Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 205/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, pkt. 2 i pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania "A" w W., dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] września 2020 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budynki w kwocie [...] zł i za budowle w kwocie [...] zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej wnioskowanej kwoty nadpłaty [...] zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. za budynki w kwocie [...] zł i za budowle w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2015 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. Wykazała w niej, jako podlegające opodatkowaniu: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, deklarując podatek w kwocie [...] zł.

Z kolei w dniu [...] listopada 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek datowany na [...] listopada 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła deklarację korygującą. We wskazanym wniosku oraz piśmie z dnia [...] października 2017 r. spółka podniosła, że błędnie wykazała do opodatkowania:

- przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego jako budowlę,

- wartość budowli marketów położonych przy al. A. i al. W. ,

- powierzchnię użytkową budynków,

- obiekty niestanowiące budowli,

- wartość ogrodzenia wraz z bramą na terenie marketu przy al. W..

Zdaniem spółki układ komunikacyjny nie stanowi jednej budowli. Było to określenie używane przez nią w celu skonkretyzowania nakładów poniesionych na infrastrukturę niestanowiącą jej własności. Nadto spółka zaznaczyła, że nie opodatkowała zbiornika wody przeciwpożarowej stanowiącego budowlę, zlokalizowanego na terenie marketu przy al. W.. Spółka nie kwestionuje natomiast prawidłowości opodatkowania gruntów.

W deklaracji korygującej spółka wykazała, jako podlegające opodatkowaniu: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, deklarując podatek w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł. W zakresie budowli wykazywanej wcześniej przez spółkę jako przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego Prezydent Miasta uznał, że wykazywała ona zawyżoną podstawę opodatkowania. W miejsce tego przedmiotu o wartości [...] zł, zdaniem organu pierwszej instancji opodatkowaniu podlegała posiadana przez spółkę estakada o podstawie opodatkowania łącznie [...] zł, na co składa się wartość tej estakady wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem poziomym i pionowym. Z tego powodu z podstawy opodatkowania wyłączone zostały poniesione przez spółkę nakłady związane z przebudową układu komunikacyjnego o wartości [...] zł, szczegółowo opisane w decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji w ramach postępowania poddał analizie pozostałe obiekty znajdujące się w posiadaniu spółki: markety przy al. A. i al. W., zbiornik wody przeciwpożarowej, ogrodzenie wraz z bramą, stację paliw, wiatę na wózki sklepowe oraz dystrybutor LPG. Nadto organ przeprowadził postępowanie w zakresie powierzchni użytkowej budynków, co dało podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania o powierzchnię użytkową w stosunku do powierzchni pierwotnie deklarowanej przez spółkę o 60,06 m2. W odwołaniu spółka podniosła, że nie jest ona właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym obiektu estakady. Nie może więc w tym zakresie zostać uznana za podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2020 r. uchyliło wskazaną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy konieczne będzie podjęcie ustaleń w odniesieniu do dystrybutora paliw z punktu widzenia powiązań techniczno-użytkowych z obiektem stacji paliw oraz w odniesieniu do wiaty na wózki sklepowe z punktu widzenia jej kwalifikacji jako budowli bądź obiektu małej architektury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z oględzin, a w przypadku, gdy okaże się to konieczne również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, spornego obiektu nazywanego estakadą z punktu widzenia przyporządkowania tego obiektu do kategorii budowli, uwzględniając cechy i funkcje dominujące i typowe. W zakresie zaś statusu spółki jako podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, jako niezbędne, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu określenia właściciela działki o nr ewidencyjnym [...], dokonanie ustaleń, które z elementów spornego obiektu posadowiono na działce o nr [...], zbadanie jaki podmiot dokonuje czynności w postaci napraw, ulepszeń, modernizacji i bieżącego utrzymania oceniając, czy ewentualnie dokonywane czynności mają charakter władztwa faktycznego, posiadania zależnego.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. spółka oświadczyła, że nie podtrzymuje wniosku o nadpłatę w zakresie dwustronnego dystrybutora LPG oraz wiaty na wózki.

