Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 622/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 15 ust. 1 ,2,6,art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 pkt 1,pkt 14, art. 2 pkt 1 i 2,art. 11 ust. 2 pkt 1 ,art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1,art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 ,art. 106 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2019 r. Miasto i Gmina [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji [...] z [...] czerwca 2019 r. nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia [...] marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: "u.s.g.") w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996. ze zm.; dalej: "P.o.") oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.; dalej: "u.s.o."), jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, co należy do zadań własnych gmin. W ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych i są to zespoły szkół publicznych oraz publiczne przedszkola. W ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności jednostki budżetowe realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych. Skarżąca wyjaśniła, że udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest przez dwa podmioty ([...] i [...]), zaś pozostałe jednostki oświatowe Gminy być może również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom, pracownikom administracyjnym oraz obsługi. Ze stołówki szkolnej/przedszkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola. Zakres czynności pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest także ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną. Ponadto uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów); nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki; pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%; osoby z zewnątrz pokrywają koszt w sadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz pochodnymi i koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.

Gmina zaznaczyła, że począwszy od [...] stycznia 2017 r. z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i to ona objęła rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie. Jednocześnie, jako jednostka samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, czynności realizowane za pośrednictwem tych jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Gminy oraz w związku z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203 ze zm., dalej: "u.f.z.o."), skarżąca zapytała, czy pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi, działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych - przedszkoli i szkół, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za korzystanie przez dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia w stołówkach przedszkolnych i szkolnych nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Świadczenia te nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 15 u.p.t.u., orzecznictwo TSUE, jak orzecznictwo sądów administracyjnych, Gmina wskazała, że wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom. Zakres czynności wykonywany zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną. Wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem tego podatku. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego Gminę należy potraktować, jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisani i prawa. Gmina, świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu jej zadań własnych, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczenie usług edukacji następuje w ramach władztwa publicznego. Wykonując te zadania, Gmina działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W związku z wejściem w życie [...] stycznia 2018 r. u.f.z.o. oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, prowadzonego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a co za tym idzie, wyłączające je spod działania przepisów u.p.t.u.

Podsumowując Gmina wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sporne świadczenia, wykonywane przez Gminę, nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym opłaty za te świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając że wyżywienie uczniów, sprzedaż, posiłków na rzecz nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w szkołach oraz przedszkolach jest odpłatne, gdyż Gmina pobiera opłaty za przygotowanie w stołówkach posiłków dla tych osób. Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół i przedszkoli usługą. Gmina wykonuje/będzie wykonywać zatem czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że skarżąca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. P.o. wskazuje na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek, jednak celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników pedagogicznych są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Fakt, że skarżąca jest obarczona zadaniami w postaci realizacji wskazanych we wniosku usług, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się skarżącej do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmiot konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne. Powyższe usługi wpisują się w zakres zadań Gminy, świadczenie ich odbywa się jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z działania ustawy. Odnosząc się do usług wyżywienia personelu niepedagogicznego organ wskazał, że nie są to usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonywanie tych usług nie wpływa na prawidłową realizacje przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Niemniej w tej sytuacji istnieje skonkretyzowane świadczenie, tj. wyżywienie, za które Gmina pobiera opłaty.

Organ skonstatował, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie uczniów oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Organ zauważył, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie. Nie będzie ona zatem korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347. str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") przez ich błędna wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika w zakresie czynności pobierania opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie edukacji publicznej w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, iż Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. i 5 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie posiłków w stołówce szkolnej/przedszkolnej dzieciom, nauczycielom, pracownikom administracji i obsługi jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Zdaniem Gminy, w spornym zagadnieniu należy potraktować ją jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (u.s.o. oraz u.s.o.). Gmina, świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych - przedszkoli samorządowych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu jej zadań własnych, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczenie usług edukacji, następuje w ramach władztwa publicznego - Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Ponadto w związku z wejściem w życie [...] stycznia 2018 r. u.f.o.z. oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Gmina powołała się również na potwierdzenie jej stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśliła, że świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy Gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi występuje jako podatnik VAT i w związku z tym, czy pobierane z tego tytułu opłaty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizy powyższej kwestii należy dokonać mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia zatem wymaga, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u., będący implementacją postanowień art. 13 Dyrektywy 112, jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49). Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Natomiast sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19). Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70).

W kontekście pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy mieć również na uwadze, że świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może natomiast wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją (por. wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44 do 53) Ponadto świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (a zatem podlega opodatkowaniu), wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W związku z powyższym samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 – 30 i 34).

Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, nie można uznać, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest P.o. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 P.o.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m. in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 P.o.). Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 P.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 P.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej (przedszkolnej) na zasadach przewidzianych w P.o. powinno być zakwalifikowane jako zadanie własne gminy o charakterze publicznym, obejmujące zaspakajanie potrzeb w sprawach edukacji publicznej, która obejmuje również realizację prawa dzieci i młodzieży do opieki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że objęte wnioskiem stołówki stanowią integralną część szkół publicznych i publicznych przedszkoli, nie będąc odrębnymi od nich podmiotami gospodarczymi. Udostępniają posiłki uczniom, nauczycielom, pracownikom administracji i obsługi, przy czym w przypadku opłat pobieranych od uczniów, respektowana jest zasada określona w powołanym wyżej art. 106 ust. 2-4 P.o., zaś do pracowników tych placówek zasady określone w ust. 2 i 3 ww. przepisu. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w objętych wnioskiem stołówkach w ramach realizacji zadań własnych.

Należy również podkreślić, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, zaś dla pracowników cenę tę powiększa wprawdzie wynagrodzenie pracowników stołówki wraz z pochodnymi i koszt utrzymania stołówki, lecz ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły (przedszkola) w porozumieniu z jednostką prowadzącą tę szkołę (przedszkole), a zatem nie ma swobodnego, cywilnoprawnego charakteru. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej (przedszkolnej), będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa bowiem jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przytoczonych wyżej przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od realizacji nałożonych na nią w ramach edukacji publicznej zadań opieki. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, w tym opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, z mocy art. 52 ust. 15 u.f.z.o., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15). Podkreślić należy, że w przypadku działania skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyroki NSA z: 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pobierane opłaty za wyżywienie nie są, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 3 i 4 P.o. Nadto, wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi również znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług na takich samych zasadach, jak uczniowie czy pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. W odniesieniu do wyżywienia uczniów w szkołach i przedszkolach orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane od wielu lat i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne (zob. m. in. wyroki NSA z: 7 października 2008 r., I FSK 1157/07; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; 24 października 2019 r. I FSK 1248/17).

Natomiast zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej (pedagogicznej i niepedagogicznej), zdaniem Sądu, należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy P.o., ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT.

W związku powyższym Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2019 r., I SA/Po 545/19). Tym samym organ interpretacyjny, uznając świadczenie przez stołówki szkolne (przedszkolne) odpłatnego wyżywienie uczniom oraz pracownikom pedagogicznym i niepedagogicznym za działalność Gminy jako podatnika VAT, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach poglądy prawne zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd nie podziela natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów procesowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji (pominąwszy samo szerokie cytowanie przepisów prawa) nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie oraz argumentację na jego poparcie, umożliwiającą polemikę z wyrażonym poglądem. Naruszenia powołanych wyżej przepisów nie uzasadnia pominięcie w soich rozważaniach dotychczas wyrażonych przez sądy administracyjne poglądów na sporna kwestię, w szczególności dotyczącą wydawania w stołówkach obiadów na rzecz uczniów.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).