Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 507/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał.
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

,

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko “A" Sp. j. w C. przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną; nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247).

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że pismem z dnia [...]r. “A" Sp. j. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie. We wniosku Strona wskazała, że jest polską spółką osobową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT; dominującym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem - klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT), a wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i na gruncie aktualnych regulacji – niniejsza sprawa dotyczy stanu prawnego do 31 grudnia 2013r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca zarządza lokalem (pełniącymi też funkcję klubów muzycznych), w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalu, który wyposażony jest m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów. W ofercie wnioskodawcy znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez wnioskodawcę do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu (klient nie może "wynieść" tych produktów poza lokal, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe, zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Jeśli klient wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to wybiera produkt z menu znajdującego się przy barze oraz na stolikach, a następnie składa zamówienie do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika przez kelnera (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT). W rezultacie jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę (dalej: czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol); możliwość podania produktu przez obsługę w miejsce w lokalu wskazane przez klienta; otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku; możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku; sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę; możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez wnioskodawcę w lokalu; możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego wnioskodawcy (np. toalety); możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona). Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem czynności dodatkowych, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe) tj. wnioskodawca sprzedaje np. piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku (naczyń) czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając wskazane powyżej piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez wnioskodawcę na piwie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez wnioskodawcę (lokal gastronomiczny/ restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem wnioskodawcy, które "buduje" jego renomę, ale czynności dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. czy w świetle art. 6 ust.1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy?

3. czy w świetle art. 29a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnienie racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

W opinii Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1. w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W zakresie pytania 2 wg Wnioskodawcy - w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawcy.

W zakresie pytania 3 zdaniem Wnioskodawcy - w świetle art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT realizowanego świadczenia obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie uznania świadczenia wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną; nieprawidłowe, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz w części ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Uzasadniając ocenę w zakresie pytań 2 i 3 z wniosku, co do których organ nie uwzględnił stanowiska Wnioskodawcy, wskazano, iż z orzecznictwa TSUE wynika zasada wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Nadto zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s.1) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

W zakresie pytania 3 dotyczącego podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy organ wskazał, iż stanowisko Strony jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, w którym to uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. W stanowisku organu odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Generalnie ustawa o VAT jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Skoro zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Zatem podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, czy też inny produkt, jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Pismem z dnia 8 grudnia 2014r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

Organ podatkowy pismem z dnia 2 stycznia 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (nieprawidłowa interpretacja literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy istnieje możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem, obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT, oraz czy w takiej sytuacji powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT. W ocenie strony skarżącej w przypadku jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia powinno się stosować dwie stawki VAT (gdyż istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia elementu świadczenia złożonego, który to element jest "wyłączony" z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT), a także dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

W ocenie skarżącej organ zastosował niespójne stanowisko, gdyż z jednej strony uznał świadczenie za złożone, w którym dominuje komponent usługowy, a z drugiej nie pozwolił opodatkować go dwiema stawkami podatku. Pominął przy tym bogaty dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, iż pomimo objęcia usługi jedną ceną, występuje możliwość wyodrębnienia części ceny zwolnionej z VAT.

Nadto zgodnie z art. 98 (1) i (2) w zw. z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki VAT do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów. To w ocenie strony skarżącej wskazuje na dostawę napojów, a nie świadczenie usługi obejmującej napoje. Nadto celem ustawodawcy było niższe opodatkowanie usług bardziej pracochłonnych. Nie powinno być również tak, aby marginalny element świadczenia determinował całość pod kątem wyższego opodatkowania. Strona skarżąca wskazała przy tym na sytuację rynkową i naruszenie przez organ zasady równej konkurencji. Podmioty świadczące takie usługi jak strona skarżąca (restauracyjne) będą w gorszej sytuacji i mniej konkurencyjne, niż nie sprzedające w ten sposób napojów np. pizzerie, lub tylko inne napoje w całości objęte niższą stawką.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Spółkę przepisów prawa. Przedmiotowe zagadnienie było już tematem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyroku z 22 września 2015r. o sygn. akt I SA/Kr 707/15. Natomiast skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w nim pogląd.

Punktem wyjścia dla tej oceny jest przywołanie niekwestionowanego przez skarżącą stanowiska, że usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego); na świadczenia spółki składają się wszak oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta. W konsekwencji, przywołać należy akcentowany przez organ wydający interpretację, a determinowany orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tudzież orzecznictwem sądów krajowych pogląd, że gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Słusznie w tym kontekście nawiązuje się w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE sygn. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., którego istotę oddaje stwierdzenie, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej." Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Sąd podziela ocenę, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi świadczone przez stronę skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług. Usługa restauracyjna obejmuje dostarczenie produktów (towarów) spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi, a skoro tak, to istotnie nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w opisywanej w pytaniu usłudze jej dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych, jako że stanowi ona jednolitą, kompleksową usługę.

W zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla w/w. usług należy wskazać, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z kolei przepis § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia wykonawczego pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Podzielić należy zatem stanowisko, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów.

W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Jak już wyżej akcentowano, nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Niezasadne jest powoływanie przez skarżącą tez z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 dotyczących odmiennych stanów faktycznych i prawnych; tam poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot, jak słusznie wywiedziono w uzasadnieniu interpretacji nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną. Z kolei, jak wynika z uzasadnienia interpretacji, wskazywane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, tudzież interpretacje organów podatkowych zostały potraktowane przez organ jako część składowa argumentacji strony i poddane ocenie.

Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do wskazanego w skardze naruszenia przepisów unijnych, w tym art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd podziela w tym względzie stanowisko już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6.06.2013r. sygn. FSK 870/12), iż wskazanym wyżej przepisom prawa krajowego nie można zarzucić wadliwej implementacji przepisów unijnych, ponieważ w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych - według terminologii Traktatu Akcesyjnego) miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty, napojów gazowanych i wód mineralnych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, tudzież napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Przed dniem akcesji, w krajowym porządku prawnym w ramach usług restauracji i hoteli było przewidziane wyłączenie w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży określonych napojów, a stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

Za chybiony należy uznać także zarzut, jakoby stanowisko wyrażone w interpretacji prowadziło do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych; wszak przywołane wyżej wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług.

Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, a zatem usługa ta, obejmująca dostawę produktu co do zasady podlega opodatkowaniu 8 %, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w. rozporządzenia wykonawczego, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu, lub napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.