Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3387/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 200/13 w sprawie ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-923/12/AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. R. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., I SA/Sz 200/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2012 r., nr ITPB1/415-923/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 3 grudnia 2001 r. wnioskodawca nabył wraz z żoną prawo wieczystego użytkowania działki gruntu. Nabycie nastąpiło z majątku dorobkowego małżonków. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Wymieniona nieruchomość nadal pozostaje wspólną własnością małżonków na zasadzie współwłasności małżeńskiej. Grunt objęty prawem wieczystego użytkowania jest przeznaczony pod budownictwo o charakterze komercyjnym. W 2002 r. na ww. gruncie wnioskodawca wybudował budynek gospodarczy, trwale z gruntem związany. Za zgodą małżonki budynek ten wykorzystywany jest w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, którą nadal prowadzi. Budynek ujęty jest w ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 2003 r., w którym to roku nastąpiło oddanie budynku do użytkowania. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej jest handel i usługi wypożyczania maszyn budowlanych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotowy grunt oraz budynek nie są towarami handlowymi związanymi z działalnością gospodarczą. Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której wybudowano budynek nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Grunt był wykorzystywany dla działalności jednego z małżonków - współwłaścicieli, ale nie był zaliczony do składników majątku tej działalności przez niewprowadzenie do odpowiedniej ewidencji prowadzonej dla potrzeb przedmiotowej działalności gospodarczej. Opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako mające związek z przychodami z działalności gospodarczej wnioskodawcy i niezbędne dla możliwości wykonywania tej działalności w budynku posadowionym na powołanym gruncie, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Małżonka wnioskodawcy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dla niej oraz dla wnioskodawcy nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu było przez prawie już 11 lat składnikiem majątku osobistego, a jedynie za zgodą małżonki wnioskodawca wybudował na przedmiotowym gruncie budynek i ten składnik majątku wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowego prawa nie nabyto także w celu jego dalszej odsprzedaży, o czym świadczy okres posiadania oraz wybudowanie (oddanie do użytkowania w 2003 r.) na przedmiotowym gruncie budynku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawca wraz z małżonką zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności posadowionego na nim budynku. Umowa przyrzeczona będzie zawarta we wrześniu bieżącego roku. Sprzedającymi w powołanej umowie są wymienieni małżonkowie będący właścicielami prawa i budynku na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej, a przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębna własność budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie. Dla każdego z wymienionych składników majątku jest już wyznaczona w umowie przedwstępnej cena sprzedaży (odrębnie dla prawa użytkowania wieczystego grantu i odrębnie dla budynku).

Na gruncie wyżej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: czy dochód ze sprzedaży w 2012 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2001 r. podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na wnioskodawcę jako współwłaściciela prawa użytkowania wieczystego gruntu na zasadzie współwłasności małżeńskiej majątkowej, którego nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę?

