Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 150/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Handlowego "A" sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 55.053,00 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 13 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, gdyż na podstawie otrzymanej dokumentacji z Urzędu Celnego w C. , powziął informację, iż przedmiotowy w sprawie samochód został zarejestrowany, jako dwumiejscowy samochód ciężarowy, którego konstrukcyjna maksymalna ładowność wynosi 745 kg.

Na podstawie ww. rachunku ustalono, że wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu dokonał "A" Sp. z o.o. mający siedzibę pod adresem [...] .

W oparciu o prowadzony przez organ podatkowy system ewidencyjny ustalono, że w stosunku do przedmiotowego samochodu nie została złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, a tym samym podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Z uwagi na fakt, iż ww. samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju, w dniu 02.08.2016r. postanowieniem nr [...] z dnia 29.07.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]nr VIN: [...].

Przesłana dokumentacja spornego samochodu zawierała:

- rachunek nr [...] z 17 marca 2011 r., wraz z tłumaczeniem

- zagraniczny dowód rejestracyjny nr część I nr [...]. oraz część II nr GR – 389D wraz z tłumaczeniem,

- Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 04.04.2011r.,

Dokumentacja uzupełniona została o:

- fakturę VAT nr [...] z 24 marca 2011 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru

- umowy kupna-sprzedaży pojazdu samochodowego z dnia 07.07.2016r, zgodnie, z którą Strona postępowania sprzedała ww. pojazd K. G.prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B" [...];

- fakturę VAT nr [...] z dnia 07.07.2016r. odnoszącą się do ww. umowy kupna- sprzedaży.

Ponadto zostało przedłożone oświadczenie Prezesa skarżącej spółki z dnia 11.08.2016r., że stan licznika w samochodzie ciężarowym m-ki [...] nr [...] w momencie jego przekazania/odbioru wskazywał przebieg 500 km., samochód ciężarowy m-ki [...] nr [...] został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium naszego kraju w terminie [...] lr., samochód ciężarowy m-ki .[..] nr [...] w momencie jego nabycia był w dobrym stanie technicznym, wnętrze auta było typowe dla samochodu ciężarowego, posiadał dwa miejsca siedzące oraz przestrzeń ładunkową oddzieloną wewnętrzną kratką samochodową, Samochód ciężarowy m-ki [...] nr [...] od momentu przekazania/odbioru i w całym okresie jego użytkowania nie był poddany żadnym zmianom konstrukcyjnym."

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C. wystąpił o pomoc prawną do UC w L. w celu przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu jak i przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela. W dniu 14.10.2016r. tut. Urząd otrzymał z Urzędu Celnego w L. skan postanowienia nr [...] z dn. 13.10.2016r. przekazujący zgromadzony w ramach pomocy prawnej materiał dowodowy odnośnie przeprowadzenia czynności z dokonania oględzin samochodu marki [...]nr VIN: [...]jak i przesłuchania Pana K.G.w charakterze świadka. Z przedmiotowego postanowienia wynika, iż właściciel pojazdu nie podjął wezwania dot. przeprowadzenia ww. czynności. W dniu 01.08.2016r. tut. Urząd wystąpił do przedstawiciela producenta ""B" " Sp. z o.o. z siedzibą w W., z prośbą o udzielenie informacji w jakiej kategorii w zakresie cech konstrukcyjnych jak i wyposażenia pojazdu [...]nr VIN: [...] został wyprodukowany.

W odpowiedzi ""B" " Sp. z o.o przedstawiciel producenta pismem nr [...] z dn. 10.08.2016r. poinformował, iż przedmiotowy pojazd cyt.

został wyprodukowany w 2011 roku na zamówienie z rynku niemieckiego pojazd osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego, [...] ". Pismem numer jw. z dn. 13.09.2016r. ponownie wystąpiono do przedstawiciela producenta z prośbą o udzielenie informacji w zakresie cech konstrukcyjnych samochodu [...]nr V1N: [...] nadanych przez producenta. Przedstawiciel producenta ""B" " Sp. z o.o. pismem nr [...] z dnia 21.09.2016r. poinformował, iż przedmiotowy pojazd cyt. " (...) został wyprodukowany w następującej konfiguracji:

