Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 207/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 712/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 20 października 2015 r. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Peugeot [...] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości 25.018 zł. Ustalił, że pojazd ten stanowił samochód osobowy specjalny, tj. ambulans sanitarny marki Peugeot [...], który winien zostać sklasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-40.21, do którego zalicza się "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej niż 2500 cm³, sanitarki". Samochód ten stanowi zatem wyrób akcyzowy. Ponieważ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego od ww. sprzedaży i nie uiściła należnego podatku, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w podanej wysokości.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że 14 grudnia 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2009 r., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w szacunkowej kwocie 3.254.013 zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: kks). Powiadomienie podatnika o zaistniałych w sprawie okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nastąpiło 14 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się następnie do stanu faktycznego sprawy organ podniósł, że Spółka prowadziła działalność, której głównym przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ta dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. W badanym okresie podatnik, dokonując wcześniej przeróbki pojazdu bazowego marki Peugeot [...] na ambulans, sprzedał go przed pierwszą rejestracją. Strona sklasyfikowała ww. pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.54-90.10, a tym samym nie naliczyła i nie odprowadziła podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że w sprawie powstały spór dotyczy ustalenia, czy Spółka powinna zakwalifikować wskazane pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.5, tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych czy do kodu PKWiU 34.10.2 - samochody osobowe. W ocenie organu, sprzedany przez Spółkę w styczniu 2008 r. pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, za czym przemawia zgromadzony w trakcie postępowania materiał, m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadków będących jego użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentatywną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdów będących przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90. Powyższe potwierdziły zeznania świadków.

Zdaniem organu odwoławczego to, że pojazdy sprzedane przez podatnika posiadają odpowiednią budowę pozwalającą na wykonanie w ambulansie zabiegów medycznych, a także urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z ich specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. Główną funkcją sprzedanych przez Spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki sprzedanych pojazdów (ambulans) nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdami specjalnego przeznaczenia, które mogłyby być klasyfikowane do kodu PKWiU 34.10.54-90.10. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nie transportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

Wskazane cechy konstrukcyjne zadecydowały o sklasyfikowaniu m. in. samochodu marki Peugeot [...] w układzie odpowiadającym PKWiU do symbolu 34.10.23-40.21 jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z sinikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej niż 2500 m³, sanitarki". Zdaniem DIC, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę prawidłowo ustalił, że sprzedany przez stronę samochód jest wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że pojazd sprzedany przez skarżącą Spółkę w styczniu 2008 r. przeznaczony jest do przewozu osób, za czym przemawia zgromadzony w trakcie postępowania materiał oraz brak sporu pomiędzy skarżącym a organami, co do budowy i jego wyposażenia. W ocenie Sądu przedmiotowego pojazdu nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych, gdyż nie był on fabrycznie wyposażony w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie była to również ruchoma przychodnia rentgenowska, czy stacja krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazd, którego klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Sąd I instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismo NUC z 14 grudnia 2012 r. zawiadamiające o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 14 grudnia 2012 r. (k. 183 akt adm.), jest wystarczającą okolicznością do tego aby uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony.

Sąd podkreślił, że skarżący powinien liczyć się z tym, że w terminie do dnia 1 stycznia 2013 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samo obliczona wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. W takim przypadku Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami prowadzącymi do wniosku, że naruszono bezpieczeństwo prawne podatnika, nie ma też takiego niebezpieczeństwa w tym, iż informacji nie wsparto żadnym szczególnym przepisem będącym podstawą prawną działania organu. Z uzasadnienia wyroku TK w żaden sposób nie wynika, aby brak uregulowania stawał na przeszkodzie stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op z drugiej, nie należy pomijać treści Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 121 § 1 i 2, który właśnie daje ochronę podatnikowi działającemu w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony przez organ podatkowy. Nie jest on zresztą sporny zarówno co do faktu nabycia przez skarżącego samochodu, jak i jego wyposażenia oraz sprzedaży. W świetle art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze. zm.) przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy zasadnie zastosowały klasyfikację z 1997 r. Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji jest wskazanie, na co słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W związku z tym zachodziła potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. PKWiU była klasyfikacją dziesięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS (2.2). Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wykładnia PKWiU dokonywana w odniesieniu do transakcji krajowych nie może prowadzić do wniosków odmiennych od wykładni kodów CN przewidzianych dla transakcji nabycia wspólnotowego, czy importu. Wymóg wykładni prounijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, aby nie odczytywać przepisów tak, aby faworyzowały obrót krajowy.

