Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2962/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Spraw Zagranicznych
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 6 ust. 1, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Anna Świderska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta J. na decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia ... września 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy zarejestrowania umów zawartych w ramach realizacji projektu ze środków z budżetu Unii Europejskiej; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi datowanej na [...] października 2008 r. i wniesionej [...] listopada 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Gminę J. jest decyzja Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z [...] września 2008 r. [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy rejestracji umów zawartych w ramach realizacji projektu ze środków z budżetu Unii Europejskiej.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W piśmie z [...] stycznia 2008 r. strona wniosła do Dyrektora Departamentu Programów Rozwoju Instytucjonalnego Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie następujących kontraktów na roboty oraz wydanie stosownych zaświadczeń:

1. numer [...] zawarty [...] stycznia 2005 r. pomiędzy Miastem J. a Konsorcjum: B. S.A. – [...], C. S.A. – Partner konsorcjum, na zadanie: "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa Zakładu Uzdatniania Wody" na kwotę [...] EUR (bez VAT, cła i opłat importowych i innych podatków).

2. numer [...] zawarty [...].10.2005 roku pomiędzy Miastem J. a Konsorcjum: [...] P. S.A. – [...], [...] "A." Sp. z o. o. - Partner konsorcjum, na zadanie: "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej - Budowa sieci wodociągowej" wraz z Aneksem Nr 2 na łączną kwotę: [...] EUR brutto ([...] EUR netto),

3. numer [...] zawarty [...].10.2005 roku pomiędzy Miastem J. a Konsorcjum: H. S.A. – [...], W. [...] - Partner konsorcjum, na zadanie: "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej - Budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej" na kwotę: [...] EUR brutto ([...] EUR netto),

(p-kty 1-3 : kontrakty zawarte w ramach realizacji Projektu Funduszu Spójności dawny ISPA Nr [...] "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J.")

4. numer [...] zawarty [...].11.2007 roku pomiędzy Miastem J. Konsorcjum: [...] J. C. – [...], [...] "E." Sp. z o.o. - Partner konsorcjum, na zadanie: "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej. Rozszerzenie – Z. i M.. Odcinek 3.1 Przebudowa kanalizacji sanitarnej w rejonie ulic: [...] - etap II, Odcinek 3.2 Sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągowa dla [...] M. - etap II" na kwotę: [...] EUR brutto ([...] EUR netto),

5. numer [...] zawarty [...].11.2007 roku pomiędzy Miastem J. a Konsorcjum: W. –[...], [...] "E." Sp. z o.o. - Partner konsorcjum, [...] "I." W. K. - Partner konsorcjum, na zadanie: "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej. Rozszerzenie – Z. i M.. Odcinek 3.3 Budowa sieci - magistrali wodociągowej o średnicy DN [...]mm" na kwotę: [...] EUR brutto ([...] EUR netto).

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej postanowił odmówić rejestracji kontraktów: numer [...] i [...] zawartego [...].11.2007 roku oraz numer [...] zawartego w dniu [...].11.2007 roku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że definicja środków finansowych z pomocy zagranicznej zawarta w § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) stanowi iż za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym zlotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 3 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;

2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Organ wskazał, iż od 1 maja 2004 r. na mocy wprowadzonego Traktatem Akcesyjnym art. 16a do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności, program ISPA funkcjonuje zgodnie z zasadami dotyczącymi Funduszu Spójności. W związku z tym działania, które w dniu przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Łotwy, Litwy, Węgier, Polski, Słowenii, Słowacji były przedmiotem decyzji Komisji w sprawie udzielenia pomocy na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1267/99 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej, a których wdrożenie nie zostało ukończone w tym terminie, są uznane za zatwierdzone na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności. Tym samym działania realizowane w ramach programu ISPA, dla których zobowiązania zostały podjęte po dacie akcesji (w oparciu o podpisane kontrakty w ramach wcześniej podpisanych Memorandów Finansowych z Rządem RP), są wdrażane na podstawie odrębnych przepisów dotyczących kwalifikowalności wydatków, w tym podatku VAT, co jest równoznaczne z zaprzestaniem stosowania ułatwień podatkowych przewidzianych przez prawo krajowe. Niniejsza zasada znajduje swoje odzwierciedlenie również w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1267/99 z dnia 21 czerwca I999r. ustanawiającego Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (aa 15).

