Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 766/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 152, 200, 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4 art. 181, 180, 187, 191, 194 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej H.B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniami z dnia [...] i dnia [...] wszczął z urzędu dwa postępowania kontrolne wobec - odpowiednio - E. B.i H. B. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004. Podatnicy, pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej, w roku 2004 rozliczali się wspólnie. Postanowieniem z dnia [...] organ połączył postępowania prowadzone wobec małżonków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce H.B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 75.681 zł.

Stwierdził, że dochody H. i E. B. w tym okresie były niskie a ich źródłem była działalność gospodarcza E. B. -firma transportowa "B.", którą E. B. prowadzi od wielu lat wraz z żoną jako osobą współpracującą.

Dochód z prowadzonej działalności transportowej w 2004r. według oświadczenia stron oraz złożonego zeznania podatkowego PIT 36 wyniósł 8.149,31 zł. Podatniczka ponadto osiągnęła w tym roku dochód z innych źródeł w wysokości 362,63 zł. Małżonkowie otrzymali również zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 6.370 zł. Zatem jak ustalił organ kontroli skarbowej, łączne dochody małżonków w 2004r. wyniosły 14.882,04 zł. W decyzji powyższej ustalono następnie, że w 2004r. E. i H. B. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 216.698,02 zł, w tym 200.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej K.P..

Organ przyjął, zgodnie z treścią umowy pożyczki z dnia 18.09.2004r., że E. B. pożyczył K. P. kwotę 200.000 zł, a swoje ustalenia oparł na zgromadzonych w sprawie dokumentach, tj. umowie pożyczki z dnia 18.09.2004r. zawartej pomiędzy E. B. - pożyczkodawcą a K. P. - pożyczkobiorcą na kwotę 200.000 zł, przedsądowym ostatecznym wezwaniu do zapłaty kwoty 200.000 zł, pozwie o zapłatę 200.000 zł z dnia 17.12.2004r. złożonym przez p. B. do Sądu Okręgowego w P., zleceniu dochodzenia roszczenia 200.000 zł z dnia 10.05.2005r. Organ przyjął też za wiarygodne twierdzenia świadka - pożyczkobiorcy K. P., że pożyczka była w tej właśnie wysokości.

Kwota, która nie znalazła pokrycia w osiągniętych przez małżonków B. przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, została ustalona przez organ pierwszej instancji w wysokości 201.815,98 zł. Z uwagi na panujący w 2004r. w małżeństwie ustrój wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji przyjął, że na podatniczkę przypada kwota w wysokości 100.908 zł i od tej podstawy ustalił podatek dochodowy zryczałtowany wg stopy 75%.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów sporządzonych na piśmie i odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom E. B. oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Odwołująca zarzuciła też naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez ogólnikowe sformułowania uzasadnienia decyzji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołującej decyzja ta w rażący sposób naruszyła podstawowe zasady państwa prawnego, w tym art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż jej mąż swoje zobowiązania jak i wierzytelności reguluje w ten sposób, że powstaje u niego okresowa nadwyżka finansowa, która pozwala na pożyczenie jej bez uszczerbku dla działalności. Wspomniana nadwyżka nie jest dochodem, tylko czasowo dostępną gotówką.

Zaznaczono także, iż E. B. prowadząc działalność gospodarczą i osiągając dochody z tej działalności, gromadzi je w różny sposób: na kontach bankowych, dewizowych, złotówkowych, kupując i sprzedając papiery wartościowe oraz środki trwałe - w tym samochody.

Strona podkreśliła, że część oszczędności pochodzi sprzed roku 1992, a organ nie uwzględnił faktu, iż przed tym rokiem nie trzeba było składać zeznań podatkowych, przez co dokumentowanie pochodzenia środków z tego okresu jest utrudnione.

Podatniczka podkreśliła także, iż udzielona pożyczka nie stanowi ani przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ani wydatku stanowiącego koszt i stanowi zdarzenie obojętne pod względem podatkowym.

W piśmie z dnia 23.04.2007 stanowiącym uzupełnienie odwołania strona wskazała nadto, iż nie powiadomiono jej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka K. P. i tym samym pozbawiono ją czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

W postępowaniu odwoławczym, uwzględniając zarzuty odwołania o nieprawidłowym powiadomieniu Strony postępowania przez organ kontroli skarbowej o terminie przesłuchania świadka, organ odwoławczy przesłuchał ponownie świadka K. P. w dniu 06.09.2007r. w obecności E. B., na okoliczność wysokości udzielonej pożyczki.

