Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 42b  ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A w M. (Belgia) działającej w ramach oddziału w Polsce – B S.A. z siedzibą w W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS).

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 18 sierpnia 2020 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie WIS dla czynności przez nią świadczonych.

We wniosku wskazano, że dotyczy on świadczenia kompleksowego, w postaci zapewnienia przez wnioskodawcę za wynagrodzeniem uiszczanym przez klienta, kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych (zarówno urządzeń jak i oprogramowania/systemów informatycznych) eksploatowanych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, obejmującego następujące, typowe czynności odnoszące się do wyrobów medycznych ("usługi składowe"):

1) czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta, mające na celu prawidłowe (zgodne z obowiązującymi wymogami i bezpieczne) uruchomienie wyrobu medycznego i rozpoczęcie jego stosowania, tj.:

a) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta dostarczenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie ("usługa składowa 1");

b) związaną z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instalację oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie ("usługa składowa 2");

c) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta wdrożenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie, w szczególności dostosowanie oprogramowania do wymagań klienta, integrację z oprogramowaniem lub urządzeniami już eksploatowanymi u klienta, migrację danych, testowanie i uruchomienie oprogramowania ("usługa składowa 3");

d) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta montaż (instalację) oraz konfigurację (regulację, kalibrację) urządzeń stanowiących wyroby medyczne lub ich wyposażenie ("usługa składowa 4");

e) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta testy i inne czynności dotyczące odbiorów (rozruchów, uruchomień) urządzeń lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie, w tym podpisywanie (wystawianie) stosownych dokumentów takich jak protokoły odbioru, paszporty techniczne, certyfikaty ("usługa składowa 5");

f) związany z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instruktaż dla personelu klienta (przeszkolenie) z zakresu prawidłowego korzystania z urządzeń lub oprogramowania w związku z ich dostarczeniem (uruchomieniem) ("usługa składowa 6");

2) czynności mające na celu utrzymanie wyrobu medycznego w należytym stanie w toku jego bieżącej eksploatacji, tj.:

a) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta naprawy urządzeń lub oprogramowania (w tym np. ponowne instalacje oprogramowania) w przypadku stwierdzonych usterek, błędów lub awarii ("usługa składowa 7");

b) związaną z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta wymianę urządzeń (części) lub oprogramowania w ramach usuwania usterek, błędów lub awarii ("usługa składowa 8");

c) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta zdalne monitorowanie pracy systemów informatycznych (oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie) w celu zapewnienia ich prawidłowej pracy i wykrywania błędów ("usługa składowa 9");

d) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta fizyczne (bezpośrednie, na miejscu) przeglądy urządzeń lub oprogramowania (w tym również okresowe), obejmujące sprawdzenie prawidłowości funkcjonowania, czyszczenie, uzupełnianie (podpisywanie, wystawianie) dokumentacji technicznej (takiej jak paszporty techniczne, certyfikaty potwierdzające zdatność do dalszej eksploatacji) ("usługa składowa 10");

e) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta przyjmowanie zgłoszeń problemów z działaniem wyrobów oraz diagnostykę urządzeń lub oprogramowania (zarówno zdalną jak i na miejscu), w tym również wizyty serwisantów celem reakcji na zgłoszenia usterek, błędów lub awarii (tzw. lokalizacje) ("usługa składowa 11");

f) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego wsparcie techniczne, w tym udzielanie wskazówek technicznych dla osób korzystających z urządzeń lub oprogramowania po stronie klienta ("usługa składowa 12");

g) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego integracje, konfiguracje lub kalibracje urządzeń lub oprogramowania w toku eksploatacji (w szczególności w przypadku wymiany lub podłączania do innych urządzeń posiadanych lub nabywanych przez klienta), bądź instalacje aktualizacji oprogramowania, celem zapewnienia prawidłowej pracy wyrobu ("usługa składowa 13");

h) związany z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego instruktaż dla personelu klienta (przeszkolenia) z zakresu prawidłowego korzystania z urządzeń lub oprogramowania w toku ich eksploatacji, celem zapewnienia prawidłowej pracy wyrobu ("usługa składowa 14");

3) czynności techniczne związane z zakończeniem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta w danej lokalizacji, w tym demontaż (odinstalowanie) urządzeń lub systemów celem dalszej eksploatacji w innej lokalizacji lub przez inny podmiot, bądź celem bezpiecznego zakończenia eksploatacji wyrobu ("usługa składowa 15").

Wskazano, że w przypadku wszystkich opisanych wyżej czynności, mogą one obejmować także dojazd serwisanta do klienta, który wchodzi w skład realizacji (świadczenia) usługi ("usługa składowa 16").

W ramach świadczenia kompleksowego, tzn. zapewnienia danemu klientowi kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych, wnioskodawca wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego wsparciem, bądź zapewnia pozostawanie w gotowości do świadczenia usług składowych.

Spółka stanęła na stanowisku, że dla świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem należało stosować stawkę określoną zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), czyli (8%). Zaznaczyła, że wystąpiła o wydanie WIS w zakresie określenia stawki podatku dla świadczeń kompleksowych (poz. 52 wniosku), wskazując, że wniosek dotyczy 16 towarów lub usług (poz. 53 wniosku) i wniosła opłatę w wysokości [...] zł. W poz. 54 wskazała, że wniosek powinien być zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) a w poz. 55 wniosku, że świadczenie kompleksowe (usługi) objęte wnioskiem powinno być zaklasyfikowane jako usługi kwalifikujące się do poz. 69 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU – usługi napraw i konserwacji wyrobów w poz. 13) lub pod poz. 73 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU – usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13).

