Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1468/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt1 lit. c, art. 175 § 1, art. 175 § 3, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11, art. 140 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art.122, art.181, art.187 § 1, art.190, art. 197, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 303/11 w sprawie ze skargi E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 7 lipca 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 303/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. D. M., Ł. F. Spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z 2 listopada 2011r. określającą spółce jawnej E. D. M., Ł. F. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 D w wysokości 8.459,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.).

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Ł. F. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną [...], w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki BMW 530 D. Do deklaracji dołączył wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu. Wskazano w nich między innymi przebieg pojazdu 286.472 km oraz uszkodzenia w postaci " uszkodzony blok silnika (pęknięty, wyciek oleju, uszkodzona tapicerka pojazdu". Zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania to 29.552,00 zł, podatek akcyzowy 5.497,00 zł, zapłacony w dniu 3 marca 2010r. W dniu 26 marca 2010r. pojazd ten został sprzedany K. K., który następnie darował połowę wartości pojazdu A. K. W dniu dokonania zakupu pojazd był sprawny technicznie i nadawał się do ruchu. Kupujący nie dokonali żadnych napraw także w kolejnym okresie.

W wyniku czynności sprawdzających organ ustalił średnią wartość rynkową zgłoszonego pojazdu. Wstępnie ustalona średnia wartość pojazdu okazała się wyższa od zadeklarowanej o 8.598,00 zł. Ustalona natomiast w toku postępowania podatkowego średnia wartości skonkretyzowanego już pojazdu, uwzględniająca właściwości pojazdu będącego przedmiotem postępowania, została ustalona na kwotę 65.800,00 zł. Organy obu instancji nie uwzględniły złożonych w toku postępowania wyjaśnień D. M., który próbował uzasadniać niską cenę pojazdu długoletnim świadczeniem usług w tej branży, tj. od 1995r. oraz związanymi z tym rozległymi kontaktami, umożliwiającymi korzystanie z rabatów. Nie udała się również próba uzasadnienia niskiej ceny pojazdu usterkami zgłoszonymi tak w deklaracji jak i uzupełnionymi w postępowaniu podatkowym. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup wymienionych części. Organy zwróciły uwagę na krótki okres jaki upłynął od daty zgłoszenia celnego do sprzedaży tj. 23 dni i fakt, że w dniu sprzedaży pojazd był całkowicie sprawny. Nie dano wiary zeznaniom K. K., moc dowodową przyznając zeznaniom A. K., tak odnośnie ceny pojazdu jak i jego przebiegu. K. K. zeznał, że zakupił go za 39.000 zł, podczas gdy A. K. wskazała, że zapłaciła za niego w dwóch transzach w sumie 56.000 zł. K. K. nie pamiętał z jakim przebiegiem był samochód w chwili jego zakupu natomiast A. K. wskazała na przebieg 190.000 km, co odpowiadało dokumentacji fotograficznej wskaźnika licznika. Nie powiodła się próba wykazania przez stronę skarżącą wymiany drogomierza. Organy oparły się na protokole ustalenia wartości rynkowej w oparciu o dane zawarte w komputerowym systemie INFO-EKSPERT. Przy jej ustalaniu organy uwzględniły uzyskane od Autoryzowanego Dealera BMW tj. firmy A. P. informacje o ponadstandardowym wyposażeniu sprowadzonego pojazdu, z których wynikało, że pojazd oprócz wskazanego przez podatnika wyposażenia posiadał również kierownicę sportową pokrytą skórą, lusterka zewnętrzne ściemniane automatycznie, odtwarzacz DVD, spryskiwacze reflektorów co spowodowało korektę z tytułu wyposażenia na plus w kwocie 2.424,00 zł, przyjęto również korektę z tytułu przebiegu na minus 3.413,00 zł Ustalona w ten sposób wartość pełnosprawnego pojazdu wyniosła po zaokrągleniu 65.800,00 zł

1.3. Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wstępna wartość rynkowa ustalana na podstawie INFO-EKSPERT, nie przesądzała rozstrzygnięcia w sprawie i nie wymagała zdaniem organu szerszego uzasadnienia, tym bardziej, że jak się później okazało, wartość ta przy uwzględnieniu należności publicznoprawnych wyniosła 55.200,00 zł i nie wiele różniła się od ostatecznie określonej 65.800,00 zł. Wstępna wartość określona została na podstawie pierwotnie wskazanego przebiegu 286.472,00 zł, a skonkretyzowana na podstawie ostatecznie uznanego za wiarygodny przebiegu 190.000 km, różnicy praktycznie nie było. Jak wskazano korekta związana z prawidłowo ustalonym przebiegiem wynosiła 11.357.

Za niezasadne organ uznał również twierdzenie, że pojęcie ,,znacznie odbiega", uzasadniające przeprowadzenie postępowania, oznacza stan, w którym różnica przekracza 33%. Organ wyjaśnił, że powyższa wielkość została wprowadzona przez ustawodawcę w celu rozłożenia ciężaru ponoszenia kosztów opinii biegłego i nie ma podstaw do rozszerzania stosowania tego pojęcia do innych zagadnień, choć jak wskazał organ jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie odbyło by się i tak z niekorzyścią dla strony, gdyż różnica w niniejszej sprawie wynosiła 35%. Nie ulega wątpliwości w ocenie organów, że różnica o takich rozmiarach uchodzić musi za znaczną bez potrzeby jej szczegółowego uzasadniania.

Organ odwoławczy nie dopatrzył kolizji art. 104 u.p.a. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, na która również powoływała się strona odwołująca. Wskazano, że wyrok ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na który w swoim odwołaniu powoływała się strona odwołująca został wydany w odniesieniu do odmiennych regulacji prawnych.

Wprawdzie organ wskazał, że art. 82 ust. 3 wcześniej obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym stanowił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, co nakazywałoby jako podstawę opodatkowania przyjmować kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży, jednak ustawodawca takie uregulowanie uznał za niewystarczające i ustawą z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) dodał, do ustawy o podatku akcyzowym przepis oznaczony kolejnym numerem 82a, odpowiadający obecnie obowiązującemu art. 104 ust. 8 u.p.a. Przepis ten zawierał sformułowanie, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (...)", które wskazywało na to, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była ściśle związana ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Te same kryteria obowiązywały w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju. W art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarta została definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą należy rozumieć, wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz-jeżeli jest możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna-sprzedaży jak też cena kształtująca się dla takich pojazdów na rynku włoskim.

Co do zarzutu posłużenia się informacjami zamieszczonymi w katalogu INFO-EKSPERT zamiast sięgnięcia do profesjonalnej opinii biegłego organ odwoławczy wskazał, iż przy ustalaniu średniej wartości samochodu organy podatkowe nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Mogą korzystać z wszelkich dowodów służących temu celowi. Organ odwoławczy wskazał, że komputerowy system INFO-EKSPERT jest odzwierciedleniem notowań zawartych w katalogach tego wydawnictwa, pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Obok informatora firmy EUROTAX, katalog INFO-EKSPERT jest najpopularniejszym tego rodzaju narzędziem w kraju. Produkty tych firm uznawane są za profesjonalne, niezależne i obiektywne źródło wiedzy o rynku pojazdów samochodowych. Sięganie do tego rodzaju informacji podyktowane jest w ocenie organu wielkością rynku motoryzacyjnego, mnogością występujących na nim pojazdów (marek, modeli, wersji) które sprawiają, że rzeczoznawcy nawet występujący w roli biegłego- nie są w stanie działać jedynie w oparciu o swoją wiedzę. Z tego też powodu również oni wykorzystują w swojej pracy profesjonalne bazy danych, takie jak System INFO-EKSPERT czy EUROTAX.

Organ wskazał, że nie negował kwoty zakupu pojazdu wynikającej z przedstawionej faktury, ale powołując się na wydane w tym przedmiocie orzeczenia sądów (wyrok WSA w R. z 11 lutego 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 1/11) podkreślił, że decydujące znaczenie ma kryterium wartości a nie ceny pojazdu.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 197 O.p. w związku z art. 6 i 104 ust. 11 u.p.a art. 121§1, 122, 181, 187§1, 191, 197§1 O.p.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podważył dokonanie ustaleń w oparciu o informacje zawarte w katalogu INFO-EKSPERT zamiast skorzystanie z opinii biegłych. Ponownie poddano w wątpliwość fachowość wspomnianego wyżej katalogu, przedstawiając szeroki zakres działalności podmiotu sporządzającego ten katalog.

2.3.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota problemu w sprawie sprowadzała się do oceny czy w sposób prawidłowy określono wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 530D. Organy obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez E. D.M., Ł.F. spółka jawna podstawę opodatkowania, stanowiącą zapłacona przez nich kwotę nabycia samochodu stwierdzając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota ta wynika z faktury sprzedaży samochodu. Jednak ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w okresie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz-jeżeli jest to możliwe do ustalenia-z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Powyższe pozwalało na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą skarżąca spółka zapłaciła sprzedającemu. Organy nie kwestionowały tej kwoty ani nie podważały autentyczności dokumentów przedłożonych przez Spółkę ale będąc uprawnionym do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna.

