Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1036/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 88 ust/. 3 a pkt 4, art. 86,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,121,122art. 23 par a, art. 23, art..127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 365 par 1, 365 par 2, art. 484 i nast.,
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. znak [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji"), wszczęto wobec [...] spółki z o.o. (dalej: "[...]", "spółka", "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

Zgodnie z przedłożoną dokumentacją księgową [...] w badanym okresie zajmowała się handlem paliwami oraz prowadziła sprzedaż prowizyjną paliwa żeglugowego w imieniu [...] S.A.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług dotyczących badanego okresu [...] ujęła faktury wystawione przez [...] spółkę z o.o. (dalej: "[...]") dotyczące zakupu paliw płynnych w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 i 98:

- w lutym 2014 r. na łączną kwotę netto: [...] zł i VAT: [...] zł,

- w marcu 2014 r. na łączną kwotę netto: [...] zł i VAT [...] zł.

Jednocześnie w ewidencjach sprzedaży dotyczących badanego okresu [...] ujęła faktury sprzedaży paliw płynnych na rzecz [...] [...] sp. z o.o. (dalej: [...] [...]") oraz innych podmiotów, nabytych uprzednio od [...]

- w lutym 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł,

- w marcu 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Dyrektor UKS na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalił, że faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem [...] i [...]. Faktycznym dysponentem paliwa w łańcuchu była [...] [...].

Kwestionując wymienione transakcje, Dyrektor UKS wskazał, że [...] w badanym okresie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, pomiędzy którymi przeprowadzane były fikcyjne transakcje obrotu paliwami płynnymi, w których spółka pełniła rolę tzw. "bufora", który miał nabywać paliwo od "znikającego podatnika", a następnie odsprzedawać je m.in. do [...] [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] mające dokumentować obrót paliwem stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ [...] nie rozporządzała ww. towarem jak właściciel i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na rzecz [...].

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] [...] i innych odbiorców, dotyczące transakcji sprzedaży paliwa płynnego nabytego od [...] również stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

W dokumentacji księgowej spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oprócz faktur dokumentujących obrót paliwami płynnymi, pomiędzy podmiotami [...] [...]., [...] i [...] stwierdzono transakcje dotyczące nabycia przez [...] od [...] [...] usług transportowych oraz analiz chemicznych i sprzedaży (refakturowania) ich przez [...] na rzecz [...]. Ponieważ w ocenie Dyrektora UKS ww. usługi odzwierciedlone na fakturach były bezpośrednio związane z fikcyjnym obrotem paliwami, uznano analogicznie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę swoje rozstrzygnięcie dokonał m.in. w oparciu o:

- wyjaśnienia złożone przez J. P. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z [...] r., z których wynika, że to A. T. (udziałowiec [...] [...] namówił ją do kupowania paliwa od [...], a następnie sprzedawania go do [...] [...], mimo że wcześniej przez wiele miesięcy to [...] [...] dostarczała paliwo do [...]

- ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...] zakończonych wydaniem decyzji z [...] r. [...] stwierdzającej, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw,

- zeznania osób zarządzających [...], tj. A. K. (właściciela wszystkich udziałów) i K. D. (prezesa zarządu), z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie poleceń dotyczących prowadzenia spółki z zewnętrznego źródła,

- zeznania A. K., z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując [...], pełni rolę "słupa",

- brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez [...],

- lakoniczną treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez [...] do [...] na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej [...] [...],

- brak przekazywania przez [...] do [...] wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy tymi podmiotami,

- wyjaśnienia M. S. - udziałowca [...] [...], z których wynika, że [...] [...] nadzorowała cały proces zakupu paliwa z zagranicy, a on sam naciskał na kierowców firm przewozowych, aby każdorazowo przysyłali mu wiadomości SMS dotyczące załadunku i wyładunku paliwa,

- oświadczenie pełnomocnika reprezentującego [...] nadesłane pismem z [...] r. informujące, że w badanym okresie [...] [...] była każdorazowo organizatorem transportu paliwa przy transakcjach z udziałem [...].

- zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa, z których wynika, że [...] [...] wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z [...]. W ocenie organu pierwszej instancji [...] i [...] były pomijane w uzyskaniu tych informacji, gdyż faktycznie nie dokonywały obrotu paliwem, a rzeczywisty obrót paliwem dokonywany był przez [...] [...],

- niewypełnione oświadczenia o zapłacie podatku od towarów i usług opieczętowane firmową pieczątką [...] oraz zawierające odręczne podpisy "[...]" lub "[...]" zabezpieczone w siedzibie [...], które to w opinii organu pierwszej instancji podważają wiarygodność takich oświadczeń i wskazują na świadomy udział strony w procederze fikcyjnego obrotu paliwem z udziałem [...],

- brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno w [...] jak i [...],

- dokonywanie przez [...] przelewów na konto [...] bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym spółka otrzymała przelew od [...] [...], w tej samej kwocie pomniejszonej

o 1 -3 tysiące zł,

- pojawienie się faktur od innych niż [...] sp. z o.o. dostawców paliw dopiero po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego nr [...] w dniu [...] r. za okres rozliczeniowy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

Dyrektor UKS ocenił, że całość zebranego podczas postępowania kontrolnego materiału dowodowego wskazuje na działanie w badanym okresie zorganizowanej grupy podmiotów, wykorzystującej podmioty spełniające rolę "znikającego podatnika" ([...]) oraz "bufora" [...]), której celem było oszustwo w podatku VAT. Jako faktycznego odbiorcę i podmiot zarządzający transakcjami zakupu i transportem paliwa organ pierwszej instancji wskazał [...] [...], która w jego ocenie była faktycznym dysponentem paliwa w fakturowym łańcuchu nabyć.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzone przez [...] dla celów podatku od towarów i usług rejestry zakupu i sprzedaży VAT w zakresie ujęcia faktur związanych z obrotem paliwami, usługami transportowymi i analizami chemicznymi są nierzetelne. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg spółki z [...] r. znak: [...]

Dyrektor UKS uznał, że [...], stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach wystawionych przez [...] dotyczących transakcji zakupu paliw płynnych oraz przez [...] [...] dotyczących zakupu usług transportowych i analiz chemicznych oraz że stosownie do art. 108 ust.1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku w związku z wykazaniem podatku VAT na wystawionych przez siebie fakturach dotyczących sprzedaży paliw płynnych zakupionych od [...] spółka z o.o. oraz sprzedaży usług transportowych i analiz chemicznych wystawionych na rzecz [...] spółki z o.o.

Dyrektor UKS wydał w dniu [...] r. decyzję [...] [...], w której określił [...]

1) za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.w kwocie [...]zł,

2) za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł.

Spółka odwołała się od wymienionej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego: art. 86 ust.1, ust.2 pkt. 1 lit a, art. 87 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a u.p.t.u.;

b) przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego prowadzącego sprawę; art. 21 § 3a, art. 23 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania; art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

W treści odwołania pełnomocnik strony podniósł również okoliczność, że postępowanie karne, które ma ustalić stopień zawinienia [...], nie zostało zakończone, zatem niezawieszenie postępowania kontrolnego należy uznać za szczególnie rażące naruszenie prawa. Strona wskazała, że postępowanie karne prowadzone wobec J. P. może zakończyć się jej uniewinnieniem, gdyż nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że jej dostawca [...] prowadził działalność przestępczą.

Strona podważyła ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS i stwierdziła, że postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób skrajnie nierzetelny. Naruszona została zasada legalizmu, gdyż z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w każdym przypadku miała miejsce fizyczna dostawa towaru. Jako szczególnie rażące strona wskazała zarzuty dotyczące niedochowania należytej staranności przez J. P. przy wyborze swoich kontrahentów w aspekcie ujęcia ich na liście Ministerstwa Finansów.

Strona podniosła również zarzut pominięcia szeregu dowodów, m.in. wyników kontroli krzyżowych u klientów [...] wskazujących na faktyczne dostawy towarów. Ponadto złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań strony oraz wymienionych świadków.

