Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1684/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział B w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A S.A. Oddział B w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca opisała przedmiot swojej działalności oraz wielooddziałową strukturę organizacyjną, która dla sprawnego i efektywnego działania wymaga współpracy pomiędzy pracownikami, w tym także poszczególnych oddziałów oraz kadrą kierowniczą. Podkreślała, że dążąc do osiągnięcia optymalnych efektów prowadzonej działalności dużą wagę przykłada nie tylko do organizacji pracy ale także do tradycji związanych z zawodami [...] i [...], na których wsparta jest działalność spółki.

Realizując opisane cele strona m.in. organizuje różnego rodzaju uroczystości i imprezy o charakterze promocyjnym i biznesowo-integracyjnym dla pracowników (i nie tylko), w celu zwiększenia zaangażowania w pracę i kultywowania tradycji spółki. Celem organizacji tych spotkań jest osiągnięcie korzyści biznesowych, a ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych spółki poprzez: motywację pracowników, zwiększenie rozpoznawalności spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, promocję spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy. Strona zaznaczyła, że od pracowników oczekuje uczestnictwa w imprezach, przy czym obowiązek w tym zakresie dotyczy tylko niektórych pracowników (np. kadry kierowniczej). Ponadto dodała, że uczestnikami tych imprez integracyjnych są także członkowie rodzin pracowników, emerytowani pracownicy oraz osoby niezatrudnione w spółce (zaproszone przez spółkę, ze względów promocyjnych lub biznesowych).

We wniosku strona szczegółowo opisała poszczególne imprezy integracyjne. Należą do nich akademie zakładowe obejmujące wręczanie odznaczeń, stopni [...] i [...]. Najważniejszym ich elementem jest przekazanie wyróżnionym odznaczeń i innych nagród ściśle związanych z wykonywaną przez nich pracą. Uczestnikami tych spotkań są, oprócz wyróżnionych pracowników, goście specjalni niebędący pracownikami, zaproszeni przez dyrekcję spółki, co sprzyja promocji biznesowej strony. Ze względów praktycznych nie jest prowadzona lista obecności osób uczestniczących w spotkaniu, udział w akademiach jest nieodpłatny, dla uczestników stanowi bowiem wyróżnienie, a ich finansowanie pochodzi ze środków własnych strony - uzyskanych z dotacji udzielanej przez C S.A.

Kolejną kategorię imprez stanowią [...] i [...], są to wydarzenia biznesowo-integracyjne związane z obchodami święta [...], celem utrzymania tradycji [...] i [...] oraz wzmocnienia identyfikacji pracowników ze spółką oraz znaczenia branży [...]. Katalog osób uczestniczących w tych imprezach jest zróżnicowany, ale zwykle obejmuje przedstawicieli dyrekcji, wyróżnionych pracowników spółki i innych oddziałów, emerytowanych pracowników, inne osoby z zewnątrz, co sprzyja promocji biznesowej strony. Istotnym elementem tych imprez są drobne podarunki przekazywane uczestnikom, zazwyczaj przyjmujące postać okolicznościowych [...]. Udział w tych imprezach jest nieodpłatny, zaś samo wydarzenie finansowane ze środków własnych uzyskanych z dotacji udzielanej przez C. Skarżąca nie prowadzi listy obecności na tych imprezach, zaproszenia pochodzą bowiem nie tylko od strony ale też z C. Koszty organizacji opisanych imprez (catering, dekoracja i wynajem sali, obsługa fotograficzna i multimedialna, sprzątanie, ochrona, transport itd.) co do zasady mają charakter ryczałtowy. Biorąc pod uwagę zmienną liczbę osób uczestniczących w tych imprezach oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw) skarżąca nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa (nie zna precyzyjnie ich zakresu, ilości, rodzajów) dla poszczególnych osób uczestniczących w spotkaniu. Jednocześnie strona oferuje podczas tych wydarzeń świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić np. prezenty, karty na posiłek.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym (w stosunku do kosztów ogólnych organizowanych wydarzeń) po stronie pracowników skarżącej powstanie przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy skarżąca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć i pobrać od pracowników zaliczkę na podatek?

2) Czy w przypadku, gdy strona przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, stanowią one przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy strona, jako płatnik, jest obowiązana pobrać od pracowników zaliczkę na podatek?

3) Czy strona jest obowiązana wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są jej pracownikami, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.?

Prezentując własne stanowisko i jego uzasadnienie spółka wyraziła poglądy jn.

