne (cesje wierzytelności) wraz z wynegocjowaniem ewentualnych upustów. Wszak sama "D" miała pełną wiedzę o tym, które firmy posiadają wobec niej jakiekolwiekwierzytelności. Skoro w 2002 r. mogła się tymi informacjami dzielić z firmą "A" Sp. z o.o. to również mogła to czynić w roku 2003. Organ odwoławczy jako niewiarygodne potraktował zeznanie Z. K., iż kontaktował się z S. P. dopiero "po wyszukaniu wierzytelności" wobec "D" Sp. z o.o. Wszak najprostszą i najszybszą drogą na znalezienie takich wierzytelności było skontaktowanie się właśnie najpierw z "D", a nie poprzez wyszukiwanie jej wierzycieli. Zeznania te mogłyby być wiarygodne, gdyby Z. K. miał rzeczywiście stały kontakt z wieloma firmami, które uczestniczyły w kompensacyjnych rozliczeniach ("W tamtym czasie wiele firm dokonywało kompensacyjnych rozliczeń"). Organ zaakcentował, że nie potrafi on podać nazwiska żadnej osoby, z którą miał się kontaktować w tych firmach - pomimo, iż doskonale pamiętał S. P.. Ponadto świadkowie reprezentujący "F" SA i "G" Sp. z o.o. nie potwierdzili faktu kontaktowania się z nimi Z. K.. Stąd też należy przyjąć, iż faktycznym źródłem informacji o wierzytelnościach wobec "D" Sp. z o.o. była właśnie sama "D" Sp. z o.o. Potwierdza to zeznanie świadka S. P., z którego wynika, iż udzielał innym podmiotom informacji "w sprawie aktualnego salda lub salda, które może wystąpić w najbliższej przyszłości".

Dalej organ argumentował, że jedynym ekonomicznym sensem zawieranych umów zleceń ze Z. K. (które przecież rodziły koszt po stronie Spółki), miało być wynegocjowanie przez "B" z "F" i "G" korzystnych upustów dla Spółki, tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższą istotną kwestię tych umów wynegocjował osobiście B. S.. Wszak nawet Z. K. w ogóle nie wspomniał o jakichkolwiek negocjacjach w zakresie "uzgodnienia warunków nabycia wierzytelności/przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego (ustalania form i terminów płatności, cen i upustów). "

Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia że Z. K. "wyszukał" wierzytelności "D" Sp. z o.o., lecz jedynie "uzgodnił salda".

W ocenie organu samego "uzgadniania sald" z "D", nie sposób uznać za wykonanie usługi wg umowy zlecenia. Tym samym zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane. Tego typu faktury (nie dokumentujące nabycia na rzecz podatnika towaru bądź usługi), nie mogą być więc wykazane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Organ dodał, że rozważania organu pierwszej instancji dotyczące braku związku spornych usług ze sprzedażą opodatkowaną pozostają bez znaczenia w sprawie. Okoliczność ta miałaby istotne znaczenie w przypadku, gdyby usługi te zostały wykonane. Tak więc przedstawiona w tej kwestii argumentacja organu pierwszej instancji (z którą nie można się do końca zgodzić bowiem usługi, o których mowa w spornych fakturach należałoby uznać za usługi związane z czynnościami zwolnionymi od podatku świadczeniem przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego, a nie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) nie ma żadnego wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze z dnia [...]r. złożonej na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w trybie art. 115 § 1 ustawy p.p.s.a.

Wskazał on następujące zarzuty wobec decyzji:

1. Naruszenie art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż wezwanie podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło zaraz po wniesieniu odwołań. Tym samym zapoznanie to nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem decyzji - a zatem podatnik nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym przez organ II instancji. Zdaniem skarżącego powyższe przepisy naruszył także organ I instancji, albowiem część protokołów z przesłuchań świadków wpłynęła do tegoż organu już po zapoznaniu się podatnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy naruszył też art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sześciokrotne zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie już po wezwaniu w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie przez organ II instancji prawa strony do czynnego udziału poprzez nie zawiadomienie syndyka masy upadłości o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i niedoręczenie mu decyzji organu II instancji - co także narusza art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 120 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie prawa poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikom, którzy nie mieli prawa do reprezentowania strony w dniu dokonania tej czynności, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 211 ordynacji podatkowej i uznaniu zaskarżonej decyzji jako nieistniejącej.

4. Naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur wystawionych przez "B" K. Z. oraz "C" A. B..

5. Naruszenie przepisów art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 § 2 kks poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. znak: [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. W deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od kwoty określonej w zaskarżonej decyzji - a zatem nie mógł podatnik swoim działaniem wyczerpać znamiona czynu zabronionego określonego w art. 56 § 2 kks.,

6. Naruszenie art. art. 120, 121, 122, 123, 127, 130 § 3, 136, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 199a § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie organu I instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Podniósł, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zaraz po wniesieniu odwołań wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona faktycznie stawiła się w terminie 7 dni od otrzymania stosownego postanowienia i stwierdziła, że organ podatkowy I instancji akta sprawy uzupełniał po zapoznaniu strony przed organem I instancji, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Niezwłocznie po zapoznaniu się z aktami sprawy podatnik pismem z [...] 2009 r. wniósł zastrzeżenia i wyraził swoje stanowisko przedstawiając stosowne dowody. Następnie organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi 6 postanowień w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, w których poinformowano, że zwłoka w rozpatrywaniu sprawy wynika z ewentualnej konieczności zebrania dodatkowego materiału dowodowego. Gdyby podatnik otrzymał bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji wezwanie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego mógłby ustosunkować się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...].

Niewyznaczenie po raz drugi 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego skutkowało – w ocenie skarżącego - pozbawieniem prawa do obrony swoich praw w postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej w skardze zostało podniesione, że Sąd Rejonowy – K. w K. Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej w sprawie sygn. akt [...] , wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie T. S.. Syndyk masy upadłości powiadomił organy podatkowe pismem z dnia [...] 2009 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. W dniu [...] 2010 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] ([...]) pod pozycją [...] ukazało się ogłoszenie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej "A" Sp. z o.o., co skutkuje wobec wszystkich wierzycieli powszechną znajomością faktu ogłoszenia upadłości. A zatem doszło do naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, skoro wbrew powyższym przepisom organ II instancji nie zapewnił w ogóle syndykowi czynnego udziału w postępowaniu; przed tym organem.

Następnie skarżący argumentował, że skoro w dniu [...] r. wygasło pełnomocnictwo udzielone Panu A.Ś. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 07.11.2003 r. sygn. akt I CZ 127/03) tym samym zaskarżone decyzje z [...] r. nie zostały prawidłowo doręczone syndykowi masy upadłości lecz jedynie osobie nieuprawnionej do odbioru decyzji. Z tych też względów zaskarżoną decyzję należy uznać jako nieistniejącą.

Zaznaczył, że podatnik jest świadomy, iż w przypadku uznania przez Sąd braku prawidłowego doręczenia decyzji organu II instancji i uznania jej jako nie istniejącej nie przysługuje mu prawo do wnoszenia od niej skargi. Syndyk działający przez pełnomocnika, którego umocował do działania w swoim imieniu na rzecz podatnika dopiero w dniu [...] 2010 r. działając z ostrożności i w ochronie interesu podatnika na rzecz którego wnosi skargę, aby Sąd stwierdził ostatecznie, czy decyzje zostały prawidłowo doręczone.

Jeżeli chodzi o prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, to zdaniem skarżącego organ II instancji podzielił tylko częściowo stanowisko organu pierwszej instancji przyjmując, że faktury wystawione przez "B" i "C" stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Nie zgodził się natomiast z argumentacją organu podatkowego I instancji, że sporne usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja organu I instancji nie miała charakteru alternatywnego bo, skoro trafne były argumenty tegoż organu co do nie wykonania usługi, to pozostałe argumenty pozostają bez znaczenia.

W ocenie skarżącego stanowisko organu II instancji nie jest prawidłowe, albowiem pozostaje w sprzeczności z ustaleniami jakie zawarto w uzasadnieniu decyzji. Mianowicie organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji przyjął, że istnieją dowody świadczące o wykonaniu przez Zleceniobiorcę na rzecz podatnika jedynie "uzgadniania sald" i brak jest dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność ww. okoliczności. Organ II instancji mimo takich ustaleń wyraził dalej pogląd całkowicie nielogiczny, że "Nie stanowiło to bowiem dla Spółki celu samego w sobie, lecz było jednym z elementów zmierzających do "osiągnięcia celu", czyli uzyskania dyskonta gwarantującego nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej ".

Podatnik zawierając umowy zlecenia z "B" oraz "C" Sp. j. zmierzał do realizacji celu gospodarczego swojego przedsiębiorstwa, czyli uzyskania "dyskonta gwarantującego nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej", zatem skoro wykonawcy usługi zlecenia wykonali w związku z zawartymi umowami zlecenia pewien zakres usług i usługi te były jednym z elementów zmierzających do "osiągnięcia celu", to nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Organ podatkowy nie może od stopnia wykonania umowy oceniać, czy prawo do odliczenia należnego podatku VAT podatnikowi przysługuje czy też nie. Zawarte umowy nie wymagały, aby Zleceniobiorca miał występować wobec wszystkich uczestników rozliczeń kompensacyjnych w roli organizatora kompensaty. Dla podatnika istotne było to, że pozyskiwał od wykonawców informacje, które pozwoliły zrealizować zamierzony cel gospodarczy spółki, tj. uzyskania "dyskonta gwarantującego nabycie towaru za cenę faktycznie niższą, niż przy płatności pieniężnej".