Na potwierdzenie dokonanych transakcji do odwołania dołączono:

- wyrok Sądu Okręgowego w S., sygn. VIII GC 212/15 z powództwa [...] przeciwko [...] [...] o zapłatę,

- zajęcie komornicze z wniosku [...] w stosunku do wierzyciela [...] [...],

- pozew o zapłatę, wniosek o wszczęcie egzekucji i postanowienie o ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi - J. P.,

- rozliczenia VAT wraz z kopiami wyciągów bankowych [...].

W późniejszym okresie wpłynęły ponadto pisma pełnomocnika strony stanowiące uzupełnienie odwołania, w których odniósł się on m.in. do ugruntowującej się linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie potrzeby zindywizualizowanego rozpatrywania każdej sprawy oraz opublikowania [...] r. przez Ministerstwo Finansów komunikatu o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w sprawie listy przesłanek świadczących o występowaniu należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z [...] r. pełnomocnik strony ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów wyszczególnionych w treści odwołania z dnia [...] r. oraz o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz wymienionych świadków, stwierdzając, że mają one dotyczyć okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. Postanowieniem z tej samej daty (29 września 2017 r.) Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy z tego względu, że okoliczności mające być przedmiotem rozprawy wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz zostały wyjaśnione już przez samą stronę. Ponadto podatnik we wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie przedstawił nowych dowodów, ani nie podniósł nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie.

Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia [...] r. [...], [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że [...] świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych jako "bufor" z udziałem [...] jako "znikającego podatnika" oraz [...] [...] jako "beneficjenta". Dyrektor IAS stwierdził również, że organ pierwszej decyzji wydał decyzję na podstawie kompletnego materiału dowodowego z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa proceduralnego wyszczególnionych w Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. sądu decyzję organu odwoławczego i piśmie procesowym z dnia [...] r. strona zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki [...] pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że dostawy towarów na rzecz odbiorców spółki rzeczywiście miały miejsce,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów pomimo braku podstaw do tej odmowy.

Strona wniosła o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS; zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podniosła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent dokonuje fikcyjnych nabyć towaru zupełnie niezwiązanego z paliwem jej dostarczanym. Transakcje dokonywane pomiędzy [...] a [...] oraz pomiędzy [...] i jej klientami były legalne i całkowicie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącej w żadnym przypadku nie można ich określić przy pomocy nieznajdujących się w polskim prawie i niezdefiniowanych pojęć "fakturowe nabycie" i "fakturowa sprzedaż". Za absurdalne wręcz uznała skarżąca stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, że "dołączone do odwołania dokumenty w postaci kopii wyroku Sądu Okręgowego w S., wniosku o wszczęcie egzekucji, czy kopii zajęcia komorniczego są następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług mających na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych". W ocenie spółki stwierdzenie takie stanowi naruszenie art. 121 O.p. Gdyby organy podatkowe mogły (tak jak w skarżonej decyzji) bez żadnego dodatkowego uzasadnienia uznawać, iż przedłożone przez stronę dowody są następstwem działań mających na celu uwiarygodnienie transakcji, to udział strony w postępowaniu byłby fikcją. Z jednej strony organy podatkowe wskazują, iż cały ciężar dowodowy nie może spoczywać jedynie na organie podatkowym, z drugiej jednak odmawiają wiarygodności dowodom przedstawianym przez stronę - w tym przypadku Dyrektor IAS bez żadnego uzasadnienia odmawia mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego, tym samym samodzielnie kwestionując wyrok sądu. Co więcej, w załączeniu strona przedkłada potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia [...] Sądowego w sprawie z wniosku wierzyciela - spółki [...] przeciw dłużnikowi (kolejnemu nabywcy [...] w kontrolowanym okresie) J. P.. W ocenie strony jest to dowód potwierdzający rzetelność dokonanych transakcji - gdyby bowiem transakcje te nie miały miejsca, to spółka nie wkraczałaby na drogę sądową, by uzyskać nieotrzymaną zapłatę za dostarczony towar.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor IAS stwierdził, że nie odmawia mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w S., wnioskowi o wszczęcie egzekucji i kopii zajęcia komorniczego, wskazuje jedynie, że dowody te w żaden sposób nie zaprzeczają uczestnictwu [...] w procederze transakcji karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego powstanie powyższych dokumentów mogło być następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, które miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych, tym bardziej, że jednym z podmiotów wobec którego toczyło się takie postępowanie, był [...] [...] - inicjator karuzeli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS w S. wydana w postępowaniu odwoławczym przy zarzutach skarżącej co do prawomocności materialnej orzeczeń sądów powszechnych obejmujących swym zakresem zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje jako faktycznie niedokonane. Na dowód spółka do odwołania załączyła: wyrok z dnia [...] r. Sądu Okręgowego w S. sygn. akt VIII GC 212/15 z powództwa [...] przeciwko [...] [...] o zapłatę; zajęcie komornicze z wniosku [...] w stosunku do wierzyciela [...] [...] pozew o zapłatę, wniosek o wszczęcie egzekucji i postanowienie o ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi - J. P..

