Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 578/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 457/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Krzysztofa B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 457/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 16 lutego 2018 r., nr 3201-IEW-1.4123.8.2018.2 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 grudnia 2017 r., nr 3217-SEW-2.4123.19.2017. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 4 grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu G. Sp. z o. o. w R. (Spółka). Powołując się na brzmienie art. 107 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - zwanej dalej: "O.p."), organ I instancji wskazał, że objęte decyzją zaległości podatkowe Spółki dotyczą zobowiązań, które powstały, gdy funkcję prezesa w zarządzie Spółki pełnił skarżący oraz że administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W dalszej kolejności organ stwierdził, że z ewidencji urzędu oraz z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż Spółka nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za 2013 r. (w tym także bilansu, rachunku zysków i strat czy sprawozdania zarządu z działalności spółki). Spółka nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013. W związku z ww. okolicznościami organ I instancji nie był w stanie ocenić sytuacji finansowej Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Sąd Rejonowy S w S., [...] poinformował, że w okresie od 2013 r. do 21 kwietnia 2017 r. do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wpłynął również wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego w stosunku do Spółki.

Organ I instancji wskazał, że pismem z 25 września 2017 r., wezwał skarżącego do wskazania materiałów dowodowych dokumentujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organ podatkowy i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Reasumując organ I instancji stwierdził, że nie zaszły przesłanki zwalniające skarżącego, jako członka zarządu, z solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 16 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki zarówno w czasie powstania należności jak i ich przekształcenia się w zaległości podatkowe. Według organu odwoławczego wykazana została także bezskuteczność egzekucji prowadzonej do Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka przestała spłacać wymagalne zobowiązania pieniężne już w 2013 r. i okoliczność ta miała charakter trwały, albowiem zaległości te nie zostały uregulowane do dnia dzisiejszego. Uznał wobec tego, że już pod koniec 2013 r. wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, czego strona nie uczyniła. Organ zaznaczył, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (tj. w sprawie z decyzji z dnia 1 lipca 2015 r. określającej spółce kwotę podatku do zapłaty). W ocenie organu odwoławczego, o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki nie może stanowić powoływany przez niego brak wiedzy ekonomicznej, niskie wykształcenie, problemy alkoholowe, czy też nieświadomość tego konsekwencji składanych przez nią podpisów (bycie tzw. "słupem").

Według organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego, skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych oraz materialnych, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1b O.p., 2) art. 122 O.p., 3) art. 191 i 197 O.p., 4) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., 5) art. 199 O.p.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. do [...] Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego S. w S. o wypożyczenie akt rejestrowych Spółki i uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Spółki na okoliczność, że Spółka powstała w celu przestępczym, nigdy nie posiadała żadnego majątku, faktycznej siedziby, de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, nie sporządzała sprawozdań finansowych, nie prowadziła sprawozdawczości rachunkowej, była martwym podmiotem a skarżący prezesem zarządu - figurantem - z uwagi na swoje schorzenia, brak wiedzy, ograniczenia umysłowe, nieporadność życiową - wykorzystanym do dokonania przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Sąd I instancji, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Sąd I instancji stwierdził, że organ ustalił pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zarówno w czasie powstania przedmiotowych należności jak i ich przekształcenia się w zaległości podatkowe – tj. od 7 maja 2013 r. (co zostało potwierdzone aktem notarialnym) do 28 kwietnia 2017 r. (co wynikało z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z tego dnia). Organ słusznie uznał również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Sąd I instancji stwierdził natomiast, że organ, badając negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, naruszył zasady procesowe wyrażone w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organ I instancji w wezwaniu z 25 września 2017 r., skierowanym do skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wezwał skarżącego do przedłożenia materiałów dowodowych (o ile takimi dysponował) dokumentujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organ podatkowy i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (np. wywiązanie się przez spółkę ze wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych, bądź brak powiązania wspólnika ze Spółką w czasie, kiedy upływał termin płatności wskazanych zobowiązań). Przy czym ani z treści wezwania, ani z akt sprawy nie wynikało jaki to stan faktyczny ustalił organ, tym bardziej nie było znane rozstrzygnięcie organu. Sąd I instancji podkreślił, że zarówno stan faktyczny sprawy jak i rozstrzygnięcie organ formułuje dopiero w decyzji. Ponadto ww. wezwanie (doręczone stronie 28 września 2017 r.) zostało wysłane do strony wkrótce po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego zatem trudno dać wiarę stwierdzeniu, że organ ustalił już stan faktyczny sprawy najpóźniej w dniu nadania wezwania. Wobec powyższego, nie budzi zdziwienia w ocenie Sądu, że ze względu na tak sformułowane wezwanie, pełnomocnik skarżącego (żona) w odpowiedzi nadesłał jedynie dokumentację medyczną oraz pisma procesowe wnoszone w toku różnych postępowań dotyczących skarżącego (szczegółowo wymienione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji). Nie przekazała natomiast do organu jakiejkolwiek dokumentacji finansowej Spółki ani nie odniosła się do sytuacji ekonomicznej Spółki czy też czynności podjętych przez jej męża jako członka zarządu Spółki. Prawidłowo skierowane do strony wezwanie mogło umożliwić jej także przedłożenie stosownej opinii lekarskiej, z której ewentualnie mogłoby wynikać czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy z przyczyn chorobowych. Według Sądu, organ powinien we wezwaniu w pierwszej kolejności w sposób zrozumiały i konkretny omówić na czym polega instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania, wyjaśnić w jaki sposób strona mogła uwolnić się od tej odpowiedzialności, a następnie wezwać do złożenia stosownej dokumentacji.