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie WIS. W uzasadnieniu podniósł, że zakres żądania, z którym wystąpiła spółka dotyczy klasyfikacji wielu odrębnych świadczeń, zróżnicowanych pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów. Organ stwierdził, że klasyfikacja danego świadczenia według nomenklatury scalonej lub według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu tego świadczenia pod względem np. konkretnego rodzaju towaru, modelu towaru itp. Jego zdaniem każda informacja w powyższym zakresie może decydować o sklasyfikowaniu tego świadczenia według danego kodu CN lub według danego PKWiU, a przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie, przy czym w rozpatrywanej sprawie usługi miały różny zakres czynności oraz dotyczyły otwartego katalogu towarów. Organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie WIS, a tym samym i sama wiążąca informacja stawkowa dotyczyć może wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Organ uznał, że w tej sprawie nie miał do czynienia z żadną z przedstawionych sytuacji i stwierdził, że wniosek spółki o wydanie WIS wykroczył poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym nie spełnił warunków do uzyskania WIS.

2.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Stawkowej, na skutek zażalenia spółki, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r.

W uzasadnieniu najpierw przedstawił przepisy art. 42a pkt 2 lit. a) u.p.t.u w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia 2021 r. Następnie wskazał na art. 42b ust. 2 u.p.t.u. wskazujący na elementy wniosku o wydanie WIS, jak też na art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przewidujący, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być:

1) towar albo usługa,

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Organ zaważył, że zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Ponadto, zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Pod pozycją 13 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 186, ze zm. – dalej: u.w.m.) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, pod pozycją 69 zał. nr 3 mieszczą się – bez względu na PKWiU – usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 załącznika.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda sklasyfikowania jednego towaru, jednej usługi albo jednego świadczenia złożonego na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu przytoczone przepisy oznaczają, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Dalej organ zauważył, że spółka wnioskiem z 31 lipca 2020 r. (data wpływu [...] r.) wystąpiła o wydanie WIS w zakresie określenia stawki podatku dla świadczeń kompleksowych (poz. 52 wniosku), wskazując, że wniosek dotyczy 16 towarów lub usług (poz. 53 wniosku) i wniosła opłatę w wysokości [...] zł. Wnioskodawca w poz. 54 wskazał, iż wniosek powinien być zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) a w poz. 55 wniosku, że świadczenie kompleksowe (usługi) objęte niniejszym wnioskiem powinno być zaklasyfikowane jako usługi kwalifikujące się do poz. 69 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU – usługi napraw i konserwacji wyrobów w poz. 13) lub pod poz. 73 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (bez względu na PKWiU – usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13), do którego to świadczenia kompleksowego (usług) ma zastosowanie stawka podatku określona zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Natomiast z przedstawionego przez spółkę opisu wykonywanych czynności wynika, że dotyczą one różnorodnych świadczeń, bowiem spółka wskazała, że usługa specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi), co do zasady obejmuje wszystkie lub niektóre "usługi składowe" w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego wsparciem, bądź zapewnia pozostawanie w gotowości do świadczenia usług składowych. W przypadku wszystkich opisanych czynności, mogą one obejmować także dojazd serwisanta do klienta. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego czynności dotyczą różnych towarów określonych jako: wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie/systemy informatyczne, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie.

Organ zaznaczył również, że na odrębność wykonywanych przez spółkę świadczeń wskazuje m.in. zastosowany przez nią podział, tj.:

1) na czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego (usługi składowe od 1 do 6),

2) czynności związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego (usługi składowe od 7 do 14),

3) czynności związane z zakończeniem eksploatacji wyrobu medycznego (usługa składowa 15),

4) dojazd (usługa składowa 16).

Organ zauważył, że z powyższego podziału wynika jednoznacznie, że spółka może wykonywać tylko niektóre z wymienionych przez nią czynności, ponieważ w sytuacji zakończenia eksploatacji wyrobu medycznego nie wykona czynności związanych z rozpoczęciem jego eksploatacji, także w sytuacji gdy wyrób medyczny nie został jeszcze zamontowany u danego klienta nie będą istniały czynności związane z jego bieżącą eksploatacją oraz związane z zakończeniem jego eksploatacji.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że wniosek nie dotyczy zatem jednego świadczenia kompleksowego (na które składają się różne towary i/lub usługi), lecz wielu odrębnych świadczeń, które w różnych wariantach mogą składać się na wiele różnych świadczeń kompleksowych.

Wskazał, że we wniosku mamy do czynienia potencjalnie z co najmniej dwoma różnymi świadczeniami kompleksowymi. Przykładowo:

- w zakresie czynności związanych z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta dostarczenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny, czy

- w zakresie czynności związanych z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instalacja oprogramowania stanowiącego wyposażenie.

Jednak zauważył, że nie jest rolą organu identyfikacja wszystkich dopuszczalnych wariantów.

Wskazał w tym miejscu, że o różnorodności świadczenia decydują jego cechy faktyczne, a nie charakter lub ogólny cel, gdyż ten zwyczajnie jest zbyt lakoniczny i ogólny by dokonać szczegółowej analizy świadczenia i poprawnie go ocenić. To z kolei należy połączyć z brzmieniem art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który stanowi jednoznacznie, że wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego świadczenia kompleksowego. W kontekście takich uwarunkowań przedstawiony przez spółkę opis sprawy dotyczy bezsprzecznie wielu świadczeń.

