Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 615/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7  ust. 1, art. 8 ust. 1i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b par. 3, art. 14c par. 1, art. 199a par. 1i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Spółka z o.o. w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz S. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia [...] stycznia i [...] marca 2011 r.

Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej powoływana jako ustawa o VAT.

Przedstawiając zdarzenia przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na:

I. Zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami na własny rachunek, w tym na:

- odpłatnym wynajmie pomieszczeń, bieżącej obsłudze najemców;

- dzierżawie lokali biurowych, magazynowych, obiektów sportowych, pokoi gościnnych, sal konferencyjnych, pracowni specjalistycznych (pracowni komputerowych, studio TV i radiowego), laboratoriów (CATI, studio fokusowego, laboratorium psychologicznego);

- odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych znajdujących się przy wynajmowanych pomieszczeniach.

II. Wynajmie sprzętu audiowizualnego i nagłośnienia.

III. Organizowaniu szkoleń, konferencji, sympozjów.

IV. Prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych.

V. Prowadzeniu pozaszkolnych form edukacji.

VI. Nauce języków obcych.

VII. Prowadzeniu stołówki (gastronomia).

VIII. Świadczeniu usług cateringu.

IX. Wydawaniu książek i czasopism naukowych.

X. Małej poligrafii (ksero, oprawa prac dyplomowych itp.).

XI. Handlu (księgarnia, kiosk).

XII. Świadczeniu usług technicznych (np. konserwacje, naprawy).

Wnioskodawca jest zainteresowany nawiązaniem współpracy z właścicielami budynków, w których wskazane powyżej usługi mogłyby być realizowane. W tym celu wnioskodawca zawarł porozumienie ze S. (dalej: S.), podmiotem niepowiązanym kapitałowo z wnioskodawcą. S. nabędzie własność prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość ta powstanie na skutek podziału innej nieruchomości gruntowej po uzyskaniu przez obecnego właściciela odpowiednich decyzji i pozwoleń. Na nieruchomości tej S. planuje stworzyć siedzibę szkoły wraz z zapleczem handlowo-gastronomicznym dla studentów.

Spośród budynków znajdujących się na nieruchomości z perspektywy działalności gospodarczej wnioskodawcy największy potencjał ma budynek pełniący obecnie funkcję hali produkcyjnej (dalej: "budynek główny"). W budynku głównym S. planuje prowadzić swoją działalność statutową tj. świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkolnictwa wyższego. Wnioskodawca natomiast planuje prowadzenie w budynku głównym swojej działalności gospodarczej w zakresie opisanym powyżej. Ponieważ stan techniczny oraz architektura budynku głównego nie pozwalają na pełne wykorzystanie jego potencjału gospodarczego niezbędne będzie przeprowadzenie modernizacji budynku głównego celem zapewnienia mu odpowiedniego poziomu funkcjonalności.

Wnioskodawca oraz S. zawarli porozumienie, na podstawie którego S. zgodziła się udostępnić wnioskodawcy budynek główny pod warunkiem poniesienia przez wnioskodawcę nakładów na adaptację tego budynku. Zgodnie z warunkami porozumienia wnioskodawca oraz S. mają zawrzeć długoterminową umowę najmu budynku głównego, na podstawie której wnioskodawca otrzyma prawo korzystania z budynku głównego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z całego budynku głównego w zakresie, w jakim nie będzie to kolidować z zajęciami podejmowanymi na terenie budynku głównego przez S. Strony będą okresowo ustalać zakres faktycznego wykorzystania przez każdą ze stron poszczególnych części budynku głównego, tak aby działalność prowadzona przez jedną ze stron nie utrudniała w danym okresie korzystania z budynku głównego przez drugą stronę (przykładowo, wnioskodawca oraz S. będą okresowo ustalać sposób i czas korzystania przez każdą ze stron z sal dydaktycznych, czy sal wykładowych). Umowa najmu budynku głównego przewidywać będzie, że pewne jego części zastrzeżone będą do wyłącznego wykorzystania przez jedną ze stron.