Prezydent Miasta po ponownym postępowaniu, obejmującym m.in. zgromadzenie i przeprowadzenie dowodów zleconych przez organ odwoławczy, w tym oględzin spornego obiektu i uzyskaniu opinii biegłego sporządzonej w lipcu 2020 r. na okoliczność ustalenia cech technicznych, fizycznych oraz funkcjonalnych wskazanego obiektu, wydał przywołaną wyżej decyzję z dnia [...] r. Przyjął w niej, zgodnie z wnioskiem spółki, że poniesione przez nią określone nakłady w ramach realizacji inwestycji drogowej dotyczącej przebudowy dróg: al. W., ul. G. i ul. C. związanej z budową marketu przy al. W., a także przebudową znajdujących się w tych drogach sieci energetycznej, oświetlenia, wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci telekomunikacyjnej, a także na odtworzenie pasa zieleni, nie powinny być wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ pierwszej instancji, w oparciu o opinię biegłego, przyjął natomiast, że obiekt znajdujący się w pasie drogi publicznej przy al. W., posadowiony na działkach o nr [...], [...] i [...], jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonych murami oporowymi. Spełnia on funkcję zjazdu na teren działki o nr [...] oraz zapewnia możliwość ruchu pieszego. Zdaniem organu pierwszej instancji, wiadukt wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi oraz oznakowaniem pionowym i poziomym należy uznać za budowlę. Spółka jako inwestor i posiadacz wiaduktu posadowionego w pasie drogi publicznej na działkach należących do Skarbu Państwa, nawet jeśli posiadanie części gruntu należącego do Skarbu Państwa jest bezumowne, jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości. Na fakt posiadania wiaduktu przez spółkę, zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje szereg okoliczności, np. bieżące utrzymanie techniczne, monitorowane stanu technicznego, wykonywanie przeglądów, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Organ pierwszej instancji zgodził się ze spółką co do tego, że zbiornik wody przeciwpożarowej, znajdujący się przy budynku marketu przy al. W., stanowi budowlę i powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla budowli. Podzielił on także stanowisko spółki, że wartość ogrodzenia wraz z bramą na terenie marketu przy al. W. jest wyższa niż pierwotnie deklarowana. Zdaniem organu pierwszej instancji również wartość stacji paliw jest większa niż spółka pierwotnie deklarowała. W powyższym zakresie organ uwzględnił wniosek spółki weryfikując wartość wskazanych budowli, pierwotnie zaniżoną, zgodnie z treścią tego wniosku.

Nadto organ pierwszej instancji przyjął, że wiata na wózki zlokalizowana na terenie marketu przy al. A. stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. Wynika to z jej konstrukcji i funkcji. Dystrybutor LPG stanowi zaś urządzenie budowlane związane z obiektami budowlanymi i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta, odnosząc się do wniosku spółki w zakresie powierzchni użytkowej budynków, zwrócił uwagę, że ze względu na wątpliwości co do prawidłowości powierzchni użytkowej centrum handlowego wykazywanej przez nią (spółka złożyła dwa różne operaty pomiarowe dotyczące tego samego budynku), w dniach [...] listopada 2018 r. w obecności pracownika spółki dokonano oględzin budynków położonych przy al. A. i al. W. i dokonano ich pomiarów. Wyniki tych pomiarów zostały uwzględnione w treści rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że może być ona uznana za właściciela i posiadacza, a przez to podatnika, w stosunku do estakady przebiegającej nad drogą publiczną, poprzez działki nienależące do spółki wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że przedmiotem sporu jest wyłącznie uznanie jej za podatnika w odniesieniu do estakady. Tymczasem nie jest ona właścicielem ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym tego obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odwołało się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadpłatę, analizując ich charakter materialny i procesowy. Organ odwoławczy zauważył następnie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania nie spowodował jednak konieczności umorzenia postępowania, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając treść art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest elementem koniecznym decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przy czym po upływie terminu przedawnienia określenie wysokości zobowiązania ma wyłącznie charakter techniczny. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest wyłącznie do okoliczności wskazanych przez podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo organ odwoławczy zaznaczył, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku badania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, jeżeli nie żąda tego podatnik. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty bada się tylko tę część zobowiązania, która jest wskazana we wniosku o nadpłatę oraz korekcie deklaracji. Nie określa się zaś w decyzji pozostałych części zobowiązania, wynikającego z deklaracji podatkowej, co do prawidłowości której nie ma zastrzeżeń. Kwota podatku wynika zatem w części z deklaracji, a w części z decyzji. Dysponentem postępowania nadpłatowego jest bowiem wnioskodawca. Zakres tego postępowania ograniczony jest treścią wniosku podatnika i zakresem korekty pierwotnie złożonej deklaracji. Z tego względu przedmiotem postępowania nadpłatowego były wyłącznie elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego wykazane przez spółkę w korekcie deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odniesieniu do gruntów, wysokość zobowiązania wynika zaś z pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji.

Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że jak wynika z treści pisma spółki z dnia [...] lipca 2020 r., nie podtrzymuje ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dwustronnego dystrybutora LPG oraz wiaty na wózki. Z tego względu, we wskazanym zakresie postępowania stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wiaty na wózki dotyczył wyłącznie roku podatkowego 2012. Biorąc to pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w zakresie kwoty [...] zł objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co wynika z cofnięcia wniosku w odniesieniu do dystrybutora LPG.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 407/17, oddalając skargę na decyzję kasatoryjną Kolegium w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. stwierdził, iż ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania nie można poczynić na podstawie oświadczeń składanych przez spółkę, ale konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu identyfikacji i właściwego opisu budowli. Nierzadko wymaga to, obok analizy dokumentacji techniczno-budowlanej, oględzin, a nawet zasięgnięcia opinii biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma świadomość, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążące są wyłącznie w postępowaniu nadpłatowym odnoszącym się do 2010 r. Zaznacza jednak, iż wskazania zawarte w przywołanym wyroku dotyczą przedmiotu opodatkowania objętego niniejszą sprawą.

Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla ustalenia istotnych cech spornego obiektu przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej obejmującej projektowanie i wykonawstwo dróg i nawierzchni lotniskowych. Opinia ta, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że sporny obiekt stanowi całość techniczno-użytkową o cechach i funkcjach zdecydowanie wykraczających poza cechy i funkcje zjazdu. Stanowi on obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt, w ramach obiektu istnieje ciąg komunikacyjny dla pieszych, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych (chodnik, schody i windy), odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że spółka będąc inwestorem, dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem w należytym stanie spornego wiaduktu. Stąd jest posiadaczem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości. Poszczególne części obiektu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką nr ew. [...], działką nr ew. [...] oraz działką nr ew. [...]. Na powierzchni działki oraz nad poziomem powierzchni działki nr [...] znajduje się przyczółek i nasyp w murach oporowych, szyb windowy z napisem "A" oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki, a także schody. Kolegium zapoznało się z treścią ksiąg wieczystych [...] oraz [...] prowadzonych dla zabudowanych nieruchomości stanowiących działki nr [...] i [...] (dawna nr ew. [...]), gdzie w Działach II wpisano prawo własności przysługujące Gminie L. oraz prawo użytkowania wieczystego przysługujące spółce. Wiadukt został zatem posadowiony częściowo na nieruchomości, którą spółka ma w użytkowaniu wieczystym, a częściowo na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa. Budowa obiektu została przeprowadzona i sfinansowana przez spółkę, której przysługuje własność tej części obiektu, która została przez nią wzniesiona na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste, tj. działce nr ew. [...]. Zatem spółka jest właścicielem części obiektu pozostającej na działce nr [...], tj. przyczółka i nasypu w murach oporowych, szybu windowego z napisem "A" i czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki oraz schodów. Z treści wniosku o nadpłatę wynika, że ma on na celu stwierdzenie nadpłaty w związku z wyłączeniem wartości całego wiaduktu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wniosek spółki nie uwzględnia więc, że zgodnie z art. 235 k.c. spółce przysługuje prawo własności obiektu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym spółce w użytkowanie wieczyste.

Z kolei na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "WJAZD A" oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki (nazywana przez spółkę bramą wjazdową). Działka ta stanowi obecnie własność Skarbu Państwa. W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "A" oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki i schody. Również działka nr [...] stanowi obecnie własność Skarbu Państwa. Kolegium zapoznało się z treścią księgi wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej drogę (al. W., w której skład wchodzi działka nr [...]. W Dziale II księgi wieczystej wpisano prawo własności przysługujące Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka podjęła wysiłek organizacyjny i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej nieruchomości, na której znajduje się należące do niej centrum handlowo-usługowe, i osiągania zysków z działalności handlowej. Budowa obiektu stanowiła zobowiązanie wynikające z umowy z Miastem, z której wynika, że w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej związanej z inwestycją pod nazwą "Centrum Usługowo-Handlowe" inwestor zobowiązał się do realizacji inwestycji przebudowy układu drogowego i zjazdów, budowy zjazdu w formie estakady wraz z przebudową odcinka południowego jezdni, budowy zjazdu z ul. G., z ul. C. oraz zjazdu z północnej jezdni al. W. na nieruchomość inwestora. Zjazdy miały pozostać w utrzymaniu inwestora, który poniósł koszty związane z realizacją przedmiotowego obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło również, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego). Spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, spółka została zobowiązana do jego utrzymania. Brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe są oznaczone firmą spółki oraz znakiem towarowym "A". Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo wywołuje wrażenie, że prowadzi on do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym. Widoczne z al. W. oznakowanie wjazdu, jak i szybów windowych pełni funkcję reklamową i informacyjną. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym spółki uzewnętrznia jej wolę posiadania obiektu i udostępniania go przez spółkę klientom centrum handlowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania badano, czy obiekt wiaduktu pozostawał w faktycznym władztwie spółki. Ustalono, że zajmuje się ona bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, tj. ponosi koszty takiego bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5-letnie. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. W piśmie z [...] lipca 2020 r. spółka wskazała, że w latach 2010-2015 wykonywała wobec budowli wiaduktu czynności takie jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej oraz wymiana skrzydła drzwi. Organ odwoławczy uznał, że czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania wskazany w art. 30 ustawy o drogach publicznych. Z kolei analiza mapy z danymi dotyczącymi sieci uzbrojenia terenu pozwala stwierdzić, że oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć należącą do spółki.

Ubocznie organ odwoławczy zauważył, że obiekt wiaduktu został wybudowany w ramach planowanej inwestycji komercyjnej, a nie w ramach realizacji celu publicznego. Spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania tego obiektu, poniosła koszty zaprojektowania, wybudowania, ponosi koszty utrzymania oraz konserwacji, co stanowi typowe działania podejmowane przez właściciela. Cel wzniesienia obiektu potwierdzono w treści protokołu przekazania pasów drogowych z dnia [...] marca 2007 r. na wykonanie przebudowy układu drogowego w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazane działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że obiekt posadowiony na nasypach oraz w przestrzeni (na pomoście z podporami) nad powierzchnią gruntu trzech działek, w tym jednej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego spółki, został objęty w posiadanie przez spółkę. Struktura własnościowa obiektu jest złożona, przy czym postępowanie podatkowe nie zmierza do ustalenia stanu prawnego obiektu, lecz wystarczające jest ustalenie okoliczności posiadania. Podejmowanie czynności faktycznych i prawnych pozwala zaś na ocenę, że w roku podatkowym obiekt pozostawał w posiadaniu spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentu spółki, że złożenie wniosku o nadpłatę świadczy o braku woli posiadania wiaduktu przez spółkę, ponieważ oświadczenia złożone w toku postępowania nadpłatowego nie są spójne z działaniami faktycznymi podejmowanymi przez nią względem tego obiektu. W postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby jakikolwiek inny podmiot dokonywał czynności faktycznych dotyczących wiaduktu pozwalających na ocenę, że go posiada lub współposiada. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, iż spółce przysługuje status podatnika, jako posiadaczowi całości obiektu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l."

