Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1107/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 782/15 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-211/15-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 782/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPTPB3/4510-211/15-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Posiada udziały w kapitale zakładowym spółki prawa cypryjskiego mającej siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Cypru. Na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", spółka posiadać będzie bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale spółki cypryjskiej nieprzerwalnie przez okres przekraczający 30 dni. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki cypryjskiej jest działalność inwestycyjna. W ramach prowadzonej działalności spółka cypryjska osiąga również przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat, w tym lokat i depozytów bankowych typu overnight, tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki na inne rachunki (lokaty). Przychody będące przedmiotem wniosku mogą stanowić ponad 50% przychodów spółki cypryjskiej. Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości spółka cypryjska będzie osiągać przychody w postaci odsetek od lokat, zaś warunki opisane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a i lit. c u.p.d.o.p. zostaną przez spółkę cypryjską spełnione.

Spółka zapytała, czy przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., a w szczególności czy osiągnięcie przez spółkę cypryjską tych przychodów powinno być traktowane jako dochód, którego osiągnięcie przez spółkę cypryjską może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Według wnioskodawcy, przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) spółka cypryjska, nie stanowią przychodów, o których mowa w ww. przepisie, w szczególności przychodów z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

Wnioskodawca wskazał, że spółka cypryjska osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) przychody w postaci odsetek od lokat. Lokaty wypełniają w tym przypadku cechy lokaty terminowej i są jedynie lokowaniem środków pieniężnych na krótki lub dłuższy okres. Rachunki lokat terminowych w założeniu służą do przechowywania nadwyżek środków pieniężnych m.in. osób prawnych przez ściśle określony okres, który wynika z umowy zawartej z bankiem. Na gruncie natomiast art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.); dalej: "k.c.", przy pożyczce dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność (a nie jedynie na przechowanie) biorącego pożyczkę m.in. określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Nie występuje zatem tożsamość pomiędzy umową pożyczki a umową rachunku bankowego. Przy pożyczce wynagrodzeniem pożyczkodawcy są de facto odsetki lub inne pożytki - pożyczka jest w pewnym sensie przychodem z tytułu wyświadczonej przez pożyczkodawcę usługi. W przypadku lokaty, osoba lokująca środki w banku nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz banku. To wyłącznie bank jest świadczącym usługę i nie ma znaczenia fakt, że odsetki (tj. wynagrodzenie) w takim przypadku płatne są na rzecz klienta banku (nie powstaje przychód w postaci odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę lokującą środki pieniężne na rzecz banku).

Zrównanie lokaty czy depozytu nieprawidłowego z pożyczką zostało dokonane przez ustawodawcę jedynie na potrzeby regulacji dotyczącej tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b w zw. z ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p.) i jest odstępstwem od odmiennego traktowania powyższych instytucji. Gdyby wolą ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia pożyczki na potrzeby art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. również na lokaty bankowe, wówczas odpowiednia regulacja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w sąsiedztwie tychże przepisów lub w definicjach zawartych w art. 4a u.p.d.o.p. Odmienne podejście, w ocenie wnioskodawcy, prowadziłoby do niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Według organu podatkowego, określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane w umowie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm.), dlatego - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - temu określeniu należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie. Organ na tej podstawie dokonał analizy definicji umowy pożyczki oraz umowy rachunku bankowego i wskazał, że ustawodawca określając pojęcie "pożyczki" w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., dodatkowo uzupełnił je określeniem "wszelkiego rodzaju". Takie określenie budzi jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. Wobec tego pożyczka, w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., odnosi się nie tylko do umów pożyczki sensu stricto, lecz obejmuje również inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Tym samym, odsetki od lokat uzyskane przez spółkę cypryjską od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek. Przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości, stanowią przychody o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., a tym samym spółka może stanowić dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga i będzie osiągać w przyszłości spółka cypryjska, stanowią przychód z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, co w konsekwencji spowoduje, iż osiągnięcie przez spółkę cypryjską tych przychodów może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej wnioskodawcy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, błędnej ocenie stanowiska spółki oraz sporządzeniu uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że odmienny charakter umowy rachunku bankowego (lokaty) od umowy pożyczki powoduje, że lokaty nie stanowią wszelkiego rodzaju pożyczek na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt lit. b u.p.d.o.p. W ocenie spółki, organ podatkowy nie odniósł się zasadniczo do argumentów prezentowanych przez nią we wniosku i wyraził ocenę niepopartą analizą przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Według sądu, istotą sporu jest zakwalifikowanie przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych osiąganych przez spółkę cypryjską, jako przychodu z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju", nie zostało zdefiniowane ani w umowie, ani w przepisach krajowych. Stosownie do art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast, zgodnie z art. 725 k.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Są to więc różniące się między sobą umowy. Nie można jednak nie zauważyć, że art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. wskazuje, że chodzi o pożyczki "wszelkiego rodzaju". Dodanie powyższego rozszerzenia uzasadnia, według sądu, sformułowanie tezy, że ustawodawcy chodziło o odejście od definicji pożyczki na gruncie k.c. i wskazanie na wszelkiego rodzaju umowy, czy też instytucje swoim charakterem odpowiadające pożyczce.