Dotyczyć to będzie : pomieszczeń, w których zlokalizowana zostanie działalność administracyjno - biurowa S. (np. dziekanat), z których korzystać będzie wyłącznie S., a także części budynku głównego, w których zlokalizowane zostaną punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni (takie jak np. stołówka, księgarnia, punkt ksero itp.), a które prowadzone będą przez wnioskodawcę, a co za tym idzie przeznaczone będą do jego wyłącznego korzystania. Na podstawie umowy najmu S. będzie obciążać wnioskodawcę czynszem najmu. Kwota należnego S. czynszu najmu będzie skalkulowana z uwzględnieniem faktycznego wykorzystania budynku głównego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z praktyką rynkową stawka czynszu najmu w okresie początkowym będzie uwzględniała rabat udzielony przez S. wnioskodawcy ze względu na nakłady finansowe poniesione przez wnioskodawcę na adaptację budynku głównego. Po upływie tego okresu wnioskodawca uiszczał będzie na rzecz S. czynsz najmu obliczony według standardowej stawki wynikającej z umowy najmu (a więc bez rabatu). Umowa najmu będzie przewidywać, iż w przypadku przedterminowego rozwiązania S. zobowiązana będzie zwrócić wnioskodawcy nierozliczone nakłady poniesione przez wnioskodawcę na adaptację budynku głównego. Pod pojęciem "nierozliczone nakłady" rozumieć przy tym należy wartość nakładów wynikającą z ksiąg wnioskodawcy pomniejszoną o dokonane przez wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu. Nakłady poniesione przez wnioskodawcę na adaptację budynku głównego zostaną rozpoznane w ewidencji podatkowej wnioskodawcy jako nakłady w obcym środku trwałym i będą przez wnioskodawcę amortyzowane podatkowo.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] marca 2011 r. wnioskodawca wskazał następujące informacje:

- zarówno A. jak i S. są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług,

- nakłady na budynek główny ponoszone będą przez A. przede wszystkim we własnym interesie, celem stworzenia sobie podstaw materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wolą stron jest zatem takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby rozliczenie nakładów na budynek główny nastąpiło wyłącznie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W takim przypadku S. zobowiązana będzie zwrócić na rzecz A. wynikającą z ksiąg wartość nakładów poniesionych na adaptację budynku głównego, pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu. Takie rozwiązanie ma na celu zabezpieczenie interesów wnioskodawcy w związku z planowanym poniesieniem znacznych wydatków inwestycyjnych,

- rabat, który zostanie udzielony A. przez S. w początkowym okresie najmu nie stanowi rozliczenia nakładów, ale jest pochodną faktu poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych przez A. Praktyka taka jest powszechnie stosowana na rynku nieruchomości przy zawieraniu umów najmu,

- jeżeli zawarcie umowy najmu jest powiązane z koniecznością poniesienia przez najemcę wydatków na dostosowanie najmowanej powierzchni do oczekiwanej funkcjonalności, to zazwyczaj w takich sytuacjach wynajmujący udziela najemcy stosownego rabatu. Logika przemawiająca za przyznaniem takiego rabatu w przypadku A. oraz S. jest następująca - rynkowa stawka czynszu wynikająca z obecnego stanu budynku głównego byłaby znacząco niższa od rynkowej stawki czynszu tego samego obiektu po przeprowadzeniu planowanych prac adaptacyjno - remontowych. W związku z tym, nieuzasadnione byłoby pobieranie przez S. od A. rynkowej stawki czynszu wynikającej z docelowego stanu budynku głównego w sytuacji, gdy stan ten zostanie osiągnięty na skutek poniesienia nakładów inwestycyjnych przez A. Dlatego też w początkowym okresie umowy najmu, na skutek otrzymanego rabatu, A. będzie płacić na rzecz S. czynsz najmu, który będzie zbliżony do rynkowej stawki czynszu najmu, który S. mógłby uzyskać w przypadku oddania w najem budynku głównego w takim stanie, w jakim obecnie ten budynek się znajduje (a więc przed jego modernizacją).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie : czy w przypadku, gdy wnioskodawca na podstawie porozumienia z S. korzystać będzie z budynku głównego dla wykonywania swojej działalności opodatkowanej, przy czym prawo to obejmować będzie zasadniczo cały budynek główny, po stronie wnioskodawcy powstawać będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczeń na rzecz S. ?

