Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 445/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),  art. 106 § 3, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 483/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 483/11, oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2006 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec firmy Usługi Transportowe Handel M. H. (dalej: strona, skarżący) za okres rozliczeniowy od luty, marzec, kwietnia, maj, czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, wyliczonymi na ostatni dzień terminu do złożenia deklaracji dla podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie strony, udokumentowanej protokołem kontroli podatkowej z dnia 5 grudnia 2006 r., stwierdzono, iż podatnik od stycznia do czerwca 2006 r. nabywał olej napędowy i benzynę bezołowiową. W toku kontroli dokonano porównania wielkości zakupu wynikającego z faktur z wielkościami zakupu ujętymi w miesięcznych deklaracjach VAT-7. W trakcie dodatkowych czynności sprawdzających w firmie D. (będącej jednym z głównych dostawców paliwa do Spółki) uzyskano oświadczenie D. D. o niedokonywaniu jakichkolwiek transakcji z podmiotem kontrolowanym. Ostatecznie ustalono, że 4 faktury z 2 lutego, 22 marca, 29 kwietnia i 16 czerwca 2006 r. (łącznie na 20.400 l) z D. jako sprzedającą nie dokumentują faktycznych transakcji, a sporne paliwo dostarczono z innych nieustalonych źródeł.

Organ stwierdził, że faktury dokumentujące zakup paliwa, wystawione przez D., winny stanowić podstawę do obliczenia podatku akcyzowego za paliwo nabyte w istocie z nieustalonego źródła. Zakup spornego paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż z tytułu tego nabycia nie została zapłacona akcyza. W związku z tym organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej.

Organ I instancji wskazał ponadto, iż dokonano dwukrotnej kontroli w dniu 12 maja i 28 czerwca 2006 r., które wykazały używanie oleju opałowego do celów napędowych przez kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego – K. P. i M. K. Z tego też powodu organ orzekł o konieczności uiszczenia dodatkowego zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2006 r. (400 zł) i za czerwiec 2006 r. (80 zł).

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za maj (umarzając postępowania podatkowe w tym zakresie) i za czerwiec (określając kwotę zobowiązania na 8.260 zł) oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że firma strony nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca spornych faktur (firma D.). Nie miało więc znaczenia, że firma skarżącego faktycznie nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było natomiast, że treść spornych faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ II instancji wskazał, że to nie wystawienie faktury jest najważniejsze, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem akcyzowym – udokumentowane fakturą. Dowody przeprowadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzały, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez D., był ich wystawca.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż olej opałowy stwierdzony w zbiornikach ciężarówek należących do strony został do nich zatankowany przez kierowców bez wiedzy i zgody skarżącego, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. i umorzeniem postępowania podatkowego za ten miesiąc oraz obniżeniem należnego podatku za czerwiec 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność obciążenia strony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma D. Istota rozstrzygnięcia dotyczy bowiem tego, czy wystawione przez rzekomych pracowników firmy D. faktury sprzedaży oleju odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy strona wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. od tego paliwa ujętego w powyższych fakturach – na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego – przez inny podmiot.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – obowiązującej w dacie dokonywania rzekomego zakupu paliwa od firmy D. – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wyrażony w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zebrały niezbędny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do konieczności przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r.

W ocenie Sądu tezy organów podatkowych dotyczące fikcyjnego charakteru spornych faktur znajdowały pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim potwierdziła to księgowa firmy D. D. B. w trakcie przesłuchania w dniu 25 marca 2008 r. stwierdzając, iż nie wystawiała faktur na rzecz firmy skarżącego.

Zdaniem Sądu już same prawidłowe ustalenia organów w zakresie osób mających rzekomo wystawiać i podpisywać sporne faktury w imieniu firmy D. przesądzały o konieczności przyjęcia tezy o ich fikcyjnym charakterze, mającym legalizować nabycie oleju przez firmę skarżącego z innego, nieustalonego źródła. Z ostatecznych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego przez firmę D. na rzecz skarżącego w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji uznały zasadnie za zbędne dokonywanie dodatkowego przesłuchania D. D., czy jego pełnomocnika A. Z. Organy odwoływały się bowiem dwukrotnie do oświadczenia i zeznań D. D., które wprawdzie zostały złożone w toku postępowania karnego, lecz mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd oddalił ponadto wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w W. w sprawie o sygn. [...], oraz dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2010 r. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W ocenie Sądu w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie przyjęły tezy o fikcyjnym charakterze spornych faktur. Dokonały przy tym swobodnej (chociaż nie dowolnej) oceny zebranych dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur Sąd wskazał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez każdego przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił ostatecznie żadnych dowodów (np. umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach strony skarżącej.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, wobec czego prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie.

Organy podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie może świadczyć natomiast o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione.