Z kolei w aspekcie przedawnienia pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ odwoławczy pomimo, iż dokonał prawidłowej, zgodnej ze stanowiskiem podatnika wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to niewłaściwie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, albowiem przyjął, że postanowienie z dnia [...] r. znak: [...]zawiesiło bieg terminu przedawnienia za [...] 2003 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie powinien był uchylić się od dokonania wykładni przepisu art. 56 § 2 kks. Jeśli natomiast, w ocenie organu odwoławczego, właściwym organem do dokonania wykładni ww. przepisu jest sąd powszechny, to organ odwoławczy winien był zawiesić postępowanie podatkowe do czasu dokonania wykładni ww. przepisu przez właściwy sąd. Ponadto właściwa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna prowadzić do ustalenia, że nie każde wszczęcie postępowania w sprawie karno skarbowej wiąże się z przerwą biegu przedawnienia, a jedynie takie, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r., ustosunkowując się do argumentacji zawartej w skardze organ powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Organ wskazał, że "niezwłocznie po zapoznaniu się z aktami postępowania podatnik pismem z dnia [...] 2009 r. wniósł zastrzeżenia i wyraził swoje stanowisko przedstawiając stosowne dowody". Wniesione zastrzeżenia nie stanowiły żadnych nowych dowodów, ani okoliczności, stanowiły jedynie powtórzenie w całości argumentacji zawartej w odwołaniu. Zatem pomimo przedłużania terminu do załatwienia odwołania, nie zebrano w sprawie żadnego dodatkowego materiału, z którym należałoby ponownie zapoznać stronę, z czego należy wnosić, że pełnomocnik został zapoznany z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do tego materiału.

Dalej organ argumentował, że nie było potrzeby zapoznawania strony z decyzją z dnia [...] r. nr [...], bowiem była ona stronie znana.

W ocenie organu chybiony jest również zarzut naruszenia ww. przepisu przez organ I instancji. Wskazane przez Pełnomocnika dowody wpłynęły do organu I instancji nie tylko po wypowiedzeniu się strony w trybie omawianego przepisu, ale przede wszystkim już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Tak więc decyzja była wydana w oparciu o ten sam materiał, w stosunku do którego strona się wypowiedziała.

Dalej organ wywodził, że skoro podatnik nie ma ustawowego obowiązku wyznaczania nawet jednego pełnomocnika, to podatnik jest centralną postacią postępowania podatkowego a nie pełnomocnik. Co więcej: nawet jeśli podatnik wyznaczy pełnomocnika - co miało miejsce w niniejszej sprawie - to i tak fakt ten nie pozbawia prawa podatnika do osobistego udziału w przeprowadzanych czynnościach procesowych.

Z tego względu na błędne uznał organ twierdzenie pełnomocnika, że skoro "Pełnomocnik wyznaczył jednego fachowego pełnomocnika radcę prawnego A. Ś., który uczestniczył we wszystkich przesłuchaniach świadków" - to przedstawiciel Spółki nie miał w ogóle prawa osobistego uczestniczenia w innych przesłuchaniach niż te, w których pełnomocnik brał udział. Podkreślenia wymaga fakt, iż to B. S. osobiście kontaktował się zarówno z A. B., jak i przedstawicielami kontrahentów Spółki przy zawieraniu stosownych z nimi umów cesji (kompensat) wierzytelności, a nie A. Ś..

Dalej organ argumentował, że przedmiotowy zarzut Pełnomocnika byłby zasadny, gdyby to sam podatnik chciał osobiście uczestniczyć we wszystkich przesłuchaniach świadków, a organ podatkowy odmówiłby zmiany terminu przesłuchania świadka na wniosek podatnika z uwagi na faktyczny brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu w danym terminie (np. z powodu choroby, wyznaczeniu w tym samym dniu przeprowadzenia innego dowodu w innej miejscowości, czy też jakiejkolwiek innej niezależnej od podatnika czasowej przeszkody).

Zdaniem organu choć w niniejszej sprawie pełnomocnik z obiektywnych przyczyn nie mógł uczestniczyć w niektórych przesłuchaniach świadków - to jednak nie oznacza, iż to podatnik został pozbawiony prawa oraz faktycznej możliwości czynnego udziału w tych przesłuchaniach. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby Spółka osobiście uczestniczyła w tych przesłuchaniach świadków, bądź też wyznaczyła innego pełnomocnika.

