Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1095/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 305 1 kc, art. 49 par. 1, art. 285 par. 1, art. 305 4, art. 352, art. 292, art. 172 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi P.S. E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. S. A. z/s w K. (dalej P.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).

We wniosku spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy K. (K.).

P. jest operatorem systemu przesyłowego w Polsce. Spółka w zakresie swoich ustawowych obowiązków odpowiada między innymi za przesyłanie energii elektrycznej, bilansowanie systemu elektroenergetycznego oraz utrzymanie i rozwój infrastruktury sieciowej wraz z połączeniami transgranicznymi. Rozwój infrastruktury sieciowej jest więc elementem niezbędnym do sprawnego przesyłu energii elektrycznej. W tym celu spółka buduje, utrzymuje, eksploatuje i konserwuje linie elektroenergetyczne oraz inne obiekty i urządzenia z nią związane, w tym: m in, przewody światłowodowe.

Aby zapewnić prawidłową eksploatację powyższych urządzeń spółka 6 sierpnia 2015 r. wysłała wniosek do Sądu Rejonowego dla W. o stwierdzenie zasiedzenia służebności gruntowej o treści odpowiadającej służebności przesyłu na nieruchomości położnej w W., z udziałem Spółki M. sp. z o.o., która jest właścicielem nieruchomości oraz Skarbu Państwa - Prezydenta W.. W dniu 24 września 2018 r. do wnioskodawcy wpłynął wniosek spółki M. o zawarcie pozasądowej ugody, na podstawie której spółka M. uzna złożony przez P. wniosek o zasiedzenie służebności gruntowej o treści służebności przesyłu oraz złoży wniosek o jej wciągnięcie przez Sąd do protokołu rozprawy. Zważywszy jednak na fakt, że zawarta ugoda nie jest podstawą stwierdzenia nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia i jej wpisu do księgi wieczystej, rekomendowanym sposobem działania, które mogłoby doprowadzić do szybkiego zakończenia przedmiotowej sprawy jest, zdaniem P. , złożenie przez spółkę M. notarialnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz P. . Zwrócić bowiem należy uwagę, że spółka M. , z uwagi na fakt, iż realizowana przez nią inwestycja została zakończona a budynek oddany do użytkowania, jest zainteresowana szybkim uregulowaniem kwestii służebności przesyłu.

Z tego względu, 29 listopada 2018 r. właściciel nieruchomości zdecydował się złożyć jednostronne oświadczenie w formie aktu notarialnego, w którym ustanowił na rzecz wnioskodawcy nieodpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na nieruchomości, polegającą na:

a) prawie posadowienia i utrzymywania, w tym eksploatacji i konserwacji na nieruchomości, napowietrznej linii elektroenergetycznej obecnie o nazwie relacji Mory-Miłosna wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami związanymi z jej eksploatacją, w tym przewodami światłowodowymi, a także prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu niezbędnym sprzętem (w tym sprzętem ciężkim) osób upoważnionych przez P. , w celu dokonywania czynności związanych z użytkowaniem linii, w tym: konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, odbudową, przeglądem, kontrolą, usuwaniem awarii, zmianą parametrów linii, w tym wymianą elementów linii oraz ewentualnie likwidacją i demontażem linii;

b) obowiązku znoszenia przez właściciela nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa technologicznego linii o szerokości 50 metrów (2 x 25 metrów po każdej stronie osi linii), w tym zakazie wznoszenia w pasie technologicznym budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych na stały pobyt ludzi, w których przebywanie osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny, zakazie wykonywania nasadzeń drzew, krzewów i roślinności przekraczającej maksymalną docelową wysokość 3 metrów, a także korzystania z nieruchomości w sposób zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami i normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, zaś lokalizacja wszelkich obiektów, jak również zmiana kwalifikacji nieruchomości w obrębie pasa technologicznego linii będzie uzgadniana z właścicielem linii, powyższe nie dotyczy obiektów budowlanych spełniających wymogi określone powyżej w lit. b) już istniejących lub których wzniesienie zostało uzgodnione z P. ;

c) prawie do wycinki (co jest równoznaczne z wyrażeniem zgody przez właściciela na wykonywanie prac wycinkowych) istniejącego na nieruchomości drzewostanu i krzewostanu w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania linii, przy czym przez wycinkę rozumie się wycięcie drzew, krzewów i roślinności do wysokości 10 cm, licząc od poziomu gruntu oraz podcięcie gałęzi bocznych drzew i krzewów w taki sposób, aby zapewnić poziomą odległość przewodów linii od gałęzi wynoszącą 6 metrów, pas wycinki dla linii wynosi po 6 metrów od skrajnych przewodów w obydwie strony, powiększony o odległość pomiędzy skrajnymi przewodami linii, powyższe nie dotyczy drzew, krzewów i roślinności, które nie przekroczą maksymalnej docelowej wysokości 3 metrów, w tym upraw sadowniczych;

d) prawie wejścia (co jest równoznaczne z wyrażeniem zgody przez właściciela na udostępnienie nieruchomości) na nieruchomość w celu wykonania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności.

