Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1657/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 749 z 2012 r.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy H. z dnia [...] NR [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r. -utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2010r. (powinno być za 2009 r. - uwaga Sądu) od gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz od budynków, z których część o powierzchni 688 m2 została objęta stawką dla nieruchomości "związanych z działalnością gospodarczą" a część o powierzchni 403 m2 stawką dla budynków "pozostałych".

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji, działając z urzędu, wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową za 2010 r. (powinno być za 2009 r. - uwaga Sądu) wskazując, iż wyszły na jaw istotne okoliczności, które wskazują na to, że cały obiekt jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] Wójt Gminy H. ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości obejmujący budynki "związane z działalnością gospodarczą" o powierzchni 1078 m2 oraz budynki "pozostałe" o powierzchni 13m2. Zmiana ta spowodowała wzrost wysokości zobowiązania w zakresie opodatkowanych budynków. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż dotąd opodatkowanie było zgodne z informacją złożoną przez podatnika w 2002r., natomiast w drodze dwukrotnych oględzin stwierdzono, że budynki - choć w części nie użytkowane - są w stanie technicznym umożliwiającym ich wykorzystanie i wszystkie są w posiadaniu przedsiębiorcy. Stan techniczny jednego z budynków (nr 3) uzasadnia jego wyłączenie z najwyższej stawki, natomiast stan pozostałych wymaga częściowo remontu, który nie ma jednak wpływu na zasadność zastosowania stawki dla nieruchomości "związanych z działalnością gospodarczą". Ponadto podniósł, że wszystkie budynki zostały wynajęte z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała zmianę decyzji ostatecznej za 2009r. Zdaniem strony nie zaszły żadne przesłanki do zastosowania instytucji zmiany decyzji w oparciu o art. 240 czy 254 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności sprawy były znane organowi w dniu wydawania decyzji podatkowej. Organ nie kwestionował wcześniej zeznania podatkowego i nie zaszły żadne zmiany w przedmiotach opodatkowania.

SKO rozpatrując sprawę merytorycznie wskazało, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, jeżeli postępowanie podatkowe dotknięte zostało kwalifikowaną wadą wymienioną w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony. Organ pierwszej instancji oparł wznowienie na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, wznowienie ma miejsce, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Jak dalej wywiódł organ odwoławczy istnieje konieczność wykazania kilku przesłanek łącznie by wzruszyć ostateczną decyzję podatkową a to: 1) ujawnienie nowych dowodów lub faktów, 2) wykazanie, że są one "istotne" dla sprawy, 3) wykazanie, że istniały one w dniu wydawania decyzji ostatecznej, 4) wykazanie, że nie były one wówczas znane organowi, który wydawał decyzję.

Zdaniem organu ustalenia w toku oględzin nieruchomości w dniu 1 czerwca 2011r. były dowodem wskazującym na okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasad opodatkowania przyjętych w ostatecznej decyzji za 2009 r. Dotychczas organ pierwszej instancji przyjmował dane o sposobie przeznaczenia nieruchomości dla celów opodatkowania wynikające z zeznania podatkowego złożonego przez stronę w 2002r., gdzie podatnik zadeklarował "pomieszczenia na działalność gospodarczą" o powierzchni 688 m2 oraz "zabudowania pozostałe" o powierzchni 403 m2. Podczas wyżej wspomnianych oględzin przedstawiciele organu podatkowego dokonali oceny każdego z obiektów pod kątem ich stanu technicznego. W przypadku budynków nr 1, 2 i 4-9 oceniono stan techniczny na dobry. Część z nich wymagała uprzątnięcia, część wymalowania i drobnych napraw, w budynku nr 7 zaś podsufitka wymagała rozbiórki. Natomiast budynek nr 3 okazał się być w bardzo złym stanie technicznym.

Ustosunkowując się merytorycznie do niniejszej sprawy Kolegium wskazało, iż przedmiotem sporu jest zakres zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, a zarzutem odwołania jest zasadność zmiany decyzji ostatecznej na podstawie wskazanych okoliczności.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej u.p.o.l.) "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Z brzmienia tego przepisu wynika, że do zakwalifikowania, że grunt związany jest z działalnością gospodarczą ustawodawca przyjął kryterium podmiotowe - tzn. nieruchomość "w posiadaniu przedsiębiorcy". Z podanego tekstu można, zdaniem SKO, wysnuć wniosek, że kryterium to ma szeroki zasięg i jego kategoryczne przyjęcie pozwala objąć wyższą stawką podatkową wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

SKO podniosło, iż w niniejszej sprawie nieruchomości stanowiące własność Gminy H. zostały oddane w posiadanie zależne umową dzierżawy z dnia 26 czerwca 2001r. na okres 10 lat, do dnia 30 czerwca 2011r. Z treści w/w umowy wynika, że całość nieruchomości oddawana jest przedsiębiorcy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hurtowni materiałów budowlanych. W związku z powyższym całość nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy powinna być objęta stawką dla nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i to bez względu na to czy jest faktycznie użytkowana, czy nie.