Ustosunkowując się do zarzutów doręczenia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że została ona opatrzona datą [...] 2009 r., natomiast w dniu [...] 2009 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości spółki "A" oraz m.in. o wyznaczeniu osoby syndyka i określeniu sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego (przez likwidację majątku dłużnika). Zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego: "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". Z kolei w myśl art. 160 ust. 1 ww. ustawy: "W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym".

W powyższym kontekście strona przeciwna zaakcentowała, że Syndyk otrzymał decyzję organu II instancji i w terminie wywiódł skargę — tak więc nie można stwierdzić, by powyższe uchybienie organu podatkowego miało ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Organ wywodził, że Syndykowi znana była treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego dla Spółki "A". Skorzystał on bowiem z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotową decyzję, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnośnie zaś do kwestii dotyczącej doręczenia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że o odwołaniu pełnomocnictwa A. Ś. z dniem [...] 2009 r. organ II instancji dowiedział się dopiero w dniu [...] 2010 r. (pismo p. A. M. z [...] 2010 r.). Co prawda Spółka złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stosowne pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa, jednakże pismo to nie zostało przekazane do tut. organu przez organ I instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Dopiero po otrzymaniu w dniu [...] 2010 r. ww. informacji organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o nadesłanie stosownego dokumentu, po czym w dniu [...] 2010 r. otrzymał pismo Spółki informujące o odwołaniu pełnomocnictwa A. M.. Zatem do chwili zakończenia postępowania odwoławczego organ nie był w posiadaniu dokumentu dotyczącego wycofania pełnomocnictwa. Niezwłocznie po powzięciu wiadomości o tym fakcie organ II instancji doręczył decyzje drugiemu pełnomocnikowi – A. Ś., informując jednocześnie, że "bieg terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach liczony będzie od dnia doręczenia Panu niniejszej decyzji" - vide: pismo z dnia [...] 2010 r. znak: [...]. W świetle powyższego organ uznał, że wcześniejsze doręczenie decyzji Panu A. M. pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Zdaniem organu prawidłowo natomiast skarżący zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję organu odwoławczego, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "Nie stanowiło to bowiem dla Spółki celu samego w sobie, lecz było jednym z elementów zmierzających do osiągnięcia celu, czyli uzyskania dyskonta gwarantującego nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej". Sformułowanie to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie uznać należy za nieprawidłowe. Niemniej jednak ten fakt organ ocenił jako nieposiadający wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, bowiem przedmiotowe sformułowanie pozostaje w sprzeczności z fragmentem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajdującym się akapit wyżej, od rzeczonego sformułowania.

Ponadto w ocenie organu jest rzeczą oczywistą, iż skoro Spółka sama uzyskała od swych kontrahentów wszystkie niezbędne dokumenty, natomiast Zleceniobiorca miał ocenić jedynie ich wiarygodność, w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami, iż to sama spółka prowadziła negocjacje z tymi kontrahentami - to nie sposób doszukać się jakiejkolwiek roli Zleceniobiorców w kwestii uzyskania ewentualnego upustu.

Mianowicie organ odwoławczy przyjął, iż Zleceniobiorcy "jedynie uzgadniali salda" w oparciu o zeznania jedynego świadka – S. P., który reprezentował "D" Sp. z o.o. Natomiast świadkowie reprezentujący wierzycieli "D" Sp. z o.o. skoro nie potwierdzili kontaktów ze Zleceniobiorcami, tym bardziej nie mogli potwierdzić kwestii "uzgadniania sald". Tymczasem wszelkie upusty Spółka uzyskiwała nie od "D" Sp. z o.o., lecz tylko i wyłącznie od wierzycieli "D" Sp. z o.o. Bezpodstawne jest więc jakiekolwiek powiązanie działań Zleceniobiorców ("uzgadnianie sald "D" Sp. z o.o.) z upustami uzyskanymi na skutek negocjacji prowadzonej wyłącznie przez Spółkę z wierzycielami "D" Sp. z o.o.

Istotną jest również kwestią fakt, że w zdecydowanej większości umów Spółki z wierzycielami "D" Sp. z o.o. wyraźnie zaznaczono, iż przedmiotem umowy jest usługa pośrednictwa finansowego (PKWiU: 65.13.10), bądź też, że pośrednictwo finansowe jest usługą zwolnioną z VAT. Powyższa okoliczność wskazuje, iż to wierzyciele "D" Sp. z o.o. byli Zleceniodawcami wobec "A" Sp. z o.o. - jako Zleceniobiorcy. A zatem uzyskane przez Spółkę upusty to tylko i wyłącznie efekt usług świadczonych przez "A" Sp. z o.o. w ramach usług pośrednictwa finansowego (zwolnionego z VAT) na rzecz wierzycieli "D" Sp. z o.o. a nie działań "B" bądź "C" Sp.j. na rzecz "D" Sp. z o.o.

