Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1035/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r. nr[....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała,

że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny, czyli utwór, który zawiera w sobie szereg wkładów twórczych (prezentacje ekranowe, m.in. utwory plastyczne, fotograficzne, audialne, audiowizualne oraz program komputerowy - umożliwiający zapoznanie się z tymi prezentacjami ekranowymi) współtworzonych lub połączonych do wspólnego rozpowszechniania przez jej twórców, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych zarówno w kraju, jak i za granicą. Wskazano, że jednym

z elementów składających się na działalność Spółki jest również nabywanie od kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych (w postaci m.in. gier komputerowych na aplikacje mobilne), będących w fazie prototypowej rozumianych jako utwór niedokończony - pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.) - dalej: "u.p.a.", co pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału gospodarczego

w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot pieniężnych. Wnioskodawczyni wskazała, że współpracuje z kontrahentami m.in. z Niemiec i Republiki Południowej Afryki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy nabywając od podmiotów (osób prawnych) niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy i RPA) licencje opisane w stanie faktycznym, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty tych należności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), ponieważ należności te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Niemcami i RPA. Stanowisko to szczegółowo uzasadniono z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Dyrektor podał następnie, że zgodnie z art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

(Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: "umowa polsko-niemiecka", należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie,

w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (ust. 3).

Dyrektor podniósł, że w odniesieniu do kontrahenta będącego rezydentem RPA zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124) - dalej: "umowa polsko-afrykańska". Zgodnie

z art. 12 tej umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane

w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem

w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 3).

Organ przyznał, że przytoczone regulacje określające zakres pojęcia "należności licencyjne" są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406

z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", jednak nie wskazują one wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane

w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Odwołując się do treści przepisów art. 1 i art. 74 u.p.a. Dyrektor stwierdził,

że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Organ zwrócił uwagę,

że program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Zdaniem Dyrektora wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a. pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-afrykańskiej Organ podniósł, że państwa - strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. W ocenie Dyrektora fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją państw - stron umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych" wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Organ zaznaczył, że interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Dyrektor przyznał, że Modelowa Konwencja i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. A zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą

w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz

z Komentarzem.

Organ zwrócił uwagę, że pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. A zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych

w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor wskazał, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Wobec tego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych, Organ stwierdził, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 ww. umów.

Dyrektor zwrócił uwagę, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.: zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji, zakup pakietu oprogramowania, zakup egzemplarza programu komputerowego. Mając zatem na względzie, że prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów, Organ stwierdził, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw. Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia licencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na drugą stronę tej umowy, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności.

Biorąc pod uwagę postanowienia umów zawartych z kontrahentami Organ stwierdził, że w obu przypadkach mamy do czynienia z udzieleniem licencji uprawniającej do "szerokiej" eksploatacji nabytego oprogramowania. Mając na uwadze okoliczność,

że Wnioskodawczyni jako nabywca oprogramowania ma/będzie miał uprawnienie m.in. do stałego/czasowego powielania gier komputerowych, utrwalania ich we wszystkich technikach, czy zwielokrotniania, Dyrektor stwierdził, że Spółka nabędzie tym samym prawo do użytkowania praw majątkowych do oprogramowania komputerowego,

a należności za te prawa są/będą stanowiły należności licencyjne.

Podsumowując Organ podniósł, że programy komputerowe są objęte zakresem

art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego podatkowania, przez co należności płacone przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahentów zagranicznych, o których mowa we wniosku, są/będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 zarówno umowy polsko-niemieckiej, jak i polsko-afrykańskiej jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i tym samym Spółka jest/będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 7 oraz art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 u.p.a. w zw. art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.p.;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-niemieckiej oraz co do (braku) zastosowania art. 7 ust. 1 tej umowy

- poprzez przyjęcie przez Organ, że należności wypłacone przez Spółkę niemieckiemu kontrahentowi z tytułu nabycia licencji dotyczących gier komputerowych stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, w rezultacie czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (według stawki wynikającej

z umowy), a Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku dokonując ich wypłat - a nie "zyski przedsiębiorstw" - niepodlegające zgodnie z umową opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

3. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 7 oraz art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-afrykańskiej oraz art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 u.p.a. w zw. art. 3 ust. 2 umowy polsko-afrykańskiej, a także art. 26 ust. 1 u.p.d.p.;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 7, art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko-afrykańskiej oraz co do (braku) zastosowania art. 7 ust. 1 tej umowy;

