Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 439/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art.14 ust.1-3.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z objęcia udziałów w "B" spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka realizuje podstawową działalność statutową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż ropy i gazu na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej. Poszukiwanie oraz wydobycie węglowodorów prowadzone jest przez Spółkę pod własną firmą i na własny rachunek, z wykorzystaniem m.in. czterech jednostek morskich stanowiących bezpośrednią własność (dwie platformy oraz dwa holowniki), jak i statków będących własnością spółki zależnej z siedzibą i zarządem na C. (dalej: Spółka "B").

Spółka "B" dysponuje własnym tonażem, którym świadczy dla Wnioskodawcy usługi zabezpieczenia procesu wydobycia ropy naftowej, w tym: ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, zaopatrzenia platform w paliwo i materiały, badania dna morskiego, a także transportu personelu oraz odbioru, magazynowania, transportu i wyładunku do zbiorników lądowych wydobytej przez Spółkę z dna morskiego ropy naftowej.

Stanowiące własność Wnioskodawcy dwa holowniki (dalej: Środki Trwałe) Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki "B". W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Środków Trwałych Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki "B". Holowniki stanowiące przedmiot aportu Spółka nabyła w 1991 r.; ujęte są w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka aktualnie wykorzystuje je wyłącznie na potrzeby własne, nie świadczy nimi usług, tym samym nie osiąga przychodów z tytułu ich komercyjnego wykorzystania. Po wniesieniu aportem holowników Spółka "B" lub spółka z nią powiązana będzie świadczyła tymi statkami dla Wnioskodawcy usługi żeglugowe w zakresie transportu materiałów i ludzi, usługi holownicze oraz usługę asysty ratowniczej przy platformach. Przekazania (dostawa) Środków Trwałych Spółce "B" w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi na wodach terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. terytorium RP zgodnie z ustawą o ochronie granicy państwowej.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki "B", posiada 1000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział i łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów 1 710 EUR. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "B" nastąpi poprzez utworzenie 9000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 15390 EUR oraz pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych o wartości aportowej ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, tj. na dzień 25 lipca 2011 r. o łącznej wartości 4200000 USD. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie alokowana w kapitale zapasowym Spółki "B" (share premium według terminologii "B"). Kapitał zapasowy Spółki "B" zwiększy kwota stanowiąca różnicę wartości aportu 4200000 USD i wartości zwiększenia kapitału zakładowego w wysokości 15390 EUR. Kapitał zakładowy Spółki "B" po podwyższeniu wyniesie 17 100 EUR i podzielony będzie na 10000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR. Wszystkie udziały w Spółce będą własnością Wnioskodawcy. Wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Wniesienie aportem holowników do zależnej Spółki "B" wynika z realizowanej przez Wnioskodawcę strategii restrukturyzacji obszaru transportu morskiego i ma na celu:

• eliminację ryzyk ciążących na Wnioskodawcy w związku z prowadzoną żeglugą przez holowniki będące jego własnością, poprzez oddzielenie ryzyk związanych z działalnością żeglugową od działalności wydobywczej Spółki. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego Wnioskodawca będąc armatorem holowników uprawia nimi żeglugę we własnym imieniu, tym samym ponosi pełną odpowiedzialność za ryzyka związane z ich bieżącą działalnością operacyjną;

• dostosowanie struktury obszaru transportu morskiego Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy do wypracowanych standardów międzynarodowych w tym zakresie, tj. utworzenie jednego ośrodka decyzyjnego oraz stworzenie warunków do powstania żeglugowej grupy kapitałowej umożliwiającej eliminację ryzyka operacyjnego związanego z koncentracją taboru pływającego w jednym podmiocie. Aktualnie obszar działalności usług żeglugowych realizowany jest z wykorzystaniem dwóch holowników Wnioskodawcy oraz statków zależnej Spółki "B";

• poprawę efektywności i optymalnego wykorzystania taboru pływającego.

Restrukturyzacja obszaru transportu morskiego - poza przeniesieniem własności Środków Trwałych, tym samym utraty statusu armatora przez Wnioskodawcę w zakresie żeglugi przedmiotowymi holownikami - obejmuje również redukcję zatrudnienia w związku z rozwiązaniem umów o pracę z marynarzami zatrudnionymi dotychczas na holownikach. W celu minimalizacji negatywnych skutków społecznych Wnioskodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi program dobrowolnych odejść (dalej: Program). W ramach Programu zapewniono pracownikom odprawy pieniężne oraz zapewniono możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką "B".

