Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1771/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 401/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 401/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 lutego 2018 r., którą określono M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 marca 2017 r. określił skarżącemu M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 10 007 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1439 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od 2009 do 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez internet konsol do gier, które nabywał w Wielkiej Brytanii. Działalności tej nie zgłosił do podatkowania. Skarżący dla celów tej działalności nie prowadził ksiąg podatkowych. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że należności za sprzedane towary wpływały na rachunek bankowy skarżącego prowadzony przez [...]. Sprzedaż towarów prowadzona była na portalu handlowym A. przy użyciu tzw. nicków osób trzecich. Sprzedawane przez skarżącego towary dostarczane były do nabywców w formie przesyłek za pobraniem za pośrednictwem P. Kwoty pobrane od odbiorców przesyłek były wypłacane/doręczane podatnikowi w Urzędzie Pocztowym [...]. Należności za towar sprzedany przez internet były też przekazywane przez nabywców na rachunek bankowy podatnika. Organy podatkowe uznały, że okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego potwierdziły zarobkowy charakter działalności skarżącego oraz jej wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły a także prowadzenie tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącego.

Na podstawie: zapisów operacji na rachunku bankowym, przekazów pocztowych oraz informacji o dokonanych transakcjach sprzedaży przez Internet w postępowaniu podatkowym ustalona została kwota przychodów ze sprzedaży brutto, na podstawie której obliczono przychód netto bez podatku od towarów i usług. Po stronie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) uwzględniono: sumę kosztów opłat i prowizji bankowych, sumę kosztów przesyłek (na podstawie informacji z portalu A. i z P. S.A.), sumę kosztów zakupu towarów handlowych (na podstawie informacji z wyciągu bankowego i przedłożonych paragonów oraz rachunków). Kwotę podatku wyliczono po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika oraz ulgi prorodzinnej. Organy wskazały, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej powoływanej jako O.p.) odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania albowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania (zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów) pomimo braku ksiąg. Podkreślono też, że podatnik nie dysponował dokumentami na zakup towarów i usług zatem brak było podstaw do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. W decyzjach wskazano, że podatnik ani nie wskazał okoliczności faktycznych pozwalających zweryfikować rzeczywisty rozmiar jego działalności (wyciągi bankowe, wskazanie firm za pośrednictwem, których dostarczał sprzedane towary, zestawienie danych dotyczące zrealizowanej sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych, ewentualne inne dokumenty) oraz nie wskazał dowodów pozwalających na ustalenie wysokość ponoszonych kosztów podróży do Wielkiej Brytanii (np. dowody zakupu biletów na prom, paliwa, noclegów, wyżywienia) oraz naprawy zakupionego sprzętu elektronicznego (np. dowody zakupu części). Podatnik w trakcie postępowania podatkowego z powodu niepamięci nie był w stanie wskazać, czy w 2012 r. wyjeżdżał do Wielkiej Brytanii w celu zakupu towarów handlowych. Na dowód poniesienia wydatków za zakup konsol do gier podatnik wskazał jedynie zeznania świadków – osób, które miały mu towarzyszyć w takich wyjazdach i w zakupie sprzętu elektronicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez to, że organy podatkowe nie ustaliły w drodze oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie towarów handlowych. Zdaniem sądu w sprawie wystąpiła wskazana w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka ustalenia w drodze oszacowania kosztu zakupu towarów handlowych w postaci braku ksiąg podatkowych. Zdaniem sądu w sprawie nie wystąpiła określona w art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przesłanka do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak było danych pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem towarów handlowych. Wobec tego koszt ten należało ustalić w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez błędne przedstawienie sprawy i uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. gdyż zaistniała konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ prawidłowo uznał, że uzasadnione jest odstąpienie od oszacowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 2 O.p., ponieważ pomimo braku ksiąg podatkowych zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelne urządzenia księgowe organy podatkowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na wadliwej ocenie, że w sprawie zaistniała konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów albowiem nie ma wątpliwości, że koszty zostały przez skarżącego poniesione (fakt zakupu i wyjazdów do Wielkiej Brytanii potwierdzili świadkowie) w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż uzasadnione jest odstąpienie od oszacowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 2 O.p. ponieważ zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, natomiast obowiązek wykazania wysokości poniesionych wydatków spoczywa na podatniku, podatnik zaniedbując obowiązki dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów nie może oczekiwać, że organ sam ustali oczekiwane dane, dodatkowo z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej sytuacji móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na wadliwym przedstawieniu sprawy i wadliwej ocenie że sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, że nie dysponował wystarczającymi dowodami, które pozwoliłyby mu ustalić podstawę opodatkowania (str. 8 zaskarżonego wyroku) podczas gdy z zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść takiego wniosku a wręcz przeciwnie w uzasadnieniu decyzji stwierdzono że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił określić zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów na podstawie zgormadzonych dowodów źródłowych;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że organ miał obowiązek oszacować podstawę opodatkowania bowiem skoro w sprawie udowodniono, że skarżący sprzedawał określone towary - używane konsole do gier, to oczywistym jest również, że musiał dokonywać ich zakupu w sytuacji, gdy z samego faktu sprzedaży przez skarżącego używanych konsol do gier nie można wprost wywodzić, że skarżący musiał ponieść koszty wyższe niż uwzględnione przez organy podatkowe, tym samym samo twierdzenie skarżącego, że uzyskanie przychodu łączyło się z poniesieniem kosztu zakupu towaru oraz kosztami towarzyszącymi bez przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów nie jest wystarczające do oszacowania tych kosztów;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. i w związku z 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p przez błędne ich zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że określona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości zbliżonej do rzeczywistości w sytuacji, gdy organy podatkowe miały podstawę, aby uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 133, art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że brak możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz dotyczy wyłącznie wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami; w sytuacji, gdy warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, powyższy wymóg dotyczy nie tylko podmiotów, które dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o nierzetelne faktury ale również podatników, którzy tak jak w niniejszej sprawie prowadzą niezarejestrowaną działalność gospodarczą;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 ustawy P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm., dalej powoływanej jako P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki faktycznie (rzeczywiście) poniesione. W konsekwencji, jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie wydatków by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wydatek nie został udokumentowany odpowiednim dokumentem albo gdy został udokumentowany dowodem zakupu niezgodnym ze stanem rzeczywistym brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami podatnika zachodzi relacja wskazana w omawianym przepisie. Nie można wówczas stwierdzić, że wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Uwzględniając powyższe rozważania brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący wątpliwości, w kwocie wykazanej przez podatnika w rozliczeniu podatkowym lub wykazanej w trakcie postępowania podatkowego skutkuje tym, że brak jest podstaw do uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Wobec skutecznego wykazania przez organy podatkowe braku prowadzenia ksiąg i dokumentowania wydatków w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił on wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie udokumentował w sposób przewidziany prawem wydatków służących uzyskaniu przychodów (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA).