Natomiast kwestią odrębną są wyłączenia z powyższej stawki, stanowiące wyjątki przewidzianych przez cytowany powyżej przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tu pojęcie "względy techniczne".

Jak wskazało Kolegium, w materiale dowodowym niniejszej sprawy znajduje się protokół z oględzin nieruchomości oraz dokumentacja fotograficzna stanu pomieszczeń. Przedstawiciele organu ustalili stan techniczny obiektów (poza nr 3) jako dobry, jednakże wskazali, iż wszystkie wymagają napraw, remontów, uprzątnięcia, pomalowania. Strona także wskazała na konieczność kapitalnego remontu pokrycia dachowego oraz na konieczność rozważenia przez Gminę rozbiórki dwóch budynków - nr 6 i 7.

Następnie SKO zauważyło, iż pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem o nieostrym zakresie znaczeniowym, którego zastosowanie wymaga indywidualnego podejścia. Jednak trzeba mieć na uwadze, iż dorobek orzeczniczy wskazujący organom stosującym prawo na kierunki interpretacji przepisów niejasnych znaczeniowo, wypracował pewne wytyczne, które trzeba mieć na względzie dokonując zastosowania omawianego wyłączenia ze stawki dla nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Na poparcie tej tezy organ przytoczył obszerny fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 109/13, w którym Sąd ten m.in. wskazał, że do uznania obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. WSA podkreślił, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Wyjaśnił także co należy rozumieć pod pojęciem "względy techniczne".

Kolegium powołało się również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 maja 2013r., sygn. akt I SA/Łd 336/13, z którego wynika, iż: "przeprowadzenie remontów, czy napraw w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części w związku z przeprowadzanymi remontami, czy pracami adaptacyjnymi nie oznacza jeszcze, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l, prowadzi do wniosku, że nawet wówczas, gdy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w takiej działalności jest wykorzystywany podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Oceniając kwestię prawidłowości przeprowadzonego postępowania SKO wskazało, iż oględziny dokonano po wydaniu decyzji, a organ w dniu wydania decyzji za 2009r. bazował dotychczas na zeznaniu podatnika wskazującym inne dane. Okoliczność ta jest istotna dla sprawy, gdyż zmienia wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1. naruszenie zasad postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych zawartej w art. 120 O.p. w związku z naruszeniem przez organ przepisu art.210 § 1 i 4 oraz art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 217 oraz art. 244 § 1 O.p. - co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia prawa strony skarżącej, a tym samym miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.

2. naruszenie zasady wzbudzania zaufania przez organy podatkowe zawarte w art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej zawartej w art. 122 O.p. polegającym na naruszeniu reguł wznawiania postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności stanowiące przesłanki do wznowienia postępowania określone art. 240 § 1pkt 5 O.p.

3. naruszenie zasady czynnego udziału w strony w postępowaniu określone art.123 § 1, art. 235 w związku z art. 200 O.p., co w konsekwencji przejawiło się pozbawieniem skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

4. złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika -zasady zawarte w art. 120, art.121 § 1 oraz w art. 124 O.p. - naruszenie tych zasad nastąpiło w związku z stosowaniem wykładni rozszerzającej do pojęcia "względy techniczne" zawarte w przepisie art.1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.- co tym samym oznacza, że organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

5. naruszenie przepisu prawa materialnego zawartego w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu do sytuacji, gdy faktycznie ze względów technicznych niezależnych od skarżącego obiekt budowlany nie był i nie mógł być ze względów bezpieczeństwa użytkowany w działalności gospodarczej.

6. naruszenia uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez niewłaściwe określenie dat przypisanych do zdarzeń kreujących byt zaistniałych decyzji w obrocie podatkowym tj. w pierwszym zdaniu uzasadnienia organ uzasadniając przesłanki wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2009r. odnosi się do zdarzeń kreujących podatek od nieruchomości za 2010r.

