Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2481/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława i Janiny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 766/03 w sprawie ze skargi Wiesława G. i Janiny G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. /III SA 766/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Janiny i Wiesława G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Ministra Finansów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G., którą organ nie uznał dokonanych odliczeń tytułem ustanowionych rent prywatnych w wysokości 28.000 zł, określając podatnikom zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z należnymi odsetkami. Decyzja Izby Skarbowej jako ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Równocześnie strony złożyły wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności tej decyzji. We wniosku zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w postępowaniu przed organem odwoławczym. W postępowaniu tym przyjęto bowiem stan faktyczny inny niż przyjęty jako podstawę rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zarzucono również naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez to, że organy podatkowe nie uznały jako podstawy pomniejszenia podstawy opodatkowania kwot stanowiących wydatki z tytułu ustanowionej renty.

Minister Finansów nie znalazł podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i na podstawie art. 247 par. 1 i art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności.

W odwołaniu strony zarzuciły naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w pozostałym zakresie powtarzając zarzuty z wniosku.

Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią protokołu świadczeniobiorcy, celem renty była pomoc finansowa na pokrycie kosztów leczenia oraz poprawa warunków bytowych, gdyż blok, w którym mieszkają rentobiorcy, jest ogrzewany węglem. Minister Finansów podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż udzielona w ten sposób pomoc finansowa przez stronę rodzicom Wiesława G. nie ma charakteru alimentacyjnego przesądzającego o istocie umowy renty. Niezależnie od braku kauzalności ustanowionych rent również druga cecha renty jako trwałego ciężaru, tj. przesłanka okresowości, nie została spełniona. Świadczenie miało charakter jednorazowy, tak więc kwota ustanowionych rent została nieprawidłowo odliczona od podstawy opodatkowania. Minister Finansów zwrócił też uwagę, iż w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych nie rozstrzyga się co do istoty sprawy będącej przedmiotem tej decyzji, a w szczególności nie przeprowadza się ponownie zakończonego postępowania dowodowego, ani nie dokonuje się weryfikacji dowodów zebranych przez organ I i II instancji. Nadto nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa - dla uznania, iż wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa niezbędne jest bowiem stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący, czyli że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie, nie chodzi przy tym o błędy wykładni, czy w ocenie zebranego materiału, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Minister Finansów stwierdził, iż mimo tego, że elementy oceny dokonanej przez organ I instancji były odmienne od elementów oceny dokonanej przez Izbę Skarbową, to wniosek z tej oceny był wspólny - ustanowione przez skarżących renty nie dają podstaw do ulgi podatkowej. Oceny te łączy dążenie do wyeliminowania zawierania umów rent w celu obejścia prawa podatkowego i uniknięcia opodatkowania części dochodów objętych kwotą renty.

3. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów skarżący zarzucili tej decyzji naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sposób rażący naruszającej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie uznały bowiem jako podstawy pomniejszenia podstawy opodatkowania kwot stanowiących wydatki z tytułu renty. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 121 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191. art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 oraz par. 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Ł. jest niezrozumiałe, gdyż nie kwestionuje faktu zawarcia umowy renty, ani przekazania świadczeń pieniężnych na rzecz uprawnionych i jednocześnie uznaje za nieuzasadnione odliczenie kwoty renty od dochodu. Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia dodatkowych warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby korzystanie z ulgi, a więc jakakolwiek renta pomniejsza dochód. Skarżący, polemizując z wnioskami wyrażonymi w decyzji Izby Skarbowej. stwierdzili też, że nie można się zgodzić z zapatrywaniem, że causa renty to przysporzenie środków utrzymania na rzecz osoby znajdującej się w niedostatku - zdaniem strony wyłączną przyczyną renty jest powtarzające się przysporzenie na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu, bez znaczenia jest zatem, czy rentobiorca znajduje się w niedostatku. Przedmiotowa renta stanowiła pomoc w utrzymaniu oraz wsparcie w pokryciu kosztów leczenia rentobiorców, istniała zatem podstawa do odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem strony naruszono również w sposób rażący art. 210 par. 4 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe - organy obu instancji uznają bowiem za przesłanki skutkujące prawnopodatkowe w ten sam sposób odmienne stany faktyczne. Stanowi to naruszenie art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących Izba Skarbowa, stwierdzając przyjęcie przez Urząd Skarbowy nieprawidłowych okoliczności, powinna zgodnie z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i nakazać przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Utrzymanie przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji w mocy stanowi naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 i par. 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi skarżący wskazali na wadliwość rozwiązania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji przyjętego w Ordynacji podatkowej - ich zdaniem każde naruszenie materialnego prawa podatkowego, w którym dochodzi do niewłaściwego wyznaczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest rażącym naruszeniem prawa, ponieważ nałożenie podatku oznacza wkroczenie w sferę własności. Własność ma charakter bezwzględny i nie jest stopniowalna, nie można więc mówić, że naruszono ją w sposób zwykły lub rażący. Wymiar zobowiązań w prawie podatkowym takim względnym ocenom nie podlega.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę stwierdzając, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została jedną z wad wymienionych w art. 247 par. i Ordynacji podatkowej. Ocenie podlega sama decyzja a nie postępowanie poprzedzające jej wydanie. W tym postępowaniu nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem w istocie spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi przeniesiony na płaszczyznę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. sprowadza się do prawnopodatkowych skutków świadczenia przyznanego rodzicom Wiesława G. przez niego oraz wspólnie z nim opodatkowującą się małżonkę Janinę G. W ocenie skarżących świadczenie to miało charakter renty, podczas gdy, mimo różniących się w swej treści uzasadnień organów podatkowych obu instancji, świadczenie to nie mogło być zakwalifikowane jako renta. Na tym tle skarżący twierdzą, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu I instancji nie jest to zarzut należący do zarzutów oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia podatkowego z obowiązującym prawem, skarga nie zawiera bowiem uzasadnionych zarzutów wadliwego zastosowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż za takie nie można uznać stwierdzenia, iż naruszono art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała w sposób przekonujący sprzeczności treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych i wykroczenia poza ramy prawne swobodnej oceny dowodów, ani też, że działania organów w toku postępowania lub rozstrzygnięcia decyzji nie odpowiadały nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Sąd podkreślił, że organ podatkowy, działając w trybie przepisów art. 244 do art. 252 Ordynacji podatkowej nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej. Strona błędnie utożsamia nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, z pełną kontrolą decyzji realizowaną w zwykłym dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Kwestie dotyczące postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, takie jak podnoszone w skardze sprzeczności w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, wadliwe motywy co do stanu prawnego, który ma zastosowanie w sprawie oraz inne, mogą być przedmiotem odrębnego postępowania przed sądem administracyjnym, uruchomionym wedle ich informacji przez stronę. Argumenty podnoszone przez stronę nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nieważność, choć w trybie odwoławczym instancyjnym bądź w trybie sądowym mogłyby stanowić podstawę do ewentualnej zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast polemiczne uwagi zawarte w uzupełnieniu skargi nie mogą stanowić przedmiotu oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Aleksandrę B. - strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem przez decyzję Izby Skarbowej w Ł. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego oraz naruszenia przepisów posterowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że wydana w sprawie decyzja Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2003 r. (...), narusza art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, gdyż odmówiono nią stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Ł., mimo iż decyzja ta została oparta o błędne mniemanie, że renta na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna mieć charakter alimentacyjny. Uzależnienie uznania kwot rent za ulgę podatkową w rozumieniu omawianego przepisu od ich alimentacyjnego charakteru i odmowa uznania ich za ulgę podatkową w razie braku takiego charakteru w sposób oczywisty sprzeciwia się brzmieniu tego przepisu, stanowi zatem rażące naruszenie prawa. Strona podniosła, że ustawa podatkowa posługuje się siatką pojęciową z dziedziny prawa cywilnego, tym samym nie można dokonywać innej wykładni pojęcia "renty", niż to wynika z Kodeksu cywilnego. Inne rozumienie "renty" stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada zaufania obywateli do państwa i prawa. Skoro z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia od dochodu kwoty renty, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań w postaci alimentacyjnego charakteru takiego świadczenia stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Strona zauważyła też, iż renta jest zawsze trwałym ciężarem, a więc ustalanie tego jest bezprzedmiotowe. Skarżący stwierdzili również, iż przyczyna zawarcia umowy renty nie obejmuje w żadnym stopniu znajdowania się przez świadczeniobiorców w sytuacji niedostatku, a organy pomyliły rentę umowną /jak w przedmiotowej sprawie/ z rentami alimentacyjnymi przewidzianymi w prawie rodzinnym czy spadkowym, gdzie do essentialia negoti należy element niedostatku. Umowa renty jest czynnością kauzalną, jej celem nie musi być wyłącznie zapewnienie utrzymania osobie, na rzecz której ją ustanowiono, ale może nim być także wspomożenie tej osoby w ograniczonym zakresie, np. leczenia i pielęgnacji. Należy zauważyć, iż to nie forma, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydując dopuszczalności odliczeń wydatków ponoszonych na tej podstawie, a organy nie kwestionowały faktu spełnienia świadczenia przez skarżących. Został spełniony także inny element umowy renty - okresowość. Rentę wypłacano kwartalnie, a suma wszystkich zapłaconych rat odpowiada dokładnie określonej w umowie wartości świadczenia przy sług tnącego osobie w niej oznaczonej. Kodeks cywilny nie wprowadza żadnych ograniczeń co do czasu trwania umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a czas ten może być ustalony w umowie, w szczególności w ten sposób, że strony ustalą termin, w którym umowa wygasa - organ podatkowy nie ma prawa dokonywać innej wykładni, niż wynika to z Kodeksu cywilnego. Nie ma najmniejszych wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową renty, bowiem wszystkie przesłanki zostały spełnione. W związku z tym dokonane świadczenia stanowią podstawę odliczenia od podatku poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może więc zarzucić podatnikowi chęci ominięcia przepisów ustawy poprzez wykorzystanie umowy renty dla obniżenia podatku, o ile umowa taka - jak w przedmiotowej sprawie - będzie spełniała wymogi formalne i materialne przewidziane dla tego typu umów. Strona wskazała też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1066/01, który zapadł w innej sprawie Janiny i Wiesława G. i dotyczył tych samych rent /lecz za kolejny rok podatkowy/, gdzie stwierdzono, że jeśli organ nie udowodni pozornego charakteru renty, nie wykaże, że została zawarta wyłącznie celem obejścia prawa i nie jest w stanie wykluczyć przeznaczenia świadczenia z tytułu renty na cel wskazany jako jej przyczyna, to znaczy że nie ma podstaw, przy spełnieniu przez podatnika pozostałych przesłanek, wymaganych przez przepisy prawa cywilnego /art. 903-907 KC/ oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do odmowy uznania odliczonych z tego tytułu wydatków. W rozpoznawanej sprawie organy nie były w stanie zdezawuować i wykluczyć przyczyny przysporzenia.

