Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 696/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 119zma, art. 219, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 sierpnia 2022 roku. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia blokady rachunków bankowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 14 lipca 2022 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]-zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] żądaniem z 21 czerwca 2022 r. dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych [...] G. O. (dalej zwanego również skarżącym). Rozstrzygnięciem tym objęto rachunki skarżącego prowadzone przez [...] S.A. nr: [...], [...] oraz przez Bank [...] S.A. nr [...], [...].

Powyższe było wynikiem przeprowadzonej analizy ryzyka. W jej trakcie ustalono, że skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Skarżący w JPK_VAT za okres od maja 2021 r. do kwietnia 2022 r. wykazał nabycia krajowe od E. sp. z o.o. oraz [...] T. P. o łącznej wartości netto [...] zł, (VAT [...] zł). W ocenie Naczelnika nabycia te z prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., nr [...] przedłużono blokadę rachunków bankowych na okres do 3 miesięcy, tj. do 23 września 2022 r. do kwoty [...]zł. Jako powód przedłużenia wskazano uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość [...] euro. Skarżący nie wniósł zażalenia na wskazane ostatnio postanowienie.

Pismem z 23 czerwca 2022 r. skarżący wniósł o uchylenie blokady rachunków bankowych, a w przypadku nieuwzględnienia żądania o ograniczenie zakresu blokady.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 14 lipca 2022 r., nr [...] wydanym względem skarżącego odmówił uchylenia blokady rachunków bankowych oraz zmiany zakresu blokady.

W ocenie Naczelnika nie uległy zmianie okoliczności świadczące o możliwości wykorzystania przez skarżącego działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odwołując się do postanowienia Naczelnika z 23 czerwca 2022 r. wskazano, że majątek, kondycja finansowa i wyniki ekonomiczne skarżącego nie gwarantują wykonania istniejącego lub mogącego powstać ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych mających wpływ na zmianę oceny jego sytuacji majątkowej, które umożliwiłyby zmianę zakresu zastosowanej blokady rachunków bankowych. Okoliczności tego rodzaju nie zostały również wskazane w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika z 28 czerwca 2022 r.

Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z 14 lipca 2022 r. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, aby ograniczyć blokadę rachunków bankowych do kwoty [...]zł, co pozwalałby podmiotowi kwalifikowanemu na swobodne dysponowanie każdą kwota ponad kwotę [...]zł. Zaznaczono przy tym, że zmiana musi uwzględniać fakt wysokości już zabezpieczonych środków, o czym nie wspomniał organ pierwszej instancji. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do zażalenia dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 14 lipca 2022 r.

Wyjaśniono, że przesłanką ustanowienia blokady rachunku bankowego jest istnienie ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Z kolei przesłanką przedłużenia terminu tej blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro.

Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu odniósł się do argumentów skarżącego przedstawionych w jego piśmie z 23 czerwca 2022 r. W piśmie tym nie powoływano się na okoliczności takie jak zabezpieczenie środków pieniężnych w kwocie ponad [...] zł jak również oczekiwanie na dalsze zapłaty od dłużników będących podmiotami publicznymi. W postanowieniu organu pierwszej instancji uwzględniono również informacje przekazane przez skarżącego dotyczące jego kondycji finansowej w kontekście możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego informacje dotyczące jego płynności finansowej były brane pod uwagę w kontekście wykonania istniejącego lub mogącego powstać ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny uznano zarzut nieuwzględnienia przez naczelnika deklaracji skarżącego za czerwiec 2022 r. Deklaracja ta została sporządzona 25 lipca 2022 r., a postanowienie organu pierwszej instancji zapadło 14 lipca 2022 r.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów zażalenia skarżącego za bezprzedmiotowe uznano również jego wnioski. Za nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym uznano twierdzenia odnośnie tego, że skarżący zawsze płacił wszystkie podatki i opłacał wystawione mu faktury. Wyjaśniono, że w systemie S. nie odnotowano żadnych płatności na rzecz podmiotu E. sp. z o.o., a wpłaty na rzecz [...] T. P. nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w złożonych plikach JPK. Wyjaśniono, że w komunikatach wystosowanych do banków za pośrednictwem Krajowej Izby Rozliczeniowej Naczelnik wyraźnie wskazał, że łączna kwota zablokowana na wszystkich rachunkach podmiotu kwalifikowanego nie powinna przekroczyć [...] zł. W informacji zwrotnej Bank [...] S.A. wskazał, że zabezpieczył na rachunkach skarżącego środki w łącznej kwocie [...]zł, zaś bank nie zabezpieczył żadnych kwot. Dokonując blokad banki nie przekroczyły limitu wskazanego w żądaniu. Wyjaśniono również, że spodziewane przyszłe wpływy od kontrahentów, w tym jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowią przesłanki uchylenia blokady. Stwierdzono również, że blokada rachunków bankowych na 72 godziny, jak i następnie przedłużenie tej blokady zostały poprzedzone wszechstronną analizą. W ocenie Dyrektora skarżący w dokonanej blokadzie zdaje się upatrywać jedyną przeszkodę uniemożliwiającą mu regulowanie zobowiązań. Tymczasem zobowiązania te nie były regulowane już znacznie wcześniej. Wobec skarżącego prowadzono bowiem liczne postępowania egzekucyjne, zajęto składniki mienia ruchomego. Zgodzono się z Naczelnikiem, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych mających wpływ na zmianę oceny jego sytuacji majątkowej. Okoliczności takich nie wskazano również w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji terminie. Wyjaśniono, że przepisy obligują organy m.in. do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową, tajemnicą śledztwa jak i ochrony dóbr osobistych osób trzecich, stąd też wydano postanowienie z 12 lipca 2022 r. o wyłączeniu z akt sprawy jawności wskazanych dokumentów, z uwagi na interes publiczny. Wyłączone dokumenty zostały następnie włączone do akt sprawy po ich anonimizacji. Wskazano, że postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków nie jest przedmiotem zażalenia. Powyższe rozstrzygnięcie nie jest decyzją organu podatkowego określającą zobowiązanie podatkowe. Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia VAT skarżącego będą szczegółowo weryfikowane w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta 22 czerwca 2022 r. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się ewentualnych wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w procedurze postępowania w sprawie blokady rachunków bankowych. Nie podzielono zarzutu podnoszącego nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji respektował wszystkie zasady postępowania podatkowego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 9 sierpnia 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi sformułowano również wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pominiętych przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 119zw § 5 w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak uznania, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności przemawiające za uchyleniem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie na żadnym etapie postępowania podstawowych zasad proceduralnych oraz nieuwzględnienie materiału dowodowego przekazanego przez stronę, a także odrzucenie a priori wszelkich argumentów strony jako niezgodnych z już ustalonym przez organ stanem faktycznym w sprawie;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 2 i art. 119zzb § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego wskazania w uzasadnieniu postanowienia przyczyn, dla których poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę odmówił wiarygodności, a uznał jedynie, że wskazane dowody są bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z 26 października 2022 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do tego pisma protokołów z przesłuchań świadków, na okoliczność potwierdzenia, że skarżący nie wykorzystywał działalności instytucji bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z 14 lipca 2022 r. odmawiające uchylenia blokady rachunków bankowych oraz zmiany zakresu blokady. W ocenie organów w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie oczekiwanego przez skarżącego rozstrzygnięcia. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze [tak: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09].

