Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3 i 5, art. 165 par. 7, art. 165a, art. 207, art. 216, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 5, art. 208 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 5 pkt 1-3, art. 17a ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Teza informacyjna

Złożenie przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), będącego czynnością materialno-techniczną nie zaś zeznaniem, nie zwalnia organu podatkowego od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w rozumieniu art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Teza informacyjna

Złożenie przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), będącego czynnością materialno-techniczną nie zaś zeznaniem, nie zwalnia organu podatkowego od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w rozumieniu art. 165 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1093/09 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia w podatku od spadków i darowizn oraz odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1093/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, (2) określił, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że w dniu 21 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K wydał postanowienie, w którym – powołując jako podstawę prawną art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629; dalej: ustawa nowelizująca), art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) - odmówił zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że podniesione przez skarżącą argumenty nie stanowią przesłanek do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d. z uwagi na niezachowanie terminu określonego w tym przepisie. Zgodnie bowiem z jego treścią zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkiem zgłoszenia przez w.w. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia) w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.s.p.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W okolicznościach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Nowej Huty w sprawie spadkowej po zmarłej w dniu 17 grudnia 2007 r. S. G. wydane zostało w dniu 22 września 2008 r., a w związku z przepisami kodeksu postępowania cywilnego prawomocność postanowienia w przypadku kiedy strona postępowania spadkowego nie żądała uzasadnienia orzeczenia wynosi 21 dni od daty wydania orzeczenia - postanowienia jako termin łączny składający się z terminu 7 dniowego do wniesienia żądania uzasadnienia wydanego postanowienia oraz 14 dniowego jako termin do wniesienia zażalenia. Po tym terminie orzeczenie staje się prawomocne. Tak więc ostatnim dniem do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych był dzień 13 października 2008 r., a skarżąca zgłoszenia dokonała po upływie tego terminu.

2.2. W zażaleniu od powyższego postanowienia skarżąca wniosła o zwolnienie od podatku od spadku i darowizn, zarzucając że w.w. postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 1 grudnia 2008 r. i tym samym termin zgłoszenia w organie podatkowym został zachowany.

2.3. Postanowieniem z dnia 8 maja 2009 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Dyrektor IS w K. - po rozpatrzeniu powyższego zażalenia - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym powstał w dniu 13 października 2008 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia z dnia 22 września 2008 r., a zatem termin do zgłoszenia nabycia spadku właściwemu organowi skarbowemu trwał do dnia 14 listopada 2008 r., natomiast skarżąca stosownego zgłoszenia dokonała na druku SD-Z1 w dniu 18 grudnia 2008 r., a zatem z uchybieniem miesięcznego terminu, który jest ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d. Organ wskazał także, że w sprawie nie miał również zastosowania art. 4a ust. 2 u.s.p.d., zgodnie z treścią którego, w przypadku gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.s.p.d., zwolnienie stosuje się, jeżeli nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W sprawie dniem nabycia spadku był dzień 17 grudnia 2007 r., tj. dzień śmierci spadkodawczyni F. G., a skoro to sama odwołująca się występowała do Sądu Rejonowego ze stosownym wnioskiem, to nie można twierdzić, że nie wiedziała o nabyciu spadku.

Organ odwoławczy powołał także art. 165a O.p., który stanowi, że gdy żądanie z art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i stwierdził, że taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie:

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uznanie daty 1 grudnia 2008 r. jako daty prawomocności postanowienia spadkowego i o zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku od spadku. Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania przed Sądem Rejonowym, z którego (jej zdaniem) należy wyprowadzić wniosek, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 1 grudnia 2008 r., a w konsekwencji należy uznać, że dochowała terminu do zwolnienia od podatku od spadku. W piśmie z dnia 8 października 2009 r. skarżąca poinformowała, że w sprawie zaszły nowe okoliczności. Okazało się bowiem, że spadkodawczyni sporządziła testament, w którym do całości spadku powołała siostrę skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że obecnie nie posiada żadnego spadku, od którego musiałaby zapłacić podatek.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skargę należało uwzględnić ale z innych przyczyn niż zostały w skardze wskazane. W pierwszym rzędzie przywołał art. 165 § 7 O.p., zgodnie z treścią którego organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia na druku SD-Z1 spowodowało zatem wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadku i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji kiedy takie postępowanie zostało już wszczęte należało uznać je za chybione i wydane z naruszeniem cytowanego przepisu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera właściwie dwa orzeczenia. Powołując się na art. 165a O.p., organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania, a równocześnie - powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i na art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d. - odmówił zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie, czyli rozpoznał tę samą sprawę merytorycznie, co oczywiście jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie zasad z art. 207 i art. 216 O.p. Organ drugiej instancji utrzymał to orzeczenie w mocy, powielając tym samym błędy organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przytoczone naruszenie przepisów postępowania w oczywisty sposób miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem skarżąca zgłosiła na druku SD-Z1 nabycie w drodze dziedziczenia udziału - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i tym samym zostało wszczęte stosowne postępowanie zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 165 § 7 O.p., to organ podatkowy winien był przeprowadzić postępowanie i merytorycznie sprawę rozstrzygnąć w drodze decyzji.