Ad. 1. W opinii strony, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, imprezy i uroczystości organizowane przez spółkę służą celom jej celom. W efekcie ich organizowania to strona jako pracodawca osiąga korzyści, poprzez integrację pracowników, ich motywację, promocję spółki oraz wzmacnianie znaczenia branży [...]. Uczestnictwo pracownika w takiej imprezie (oczekiwane przez spółkę) nie stanowi dla pracownika żadnego przysporzenia o charakterze finansowym, wręcz przeciwnie ogranicza czas wolny pracownika, który może skorzystać z zaproszenia pracodawcy lub też nie. Nie można zatem mówić o świadczeniu nieodpłatnym dla pracowników, bo ten element istnieje jedynie potencjalnie, przy okazji realizacji celu jakim jest integracja pracowników i promocja spółki.

Odwołując się do art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. spółka stwierdziła, że po stronie pracowników nie powstanie zatem - podlegający opodatkowaniu - przychód ze stosunku pracy, ponieważ niemożliwe jest ustalenie liczby uczestników, ani konkretnej wartości otrzymanego przez nich świadczenia, według zasad określonych

w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, że ponoszone przez nią koszty organizacji imprez mają charakter ryczałtowy i są niezależne, zarówno od liczby osób uczestniczących w imprezie, jak i faktu oraz stopnia skorzystania z danych świadczeń przez poszczególnych uczestników. Podała, że samo uczestnictwo w imprezie nie będzie skutkować możliwością wymierzenia prawidłowego przychodu u każdego

z uczestników. Zwróciła uwagę, że - co do zasady - każdy uczestnik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu. Dodała, że niewykluczona jest sytuacja, że pracownik bierze udział w imprezie, ale z różnych przyczyn nie korzysta z oferowanych przez organizatora świadczeń. Uznała, że - w konsekwencji braku przychodu u pracowników - po stronie pracodawcy nie powstają obowiązki płatnika. Podkreśliła, że przedstawiony pogląd jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach (wypowiedziach) Ministra Finansów. Dodała, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z tego świadczenia).

Ad. 2. Spółka zważyła, że jedynie świadczenia zindywidualizowane, skierowane do konkretnego pracownika, stanowią opodatkowany przychód ze stosunku pracy,

a w konsekwencji, na gruncie opisanego stanu faktycznego, z tego i tylko z tego tytułu na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony z podatku.

Ad. 3. Zdaniem spółki, jest ona obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom imprez niebędącym pracownikami spółki jedynie w przypadku, gdy możliwe jest ustalenie przychodu po stronie tych uczestników ( co ma miejsce w przypadku świadczeń o charakterze indywidualnym, a nie w związku z kosztami ogólnymi organizowanych imprez). Z tego względu w przypadku kosztów ogólnych, strona nie jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C "niepracownikom", z powodu braku możliwości ustalenia, czy konkretna osoba uczestniczyła w imprezie okolicznościowej i uzyskała w związku z tym świadczenie oraz jaka jest jego wartość.

Natomiast w zakresie świadczeń indywidualnych, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić (upominki wydawane podczas spotkań, [...] okolicznościowe), spółka jest w stanie stwierdzić, które osoby otrzymały świadczenie, a także określić jego wartość. Nie ma też wątpliwości co do tego, czy dana osoba skorzystała z określonego świadczenia, ani co do określenia wartości świadczenia.

W ocenie strony w przypadku świadczeń oznaczonych (indywidualnych) dla osób z zewnątrz takich jak podarunki okolicznościowe wręczane podczas [...] należy odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., który stanowi że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń z innych źródeł otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Wartość podarunków otrzymywanych przez konkretne osoby nie przekracza kwoty 200 zł. A zatem, jeżeli wartość indywidualnych świadczeń nie przekroczy kwoty 200 zł będą one zwolnione z opodatkowania, a spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r. (nr [...]) stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu u pracownika, emeryta oraz osoby niebędącej pracownikiem. W zakresie zaś zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Uzasadniając przyjęty pogląd odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłożył, że - w praktyce - w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Dalej wskazał na brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zinterpretował, że do przychodów ustawodawca zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Kontynuował, że tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu powoduje, że w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, wygenerowany zostanie obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Stwierdził, że do przychodów ze stosunku pracy (służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z pozostawaniem

w stosunku pracy z pracodawcą. Podał, że do przychodów tych zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przyjął, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, kiedy mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Organ podatkowy zauważył, że w sytuacji organizowania przez pracodawcę spotkań (imprez) o charakterze integracyjnym, o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tym spotkaniu oraz atrakcjach zapewnionych podczas tego spotkania, nie zaś sama możliwość uczestnictwa w spotkaniu (atrakcji). Tak więc, jeśli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast wzięcie udziału w spotkaniu, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu oferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca, posiada konkretny wymiar finansowy.