Podkreślił, że do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej środki z przedakcesyjnych programów Phare i ISPA były traktowane jako środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27. poz. 268 z późn. zm.), co umożliwiało korzystanie z ułatwień podatkowych. Aby dostosować prawo polskie do wymogów prawa unijnego jak również wytycznych przekazanych przez Komisję Europejską w piśmie z dnia 14 sierpnia 2003r. o nr 110813 wydane zostało Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970). Zauważył, iż ustawodawca celowo wprowadził w ww. rozporządzeniu zróżnicowanie w ramach dostępnych Polsce programów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym, obok środków pochodzących z funduszu Phare, jak również z innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej w ocenie organu zostały wskazane środki z funduszu ISPA. Ponadto w celu oddania specyfiki związanej z datą podjęcia zobowiązania ze strony budżetu Unii Europejskiej, powyższe programy zostały wymienione w odrębnych punktach § 6 ust. 3.

Zobowiązania wynikające z realizacji programu Phare zostały podjęte przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Na tej podstawie, wszelkie płatności realizowane ze środków tego programu uzyskały prawo do korzystania z ułatwień podatkowych przewidzianych w § 6 i § 25 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślenia zdaniem organu wymaga fakt, iż w oparciu o postanowienia art. 34 Traktatu Akcesyjnego kontynuacja działań wdrażanych przy udziale środków programu Phare w części dotyczącej rozwoju instytucjonalnego dla administracji publicznej realizowana jest w ramach programu Środki Przejściowe. Jednakże z uwagi na fakt, iż zobowiązanie finansowe po stronie Unii Europejskiej zostało podjęte po dacie akcesji, w stosunku do tego programu nie mogą być również stosowane dotychczasowe ułatwienia podatkowe, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do programu Phare,

W § 6 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r oprócz programu Phare wymienione zostały również. Programy Ramowe Unii Europejskiej oraz inne programy wspólnotowe. Środki na sfinansowanie tych programów mogą zostać zaklasyfikowane jako bezzwrotna pomoc zagraniczna, o ile umowy o ich przekazaniu zostały zawarte z polskimi podmiotami przed I maja 2004 r.

W ocenie organu wskazanie przez ustawodawcę programu ISPA w oddzielnym punkcie jak również użycie odmiennej terminologii (pkt 1 dotyczy umów o przyznaniu środków, natomiast w pkt. 2 mowa jest o kontraktach) miało na celu uwzględnienie i podkreślenie specyfiki związanej z zakwalifikowaniem tego programu z dniem akcesji do zobowiązań realizowanych ze środków Funduszu Spójności. W związku z tym program Phare i program ISPA nie mogą być traktowane jako programy tożsame. W odróżnieniu od reguł dotyczących programu Phare, wszystkie zasady i przepisy odnoszące się do programu ISPA z dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej przestały obowiązywać. Tym samym działania realizowane w ramach ISPA zostały przekształcone pod względem formalno - prawnym w Fundusz Spójności i musiały być zgodne z procedurami obowiązującymi dla tego Funduszu. Cezurą rozdzielającą funkcjonowanie formuły przedakcesyjnej od poakcesyjnej tego programu jest data zawarcia zobowiązania na poziomic kontraktu z wykonawcą zamówienia publicznego, W związku z tym w projektach finansowanych z funduszu ISPA zobowiązania powstawały na poziomie kontraktów zawieranych z poszczególnymi wykonawcami po ich wcześniejszym zatwierdzeniu przez Sektorowego Urzędnika Zatwierdzającego i Jednostkę Wdrażającą, a tym samym możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT została ograniczona wyłącznie do tych przypadków, gdy kontrakty wykonawcze zostały podpisane przed 1 maja 2004r.

Organ podkreślił, że przedmiotowe kontrakty zostały zawarte po 1 maja 2004r. i nie mogą być traktowane jako finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust. 3 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970).

W piśmie z [...] października 2007 r. strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i podniósł, że analogiczne sprawy były już przedmiotem postępowania przed Komitetem Integracji Europejskiej oraz w sądowym postępowaniu administracyjnym oraz powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3028/05.

Rozpoznając sprawę ponownie Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną.