Według wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego wartość 50% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przypadająca na małżonka, który nie wprowadził do działalności gospodarczej tego składnika majątku i posiadał powołane prawo do nieruchomości przez okres ponad 5 lat licząc od końca roku jego nabycia. W jego ocenie w niniejszej sprawie znajduje przede wszystkim zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", który przesądza o odrębnym opodatkowaniu każdego z małżonków z tytułu dochodu osiągniętego ze wspólnej własności. Dochód ten dzieli się w proporcji 50/50, jeżeli umowa małżeńska majątkowa nie stanowi inaczej, a tak jest w niniejszej sprawie, gdyż wnioskodawca wraz z żoną umów małżeńskich majątkowych nie zawierali. Zatem, dochód z ich wspólnej własności (tu sprzedaży prawa) podlega podziałowi po 50% na każdego z małżonków. Jednocześnie żona jest podatnikiem nie prowadzącym działalności gospodarczej i sprzedawane składniki majątku nie miały związku z jej działalnością. Okres ponad 5 lat, jaki upłynął od końca roku nabycia prawa wieczystego użytkowania, skutkuje wyłączeniem dochodu ze sprzedaży tego prawa spod opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było zaliczone do składników majątkowych działalności prowadzonej przez niego, a ta okoliczność w ogóle wyłącza możliwość przypisania obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z planowanej sprzedaży składnika osobistego majątku. W tym zakresie ujęcie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest literalną przesłanką uznania sprzedaży składnika majątku za przychód z działalności gospodarczej. Taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, dochód z planowanej sprzedaży prawa do nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania) podlega podziałowi na oboje małżonków po równo i w części przypadającej na niego jest wyłączony spod opodatkowania, jako niezwiązany z działalnością gospodarczą i dotyczy nieruchomości sprzedawanej po upływie 5 lat licząc od końca roku nabycia prawa, a dodatkowo prawo to nie jest składnikiem majątku wprowadzonym do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy istotne jest więc w niniejszej sprawie to, że nie prowadzi on działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i powołany grunt nie jest dla tej działalności towarem handlowym, a wyłącznie budynek posadowiony na gruncie i wybudowany dla potrzeb działalności jest składnikiem majątkowym tej działalności. Rozpoczęcie działalności gospodarczej w budynku wybudowanym na przedmiotowym gruncie nastąpiło w roku 2003 r., a więc po upływie roku od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu przez oboje małżonków. Powyższe zatem przesądza o braku prawnej możliwości uznania, iż w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu dochód osiągnięty przez niego powinien być w całości mu przypisany. Szczególnie istotne dla oceny prawidłowości jego stanowiska jest także prawne oddzielenie prawa wieczystego użytkowania gruntu od własności posadowionego na nim budynku. Konstrukcja ta obliguje do odrębnej kwalifikacji podatkowej tych dwóch składników majątkowych i oceny skutków ich sprzedaży w świetle okoliczności dotyczących odrębnie każdej z nieruchomości. W zakresie prawa użytkowania wieczystego, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, dojdzie do sprzedaży majątku wspólnego małżonków nie będącego składnikiem działalności gospodarczej i przedmiotem tej działalności u współmałżonka, co przesądza o obowiązku podzielenia dochodu na oboje małżonków w proporcjach po 50%. W konsekwencji dochód przypadający na wnioskodawcę jest wyłączony spod opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na upływ odpowiedniego okresu od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stanowisko to – jak wskazał wnioskodawca - znajduje umocowanie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w sprawach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując przy tym, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano nadto, że prawo wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywane do prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi wartość niematerialną i prawną w tej działalności i jako takie winno zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której to wartości nie dokonuje się jednak odpisów amortyzacyjnych. Organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. art. 9 ust.1, 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 3 i 8, 14 ust. 1, 14 ust. 2 pkt 1, 22 a ust.1, 22c pkt 1 oraz art. 22d ust. 2 wskazując, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie tylko jej część, z uwagi na fakt posadowienia na tymże gruncie budynku wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej i trwale z tym gruntem związanym (wpisanym do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w której nie ujęto gruntu, zaś odpisy amortyzacyjne od budynku jak i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zaliczano do kosztów uzyskania przychodu). Zdaniem organu, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości podziału prawa użytkowania wieczystego gruntu i zakwalifikowania przychodu uzyskanego z jego sprzedaży do różnych źródeł przychodu. W konsekwencji tego, dochód z tej transakcji, jako część składowa dochodu (lub straty) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu według formy opodatkowania wybranej przez wnioskodawcę dla opodatkowania dochodów z tej działalności. Zdaniem organu, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii bez znaczenia jest to, że prawo to nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i że grunt ten nie jest dla tej działalności towarem handlowym, bowiem treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. A zatem, nie może podatnik z tego faktu, że nie wypełnił jednego z obowiązków wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Ponadto, o kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego źródła przychodu ze źródłem jego uzyskania. Wskazany zaś budynek z przypadającym do niego prawem użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywany był do prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast 5-letni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i pismem z dnia 13 listopada 2012 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, który po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. indywidualną interpretację strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem prawa;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w wyniku nie objęcia sprzedaży nieruchomości wspólnej małżonków dyspozycją tego przepisu;

3. art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, uznając, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo nieujęcia tego prawa w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych;

4. art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, uznającą sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu za przychód z działalności gospodarczej w konsekwencji błędnego uznania tego prawa za środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 10 u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie podkreślił, iż jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła, nie jest zaś możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego. Tak samo określony rodzaj aktywności osób fizycznych, generujący określonego rodzaju przychody, może być prowadzony w ramach działalności gospodarczej bądź poza nią. Jeżeli jednak taka aktywność jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, to na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. determinuje to sposób opodatkowania uzyskanego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako odrębne źródło przychodu spośród wskazanych w art. 10 ust. 1. A zatem, dla prawidłowej oceny przychodu z planowanej przez skarżącego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem na tymże gruncie posadowionym i trwale z tym gruntem związanym, istotna jest nie tylko dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 8, ale nadto art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Następnie skład orzekający w sprawie przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, iż z przytoczonych przepisów wynika wprost, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej już wycofane, przy czym jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to kwota uzyskana ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi już przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, o sposobie kwalifikacji przychodów przesądza treść samego wniosku o interpretację. Skarżący bowiem wskazał, że składnik majątku, jakim jest budynek gospodarczy trwale związanym z gruntem będącym w wieczystym użytkowaniu, wykorzystywany jest przez niego dla potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zaś opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, jako mające związek z przychodami z działalności gospodarczej i niezbędne dla możliwości wykonywania tej działalności w budynku posadowionym na powołanym gruncie, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, w ocenie Sądu, że wymienione we wniosku prawo użytkowania wieczystego gruntu jako składnik majątkowy firmy skarżącego stanowiło wartość niematerialną i prawną. Tym samym skarżący zobowiązany był stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. ująć je jako składnik majątkowy swojej firmy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co uzasadnia dyspozycja art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować, jak np. prawa użytkowania wieczystego gruntu (stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), przy czym wyłączeniu co do wprowadzenia do ewidencji podlegają jedynie środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. A tym samym słusznie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że skarżący nie może z faktu niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci braku opodatkowania dochodu z jego sprzedaży, gdyż w praktyce każdy podatnik wówczas mógłby postępować wbrew obowiązującemu prawu, uzyskując w ten sposób dla siebie korzyści podatkowe.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele osobiste skarżącego, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Faktu, że przychód ze sprzedaży ww. składnika majątkowego, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu (spełniającego kryteria do zaliczenia go do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej, nie zmienia okoliczność, że prawo to zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków i od daty jego nabycia do ewentualnej daty jego zbycia upłynie 5 lat. Wskazany bowiem we wniosku przez skarżącego budynek gospodarczy trwale z związanym gruntem (będącym w użytkowaniu wieczystym skarżącego i jego małżonki) wykorzystywany był w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co wyczerpuje znamiona przepisu art. 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabyta przez skarżącego wraz z małżonką nieruchomość gruntowa, a następnie zabudowana budynkiem gospodarczym była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przychód ze sprzedaży między innymi prawa wieczystego użytkowania gruntu, które wykorzystywane było w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej stanowić będzie na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. przychód z tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik ujął wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie, mimo obowiązku ustawowego (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Brak wprowadzenia do ww. ewidencji prawa wieczystego użytkowania i tak nie wywołuje skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawo to bowiem z mocy ustawy nie podlega amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Podzielono tym samym pogląd organu, że decydujące znaczenie przy kwalifikacji przychodów ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania i nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania sprzedanego prawa okoliczność, że stanowiło ono przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia jego sprzedaży upłynęło 5 lat. Natomiast data nabycia i 5-letni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy bowiem wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro zatem przychód z planowanej sprzedaży obejmuje składniki majątku wykorzystywane na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest nim nieruchomość mieszkalna, to przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, tj. 121 w związku z art. 14h O.p. przez pominięcie utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd wskazał, iż zarzuty są nieuzasadnione.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a.", tj.:

- naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 zw. z art. 14h oraz art. 14 c §1 i 2 O.p. i nieuchylenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającym się w pominięciu korzystnych przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygającej na niekorzyść podatnika wątpliwości w interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzonej sprzecznym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Ponadto strona wskazała na przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż powołany przepis nie znajdzie zastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego wspólną własność małżonków nie jest objęta dyspozycją tego przepisu;

2) art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, poprzez przyjęcie, że przychodem z działalności gospodarczej jest także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu jako składnika majątku, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą;

3) art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, niezaliczanego w art. 22a i art. 22b do kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlega opodatkowaniu jako sprzedaż, podlegającego wpisaniu do ewidencji środków trwałych, składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą;

4) art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powołany przepis, określający przesłanki dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich wartości do kategorii podatkowej kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga o zaliczenia sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego współwłasnością małżonków do przychodu z działąlnosci gospodarczej skarżącego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną.

Na wstępie zauważyć należy, że – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zamierza sprzedać skarżący (wraz z żoną), było wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, przy czym grunt ten nie stanowił w tej działalności towaru handlowego, lecz wybudowano na nim budynek o charakterze gospodarczym. W świetle treści wniosku przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nie było zatem wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prawem użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, o jakim mowa w art.10 ust.3 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia, czy do odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego zastosowanie znajduje art.10 ust.1 pkt 8 (lit.c) u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący że przepisów ust.1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust.3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Przy tym, zastrzeżenie odnoszące się do ust.3 można tu pominąć, skoro – jak wskazano wyżej – przedmiotowe prawo nie jest prawem, o jakim mowa w tym przepisie, podobnie jak rozważanie regulacji dotyczącej wycofanego składnika majątku, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało wycofane z działalności gospodarczej.

Art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł,

c)wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit.b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust.2c (...). Zgodnie zaś z tym ostatnio wymienionym przepisem do przychodów, o których mowa w ust.2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...).

Wykładnia przywołanych unormowań w kontekście zaliczenia do określonego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stała się przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W związku z tym Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej. W konsekwencji, w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, NSA uznał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art.14 ust.2c tej ustawy".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art.22d ust.2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.

NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art.10 ust.1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie: nieruchomości (pkt 8 lit.a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (pkt 8 lit.b), prawa wieczystego użytkowania (pkt 8 lit.c) i innych rzeczy (pkt 8 lit.d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art.14 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale i uznaje wyprowadzone w niej wnioski prawne za aktualne także w sprawie niniejszej, chociaż dotyczy ona nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, ale przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo to bowiem, będące wartością niematerialną i prawną (por.: art.22c pkt 1 u.p.d.o.f.), zostało objęte regulacją art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. tak samo, jak będące środkami trwałymi nieruchomości, na równi też do odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jak i do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu może mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 (lit.a i lit.c) u.p.d.p.f. oraz wyłączenie jego zastosowania przewidziane w art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego - prawo użytkowania wieczystego gruntu opisane we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w której było wykorzystywane. W konsekwencji, do odpłatnego zbycia tego prawa nie ma zastosowania art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast mają zastosowanie - jak trafnie wskazywała skarżący - art.10 ust.1 pkt 8 lit.c i art.6 ust.1 u.p.d.o.f.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną, w której uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200, art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).