Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1197/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 15 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. NUS na podstawie upoważnienia z 5 stycznia 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał [...] czerwca 2019 r. decyzję, którą określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: I kwartał 2017 r. w wysokości 213.049 zł oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za I kwartał 2017 r. w wysokości 3.439 zł.

W wyniku badania rejestrów dostaw i nabyć Naczelnik US stwierdził w decyzji, że rejestry dostaw (JPK VAT) prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne, w związku z niezaewidencjonowaniem dostaw usług na rzecz L. sp. z o.o. oraz zaewidencjonowaniem dostaw usług kolportażu ulotek na rzecz firmy G. , które nie zostały wykonane, w kwotach netto 14.950 zł, VAT 23% 3.438,50 zł.

NUS stwierdził, że rejestry nabyć (JPK VAT) prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne z uwagi na odliczenie podatku naliczonego od wydatków, które dokumentują fikcyjny zakup usług: od Fundacji A. na łączną kwotę netto 341.752 zł, VAT 78.602,96 zł, od A. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 273.310 zł, VAT 62.861,30 zł oraz od S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 307.597,46 zł, VAT 70.747,40 zł.

1.2. W odwołaniu zaskarżono decyzję w całości i zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), dalej zwanej "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że podatnik miał prawo podejrzewać - wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur, oraz, że: usługa na rzecz firmy G. nie została wykonana, pomimo tego, że z materiału dowodowego nie wynika, jakoby prezes ww. firmy rzeczywiście zwracał się do Spółki z roszczeniem o zwrot świadczenia pieniężnego, skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury, co w konsekwencji nie przesądza, że usługa na rzecz ww. podmiotu nie została wykonana:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

nieprzesłuchanie I.G. (wiceprezesa zarządu Fundacji A. ), K.T. (byłego prezesa, a w późniejszym okresie wspólnika A. Sp. z o.o.),

niewezwania prezesa G. A.L. do przedstawienia dowodów świadczących o tym, że firma zwracała się do Spółki o zwrot świadczenia pieniężnego, jak również dokumentów świadczących o tym, że A.L. skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury,

- przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego w dniu wydania przedmiotowej decyzji, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonego wniosku dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1.3. DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółki A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. są podmiotami formalnie zarejestrowanymi, ale w rzeczywistości nie prowadzącymi działalności gospodarczej, lecz zajmującymi się de facto wprowadzaniem do obrotu faktur VAT. Świadczą o tym uwarunkowania, w jakim te podmioty działały, m.in.. brak kontaktu z ww. firmami, które poza formalnym zarejestrowaniem nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, brak adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności (np. adresem firmy A. funkcjonowały inne podmioty gospodarcze), nie wywiązywanie się z obowiązków dotyczących aktualizacji danych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje Fundacja A. , organ podnosi, że prezes zarządu Fundacji M.G. zeznał, że nie był wystawcą faktur a podpisy i pieczątki znajdujące się na fakturach nie należą do niego. Zeznał, że tylko on był uprawniony do wystawiania faktur. Wedle zeznań prezesa Fundacji nie świadczyła ona usług wymienionych na przedmiotowych fakturach, których przedmiotem była usługa kolportażu ulotek reklamowych, wykonania projektów graficznych i obsługi muzycznej imprez.