Postanowieniem z dnia [...] wydanym w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z badań psychiatrycznych K. P., uzasadniając go brakiem podstaw prawnych umożliwiających organom podatkowym skierowanie świadka na takie badania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. w kwocie 75.681 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 37.844 zł.

Akceptując pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji wskazał, iż pożyczona K. P. kwota to nie 200.000 zł, a 100.000 zł, z czego pożyczkobiorca zwrócił E. B. kwotę 900 zł, co wynika z zeznań E. B. złożonych w postępowaniu karnym, w którym występował on jako pokrzywdzony, z wyjaśnień oskarżonego w postępowaniu karnym K. P. oraz z prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] .

Organ wskazał na niekonsekwencje w twierdzeniach E. B. powodujące, iż zeznania strony, w których twierdził, iż pożyczka wynosiła 5.000 euro są niewiarygodne.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił łączne wydatki małżonków B. w roku 2004 na kwotę 116.698,02 zł - w tym 16.072 zł - koszty utrzymania, 626,02 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczka na podatek dochodowy, 100.000 zł - pożyczka, a dochody - 15.782,04 zł, co stanowiło kwotę ustaloną przez organ pierwszej instancji podwyższoną o zwróconą część pożyczki - 900 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. B. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu odwoławczego w całości. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dowodów sporządzonych na piśmie i odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom E. B. oraz K. P. oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, ogólnikowe sformułowania uzasadnienia decyzji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rażące naruszenie podstawowych zasad państwa prawnego, w tym art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona powołując się na zasady prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów i opisując je, przytoczyła przy tym argumentację analogiczną do przywołanej w odwołaniu, wskazując na możliwość wygospodarowania okresowych nadwyżek finansowych oraz okoliczność, iż od lat prowadzi działalność gospodarczą, a środki z tego tytułu gromadzi na kontach bankowych, dewizowych i złotówkowych, kupując i sprzedając papiery wartościowe oraz środki trwałe.

Strona wskazała też, iż nie wiadomo, w jakiej części zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz zarzuciła oznaczenie decyzji wydanych w stosunku do obu małżonków takimi samymi sygnaturami (to jest [...] i [...]).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

W sprawie kwestie sporne sprowadzają się do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych:

po pierwsze - sporna jest wysokość udzielonej przez E. B. pożyczki K. P., według organu odwoławczego pożycza ta opiewała na 100.000 zł, natomiast według twierdzeń strony zawartych w skardze, pożyczka obejmowała 5.000 euro,