- poprzez przyjęcie przez Organ, że należności wypłacone przez Spółkę południowoafrykańskiemu kontrahentowi z tytułu nabycia licencji dotyczących gier komputerowych stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu umowy polsko-afrykańskiej, w rezultacie czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (według stawki wynikającej z właściwej umowy), a Spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku dokonując ich wypłat - a nie "zyski przedsiębiorstw" - niepodlegające zgodnie z umową opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że definicje "należności licencyjnych"

z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i art. 12 ust. 3 umowy polsko-afrykańskiej nie zawierają bezpośredniego odwołania do gier komputerowych (ani programów komputerowych). Obie umowy definiują takie należności jako świadczenia należne za użytkowanie (prawo do użytkowania) jakichkolwiek praw autorskich do "dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego". Dodatkowo explicite wskazano, że przez takie dzieła należy uznawać "filmy dla kin" (w przypadku umowy polsko-niemieckiej) oraz "filmy i taśmy dla transmisji telewizyjnych lub radiowych" (tak w umowie polsko-afrykańskiej). Takich postanowień nie przewidziano w odniesieniu do gier komputerowych lub programów komputerowych.

Zdaniem Skarżącej skoro przedmiotowe definicje nie odwołują się do gier

i programów komputerowych to należy uznać, że intencją prawodawcy (umawiających się państw-stron) było uznanie, że należności za użytkowanie praw autorskich do takich utworów nie stanowią należności licencyjnych na gruncie zawartych umów. Gdyby było inaczej, to państwa-strony inaczej sformułowałyby te definicje: albo zawarłyby w nich bezpośrednie odwołanie do oprogramowania (tak jak to zrobiono w umowach zawartych przez Polską z Kazachstanem, Singapurem czy Kirgistanem), albo wskazałyby, że przez należności licencyjne należy rozumieć należności za użytkowanie wszelkich praw autorskich bez względu na to, jakich dzieł (utworów) one dotyczą (tak jak w umowie

z Norwegią, Australią czy Kanadą).

Podsumowując podniesiono, że należności wypłacane kontrahentom z Niemiec

i z RPA przez Spółkę z tytułu nabycia licencji dotyczących gier komputerowych nie stanowią "należności licencyjnych", o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i art. 12 ust. 3 umowy polsko-afrykańskiej, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i art. 12 ust. 2 umowy polsko-afrykańskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tych umów należności te stanowią "zyski przedsiębiorstw" niepodlegające opodatkowaniu takim podatkiem. Spółka nie będzie więc zobowiązana do pobierania takiego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. przy dokonywaniu przedmiotowych wypłat.

Końcowo Skarżąca wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków wydanych przez sądy administracyjne na przestrzeni ostatnich lat.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem

u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2018 r. sygn. akt

II FSK 3521/16; 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt

II FSK 2913/15; 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15; 14 czerwca 2017 r. sygn. akt

II FSK 1494/15; 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r. sygn. akt

II FSK 2789/13; 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt

II FSK 1545/12; 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10; 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09; 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09; 19 czerwca 2009 r.

sygn. akt II FSK 276/08; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanym wyżej orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie

z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach, dlatego uzasadnione będzie odwołanie się do argumentacji w nich prezentowanej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich

i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy,

że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada powyższa doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego

i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach

(por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, Legalis).

Zgodnie z art. 12 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające

w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek

w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie

z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (ust. 3).

Z kolei art. 12 umowy polsko-afrykańskiej stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie,

w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (ust. 3).

Umowa polsko-niemiecka i umowa polsko-afrykańska nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku

z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 tych umów, do przepisów u.p.d.p. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera art. 21 ust. 1 u.p.d.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1

i 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano,

że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Nie można podzielić stanowiska Dyrektora, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 497/12,

w rozdziale 7 u.p.a. zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu

(art. 74 ust. 2). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one

w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych -

por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje.

W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności

z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.

Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem, z Portugalią, a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 2009 r.

z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia

17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i w art. 12 ust. 3 umowy polsko-afrykańskiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 tych umów (mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny), nie można tych należności zaliczyć do żadnej z wymienionych tam grup,

a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.