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie tej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka jest posiadaczem części budowli wiaduktu przebiegającego nad drogą publiczną, przez nienależące do niej działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem poziomym i pionowym, a w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu;

- art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego od budowli za 2013 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w następstwie niezasadnego uznania, że spółce przysługuje status podatnika w stosunku do części budowli wiaduktu, a także uznania, że ta część nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zgadza się z konkluzją powołanego w toku postępowania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, zgodnie z którą obiekt powstały w wyniku przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego, położony w pasie drogi krajowej, jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonymi murami oporowymi. W stosunku do tego obiektu na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego spółka posługiwała się określeniem: "estakada". Obecnie skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez organ klasyfikacji wiaduktu jako budowli. Nie kwestionuje również zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że przysługuje jej prawo własności wiaduktu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym skarżącej w użytkowanie wieczyste. Dotyczy to części obiektu znajdującej się na działce nr [...]. Skarżąca dostrzega też, że wprost z opinii biegłego wynika, iż przedmiotowy obiekt pełni funkcje zjazdu i nie należy go utożsamiać z samym zjazdem, ponieważ stanowi całość techniczno-użytkową, której zakres jest zdecydowanie szerszy niż sam zjazd.

W odniesieniu do pozostałej części obiektu, tj. części znajdujących się na działkach nr [...] oraz [...] stanowiących własność Skarbu Państwa, spółka prezentuje stanowisko, że nie jest posiadaczem ani samoistnym, ani zależnym tych części wiaduktu. Argumentuje ona, że wszystkie prace związane z przebudową układu komunikacyjnego, w tym prace związane ze wzniesieniem wiaduktu, prowadzone były na gruntach stanowiących pasy drogowe dróg publicznych niebędących jej własnością. Tym samym, wszelkie budowle powstałe lub ulepszone w trakcie prac związanych z przebudową układu komunikacyjnego, jako stanowiące część składową tychże dróg, stanowią również własność właściciela wskazanych wyżej gruntów, a spółka w żaden sposób nie może być uznana za posiadacza samoistnego w odniesieniu do tych budowli. Nie można także przypisać jej możliwości swobodnego posiadania wiaduktu. Nie posiada skarżąca nieograniczonego dostępu do ciągów dróg przy ul. C., ul. G. i al. W.. Każda ingerencja w substancję tych dróg wymaga uzyskania uprzedniej zgody zarządcy. Ponadto przedmiotowy wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną. Umożliwia on zarówno wjazd na teren parkingu przylegającego do marketu spółki przy al. W., pełni funkcję zjazdu z drogi publicznej, a dodatkowo przejazd przez ten parking pozwala na włączenie się do ruchu na ul. G. i al. W. w celu zmiany kierunku jazdy. Spółka podnosi również, że wiadukt nie jest wykorzystywany jedynie jako dojazd do sklepu spółki. Prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych znajdujących się w pobliżu. Gdyby założyć, że spółka jest posiadaczem samoistnym wiaduktu, w równym stopniu można by uznać każdego z potencjalnych użytkowników tego wiaduktu za jego współposiadacza. Zdaniem spółki nie ma podstaw by uznać, aby mogła ona swobodnie korzystać z wiaduktu, swobodnie nim rozporządzać oraz rozporządzać innymi obiektami powstałymi wskutek przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego. Spółka nie może też ustanowić służebności w odniesieniu do obiektu wiaduktu.

Według strony okoliczność, iż obiekt został przez nią wybudowany i stanowi drogę dojazdową do należącego do niej centrum handlowo-usługowego nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny posiadania. Natomiast przywołany przez organ cel inwestycji, wpisuje się w funkcję, jaką pełni każdy zjazd, czyli zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla należącej do spółki działki o nr [...].

Odnosząc się do elementu "corpus" posiadania spółka zaznaczyła, że nie jest możliwe, aby przypisać jej władanie rzeczą w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. W odniesieniu z kolei do drugiego elementu posiadania, tzw. "animus", tj. woli wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie, strona nadmieniła, że nie polega on tylko na wewnętrznym przekonaniu posiadacza, iż włada on daną rzeczą, lecz wola ta powinna być również obiektywnie zamanifestowana na zewnątrz. Jednocześnie spółka podkreśliła, że za zamanifestowanie na zewnątrz woli posiadania wiaduktu nie może być uznane oznakowanie wiaduktu znakiem towarowym i nazwą firmy spółki. Z kolei manifestacją braku woli posiadania wiaduktu jest, zdaniem strony, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, w którym stwierdziła ona, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektu wiaduktu.

