Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 224 par. 1,, art. 208 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

| | , , , Sygn. akt I SA/Po 729/14, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 24 czerwca 2015 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.), , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie, działalności w zakresie gier na automatach o niskich, wygranych., , , oddala skargę.,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), w związku z art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako "u.g.h."), odmówił A z siedzibą w P (dalej jako "spółka", "skarżąca") przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Z decyzji wynika następujący przebieg postępowania: Spółka w dniu [...] wystąpiła o przedłużenie powyższego zezwolenia. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, podniosła, że przepisy ustawy, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h., posiadają potencjalnie charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 (Dz. U. UE. L. 1998.204.37 ze. zm., dalej jako "dyrektywa 98/34/WE"), które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, a brak takiej notyfikacji powoduje bezskuteczność tych przepisów, co oznacza, że nie mogą one być stosowane w obrocie prawnym, zwłaszcza wobec podmiotów indywidualnych. Dlatego spółka uznała, że jej wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] jest zasadny. Jednakże Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji spółki i odmówił przedłużenia zezwolenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepis art. 138 ust. 1 u.g.h., stanowiący podstawę wydania decyzji w I instancji, nie wpływa w sposób istotny na sprzedaż, charakter, użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych.

W odwołaniu spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. wadliwe zastosowanie przepisu art. 138 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h.;

2. art. 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 11 oraz w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez błędne zastosowanie art. 138 ust. 1 u.g.h., nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 05 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2-12 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Spółka zarzuciła również wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nakazujących prowadzenie postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przy obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to dokonania ustaleń w zakresie rzekomego braku technicznego przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W ocenie Spółki ocena charakteru prawnego art. 138 ust. 1 u.g.h. jest wadliwa, o czym świadczą chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lutego 2013 r., III SA/Wr 496/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., III SA/Gd 235/13.

Spółka podniosła, że nie jest rzeczą sporną możliwość przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych, jednak operacja to prowadzi do powstania zupełnie innego urządzenia o zupełnie innych właściwościach. taka okoliczność z kolei przesądza o tym, że art. 138 ust. 1 jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Spółka podkreśliła, że za zasadnością jej stanowiska przemawia również to, że dokonana przez organ analiza art. 138 ust. 1 u.g.h. jest iluzoryczna, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje na to, że organ pominął istotne okoliczności, na które zwracał uwagę m.in. Naczelny Sad Administracyjny.

Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie zauważa tego, iż przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych było normatywnie zagwarantowanym uprawnieniem podmiotu posiadającego zezwolenie, a pozbawienie prawa do uzyskania przedłużenia zezwolenia z jednoczesnym wyłączeniem możliwości uzyskania zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, jest jednym z podstawowych faktów przesądzających o uznaniu art. 138 ust. 1 za przepis o charakterze technicznym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 1 u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu stwierdził, że z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie wynika, by przesądził o technicznym charakterze przepisów u.g.h. Orzekł jedynie, że przepisy te "stanowią potencjalnie przepisy techniczne", zaś ostateczne ustalenie ich charakteru należy do sądów krajowych, przy czym należy wziąć pod uwagę, czy przepisy te wprowadzają warunki istotnie wpływające na właściwości lub sprzedaż produktów. Ewentualne przyjęcie, że przepisy u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie oznacza, że sądy czy też organy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. TSUE nie jest właściwy do dokonywania wykładni lub stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego nie obowiązują, nawet jeżeli prawo to zostało ustanowione celem wykonania przez to państwo zobowiązań unijnych. Trybunał posiada bowiem kompetencje do wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązków notyfikacji trzeba mieć na względzie Konstytucję RP. Jakkolwiek polskie sądy są niezawisłe, to ciąży na nich konstytucyjny obowiązek przestrzegania ustaw tak długo dopóki nie utracą mocy obowiązującej. Organy władzy wykonawczej, nie mogą odmawiać stosowania przepisów, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą ich niezgodności z Konstytucją RP lub normami prawa międzynarodowego. Obowiązującym od 01 stycznia 2010 r., źródłem prawa regulującym kwestie urządzania gier hazardowych w Polsce jest u.g.h., która derogowała z polskiego porządku prawnego poprzednią regulację z 29 lipca 1992 r.