Sąd I instancji zaznaczył ponadto, że ani Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jak i Nomenklatura Scalona nie wyjaśniają pojęcia "sanitarki". Zatem, aby przyporządkować sprzedany przez skarżącego samochód do określonego grupowania PKWiU należało kierować się: 1. Zasadami metodycznymi PKWiU, 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU, 3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN), 5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), 6. Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN). Biorąc pod uwagę, że kryterium przeznaczenia ma istotne znaczenie przy klasyfikacji samochodów do kodów CN dla ujednolicenia interpretacji przepisów, w ocenie Sądu powinno być uwzględniane wraz z poprzedzającymi je kryteriami. Samochód sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju został przystosowany oraz wyposażony w specjalistyczny sprzęt. Według skarżącego, to decydowało o uznaniu go za specjalistyczny wóz służby zdrowia zbudowany na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie tego pojazdu do celów specjalnych, a nie określone elementy jego budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędne było do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym przypadku stanową wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W ocenie Sądu I instancji, pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu, często używane są zamiennie. Oznaczają pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala.

Podkreślił, że przy klasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Zdaniem Sądu definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z nią, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz.1137 ze zm.; dalej: Prd), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy - jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Normy PN-EN 1789, zgodnie którymi wykonywane są ambulanse różnych typów, nie mają zastosowania przy klasyfikacji PKWiU, czy taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach.

Sąd I instancji uznał, że poza sporem jest, iż samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). W pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Na tym tle Sąd zaznaczył, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, do pozycji 8705 zalicza się pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Jak już wskazano zasadniczą funkcją spornych samochodów był przewóz chorych, rannych, w których, w przypadku zwłaszcza ambulansów typu B i C ustawy o Ratownictwie Medycznym, mogła być udzielana pierwsza pomoc medyczna i mogło być wdrażane leczenie. Nie były to ruchome kliniki z salami operacyjnymi czy ruchome przychodnie rentgenowskie, wymienione w pkt. 12 i 13. Dlatego nie ma ona zastosowania w sprawie.

Zdaniem Sądu, na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący, nie zmienia przeznaczenia pojazdu.

Nie ma też podstaw do kwalifikowania wyrobu dla potrzeb klasyfikacji środków trwałych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r., poz. 1317 ze zm.), w części I - Objaśnienia wstępne, Uwagi ogólne, czytamy, że Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.(...) Co ważne, środkom trwałym objętym grupami od 3 do 9 przypisano odpowiednie symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w wielu miejscach jednak powiązanie to ma charakter orientacyjny.

Sąd zauważył również, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego mają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane.

Odnosząc się do przytoczonej treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 5 października 2004 r. C-397/01 do C-403/01, Sąd wskazał, że dotyczy on czasu pracy w systemie wspólnotowym, w odniesieniu do sektora transportu drogowego. Zagadnienia te są nieporównywalne z obecnie badanym przedmiotem sporu. Nie może też być podstawą uchylenia decyzji, w ocenie Sądu, fakt braku wymagania przez urzędy działające w sprawie rejestracji pojazdów dowodów zapłaty podatku, z czym skarżący wiąże ówczesną niewiedzę urzędu o obowiązku podatkowym. Tylko jasna informacja udzielona przez kompetentne i w formie wymaganej przez prawo, uznająca rację podatnika co do braku opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu, daje ochronę (art. 14b Op). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że od kilku lat w obrocie prawnym funkcjonowała PKWiU (Dz.U. z 2004 r., poz. 844), gdzie już z tabel jasno wynikały powiązania poszczególnych kategorii z kategoriami CN co wskazywało, iż klasyfikacja dokonana przez Spółkę jest co najmniej wątpliwa.

Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że ambulans (tak jak np. wóz strażacki, czy skuter śnieżny), który jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego też należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Przeznaczeniem bowiem ambulansu nie jest zastąpienie placówki stacjonarnej dla ratowanie zdrowia i życia. Choć nie ma wątpliwości, że przyjazd ekipy ratunkowej często ma taki efekt, to jednak sam pojazd służy do transportu chorego. Ratowanie życia i zdrowia, pomijając znaczenie etyczne, pełni tu rolę związaną jedynie z transportem osoby, która znajduje się w specyficznym stanie i jest wykonywane przy pomocy wyposażenia, które nie zmienia konstrukcji pojazdu. Zatem jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulanse sprzedane przez skarżącego nie były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych, rozpoznanymi tak według PKWiU, a jedynie specjalizowanymi. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle. Skarżący nie uczynił z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił swych gabarytów, konstrukcji i materiałów, z których był wyprodukowany. Ostatecznie podstawą klasyfikacji dokonanej przez skarżącego było doposażenie pojazdu, a nie sam pojazd, czyli wyrób objęty akcyzą. Nie ma wątpliwości, że do podatnika należało przypisanie wyrobu do odpowiedniego grupowania klasyfikacji. W zaskarżonej decyzji, organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Niemniej, ocena ta zgadza się z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący wskazując jako przesądzające to, że doposażył samochód bazowy dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. Mając na względzie kryteria wymienione w pkt 8 metodologii PKWiU z 1997 r. jest to niewystarczające. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a ten konkretny ze stycznia 2008 r. był jedynie doposażony tak, aby zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulans ten z pewnością nie mógł zostać uznany za odrębną od innych samochodów osobowych jednostkę, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansów, o jakim mowa w sprawie, jest jedynie dowóz pacjenta do placówki zdrowia. W konsekwencji za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko organu o zakwalifikowaniu spornego pojazdu do osobowych.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury sprzedaży przedmiotowego pojazdu, którą następnie pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przyjęta kwota nie obejmowała np. noszy reanimacyjnych, czy krzesła kardiologicznego. W związku z tym zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zasadny. W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA (I GSK 939/09) Sąd uznał, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane." Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu" W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a zatem po okresie, którego dotyczy postępowanie. Brak było również wyraźnych kryteriów, według których można byłoby uznać, które z elementów wyposażenia medycznego decydowało o tym, że samochód był sanitarką w rozumieniu PKWiU przeznaczoną do przewozu chorych, a które elementy były wyposażeniem dodatkowym, nie wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ określił podstawę opodatkowania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ prawidłowo dokonał klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne. Organ nie kwestionował bowiem, że wykonany przez skarżącego pojazd jest pojazdem dla służby zdrowia wykonanym na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Ustosunkowując się zatem do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 124 Op wyjaśnić należy, że stosownie do art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji w sprostały.

Sąd I instancji uznał również, że art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do upa jest zgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, gdyż określenie momentu przedmiotu opodatkowania, było zawarte w samej ustawie podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła W. Sp. z o.o., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj.:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 115 kks oraz art. 305 § 4 kpk w zw. z art. 121 § 1 Op - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji w której brak było przepisu prawa, który umożliwiał ujawnienie podatnikowi informacji o prowadzeniu postępowania podatkowego w fazie in rem,

- art. 70 § 1 Op - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął,

- art. 70 § 6 pkt 1 Op - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej,

- art. 2 i 7 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 1 upa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu,

- art. 10 ust. 1 pkt 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy,

- art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do upa w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji - poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), oraz że dopuszczalne jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni poz. 59 zał. Nr 1 do upa,

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,

d) uznaniu, że przepisy upa spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji,

- art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do upa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego,

- poz.34.10.23-30.21 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 kks oraz art. 305 § 4 kpk - poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op - poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem,

- art. 141 § 4 ppsa - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 upa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op - poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,

b) uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do upa w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wobec tego, że najdalej idącym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności jest zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego - zostanie on rozpatrzony w pierwszym rzędzie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu uwzględniającym już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, który to wyrok został wydany przed wejściem do obrotu prawnego decyzji obu instancji - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej".