Jeszcze raz podkreślił, że przedstawiony opis wskazuje na różnorodność wykonywanych przez spółkę świadczeń, które są zróżnicowane pod względem różnych czynności, które wykonuje strona na rzecz klienta, a także różnych towarów, ponieważ jak wskazała strona w złożonym wniosku, wykonywane przez nią czynności dotyczą różnych towarów określonych jako: wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie/systemy informatyczne, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie.

W dalszej kolejności organ zauważył, że spółka w zażaleniu powołała się na liczne interpretacje indywidulane, myląc przy tym dwie różne instytucje prawa podatkowego jakimi są interpretacje indywidualne i wiążące informacje stawkowe, o czym świadczy m.in. przedstawienie własnego stanowiska w złożonym wniosku o wydanie WIS.

Wskazał na odmienność interpretacji podatkowych i wiążących informacji stawkowych. WIS jest nową instytucją prawa podatkowego, odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek (praktykowane są również badania laboratoryjne próbek towarów, w szczególności w zakresie składu danego towaru). Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie. Szczegółowy i jednoznaczny opis przedmiotu wniosku o wydanie WIS jest ważny ze względu na związanie organów podatkowych wydaną decyzją.

Zgodnie z art. 42c u.p.t.u., WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona; 2) usługi, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona; 3) towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną po dniu, w którym WIS została doręczona.

Jeżeli faktyczny towar lub usługa albo świadczenie złożone nie będą tożsame w stosunku do przedmiotu wniosku o wydanie WIS, decyzja ta nie będzie wiążąca dla organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom spółki konieczne jest zatem odniesienie się do konkretnego towaru (wyrobu medycznego), chociażby po to, żeby móc ustalić, czy jest to faktycznie wyrób medyczny (na podstawie stosownej dokumentacji).

Organ argumentował również, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU "Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13".

Z kolei, w poz. 73 ww. załącznika wskazano bez względu na PKWiU "Usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13".

W tym miejscu organ wskazał, że działając w pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej analizy wniosku pod kątem, czy opisane przez spółkę świadczenia spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w ww. przepisach, ponieważ zakres żądania z którym wystąpiła spółka dotyczył klasyfikacji wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zróżnicowanych pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów, a tym samym wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. i nie spełniał warunków do uzyskania WIS.

Z tego też powodu trudno jest ocenić, czy w przedmiotowej sprawie dokonanie szczegółowej klasyfikacji według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do określenia stawki podatku właściwej dla usługi (świadczenia kompleksowego) byłoby koniecznie potrzebne, czy też nie. Należy bowiem pamiętać, że w sytuacji, gdy przedmiot wniosku – określony po przeprowadzeniu analizy merytorycznej sprawy – nie byłby objęty obniżoną stawką tylko podlegał opodatkowaniu stawką podstawową, organ zobligowany jest, w wydanej decyzji, dokonać jego klasyfikacji odpowiednio wg Nomenklatury Scalonej (CN), PKWiU albo PKOB.

Wreszcie organ wskazał, że w myśl art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istotą odmowy wszczęcia postępowania jest wyjątek od zasady, według której żądanie strony wszczyna postępowanie z dniem doręczenia go organowi podatkowemu. Powołując się na wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., II FSK 261/18, organ stwierdził, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści tego przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć m.in.: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe czy przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a o.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy oznacza to, że organ działając na podstawie przepisów prawa związany jest literalnym brzmieniem art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który dotyczy zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie WIS. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie może rozpatrzyć jednego wniosku o wydanie WIS obejmującego wiele świadczeń nieskładających się na jedno świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS, a tym samym i sama WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na wyłącznie jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Bezsprzeczny jest fakt, że wniosek o wydanie WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony. Natomiast zdaniem organu wnioskodawca wystąpił o sklasyfikowanie świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu czynności dotyczących różnorodnych świadczeń, które dotyczą różnych towarów określonych jako: wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie/systemy informatyczne, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie. Zatem zakres żądania, z którym wystąpiła spółka wykracza poza dyspozycję art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przez co nie spełnia warunków do wydania WIS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w analizowanej sprawie na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego stoi art. 42b ust. 5 u.p.t.u., który wyznacza zakres przedmiotowy wniosków o wydanie WIS i tym samym jest jednym z przepisów konstytuujących postępowanie o wydanie WIS. Organ pierwszej instancji nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania w sytuacji kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy jednego, konkretnego świadczenia.

Podsumowując organ podniósł, że w przedstawionej sytuacji, w jego ocenie niewątpliwie zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, których nie można było usunąć, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania stosownie do art. 165a § 1 o.p.

Organ zaznaczył również, że w analizowanej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 169 § 1 o.p. bo ten przepis służy do usuwania braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w podaniu zmian czy poddawaniu go modyfikacji co do zawartej w nim treści. Poza tym, nie ma wątpliwości, że intencją spółki było uzyskanie WIS w odniesieniu do więcej niż jednego świadczenia kompleksowego a nie można uzupełnić wniosku, gdy dotyczy on więcej niż jednego świadczenia kompleksowego. Konieczne w tym wypadku jest wszczęcie procedury poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie WIS dla poszczególnych świadczeń. Nadto systematyka Ordynacji podatkowej wskazuje, że pierwszeństwo ma odmowa wszczęcia postępowania, gdyż jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o wydanie WIS. Jeśli zatem zdaniem organu zachodzą okoliczności do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 o.p., wówczas nie jest badana kwestia spełnienia wymogów formalnych złożonego wniosku/podania.

Końcowo organ zauważył, że jeśli intencją spółki jest uzyskanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towaru/towarów i/lub usługi/usług, które składają się w jej ocenie na jedno świadczenie kompleksowe, to spółka powinna dla każdego konkretnego świadczenia kompleksowego wystąpić z oddzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazując jakie konkretnie czynności są wykonywane i jakiego konkretnego towaru (z podaniem rodzaju i modelu) dotyczą te czynności.