Ponadto, Sąd I instancji uznał, iż organ był zobligowany do ustalenia z urzędu, czy skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, czy miał możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. konieczne jest faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu i tym samym nie jest wystarczające formalne posiadanie mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponosi zarówno osoba, która formalnie posiadała mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, niezależnie od tego, czy faktycznie funkcję tą sprawowała, jak również osoba, która mimo braku formalnego mandatu faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 116 § 2 O.p poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji w wyniku uznania, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p., podczas gdy do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez Sąd nie doszło,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 116 § 1, § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki oraz czy miał możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki, podczas gdy organy podatkowe starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły, że skarżący formalnie posiadał mandat członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa, co jest w świetle art. 116 § 2 O.p. wystarczające dla orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w zw. z art. 159 § 1, § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że organ badając negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu naruszył zasady procesowe wyrażone w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. gdyż w wezwaniu z 25 września 2017 r. skierowanym do skarżącego organ I instancji nie omówił w sposób zrozumiały i konkretny na czym polega instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania i nie wyjaśnił w jaki sposób strona może uwolnić się od tej odpowiedzialności, podczas gdy organ nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej i w skierowanym do strony piśmie zawarł wszystkie konieczne i wymagane prawem informacje - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Dokonując oceny zasadności orzeczenia Sądu I instancji należy przypomnieć przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przyjmuje się, że powinnością organu podatkowego jest wykazanie, że osoba, na którą ma zostać przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty 1 i 2 naruszenia przepisów prawa procesowego) wymaga oceny, czy Sąd I instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe będące przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Sądu I instancji w analizowanym obecnie obszarze nie jest spójne. Sąd I instancji dokonał wykładni znaczenia zwrotu "pełnienie obowiązków", i zgodnie z przyjętą wykładnią stwierdził, że organ prawidłowo ustalił pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zarówno w czasie powstania przedmiotowych należności jak i ich przekształcenia się w zaległości podatkowe – tj. od dnia 7 maja 2013 r. (co zostało potwierdzone aktem notarialnym) do dnia 27 kwietnia 2017 r. (co wynikało z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z tego dnia).

Następnie, w innej części uzasadnienia, powołując się na okoliczności faktyczne sprawy wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, z urzędu, czy skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki, czy miał możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki. Sąd I instancji odwołując się do orzecznictwa skonkludował, że dla przyjęcia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki konieczne jest wykazanie nie tylko istnienia stosowanych zapisów (dokumentów) wskazujących na pełnienie funkcji członka zarządu ale także faktyczne pełnienie tej funkcji przez daną osobę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (wyroki z: 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 i 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17; CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, a także R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym, w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prezentowany jest pogląd, że dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że pogląd ten nie jest formułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym czy też innych dokumentach stwierdzających powołanie danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i brak jej odwołania. W orzeczeniach tych (w tym także powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) chodzi jednak o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu spółki, faktycznie jednak funkcje członka zarządu spółki wykonuje.