Skarżąca zaznaczyła, że skutkiem posiadania zależnego jest faktyczne władztwo nad rzeczą, którego ona nie sprawuje. Spółka nie włada wiaduktem jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Nie ma bowiem praktycznie żadnych uprawnień wynikających z wymienionych praw. Dostęp do obiektu jest ograniczony zarówno względami bezpieczeństwa ze względu na stały ruch pojazdów mechanicznych, jak niemożnością ingerowania we własność zewnętrznych podmiotów. Fakt, że spółka podejmuje czynności związane z utrzymaniem wiaduktu wynika z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa publicznego, jak również przez postanowienia umowy z 2006 r. i w żadnym stopniu nie świadczy o tym, że ma ona faktyczne władztwo nad tym obiektem. Zdaniem spółki, nie sposób podzielić stanowisko prezentowane przez organy, iż fakt utrzymywania stanu technicznego wiaduktu ma świadczyć o nabyciu przez spółkę statusu podatnika. Spółka korzysta jedynie z wiaduktu na podobnych zasadach jak inni użytkownicy. Sposób korzystania z wiaduktu nie wykracza poza normalny zakres korzystania, nie świadczy o sprawowaniu nad nim władztwa. Jej zdaniem, z perspektywy stwierdzenia posiadania zależnego, nieistotna jest również okoliczność, że nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi niezgodności z prawem zaskarżonego aktu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności. Kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, skarga jest zaś niezasadna.

Ze względu na przedmiot rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak zaś stanowi § 3 powołanego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W tym miejscu odnotować należy, iż art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przewiduje, że m.in. osoby prawne obowiązane są składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Na mocy art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednakże, jak wynika z treści § 3. powołanego artykułu, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Zgodnie z brzmieniem art. 75 § 4a. O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne zauważyć trzeba, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w listopadzie 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, konieczne stało się więc przeprowadzenia postępowania wszczętego przez złożenie tego wniosku oraz wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Trafnie także przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania w sprawie nadpłaty nie uzasadnia umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe. Sad podziela także stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w decyzji wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p. organ podatkowy ogranicza się do zbadania prawidłowości obliczenia podatku od przedmiotu wskazanego przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie bada natomiast wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego w zakresie innych obiektów objętych opodatkowaniem. Dysponentem postępowania w sprawie nadpłaty jest wnioskodawca. Ponieważ zaś spółka nie podtrzymała wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dystrybutora LPG, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wiaty na wózki dotyczył wyłącznie 2012 r., co wynika z treści pisma spółki z dnia [...] lipca 2020 r., postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i uzasadnione było jego umorzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do uwzględnienia wniosku skarżącej w zakresie opodatkowania budowli zbiornika wody przeciwpożarowej, którego spółka początkowo błędnie nie wykazała do opodatkowania, w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli ogrodzenia wraz z bramą oraz stacji paliw i częściowego uwzględnienia wniosku w zakresie zaniżenia powierzchni użytkowej budynków.

Ustalenia co do charakteru wskazanej budowli, jako zbiornika wody przeciwpożarowej, a także podstawy opodatkowania wskazanych budowli i budynków dokonane zostały po analizie i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin i pomiarów. Sąd ocenia je jako prawidłowe. Nie są także kwestionowane przez skarżącą. Jako prawidłowe, ze wskazanych wyżej powodów Sąd ocenia również stanowisko organu odwoławczego, iż z podstawy opodatkowania, zgodnie z wnioskiem spółki, wyłączyć należy poniesione przez nią nakłady w związku z przebudową układu komunikacyjnego ul G., ul C. i al. W., kanalizacji deszczowej przy wskazanych ulicach przekazanej na rzecz Miasta, sieci wodociągowej przy al. W., oświetlenia przy ul. G., sieci energetycznej będącej własnością L. Zakładów Energetycznych, przebudową sieci teletechnicznych i studni należących do operatorów "B" i "C" i odtworzeniem pasa zieleni przy al. W. w wysokości [...] zł.

