Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 939/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 196 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [....] r. nakładające na T. Ł. Prezesa Zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością karę porządkową w kwocie 1.500,00 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zostało wydane w związku z niezłożeniem przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec B. Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na ukaraniu skarżącego, jako prezesa zarządu A. spółki z o.o., karą porządkową w związku z nieudzieleniem pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka na pytania skierowane przez organ I instancji w wezwaniu z dnia 20 czerwca 2017 r. W ocenie skarżącego ogólnikowe określenie celu wezwania "jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy" nie może być uznane za poprawne bez konkretyzacji tego pojęcia w danej sprawie. Jednocześnie art. 196 § 2 O.p. daje skarżącemu prawo odmowy odpowiedzi na pytania objęte żądaniem organu. Skarżący podniósł również, że organ I instancji niedostateczne wskazał elementy, które stały się podstawą wymierzenia kary w wysokości 1.500 zł oraz niedostatecznie uzasadnił wysokość kary.

Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że organ I instancji w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec spółki B. Ł. w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. wezwał skarżącego na podstawie art. 155 § 1 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w zakresie: z jakimi osobami (podmiotami) spółka A. zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal lub jakakolwiek jego część przy A. 2/7 w T. M. oraz wskazanie, czy spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w tym lokalu na dzień 27 listopada 2016 r., jakiego rodzaju była to działalność, czy użytkowała automaty do gier, czy miała jakiekolwiek prawo do władania, dysponowania lub rozporządzania automatami. W wymienionym wyżej lokalu funkcjonariusze Urzędu Celnego w P.T. ujawnili w dniu 27 listopada 2016 r. nielegalne urządzanie gier hazardowych na czterech automatach. Skierowane do skarżącego wezwanie zostało odebrane w dniu 27 czerwca 2017 r. i zgodnie z jego treścią powinno zostać wykonane w terminie 5 dni od dnia jego doręczenia. Wzywany na powyższe wezwanie nie udzielił żadnej odpowiedzi, zarówno w określonym na wezwaniu terminie, jak również później do dnia 11.09.2017 r., tj. do dnia wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowienia z dnia [...] r. wymierzającego T. Ł. Prezesowi Zarządu A. Sp. z o.o. karę porządkową. Jedynie w piśmie z dnia 28.06.2017 r. skarżący odnosząc się do innego wezwania (wezwanie Nr [...] otrzymane w dniu 27.06.2017 r.) wyjaśnił, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Odnośnie wezwania do przedstawienia umów, wskazanych w wezwaniu korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 O.p., odmówił odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Kolejne wezwanie o takiej samej treści organ I instancji wystosował do skarżącego w dniu 11 września 2017 r. Wezwanie zostało podjęte przez adresata w dniu 18 września 2017 r. Wzywany nie złożył przed organem I instancji żądanych wyjaśnień, do przedłożenia których był zobowiązany w kierowanych do niego wezwaniach.