4.2. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy WSA w Krakowie polecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy mieć na uwadze przytoczone wyżej okoliczności i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, chyba że po sprawdzeniu okoliczności zasygnalizowanych przez skarżącą w piśmie złożonym przed rozprawą okaże się, że skarżąca nie nabyła spadku. W takiej sytuacji postępowanie stanie się bezprzedmiotowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 7, art. 207, art. 216 O.p., z uwagi na fakt, że gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postanowień pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Sąd pierwszej instancji powinien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Rozstrzygnięcie WSA w Krakowie powinno być zatem inne; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS w K. podał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane w sposób zgodny z prawem. Zaskarżony wyrok naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165 § 7, art. 207 i 216 O.p., ponieważ w wyroku tym stwierdzone zostało naruszenie przepisów postępowania, których organy podatkowe nie naruszyły.

Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie powołał brzmienia stosownych przepisów O.p., choć taki obowiązek wynika przecież z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno art. 207 i art. 216 O.p. zawierają dwa paragrafy. Uzasadnienie nie zawiera wskazania, który ze wspomnianych przepisów organy naruszyły. Skoro, jak wskazano wyżej, skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, to nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 7 O.p. Przepis ten również nie składa się z pojedynczego zdania, lecz dwóch zdań. Tak więc organy podatkowe nie naruszyły wspomnianego przepisu. To właśnie Sąd pierwszej instancji go naruszył wadliwie przyjmując, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe. WSA w Krakowie naruszył więc art. 165 § 7 zd. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Skoro nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to nie mógł znaleźć zastosowania art. 216 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego. Stąd w uzasadnieniu prawidłowego wyroku uchylającego decyzję powinny znaleźć się wskazania, zgodnie z obowiązkiem nałożonym na Sąd pierwszej instancji w art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jakie konkretne czynności, działania mają podjąć organy w ponownie prowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował przepisy art. 207 i 216 O.p. albowiem przepisy te nie mogły mieć zastosowania. Art. 207 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie albowiem organy podatkowe nie ustalały ani też nie wszczęły postępowania podatkowego, w którym stwierdziłyby, że podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu albo, że organy stwierdziłyby nadpłatę taki wniosek wynika z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 74a O.p. Przedmiotem sprawy było wyłącznie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.s.p.d. Dopiero wtedy można stwierdzić, że uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w przypadku uchylenia decyzji w związku ze stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 187 § 1 O.p. Takiego uzasadnienia brak jest w niniejszej sprawie. Dlatego też Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrole postanowień decyzji dokonał tej kontroli w sposób wadliwy.

Wg Dyrektora IS, WSA w Krakowie przy braku należytej staranności w rozstrzyganiu sporu bez pełnej analizy stanu faktycznego oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe uchylił zaskarżone decyzje pomimo braku usprawiedliwionych podstaw. Nie przedstawił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie rozpatrzył zebranego przez organy materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor IS zwrócił uwagę na ogólnikowość i lakoniczność stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego wyroku nie wiadomo, w jaki sposób organy naruszyły prawo oraz jakie konkretne czynności powinny zostać podjęte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, co pozwala na ocenę czy przesłanki, jakimi się kierował były trafne. Sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu, aby naruszenie wspomnianych przepisów miało wpływ na treść podejmowanych przez organy decyzje, czyli że treść postanowienia organu mogła być odmienna. Kontrola zaskarżonych aktów, sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne, powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego i stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji w szczególności zaś powinien poddać gruntownej analizie wszystkie te aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organu są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Zdaniem Dyrektora IS w K., przypomnienie tych kilku przedstawionych zasad orzekania w sprawach sądowoadministracyjnych było w sprawie niezbędne, gdyż zaskarżony wyrok, a w szczególności jego uzasadnienie, nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaniechanie to w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie mimo błędnego uzasadnienia opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

