Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1243/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 w zw.  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31,  art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A GmbH & Co. [...] w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A GMbH & Co. KG Niemcy (dalej - Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu – 7 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu – 1 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

– nieprawidłowe - w odniesieniu do kwestii wpłaty pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. (pytanie nr 2),

– prawidłowe - w pozostałym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka działa na całym świecie jako dostawca systemowy dla walcarek do metali nieżelaznych z systemami olejów do walcowania i własną technologią automatyzacji, jak również dla maszyn do cięcia folii do zwijania. Spółka projektuje, produkuje i montuje wytworzone urządzenia.

Skarżąca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z podpisaniem zamówienia na wykonanie urządzenia z polskim kontrahentem, Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników na terytorium Polski. Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej u.p.o.). Zdaniem Wnioskodawcy, zakład podatkowy w Polsce ukonstytuuje się po okresie upływu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terytorium Polski. Pierwsze prace rozpoczęły się w sierpniu 2020 r., w związku z tym zakład podatkowy dla Spółki powstanie w sierpniu 2021 r. Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub przedstawicielstwa.

Zatrudnieni pracownicy oddelegowani do Polski posiadają w tym kraju ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi. W związku z tym od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski obowiązani są odprowadzić należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w Polsce. Obowiązek w zakresie rozliczenia podatku w Polsce powstanie z dniem ukonstytuowania się zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy wstecznie - od momentu podjęcia pierwszych prac na terytorium Polski.

Z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce.

W piśmie stanowiącym, uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że wszyscy oddelegowani pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o., będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będzie zobowiązany od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niego pracę na terenie Polski, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zapytała od kiedy na Spółce, jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce, których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

3) W przypadku otrzymania pozytywnego potwierdzenia w zakresie pytania nr 1, czy Wnioskodawca powinien jako spółka komandytowa wystąpić o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, jako właściwego do dokonywania zapłat podatku?

Dyrektor KIS poinformował, że ze względu na to, że pytanie nr 3 dotyczy zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników będzie ono przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W dalszej części przedstawione zostaną argumenty mające uzasadniać stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2, gdyż zarzuty skargi koncentrują się na tej kwestii. Natomiast sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – p.p.s.a.). Dodać należy, że poza sporem jest to, że w przestawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie płatnikiem zobowiązanym do obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń uiszczanych pracownikom.

Uzasadniając prawidłowość stanowiska w przedmiocie pytania nr 2 wskazano, że Spółka jest uprawniona do działania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od początku realizacji projektu w Polsce. Oznacza to, że Skarżąca zanegowała pogląd, jakoby obowiązki te "uaktywniły" się dopiero z chwilą powstania zakładu (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac). Według niej takie podejście skutkowałby koniecznością samodzielnego rozliczania podatku przez pracowników do dnia upływu 12-miesięcznego okresu, a następnie konieczne byłoby "przejęcie" obowiązków w zakresie poboru i wpłaty zaliczek na podatek przez Spółkę. Takie rozwiązanie, zdaniem Skarżącej, nie znajduje oparcia w polskich przepisach podatkowych, ale przede wszystkim nadmiernie komplikuje rozliczenie w zakresie poboru podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zaliczki powinny zostać obliczone, pobrane oraz zapłacone przez Spółkę jako płatnika za miesiąc sierpień 2020 r., a więc miesiąc, w którym ukonstytuował się zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 5 u.p.o. i powinny obejmować podatek obliczony od dochodu pracowników uzyskanego od tego okresu. Wskazując na art. 38 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) Spółka stwierdziła, że będzie zobowiązana do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r. Następnie począwszy od zaliczek dotyczących miesiąca sierpnia 2021 r. obowiązana będzie do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. W ocenie Skarżącej, pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 września 2021 r.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko koreluje z poglądem wyrażonym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych: z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie realizacji przez Spółkę obowiązku płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie przychylił się natomiast do poglądu Skarżącej co do momentu powstania jej obowiązku.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny zacytował przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, w tym art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b, a także art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a, 3d u.p.d.o.f. Ponadto przywołano art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.

Organ przyjął, że wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o., będzie on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie wskazał, że z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podmiot, który ma siedzibę bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia.