Powyższa służebność została ustanowiona również na rzecz każdoczesnego nabywcy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią powyższego aktu notarialnego, w zamian za nieodpłatne ustanowienie służebności właściciel nieruchomości oczekuje od wnioskodawcy, że niezwłocznie po ujawnieniu w księdze wieczystej nieruchomości wpisu służebności spółka cofnie wniosek o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed sądem.

Dla celów pobrania opłat pełnomocnik spółki M. określił skapitalizowaną wartość służebności przesyłu na kwotę 15.000 zł.

W związku z powyższym P. zapytała:

1. Czy ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu posadowienia i utrzymywania napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi urządzeniami związanymi z jej eksploatacją oraz pozostałymi prawami wymienionymi w lit. b-d stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

Jeśli organ uzna stanowisko spółki za nieprawidłowe w pyt. 1 to:

2. Czy ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu posadowienia i utrzymywania napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi urządzeniami związanymi z jej eksploatacją oraz pozostałymi prawami wymienionymi w lit. b-d stanowi przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop w sytuacji wystąpienia świadczenia wzajemnego jakim jest cofnięcie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed sądem?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 3051 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kc), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W ocenie wnioskodawcy, istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu uprawnia więc do wejścia na grunt w celu dokonywania remontów, przeglądów i napraw posadowionych urządzeń, usuwania ich awarii, a w przypadku zamiaru dopiero wybudowania tych urządzeń - także prawo do wykonania tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanym stanie faktycznym nie stanowi przychodu dla spółki.

Spółka wskazała, że Updop nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. W ocenie spółki, w przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. Byłoby tak, gdyby Updop zawierała własną definicję tego pojęcia. Jeżeli jednak takiej definicji nie ma, zdaniem wnioskodawcy nie można stosować rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Spółka dodała, że rozszerzająca wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" koliduje z wyrażoną w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. ze zm., dalej Op) zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W ocenie spółki, przyjmując za podstawę rozważań definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego a także uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Poza tym, w odniesieniu do służebności gruntowej, za poglądem o braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego ze służebności gruntowej przemawia również to, że służebność ta nie jest ustanawiana na rzecz konkretnej osoby, lecz na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości. Zakładając, że w związku z ustanowieniem takiej służebności powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to konsekwentnie, taki przychód powinien wykazywać każdy kolejny nabywca nieruchomości, na rzecz którego została ustanowiona służebność.

Spółka dodała, że nie można różnicować podmiotów ze względu na sposób nabycia służebności przesyłu. Nie ma uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą podmioty, które korzystają ze służebności na podstawie umów osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a podmioty, które nabywają prawo służebności poprzez upływ terminu, czyli na podstawie zasiedzenia przychodu takiego nie osiągają. W opisywanym stanie faktycznym nie można więc zaakceptować sytuacji, w której wnioskodawca pozostawiając wniosek o stwierdzenie nabycia zasiedzenia służebności gruntowej o treści odpowiadającej służebności przesyłu w sądzie - nie uzyskałby nieodpłatnego świadczenia, a uzyskałby je jeśli zrezygnowałby z tej formy nabycia na rzecz ustanowienia przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu w formie aktu notarialnego. Akceptacja powyższego oznaczałaby by bowiem, że ten sam efekt gospodarczy w postaci swobodnego użytkowania infrastruktury sieciowej przez P. na nieruchomości może mieć odmienne skutki podatkowe w zależności od charakteru nabycia. To z kolei stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami, w tym m in. zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą równości obywateli wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP.

W konsekwencji, zdaniem spółki, ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Op, uznał stanowisko spółki w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że Updop, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów". Pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie Updop jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

DKIS podkreślił, że najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania tub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

DKIS dodał, że wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a Updop.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

DKIS wskazał, że spółka w wyniku ugody poprzez jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości w formie aktu notarialnego, w którym ustanowił na rzecz wnioskodawcy nieodpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na nieruchomości, uzyskała, co do zasady, przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką spółka jako przedsiębiorca zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

DKIS podkreślił, że w niniejszej sprawie w stanie faktycznym objętym we wniosku pytaniem 1 przedmiotem wątpliwości jest sytuacja, w której poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności właściciel nieruchomości w drodze aktu notarialnego przyznaje spółce będącej operatorem systemu przesyłowego w Polsce, prawo do korzystania z nieruchomości, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za korzystanie z usług wnioskodawcy. Służebność przesyłu daje zatem spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego zawartym aktem notarialnym. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka w takiej sytuacji uzyskała przysporzenie majątkowe. W wyniku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług przesyłania energii elektrycznej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, w którym wnioskodawca wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie spółki, w sytuacji wystąpienia świadczenia wzajemnego jakim jest cofnięcie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nabycia służebności gruntowej o treści służebności przesyłu w drodze zasiedzenia, w sprawie zawisłej przed sądem, DKIS podniósł, że nie ma podstaw do uznania opisanego świadczenia za formę ekwiwalentu mającą konkretny wymiar finansowy.

