Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 79 § 2, art. 208 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1pkt 1-5, art. 2 ust. 1pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i 9, art 3 pkt 2-4
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi Y. spółki z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Y. spółki z o.o. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [..], nr [..], po rozpatrzeniu odwołania A. (Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [..], nr [..], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [..] wpłynął do Urzędu Miasta C., nadany w polskim urzędzie pocztowym w dniu 29.12.2011r., wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 51625,00 zł wraz z korektą deklaracji. Spółka wyjaśniła w nim, że uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie jest prawidłowe, gdyż:

1. wykazano do opodatkowania grunty zajęte pod drogi wewnętrzne oraz budowle tych dróg, gdy nie podlegają one opodatkowaniu niezależnie od tego, że przedmiotowe grunty nie zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków z oznaczeniem "dr",

2. wykazano do opodatkowania, jako budowle, instalacje, konstrukcje i sieci zlokalizowane wewnątrz budynków (instalacja wody miękkiej, rurociąg wodny, rurociąg sprężania powietrza, instalacja glikolowa, instalacja CO chłodnia, konstrukcja i pomosty filtry), które nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle, są zaś opodatkowane w ramach opodatkowania budynku, jako współtworząca całość materialno-użytkową budynku infrastruktura nadająca mu określone cechy funkcjonalne,

3. zbiorniki R. (4 szt.) opodatkowano jako budowle, gdy nie są one obiektami budowlanymi,

4. przyjęto do opodatkowania zawyżoną powierzchnię budynków – Hala Magazynowa T., Budynek fermentowania – magazyn moszczy i Budynek produkcyjny 1 i 2, przy jednoczesnym nieopodatkowaniu wiaty przylegającej do ostatniego z tych budynków, oraz zaniżoną powierzchnię Budynku produkcyjnego chłodnia,

5. opodatkowano jako budynek Budynek techniczny, który nie jest obiektem budowlanym,

6. opodatkowano jako budowlę stację gazową redukcyjno-pomiarową, która nie jest obiektem budowlanym, a budowlą jest jedynie fundament pod tą stacją,

7. zbiorniki betonowe (łącznie 106 szt.), opodatkowane jako budowle, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż ze względów technicznych nie były i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

8. przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy (umieszczony na komorze podtorowej na owoce), waga samochodowa, wywrotnica do jabłek i wywrotnice, opodatkowane jako budowle, nie są obiektami budowlanymi, chociaż budowlami są fundamenty, na których urządzenia są posadowione,

9. nie zostały opodatkowane budowle - Stacja transformatorowa i zbiornik olejowy oraz budynek - Zabudowa pompowni.

We wniosku Spółka zawarła uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń, o których we wniosku mowa.