Organ wskazał, że brak jednoznacznego przepisu prawa materialnego rangi ustawowej, który określałby wprost organ kompetentny do orzekania w sprawach odmowy zarejestrowania umowy o świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powołał się na stanowiący podstawę zarejestrowania umowy przepis §6 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia i wskazał, że Urząd Komitetu Integracji nie jest uprawniony do wydania decyzji o odmowie zarejestrowania umowy, bowiem nie jest organem administracji państwowej lecz państwową jednostką organizacyjną obsługującą Komitet Integracji Europejskiej /§1 statutu Urzędu KIE nadanego zarządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 września 2005r. (MP Nr 56, poz.765 z poźn. zm.) Odwołanie się w treści powołanego przepisu §6 rozporządzenia do Urzędu KIE wskazuje natomiast, iż organu właściwego do wydania decyzji w omawianej sprawie należy poszukiwać na płaszczyźnie działu administracji rządowej "integracja europejska". O dziale "integracja europejska'' stanowi art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 4 września 1997r o działach administracji rządowej [Dz. U. z 2007r. Nr 65. poz. 437 z późn. zm.]. Zgodnie z art. 13 tej ustawy zakres zadań i kompetencji Komitetu Integracji Europejskiej i jego Przewodniczącego w zakresie działu "integracja europejska" określają przepisy odrębne, odsyłając w ten sposób min. do ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o Komitecie Integracji Europejskiej [Dz.U. Nr 106, poz.494 z późn. zm.]. W myśl art. 1 tej ustawy Komitet jest naczelnym organem administracji rządowej, w skład którego wchodzi Przewodniczący Komitetu, będący członkiem Rady Ministrów, który kieruje Komitetem i reprezentuje go na zewnątrz (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8). Zgodnie z art. 149 ust, 3 Konstytucji RP do Przewodniczącego komitetu powołanego w skład Rady Ministrów stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do ministra kierującego działem administracji rządowej. Ten konstytucyjny przepis, który zrównuje stanowisko Przewodniczącego Komitetu wchodzącego w skład Rady Ministrów ze stanowiskiem ministra kierującego działem administracji rządowej uzasadnia ustalenie, że Przewodniczący Komitetu jest odrębnym organem rządowym o własnych kompetencjach. Przewodniczący KIE jest więc obok Komitetu Integracji Europejskiej naczelnym organem administracji rządowej. Brzmienie art. 13 ustawy o działach administracji rządowej uzasadnia ustalenie, że kompetencje "działowe" w odniesieniu do działu "integracja europejska" posiada zarówno Komitet jak i Przewodniczący Komitetu. Ustawa o Komitecie Integracji Europejskiej określa wyraźnie zadania Komitetu, nie precyzuje natomiast w sposób jasny i wyczerpujący zadań i kompetencji Przewodniczącego Komitetu (dotyczy ich przepis art. 7 ust. 1-3). Brak takiej regulacji nie pozbawia jednak Przewodniczącego KIE uprawnień ministra działowego, jakie przysługują mu na podstawie ustawy o działach administracji rządowej (art. 2 i 13 tej ustawy). Należy zdaniem organu w związku z tym przyjąć, że wszelkie nie zastrzeżone na rzecz Komitetu w Ustawie o Komitecie Integracji Europejskiej ani w innym przepisie prawa kompetencje z zakresu działu "integracja europejska" przysługują Przewodniczącemu Komitetu, Skoro ani w ustawie o Komitecie Integracji Europejskiej ani w innym przepisie prawa nie zastrzeżono na rzecz Komitetu kompetencji do wydawania decyzji administracyjnych w sprawach objętych działem "integracja europejska" to należy przyjąć, że kompetencje te przysługują Przewodniczącemu jako ministrowi kierującemu tym działem obok Komitetu. Z tych względów uzasadnione w pełni jest ustalenie, że Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej jest organem właściwym do wydania przedmiotowej decyzji, a stanowisko takie wyraża również Rządowe Centrum Legislacji w treści opinii prawnej z dnia [...] kwietnia 2008r. Nr [...].

Organ stwierdził też, że instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej ISPA, którego środki przeznaczono na podstawie Memorandum Finansowego zawartego w 2002 roku pomiędzy Komisją Europejską a Rządem RP na realizację zadania p.n, "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J.", został ustanowiony rozporządzeniem Rady/WE nr 1267/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. [Dz.Urz.L.161/73]. Artykuł 15 tego rozporządzenia określa, że po dacie akcesji do Unii Europejskiej dany kraj traci prawo do wsparcia na mocy niniejszego rozporządzenia. Z mocy Aktu o przystąpieniu do Unii Europejskiej [Dz. Urz. L 236 z dnia 23.09.2003] wprowadzono dodatkowy przepis art. 16a do rozporządzenia Rady /WE/ nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności {Dz.Urz.L.130/94] "Szczegółowe przepisy w następstwie przystąpienia do Unii Europejskiej Państwa Członkowskiego, które korzystało z pomocy przedakcesyjnej w ramach Instrumentu Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej ISPA" Organ wskazał, że z treści omawianego przepisu wynika wprost, iż w odniesieniu do działań realizowanych w ramach Instrumentu ISPA, nie zakończonych przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, mają zastosowanie przepisy rozporządzenia ustanawiającego Fundusz Spójności. W ocenie Komisji Europejskiej wyrażonej w treści notatki adresowanej do Szefów Delegacji w Krajach JSPA z dnia [...].08.2003 r. z dniem przystąpienia wszelkie działania ISPA stają się projektami Funduszu Spójności i muszą być zgodne z wszystkimi procedurami tego Funduszu. Taka regulacja prawna uzasadniona była potrzebą wprowadzenia jednolitych zasad funkcjonowania programu we wszystkich krajach członkowskich, co odnosi się także do podatku VAT. Sprawy dotyczące harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich, także w odniesieniu do podatku VAT regulują postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. L. 347 z dnia 11.12.2006] (do 31.12.2006r. obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. [Dz. Urz./WE/ L 145/1 z dnia 13.06.1977r. ze zm.], które nic przewidują ulg w podatku VAT o jakie zabiega Wnioskodawca na podstawie omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, ani też nie pozostawiają państwom członkowskim możliwości odmiennej regulacji w tej kwestii. Z tego względu stosowanie ulg w podatku VAT nie przewidzianych przez prawo wspólnotowe stanowiłoby, w ocenie organu, istotne naruszenie tego prawa.