Organ podatkowy wyraził stanowisko, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt

i zakres obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, organ podatkowy wskazał, że możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonej grupy osób, jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, co pozwoli na wyliczenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego

w imprezie. Uznał, że samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnioną osobę - wzięcie udziału w zorganizowanej imprezie - będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u każdej z osób, która weźmie w niej udział. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Fakt, że świadczenie kierowane jest do grupy osób nie wyklucza możliwości wyliczenia przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka, skoro ma zapewnić świadczenia i atrakcje zaproszonym osobom (np. konsumpcję), zna ilość osób (choćby potencjalną), do których skierowano zaproszenie do uczestnictwa w imprezie. Winna ona jedynie ustalić konkretne osoby, które faktycznie uczestniczyły w imprezie. Zatem, określenie przychodu poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata za usługi obce nastąpi

w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje oraz czy uczestniczy w całości imprezy, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich

w pełnym zakresie, czy też nie. Organ podatkowy odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 3 czerwca 1998 r. ( sygn. akt I SA/Ka 1719/96), w którym orzeczono, że "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego".

Organ podatkowy podsumował, że w sytuacji, kiedy spółka zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym i poniesie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winna ona ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział oraz wypełnić obowiązki płatnika (pracownikom spółki z tytułu udziału w tych imprezach należy przypisać przychód ze stosunku pracy).

Stąd też za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki, że w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, przychód powstanie tylko

i wyłącznie wówczas, gdy znana jest konkretna osoba, której świadczenie przyznano

i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia. Wyraził pogląd, że jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w imprezach jest obowiązkowe, nie powstaje przychód ze stosunku pracy.

Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że wartość wręczanych pracownikom nagród i upominków, sfinansowanych ze środków spółki, nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową (wskazał konsekwentnie na brak obowiązków płatnika w tym zakresie). Zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu świadczeń nie stanowiących przychodu, niemniej należy do nich zaliczyć świadczenia (rzeczy) mające walor symboliczny (pamiątkowy), chyba, że zawierają one elementy wartościowe (kamienie szlachetne, szlachetne kruszce).

Powołując się na regulacje art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że opisane we wniosku świadczenia wypłacane pracownikom emerytowanym oraz będącym na rencie i ich rodzinom skutkuje powstaniem przychodu po ich stronie zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Przychody te jednak mogą korzystać ze zwolnienia, opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeśli spełnione są warunki zapisane w tym przepisie. Jeśli warunki te nie zostały spełnione lub wartość świadczenia przewyższa kwotę wolną od opodatkowania, wówczas spółka jest zobowiązana na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 10 % wypłacanego na rzecz ww. osób świadczenia lub nadwyżki ponad kwotę wolną od opodatkowania. W tym przypadku na stronie nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT- 8C.

Przechodząc do kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych podczas organizowanych przez spółkę imprez przez osoby niebędące pracownikami, organ podatkowy uznał, że uczestnictwo osób niebędących pracownikami w spotkaniu o charakterze integracyjnym stanowić będzie dla tych osób - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - przychód zaliczany do innych źródeł, ustalany w sposób analogiczny, jak przychód osiągany przez pracowników. W związku z tym, na stronie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Jednocześnie zaznaczono, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; Wobec tego stanowisko strony w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń przekazywanych uczestnikom wydarzeń w ramach promocji i reklamy spółki jest prawidłowe.

Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka złożyła skargę, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, tj. pominięcie stanowiska w przedmiocie zasad ustalania przychodu z tytułu świadczeń zindywidualizowanych; art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak odniesienia się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych;

Sformułowała też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika; art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu i zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska, stanowiące powielenie argumentacji zawartej w wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] grudnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony, w którym podtrzymując dotychczasowe wnioski uzupełniła zarzuty skargi poprzez odwołanie się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Wskazała, że interpretacja spornych w sprawie przepisów, wyrażona w treści ww. wyroku jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak je ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) skutkuje u tych osób powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy spółka winna wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, także informacyjne (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej

i spółdzielczego stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2

i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników

w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ podatkowy jako przychód będący innym nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim

z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy - poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia - możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Prezentowany wyżej pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,

w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1916/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z [...] grudnia 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny

w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe).

W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego, jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw

i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy

i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika - nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym, czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ podatkowy poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej spółki - jako pracodawcy - nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu

z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób (wymienionych we wniosku). Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu

(w przedmiotowym zakresie) był art. 11 u.p.d.o.f., mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.