W dniu [..] Prezydent Miasta C. wydał decyzję nr [..], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. Stwierdził, że wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. pasy drogowe i drogi wyłączone były z opodatkowania, jednak wyłączenie to obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego, oznaczonym w ewidencji gruntów symbolem "dr". Tereny wskazane przez Spółkę nie są oznaczone we wskazany sposób, nie podlegają więc, tak jak i znajdujące się na nich budowle, wyłączeniu z opodatkowania. Jeśli chodzi o opodatkowanie zbiorników R. organ I instancji podniósł, że zbiorniki są budowlami wprost wymienionymi w art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.; zwana dalej "u.p.b."). W odniesieniu zaś do opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, wywrotnicy do jabłek i wywrotnic, wagi mostowej elektronicznej, przenośnika taśmowego zauważył, że urządzenia te bez posadowienia na elementach budowlanych (fundamentach) nie byłyby przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej, całość techniczno-użytkowa dotyczy więc wszystkich składników budowli, a ścisłe powiązanie urządzeń z fundamentami składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota nadpłaty jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego, a w sprawie z uwagi na okres przedawnienia organ nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2006r. wynosi 500731,00 zł, zgodnie z deklaracja złożoną w dniu [...].05.2006r.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..], nr [..] i sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, że o ile oczywiste jest, iż organ podatkowy nie może orzec o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, o tyle nie jest to niemożliwe, jeżeli wymaga tego interes podatnika wyraźnie wskazany w postępowaniu podatkowym. Ponieważ zaś organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń na istnienie interesu podatnika ograniczając się do twierdzenia o upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy nie może zweryfikować rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki przedstawione w odwołaniu. Za zasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty Spółki w zakresie opodatkowania pasów drogowych i dróg. Podniósł, że ewidencja gruntów nie obejmuje budowli, czyli drogi, oraz pasa drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz.2086 ze zm.; zwana dalej "u.d.p.") o drogach publicznych, dlatego ewidencja nie może być w sprawie niniejszej podstawą wymiaru i poboru podatków. Obowiązkiem organu I instancji było więc dokonanie ustaleń w zakresie istnienia drogi i w tym celu winny być przeprowadzone oględziny. W zakresie opodatkowaniu zbiorników R. organ odwoławczy za prawidłowe uznał, wobec treści art.3 pkt 3 u.p.b., stanowisko organu I instancji, zaś co do wywrotnic, wywrotnicy do jabłek, wagi mostowej elektronicznej, stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, przenośnika taśmowego stwierdził, że organ I instancji nie uzasadnił w sposób przekonujący, że spełniają one definicję obiektu budowlanego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [..], Prezydent Miasta C. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do stanowiska Spółki, że nie podlegają opodatkowaniu grunty o powierzchni 10950,00 m2, które zgodnie z wykazem Spółki znajdują się pod drogami wewnętrznymi, oraz wartość dróg wewnętrznych jako budowli (885920,62 zł), organ I instancji stwierdził, że z uwagi na brak definicji pasa drogowego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.; zwana dalej "u.p.o.l."), uzasadnione jest stosowanie definicji zawartych w u.d.p. Zgodnie z art.4 pkt 1 u.d.p. "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś droga, jak wynika z art.4 pkt 2 u.d.p., to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Oznacza to, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy u.p.o.l. jako grunt. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne. Zgodnie z art.8 ust.1 u.d.p. drogi niezaliczane do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami oraz pętle autobusowe są drogami wewnętrznymi. Zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że rozważane wyłączenie z opodatkowania obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. Drogi (budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazywane przez Spółkę tereny nie są oznaczone symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, dlatego nie mogą skorzystać z wyłączenia z opodatkowania dotyczącego pasów drogowych wraz z drogami. Gdyby stanowiły drogi, to powinny zostać oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim symbolem, ponieważ stosownie do § 68 ust.3 pkt 7 lit.a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz.454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Zgodnie z ust.3 pkt 7 lit.a załącznika nr 6 do powołanego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych, dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p. W świetle art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz.2027 ze zm.) organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji, lecz zobowiązany jest odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwala na wyłączenie z opodatkowania gruntów i budowli Spółki zgodnie ze złożoną korektą deklaracji i wnioskiem. Skoro Spółka w 2006r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art.2 ust.3 pkt 4 u.o.p.l. W związku z tym organ nie przeprowadził także oględzin potwierdzających istnienie budowli drogi, ponieważ nie jest możliwe podczas oględzin przeprowadzonych w 2012r. stwierdzenie istnienia budowli drogi w 2006r. Przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu istniejącego w 2006r. Okoliczność, iż na wyznaczonych przez Spółkę gruntach nie znajduje się droga, potwierdzona jest zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, które stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości.

Organ I instancji nie podzielił też stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania budowli - zbiorników R., wywrotnic, wywrotnicy do jabłek, wagi mostowej elektronicznej, stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej oraz przenośnika taśmowego. Podniósł, że zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Termin "budowla" zdefiniowany w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym jest budowla zdefiniowana w art.3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje przykładowe obiekty, które należy traktować jako budowle na gruncie prawa budowlanego. Nie jest to katalog zamknięty. Wśród tego katalogu ustawodawca wymienia wprost, jako jeden z rodzajów budowli, zbiorniki. Art.3 pkt 3 u.p.b. nie zawiera natomiast żadnego warunku odnośnie posadowienia zbiorników, a w szczególności ich trwałego związania z gruntem. Oznacza to, że wszystkie posiadane przez Spółkę zbiorniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, łącznie z tymi, których Spółka nie zgłosiła do opodatkowania, tj. 106 szt. zbiorników R.

Ponadto organ stwierdził, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. przyłącza i urządzenia instalacyjne. Obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane), jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową, są budowlą. Takie powiązania bez wątpienia występują w przypadku stacji gazowej redukcyjno–pomiarowej (stacja kontenerowa składająca się z kontenera, urządzeń redukcyjno-pomiarowych, przytwierdzona do fundamentów), wobec czego opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. Ponadto, w art.3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca podał przykładowe wyliczenie rodzajów budowli wskazując, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolno stojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Czyli, do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Jak wynika z podanego przez Spółkę stanu faktycznego urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem.

