Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 176/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 31, art. 22 ust. 6c, ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 23.085 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 16 kwietnia 2010r. D. O. dokonał sprzedaży za cenę 143.000 zł na rzecz P. M., stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. Ż. [...] (o pow. 40,27 m2) wraz z udziałem wynoszącym 7/100 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu o pow. 259 m2 oraz we współwłasności części wspólnych budynku, położonego na tej działce (według § 7 umowy, koszty jej sporządzenia poniósł nabywca).

Ww. lokal mieszkalny D. O. nabył od M. L. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r. Rep. A nr [...], za cenę 21.500 zł oraz w zamian za lokal mieszkalny nr [...], położony w G., przy A. G. [...], zajmowany do tej pory przez D. O. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 6 marca 2008r. (między nim a Gminą Miasta G. w trybie ustawy z dnia 21 marca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego). Wartość rynkową przedmiotu tej umowy strony określiły na kwotę 215.000,00 zł (wg § 6 koszty tej umowy poniosła M. L.).

W związku z tym, że w ustawowym terminie D. O. nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z dokonanego w 2010r. odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39) Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 marca 2016r. wezwał go do złożenia wyjaśnień w sprawie odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. Ż. [...].

W odpowiedzi na wezwanie podatnik pismem z dnia 23 marca 2016r. wyjaśnił, że w § 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...], którego kserokopię dołączono do tego pisma, w ewidentny sposób doszło do błędnego wpisu ceny 21.500,00 zł, zamiast 215.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. O. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r.

Organ I instancji decyzją z dnia 27 czerwca 2016r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 23.085 zł.

Do ustalenia wysokości należnego podatku przyjęto przychód wynikający z aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 2010r. w kwocie 143.000 zł. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika żadnych dowodów poczynienia nakładów w czasie posiadania zbytego lokalu jako koszty uzyskania przychodów odpłatnego zbycia przyjęto wynikającą z aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego dnia 31 lipca 2009r. cenę 21.500 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania od dochodu wysokości 121.500,00 zł (143.000,00 zł - 21.500,00 zł) nie odliczono żadnej kwoty, albowiem podatnik nie przedłożył żadnych dowodów poczynienia wydatków, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", w związku z powyższym podstawę obliczenia 19% podatku stanowiła kwota 121.500 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, domagając się jej uchylenia lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił:

1. naruszenie przepisów art.9 oraz art.10 ust.1 pkt. 8 lit. a) - c) u.p.d.f., poprzez uznanie, iż w warunkach wskazanego stanu faktycznego wystąpiły podstawy do wymierzenia podatku podczas, gdy w rzeczywistości nie było podstaw do przypisania mu zobowiązania podatkowego wobec braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych;

2. naruszenie art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie kluczowego dowodu w niniejszej sprawie, a mianowicie niewystąpienie do Urzędu Miejskiego w G. Wydział Skarbu, o podanie na jaką wartość wyceniony został lokal, położony przy ul. Ż.

Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie przychodu ze sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2010r., stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku położonego na tej działce. Organ wyjaśnił, że z uwagi na to, że będąca przedmiotem tej transakcji nieruchomość została nabyta w dniu 31 lipca 2009r., w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008r.

Dalej organ II instancji stwierdził, że skoro z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że lokal nabyty 31 lipca 2009r. podatnik sprzedał w dniu 16 kwietnia 2010r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik dokonał w dniu 16 kwietnia 2010r. sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. Ż. [...] za cenę 143.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r. wynika, że przedmiotowy lokal D. O. kupił za cenę 21.500 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie: nakładów, o których mowa w art.22 ust. 6c u.p.d.f., tj. poczynionych w okresie od 31 lipca 2009r. do 16 kwietnia 2010r. na sprzedany lokal mieszkalny, które zwiększyły wartość tego lokalu; wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f.