Na gruncie przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stała się istotna przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na treść przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając jednocześnie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu 14 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za słusznością takiego poglądu przemawiają motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazał, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie wywołuje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia skarbowego). Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 kks, skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązanie występuje w procedurze karnej, gdzie art. 102 kk skutek w postaci przedłużenia terminu biegu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełnia przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania w "sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Dalej Trybunał stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

W stanowiącym konsekwencję omawianego wyroku Trybunału orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się w szczególności, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (v. wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13, LEX nr 1656010). Ponadto prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (v. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, LEX nr 1489916 oraz z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12. LEX nr 1591735).

Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (nie jest wymagane przedstawienie zarzutów) pod warunkiem, że podatnik został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 Op.

Zdaniem strony skarżącej nie można przypisać znaczenia prawnego zawiadomieniu z 14 grudnia 2012 r., ponieważ organ podatkowy (jak i Sąd I instancji) nie wskazał podstawy prawnej do poinformowania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym w fazie in rem. Przy czym autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie wystarczy wskazanie, że prawo takiego działania nie zakazuje, ale konieczne jest wskazanie określonej wyraźnie normy kompetencyjnej. Takiej normy kompetencyjnej do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem nie stanowi art. 121 Op.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na prawotwórczy charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W tej kwestii nie można jednak poprzestać na tzw. prawotwórstwie negatywnym, związanym z derogacją przepisów niezgodnych z wzorcami kontroli prawotwórstwa, ale trzeba dostrzec również prawotwórstwo pozytywne, kiedy to mamy do czynienia z sytuacją, w której Trybunał Konstytucyjny wskazuje nową regułę postępowania, dotychczas nieujętą w obowiązujących przepisach. Wskazane orzeczenie TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 jest najlepszym tego przykładem. To bowiem Trybunał Konstytucyjny wyznaczył dodatkowe zachowanie organu podatkowego, które stanowi jednocześnie przesłankę gwarantującą konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Op. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r. [przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149)], podstawę prawną do zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego konieczne jest jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (v. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe (v. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2024/13, wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13). Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (v. wyroki NSA: z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13, z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1606/13, z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1766/13, z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13, z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13, z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14). Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, aby dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Op, wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (v. wyrok NSA z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13, wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13). Wprawdzie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów.

W aktach sprawy, czego skarżąca nie kwestionuje, znajduje się pisemne zawiadomienie z 14 grudnia 2012 r., informujące Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez osobę upoważnioną do tej czynności, świadczy o tym adnotacja o przedstawieniu upoważnienia, podpis tej osoby i pieczęć firmy.

Zawiadomienie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (aktualnie w art. 70c Op), nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Zawiadomienie takie jest bowiem dokonywane w zasadzie poza jakąkolwiek procedurą podatkową, co jednak nie wyklucza stosowania w tym przypadku przepisów Op o doręczeniach. Celem dokonania takiego zawiadomienia jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie takie, pomimo że nie jest czynnością procesową w ramach danego postępowania podatkowego, może również mieć bezpośredni wpływ na tok tego postępowania. Od skutecznego zawiadomienia zależy bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów niezasadne jest jednak wywodzenie o bezskuteczności zawiadomienia w przypadku doręczenia takiego pisma stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego, w związku z poinformowaniem podatnika na piśmie w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie twierdzić o przedawnieniu tego zobowiązania, gdyż termin przedawnienia uległ z tą datą zawieszeniu.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania stanowiła wartość ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 upa). Należy wskazać, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2009 r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt 6a stanowiący, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

W konsekwencji należało uznać, że organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania, bowiem działał na podstawie i w granicach prawa obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W następnej kolejności należy odnieść się do pozostałych zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pojazdu samochodowego, przed jego pierwszą rejestracją, samochód ten na gruncie obowiązujących przepisów prawa powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PKWiU 34.10.23, powiązanego z pozycją CN 8703, czy do kodu PKWiU 34.10.54 powiązanego z pozycją CN 8705.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie sprzedaży tego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Stosownie do zasad zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt 7 PKWIU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWIU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWIU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

W pkt 7.5 prawodawca wskazał, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto, w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10):

- 34.10. 1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych;

- 34.10.2 – pojazdy samochodowe;

- 34.10.3 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób;

- 34.10.4 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów;

- 34.10.5 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN. Grupowanie PKWiU 34.10. 2 – samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWIU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich obejmujących wyroby dziesięciocyfrówek określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające.