Odnośnie wagi mostowej elektronicznej (urządzenie elektroniczne z oprogramowaniem komputerowym posadowione na fundamencie, składające się z pomostu stalowego, przetwornika tensometrycznego, pikselowego wyświetlacza wagowego i sygnalizacji świetlnej) organ I instancji zauważył, że waga usytuowana jest na fundamencie. Niewątpliwie zatem w sytuacji, w której fundament pod urządzenie, jakim jest waga, stanowi z nią całość techniczno-użytkową, albowiem został wybudowany według specjalnych wytycznych producenta wagi, waga ta jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę. Jeśli obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art.3 pkt 1 lit.b), to konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane, stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Skoro w definicji sformułowanej w art.3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, którą bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie. Podobnie w odniesieniu do wywrotnic i wywrotnicy służącej do rozładunku samochodów z jabłkami (urządzenia posadowione na fundamentach, składające się z podestów z prowadnicami z blachy ocynkowanej, agregatów, siłowników hydraulicznych i sterowania elektrycznego, które podnosi i opuszcza samochody wykorzystując wytworzone ciśnienie poprzez tłoczenie oleju przez agregaty hydrauliczne), przenośnika taśmowego zamontowanego na komorze podtorowej (służący do transportu jabłek z komory podtorowej do samochodów, składa się z konstrukcji stalowej ocynkowanej z taśmociągiem rolkowym z taśmą gumową i szafy zasilającej do sterowania elektrycznego) organ wyraził pogląd, że są to również budowle w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 i 3 u.p.b., stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Urządzenia te bez osadzenia ich na fundamencie (oprócz przenośnika taśmowego) nie byłyby przydatne do prowadzonej działalności gospodarczej. Całość techniczno-użytkowa dotyczy więc wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby mogły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Ścisłe powiązanie urządzeń z fundamentami składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę. Zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, jest bowiem budowlą.

W związku z twierdzeniami Spółki o konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje, jak w niniejszej sprawie, prawidłowość rozliczenia podatkowego zawartego w korekcie deklaracji, organ I instancji stwierdził, że prawodawca regulując kompleksowo i szczegółowo instytucję nadpłaty ustanowił stosowne przepisy pozwalające na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nawet w przypadku złożenia takiego wniosku w ostatnim dniu zakreślonego terminu pięcioletniego. W myśl art.80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749), zwanej dalej "o.p.", prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w art.77 § 1 pkt 6 o.p. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art.75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art.73 § 2. W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, pięcioletni termin zwrotu nadpłaty nie jest liczony od dnia złożenia pierwotnego zeznania, czy też zapłaty podatku, a od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Organ podniósł ponadto, że data wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość podatku. W przypadku Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 wygasło przez zapłatę, a upływ terminu przedawnienia stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana w przepisach o.p. nie jest uzależniona od "interesu podatnika" ani uznaniowości organu podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, nie powinno zatem być wszczynane, wszczęte zaś powinno zostać umorzone (art.208 § 1 o.p.). W związku z tym brak jest podstaw prawnych, aby w 2012r. określić decyzją zobowiązanie podatkowe za 2006r. Dlatego zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 rok wynosi 500731,00 zł, zgodnie ze złożoną w dniu [...].05.2006r. korektą deklaracji. W tym stanie rzeczy brak jest również podstaw do przyjęcia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia [...].12.2011r., a tym samym do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. wnioskowanej przez Spółkę.

Powyższa decyzja utrzymana została w mocy powołaną na wstępie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [..].

W uzasadnieniu tej decyzji, w związku z twierdzeniem Spółki, że narusza prawo wydanie w sprawie niniejszej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez wydania wcześniejszej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, między innymi, zapłaty. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2006r. wygasło w całości wskutek zapłaty, zatem przestało istnieć. Jednocześnie zgodnie z art.70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w konsekwencji czego z dniem 31.12.2011r. organ podatkowy nie miał już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że upływ terminu przedawnienia stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego i uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006r., gdyż postępowanie wszczęte w tej sprawie byłoby bezprzedmiotowe z uwagi na przepis art.208 § 1 o.p.