Z kolei wykładni art. 31 u.p.d.o.f., jak stwierdził organ, należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W tym kontekście, w opinii Dyrektora KIS, w przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 u.p.d.o.f., ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności. Podkreślono jednocześnie, że katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Wobec powyższego, zdaniem organu, skoro pracodawca zagraniczny będzie prowadził na terytorium Polski działalność poprzez położony na jej terytorium zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o. (z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przewiduje, że prace realizowane w Polsce będą trwały ponad 12 miesięcy), to Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych za sierpień 2020 r. wynagrodzeń pracowników pracujących w Polsce. Zatem, zdaniem organu, Wnioskodawca jako płatnik od początku rozpoczęcia prac na terytorium Polski miał obowiązek pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka będzie zobowiązana do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od miesiąca sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r., a dopiero począwszy od sierpnia 2021 r. obowiązana będzie do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne. Dlatego też pogląd ten uznał za nieprawidłowy.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w zakresie pytania nr 2, której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 5 u.p.o. poprzez błędną wykładnie w zakresie ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zagranicznego zakładu podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 2a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że interpretowane przepisy nie budzą wątpliwości;

– art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że w świetle art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wątpliwości budzi pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku pracowników zatrudnionych przez spółkę zagraniczną (z siedzibą poza granicami Polski), prowadzącą działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym wypadku umowy polsko-niemieckiej).

Pełnomocnik wyraził pogląd, że z art. 31 u.p.d.o.f. nie wynika, aby podmiot posiadający siedzibę poza terytorium Polski, który prowadzi działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy, nie mógł być płatnikiem. W tej sytuacji stwierdził, że Skarżąca uprawniona jest do działania jako płatnik od początku realizacji projektu w Polsce. Jednak obowiązek odprowadzania należnych zaliczek powstanie dopiero z chwilą ukonstytuowania się zakładu budżetowego, czyli od września 2021 r. Wtedy bowiem dopiero Spółka nabywa prawa i obowiązki płatnika podatku. Wcześniejsze wpłaty zaliczek nie miałyby natomiast odniesienia do statusu płatnika jako zagranicznego zakładu podatkowego.

Jak wskazał pełnomocnik, podobny mechanizm został przyjęty w art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f., gdzie podatnicy niebędący rezydentami, osiągający dochody z zagranicy za pracę wykonywaną w Polsce zobligowani są do wpłacania zaliczek po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Polski. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Podniesiono również, iż tożsame zapisy odnoszą się do obowiązków w zakresie płatności podatku dochodowego do podatnika w zakresie samego zakładu podatkowego. Znaczenie ma tu upływ 12-miesięcznego okresu działalności, który skutkuje powstaniem w Polsce zakładu budowlanego i koniecznością wstecznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez spółkę od momentu rozpoczęcia budowy w Polsce.

W tym kontekście, przy odniesieniu się do umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, pełnomocnik uznał, że obowiązek regulowania zaliczek przez Skarżącą, jako płatnika, powstanie z chwilą ukonstytuowania się zakładu podatkowego.

Autor skargi stwierdził, że organ błędnie przyjął, że Skarżąca działa z założeniem, że prace prowadzone w Polsce doprowadzą do powstania zakładu podatkowego, z czego bezpodstawnie uczynił podstawę dla twierdzenia, że z pierwszym dniem prac na terytorium Polski powstanie jej obowiązek płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób wykonujących prace na terytorium Polski. Według pełnomocnika taka teza nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zauważono, że do momentu powstania zakładu podatkowego nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek, a podatnicy niebędący rezydentami Polski będą dokonywali rozliczeń w kraju swojej rezydenci zgodnie z umową o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Podkreślono jednocześnie, że gdyby przyjąć stanowisko organu, to doszłoby do podwójnego opodatkowania.

W dalszej części skargi wskazano, że interpretując akt prawny, organ powinien wziąć pod uwagę zasady odnoszące się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem skoro przepisy podatkowe zobowiązują zakład jako płatnika podatku do odprowadzenia zaliczek dopiero od momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego, tożsame obowiązki powinny odnosić się do zakładu podatkowego jako płatnika w zakresie podatku należnego od wynagrodzeń pracowników. Dodano, że gdyby Spółka zakończyłaby działalność w Polsce przed upływem 12 miesięcy, to nie byłaby obowiązana do ponoszenia żadnych obciążeń podatkowych na terytorium Polski.

Podsumowując tą część skargi pełnomocnik zajął stanowisko, że Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce. Od tego dnia będzie też płatnikiem podatku dochodowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zwrócono uwagę na pierwszeństwo umów międzynarodowych przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono tego, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja nie jest uregulowana wprost przepisami prawa krajowego. Stosując przepisy krajowe, które odnoszą się do innej sytuacji, organ naruszył zasadę legalizmu.

