Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 107/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2d, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.191, art. 199a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [S.P.] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [K.] z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu [...]., ustalającą P. S. wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] ustalił P. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł. na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonych przez Podatnika oraz wykazu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K..

Organ ustalił, że Podatnik na dzień [...] r. był właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oraz ul. [...], na które składały się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...], zabudowanej 55 budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych oraz dwoma budynkami handlowo-usługowymi o łącznej powierzchni [...]. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. - umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków, Podatnik, sprzedał Spółce S. (dalej zwanej też "S. ", "Spółką" lub "Spółką S. ") działkę gruntu nr [...] zabudowaną sześcioma budynkami. W związku z powyższym od dnia [...] r. Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oraz ul. [...], na które składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...], zabudowanej [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych oraz dwoma budynkami handlowo-usługowymi o łącznej powierzchni [...].

Wskazano, że dopiero w [...] r. Podatnik ujawnił organowi podatkowemu, że należące do niego nieruchomości stanowiące Ośrodek [...] w skład którego wchodzą m.in. budynek hotelowo- gastronomiczny "A", budynek hotelowy "B", budynek hotelowy "C" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz znajdujące się na terenie ośrodka: basen, boiska, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały w dniu [...] r. wydzierżawione Spółce S. co stanowi istotną okoliczność faktyczną, mającą wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Z chwilą otrzymania ww. umowy dzierżawy, zgodnie z którą Ośrodek [...] został przez Podatnika wydzierżawiony na cały rok Spółce [...], nota bene będącej w całości własnością Podatnika, organ podatkowy podjął działanie zmierzające do korekty podatku od nieruchomości za lata poprzednie. Na etapie odwołania Podatnik ujawnił wtedy aneks do umowy dzierżawy, zgodne z którym ograniczony został okres dzierżawy jak również powierzchnia wydzierżawionego lokalu. Aneks ten powstał w dniu [...] r., czyli na trzy dni po zawarciu umowy, a organowi podatkowemu ujawniony został dopiero wtedy, gdy doszło do podwyższenia kwoty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] r. (wpływ do urzędu gminy w dniu [...] r.) Podatnik ujawnił kolejny aneks nr [...] do umowy dzierżawy, sporządzony [...] r. Aneksem tym wprowadzono zapis dotyczący ustalenia zasad i wysokości rozliczenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od wpływów netto dzierżawcy (Spółki) z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawy za okres od [...] do [...] r. Zapis ten dotyczy miesięcy: [...].

Organ podatkowy ustalił także, że w dniu [...] r. Strona złożyła w Urzędzie Gminy [...] pięć deklaracji podatkowych, tj.:

1) za okres od [...] r., rozbijając powierzchnie gruntów i budynków na związane z prowadzeniem działalności [...] - budynków, [...] - gruntów, po stawce pozostałej [...] - gruntów, [...] - budynków, budowle o wartości [...] zł;

2) za okres od [...] r. rozbijając powierzchnie gruntów i budynków na związane z prowadzeniem działalności [...] - budynków, [...] - gruntów, po stawce pozostałej [...] - gruntów, [...] - budynków, budowle o wartości [...] zł;

3) za okres [...] r. zawierającą grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...], budynki [...] - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, [...] - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle o wartości [...] zł;

4) na okres [...] r. z wykazanymi gruntami związanymi z działalnością gospodarczą o pow. [...] budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2, budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętymi przez podmioty udzielające te świadczenia o pow. [...] i budowle o wartości [...] zł;

5) za okres od [...] r., w której Podatnik zgłosił grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...], budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielających tych świadczeń o pow. [...], budowle o wartości [...] zł.

Nie złożono informacji dotyczącej opodatkowania nieruchomości w terminie [...] r.

W ocenie organu podatkowego, Podatnik błędnie zgłasza swoje nieruchomości jako związane z działalnością polegającą na świadczeniu usług zdrowotnych, a tym bardziej, że działa tam jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (j.t. z 2018 r. poz. 2190 ze zm. – dalej "ustawa o działalności leczniczej" lub "u.d.l."). Organ podatkowy uznał, że Strona nie spełnia żadnej z opisanych przesłanek ustawowych do zastosowanie zwolnienia z art. 5 ust. 1 pkt. 2d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" lub "u.p.o.l."), tzn. nie jest podmiotem leczniczym i nie udziela świadczeń zdrowotnych, w jakich mowa jest w ustawie o działalności leczniczej.