Dalej organ ocenił jako błędne stanowisko Skarżącego, iż organ podatkowy nie może od stopnia wykonania umowy oceniać, czy prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi czy też nie. Mianowicie art. 19 ust. 1 ustawy ustanawia i jednocześnie zakreśla granice prawa do odliczenia VAT tylko i wyłącznie do przypadków "nabycia towarów i usług". Natomiast dalsze doprecyzowanie tej kwestii następuje w art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)". A zatem – jak dalej wywodził organ - istnieje normatywne powiązanie prawa do odliczenia VAT z treścią faktury VAT, z której wynika kwota podatku VAT do odliczenia oraz faktycznie wykonaną usługą. Nie jest zatem obojętne co jest treścią faktury a co przedmiotem (bądź też kto jest podmiotem) faktycznie dokonanej sprzedaży (świadczonej usługi). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w § 35 ust. 1 pkt 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy jednoznacznie wskazują na konieczność precyzyjnego określenia: nazwy usługi, rodzaju wykonanych usług cenę jednostkową usługi oraz wartość wykonanej usługi. Przepisy te jednoznacznie wskazują na fakt, iż faktura musi stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie zakresu faktycznie wykonanych usług. Na poparcie swojej tazy organ przywołał również orzecznictwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentował ponadto, że jeśli zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż ewentualne czynności wykonywane przez Zleceniobiorców Spółki nie miały faktycznego związku z celem wynikającym z zawartych umów-zleceń (uzyskanie upustów) to zapisy widniejące w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach w zakresie wykonanej usługi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W tym stanie rzeczy nie można twierdzić, iż sporne faktury są "fakturami stwierdzającymi nabycie towarów i usług", w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy, skoro Spółka nie nabyła widniejącej w tych fakturach usługi.

Odnośnie do kwestii "informacji, które pozwoliły zrealizować zamierzony cel gospodarczy Spółki czyli uzyskania dyskonta" - organ odwoławczy stwierdził, iż ani ze skargi, ani też z zebranego w sprawie materiału dowodowego w ogóle nie wynika, iż jakiekolwiek "informacje" uzyskane przez "A" Sp. z o.o. od jej Zleceniobiorców mogły mieć wpływ na wierzycieli "D" Sp. z o.o. i ich wolę zawarcia z "A" Sp. z o.o. umowy pośrednictwa finansowego - z czym immanentnie wiązała się kwestia udzielenia prowizji Zleceniobiorcy - czyli Spółce "A" Sp. z o.o. - a nie zawarcia jedynie zwykłej wielostronnej umowy wzajemnej kompensaty zobowiązań i wierzytelności bez udzielenia Spółce "A" Sp. z o.o. jakichkolwiek upustów. Jeśli zatem "B" oraz "C" Sp. j. w ogóle nie kontaktowali się z wierzycielami "D" Sp. z o.o. - co w sposób dorozumiany przyznaje w skardze Pełnomocnik ("Zawarte umowy nie wymagały, aby Wykonawca (...) miał występować wobec wszystkich uczestników rozliczeń kompensacyjnych w roli organizatora kompensaty"), to jakiekolwiek ich działania, czy też "informacje" nie mogły mieć wpływu na wolę udzielenia Spółce "A" Sp. z o.o. upustów z tytułu zawartych umów pośrednictwa finansowego - wynegocjowanych wyłącznie przez samą Spółkę.

Dalej organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym K. (Wydział [...]). Powyższe oznacza, iż tylko ten Sąd jest właściwy do dokonania wykładni przepisu art. 56 § 2 kks w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Wobec powyższego za bezzasadny uznał organ wniosek organu o konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii naruszenia przepisu kks przez Spółkę - skoro to ten sąd zawiesił swe postępowanie uzależniając swoje rozstrzygnięcie od rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Organ wnioskował, że jeśli ww. Sąd nie odrzucił wniesionego aktu oskarżenia - będącego wynikiem postępowania karno-skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) lecz go przyjął, to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia o prawnej bezskuteczności tego postanowienia z [...] r. - w tym i w zakresie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu wówczas, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc to stanu rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że sporne w niniejszej sprawie są kwestie: przedawnienia, naruszenia art. 19 ust. 1 oraz 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powołanych na wstępie faktur VAT, jak również zagadnienia proceduralne związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego oraz skutecznego doręczenia decyzji.