W ocenie organu, Spółka nie przedłożyła dokumentów, które potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług przez firmy S. Sp. z o.o., FUNDACJA A. , A. Sp. z o.o. Nie przedstawiono również, żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi koordynowane były przez T.K. . Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazała, że otrzymywała potwierdzenia przyjęcia gotówki od T.K. , jednak nie zostały one okazane.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ uznał za niewiarygodne zeznania M.M. (pełniącego w badanym okresie funkcję prezesa Spółki), który nie pamiętał kontrahentów Spółki za I kwartał 2017 r., nie potrafił wskazać ilu pracowników zatrudniała Spółka. Zeznając, że Spółka korzystała z usług podwykonawców w tym z usług S. Sp. o.o., jej prezes nie pamiętał nazwiska osoby, za pośrednictwem której doszło do nawiązania współpracy z tą firmą. Wskazał jedynie, że był to "Pan T. ". M.M. zeznał, że Spółka korzystała z wielu firm podwykonawczych, wśród których (z tego co pamięta) była Fundacja A. . DIAS zaznacza jednak, że prezes Fundacji nie potwierdził faktu współpracy ze Spółką. Z okazanych przez prezesa Spółki w toku przesłuchania zdjęć z kolportażu ulotek nie wynika, dla kogo wykonano ulotki oraz przez kogo zostały one wykonane.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka przyjmując do rozliczenia faktury, na których jako wystawcy figurowały firmy: S. Sp. z o.o., FUNDACJA A. i A. Sp. z o.o., co najmniej powinna podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, związanym z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, z których nie został odprowadzony podatek należny, o czym świadczą okoliczności zawarcia współpracy z firmą S. Sp. z o.o. i Fundacją A. opisane przez prezesa Spółki - M.M. . Zgodnie z jego zeznaniami w nawiązaniu współpracy pośredniczył "Pan T. ", którego nazwiska nie pamiętał. Świadek zeznał, że "Pan T. " przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania ww. firm, zostały one skserowane i mają znajdować się w dokumentacji Spółki, których świadek nie jest już w posiadaniu, ze względu na sprzedaż Spółki. Z zeznań świadka nie wynika, iż w jakikolwiek sposób weryfikował, czy "Pan T. " faktycznie jest osobą upoważnioną do reprezentacji ww. firm.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli podatkowej przez obecnego prezesa Spółki wskazane zostało, iż osobą która reprezentowała firmy S. Sp. z o.o., FUNDACJA A. i A. Sp. z o.o. był T.K. . Do zastrzeżeń złożonych dołączono kserokopię upoważnienia rzekomo udzielonego przez M.G. Prezesa Fundacji A. - T.K. . Jak ustalono T.K. zmarł [...] lutego 2018 r.

DIAS podnosi, że poza kserokopią pełnomocnictwa rzekomo udzielonego T.K. przez prezesa Fundacji A. , którego moc dowodowa została poddana ocenie przez organy podatkowe, Spółka nie przedłożyła pełnomocnictw dla T.K. udzielonych przez S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Mając na uwadze przede wszystkim zeznania M.G. - prezesa Fundacji A. oraz zeznania W.J. - prokurenta S. Sp. z o.o., którzy zaprzeczyli, iż współpracowali ze Spółką oraz zaprzeczyli, iż podpisy, które znajdują się na kwestionowanych fakturach należą do nich, organ podatkowy miał prawo do stwierdzenia, iż faktury, na których widnieją dane sprzedawcy S. Sp. z o.o. i Fundację A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktury, których wystawcą jest A. Sp. z o.o. co wynika z wyżej opisanych ustaleń dotyczących tej firmy - brak aktualizacji danych dotyczących adresu siedziby, wspólników oraz prezesa w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak kontaktu z osobami obecnie reprezentującymi ww. spółkę, fakt nawiązania współpracy z tą firmą przez T.K. ; w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. nie wykazano żadnych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedokonanymi czynnościami przez wystawców faktur VAT. Okazane faktury VAT są wynikiem nieprawidłowości na poziomie sprzedawcy, tj. usługa została wykonana, ale przez inny podmiot niż wystawcy faktur. Skutkuje to brakiem tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznymi wykonawcami usług (dostawcami towarów) a wykonawcami (dostawcami) wskazanym na fakturach. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami należy uznać w konsekwencji za niedokonane z powodów podmiotowych i zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie działała w dobrej wierze oraz z należytą starannością w transakcjach zawieranych z firmami: S. Sp. z o.o., FUNDACJĄ A. i A. Sp. z o.o.

Ustalono, że Strona zaewidencjonowała fakturę VAT dokumentującą dostawę usług kolportażu ulotek na rzecz firmy G. . Organ wskazuje, że przesłuchany 9 lipca 2018 r. w charakterze świadka A.L. zeznał, że w I kwartale 2017 r. jego firma G. prowadziła działalność gastronomiczną. Świadek zeznał, że miały być wykonane przez Spółkę plakaty i ulotki i stemple jednak nic nie odebrał od Spółki. Usługi zostały zapłacone jednak żadnych plakatów i ulotek nie odebrał. Świadek nie wie, czy oni to wykonali, nikt się z nim nie kontaktował, nikt nie dostarczył tych materiałów. Świadek zeznał, że próbował się skontaktować ze Spółką, ale nikt nie odbiera tam telefonów oraz wyjaśnia, że "Będę się starał odzyskać te pieniądze". Odnosząc się do zarzutu niewezwania prezesa G. do przedstawienia dowodów świadczących o tym, że firma zwracała się do Spółki o zwrot świadczenia pieniężnego, jak również dokumentów świadczących o tym, że A.L. skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury, Dyrektor IAS zauważa, że A.L. w toku przesłuchania pod odpowiedzialnością karną zeznał, iż usługi, które figurują na fakturach wystawionych przez Spółkę nie zostały wykonane. Zeznał również, że usługi zostały zapłacone jednak żadnych plakatów i ulotek nie odebrał, gdyż nie zostały wykonane. A.L. zeznał, że po otrzymaniu wezwania z urzędu skorygował rozliczenia i zapłacił podatek.