W tym miejscu należy wskazać, że podany w zaskarżonej decyzji symbol PKWiU 34.10.23–30.41 - "samochód osobowy nowy, specjalizowany z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm³ do 2500 cm³, sanitarki" stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32. Z kolei symbol PKWiU 34.10.23-40.21 - "samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej 2500 cm3, sanitarki", stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 31 19 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 33 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 33.

Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", który stanowi część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, to z zasad budowy i logiki struktury PKWiU wynika, że w grupowaniu 34.10.54 zostały wyodrębnione takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, ale są przeznaczenie do specjalnych zadań. Podstawowym bowiem kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych. Tak jak podstawowym kryterium grupowania 34.10.20 jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, a grupowania 34.10.40 przeznaczenie do transportu towarowego. Z tego względu do grupowania 34.10.54.90 nie można klasyfikować pojazdów kierując się wyłącznie określonymi elementami ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie samochodu, choć oczywiście są niezbędne do realizacji zadań specjalnych, to jednak nie determinują klasyfikacji pojazdu do tego grupowania. Pojazdy w tym grupowaniu muszą obok specjalistycznej budowy, konstrukcji czy też specjalistycznego wyposażenia spełniać warunek przeznaczenia do celów specjalnych, który stanowi wiodącą cechę klasyfikacji.

Jak wyżej wskazano, w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703. Z Not wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienia się m.in. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu 8705 zalicza się także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że o zaliczeniu do pozycji CN 8703 decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". W orzecznictwie przyjęto, że ten zwrot należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) się odbywa. Nie ma więc znaczenia czy przewóz następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki zdrowotnej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego typu należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Chodzi tu o pojazdy odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Istotnym jest, aby tego typu pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705 (v. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I GSK 206/12, z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Należy również wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu przepisy upa. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem legalna definicja "samochodu osobowego" zawarta w upa ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz definicja ambulansu zawarta w ustawie o Państwowym Ratownictwie Medycznym czy też norma PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. wyroki NSA z 26 października 2011 r. sygn. akt I GSK 25/11, 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, 21 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 1208/11). Te same uwagi należy poczynić do klasyfikacji PKD, która nie może być stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, gdyż nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym.

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z PKWiU należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech i wyposażenia pojazdu. Kierując się kryterium rodzaju zabudowy pojazdu typu A, B lub C wybrał grupę reprezentatywną po jednym z każdego typu zabudowy i przeprowadził dowód z oględzin pojazdów oraz przesłuchał świadków będących użytkownikami tych pojazdów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdów sprzedawanych przez stronę skarżącą nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również przychodnie rentgenowskie, stacje krwiodawstwa czy też innego rodzaju pojazdy, których kwalifikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90. Ponadto z zeznań świadków wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz to, iż "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również z zeznań świadka wynika, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu poza szpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta. Również z wyjaśnień samej strony skarżącej w pismach procesowych wynika, że kryterium przewozu osób w celu ratowania życia nie jest kwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wnikliwej, wszechstronnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie ustaliły, że przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazd ten nie pełnił funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, gdyż wyposażenie i aparatura medyczna znajdująca się w nim nie służy do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną), lecz ma na celu prowadzenie czynności ratujących zdrowie i życie podczas transportu oraz wykonywanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Zasadnicza bowiem część wyposażenia medycznego, to wyposażenie przenośnie, natomiast czynności medyczne dokonywane w tym pojeździe związane są z ostatecznym celem przewiezienia chorego do szpitala.