po drugie - sporna jest wysokość posiadanych przez małżonków środków, które w roku 2004 mogły stanowić źródło wydatków.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii spornych, to jest do ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w zakresie wysokości udzielonej pożyczki, należy uznać, iż poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne w tym zakresie są prawidłowe.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ś. z dnia [...] K. P. uznano za winnego, że w dniu 18.09.2004r. "działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził E. B. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy w walucie polskiej w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży walut (...), zataił przed nim fakt posiadania z tego tytułu dużego zadłużenia u innych osób i w bankach, po czym pożyczył od niego pieniądze deklarując ich zwrot do dwóch miesięcy, oferując przy tym 5% odsetek od pożyczonej kwoty w stosunku miesięcznym i zabezpieczenie wekslowe, czym wprowadził go w błąd co do możliwości i zamiaru zwrotu pożyczonych pieniędzy przez co wyłudził na jego szkodę kwotę 99.100 zł" (k. 318v i 316 akt adm). Sąd jest, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) związany tym wyrokiem, który w postępowaniu podatkowym jako dokument urzędowy (art. 194 § 1 ordynacji podatkowej) stanowił dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie sentencja wyroku karnego dotyczy kwoty 99.100 zł, a nie 100.000 zł, jednak różnica wynika z faktu, iż skazany zwrócił E. B. 900 zł, co nie było przez tego ostatniego kwestionowane, a co wynikało także z przytoczonych przez organ zeznań podatnika złożonych w toku postępowania karnego (k.125 akt adm.). Jakkolwiek związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym wyklucza możliwość odmiennej oceny ustaleń faktycznych organu odwoławczego co do wysokości udzielonej pożyczki, to jednak na marginesie wskazać nadto trzeba, iż logiczna i wyczerpująca jest argumentacja tego organu, wskazująca na niewiarygodność twierdzeń strony, iż pożyczka w rzeczywistości dotyczyła kwoty mniejszej, a twierdzenie zawarte w skardze, iż pożyczka wynosiła 5.000 euro nie znajduje potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach zebranych w sprawie. Natomiast zeznania E. B. ze względu na rażącą niekonsekwencję i zmienność prawidłowo uznano za niewiarygodne. W swoich zeznaniach E. B. wskazywał bowiem różne kwoty udzielonej pożyczki oraz odmienne okoliczności jej udzielenia. I tak - odnośnie wskazywanych przez stronę kwot - podczas przesłuchania w dniu 17 stycznia 2007r. (k. 108 akt adm.) E. B. wskazał, iż "kwota wykazana na umowie w kwocie 200.000 zł jest zawyżona", bo faktycznie pożyczyłem K. P. 100.000 zł, podczas przesłuchania w dniu 11 grudnia 2006r. początkowo twierdził, iż było to 5.000 euro, a następnie podajł, iż na policji zeznał, że 200.000 zł, to była kwota zawyżona, a miała być tylko gwarancją utraconych 100.000 zł, "ta kwota była też zawyżona", bo faktycznie pożyczył "nie pamiętam ile, ale nigdy nie 200.000 zł" (k. 30 akt adm.), kwotę 100.000 zł wskazywał też w toku postępowania karnego (przesłuchanie z 11.07.2005 - k. 124-125 akt adm.), natomiast w postępowaniu odwoławczym wskazywał na kwotę 5.000 euro (zeznania z 30.10.2007r. - k. 248-252 akt adm. oraz 05.02.2008r. - k. 346-348 akt).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu (s. 11 skargi) kwestionującego możliwość wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z innych postępowań, należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast zgodnie z treścią art. 181 ordynacji podatkowej - dowodem mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Stąd powyższy zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niekonsekwentne okazały się także zeznania E. B. dotyczące tego, ile razy pożyczał K. P. pieniądze. W toku postępowania karnego podawał, iż nastąpiło to trzykrotnie (k. nr 124-125 akt), o kilkukrotnym przekazywaniu pieniędzy wskazywał też w toku zeznań przed organem pierwszej instancji, gdzie wskazał, że umowa pożyczki i weksel na 200.000 zł "została zawarta jako odzwierciedlenie wcześniej udzielonych pożyczek, zabezpieczonych wekslami" (t. I, k. nr 108 akt), a przed organem odwoławczym twierdził, iż pożyczył jednorazowo kwotę 5.000 euro. Jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ, także podczas przesłuchania świadka K. P.. w dniu 06.09.2007r. (t. II, k. nr 212 akt) w zadanym pytaniu świadkowi E. B. zawarł informację o przekazaniu pieniędzy w częściach.

Prawidłowo oceniono także zeznania K. P., uznając je w zakresie twierdzeń o zaciągnięciu pożyczki w kwocie 4.000 euro i 1.000 USD za niewiarygodne. W toku postępowania karnego nie zaprzeczył on twierdzeniu, że pożyczył od E. B. kwotę 100.000 zł, a w toku postępowania podatkowego dopiero podczas ostatniego przesłuchania (z 6.02.2008) przed organem odwoławczym stwierdził, iż pożyczona kwota to 4.000 euro i 1.000 USD. Trafnie wskazał w tym zakresie organ, iż nie można dać wiary twierdzeniu, iż świadek doszedł do takich wniosków dopiero po zapoznaniu się ze swoimi zapiskami, skoro dysponując nimi wcześniej, twierdził inaczej, a podczas przesłuchania w dniu 6.09.2007 wskazał kwotę 200.000 zł (k. 212-213 akt adm). W końcu wskazać należy, iż nieprzydatne dla ustalania stanu faktycznego w powyższym zakresie okazały się zeznania H. B., która nie miała na ten temat wiedzy, gdyż o wysokości pożyczki dowiedziała się od męża (k. 255 akt adm.).

Reasumując, ustaleniom organu odwoławczego co do wysokości udzielonej pożyczki nie można uczynić zarzutu dowolności, a podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 180, 187 i art. 191 ordynacji podatkowej (s. 6 - 8 skargi) nie zasługuje na uwzględnienie.

Twierdzenie strony, iż pożyczka nie stanowi kosztu ani przychodu (s. 9 skargi), jest o tyle bez znaczenia dla rozpoznania sprawy, iż istotny jest nie charakter dokonanej czynności prawnej z punktu widzenia przychodu z działalności gospodarczej i jego opodatkowania podatkiem dochodowym, lecz wynikająca z faktu jej dokonania okoliczność wydatkowania kwoty 100.000 zł przez małżonków B. i źródła pochodzenia tych środków finansowych.

Skarga jest jednak zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organ posiadanych środków finansowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez małż. B. oraz posiadanych lokat. Już w odwołaniu strona podnosiła, iż E. B. środki gromadził m.in. na kontach bankowych, dewizowych i złotówkowych.