Ponadto według pełnomocnika, organ nie uwzględnił kwestii braku doprecyzowania w przepisach obowiązków wynikających z zasad naliczenia podatku przez płatnika określonego jako zagraniczny zakład podatkowy. Tymczasem zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyjaśniono jednocześnie, że przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Takim optymalnym rozwiązaniem dla Spółki, jak zauważono w skardze, jest stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji.

Końcowo wskazano, że w świetle art. 121 § 1 o.p. nie można niejasnego stanu prawnego rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zatem wątpliwości związane ze stanem prawnym, w tym brak regulacji, nie może obciążać podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strony są zgodne co do tego, że Spółka będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych w Niemczech, którzy zostaną oddelegowani do świadczenia pracy na rzecz Skarżącej na terytorium Polski. Spór natomiast dotyczy momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty wspomnianych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według Skarżącej, obowiązek ten zaistnieje z chwilą uzyskania przez nią statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o., a więc po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu w Polsce. Wtedy też Spółka będzie zobligowana do uwzględnienia wysokości zaliczek za cały rok wstecz, a następnie będzie na niej spoczywać powinność pobierania i wpłacania zaliczek w cyklu miesięcznym. Z kolei Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że obowiązki płatnika będą spoczywać na Spółce od samego początku, tj. sierpnia 2020 r. (rozpoczęcie realizacji kontraktu). Według niego warunkuje to fakt prowadzenia działalności na obszarze Polski w formie zakładu podatkowego.

Przystępując do rozważań wskazać wypada, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wyjaśniono, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

W kontekście art. 4a u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska odwołać się należy do wspomnianej wcześniej umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie. Zgodnie z jej art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień art. 16, art. 17, art. 18 i art. 19 (nie znajdują one zastosowania w sprawie) uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 u.p.o. Bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.o. wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 u.p.d.o.f., przekazują, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ponieważ płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma być spółka z siedzibą w Niemczech wskazać przyjdzie, że w rozumieniu u.p.o. określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 u.p.o.). Strony tej umowy w odniesieniu do placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych przyjęły, że stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 15 ust. 3 u.p.o.).

W kontekście przytoczonych uregulowań zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że nie zasługuje na akceptację stanowisko Skarżącej, że jej obowiązek poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych, które dotyczą wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Niemczech i oddelegowanych do pracy w Polsce, powstanie dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac związanych z realizacją projektu na terytorium Polski. Zatem nie można przyjąć trafności poglądu, że pierwsze zaliczki winny być pobrane i wpłacane na konto właściwego urzędu skarbowego dopiero po uzyskaniu przez Skarżącą statusu zakładu podatkowego. Na powyższe nie wpływa również wskazanie, że czynność ta będzie obejmować należne zaliczki za cały wsteczny okres liczony od daty rozpoczęcia prac w Polsce.

Podnieść w tym miejscu należy, iż poza sporem jest to, że Skarżąca będzie płatnikiem wspomnianych zaliczek na podatek dochodowy. Dodatkowo koniecznym jest podniesienie, że zagadnienie to było przedmiotem pytania nr 1, a stanowisko wyrażone w tej materii przez Spółkę uznane zostało przez organ interpretacyjny za prawidłowe. Mając na uwadze, iż w tej części interpretacja nie została zaskarżona, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. kwestia ta nie będzie przedmiotem kontroli sądowej.

Zajmując się spornym zagadnieniem przede wszystkim podnieść należy, że brak jest podstaw do uzależniania momentu zaistnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych przez Spółkę pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego. Wskazać przyjdzie, że okoliczność powstania zakładu podatkowego łączyć należy co do zasady z sytuacją prawnopodatkową bezpośrednio dotyczącą Skarżącego, w zakresie je obowiązków jako podatnika. Jak bowiem zauważa się w doktrynie: "Upływ okresu przewidzianego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, prowadzący do powstania zakładu (12 miesięcy), powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla przedsiębiorcy drugiego państwa i tym samym decyduje o obciążeniach podatkowych. Należy mieć na uwadze, że nominalne obciążenie podatkowe dochodu w Niemczech jest wyższe niż w Polsce, ponieważ KSt (podatek dochodowy od osób prawnych) i GewSt (podatek przemysłowy) wynoszą łącznie ok. 30%. Obowiązek podatkowy rozciąga się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych lub montażowych. Objęcie opodatkowaniem dochodów osiągniętych przed powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (montażową) prowadzoną na terytorium drugiego państwa. Jeżeli przedsiębiorca osiąga zyski z działalności budowlanej niepowodującej powstania zakładu, wówczas nie podlega on obowiązkowi podatkowemu z tytułu opodatkowania dochodów w państwie źródła" (M. Jamroży, Opodatkowanie dochodów z działalności budowlanej lub montażowej w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ABC). Oznacza to, że ukonstytuowanie się zakładu podatkowego przekłada się tylko i wyłącznie na zaistnienie obowiązku podatkowego podmiotu zagranicznego względem państwa, na terenie którego prowadzona jest działalność poprzez wspomniany zakład (art. 7 u.p.o.).