W ocenie Dyrektora IAS okoliczność niewezwania A.L. do przedstawienia dowodów świadczących o tym, że firma zwracała się do Spółki o zwrot świadczenia pieniężnego, jak również dokumentów świadczących o tym, że A.L. skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury, wobec nie przedłożenia przez Stronę dowodów, że usługi zostały wykonane nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ zaznaczył, że Strona w uzasadnieniu odwołania nie sformułowała konkretnych zarzutów, tj. ustaleń dokonanych przez NUS odnośnie niezaewidencjonowania dostaw usług od firmy L. Sp. z o.o., wykonanych przez tę spółkę na rzecz Strony. DIAS stwierdza prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia przez Naczelnika US. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług informatycznych wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez L. Sp. z o.o. Spółka jednak nie zaewidencjonowała ww. faktur i nie wykazała wynikającego z nich podatku.

2.1. Decyzje DIAS zaskarżono w całości. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik co najmniej powinien podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, związanym z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co stanowi podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur, pomimo tego, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, okoliczności faktycznych towarzyszących nawiązaniu współpracy z firmami, faktu, że podmioty: Fundacja A. , A. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. w okresie, w którym dochodziło do kontrolowanych transakcji widniały jako czynny podatnik VAT, jak również sposobu działania Spółki, wynika, że Skarżąca nie miała prawa podejrzewać o nieprawidłowościach w zakresie VAT oraz, że usługa na rzecz firmy G. nie została wykonana, pomimo tego, że z materiału dowodowego nie wynika, jakoby prezes przedmiotowej firmy rzeczywiście zwracał się do Spółki z roszczeniem o zwrot świadczenia pieniężnego, skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury, co w konsekwencji nie przesądza, że usługa na rzecz podmiotu nie została wykonana;

- art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, iż organ drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza niepodjęcie działań w celu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez:

nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania I.G. (wiceprezesa zarządu Fundacji A. );

nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.H. (Prokurenta A. Sp. z o.o.)

- wszystkich na okoliczność współpracy ze Spółką,

zaniechania wezwania prezesa G. do przedstawienia dowodów świadczących o tym, że firma zwracała się do Spółki o zwrot świadczenia pieniężnego, jak również dokumentów świadczących o tym, że A.L. skorygował rozliczenia wynikające z przedmiotowej faktury.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur na Skarżącą wykonali usługi budowalne i sprzedali jej towary, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też to, czy Skarżącej można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur.

4.2. Sporne jest też, czy Skarżąca wystawiła tzw. pustą fakturę na rzecz A.L. w zakresie usług graficznych i reklamowych.

5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma przekonujących dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Spółki przeciwstawia swoje gołosłowne twierdzenie, że wystawcy faktur wykonali sporne usługi szeregu dowodów zebranych przez organ, a dowodzących tezy przeciwnej. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącą. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinna być świadoma nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochowała należytej staranności.

5.2. A.L. zdecydowanie zaprzecza, że Spółka wykonała na jego rzecz usługi graficzne i reklamowe. Spółka nie przedstawia żadnych dowodów na wykonanie tych usług.

6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

7.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.5. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

8. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania usług, dostawy towarów oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że organ (strona 20, drugi akapit uzasadnienia decyzji) nie kwestionuje, że sporne usługi zostały na rzecz Strony wykonane oraz, że dostarczono jej towary. Organ uznaje sporne faktury za wadliwe podmiotowo. Sporne jest jedynie to, czy usługi i dostawy na rzecz Skarżącej faktycznie wykonali wystawcy spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

8.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca, sprzedawca towaru.

9. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, tj. Fundacja A. , A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Z zebranych dowodów wynika, że sporne faktury nie tyle zostały wystawione przez te podmioty ile wystawione zostały faktury z danymi tych podmiotów. Dowody pozwalają wnioskować, że T.K. , który przedstawiał się Stronie jako pełnomocnik tych podmiotów posługiwał się ich danymi i pieczątkami.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej trafiały tzw. puste faktury, a Skarżąca powinna była wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług przez wystawców faktur.

10.1. Fundacja A. wystawiła na rzecz Strony 41 faktur opisujących nabycie usług kolportażu ulotek, wykonania projektów graficznych, druku kalendarzy, broszur, a także obsługi muzycznej imprezy. Organ podatkowy przesłuchał M.G. prezesa tej fundacji. Tenże zdecydowanie zaprzecza, aby wystawiano na Stronę faktury, Spółka ani jej ówczesny prezes nie są mu znane. Co więcej zeznał, że w I kwartale 2017 r. Fundacja nie świadczyła żadnych prac i usług, co potwierdza treść deklaracji podatkowych złożonych z ten okres. M.G. podnosi, że tylko on jest uprawniony do wystawiania faktur, a żadnych faktur nie wystawiał. Co więcej z zeznań świadka wynika, że Fundacja nie zatrudniała żadnych pracowników, a sam M.G. jest emerytem o bardzo złym stanie zdrowia. Fundacja nie posiada zaplecza technicznego i gospodarczego, a całe jej zasoby to garaż z samochodem elektrycznym.

Z zeznań świadka, potwierdzonych dokumentacją podatkową organu, wynika, że Fundacja nie jest podmiotem aktywnym gospodarczo. Cała jej aktywność ogranicza się do zakupu usług telekomunikacyjnych, artykułów biurowych i części do samochodu.

M.G. w swoich zeznaniach twierdzi, że podpisy i pieczęcie na fakturach nie pochodzą od niego i Fundacji. Przekonuje, że sporne faktury zostały wystawione przez kogoś innego, spoza Fundacji, dowodzi tego podanie innego adresu poczty elektronicznej Fundacji.

Zdaniem Sądu należy wykluczyć zdolność Fundacji do wykonania usług kolportażu ulotek, wykonania projektów graficznych, druku kalendarzy, broszur, a także obsługi muzycznej imprezy. Fundacja nie ma żadnego zaplecza kadrowego i technicznego do wykonania tych usług. Nie miała w tym zakresie podwykonawców. Ten zakres usług jest też przedmiotowo oddalony od zakresu działania Fundacji, którym było promowanie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz promocja i wdrażanie elektromobilności. Niemożność wykonania spornych usług przez Fundację jest ewidentnie potwierdzona.

10.2. Wbrew żądaniu Skarżącej zbędne było tu przesłuchiwanie U.G. , wiceprezesa Fundacji. Powodem do przesłuchania jest zdaniem Strony założenie, że U.G. jako wiceprezes Fundacji może mieć większą wiedzę w istotnym dla sprawy zakresie niż przesłuchany prezes Fundacji. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest to, że U.G. ma także prawo do samodzielnego reprezentowania Fundacji. Kluczowe znaczenie ma to, że nie ma żadnych dowodów na jakąkolwiek aktywność Fundacji w dziedzinie usług reklamowych, graficznych, eventowych oraz posiadanie zaplecza gospodarczego w tej branży. Tę kwestię wyjaśnił prezes Fundacji, który - jak wynika z jego zeznań - jest dobrze zorientowany w tym, do czego Fundacja została powołana i czym się faktycznie zajmuje. Zdaniem Sądu należy wykluczyć, że prezesowi Fundacji (założycielowi, fundatorowi) umyka, że Fundacja działa w zupełnie innej branży niż mu się wydaje oraz prezes Fundacji nie wie, że jednak ma pracowników (podwykonawców), którymi wykonuje usługi reklamowe, graficzne, eventowe.

Z tego względu organ prawidłowo przyjął za ustalone, że Fundacja nie mogła wykonać spornych usług. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby zakładać, że wiceprezes Fundacji U.G. może okazać się większą wiedzą o faktycznej działalności Fundacji niż prezes. Nie ma przesłanek, aby zakładać, że M.G. , zeznający pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, otwarcie kłamie albo nie wie, co się faktycznie dzieje w jego Fundacji. Nadto na spornych fakturach znajdują się personalia M.G. a nie U.G. , a więc to M.G. jest osobą właściwą do wyjaśniania tej kwestii. Nie ma żadnych dowodów wiążących sporne faktury z U.G. .