Również w zakresie zasad opodatkowania gruntów stanowiących pasy drogowe dróg wewnętrznych oraz budowli tych dróg organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że skoro w ewidencji gruntów i budynków sporne grunty sklasyfikowano jako tereny zabudowy przemysłowej z oznaczeniem "Ba", a nie "dr", to brak jest podstaw do wyłączenia tych gruntów z opodatkowania na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Odwołując się do treści art.4 pkt 1 i 2 u.d.p. stwierdził, że budowle nie są samodzielnym przedmiotem opodatkowania, lecz stanowią część pasa drogowego, co wskazuje, że wyłączeniu podatkowemu podlega szczególny przedmiot opodatkowania, składający się łącznie z pasa drogowego oraz budowli drogi, a także obiektów budowlanych, przy czym pas drogowy to wydzielony grunt, którego kwalifikacja rodzajowa odbywa się na podstawie ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art.20 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z art.21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, a na koniczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków wskazuje również wprost art.7a ust.1 i ust.2 u.p.o.l. Skoro więc zapisy z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego są wiążące dla organu i stron postępowania, a w przedmiotowej sprawie ewidencja gruntów nie potwierdza istnienia pasa drogowego, jako szczególnego przedmiotu opodatkowania, przez brak oznaczenie go symbolem "dr", nie można skutecznie wywodzić, że wobec tych gruntów należało stosować wyłączenie podatkowe. Skutkiem powyższego, w sytuacji, gdy nie istnieje w sensie normatywnym, tj. odzwierciedlonym w ewidencji gruntów i budynków, grunt spełniający ustawową definicje pasa drogowego, nie można również mówić o istnieniu drogi w rozumieniu u.d.p., mającej zastosowanie przy wykładni art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. W tej sytuacji, pomimo nawet obiektywnego istnienia budowli stanowiącej drogę, która nie została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", czy też istnienia obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, budowla ta nie może podlegać przedmiotowemu wyłączeniu podatkowemu, gdyż nie jest zlokalizowana w pasie drogowym, o którym mowa w u.d.p. Skoro dla potrzeb wyłączenia, o którym mowa w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., przesądzające znaczenie ma sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków, to przeprowadzenie oględzin w celu ustalenia stanu faktycznego nie przyczyniłoby się w sposób istotny do wyjaśnienia spornej sprawy, zatem nieprzeprowadzenie tego dowodu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odwołując się do treści art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 3 u.p.b. organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że bezspornie zbiorniki R. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, skoro przepisy prawa budowlanego wprost definiują zbiornik jako budowlę nie ustalając żadnych dodatkowych warunków, jakie zbiornik musi spełniać dla uznania go za budowlę.

Za podlegające podatkowi od nieruchomości organ odwoławczy uznał, podobnie jak organ I instancji, także: wywrotnice, wywrotnicę do jabłek, wagę mostową elektroniczną, stację gazową redukcyjną oraz przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy. Podniósł, że według dokonanych w sprawie ustaleń przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy zamontowany jest na komorze podtorowej i służy do transportu jabłek, zaś pozostałe wymienione urządzenia są posadowione na fundamentach. Powołując się na art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest zaś budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konsekwentnie więc, wszystkie te elementy, zarówno budowlane jak i niebudowlane, stanowią budowlę po warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy podniósł, że całość techniczno-użytkowa to "wszystkie części czegoś, wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do sposobu wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa to powiązanie służące celom praktycznym. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Zdaniem organu odwoławczego takie powiązanie występuje w przypadku powyższych urządzeń, które składają się z części o charakterze budowlanym, tj. fundament, i określonego urządzenia, a w przypadku przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy połączenia z komorą podtorową, które jako służące prowadzeniu działalności gospodarczej i stanowiące całość techniczno-użytkową stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W podsumowaniu organ odwoławczy jako nieuzasadnione ocenił sformułowane przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji i zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem:

• art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów, w związku z czym przyjęto, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, a także polegającą na przyjęciu, że obiektami budowanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń,

• art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego niezasadnie uznano za podlegające opodatkowaniu pasy drogowe i budowle dróg wewnętrznych Spółki,

• art.2 w związku z art.1a u.p.o.l. przez błędną kwalifikację składników majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

• art.120, art.121, art.124 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i naruszeniem zasady zaufania przez zastosowanie pro fiskalnej rozszerzającej wykładni prawa oraz przez niewykazanie i niewyjaśnienie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie istnienia powiązań technicznych pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów,

• art.165 o.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

• aer.210 § 1 pkt 6, art.201 § 4 i art.121 § 2 o.p. przez nieudzielenie Spółce wszelkich niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

