Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2404/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2021 r. nr 1401-IOV-5.603.68.2020.EW w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów wyłączonych w toku postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2404/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę J. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 4 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane przez organ powody odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, złożonego w toku postępowania wznowieniowego, o ujawnienie w formie zanonimizowanej dowodów, których jawność dla Spółki wyłączono w toku postępowania "zwykłego", są niezasadne (w przypadku wskazania jako podstawy odmowy konieczności ochrony danych osobowych osób/podmiotów niezwiązanych ze sprawą oraz ochrony tajemnicy skarbowej) lub nie zweryfikowano ich aktualności na moment wydania skarżonego postanowienia (ochrona tajemnicy karnego postępowania przygotowawczego). Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy ujawnieniu dowodów ukrytych przed Spółką nadal sprzeciwia się zakaz pochodzący od organu prowadzącego karne postępowanie przygotowawcze, a w razie jego braku dowody te powinny zostać ujawnione zgodnie z żądaniem Skarżącej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez uchylenie postanowień organu na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania regulacji z art. 179 § 1 O.p. – organ podnosi, że w sposób wyczerpujący i odnoszący się do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wskazał przesłanki przemawiające za dokonaniem powyższego rozstrzygnięcia. Organ podnosi, że wniosek Spółki o umożliwienie jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony – został bowiem złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym równolegle rozpoznawał sześć tożsamych skarg kasacyjnych organu wniesionych w sprawach dotyczących postanowień organu wydanych w przedmiocie wniosków Spółki o umożliwienie jej dostępu do akt uprzednio wyłączonych, które to wnioski złożone zostały w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Wszystkie te skargi kasacyjne zostały oddalone z tych samych powodów, a ocena ta jest aktualna również w sprawie niniejszej.

3.3. Jak zatem wskazano w jednym z wydanych w tym zakresie orzeczeń (w sprawie o sygn. akt I FSK 1127/22), zgodnie z utrwaloną już zasadą wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej "CBOSA").

3.4. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Nie podniesiono bowiem w jej zarzutach naruszenia art. 179 § 2 O.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono, na czym polegało naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przypomnieć dla porządku należy, że do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 tej ustawy oraz, gdy orzeczenie zostanie oparte na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1690/20; CBOSA).

O naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a., który określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, można natomiast mówić, gdy sąd ten wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19; CBOSA).

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wtedy, gdy uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (vide J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 7 do art. 141).

Na żadną z tych podstaw nie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 §, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. nie poddawały się ocenie i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

3.5. Analogiczna ocena dotyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p.

W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, z uwagi na przywołane już zasady wynikające z art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

3.6. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej przywołane w jej zarzutach naruszenia art. 178 § 1, i art. 179 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W zarzutach tych oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wniosek Skarżącej o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony, bowiem "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia (...)". Zarzucono w związku z tym, że w sytuacji postępowania wznowieniowego badanie spełnienia przesłanki interesu publicznego co do zasady nie jest konieczne, jeżeli postanowienie z art. 179 § 1 O.p. zostało wydane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a kwestie spełnienia tej przesłanki nie pozostawały w związku z podstawą wznowienia.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek formalnym związaniu postanowieniami wydanymi w 2017 r. w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Nie budzi także żadnych wątpliwości wyrażony przez ten Sąd pogląd, że kwestia odmowy dostępu do akt sprawy w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 i 2 O.p.) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy.

3.7. Podstawą prawną odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także z innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, jest art. 179 § 2 O.p. Należy przy tym przyjąć, że odmowa ta ogranicza się tylko do tego postępowania, w którym zostało wydane postanowienie o wyłączeniu jawności tych dokumentów. Po zakończeniu tego postępowania – co wprost wynika z art. 178 § 1 in fine O.p. – stronie przysługuje bowiem nadal prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 129 O.p. zasady jawności postępowania dla strony i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 O.p. zasadą jest to, że zarówno w toku postępowania podatkowego oraz po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta dotyczące jej sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Bez względu na etap postępowania, wyrażone w tym przepisie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady jawności tego postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że strona na każdym etapie postępowania, a także po jego prawomocnym zakończeniu, może złożyć wniosek o wgląd w akta sprawy i to niezależnie od tego, w jakim celu domaga się realizacji tego prawa.

Zasada powyższa doznaje ograniczeń, o których stanowi art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wówczas, na podstawie art. 179 § 2 O.p. organ podatkowy może odmówić umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, wydając postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

3.8. Reasumując; wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie miało żadnego znaczenia to, że wniosek o ujawnienie, w zanonimizowanej formie, dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania podatkowego "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia (...)".

Złożony przez stronę postępowania podatkowego, na podstawie art. 178 § 1 O.p., wniosek o wgląd w akta sprawy, sporządzanie z nich notatek, odpisów oraz sporządzanie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń nie musi zawierać uzasadnienia i strona nie ma obowiązku wykazania jego związku z toczącym się lub zakończonym postępowaniem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenia – obszernie uzasadnił przyjętą ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i prawidłowo przyjął, że ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności ograniczanie to musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ podatkowy powinien wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Ponadto, ze względu na istotę chronionego interesu, organ ten powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie prawa dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy. Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ podatkowy nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy.

Innymi słowy, przed przystąpieniem do wydania postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego. Nie może arbitralnie przyjmować, że podstawy takie nadal istnieją po zakończeniu postępowania podatkowego, nawet jeżeli istniały w trakcie tego postępowania.

3.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie podkreślić – w żaden sposób nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że organ podatkowy był zobowiązany do zbadania, czy na aktualnym etapie postępowania wniosek Skarżącej o udostępnienie dokumentów, których jawność została wyłączona w zakończonym postępowaniu podatkowym, zasługiwał na uwzględnienie, a tym samym oceny, czy nadal istnieją przesłanki do odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami, wskazane w art. 179 § 1 O.p.

Wspomniane okoliczności w żaden sposób nie zostały zbadane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie wystarczające jest odesłanie do odpowiedniej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (s. 10–15). Do stanowiska tego natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie odniósł, nie podważając tym samym jego prawidłowości.

3.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak