Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1398/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 1, art.30a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/15 w sprawie ze skargi J.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 3205/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.U.(dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia - nieznajdującego oparcia w aktach sprawy - że wysokość zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została już określona decyzją ostateczną;

• art. 151 w związku z art. 141 § 1, art. 170, art. 171 p.p.s.a. jak również w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok "konsumuje" nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas, gdy stwierdzenie to stoi w sprzeczności z art. 45 ust. 3 i ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.");

• art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 170, art. 171 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jak również w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że zapadłe prawomocne orzeczenia w sprawach dotyczących innych postępowań, tj. w szczególności w sprawie wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w sprawie wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wyklucza istnienie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

• art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 141 § 4, art. 170 oraz 171 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 art. 199a § 1 O.p. jak również w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. wskutek błędnego uznania, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym, a Skarżący nie jest legitymowany w sprawie do występowania o zwrot podatku lub stwierdzenie istnienia nadpłaty;

• art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak również w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. poprzez oddaleniem skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 72 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 75 §1 oraz 76 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku

z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 399/17, dotyczącym tego samego Skarżącego w zakresie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

3.3. Niektóre z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy uznać za uzasadnione. W szczególności dotyczy to naruszenia przepisów postępowania z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 3 oraz art. 3b u.p.d.o.f. Przedstawiając stan sprawy oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wadliwie przyjął, że wobec podatnika doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przyznać rację należy Skarżącemu, że odsetki od pożyczek stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.) od których pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (art.30a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a dochód z tego tytułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art.30a ust.7 u.p.d.o.f.). Tym samym dochód z tytułu odsetek od pożyczki nie mógł być objęty decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 września 2014 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach ogólnych. Istnienie ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie wyklucza co do samej zasady możliwości wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu z odsetek od pożyczek uzyskanych za ten sam rok. Decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy nie ma co do określenia samej wysokości podatku charakteru wiążącego dla jakiejkolwiek decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu z odsetek od pożyczek za ten sam rok podatkowy, czy to określającej wysokość tego podatku, czy to stwierdzającej istnienie nadpłaty w tym podatku. Za nieskuteczne można uznać złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie w sytuacji gdy kwota tego samego zobowiązania podatkowego wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Tym samym za uzasadnione należało uznać wskazane na wstępie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w powiązaniu z art. 45 ust. 3 oraz art. 3b u.p.d.o.f, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie obejmuje dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania jest także okoliczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1406/15 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 228/17).

3.4. Zasadność wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza jednak, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że za skuteczne można uznać tylko te zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stanowisko WSA w Warszawie co do ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej nie ograniczyło się zaś wyłącznie do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu ustalanego na zasadach ogólnych za dany rok wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten sam rok podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji powołując się na art.170 p.p.s.a. wskazał, że sporna umowa pożyczki z 1 grudnia 2006r była przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 583/11 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych V. Sp. z o.o. za 2007 r.) oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13 wydanym w stosunku do Skarżącego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. NSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że umowa pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. nie została wykonana i nie było podstaw do dokonywania przez V. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na rzecz Skarżącego wypłat środków pieniężnych tytułem zwrotu pożyczki, jak też tytułem odsetek od tej pożyczki. Wpłacona zaś przez Spółkę Skarżącemu kwota nie stanowi zwrotu kapitału pożyczki ani też odsetek od pożyczki, a jest świadczeniem pieniężnym dokonanym bez podstawy prawnej, co kwalifikuje ją jako przychód z innych źródeł opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