Z tych powodów Sąd uznaje, że organ nie popełnił więc błędu odstępując od przesłuchiwania U.G. . Zgodnie art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FKS 2062/16, wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1059/17).

Zdaniem Sądu okoliczność niezdolności Fundacji do wykonania spornych prac jest udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (szczegółowe i przekonujące zeznania prezes Fundacji, dokumentacja podatkowa Fundacji). W świetle tych dowodów słuchanie kolejnego świadka z zarządu Fundacji było zbędne. Nie pozostają tu żadne kwestie, które nie zostałyby dostatecznie wyjaśnione.

11. 1. A. sp. z o.o. wystawiła na Spółkę 42 faktury. Zwraca uwagę wielobranżowość usług opisanych w spornych fakturach. Znajdują się tu np. faktury na usługi ochroniarskie, informatyczne, uruchomienia produkcji wyrobów z bazaltu, budowy i uruchomienia żłobka, uruchomienia międzynarodowej sprzedaży narzędzi chirurgicznych, utwardzania dróg, usługi geodezyjne, usługi opracowania biznes planów budownictwa gospodarczego i mieszkalnego.

Organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem. We wrześniu 2017 r. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Istotne jest, że faktury sprzedażowe wystawione na Spółkę w I kwartale 2017 r. na kwotę netto ok. 273 tys. zł nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w treści deklaracji podatkowych składanych przez tę spółkę. Za I kwartał 2017 r. Spółka ta wykazała niewielką (1.382 zł) nadwyżkę do przeniesienia z poprzedniego kwartału, a deklaracji za II kwartał 2017 r. nie złożyła. Nie złożyła też zeznania CIT-8 za 2017 r. Z zebranych dowodów wynika, że częstotliwe wystawianie na Spółkę spornych 42 faktur opisujących specjalistyczne usługi z wielu branży, co mogłoby wskazywać na bardzo aktywnie działający podmiot, faktycznie przełożyło się na zupełne wygaszenie jego aktywności.

Tej anomalii nie można logicznie wytłumaczyć inaczej niż tym, że A. sp. z o.o. intensywnie, przez parę miesięcy wystawiała tzw. puste faktury, po czym faktycznie wygasiła swoją działalność, zrywając wszelkie kontakty z organami podatkowymi.

Pod podanym adresem A. sp. z o.o. nie prowadzi żadnej działalności.

11.2. Organom udało się nawiązać kontakt jedynie z K.T. byłym prezesem A. sp. z o.o. Wedle jej wyjaśnień, prezesura zakończyła się jednak 30 listopada 2016 r., a więc jeszcze przed okresem objętym skarżoną decyzją. K.T. wywodzi, że nie zarządzała A. sp. z o.o. w dacie wystawiania spornych faktur na Spółkę. Co więcej, K.T. podnosi, że sprzedała udziały w tej spółce 9 stycznia 2017r. M.H., prokurentowi Spółki.

Skarżąca żąda przesłuchania K.T. , podczas gdy ta osoba nie zarządzała A. sp. z o.o. w dacie wystawiania spornych faktur na Spółkę. Nie ma więc żadnych przesłanek, aby zakładać że może mieć wiedzę o okolicznościach wystawiania spornych faktur. Poza uzyskaniem pisemnych wyjaśnień od K.T. nie udało się doprowadzić do czynności jej przesłuchania z uwagi na brak z nią kontaktu, nie odbiera kierowanych wezwań. Także wezwania (dwukrotne) na przesłuchanie M.H. , prokurenta A. sp. z o.o. okazały się nieskuteczne; nie odbiera kierowanych wezwań. Zdaniem Sądu organy wyczerpały wszelkie środki prawne, aby doprowadzić do przesłuchania tego świadka.

Wbrew zarzutom Skarżącej organy dołożyły starań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie faktur wystawianych przez A. . Mimo, że Skarżąca rozumie - na co wskazuje w skardze - obiektywne przeszkody w doprowadzeniu do przesłuchania K.T. to jednak uważa, że organy "powinny podjąć inne czynności, które pozwoliłyby ustalić okoliczności współpracy skarżącej ze spółką".

