Wyrok NSA, sygn. akt GSK 49/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6230 System oceny zgodności, certyfikacja
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (autor uzasad.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Czesława Socha (spr.) Protokolant Marlena Chmielewska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. "G." - Spółki z o.o. w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1509/02 w sprawie ze skargi P. P. "G." - Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobu podlegającego obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa, a nie oznaczonego tym znakiem I. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. II. Zasądza od Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego - Spółki z o.o. w S. P. P. "G." kwotę 8.025 zł (osiem tysięcy dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach 8 lutego do 27 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że P. P. "G." Spółka z o.o. w S. sprzedało w 1998 r. 21 sztuk suszarni tytoniu na łączną wartość 714.000,00 zł, które w tym czasie nie posiadały wymaganego przepisami certyfikatu bezpieczeństwa. Przedsiębiorstwo otrzymało certyfikat uprawniający do oznaczania znakiem bezpieczeństwa produkowanych suszarni do liści tytoniu dopiero dnia 10 września 1999 r. i prawo to zgodnie z certyfikatem przysługiwało skarżącemu od dnia 9 kwietnia 1999 r. do dnia 8 kwietnia 2002 r. W związku z powyższym w oparciu o przepisy art. 13 i art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661) w dokumencie "Wynik kontroli" oznaczonym numerem [...] z dnia 26 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określając ilość i wartość kwestionowanych wyrobów stwierdził, że Przedsiębiorstwo "G." jest zobowiązane wpłacić sankcję ekonomiczną w wysokości 714.000,00 zł, bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na rachunek Urzędu Skarbowego w S.

"G" po wezwaniu Inspektora do usunięcia naruszenia prawa oraz nie uwzględnieniu tego jego wniosku przez Inspektora, zgodnie z pouczeniem zawartym w wyniku kontroli, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, postanowieniem z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Bk 952/01, odrzucił skargę, uznając ją za niedopuszczalną. Stwierdził, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje określonych ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd stwierdził też, że gdyby nawet skarga na wynik kontroli stronie służyła, to z uwagi na wniesienie jej po upływie terminu, skarga taka podlegałaby odrzuceniu.

Strona, zgodnie z sugestią Sądu co do tego, że wynik kontroli może być również - ze względu na treść - uznany za decyzję administracyjną, potraktowała ten wynik jako decyzję administracyjną i wniosła od niego odwołanie do Izby Skarbowej. Jednakże Izba Skarbowa nie uznała wyniku za decyzję administracyjną i stwierdziła, że nie przysługuje od niego odwołanie. Zdaniem Izby kwestionowany wynik został wydany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Akt ten jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącym stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa i służy do niego skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedsiębiorstwo "G." zaskarżyło postanowienie Izby Skarbowej w B. stwierdzające niedopuszczalność odwołania do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 566/02) oddalił skargę w tej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że wydany wynik kontroli stanowi inną czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą stwierdzenia obowiązku wynikającego z mocy prawa w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), i podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka tę drogę wykorzystała w sprawie SA/Bk 952/01 i w związku z tym nie było dopuszczalne zaskarżenie tego wyniku w trybie odwołania do Izby Skarbowej.