W aspekcie pierwszej z wymienionych kwestii należy wskazać, że Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika, iż z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...]r., to decyzja została doręczona już w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do zmiany rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT za ten okres. W ocenie pełnomocnika przed dniem doręczenia tej decyzji nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego zmierzające do wszczęcia postępowania karno skarbowego miały charakter bezprawny. Ponadto przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero w dniu [...] 2009 r., a zatem z tym dniem faktycznie zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe in personam zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego.

W tym kontekście należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] 2009 r. - co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru tej decyzji przez A. M.. Jednakże:

• postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie (sygn. akt [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od [...]2003 do [...]2003 r. przez "A" Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 k.k.s,

• w dniu [...]r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o.o., które ogłoszono w dniu [...] 2009 r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie na dzień [...]2008 r. Prezes Zarządu nie stawił się przedstawiając zaświadczenie lekarskie.

W związku z powyższym należy wskazać, że stosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co wynika z odmienności tych instytucji, zamieszczonych w odrębnych jednostkach redakcyjnych (pierwszy z powyższych przepisów jest zamieszczony w rozdziale 34 kpk: "Wszczęcie śledztwa", natomiast drugi z nich: w rozdziale 35 kpk). Stosownie do art. 113 § 1 kks: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Z kolei kodeks postępowania karnego reguluje następujące, odmienne od siebie, czynności procesowe:

1. art. 303 kpk: "Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną",

2. art. 313 kpk: "Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju".

Odnosząc się natomiast do powołanych przez odwołującego się wyroków Sądu Najwyższego należy wskazać, że dotyczą one biegu terminu przedawnienia karalności czynów zabronionych (art. 44 kks), a nie zobowiązań podatkowych. Tym samym pozostają bez znaczenia w sprawie.

Jeżeli chodzi o przywołane przez skarżącego orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawie, to należy zgodzić się ze stroną przeciwną, że dotyczą one innych niż przedmiotowa sytuacja.

Również za niezasadne należy uznać twierdzenia o dokonywaniu oceny zasadności przedstawienia zarzutów czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, bowiem to właśnie przesłanka podjęcia tego postępowania została wskazana w art. 70 Ordynacji podatkowej, traktującym o przerwaniu i zawieszeniu biegu przedawnienia. Uzależnienie w ocenie organu zaistnienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia nie od wystąpienia przesłanki wskazanej w przepisie, lecz od innych uwarunkowań np. w postaci pozytywnej oceny aktów wydanych przez inne organy oznaczałoby wyjście poza hipotezę przepisu prawnego, a zatem działanie bez podstawy prawnej. Naruszałoby to zasadę praworządności, wysłowioną m.in. w art. 7 Konstytucji RP.

Słusznie zatem organ zauważył, że właściwymi organami państwa do stosowania przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy i nakładania kar, o których mowa w art. 56 kks są sądy powszechne.

Z kolei w aspekcie doręczenia decyzji Sąd nie uznaje zarzutów przedstawionych w skardze za mogących decydować o uchyleniu decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z uwzględnienia okoliczności, iż kryterium wystąpienia istotnego wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wiąże się ze zbadaniem przez sąd zachowania w postępowaniu podatkowym standardów tego postępowania, w tym gwarancji związanych z zasada prawa do sądu. Jeżeli zatem przyjąć, że skutecznie wniesiona skarga do sądu administracyjnego realizuje prawo do sądu w aspekcie zainicjowania procesu mającego na celu weryfikację administracyjnego rozstrzygnięcia, to skutecznie dokonane wniesienie skargi stanowi przeszkodę do uznania, ze doszło do naruszenia prawa do sądu w tym aspekcie. W związku z tym wadliwe doręczenie decyzji stronie nie może być postrzegane jako naruszenie prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych w zakresie zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego. Kierując się powyższym poglądem należy przyjąć, że Syndyk, który w niniejszej sprawie skutecznie wniósł skargę nie może powoływać się na brak ochrony w zakresie prawa do sądu.

Jeżeli chodzi o kolejne sporne zagadnienie tj. zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych spornych faktur, to przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003 r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993 r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie mogła być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA1Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka621/97, Lex nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, Lex nr 196822).

Z powyższych względów istotne dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy jest ustalenie po pierwsze czy w ogóle doszło do zdarzenia gospodarczego, pod drugie w przypadku stwierdzenia, że do zdarzenia doszło – stwierdzenie jaki miało ono zakres, tj. czy zakres odpowiadający deklarowanemu na fakturze. Zarówno brak ustaleń w tym zakresie, jak i brak konsekwencji organu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do tej kwestii, nie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, a tym samym na uznanie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie prawem.

Należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r. w sprawie I FSK 658/05. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jednak z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., zachowuje ono aktualność w rozpoznawanej sprawie. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w powoływanym przepisie ustawy. Dalej Sąd ten wskazał, że wymienione przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten skład orzekający w pełni podziela.