Tymczasem dokonana analiza przepływów środków na rachunkach należących do E. B. jest niepełna. Rozważania organu odwoławczego w tym zakresie można bowiem sprowadzić do:

1) wskazania, iż podatnik w okresie od grudnia 2000 r. do stycznia 2002 r. założył 15 lokat terminowych miesięcznych i półrocznych, po 5.000 zł każda, oraz półroczną lokatę w kwocie 60.000 zł w PKO [...](s. 11-12 uzasadnienia)

2) w banku B Oddział w Ś. podatnik założył w 2002 r. lokaty: w lutym - 2 lokaty w wysokości 30.000 zł oraz 60.097,58 zł; w czerwcu - 20.000 zł, w lipcu 2002 r. w wysokości 50.150,53 zł, w październiku - w wysokości 50.711,55 zł (s. 12 uzasadnienia),

3) w banku B. podatnik założył w dniu 5 listopada 2003 r. rachunek walutowy negocjowany w wysokości 25.000 euro, a w dniu 15 stycznia 2003 r - rachunek terminowy walutowy negocjowany w wysokości 8.600 euro

4) w banku B. podatnik posiadał rachunek walutowy a-vista w euro, jednak "historia tego rachunku (...) pokazuje, iż w tym samym dniu dokonywał wpłaty większej kwoty pieniędzy i w tym samym dniu lub następnym dokonywał wypłaty takiej samej lub podobnej kwoty", co potwierdza dokonana przez organ analiza rachunku (s. 14 uzasadnienia organu)

Nie można uznać za wyczerpującą argumentacji organu, który na podstawie wskazanych ustaleń przyjął, iż "dokumenty powyższe niewątpliwie wskazują, iż p. B. istotnie, jak twierdzi dysponował środkami pieniężnymi, którymi obracał przez zakładanie i likwidowanie lokat. Organ stwierdzając, iż E. B. otwierał lokaty krótkoterminowe 7-dniowe, 14-dniowe i półroczne złotowe i walutowe (...)", "niejednokrotnie były to lokaty odnawiane co miesiąc", a "analiza załączonych do odwołania dokumentów bankowych prowadzi, zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że p. B. lokował na lokatach wielokrotnie te same kwoty".

Uzasadnienie organu jest w podanym zakresie niepełne, a wskazana argumentacja ogólnikowa, budząca wątpliwości.

Po pierwsze - odnosząc się do rachunku walutowego a-vista w euro, podkreślić należy, iż samo wskazanie, iż na koncie walutowym dokonywano wpłat i wypłat w danym dniu w podobnej wysokości nie stanowi wyjaśnienia, dlaczego wypłacane kwoty nie mogły stanowić środków, które stanowiły potencjalne źródło finansowania wydatków, skoro organ nie badał celu, na jaki były przeznaczone wypłaty, nie przesądzając tym samym o ich przeznaczeniu.

Po drugie - odnośnie twierdzeń organu (s. 14 uzasadnienia) o istnieniu lokat 7-dniowych, 14-dniowych i półrocznych złotowych i walutowych, na których - zdaniem organu - E. B. lokował wielokrotnie te same kwoty ("z reguły w wysokości 5.000 zł i 30.000 zł), to nie wiadomo, jakie konkretnie lokaty i z jakiego okresu organ miał w tym przypadku na myśli. Wcześniej (s. 11-12 decyzji) organ wymienił wprawdzie lokaty, jakie założono w Banku PKO oraz w Banku B Oddział w Ś., jednakże dotyczą one innego okresu (lokaty zakładane w PKO od grudnia 2000 r. do stycznia 2002 r. i w B. w miesiącach lutym, czerwcu, lipcu oraz październiku 2002 r.), oraz były to lokaty - co wynika z uzasadnienia decyzji - w PKO - miesięczne i półroczne (s. 12 decyzji organu odwoławczego), a w B. (jak wskazał organ - dopiero na s. 15-16 uzasadnienia - siedmiodniowe i miesięczne), nadto wszystkie z wymienionych lokat dotyczyły innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem rok 2004, w związku z czym mogły świadczyć o posiadaniu przez małżonka skarżącej takich środków we wcześniejszym okresie, oraz o posiadaniu oszczędności. Nie wiadomo, czy powołane stwierdzenia organu dotyczyły także innych lokat, w szczególności, czy odnosiły się do rachunków walutowych, nie wiadomo także, jakie czternastodniowe lokaty organ miał na myśli, skoro żadnej takiej lokaty w uzasadnieniu nie wymienił. Być może chodzi w tym przypadku o lokatę z 14.02.2002 r. (k. 288v akt adm), jednak wobec niewskazania jednoznacznie tej okoliczności w uzasadnieniu takie stwierdzenie ma charakter wyłącznie hipotetyczny. W końcu z uzasadnienia nie wynika, w jaki sposób środki uzyskane po zamknięciu lokat zostały rozdysponowane. Organ na s. 12 uzasadnienia wymienił dwa rachunki walutowe negocjowane - w wysokości 25.000 euro i 8.600 USD i poprzestając na tym nie wskazał, dlaczego kwoty te nie mogły stanowić podstawy do pokrycia wydatków, w tym udzielonej pożyczki. Tymczasem odniesienie się do tej kwestii jest szczególnie istotne, skoro rachunki otwarte zostały w dniach 5.11.2003 i 15.01.2004. Przedstawienie przez stronę dowodu, z których wynika, iż środki finansowe posiadała sprawiało, iż na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia, dlaczego wspomnianych kwot nie uwzględniono w rozliczeniu.