Organ podatkowy I instancji przeanalizował aneks do umowy dzierżawy z dnia [...] r. i zwrócił uwagę szczególną na okoliczność, że aneks ten dotyczył skrócenia okresu dzierżawy i zmniejszenia powierzchni wydzierżawianego lokalu. W ocenie organu podatkowego całość czynności dokonanych przez Podatnika od momentu wznowienia postępowania podatkowego do chwili wydania nowej decyzji podwyższającej kwotę za lata [...], zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Działając na podstawie art. 199a §1 O.p., organ podatkowy stwierdził, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji, również skutki podatkowe ocenił z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Stwierdził, że Podatnik wydzierżawił swoją nieruchomość Spółce [...] i pod szyldem spółki prowadzi działalność gospodarczą. Istotnym punktem w sprawie jest okoliczność, iż Podatnik zawarł umowę dzierżawy ze Spółką, której jest większościowym wspólnikiem, jedynym ujawnionym w KRS.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że nieruchomości stanowiące Ośrodek [...] położone w S. przy ul. [...] i ul. [...], będące własnością Podatnika są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy. Świadczą o tym m.in. składane corocznie, przez Spółkę, deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym. Deklaracje za lata poprzednie i rok [...] złożyła Spółka, za miesiące od maja do września i to dla [...] miejsc noclegowych i [...] żywieniowych tj. w miesiącach nie objętych aneksem do umowy dzierżawy i na całą powierzchnię ośrodka. Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do przedłożenia protokołów zdawczo-odbiorczych, odebrania poszczególnych składników majątku od Spółki, poświadczających powrót do majątku osobistego niewynajmowanych części Ośrodka [...] przedłożył Oświadczenie - Pokwitowanie podpisane tylko przez jedną ze stron – Podatnika .

Wskazano także, że na stronie internetowej [...], znajduje się oferta Ośrodka [...] dotycząca wynajmu pokoi hotelowych i domków. Podmiotem, z którym dokonuje się rozliczeń za pobyt w Ośrodku "[...] jest Spółka. Z zawartych w ofercie informacji wynika, że Spółka dysponuje całą bazą noclegową oraz gruntami należącymi do Podatnika, a także znajdującymi się na nich budowlami. W regulaminie ośrodka, w którym określone zostały warunki rezerwacji i zawierania umów w zakresie najmu na pobyty wczasowe domków kampingowych i pokoi oraz wyżywienia, podmiotem który wynajmuje, podpisuje umowy, wylicza kwoty należne z tytułu rezerwacji jest Spółka, a zaliczki wpłacane są na rachunek bankowy ww. Spółki. Wskazano także, że Spółka czuje się na tyle silnym dysponentem nieruchomości, że podpisała umowy najmu lokalów handlowych na terenie ośrodka. Jedna z umów, gdzie jako wynajmujący występuje S. , zawarta została w dniu [...] r. i to na czas nieokreślony. Umowę podpisał, po stronie wynajmującego, sam Podatnik.

Wskutek poczynionych ustaleń, organ podatkowy uznał więc, iż nieruchomości będące własnością Podatnika w całości są w posiadaniu S. i wobec tego należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził on jednocześnie, iż prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową, za okres w którym Spółka nie prowadzi działalności.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało także, że na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzili również członkowie rodziny Podatnika. Z wpisów C. E. D. G. wynika więc – w ocenie organu I instancji - że nieruchomość w S. przy ul. [...] od [...] r. do chwili obecnej wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zakwestionował wydanie decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego tj. art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 199a O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że Skarżący jest jedynym właścicielem Spółki S.

2. prawa materialnego, tj.

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez osobę fizyczną, nie będącą przedsiębiorcą, jest wystarczające do opodatkowania tej nieruchomości najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. w skład której to nieruchomości wchodzą działki o wskazanych numerach ewidencyjnych, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą kw nr [...], związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Rozpatrując sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do żądania Podatnika, aby przy ustalaniu podatku od nieruchomości za 2017 r. zastosowanie miała stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając to żądanie za niezasadne. Kolegium zgodziło się bowiem z ustaleniem organu I instancji, że Spółka S. nie posiadała i nie posiada wpisu jako podmiot leczniczy do rejestru podmiotów leczniczych. Wskazano, że Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dokumentów, z których wynikałyby ustalenia odmienne, niż wynika to z powszechnie udostępnionych danych podmiotów leczniczych.