Sąd podziela stanowisko organu, iż związek pomiędzy prawem do odliczenia VAT, a rzetelnością faktury VAT wynika z jednolitego w tej kwestii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 19 ust. 3 a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Z powyższym poglądem zbieżny jest pogląd wyrażony w innym wyroku powołany przez organ, mianowicie wyroku NSA z dnia 20.11.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 343/97 (Lex nr 37635), w którym NSA stwierdził, iż za niezgodne z przepisami art. 32 ustawy o VAT należało uznać faktury obrazujące zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Natomiast w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.03.2002 r. sygn. akt SN III RN 41/01 (opubl. Prz. Podat. 2002/11/63) stanowisko w tej sprawie również sformułowano w sposób jednoznaczny stwierdzając, iż "Uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura) podmiotami gospodarczymi". Podobnie w wyroku z dnia 7.03.2002 r. sygn. akt SN II RN 39/01 (opubl. Prz. Podat. 2003/4/63) Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego". Co więcej, zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 2.10.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 202/07 (Lex nr 303025), wydanym w sprawie nabycia przez firmę paliwa udokumentowanego fakturą VAT: "Faktura tylko wtedy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez jej wystawcę z tytułu zrealizowanej czynności na rzecz odbiorcy (towaru lub usługi), w danej dacie i miejscu".

Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z otrzymaniem towaru (nabyciem usługi).

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę.

Słusznie również organ badał cel transakcji.

Jednak ani ocena materiału dowodowego, ani sformułowanie tej oceny w uzasadnieniu nie mogą być uznane za dokonane w sposób w pełni odpowiadający przepisom prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przedmiot umów jest wieloelementowy. Obejmuje on - w myśl § 1 pkt 2 powołanych wyżej umów pośrednictwo handlowo-marketingowe polegające na:

1. wyszukaniu z wykorzystaniem posiadanych przez Zleceniobiorcę kontaktów oraz baz klientów wierzytelności koniecznej do przeprowadzenia rozliczenia,

2. przedstawieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę (pisemnie bądź ustnie) propozycji przeprowadzenia transakcji (propozycja formy rozliczenia, układu kompensaty, bilansu zobowiązaniowego podmiotów transakcji, itp.),

3. uzgodnieniu warunków nabycia wierzytelności/przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego (ustalenie form i terminów płatności, cen i upustów),

4. przedstawieniu do akceptacji Zleceniodawcy powyższych ustaleń,

5. przygotowaniu i przedstawieniu Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę dokumentów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia transakcji (w szczególności umów przelewu wierzytelności, porozumień kompensacyjnych, umów zlecenia),

6. rozpoczęciu przez Zleceniobiorcę każdej z powyższych czynności wymaga zawiadomienia Zleceniodawcy oraz otrzymania jego zgody; (pisemnej bądź ustnej) na przeprowadzenie tejże czynności".

W związku z wyżej przedstawionym zakresem umowy należy uznać, że twierdzenie, iż Z. K. mógł wykonywać usługi na rzecz Spółki jedynie w zakresie "uzgadniania sald" wobec "D" Sp. z o.o. nie koresponduje ze stwierdzeniem, że umowa nie została w ogóle wykonana.

Ten fragment uzasadnienia nasuwa wątpliwości interpretacyjne.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Po pierwsze bowiem Z. K. nie wykonał usługi na rzecz Spółki, o której mowa w zawartych umowach zlecenia. Po drugie w ocenie organu nawet gdyby sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste usługi, to usługi te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast stanowisko organu II instancji może budzić wątpliwości co do jego spójności z ustaleniami jakie zawarto w uzasadnieniu decyzji. Mianowicie organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji przyjął, że istnieją dowody świadczące o wykonaniu przez Zleceniobiorcę na rzecz podatnika jedynie "uzgadniania sald" i brak jest dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność ww. okoliczności. Organ II instancji mimo takich ustaleń wyraził jednak dalej pogląd, że "Nie stanowiło to bowiem dla Spółki celu samego w sobie, lecz było jednym z elementów zmierzających do "osiągnięcia celu", czyli uzyskania dyskonta gwarantującego nabycie towaru za cenę faktycznie niższą niż przy płatności pieniężnej ". Brak prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur organ oparł o pogląd, że stwierdzają one te czynności, które nie zostały przez ich wystawcę dokonane. Tym samym nie można mówić o spełnieniu fundamentalnego warunku do odliczenia, wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8.01.1993 r. o PTU - mianowicie o zgodności usług "stwierdzonych" fakturami z czynnościami faktycznie wykonanymi przez ich wystawcę.

