Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 574/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 1b, art. 15 ust. 1, ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wobec C. Sp. z o.o. w T. , która w badanym okresie, tj. 2012r., prowadziła działalność w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz udzielania świadczeń zdrowotnych, osobom wymagającym leczenia stacjonarnego, w dziedzinach reprezentowanych przez jednostki i komórki organizacyjne, wchodzące w skład Spółki, jak również prowadzenia działalności profilaktycznej – przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r.

W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę przychodów oraz kosztów, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że przychody wykazane przez Spółkę C. w zeznaniu CIT-8 za 2012r. zostały zaniżone łącznie o kwotę 9.111.000 zł z tego:

o kwotę 5.323.000 zł z tytułu objęcia 5.323 udziałów w Spółce C. K.

w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej,

o kwotę 288.000 zł z tytułu objęcia 288 udziałów w Spółce [...] C. w zamian za aport w postaci wierzytelności własnych,

o kwotę 3.500.000 zł z tytułu objęcia 3.500 udziałów w Spółce C. W. w zamian za aport w postaci wierzytelności własnych.

Stwierdzono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.650,81zł z tytułu wydatków związanych bezpośrednio z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki C. oraz zaniżenie o 100zł z tytułu wydatków związanych ze sprzedażą 182 udziałów w Spółce O. .

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w ww. Spółkach, deklarując ich wniesienie w formie pieniężnej. Jednocześnie Spółka nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet tego kapitału, ponieważ w tej samej wysokości posiadała należności od ww. Spółek z tytułu udzielonych pożyczek i dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), organ podał, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie udziałów w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wkłady pieniężne.

W tym stanie rzeczy, pomimo treści uchwał Zgromadzenia Wspólników, że pokrycie podwyższonego kapitału w Spółkach C. K. , [...] C. i C. W. – nastąpiło w formie wkładu pieniężnego, w sytuacji umownego potrącenia wierzytelności, organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka wniosła do ww. Spółek wkład niepieniężny, który nie był przedsiębiorstwem, ani jego zorganizowaną częścią i z tego tytułu osiągnęła przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. W ocenie organu I instancji nie można uznać, że doszło do wniesienia na kapitał zakładowy wkładu pieniężnego, jeżeli całą należną wpłatę pieniędzy rozliczono z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych ww. Spółkom, a więc na kapitał zakładowy przekazano faktycznie te wierzytelności pieniężne. Zatem objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Spółki, spowodowało powstanie przychodu podatkowego, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w ww. Spółkach w łącznej kwocie 9.111.000,00 zł.

Wobec powyższych nieprawidłowości, w protokole badania ksiąg, organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2012r. w zakresie, w jakim nie wykazano w nich zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych, powodujących powstanie przychodów dla celów podatkowych, w sposób umożliwiający ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ I instancji uznał jednak, iż księgi rachunkowe Spółki za 2012r., uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego dowodami, dają podstawę do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podstawy opodatkowania za 2012r. w prawidłowej wysokości i stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a następnie decyzją z dnia 2 stycznia 2017r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 1.627.320,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że objęcie przez Spółkę udziałów w ww. Spółkach w zamian za wkład gotówkowy oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z dłużnikiem, skutkuje po jej stronie, powstaniem przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów;

- art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, prowadzącą do odmówienia Spółce prawa rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wniesionej do spółki C. K. Sp. z o.o.;

- art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo zaistnienia przesłanki występowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art.120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wiodącej linii interpretacyjnej przepisów, istniejącej na dzień dokonywania przez podatnika kwalifikacji zdarzeń podatkowych;

- art. 122 oraz art. 180 § 1 o.p., poprzez pominięcie treści dowodów zebranych w sprawie i przyjęcie, wbrew treści tych dowodów, że Spółka dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek "[...] C." sp. z o.o. oraz C. W. sp. z o.o., gdy tymczasem faktycznie doszło do wniesienia wkładu pieniężnego.