Organ II instancji zauważył, że przedłożony przy piśmie z dnia 22 listopada 2016r. sporządzony w dniu 21 listopada 2016r. operat szacunkowy, określający wartość rynkową nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. Ż. [...] na dzień 31 lipca 2009r. na kwotę 141.000,00 zł, nie stanowi dowodu poniesienia przez stronę wyższych kosztów nabycia sprzedanego w 2010r. lokalu, od kosztów wynikających z treści aktu notarialnego z dnia 31 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów, stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie kluczowego dowodu w niniejszej sprawie, a mianowicie niewystąpienie do Urzędu Miejskiego w G. o podanie, na jaką wartość wyceniony został lokal położony przy ul. Ż., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zawarty w piśmie z dnia 23 marca 2016r., złożonym przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, które zostało wszczęte dopiero w dniu doręczenia postanowienia z dnia 14 kwietnia 2016r., tj. w dniu 27 kwietnia 2016r. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, wskazany zarówno w piśmie z dnia 23 marca 2016r. jak i w odwołaniu, lokal mieszkalny położony w G., przy ul. Ż. [...] nie był lokalem gminnym sprzedawany z 90% zniżką, ponieważ w dniu sporządzania aktu notarialnego, tj. w dniu 31 lipca 2009r. lokal ten stanowił przedmiot własności M. L. nabyty w drodze umowy darowizny.

W związku z powyższym pozostawienie przez organ I instancji bez rozpatrzenia wniosku zamieszczonego w piśmie z dnia 23 marca 2016r. nie może, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowić podstawy do zmiany kwestionowanej decyzji.

W ocenie organu II instancji, nie zasługiwało na uwzględnienie również twierdzenie podatnika, że w akcie notarialnym Rep. A nr [...] w ewidentny sposób doszło do błędnego, omyłkowego wpisu, tj. w § 3 wpisano cenę 21.500,00 zł, zamiast ceny 215.000,00 zł oraz że właściwa wartość byłaby wartością odpowiadającą kwocie 215.000,00 zł. Z treści przedłożonego przez D. O. operatu szacunkowego wynika, że wartość rynkowa nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. Ż. [...] na dzień 31 lipca 2009r. została ustalona na kwotę 141.000,00 zł.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych D. O. z tytułu sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2010r. lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 31 lipca 2009r. z uwagi na brak dowodów poniesienia nakładów w okresie jego posiadania oraz brak dowodów wydatkowania uzyskanego dochodu na cele określone w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f. wynosi 23.085,00 zł przy zastosowaniu 19% stawki wynikającej z art.30e ust.1 u.p.d.f. do dochodu w wysokości 121.500,00 zł (143.000,00 zł -21.500,00 zł).

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że zamieszczone w piśmie z dnia 22 listopada 2016r. żądanie zwrotu środków finansowych wydatkowanych na pełnomocnika, operat szacunkowy i kosztów poniesionych przez zarówno przymusowe jak i dobrowolne stawianie się w urzędzie skarbowym w celu wyjaśnienia sprawy - zostanie rozpatrzone odrębnym postanowieniem dopiero po przedłożeniu dowodów poniesienia tych kosztów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik sformułował następujące zarzuty :

1. naruszenia przepisów prawa w postępowaniu, w szczególności:

- art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z informacji z Gminy Miasta G. i nieprawidłowe nieuwzględnienie dowodu w postaci wyceny nieruchomości,

2. błędną interpretację aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009 r. rep. Nr [...].

Zdanie skarżącego, "akt notarialny w momencie wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji był po terminie ustawowym", czego organ II instancji nie uwzględnił. Ponadto zawarte w jego treści wartość nieruchomości była zaniżona do kwoty 21.500 zł z powodu błędu, którego poprawy odmawia notariusz z powodu upływu terminu ustawowego (przedawnienie).

Celem podpisania wspomnianego aktu notarialnego była zamiana, a nie sprzedaż nieruchomości, bez dopłaty żadnej ze stron i taka zamiana miała miejsce.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Podczas rozprawy, która odbyła się przed Sądem w dniu 7 czerwca 2017 r., skarżący przedłożył na poparcie swojego stanowiska kopie aktów notarialnych z dnia 13 maja 2010 r. oraz dnia 18 maja 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie przychodu ze sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2010r., stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku położonego na tej działce. Ponieważ będąca przedmiotem tej transakcji nieruchomość została nabyta w dniu 31 lipca 2009r., zatem trafnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008r.

I tak, zgodnie z art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów, podlegające opodatkowaniu, określa art.10 ust.1 ww. ustawy. Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-d).

W niniejszej sprawie lokal nabyty w dniu 31 lipca 2009 r. podatnik sprzedał w dniu 16 kwietnia 2010r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f.

Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w art.19 ust.1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia w drodze zamiany ustawodawca w art. 19 ust.2 tej ustawy postanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Przy czym przychodu z tego źródła nie łączy się z przychodami z innych źródeł (art.30e ust.5 u.p.d.f.).