W rozpoznawanej sprawie różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowanego przez skarżącą Spółkę była znaczna i organ podatkowy mógł wdrożyć procedurę określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 7, 8 i 9 u.p.a. Zarzut błędnego ustalenia wartości samochodu jedynie przy wykorzystaniu katalogu INFO-EKSPERT, WSA w R. uznał za niezasadny. Sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zależy od wyboru dokonanego przez organ. Wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EKSPERT czy też EUROTAX spełniało wymogi art. 140 ust. 8 k.p.a. Dane zawarte w katalogach wskazanych pism zbierane są w sposób profesjonalny i opierają się na cenach samochodów uzyskanych z największych giełd samochodowych, komisów samochodowych, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz pism ubezpieczeniowych. Dysponując takim narzędziem organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń bez konieczności powoływania biegłego w celu ustalenia rynkowej wartości samochodu osobowego. Organ podatkowy działając na korzyść podatnika, przyjął wartość opcjonalne najniższą wśród wartości pojazdów tej samej marki i typu, która następnie podlegała korekcie ze względu na wyposażenie ponadstandardowe oraz z uwagi na ustalony przebieg pojazdu.

W ocenie Sądu I instancji, organy w sposób prawidłowy ustaliły przebieg przedmiotowego pojazdu i jego stan techniczny. Oparły się one na zeznaniach świadka A. K. która zeznała, że zakupiony pojazd był w bardzo dobrym stanie. Uszkodzony był podłokietnik i gałka od biegów. Nie pamięta dokładnie przebiegu pojazdu, ale podała, że było to około 190.000 km w dacie zakupu to jest pod koniec marca 2010r. Podczas oględzin w Urzędzie Celnym w C. stwierdzono, że pojazd ma przebieg na wyświetlaczu 196.817 km. Organy słusznie także uznały, że Skarżący nie wykazał aby przedmiotowy pojazd miał uszkodzony silnik. W toku postępowania organom nie zostały przedstawione żadne rachunki i faktury za przeprowadzone naprawy i zakup części.

Z art. 104 ust. 8 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że to na właśnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skoro Skarżący tego nie uczynił organ podatkowy był zobligowany do ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego auta. Dokonując tego nie dopuszczono się naruszenia prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia prawa procesowego w postaci przepisów wskazanych w skardze. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, dokonały prawidłowej jego oceny nie naruszając ram swobodnej oceny dowodów i wyprowadziły z nich logiczne wnioski. Decyzje obu organów zawierają właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

4.Skarga kasacyjna

4.1.Skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. Powołując się na art. 173§1 i 2, art. 174§2, art. 175§1, art. 176 i art. 177§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a.art. 197 O.p.w zw z art. 6, art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.,

b.art. 145§1 ustęp 1 podpunkt c p.p.s.a.w zw z art. 121§1, art.122, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 197§1 O.p.,

c.art. 141§4 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi z 26 kwietnia 2010r. złożonej w niniejszej sprawie.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w P., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Sąd I instancji konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

5.4.Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż-z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej-Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych-doradców podatkowych (art. 175§1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010r., sygn. akt: I FSK 1353/09; 30 marca 2010r., sygn. akt: II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 2048/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5.Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu.(wyrok NSA z 26 listopada 2010r. sygn. akt: II GSK 1031/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (wyrok NSA z 15 września 2010r., sygn. akt: II FSK 719/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych a w konsekwencji pozwalały na rozpoznanie tego środka odwoławczego.

5.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 O.p w zw z art. 6 i art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a

Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez Skarżącą Spółkę ceny wynikającej z faktury nie była kwestionowana. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna co miało miejsce w sprawie poddanej kontroli instancyjnej.

Art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197§1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.(wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt: II FSK 120/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącą Spółkę jest na tyle istotna (ok. 55 %), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora INFO-EKSPERT jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu INFO-EKSPERT zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W świetle naprowadzonych uwag, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu INFO-EKSPERT. Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można, jak chce tego Skarżąca Spółka a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

5.8.Nietrafny jest także zarzut określony przez autora skargi kasacyjnej jako naruszenie art.145§1 ustęp1 podpunkt c p.p.s.a. w zw z art. 121§1,art.122,art.181,art.187§1,art.190 i art. 197§1 O.p.

Art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Co istotne, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie powyższych przepisów w tym, że Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania danych z katalogu INFO-EKSPERT gdy tymczasem nie ma podstaw by organy celne i skarbowe posługiwały się nim bezkrytycznie w sytuacji gdy jest to jeden z wielu programów.

Powyższy sposób zredagowania uzasadnienia podstawy kasacyjnej, uniemożliwia Sądowi II instancji prawidłową kontrolę zaskarżonego wyroku bowiem nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej oraz wywiedzenie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Przeprowadzenie takiej argumentacji było obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. jednakże kasator tego nie uczynił.

5.9. Chybiony jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

5.10. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i §14 ust.2 pkt 2 lit. c w zw z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).