Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1741/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podmiot nieistniejący, o którym była mowa w par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym *Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

TEZY

Podmiot nieistniejący, o którym była mowa w par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym *Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego W. Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 marca 2004 r. I SA/Lu 561/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego W. Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 26 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego W. sp. z o.o. w Ch. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 marca 2004 r. I SA/Lu 561/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 26 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 16 marca 2000 r. (...) określającą ten podatek i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Podał, że w wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT (...) z dnia 1 września 1999 r. wystawionej przez Fundację Naukową im. Prof. E. T. w W. na kwotę brutto 732.000 zł, w tym podatek VAT 132.000 zł /odliczony w całości przez podatnika/, dokumentującej należność za wykonanie kontraktu polegającego na sporządzeniu opracowania rozpoznania rynku motoryzacyjnego. W imieniu Fundacji kontrakt podpisał Jerzy Ł.-D.

Ta okoliczność spowodowała wydanie decyzji, od której spółka złożyła odwołanie, nieuwzględnione przez organ drugiej instancji. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, stosownie do wniosku strony, ustaliła, że w żadnym z urzędów skarbowych właściwych ze względu na dwa adresy, które były podawane jako siedziba Fundacji /II Urzędzie Skarbowym W.-Ś. lub I Urzędzie Skarbowym W.-Ś./ jednostka ta, po dacie wystawienia spornej faktury, nie dokonywała rozliczeń. Fundacja nie wpłaciła należnego podatku VAT wynikającego ze spornej faktury. Do maja 1997 r. pozostawała czynnym podatnikiem II Urzędu Skarbowego W.-Ś., który nadał jej numer identyfikacji podatkowej. Nie można jednak było w toku tego postępowania przeprowadzić u niej kontroli krzyżowej gdyż nie jest znana jej aktualna siedziba, ani miejsce przechowywania dokumentacji. Dlatego też organy nie miały możliwości sprawdzenia kopii faktury. Fundacja nie dokonała bowiem wymaganej przez prawo podatkowe aktualizacji danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności /art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników - Dz.U. nr 142 poz. 702; art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pod adresem siedziby, figurującym w rejestrze sądowym na ul. K. 6/51 w W., a także podanym na spornej fakturze, Fundacja nie prowadzi działalności. Nie jest też znana pod adresem ul. W. 1/3 w W., który został podany do Centralnego Rejestru Krajowej Ewidencji Podatników. Nie przerejestrowała się również do Krajowego Rejestru Sądowego mimo, że była do tego zobowiązana. Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało, że Fundacja za lata 1997 - 1999 nie złożyła wymaganych sprawozdań ze swojej działalności. Nie odbierała też kierowanej do niej korespondencji.

Przesłuchanie członków Zarządu Fundacji w składzie znanym za 1996 r., a także osób, które miały kontakt z Fundacją w okresie wystawienia faktury nie dostarczyło żadnych informacji o działalności tej jednostki, które mogłyby zostać wykorzystane do weryfikacji uprawnienia strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez Fundację. Jacek K. podał, że zakończył współpracę z Fundacją w 1996 r. Jerzy Ł.-D., po zwolnieniu z zakładu karnego nie przebywał w miejscu zameldowania i był nieuchwytny. Z jego wcześniejszego zeznania złożonego w zakładzie karnym wynikało, że nie jest już Prezesem Zarządu Fundacji, mimo, że z wypisu z rejestru fundacji z dnia 29 listopada 2002 r. wynikało co innego. Agnieszka F. - upoważniona przez Jerzego Ł.-D. na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa do odbioru czeku stanowiącego zapłatę należności za kontrakt - podała, że o Fundacji nic nie wie, nie była jej pracownikiem, a pełnomocnictwo dotyczyło tylko tej jednej czynności. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J. O. i A. K. nie mógł zostać zrealizowany z uwagi na niewskazanie adresów tych osób w sytuacji gdy wezwania skierowane na adres Fundacji nie zostały podjęte.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa nie podzieliła zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji błędnie zastosował par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem.

