Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 915/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1994-1997 wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r., I SA/Kr 1510/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 24 października 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 2 sierpnia 2007 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, za lata 1994-1997 wraz z odsetkami

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwracając się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej uzasadnił go trudną sytuację finansową i brakiem możliwości uiszczenia zarówno kwoty wynikającej z należności głównej, jak i należnych odsetek. Podniósł on, że powstałe zaległości dotyczą działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, która to działalność została następnie zlikwidowana. Należny podatek VAT nie został zapłacony z uwagi na brak zapłaty za wykonywane usługi na rzecz inwestorów. Skarżący podał także, że nigdy nie odzyskał straconych pieniędzy, gdyż przedsiębiorcy (podwykonawcy), którzy mieli mu zapłacić stali się ofiarami niewypłacalności za wykonane prace na rzecz głównych wykonawców robót remontowo-budowlanych. Te nagminne niekorzystne zjawiska gospodarcze powodowały reakcje łańcuchowe, utratę możliwości płatniczych i płynności finansowych przez małe podmioty gospodarcze.

Podniósł, że likwidując działalność gospodarczą pozostał bez środków do życia, a tym samym bez jakiejkolwiek możliwości spłaty należności publicznoprawnych. Ponadto trudności finansowe przełożyły się na kłopoty rodzinne, gdyż żona skarżącego zmuszona została do wyjazdu, do pracy za granicę, on sam natomiast pracował dorywczo, aby utrzymać siedmioro dzieci. Ta sytuacja doprowadziła do orzeczenia separacji w 2002 r. Ponadto skarżący wskazał, że względu na przewlekłą chorobę i swój wiek (59 lat) nie może otrzymać stałej pracy. Wskazał, że posiada jedynie dom mieszkalny jednorodzinny, na którym ustanowiono hipotekę przymusową w wysokości 504.277,79 zł. W tej sytuacji powołując się na swój "ważny interes" wniósł o umorzenie zaległości podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę jak i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przyznał, że sytuacja materialna, w jakiej znalazł się skarżący jest trudna, jednakże powstała nie z przyczyn losowych, wynikłych ze zdarzeń nadzwyczajnych, lecz jest wynikiem przeprowadzonej kontroli finansowej w firmie skarżącego, która wykazała nieprawidłowości (brak deklaracji) w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz wydaniem w 1998 r. decyzji wymiarowych. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych byłoby nagradzaniem podatnika za niezgodne z przepisami prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu niesolidność kontrahentów, na którą powoływał się skarżący, jako przyczynę powstałych zaległości nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji, jako uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnego obowiązku. Zdaniem organu powyższe okoliczności są udziałem większości polskich przedsiębiorców. Ponadto dopóki, z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe jest wyegzekwowanie powyższego obowiązku to udzielenie wnioskodawcy pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wskazał, że w chwili wydania decyzji sytuacja podatnika jest trudna, jednak nie może być ona jedyną i wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi, zwłaszcza przy uwzględnieniu okoliczności, które spowodowały powstanie przedmiotowych zaległości.

Zdarzenia przeszłe pozwalają zatem w znacznym stopniu ocenić, czy w sprawie zachodzi potrzeba dania podatnikowi ochrony, gdyż w istocie jego aktualna sytuacja jest wynikiem określonych korzystnych lub niekorzystnych uwarunkowań mających miejsce w przeszłości. Zdaniem organu są one ważkim argumentem świadczącym o istnieniu lub nie istnieniu przesłanki czy to ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. Podkreślono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo - budowlanych dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którego nie deklarował i nie wpłacał do budżetu. Ta sytuacja dotyczyła okresu od 1994 do 1997 roku. Wobec powyższego zdaniem organu przyznanie ulgi podatkowej byłoby akceptacją niewłaściwych działań podatnika, a ponadto byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, który przywilej korzystania z ulg podatkowych przewidział wyłącznie dla podatników rzetelnie wypełniających obowiązki nałożone przepisami prawa podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie art. 67a § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 art. 187 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok, sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 67a ord. pod. wskazał, że "interes publiczny" - jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej - jest dyrektywą postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej,. W tym znaczeniu sąd nie dopatrzył się zaistnienia przedmiotowej przesłanki. Sam fakt istnienia trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny nie był wystarczającym argumentem do umorzenia istniejącej zaległości.

Konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na utratę płynności finansowej, czy też nieuczciwości kontrahentów jest typowym problemem w gospodarce wolnorynkowej. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze ryzyko, które zawsze jej towarzyszy i które ponosi skarżący bez możliwości przerzucania tego ryzyka na budżet państwa. W przypadku skarżącego, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, zaległości podatkowe w podatku VAT nie były skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącego, lecz wynikały z jego zaniedbań oraz świadomie podjętych decyzji. Potwierdził to również sam podatnik w piśmie z dnia 13 marca 2001 r. skierowanym do organu podatkowego. Zatem przyczyną zaistniałego stanu rzeczy nie były zdarzenie losowe, mające charakter wyjątkowości, lecz jak słusznie stwierdziły organy podatkowe niezgodne z przepisami działania skarżącego w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Skarżący, jak wykazała kontrola podatkowa w latach 1994-1997 nie składał deklaracji VAT-7, ani rozliczeń rocznych jak i nie dokonywał wpłat do budżetu, pomimo, że w okresie tym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do oceny drugiej przesłani dotyczącej "ważnego interesu podatnika" sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001r. (I SA/Ka 577/00, niepubl.) i wskazał, że skarżący znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, to jednak będąc wezwany do przedstawienia dowodów dotyczących jego obecnej sytuacji zdrowotnej nie wykazał oprócz jednego zaświadczenia, iż pociąga to za sobą konieczność ponoszenia znacznych środków pieniężnych na ten cel. Skarżący jak słusznie wskazały organy podatkowe nie podejmował żadnych działań mogących zmniejszyć powstałe zaległości podatkowe .Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 67a ord. pod., sąd uznał biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że zarzut ten nie był zasadny.

Ponadto w ocenie sadu wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art.120,122, 123 § 1,125 § 1, 187 § 1oraz art. 200 § 1 ord. pod., jak i innych mających wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydane decyzje mieszczą się w granicach uznania administracyjnego.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 67a § 1 ord. pod. polegające na zawężeniu ważnego interesu podatnika, jedynie do sytuacji losowych z wykluczeniem typowych problemów gospodarczych.

W związku z tak postawionym zarzutem podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu dotyczy zastosowanie w niniejszej sprawie, przede wszystkim art. 67a § 1 ord. pod. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaakcentować trafność tezy powołanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, że nie jest on organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest trafny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, albo zaległość podatkowa umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, LEX nr 485329). Podobnie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46473). Należy zauważyć, że w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego..., s. 270–271).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej przez podatnika decyzji była bowiem prawidłowa.

Analizując sprawę pod kątem dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. sąd pierwszej instancji odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który w ocenie organów uzasadniał taką a nie inną decyzję. Organy te bowiem w trakcie prowadzonego postępowania w ocenie sądu pierwszej instancji, jakkolwiek wykazały, że podatnik jest trudnej sytuacji majątkowej, to jednak nie dopatrzyły się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Takie stanowisko sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w orzeczeniu z dnia 3 lipca 2008 r., II FSK 676/07 (LEX nr 395085), wyraził pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że ciężka sytuacja materialna i rodzinna strony nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., tym bardziej, że powstanie odsetek od zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję działań, za które skarżąca ponosiła odpowiedzialność.

Istotne w kontekście powyższego orzeczenia jest także to, że w niniejszej sprawie powstałe zaległości podatkowe powstały z winy podatnika, bowiem były one wynikiem przeprowadzonej kontroli finansowej w firmie skarżącego, która wykazała nieprawidłowości (brak deklaracji) w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz wydaniem w 1998 r. decyzji wymiarowych. Trafnie zaakceptował w tym zakresie sąd pierwszej instancji pogląd organów, że umorzenie w takiej sytuacji zaległości podatkowych byłoby nagradzaniem podatnika za niezgodne z przepisami prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast argumentacja podatnika, że niesolidność kontrahentów była przyczyną powstałych zaległości nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a tym samym nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji, jako uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnego obowiązku. Podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa skutków swych subiektywnych zachowań i ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał trafnej wykładni zarówno pojęcia "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" odnosząc się do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przedstawiona zaś w skardze kasacyjnej argumentacja, wskazująca na trudną sytuację materialną podatnika w żaden sposób nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący będąc wezwany do przedstawienia dowodów dotyczących jego obecnej sytuacji zdrowotnej nie wykazał oprócz jednego zaświadczenia (k.34 akt), iż pociąga to za sobą konieczność ponoszenia znacznych środków pieniężnych na ten cel. Ponadto na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji nie podejmował żadnych działań mogących zmniejszyć powstałe zaległości podatkowe .

Konkludując zatem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych pod katem dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Na podstawie bowiem zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały kompleksowej analizy sytuacji finansowej i bytowej skarżącego, a także przyczyn, które doprowadziły do pogorszenia jego sytuacji materialnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).