Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1064/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Bezrobocie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i ust. 9 a oraz art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od fizycznych w 2016 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. M. A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Ltd.

Ponadto pełnomocnik strony wskazał, że do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt a) dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Organ I instancji stwierdził, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz protokołu tej umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku, oraz, że stan faktyczny nie odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 ww. Umowy, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brakuje dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje lub będzie wykonywał pracę w roku 2016, jest podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do skorzystania "ulgi abolicyjnej".

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 umowy: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje pracę lub będzie wykonywał pracę jest eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika również, jaki podmiot uprawia (tj. eksploatuje) we własnym imieniu i na własną rzecz żeglugę tym statkiem, a tym bardziej czy jest to przedsiębiorstwo singapurskie. Zatem nie można stwierdzić, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi listy portów do jakich zawijał statek na okoliczność wykonywania przez statek, na którym podatnik wykonywał pracę transportu międzynarodowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

art 2 w zw. z art 7, w zw. z art 32 ust 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy podatnik wykonuje prace na statki morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywanie przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień umowy o unikaniu opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w roku 2016 (pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

4. postanowień umowy o unikaniu opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę;

5. art 3 ust. 3 Umowy o unikaniu opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. naruszenie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu tj. art. 3 h poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego

7. art 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

8. art 27 g ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updofpoprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika;

9. naruszenie art 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art 120, art 121 § 1, art 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe sierdzenie, że zaplata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g updof;

3. art 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art 191 o.p. poprzez:

niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4. art 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący uprawdopodobniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą.

Wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn.. akt III SA/Wa 1400/12).

W rozważanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący nie uiszcza w Singapurze podatku, co wprost wynika z pisma pełnomocnika strony z dnia 11 marca 2016 r. przedłożonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego

Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy postanowień art. 3 ust 3, art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu uznać należy za bezzasadny, bowiem przepisy tej umowy w ogóle w sprawie nie znajdą zastosowania.

W niniejszej sprawie bowiem skarżący nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej").

W tym miejscu wypada zauważyć, że również analiza organu odwoławczego wniosku skarżącego w odniesieniu do zapisów ww. umowy wykazała, że skarżący nie wykazał, iż spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do jej zastosowania.

Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, uznał, że nie zostały uprawdopodobnione przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tych okoliczności.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt h) umowy definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że zgodnie z informacjami dostępnymi w Internecie na stronie [...] przedmiotowy statek jest statkiem typu pasażerskiego, pływającego pod banderą Panamy. Natomiast według danych udostępnionych na obcojęzycznej stronie internetowej [...] (tłmaczenie translator google) statek "S" zakupiony został w 2015 roku przez "B", należącym w całości do "C" (w lipcu 2015 r. "C" zawarła porozumienie o umowę nabycia ww. statku wycieczkowego z poprzednim właścicielem "D") i będzie wykorzystywany jako jednostka pełniąca funkcję pływającego kasyna stacjonującego przy indonezyjskiej wyspie Batam.

Ponadto, na wspomnianej poprzednio stronie internetowej [...], zawarto informację, że portem docelowym statku "S" jest wyspa Batam, a w rubryce "5 ostatnio odwiedzanych portów według AIS" od stycznia 2016 r. figurę ten sam port, tj. Singapur, zaś mapa dostępna na tej stronie internetowej jasno pokazuję, że statek na dzień 30 czerwca 2016 r. znajdował się w okolicach wspomnianej wcześniej wyspy. Reasumując, statek "S" od stycznia 2016 r. nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa on w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów.

W świetle powyższego zasadnie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jednostka pływająca "S", na której skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, gdyż jednostka na której wykonywał bądź będzie wykonywał pracę podatnik w 2016 roku jest w rzeczywistości pływającym kasynem (co oznacza, że jednostka ta w ogóle nie jest wykorzystywana do transportu ludzi ani ładunków), nie może zatem być wykorzystywana do transportu międzynarodowego.

W tych okolicznościach zasadnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie również uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny przedmiotowego statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A" Ltd.