W ocenie organu II instancji, wezwania skierowane do skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. były uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ I instancji uwzględnił w wezwaniach wszystkie elementy, jakie powinno posiadać wezwanie zgodnie z art. 159 O.p. Organ I instancji precyzyjnie wskazał dane osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze jest wzywana ("wzywa Pana w charakterze świadka") oraz wyjaśnienia, jakich okoliczności oczekuje ze wskazaniem terminu, do którego żądanie powinno być spełnione pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. ukarania karą porządkową do 2.800 zł. Zdaniem organu II instancji, treść wezwań była jasno sformułowana i nie mogła wywoływać żadnych wątpliwości po stronie wezwanego, nie tylko co do obowiązku, jakiego należy dokonać, ale również odnośnie negatywnych skutków jego niewykonania. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do zakresu pytań zawartych w obu wezwaniach. Stwierdził jedynie, że "Spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier." W ocenie organu II instancji, wymijające odpowiedzi zawarte w obu pismach należy uznać za odmowę złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie. Świadczą one o braku woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Skarżący zamiast złożyć pisemne wyjaśnienia, zasłaniając się art. 196 § 2 O.p., odmówił wykonania żądania organu I instancji. Powołany przez skarżącego art. 196 § 2 O.p. stanowi o prawie świadka do odmowy złożenia zeznań, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Natomiast skarżący nie został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez spółkę A. działalności, podmiotu w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. W odpowiedzi na wezwania nie wyjaśnił, w jaki sposób ewentualne wyjaśnienia w zakresie zawartych przez spółkę A. umów aktualnych na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal przy A. 2/7 w T. M. mogłyby narazić jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową. Nie ma również logicznego wytłumaczenia, dlaczego z jednej strony skarżący wyjaśnia, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych, a z drugiej strony odmawia odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych przez spółkę, których przedmiotem jest lokal przy A. 2/7 w T. M. oraz czy w tym miejscu spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy osoba wzywana, strona czy też świadek nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień od tej osoby. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1-3 O.p. kara porządkowa. Nawet, gdy wzywany uzna, że wezwanie organu jest bezzasadne, to nie zwalnia go to z obowiązku udzielenia informacji, przekazania dokumentów w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której to zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie.

Zdaniem organu II instancji, działanie skarżącego nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie został wezwany celem złożenia zeznań w charakterze świadka, ale w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu i przesłania ich listownie na adres [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. Złożenie wyjaśnień w zakresie wskazania osób lub podmiotów, z którymi spółka A. zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był wskazany wyżej lokal, nie mogło narazić świadka – skarżącego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Pytania dotyczyły bowiem działalności prowadzonej przez spółkę A., w której skarżący pełni funkcję prezesa zarządu. Wyjaśnienia te nie mogłyby stanowić podstawy do pociągnięcia jego lub jego bliskich do odpowiedzialności karnej, karnoskarbowej, gdyż wyjaśnienia takie nie są odbierane przez organ podatkowy za pouczeniem świadka o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub jej zatajenie oraz pouczeniem o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, o którym to pouczeniu mowa w art. 196 O.p.

Dokonując oceny wysokości kary porządkowej nałożonej w postanowieniu z dnia [...] r. organ II instancji stwierdził, że nałożona na skarżącego kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 O.p. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. w ramach uznania administracyjnego uzasadnił wysokość kary jaka została nałożona na uczestnika postępowania za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień, ustalając karę porządkową w wysokości 1.500 zł, zatem w umiarkowanej wysokości, uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec świadka za odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ II instancji stwierdził przy tym, iż jest to druga kara porządkowa nałożona na skarżącego, gdyż po raz kolejny bezpodstawnie i konsekwentnie odmawia On złożenia wyjaśnień. Zatem kara w niższej wysokości była już na skarżącego nałożona postanowieniem z dnia [...] r., ale nie przyniosła skutku i nie doprowadziła do wywiązania się z obowiązku nałożonego kolejnym wezwaniem. W ocenie organu odwoławczego kara porządkowa ustalona przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. w wyższej kwocie, tj. w wysokości 1.500zł, powinna zdyscyplinować T. Ł., aby na następne kierowane do niego wezwanie prawidłowo zareagował i wypełnił nałożone nim obowiązki.

W skardze na powyższe postanowienie T. Ł. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez ukaranie T. Ł. jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. karą pieniężną za nieudzielenie pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka i w konsekwencji wyjście poza zakres przedmiotowy stosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy członek zarządu uprawnionego do reprezentacji osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie może występować w charakterze świadka, a jedynie w charakterze osoby trzeciej (członka organu działającego ze spółkę);