• art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez stwierdzenie, że ewidencja gruntów i budynków, niestanowiąca aktu normatywnego o randze ustawy, przesądza o przedmiotach opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi, przywołującym obszernie poglądy prawne wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz odwołującym się do literatury przedmiotu, Spółka zakwestionowała stanowisko organów w zakresie opodatkowania pasów drogowych i budowli dróg stwierdzając, że treść ewidencji gruntów i budynków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji podatkowej tych gruntów i obiektów, nie tylko dlatego, że przepisy u.p.o.l. nie odsyłają w tym zakresie bezpośrednio do tej ewidencji, ale także dlatego, że nie istnieje tożsamość pojęć "droga" i "pas drogowy", a grunt zajęty pod drogę może być w ewidencji oznaczany różnie – zarówno symbolem "dr", jak i innymi symbolami. Zatem dla zastosowania wyłączenia pasa drogi wewnętrznej i budowli tej drogi rozstrzygające znaczenie ma stan faktyczny, tj. istnienie drogi na gruncie, co w stanie sprawy niniejszej ma miejsce.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki organy podatkowe uznały za budowle urządzenia techniczne niestanowiące obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego. Zarzucając, że organy podatkowe nie uzasadniły przyjęcia, że pomiędzy spornymi urządzeniami a budowlami (głównie fundamentami) istnieje powiązanie funkcjonalne i techniczne, a powołując się na definicję zwrotu "całość techniczno-użytkowa" z języka ogólnego nie wskazały jej źródła, Spółka podniosła, że sporne urządzenia mogą funkcjonować bez związku z konkretnymi budowlami (fundamentami), podobnie jak te budowle mogą funkcjonować bez związku z konkretnymi spornymi urządzeniami. Urządzenia te, same w sobie, nie są obiektami budowlanymi, nie powstały w toku procesu budowlanego. Ponadto, są one wprawdzie w pewien sposób funkcjonalnie związane z konstrukcjami wsporczymi, na których są posadowione, jednak nie są z nimi powiązane w sposób techniczny, podczas gdy zgodnie z prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową. Dodatkowo, jeśli urządzenie ma charakter ruchomy, może być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innego miejsca użytkowania, jest połączone z fundamentem w sposób nietrwały, to brak jest jakiejkolwiek części urządzenia, która stanowiłaby z fundamentem jednolitą całość. Nie można też uznać, że jest ono trwale związane z gruntem, co warunkuje opodatkowanie urządzenia technicznego podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty spornych urządzeń, powstałe w wyniku prac budowlanych. Uwagi te Spółka odniosła do poglądów organów podatkowych w zakresie opodatkowania wywrotnic, wywrotnicy do jabłek, wagi mostowej elektronicznej, przenośnia taśmowego, a także do zbiorników, co do których podkreśliła, że chociaż niektóre ze spornych urządzeń noszą nazwę "zbiornik", to jednak nie powstały one w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych, zatem nie spełniają definicji budowli i obiektu budowlanego, oraz do stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, co do której z kolei podkreśliła, że wchodzące w jej skład urządzenia mają charakter urządzeń technicznych niebędących urządzeniami budowlanymi i odwołała się do poglądów orzecznictwa dotyczących zasad opodatkowania stacji trafo.

Spółka podtrzymała także stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, że w sytuacji, gdy organ podatkowy chce zakwestionować rozliczenie podatkowe dokonane w deklaracji lub zeznaniu, także korygującym, złożonym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obowiązany jest dokonać tego przez wszczęcie z urzędu postępowania i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 3 o.p.

Spółka zarzuciła także, że w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe nie odniosły się do powoływanych przez Spółkę wyroków i podnoszonych przez nią argumentów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem.

Na wstępie wyjaśnić należy, że – wbrew poglądowi Spółki – organy podatkowe nie miały prawnej możliwości wszczęcia i zakończenia decyzją, o jakiej mowa w art.21 § 3 o.p., postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2006r. w związku z kwestionowaniem deklaracji korygującej w tym podatku, złożonej przez Spółkę. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa, upłynął bowiem z dniem 31.12.2011r. (por.: art.70 § 1 o.p. oraz art.6 ust.9 pkt 3 u.p.o.l.), zaś art.208 § 1 o.p. stanowi, że w razie bezprzedmiotowości postępowania, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Brak podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3.12.2012r. w sprawie I FPS 1/12 stwierdzając, że w świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 pkt 1 o.p.) i wyjaśniając w jej uzasadnieniu, że art.208 § 1 o.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji nadpłaty, określonej w art.79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 o.p.

Tak więc, skoro bezprzedmiotowe jest postępowanie zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 3 o.p., a jednocześnie art.79 § 2 o.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć merytorycznie sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wniosek ten jest związany, przy czym ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy dokonać musi w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem (por. także: wyrok NSA z 26.07.2012r., sygn.akt II FSK 2598/10).

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że nie jest w niej sporne, iż zgodnie z art.2 u.p.o.l.:

• opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ust.1),

z tym że

• opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają, w szczególności, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (ust.3 pkt 4),

przy czym z art.1a ust.1 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

* budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1);

* budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2);

* grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3);

* powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (pkt 5).

Znaczenie zwrotów "pas drogowy" i "droga", istotnych w świetle art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Jednak w świetle art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 u.p.b. i art.4 pkt 2 u.d.p. nie może budzić wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym, zaś art.4 pkt 1 u.d.p. daje podstawę do stwierdzenia, że pas drogowy jest to grunt w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., w którym zlokalizowana jest droga wraz z obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz urządzeniami związanymi z potrzebami zarządzania drogą.