3.1. W skardze zarzucono:

1) naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a), czyli naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 239, art. 235, art. 221 § 1 i 2 oraz art. 233 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., polegające na tym, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie rozpatrzył w sposób wszechstronny materiału dowodowego, w szczególności opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z załącznikami, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, jakoby wniosek nie dotyczył jednego tzw. świadczenia kompleksowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek powyższego organ nie uchylił zaskarżonego zażaleniem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i nie przekazał sprawy do merytorycznego rozpoznania, podczas gdy należało przyjąć, że wniosek dotyczy jednego tzw. świadczenia kompleksowego, uchylić zaskarżone zażaleniem postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przekazać sprawę do merytorycznego rozpoznania a następnie wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165a §1 w zw. z art. 120, art. 239, art. 235, art. 221 § 1 i 2 oraz art. 233 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., polegające na tym, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie uchylił zaskarżonego zażaleniem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i nie przekazał sprawy do merytorycznego rozpoznania, gdyż błędnie przyjął, iż postępowanie wskutek wniosku z 31 lipca 2020 r. nie może być wszczęte (błędnie stwierdził zaistnienie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rzeczywistości nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania wniosku, należało, więc uchylić zaskarżone zażaleniem postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przekazać sprawę do merytorycznego rozpoznania, a następnie wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 42a u.p.t.u., polegające na tym, że organ zamiast wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej określającą opis usługi będącej jej przedmiotem, oraz stawkę podatku właściwą dla usługi, błędnie przyjął, że zachodzą przeszkody do wydania takiej decyzji i utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania i nie wydał wiążącej informacji stawkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie należało przyjąć, że przeszkody do wydania decyzji nie zachodzą, a tym samym uchylić zaskarżone zażaleniem postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przekazać sprawę do merytorycznego rozpoznania a następnie wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej.

W skardze wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i przyznanie skarżącej od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację przedstawioną w zażaleniu podnosząc, że organ nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, w tym pominął możliwość przyjęcia, iż świadczenie kompleksowe może stanowić także zespół usług składających się na kompleksowe usługi wsparcia serwisowego/technicznego wskazując na interpretacje prawa podatkowego, gdzie zastosowano takie ustalenie. Podniesiono, że o kompleksowości świadczenia przesądza to, iż klient nabywa takie wsparcie (korzystał ze wsparcia), jako integralnej całości, jako swego rodzaju zespołu powiązanych świadczeń. Podkreślono, że we wniosku wskazano, iż z punktu widzenia klienta, w takim wypadku istotne było, bowiem, aby otrzymać kompleksowa opiekę serwisową, powierzając konkretne czynności w ramach tej opieki podmiotowi profesjonalnemu. Zwrócono w skardze uwagę, że organ pominął, iż taki charakter świadczenia przesądza o jego kompleksowości na gruncie podatku VAT. Wskazano, że w interpretacjach podatkowych przyjmowano wprost, że jeśli usługi są współzależne, wszystkie poszczególne elementy, składają się na efektywną obsługę serwisową, która została zagwarantowana klientowi - właścicielowi (użytkownikowi) urządzenia, to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W skardze wyjaśniono także, iż o odrębności świadczeń nie przesądza przedstawiony we wniosku podział na czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego, z bieżącą eksploatacją oraz z zakończeniem eksploatacji, a podział ten został zastosowany jedynie w celu precyzyjnego zobrazowania, czego konkretnie dotyczą wykonywane przez skarżącą czynności, nie świadczy on natomiast o odrębności powyższych zakresów, jako odrębnych świadczeń.

Podniesiono, że organ interpretacyjny przyjmował dotychczas, na potrzeby stosowania stawki VAT 8%, że dojazd do klienta mieści się w ramach kompleksowej usługi serwisowej.

Za chybiony uznano podział i rozróżnienie przez organ czynności na dotyczące wyrobu medycznego, elementu wyrobu medycznego czy wyposażenia wyrobu medycznego, wskazując na orzecznictwo w tym zakresie.

Zwrócono uwagę na twierdzenie organu jakoby organ pierwszej instancji nie dokonywał analizy merytorycznej wniosku wskazując, że organ zarówno jako organ pierwszej instancji, jak i rozpoznając zażalenie, poczynił ustalenia faktyczne, co do charakteru świadczenia objętego wnioskiem, co zdaniem skarżącej uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., tym bardziej, że ustalenia faktyczne organu są błędne.

Pełnomocnik skarżącej w dalszej części skargi przytoczył argumentację wskazującą na brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organ.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ przedstawił szczegółowo przebieg postępowania. Wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia i argumentację. Uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

3.3. W piśmie z 23 czerwca 2021 r. spółka odniosła się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Postanowienia wydane przez organ w obu instancjach naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie.

5. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie, którego podstawą jest art. 165a o.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (czyli żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Zacytowana regulacja ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie WIS, bowiem art. 42g ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z kolei strona skarżąca kwestionuje odmowę wszczęcia postępowania twierdząc m.in., że organ błędnie przyjął, iż postępowanie na skutek wniosku o wydanie WIS nie może być wszczęte (błędnie stwierdził zaistnienie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania) a w rzeczywistości nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Przepisem, który w tej sprawie miał stanowić podstawę do rozpoznania wniosku o wydanie WIS jest art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. stanowiący, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być m.in. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem organu skarżąca we wniosku o wydanie WIS wystąpiła o klasyfikację wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. bowiem ten przepis mówi o złożonym, ale jednym świadczeniu; z tego powodu zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania.