- art. 262 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez niewskazanie elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w wysokości 1.500 zł i niedostatecznym uzasadnieniu wymiaru kary.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreśla, przywołując przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, że tylko czynności wymienione w tym przepisie mogą podlegać nałożeniu kary porządkowej, gdyż przepis ten obejmuje katalog zamknięty. Zatem brak jest możliwości ukarania prezesa zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż to A. Sp. z o.o. jest osobą trzecią w rozumieniu art. 262 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, gdy stroną jest osoba prawna, to członek organu uprawnionego do reprezentacji nie może być wzywany przez organ podatkowy w charakterze świadka. Analogicznie, w przypadku, gdy osoba prawna jest osobą trzecią w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to członkowie organu uprawnionego do jej reprezentacji również nie mogą występować jako świadkowie. Ponadto strona podkreśla, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzające wysokość kary porządkowej nie zawiera przywołania podstawy faktycznej i prawnej oraz przesłanek, którym organ kierował się wymierzając wysokość kary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, natomiast postanowieniem z dnia [...] r. podjął je.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), zwanej dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nakładające na skarżącego T. Ł. karę porządkową za niedokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 20 czerwca 2017 r. złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka.

Koniecznym warunkiem nałożenia wspomnianej kary jest skuteczne i prawidłowe wezwanie ukaranego podmiotu do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą do takiego wezwania jest art. 155 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie przy tym z zaprezentowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, który podziela Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, konsekwencją wadliwego wezwania jest niewywoływanie przez nie skutków prawnych, w tym w szczególności dotyczących możliwości ukarania karą porządkową za niedokonanie w terminie wyznaczonym w takim wezwaniu złożenia wyjaśnień, czy zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1498/08, wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2016 r., I SA/Gd 287/16, Roman Hauser (w:) Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie X Opublikowano WKP 2017. Komentarz do art. 159 O.p.).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd uznał, że wysłane przez organ wezwanie było wadliwe i to w stopniu uniemożliwiającym zastosowanie się do niego.

Przede wszystkim wskazać należy, że jeśli chodzi o świadków, Ordynacja podatkowa, wbrew odmiennemu stanowisku organów, nie przewiduje możliwości odbierania od nich wyjaśnień. Zgodnie z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu - świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z kolei w myśl § 3 tego samego artykułu przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli chodzi o świadka można odebrać od niego tylko zeznania, a nie wyjaśnienia. Takiemu wnioskowi nie zaprzecza treść art. 155 O.p., na który powołał się organ w postanowieniu i odpowiedzi na skargę. Przywołany przepis jest ogólny i dotyczy wezwania zarówno strony jak i innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów itp. Operując zarówno określeniem "wyjaśnienia" jak i "zeznania", ustawodawca dostatecznie wyraźnie, zwłaszcza w § 2, wiąże składanie i przyjmowanie wyjaśnień ze stroną, a składanie i przyjmowanie zeznań z innymi osobami, wśród których niewątpliwie mieszczą się świadkowie. Nie wynika jednak z tego przepisu, że można wzywać świadka do złożenia wyjaśnień, nawet przy przyjęciu, że ordynacja dopuszcza możliwość złożenia przez osoby fizyczne pisemnych oświadczeń, czy wyjaśnień o posiadaniu określonych informacji, które nie są zeznaniami świadków w rozumieniu art. 196 O.p. Nawet wówczas bowiem pisemne oświadczenie świadka, do złożenia którego jest wzywany zgodnie z art. 155 O.p., ma postać zeznania, a nie wyjaśnienia.

Również art. 262 § 1 O.p., na który powołał się organ podnosząc, że wykładnia tego przepisu daje podstawę do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień, faktycznie takiej możliwości nie daje. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu i dokonanej przez niego wykładni należałoby także przyjąć, że art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość karania świadka za niewydanie opinii w sprawie, a co za tym idzie, że od świadka można domagać się wydania opinii. Zatem również i ten przepis pozwala na dostrzeżenie konsekwencji terminologicznej ustawodawcy co do odróżniania pojęcia wyjaśnień, od zeznań oraz przypisywania ich albo stronom, albo świadkom.