Czym innym jest natomiast pobór i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącą. Ponieważ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyka tego zagadnienia, to należy wziąć pod uwagę uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że pracodawca, który wypłaca zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz pracę jest płatnikiem. Jak już wcześniej wskazano, strony są zgodne co do tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie płatnikiem zaliczek od wynagrodzeń przekazywanych zatrudnionym przez nią pracowników, którzy będą pracować przy realizacji projektu w Polsce. Dodać do tego należy, że zakładem pracy może być także podmiot mający siedzibę za granicą, o ile wypłaca przychody ze stosunku pracy powstające w Polsce. Jak bowiem stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2970/13 (Lex nr 1479979): "Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu, przesadza o tym, że Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy". Zatem Skarżąca jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o. zobligowana jest do realizacji powinności płatnika.

Dostrzec jednak należy, że Dyrektor KIS w wydanej interpretacji nie dość precyzyjnie zakreślił moment powstania obowiązku pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy pracowników. Mianowicie co do zasady zgodzić się należy z twierdzeniem, że takie obowiązki mogą spoczywać na zagranicznym podmiocie od samego początku podjęcia działalności w Polsce. Jednak w niniejszym przypadku należy wziąć pod uwagę to, że oddelegowani pracownicy nie są rezydentami Polski w zakresie podatku dochodowego. Dlatego też w rzeczywistości powinność pobrania i odprowadzenia zaliczki przez Spółkę powstanie w chwili zaistnienia po stronie pracownika obowiązku podatkowego na terytorium Polski. Kwestia wykładni art. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 u.p.o. nie była jednak przedmiotem wniosku o wydanie indywidulanej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Na marginesie również należy podnieść, że przyjęcie stanowiska Spółki mogłoby doprowadzić do tego, że w niektórych przypadkach wymagane zaliczki na poczet podatku dochodowego pracowników nie zostałyby odprowadzone. Mianowicie dotyczy to sytuacji, gdy okres prowadzenia działalności w rozumieniu art. 5 ust. 3 u.p.o. byłby krótszy niż 12 miesięcy, a więc nie ukonstytuowałby się zakład podatkowy, co zdaniem Skarżącej warunkuje zaistnienie obowiązków płatnika. Otóż jeżeli nie istniałby taki obowiązek to nie zostałaby zrealizowana powinność odprowadzenia zaliczek od wynagrodzeń pracowników, mimo że byliby oni obowiązani do opodatkowania się w Polsce.

Konkludując stwierdzić należy, że okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce. Zatem Skarżąca obowiązana będzie do realizacji powyższej powinności od momentu, gdy osoby świadczące na jej rzecz pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przyjąć więc należy, że stanowisko Skarżącej w powyższej materii nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące momentu powstania po jej stronie obowiązku pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na terenie Polski, tj. z momentem ukonstytuowania się zakładu podatkowego. Nie można natomiast przychylić się do argumentacji użytej dla uzasadnienia tego poglądu, ponieważ oparta jest ona na błędnej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Mianowicie organ interpretacyjny wywodzi obowiązek realizacji powyższej powinności Skarżącej (jako płatnika) z faktu prowadzenia w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o. Założono bowiem, a co nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, że Spółka przewiduje prowadzenie prac przez okres przekraczający 12 miesięcy. Tymczasem, jak wykazano wcześniej, obowiązki płatnika, będącego pracodawcom, nie są skorelowane z okolicznością powstania zakładu podatkowego dla spółki zagranicznej. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli zatrudnieni przez spółkę zagraniczną pracownicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego momentu powstaje jej powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Zasadnym jest zatem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ jej uzasadnienie prawne nie zawierało poprawnej informacji co do przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Spółka ma natomiast prawo do uzyskania takiej oceny jej położenia prawnopodatkowego, która pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

Nie można przychylić się natomiast do podnoszonego w skardze naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak bowiem wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. pozwala na uzyskanie jednoznacznych wniosków. Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Otóż o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 649/20, Lex nr 3121881). Poza tym podkreślić należy, że wprawdzie Sąd nie zgodził się z argumentacją organu, nie mniej jednak zaakceptował samą ocenę stanowiska Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.[pic]