Skarżąca nie zgadza się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego i domagała się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednak z treści skargi wynika, że skarżąca kwestionuje tę część decyzji, w której uznano ją za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania wiaduktu w części posadowionej na działkach o nr [...] i [...]. Zdaniem spółki, w odniesieniu do części budowli znajdującej się na działkach nr [...] oraz [...] nie jest ona właścicielem, niezależnie od tego przez kogo obiekty zostały wzniesione, i tym samym nie jest podatnikiem. Według spółki nie jest ona także posiadaczem. Spółka podnosi również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie sprecyzowało jaki charakter miałoby mieć posiadanie spółki. Ponadto ta część wiaduktu nie jest objęta opodatkowaniem bowiem znajduje się w pasie drogi publicznej, a zatem objęta jest wyłączeniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Poza tym, budowla wiaduktu może być na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych kwalifikowana jako zjazd. W ocenie spółki, opodatkowaniu podlega tylko ta część wiaduktu, w stosunku do której spółka jest właścicielem, jako użytkownik wieczysty działki [...]. Tylko w odniesieniu do tej części organ powinien określić wysokość zobowiązania. Tożsame stanowisko skarżąca prezentowała już na etapie odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii identyfikacji i opodatkowania spornego obiektu jako budowli wiaduktu należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: oznaczone grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli formułuje art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odsyłając do przepisów ustawy Prawo budowlane, dalej: "P.b." Pojęcie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,(...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać jedynie budowie wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) powyższej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Stosownie do treści art. 3 pkt 3 P.b., budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. P.b. nie definiuje pojęcia estakady. Natomiast ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu z roku podatkowego), dalej: "u.d.p.", wymienia obiekt estakady w przepisie art. 4 pkt 13 definiując przykładowo obiekt mostowy jako estakadę. Zgodnie z art. 4 pkt 13 u.d.p., obiekt mostowy to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji nad przeszkodą terenową, w szczególności: most, wiadukt, estakada, kładka.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. budowlę obiektu liniowego stanowi także droga wraz ze zjazdami, co oznacza, że zjazd (jako obiekt rozpatrywany samodzielnie) nie stanowi budowli, a stanowi całość wraz z drogą jako jeden obiekt budowlany. Pojęcie "zjazdu" w treści przepisów u.d.p. posiada inne znaczenie i funkcje, niż w P.b. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.d.p., droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zjazd to połączenie drogi publicznej z nieruchomością położoną przy drodze, stanowiące bezpośrednie miejsce dostępu do drogi publicznej w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 4 pkt 8 u.d.p.).

U.p.o.l. definiując pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt. 2 odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu P.b. W 2015 r. brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 P.b. uległo zmianie: do 27 czerwca 2015 r. przepis ten definiował obiekt budowlany jako a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r. w art. 3 ust. 1 P.b. pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane następująco: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana nastąpiła na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 443).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności powstania spornego obiektu wiaduktu, procesu budowlanego, finansowania, utrzymywania, oraz procedury uzyskiwania niezbędnych orzeczeń administracyjnych w toku procesu budowlanego organ podatkowy zgromadził następujące dowody: umowę z [...] kwietnia 2006 r. zawartą pomiędzy Gminą M. L. a "D" Sp. z o.o. (poprzednikiem prawnym spółki); decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] kwietnia 2006 r. o lokalizacji zjazdu w formie estakady nad jezdniami głównymi drogi krajowej nr [...] na działkę nr [...] (obecnie nr [...]), decyzję Wojewody L. z dnia [...] lipca 2006 roku zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zjazdu z drogi krajowej [...], opis techniczny będący elementem projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. dotyczącą przebudowy jezdni obsługującej al. W. sporządzony w maju 2006 r., decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. o przeniesieniu na spółkę warunków zawartych w decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, umowę sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2006 r. pomiędzy "D" Sp. z o.o. a spółką dotyczącą nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu [...], protokół z odbioru końcowego estakady nad drogą krajową 17 wykonany na zlecenie spółki przez firmę "E" Sp. z o.o. z dnia [...] października 2007 r., decyzję L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2007 r. o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie zjazdu z drogi krajowej [...], pismo Dyrektora Zarządu Dróg i Mostów Urzędu Miasta L. z dnia [...] lipca 2019 r., z którego wynika, że wiadukt nad drogą publiczną al. W. stanowi zjazd z drogi publicznej i łączy drogę publiczną z nieruchomością centrum handlowego spółki, pismo Zastępcy Dyrektora Wydziału Gospodarowania Mieniem Urzędu Miasta L. z dnia [...] lipca 2019 r., z którego wynika, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] jest własnością Skarbu Państwa, wreszcie, opinię biegłego z lipca 2020 r. sporządzoną przez mgra inż. D. F..

