Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1172/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Edward Kierejczyk (spr.) Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Małgorzata Korycińska Protokolant - Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt V SA 1459/03 w sprawie ze skargi [...] Mława Spółki z o.o. w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 18 stycznia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Edward Kierejczyk (spr.)

Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek

- Małgorzata Korycińska

Protokolant - Aleksandra Macewicz

po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt V SA 1459/03

w sprawie ze skargi [...] Mława Spółki z o.o. w Mławie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 10 marca 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S A D N I E N I E

W dniach od 5 kwietnia do 6 lipca 2000 r. przeprowadzono kontrolę celną towarów importowanych przez "[...] Mława" - Spółkę z o.o. w Mławie w latach 1998-1999 r., podczas której ujawniono, że spółka ta oraz firma "[...] Inc." w Korei w dniu 14 stycznia 1999 r. podpisały umowę licencyjną i o pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "[...] Inc." (licencjodawca) przekazała "[...] Mława" - Sp. z o.o. licencję obejmującą prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów (telewizorów) przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "[...] Mława" - zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych.

Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z dnia 31 grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z 31 marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 5 lipca 2000 r. Żadna z ujawnionych przez funkcjonariuszy celnych faktur nie została uwzględniona przy określaniu wartości celnej importowanych towarów.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 4 kwietnia 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Od tej decyzji spółka odwołała się pismem z dnia 27 kwietnia 2002 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celny pierwszej instancji. W odwołaniu strona podkreśliła, iż opłaty z tytułu know-how nie mogą stanowić podstawy zwiększenia wartości celnej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, art. 30 § 1 pkt 3 i art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego w sprawie do treści tych przepisów; oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 28 sierpnia 2002 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ze względu na okoliczność pominięcia przez organ I instancji w rozpatrywaniu niniejszej sprawy części materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie w całości postanowień kontraktu nr [...] z dnia 01 września 1999 r., tj. niedoliczenia do wartości celnej należnych odsetek eksporterowi z tytułu przedłużonego terminu płatności.

Orzekając ponownie, organ celny pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego l w Warszawie, przeprowadził postępowanie w wyżej wymienionym zakresie i decyzją z dnia 4 października 2002 r. nr [...] określił wartość celną towaru uwzględniającą przedmiotowe odsetki.

Od tej decyzji strona odwołała się pismem z dnia 25 października 2002 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celny pierwszej instancji. W odwołaniu strona podkreśliła, iż opłaty z tytułu know-how nie mogą stanowić podstawy zwiększenia wartości celnej, a doliczenie do wartości celnej opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży, stanowiło naruszenie przepisu art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Jednocześnie strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, pomimo że spółka "[...] Mława" dysponowała umową zawartą z "[...] Inc." dotyczącą odsetek.

Rozpatrując odwołanie spółki "[...] Mława", Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 10 marca 2003 r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Zdaniem organu odwoławczego wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "[...] Inc.". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. są:

- opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;

- opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu miesiąca czerwca i grudnia) w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;

- opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w Korei, praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał interpretacji postanowień zawartych w umowie licencji i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r., zawartej pomiędzy "[...] Inc." w Korei a "[...] Mława" Sp. z o.o., dochodząc do wniosku, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie opłaty licencyjne wynikające z tej umowy były warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez ich uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "[...] Inc." i sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za importowany towar, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie przedłożyła organom celnym odrębnej umowy, której przedmiotem byłoby finansowanie zakupu przywiezionych towarów. Z kontraktu z dnia 1 września 1999 r., na który spółka się powołuje, nie wynika, z jakiego tytułu kupujący miał płacić odsetki; ograniczono się w nim jedynie do stwierdzenia: "odsetki: płatne przez kupującego". W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, dlatego też kwota, na którą opiewa faktura ("interest invoice") została doliczona do wartości celnej importowanego towaru.