Organ przytoczył też §6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że instrument ISPA jest "innym programem wspólnotowym Unii Europejskiej", o którym mowa wyżej w pkt 1. Gdyby, tak jak twierdzi Wnioskodawca oraz Wojewódzki Sad Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, przepisy obydwu punktów §6 ust. 3 miały mieć z intencji autora rozporządzenia równorzędną pozycję i spełniać tę samą rolę, to zdaniem organu odrębne uregulowanie dotyczące kontraktów zawartych w ramach Instrumentu ISPA nie byłoby racjonalne. Właśnie fakt wyodrębnienia Instrumentu ISPA w ramach przedmiotowej regulacji uzasadnia istotną różnicę w treści postanowień zawartych w pkt 1 i 2 §6 ust. 3 rozporządzenia.

Dodał, że programów objętych regulacją pkt 1 dotyczy art. 33 ust. 2 Aktu o przystąpieniu, a równocześnie w art. 34 tego Aktu o przystąpieniu, przewidziano kontynuację działań wdrażanych przy udziale środków Phare w części dotyczącej rozwoju instytucjonalnego dla administracji publicznej w ramach programu "Środki Przejściowe": przy wykorzystaniu środków tego programu (ustanowionego po akcesji) nie mogą być stosowane przewidziane rozporządzeniem ulgi podatkowe, tak jak przy wykorzystaniu środków Phare. Regulacja objęta art. 33 ust. 2 Aktu o przystąpieniu nie dotyczy Instrumentu ISPA, który od daty przystąpienia do Unii Europejskiej funkcjonuje na zasadach określonych dla Funduszu Spójności. Instrumenty Phare i ISPA nie mogą być traktowane równorzędnie.

Przepisy §6 ust, 3 pkt 1 i 2 rozróżnia nadto inna terminologia; w pkt 1 jest mowa o umowach o przyznaniu środków natomiast w pkt 2 - o kontraktach zawartych w ramach Instrumentu ISPA. Te kontrakty, o których mowa w pkt 2, to nic umowy o przyznaniu środków /nie memoranda zawierane pomiędzy Komisją Europejską a rządem RP/ a umowy wykonawcze, zawierane przez beneficjenta z realizatorem prac finansowanych ze środków pomocy. Tak więc możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT została ograniczona wyłącznie do przypadków, gdy kontrakty z wykonawcami prac zostały zawarte przed datą 1 maja 2004r. Odmienna interpretacja byłaby niezgodna z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 16 a Aktu o przystąpieniu do Unii Europejskiej oraz z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczącej harmonizacji prawa w zakresie podatków.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca zarzuciła nieważność decyzji. Podnosiła brak kompetencji po stronie Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej do wydania decyzji wskazując, że uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia jest Komitet Integracji Europejskiej jako organ kierujący działami administracji publicznej w myśl art. 5 § 2 pkt 4 kpa w zw. z art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 4 września 1997r o działaniach administracji rządowej oraz w zw z art. 1 i 2 ustawy o Komitecie Integracji Europejskiej z dnia 8 sierpnia 1996r.

Skarżąca powołała się na wyrok III SA/WA 1237/07. Ponadto podniosła, że decyzja została podpisana przez osobą upoważnioną przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej, czyli nawet nie przez osobę upoważnioną przez Przewodniczącego, co również stanowi dodatkową podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

Dalej skarżąca zakwestionowała zastosowaną przez organ wykładnię § 6 ust 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. Podniosła, że zastosowana przez organ wykładnia prowadząca do uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "kontrakt" odróżnia program ISPA od pozostałych programów bezzwrotnej pomocy finansowej z budżetu Unii opisanych w pkt 1 ust 3 tegoż, § 6 jest naruszeniem wskazanego prawa materialnego.

Powołała się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006r (III SA/WA 3028/05) i WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2007r, sygn. akt ISA/Wr 121.07 stanowiące o równorzędnej pozycji pkt 1 i pkt 2 ust 3 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r., przez co określają one bezzwrotną pomoc dla której mają zastosowanie preferencje wynikające z § 6 ust 1 tegoż rozporządzenia. Stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, że pojęcie kontrakt ogranicza się wyłącznie do umów zawartych z wykonawcami. Odnosi się również, zdaniem skarżącej, do porozumienia zawartego przez nią [...] czerwca 2003r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wynika to z faktu, że równorzędne pozycje punktu 1 i 2 ust 3 § 6 rozporządzenia odnoszą się do bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w przepisie ust 1 § 6 rozporządzenia. W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu decyzji ewentualnie uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.,- Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydajny przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Przedmiotowa sprawa nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego. Jest on bezsporny między stronami.

