Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1229/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 17 i 18
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 15, art. 99 ust. 12, art. 106, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. W dniu [...] r. M.B. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] r., w której wykazano:

- razem podatek należny w kwocie [...] zł;

- razem podatek naliczony od dokonanego nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie; [...] zł, w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r., tj. [...] zł;

- kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości [...] zł.

M.B., T.T. i R.T. nabyli w [...] r. nieruchomość, położoną w K., przy ul. [...]. Ich udziały w tej nieruchomości przedstawiały się następująco: 1) M. B. posiadał w niej [...] , 2) T. T. – [...] , 3) R. T. – [...] . W momencie nabycia nieruchomości wszyscy współwłaściciele prowadzili indywidualnie działalność gospodarczą i byli podatnikami podatku od towarów i usług. W celu zapewnienia obsługi nabytej nieruchomości współwłaściciele otworzyli jeden wspólny rachunek bankowy. Ze względu na fakt planowania przez współwłaścicieli realizacji szeregu inwestycji na terenie zakupionej nieruchomości, udzielili M.B. pełnomocnictwo do dokonywania zakupów i sprzedaży towarów oraz usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji prowadzonych na tej nieruchomości. W dniu [...] r. w/w współwłaściciele nieruchomości zawiązali spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w dniu [...] r. aktem notarialnym przenieśli na rzecz tej spółki ("A – spółka cywilna") do współwłasności łącznej nabytą wspólnie nieruchomość (powstał odrębny podmiot gospodarczy). Faktury zakupu i sprzedaży dotyczące przedmiotowej nieruchomości wystawiane były na jednego ze współwłaścicieli, tj. M.B., który ewidencjonował je w swoich księgach i wykazał w deklaracjach VAT-7 w wysokości [...] %, tj. zgodnie z posiadanym udziałem w nieruchomości.

W następstwie czynności kontrolnych przeprowadzonych w podmiocie gospodarczym Biuro "B" M.B. (siedziba - w K., przy ul. [...]) przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie rozliczenia podatku VAT za [...] r., stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zaniżeniu przez Stronę (M.B.), w wyniku odmiennego rozliczenia kwot wynikających z faktur zakupu i sprzedaży, podatku należnego o kwotę [...] zł ([...] + [...]).

Pismami z dnia [...], [...], [...], [...] r. pełnomocnik Strony wniósł kserokopie wystawionych w dniu [...] r. not korygujących błędną treść oznaczenia Strony w wystawionych przez M. B. fakturach VAT sprzedaży. Jako sprzedawcę wskazano M. B., T. T. i R. T. Noty korygujące zostały potwierdzone przez poszczególnych kontrahentów w [...] r. Natomiast do otrzymanych faktur zakupu VAT ([...] zł), a rozliczonych przez M. B. w [...] %, podatnik wystawił faktury sprzedaży na rzecz pozostałych współwłaścicieli uwzględniając wysokość ich udziałów w w/w nieruchomości. Kwoty podatku należnego wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione w ewidencji sprzedaży, a tym samym rozliczone w deklaracji VAT-7. Organ podatkowy stwierdził więc zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. Po przeprowadzeniu którego organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił naruszenie przez organ podatkowy:

- art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r. – dopow. Sądu), poprzez błędną jego interpretację i nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji gdy przepis ten zobowiązuje do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, a zatem podatnik miał obowiązek skorygować pierwotne faktury tak by wykazać rzeczywistą sprzedaż, tj. z uwzględnieniem oznaczenia prawidłowych stron transakcji,

- art. 22 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu, zgodnie z którym każdy dokument lub informację, która zmienia oraz konkretnie i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury, należy traktować jako fakturę, w sytuacji gdy wystawiono noty korygujące, będące w istocie fakturami,