Mając to na względzie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

Odnośnie zarzutów sformułowanych w pkt 1 pełnomocnik wskazał, że podstawą prawną do wydania przez organ administracji państwowej decyzji nakładającej określone obowiązki na osoby fizyczne lub prawne może być jedynie przepis prawa powszechnie obowiązującego. Podstawa prawna decyzji administracyjnej musi być powołana dokładnie a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów określonego aktu prawnego. Natomiast powołany przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymienia przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego, jednakże nie decyduje o dopuszczalności wznowienia postępowania w myśl art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 217 oraz art. 244 § 1 tej ustawy. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana przesłanka została określona w art. 240 § 1 - jest to etap wstępny, pierwsza i obligatoryjna faza wznowienia postępowania, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 13 lipca 2007 r. I SA/Po 1315/05). Zdaniem pełnomocnika, organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, tym bardziej, że nie wskazując skarżącemu podstawy prawnej dopuszczalności wznowienia postępowania przed wszczęciem postępowania i tym samym nie dokonując czynności ciążących na tym organie określonych art. 243 § 1 O.p. - wydał postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jednocześnie, w tym samym dniu doręczył skarżącemu postanowienie z tej samej daty, w którym wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dalej pełnomocnik podniósł, że kwestia istnienia lub nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 może być badana dopiero w następnej fazie. Jednakże z uwagi na fakt, że skarżący nie znał przepisów procedury dotyczącej wznowienia postępowania podatkowego, poza podanym przez organ art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, stracił prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu i podjęcia próby obrony swoich racji przez pryzmat art. 243 § 1 O.p. Ma to również znaczenie w kontekście błędnie przytoczonej przez skarżącego w odwołaniu z dnia 24 czerwca 2013r. od decyzji Wójta Gminy H. podstawy prawnej, kiedy to skarżący uznał, że dopuszczalność uzasadniająca wznowienie postępowania wywodzi się na z art. 254 O.p.

Następnie pełnomocnik odniósł się do zarzutów sformułowanych pkt 2 skargi. Wskazał w tym zakresie, iż skarżący zaprzecza, by jakiekolwiek nowe okoliczności i dowody wystąpiły w przedmiotowej sprawie i uzasadniały wznowienie postępowania. Wszystkie fakty oraz dowody, na podstawie których organ wznowił postępowanie były znane temu organowi w dniu wydania decyzji, w szczególności umowa dzierżawy, z której wynikała powierzchnia przedmiotu dzierżawy z podziałem na budynki i na parcele gruntowe (1091m2 budynków i 0,6539 ha gruntu) - wszystko na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt posiadania przez organ umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2001r. jest bezsporny. Również bezsporny jest fakt składania przez skarżącego od początku dzierżawy aż do okresu zaskarżonego decyzją deklaracji podatkowych z określoną podstawą do opodatkowania - deklaracje te na bieżąco były w posiadaniu skarżącego.

Ponadto pełnomocnik zaznaczył, iż od początku trwania umowy dzierżawy przedmiotowych obiektów organ był wręcz zasypywany prośbami i wnioskami skarżącego o współfinansowanie robót rozbiórkowo - remontowych w tym obiekcie. Jednakże każdorazowo otrzymywał odpowiedzi odmowne.

Co ważne - w umowie dzierżawy z dnia 26 czerwca 2001r. w § 3 pkt 2 widnieje zapis, że skarżący ma dokonywać bieżących napraw i remontów a w pkt 4 tegoż paragrafu dodano, że skarżący nie może dokonywać zmian w przedmiocie dzierżawy bez pisemnej zgody wydzierżawiającego, nie zawarto natomiast żadnych obowiązków zlecania i przeprowadzania kontroli stanu technicznego budynków i przydatności do użytkowania obiektu. To oznacza, że taki obowiązek ciążył na organie - w myśl art. 61, 62 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 64 ustawy Prawo budowlane. Z tego wypływa wniosek, że organowi dobrze był znany stan techniczny obiektu i domniemywać należy, że właśnie dlatego nigdy nie kwestionował deklaracji w zakresie wskazywanych podstaw opodatkowania przez skarżącego. O stanie dzierżawionych obiektów świadczy także fakt, że w dniu 13 czerwca 2011r. ( wniosek złożony 4 lutego 2011r.) podatnik otrzymał zgodę na rozbiórkę obiektów nr 6 i 7, w związku ze złym stanem technicznym. Trudno również uznać, że obiekty te nagle należało poddać rozbiórce. Tym samym prawdziwe staje się twierdzenie skarżącego, że od początku dzierżawy obiekty te nie nadawały się w ogóle do użytkowania zgodnie z umową dzierżawy a organ miał wiedzę w tym zakresie, co zresztą wynika z postanowień pokontrolnych przeprowadzonych w Urzędzie Gminy w 2011r. w zakresie sprawdzania prawidłowości stanu dzierżawionych przez skarżącego nieruchomości. Skoro ta kontrola dokonała wyliczeń co do tego podatku na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu, to w konsekwencji organ ten nie może powoływać się na nowe okoliczności nieznane temu organowi w dniu wydania decyzji. W efekcie organ wznawiając postępowanie podatkowe nie może powoływać się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA1831/00, zgodnie z którym "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił". W wyroku NSA z 10 lutego 1999r. III SA 5019/98 stwierdzono natomiast: "Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, że urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania".