Z kolei zdaniem skarżącej jej wniosek dotyczył jednego tzw. świadczenia kompleksowego, co mieści się w zakresie art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

6.1. Przechodząc do oceny zasadności skargi, na wstępie Sąd dokona analizy art. 165 § 1 o.p. bowiem ustalenie zakresu zastosowania tej regulacji ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

W art. 165a § 1 o.p. wyliczono dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tej sprawie rozważenia wymaga jedynie ta druga.

W tej mierze, zarówno w piśmiennictwie (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020), jak w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08) wskazuje się, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte. Mogą one dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w interpretowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa albo poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2793/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06).

W niniejszej sprawie należy skupić się na braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Organ oparł się bowiem na regulacji art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. i stwierdził, że skarżąca we wniosku o wydanie WIS wystąpiła o klasyfikację wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zamiast jednego (choć złożonego), a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. i nie było podstawy do merytorycznej oceny – tak sformułowanego - wniosku skarżącej.

6.2. Sąd zauważa, że art. 165a § 1 o.p., jak i sam zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, nie mogą być interpretowane rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a co do zasady dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a o.p. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165a). Zbyt szerokie zastosowanie art. 165a § 1 o.p. wiąże się bowiem z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. W wyroku z 3 marca 2015 r., II FSK 909/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z 20.09.2006 r., SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie TK z 7.01.1992 r., K 8/91, OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

6.3. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że organowi umknął ugruntowany już pogląd, iż przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty (podkreślenie WSA) stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania.

Z tym wiąże się kwestia, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku (albo jest znana organowi z urzędu), aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, czy dokonanie złożonego procesu wykładni przepisów prawa, lub też dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności. Odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jeśli jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania decyzji załatwiającej wniesione żądanie, gdy nie ma potrzeby analizowania sprawy i przeprowadzania dowodów, czyli na pierwszy rzut oka widać brak podstaw do prowadzenia postępowania.

To stanowisko nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ( wyroki NSA: z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19; z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3553/15;z 6 października 2017 r., II FSK 2445/15; a także wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2021 r., I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 kwietnia 2020, I SA/Rz 218/20; wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2020 r., I SA/Łd 851/19; wyrok WSA w Szczecinie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Sz 912/19; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 września 2019 r., I SA/Go392/19; wyrok WSA w Łodzi z 4 września 2019 r., I SA/Łd 229/19; wyrok WSA w Olsztynie z 17 października 2017 r., I SA/Ol 578/17; wyrok WSA w Białymstoku z 31 maja 2017 r., I SA/Bk 102/17).

Poza tym wskazuje się, że art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I GSK 778/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 160/19; wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2017r., I SA/Po 710/17).

Z tego, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 o.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie wynika również, że jeżeli dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r., I SA/Wr 773/18).

Analogiczne stanowisko zajmuje się także na gruncie art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 61a; P. M. Przybysz [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 61a.; A. Skóra [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 61-126. Tom II, red. M. Karpiuk, P. Krzykowski, Olsztyn 2020, art. 61a; M. Bursztynowicz, M. Sługocka [w:] M. Bursztynowicz, M. Sługocka, Postępowanie administracyjne dla jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2020, art. 61a; M. Romańska [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 61a – oraz powołane tam orzecznictwo).

7. W następnej kolejności, aby stwierdzić, czy trafne jest stanowisko organu, że skarżąca we wniosku wykroczyła – i to w sposób oczywisty, jak wyżej wskazano - poza zakres wniosku o wydanie WIS, konieczne jest, choćby zwięzłe, przedstawienie instytucji świadczenia złożonego (kompleksowego), bo to o nim mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

7.1. Pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w u.p.t.u., ani przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz z usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, Trybunał stwierdził, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Sąd podkreśla, że w odniesieniu do niniejszej sprawy należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż użycie w ostatnio powołanym orzeczeniu słowa "zwłaszcza" oznacza, że z pojedynczym świadczeniem złożonym możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W nawiązaniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie danych czynności na podstawie jednej umowy stanowi jedno świadczenie - usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

- w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Zatem z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane (wyrok z 25 lutego 1999 r.,C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. poz. 50, ze zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z 21 maja 2002 r., III RN 66/01, publ. LEX nr 55863). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wynika także z orzeczeń TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

7.2. Zgodnie z opisem usługi we wniosku o wydanie WIS dotyczy ona świadczenia kompleksowego, w postaci zapewnienia przez wnioskodawcę za wynagrodzeniem uiszczanym przez klienta, kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych (zarówno urządzeń jak i oprogramowania/systemów informatycznych) eksploatowanych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, obejmującego, typowe czynności odnoszące się do wyrobów medycznych, określone jako "usługi składowe". Wymieniono 16 usług składowych, które dotyczą: 1) czynności związanych z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta, mające na celu prawidłowe (zgodne z obowiązującymi wymogami i bezpieczne) uruchomienie wyrobu medycznego i rozpoczęcie jego stosowania; 2) czynności mające na celu utrzymanie wyrobu medycznego w należytym stanie w toku jego bieżącej eksploatacji, w tym instruktaż dla personelu klienta; 3) czynności techniczne związane z zakończeniem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta w danej lokalizacji, w tym demontaż (odinstalowanie) urządzeń lub systemów celem dalszej eksploatacji w innej lokalizacji lub przez inny podmiot, bądź celem bezpiecznego zakończenia eksploatacji wyrobu. Wskazano też, że w przypadku wszystkich czynności, mogą one obejmować dojazd serwisanta do klienta, jak też, że w ramach specjalistycznej technicznej obsługi wyrobów medycznych, wnioskodawca wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego wsparciem, bądź zapewnia pozostawanie w gotowości do świadczenia usług składowych.