W uzasadnieniu podano, że organ, przyjmując, iż wkłady wniesione przez Spółkę stanowiły wkłady niepieniężne, w sposób nieuprawniony ingeruje w sferę zaistniałych w stanie faktycznym stosunków cywilnoprawnych. Co więcej, podważa nie tylko pieniężny charakter samym wkładów, ale wydaje się negować również treść oświadczeń woli stron dotyczących umowy kompensaty. Następnie podniesiono, że postawienie przez organ tezy o wykorzystywaniu przez Spółkę konstrukcji prawnych w celu nieuzasadnionego unikania opodatkowania, przy braku jakichkolwiek dowodów na jej potwierdzenie, należy zdaniem Spółki, odczytywać, jako oczywiste naruszenie zasady legalizmu i prawdy obiektywnej. Dodano, że trudno wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy, aby wszystkie jego działania nakierowane były na realizację interesów fiskalnych państwa, lub aby stosował on wyłącznie taki kierunek interpretacji już zaistniałych zdarzeń gospodarczych, która zmierzać będzie do ich opodatkowania w jak największym stopniu. Formułując podobne oczekiwania, organ nie zauważył, że stanowią one wyraz nieobowiązującej w polskim systemie prawnym zasady in dubio pro fisco i oczywiste zaprzeczenie przeciwstawianej jej zasady in dubio pro tributario. Według Spółki, okoliczność, że nie doszło do dwustronnych przelewów, a w ich miejsce, strony transakcji zawarły umowę kompensaty była uzasadniona wyłącznie zamiarem uproszczenia wzajemnych rozliczeń, a nie chęcią obejścia przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania aportów. Analogiczne wnioski należy odnieść również do pozostałych wierzytelności własnych Spółki, objętych kompensatą. Źródłem tych wierzytelności były wprawdzie rzeczywiste transakcje sprzedaży, a nie pożyczka, jednakże i w tym przypadku trudno mówić o jakichkolwiek korzyściach podatkowych, osiągniętych tytułem ich potrącenia ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu, zwłaszcza, że stanowiły one w momencie ich powstania przychód należny, uwzględniony w kalkulacji dochodu podatkowego. W ocenie Spółki, sposób wykonania zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu, poprzez potrącenie nie zmienia pieniężnego charakteru tego wkładu i nie sprzeciwia się językowej wykładni tego pojęcia. Zdaniem Spółki, przyjęcie, że konwersja pod względem podatkowym wiąże się zawsze z dokonaniem wkładu niepieniężnego, prowadzi do absurdalnego wniosku, iż pomimo że wspólnicy w uchwale określili formę wkładu na kapitał, jako pieniężną, co zostało następnie potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego, to organy wykonawcze (Zarząd), mogą własnym oświadczeniem o potrąceniu dokonać zmiany formy tego wkładu na niepieniężną, a wspólnicy nie mają na to żadnego wpływu.