- § 17 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798; dalej powoływane jako rozporz. MF z 25.05.2005 r. – dopow. Sądu), poprzez błędną ich interpretację polegającą na stwierdzeniu, że korekta oznaczenia nazwy sprzedawcy mogła być dokonana jedynie w formie faktury korygującej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zdaniem odwołującego się dokonane przez niego korekty były prawidłowe i nie można mu przypisywać całości podatku należnego lecz jedynie [...] % - stosownie do jego udziału we współwłasności w sprzedawanych towarach. Ustawa o VAT z 2004 r. nie reguluje kwestii korekty faktur sprzedaży. Kwestie szczegółowe wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporz. MF z 25.05.2005 r., przy czym regulacje te nie są kompletne i precyzyjne. Po przytoczeniu treści § 16, § 17 i § 18 tegoż rozporządzenia odwołujący się stwierdził, że: "...z całą pewnością można w nocie korygującej prostować błędną nazwę sprzedawcy. W nocie korygującej należy wskazać treść korygowanej informacji oraz treść prawidłowej. Tak też zrobiła strona odwołująca się. Co prawda przepis § 18 ust. 1 mówi o nabywcy a nie o sprzedawcy. Jednakże w sytuacji, gdy ten właśnie przepis regulował sposób rozwiązania korekty a przepis § 17 nie regulował poprawy nazwy w sposób jasny i możliwy do zrealizowania to nazwanie dokumentu korygującegonależy uznać za prawnie dopuszczalne". Nadto odwołujący się podkreślił, iż w jego ocenie noty te zawierały wszystkie elementy wymagane również dla faktury korygującej, wystawione noty były "dokumentem lub informacją" w rozumieniu VI Dyrektywy (co wynika z treści art. 22 (3) (a) tejże Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS-u), a podatnicy nie naruszyli interesu Skarbu Państwa.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania organ odwoławczy, podzielając zdanie organu I instancji, wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 99 ust. 12, art. 108 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej powoływana jako O.p. – dopow. Sądu). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa jest w art. 15 tej ustawy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem...". W ocenie organu z przepisu tego jednoznacznie wynika, że faktura może być wystawiona wyłącznie przez jeden podmiot, a nie jak chce strona przez kilka podmiotów ([...] osoby fizyczne). W przedmiotowej sprawie faktury sprzedaży winny być wystawione odrębnie przez każdego podatnika (M. B., T. T., R. T.) w wysokości odpowiadającej udziałowi w nabytej wspólnie nieruchomości. Skoro jednak sprzedaży wspólnych towarów i usług dokonał w całości M. B., to zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., podatek wynikający z tych faktur musi być rozliczony z budżetem państwa przez wystawcę faktury.

Odnosząc się do skorygowania faktur poprzez wystawienie przez M. B. not korygujących organ stwierdził, iż zgodnie z § 18 rozporz. MF z 25.05.2005 r. noty korygujące może wystawić jedynie nabywca towarów lub usług, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki w jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12. Organ stwierdził, iż przedmiotowe noty, jako wystawione przez sprzedawcę niezgodnie z przepisem, nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołały żadnych skutków prawnych. Za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia art. 22 Szóstej Dyrektywy z 17.05.1977 r.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik skarżącego – M. B. - wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zarzucił jej:

- naruszenie tych samych przepisów i w tym samym zakresie co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyżej),

a nadto:

- naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. poprzez odstąpienie od zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- błędną interpretacje art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie korekty faktur dokonane przez M. B., R. T. i T. T. nie były skuteczne, a M. B. ma obowiązek zapłaty całego podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze, mimo że z treści tego przepisu wynika, iż faktury obowiązani są wystawić podatnicy wymienieni w art. 15 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty odwołania, dodając, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż fakturę może wystawić tylko jeden podmiot. "Z przepisu ustawy nic takiego nie wynika. Ustawa nie reguluje tej materii wprost, jednakże w art. 106 posługuje się liczbą mnogą słowa. W praktyce zachodzą przypadki, gdy ze względów cywilnoprawnych lub administracyjnych wymagane jest podanie w fakturze jako sprzedawcy lub nabywcy kilku osób będących współwłaścicielami.(...) np. przy sprzedaży samochodów (...). Przedmiot sprzedaży zdaniem skarżącego nie ma znaczenia – tak samo można wystawić jedną fakturę w przypadku współwłasności samochodu jak materiałów budowlanych."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji, dodając, iż organy nie naruszyły art. 2 Pierwszej Dyrektywy. Analiza tego przepisu wskazuje fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej, do których zaliczyć należy: powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług czy stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu. "Organ odwoławczy nie dopatruje się naruszenia podniesionej przez Stronę skarżącą zasady neutralności podatku od wartości dodanej, realizowaną przez prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarte w art. 2 Pierwszej Dyrektywy i rozwinięte w art. 17 VI Dyrektywy – wskazując, iż w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej za miesiąc [...] r. został uwzględniony podatek naliczony w całości".