W zakresie pkt 3 skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, mimo, iż uprawnienia strony są zagwarantowane przez art. 123 § 1 i art.200 § 1 O.p. określane są mianem prawa strony do "ostatniego słowa". Powołane przepisy sankcjonują jedno z najważniejszych uprawnień podatnika - prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Uprawnienie to przysługuje również wtedy, gdy w danym stadium postępowania nie zgromadzono dodatkowych dowodów (wyrok NSA z 4 sierpnia 2004r. FSK 156/2004 Legalis). Orzecznictwo oraz piśmiennictwo podatkowe są również zgodne co do tego, że powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji ciąży na organie prowadzącym postępowanie nawet, gdy nie zebrał on żadnego materiału dowodowego. Organ przed wydaniem decyzji musi bowiem dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona winna mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania (wyrok NSA z 15 września 2004r. FSK 467/04, PP 2005/2).

Co do zarzutów opisanych w pkt 4 i 5 skargi pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji, kwestionując prawo skarżącego do stosowania wobec niego obniżonej stawki podatku od nieruchomości, organ podatkowy dokonuje wykładni rozszerzającej treść przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l., cytując również wyrok WSA w Gliwicach. Strona skarżąca przypomniała, że obiekt nr 6 i 7 decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. o nakazie rozbiórki został wskazany do rozbiórki ze względów technicznych - w tych obiektach nie można było prowadzić jakiejkolwiek działalności. Organ na dzień wydania zaskarżonych decyzji był w posiadaniu zdjęć i pism skarżącego w zakresie złego stanu technicznego dzierżawionych obiektów - jednoznacznie mógł stwierdzić, że obiekty te nie stały się z dnia na dzień "ruinami" a proces ten trwał lata. Mimo, iż skarżący podnosił, że obiekty 6 i 7 wymagają rozebrania z uwagi na katastrofalny stan techniczny, organ nie dokonał zgłoszenia przeprowadzenia inspekcji przez specjalistę w zakresie prawa budowlanego (chociaż jako właściciel obiektu był do tego zobowiązany w myśl prawa budowlanego) a jedynie w dniu 1 czerwca 2011r. przeprowadził oględziny dzierżawionych obiektów przez osoby nie mające uprawnień inspektora nadzoru budowlanego - osoby przeprowadzające oględziny to inspektor ds. wymiaru podatku oraz kierownik referatu planowania przestrzennego rozwoju gospodarczego i zamówień publicznych.

W ocenie pełnomocnika dokonana przez organ wykładnia pojęcia "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust.3 u.p.o.l jest nie do przyjęcia. W konsekwencji odmówienie skarżącemu prawa do stosowania obniżonej stawki jest pogwałceniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Skoro sam organ twierdzi, że omawiane pojęcie ma nieostry zakres znaczeniowy, to na pewno w razie wątpliwości nie może orzekać na niekorzyść podatnika. W konkluzji strona skarżąca wskazała, iż art. 1a ust.3 u.p.o.l. należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, a nie jak to czyni organ z zastosowaniem indywidualnego podejścia z uwagi na nieostre znaczenie tego przepisu. Podniosła, że skarżący nie kwestionuje faktu posiadania budynków ale podnosi, iż spełnia wymogi do stosowania obniżonej stawki w podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wydana po wznowieniu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji podatkowej, tj. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie wznowił postępowanie ze względu na istnienie przesłanki z 240 § 1 pkt 5 O.p., a konkretnie z uwagi na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody nieznane wcześniej organom podatkowym, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. (art. 245 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Przypomnieć wypada, że komentowany przepis stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412).

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 1998 r., NSA 1302/97, Lex nr 43148). Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01).