Następnie, odnosząc się do kwestii opodatkowania należących do Podatnika nieruchomości, stanowiących Ośrodek [...] oraz zarzutów odwołania, Kolegium wskazało na ustalenia dokonane na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji i stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W ocenie Kolegium, słusznie organ podatkowy uznał aneks z [...] r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia [...] r. pomiędzy Stroną a Spółką S. jako umowę pozorną, w oparciu o treść art. 199a § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Organ odwoławczy, zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że istotnie Spółka S. od [...] r. faktycznie wykorzystuje wszystkie nieruchomości stanowiące Ośrodek [...] do prowadzenia działalności gospodarczej, i czyni to nieustannie do chwili obecnej (2018r.). Przede wszystkim Spółka w dniu [...] r. wraz z podpisaniem umowy protokolarnie odebrała wszystkie składniki nieruchome i ruchome składające się na Ośrodek [...]", co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Innymi słowy, od tej daty cały Ośrodek pozostawał w jej wyłącznej dyspozycji. Strony sporządzając zaś aneks do umowy z dnia [...] r. - prócz jego podpisania i to w obecności notariusza - zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności, które spowodowały przejęcie jakoby nie wynajmowanych części Ośrodka na powrót do majątku osobistego Podatnika. Podatnik pomimo trwającego już od [...] roku sporu nie przedstawił takiego dokumentu, pomimo, że jako jego jedyny dysponent winien go przedstawić, na co zwrócono mu uwagę w toku postępowania podatkowego prowadzonego w latach [...]. Co istotne, Podatnik aktualnie przedstawił taki dokument przed organem I instancji, jakkolwiek jest on sporządzony wyłącznie przez niego, który - co wynika z danych KRS - w istocie czynności tej dokonuje z samym sobą. W ocenie Kolegium prawidłowym i logicznym jest więc wniosek, że w istocie nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od [...] r. w dyspozycji Spółki, której większościowym udziałowcem a obecnie i Prezesem zarządu jest Podatnik. Konstatacja ta jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek oraz ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą, ale co najistotniejsze - w § 5 pkt. 5 tej umowy Spółka została zobowiązana po wygaśnięciu umowy do zwrotu nieruchomości w stanie nie pogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) w terminie 14 dni.

W ocenie Kolegium niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczanie się każdego roku z Wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów. Aktualnie Podatnik również takich dokumentów nie przedkłada oprócz "oświadczenia-pokwitowania", które nie ma jednak charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego. Powiązania personalno-kapitałowe Podatnika ze Spółką również powodują, iż ma ono walor niewiarygodnego, sporządzonego niejako w odpowiedzi na wcześniejsze wskazania organów podatkowych (w tym SKO) na braki inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika w toku tożsamego sporu a dotyczącego roku [...]

Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy I instancji nie wskazał, że Podatnik osobiście prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach. Jakkolwiek Kolegium zgodziło się z konstatacją organu I instancji, że w niniejszej sprawie powiązania osobiste i kapitałowe Podatnika ze S. pozwalają na wniosek, że jako jej większościowy udziałowiec faktycznie samodzielnie (personalnie) zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje tej Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu do umowy z dnia [...] r. Mając na uwadze powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w ocenie Kolegium dowody te wykazują, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i Spółka S. ) prowadzą działalność gospodarczą zajmując Ośrodek [...] przez cały rok, w tym przez cały [...] rok. Również z wpisów C. E. D. G. wynika w sposób bardzo kategoryczny, że nieruchomość w S. przy ul. [...] od [...] r. do chwili obecnej wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało także, że Podatnik - wbrew twierdzeniom swojego pełnomocnika - pomimo, iż sam uzyskuje dochód z Ośrodka [...] jako wynajmujący ten obiekt Spółce S. oraz jako dominujący udziałowiec Spółki "S. to również angażuje swoją rodzinę w prowadzoną przez tą Spółkę działalność gospodarczą, stąd już we wcześniejszych latach (nie ujawniając przed organem podatkowym umowy najmu z [...] r.) wykazywał, że na terenie Ośrodka prowadzona jest działalność sezonowa, co jednak nie zostało wtedy przez organ podatkowy należycie zweryfikowane.