Spółka wyraziła pogląd, iż w przypadku gdy wnioskodawca na podstawie porozumienia z S. korzystać będzie z budynku głównego dla wykonywania swojej działalności opodatkowanej (przy czym prawo to obejmować będzie zasadniczo cały budynek główny), po stronie wnioskodawcy nie będzie powstawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczeń na rzecz S. Ponadto zamiarem wnioskodawcy nie jest sprzedaż nakładów w jakiejkolwiek formie, natomiast zamiarem jest korzystanie z wyremontowanych pomieszczeń.

W ocenie wnioskodawcy nie można uznać, aby Spółka wykonywała jakiekolwiek świadczenia na rzecz S. Beneficjentem nakładów na adaptację budynku głównego jest bowiem sam wnioskodawca jako podmiot, który uzyskał prawo do korzystania z całego budynku głównego. Celem działania wnioskodawcy nie jest dokonanie jakiegokolwiek przysporzenia po stronie S., a jedynie stworzenie podstaw materialnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem beneficjentem prac adaptacyjnych, dokonanych przez wnioskodawcę, jest sam wnioskodawca i prace te zostały przeprowadzone w jego interesie, to tym samym nie można uznać, iż wnioskodawca dokonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz S. W konsekwencji nie można mówić o istnieniu jakiejś czynności, czy stanu rzeczy pomiędzy wnioskodawcą oraz S., które by powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dla wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet gdyby uznać, iż wnioskodawca wykonuje jakieś świadczenia na rzecz S., to czynności te i tak nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla wnioskodawcy.

W rozważanej sytuacji, nawet jeżeli by uznać, iż wnioskodawca dokonuje jakiegoś świadczenia na rzecz S., to świadczenie takie nie mogłoby zostać uznane za świadczenie odpłatne. W zamian bowiem za to świadczenie, wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnej korzyści majątkowej od S., która mogłaby zostać uznana za formę odpłatności. Nie można również uznać, iż pomiędzy stronami dochodzi do transakcji barterowych, gdzie ekwiwalentem świadczenia jednej ze strony jest świadczenie drugiej strony. Jedynym bowiem świadczeniem, jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał od S. będzie najem powierzchni w budynku głównym. Za świadczenie to S. będzie jednak otrzymywała wynagrodzenie pieniężne. Z tytułu korzystania z powierzchni budynku głównego wnioskodawca będzie uiszczał na rzecz S. czynsz najmu obliczony w stosunku do faktycznego wykorzystania powierzchni budynku głównego. W początkowym okresie od stawki czynszu najmu będzie naliczany rabat. Po zakończeniu tego okresu czynsz najmu obliczany będzie według standardowej stawki wynikającej z zawartej umowy (bez stosowania rabatu). Rabat w stosunku do czynszu najmu w początkowym okresie najmu nie jest jednak wynikiem uwzględnienia przez strony jakichkolwiek świadczeń ze strony wnioskodawcy na rzecz S., ale jest rezultatem uwzględnienia przez S. znaczących kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z adaptacją budynku głównego. Praktyka taka jest powszechnie stosowana na rynku przy zawieraniu umów najmu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazał, iż w przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Na podstawie treści art. 676, art. 659 § 1 i art. 705 Kodeksu cywilnego organ wywiódł, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Również rozliczenie nakładów jest odpłatnym świadczeniem usług. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za w/w świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku (lokalu) musi zapłacić wnioskodawcy za poniesione nakłady. Poniesione przez najemcę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą poniesionych przez najemcę wydatków w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego. Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, pomimo, że wnioskodawca twierdzi, że wolą stron nie było rozliczenie nakładów poniesionych na budynek główny będący własnością S., ale wykorzystywany przez wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, to z przedstawionego zdarzenia wynika, że rozliczenie to następuje, bowiem wysokość czynszu z tytułu najmu jest obniżana o rabat, którego podstawą udzielenia i wysokość normują poniesione przez wnioskodawcę nakłady na budynek główny.