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

Pierwszą kwestią sporna między skarżącym a organem odwoławczym jest zagadnienie prawa do korygowania błędnych danych dotyczących nazwy i numeru identyfikacji podatkowej przez sprzedawcę w wystawionych fakturach VAT w drodze wystawienia noty korygującej. Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy, o których mowa jest w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze nota korygująca jest swego rodzajem odpowiednikiem faktury korygującej. O ile jednak faktura korygująca wystawiana jest przez podatnika dokonującego dostawy lub wykonującego usługę, nota korygująca wystawiana jest przez nabywcę towaru lub usługi oraz dotyczyć może tylko drobnych pomyłek (w wyroku z dnia 24 sierpnia 2000 r. - I SA/Gd 903/98, niepubl. - NSA zauważył jednak, że "jeżeli pierwotny tekst opisu czynności zawarty w fakturze odpowiadał w rzeczywistości tej czynności, która opisana została w nocie korygującej, to brak racjonalnych podstaw do wystawienia noty korygującej"). W szczególności nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmierzać do zmiany podmiotów wyszczególnionych na fakturze.

Stosownie do § 18 rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. notę korygującą można wystawić w przypadku otrzymania faktury lub faktury korygującej (i choć ustawodawca nie stanowi tego wprost - także duplikatów tych faktur) zawierających pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą, nabywcą lub oznaczeniem towaru albo usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach określonych w § 12 ust. 1 pkt 5-12 tego rozporządzenia. Tak więc nota korygująca nie może dotyczyć:

- jednostek miar i ilości dokonanej sprzedaży towarów lub rodzaju wykonanych usług,

- ceny jednostkowej netto,

- wartości sprzedaży netto,

- stawek podatku,

- sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,

- kwoty podatku od sumy wartości netto,

- wartości dokonanej sprzedaży brutto,

- kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z przepisu tego wynika, że w drodze noty korygującej mogą być poprawiane wyłącznie drobne pomyłki, które nie dotyczą odliczenia podatku naliczonego (takie pomyłki mogą być poprawione tylko w drodze wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej).

W literaturze przedmiotu akcentuje się, iż na drodze wystawienia noty korygującej można zmieniać dane dotyczące stron czynności, lecz nie same strony. Jak słusznie zauważył NSA w nadal aktualnym wyroku z dnia 27 października 1999 r. (III SA 7685/1998, niepubl.) zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" (...) oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np.: błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Mogą być prostowane w tym trybie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy".

"Należy uznać, że notą korygującą nie można także zmieniać statusu nabywcy-osoby fizycznej. Jeśli nabywca występował jako niepodatnik (i faktura nie zawiera w związku z tym niektórych danych), nie można poprzez notę korygującą przekształcić tej faktury w fakturę sprzedaży dla osoby fizycznej-podatnika. Byłaby to bowiem zmiana nie samej faktury (dokumentu), lecz zmiana podmiotu czynności, którą faktura dokumentuje. Byłaby to więc niedopuszczalna ingerencja w treść czynności, a nie w sam dokument." (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard: Komentarz LEX 2007. Komentarz do art.106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U.04.54.535, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2007, wyd. Stan prawny: 2007.04.15).