Kolegium zauważyło również, że istotne z punktu widzenia oceny pozorności aneksu umowy z [...] r. są informacje zawarte na stronie internetowej Ośrodka [...]. Z dowodów tych wynika, że cały Ośrodek [...] jest w administrowany wyłącznie przez Spółkę S. i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie i realizowanie umów na pobyt w Ośrodku. Logicznym więc jest wniosek, że Spółka S. musi posiadać bieżącą wiedzę co do stanu technicznego Ośrodka, liczby miejsc noclegowych itp. W konsekwencji kolejnym logicznym wnioskiem – zdaniem Kolegium -jest, że Spółka musi być w posiadaniu całego Ośrodka, tak aby mogła ona prowadzić na bieżąco działalność gospodarczą (chociażby dokonywać rezerwacji). W ocenie organu odwoławczego, sama też wielkość ośrodka ([...] miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, iż nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna, ma miejsce przez cały rok.

Zdaniem Kolegium, o tym, że to Spółka jest w posiadaniu nieruchomości i ruchomości stanowiących Ośrodek [...], świadczy także umowa dzierżawy lokalu handlowego z dnia [...] r..

Z powyższego wynika więc, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego (Spółkę S. ), ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości.

Według organu odwoławczego, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego i należycie ustalił Podatnikowi wymiar podatku za [...] rok, gdzie jako zasadę przyjął, że będące przedmiotem opodatkowania grunty i budynki znajdują się w posiadaniu Spółki S. , która efektywnie prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach. Akcentowany przez Stronę argument faktycznej sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej nie może zaś stanowić okoliczności wpływającej na ustalenie wymiaru przedmiotowego podatku.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] roku znak [...], Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] roku nr [...] oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. "S. , która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę ". wydzierżawiana jest jedynie od dnia [...] roku do dnia [...] roku, zaś w okresie od dnia [...] roku do dnia [...] roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni [...], tj. łącznie [...] gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom;

- przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] w okresie od dnia, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń;

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. ". która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę ". wydzierżawiana jest jedynie od dnia [...] roku do dnia [...] roku, zaś w okresie od dnia [...] roku do dnia [...] roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni [...], tj. łącznie [...] gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom;

- przedłożenie aneksu Nr [...] z dnia [...] roku oraz aneksu nr [...] z dnia [...] roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] w P. Ś. wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego, a całość czynności dokonanych przez podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której w dniu [...] roku N. K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. S. jako pełnomocnika S. Spółki [...] na Aneksie Nr [...] z dnia [...] roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] w P. Ś.,

b) przepisu art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość byłą przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. ". , która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę ". wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia [...] roku do dnia [...] roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni [...] m2, tj. łącznie [...] gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Ramy sporu sprowadzają się do ustalenia, czy organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nieruchomość w S. przy ulicy [...] (tj. grunty i posadowione na tych gruntach budynki lub ich części), przez cały rok w całości jest związana z działalnością gospodarczą i w związku z tym przez cały rok podatkowy 2017 podlegała stawce podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też tak, jak twierdzi Skarżący, przez część roku nieruchomość ta (poza wskazanymi wydzierżawionymi bądź wynajętymi częściami) nie była zajęta na działalność gospodarcza, a nadto, że w okresie gdy sezonowo była zajęta na działalność gospodarczą, budynki lub ich części, położone na ww. nieruchomości, spełniały łączne przesłanki w zakresie związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l. i zajęcia przez podmioty udzielające takich świadczeń, a w związku z tym zastosowanie znajdowała do nich preferencyjna stawka o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. .

Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii ma kluczowy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do przedłożenia na piśmie, wartości budowli (dróg, placów, boisk, basenów) usytuowanych na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] według stanu na dzień [...] r., stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji, oraz wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Pismem z dnia [...] r. Skarżący poinformował organ podatkowy I instancji o wartości budowli, stanowiących podstawę naliczania amortyzacji, usytuowanych na wyżej wskazanej nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...]. Natomiast Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żądanego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

W skardze zaś Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, stwierdził, że w niniejszej sprawie wydzierżawione w okresie sezonowym budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Przedstawił też argumentację z której wynika, że podmioty lecznicze uprawnione do skorzystania z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. nie muszą posiadać wpisu do rejestru podmiotów leczniczych. Zarazem nie przedstawił żadnego dowodu, że podmioty zajmujące sporne budynki udzielają świadczeń zdrowotnych.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie. Po pierwsze wskazać trzeba, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że sporne budynki są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych – nawet w rozumieniu jakie przedstawił w skardze. Po drugie argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w tym zakresie jest całkowicie błędna.

