Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 542/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1  art. 3 ust. 2  art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.", poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1

do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarzucono nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną, błędną

i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną oraz niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki M. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania organ ustalił,

że wyposażenie pojazdu jednoznacznie wskazuje, iż pojazd przystosowany jest

do przewozu 7 osób. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w postaci zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażerów wykonane zostało w sposób kojarzony

z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia organ zaliczył m.in.: 5 sztuk uchylnych tapicerowanych drzwi (po 2 sztuki z każdej strony oraz drzwi tylne), dodatkowe punkty kotwiące do siedzeń w III rzędzie i dodatkowe 2 punkty kotwiące do pasów wraz z pasami bezpieczeństwa, w całości przeszklone nadwozie, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, skórzana tapicerka siedzeń, schowki, klamki, oświetlenie i podłokietniki w każdych drzwiach, poduszki powietrzna (6 szt.) szyberdach, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach. Organ podał, że za II rzędem siedzeń znajduje się kratka, przy czym w części bagażowej znajdują się dodatkowe punkty kotwiące do pasów wraz z pasami bezpieczeństwa.

Organ podał, że wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki M.. Z pisma M.z dnia [...] wynika, że pojazdy marki M.są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazdy osobowo-terenowe

wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg kategorii N1G. W zależności

od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu

ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy.

Organ wskazał również na podstawowe wyposażenie tego typu pojazdów wymienione w opinii rzeczoznawcy samochodowego, sporządzonej w celu określenia wartości pojazdu na dzień dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a przede wszystkim na takie elementy wyposażenia jak: fotele przednie z regulacją wysokości; wielofunkcyjna kierownica pokryta skórą; klimatyzacja automatyczna; klimatyzacja tylna; podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne składane elektrycznie; podłokietnik centralny przedni; podłokietnik siedzeń tylnych; radioodtwarzacz ze zmieniarką płyt CD; relingi dachowe; spoiler tylny; stopnie boczne; szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie; zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz; poduszka powietrzna kierowcy; poduszka powietrzna pasażera z możliwością odłączenia; poduszki powietrzne boczne; zagłówki na wszystkich miejscach siedzących. Ponadto w wycenie z dnia 14 grudnia 2012r. rzeczoznawca samochodowy jednoznacznie wskazał, że pojazd jest samochodem terenowym

2-osobowym (5-drzwiowe kombi) posiadającym elementy kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa dostępne tylko w wersji 7-miejscowej.

Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, opinię rzeczoznawcy, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie,

że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z pism Ministerstwa Finansów nr PC-ST8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20 sierpnia 2007r. oraz nr PC2I8617/PXM/164/2011

z dnia 13 stycznia 2011r., na które powołuje się strona wynika, iż tylko w przypadku pojazdów typu pick-up kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. Z kolei

w przypadku pojazdów typu kombi, kryterium klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN jest wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej lub jej brak. W piśmie nr PC-ST8640/48/EG/2007/2400 wskazano, że

w przypadku, gdy pojazd posiada przegrodę łatwą w demontażu, część towarowa wyposażona jest w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń - to pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. W opinii organu odwoławczego, w sprawie nie mogą również mieć znaczenia przedstawione przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe (WIT), gdyż organy celne związane są wiążącą informacją w odniesieniu do konkretnego adresata. Na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Dopiero z dniem 1 września 2010r. instytucja WIT została wprowadzona do ustawy

z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), gdzie ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC i przepisami wykonawczymi.

Odpierając zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony organ stwierdził, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podkreślił, że w przedmiotowym pojeździe ilość miejsc siedzących stwierdzona w czasie oględzin samochodu i istniejąca w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dodatkowo potwierdzona w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł

1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych

w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących

o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem

II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 05 września 2007r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą do ustalenia

z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie,

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną

z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwencji oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. W związku z tym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu, kierowała się ogólnodostępnymi na rynku interpretacjami, które klasyfikują ten pojazd do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wraz z pismem procesowym [...]. (data wpływu do Sądu – dnia 08 grudnia 2014r.), stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca przedłożyła ekspertyzę prawną autorstwa dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M., w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w takich sprawach, która jest przedmiotem skargi, polegającą na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Podnoszą, że przy ocenie charakteru pojazdu, jako samochodu osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Z ekspertyzy tej wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej

z przybliżonego okresu od 2007r. do 2010r. polegającej na przemieszczaniu

z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów o cechach takich jak sporny samochód ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Do powyższego pisma procesowego strona załączyła także wykładnię prawa

w przedmiocie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika, sporządzoną przez

dr. A. M.. Autor podnosi w niej, że zasadę in dubio pro tributario należy uwzględniać także przy stosowaniu prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego,

czy samochód marki M., nr nadwozia [...]o poj. skokowej silnika 3.200 cm3, rok prod. 2008, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z terytorium Niemiec w 2009r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się

z potocznym jego rozumieniem ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej).

Z kolei art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703

z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a ponadto, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej.