3.5. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.170 p.p.s.a. w kilku aspektach. Po pierwsze, naruszenie dotyczyć miało błędnego uznania, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. obejmowało także zryczałtowany podatek dochodowy. Po drugie, poprzez pominięcie, że w świetle powołanych prawomocnych wyroków nie istniała podstawa faktyczna i prawna do wpłaty spornej kwoty 341.213 zł przez płatnika, co czyniło żądanie Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty jeszcze bardziej uzasadnionym. Po trzecie, wskutek błędnego uznania, że to nie ze środków postawionych Skarżącemu do dyspozycji w 2008 r. została pobrana sporna kwota podatku zryczałtowanego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w żadnym ze wskazanych w skardze kasacyjnej zakresów.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do objęcia zryczałtowanego podatku dochodowego decyzją w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie powoływał się na związanie wynikające z art.170 p.p.s.a. Tym samy nie mógł w tym zakresie naruszyć wskazanego przepisu. Nie pominął także oceny prawnej dokonanej w przywołanych wyrokach NSA, a wręcz przeciwnie na związanie tą oceną wprost się powołał. W przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13 Sąd dokonując oceny prawnej wpłacanych przez Spółkę Skarżącemu kwot uznał, że nie stanowią zwrotu kapitału pożyczki ani też odsetek od pożyczki, lecz są świadczeniem pieniężnym dokonanym bez podstawy prawnej, co kwalifikuje ją jako przychód z innych źródeł opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej ww. oceny lecz wywiódł z niej inne konsekwencje niż Sąd pierwszej instancji dla niniejszego postępowania "nadpłatowego". W Jego ocenie uznanie, że nie doszło do wykonania umowy pożyczki i odsetki były nienależne wprost implikuje prawo do zwrotu nadpłaconego podatku zryczałtowanego pobranego przez Spółkę (płatnika) z tego tytułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena jest nieuprawniona. Opodatkowaniu na zasadach określonych w art.10 ust.1 pkt 9 w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. podlegają jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne tytułem kwot stanowiących rzekome odsetki od pożyczki. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że samo wyodrębnienie łącznej wartości brutto naliczonych odsetek w wysokości 1.795.856,62 zł, które zostało zaewidencjonowana przez Spółkę na odrębnym koncie analitycznym 755-26 "Koszty operacji finansowych - wypłacone odsetki od pożyczki" spowodowało, że cała ta kwota stała się należna Skarżącemu. Konsekwencją bowiem wiążącego ustalenia, że z tytułu pożyczki nie została przekazana Spółce żadna należność pieniężna powoduje, że wszystkie kwoty, którymi dysponował ten podmiot stanowiły jego mienie w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego, niezależnie od tego na jakim wewnętrznym koncie były one księgowane. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że środki w części stanowiącej kwotę 341.213 zł nie zostały otrzymane przez Skarżącego. Nie można także zgodzić się z tezą, że kwota ta została postawiona do dyspozycji Skarżącego. Trafnie w literaturze wskazano, że "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy (por. t. 6 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX/el 2015). Pojęcie to zatem należy rozumieć jako takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać. Przykładowo, w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem postawienia do dyspozycji będzie dzień uznania jego rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck 2008, str. 172). Nie może ulegać zaś wątpliwości, że Skarżący nie uzyskał w żadnym momencie prawa dysponowania, czy też rozporządzania sporną kwotą. Była ona bowiem cały czas w dyspozycji Spółki, która w swym przekonaniu, jak się jednak okazało błędnym, uznała, że jako płatnik, o którym stanowi art. 8 O.p. jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Spółka uczyniła to jednak kosztem swojego majątku, gdyż Skarżącemu efektywnie nie przysługiwała od Spółki żadna należność z tytułu odsetek od pożyczki. Tym samym nie można zgodzić się aby organy podatkowe nie zebrały i prawidłowo nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sprawie, a Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy p.p.s.a. Nie doszło także w tym zakresie do naruszenia art.170 p.p.s.a. bowiem w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 3 kwietnia 2015r. NSA stanął na stanowisku, że tylko przekazane Skarżącemu przez Spółkę kwoty stanowią jego przychód na podstawie art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., a pominąć należy w tym zakresie wpłaty dokonane przez Spółkę tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego.

3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu koncentruje się wokół istnienia po stronie Skarżącego, w jego przekonaniu jako podatnika, uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jako naruszone wskazano w tym kontekście przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. W głównej mierze w petitum skargi kasacyjnej zostały one sformułowane jako ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie w sytuacji, gdy na koncie bankowym organów podatkowych istniała kwota nienależnie zapłaconego podatku oraz gdy Skarżący był legitymowanym do wystąpienia w sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż sporne kwoty zostały nienależnie wpłacone na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego ze środków skarżącego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały jako błąd subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Ocena zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest zatem w pierwszej kolejności od prawidłowości ustaleń faktycznych. Opierają się one na przyjęciu założenia, że wpłata z tytułu zryczałtowanego podatku dokonana została ze środków pieniężnych postawionych Skarżącemu do dyspozycji przez Spółkę, co w świetle powyższych rozważań dotyczących ustaleń faktycznych nie może zostać uznane za prawidłowe. Godzi się zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. CBOSA). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że kwestionowana jest również wykładnia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Choć przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu określonego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumpcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. Uznać należy, że autor skargi kasacyjnej przyjął w niej, iż niezastosowanie wskazanych przepisów jest konsekwencją również ich błędnej wykładni. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (ust. 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (2). Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także regulacja wynikająca z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., gdyż na gruncie wszystkich wskazanych powyżej przepisów można dopiero prawidłowo zrekonstruować normę prawną co do legitymacji czynnej do skutecznego żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czy też podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ostatni z przepisów stanowił, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (lit. a); w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. b); nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. c).

W postępowaniach dotyczących stwierdzenia istnienia nadpłaty organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, publ. CBOSA). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany podmiot w ogóle może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p., czyli czy jest on osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro przesądzono, że Skarżący w ogóle nie otrzymał żadnych odsetek z tytułu pożyczki, to tym samym w ogóle nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sama zaś wpłata z określonego tytułu dokonana przez płatnika nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika w podanym powyżej rozumieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek został zapłacony nienależnie, w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego nienależnie lub w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/14; B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Przyjąć wobec tego należy, że nadpłata podatku w przypadku płatnika występuje w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela podatkowego. Tylko w sytuacji, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12, publ. CBOSA).

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 O.p. (także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jedynie gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, to wyłącznie on może wystąpić ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku wpłaty podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Spółka wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego kwotę, która nie została pobrana od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. W konsekwencji w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny - wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało temu podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Wobec tego nie mogło dojść w sprawie także do naruszenia art. 76 § 1 O.p., ponieważ wskutek braku nadpłaty po stronie podatnika nie mogła ona zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., którą powiązano z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że rolą Państwa i ustawodawcy jest stwarzanie mechanizmów umożliwiających uczestnikom obrotu gospodarczego realizację ich uprawnień, także w sferze prawa daniowego. Podmioty biorące udział w poszczególnych transakcjach nie mogą opierać swych roszczeń jedynie o swoje przekonania co do przysporzenia bez podstawy prawnej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zasada zaufania do organów podatkowych w realiach rozpatrywanej sprawy oznaczała zatem konieczność ustalenia osoby uprawionej do żądania zwrotu nadpłaty, a nie rozstrzygania co do meritum wniosku osoby nieuprawnionej do żądania zwrotu nadpłaty.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).