Dyrektor Izby Celnej uważa, że przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. nie przewiduje możliwości przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czego nie można utożsamiać z zaprzestaniem eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, które działały w punktach gier objętych takim zezwoleniem. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 dalej jako "ustawa o grach i zakładach wzajemnych"), na podstawie którego udzielono spółce zezwolenia, zawiera elementy, jakie powinny znaleźć się m.in. w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W samym zezwoleniu nie ma wyszczególnionych automatów do gier o niskich wygranych, a przede wszystkim nie ma zapisu np. o tym, że automaty do gier o niskich wygranych eksploatowane w punktach gier objętych zezwoleniem, z chwilą utraty ważności takiego zezwolenia, obligatoryjnie muszą przestać być eksploatowane. Podstawą eksploatowania automatu do gier o niskich wygranych, w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jest jego poświadczenie rejestracji, dokonywane na okres sześciu lat na dokumencie GL-1. Wprawdzie do wniosku o rejestrację takiego urządzenia wymagane jest załączenie ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jednakże fakt ten wcale nie oznacza, że automat do gier o niskich wygranych może być eksploatowany tak długo, jak długo ważne jest dołączone do wniosku zezwolenie i tylko w punktach gier objętych tym zezwoleniem. Automaty do gier o niskich wygranych nie są "nierozerwalnie przypisane" do konkretnego zezwolenia, czy też konkretnego punktu gier. Mogą one być eksploatowane w różnych punktach gier objętych nie tylko danym zezwoleniem, ale również innym, w tym także na obszarze innego województwa. Mogą być wycofywane z danego punktu gier i wprowadzane - po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych (lub zmian do takich akt) - do innego punktu gier. Jeden z automatów spółki o nr poświadczenia rejestracji [...] przez jakiś czas działał w punktach objętych zezwoleniami na terenie województwa [...] i [...], po czym od dnia [...] był zarejestrowany na obszarze województwa [...] objętego zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej. Powyższe stanowi dowód na to, że nic nie stoi na przeszkodzie, by z danego punktu gier, automaty, które były tam eksploatowane, przenosić do innych lokalizacji (położonych nawet w innym województwie, objętych zupełnie innym zezwoleniem) i tam urządzać na nich gry.

Brak możliwości przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po dniu [...] nie oznacza wcale, że po tym dniu należało zaprzestać rejestrowania nowych automatów do gier o niskich wygranych, czy też eksploatowania takich urządzeń w lokalizacjach, które zostały objęte nadal ważnymi zezwoleniami, udzielonymi jeszcze pod rządami "starej ustawy". Pomimo że ustawodawca nie przewidział przedłużania zezwoleń, możliwa jest dalsza eksploatacja automatów do gier o niskich wygranych, jak również wprowadzanie nowych tego typu urządzeń do punktów gier objętych innymi ważnymi zezwoleniami.

Przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. nie wywiera również istotnego wpływu na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Definiując pojęcie "innych wymagań" i stwierdzając, że te "inne wymagania" to takie warunki, które mogą mieć istotny wpływ na obrót produktu, art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE nie przesądza, że ten wpływ musi koniecznie występować jedynie na terytorium danego państwa członkowskiego. Z literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE wynika, że przepis ten mówi ogólnie o "obrocie", stwierdzając, że "innymi wymaganiami" są warunki, które mogą na taki obrót istotnie wpłynąć. Stąd płynie wniosek, że jeśli obrót automatami do gier o niskich wygranych jest pod rządami u.g.h. dopuszczalny, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, a przepisy regulujące ów obrót nie mogą być uznane za "inne wymagania". Nie można mówić, by doszło w ten sposób do istotnego wpływu na obrót w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Okoliczność ta nie wymaga dowodzenia, gdyż nie ma przepisu, który ograniczałby obrót automatami do gier o niskich wygranych tylko do terenu Rzeczpospolitej Polskiej. Z danych statystycznych wynika, że po spadku sprowadzanych automatów w [...] w latach [...] nastąpił wzrost obrotu automatami do gry. Taka sama prawidłowość istnieje przy dostawie wewnątrzwspólnotowej automatów do gier na obszar U oraz przy ich eksporcie. W porównaniu z [...], liczba automatów do gier wywożonych z P w [...] zmalała, natomiast ponownie następuje jej wzrost w [...] i w [...]. Największą ilość automatów do gier sprzedano poza obszar P w [...]. Kolejną rzeczą, która świadczy o tym, że nie można mówić o technicznym charakterze przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. jest to, że nie przewidując możliwości przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych pozostała możliwość przesunięcia gier m.in. na tego typu urządzeniach do kasyn gry. Ustawodawca nie wprowadza zakazu eksploatowania w kasynach automatów do gier o niskich wygranych. W chwili obecnej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonują [...] kasyna gry i w wielu przypadkach w kasynach znajduje się mniej automatów, niż maksymalna, ustawowo dopuszczalna liczba (np. B, gdzie działa [...] automatów na [...] możliwych). Z kolei w B w P są jeszcze [...] wolne miejsca do tego, by móc wstawić automaty. A zatem istnieje nie tylko prawna, ale również faktyczna (są wolne miejsca) możliwość wprowadzenia automatów do gier o niskich wygranych do kasyn.

Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w ramach przedmiotowego zezwolenia Spółka na dzień [...] eksploatowała tylko [...] automatów do gier o niskich wygranych i to na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego automaty te maja ważne poświadczenia rejestracji i Spółka przed upływem ważności zezwolenia mogła je przenieść i eksploatować w punktach objętych ważnym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej (zezwolenie ważne do [...]). Ponadto, po wygaśnięciu poświadczeń rejestracji tych urządzeń, jeśli istnieje prawna i faktyczna możliwość wstawiania automatów do gier o niskich wygranych na teren kasyn, a w kasynach są miejsca, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby automaty te mogły być zarejestrowane na nowo i przeniesione do kasyn. Proces nie wymagałby żadnej modyfikacji urządzeń, gdyż w kasynach eksploatowane są również automaty do gier, na których możliwa jest gra za stawki porównywalne, a nawet niższe od maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych – [...]. Potwierdzeniem tego niech będą pozyskane przez organ odwoławczy i włączone do materiału dowodowego opinie o automatach eksploatowanych w kasynach gier.

Gdyby przyjąć, że część automatów do gier o niskich wygranych wymagałaby modyfikacji, po to by można było je eksploatować w kasynach gry, to zarówno nakład finansowy, sposób, czas stosowanych zabiegów oraz rodzaj czynności służących zmianie sposobu pracy takiego urządzenia, nie mogą być oceniane jako istotne, a przede wszystkim nie doprowadzą do powstania nowego produktu. Zasadnicza cecha takiego urządzenia pozostanie bowiem bez zmian. W przypadku uznania, że przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym i wpływa w sposób istotny na obrót i właściwości automatów do gier o niskich wygranych, to wskazać trzeba, że w świetle orzecznictwa wspólnotowego istnieje możliwość wprowadzenia przepisów technicznych z pominięciem procedury notyfikacyjnej. Dopuszczalność wprowadzenia przez państwo członkowskie uzasadnionych przeszkód w swobodzie handlu wynika ponadto wprost z pkt 4 preambuły Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym bariery w handlu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Zagadnienia z dziedziny hazardu nie podlegają harmonizacji na szczeblu unijnym, a państwo członkowskie, ustanawiając ramy prawne tej dziedziny, samo wybiera odpowiedni poziom ochrony.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, przepis art. 138 ust. 1 u.g.h., zakazujący przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie wpływa w sposób istotny na sprzedaż, właściwości jak również na obrót tego typu urządzeniami. Nieprzedłużenie zezwolenia i w konsekwencji jego wygaśnięcie nie jest równoznaczne z zaprzestaniem dalszej eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, tak w formie dotychczasowej, jaki i po odpowiedniej ich modyfikacji z zachowaniem oferowania gier hazardowych.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

I. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. wadliwe zastosowanie przepisu z art. 138 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h.,

2. art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 199r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, poprzez błędne zastosowanie art. 138 ust. 1 u.g.h., nieobowiązującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w prawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

II. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nakazujących prowadzenie postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przy obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to dokonanie ustaleń w zakresie rzekomego braku technicznego charakteru przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ błędnie uznał przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. za przepis prawnie skuteczny. Skarżąca zaznaczyła, że wobec braku uprzedniej notyfikacji przepisów u.g.h., sporny przepis narusza przepisy prawa wspólnotowego, które to naruszenie, w świetle orzecznictwa TSUE skutkuje bezskutecznością art. 138 ust. 1 u.g.h. oraz zobowiązaniem organów państwa (w tym organów administracji) do odmowy jego stosowania. Zdaniem Spółki organ zastosował a.w przepis w zaskarżonym rozstrzygnięciu wbrew wytycznym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 oraz nie uwzględniając poglądów prawnych aktualnej i już utrwalonej linii orzeczniczej, co jest równoznaczne z naruszeniem przez organ zarówno przepisów wspólnotowych i korespondujących z nimi przepisów krajowego porządku prawnego.

Skarżąca uznając bezsporną możliwość przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych wskazała, że operacja ta prowadzi albo do powstania urządzenia do gry zręcznościowej (eliminując zarazem właściwość losowości), albo do stworzenia automatu wysokohazardowego, likwidując przy tym jej zdaniem istotną właściwość w postaci ograniczeń wysokości stawek i wygranych.

Spółka przywołując fragmenty wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśliła, że w ślad za orzecznictwem TSUE polskie sądy administracyjne uznają, ze przepisy przejściowe u.g.h. (art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1) są przepisami o technicznym charakterze i że prowadzą one do stopniowego wygaszenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w jej dotychczasowej formie.

Spółka podniosła, że przeprowadzona przez organ administracji ocena charakteru prawnego art. 138 ust. 1 u.g.h. jest iluzoryczna i pozorna, i że Dyrektor Izby Celnej nie dokonał pełnej analizy wszystkich aspektów istotnych z punktu widzenia rozstrzygania o technicznym charakterze w.w przepisu. Organ nie dokonał analizy wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...].

Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w istotnym dla sprawy zakresie, ponieważ nie uwzględnił obiektywnych danych (w tym danych liczbowych o determinowanej przepisami u.g.h. maksymalnej ilości kasyn gry oraz maksymalnej ilości automatów do gier, które mogą być w nich wykorzystane).

Zdaniem Spółki organ powinien był uwzględnić wniosek o przedłużenie na kolejny okres zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] na podstawach poprzednio obowiązujących przepisów, z pominięciem art. 138 ust. 1 u.g.h.

W ocenie Spółki organ dopuścił się naruszenia elementarnych zasad postępowania podatkowego dokonując błędnej wykładni i zastosowania w.w przepisu, co powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako opartej na przepisie wprowadzonym z naruszeniem zasad prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że stanowisko spółki, jak również wskazywane przez nią podstawy prawne do przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych są chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że uzasadnione wątpliwości, co do charakteru prawnego analizowanego przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h., jako przepisu o charakterze technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, zostały przedstawione przez TSUE, w ramach rozpatrywania pytań prejudycjalnych (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (publ. www.curia.eu). Spośród pytań podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (postawione w sprawie C-214/11), ma pytanie, które brzmiało: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd przystępując do oceny, czy efektywnie sporny przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny, uwzględnił zawarte w sentencji wyroku Trybunału wskazanie, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Ponadto Sąd uznał za niezbędne odwołanie się do treści uzasadnienia tego wyroku, w którym Trybunał dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w u.g.h. stwierdził, w szczególności, że przepisy krajowe [przepisy przejściowe] będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 30 uzasadnienia). Ponadto Trybunał sięgając do swojego orzecznictwa wyjaśnił (pkt 31-34 uzasadnienia), że przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Trybunał podkreślił, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Sąd uznaje za szczególnie ważne ostatnie zdanie powyższego wywodu, które w kontekście całego uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na stwierdzenie, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. W rezultacie prowadzi do wniosku, że przepisy te, co do zasady, nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Trybunał wywodził w uzasadnieniu, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 36-37).

W opinii Sądu Trybunał w sposób wyraźny nakazuje badanie przez sąd krajowy wszystkich przepisów, jeżeli nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, gdyż zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Przy czym Trybunał nie formułuje wyczerpującego katalogu okoliczności, które winny być przedmiotem analizy. W uzasadnieniu wskazuje jedynie przykładowe okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy badaniu, czy dany przepis ma charakter techniczny. Stwierdził bowiem, że dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane.