Sąd podkreślił, że zarówno w umowie pożyczki jak i rachunku bankowego następuje udostępnienie przez określony podmiot środków pieniężnych (czy to pożyczkobiorcy, czy też bankowi), a w zamian otrzymanie wynagrodzenia w postaci odsetek. Przychód w postaci odsetek wynika w obu przypadkach z faktu przekazania innemu podmiotowi własnych środków pieniężnych. W związku z tym należało uznać, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Tym samym, spółka cypryjska może stanowić dla skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdził, że organ wywiązał się z zadania zleconego mu w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. z obowiązku przedstawienia poglądu organu co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stany faktycznego. Jednocześnie organ należycie uzasadnił swoje stanowisko, zarówno w zakresie analizy stosowanych przepisów, jak i stosowanych zasad wykładni prowadzących do przyjętej konkluzji zawartej w interpretacji. Organ przeprowadził postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a zatem w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni prowadzącej do uznania, iż przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga i będzie osiągać w przyszłości spółka cypryjska, stanowią przychód z odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek, co w konsekwencji może spowodować nadanie spółce statutu zagranicznej spółki kontrolowanej skarżącej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia i nieodniesienie się do jej poszczególnych zarzutów oraz poprzez sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie wyroku.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanowiska skarżącej oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji podatkowej na podstawie błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, który - zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej - ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej kasacyjnie spółki, kwestie związane z definicją pożyczki należy rozstrzygać na gruncie polskich przepisów i bezprzedmiotowe jest sięganie do umowy międzynarodowej. Sąd pierwszej instancji, z jednej strony wskazał na różnice pomiędzy umową pożyczki i rachunku bankowego (lokaty), by następnie stwierdzić o tożsamym charakterze obu instytucji. Tymczasem, odmienny charakter tych umów powoduje, iż lokaty nie stanowią wszelkiego rodzaju pożyczek na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b u.p.d.o.p. Rozszerzająca wykładania, zastosowana przez sąd pierwszej instancji z pominięciem argumentów spółki, jest niedopuszczalna. W wyniku takiej interpretacji, nałożone na podatnika obowiązki podatkowe będą niemożliwe do zrealizowania w określonych sytuacjach, co świadczy o naruszeniu art. 217 w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji. Regulacje prawne lub ich wykładnia nakładające podatek, którego wysokość nie zależy w żaden sposób od działania bądź zaniechania podatnika naruszają przepisy art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, gdy w sprawie pojawiają się wątpliwości odnośnie do interpretacji przepisu prawa podatkowego, na podstawie nowo wprowadzonego przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, tj. poprzez przyjęcie wykładni najkorzystniejszej dla niego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności, dla rozstrzygnięcia o zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy przytoczyć treść wchodzących w rachubę wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. przepisów prawa.

I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., dochody zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają opodatkowaniu według 19-procentowej stawki. Na podstawie zaś art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczna spółka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 -

nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, wskazany w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu

w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej,

w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału

w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy 2011/96/UE.

Spełnienie wskazanych wyżej warunków oznacza uznanie danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W przypadku zagranicznych spółek, które nie są położone w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raju podatkowym), albo które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita lub Unia Europejska nie zawarły umowy będącej podstawą do wymiany informacji wymagane będzie ustalenie istnienia trzech przesłanek odnoszących się do określonego poziomu kontroli, dochodów pasywnych oraz niskiego poziomu opodatkowania obowiązującego w kraju siedziby lub zarządu tej spółki.

Należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, prawidłowo dokonał wykładni przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. (w spornej jego części) z uwzględnieniem językowych dyrektyw interpretacyjnych, a wyniku tej wykładni - zdaniem sądu - nie podważyły wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej.

Trafnie przy tym organ interpretacyjny rozpoczął swój wywód prawny od przywołania przepisu art. 720 k.c., w którym uregulowano umowę pożyczki oraz art. 725–733 k.c. zawierających unormowania dotyczące umowy rachunku bankowego.