Organ w stwierdził, że z opisu wykonywanych czynności wynika, iż dotyczą one różnorodnych świadczeń (a nie świadczenia kompleksowego), ponieważ usługa wsparcia technicznego obejmuje wszystkie lub niektóre usługi składowe, wnioskodawca pozostaje też tylko w gotowości do świadczenia usług składowych, w przypadku wszystkich usług mogą one obejmować także dojazd, a ponadto dotyczą one różnych towarów (str. 7 postanowienia), określonych jako wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie/systemy informatyczne, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie (str. 13 postanowienia).

Zdaniem organu na odrębność wykonywanych przez skarżącą świadczeń wskazuje także zastosowany przez nią podział na: czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego, jego bieżącą eksploatacją oraz z zakończeniem eksploatacji (str. 8 postanowienia).

Organ wskazał również, że skarżąca nie przedstawiła, co było konieczne, konkretnego towaru (wyrobu medycznego), do którego odnosiły się opisane we wniosku usługi (str. 10 postanowienia).

8. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane: wykładnię art. 165a § 1 o.p. a także istotę świadczenia kompleksowego, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., Sąd stwierdza, że ostatnio wskazane argumenty organu nie przekonują, iż w analizowanym przypadku w sposób oczywisty, rzucający się od razu w oczy, bez potrzeby dalszego postępowania wyjaśniającego i wykładni przepisów u.p.t.u., załącznika do niej oraz ustawy o wyrobach medycznych – wnioskodawca wystąpił o wydanie WIS dla wielu odrębnych świadczeń, a nie jednego świadczenia kompleksowego.

Opis usługi wskazuje, że jej przedmiotem mają być różne czynności związane z usługą serwisową świadczoną na rzecz klienta, któremu przysługuje wsparcie serwisowe. W opinii wnioskodawcy usługi są współzależne, wszystkie poszczególne elementy, składają się na efektywną obsługę serwisową, która została zagwarantowana klientowi - użytkownikowi danego urządzenia (danych urządzeń). Istotą świadczenia w postaci "kompleksowego wsparcia technicznego", jest zapewnienie użytkownikowi urządzenia możliwości stałego, nieprzerwanego korzystania z urządzenia. Stąd skarżąca zapewnia działania związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego (np. instalację i wdrożenie oprogramowania), utrzymaniem tejże eksploatacji (np. naprawy, wymiany urządzeń, monitorowanie pracy systemów informatycznych, przeglądy, diagnostyka urządzeń, wizyty serwisantów, instruktaż dla personelu), jak i czynności związane z zakończeniem eksploatacji urządzenia (demontaż, odinstalowanie).

Z wniosku nie wynika, żeby dana usługa składowa była przez skarżącą oferowana odrębnie, czy odrębnie przez nią wyceniana, co nie przesądza, ale może sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą (por. sprawy połączone C-308/96 oraz C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel).

Żadna z usług składowych (łącznie 16) nie ma dla kontrahenta (użytkownika wyrobu medycznego) samodzielnej wartości z tego względu, że całość tych działań nakierowana jest na możliwość stałego i nieprzerwanego użytkowania danego urządzenia. To wskazuje na brak ekonomicznego sensu rozdzielenia opisanej we wniosku usługi wsparcia technicznego na poszczególne elementy.

Skarżąca twierdzi, że z punktu widzenia klienta w omawianym przypadku istotne jest, że otrzyma on kompleksową opiekę (usługę) serwisową, stanowiącą integralną całość, powierzając konkretne czynności w ramach tej opieki podmiotowi profesjonalnemu (skarżącej). W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że zamawiający jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, polegającego na obsłudze serwisowej na którą składają się (mogą się składać) różnorodne czynności (należy w tym miejscu zauważyć, że w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 TSUE stwierdził, iż dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy).

W ocenie Sądu odrębność świadczeń nie wynika także z samej okoliczności, że skarżąca realnie może wykonać tylko niektóre usługi składowe. Istota kompleksowego wsparcia technicznego polega właśnie na tym, że klient powierza takie wsparcie profesjonalnemu podmiotowi, który stosownie do sytuacji – jeśli wyrób się zepsuje, naprawia go, jeśli trzeba go wycofać z eksploatacji, demontuje wyrób itp.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż różnorodne świadczenia serwisowe stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Na gruncie zagadnienia świadczenia usługi utrzymania określonego standardu autostrady, NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 stwierdził, że świadczenie złożone stanowi całościowy kompleks czynności usługowych, przy czym różnorodnych, lecz składających się w sumie na wymagany efekt jakościowy (tj.: utrzymywanie zieleni, oczyszczanie nawierzchni wzdłuż krawężników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją, zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego wraz z ich utylizacją, mycie znaków pionowych, słupków prowadzących, barier stalowych i poręczy mostowych oraz ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie urządzeń odwodnienia, przeglądy separatorów i osadników, utrzymanie MOP-ów wraz z instalacjami, utrzymanie i konserwacja przepompowni wód deszczowych, agregatów prądotwórczych, hydroforni, serwisowanie oraz stałą kontrolę urządzeń oraz instalacji na OUA Z., kompleksowe wymiany barier, kompleksowe wymiany ekranów akustycznych wraz z wyjściami awaryjnymi, kompleksową obsługę oświetlenia ulicznego.) Zdaniem NSA specyfika tej usługi wskazuje, iż z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi. Tym samym zaakceptować należy stanowisko, że świadczenia składające się na sporną usługę wykazują - mimo różnorodności - ścisłe powiązanie ze sobą w sensie gospodarczym i w konsekwencji tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. NSA wskazał, że celem gospodarczym tej usługi jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania w całości pozostałych elementów tej usługi, nie zaspokajają celu ekonomicznego zamawiającego (zamawiający nie jest zainteresowany pojedynczymi czynnościami tej usługi, lecz jej całościową realizacją, w celu stałego utrzymania określonego standardu autostrady). Innymi słowy: wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia jej celu, tzn. zachowania standardu autostrady. Wszystkie czynności, które wykonawca realizuje w ramach przyjętego zlecenia kompleksowego utrzymania autostrady, służą jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu (por. też wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15). Parafrazując ostatnie zdanie z zacytowanego wyroku NSA, można by powiedzieć, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, że wszystkie czynności, które skarżąca realizuje w ramach przyjętego zlecenia kompleksowej obsługi technicznej wyrobu medycznego, służą generalnemu celowi – sprawnemu funkcjonowaniu wyrobu medycznego, począwszy od jego instalacji, poprzez serwis aż do deinstalacji, jak też eliminacji zagrożeń wynikłych z wadliwego działania tego wyrobu.