Spółka nie zgodziła się również z zaprezentowaną w treści decyzji wykładnią art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o..p., skutkującą nieuznaniem kwoty nominalnej wierzytelności własnej, wniesionej aportem do "C. K. " za koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie oparto się na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 980/10. Podniesiono także, że pomimo orzeczeń powołanych przez organ, dla poparcia stanowiska zawartego w decyzji, nie sposób podważyć faktu, że na dzień dokonywania kwalifikacji podatkowej, zdarzeń obejmujących wniesienie wkładu przez Spółkę do spółek zależnych, tj. w 2012r., znacząco przeważało orzecznictwo podatkowe, prezentujące pogląd zbieżny z zaprezentowanym przez samą Spółkę, na okoliczność czego powołano się na szereg interpretacji indywidualnych, szczegółowo wymienionych w odwołaniu. Dodano, że Spółka ma wprawdzie świadomość, iż kształtowanie się dominującej, czy też jednolitej linii orzeczniczej jest procesem odbywającym się najczęściej na przestrzeni wielu lat, nie zmienia to jednak faktu, że jako podatnik jest i była zobowiązana do dokonywania podatkowej kwalifikacją zdarzeń na bieżąco. Nie może tego procesu odroczyć w czasie do momentu, aż taka jednolita linia się ukształtuje, tym bardziej, że trudno byłoby jej określić, kiedy ten moment ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej następuje. Dlatego, jako podatnik, na dzień podatkowej kwalifikacji transakcji wniesienia wkładów, Spółka w najlepszej wierze przeanalizowała dostępne w 2012r. orzecznictwo podatkowe i przyjęła taki kierunek wykładni, jaki w tym orzecznictwie przeważał. Wskazano też, że wyrazem wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "wkład niepieniężny" jest rozbieżne orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych i fakt ten nie może być pomijany przez organ krótką konkluzją, sprowadzającą się stwierdzenia, że przepis jest jasny. Istotne jest, że wobec braku definicji legalnej tych pojęć, zarówno w prawie podatkowym, jak też w k.s.h., wątpliwości tych, wbrew twierdzeniu organu, nie da się ostatecznie rozstrzygnąć, stosując podstawowe reguły wykładni. Zastosowanie reguł wykładni językowej, na którą powołuje się organ nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na kluczowe dla odkodowania normy prawnej pytanie, czy dokonana kompensata, stanowi wyłącznie sposób wypełnienia zobowiązania do wniesienia wkładu (jak twierdzi Spółka), czy też wpływa na charakter tego wkładu (jak twierdzi organ). Dlatego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 2a o.p., nakazujący rozstrzyganie tego rodzaju wątpliwości na korzyść podatnika. Podano także, że fakt istnienia poważnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczy również przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Z perspektywy tego przepisu istotny jest brak uzasadnienia legislacyjnego dla wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu aportu wierzytelności własnych, w sytuacji, w której we wszystkich pozostałych rodzajach wkładów niepieniężnych, ustawodawca przewidział prawo do rozliczenia kosztów. W tym kontekście również można mówić o niedochowaniu standardów prawidłowej regulacji podatkowej, której skutki nie powinny być przenoszone na podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 kwietnia 2017r., o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono szeroki opis dotyczący obejmowania przez Spółkę C. udziałów w kapitale zakładowym spółek kapitałowych: [...] C. Sp. z o.o., C. K. Sp. z o.o. oraz C. W. Sp. z o.o. i wywiedziono jednoznacznie, że Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ww. spółek, deklarując ich wniesienie w formie pieniężnej. Jednak kontrolowana Spółka nie dokonała wpłat pieniędzy na poczet tego kapitału, ponieważ w tej samej wysokości posiadała należności od [...] C. Sp. z o.o., C. K. Sp. z o.o. oraz C. W. Sp. z o.o. z tytułu udzielonych pożyczek, sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności za sprzedaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należności z tytułu faktur sprzedaży. Organ odwoławczy podał, że bezspornym jest, iż Spółka objęła udziały w kapitale zakładowym ww. Spółek. W sprawie spór sprowadza się jedynie do kwalifikacji podatkowej konwersji wierzytelności. Spółka uważa, że należy ja potraktować, jako wkład pieniężny, natomiast organ I instancji uznał, że konwersje należy rozpoznać, jako wkład niepieniężny, gdyż obejmuje prawo majątkowe, a nie środki pieniężne.

Powołano się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 14 § 1 i § 4 k.s.h. i wywiedziono, że skoro ww. kodeks nie definiuje pojęć wkład pieniężny i niepieniężny, zostały one wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie utrwalił się pogląd, iż wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub pieniądzem bankowym, poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, to wkład pieniężny musi się wiązać z faktycznym przepływem pieniądza. Następnie przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wywiedziono, że konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego - niezależnie od tego, jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa cywilnego, jak również niezależnie od tego, czy w treści uchwały wspólników zostanie nazwana "wkładem pieniężnym". Objęcie udziałów w zamian za wkład nawet nazwany "pieniężnym", przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniem tego zobowiązania, poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością z tytułu pożyczki jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest bowiem przychodem z praw majątkowych nabytych przez podmiot obejmujący udziały.

Z powyższych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport), podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe oznacza, że Spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisu. Przychód ten powstał w dniach zarejestrowania podwyższenia kapitałów w ww. Spółkach i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu za 2012r. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż swoim rozstrzygnięciem naruszył art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie.