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy w zakresie cech, funkcji i charakterystyki spornego obiektu prawidłowo uwzględnił informacje zawarte zarówno w opinii biegłego, jak i w pozostałym wskazanym materiale dowodowym. W opinii stwierdzono, że obiekt służy zapewnieniu w sposób bezkolizyjny komunikacji odbywającej się nad drogą publiczną, tj. al. W., wjazdu na działkę nr [...] zabudowaną obiektem handlowo-usługowym. Znajduje się on w pasie drogi publicznej w L. przy al. W.. Posadowiony został na działkach nr [...], [...] i [...]. Jest drogowym obiektem inżynierskim, obiektem mostowym, a szczegółowo wiaduktem z dojazdami w nasypach ograniczonych murami oporowymi. Obiekt zapewnia możliwość ruchu pojazdów oraz ruchu pieszego nad al. W.. Obiekt dostosowany jest do użytkowania przez osoby niepełnosprawne, wyposażony jest w odwodnienie, oświetlenie oraz niezbędne urządzenia bezpieczeństwa ruchu. Jako funkcję obiektu wskazano: umożliwienie bezkolizyjnego wjazdu na teren działki nr [...] z drogi serwisowej al. W. w kierunku P.. Obiekt nie zapewnia wyjazdu z tej działki na drogę publiczną. Wjazd i wyjazd do centrum handlowego możliwe są także poprzez zjazdy z ulic G., C. oraz z drogi serwisowej przy al. W. w kierunku do centrum miasta. Biegły wskazał, że obiekt ten nie jest jedyną drogą dostępu z drogi publicznej do działki nr [...]. Stąd przyjął, że jest on obiektem (wiaduktem), który jednocześnie pełni funkcję zjazdu. Funkcją obiektu jest nadto umożliwienie przemieszczania się pieszym, w tym osobom niepełnosprawnym. Odwodnienie jest elementem skoordynowanym z rozwiązaniem technicznym konstrukcji wiaduktu. Bariery energochłonne (barieroporęcze), poręcze, bariery oraz oznakowanie poziome i pionowe znajdujące się na tym obiekcie zaprojektowano i wykonano zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi dróg publicznych i są one niezbędne dla użytkowania obiektu. Obiekt posiada własne oświetlenie drogowe na nasypie i na pomoście. Konstrukcje wsporcze lamp są integralną częścią konstrukcji obiektu. Zaprojektowano bowiem specjalne poszerzenia na zwieńczeniu muru oporowego lub krawędzi płyty pomostu. Instalacje prowadzone są w przepustach kablowych dostosowanych do konstrukcji obiektu. Stwierdzono także istnienie powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy obiektem wiaduktem (nasyp w murach oporowych i konstrukcja żelbetonowa wiaduktu), a odwodnieniem wiaduktu. Bez tych elementów wiadukt, jako drogowy obiekt inżynierski, nie mógłby spełniać swojej funkcji. Przepisy prawa budowlanego i bezpieczeństwa w ruchu wymagają by zostały zapewnione wszystkie niezbędne elementy do prawidłowego i bezpiecznego korzystania z takiego obiektu. Na obiekcie posadowiona została jednokierunkowa jezdnia, ciąg pieszy, dwa ciągi schodów trzybiegowych wspartych na słupach żelbetowych ze spocznikami, dwa szyby wind z dźwigami osobowymi wraz z zasilaniem i pomieszczeniem technicznym, oświetlenie drogowe na nasypie i na pomoście o konstrukcji lamp na wysięgnikach będących integralną częścią zwieńczenia muru oporowego lub płyty pomostu, odwodnienie stanowiące wpusty do kanalizacji deszczowej poprzez przewody podwieszone na obiekcie i podziemne - podłączone z siecią kd oraz urządzenia bezpieczeństwa ruchu stanowiące bariery, poręcze, znaki pionowe i poziome. Pomiędzy wszystkimi elementami istnieją powiązania techniczno-użytkowe. Sporny obiekt stanowi obiekt mostowy w rozumieniu art. 4 pkt 13 u.d.p., usytuowany nad drogą.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy uwzględniając przytoczone wyżej ustalenia prawidłowo wywiódł, że wszystkie te elementy łącznie stanowią całość techniczno-użytkową, jako budowla wiaduktu. Materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sporny obiekt posiada cechy i funkcje dominujące i typowe dla budowli, a konkretnie wiaduktu, w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. Wbrew stanowisku skarżącej należy podkreślić, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporny obiekt posiada cechy i funkcje zdecydowanie wykraczające poza cechy i funkcje zjazdu. Organ prawidłowo także ustalił, że poszczególne części obiektu wiaduktu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką o nr ew. [...], działką o nr ew. [...] oraz działką o nr ew. [...]. Pierwsza ze wskazanych działek, będąca własnością Miasta, znajduje się w wieczystym użytkowaniu spółki. Pozostałe działki należą do Skarbu Państwa.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego uznania skarżącej za podatnika w odniesieniu do całości budowli wiaduktu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego zastosowania w sprawie).

Wskazana regulacja w zakresie, w jakim określa podatnika podatku od nieruchomości, odsyła do instytucji prawa cywilnego takich jak własność, użytkowanie wieczyste oraz posiadanie. Konieczne jest zatem odwołanie do przepisów ustawy Kodeks cywilny, dalej: "k.c." Zgodnie z art. 143 k.c., w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Stosownie do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Jak stanowi art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Na podstawie art. 235 § 1 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W świetle przytoczonych przepisów część budowli wiaduktu, znajdująca się na działce [...] i w przestrzeni nad nią, objętej użytkowaniem wieczystym spółki, stanowi przedmiot jej własności. Dotyczy to przyczółka i nasypu w murach oporowych, szybu windowego z napisem "A"' i czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki oraz schodów. Tym samym spółka jest w odniesieniu do tej części wiaduktu podatnikiem podatku od nieruchomości. W świetle skargi okoliczność ta nie jest sporna.

