Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA LAND CRUISER KOMBI nr VIN [...], pojemności silnika 2982 cm3, rok produkcji 2005, w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania B. K., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 27.04.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki TOYOTA LAND CRUISER KOMBI, rok produkcji 2005 r., nr VIN [...], poj. silnika 2982 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P Nr 86, poz. 880). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zaś klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Szczególne znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu ma wyrok ETS z dnia 06 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex 337569), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie dokonano na terenie Urzędu Celnego w Poznaniu oględzin przedmiotowego samochodu marki TOYOTA LAND CRUISER KOMBI, nr VIN [...], które wykazały (protokół z oględzin z dnia 21.08.2012 r. wraz z załączoną do niego dokumentacją fotograficzną), że samochód ten posiada:

a) nadwozie jednobryłowe;

b) w części przedniej jeden rząd siedzeń (łączna ilość miejsc siedzących w samochodzie: 2) z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a w części tylnej punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów - wszystkie są elementami fabrycznymi;

c) tylne okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, 4 przeszklone drzwi boczne;

d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla przewozu osób (fotele z zagłówkami i podłokietnikami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy (4 szt.), 4 poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką skórzaną oraz materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczki, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, nawigacja fabryczna, radio z systemem nagłaśniającym, szyberdach regulowany elektrycznie).

Stwierdzono też przegrodę ("kratkę") pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną - przeznaczoną do przewozu towarów. Właścicielka pojazdu – B. G.-P. oświadczyła, że po nabyciu pojazdu nie dokonywała zmian konstrukcyjnych wewnątrz pojazdu. Natomiast na zewnątrz pojazdu zamontowano orurowanie wraz z halogenami.

Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, która można określić jako przestrzeń bagażową, a nie towarową.

Co więcej jego osobowy charakter został potwierdzony przez autoryzowanego dealera tej marki samochodów. Mianowicie pismem z dnia 28.08.2012 r. firma A poinformowała, że samochód marki TOYOTA LAND CRUISER nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako auto kategorii osobowej terenowej M1 G z ośmioma miejscami siedzącymi. Powyższe oznacza, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie wyposażony został w punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla 8 osób, co też wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Natomiast w kwestii zmian dokonywanych w spornym samochodzie wskazano, że podatnik na podstawie umowy w dniu 25.11.2009 r. zakupił przedmiotowy pojazd, który na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód ciężarowy zamknięta skrzynia. W dniu 11.05.2010 r. przeprowadzono w Polsce badanie techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu go do ruchu, gdzie również był potraktowany jako samochód ciężarowy terenowy - z 2 miejscami siedzącymi. Następnie, zgodnie z oświadczeniem z dnia 14.07.2010 r. [...] inż. B. K., w pojeździe dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz montażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. Jednocześnie w tym samym dniu pojazd przeszedł w Polsce badania techniczne, gdzie określono go jako samochód osobowy z 8 miejscami siedzącymi. Następnie, zgodnie z oświadczeniem z dnia 13.11.2010 r. [...] inż. B. K., dokonano ponownie montażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz demontażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. W tym samym dniu pojazd przeszedł w Polsce badania techniczne, w wyniku których pojazd ponownie potraktowany był jako samochód ciężarowy - z 2 miejscami siedzącymi. Także z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 18.11.2010 r. wynika, że pojazd jest ciężarowy. Z kolei w dniu 25.11.2010 r. (na podstawie umowy sprzedaży) pojazd ten został sprzedany B. G.-P., która podczas oględzin w dniu 21.08.2012 r. oświadczyła, że po nabyciu pojazdu nie dokonywała zmian konstrukcyjnych wewnątrz pojazdu.

Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, które jednoznacznie wskazują, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Zdaniem organu cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym należy natomiast dokonywać z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył nadto, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Powyższe oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, powołując się na art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 11 maja 2010 r., tj. w dniu, w którym – jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z tej daty, pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Stawkę akcyzy – 18,6 % podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 105 ust. 1 ww. ustawy. Uznając, na podstawie art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, że kwota, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za pojazd z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto), organy przyjęły dla podstawy opodatkowania średnią wartość rynkową brutto pojazdu tej samej marki, rocznika i modelu według informatora rynkowego samochody osobowe EUROTAXGLASS’S pomniejszoną o zawarty w niej podatek VAT i podatek akcyzowy – [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. K., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 191, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, polegające na nierozważeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż kluczowe znaczenie ma dowód z oględzin pojazdu, który został przeprowadzony kilka lat po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zaświadczenie producenta o przeznaczeniu pojazdu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów przemawiających za tym, iż nabyty pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu błędnego ustalenia, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, o czym świadczą m.in. punkty kotwiące, miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla 8 osób, przy jednoczesnym pominięciu, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał jedynie 2 miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa dla 8 osób;

3) naruszenie przepisu prawa materialnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób" oraz w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie samochodu nabytego przez skarżącego do poz. 8703 zamiast do poz. 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód TOYOTA LAND CRUISER KOMBI posiada:

a) nadwozie jednobryłowe;

b) w części przedniej jeden rząd siedzeń (łączna ilość miejsc siedzących w samochodzie: 2) z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), a w części tylnej punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów - wszystkie są elementami fabrycznymi;

c) tylne okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, 4 przeszklone drzwi boczne;

d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla przewozu osób (fotele z zagłówkami i podłokietnikami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy (4 szt.), 4 poduszki powietrzne oraz kurtyny boczne, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką skórzaną oraz materiałem z tworzywa sztucznego, podłoga i podsufitka pokryte wykładziną, popielniczki, szyby przednie boczne regulowane elektrycznie, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, oświetlenie całego wnętrza pojazdu, klimatyzacja, nawigacja fabryczna, radio z systemem nagłaśniającym, szyberdach regulowany elektrycznie).

Ponadto przedmiotowy samochód posiada zamontowaną przegrodę ("kratkę") pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (podobnie jak w chwili przeprowadzania oględzin) pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej tzw. "kratką". Jak słusznie bowiem wskazały organy podatkowe przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa. Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody (tzw. "kratki") oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Jak słusznie przyjęły organy, te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), o czym świadczy jego ponowne – czasowe dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

Warto przy tym podkreślić, że powyżej opisane zmiany w przedmiotowym pojeździe były dokonywane wielokrotnie – w zależności od określonych potrzeb użytkowych w danym czasie, jednak za każdym razem były one odwracalne i nie ingerujące w konstrukcję samochodu, co potwierdzono w wyniku dokonanych oględzin samochodu, podczas których pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Należy również podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być – z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi ich przeznaczenie jest podwójne (zarówno do przewozu osób, jak i towarów), jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. W szczególności powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci zaświadczeń o badaniach technicznych pojazdu oraz dokumentów rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.