Nie można dowodzić poniesienia wydatku, jeżeli faktur nie ma w ogóle, albo są one nierzetelne; w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA: z 17 września 2014 r., II FSK 1428/14 i z 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 713/170).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą, z której osiągnął przychody wskazane w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie prowadził ksiąg dla celów podatkowych pomimo tego, że był do tego zobowiązany przez przepisy prawa (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Okoliczności te nie są w sprawie kwestionowane. Wartość przychodów uzyskanych przez skarżącego została określona w oparciu o informacje z rachunku bankowego, z P. oraz portalu internetowego, za pomocą którego prowadzona była sprzedaż. Uzyskane przez organ pierwszej instancji od ww. podmiotów dokumenty wykazujące wysokość przychodów skarżącego są wiarygodne i nie budzą wątpliwości co do ich rzetelności. Sam skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności, które mogłyby podważać te ustalenia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniły wydatki poniesione przez skarżącego, których poniesienie i wysokość w toku postępowania podatkowego zostały potwierdzone wiarygodnymi dokumentami w postaci dowodów poniesienia wydatków (rachunki i paragony) lub informacji uzyskanych od podmiotów, z których udziałem dokonywano zakupów kosztowych (bank, P., portal A.). Jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji przyjęte zostały okoliczności skutkujące uzyskaniem przez skarżącego przychodów i poniesieniem przez niego kosztów, które zostały udowodnione wiarygodnymi dokumentami. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły okoliczności mogących mieć wpływ na określenie należnego od skarżącego zobowiązania podatkowego, czym naruszyły obowiązki wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i 2 O.p.