-nadwozie przeszklone w całości

-łiczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 7

-podrodzaj nadwozia AC Kombi

-brak przegrody fabrycznej

-samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] "

W toku prowadzonego postępowania wystąpiono do Starostwa Powiatowego w K. o przekazanie dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 04.04.201 lr. ww. pojazdu. Pismem nr [...] z dn. 20.09.2016r. Starosto Powiatowe w K. poinformowało, iż cyt. "(■■■) w dniu rejestracji pojazdu marki [...]1j. 05.04.201 lr. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w/w pojazdu widniało aktualne badanie techniczne w związku z powyższym pełnomocnik właściciela dołączy! do rejestracji zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu numer 00183/41. Do wniosku o rejestrację nie przedłożono Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu W załączeniu przedłożono zaświadczenie

0. przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dn. 04.04.201 lr.

Pismem nr [...] z dnia 14.09.2016r. wezwano Stronę postępowania do przedstawienia dokumentacji księgowej odnoszącej się do dokumentu sprzedaży faktury VAT nr [...] z dn. 07.07,2016r. ww. pojazdu. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dn. 20.09.2016r. Strona przedstawiła uwierzytelnione pieczęcią ww. Spółki kserokopię rozliczenia obrotów za okres od 16.07.2016r. do 31.07.2016r., z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd został rozliczony w poz. 07104, ww. dokumentu, jako "Umorzenie-śr. transportu gr.7".

Ponadto w toku prowadzonego postępowania uzyskano charakterystykę cech konstrukcyjnych ww. pojazdu ze strony internetowej [...] za pomocą której rozkodowano numer VIN przedmiotowego pojazdu, z którego wynika, iż [...]nr V1N: [...] to samochód osobowy typu Luxury SUV, typ nadwozia "Off Road" (specjalny samochód terenowy), który konstrukcyjnie był wyposażony w 7 siedzeń oraz 5 drzwi.

Decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C.określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 55.053,00 zł, uznając, iż sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził w konkluzji decyzji, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

-art. 21 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydana decyzja nie stwierdza dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy dopiero jej wydanie wskazuje na stwierdzenie dokonania takiej czynności wobec braku ustalenia przez organ daty przemieszczenia samochodu,

-art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasadności przesłanek, którym kierowano się przy wydawaniu decyzji w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo, iż są niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy (w tym przede wszystkim zaistniałej zmiany wyglądu i konstrukcji samochodu), a w części o konieczności przeprowadzenia tych dowodów sam organ informował skarżącego,

-art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu oraz brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem w momencie zapoznawania się z aktami sprawy przez skarżącego-nie było w nich akt przekazywanych od Naczelnika Urzędu Celnego w L. przez co niezależnie od treści i informacji w nich zawartych nie umożliwiono stronie czynnego udziału w sprawie,

-art. 155 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wystarczającym w sprawie są złożone przez stronę wyjaśnienia w piśmie z 11 sierpnia 2016r. w sytuacji gdy wyjaśnienia takie nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy a okoliczności tam wskazane mają istotne znaczenie w sprawie,

-art. 187 §1 i §2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuzasadnioną zmianę postanowienia dotyczącego przeprowadzenia części dowodów oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego pomimo, iż okoliczności z nich wynikające mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie

-art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1

pkt 2,ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący jest zobowiązany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego do zapłaty podatku akcyzowego a obowiązek podatkowy powstał w dnią 24 marca 2011 r. w sytuacji gdy:

- samochód, który skarżący nabył nie był samochodem osobowym, przez co nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego toteż nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu,

- we wskazanej dacie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego bowiem w tym dniu nie doszło do przemieszczenia samochodu przez co organ co najwyżej od dnia, w którym stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może uznać, iż wtedy powstał obowiązek podatkowy tj. w dniu uprawomocnienia zaskarżonej decyzji z [...]= w świetle art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, dzień wystawienia faktury nie może być dniem przemieszczenia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Organ zaakcentował, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Ponadto samochody typu pickup klasyfikowane do pozycji 8704 posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, a ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Natomiast pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń muszą spełniać wskazania podane w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Podsumowując organ wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wskazuje, że jeżeli ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nabyła samochód osobowy, co wynikało w ocenie organu zarówno z poczynionych ustaleń faktycznych w trakcie postępowania podatkowego jak również oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż Strona w swoim oświadczeniu stwierdziła, iż samochód w momencie jego nabycia był w dobrym stanie technicznym, wnętrze auta było typowe dla samochodu ciężarowego, posiadał dwa miejsca siedzące oraz przestrzeń ładunkową oddzieloną wewnętrzną kratką samochodową, od momentu odbioru pojazdu w całym okresie jego użytkowania samochód nie był poddany żadnym zmianom konstrukcyjnym. Ponadto przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. "B" Sp. z o.o. z/s w W. dwukrotnie poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako nowy kategorii M1.

Na marginesie dodano, że osobowy charakter samochodu potwierdzają dowody w postaci odkodowania nr VIN przy pomocy powszechnie stosowanych dekoderów internetowych (vindecoder.pl) gdzie stwierdzono, iż sporny samochód został zaszeregowany do grupy samochodów osobowych, typu SUV, styl nadwozia 5 doors off road ; 5 drzwi, z ilością siedzeń w liczbie 4.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...]o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W tym miejscu należy, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie stwierdzić, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty ( urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Wskazać należy także, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta._Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. (sygn. Akt SA/Sz 2195/03) i z 24.02.2005r. (sygn. Akt I SA/Sz 27/04). Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może - zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

W tym miejscu, mając na uwadze powyższe uzasadnienie organ stwierdził, iż ewentualne przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Niemiec nie mogą stanowić niezbicie o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego.

Wobec powyższego w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. należy poddać w wątpliwość i uznać dokonane przeróbki za nietrwałe oraz potwierdzające fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...]o numerze nadwozia [...] nie był samochodem ciężarowym. Jak wynika z treści oświadczenia Strony samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz kratkę oddzielającą.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. wymontowanie kanapy tylnej oraz zamontowanie kratki oddzielającej de facto nie zmienia przeznaczenia pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do konkretnego kodu Nomenklatury Scalonej. Takie przeróbki to faktyczne pozbycie się elementów wyposażenia samochodu osobowego jednak nie powodują one automatycznej zmiany klasyfikacji pojazdów do grupy samochodów ciężarowych, które cechują się dużą ilością elementów budowy odróżniającą te dwa rodzaje samochodów. Do zmiany przeznaczenia, pojazdu nadanego przez producenta dochodzi wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawi nie miało miejsca. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż / montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające , charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenia dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1882/14)

Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie maią cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

W zgromadzonych dokumentach nie znajduje się żaden dowód potwierdzony przez uprawniony organ świadczący o tym, iż zostało dokonana zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na samochód ciężarowy.

Należy podkreślić, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany

pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...]

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: -art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasadności przesłanek, którym kierowano się przy wydawaniu decyzji w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo, iż są niezbędne do wyjaśnienia istoty spraw,

-art. 187 §1 i §2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego pomimo, iż okoliczności z nich wynikające mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie,

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, iż udowodniona została okoliczność, że zakupiony pojazd jest bezsprzecznie samochodem osobowym, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie to nie wynika a organ podatkowy mimo istniejących w tym zakresie wątpliwości zrezygnował z przeprowadzenia dowodów z których można było wyprowadzić wnioski odmienne,

-art. 7 w zw. z art. 138 §1 pkt 1 k.p.a. polegającej na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał prawidłowo kontroli decyzji I instancji, nie odnosząc się do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów,

-art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2,ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący jest zobowiązany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy samochód, który skarżący nabył nie był samochodem osobowym, przez co nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego toteż nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało w ocenie organu zarówno z poczynionych ustaleń w trakcie postępowania podatkowego jak również zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż Strona w swoim oświadczeniu stwierdziła, iż samochód w momencie jego nabycia był w dobrym stanie technicznym, wnętrze auta było typowe dla samochodu ciężarowego, posiadał dwa miejsca siedzące oraz przestrzeń ładunkową oddzieloną wewnętrzną kratką samochodową, od momentu odbioru pojazdu w całym okresie jego użytkowania samochód nie był poddany żadnym zmianom konstrukcyjnym. Ponadto przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj "B" Sp. z o.o. z/s w W. dwukrotnie poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako nowy kategorii M1