Z powyższych wywodów wynika, że już tylko określenie w skierowanym do skarżącego wezwaniu z dnia 20 czerwca 2017 r., że jest on wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, wzbudzało wątpliwości co do roli, w jakiej organ obsadził T. Ł. w tym wezwaniu, a w konsekwencji i w postępowaniu dotyczącym spółki A.. Z przywołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że aby organ administracji skarbowej mógł zastosować karę porządkową za niewywiązanie się osoby wezwanej z obowiązku określonego wezwaniem, wezwanie to musi być prawidłowe. Konieczne elementy wezwania określa art. 159 § 1 O.p. Zatem, wadliwe tzn. nieodpowiadające dyspozycji art. 159 § 1 O.p. wezwanie nie wywołuje skutków prawnych. Skoro bowiem organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być przerzucane na podmioty trzecie (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 159; LEX/el 2019).

Skierowane do skarżącego wezwanie było niewątpliwie wadliwe, bowiem charakter w jakim został on wezwany nie odpowiadał obowiązkowi, jaki na niego nałożono. Wezwany bowiem w charakterze świadka ma obowiązek złożyć nie wyjaśnienia, lecz zeznania, korzystając z pełni praw jakie świadkowi stwarza art. 196 O.p., co dotyczy prawa odmowy zeznań w określonych w § 1 i § 2 tego artykułu sytuacjach. Zdaniem Sądu, nie ma racji organ wywodząc tak naprawdę, że ustawodawca nie przyporządkował poszczególnych obowiązków (czynności) do konkretnych ról procesowych wzywanych osób, a jedynie przedstawił katalog tych czynności – obowiązków, do zrealizowania których dana osoba została wezwana.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1195/19 w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, art. 155 § 1 O.p. uprawniający organ do wzywania strony lub innych osób celem wykonania określonych tym przepisem czynności, ma charakter ogólny i w żadnym razie nie może wyłączać przydanych stronie i świadkom innymi przepisami Ordynacji podatkowej uprawnień takich jak np. – w odniesieniu do świadka – prawo odmowy zeznań na zasadzie art. 196 § 1 O.p. lub prawo odmowy odpowiedzi na pytanie, o czym mowa w § 2 tego samego artykułu. Organ, chcąc uzyskać konkretne informacje od osoby, której przypisuje w określonym postępowaniu rolę świadka, nie może zastępować właściwego dla tego celu narzędzia procesowego, jakim są zeznania, wyjaśnieniami. Za sprzeczną z przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać argumentację organu, który podnosi, że złożenie pisemnych wyjaśnień przez świadka, a jego przesłuchanie to dwa różne środki dowodowe. Zgodnie z art. 190 i art. 196 O.p. świadkowie składają zeznania, przy czym strona musi być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, zaś przesłuchanie art. 199 O.p. odnosi wyłącznie do strony.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, przedwczesne jest stwierdzenie organu, że skarżący bezzasadnie odmówił wykonania żądanej przez organ czynności. Dopiero prawidłowe wezwanie pozwoli ocenić, czy odmowa skarżącego była bezzasadna. Jeżeli organ wezwie skarżącego do złożenia zeznań, choćby nazwał je wyjaśnieniami, ale w wezwaniu wskaże, że jest ono wezwaniem skarżącego w charakterze świadka, to powinno iść za tym stosowne pouczenie o prawach przysługujących świadkowi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że powyższe wywody nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt. II GSK 822/18, wydanym w sprawie wcześniejszego postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej, ponieważ - w ocenie NSA w tamtej sprawie – z powodu wadliwości uzasadnienia wyroku WSA, sygn. akt III SA/Łd 953/17, nie była możliwa merytoryczna kontrola toku rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjętego rozstrzygnięcia.

Wadliwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa, tj. art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz w konsekwencji przedwczesne nałożenie na skarżącego kary porządkowej w związku z niedokonaniem złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 20 czerwca 2017 r., skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.

AKE.