Reasumując organ stwierdził, że udzielany przez S. rabat obniżający czynsz za najem jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co powoduje, iż po stronie wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe należy określić w świetle art. 199a § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Pismem z dnia [...] marca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 199a § 1 i 2 Ordynacji,

- art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że rabat, który skarżąca uzyska w początkowym okresie najmu, nie stanowi rozliczenia nakładów. Rabat ten jest wyłącznie pochodną faktu poniesienia znacznych wydatków inwestycyjnych przez skarżącą. Rozliczenie nakładów skarżącej na budynek główny może nastąpić jedynie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Tymczasem w wydanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu kwestionuje opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, twierdząc, iż wbrew twierdzeniom skarżącej rabat stanowi rozliczenie nakładów pomiędzy skarżącą oraz S. (str. 11 interpretacji).

Argumentując kolejny zarzut skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał się na art. 199a § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, co prawda nie zostało to wyrażone w interpretacji wprost, jednak ze sformułowań zawartych w interpretacji można wnioskować, iż w oparciu o kompetencje organów podatkowych wynikające z tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: "Zatem, pomimo, że wnioskodawca twierdzi, że wolą stron nie było rozliczenie nakładów poniesionych na budynek główny będący własnością S., ale wykorzystywany przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, to z przedstawionego zdarzenia wynika, że rozliczenie to następuje, bowiem wysokość czynszu z tytułu najmu jest obniżona o rabat, którego podstawą udzielenia i wysokość normują poniesione przez wnioskodawcę nakłady na budynek główny". Zdaniem skarżącej, trudno jednak uznać, aby we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skarżąca składała jakiekolwiek oświadczenia woli, tj. oświadczenia zmierzające do wywołania skutku prawnego w postaci powstania, zmiany czy ustania stosunku prawnego.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, iż skarżąca dokonuje jakichkolwiek świadczeń na rzecz S., świadczenia te będą miały charakter nieodpłatny. Ponieważ jednocześnie świadczenia na rzecz S. będą miały nierozerwalny związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tych świadczeń.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy z tytułu rabatu obniżającego płacony przez stronę czynsz najmu, udzielanego przez S. ze względu na nakłady finansowe poniesione przez skarżącą na adaptację budynku głównego, po stronie skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym rabat w stawce czynszu stanowi de facto sukcesywne rozliczanie poniesionych przez stronę nakładów i w konsekwencji jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko organu oparte zostało na przepisach: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także przepisach Kodeksu cywilnego regulujących najem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do nieuzasadnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji "interpretacji" przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Zainteresowany ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia tego zdarzenia, a organ ma jedynie prawo żądać jego doprecyzowania. W celu wyjaśnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wezwał skarżącą do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, tym samym dochował staranności w zakresie wymaganym przepisami działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, ale również określenie w przedstawionym przez stronę zdarzeniu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co niesie istotne konsekwencje w rozliczeniu podatkowym dla skarżącej. Zaznaczyć należy, że organ nie kwestionował przedstawionego we wniosku zdarzenia, ale określa, co w świetle przepisów podatkowych na taki stan się składa.