Organy rozstrzygające sprawę prawidłowo zauważyły, że zgodnie z art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiary podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Może się to jednak odnosić tylko do tych danych, jakie przedmiotowa ewidencja obejmuje. Tymczasem ewidencja ta w ogóle nie zawiera danych w zakresie budowli, w tym dróg (por.: art.20 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozdział 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z art.26 ust.2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Jeśli zaś chodzi o grunty stanowiące pasy drogowe, to z jednej strony wśród gruntów zabudowanych i zurbanizowanych rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków wymienia użytki gruntowe o nazwie "drogi", oznaczone symbolem "dr", do których zaliczeniu podlegają grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p., w szczególności grunty zajęte pod drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, z drugiej zaś strony stanowi ono, że nie traktuje się jako użytków gruntowych o nazwie "drogi" gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości i wlicza je do przyległego do nich użytku gruntowego (§ 68 ust.3 pkt 7 lit.a i ust.6 powołanego wyżej rozporządzenia oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia; por. też: art.8 ust.1 u.d.p.). W tej sytuacji, gdy nadto dodatkowo zauważyć, że w świetle § 9 ust.1 i 2 powołanego rozporządzenia nie każdy grunt stanowiący pas drogowy w rozumieniu art.4 pkt 1 u.d.p. musi być wydzielony jako odrębna (-e) działka (-i) ewidencyjna (-e), stwierdzić należy, że grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych, będące pasami drogowymi w rozumieniu art.4 pkt 1 u.d.p. i art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., mogą nie być ujawnione w ewidencji gruntów i budynków jako odrębne działki ewidencyjne oznaczone symbolem "dr". Zatem i w tym zakresie nie można przyjąć, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje dane niezbędne dla wymiaru podatków.

Wobec faktu, że ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje, a w każdym razie nie musi obejmować, danych koniecznych do ustalenia, czy w 2006r. Spółka posiadała niepodlegające opodatkowaniu grunty - pasy drogowe oraz budowle – drogi, które uprzednio zostały objęte opodatkowaniem wbrew treści art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., organy podatkowe obowiązane były dokonać w tym zakresie ustaleń z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów i zgodnie, w szczególności, z art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.191 o.p. Kluczowe w ramach ustaleń, o których mowa, winno być, czy wskazywane przez Spółkę fragmenty terenu stanowiły (w 2006r.) grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, odpowiadającą pojęciu "drogi wewnętrznej" w rozumieniu u.d.p., tj. były zajęte pod budowlę przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego rozumianego jako możliwość poruszania się po niej przez nieoznaczoną liczbę uczestników ruchu drogowego, a nie służącą tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości, na terenie jego zakładu (por.: wyrok NSA z 13.02.2013r., sygn.akt II FSK 1220/11).

Dla dokonania tych ustaleń pomocne mogłyby okazać się także dokonane obecnie oględziny, ocenione przez organy jako nieprzydatne, oczywiście po konfrontacji ich rezultatu z dokumentacją podatkową Spółki (np. ewidencją środków trwałych), ewentualnie innymi dowodami, bowiem budowle są obiektami stosunkowo trwałymi i nie można z góry wykluczyć, że te posiadane przez Spółkę w 2006r. i wykazane przez nią wówczas w dokumentacji podatkowej obecnie już nie istnieją.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że wyłączenie z opodatkowania obejmowało tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego oraz że ustalenia tego statusu można dokonać wyłącznie w oparciu o dokumenty urzędowe – dane z ewidencji gruntów i budynków spowodowało, że w zakresie, o których mowa wyżej, ustalenia organów podatkowych dokonane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 o.p. w związku z art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. i art.4 pkt 1 u.d.p.

Dodatkowo, choć jedynie na marginesie, gdyż w ocenie sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie mogło to mieć, w stanie tej sprawy, wpływu na jej wynik, podnieść należy, że sytuację, w której wydając decyzję kasacyjną z dnia [..]. organ odwoławczy podzielił pogląd Spółki co do ograniczonego znaczenia danych z ewidencji gruntów i budynków dla rozstrzygnięcia sprawy i konieczności przeprowadzenia innych dowodów, zaś w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd przeciwny, a przy tym w żaden sposób nie wyjaśnił tej radykalnej zmiany stanowiska, ocenić należy jako naruszającą zasadę zaufania wyrażoną w art.121 § 1 o.p.