Poddane kontroli Sądu postanowienie, jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostały wydane m. in. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Na podstawie wskazanego aktu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] został upoważniony m. in. do orzekania w przedmiocie zmiany zakresu tzw. blokady długiej i jej uchylenia oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw O.p. (§ 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia MF). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej został upoważniony m. in. do rozpoznawania zażaleń od postanowień we wskazanym ostatnio przedmiocie (§ 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia MF).

Przepisem upoważniającym do wydania wskazanego ostatnio rozporządzenia był art. 119zma O.p. Wskazany ostatnio przepis został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). Na mocy wskazanej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813) art. 11b. W przepisie tym wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie wskazanego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Wskazany ostatnio akt wszedł w życie 06 grudnia 2022 r.

Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p. a wejściem w życie wskazanego ostatnio rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7, jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W kontekście przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia.

Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych, traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej (dalej w skrócie: "ZTP" - sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283)).

Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni [tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II – komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP]. Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz słowny. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę [tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94]. Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego [tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób literalny. Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu.

Postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzą do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia MF upoważniających zarówno Naczelnika jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych i związanego z tymi zadaniami, innego rozporządzenia wykonawczego [tak: wyroki WSA w Warszawie z: 21 października 2022 r., III SA/Wa 2206/22; 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., III SA/Wa 2725/22; 03 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2818/22].

Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 in principio ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

W ocenie Sądu dokonując wykładni postanowień art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej nie można przyjąć, że przepis ten w zakresie zadań Szefa KAS odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie. Powtórnie w tym miejscu podkreślić należy, że postanowienia analizowanego przepisu ustawy nowelizującej zostały wyrażone za pomocą jednego zdania. W tego rodzaju sytuacji, zawarte w końcowej części analizowanego przepisu zastrzeżenie "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia" należy odnosić do całości jego wcześniejszych postanowień. W kontekście wskazanego fragmentu art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady nie dopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Omawiana reguła w innym ujęciu nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens [por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013]. W konsekwencji, przytoczony powyżej fragment postanowień art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy pod ustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.

Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą - a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu.

Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych [dostępnego pod adresem: legislacja.gov.pl/projekt/12366206]. W projekcie tym, w § 3 przewidywano zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488), są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznym brzmieniu rozporządzenia z 02 grudnia 2022 r.

Kierując się powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 14 lipca 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie MF będące podstawą prawną wydania wskazanego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 07 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej postanowień art. 119zma O.p. będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie Dyrektor 9 sierpnia 2022 r. nie był organem właściwym do orzekania w drugiej instancji w przedmiocie uchylenia blokady rachunków bankowych bądź też zmiany jej zakresu. W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jak stanowi z kolei art. 247 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazany ostatnio przepis na mocy art. 219 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie względem wskazanych ostatnio postanowień organów.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie rozważanie czy w aktualnym stanie prawnym jest on organem właściwym do rozpoznania żądania skarżącego uchylenia blokady rachunków bądź ograniczenia jej zakresu. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie powinnością organu pierwszej instancji będzie przekazanie podania skarżącego organowi właściwemu zgodnie z postanowieniami art. 170 § 1 O.p.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora z 9 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 14 lipca 2022 r. są obarczone wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).