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej (wraz z kopią). Nota taka powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny i datę jej wystawienia oraz zawierać oznaczenie "NOTA KORYGUJĄCA";

2) imiona i nazwiska lub nazwy bądź pełne nazwy wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowe;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3 rozporz. MF z 25.05.2005 r. (a więc imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury),

4) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Przepisy umożliwiają wystawianie faktur przez nabywcę towarów i usług. Powstaje pytanie, czy wówczas - na mocy odpowiedniego stosowania przepisów o notach korygujących - można dopuścić wystawianie not korygujących przez odbiorców takich faktur (czyli sprzedawców). W ocenie Sądu jest to jednakże niedopuszczalne. Po pierwsze przepis § 18 ust. 1 rozporz. MF z 25.05.2005 r. stanowi o możliwości wystawienia noty korygującej przez nabywcę towarów i usług (a nie przez odbiorcę faktury). Po drugie, w przypadku faktur wystawianych przez nabywców towarów i usług obowiązuje szczególny tryb akceptacji takich faktur. Jak wynika bowiem z przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporz. MF z 25.05.2005 r., nabywca towarów i usług wystawiający faktury przedstawia sprzedawcy oryginał i kopię faktury do akceptacji w formie podpisu (przy czym termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi) (por.: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard: Komentarz LEX 2007. Komentarz do art.106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U.04.54.535, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Lex, 2007, wyd. Stan prawny: 2007.04.15).

Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że z uwagi na brzmienie art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 17 i § 18 rozporz. MF z 25.05.2005 r., noty korygujące wystawione przez sprzedawcę (skarżącego), są niezgodne z w/w przepisami i w związku z tym nie wchodzą do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Drugim spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy faktury sprzedaży winny być wystawione odrębnie przez każdego podatnika (M. B., T. T., R. T.) w wysokości odpowiadającej udziałowi w nabytej wspólnie nieruchomości. Sąd w tej sprawie podzielił pogląd organów podatkowych, iż z przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów rozporz. MF z 25.05.2005 r. (wskazanych wyżej przez Sąd) wynika, iż wystawcą faktury VAT może być tylko jeden podmiot – w ustawie jest bowiem w tym kontekście mowa o "podatniku" (w liczbie pojedynczej), a nie o podatnikach (w liczbie mnogiej), a w rozporz. MF z 25.05.2005 r. o "sprzedawcy", a nie o sprzedawcach. W sytuacji gdy każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest podatnikiem VAT, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, powinien realizować odrębnie, tj. wystawić oddzielnie swoją fakturę VAT, a w deklaracji VAT-7 wykazać wartość sprzedaży i podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług we właściwej części. Artykuł 108 ustawy VAT z 2004 r. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną (art. 108 ust. 1). W porównaniu z brzmieniem analogicznego przepisu (art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT 1993 r.) ustawodawca zrezygnował z końcowego zdania, w którym stanowił o obowiązku zapłaty kwoty wykazanego podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku). Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na zakres stosowania analizowanego przepisu (zdanie to pełniło jedynie funkcję doprecyzowującą). Należy zgodzić się z organem, Iż przepis ten przenosząc na grunt prawa krajowego postanowienia zawarte w VI Dyrektywie Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia tej faktury.

W zakresie naruszenia art. 22 ust. 3 lit (a) VI Dyrektywy Sąd uznał, iż organy, trafnie przyjęły, że: "zawiera on podstawową dla funkcjonowania podatku VAT zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktur tj.. Z regulacją tą mamy do czynienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczenia od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, przedmiotowy przepis zezwala Państwom Członkowskim /które mają prawo do określenia zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo/, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, w sytuacji gdy podatnik nie posiada oryginału potwierdzającego, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce".

Sąd stwierdza także, iż podziela stanowisko organów podatkowych w

kwestii niezasadności skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 2

Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów

Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC),

poprzez odstąpienie od zasady neutralności, które zostało przytoczone w pierwszej

części niniejszego uzasadnienia.

Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutów skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez niego przepisów, które by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy te, w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały te przepisy, rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie wyjaśniły okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.