Poza granicami zarzutów skargi (por.: art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) należy zauważyć, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, o których mowa wyżej, także przez niedokonanie żadnych ustaleń i nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie znaczenia dla jej wyniku wykazania w uprzednio złożonej deklaracji i uiszczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006r. od instalacji, konstrukcji i sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków (instalacja wody miękkiej, rurociąg wodny, rurociąg sprężania powietrza, instalacja glikolowa, instalacja CO chłodnia, konstrukcja i pomosty filtry), Hali Magazynowej T., Budynku fermentowani – magazyn moszczy i Budynku produkcyjnego 1 i 2, Budynku produkcyjnego chłodnia, Budynku technicznego, zbiorników betonowych (łącznie 106 szt.), które to obiekty, zdaniem Spółki, w świetle art.2 ust.1 u.p.o.l. w ogóle nie powinny były być opodatkowane albo winny być opodatkowane jako inny przedmiot opodatkowania. Z wszczynającego postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w ocenie Spółki objęcie opodatkowaniem wymienionych obiektów spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r., jednak kwestia zasadności tego opodatkowania nie była przedmiotem rozważań ani ustaleń organów podatkowych na żadnym etapie postępowania w sprawie.

W kontekście, o którym mowa wyżej, zwrócić należy uwagę, że – wbrew twierdzeniu organu I instancji zawartemu w decyzji z dnia [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją - z twierdzeń Spółki, w szczególności z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika, że w 2006r. posiadała ona 106 zbiorników R., powołuje ona bowiem fakt posiadania 4 takich zbiorników, które nie są, jej zdaniem, obiektami budowlanymi, w tym budowlami, i z tego powodu nie podlegają opodatkowaniu. Ilość 106 szt. dotyczy natomiast zbiorników betonowych, co do których Spółka nie kwestionuje, że są one budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., lecz podnosi, że nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Oceniając natomiast zgodność z prawem wydanych w sprawie decyzji w zakresie odnoszącym się do opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, zbiorników R., wagi mostowej elektronicznej, wywrotnic, w tym wywrotnicy do jabłek, oraz przenośnika taśmowego, które zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podnieść należy, że – jak już wskazano wyżej – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), przy czym nazwa "budowla" określa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.).

Definicje ustawowe obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych dla potrzeb prawa budowlanego przedstawione zostały w art.3 pkt 1 i 9 u.p.b., które stanowią, że:

• obiekt budowlany jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art.3 pkt 1),

• urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9).

W kontekście treści art.3 pkt 1 u.p.b. zauważyć nadto należy, że:

* budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.3 pkt 2 u.p.b.),

* obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art.3 pkt 4 u.p.b.),

* budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.3 pkt 3 u.p.b.).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów przywołanych wyżej dokonał Trybunał Konstytucyjny (TK) w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., syg.akt P 33/09. Stwierdził w nim, że odwołanie się w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (pkt 4.1 uzasadnienia) oraz wyjaśnił, że zestawienie powyższych definicji daje podstawę do przyjęcia, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest:

- obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami, a także

- urządzenia budowlane rozumiane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki,

przy czym całość techniczno-użytkową stanowić ma sama budowla, nie zaś budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, które, gdy istnieją, mają charakter części składowych obiektu budowlanego, o jakim mowa w art.3 pkt 1 lit.b u.p.b., nie zaś samej w sobie budowli (pkt 4.2 uzasadnienia).

Analizując w świetle powyższego możliwy, w zależności od okoliczności, status urządzenia technicznego TK wyjaśnił, że urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów i w związku z tym zauważył, że ustawodawca nie sformułował żadnych precyzyjnych wskazówek, jak kwalifikować poszczególne urządzenia techniczne, z orzecznictwa można zaś wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy potencjalnie możliwe jest zakwalifikowanie urządzenia technicznego zarazem jako urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego) związanego z obiektem budowlanym oraz jako samodzielnej budowli, urządzeniu należy przypisać status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej klasyfikacji – status samodzielnej budowli (pkt 4.2 uzasadnienia).

TK podkreślił nadto, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych (art.84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art.3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pkt 4.3 uzasadnienia).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej stwierdzić - zdaniem sądu - należy, że trafne jest stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej. Obiekt ten stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 u.p.b. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że - jak twierdzi Spółka - nie jest ona trwale związana z gruntem, gdyż co do zasady wymóg trwałego związania z gruntem odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do innych obiektów budowlanych (por.: 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 2 i 3 u.p.b., a także wyrok NSA z 14.04.2004r., sygn.akt OSK 104/04). W świetle art.1a ust.1 pkt 2 w związku z art.2 ust.1 pkt 3 i art.4 pkt 3 u.p.o.l. nie ma także znaczenia dla wyniku sprawy, czy stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa jest w istocie samodzielnym urządzeniem technicznym, częścią budowli o charakterze sieci technicznych lub instancji przemysłowych (por.: art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 i pkt 1 lit.b u.p.b.), czy też jest częścią przyłącza (por.: art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 9 u.p.b.).