W końcu, po trzecie, organ nie odniósł się też do poszczególnych transakcji wykazanych na wyciągu z rachunku bankowego za okres od dnia 1 lipca 2004 r. do 30 września 2004 r. (por. k. 36-40, zebrane w dodatkowym tomie akt adm.), co wymaga wyjaśnienia, tym bardziej, iż jak wynika z tego zestawienia, E. B. wypłacał z konta kwoty nawet w wysokości 70.000 zł i to w okresie poprzedzającym udzielenie pożyczki, a konto było regularnie zasilane. Organ także w tym przypadku nie wskazał, dlaczego kwoty wypłacane przez E. B. nie mogły stanowić środków na pokrycie ustalonych wydatków.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w sprawach o nieujawnione źródła przychodów postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają wykazany w zeznaniu za dany rok podatkowy dochód podatnika, natomiast to podatnik jest obowiązany wskazać okoliczności potwierdzające, iż dysponował środkami finansowymi, które znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie musi zatem, jak to próbuje wywodzić strona (s.4, 6 i 10), uwzględniać, nie popartych żadnymi dowodami jej twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności, ani przyjmować hipotetycznie, iż w latach dziewięćdziesiątych strona mogła osiągać wysokie dochody. Skoro jednak strona powołała się na okoliczność możliwości dysponowania w 2004r. środkami niezbędnymi do udzielenia pożyczki, a organ był w posiadaniu przedłożonych przez stroną dokumentów bankowych, winien był do nich odnieść się w sposób wyczerpujący.

Pomijając zatem brak przejrzystości wywodu organu, przejawiający się w ogólnikowości twierdzeń zawartych w uzasadnieniu w podanym zakresie, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, iż naruszono w ten sposób także zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Ocena odnosząca się tylko do części zebranego materiału dowodowego, narusza wymienioną zasadę.

Zarzut strony, iż nie wiadomo, w jakiej części utrzymano decyzję nie zasługiwał na uwzględnienie. Sentencja zaskarżonej decyzji ma bowiem następującą treść "uchylam decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalam wysokość tego zobowiązania kwocie 37.844 zł, w pozostałym zakresie decyzję utrzymuję w mocy". Jakkolwiek treść sentencji rzeczywiście sformułowana była dosyć niefortunnie, to jednak nie budzi wątpliwości, na jaką kwotę organ ustalił wysokość zobowiązania. Nie można też uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozpoznanie sprawy oznaczenie decyzji wydanych w stosunku do małżonków takimi samymi sygnaturami, skoro w sposób jednoznaczny określono adresata każdej z decyzji. Art. 210 § 1 ordynacji podatkowej nie wskazuje sygnatury jako elementu decyzji, a sygnatura taka ma charakter wyłącznie dodatkowo indywidualizujący.

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie dotyczącym wyników analizy rachunków bankowych i stanu oszczędności małżonków B. należało uznać sprawę w tym przedmiocie za niedostatecznie wyjaśnioną i zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. należało uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wyjaśnić czy i jakimi środkami pieniężnymi dysponowali małż. B. na początek raku 2004 na rachunkach bankowych, czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jakie środki stanowiły przychód i bilans zamknięcia roku 2004 na tych rachunkach i czy mogły one stanowić, jako mienie zgromadzone z lat poprzednich i w roku podatkowym pokrycie dokonanych wydatków w roku 2004, co winno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

O kosztach postępowania, na które składa się wpis w wysokości 1.136 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan

L.S.