W tym przypadku trudno jednak jednoznacznie ocenić czy organ uznał, że w ogóle nie doszło do wykonania umowy, czy też że doszło do wykonania umowy w niewystarczającym zakresie.

Okoliczność, że w niniejszej sprawie pełniejsze uzasadnienie przedstawiono w odpowiedzi na skargę nie czyni prawidłowym uzasadnienia decyzji. Odpowiedź na skargę, jako odrębny akt prawny nie stanowi ani uzupełnienia decyzji, ani środka jej wyjaśnienia. W związku z tym nie może zastępować uzasadnienia skarżonej decyzji w tym znaczeniu, że rozważenia zawarte w odpowiedzi organu nie mogą być potraktowane jako element uzasadnienia decyzji i poddawane kontroli sądowej.

Rolą uzasadnienia decyzji jest wykazanie (podlegające kontroli pod względem legalności), że wzięto pod rozwagę wszystkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku strony. Prawidłowo zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania. Mocą przywołanej zasady organ administracyjny jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Właśnie uzasadnienie decyzji winno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa.

Wadliwość uzasadnienia (np. niepełność, brak powiązania z materiałem dowodowym sprawy, brak wewnętrznej spójności lub zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji całej decyzji. Braki w uzasadnieniu uwidaczniają bowiem błędy w procesie subsumcji, a wadliwe rozstrzygnięcie jest ich konsekwencją i ma niejako "wtórny" charakter wobec wadliwości uzasadnienia. Wobec tego ocenie Sądu nie może podlegać sama tylko osnowa orzeczenia, ale orzeczenie jako całość, łącznie z uzasadnieniem (tak NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2000 r. I SA/Gd 668/98, LEX nr 47109). Pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00).

Jeżeli chodzi o ocenę materiału dowodowego, to należy uznać ją za przedwczesną. Organ II instancji powołując się na przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących zbywców wierzytelności wskazał, że nie potwierdzili kontaktów z nimi jakiegokolwiek pośrednika działającego w imieniu "A" Sp. z o.o. Stąd też należy przyjąć, iż faktycznym źródłem informacji o wierzytelnościach wobec "D" Sp. z o.o. była właśnie sama "D" Sp. z o.o. Potwierdza to zeznanie świadka S. P., z którego wynika, iż udzielał innym podmiotom informacji "w sprawie aktualnego salda lub salda, które może wystąpić w najbliższej przyszłości". W ocenie organu poza zeznaniami Z. K., zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż to sam B. S. "wyszukał wierzytelność". Tymczasem z akt sprawy wynika, że świadkowie nie wykluczali możliwości brania udziału w negocjacjach związanych z zawarciem przedmiotowych umów firmy "B" Z. K. lub innego pośrednika. W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wypowiedź złożoną do protokołu przesłuchania przez M. P. zatrudnionej w firmie "H" Sp. z o.o. na stanowisku Prezesa od [...] 2000 r. (karta 1440 akt sprawy), wskazującą że realizacja kompensaty związana jest z uczestnictwem form towarzyszących i nie można wykluczyć, że w trakcie zawierania porozumienia kompensacyjnego kontaktował się ze świadkiem lub z ww. firmą pośrednik działający w imieniu "A" Sp. z o.o. Z przesłuchania W. Ś., zatrudnionego od 2000 r. w firmie "I" Sp. z o.o. wynika, że świadek nie wykluczył wskazania Spółce "A" ścieżki kompensacyjnej przez pośrednika działającego na rzecz firmy "A" (karta 1468 akt sprawy). Z kolei świadek R. M. zatrudniony na stanowisku dyrektora finansowo-ekonomicznego w firmie "J" Sp. z o.o. nie potwierdził, ani nie zaprzeczył, że pojawienie się w tej firmie Pana B. z firmy "C" było związane z realizowanymi przez "A" umowami pośrednictwa (karta 1503 akt sprawy). Podobne stwierdzenia zawarte zostały w protokole przesłuchania W. C., zatrudnionego w "G" Sp. z o.o. (karta 1507 akt sprawy).

Organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przy braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie może być mowy o prawidłowej ocenie tego materiału. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej, a więc przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na treść zeznań świadków, którzy - wbrew twierdzeniom organu - nie wykluczyli udziału pośredników. Uzasadnieniu decyzji nie można zatem przypisać cechy przekonującego wywodu wskazującego na to, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób rzetelny. Dopiero przeprowadzenie takiej oceny (w razie braku możliwości wyciągnięcia jednoznacznych wniosków z zeznań świadków po ich powtórnym przesłuchaniu) gwarantuje dokonanie prawidłowej subsumcji. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien wziąć pod uwagę te wskazówki.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazać należy prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. W tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 777/08, LEX nr 484193).

Taka okoliczność zaistniała w sprawie niniejszej, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.