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 145 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie odniósł się do zarzutów skargi i nie podjął merytorycznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu orzeczenia tkwi sprzeczność, gdyż z jednej strony Sąd I instancji stwierdził, że ocenie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności podlega sama decyzja, a nie proces postępowania poprzedzający jej wydanie, a z drugiej, iż w tym postępowaniu nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Najpierw Sąd wskazuje na konieczność oceny samej decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a następnie zaprzecza tej tezie, wskazując, że stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć ocen istoty sprawy. Jeśli Sąd twierdzi, że sprawy nie można rozpatrywać co do istoty, to w istocie kwestionuje w ogóle całą procedurę stwierdzenia niemożności decyzji, twierdząc, że w tym postępowaniu nie bada się w ogóle naruszenia prawa materialnego. Tymczasem postępowanie w sprawie rażącego naruszenia prawa z pewnością może dotyczyć prawa materialnego, co oznacza, iż powinno się zbadać, czy nastąpiło naruszenie prawa oraz ocenić, czy naruszenie prawa, jeśli nastąpiło, ma charakter rażący. Przy podejmowaniu decyzji i wydawaniu wyroku nie można pominąć ponownej oceny merytorycznej rozstrzygnięcia, bo oznaczałoby to uchylenie się organu i Sądu od merytorycznej oceny sprawy. W niniejszej sprawie do takiego uchylenia się doszło, gdyż Sąd nie zbadał w istocie, czy nastąpiło naruszenie prawa. Mimo braku ustalenia, czy naruszenie prawa nastąpiło, stwierdzono, że nie było ono rażące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zamieścił w uzasadnieniu jedynie abstrakcyjne dywagacje o sposobie rozstrzygania spraw stwierdzenia nieważności decyzji, po czym całkowicie uchylił się od zbadania i oceny konkretnej sprawy. Wyrok ma zatem charakter formalny /został napisany i doręczony/, ale nie ma charakteru merytorycznego /nie wystąpił przy rozstrzyganiu sprawy merytoryczny proces decyzyjny/.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z naruszeniem prawa, organ podjął bowiem decyzję na podstawie nieistniejącej normy prawnej wymagającej spełnienia przesłanki alimentacyjnego charakteru świadczenia - taka sytuacja jest w istocie bliska wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, nie można więc kwestionować zaistnienia rażącego naruszenia prawa, gdyż na tej przesłance o charakterze materialnym opiera się byt całej decyzji.

Zdaniem strony brak merytorycznego rozstrzygnięcia polega też na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do podnoszonego od początku postępowania o stwierdzenie nieważności zarzutu rażącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez uzależnienie uznania kwot renty za ulgę podatkową od pozaprawnego warunku wskazującego na alimentacyjny charakter świadczenia.

6. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała dodatkowo, że postępowanie podatkowe w sprawie Janiny i Wiesława G. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. umarzającą postępowanie w przedmiotowej sprawie. Przedmiot postępowania w niniejszej sprawie - zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i stanu prawnego - jest identyczny z powyższym i dotyczy kwestii zasadności odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu renty. Podstawą świadczeń były te same umowy renty, tak więc źródłem świadczeń był ten sam stosunek prawny, tożsama była przyczyna ustanowienia powyższych rent, jak i bezsporność faktu przekazania świadczeń przez rentodawcę. Analogiczny jest również stan prawny w obu sprawach. Umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. potwierdza, że nie było materialnoprawnej podstawy do kwestionowania odliczeń z tytułu przedmiotowych rent, tym samym potwierdzając, iż argumenty strony w niniejszej sprawie są słuszne. Sytuacja, w której w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym zobowiązań tego samego podatnika za dwa kolejne lata podatkowe, w obrocie prawnym pozostają diametralnie różne rozstrzygnięcia tego samego organu podatkowego, zawierające skrajnie odmienne oceny prawne co do skutków podatkowych tych samych czynności prawnych jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa.

Ponadto strona wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż ze podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Skarga kasacyjna w świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołała art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie, jednakże z petitum skargi wynika, iż powołuje się on zarówno na naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego - art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem przez decyzję Izby Skarbowej w Ł. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 26 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i art. 903 Kodeksu cywilnego.

Stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem strony zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wynik na wynik sprawy. Zarzut ten strona wiąże z zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulującym kwestię elementów, które powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia oraz zarzutem naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym, iż w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Powyższe zarzuty są powiązane z zarzutami, które zgodnie z petitum skargi stanowią naruszenie prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został przez stronę w żaden sposób uzasadniony, uniemożliwiając tym samym - w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuującego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego - merytoryczne jego rozpatrzenie.

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zgodnie ze zdaniem 1 tego przepisu "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z argumentacji strony wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ten przepis nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 903 Kodeksu cywilnego. Do kluczowej w sprawie kwestii, a więc faktu, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania o stwierdzeniu nieważności, strona odnosi się w końcowej części skargi kasacyjnej, podnosząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny sprzecznie interpretuje art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W opinii strony Sąd I instancji powinien zbadać sprawę co do istoty, gdyż tylko wtedy można stwierdzić czy nastąpiło naruszenie prawa. W ocenie autorki skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, czy naruszenie prawa było rażące, bez stwierdzenia, czy wystąpiło naruszenie prawa w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając brak rażącego naruszenia prawa nie podjął w istocie żadnego rozstrzygnięcia.

Żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest zasadny.

Podstawową kwestię w sprawie stanowi tryb, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Jest to tryb stwierdzenia nieważności decyzji, który jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, opartym na jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Strona powołuje co prawda przesłankę z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jednakże z przywołanej argumentacji wynika, iż strona błędnie ten przepis interpretuje. W przypadku bowiem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00/. Wbrew opinii strony nie każde naruszenie prawa w sferze jest naruszeniem rażącym, nawet jeśli na takim "naruszeniu" opiera się byt całej decyzji. Również błędne jest twierdzenie strony, iż do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa konieczna jest ponowna merytoryczna ocena rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej. Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00/. Nie można więc mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Z powyższego jasno wynika, iż, odmiennie niż argumentuje strona, postępowanie toczące się w tym nadzwyczajnym trybie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie zarzuty strony - do tego służy postępowanie odwoławcze oraz skarga wniesiona do sądu administracyjnego w trybie zwykłym. Skorzystanie z trybu nadzwyczajnego powoduje ograniczone badanie legalności i poprawności ostatecznego rozstrzygnięcia organów skarbowych. Kontrola przeprowadzona w trybie zwykłym ma szerszy zakres, stąd też i rozstrzygnięcie w sprawie rozpatrywanej w tym trybie przy tożsamych okolicznościach, może być odmienne.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, nie dopatrzył się w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej rażącego naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - treść rozstrzygnięcia nie spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest oczywiście sprzeczna z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zarzut strony dotyczący naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, tym samym dogłębna analiza zarzutów dotyczących wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbędna, a więc zarówno zarzut naruszenia tego przepisu, jak i art. 903 Kodeksu cywilnego jest niezasadny. Z powyższego wynika, iż Sąd I instancji nie naruszył w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 par. ł pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.