W myśl art.22 ust.6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust.6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do treści art.22 ust.6d u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art.22 ust.6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust.6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawodawca w art.30e ust.1 u.p.d.f. postanowił, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a- c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art.30e ust.2 u.p.d.f. podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art.30e ust.4 u.p.d.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art.21 ust.1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131.

W myśl art.45 ust.1 u.p.d.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Przy czym na podstawie art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie, wskazane przez zostały ustawodawcę w art.21 ust.25 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust.1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2010r. skarżący dokonał sprzedaży za cenę 143.000 zł, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. Ż. [...] (o pow. 40,27 m2) wraz z udziałem wynoszącym 7/100 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu o pow. 259 m2 oraz we współwłasności części wspólnych budynku położonego na tej działce (według § 7 umowy, koszty jej sporządzenia poniósł nabywca).

Z akt sprawy wynika, że ww. lokal mieszkalny D. O. nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej dnia 31 lipca 2009r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 21.500,00 zł oraz w zamian za lokal mieszkalny nr [...], położony w G., przy A. G. [...], zajmowany na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 6 marca 2008r. (między nim a Gminą Miasta G. w trybie ustawy z dnia 21 marca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego). Wartość rynkową przedmiotu tej umowy strony określiły na kwotę 215.000,00 zł (według § 6 umowy, koszty jej sporządzenia poniosła M. L.).

W treści § 3 aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r. Rep. A Nr [...] zamieszczony został zapis następującej treści:

A. B. L. - działająca w niniejszym akcie w imieniu i na rzecz swojej córki M. A. L. (...) - sprzedaje lokal stanowiący odrębną nieruchomość numer [...] ([...]), wyżej w § 1 opisany- za cenę 21.500,00 zł (dwadzieścia jeden tysięcy pięćset złotych) – D. K. O., zaś P. A. O. - działający w niniejszym akcie w imieniu i na rzecz swojego syna D. (...) - przedmiotowy lokal za podaną cenę kupuje i oświadcza, że D. K.O. jest stanu wolnego. Strony oświadczają nadto, że niniejszą umowę zawierają w celu uzyskania przez M. A. L. w zamian za lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G., przy ul. Ż. [...], objęty księgą wieczystą KW(...), będącego przedmiotem sprzedaży - lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy A. G. nr [...], zajmowanego do tej pory przez D. K. O., na podstawie umowy najmu w trybie ustawy z dnia 21 marca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego. Strony podają rynkową wartość przedmiotu umowy na kwotę 215.000,00 zł.

W myśl art.2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz.1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W ocenie Sądu, racje ma zatem organ odwoławczy wskazując, że akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Regulacje zawarte w przepisach ustawy Prawo o notariacie wskazują jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności. Zgodnie bowiem z treścią art. 94 § 1 ww. ustawy akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza, który przy odczytywaniu upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją ich treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą.

W związku z powyższym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Skoro więc z treści § 3 aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r. wynikało, że (...) działająca w imieniu i na rzecz M. L. sprzedaje lokal opisany w § 1 za cenę 21.500,00 zł D. K. O., zaś działający w jego imieniu i na jego rzecz (...) przedmiotowy lokal za podaną cenę kupuje, to przedmiotowa umowa jest umową sprzedaży. Zdaniem Sądu, zmieszczenie w ww. akcie notarialnym oświadczenia, że umowa została zawarta w celu uzyskania przez M. A. L. w zamian za lokal mieszkalny (będący przedmiotem sprzedaży), położony w G., przy ul. Ż. [...], lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy A. G. [...], zajmowanego do tej pory przez skarżącego na podstawie umowy najmu zawartej w trybie ustawy o ochronie praw lokatorów, nie może stanowić dowodu na to, że wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lokalu sprzedanego w dniu 16 kwietnia 2010 r. były wyższe niż 21.500,00 zł. Zgodnie z § 6 aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009 r. koszty tej umowy poniosła M. L.

W niniejszej sprawie bezspornym jest więc, że podatnik w dniu 16 kwietnia 2010r. dokonał sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. Ż. [...] za cenę 143.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r. wynika zaś, że przedmiotowy lokal podatnik kupił za cenę 21.500,00 zł.