Organ rozstrzygał sprawę z wniosku skarżącej o zarejestrowanie wskazanych przez nią kontraktów, jako umów o świadczenie usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie o wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Pomocy realizowanej zgodnie z Memorandum z dnia [...] września 2002r zawartego pomiędzy Komisją Europejską, a Rzeczpospolitą Polską w sprawie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej ISPA na przedsięwzięcie pod nazwą " Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. " i zgodnie z porozumieniem miasta J. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizacje tegoż projektu zawartym [...] czerwca 2003r. Zgłoszone do zarejestrowania kontrakty podpisane zostały przez Gminne – Miasto z wykonawcami usług objętych tym projektem w dniach [...] i [...] listopada 2007r.

Najpierw Sąd rozważył podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty co do braku kompetencji po stronie Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej do wydania takiej decyzji oraz braku uprawnień do podpisania decyzji przez osobę upoważnioną przez Sekretarza Komitetu.

Są to zarzuty podnoszące nieważność decyzji przez co wymagały rozpoznania w pierwszej kolejności.

Sąd nie podzielił zasadności podnoszonych zarzutów. Organ prawidłowo ustalił, iż brak jest jednoznacznego przepisu ustawowego, który określałby wprost organ kompetentny do orzekania w sprawie zarejestrowania takich umów.

Jedynym zapisem prawnym w tym przedmiocie jest § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. Stanowił on: stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust 1 i 2 oraz art. 146 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w ust 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Jest to przepis rangi wykonawczej nie zgadzający się z zakresem uprawnień ustawowych. Bowiem w myśl art. 8 ust 1 ustawy o KIE Urząd KIE jest organem wykonawczym Komitetu Integracji Europejskiej. To Komitet jest naczelnym organem administracji rządowej, o czym stanowi art. 1 tejże ustawy. Zgodnie z § 1 Statusu Urzędu KIE wydanego w oparciu o art. 8 ust 2 ustawy o KIE zarządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 września 2005r., (MP nr 56 poz. 765 ze zm.), Urząd KIE jest państwową jednostką obsługującą Komitet Integracji Europejskiej. Prawidłowo zatem organ ustalił, iż Urząd KIE nie jest organem, a jednostką organizacyjną powołaną do obsługi organu, przez co nie może legitymować się kompetencją do rozpatrzenia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej.

Kompetencje do rozpoznawania spraw indywidualnych mają zgodnie z art. 1 kodeksu postępowania administracyjnego organy administracji publicznej, w tym w myśl art. 5 ust 2 tegoż kodeksu, ministrowie kierujący określonym działem administracji rządowej i przewodniczący komitetów wchodzących w skład Rady Ministrów.

Zatem kompetencji dorozumianej do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało szukać na płaszczyźnie działu administracji rządowej zwanego integracją europejską.

Jest to dział wyodrębniony w ustawie z 4 września 1997r o działach administracji rządowej (Dz. U. 65 poz. 437 ze zm. - art. 5 pkt 8) określającej zakres takich działów oraz właściwość ministra kierującego danym działem (art. 1). Zgodnie z art. 2 tejże ustawy stosuje się ją odpowiednio do przewodniczących określonych w ustawach Komitetów, którzy są powołani w skład Rady Ministrów – z zastrzeżeniem przepisów tych ustaw dotyczących kierowania działem przez Komitet. Przepis art. 13 wymienionej ustawy odsyłający do odrębnych przepisów o zakresie zadań i kompetencji działu integracja europejska wymienia równorzędnie dwa podmioty administracji publicznej tj., Komitet Integracji Europejskiej i jego Przewodniczącego. Regulacja ta jest zgodna z treścią art. 149 ust 3 w zw. z art. 147 ust 4 Konstytucji RP stanowiącego, że do przewodniczącego komitetu, powołanego w skład Rady Ministrów, stosuje się odpowiednie przepisy odnoszące się do ministra kierującego działem administracji rządowej. Oznacza to, że organ prawidłowo przyjął, iż kompetencje działowe posiadają zarówno Komitet, jak i jego Przewodniczący. Dalsze sprecyzowanie kompetencji znajduje się w ustawie z 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej. Zasadne też jest twierdzenie, że art. 1 tej ustawy przyznaje Komitetowi kompetencję organu administracji rządowej w zakresie w nim wskazanym. Zakres ten ustawodawca ograniczył do programowania, koordynowania polityki integracji europejskiej oraz do programowania i koordynowania działań dostosowawczych Polski do standardów europejskich i koordynowania działań administracji państwowej w zakresie otrzymanej pomocy zagranicznej. Dla tej koordynacji i programowania ustawodawca zastrzegł formę rozstrzygnięć w postaci uzgodnień (art. 5 ust 2), postępowania w przypadku braku osiągnięcia uzgodnienia. Forma ta związana jest ze składem Komitetu, gdzie z ustawy uczestniczą w nim ministrowie do spraw: finansów publicznych, gospodarki, pracy, rolnictwa. Skarbu Państwa, środowiska, transportu, wewnętrznych, zagranicznych, zdrowia oraz Minister Sprawiedliwości. W żadnym zapisie prawnym nie stanowi się o uprawnieniach Komitetu do rozstrzygania spraw indywidualnych. Uprawnionym jest zatem przyjęcie, że w świetle powyższych rozważań Komitet Integracji Europejskiej należy uznać za ministra kierującego działem administracji rządowej integracją europejską, wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez art. 1 ustawy.