Wprawdzie w samej interpretacji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniesiono się do sposobu rozumienia słowa "pożyczka" w języku potocznym. Niemniej nie jest to istotną wadą tych rozstrzygnięć. Prawdopodobnie stało się tak dlatego, że zwrot "wszelkiego rodzaju pożyczek" nie jest definiowany

w słownikach w całości. Nie oznacza to jednak by niedopuszczalne było posłużenie się znaczeniem językowym każdego z tych wyrażeń osobno. I tak słowo "wszelkie" jest zaimkiem przymiotnym, nieokreślonym, który komunikuje, że to o czym mowa

w zdaniu dalszym dotyczy wszystkich rodzajów obiektów, stanów rzeczy lub sposobów działania nazwanych przez określony rzeczownik" (Słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Warszawa 2008, lit. T–Ż, s. 538). Z kolei wyrażenie rodzaj oznacza "gatunek, odmiana, typ, jakość" (Słownik języka polskiego, red. B. Szymczak, Warszawa, t. III, s. 66–67). Pożyczka natomiast w językowym znaczeniu to danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakiejś rzeczy na pewien czas,

z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie" (Słownik języka polskiego, red. B. Szymczak, Warszawa, t. II, s. 845; Słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Warszawa 2008, lit. P–Ś, s. 512). W konsekwencji więc pożyczka, to nie tylko oddanie ale i wzięcie pieniędzy z zastrzeżeniem zwrotu, przy czym chodzi tu

o wszelkie rodzaje pożyczek, a więc nie ma tu znaczenia typ, odmiana, jakość, gatunek, w których dochodzi do oddania albo wzięcia pieniędzy lub jakichś rzeczy

z zastrzeżeniem zwrotu. Już tylko z tego znaczenia językowego wyprowadzić można wniosek, że pożyczką w tym rozumieniu będą tak lokaty, jak i depozyty znajdujące się na rachunkach bankowych spółki cypryjskiej, skoro bank przyjął czyli wziął pieniądze od spółki cypryjskiej na przechowanie.

Poza tym analiza powyższych przepisów pozwoliła organowi i sądowi pierwszej instancji rozpoznać istotę stosunków prawnych, o których w nich mowa

i dojść do prawidłowego wniosku, tj. że w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. nie chodzi tylko o odsetki i pożytki od pożyczek de iure civili. Poprzez posłużenie się

w przepisie zwrotem "wszelkiego rodzaju" (w kontekście owych pożyczek) poszerzono zakres przypadków, w których przepis ten może znaleźć zastosowanie.

W tym zakresie prawidłowe jest ich stanowisko, że w tym przepisie chodzi

o wszelkie stosunki prawne, zbliżone treścią do pożyczki, tj. takie, w ramach których dochodzi do udostępnienia innej osobie kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Prawnopodatkowej kwalifikacji umowy rachunku bankowego na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy zaś dokonywać z uwzględnieniem faktu, że właścicielowi (posiadaczowi) rachunku przysługuje wynagrodzenie (oprocentowanie) za udostępnienie bankowi pieniędzy. Zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Kodeks cywilny nie określa wprawdzie bliżej treści umowy rachunku bankowego, ale treść ta została ustalona w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.). Ten z kolei przepis stanowi, że umowa rachunku bankowego powinna określać - o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku - wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (pkt 5). W piśmiennictwie i orzecznictwie w ww. zakresie wskazuje się, że umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.), przy czym - poprzez art. 845 k.c. - do umowy tej będą miały także zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 k.c.). Stąd też posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (wyrok SN z dnia 13 lutego 2004 r. sygn. akt IV CK 40/03, Lex nr 151636; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I ACa 733/10, Lex nr 756715). Konsekwencją takiej konstrukcji jest - w każdym przypadku - nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków (A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Pr. Bank. 2002, nr 7–8, s. 101).

Tak więc nie może budzić wątpliwości to, że treść uprawnień i obowiązków stron umowy rachunku bankowego obejmuje elementy typowe (charakterystyczne) dla pożyczki w ustalonym powyżej rozumieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykładając art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. organ i sąd pierwszej instancji - prawidłowo zastosowały wykładnię językową, a ta prowadzi do jednoznacznych wyników.

Ze stanowiska skarżącej zdaje się wynikać, że literalne znaczenie analizowanego przepisu również jest dla niej jasne, a wątpliwości interpretacyjne związane są raczej z zastosowaniem pozajęzykowych metod wykładni.

W tym zakresie należy wskazać na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Co oznacza, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, powinien skorzystać z wykładni systemowej, jeżeli natomiast wykładnia systemowa nie prowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to dopiero wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną (celowościową). Niemniej sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Niewątpliwie więc przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa - na tych zasadach - można brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), w ramach której - w tej konkretnej sytuacji - należy uwzględnić zaś to, że w innym miejscu u.p.d.o.p. ustawodawca także odstąpił od stricte cywilistycznego (ale także potocznego) rozumienia pojęcia pożyczki nadając mu szersze znaczenie. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy,

a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W orzecznictwie ustalił się pogląd, że

w związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka należy zatem rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą

w obrocie gospodarczym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/15 oraz wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r. II FSK 3137/14, ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 102; z dnia 2 grudnia 2016 r. II FSK 3784/14, Lex nr 2190612; z dnia 17 sierpnia 2017 r. II FSK 9793/14, Lex nr 2297207; z dnia 10 stycznia 2018 r. II FSK 3445/15, Lex nr 2430318).