Ponadto podnieść należy, że zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie: nakładów, o których mowa w art.22 ust.6c u.p.d.f., tj. poczynionych w okresie od 31 lipca 2009r. do 16 kwietnia 2010r. na sprzedany lokal mieszkalny, które zwiększyły wartość tego lokalu; wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu, przedłożony w toku postępowania przed organami przez skarżącego operat szacunkowy, sporządzony w dniu 21 listopada 2016r., określający wartość rynkową nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. Ż. [...] na dzień 31 lipca 2009r. na kwotę 141.000,00 zł, nie stanowi dowodu poniesienia przez D. O. wyższych kosztów nabycia sprzedanego w 2010r. lokalu, od kosztów wynikających z treści aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009r.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.) w art. 156 definiuje operat szacunkowy jako opinię o wartości nieruchomości sporządzoną na piśmie przez rzeczoznawcę majątkowego (ust. 1), zastrzegając, że może on być wykorzystywany jedynie do celu, dla którego został sporządzony (ust. 3). Także standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych, stanowiące normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości obowiązujące na mocy ww. ustawy stanowią, że określenie celu wyceny następuje poprzez wskazanie przeznaczenia, dla jakiego operat szacunkowy został opracowany i w jakim wyłącznie może być wykorzystany (pkt 6 standardu VII.1). Należy podkreślić, że operat szacunkowy określa wartość nieruchomości na dzień jego sporządzenia i nie wskazuje w żaden sposób, kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki, które spowodowały, że wartość nieruchomości została w nim określona w konkretnej wysokości. W konsekwencji przedstawiony przez stronę operat szacunkowy nie mógł stanowić dowodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., a więc udokumentowanego kosztu nabycia.

Powtórzyć trzeba, że stosownie do brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Powyższe oznacza więc, że nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś kosztów nakładów które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami. Nadto, w przypadku kosztów, o których wyżej mowa, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie kluczowego dowodu w niniejszej sprawie, a mianowicie niewystąpienie do Urzędu Miejskiego w G. o podanie, na jaką wartość wyceniony został lokal, położony przy ul. Ż., zauważyć należy, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zamieszczony w piśmie z dnia 23 marca 2016r., złożonym przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, które zostało wszczęte dopiero w dniu doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 14 kwietnia 2016r., tj. w dniu 27 kwietnia 2016r.

Wbrew twierdzeniu podatnika, wskazany zarówno w piśmie z dnia 23 marca 2016r., jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. Ż. [...] nie był lokalem gminnym sprzedawanym z 90% zniżką, ponieważ w dniu sporządzania aktu notarialnego, tj. w dniu 31 lipca 2009r. lokal ten stanowił przedmiot własności M. L. nabyty w drodze umowy darowizny.

Nie ulega wątpliwości, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu.

Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, jakoby w akcie notarialnym Rep. A nr [...] w ewidentny sposób doszło do błędnego, omyłkowego wpisu, tj. w § 3 wpisano cenę 21.500,00 zł, zamiast ceny 215.000,00 zł, oraz że właściwa wartość byłaby wartością odpowiadającą kwocie 215.000,00 zł.

Domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 O.p. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie strony.

Podsumowując, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. Zatem nie budzi zastrzeżeń określona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja dotyczy wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2010 r. Rep. A. nr [...], a nie aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2009 r. Rep. A nr [...]. W związku z tym skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu oraz wpłacić należny podatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeśli zatem w myśl art. 45 ust.1 i 4 u.p.d.f. termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dnia 30 kwietnia 2011 r., to sporne zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast w niniejszej sprawie zarówno decyzja organu I instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane przed tym terminem.

Przedłożone podczas rozprawy przed tut. Sądem, kopie aktów notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia 18 maja 2010 r. oraz Rep. A Nr [...] z dnia 13 maja 2010 r., nie miały wpływu na wynik sprawy, a w szczególności ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie nakładów, o których mowa w art.22 ust. 6c u.p.d.f., tj. poczynionych w okresie od 31 lipca 2009r. do 16 kwietnia 2010r. na sprzedany lokal mieszkalny, które zwiększyły wartość tego lokalu oraz wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f.

Dodać przy tym należy, że organy rozpoznając sprawę opierają się na istniejącym stanie faktycznym i prawnym w dacie orzekania. Z kolei Sąd, kontrolując legalność zaskarżonego aktu, opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastępować organu, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania, o którym jest mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.