Ponadto Sąd przed analizą kwestii technicznego charakteru przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h., uznaje za stosowne przedstawić w zakresie przydanym dla wyjaśnienia stanowiska w osądzanej sprawie, że podobnej analizy dokonał już w odniesieniu do art. 135 ust. 2 u.g.h. i uznał, że przepis ten nie jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (np. wyroki I SA/Po 243/13, I SA/Po 422/13, I SA/Po 467/13). Sąd stwierdził m.in., że co do zasady istota przepisów przejściowych, takich jak przepisy znajdujące się w art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h., sprowadza się do umożliwienia podmiotom kontynuowania działalności według reguł wyznaczonych przepisami poprzednio obowiązującej ustawy. Przepisy nowej ustawy nie znajdują zatem zastosowania w zakresie, w jakim podmioty prowadzą działalność na podstawie uzyskanego zezwolenia do czasu upływu terminu oznaczonego w tym zezwoleniu. W rezultacie oznacza to, że mimo wejścia w życie u.g.h. przepisy zawarte w tej ustawie nie znajdą zastosowania w danej sprawie, stąd zbędne wydaje się poddanie badaniu, na potrzeby rozpoznawanych spraw, czy ustawa ta zawiera przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Skoro bowiem przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania - co do zasady - to nawet ustalenie, że są one przepisami technicznymi nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na to, że skutkiem tego rodzaju ustalenia byłoby stwierdzenie, że przepisy te nie mogą być stosowane co w okolicznościach sprawy ma miejsce właśnie ze względu na analizowane przepisy przejściowe. Ubocznie Sąd zauważa, że z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 uzasadnienia). Jednakże w wymienionych sprawach Sąd stwierdził, że właśnie z uwagi na analizowane przepisy przejściowe art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h., przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie znajdzie w sprawie zastosowania, że podmioty, którym wydano zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier mogą tę działalność kontynuować do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, także poza kasynami gry. Sąd rozważał, czy mimo odesłania do stosowania przepisów dotychczasowych, co wynika wprost z art. 129 ust. 1 u.g.h., inny przepis tej ustawy art. 135 ust. 2 u.g.h. wprowadza tego rodzaju ograniczenia w stosowaniu tej ustawy, że pozwalają one stwierdzić, że przepis ten jest jednak potencjalnie przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Innymi słowy, zbadania wymagało, czy ograniczenie zawarte w art. 135 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych pozostawia miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Sąd wyraźnie zaznaczył, że w okresie objętym zezwoleniem nie zachodziła potrzeba ani zmiany sposobu prowadzenia działalności, ani zmiany miejsca wykorzystywania urządzenia ani modyfikacji sposobu jego użytkowania, że nie zachodziła potrzeba zmiany celu, funkcji oraz cech danego produktu. Jednakże Sąd podkreślił, że taka konieczność nastąpi dopiero wówczas, gdy podmiot zdecyduje się na kontynuowanie prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych po wygaśnięciu koncesji, że dopiero wówczas znajdą ewentualnie zastosowanie przepisy u.g.h. i wtedy dopiero wystąpi konieczność zbadania, czy przepisy tej ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. We wskazanych wyżej sprawach istotnymi argumentami w kontekście analizy technicznego charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał art. 135 ust. 2 u.g.h. za zgodny z art. 2 Konstytucji (wyrok TK z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie P 4/11, Dz. U. z 30 sierpnia 2013 r., poz. 1002). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca jednak (na podstawie przepisów przejściowych u.g.h.) dopuścił działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń.

Przedstawiając powyższe Sąd podkreśla, że w osądzanej sprawie sytuacja jest inna. Wniosek Spółki zmierza do przedłużenia zezwolenia, a legitymacja do wystąpienia z wnioskiem wynikała z u.g.z.w. (art. 36 ust. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 tej ustawy), które nie przysługuje podmiotom na mocy art. 138 ust. 1 u.g.h. Trybunał w omawianym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wyraził opinię, że przepis ten może ograniczać, a w konsekwencji może uniemożliwiać prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, a zatem przynajmniej potencjalnie ma charakter przepisu technicznego. Zgodnie zatem ze wskazaniami zawartymi w analizowanym wyroku, w celu stwierdzenia, czy art. 138 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego, niezbędne było dokonanie ustaleń wskazanych w tezach 37-39 tego wyroku w kontekście wpływu tej regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów.