Ponieważ Spółka nie wpłaciła wymienionej w wyniku kontroli kwoty w terminie do dnia 10 maja 2001 r., Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia 14 maja 2001 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości za 1998 r. z tytułu niepodatkowej należności budżetu państwa, to jest sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa i decyzją z dnia 7 sierpnia 2002 r. określił zaległości za 1998 r. z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie 714.000,00 zł. O odsetkach w wysokości 162.420,30 zł organ orzekł na podstawie art. 51 § l, art. 54 ust. l pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 12 listopada 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliła stanowisko tego organu i podała, że z przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej jest kompetentny do określenia ilości i wartości wyrobów, których dotyczą uchybienia i jest zobowiązany do określenia wysokości kwoty pieniężnej, jaka powinna być z tego tytułu wpłacona przez przedsiębiorcę do budżetu państwa. Natomiast obowiązkiem Urzędu Skarbowego jest tylko wyegzekwowanie określonej w zawiadomieniu organu kontroli kwoty. Jeżeli stwierdzi, że kwota ta nie została wpłacona, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. wydaje decyzję, w której określa zaległość z tytułu sankcji. Zatem nakładanie "sankcji ekonomicznej" z tytułu naruszenia przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji nie mieści się w zakresie właściwości rzeczowej Urzędu Skarbowego. Organ ten nie posiada w związku z tym uprawnień do dokonywania oceny prawidłowości ustaleń co do ilości i wartości tych wyrobów, których uchybienia dotyczą.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. P. "G." Spółka z o.o. w S. wniosło o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 i 28 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji w zw. z § l ust. 2, § 3 i § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych... oraz obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § l, 122, 127 ustawy - Ordynacji podatkowej przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia odwołania, co w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo przedstawiło dotychczasowy przebieg sprawy zarzucając przede wszystkim, że w wyniku zaistniałej sytuacji pozbawiono go możliwości uzyskania merytorycznej oceny zasadności wymierzenia mu sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu towarów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem. Skarżący uważa, że sankcja ekonomiczna przewidziana ustawą o badaniach i certyfikacji powinna być wymierzona decyzją administracyjną podlegającą kontroli instancyjnej, której to kontroli odmawia Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji uznając, że nie posiada kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1509/02 oddalił skargę Przedsiębiorstwa "G." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2002 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że skoro wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 26 kwietnia 2001 r. wynik kontroli, mający charakter czynności z zakresu administracji publicznej, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ustalił dla Przedsiębiorstwa "G." sankcję z tytułu nieprzestrzegania przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji i ten wynik kontroli stał się prawomocny, to bez jego wzruszenia nie można w innym postępowaniu podważać zawartych w nim ustaleń co do ilości i wartości wprowadzonego do obrotu towaru podlegającego obowiązkowi oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonego tym znakiem.

Przedsiębiorstwo "G.", reprezentowane przez pełnomocnika adwokata J. W., wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1509/02, żądając uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych.

Naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło, zdaniem skarżącego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 i 27 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) w zw. z § l ust. 2, § 3 i § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych..., w rezultacie czego Sąd uznał, że nie jest właściwy do merytorycznej oceny zasadności zastosowania sankcji o której mowa w art. 26 ust. l ustawy o badaniach i certyfikacji, podczas gdy poprawna wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że do właściwości organów podatkowych pierwszej instancji należy wymierzanie wspomnianej sankcji, a zatem, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ drugiej instancji rozpatrując złożone przez podatnika odwołanie był także zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, nastąpiło zdaniem skarżącego przez naruszenie w szczególności art. 120, 121 § l, 122, 127 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na odmowie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a ponadto pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania, zwłaszcza że działania podatnika były zgodne z wytycznymi sądu administracyjnego zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 566/02, a zatem w myśl art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie był nimi związany co do trybu dalszego postępowania.

W następstwie takiego rozstrzygnięcia skarżący został pozbawiony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia jego sprawy. W kilku postępowaniach Przedsiębiorstwo "G." domagało się rozstrzygnięcia, czy nałożona na nie sankcja ekonomiczna miała usprawiedliwione podstawy faktyczne. Jednakże kolejne instancje odwoławcze oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowały się jedynie formalną stroną sprawy, nie próbując nawet odnieść się do prezentowanej przez skarżącego argumentacji.

Skarżący zarzucił, że wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynik kontroli nie został przez żaden organ merytorycznie zweryfikowany. Jego zdaniem wynik kontroli z dnia 26 kwietnia 2001 r. ma charakter decyzji administracyjnej, a więc jednostronnego, władczego i zewnętrznego rozstrzygnięcia o wynikających z przepisu prawa obowiązkach. Podmiot, do którego był skierowany powinien mieć zatem możliwość zaskarżenia go do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiej możliwości stronie nie dano. Strona podkreśliła, że Izba Skarbowa dwukrotnie uchyliła się od oceny zasadności wymierzenia sankcji i prawidłowości zastosowania jej wobec podatnika. Działanie takie rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, a wynikającą bezpośrednio z art. 78 Konstytucji RP, której istotą jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola.