W świetle przedstawionych powyżej wniosków odnoszących się do wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze oraz w zaskarżonym wyroku, według których koszt zakupu przez skarżącego w Wielkiej Brytanii konsol do gier należało w postępowaniu podatkowym ustalić na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Przedstawione powyżej wnioski dotyczące skutków naruszenia przez podatnika obowiązku udokumentowania wydatków w sposób wynikający z ww. przepisów prawa regulujących prowadzenie ksiąg podatkowych wykluczają możliwość uznania przez organ podatkowy za uprawnione zastąpienia dowodów poniesienia wydatków w postaci faktur, rachunków lub umów dowodami z zeznań podatnika lub świadków. Niezależnie od przedstawionych powyżej wniosków dotyczących obowiązków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że osobowe źródła informacji jako źródła dowodów poniesienia kosztów, które mogą być i powinny być udowodnione dokumentami są dalece niewiarygodne, gdyż sam podatnik zainteresowany jest wykazaniem jak najwyższych kosztów a pozostałe osoby nie są zazwyczaj w stanie w sposób wiarygodny i konkretny określić wysokości wydatków ponoszonych przez skarżącego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż wskazani przez skarżącego świadkowie podawali kwoty, które skarżący płacić miał za nabywane konsole do gier określając je przez wskazanie przedziału cenowego. Zeznania te miały charakter ogólny, gdyż nie wynikało z nich ile konkretnie skarżący nabył konsol i ile za nie zapłacił. Zeznania te mogły stanowić jedynie podstawę dla określenia przybliżonej ceny za, którą skarżący nabywał konsole. Tak samo należało ocenić zeznania odnoszące się do kosztów wyjazdu po towary handlowe do Wielkiej Brytanii. Zeznania te wobec ciążącego na skarżącym obowiązku prawnego udokumentowania poniesionych wydatków przy pomocy dowodów księgowych, którego skarżący świadomie i celowo nie wykonał, nie mogły być uznane za mogące mieć wpływ na określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie zostały spełnione przesłanki do oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego, które nie zostały przez niego udokumentowane dowodami księgowymi w postaci faktur, rachunków paragonów i umów. Wobec braku wykazania przez skarżącego dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu towarów handlowych nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, według którego oszacowanie podstawy opodatkowania nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyrokach: z 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3169/15; z 23 marca 2016r., sygn. akt II FSK 331/14; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 137/16; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3780/17 publ. CBOSA). Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatki na zakup towarów handlowych poniósł w ogóle, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. W tej sytuacji oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych mogłoby prowadzić do uwzględnienia przy wymiarze podatku kosztu, którego skarżący nie poniósł w rzeczywistości (zob. wyroki NSA: z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt 1519/17; z 12 marca 2019 r. II FSK 1390/17; z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 689/16 i II FSK 31/16, publ. CBOSA).

Uznanie stanowiska sądu pierwszej instancji za zasadne prowadziłoby do uprzywilejowania podatników nieprowadzących ksiąg podatkowych pomimo ciążenia na nich obowiązku w tym zakresie, w stosunku do podatników przestrzegających tego obowiązku. Podatnicy ci mogliby działać w tzw. szarej strefie nie wypełniając obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego czerpiąc z tego korzyści w postaci niepłacenia podatków oraz nieponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem ksiąg dla celów podatkowych. Przy uznaniu stanowiska sądu pierwszej instancji za prawidłowe, podatnicy ci mogliby zawsze liczyć na to, że w przypadku ujawnienia ich niezgodnej z prawem działalności, w postępowaniu podatkowym mogliby żądać oszacowania wysokości poniesionych przez nich kosztów, co mogłoby skutkować ustaleniem tych kosztów nawet w wysokości wyższej niż rzeczywiście poniesiona przez tych podatników. Konieczność oszacowania poniesionych przez podatnika kosztów stwarzałby też możliwości do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego przez wykazywanie, że oszacowana podstawa opodatkowania nie spełnia wymogu określonego w art. 23 § 5 O.p. (oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości).

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenia z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., które spowodowane było odstąpieniem przez organy podatkowe od oszacowania kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem towarów handlowych. Brak oszacowania przez organy podatkowe kosztu zakupu towarów handlowych nie naruszał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak już wskazano powyżej brak wykazania przez skarżącego na podstawie rzetelnych dokumentów, że koszty te zostały w rzeczywistości poniesione wykluczał możliwość uwzględnienia ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej merytorycznie kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał też na uwadze, że przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie, któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego.

Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami P.p.s.a. i O.p. Autor skargi kasacyjnie błędnie upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, według której organ drugiej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § P.p.s.a. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; opubl. CBOSA). Tego rodzaju uchybienia nie występują w rozpoznanej sprawie, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie przesłanki faktyczne i prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia przez wskazywanie, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł błędną ocenę prawną naruszenia przez organ przepisów mających zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; opubl. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).