Skarżąca wytyka, że wezwanie na przesłuchanie M.H. kierowano tylko na adres jego zamieszkania, a powinno się kierować wezwanie też na adres A. . Skarżącej jednak umyka, że organ ustalił, że w miejscu zgłoszonej siedziby i prowadzenia działalności przez A. działa inny podmiot a nie A. . Nie ma żadnego sensu, aby kierować wezwania na przesłuchanie prokurenta A. na adres, pod którym ten podmiot ewidentnie nie funkcjonuje.

Podkreślić należy, że to Spółka samodzielnie odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur, a nie organ forsuje istnienie jej prawa do odliczenia. Okazuje się, że Skarżąca nic nie wie w temacie swojej "współpracy" z A. , nie wskazuje, aby kontaktowała się z K.T. lub z M.H. z A. . Skarżąca nie wskazuje na żadne okoliczności, nawet tylko uprawdopodobniające, że faktycznie współpracowała z A. . Nie może więc skutecznie zarzucać organowi, że nie jest on w stanie ustalić tego, czego Spółka sama nie wie, chociaż przyjęła 42 faktury sygnowane danymi A. na znaczne kwoty.

Realia dowodowe są takie, że Spółka nie ma żadnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania przez A. opisanych usług, ale oczekuje że to organ przeprowadzi szeroko zakrojone poszukiwania świadków, z dawnych i obecnych władz tego podmiotu, który faktycznie zniknął.

11.3. Zdaniem Sądu, dokumentacja podatkowa A. wykazuje brak aktywności gospodarczej tego podmiotu w I kwartale 2017 r. Nie ma żadnych dowodów chociażby uprawdopodabniających, że ten podmiot wykonał sporne, wielobranżowe usług na rzecz Strony.

12. S. Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę 36 faktur VAT opiewających na kwotę ok. 307 tys. zł netto. W części są to faktury usług czyszczenia i serwisowania samochodów, a w części faktury dokumentujące sprzedaż materiałów budowalnych (cegły) oraz przemysłowe środki czystości.

Przesłuchany W.J. , prokurent S. nic nie wie o działalności tej spółki w I kwartale 2017 r., a z jego zeznań wynika, że jego udział w działalności tej spółki sprowadzał się do formalnego zastępowania chorego prezesa spółki, którego prokurent nie znał (nawet nie zna jego personaliów) i nigdy nie widział. Z treści zeznań W.J. wynika, że jako prokurent był w S. faktycznym figurantem, niepodpisującym żadnych dokumentów, faktur i nieuczestniczącym w działalności tego podmiotu. Nie zna Spółki ani nikogo działającego z jej ramienia. Świadek zastrzega, że gdy miała być podpisywana jakaś umową ze Spółką to jako prokurent musiałby być w to zaangażowany, a nie był.

Świadek zaprzecza, aby to on podpisywał sporne faktury i zaprzecza, aby posiadał pieczątkę firmową S. użytą na fakturach. Zaprzecza też, aby otrzymywał płatności wynikające z faktur.

Organy dotarły do M.Z. byłego prezesa i udziałowca S. . Tenże nie posiada żadnej wiedzy o działalności S. w I kwartale 2017 r. oraz nie zna Spółki. Organom nie udało się nawiązać kontaktu z kolejnym wspólnikiem S. Z.W. , nabywcą udziałów do M.Z. ; nie odebrał wezwania na przesłuchanie.

Nie tylko żadne ze źródeł osobowych ze strony S. , ale także dokumentacja podatkowa tego podmiotu nie potwierdza aktywności S. w I kwartale 2017 r. Ten podmiot utracił status podatnika VAT w maju 2016 r., a więc na długo przed wystawieniem spornych faktur. Nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Nie ma żadnych dowodów świadczących o posiadaniu przez S. towarów fakturowanych na Spółkę, w tym zauważyć należy, że na fakturach opisano duże ilości cegieł, które wymagają posiadania miejsca na magazynowanie i sprzętu do ich załadunku na pojazdy.

13. Z całokształtu zebranych dowodów organ trafnie wywiódł, że wystawcy spornych faktur nie wykonali spornych usług na rzecz Strony. Wystawcy spornych faktur faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym w I kwartale 2017 r., a przynajmniej nie ma żadnych dowodów ich aktywności poza tym, że są wystawiane faktury z danymi rejestrowymi tych podmiotów.

Zdaniem Sądu jest ewidentne, że wystawcy spornych faktur nie wykonali usług opisanych w spornych fakturach, a S. nie sprzedała też towarów.