Stawką o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. mogą być objęte budynki lub ich części, które spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a nadto są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń – tj. takie, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę.

Przywołać tu należy obowiązującą w roku 2017 regulację prawną art. 103 u.d.l., zgodnie z którym działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (nie mającego znaczenia prawnego w stanie sprawy).

Nie ma sporu, że Skarżący w związku z wezwaniem organu podatkowego nie przedstawił takiego wpisu do rejestru. Zdaniem Sądu nie wykazał zatem jednej z łącznych przesłanek koniecznych do uznania, że sporne budynki lub ich części są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc nie wykazał, że budynki lub ich części znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] są związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Sąd wskazuje że identyczne stanowisko co do warunków zastosowania art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. zajął WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 05.04.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1259/16 który dotyczył opodatkowania spornych nieruchomości podatnika za 2016 rok. Wskazał bowiem, że warunkiem koniecznym zastosowania tej preferencyjnej stawki jest posiadanie przez podmiot zajmujący budynek lub jego część wpisu do rejestru, o którym mowa w art 103 u.d.l. Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni powyższe stanowisko podziela.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/15. Skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1219/16, który w pełni podzielił i powtórzył argumentacje WSA. Wyjaśnił on, że "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 u.d.l., dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych (Skarżąca), obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 225, poz. 1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. Nr 112, poz. 654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale nadto szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.), poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Takie stanowisko zajął WSA w Szczecinie w przywołanym już - dotyczącym opodatkowania nieruchomości Podatnika za rok 2016 - wyroku z dnia 05.04.2017 r., I SA/Sz 1259/16, zgodnie z którym dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (co musi być udokumentowane stosownym wpisem do rejestru). Ten sam pogląd zaprezentował NSA w przywołanym wyroku II FSK 1219/16, a także WSA w Szczecinie w prawomocnych wyrokach z dnia 20 stycznia 2016 r. I SA/Sz 1173/15 i I SA/Sz 1174/15, ale jest on także powszechnie przyjmowany w szeregu innych wyroków NSA np. wyrok z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2514/16 czy wyrok z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2808/16

Brak zatem wykazania jednej z tych przesłanek skutkuje tym samym koniecznością przyjęcia, że budynki lub ich części nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Taka sytuacja wystąpiła w badanej sprawie.

Wobec tego bowiem, że Skarżący nie wykonał wezwania organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. w zakresie przedstawienia wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, tym samym nie wykazał wystąpienia jednej z łącznych przesłanek niezbędnych do uznania, że budynki lub ich części posadowione na ww. nieruchomości są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Ta okoliczność uzasadnia, że zarzut skargi co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie jest bezpodstawny. Organ podatkowy bowiem zasadnie nie zastosował tego przepisu w udokumentowanych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie.

Natomiast co do drugiej zasadniczej kwestii spornej – okresu zajęcia opodatkowanej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej - poza sporem są okoliczności, że w dniu [...] r. Skarżący zawarł z ". umowę dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość w S. przy ulicy [...]. Umowa ta zawarta została na czas określony, tj. obowiązuje od dnia [...] r. do dnia [...] r., przy czym została zawarta w celu używania i pobierania pożytków. Umowa ta została zmieniona w drodze aneksów: z dnia [...] r. Nr [...] (zmiana § 2 w zakresie okresu dzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni [...], wymienionego w § 1 budynku hotelowo-gastronomicznego) i z dnia [...] r. Nr [...] (zmiana § 4 przez dodanie pkt 4 w brzmieniu: "do dnia [...] zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od [...] r. do [...] r." oraz dodanie pkt 5 w brzmieniu: "do dnia [...]. zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od [...] r. do [...] r.", a także zmiana w § 4 pkt 2, który otrzymał brzmienie: "Czynsz będzie płatny do [...] od dnia wystawienia faktury, z odsetkami ustawowymi w razie zwłoki".).

Okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżącego w kontekście wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2 i ust. 2a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do uznania, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, iż sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą przez cały rok, a świadczy o tym szereg okoliczności z których pierwszą jest treść umowy dzierżawy z dnia [...] r., z której wynika, iż Skarżący oddał Spółce przedmiotową zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ulicy [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] w dzierżawę do [...] roku. Załączniki nr [...] i nr [...] do tej umowy stanowią szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze Ośrodka [...] znajdującego się w Ośrodku [...]. Bezsporne jest, że umowa ta jest wykonywana.

Nadto, także inne okoliczności świadczą, iż ww. nieruchomość (grunty, budynki i budowle), stanowiąca własność Skarżącego jest związana z działalnością gospodarczą Spółki przez cały rok.

Co prawda Strony umowy dzierżawy (tj. Skarżący i Spółka) podpisały aneks z dnia [...] r. do umowy zgodnie z którym w okresie od [...] roku dzierżawy Spółka wydzierżawia jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] w budynku handlowo gastronomicznym A, jednakże pozostałe dowody wskazują, iż postanowienia aneksu w rzeczywistości nie były przestrzegane, a posiadanie Spółki spornej nieruchomości w okresie [...] roku, w tym także spornego roku 2017 nie jest ograniczone jedynie do wskazanego w aneksie obiektu.

Trafnie wskazały organy, że po podpisaniu umowy dzierżawy, jako załączniki do niej zostały sporządzone szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze, którymi Skarżący przekazał Spółce wszystkie składniki nieruchome i ruchome Ośrodka [...]

Zasadna jest konstatacja organów, iż protokoły takie mimo zapisów aneksu nie były sporządzane nigdy później, co potwierdza tezę organu iż Ośrodek przekazany Spółce jako całość, nadal pozostaje w jej posiadaniu, składniki majątku nie objęte aneksem nigdy nie wróciły w posiadanie Skarżącego (a zgodnie z aneksem z [...] r. powinno to następować każdego roku do dnia 1 października).

Przekazane przez Skarżącego "oświadczenie – pokwitowanie" złożone do organu [...] r. mające kwitować odbiór O. wraz z wyposażeniem słusznie organ ocenił jako niewiarygodne. Zostało ono podpisane wyłącznie przez P. S.. Nie sposób też pominąć, że w porównaniu do pierwotnych protokołów zdawczo odbiorczych jest ono bardzo ogólnikowe

Trafnie więc ustalono, że nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od [...] r. w dyspozycji Spółki, której większościowym udziałowcem a obecnie i Prezesem zarządu jest Podatnik. Konstatacja ta jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 umowy została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek, oraz ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą, ale co najistotniejsze - w § 5 pkt. 5 tej umowy Spółka została zobowiązana po wygaśnięciu umowy do zwrotu nieruchomości w stanie nie pogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) w terminie 14 dni. Niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczania się każdego roku z Wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów, aktualnie Podatnik również takich dokumentów nie przedkłada, oprócz "oświadczenia-pokwitowania", które nie ma jednak charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego.

Powiązania personalno-kapitałowe Podatnika ze Spółką również powodują, iż ma ono walor niewiarygodnego, sporządzonego niejako w odpowiedzi na wcześniejsze wskazania organów podatkowych (w tym SKO) na braki inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika w toku tożsamego sporu a dotyczącego roku 2016.

Bardzo istotne dla oceny rzeczywistego stanu faktycznego i tego w czyim posiadaniu rzeczywiście znajduje się sporna nieruchomość jest umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy S. a A. R.. Powyższa umowa najmu lokalu handlowego z dnia [...] r., została zawarta na czas nieokreślony od dnia [...] r., z zastrzeżeniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, które może zostać złożone tylko w okresie od [...] każdego roku i stanowi, że "S. w P. Ś. podnajęła od dnia [...] r. na rzecz A. R. (najemca) - dwa punkty handlowe, zlokalizowane na terenie Ośrodka [...] w S. przy ulicy [...] – na prowadzenie działalności handlowej polegającej na prowadzeniu punktu gastronomicznego (okoliczność niesporna). Umowa powyższa nadal obowiązuje.