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny

z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880) stanowią, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do kodu 8703 mają cechy pojazdu, które wskazują, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących

o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703 świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, iż noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006r., C-250/05; wyrok z dnia 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004r. w sprawie

C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 – dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu SUV (kombi 5-drzwiowe) przystosowanym do przewozu 7 osób wyposażonym w 5 szt. uchylnych drzwi (4 szt. po bokach pojazdu i 1 drzwi z tyłu),

5 miejsc siedzących (w tym 2 fotele i trzyosobowa dzielona kanapa w II rzędzie siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa, 5 zagłówków, dodatkowe punkty kotwiące do siedzeń w III rzędzie i dodatkowe 2 punkty kotwiące do pasów wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone w całości nadwozie (szyby we wszystkich drzwiach, szyba czołowa, szyba drzwi tylnych, przyciemniane szyby w tylnej części pojazdu w tym szyby za tylnymi drzwiami, dodatkowo uchylne okna w części tylnej pojazdu), automatyczną klimatyzację dwustrefową z regulacją w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich, skórzaną tapicerkę siedzeń, skórzaną tapicerkę drzwi z ozdobnymi elementami z drewna i metalu, ozdobne elementy z drewna i metalu w desce rozdzielczej, jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową, automatyczną skrzynię biegów, 2 podłokietniki (skórzany podłokietnik siedzeń przednich oraz rozkładany podłokietnik

w II rzędzie siedzeń z uchwytem na kubki), schowki, klamki, głośniki, oświetlenie

i podłokietniki w każdych drzwiach, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, uchwyty górne i boczne dla pasażerów (w I i II rzędzie siedzeń), oświetlenie

w podsufitce (również w części tylnej pojazdu), fabryczny system audio - radio CD wbudowane w deskę rozdzielczą, poduszki powietrzne (6 szt.), felgi aluminiowe i progi zewnętrzne, szyberdach. Z protokołu oględzin wynika również, że za II rzędem siedzeń znajduje się kratka, przy czym w części bagażowej znajdują się dodatkowe punkty kotwiące do siedzeń i punkty kotwiące do pasów wraz z pasami bezpieczeństwa

(d.: k. 172-189 akt administracyjnych).

Z pisma przedstawiciela marki M. – M.wynika, że pojazdy marki M. sprzedane przez M. w latach 2008-2009 to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazdy osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Występują także w wersji z nadwoziem samonośnym, czyli bez bocznych paneli (d.: k. 198-199 akt administracyjnych).

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, stosownie do którego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb

(por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). W związku

z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Za taką bowiem, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody

za pierwszym rzędem siedzeń. Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiana ta nie była nieodwracalna i powodująca na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Rację ma strona skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin

(12 grudnia 2011r.). W tym celu m. in. przeprowadzono dowód z wyjaśnień – osoby, która zakupiła od skarżącej przedmiotowy samochód złożonych w piśmie z dnia 18 maja 2011r., protokołu przesłuchania J. N. jako świadka, a także protokołów przesłuchania osób zajmujących się bezpośrednio nabywaniem wewnątrzwspólnotowo samochodów w imieniu skarżącej, tj. męża strony – R. R. oraz S. D.. Z pisma J. N. oraz z protokołu przesłuchania go w charakterze świadka wynika, że pojazd zakupił do celów prowadzonej działalności gospodarczej (karczma). W chwili zakupu pojazd posiadał

2 miejsca siedzące, a tylna część służyła do przewozu towarów związanych

z prowadzoną restauracją z uwagi na dużą ładowność. Po rejestracji samochodu jako ciężarowego, pojazd został poddany zmianom polegającym na zamontowaniu jednego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Świadek podkreślił, że pojazd nadal wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych istotnych zmian. W chwili zakupu samochód nie posiadał uszkodzeń. Podkreślił również, że w chwili zakupu w samochodzie nie było "dodatkowych foteli do zamontowania w części ładunkowej". Do protokołu przesłuchania załączono kserokopię polskiego dowodu rejestracyjnego (d.: k. 108-109

i 194-196 akt administracyjnych).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że był

on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

Podnieść należy, że z zeznań złożonych przez męża skarżącej wynika, iż

w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia

i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób (d.: k. 303-308 akt administracyjnych). Również kolejny świadek – S. D. zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach (d.: k. 299-302 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie

do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone

w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji

do odpowiedniego kodu CN.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały,

a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r.

W ocenie Sądu, prawidłowo także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Jak słusznie zaznaczył organ, informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się,

że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, iż na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne,

co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 189/14; WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r. Sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2013r. sygn.

akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd stoi na stanowisku, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miały wpływu wywody zawarte w załączonej przez skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej". Nie kwestionując wywodów Ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważają one podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego

z punktu widzenia podatnika zawiera wskazania de lege ferenda. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, iż jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły,

że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu jaki był także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Za prawidłowe też należy uznać ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. oraz wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82a ustawy

o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota 88.809 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 % - wynosi 16.518,47 zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności mające na celu ustalenie wartości samochodu wskazując na niewykazanie przez podatnika i brak dowodów, z których wynikałoby, że pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego, prawa procesowego i zasad Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawa, zasady legalizmu oraz równego traktowania podatników). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia reguły in dubio pro tributario, bowiem na tle zebranego materiału dowodowego w kontekście przywołanych przepisów prawa, nie powstały wątpliwości co do charakteru samochodu jako osobowego i podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a brak wątpliwości powoduje, że nie można mówić o naruszeniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przez organ na korzyść strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka