Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 239/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.2, art.  87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 239/18

Uzasadnienie

A. Spółka z o.o. w upadłości układowej w O. (dalej jako "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwa postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r.

Z akt spraw wynika, że dwoma postanowieniami odpowiednio z dnia "[...]"

i "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego

w O., działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa z 9 marca i 10 kwietnia 2015r., spółka powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT jest uzależnione od zaistnienia dostatecznych wątpliwości, a organy podatkowe winny posługiwać się tym środkiem bardzo ostrożnie, aby nie narazić podatnika na jakiekolwiek ryzyko finansowe oraz nie naruszyć zasady zaufania do organów podatkowych. W jej ocenie, okoliczność nieustalenia pierwotnego źródła towarów nie stanowiła podstawy do uznania, że istnieją dostateczne wątpliwości pozwalające na zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulegało bowiem żadnych wątpliwości, że towar ten został jej dostarczony i że dokonała ona za niego zapłaty z uwzględnieniem stawki VAT w wysokości 23%. Spółka nie miała natomiast wiedzy o tym, od kogo ww. dostawcy nabywali towar. Byli oni wiarygodni. W ich imieniu występowały bowiem osoby reprezentujące wcześniej B. Sp. z o.o., z którą podatnik z powodzeniem zawierał transakcje i której biura oraz magazyny wizytował. W odniesieniu do B. Sp. z o.o. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające, w toku których nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. Ponadto transakcje pomiędzy spółką, a dostawcami były ubezpieczone.

Odpowiadając na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w pismach z dnia 8 kwietnia 2015r. oraz 13 maja 2015r., Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w O. wskazał na dwie przesłanki przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku wynikające z treści art. 87 ust.2 ustawy o VAT, tj.:

1) prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego oraz

2) potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

Zdaniem organu, wskazane wyżej przesłanki pozostawały aktualne

w rozpoznawanej sprawie, gdyż niezbędne było kontynuowanie czynności kontrolnych, a sprawdzenie poprawności rozliczenia wykazanego zwrotu VAT nie mogło ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji podatnika. Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na obecnym etapie postępowania kontrolnego nie uzyskano dokumentów, na podstawie których można byłoby określić pierwotne źródło pochodzenia towarów.

Stosownie do pouczeń zawartych w postanowieniach Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z dnia 6 października 2015r.: sygn. akt I SA/Ol 330/15 oraz I SA/Ol 432/15 oddalił skargi na postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014r. oraz z dnia "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.

Od powyższych wyroków spółka złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniami z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I FSK 95/16 i I FSK 96/16, uchylił opisane wyroki z dnia 6 października 2015r. oraz odrzucił skargi. W uzasadnieniach NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, zaskarżalnego zażaleniem, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. uchylił zaskarżone wyroki i odrzucił skargi spółki, jako wniesione przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. oraz zalecenia zawarte w opisanych postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, po rozpatrzeniu zażaleń (pism strony wzywających do usunięcia naruszenia prawa), postanowieniami z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" i "[...]".

W uzasadnieniach organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła

w dniu 22 grudnia 2014r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 472.608 zł, w terminie 60 dni do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej 26 stycznia 2015r. deklaracji VAT – 7 za grudzień 2014r. strona zadeklarowała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 544.237 zł.