Organy poczyniły istotne ustalenia, co do przeznaczenia sprzętu medycznego w który wyposażony został pojazd, jak również wskazały na zakres wykonywanych czynności medycznych podczas transportu. Te ustalenia świadczą jednoznacznie, że sporny pojazd przeznaczony jest głównie do ratowania i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, a więc w pełni określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. Należy podkreślić, że podstawę klasyfikacji stanowi pojazd jako całość. Strona skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup samochodów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy tj. doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Ta zabudowa i "doposażenie" pojazdu bazowego miała na celu transport pacjentów do stacjonarnej placówki zdrowia, a nie jej zastąpienie (mobilna placówka zdrowia), co świadczy o tym, że główną funkcją użytkową ambulansów sprzedawanych przez stronę skarżącą jest przewóz osób. Pojazdy te objęte są grupowaniem PKWiU 34.10.2. Natomiast grupowaniem 34.10.54 PKWiU objęte są pojazdy spełniające określone specjalistyczne funkcje inne niż transport osób. Podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie do celów specjalnych, a nie tylko określone elementy ich budowy. Zasygnalizowania również wymaga, że dokonane przez podatnika zmiany w przedmiotowych pojazdach bazowych spowodowały natomiast, iż ich zasadnicze i trwałe przeznaczenie wiąże się z przewozem osób.

Z powyższych powodów do wymienionego grupowania (34.10.54) nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, pomijając wiodące kryterium klasyfikacji, tj. przeznaczenie do specjalnych celów. Z tych samych względów sporne samochody nie mogły być zakwalifikowane do grupowania 34.10.4 PKWiU, gdyż do tego grupowania należą pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów. Pojazdy po zabudowie i "doposażeniu" niewątpliwie nie były przeznaczone głównie do transportu towarów. W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania określonymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Op.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 ppsa, gdyż uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd oceniając stan faktyczny w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu wziął pod uwagę cechy tego pojazdu i jego przeznaczenie, kierując się uregulowaniami PKWiU oraz pomocniczo odwołując się do CN i HS. Należy wskazać, że na podstawie art. 141 § 4 ppsa można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to czy WSA słusznie uznał, iż zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. Nadto należy zauważyć, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przyjął, że pojazdem bazowym wykorzystywanym do budowy ambulansu był pojazd osobowy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący zabudował i "doposażył" pojazd bazowy posiadający homologację pozwalającą na dopuszczenie do ruchu jako samochód ciężarowy. Skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdu bazowego pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych. W rzeczywistości jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów, z których był wyprodukowany w sposób który uzasadniałby twierdzenie o przeznaczeniu do celów specjalnych.

Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym Sąd trafnie wskazał, że ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody służby zdrowia na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

Stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy, który kierował się przede wszystkim kryterium przeznaczenia, jako zasadniczym z punktu widzenia klasyfikacji pojazdów samochodowych zarówno w PKWiU jak i CN, korespondowało ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie C-486/06 podniósł, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24). Uwzględniając 10.5 - grupowanie zawarte w dziale 34 PKWIU - 34.10.5, które obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nie transportowych, Sąd I instancji zasadnie uznał, że podstawową funkcją spornego ambulansu sanitarnego jest funkcja transportowa.

Odnosząc się do kwestii określoności obowiązku podatkowego w prawie podatkowym w związku z powiązaniem przepisów ustawy podatkowej (tu: upa) z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług wskazać należy, że problematyka ta była już przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem TK "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (v. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (v. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (v. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Z art. 80 ust. 1 upa wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika Nr 1 wskazano, że chodzi tu o samochody osobowe zaliczane do grupowania PKWiU 34.10.2, jednocześnie jednak wskazano na kod CN 8703 wraz z opisem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się w ustawie do PKWiU, a także odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do kodu CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą, ani też, że ustawodawca naruszył zasadę poprawnej legislacji. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (v. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji PKWiU (CN) mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (v. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 upa nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby ich negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (v. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy podatkowe) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji PKWiU. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji PKWiU, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej PKWiU, zasadnie posiłkując się również nomenklaturą CN.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do upa w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji. Należy bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości co stanu prawnego. Natomiast główny ciężar sporu oscylował wokół ustaleń faktycznych. Przyporządkowanie do określonego grupowania PKWiU stanowi zaś wynik dokonanych ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwoty 1.000 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że w niniejszej sprawie sprawa jest tożsama z rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.