Strona zaskarżyła ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w skardze z dnia 7 kwietnia 2003 r. o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 i ust. 9, art. 33 ustawy Kodeks celny, naruszenie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 84 i 85 Konstytucji RP, naruszenie przepisu art. 31 pkt 3 ustawy Kodeks celny poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 123, art. 166, art. 187, art. 191, 192, i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła między innymi, że doliczenie do wartości celnej opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży, stanowiło naruszenie przepisu art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Jednocześnie strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, pomimo że spółka "[...] Mława" dysponowała umową zawartą z "[...] Inc." dotyczącą odsetek. Zarzuciła organom celnym dokonanie niekorzystnej dla niej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła jednocześnie, że miała możliwość wyboru importera i nabywała części nie tylko u licencjodawcy ale również u polskich producentów. W związku z tym do produkcji stosowała także elementy i składniki nie pochodzące z importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt V SA 1459/03 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Stwierdził też, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd stwierdził, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. W rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2002 r. i w jej konsekwencji także późniejsze decyzje organu celnego pierwszej instancji z 4 października 2002 r. i Dyrektora Izby Celnej z 10 marca 2003 r. wydane zostały z naruszeniem powołanego przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

W sprawie rozpoznanej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2002 r., przedmiotem zaskarżenia odwołaniem importera była bowiem decyzja organu celnego pierwszej instancji z 4 kwietnia 2002 r., określająca wartość celną towaru bez wliczenia do niej odsetek należnych importerowi z tytułu przedłużonego terminu płatności jego należności z tytułu eksportu i niezaliczenie odsetek do składników wartości celnej towaru, korzystne dla importera, nie mogło w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy wzruszenia decyzji z 4 kwietnia 2002 r., w celu otwarcia drogi do zwiększenia wartości celnej o kwotę odsetek.

W związku z zarzutem skarżącej kwestionującym wliczenie do wartości celnej opłat z tytułu umowy licencyjnej Sąd wskazał, że opłaty tego rodzaju wchodzą do wartości celnej towaru z mocy art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, gdy stanowią warunek sprzedaży towaru importerowi. W rozpatrywanej sprawie omawiane opłaty stanowiły taki warunek, ponieważ umowa licencyjna zastrzegała wyraźnie, że jedynie w przypadku istnienia tego aktu importer zachowuje prawo do nabycia towaru, jego użycia do finalnej produkcji, użytkowania i dalszej sprzedaży i stanowisko organów celnych w tym zakresie nie nasuwa zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego Alinę Wróbel, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej P.p.s.a) w wyniku naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna została wydana, ponieważ zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. W rozpatrywanej sprawie powyższe przesłanki zaistniały w wyniku pominięcia przez urząd celny części materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie w całości kontraktu nr [...] z dnia 2 września 1999 r. W związku z powyższym organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając takie orzeczenie, organ II instancji nie rozstrzyga o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji.

Skarżący podkreślił, że sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz dotyczy tylko decyzji wydawanych przez organ odwoławczy. Nie zawiera on (jak również inne unormowania Ordynacji podatkowej) postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania zakazu reformatio in peius na postępowanie administracyjne przed organem I instancji toczące się po wydaniu decyzji kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę błędnie zastosował art. 234 Ordynacji podatkowej uznając, że zakaz reformatio in peius obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie rozstrzygnięcia wymaga problem prawny, a mianowicie czy wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformatio in peius obowiązuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego. Ogólnie w kwestii tej należy zauważyć, że reformatio in peius, rozumiana jako możliwość dokonania przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, stanowi zagadnienie dla postępowania odwoławczego, przesądzające w znacznej mierze o jego kształcie. Wywiera bezpośredni wpływ na określenie uprawnień i obowiązków strony w decyzji administracyjnej II instancji. Jest również ważnym instrumentem służącym pełnej realizacji przysługujących kompetencji, a tym samym realizacji norm prawa administracyjnego materialnego. Za dopuszczalnością tej instytucji przemawiają motywy istotne dla postępowania administracyjnego – konieczność przestrzegania zasady praworządności, a także potrzeba ochrony interesu publicznego przez organ prowadzący postępowanie. Jednakże dla ochrony indywidualnych praw strony oraz jej zaufania do organu administracji publicznej prawo procesowe zakreśla granice tej możliwości. Ograniczenie to przybiera normatywny kształt całkowitego lub częściowego zakazu zmiany na niekorzyść strony (por. Agnieszka Skóra PiP 2002, Nr 6 s. 67).

Z tych powodów instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony.

Rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy wymienione są taksatywnie w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Kwestię więc stosowania art. 234 O.p. rozważyć należy w odniesieniu do decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., a ściśle do tych spośród nich, które ze względu na swą istotę mogłyby zawierać rozstrzygnięcia naruszające ową zasadę. Wobec tego nie dotyczy to decyzji, które nie mogą ze swej istoty być dla strony "niekorzystne" w rozumieniu art. 234 O.p. Dotyczy to zatem decyzji – o utrzymywaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie drugie O.p.); o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 ust. 2 lit. b/ O.p.); o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Umorzenie postępowania następuje bowiem w sytuacji bezprzedmiotowości (art. 208 O.p.), gdy zanika przedmiot sprawy.

Z wymienionych wyżej powodów należy stwierdzić, że decyzja, o jakiej mowa w art. 234 O.p., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" (art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie pierwsze O.p.).

Adresatem normy wynikającej z art. 234 O.p. jest organ odwoławczy, który wydając tą nową decyzję merytoryczną nie może orzec na niekorzyść strony, która wniosła odwołanie, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Jak wynika z części historycznej uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 233 § 1 ust. 2 lit. a/ zdanie pierwsze O.p., bowiem organ odwoławczy po rozpatrzeniu pierwotnego odwołania strony wydał decyzję, o której mowa w art. 333 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać".

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa przesłankę, z powodu której organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję. Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej jest obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, który może podtrzymywać swój pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Przepis art. 333 § 2 zdanie drugie O.p. wprawdzie upoważnia organ odwoławczy do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji, jednakże z przepisu tego nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, ani też że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie przeprowadzając kontroli merytorycznej decyzji pierwszej instancji, nie może wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu publicznego przez tamtą decyzję.

W powyższym kontekście w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie przeważa pogląd, że zakaz reformatio in peius nie obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego. I tak Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 marca 1997 r. II SA/Wr 854/96 (OSP 1998 Nr 6, str. 108-109) stwierdził, że decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może zatem być "niekorzystne" dla strony, ani zamykać drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc decyzją "procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Spowoduje ona najwyżej przedłużenie postępowania administracyjnego. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony.

Powyższe stanowisko podzielili także Łukasz Mazur i Ewa Sokołowska w artykule Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej (Monitor Podatkowy z 2002 r. Nr 9, s. 22). Zaznaczyć także należy, że stanowisko Glosatora zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 (OSNA z 1998 r. Nr 3, poz. 79) dotyczącej kwestii stosowania art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten ma prawie takie samo brzmienie jak art. 234 O.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że problematyka związana z obowiązywaniem konkretnych ograniczeń w postępowaniu przed organami pierwszej instancji toczącym się ponownie, to jest po uchyleniu jego wcześniejszego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, stanowi ważną materię, wymagającą wyraźnego uregulowania w ustawie.

Postanowienia takie zawiera np. Kodeks postępowania karnego, który w art. 443 wyraźnie normuje te kwestie. Przepis art. 139 k.p.a. ani inne unormowania tego kodeksu nie zawierają żadnych postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania zakazu reformatio in peius na postępowanie administracyjne przed organem pierwszej instancji toczące się po wydaniu wspomnianej decyzji kasacyjnej.

Autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej wydanego przez W.P. LexisNexis Warszawa, 2004.: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wyrazili pogląd, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z 4 maja 1998 r. oraz w wyroku NSA z 5.06.2000 r. sygn. V SA 3031/99 należy w całości odnieść do art. 234 O.p. (str. 606 + 5). Wyżej wymienione poglądy akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Z przytoczonych wyżej powodów nie zasługuje na akceptację stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu, że decyzje administracyjne, które zostały wymienione w sentencji zaskarżonego wyroku wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 234 O.p.

Wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął także stanowisko w przedmiocie wliczania do wartości celnej opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w szeregu swoich orzeczeń wywołanych skargami kasacyjnymi wnoszonymi przez "[...] Mława" – Sp. z o.o. od wyroków ww. sądu pierwszej instancji, rozstrzygnął kwestię dotyczącą ponoszenia przez tego importera opłat licencyjnych (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego) oraz odsetek dla sprzedającego za udzielenie kupującemu kredytu na sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego (art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego). (por. wyroki NSA sygn.: GSK 113/04 z 1.02.2004 r.; GSK 138/04 z 22.10.2004 r.; GSK 213/04 z 2.12.2004 r.).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.