Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 266/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek; I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 266/22.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 stycznia 2020r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił Gminie S. wypłaty odsetek w wysokości 107.197,00 zł od przekazanej na rachunek bankowy podatnika w dniu 12 listopada 2019r. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 października 2019r., nr [...] kwoty 224.505,00 zł, będącej nadwyżką podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r.

W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 3 grudnia 2019r. do organu I instancji wpłynął wniosek Gminy "o zwrot należnych odsetek od kwoty podatku od towarów i usług zwróconej Gminie S. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15.10.2019r., znak [...], UNP: [...]". W uzasadnieniu Gmina wskazała, że odsetki od kwoty zwrotu za miesiąc październik 2013r. przysługują jej, gdyż organy podatkowe przyczyniły się do braku zwrotu podatku VAT w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (tzn. do dnia 27 czerwca 2014r.).

Wedle organu zwrot podatku został dokonany zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 77 § o.p.

Nie zgodziwszy się z powyższym, Gmina złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę wypłaty gminie odsetek (w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty) od należnej Gminie kwoty zwrotu podatku VAT przekazanej na rachunek bankowy Gminy w dniu 12 listopada 2019r. na podstawie decyzji DIAS w K. z dnia 15 października 2019r., nr [...],

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędne niezastosowanie i odmowę wypłaty Gminie oprocentowania należnej jej kwoty zwrotu podatku VAT, przekazanej jej na rachunek bankowy w dniu 12 listopada 2019r. na podstawie decyzji DIAS w K. z dnia 15 października 2019r. - w sytuacji, gdy organ I instancji nie dokonał zwrotu Gminie nadwyżki podatku w terminie 60 dni (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) i uznał, że nie wystąpiła sytuacja uregulowana w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uprawniająca do wypłaty Gminie należnej kwoty podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego sprawy,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie słusznego interesu Gminy, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji, odmawiającej Gminie prawa do odsetek od przekazanej jej na rachunek bankowy kwoty zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 maja 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. .

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 listopada 2013r. do US w D. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc październik 2013r. Gminy S. , z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 226.785 zł, w terminie 180 dni. Powyższa deklaracja została skorygowana w dniu 27 listopada 2013r. - zmianie uległ termin zwrotu ze 180 dni na 60 dni. Na podstawie upoważnienia z dnia 30 grudnia 2013r., wydanego przez NUS w D. , przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną protokołem z kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2014r. W trakcie kontroli stwierdzono, że Gmina w deklaracji za miesiąc październik 2013r., błędnie rozliczyła podatek należny i naliczony. Zakwestionowano między innymi odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących: remont i przebudowę placu targowego w miejscowości S., oraz modernizację świetlicy wiejskiej w miejscowości D.. W dniu 23 stycznia 2014r. Gmina złożyła korektę deklaracji za miesiąc październik 2013r., ujmując w niej ustalenia dotyczące podatku należnego oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie Gmina złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, pismo z dnia 4 lutego 2014r. Gmina nie zgodziła się między innymi ze stanowiskiem kontrolujących, że nie przysługuje jej odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących remontu i przebudowy placu targowego oraz modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości D.. W dniu 24 lutego 2014r. do US w D. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za październik 2013r., uwzględniająca pozostałe ustalenia kontrolujących, za wyjątkiem ustaleń dotyczących remontu placu targowego i modernizacji świetlicy wiejskiej. W dniu 24 lutego 2014r. Gmina złożyła kolejną korektę deklaracji za ten miesiąc, w której zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczyła, stosując rzeczywistą proporcję dla roku 2013, a nie prognozowaną na podstawie danych za rok 2012. Gmina wskazała w niej też kwotę nadwyżki do przeniesienia w wysokości 224.771 zł Postanowieniem z dnia 16 lipca 2014r. NUS w D. wszczął postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2013r., z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich nieprawidłowości, wykazanych w toku kontroli podatkowej. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 14 października 2014r., określającą Gminie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 382 zł, czyli w kwocie o 224.389 zł niższej, niż wykazana przez Gminę. W decyzji wzięto pod uwagę poczynione w trakcie kontroli podatkowej ustalenia oraz wskazano, że Gmina, korygując podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną powinna zastosować prognozowaną proporcję, a nie rzeczywistą proporcję za rok 2013. Nie zgodziwszy się z powyższym, Gmina złożyła w dniu 31 października 2014r. odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2017r. DIAS w K. uchylił ww. decyzję organu I instancji i orzekł, co do istoty sprawy i określił Gminie kwotę do przeniesienia w wysokości 388 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji odnośnie braku prawa do doliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur, dokumentujących remont placu targowego oraz remont gminnej świetlicy wiejskiej w miejscowości D.. Uchylił jednak decyzję organu I instancji, z uwagi na fakt, że organ ten błędnie określił kwotę podatku naliczonego od pozostałych zakupów w wysokości 3.516 zł. Jak wynikało z akt sprawy wysokość odliczenia podatku naliczonego od zakupów pozostałych wynosiła 3.522 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając w niej argumentację przedstawiona w odwołaniu. W dniu 6 grudnia 2018r. WSA w Krakowie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Kr 645/17. Sprawa objęta ww. wyrokiem dotyczyła skargi Gminy S. , na decyzję DIAS w K. z dnia 26 kwietnia 2017r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 382 zł i określenia nadwyżki w kwocie 388 zł. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z treści wyroku Sąd uznał, że Gminie przysługuje pełne odliczenie z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w miejscowości D.. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie WSA w Krakowie, DIAS w K. wydał decyzję z dnia 15 października 2019r., którą określił Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224.505 zł. Kwota ta została zwrócona Gminie w dniu 8 listopada 2019r. w ciągu 24 dni od daty wydania decyzji.

Oceniając powyższe, DIAS uznał, że brak jest podstaw do uznania, że od powyższej kwoty przysługują Gminie odsetki. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 87 ust. 1, 2, ust. 7 u.p.t.u., oraz art. 78 § 1 o.p. i zwrócił uwagę, że Gmina we wniosku o wypłatę odsetek, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, powoływała się na korektę deklaracji VAT-7 z dnia 27 listopada 2013r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 226.785 zł. Korekta ta nie odnosi jednak skutków prawnych, gdyż Gmina w dniach 23 stycznia 2014r. i 24 lutego 2014r. złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiąc październik 2013r., w których to korektach konsekwentnie wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wykazanie przez Gminę kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powoduje, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania za wskazany przez Gminę okres, gdyż odsetki, jak już wcześniej wskazano, przysługują jedynie w przypadku, gdy w deklaracji została wykazana przez podatnika kwota zwrotu. W niniejszej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu została dopiero określona przez DIAS w K. decyzją z dnia 15 października 2019r. i została ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 o.p., tzn. w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. Z uwagi na powyższe, organ II instancji, za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji nie mógł uchybić 60-dniowemu terminowi zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż w ostatniej złożonej przez Gminę korekcie deklaracji VAT-7 wykazana była kwota podatku do przeniesienia, a nie do zwrotu. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę wypłaty gminie odsetek. W niniejszej sprawie bowiem organ I instancji nie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż postanowienia takiego nie można wydać w odniesieniu do kwoty przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ostatniej części decyzji, organ odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich poparcia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone, zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca przywołała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, a ponad dotychczasową argumentację, wskazała m.in., że organ nie odniósł się do faktu złożenia przez nią korekty deklaracji za miesiąc listopad 2013r., w której, m.in. skorygowała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w ten sposób, że kwotę nadwyżki 224.383,00 zł zmniejszyła do wysokości 388 zł oraz zadeklarowała zwrot pozostałej części tej kwoty na rachunek bankowy. Zdaniem skarżącej ma to oznaczać, że pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winna zostać zwrócona jej bezpośrednio.

Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że sposób rozliczenia skarżącej za listopad 2013r., pozostawał bez wpływu na fakt, że korygując w dniu 24 lutego 2014r. rozliczenie podatku VAT za październik 2013r., skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem organy podatkowe nie miały żadnego powodu, by w niniejszej sprawie badać, jak skarżąca rozliczała się za miesiąc listopad 2013r. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 597/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy S. , podkreślając w uzasadnieniu, że wykazanie przez Gminę kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powodowało, że brak było podstaw do naliczenia oprocentowania za wskazany przez Gminę okres, gdyż odsetki przysługują jedynie w przypadku, gdy w deklaracji została wykazana przez podatnika kwota zwrotu. Ponadto w rozpoznawanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu została dopiero określona przez organ odwoławczy decyzją z 15 października 2019 r. i zwrócono ją w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021r., sygn. I FSK 1214/21 uchylił wyrok WSA W Krakowie z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 597/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że korekta deklaracji VAT – 7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni nie odnosiła skutków prawnych, gdyż "(...) Gmina w dniach 23 stycznia 2014r. i 24 lutego 2014 r. złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiąc październik 2013r., w których to korektach konsekwentnie wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", pominął w tej ocenie, że przywołane wyżej kolejne korekty deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r. złożone 23 stycznia 2014 r. i 24 lutego 2014 r. były wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której błędnie przyjęto, że Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. . Sąd pierwszej instancji pominął w przyjętej ocenie także to, że w przywołanej już ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 października 2019 r. przesądzono, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych dotychczas wydatków oraz potwierdzono przyjęty w pierwotnie złożonej 25 listopada 2013 r. deklaracji VAT - 7 oraz korygującej termin zwrotu różnicy podatku z deklaracji z 27 listopada 2013 r. sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy, a nie przeniesienie różnicy podatku na następne okresy rozliczeniowe. Przedstawiona w uzasadnieniu wyroku argumentacja, że o zwrocie, a nie o określeniu kwoty do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy orzeczono "(...) ponieważ w momencie wydania powyższej decyzji zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. (a nie jak błędnie podano w uzasadnieniu wyroku za "listopad") przedawniło się" była chybiona. W decyzji tej określono bowiem także o "przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388 zł" oraz potwierdzono stanowisko Gminy przyjęte w pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7, co do przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. oraz do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i stwierdzając, że "korekta deklaracji VAT – 7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 226.785 zł, nie odnosiła skutków prawnych", nie rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych dla oceny zgodności z prawem okoliczności towarzyszących składanym przez Gminę korektom deklaracji, w których na skutek prowadzonej kontroli podatkowej Gmina wykazała kwotę różnicy do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz tego, że ostatecznie przesądzono i orzeczono o zwrocie kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie: "wykładnia prawa" winno być rozumiane ściśle, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2686/12, LEX nr 1454898; por też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I GSK 360/06, Legalis).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis).

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie.

Sporna w kontrolowanej sprawie okoliczność na której oparły się organy odmawiając stronie skarżącej przyznania prawa do odsetek tj. przyjęcie, że korekta deklaracji VAT – 7 z 27 listopada 2013 r., w której była wykazana kwota do zwrotu w terminie 60 dni nie odnosiła skutków prawnych, z powodu złożenia kolejnych korekt wykazujących kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie do zwrotu, została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r. Sąd ten rozstrzygnął, iż w realiach kontrolowanej sprawy należy uwzględnić, że te kolejne korekty deklaracji VAT – 7 za październik 2013 r. złożone 23 stycznia 2014 r. i 24 lutego 2014 r. były skutkiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której jednak błędnie przyjęto, że Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. . Tymczasem w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 października 2019 r. przesądzono, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych dotychczas wydatków oraz potwierdzono przyjęty w pierwotnie złożonej 25 listopada 2013 r. deklaracji VAT - 7 oraz korygującej termin zwrotu różnicy podatku z deklaracji z 27 listopada 2013 r. sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy, a nie przeniesienie różnicy podatku na następne okresy rozliczeniowe. Zatem strona skarżąca złożyła te korekty, które wykorzystały organy, aby pozbawić ją prawa do spornych odsetek, jedynie w wyniku błędnych wyników kontroli, które następnie zakwestionowane zostały ostateczną decyzją podatkową potwierdzającą pierwotny sposób rozliczenia Vat z deklaracji VAT -7. Zatem to pierwotna deklaracja strony skarżącej była prawidłowa. Potwierdzone zostało więc stanowisko strony skarżącej przyjęte w pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7, co do przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia z faktur dokumentujących remont placu targowego oraz gminnej świetlicy wiejskiej w D. oraz do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Stąd odmowa przyznania prawa do odsetek oparta w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji na korektach deklaracji strony skarżącej mających w ocenie tych organów nie wykazywać kwot do zwrotu była nieprawidłowa. Powyższe zaś w efekcie doprowadziło do błędnego zbadania przesłanek przyznania odsetek i odmowy przyznania tych odsetek tj. naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w sytuacji, gdy nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) uznając, że nie wystąpiła sytuacja uregulowana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uprawniająca do wypłaty Gminie należnej kwoty podatku wraz z odsetkami.

Z uwagi na powyższe doszło w ocenie sądu do naruszenia wskazanych w skardze przepisów

Stwierdzając naruszenie wyżej powołanych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postepowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rzeczą organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni prawa.