Zatem prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że ustalenie na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym lub na podstawie innych istotnych w tym zakresie dokumentów, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki w znaczącym dla rozstrzygnięcia sprawy okresie jest wystarczające dla przyjęcia zaistnienia przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określonej w art. 116 § 2 O.p. Badanie we wskazanej powyżej sytuacji, czy dana osoba faktycznie tę funkcję wykonywała nie mieści się w dyspozycji powołanego wyżej przepisu.

Dodać należy, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia czy członek wykonywał swoje obowiązki sam czy działał przez ustanowionego pełnomocnika. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.

Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami z przyczyn od siebie niezależnych, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Jednak w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia. Nadto, okoliczność zauważona przez Sąd I instancji, że dana osoba nie powinna pełnić funkcji członka zarządu spółki ze względu na uzależnienie od alkoholu, brak wykształcenia czy też deficyt intelektualny, i że te braki zostały wykorzystane przez inne osoby nie oznacza, że wbrew jednoznacznym zapisom zawartym we właściwych w tym zakresie dokumentach osoba ta nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. Tego rodzaju okoliczności ewentualnie mogą być brane pod rozwagę i oceniane w aspekcie braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ale Sąd I instancji na taką konsekwencję tych okoliczność nie wskazał, ale zakwestionował ustalenie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. powiązany z art. 159 § 1 i § 2 O.p. oraz z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uznał, że sposób sformułowania wezwania z 25 września 2017 r. skierowanego do skarżącego był na tyle wadliwy, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 159 § 1 O.p. w wezwaniu należy wskazać 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 4a) czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Według art. 159 § 2 O.p. Wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, a jeżeli jest sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Sąd I instancji nie wykazał, aby którykolwiek z wymienionych elementów nie został zawarty w wezwaniu z 25 września 2017 r. skierowanym do strony. Sąd I instancji przyjął, nie wskazując adekwatnej podstawy prawnej, że prawidłowo sporządzone wezwanie powinno zawierać omówienie instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania, wyjaśnić w jaki sposób strona mogła uwolnić się od tej odpowiedzialności, a następnie wezwać do złożenia stosownej dokumentacji. Zdaniem Sądu I instancji organ powinien również omówić ustalony w sprawie stan faktyczny.

Stosownie do art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze przedmiotu wezwania zaliczane są do grupy czynności procesowych technicznych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjny i sądowoadministarcyjne. PWN. Warszawa 1996, s. 114–115), służących porozumiewaniu się organów urzędowych ze stronami postępowania. Chodzi tu o zespół środków umożliwiających organowi administracji (tu organowi podatkowemu) wykonywanie jego podstawowych obowiązków w toku procesu czy też nawet szerzej – w procesie administrowania (J. Borkowski [i in.], Kodeks..., s. 139; por. też E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 126) – za R. Hauser w: Babiarz S., Dauter B. Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI. WKP 2019 (el.).

Zatem w wezwaniu nie ma obowiązku przedstawiania (omawiania) przedmiotu postępowania (instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej) ani też podawania stronie postępowania wskazówek co do korzystnego dla niej załatwienia sprawy. Organ nie ma także prawnego obowiązku pomieszczenia w wezwaniu opisu dotychczasowych ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może więc stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ustalenie przez sąd administracyjny, że wezwanie skierowane do strony postępowania nie zawiera innych niż określone ustawowo informacji, jeżeli sąd nie wskaże konkretnej podstawy prawnej uzasadniającej zawarcie tego rodzaju informacji w wezwaniu, w dalszej zaś kolejności, że pominięcie tych elementów mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Trafny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 159 § 1 i § 2 O.p.

Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, w szczególności, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, co do których organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego oraz że wezwanie skierowane do strony odpowiadało warunkom określonym w ustawie – Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., 329) – dalej jako: "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości na zasadzie zaś art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Dauter