Przedmiotem sporu jest natomiast uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do pozostałych części wiaduktu, tj. części znajdujących się na działkach i w przestrzeni nad działkami o nr [...] i [...], które to działki stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa. Z treści przywołanego wyżej przepisu art. 3 u.p.o.l. wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być nie tylko właściciel nieruchomości. Podatnikiem może być bowiem także samoistny posiadacz nieruchomości oraz posiadacz zależny obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, albo jest bez tytułu prawnego. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie przejawia się w czynnościach dokonywanych w ramach władztwa nad rzeczą ruchomą lub nieruchomością.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "WJAZD A" oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki. Wskazana działka stanowi własności Skarbu Państwa. Z kolei w przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "A" oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki i schody. Również działka nr [...] stanowi własność Skarbu Państwa i pozostaje w zarządzie Zarządu Dróg i Mostów w L.. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zarządca, jakim jest jednostka organizacyjna Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, nie staje się posiadaczem jakiegokolwiek prawa do zarządzanej nieruchomości, nawet jeśli samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości. I wówczas bowiem działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego, wykonując uprawnienia płynące z własności publicznej. Podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca. (por. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3229/16 oraz wyroki z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1848/15 i II FSK 2154/15, dotyczące zarządu wykonywanego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad).

Status posiadacza zależnego w odniesieniu do wskazanej wyżej części budowli wiaduktu można zaś, jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przypisać spółce. Wynika to z szeregu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszących się zarówno do faktycznego władania przez spółkę całością obiektu wiaduktu, jak manifestowania przez nią woli posiadania wiaduktu.

W odniesieniu do faktycznego władania przez spółkę w roku podatkowym całością obiektu wiaduktu w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania obiektu, poniosła także koszty jego zaprojektowania i wybudowania. Spółka zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, tj. ponosi koszty bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5-letnie. Zaznaczyć należy, że żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. spółka wskazała, że w latach 2010-2015 wykonywała wobec budowli wiaduktu takie czynności, jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Spółka ponosi zatem także koszty utrzymania oraz konserwacji wiaduktu. Czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są zatem daleko szersze niż obowiązek utrzymania zjazdu ustanowiony w art. 30 u.d.p. Wiadukt wpisany został przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Służy on spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ stanowi dojazd do marketu. Z tego powodu ze spornej budowli korzystają klienci centrum handlowo-usługowego spółki. Zdaniem Sądu, ta okoliczność przemawia za uznaniem posiadania wiaduktu przez spółkę, a nie przyjęciem, że spółka jest tylko jednym spośród wielu innych podmiotów korzystających z budowli wiaduktu. Ponadto oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć energetyczną należącą do spółki. Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z pisma Zarządu Dróg i Mostów w L. z dnia [...] stycznia 2016 r., wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym al. W. nie zostały przejęte przez M. L..

Spółka manifestuje wolę posiadania wiaduktu także w odniesieniu do części znajdujących się na działkach i w przestrzeni nad działkami o nr [...] i [...], tj. działkami będącymi przedmiotem własności Skarbu Państwa. Nazwą firmy spółki oraz znakiem towarowym "A" są oznaczone: brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe. Oznaczenie nazwą firmy zarówno bramy wjazdowej na wiadukt, jak i szybów windowych wywołuje wrażenie u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo, że wiadukt prowadzi do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym "A". Widoczne z al. W. oznakowanie wjazdu, jak szybów windowych, pełni funkcję reklamową i informacyjną dla osób poruszających się po al. W.. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym "A" uzewnętrznia wolę posiadania obiektu i udostępnianie go przez Spółkę klientom centrum handlowego.

Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o nadpłatę nie uzasadnia przyjęcia zawartej w skardze tezy o braku woli posiadania spornego obiektu przez skarżącą. Nie ma również uzasadnienia twierdzenie skarżącej, negujące znaczenie oznakowania wiaduktu znakiem towarowym spółki z punktu widzenia manifestowania woli posiadania tego obiektu przez skarżącą, przez porównanie do umieszczania znaków firmowych na tablicach reklamowych, co wynika z oczywistej funkcji tablic reklamowych. Spółka jest zatem posiadaczem, a tym samym podatnikiem podatku w odniesieniu do całości budowli wiaduktu. Mając na względzie, że wynikająca z art. 48 k.c. zasada superficies solo cedit stanowi normę iuris cogentis i w związku z tym złożoną strukturę własnościową wiaduktu zaznaczyć trzeba, że część tej budowli spółka posiada jako właściciel, część zaś jako posiadacz zależny. Zgodnie z treścią art 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie rzeczą włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zakres władania faktycznego spółki budowlą wiaduktu zbliżony jest do uprawnień użytkownika, o których mowa w art. 252 k.c. Zaznaczyć też trzeba, że ani z akt podatkowych, ani z wypowiedzi spółki formułowanych w toku postępowania przed sądem administracyjnym nie wynika aby spółka wykazywała wolę władania budowlą wiaduktu za kogo innego.

Nie ma również skarżąca racji zakładając, że obiekt wiaduktu jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Obiekt wiaduktu wprawdzie w części znajduje się w przestrzeni nad pasem drogi publicznej. Jak jednak expressis verbis wynika z przywołanego przepisu, wyłączenie nie obejmuje budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma zaś wątpliwości, że budowla wiaduktu związana jest z działalnością gospodarczą spółki, ale nie z działalnością polegającą na eksploatacji płatnych autostrad.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania za niezasadne. W ocenie Sądu, w toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia i został on prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i nauki, oceniony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zaś wszystkie konieczne elementy oraz pozwala na ocenę podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Jak już wyżej zaznaczono, Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.