W dniach 4 lutego i 25 lutego 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. wszczął wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. W toku postępowań organ ustalił, że głównymi dostawcami towarów na rzecz podatnika była: B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i C. Sp. z o.o. w W. Od pierwszej Spółki podatnik nabył towary w listopadzie 2014r. na kwotę netto 270.530,40 zł, w grudniu 2014r. na kwotę netto 541.388,85 zł, a od drugiej w listopadzie 2014r. za kwotę netto 532.181.95 zł, natomiast w grudniu 2014r na kwotę netto 802.102,65 zł. Ustalono, iż obie spółki należą do obcokrajowców, posługujących się paszportami łotewskimi, z którymi nie można nawiązać kontaktu, a ich siedziby mieszczą się w tzw. wirtualnych biurach. Na podstawie analizy danych zawartych w systemach organów podatkowych ustalono, iż podmioty te w deklaracjach VAT-7 w latach 2013-2014 wykazywały wielomilionowe obroty miesięczne (do 22 mln zł) i wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty za 2013r. CIT-8 wykazywały straty, nawet przy przychodach sięgających kilkudziesięciu milionów złotych. Z ustaleń wynikało także, że Spółki nie figurowały w ewidencji płatników składek na ubezpieczenie społeczne, w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, co wskazywało, iż nie zatrudniały pracowników. Podczas kontroli uzyskano jedynie rejestry, na podstawie których ustalono, iż dostawcą folii dla B. Sp. z o.o. była D. Sp. z o.o. zaś C. Sp. z o.o. nabywała folię od E. Sp. z o.o. Wobec braku kontaktu z przedstawicielami ww. spółek, a także braku dokumentacji księgowej nie ustalono skąd pochodził towar, a także czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła strona w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014r.

W celu dokonania ustaleń odnośnie źródła pochodzenia towarów, a także odprowadzenia należnych podatków przez dostawców folii, organ kontroli wszczął postępowanie kontrolne także wobec B. Sp. z o.o. Zakupiony w B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. towar, strona wykazała na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz słowackiego podmiotu F., jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. W toku kontroli podjęto czynności w celu pozyskania, od słowackiej administracji podatkowej, informacji o prawidłowości dokonanych WDT. Na podstawie informacji pochodzących z systemów informatycznych ustalono, iż podmiot ten, w 2014r., wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów polskich wobec których prowadzone są postępowania kontrolne, gdyż są one podejrzane o uczestniczenie w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. należy uznać za uzasadniające przedłużenie przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, w rozumieniu normy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo braku wskazania konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej przez skarżącą,

- przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez sporządzenie uzasadnień zaskarżonych postanowień w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności co do stopnia wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz skutków, jakie może wywołać wydanie zaskarżonego postanowienia wobec skarżącej,

- art. 138 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości przez skarżącą, poprzez umożliwienie udziału w sprawie nadzorcy sądowemu.

W pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę na stanowisko wyrażone

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017r., sygn. FSK 1347/2017, zgodnie z którym "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu". Zdaniem spółki według aktualnego stanowiska judykatury prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, że podejmując decyzję o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy winien zachować szczególną ostrożność, wszechstronnie i z najwyższą starannością rozważyć czy istnieją dostatecznie istotne wątpliwości w zakresie zasadności wstrzymania dokonania zwrotu podatku oraz jakie zagrożenie dla podatnika może spowodować wydanie postanowienia.

Zdaniem skarżącej, w wydanych postanowieniach organ nie uzasadnił wystarczająco odmowy zwrotu podatku. Powołał tylko jedną okoliczność, a mianowicie nieustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towaru dostarczonego spółce, która nie mogła samodzielnie stanowić przesłanki do zastosowania trybu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Strona zarzuciła, że organ nie wskazał w treści uzasadnień, co jest przedmiotem ustaleń oraz w jaki sposób mogą one wpłynąć na ocenę zasadności zwrotu podatku. Organ wydając postanowienia powinien wskazać, że istotą postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS w O. było ustalenie świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej oraz dochowania przez nią należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów i jej dobrej wiary.

Zdaniem strony, w sprawie naruszono także przepisy proceduralne poprzez brak zawiadomienia przez organy o toczącym się postępowaniu nadzorcy sądowego, bowiem postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy w O. ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu i wyznaczył nadzorcę sądowego w osobie M. K. Powołując art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze zarzucono, iż nadzorca sądowy nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, przez co uniemożliwiono mu aktywny udział w toczącym się postępowaniu. W ocenie strony powyższe mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie

i wniósł o ich oddalenie.

Na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 18 maja 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 239/18 i I SA/Ol 240/18 do rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 239/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa.

Na wstępie należy wskazać, że złożone w niniejszej sprawie skargi zostały rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotów podatku do czasu zakończenia postępowań kontrolnych w zakresie należności spółki z tytułu VAT za sporne miesiące 2014r., w związku ze stwierdzonym w toku tych kontroli brakiem możliwości zweryfikowania rozliczenia tego podatku w podmiocie będącym dostawcą towarów dla strony, jak i podmiocie od którego dostawca towary te nabywał.

W przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonych postanowień stanowi art. 87 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy) na jego rachunek bankowy.

Zaznaczyć należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013r. o sygn. I SA/Wr 1464/13, publ. CBOSA).

Uzasadniając zaskarżone postanowienia organ wyjaśnił, że przedłużenie terminów zwrotu podatku uzasadnia fakt wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2014r. W toku tych postępowań ustalono m.in., że dostawcą towarów na rzecz strony była B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dla której dostawcą towarów miała być z kolei D. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., dla której dostawcą towarów była F. Sp. z o.o.. Ustalono, że firmy te zarządzane są przez obcokrajowców, z którymi nie można nawiązać kontaktu, dodatkowo ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach. Zastrzeżenia organów wzbudziły również deklaracje VAT-7 Spółek: B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., które w latach 2013-2014 wykazywały wielomilionowe obroty miesięczne i wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu/ poniesionej straty za 2013r. wykazywały straty, nawet przy przychodach sięgających kilkudziesięciu milionów złotych. Dostrzeżono ponadto, że Spółki te nie zatrudniały pracowników - nie figurowały w ewidencji płatników składek na ubezpieczenie społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Wobec braku kontaktu z przedstawicielami ww. Spółek, a także braku dokumentacji księgowej nie ustalono skąd pochodził towar, a także czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła skarżąca w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014r. Ponadto w toku kontroli podjęto czynności w celu pozyskania, od słowackiej administracji podatkowej, informacji o prawidłowości dokonanych WDT wobec słowackiego podmiotu F., na którego rzecz skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowego towaru. Na podstawie informacji pochodzących z systemów informatycznych ustalono, iż F., w 2014r., wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów polskich, wobec których prowadzone są postępowania kontrolne, gdyż są one podejrzane o uczestniczenie w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT. Tym samym organy przyjęły, iż na obecnym etapie postępowania kontrolnego nie uzyskano dokumentów, na podstawie których można byłoby określić pierwotne źródło pochodzenia towarów.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu, m.in.

w ramach kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008r. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, co w niniejszej sprawie związane było z wszczęciem postępowania wyjaśniającego przez właściwy organ kontroli skarbowej. Prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W judykaturze trafnie podnosi się, iż mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2013r., o sygn. I SA/Wr 762/13, publ. CBOSA)

Należy podkreślić, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolne związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku postępowań kontrolnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U. z 2015r., poz. 553). W związku ze złożonymi deklaracjami Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działający na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie mieli kompetencji dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawach wszczętych przez inny organ, czy też dokonywanie odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez właściwy organ kontroli skarbowej. Ocena zasadności terminowego zwrotu, związana jest zatem ze stanowiskiem organu weryfikującego w toku kontroli rozliczenie VAT za dany miesiąc.

Zdaniem Sądu, przedłużenie terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne miesiące było uzasadnione. Organ

w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku daty przedłużenia

w zaskarżonym postanowieniu, wskazać należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017r., sygn. akt I FSK 16716, z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 1649/16, publ. CBOSA). Tym samym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zawartego w powołanym w skardze wyroku z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 1247/17, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien wskazać konkretną datę przesunięcia tego terminu. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo i skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uniemożliwienie udziału w sprawie nadzorcy sądowemu. Zauważyć należy, iż w dacie wszczęcia postępowań kontrolnych (odpowiednio 4 i 25 lutego 2015r.), a następnie wydania przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O’ postanowień w zakresie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące (tj. w dniu 20 lutego 2015r. i 27 marca 2015r.) nie było ogłoszonej upadłości spółki jak również nie było wyznaczonego nadzorcy sądowego. Ogłoszenie upadłości oraz wyznaczenie nadzorcy sądowego miało miejsce w dacie późniejszej - nastąpiło dopiero w dniu "[...]". Natomiast zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O’ z dnia "[...]" zostały doręczone nadzorcy sądowemu w dniu 21 lutego 2018r.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.