Dowody wskazują, że dane tych podmiotów zostały wykorzystane do wystawiania tzw. pustych faktur. To w istocie wystarczyłoby do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, chyba że Strona działając w dobrej wierze, dochowując należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że ktoś inny niż wystawcy spornych faktur wykonał na jej rzecz usługi i sprzedał jej towary.

14. 1. W świetle powyższego, znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Strona był świadoma lub co najmniej powinna mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se.

W tym zakresie należy nawiązać do zeznań M.M. , prezesa Spółki w I kwartale 2017 r. Tenże twierdzi, że działalność Spółki polegała na pośrednictwie w wielu branżach i korzystała z usług podwykonawców, którymi byli wystawcy spornych faktur. Znamienne, że M.M. nie jest w stanie podać nazwiska drugiego, poza nim samym, pracownika Spółki ("Pan A. ") w tym okresie.

Zeznania prezesa Spółki co do nawiązania współpracy z wystawcami spornych faktur są bardzo ogólnikowe. Twierdzi, ze nawiązał współpracę za pośrednictwem "Pan T. " (nazwiska nie pamiętał). Z jego zeznań wynika, że ów "Pan T. " był "szefem" chłopców roznoszących ulotki na osiedlu i przez niego nawiązał współpracę z wystawcami faktur, początkowo w zakresie roznoszenia ulotek. "Pan T. " przedstawił się jako "osoba decyzyjna" z ramienia Fundacji A. i wyszedł z propozycją rozszerzenia zakresu usług na usługi budowalne, informatyczne, transportowe. "Pan T. " przedstawiał się prezesowi Spółki jako pełnomocnik wielu firm, działających w wielu dziedzinach, w konkurencyjnych cenach, okazując kserokopie upoważnień.

Prezes Spółki zeznał, że posiada jeszcze ulotki roznoszone przez pracowników Fundacji A. ; przypomnieć tu należy, że prezes tej Fundacji zeznał, że żadnych pracowników nie zatrudniano. Organ trafnie wyjaśnia, że z samego faktu istnienia niewykorzystanych ulotek i fotografii z ich roznoszenia nie wynika, że zajmowali się tym rzekomi pracownicy Fundacji A. , z upoważnienia "Pan T. ".

14.2. Z dowodów okazanych przez Spółkę 21 września 2019 r. (kserokopie upoważnień) wynika, że "Pan T. " to T.K. zmarły [...] lutego 2018 r., a więc wkrótce po wszczęciu kontroli w Spółce, a więc nie zdążono go przesłuchać. Z całokształtu zebranych dowodów wynika, że najprawdopodobniej to T.K. zajmował się oszukańczym procederem, przypisując sobie rzekome upoważnienia i wystawiającym faktury z danymi innych podmiotów i podpisami udającymi podpisy innych osób.

Okazuje się, że Skarżąca nic nie wiedziała o żadnym z wystawcy spornych faktur i nie zna żadnej osoby, która miała rzekomo wykonywać dla niej w dużej mierze specjalistyczne usługi. Zwraca uwagę częstotliwość wystawiania faktur (119). Zwraca uwagę wielobranżowość działalności "Pan T. ". Tenże nie miał problemu z częstym dostarczaniem faktur z danymi różnych firm opisujących dość specjalistyczne usługi w zupełnie różnych dziedzinach.

Spółka rzekomo zapłaciła ponad 1 mln zł osobie podającej się z pełnomocnika wielu firm, a której nazwiska prezes Spółki nie pamiętał w toku przesłuchania, faktycznie znanej jedynie z tego, że zajmowała się nadzorem nad grupami roznoszącymi ulotki. Mimo, że "Pan T. " stylizował się na biznesmena i pełnomocnika wielu firm to prezesowi Spółki faktycznie był znany tylko z tego, że zajmował się dość nieskomplikowaną pracą polegającą na nadzorowaniu kolportażu ulotek, co jest w istocie pracą dorywczą. Także z tego względu, należało głębiej zastanowić się, z kim faktycznie Spółka ma do czynienia i u źródła, we władzach wystawców faktur zweryfikować, czy "Pan T. " ma jakiekolwiek kompetencje do działania w ich imieniu. W okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom nie można było poprzestać na zawierzeniu kserokopii upoważnienia jakim legitymował się T.K. .