Jeśli chodzi o zbiorniki R. (4 szt.; uwaga: jak wskazano wyżej, co do opodatkowania 106 szt. zbiorników betonowych organy podatkowe nie zajęły żadnego stanowiska), to dla ustalenia, że podlegały one (w 2006r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie jest wystarczający - zdaniem sądu – argument, że zbiorniki zostały wymienione jako jedne z budowli, czyli obiektów budowlanych, w art.3 pkt 3 u.p.b. Należy mieć na względzie, że obiekty budowlane są przedmiotem robót budowlanych, tj. w szczególności budowy, rozumianej jako, między innymi, wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, lub montażu, a określona rzecz może stać się obiektem budowlanym po usytuowaniu jej w określonym miejscu z uwagi na jej przeznaczenie i sposób użytkowania (por.: art.1 oraz art.3 pkt 6 i 7 u.p.b., jak też wyroki NSA z 31.08.2005r., sygn.akt OSK 1922/04 i z 9.12.2008r., sygn.akt II OSK 1545/07). Zbiornik, o jakim mowa w art.3 pkt 3 u.p.b., jest zatem w istocie swego rodzaju urządzeniem technicznym usytuowanym w określonym miejscu. Stwierdzając, że przedmiotowe zbiorniki R. winny być opodatkowane jako budowle organy podatkowe nie dokonały - z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 o.p. - ustaleń, jakie są cechy techniczne tych obiektów, czy są one zbiornikami tylko w znaczeniu potocznym, z nazwy nadanej im przez Spółkę, czy też ze względu na ich konstrukcję, sposób ich posadowienia, przeznaczenie i sposób użytkowanie mogą być one uznane za usytuowane w określonym miejscu urządzenia techniczne, a więc budowle, o jakich mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 u.p.b.

W zależności od treści ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie, o którym mowa wyżej, istotną dla oceny opodatkowania przedmiotowych zbiorników może się okazać, podobnie jak jest istotną dla opodatkowania pozostałych wymienionych wyżej obiektów - przenośnika taśmowego, wagi, wywrotnic, kwestia związku istniejącego pomiędzy danym urządzeniem technicznym a budowlaną podstawą (fundamentem lub komorą podtorową, spełniającą w istocie funkcje fundamentu), na której urządzenie to jest umieszczone. Podkreślić tu należy, że - wbrew poglądowi organów podatkowych - sam fakt posadowienia urządzenia na budowlanej podstawie nie przesądza jeszcze, iż ta podstawa wraz z urządzeniem tworzą budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. Z art.3 pkt 3 in fine u.p.b. wynika, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musiałoby zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj. że z punktu widzenia technicznego nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. O istnieniu takiej całości nie świadczy okoliczność, że fundament zbudowano z uwzględnieniem wymiarów, wagi i innych parametrów technicznych określonego urządzenia technicznego, lecz to, czy z technicznego punktu widzenia urządzenie to bez powiązania z fundamentem zachowuje swoją tożsamość. Wyrażając pogląd, że budowlami (dokładniej - częściami składowymi budowli) są przenośnik taśmowy, waga mostowa elektroniczna oraz wywrotnice organy podatkowe nie ustaliły, aby między tymi urządzeniami a podstawami budowlanymi, na których zostały one umieszczone, zachodził związek techniczny, o jakim mowa. Również zatem i w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien rozpatrzeć sprawę co do jej istoty w całości, tj. we wszystkich jej materialnoprawnych aspektach, w szczególności zaś przy rozważeniu wszystkich przesłanek, z których Spółka wywodzi twierdzenie o istnieniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. Nadto, zgodnie z przedstawionymi wyżej ocenami prawnymi winien przeprowadzić postępowanie w celu wyjaśnienia posiadania przez Spółkę w 2006r. gruntów i obiektów budowlanych niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zakresie koniecznym do ustalenia, czy zbiorniki R., przenośnik taśmowy, waga mostowa elektroniczna, wywrotnice są (były) budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a więc czy mogą zostać uznane za budowle w świetle art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. Ustalenia te winny zostać wyczerpująco, w powiązaniu z regulacjami materialnego prawa podatkowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 o.p.

Powyższe oznacza, że skarga okazała się uzasadniona, a zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c w związku z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2-4 powołanej ustawy w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).