Inna byłaby sytuacja gdyby otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, byłoby zobowiązane do świadczenia wzajemnego dającego wymierną korzyść majątkową związaną z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów np. jakakolwiek zapłata, bonifikata w opłatach za energię elektryczną, zobowiązania się do wykonania na korzyść właścicieli gruntów usług przesyłania energii elektrycznej, których wykonanie posiada określoną wartość finansową. Zatem, jedynie w sytuacji, kiedy koszt wykonania takich usług jest świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wartości ustanowionej na rzez spółki służebności przesyłu, spółka nie osiąga przychodu na podstawie art. 12 ust, 1 pkt 2 Updop.

DKIS dodał, że z pozasądowej ugody oraz jednostronnego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego przez spółkę M. nie wynika ekwiwalentność nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na rzecz wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia również opłata określona przez pełnomocnika spółki M. dla celów pobrania opłat, tj. skapitalizowana wartość służebności przesyłu na kwotę 15.000 zł, która nie stanowi ekwiwalentności nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawcy. Wocenie DKIS, nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym w stanie faktycznym wnioskodawca nie wykazał ekwiwalentności ustanowienia nieodpłatnej służebności wyłączającej możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie spółki.

Odnośnie zaś powołanego przez wnioskodawcę art. 2a Op DKIS wyjaśnił, że dla jego zastosowania muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 3051 Kc i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, w ten sposób, że DKIS nieprawidłowo zinterpretował charakter ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność przesyłu w kontekście przepisów podatkowych i w efekcie uznał, że spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie;

2) art. 2, art. 32 ust. 1 oraz 84 Konstytucji RP, przejawiający się w tym, że DKIS w sposób rozszerzający zinterpretował art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop i uznał, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, gdzie na jej rzecz ustanawiana jest nieodpłatnie służebność przesyłu poprzez złożenie oświadczenia woli w formie aktu notarialnego należy spółkę opodatkować, podczas gdy w analogicznej sytuacji, będącej jednak wynikiem orzeczenia sądu w przedmiocie zasiedzenia przez spółkę służebności przesyłu, zobowiązanie podatkowe nie powstaje;

3) art. 2a Op w ten sposób, że DKIS uznał, iż w sprawie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne, podczas gdy jednocześnie wskazał, że orzecznictwo sądów w tym zakresie jest rozbieżne;

4) art. 14c § 1 Op, poprzez niewyczerpujące ustosunkowanie się do argumentów przedstawionych we wniosku spółki w zakresie różnic w opodatkowaniu takiej samej okoliczności w zależności od tego, czy zostanie orzeczona wyrokiem sądu czy wynika z jednostronnej czynności dokonanej w formie aktu notarialnego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu stanowi dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kc. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kc). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 k.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 Kc).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. Jednakże w okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie Kc przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej). Niezależnie wszakże od rodzaju wykorzystywanej przez przedsiębiorcę formy prawnej służebności, okoliczność ta nie wywołuje odmiennych skutków na gruncie ustawy podatkowej, tj. w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Jak zatem, w świetle przytoczonych regulacji, winna wyglądać odpowiedź na pytanie czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne uzyskanie przez skarżącą służebności przesyłu stanowi bądź nie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11, z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15, z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17, NSA wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko (zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop), prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16, z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15, z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13, z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13, z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11.

Strona w złożonym wniosku zajęła stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych wyrokach.

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 Updop. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie Updop, a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Updop ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kc), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kc), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 Updop i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

W powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym.

Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kc może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). W odniesieniu do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 Kc) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to - jak wskazano-daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 Kc), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 – 3054 Kc), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 Kc i art. 172 § 1 i 2 Kc) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 Kc). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, s. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne-część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, s. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 Updop opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny-do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki" (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 Updop, w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując stwierdzić należy, że strona, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne oba zarzuty powiązane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Przyjęcie powyższego stanowiska było, zdaniem Sądu, dodatkowo wzmocnione zasadą wyrażoną w art. 2a Op. Skoro bowiem w sądownictwie administracyjnym nadal nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii i istnieją tak zasadnicze rozbieżności odnośnie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, to należało wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika, czyli skarżącej.

Sąd nie uwzględnił natomiast ostatniego z podniesionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 14c § 1 Op. Wbrew twierdzeniom strony, interpretacja indywidualna zawierała wszystkie niezbędne elementy, tj. opis stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).