Stwierdziła bowiem, że podatnik który nie wywiązuje się ze swoich podstawowych obowiązków w taki sposób jak Fundacja może być uznany za podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dają wyłącznie faktury wystawione przez podmiot zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i będący czynnym podatnikiem podatku VAT w momencie wystawienia tych dokumentów. Fundacja zaś, chociaż formalnie figuruje w Krajowej Ewidencji Podatników, posługiwała się nieaktualnymi danymi, które uniemożliwiły sprawdzenie jej dokumentacji i kontakt z osobami nią zarządzającymi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Izby Skarbowej spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 123, art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /, zwanej dalej Ordynacja podatkowa, a także obrazę prawa materialnego - par. 36 i par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. W związku z tym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że organy podatkowe nie wyczerpały możliwości dowodowych istniejących w sprawie, a konsekwencje swojej nieporadności w tym zakresie przerzuciły na skarżącą. Izba Skarbowa wprowadziła też nieistniejące w przepisach pojęcie czynnego podatnika VAT. Nie wykazała natomiast, że Fundacja nie istniała czy nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który od dnia 1 stycznia 2004 r. przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za bezzasadną.

Sąd powołał się na bezsporne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, z których wynikało, że ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług Fundacja złożyła w maju 1997 r. tj. ponad dwa lata przed wystawieniem spornej faktury z dnia 1 września 1999 r. w II Urzędzie Skarbowym W.-Ś. Po tym czasie Fundacja nie dokonywała rozliczeń podatkowych ani nie składała deklaracji VAT- w I Urzędzie Skarbowy W.-Ś., który był właściwy z uwagi na adres podany na fakturze, a także widniejący w rejestrze sądowym, jako adres osoby prawnej - W. ul. K. 6. W piśmie z dnia 15 stycznia 2000 r. Fundacja podała jako adres W. ul. W. 1/3, informując, że otrzymała nowe biuro, dokonuje centralizacji placówek, a także, iż nadeśle stosowne dokumenty, czego już nie uczyniła. Ten adres jest adresem widniejącym w Krajowej Ewidencji Podatników i według tego adresu Fundacja rozliczała się do maja 1997 r.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, trafne było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do stosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. Sąd przedstawił regulacje prawne - art. 9 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Przedstawił także unormowania zawarte w par. 36 i 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, odnoszące się do treści faktur, a także obowiązku podawania danych, w tym adresów nabywców i sprzedawców.

Na tle tych przepisów Sąd stwierdził, że istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów i usług. Mając na uwadze istotę tego podatku za podmiot nieistniejący można uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieaktualne dane, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. W ocenie Sądu, z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem w dacie wystawienia faktury, ani w okresie późniejszym dane ewidencyjne Fundacji nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, tak że niemożliwe było jej zidentyfikowanie jako podatnika VAT. Dlatego uprawnione było stanowisko, że sprzedaż potwierdzona fakturą nr 293 z dnia 1 września 1999 r. została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu dającym podstawę do uchylenia decyzji. Przyznał, że błędne było stanowisko organu podatkowego w sprawie zastosowania art. 146 par. 1 Ordynacji podatkowej wobec osób, co do których strona wnioskowała ich przesłuchanie w charakterze świadków - Jerzego O. - donatora Fundacji oraz Andrzeja K. - głównego księgowego, których adresów nie udało się ustalić. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w rozpatrywanej sprawie gdyż okoliczność, którą mieli potwierdzić świadkowie /kwestia istnienia kopii faktury/ nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na podstawę materialnoprawną decyzji, której nie stanowił par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Składając wniosek dowodowy strona powinna wskazać nie tylko imię i nazwisko, ale także adres świadka bowiem jedynie w takiej sytuacji można skutecznie przeprowadzić dowód. Ponadto strona powinna wskazać istotne dla sprawy okoliczności, które ma potwierdzić świadek. Sąd uznał ponadto, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania - art. 123, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 i art. 191, a także art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia,