Z akt sprawy wynika, że:

- W dniu 3 listopada 2015 r. skarżący został powołany na stanowisko kapitana. Zgodnie z zapisami Powołania na stanowisko/umowa o pracę: w imieniu Właściciela/Czarterujących "S", jako agent/zarządzający statkiem ("A" LTD - przyp. własny), niniejszym potwierdzam ofertę zatrudnienia od dnia 3 listopada 2015 r. na okres 4 miesięcy. W pkt 5 ww. umowy zat. Okres umowy zawarto następujący zapis: Umowa pozostaje nadal aktualna po określonym terminie, przy braku otrzymania 1 miesięcznego wypowiedzenia / informacji o zejściu ze statku;

- Pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. "A" LTD oświadczyła, że: Pan M. A. jest zatrudniony na pokładzie statku "S" jako Kapitan od 03.11.2015 eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w SINGAPURZE;

- W piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. skarżący - Kapitan statku "S" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oświadczył, że statek "S" (...) eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" Ltd z faktycznym zarządem w [...];

- Według książeczki pokładowej, przedłożonej przez podatnika w toku postępowania, wynika, że został on zamustrowany w dniu 4 listopada 2015 r. w charakterze Kapitana na statku "S", jako armatora wpisano "A".

W odniesieniu do treści wymienionych dokumentów zauważyć należy, że w umowie powołania z dnia 3 listopada 2015 r. zawarto zapis, że to właśnie "A" LTD jest agentem/zarządzającym statkiem "S". Wprawdzie przedłożono dokumenty, w których zawarto stwierdzenie, że statek "S" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym/faktycznym zarządem w Singapurze. Jednakże wystawcy tych dokumentów nie wskazali, na jakiej podstawie opierają to twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Wprawdzie pismo kapitana statku zawiera informację, że: Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, lecz nie wskazano, jaki podmiot konkretnie jest armatorem bądź zarządcą ww. statku. Ponadto we wspomnianej umowie jako agenta/zarządzającego statku wskazano "A" LTD, zaś samo przedsiębiorstwo w swoim oświadczeniu dot. zatrudnienia podatnika wskazało, że statek ten jest eksploatowany przez "A". Podobną sytuację odnajdziemy zestawiając ze sobą oświadczenie Kapitana statku z zapisem w książęce żeglarskiej podatnika. Kapitan statku w piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. oświadczył, że statek "S" eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A", zaś w książęce żeglarskiej wpisano jako armatora tego statku "A" - treść zapisu w takiej formie potwierdził własnym podpisem Kapitan statku.

Dodatkowo należy wskazać, że na stronie internetowej [...] zawarto informację, iż statek "S" zakupiony został w 2015 roku przez "B", należącym w całości do "C" (w lipcu 2015 r. "C" zawarła porozumienie o umowę nabycia ww. statku wycieczkowego z poprzednim właścicielem "D"). Jako zarejestrowanych właścicieli statku podano: "B" a "C", Jako faktycznego właściciela wskazano: "E". Natomiast jako Operatora wskazano: "C" (od lipca 2015 roku).

Na podstawie powyższych dowodów nie można było wywieść stwierdzenia, że firma "A" Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "S" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez skarżącego będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Singapuru.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Końcowo odnosząc się do przedłożonego przy skardze dowodu w postaci listy portów do jakich zawijał przedmiotowy statek powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodu mogącego potwierdzić, że przedmiotowy statek wykonywał transport międzynarodowy, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00). Na marginesie wskazania wymaga, że w zaskarżonej decyzji nie wskazywano, że statek "S" w ogóle się nie przemieszcza, stwierdzono tylko, że w danym okresie, zgodnie z informacjami zawartymi na stronach internetowych, nie zawijał do żadnych portów. Dodatkowo, wskazać można, że stwierdzenie to znajduje swoje potwierdzenie w przedłożonej liście, która została zatytułowana "miejsca zawinięć". Zgodnie z tą listą, statek "S" przemieszczał się między Kotwicowiskiem Johor a wybrzeżem Wyspy Batam, żadne z tych miejsc nie można określić mianem portu.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przy skardze interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym przez organy w toku niniejszego postępowania.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzeczono jak w wyroku.