Strona nie posiada dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji związanej z usługami wykonywanymi przez wystawców faktur. Nie ma dowodów, aby Skarżąca analizowała potencjał gospodarczy firm wystawiających faktury co do zdolności wywiązania się z powierzonych im zadań. Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami Skarżąca jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Wbrew założeniu Skarżącej, ciężar dowodu spoczywa tu także na niej a nie tylko na organie podatkowym, bo to Skarżąca ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżąca winna udowodnić, że sporne usługi zostały na jej rzecz wykonane przez wystawców faktur, bo powinna najlepiej orientować się w okolicznościach spornych transakcji.

Spółka nie interesowała się, kto wykonuje sporne usługi. Mogła wystąpić o stosowne informacje o statusie podatkowym VAT i dowiedziałaby się, że S. nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Zachowanie Spółki świadczy o daleko posuniętej lekkomyślności i braku rozwagi kupieckiej. Nie ma mowy, aby uznawać że Skarżąca dochowała jakiejkolwiek staranności w zakresie spornych faktur. Po prostu, bezkrytycznie przyjmowała faktury dostarczane jej przez "Pan T. " nie mające żadnego realnego związku z podmiotami uwidocznionymi jako wystawcy faktur.

15. 1. Kolejne zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia dotyczy faktury w zakresie kolportażu ulotek wystawionej przez Spółkę na A.L. prowadzącego przedsiębiorstwo G. .

Przesłuchany A.L. jednoznacznie zaprzecza wykonaniu usługi. Twierdzi, że kontaktował się z "Panem P. " (nazwiska nie pamięta) ze Spółki w celu ustalenia szczegółów wykonania usługi reklamowej, wykonanie i kolportaż ulotek. Świadek twierdzi, że nie doszło do wykonania usługi, nie otrzymał żadnych materiałów, a po wystawieniu faktury i jej opłaceniu nikt ze Spółki z nim się nie kontaktował. Podnosi też, że będzie się starał "odzyskać pieniądze" oraz skorygował swoją deklarację w zakresie spornej faktury.

15.2. Spółka twierdzi, że doszło do wykonania usługi. Nie podaje jednak żadnych szczegółów związanych z jej wykonaniem, nie przedstawia projektów rzekomo wykonanych i wydrukowanych materiałów reklamowych. Spółka nie potrafi wskazać, kim jest "Pan P. ", który rzekomo zajmował się z ramienia Spółki sporną transakcją, przewijający się w zeznaniach A.L. .

15.3. Cała argumentacja Spółki sprowadza się do tezy, że nie ma dowodów, aby A.L. wezwał Spółkę do zwrotu pieniędzy uiszczonych na poczet spornej faktury oraz, że skorygował on swoje rozliczenia podatkowe.

Podnoszone przez Spółkę okoliczności nie mają znaczenia dla wyniku tej sprawy. A.L. marginalnie wspomniał w zeznaniach, że będzie się starał "odzyskać pieniądze" od Spółki oraz skorygował swoją deklarację w zakresie spornej faktury. Ewentualne, regresowe roszczenia między A.L. a Spółką nie są przedmiotem niniejszej sprawy. Bez znaczenia dla jej wyniku jest to, czy faktycznie A.L. dochodził, czy dopiero będzie dochodził od Spółki zwrotu kwot uiszczonych jej na poczet spornej faktury.

Kluczowe dla wyniku sprawy jest to, czy doszło do wykonania spornej usługi. Nie ma dowodów, że wystawiona faktura wiązała się z realnym zdarzeniem gospodarczym w niej opisanym. Są natomiast dowody (zeznania A.L. ), że faktura wystawiona przez Spółkę faktycznie była pusta. Także, z perspektywy Strony nie ma żadnych dowodów, wykazujących że doszło do wykonania świadczenia opisanego w fakturze.

Wbrew temu co zdaje się uważać Spółka, warunkiem uznania faktury za pustą nie jest zwrot należności przez wystawcę takiej faktury.

16.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów połączona z niekompletnością materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawiła taką fakturę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

16.2. Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej, stawiających ją w niekorzystnym świetle. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony.

Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, wywodząc zamiast tego, że organ powinien był jeszcze kontynuować postępowanie dowodowe i dalej szukać dowodów korzystnych dla Spółki. I to w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają wersji Spółki, a Spółka sama nie jest w stanie podać żadnych konkretnych okoliczności faktycznych dowodzących prawdziwości jej wersji zdarzeń.

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

17. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie są zasadne.

Prawidłowo zastosowano też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury wystawionej przez Spółkę na A.L. .

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.