M. H. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym stanem sprawy co było konsekwencją niepodjęcia przez organy administracji rozpoznające niniejszą sprawę wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a przede wszystkim nieprzesłuchania w charakterze świadków D. D. i A. Z. oraz nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów, zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego – protokołów rozpraw i przesłuchań D. D., A. Z. i D. B. w sytuacji gdy podczas każdego z tych przesłuchań świadkowie ci zeznawali odmiennie, co winno mieć wpływ na ocenę ich wiarygodności oraz na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i niewzięcie pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, których dopuścił się organ administracyjny II instancji, tj. naruszeń art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegały w szczególności na:

- nieuwzględnieniu, iż organ II instancji nie podjął wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego – nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D. D. i A. Z. w sytuacji gdy ich przesłuchanie bezpośrednio przez organ wydający decyzję w niniejszej sprawie, wobec faktu iż w różnych postępowaniach zeznawali oni w odmienny sposób, było niezbędne celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny wiarygodności wyjaśnień skarżącego oraz świadka D. D.;

- nieuwzględnieniu, iż organ II instancji nie zebrał całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie jaki był możliwy do zgromadzenia przy uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego oraz że organ dokonał oceny – odnośnie meritum przedmiotowej sprawy – która nie jest oparta na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a przede wszystkim, że materiał dowodowy nie zawiera dowodów z przesłuchań D. D. przed organami administracji prowadzącymi postępowanie w niniejszej sprawie oraz że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Z.;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie o sygn. [...], protokołu rozprawy z dnia 23 maja 2011 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. w sprawie o sygn. akt [...], protokołu przesłuchania D. D. z dnia 24 marca 2010 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i protokołu przesłuchania A. Z. z dnia 18 maja 2010 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, a zarazem nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania.

W skardze kasacyjnej strona zawarła też wniosek – na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.– o przeprowadzenie dowodu z :

1) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie o sygn. [...]

2) protokołu rozprawy z dnia 23 maja 2011 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. w sprawie o sygn. akt [...];

3) protokołu rozprawy z dnia 30 stycznia 2012 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. w sprawie o sygn. akt [...];

4) protokołu przesłuchania D. D. z dnia 24 marca 2010 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (znak [...]);

5) protokołu przesłuchania A. Z. z dnia 18 maja 2010 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (znak [...])

- na okoliczność braku podstaw do przyjęcia wiarygodności zeznań świadka D. D. a zarazem braku podstaw odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, a w konsekwencji braku podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2006r. oraz na okoliczność istnienia dowodów pozwalających w sposób precyzyjny ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy z uwagi na fakt, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia podstawowych kwestii w przedmiotowej sprawie, a nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 191 p.p.s.a.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Podniesiony przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że skarżący nie zakupił oleju napędowego od firmy D.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tych przepisów prawa poprzez nieprzesłuchanie wskazanych świadków oraz nieprzesłuchanie D. D. w postępowaniu podatkowym. Ostatni z tych przepisów nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego obejmującego wszystkie środki dowodowe. Ten przepis zobowiązuje organ podatkowy do wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych nowych dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych, a także dopuszczenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten przepis konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Najistotniejszą i bezsporną okolicznością w tej sprawie jest to, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla firmy skarżącego wystawione przez firmę D. zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano już w protokole kontroli podatkowej z 5 grudnia 2006 r., do którego kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń, co oznacza, że kontrolowany nie zakwestionował ustaleń kontroli (art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej). Następnie w postępowaniu podatkowym, między innymi na podstawie porównania rejestru sprzedaży D. oraz rejestru zakupów firmy skarżącego ustalono, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym, w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej skoro okoliczności, co do faktycznego przebiegu transakcji stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, to przesłuchanie świadków było zbędne.

Według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W przepisach wykonawczych Minister Finansów określił między innymi warunki, jakie faktura musi spełniać. Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla strony skarżącej nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży oleju napędowego, co powoduje że sporne faktury należy ocenić jako dokumenty nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentujące zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Brzmienie przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika, który jako nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze, do którego pomiędzy kontrahentami faktycznie nie doszło, jest fakturą wystawioną nierzetelnie i dodatkowo dokumentem podrobionym, czyli w istocie swej nie jest FAKTURĄ VAT. W takim wypadku nie ma znaczenia to że podatnik, na rzecz którego fakturę wystawiono nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę faktury, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej FAKTURY VAT.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza niepowołany w skardze kasacyjnej art. 191 Ordynacji podatkowej formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.

Wobec powyższego, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 191 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wszechstronnie uzasadnił dlaczego uznał, że brak jest istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku kasatora o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 181, art. 183 § 1, art. 184 i art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w art. 4 ust. 2 wskazano czynności uważane również za sprzedaż na terytorium kraju. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). W tej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo ustaliły, że skoro skarżący nabył olej napędowy od nieustalonego sprzedawcy w sytuacji, kiedy od tego wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tak dokonana sprzedaż podlegała opodatkowaniu odpowiednią stawką akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.