Szczególnie godne podkreślenia jest to, że zgodnie z aneksem z dnia [...] r. do umowy dzierżawy z dnia [...] r. (na którego zapisy Strona się powołuje dowodząc, iż każdego roku od [...] Spółka S. nie jest w posiadaniu całości Ośrodka [...] w dniu [...] r. przypadającym w tym okresie, Spółka nie mogła dysponować obiektami które od dnia [...] r. wydzierżawiła A. R.. Tym samym wydzierżawianie obiektów którymi zgodnie z aneksem w tym momencie Spółka nie dysponowała potwierdza, iż jego zapisy rzeczywiście nie wiązały Stron. Wydzierżawienie na czas nieokreślony od wskazanego dnia, składnika majątku który zgodnie z aneksem nie powinien być we władaniu Spółki ani w tym dniu, ani przez cały rok potwierdza, że Spółka dysponuje składnikami Ośrodka bez ograniczeń wynikających z aneksu. Co istotne Umowę podpisał, po stronie wynajmującego (Spółki S. ) sam P. S..

Nadto z załączonej do akt sprawy umowy najmu lokalu użytkowego z [...] r. wynika, że "S. Sp. z o.o. w P. Ś. podnajęła na rzecz F. , ul. [...] [...] o powierzchni [...] m˛, usytuowany na terenie nieruchomości (Ośrodka [...]) w S. przy ulicy [...], przy budynku hotelowym A - na prowadzenie działalności gastronomicznej, przy czym strony tej umowy ustaliły, że czynsz najmu ma być płatny do 10 dnia miesiąca na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującą stronę, w okresie od [...] każdego roku (okoliczność niesporna), mimo że formalnie umowę zawarto do dnia [...] r.

Istotne jest też to, że w roku podatkowym 2017 właścicielem F. " był syn P. S. – W. S.. Z załączonego do akt administracyjnych sprawy wydruku z C. E. i I. o D. G. wynika, że W. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. jako przeważającą działalność wskazał [...] Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zaś jako dodatkowe (ale stałe) miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazał: S. ul. [...].

Również sam Skarżący w skardze w istocie przyznaje, że udostępnia innym podmiotom większą część Ośrodka niż by to miało wynikać z aneksu i przedłożonych umów. Wskazuje bowiem w skardze, że w okresie od [...] roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni [...] w budynku A (co wynika z aneksu) oraz budynki o powierzchni [...] tj. łącznie [...] gruntów – co jest niezgodne z zapisami aneksu z dnia [...] r. i przedłożonych umów. Z aneksu wynika bowiem, że Spółka dzierżawi w tym okresie [...] lokalu użytkowego, a A. R. na mocy umowy ze Spółką dwa punkty handlowe o wymiarach zewnętrznych [...] i teren o powierzchni [...]

Słusznie zatem organ podatkowy uznał aneks z dnia [...] r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia [...] r. pomiędzy P. S. a Spółką S. za umowę pozorną, zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Jak wynika z art. 83 § 1 k.c. i jak wskazuje się w literaturze pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej) bądź pod pozorem jednej czynności prawnej dokonywać innej (ukrytej) czynności prawnej.

W ocenianym przypadku zdaniem Sądu czynność prawna pozorna (aneks z [...] r.), wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Jak wskazują komentatorzy (por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej p. red. L. Etela , publikowany w systemie informacji prawnej LEX 2019 w literaturze wskazano, że art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Przepisy nie regulują natomiast pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. Autor wskazuje nadto, że nie negując tego stanowiska, wydaje się jednak, że dokonanie takiego podziału jest zbędne. (identyczny pogląd wyrażony jest w Komentarzu p. red. J. Brolika do art. 199a Ordynacji podatkowej, wyd. V, LEX 2013).

Co więcej B. Dauter w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, wyd. XI, wydawnictwo LEX 2019 wskazuje, odnosząc się do przepisu art. 199a, że "Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 k.c. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze."

Jak wskazuje się z kolei w Ordynacji podatkowej. Komentarz praktyczny p. red B. Brzezińskiego wyd. ODDK, Gdańsk 2015, str. 876, przepisy prawa podatkowego w pełni respektują uregulowane w prawie cywilnym zasady dotyczące ważności czynności pozornych, nie wykazując w tej sferze jakiejkolwiek autonomii. Stoją one na stanowisku, że jedynie czynność, która wywiera skutki prawne może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Natomiast nakazują pominąć czynności pozorne, bowiem te ostatnie będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. Komentatorzy wyjaśniają też (ibidem s. 874), iż z art. 199a § 2 O.p. wynika jedynie, że w sytuacji gdy strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki z ukrytej czynności.