Faktem jest, że w przepisach u.p.d.o.p. dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61) posłużono się inną techniką legislacyjną. Pojęcie pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p., zostało

w innym ustępie art. 16 wyjaśnione, zdefiniowane. Nie ma to jednak, zdaniem sądu, wpływu na sposób rozumienia tego przepisu. W tym przypadku prawo podatkowe odwołało się do pojęcia mającego ustaloną treść tak w prawie cywilnym, jak i języku potocznym i jednocześnie - na gruncie spornego przepisu - nadało mu szczególne znaczenie poprzez rozszerzenie jego zakresu w porównaniu do znaczenia cywilistycznego oraz tego z języka potocznego. W ramach bowiem autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych.

Z kolei argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się - przy wykładaniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. - do zasad wynikających

z Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, miała charakter wspierający stanowisko organu interpretacyjnego, a nie przesądzający w sprawie. Stąd nie ma powodu pełniejszego odnoszenia się do zarzutów strony w tym zakresie.

Sposobu rozumienia spornego przepisu przez organ nie mogły też zmienić wnioski płynące z wykładni celowościowej, zgodnie z którą przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy.

Ów cel był wielokrotnie w postępowaniu - czy to w stanowisku wnioskodawcy, czy organu - przybliżany. W tym względzie nie ma sporu pomiędzy wnioskodawcą,

a organem.

Dla porządku wskazać tylko należy, że opodatkowanie spółek CFC (ang. Controlled Foreign Company) zostało wprowadzone do polskiego systemu w celu przeciwdziałania, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji państw, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika u.p.d.o.p.) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym – niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego – poziomie opodatkowania (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2330 Sejmu VII kadencji). Kształtując mechanizm opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, państwa członkowskie Unii Europejskiej działają ramach wyznaczonych swobodami traktatowymi w interpretacji nadanej im przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (wyrok

z dnia 12 września 2006 r. sygn. C-196/04 w sprawie Cadbury Schweppes oraz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. C-201/05 w sprawie Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation). W obu sprawach Trybunał orzekł, że zróżnicowane traktowanie podatkowe, wynikające z przepisów dotyczących CFC

i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami, posiadających spółkę zależną, podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania - stanowią one zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednakże ograniczenie to może być uzasadnione zwalczaniem unikania opodatkowania w przypadku, gdy takie uwzględnienie (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. W konsekwencji należy zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych

i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej spółka rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (pkt 52-54 i 64-66 wyroku Trybunału). Te elementy obiektywne i możliwe do sprawdzenia nawiązują do fizycznego istnienia spółki, w tym posiadania lokalu, personelu

i wyposażenia (katalog otwarty).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę dla osiągnięcia ww. celu w polskim ustawodawstwie podatkowym dotyczącym osób prawnych nie może zostać prawidłowo ocenione, jeżeli ocena ta - jak czyni to wnioskodawczyni - dotyczyć będzie tylko jednego ustanowionego w tym zakresie kryterium, a nie całej instytucji, w ramach której kryterium to funkcjonuje.

Ustalenie określonego poziomu przychodów pasywnych w ogólnej wartości uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną przychodów nie jest wszak w sprawie przesądzający. Jest to tylko jedno z kryteriów, które pozwala ustalić okoliczności istotne z punktu widzenia przepisu art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. Polska regulacja wprowadza - o czym w kontekście stanowiska strony należy pamiętać - wyłączenia z zakresu reżimu CFC. Przepisów ust. 1, 13 i 14 art. 24a u.p.d.o.p. nie stosuje się, bowiem jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przesłanki oceny prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej reguluje art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 17 ustawy, przepisu ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty, odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym

w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Nie mogły także odnieść skutku argumenty wnioskodawczyni odwołujące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo zbieżności regulacji odnoszących się do opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych (ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pamiętać należy, że ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić rozwiązań z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji.

W konsekwencji dokonując wykładni przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. nieuzasadnione jest powoływanie się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew wywodom skargi argumentacja organu wydającego interpretację układa się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawczyni informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ.

W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi w indywidualnej interpretacji o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawczyni. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni pozwalało poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska

i przesłanek, na jakich zostało oparte. W tej sprawie tak właśnie się stało.

Można zgodzić się z wnioskodawczynią, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. choćby z uwagi na brak szerszego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji też zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).