Naszkicowane wyżej okoliczności świadczą bardziej o tym, że rozdzielenie opisanej we wniosku usługi na poszczególne części byłoby sztuczne (ponieważ są one ze sobą bezpośrednio powiązane), aniżeli za tym, że mamy do czynienia (jak twierdzi organ) z wieloma odrębnymi usługami. Na sporną usługę serwisową składa się zestaw związanych ze sobą świadczeń, które mają zapewnić zarówno rozpoczęcie użytkowania danego urządzenia, jak i jego efektywne użytkowanie, a nawet zakończenie eksploatacji. W usłudze chodzi o techniczną obsługę, jak to ujęto w skardze, całego "cyklu życia" urządzenia, a klient skarżącej jest zainteresowany kompleksowym wsparciem w ramach każdego etapu takiego "cyklu życia". W tych ramach mieści się także pozostawanie w gotowości do świadczenia danej usługi składowej.

Nieprzekonujące jest lapidarne stanowisko organu, że o odrębności świadczeń przesądza też ujęcie w opisie usługi dojazdu do klienta. Organ bliżej tego stanowiska nie wyjaśnia, jednak należy zauważyć, że sam dojazd na miejsce wykonania usługi, czy też dowóz części potrzebnych do wykonania naprawy trudno uznać za czynność niezwiązaną z instalacją, naprawą czy deinstalacją urządzenia. W każdym razie, brak takiego związku nie jest oczywisty, w sposób uzasadniający stosowanie art. 165a § 1 o.p.

O oczywistym zawarciu we wniosku o wydanie WIS opisu wielu świadczeń, a nie jednego złożonego, nie świadczy także – wbrew stanowisku organu – odniesienie usług składowych do różnych towarów, jak wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobu medycznego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m. przez wyrób medyczny – rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 33 u.w.m. wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jednakże, zgodnie z art. 132 u.w.m. ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć nie tylko wyroby medyczne, ale także m.in. wyposażenie wyrobów medycznych oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Ta definicja odnosi się także do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., I FSK 433/16).

Sąd wskazuje wreszcie, że jeśli organ twierdzi, iż konieczne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnego towaru (wyrobu medycznego), do którego odnoszą się opisane we wniosku usługi, to właśnie powinno to nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego. Do wniosku dołączony został przecież, jak to ujęto "przykładowy kontrakt z odbiorcą". Wskazano w nim, że kontrakt dotyczy [...], typ model [...], wyposażonego w 2 dekodery, 2 koce ochronne, 2 fartuchy lekkie, 2 pozycjonery. Z kontraktu wynika także pakiet konkretnych usług związanych z tym konkretnym urządzeniem. Zatem dokonanie szczegółowych ustaleń co do tego jakie konkretnie czynności są wykonywane przez skarżącą i jakiego konkretnie urządzenia dotyczą, mogło i powinno nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego, poczynając od wezwania wnioskodawcy o przedłożenie nie tylko jednego "przykładowego" kontraktu, ale wszystkich, w odniesieniu do których wnioskowana WIS ma oddziaływać (skarżąca wyraziła gotowość przedłożenia dodatkowego wzoru umowy, odzwierciedlającego opis świadczenia kompleksowego ujęty we wniosku – str. 7 pisma z 23 czerwca 2021 r.). Oczywiście organ mógł dokonać szeregu innych czynności dowodowych, bowiem w tym zakresie art. 42g ust. 2 u.p.t.u. odsyła do działu IV Ordynacji podatkowej pt. Postępowanie podatkowe (art. 120 i nast.), bez rozdziałów 17-20. Natomiast niezasadne było, z tego m.in. powodu, na gruncie tej sprawy, na podstawie samego wniosku, wydawanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

9. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy organ bezpodstawnie zastosował art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W kontekście bowiem art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wbrew stanowisku organu, wcale nie jest oczywiste, że we wniosku o wydanie WIS skarżąca wykroczyła poza zakres tego przepisu. Zagadnienie czy przedmiotem wniosku skarżącej jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe), czy też wiele odrębnych świadczeń wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz złożonego procesu wykładni przepisów prawa (nie tylko u.p.t.u. i załącznika nr 3 do niej, ale także ustawy o wyrobach medycznych). Na gruncie tej sprawy, sporna kwestia tożsamości albo odrębności opisanego we wniosku kompleksu usług nie tylko nie jest oczywista, ale wręcz przeciwnie: budzi wątpliwości i kontrowersje.

Stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę tym bardziej, że art. 165a § 1 o.p. nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że niniejsza sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania i tylko w tym aspekcie (tj. zasadności zastosowania art. 165a § 1 o.p.) Sąd się wypowiada. Sąd nie stwierdził, że we wniosku opisano jedno świadczenie złożone, lecz wyłącznie to, że treść wniosku nie upoważniała organu do oceny, że w sposób oczywisty, na pierwszy rzut oka, chodzi w nim o szereg odrębnych świadczeń, a tym samym istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie WIS w oparciu o art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że przedmiotem wniosku mogą towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy (podkreślenie WSA) razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie "które w ocenie wnioskodawcy" wskazuje, że na etapie ustalania dopuszczalnej treści wniosku, a tym samym dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie WIS, jeśli nie decydujące, to z pewnością istotne znaczenie ma stanowisko wnioskodawcy, czy kompleks usług który opisał we wniosku stanowi jedno świadczenie złożone. Deprecjonowanie w tym kontekście "oceny wnioskodawcy" pomija fragment przepisu, co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est (nie wolno intepretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne) – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123, i powołane tam orzecznictwo.

Z ostatnią uwagą koresponduje wyrażone w doktrynie spostrzeżenie, że w przypadku wniosku o wydanie WIS, którego przedmiotem są "towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą podatkowaniu", ów wniosek ma charakter szczególny. Wnioskodawca w istocie nie zmierza bowiem do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania). Taka WIS wydaje się znacząco różnić od "zwykłej" WIS (z art. 42b ust. 5 pkt 1), gdyż organ wydający musi i powinien uwzględniać zupełnie inne okoliczności niż przy wydawaniu "zwykłej" WIS (tak: A. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz do art. 42b, teza 16, wyd. XV, LEX 2021).

Z tego punktu widzenia, organ stwierdzając we wstępnej fazie postępowania, że wniosek dotyczy wielu świadczeń, a nie jednego złożonego, w istocie merytorycznie rozstrzygnął sprawę (dokładnie: jej część, dotyczącą problematyki zaistnienia świadczenia złożonego) bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, co nie może mieć miejsca w ramach instytucji z art. 165a o.p., gdyż na tym etapie organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Jest to kolejna okoliczność przemawiająca za wadą prawną kontrolowanego postanowienia.

Na marginesie Sąd zauważa, że przeciwko zastosowaniu w tej sprawie art. 165a § 1 o.p. przemawia także treść - przytoczonej w odpowiedzi na skargę -wypowiedzi piastuna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że "Organ wydający WIS sprawdza w ramach prowadzonego postępowania, czy towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy, razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, faktycznie taką czynnością są. Często okazuje się bowiem, że ocena wnioskodawcy jest błędna. W takiej sytuacji wydanie WIS nie jest możliwe i wydajemy decyzję o odmowie wydania WIS, szczegółowo ją uzasadniając" (przypis 8 na stronie 8 odpowiedzi na skargę – za: A. Pokojska, Podatnicy mylą WIS z interpretacją indywidualną, Dziennik Gazeta Prawna z 29 czerwca 2020 r.). Z tej wypowiedzi wynika przecież, że weryfikacja oceny wnioskodawcy, czy kompleks usług stanowi jedno świadczenie złożone należy do merytorycznego badania wniosku, a wynik negatywny takiej weryfikacji prowadzi do wydania decyzji (odmownej).

10. Natomiast Sąd nie przypisuje organowi naruszenia wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym, ponieważ organ wydając postanowienie w oparciu o art. 165a § 1 o.p. właśnie spowodował, że postępowania dowodowego nie prowadził. Z kolei ocena zarzutu naruszenia przez organ 42a u.p.t.u. poprzez odmowę wydania decyzji o wiążącej informacji stawkowej jest przedwczesna, ponieważ dopiero przeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego, ustalającego czy w istocie we wniosku opisano jedno świadczenie złożone oraz dalej idących okoliczności pozwalających na wydanie WIS, mającej charakter aktu konkretno-indywidualnego (decyzji administracyjnej), pozwoli na ocenę takiego zarzutu.

11. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, albowiem narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu jak postanowienie wydane na skutek zażalenia. Przemawia za tym również konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co nie byłoby możliwe w razie pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w pierwszej instancji. Wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego znajduje więc uzasadnienie w potrzebie przyspieszenia postępowania, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych aktów etapami: przez sąd (zaskarżonego rozstrzygnięcia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego rozstrzygnięcie wydane przez siebie w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

12. Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają z rozważań Sądu. Organ uznając, że doszło na podstawie art. 165 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. do wszczęcia postępowania o wydanie WIS (nie ma podstaw do stosowania art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.) przeprowadzi czynności procesowe, które w jego ocenie są niezbędne do ustalenia w pierwszej kolejności czy opisane we wniosku "usługi składowe" stanowią w istocie jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Jak już nadmieniono, we wniosku opartym o art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wnioskodawca w istocie wnosi do organu podatkowego przede wszystkim o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiego postępowania organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, i dopiero w dalszej kolejności, po ustaleniu że z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania).

Sąd ponownie akcentuje, że poruszając się w ramach przedmiotowych kontrolowanej sprawy nie przyjął, iż we wniosku opisano jedno świadczenie złożone. Sąd tylko stwierdził, że treść wniosku nie upoważniała organu do oceny, że w sposób oczywisty, na pierwszy rzut oka, chodzi w nim o wiele odrębnych świadczeń, a tym samym istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie WIS w oparciu o art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.

13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).