Skarżący nie zgadza się z poglądem, że organy upoważnione do kontroli przedsiębiorców są uprawnione do wymierzenia sankcji. Z art. 27 ust. l ustawy o badaniach i certyfikacji, na który wskazuje organ podatkowy, wynika, że organy kontrolujące przedsiębiorców jedynie określają ilość i wartość wyrobów, których dotyczą uchybienia. Wynik kontroli należy do tzw. czynności materialno-technicznych i jego wydanie w zasadzie nie powinno powodować ani powstania, ani potwierdzenia prawa lub obowiązków. Strona skarżąca uważa, że poczynione przez organy kontroli ustalenia powinny być przekazane właściwemu urzędowi skarbowemu, a ten dopiero mógłby określić przedsiębiorcy sankcję. Zasadność tej argumentacji potwierdzają wskazane już uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r. oraz uzasadnienie decyzji Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2002 r.

Skarżący zarzucił też, że zasadność wymierzenia sankcji ekonomicznej przewidzianej ustawą o badaniach i certyfikacji podlega kontroli instancyjnej, której to kontroli odmówiła Izba Skarbowa, uznając, że nie posiada ona kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Podkreślił, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne skutecznie uchylają się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zajmując się jedynie formalną stroną sporu. W rezultacie w całym postępowaniu ani razu nie odniesiono się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów o charakterze merytorycznym. Skarżący zwrócił uwagę, że wskazane w skarżonym wyroku zarzuty o charakterze formalnym wynikają wprost z faktu, że strona zastosowała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego samego ośrodka zamiejscowego wyrażonego we wcześniej wydanym orzeczeniu. Skoro zatem w świetle skarżonego wyroku podjęte przez skarżącego w oparciu o te wytyczne działania były nieprawidłowe, to fakt ten nie może go obciążać. Zmienność rozstrzygnięć jest naruszeniem zasady zaufania. W związku z powyższym skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w skarżonym wyroku, wedle którego pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 566/02) nie jest dla niego wiążący. Z mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym związanie oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym, może być wyłączone tylko w razie istotnej zmiany (po wydaniu wyroku) stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze rewizji nadzwyczajnej. Obydwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 21 stycznia 2003 r. i z dnia 12 sierpnia 2003 r. dotyczą, zdaniem skarżącego, tej samej sprawy i tych samych podmiotów, ponieważ skarżący dochodzi swojego podstawowego prawa do merytorycznej oceny poprawności nałożonej na niej sankcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez radcę prawnego B. D. wniósł o jej oddalenie.

W szczególności zwrócił uwagę, że Urząd Skarbowy, a tym samym i Izba Skarbowa nie są organami uprawnionymi do merytorycznej oceny prawidłowości naliczenia kwoty sankcji przez właściwy organ kontroli. Urząd Skarbowy nie jest organem władnym kontrolować prawidłowość i zasadność rozstrzygnięć organów upoważnionych do kontrolowania przestrzegania przez przedsiębiorców przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji. Uprawnienie takie nie wynika, ani z przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji, ani też z przepisów regulujących zakres działania urzędów skarbowych oraz organów kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.), a więc w trybie szczególnym, pozwalającym w okresie przejściowym (do 31 marca 2004 r.) na wniesienie środka odwoławczego od prawomocnego orzeczenia dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od takiego orzeczenia do Sądu Najwyższego.

W myśl art. 174 ustawy - P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - P.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Kasacja nie odpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 P.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącego nie w pełni odpowiada tym wymogom.

W skardze nie przytoczono przede wszystkim ustawowych podstaw kasacji. Błędnie też określono przepisy prawa procesowego, naruszone - zdaniem skarżącego - przez Sąd. Ponadto nienależycie sformułowano i uzasadniono zarzut naruszenia art. 26 i 27 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji przyjmując, że to naruszenie polega zarówno na błędnej ich wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu.

Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 120, 121 § 1, 122, 127), które w sprawach z zakresu prawa podatkowego miały w zastosowanie w postępowaniu sądowym w ściśle określonym zakresie, na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis art. 59 tej ustawy nie przewidywał stosowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być w ogóle brane pod uwagę.

W zaskarżonym wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2002 r. dotyczącą sankcji ekonomicznej stwierdził, że zawarte w niezaskarżonym, a więc prawomocnym wyniku kontroli skarbowej ustalenia co do ilości i wartości wprowadzonego do obrotu towaru bez wymaganego oznaczenia znakiem bezpieczeństwa nie mogą być - bez wzruszenia tego wyniku kontroli - podważane w innym postępowaniu. A zatem w postępowaniu administracyjnym mającym za przedmiot określenie zaległości z tytułu takiej sankcji ekonomicznej, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrolującym legalność wydanych w tej sprawie decyzji zarówno organy administracyjne, jak i sąd administracyjny - nie mogą weryfikować ustaleń zawartych w prawomocnym wyniku kontroli, który jest, według Sądu tzw. inną czynnością z zakresu administracji publicznej, wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Kluczowa dla zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego teza o związaniu organów administracyjnych i sądu prawomocnym wynikiem kontroli nie ma żadnego prawnego uzasadnienia. Nie ma bowiem jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby niezaskarżonej czynności materialno-technicznej, a więc takiej, która przynależy do sfery działań faktycznych administracji publicznej i może wywoływać pewne skutki prawne drogą faktów, a nie z władczej woli organu - przypisać skutek tzw. prawomocności materialnej.

Wynik kontroli skarbowej stanowiący podstawę faktyczną wydania decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, przewidzianej w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji jest, co prawda, dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Ma więc większą moc dowodową. Nie oznacza to jednak, że organy administracyjne i sąd administracyjny zwolnione są w takim przypadku od obowiązków, jakie wynikają z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W treści wyniku kontroli z dnia 26 kwietnia 2001 r. organ kontroli ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wprowadzenie do obrotu suszarni narusza art. 13 i 17 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Pierwszy z tych przepisów w wersji wówczas obowiązującej nakładał ogólnie obowiązek zgłoszenia do certyfikacji towarów, które mogły stwarzać zagrożenie, lub które służyły ratowaniu życia, zdrowia i środowiska. Drugi zaś (art. 17 ust. 1) określał jedynie kompetencje do ustalenia wykazu takich wyrobów (usług). Wobec takiego tylko uzasadnienia naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania znaku bezpieczeństwa dla suszarni i wobec podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących tych ustaleń zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tych spornych kwestii dowodowych i usankcjonowanie tych naruszeń przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi naruszenie przez ten Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W tym zatem zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

Nie mogą być natomiast uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd prawa materialnego: art. 26 i 27 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji w związku z § 1 ust. 2, § 3 i § 4 ust. 1 wspomnianego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych..... Skarżący podnosi, że naruszenia tych przepisów występują w obu przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaciach: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Uzasadnia zaś te zarzuty stwierdzeniem, że poprawna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wymierzenie sankcji ekonomicznej należy do właściwości organów podatkowych pierwszej instancji, co oznacza, że organ podatkowy drugiej instancji był także zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Trzeba przede wszystkim zauważyć, że przepisy art. 26 i 27 są wewnętrznie rozbudowane i zawierają regulacje odnoszące się do różnych materii. W takiej sytuacji ogólny zarzut naruszenia art. 26 i 27 ustawy o badaniach i certyfikacji nie może być skuteczny. Można więc tylko dodać, że żaden z tych przepisów nie dotyczy kwestii właściwości organów w zakresie wymierzania sankcji ekonomicznych, należącej zresztą do sfery prawa procesowego, a nie materialnego.

Z przedstawionych względów Sąd działając na podstawie art. 183 § 1, art.185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.