2. naruszenie zasad postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. /. w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia przez zaniechanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji gdy została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi w Lublinie do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 128 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Fundacja w żadnym z urzędów podatkowych, które były właściwe z uwagi na podane przez nią adresy nie złożyła w przewidzianej prawem formie zawiadomienia o zaprzestaniu działalności lub też zmianie miejsca jej prowadzenia. Nie została też zlikwidowana - wykreślona z właściwego rejestru sądowego. Te okoliczności wskazują jedynie, że Fundacja nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku aktualizacyjnego. W tym stanie rzeczy par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia nie mógł mieć do niej zastosowania gdyż przepis ten ma charakter wyjątkowy i powinien być interpretowany ściśle. W przepisie chodzi o nieistnienie podmiotu w dacie wystawiania faktury bądź brak w tej dacie prawa do wystawiania faktur. Żadne inne przesłanki z tego przepisu nie wynikają. Fundacja, która wystawiła fakturę istniała w dacie jej wystawienia. Nie utraciła osobowości prawnej. Była też w owym czasie podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja jedynie nie rozliczyła się z budżetem państwa - nie złożyła stosownych deklaracji i nie zapłaciła podatku, w tym także w kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz skarżącej. Te okoliczności nie stanowią jednak w żaden sposób spełnienia przesłanki zastosowania sankcji z par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. Dlatego też Sąd rozszerzająco interpretując ww. przepis rażąco naruszył prawo, stosując niedopuszczalną wykładnię celowościową i tworząc normę, której nie przewidział ustawodawca Dlatego też oddalenie skargi naruszało art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż zaskarżona decyzja oczywiście naruszała prawo materialne.

Naruszenie reguł postępowania, które skutkowało obrazą w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na niedostatecznym zebraniu przez organy podatkowe materiału dowodowego - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Mają też większą możliwość w zbieraniu dowodów i ich poszukiwaniu niż podatnik. Skarżąca wskazując na dowody z zeznań świadków skorzystała ze swoich uprawnień i wykonała swój obowiązek w zakresie współpracy z organami. Organy wykazując minimum inicjatywy powinny ustalić adres świadków, chociażby przez Centralne Biuro Adresowe bądź informacje z rejestru fundacji. Zeznania świadków, którzy aktywnie uczestniczyli w funkcjonowaniu Fundacji mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Wyjaśniłyby sprawę braku składania deklaracji oraz aktualizacji danych w rejestrze. Organy naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej uznając wbrew oczywistym faktom, że Fundacja to podmiot nie istniejący w sytuacji gdy istniała ona w rejestrze podatników oraz w rejestrze sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł pisemnej odpowiedzi na skargę. Jego pełnomocnik w ustnym wystąpieniu na rozprawie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w wyroku, a także wnioskował o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie ocenie sądu drugiej instancji podlega kwestia trafności zarzutów dotyczących naruszenia w wyroku przepisów procesowych - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te wiążą się bowiem z prawidłowością dokonania ustaleń stanu faktycznego, od którego zależy właściwe zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał uchylenia decyzji Izby Skarbowej mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca sprecyzowała ten zarzut podnosząc, że organy w sposób niedostateczny zebrały materiał dowodowy naruszając art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań świadków wnioskowanych przez stronę z powodu braku, jej zdaniem, inicjatywy organów podatkowych w ustaleniu ich adresów.