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że ww dokumenty w ocenie organu są następstwem celowych działań ze strony osób uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, mających na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji zawieranych w łańcuchu dostaw paliw płynnych.

Z informacji z dnia [...] r. uzyskanej z Sądu Okręgowego w S. wynika, że w sprawie z powództwa [...] spółki z o.o. przeciwko [...] spółka z o.o. o zapłatę uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] r. zostało wygłoszone, z którego sporządzono transkrypcję a Sąd Apelacyjny oddalił apelację pozwanej i zostało sporządzone uzasadnienie pisemne tego wyroku. Rroszczenie dotyczyło zapłaty pozostałej części należności z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organ kwestionując zawarte transakcje oparł swoje rozstrzygnięcie o przepisy art. 88

ust. 3 a pkt 4 a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności oraz art. 108 u.p.t.u. zgodnie z którym samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku.

W obu przypadkach w niniejszej sprawie organ przyjął, że faktury potwierdzają zdarzenia, które faktycznie nie zostały dokonane.

Mając zatem na uwadze zarzuty odwołania i rozstrzygnięcie organu odwoławczego zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania.

Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony zawarte w odwołaniu oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Organ administracji winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią.

Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek.

W niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującą się spółkę na prawomocny wyrok sądu powszechnego, który rozstrzygał o należnościach z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, organ odwoławczy nie podjął jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia podniesionego zarzutu w tym, czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu.

Za wystarczające nie można bowiem uznać wyłącznie wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że orzeczenia sądów powszechnych miały uprawdopodobnić zawierane transakcje.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360) dalej: "K.p.c.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (art. 365 § 2 K.p.c.) nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych (P. Telenga, Komentarz aktualizowany do art. 365 K.p.c., Lex). W wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt IV CSK 67/12 Sąd Najwyższy wskazał, że związanie treścią prawomocnego orzeczenia oznacza nakaz przyjmowania przez podmioty wymienione w art. 365 § 1 K.p.c., że w objętej orzeczeniem sytuacji faktycznej, stan prawny przedstawia się tak, jak to wynika z sentencji wiążącego orzeczenia. W konkretnym przypadku związanie to rozciąga się na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu, w jakim indywidualizują one sentencję - jako rozstrzygnięcie o przedmiocie sporu. Wyrazem statuowanej tym przepisem prawomocności materialnej orzeczenia jest konieczność brania jej pod uwagę w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, która nie może podlegać już ponownemu badaniu (Lex nr 1231342). Dodatkowo należy przywołać rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego z 4 lutego 2011 sygn. akt III CSK 161/10, zgodnie z którym określony w art. 365 K.p.c. zakres związania sądu treścią prawomocnego orzeczenia oznacza natomiast zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Skutkiem pozytywnym jest to, że rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu stwarza taki stan prawny, jaki z niego wynika, czyli sądy (i inne organy) rozpoznające spór muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zatem postępowaniu, w którym pojawi się ta sama kwestia, nie może być ona już badana. Związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści. Należy również podkreślić, że ww. przepis realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych, jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok SN z 6 marca 2014r., sygn. akt V CSK 203/13, publ. Lex nr 1446456).

Stanowiąc o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych, przepis art. 365 § 1 K.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04; z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 674/09 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady związanie to dotyczy także nakazów zapłaty jako orzeczeń wydanych w postępowaniu cywilnym tj. nakazy te nie są wyłączone spod działania tego przepisu.