Oznacza to zdaniem Sądu, że jeśli pod czynnością pozorną nie ukryto innej czynności, wówczas ta czynność pozorna nadal jest nieważna i organ ma prawo, a nawet powinien ocenić, że nie wywołuje ona skutków prawnych.

Tak więc wobec powyższego, mimo nieuzasadnionego powołania na art. 199a § 2 O.p. organy prawidłowo oceniły, iż czynność zawarcia aneksu z dnia [...] r do umowy była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych. Stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. nie miało w efekcie wpływu na wynik postępowania, a tylko takie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a..

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż powiązania osobiste i kapitałowe P. S. ze Spółką [...] pozwalają na wniosek, że jako jej większościowy udziałowiec faktycznie samodzielnie (personalnie) zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje tej Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu do umowy z dnia [...] r.

Co prawda w okresie [...] zmieniał się stan udziałów w Spółce S. należących do P. S., jakkolwiek każdorazowo pozostawał on i nadal jest pozostaje jej większościowym wspólnikiem i posiada on ponad 90% udziałów w Spółce (jedyny wspólnik ujawniony w KRS). Nadto P. S. co najmniej od [...] r. (data ujawnienia zmiany w KRS) stanowi jednoosobowy zarząd tej Spółki, gdzie pełni funkcję Prezesa zarządu Spółki.

Trafny zatem jest wniosek organu, że powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu i pozostałe dowody - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - wykazują, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i Spółka S. prowadzą działalność gospodarczą zajmując Ośrodek [...] przez cały rok, w tym przez cały 2017 rok.

Niezależnie od powyższego, zasadnie też, odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że na spornych nieruchomościach prowadzona jest jedynie sezonowa działalność gospodarcza, Kolegium wskazało, że nie ma to wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo obciążył podatnika za cały rok stawką podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją legalną z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W przepisie tym nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystywania budynku czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyte w ustawie określenie "działalność gospodarcza" (art. 1a ust. 1 pkt 4 z zastrzeżeniem ust. 2 w/w ustawy) oznacza zaś działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną i między innymi usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest więc zamiar powtarzalności określonych czynności, stąd też działalnością gospodarczą będzie także działalność sezonowa. Obecnie zaś ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców definiuje w art. 3 działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z powyższego wynika, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 2 i 2a u.p.o.l. W art. 6 u.p.o.l. określono powstanie i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (okoliczności uzasadniające powstanie lub jego) oraz sposób ustalania wysokości tego podatku, w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 wspomnianego artykułu określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten jednak nie dotyczy, stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. cyklicznego, okresowego wstrzymywania wynajmu części nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku. Powyższe stanowisko jak trafnie wskazało Kolegium znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., sygn. I SA/Bk 94/07). W związku z powyższym okoliczność, iż działalność gospodarcza prowadzona jest sezonowo nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (vide: wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. II FSK 1423/05, czy wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2008r., sygn. I SA/Gd 418/08).

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że sama wielkość ośrodka (kilkaset miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych [...] miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna – będąca w istocie częścią tejże działalności gospodarczej, niezbędną dla możliwości wynajmu - ma w nim miejsce przez cały rok. Tak więc działalność gospodarcza nie może być utożsamiana wyłącznie z wynajmem, ale także z wszystkimi czynnościami mającymi doprowadzić do tego, aby ośrodek był w stanie wynajmować w sezonie pokoje czy też domki letniskowe i oferować inne usługi np. gastronomiczne.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy zasadnie zaakceptował decyzję organu podatkowego I instancji, w zgodzie z prawem uznając, że przedmiotem opodatkowania są grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S. która prowadzi działalność gospodarczą na ww. nieruchomości w S. przy ulicy [...], a zatem znajduje zastosowanie najwyższa stawka podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność zaś podnoszona przez Skarżącego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że działalność ta ma charakter sezonowy, nie ma wpływu na ustalenie innej stawki niż właściwej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a uzasadnia to treść legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl której to definicji są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (o czym wyżej mowa). A zatem, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zostały wyczerpane znamiona tej definicji, organ podatkowy bowiem wykazał, że w roku podatkowym 2017 sporna nieruchomość była posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S. która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co nie budzi wątpliwości w świetle wyżej przytoczonych wyżej okoliczności, zaś Skarżąca tych udokumentowanych ustaleń organu podatkowego nie podważyła.

Stąd, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wydane decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne

są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.