W opinii Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy dokonały ustaleń, o których mowa w tezach 37-39 wyroku. Organ odwoławczy na tej podstawie zasadnie stwierdził, że skoro pod rządami spornych przepisów ustawy o grach hazardowych automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal skutecznie komercjalizowane na rynku gier hazardowych zarówno w Polsce jak i poza jej granicami, to nie można mówić, by doszło w ten sposób do istotnego wpływu na obrót w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE. Brak przepisu, który ograniczałby obrót automatami do gier o niskich wygranych tylko do terenu Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE mówi ogólnie o "obrocie" a nie o "obrocie krajowym"). Według miarodajnych ustaleń organu odwoławczego z systemu "Intrastat" i z systemu obsługi zgłoszeń celnych obrót automatami do gier hazardowych objętymi kodem [...] lub kodem [...] w latach [...] wynosił:

a) jeżeli chodzi o liczbę automatów do gier sprowadzonych do P:

- poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe – [...], [...], [...], [...],

- poprzez import z krajów trzecich – [...], [...], [...], [...];

b) jeżeli chodzi o automaty do gier wywożone z P, to obrót w latach [...] wynosił odpowiednio:

- w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej automatów do gier na obszar U – [...], [...], [...], [...],

- eksport do krajów trzecich – [...], [...], [...], [...].

Należy dodatkowo wziąć pod uwagę, że dane dotyczące obrotu wewnątrzwspólnotowego podmiotów, które nie przekroczyły progu podstawowego w wywozie/przywozie nie są rejestrowane w bazach danych zgłoszeń Intrastat.

Powyższe wskazuje, że po spadku sprowadzanych automatów w [...] w latach [...] nastąpił wzrost obrotu automatami do gry. Taka sama prawidłowość istnieje przy dostawie wewnątrzwspólnotowej automatów do gier na obszar U oraz przy ich eksporcie. W porównaniu z [...], liczba automatów do gier wywożonych z P w [...] zmalała, natomiast ponownie następuje jej wzrost w [...]. Największą ilość automatów do gier sprzedano poza obszar P w [...].

Organ odwoławczy wykazał, że w porównaniu z poprzednio obowiązującą ustawą z 1992 r., maksymalną liczbę automatów do gier eksploatowanych w kasynach zwiększono do 70 sztuk. Nie został wprowadzony zakaz eksploatowania w kasynach automatów do gier o niskich wygranych. Brak przepisu stanowiącego, że kasyno gry jest miejscem w którym można eksploatować automaty do gry z wyłączeniem automatów do gier o niskich wygranych. Zgodnie z danymi zaczerpniętymi z systemu KRAG, w chwili obecnej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonują 52 kasyna. Analizując dane dotyczące zapełnienia kasyn automatami do gier należy wskazać, że w wielu przypadkach w kasynach znajduje się mniej automatów, niż maksymalna, ustawowo dopuszczalna liczba. Na terenie woj. [...], a więc na obszarze, na którym spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w B w P (koncesja Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]) działa [...] automatów na [...] możliwych. W C w P, województwo [...], gdzie spółka ma swoją siedzibę, działającym na podstawie koncesji [...] z dnia [...] są jeszcze [...] wolne miejsca do tego, by móc wstawić automaty. A zatem istnieje nie tylko prawna (nie ma zakazu ustawowego), ale również faktyczna (są wolne miejsca) możliwość wprowadzenia automatów do gier o niskich wygranych do kasyn. Z poczynionych ustaleń na terenie województwa [...] wynika, że w ramach dotychczasowego zezwolenia spółka eksploatuje tylko [...] automatów do gier o niskich wygranych i to na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego automaty te mają ważne poświadczenia rejestracji i Spółka przed upływem ważności zezwolenia mogła je przenieść i eksploatować w punktach objętych ważnym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej (na podstawie informacji z systemu KRAG wynika, że zezwolenie to ważne jest do [...]). Ponadto, po wygaśnięciu poświadczeń rejestracji tych urządzeń, jeśli istnieje prawna i faktyczna możliwość wstawiania automatów do gier o niskich wygranych na teren kasyn, a w kasynach są miejsca, to nic nie stoi na przeszkodzie, by automaty te mogły być zarejestrowane na nowo i przeniesione do kasyn. Organ odwoławczy miarodajnie ustalił, że taka procedura nie wymagałaby modyfikacji urządzeń, gdyż w kasynach eksploatowane są również automaty do gier, na których możliwa jest gra za stawki porównywalne, a nawet niższe od maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie do gier o niskich wygranych 0,50 zł. Okoliczność tę potwierdzają pozyskane przez organ odwoławczy i włączone do materiału dowodowego opinie dotyczące automatów eksploatowanych w kasynach gier (opinia techniczna nr [...] z dnia [...], opinia techniczna nr [...] z dnia [...]). Jednak gdyby nawet przyjąć, że część automatów do gier o niskich wygranych wymagałaby modyfikacji, po to by można było je eksploatować w kasynach gry, to zarówno nakład finansowy, sposób, czas stosowanych zabiegów oraz rodzaj czynności służących zmianie sposobu pracy takiego urządzenia, nie mogą być oceniane jako istotne, a przede wszystkim nie doprowadzą do powstania nowego produktu. Sporne przepisy nie spowodują zatem, że po przeprogramowaniu automatu do gier o niskich wygranych, powstanie nowy produkt. Nie wprowadzają one też przesłanek, które wpływają istotnie na właściwość automatów do gier o niskich wygranych. W tezie 39 orzeczenia, Trybunał wskazał w sposób jednoznaczny, że sąd krajowy powinien ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach gry, to dla uznania, że polskie przepisy ustawy o grach hazardowych, nie są technicznymi w rozumieniu Dyrektywy wystarczy jedynie ustalenie, że automat taki da się w sensie technicznym przeprogramować. Wskutek przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych na automat wysokohazardowy, nie dojdzie do istotnej zmiany właściwości tego produktu, a zabieg ten nie wymaga znacznych nakładów finansowych. Dyrektor Izby Celnej w tym zakresie pogląd ten oparł na stanowisku specjalistów w dziedzinie automatów do gier (np. biegłego Sądu Okręgowego - dr inż. AC). Zmiana programu gier sprowadza się do zainstalowania właściwej dla automatu do gier wersji programu gry, albo do zmiany nośnika danych na nośnik z właściwą dla automatu do gier wersją gry (np. zmiana EPROMU). Koszty dla dokonania takich zmian to k[...] złotych, zaś czas prac na przeprogramowaniem mieści się w granicach [...] godzin.