Na gruncie kontrolowanej sprawy organy uznały, że takim nowym dowodem, który pojawił się w sprawie, mającym wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej były oględziny nieruchomości dzierżawionej przez skarżącego, przeprowadzone w dniu 1 czerwca 2011r. (podkreślenie Sądu). W ich ramach przedstawiciele organu podatkowego dokonali oceny każdego z dzierżawionych obiektów pod kątem ich stanu technicznego. W przypadku budynków nr 1, 2 i 4-9 oceniono stan techniczny na dobry. Natomiast budynek nr 3 okazał się być w bardzo złym stanie technicznym. W ocenie organów podatkowych oględziny te były dowodem wskazującym na okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasad opodatkowania przyjętych w ostatecznej decyzji zarówno za rok 2009 jak i 2010. Dotychczas bowiem organ I instancji przyjmował dane o sposobie przeznaczenia nieruchomości dla celów opodatkowania wynikające z zeznania podatkowego złożonego przez stronę w 2002 r.

Strona skarżąca natomiast utrzymywała, że wszystkie fakty oraz dowody, na podstawie których organ wznowił postępowanie były znane temu organowi w dniu wydania decyzji, w szczególności umowa dzierżawy, z której wynikała powierzchnia przedmiotu dzierżawy z podziałem na budynki i na parcele gruntowe (1091m2 - budynki oraz 0,6539 ha - grunt) - całość z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rację w tej kwestii trzeba przyznać stronie skarżącej.

W istocie bowiem powierzchnia gruntu i posadowionych na nim budynków została precyzyjnie określona w § 1 umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2001 r. zawartej między Gminą H. (reprezentowaną przez Wójta Gminy i Zastępcę Wójta) a przedsiębiorcą J.K., prowadzącym Zakład Usługowo – Handlowy na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W umowie zostało wyraźnie wskazane, że dzierżawione nieruchomości są przeznaczone na prowadzenie hurtowni materiałów budowlanych. Znana była również organowi podatkowemu treść zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego 7 stycznia 2002r. a tym samym i okoliczność zakwalifikowania części budynków jako zabudowania pozostałe.

Jak z tego wynika, organ podatkowy I instancji od momentu zawarcia umowy posiadał wiedzę, że nieruchomości wydzierżawił przedsiębiorcy. Stąd niezrozumiałym jawi się stwierdzenie organu zawarte w postanowieniu z dnia [...] o wznowieniu postępowania, że w wyniku pierwszych oględzin z dnia 4 lutego 2011 r. ustalono, iż "cały obiekt jest w posiadaniu przedsiębiorcy". Nie budzi przy tym wątpliwości organów podatkowych, że do uznania obiektu za związany z prowadzeniem gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem przesądzające znaczenie ma sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, co wielokrotnie akcentowano w zaskarżonej decyzji. Jak wskazały organy obu instancji, jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że sporne nieruchomości - jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy - winny zostać opodatkowane wyższą stawką podatkową.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że przedstawione wyżej okoliczności i fakty były przedmiotem oceny organu podatkowego przy wydaniu decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009.

W opinii Sądu, w istocie rzeczy w sprawie mamy do czynienia z inną oceną tego samego materiału dowodowego, a to poprzez odmowę zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., związanego z tzw. "względami technicznymi". Tymczasem błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Trzeba stanowczo zaakcentować, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 984/12). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10, wyrok WSA W Gliwicach z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 44/13). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów lub dowodów, które zaistniały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt SA/Gl 828/08).

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia były ujawnione i znane organowi w chwili wydawania pierwszej decyzji ostatecznej. Nie spełniają one zatem przesłanki "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z kolei przeprowadzony z inicjatywy organu I instancji dowód w postaci oględzin nieruchomości podatnika w miesiącach lutym i czerwcu 2011 r. nie jest dowodem, który istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej - a jedynie nie był organowi znany lub dostępny. Dowód ten bezspornie powstał po wydaniu tej decyzji a skoro tak, to nie może być podstawą wznowienia postępowania w trybie powołanego wyżej przepisu.

Końcowo wskazać przyjdzie, iż z uwagi na uchylenie decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, w związku z czym bezcelowym jest ustosunkowywanie się do nich. Na marginesie tylko warto zauważyć, że w rozważaniach organu I i II instancji dotyczących niemożności zastosowania wyłączenia, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (z powodu tzw. "względów technicznych") brak jest jakiegokolwiek ustosunkowania się do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii uzyskania przez podatnika dniu 13 czerwca 2011r. zgody na rozbiórkę obiektów nr 6 i 7, w związku z ich złym stanem technicznym, która to okoliczność mogła, zdaniem Sądu, mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Podsumowując stwierdzić należy, że organ naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, warunkujące wznowienie postępowania podatkowego. To powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O niewykonalności decyzji Sąd odrzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a.