Nie ma też żadnych sprzeczności, ani nieprawidłowości w ustaleniach organu, że ustawa o KIE wyraźnie wskazując kompetencje Komitetu i nie odnosząc się do zadań Przewodniczącego Komitetu, nie pozbawiła tegoż Przewodniczącego uprawnień ministra działowego. Słusznie organ przyjął, że uprawnienia te przyznane ustawą o działalności administracji rządowej, w oparciu o art. 149 ust 3 w zw. z art. 147 ust 4 Konstytucji, aczkolwiek nie sprecyzowane w ustawie o KIE, nie zostały mu tą ustawą odjęte. Nie czyni tego zapis art. 7 ust 1 ustawy o KIE stanowiący, że Przewodniczący Komitetu kieruje jego pracą i jeżeli inne przepisy nie stanowią inaczej, reprezentują Komitet na zewnątrz. Tym samym przyjęcie przez organ twierdzenia, że wszelkie nie zastrzeżone na rzecz Komitetu w ustawie o KIE ani w innym przepisie prawa kompetencyjnego z zakresu działu integracja europejska przysługują Przewodniczącemu Komitetu jest zasadne i podzielone przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Za taką interpretacją przepisów przemawia też zasada racjonalności. Komitet Integracji Europejskiej jest kolegialnym organem administracji publicznej. W jego skład wchodzi znaczna liczba osób, w tym ministrów – członków Rady Ministrów. Ten skład i formy rozstrzygnięć należy mieć na uwadze przy ocenie prawnej i tam, gdzie nie ma przepisu ustawowego wprost poddającego sprawę kompetencji tego organu nie rozszerzać tych kompetencji. Zwłaszcza w warunkach gdy mogą być one przyznane innemu organowi administracji publicznej, który ma wszelkie możliwości prawne i faktyczne rozstrzygania sprawy zgodnie z obowiązującym prawem. Stojąc na tym stanowisku Sąd orzekający w sprawie uznał za bezzasadny zarzut skarżącej co do braku kompetencji do wydania zaskarżonej decyzji przez Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej.

Niezasadny jest też zarzut braku uprawnienia do podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej tj., [...] S. J.. Podnieść należy, że obie zaskarżone decyzje wydane zostały w imieniu Przewodniczącego Komitetu, podpisane przez podsekretarza stanu [...] S. J. posiadającą upoważnienie z dnia [...] stycznia 2008r wystawione przez Sekretarza Komitetu M. D. upoważnionego do dokonywania czynności prawnych i faktycznych przez Przewodniczącego KIE Prezesa Rady Ministrów D. T. w dniu [...] stycznia 2008r (k. 14 i 15 akt adm.) w myśl art. 9 pkt 2 ustawy o KIE.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą w tym przedmiocie wyroków tutejszego Sądu z dnia 29 sierpnia 2006r sygn. akt III SA/WA 3028/05 i z dnia 30 października 2007r sygn. akt III SA/WA 1237/07 podnieść należy, że wydane one były w innych, odrębnych sprawach.

Podstawą uchylenia postanowień w sprawie III SA/WA 3028/08 stanowił fakt, iż były to rozstrzygnięcia Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej, który to Urząd nie jest organem administracji publicznej. Ponadto Sąd zakwestionował formę rozstrzygnięcia – postanowienie zamiast decyzji.

W sprawie III SA/WA 1237/07 Sąd zakwestionował zarówno organ wydający rozstrzygnięcie jak i formę rozstrzygnięcia. Przy czym w pierwszej instancji orzekał Urząd KIE w formie decyzji, a w drugiej instancji nastąpiło utrzymanie tej decyzji w mocy orzeczeniem wydanym w formie postanowienia przez Przewodniczącego KIE, czego również nie przewiduje kpa.

Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Natomiast pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku III SA/WA 1237/07, iż Przewodniczący KIE nie jest uprawniony do wydawania w swoim imieniu decyzji administracyjnych, bo nie kieruje działaniami administracji publicznej – integracją europejską, nie jest podzielony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie z powodów wyżej wskazanych.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej Gminy co do naruszenia § 6 ust 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2007r., poprzez nieprawidłową wykładnię Sąd zauważa, że interpretacja ta powinna uwzględnić unijne regulacje prawne dotyczące przywołanych w rozporządzeniu funduszy unijnych oraz treść aktu akcesyjnego. Tylko w łącznym czytaniu tych przepisów możliwe jest dokonanie wykładnie celowościowej wymienionego punktu rozporządzenia. W każdym innym przypadku tj. czytania wyłącznie samego rozporządzenia Ministra Finansów jak chce tego skarżąca – będzie to prowadziło do błędnych wniosków.

Wymienione rozporządzenie stanowi w § 6 ust 3, że:

" za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotnego środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1. Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE) w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004r na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej.

2. kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004r., w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA)

Regulacja ta wyraźnie wyodrębnia instrument ISPA od innych programów wspólnotowych (PHARE) opisanych w punkcie pierwszym, jak też poprzez użycie innej terminologii różnicuje sytuacje beneficjentów.

Należy zgodzić się z organem, że zróżnicowanie to znajduje swoje źródło w tym, że działania realizowane w ramach ISPA po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej przeszły w działania Funduszu Spójności i musza być realizowane zgodnie z przepisami tegoż Funduszu i przepisami podatkowymi.

ISPA zostało ustanowione przepisami Rozporządzenia Rady (WE) nr 1267/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. (Dz. U. UE L 99. 161. 73 ze zm.). Jego celem było dostosowanie państw ubiegających się o członkostwo do wspólnotowych standardów w zakresie infrastruktury oraz dostarczanie wkładu finansowego w środki w zakresie ochrony środowiska i transportu. Wymienione Rozporządzenie w art. 15 stanowiło, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej dany kraj tracił prawo do wsparcia na mocy tegoż Rozporządzenia, a środki, które pozostaną do dyspozycji w wyniku przystąpienia tego kraju, zostaną przyznane innym krajom ubiegającym się o członkostwo.

W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1.05.2004r) wprowadzony na mocy Traktatu Akcesyjnego art. 16a do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/1994 ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. L. 134/94) postanowił, ze działania ISPA, których w dniu przystąpienia nie ukończono, zostały uznane za zatwierdzone przez to Rozporządzenie i za pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi sprawy, kontynuowane na mocy tegoż Rozporządzenia.

Zatem bez wątpienia działania ISPA zamieniły się z chwilą przystąpienia do Unii w działania Funduszu Spójności. Działania Funduszu Spójności nie są objęte ulgami podatku VAT. Inaczej sprawa przedstawia się do pozostałych funduszy zważywszy na treść art. 33 ust 2 Aktu o akcesji. Przepis ten przewiduje kontynuację działań przedakcesyjnych instrumentów finansowania aż do zamknięcia odpowiednich programów i projektów. Zatem odnosi się do PHARE, ale na pewno nie do ISPA. Nie można kontynuować czegoś na zasadach działań przedakcesyjnych instrumentów, co zostało zamienione na instrumenty działające obecnie tj. Fundusz Spójności , a przedakcesyjne zasady przestały obowiązywać po tej zamianie. Takie stanowisko przedstawiła również Komisja Europejska w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003r nr [...] stanowiącym notatkę do szefów delegacji krajów ISPY. Zatem prawidłowo organ uznał, że ta odmienność unijnych regulacji prawnych jest podstawą odmiennych zapisów w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27.04.2004r.

Mając na uwadze powyższe regulacje unijne nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż użyte przez ustawodawcę polskiego pojęcie "kontrakt" w § 6 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów zostało celowo wprowadzone do tej regulacji aby odróżnić zapis od punktu 1 tegoż § 6. W punkcie pierwszym § 6 jest mowa o instrumentach PHARE i innych funduszach, i w odniesieniu do tych instrumentów preferencje w podatku VAT dotyczą nabycia usług opartych na umowach zawartych przed 1 maja 2004r na sfinansowanie programów bez względów na to kiedy umowa o świadczenie tych usług została zawarta, tzn. przed czy po akcesji. Dla tej preferencji ważną jest data umowy na sfinansowanie programów. Dotyczy to tylko tych programów, które miały wygasać po akcesji, a nie przekształcać się na inne działania. Wynika to wprost z opisanych w pkt. 1 ust 3 § 6 rozporządzenia działań, do których odnosi się art. 33 ust 2 Aktu o przystąpieniu.