Stawiając ten zarzut skarżąca w całości odniosła go do działania organów podatkowych mimo powołania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przedstawiła natomiast żadnych uwag związanych ze stanowiskiem Sądu przedstawionym w motywach wyroku, poza ogólnie sformułowaną uwagą w podstawie kasacyjnej /powtórzoną w uzasadnieniu tej skargi/, odnoszącą się do rozstrzygnięcia, które polegało na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu decyzji. Należy przy tym zauważyć, że do kwestii nieprzesłuchania świadków Sąd szczegółowo ustosunkował się na str. 10 i 11 uzasadnienia. Wskazał, że po pierwsze strona nie wykazała, iż przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Po drugie zaś podniósł, że źródłem obowiązku strony, co do wskazania adresu wnioskowanego świadka, jest art. 189 Ordynacji podatkowej. Tego stanowiska Sądu skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. W podstawach skargi kasacyjnej nie powołała bowiem jako naruszonych w zaskarżonym wyroku ani art. 188, ani art. 189 Ordynacji podatkowej. Te zaś przepisy były podstawą do dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, że organy podatkowe odstępując od przesłuchania wnioskowanych świadków nie naruszyły prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, mając na względzie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /o ile nie zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca/, należy stwierdzić, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zeznania wnioskowanych świadków nie miały znaczenia dla sprawy jest wiążące także dla sądu drugiej instancji. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podała innych powodów naruszenia tego przepisu poza nieprzesłuchaniem wnioskowanych przez nią świadków.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który skarżąca także odnosi do organów podatkowych. Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, związany jest nie tyle ze swobodną oceną dowodów, o której mowa w tym przepisie, ile z wykładnią pojęcia "podmiot nieistniejący" zawartego w par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. Organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negowały, że Fundacja była formalnie zarejestrowanym podmiotem. Stały jednak na stanowisku, że ta okoliczność nie wyczerpuje hipotezy wymienionego przepisu prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku stanowi podstawę do dokonania oceny czy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia, jak podnosi się w skardze kasacyjnej /do tej kwestii sprowadza się także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z ww. przepisem rozporządzenia/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, na tle ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie, dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Stanowisko Sądu, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować tj. taki którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącą jest prawidłowe. Innymi słowy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego w orzecznictwie jeszcze na tle zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. ukształtowało się stanowisko, na które powołały się organy podatkowe /zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2645/98 - Lex 40387 i tam powołane przykłady innych wyroków dot. wystawiania faktur przez podmioty fikcyjne/, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Tę wykładnię można odnieść do par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w tym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Takim stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotem była w momencie wystawienia spornej faktury dnia 1 września 1999 r. Fundacja Naukowa im. Prof. T. Potwierdziło to postępowanie podatkowe, którego ustalenia zostały opisane i ocenione jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Fundacja ta w okresie poprzedzającym o ponad dwa lata datę uwidocznioną na fakturze zaprzestała wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Nie wykonywała także powinności ciążących na niej na podstawie ustawy o fundacjach, jak również przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym. Żaden z wskazanych przez nią dwóch adresów siedziby odnotowanych w rejestrach, w tym adres podany na spornej fakturze, nie był tym okresie prawdziwy, co potwierdzały właściwe organy podatkowe już w grudniu 1999 r. W toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa Fundacji i gdzie jest przechowywana. Takiej wiedzy nie posiadał Prezes Zarządu Fundacji, który podpisał sporną fakturę, przesłuchany w zakładzie karnym w lipcu 2002 r., który zresztą twierdził, że zrezygnował z tej funkcji, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrze Fundacji. W jedynym piśmie z dnia 15 stycznia 2000 r. nadesłanym przez Fundację w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, podpisanym przez głównego księgowego, potwierdzono wprawdzie wykonanie kontraktu, ale nie podano żadnego adresu siedziby Fundacji, ani miejsca przechowywania dokumentów, czy też adresu do korespondencji. W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Fundacja nie wypełniła jedynie obowiązku aktualizacji danych, co nie może stanowić przesłanki do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia. Fundacja w związku z wystawioną fakturą pozorowała istnienie w obrocie prawnym, powołując się na wpisy w rejestrach zawierających nieprawdziwe w tym czasie dane. Dlatego do wystawionej przez nią faktury mógł mieć zastosowanie ww. przepis rozporządzenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną i zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę wskazaną w sentencji tytułem zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.