Odniesiono się również do zarzutu, iż w przypadku stwierdzenia osiągnięcia przedmiotowego przychodu, organ podatkowy nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów, odpowiadających nominalnej wartości pożyczek. Odpierając ten zarzut, organ powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku, chociaż Spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie organ winien rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną pożyczek. Z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności), które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem Spółki, nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu, zatem Spółka wydatków takich nie poniosła. Organ II instancji nie zgodził się także z poglądem, że w przypadku rozpoznania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych Spółce środków z tytułu wierzytelności własnej. Kwota wierzytelności własnej, co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy). Udzielenie pożyczki ze swej istoty rodzi wierzytelność po stronie udzielającego, a dług po stronie biorącego i nie kreuje kosztu uzyskania przychodu, na okoliczność czego powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślono, że treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika ponadto, iż koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2012r. zostały zaniżone o kwotę 100 zł w wyniku błędnego ustalenia kosztów sprzedaży 192 udziałów Spółki O. . W tym zakresie przedstawił szeroki opis czynności dotyczących nabycia przez C. udziałów w Spółce O.. Zwrócił uwagę na przepisy art. 12 ust. 3, ust. 4 pkt 4, ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., mającym zastosowanie w sprawie i uznał, że pomiędzy Spółką C. oraz 11 dotychczasowymi udziałowcami Spółki O. doszło do wymiany udziałów. Do przychodów Spółki C. nie zalicza się wartości otrzymanych przez tę Spółkę od udziałowców Spółki [...], udziałów tej Spółki oraz wartości przekazanych tym udziałowcom własnych udziałów. W wyniku wymiany udziałów, Spółka C. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce O. . Umową z dnia 29.06.2012r. Spółka C. sprzedała na rzecz Spółki [...] C. 182 udziały w [...] Spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy za cenę 600.000 zł. Z chwilą zawarcia umowy nastąpiło przeniesienie własności sprzedawanych udziałów. Stosownie zatem do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka C. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów, osiągnęła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 600.000 zł, który w prawidłowej wysokości wykazała w księgach rachunkowych oraz zeznaniu CIT-8 za 2012r. Następnie wskazano, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 29 udziałów Spółki O. są wydatki w łącznej kwocie 85.150 zł, jakie Spółka C. poniosła na zakup tych udziałów. W przypadku sprzedaży 153 udziałów Spółki O. , które odwołująca się Spółka nabyła na zasadzie wymiany udziałów, zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W zamian za objęcie 153 udziałów Spółki O. udziałowcom tej Spółki wydane zostały 503 udziały w Spółce C. o łącznej wartości nominalnej 503.000 zł. Ponadto odwołująca się Spółka dokonała dopłat w gotówce w łącznej kwocie 2.000 zł. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8e u.p.d.o.p., łączna wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 182 udziałów Spółki O. wynosi 590.150 zł (85.150 zł + 503.000 zł + 2.000 zł). Spółka C. w księgach rachunkowych oraz zeznaniu CIT-8 za 2012r. wykazała koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 182 udziałów Spółki O. w wysokości 590.050 zł, zatem zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wynosi 100 zł.

Dodatkowo organ II instancji podał, że koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2012r. zostały zawyżone o kwotę łączną 41.650,81 zł z tytułu wydatków związanych bezpośrednio z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki C., na okoliczność czego przedstawił szeroki opis czynności dokonanych w tym zakresie. Powołano się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i wywiedziono, że skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Do tego rodzaju wydatków organ zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wydatki poniesione przez Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego w łącznej kwocie 41.650,81 zł (26.551 zł + 14.399,81 zł + 200 zł + 500 zł) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów i o taką kwotę zostały zawyżone w zeznaniu CIT-8 za 2012 r.