6.2. W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż skarżąca złożyła zeznanie podatkowe. Wprawdzie, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 in principio w związku z art. 4a ust. 5 pkt 1-3 u.p.s.d., zgłoszenie nabycia własności lub prawa majątkowego nie jest tylko aktem o charakterze procesowym. Wręcz przeciwnie, jest to "deklaracja" wywołująca istotne skutki materialnoprawne przez sam fakt złożenia takiego zgłoszenia, ale w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn nie wszczyna ono żadnego postępowania (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wyd. 3, Warszawa 2011, s. 352). Powstaje w związku z powyższym pytanie, czym to zgłoszenie jest z punktu widzenia wymogów nakładanych na podatników. Na pewno nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p., ponieważ wg definicji deklaracji: "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy lub inkasenci". Jest to przy tym definicja pełna, gdyż ustawodawca (podobnie jest w art. 3 pkt 3 O.p.) posłużył się wyrażeniem "również", które oznacza "także", "też", "tak samo" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1991, t. III, s. 135; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, H. Kurkowska, Warszawa 1976, s. 781), a więc tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie, analogię bądź wyraz wzmacniający spójnik lub inną część mowy, które jednak nie wskazuje, by wyliczenie miało tylko przykładowy charakter bądź że może być ono w przyszłości uzupełnione o inne treści. Deklaracją będzie nie tylko deklaracja w sensie ścisłym, ale i inne wymienione w przepisie art. 3 pkt 5 O.p. pisma (tak S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 205).

Jak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, wzór SD-1 "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" był określony na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia wzoru o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 77, poz. 457) podatnicy mogli składać "Zgłoszenie o nabyciu własności lub praw majątkowych" właśnie według wzoru SD-Z1. Rozporządzenie te były wydawane na podstawie art. 4a ust. 5 u.p.s.d. Zgłoszenie to nie było zeznaniem podatkowym. Wzór bowiem zeznania podatkowego został określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988). Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy są obowiązani składać zeznanie podatkowe według ustalonego wzoru. Stąd zeznaniem podatkowym w rozumieniu tej ustawy jest jedynie druk SD-3, a nie SD-Z1. W sytuacji, gdy skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 7 O.p. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe nieprawidłowo powiązał zatem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z art. 165 § 7 zd. 1 O.p.

6.3. Wymienione wyżej zgłoszenie jest czynnością materialno-techniczną, dlatego organ podatkowy nie tylko nie miał podstawy prawnej w art. 165a O.p. do odmowy wszczęcia postępowania, ale również nie miał podstawy prawnej do rozstrzygania o odmowie przyznania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nawet w formie decyzji, czego nie uczynił, rozstrzygając w tej kwestii postanowieniem (por. S. Babiarz, Spadek..., s. 352-353). Prawidłowo w efekcie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie organ podatkowy naruszył art. 207 O.p. (§ 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. § 2. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji) i art. 216 O.p. (§ 1. W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. § 2. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej). Wymienione w tych przepisach decyzje i postanowienia nie dość, że mogą być wydane w trakcie postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, to mogą dotyczyć wyłącznie określonych przez te przepisy materii.

6.4. W przypadku złożenia przez podatnika zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie będzie zachodziła podstawa do wydania decyzji podatkowej, ponieważ wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przepisy u.p.s.d. nie regulują wprost sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Jednakże o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku można wnosić pośrednio z art. 165 § 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania". Zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (a więc i zeznania) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie zaś do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstaje zatem z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie (S. Babiarz, Spadek..., s. 437).

Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i zachodzi podstawa do opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków i darowizn, to może wszcząć w tej sprawie postępowanie z urzędu, natomiast jeżeli zostanie złożone zeznanie według ustalonego wzoru, to złożenie zeznania nie daje organowi podatkowemu możliwości wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, stosownie do art. 165 § 7 O.p. Nadmienić jeszcze wypada, że organ podatkowy ustala zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn decyzją, jeżeli natomiast okaże się, że skarżącej powołane zwolnienie ustawowe przysługuje, to umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 O.p.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi zawarte w pkt 6.2., 6.3. i 6.4., należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia, wynikającego z niedostrzeżenia wyżej przedstawionych kwestii, odpowiada prawu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.