Wskazać ponadto należy, że tylko w stosunku do określonego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Interpretacja indywidualna, stosownie do zapisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika z powyższego interpretacje indywidualne wydawane są w odniesieniu do przedstawionego przez zainteresowanego zdarzenia przyszłego. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie dokonuje zatem ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miały informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wskazujące, iż stawka czynszu najmu w okresie początkowym będzie uwzględniała rabat udzielony przez S. skarżącej Spółce ze względu na nakłady finansowe poniesione przez nią na adaptację budynku głównego. Ponadto zamiarem stron jest takie ułożenie wzajemnych stosunków, aby rozliczenie nakładów na budynek główny nastąpiło wyłącznie w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. W takim przypadku S. zobowiązana będzie zwrócić na rzecz A. wynikającą z ksiąg wartość nakładów poniesionych na adaptację budynku głównego pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne oraz wartość otrzymanego rabatu od czynszu najmu do dnia rozwiązania umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje prawidłowo organ podatkowy uznał, iż rabat udzielany skarżącej stanowi zwrot poniesionych przez nią nakładów na przedmiotowy budynek i w konsekwencji pomiędzy stronami zawartej umowy - wbrew twierdzeniom strony - dochodzi do rozliczenia tych nakładów. W tym miejscu wskazać należy, iż dla ustalenia charakteru dokonywanych czynności i w konsekwencji obowiązku ich opodatkowania, nie ma znaczenia, jaką nomenklaturą posługuje się strona skarżąca dla opisu przedmiotowych zdarzeń, ale istotne jest co wynika z tego opisu. W przedmiotowej sprawie bezspornie mamy do czynienia z rozliczaniem nakładów pomiędzy stronami umowy, co wynika bezpośrednio z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego.

Prawidłowo zatem organ podatkowy udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez stronę. Jak wskazano bowiem powyżej jedyną podstawą do wydania interpretacji indywidualnej są informacje podane we wniosku o jej wydanie. Tym samym interpretacja z dnia 5 maja 2011 r. wydana została zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej dotyczącej naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl natomiast § 2 cyt. przepisu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Zgodzić się należy z organem, który wskazał w odpowiedzi na skargę, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zacytowano w przedmiotowej interpretacji jedynie pomocniczo. Oznacza to, iż nie miały one wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem wniosku a udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie została wydana w ich oparciu. Wyłączną podstawą wydania zaskarżonej interpretacji był bowiem opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez stronę skarżącą.

Powołanie w/w przepisów Ordynacji miało na celu zaakcentowanie faktu, iż ewentualna ocena charakteru przedmiotowych czynności będzie mogła być dokonana w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy. Ponadto przepis ten miał unaocznić Spółce, że niektóre fakty przedstawione w zdarzeniu stanowiącym podstawę wydania interpretacji, podczas przeprowadzonej kontroli zostaną ocenione pod względem podatkowym, nie w oparciu o nazwę, ale cel i zamiar stron, które rodzą konkretne skutki prawno-podatkowe. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji jest nieuzasadniony.

Odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332):

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Treść powyżej cytowanych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. W analizowanym przypadku sukcesywny zwrot (rozliczanie) nakładów, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wynajmującego nakładów poniesionych przez najemcę, z drugiej zaś strony - na stopniowym zwrocie sumy odpowiadającej ich wartości, w postaci rabatu w kwocie czynszu należnego z tytułu najmu.

W wydanej interpretacji indywidualnej wskazano, iż opisane przez skarżącą czynności wypełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez stronę nomenklatury, udzielony rabat w stawce czynszu będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez stronę usługę. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, który odnosi się do czynności o charakterze nieodpłatnym.

Mając na uwadze powyższe, w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego prawidłowo uznano, iż udzielany przez S. rabat obniżający czynsz za najem jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkuje powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie skarżącej.

Sformułowany przez stronę zarzut, dotyczący naruszenia w interpretacji indywidualnej art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jest nieuzasadniony.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę lub najemcę na nieruchomości stanowi wierzytelność względem właściciela tej nieruchomości, czyli prawo majątkowe. W związku z tym nie tylko czynność zbycia tych wierzytelności na rzecz innego podmiotu, ale tez czynność zwrotu przez właściciela poniesionych nakładów za zapłatą określonej kwoty będzie wypełniać definicję odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2009 r. o sygn. III SA/Gl 812/09 ).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.