Odrębność punktu 2 ust 3 § 6 rozporządzenia wyszczególnia tylko działania ISPA. W odniesieniu do tych działań ustawodawca świadomie używa pojęcia "kontrakt" przez co wyraża przekonanie, że użyte przez niego w tym samym § 6 rozporządzenia tylko w innych punktach terminologie "umowa na sfinansowanie programów" oraz "kontrakt" nie są tożsame.

Sąd podziela zdanie organu, że w powyższym kontekście dotyczącym przekształcenia działań ISPA na Fundusz Spójności określenie "kontrakty" odnosi się do umów wykonywanych zawartych przed 1 maja 2004r.

Racjonalny ustawodawca uznał, że w oparciu o umowy na sfinansowanie programów pomocowych ISPA beneficjenci tej pomocy zawarli kontrakty wykonawcze dotyczące nabycia usług, czyli podpisali wiążące ich dwustronne umowy cywilnoprawne. Umowy te podpisane przed 1 maja 2004r, a więc w okresie kiedy beneficjent wiedział wprost, że ma preferencje podatkowe w podatku VAT, zapewne uwzględniały ten element w swej treści. Szacując ważność zawartych kontraktów należało to uwzględnić w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27.04.2004r. Stąd zapewne preferencje w podatku VAT tylko w stosunku do usług nabywanych obecnie na podstawie umów wykonawczych opartych na umowach o sfinansowanie programu ISPA przed 1 maja 2004r.

Sąd podkreśla, że odrębność terminologii " kontrakty" i "umowy na sfinansowanie programów" pojawiła się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27.04.2004r, co Sąd ocenia jako dostosowanie prawa krajowego do prawa unijnego.

Powoływana przez skarżącą okoliczność, że w/w rozporządzenie powielało preferencje w podatku VAT zawarte we wcześniejszych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27 poz 268 ze zm.) nie jest do końca prawdziwe. Owszem w/w wcześniejsze rozporządzenie stanowiło o preferencjach w tym podatku (preferencje były inaczej określone – istniała możliwość zwrotu podatku naliczonego), ale co najważniejsze tamte przepisy inaczej określały pojęcie dotyczące podstaw w oparciu o które określano środki finansowe z pomocy zagranicznej. Odnoszono się do pomocy na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy oraz do pomocy pochodzącej ze wspólnego budżetu Unii w postaci środków finansowych przekazywanych polskim podmiotom na sfinansowanie programów –naukowo badawczych, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej, oraz środków przekazywanych w ramach innych programów Unii Europejskiej ( § 15 rozporządzenia). Bezzwrotna pomoc pochodząca z Unii Europejskiej jest tam określona jako "środki finansowe" przekazywane w ramach programów. Przepis nie odnosi się do formy, daty przekazania, podstaw formalno – prawnych z tym związanych. Nie należy zatem wyciągać wniosku, że wcześniejsze polskie regulacje prawne zawierały takie same preferencje jak zapisy rozporządzenia z 27.04.2004r. Wymienione rozporządzenie było wydane w warunkach obowiązku dostosowania krajowych przepisów prawnych z dniem 1 maja 2004r do przepisów unijnych. Przez pryzmat tego obowiązku, oraz przez pryzmat w/w przepisów unijnych, a także przez pryzmat Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczącej harmonizacji prawa w zakresie podatków należało interpretować stosowne w niniejszej sprawie przepisy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. Tylko w takim ujęciu można było prawidłowo zastosować wykładnię funkcjonalną jako uzupełniającą wykładnię gramatyczną , odnoszącą się do dwóch różnych pojęć " kontrakty" i " umowy o sfinansowanie programów" użytych przy regulacji preferencji w podatku VAT dotyczącej nabywania usług ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej.

Zastosowana przez organ wykładnia jest prawidłowa , podzielana przez Sąd.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu prawnego o braku podstaw prawnych z § 6 rozporządzenia do różnicowania środków pochodzących z funduszu PHARE lub innych funduszy i środków pochodzących z funduszu ISPA wyrażonego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 29 sierpnia 2006r sygn. akt III SA/WA 3028/05 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2007r sygn. akt I SA/Wr 121/07. Rozważania Sądów zawarte w uzasadnieniach wymienionych wyroków odnoszą się tylko do rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r oraz poprzedzającego go rozporządzenia z 22.03.2002r. Brak jest odniesienia do przepisów unijnych. Tym samym wpływa to na zastosowaną wykładnię funkcjonalną.

Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela twierdzenia aby omawiane preferencje z § 6 rozporządzenia z 27.04.2004r były pełną kontynuacją preferencji z rozporządzenia z 22.03.2002r. Przeczy temu wykładnia literalna § 6 i § 15 w/w rozporządzeń.

Z wymienionych powodów, tj. uznając zaskarżoną decyzję w całości za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.