Na marginesie dodano, że osobowy charakter samochodu potwierdzają dowody w postaci odkodowania nr VIN przy pomocy powszechnie stosowanych dekoderów internetowych (vindecoder.pl) gdzie stwierdzono, iż sporny samochód został zaszeregowany do grupy samochodów osobowych, typu SUV, styl nadwozia 5 doors off road ; 5 drzwi, z ilością siedzeń w liczbie 4.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...]o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W tym miejscu należy, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie stwierdzić, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie ""B" " Sp. z o.o przedstawiciel producenta, z dn. [...]r., który to poinformował, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2011 roku na zamówienie z rynku niemieckiego pojazd osobowy o kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego. Natomiast w zakresie cech konstrukcyjnych samochodu [...]nr V1N: [...] nadanych przez producenta. Ponadto przedstawiciel producenta ""B" " Sp. z o.o. pismem z dnia 21.09.2016r. poinformował, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w następującej konfiguracji:

-nadwozie przeszklone w całości

-łiczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 7

-podrodzaj nadwozia AC Kombi

-brak przegrody fabrycznej

-samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż dane pochodzące od organów rejestrujących pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, nie są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez pierwszego użytkownika dały się usunąć i samochód ponownie spełnia funkcję samochodu osobowego, dlatego też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To oznacza, że prawidłowo postąpiły organy celne określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości zaskarżone decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa. W prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej.

Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zmiany stwierdzone w samochodzie dotyczyły m in. zmiany ilości miejsc siedzących, montażu i demontażu kratki, tylnych pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Jednakże w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem I instancji ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu w postaci: kanapy trzymiejscowej z zagłówkami, dzielonej (w stosunku 2:1) osadzonej w oryginalnych punktach kotwień, 3 pasów bezpieczeństwa: 2 zamontowanych w słupkach pojazdu, 3 pas zamontowany w środkowej części kanapy; obecność stałych punktów kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; tapicerki siedzeń - materiał skórzany; tapicerki drzwi - tworzywo sztuczne + skóra (tożsama z obiciami I rzędu siedzeń); podłokietniki/schowki: w drzwiach pojazdu; otwarte kieszenie w tyle foteli I rzędu siedzeń, podłokietnik otwierany z środkowej części kanapy wraz z pojemnikiem na napoje; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z tworzywa sztucznego; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń.

Te elementy dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Nie można zarzucać organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124i art. 188, art. 187§ 1i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 O.p., uznać należało za bezzasadny, albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącej. Natomiast odmienna od skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie doszło również do naruszenia w postępowaniu art. 187 § 1 § 2 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci dokumentów rejestracyjnych. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentów sporządzonych dla celów rejestracyjnych. Gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było tego rodzaju wywodów lub gdyby organ pominął w swych ustaleniach istnienie takich dokumentów, można by się zastanawiać nad naruszeniem art. 187 § 1 O.p., ale tak nie jest. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że kryteria wynikające z przepisów Prawa o ruchu drogowym nie mają tu zastosowania. Zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym ma na celu jedynie stwierdzenie czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym, w tym zakresie stosuje się bowiem Nomenklaturę Scaloną.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 237 Op. W postaci nieprzeprowadzenia dowodu w zakresie wskazanym we wniosku, wskazać trzeba, że brak jest uzasadnienia przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż organ przyjął, że samochód został sprowadzony do Polski zgodnie z opisem znajdującym się w dokumentach przedstawionych przez stronę tj: rachunek nr [...] z 17 marca 2011 r., faktura VAT nr [...] z 24 marca 2011 r., zagraniczny dowód rejestracyjny nr część I nr [...] oraz część II nr GR – 389D wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 04.04.2011r.

Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo. Wnikliwie rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, a prowadząc postępowanie dowodowe dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.