Uwzględnić jednak należy szczególne uregulowania co do postępowania nakazowego i upominawczego (Dział V postępowanie nakazowe i upominawcze, od art. 484 i następne K.p.c.). W postępowaniach tych nakaz zapłaty jest wydawany przez sąd na podstawie dokumentów/okoliczności przedstawionych przez powoda wraz z pozwem, przy czym rodzaj tych dokumentów wskazano w przepisie. Na tym etapie postępowanie sądu sprowadza się w istocie do sprawdzenia, czy zgłoszone przez powoda żądanie jest potwierdzone tymi przedłożonymi dokumentami, a więc jest to ocena w aspekcie formalnym, bez badania materialnej prawdziwości tych dokumentów (oczywiście jeśli spełniają one wymogi formalne), bo pełne badanie okoliczności sprawy następuje dopiero po wniesieniu zarzutów/sprzeciwu przez pozwanego, jeśli dojdzie do skutecznego wniesienia tychże zarzutów/sprzeciwu.

O ile zatem co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji tj. prawidłowości materialnej faktur i zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność, to toczące się postępowanie sądowe na skutek zarzutów/sprzeciwu i apelacji zakończone prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego wymaga zbadania czy dana kwestia była przedmiotem badania sądu powszechnego.

W niniejszej sprawie jak wynika to z załączonego do odwołania wyroku Sądu Okręgowego z dnia 30 września 2015 r. gdzie stroną powodową była skarżąca a pozwaną [...] [...] spółka z o.o. i z klauzuli wykonalności widniejącej na tymże wyroku nadanym przez Sąd Apelacyjny w S., postępowanie sądowe toczyło się przed sądem okręgowym ale także przed sądem apelacyjnym. Oznacza to, że postępowanie sądowe nie zakończyło się na etapie postępowania nakazowego/upominawczego.

Mając powyższe na uwadze przedwczesne jest zatem stwierdzenie organu bez wskazanej analizy, że przedłożony wraz z odwołaniem wyrok Sądu Okręgowego miał na celu wyłącznie urzeczywistnienie transakcji.

Natomiast nie można zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organ podatkowy prawomocności nakazu zapłaty z dnia 23 lutego 2015 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt VIII GNc 69/15, z uwagi na nieprzedłożenie tego dokumentu organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego.

Bezspornie przedstawiona przez organ ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że organ nie jest związany wyrokami sądu powszechnego bez wyjaśnienia prawomocności materialnej narusza art. 365 § 1 K.p.c. W art. 365 § 1 K.p.c. podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Nie sposób jest oczywiście nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania orzeczeń cywilnoprawnych, bezspornie wiedza taka tj. o ewentualnych postępowaniach sądowych i orzeczeniach sądów powszechnych powodujących związanie organów podatkowych jest w posiadaniu podatnika i to on w toku postępowania podatkowego takie okoliczności winien podnosić – co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powołanie zatem takiej okoliczności nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy tj. zbadania prawomocności materialnej orzeczenia sądu powszechnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalenia te są istotne jeśli zważyć, że organ podatkowy w niniejszej sprawie wyeliminował z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. fakturę VAT nr [...] a obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z tej faktury jako dokumentującej niewykonaną czynność orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ratio legis art. 365 § 1 K.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy poza wyjątkiem przewidzianym w art. 365 § 2 K.p.c. a dotyczącego karnego postępowania. Nie jest jednak wystarczające dla wyłączenia związania wyrokiem sądu powszechnego, nie poparte żadnym wyrokiem sądu karnego, wyłącznie stwierdzenie organu podatkowego, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej a zatem w przestępstwie.

Uzasadniony jest zatem zarzut skargi prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, zebrania niepełnego materiału dowodowego, nie ustalenia stanu faktycznego i prawnego co czyni wyprowadzoną w tych okolicznościach ocenę dowolną.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie jest przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, w tym odnieść się do zarzutów odwołania. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości

w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210

§ 1 pkt 6 O.p. umożliwi Dyrektorowi IAS doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200, 205 p.p.s.a. i na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.u. Nr 31, z 2011 r., poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis od skargi w wysokości[...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.