W opinii Sądu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, konkluzja organu odwoławczego, że istnieje prawna i faktyczna możliwość wstawiania automatów do gier o niskich wygranych na teren kasyn, a w kasynach są miejsca, i brak przeszkód, by po wygaśnięciu rejestracji automatów do gier o niskich wygranych automaty te mogły być zarejestrowane na nowo i przeniesione do kasyn. Sąd stwierdza, że w osądzanej sprawie przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tym samym nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasad prowadzenia postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W ocenie Sądu, organ celny poczynił ustalenia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności do ustalenia, czy w okolicznościach danej sprawy art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] uznał za dowody dokumenty i włączył do akt sprawy uwierzytelnione ich kserokopie:

- pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skierowanego do AC, biegłego Sądu Okręgowego z pytaniem, czy istnieje możliwość przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych na urządzenie oferujące gry o wyższe stawki, jak również z pytaniem o wskazanie wysokości kosztów przeprogramowania takiego urządzenia,

- pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skierowanego do Izby Celnej - Wydział Laboratorium Celne z pytaniem, czy istnieje możliwość przeprogramowania automatu do gier o niskich wygranych na urządzenie oferujące gry o wyższe stawki, jak również z pytaniem o wskazanie wysokości kosztów przeprogramowania takiego urządzenia,

- pisma biegłego Sądu Okręgowego - AC z dnia [...], stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

- pisma Izby Celnej - Wydział Laboratorium Celne z dnia [...], stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

- pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Celnego z pytaniem, czy na automatach znajdujących się w kasynach gry jest możliwa gra za stawki porównywalne z tymi, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h.,

- pisma Urzędu Celnego z dnia [...] stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia [...],

- pisma Referatu Dozoru z dnia [...] stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia [...].

W tym kontekście bezpodstawny jest zarzut skargi wadliwego zastosowania art. 138 ust. 1 u.g.h. bowiem w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, nie zachodziły podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W opinii Sądu brak podstaw do przyjęcia sugestii Spółki o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 36 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 5 u.g.w.z., ponieważ organ odwoławczy zasadnie zastosował przepis art. 138 ust. 1 u.g.h.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.