W ostatniej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 o.p.) i uznał, że w przedmiotowej sprawie, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonał jego analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 o.p., nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie naruszenia art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, organ II instancji stwierdził, że również ten zarzut jest nieuzasadniony, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że odwołująca się Spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podano, że w uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła szereg interpretacji indywidualnych organów podatkowych potwierdzających, iż rozliczyła objęcie udziałów zgodnie z poglądem w nich dominującym. W odpowiedzi na powyższe organ II instancji zauważył, że Spółka nie posiada interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie i nie może powoływać się na stanowiska zawarte w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, bowiem interpretacja indywidualna jest urzędową odpowiedzią na pytanie dotyczące skutków prawno-podatkowych konkretnego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki w okresie, w którym objęła udziały, rzadkim było podejście, zarówno organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, że umowne potrącenie wierzytelności, traktować należy, jako wkład niepieniężny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka rozliczając objęcie udziałów w ww. Spółkach w 2012r. działała zgodnie z aktualną wykładnią przepisu prawa. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, iż faktem jest, że orzecznictwo w tym względzie nie było jednolite, ale już w wyroku NSA z dnia 14.12.2004r. o sygn. akt FSK 2066/04 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27.07.2011r. o sygn. akt I SA/Gl 306/11 sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych przed czasem i w czasie oceniania przez Spółkę konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności, potwierdzały, że pomimo braku definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny", objęcie udziałów w zamian za wierzytelności (konwersja wierzytelności), stanowi wkład niepieniężny. Wskazano też na szczególne znaczenie uchwały SN o sygn. III CZP 123/92 w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie dopatrzył się takiego naruszenia, bowiem treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podano ponadto, że organ II instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji liczne wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe, które odnoszą się zarówno do ustalania przychodów, jak i kosztów związanych z objęciem udziałów za aport, a także szczegółowo wyjaśnił, dlaczego, wskazane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe nie znajdują zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy. Natomiast wynikająca z art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, którą wskazano w odwołaniu, nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka powieliła zarzuty oraz argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to powstało w związku objęciem przez Skarżącą Spółkę w 2012r. udziałów w spółkach C. K. , [...] C. i C. W. i uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca C. T. zaniżyła przychody o kwotę 9.111.000 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych we wskazanych spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Spółki natomiast, wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników Spółki oraz sporządzone akty notarialne, znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptujących transakcje rozstrzygnięciach sądu rejestrowego.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA; z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę czy wreszcie wyrok NSA z 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15).

Pogląd ten prezentowany był już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 2066/04 NSA stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach NSA (przykładowo; wyrok z 14 grudnia 2004r. sygn. FSK 1408/04 czy 24 września 2013r. sygn. II FSK 2617/11) oraz sądów administracyjnych a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013r sygn. III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. III SA/Wa 3499/12).

Poglądy te – na których opierała swą argumentację Skarżąca Spółka – nie dominowały w orzecznictwie. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015r. sygn. II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016r. sygn. II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny. W takim stanie prawnym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa przez organy podatkowe a dodatkowo NSA wyrokiem z dnia 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15.

Przedstawione powyżej zapatrywania powszechnie podzielane w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wprost z niej wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że w 2012r. gdy dokonywał czynności wywołujących skutki podatkowe dominująca wydawała się inna linia orzecznicza stąd nie powinien być obciążany konsekwencjami zmieniających się wykładni prawa. Zarzutu tego nie można jednak podzielić ponieważ źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego a ten nie ulegał zmianie w ostatnich latach. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji prawidłowo również uznał, że w sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2012r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wbrew również zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy prawidłowo wsparto argumentacją przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2340/11. Wskazano tam, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Przedstawiona linia orzecznicza jest aktualnie konsekwentnie podtrzymywana w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2017r. sygn. I SA/Kr 129/17 sformułowano jednolicie akceptowane tezy;

"1. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru.

2. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie.

3. Art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego.

4. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością".

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Takie działania podjęły zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie. Nie miały jednak ustawowego obowiązku interpretowania pozyskanych dowodów np. w postaci dokumentów w sposób zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Miały natomiast obowiązek dokonania obiektywnej oceny zebranych materiałów dowodowych w kontekście skutków podatkowych jakie z nich wynikają. W tym kontekście twierdzenia podatnika na okoliczność wniesienia do innych spółek wkładu pieniężnego, nie były wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, także w sytuacji gdy takie sformułowania zamieszczone były w dokumentach zaliczonych w poczet materiału dowodowego. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa a konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu nie daje zatem podstaw - organom podatkowym w przedmiocie kwalifikacji do kategorii przychodów i kosztów podatkowych - do przyjęcia rozwiązań nie przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).