Stanowiące własność Wnioskodawcy holowniki (Środki Trwałe) podlegają przepisom Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków (dalej: Klasyfikator) zgodnie z art. 11 ustawy o Polskim Rejestrze Statków. Przepisy zawarte w Części I Rozdział V - Utrzymanie klasy - terminy i zakres przeglądów nakładają na armatora obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, przegląd podwodnej części kadłuba oraz - jeżeli występują - przegląd wału śrubowego, przegląd kotła i zbiorników ciśnieniowych (dalej: Remonty Klasowe). Istotą Remontu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego poziomu technicznego i użytkowego środka trwałego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przeglądy kadłuba (części nawodnej i podwodnej), jego wyposażenia, urządzeń maszynowych (siłowych, ochrony przeciwpożarowej, urządzeń elektrycznych, automatyki) obejmują szeroki, określony w ww. przepisach zakres sprawdzeń, polegających na oględzinach zewnętrznych, dokonywaniu pomiarów, prób działania. Przepisy wskazują wyraźnie i szczegółowo zakresy czynności sprawdzających. Wnioskodawca zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności klasy do zapewnienia warunków dla dokonania przeglądu stoczniowego przez Klasyfikatora. Spółka zleca stoczni wykonanie remontu klasowego statku, w czasie którego Klasyfikator na bieżąco dokonuje przeglądu kadłuba statku, instalacji oraz agregatów podlegających przeglądowi klasyfikacyjnemu. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Remontu Klasowego (przeglądu okresowego) jest Świadectwo Klasy wydawane przez Klasyfikatora. W sytuacji gdyby statek nie Uzyskał Świadectwa Klasy Wnioskodawca nie ma możliwości uprawiania żeglugi takim statkiem.

Wydatki na Remonty Klasowe są ujmowane w księgach w momencie ich poniesienia, zaksięgowania faktury jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, a następnie sukcesywnie przenoszone na rachunek zysków i strat przez okres tożsamy do okresu określonego w uzyskanym przez Wnioskodawcę Świadectwie Klasy. W przypadku remontu klasowego, np. pięcioletniego (odnowienie klasy statku na okres pięciu lat), poniesione koszty remontu rozliczane są przez okres 60 miesięcy. Wnioskodawca aktywując wydatki na Remonty Klasowe W pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłącza z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która została poniesiona w danym okresie, a która ma związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca w roku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tylko tę część wydatków na remonty klasowe, które sukcesywnie obciążają koszty księgowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) oraz zasady. współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Przedstawione zasady rozliczenia kosztów Remontów Klasowych są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r.

W związku z przyjętym i w sposób ciągły stosowanym sposobem rozliczenia kosztów remontów klasowych, tj. zaliczania ich do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, i rozliczania (zarówno bilansowo, jak i podatkowo w sposób proporcjonalny, tzn. w okresie od miesiąca wydania Świadectwa Klasy do dnia wskazanego na Świadectwie Klasy jako termin utrzymania (odnowienia) klasy), w momencie wniesienia aportu Środków Trwałych - tym samym na dzień wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych - w księgach Wnioskodawcy pozostaną do rozliczenia poniesione w poprzednim okresie wydatki na Remont Klasowy, które na ww. dzień Spółka jednorazowo odpisze w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z trzema pytaniami:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki "B" przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce "B", natomiast nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów Spółki "B" objętych przez Wnioskodawcę?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki "B" kwota nierozliczonych wydatków poniesionych przez Spółkę na Remonty Klasowe Środków Trwałych, alokowana w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów, odpisanych jednorazowo na moment wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki "B" strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

W odniesieniu do pierwszego z pytań, które było przedmiotem wydanej interpretacji Spółka wskazała, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (H') objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się (...) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (...).

Z wymienionych regulacji wynika, że przychodem Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce "B". Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z opodatkowania zarówno agio powstałe wskutek wniesienia wkładu w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej. Będzie to oznaczało, iż nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów w Spółce "B", objętych przez Wnioskodawcę. Brak jest również możliwości zastosowania w tym przypadku art. 14 u.p.d.o.p., gdyż wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Istotnym dla oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki "B" jest kwalifikacja prawna przedmiotu aportu. W świetle definicji określonej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Środki Trwałe nie stanowią "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kluczowe cechy, które przesądzają o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności Spółki. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno łączyć przeniesienie własności składników materialnych oraz niematerialnych, w tym m.in. udostępnienie know-how organizacyjnego tej sfery działalności oraz cesję umów realizowanych w ramach tego obszaru. W przypadku przedmiotowych Środków Trwałych (holowników) organizacja żeglugi dotyczy trzech podstawowych obszarów, tj. zarządzania działalnością handlową (frachtem), zarządzania technicznego statkami oraz zarządzania bezpieczeństwem statku, w tym zarządzania załogą statków.

W ramach zarządzania działalnością handlową (frachtem) armator organizuje akwizycję zleceń na usługi statku, windykację wierzytelności oraz prowadzi rozliczenia handlowe. W przypadku Środków Trwałych będących przedmiotem aportu Spółka nie realizowała działań handlowych (komercyjnych) - holowniki wykorzystywane były wyłącznie na potrzeby własne Wnioskodawcy. Spółce nie są znane uwarunkowania rynkowe umożliwiające akwizycję handlową przedmiotowych holowników - z uwagi na ich wiek (rok budowy 1981) możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem jest ograniczona. W świetle powyższego, Spółka w ramach wniesienia aportem holowników nie ma możliwości przekazania kontaktów handlowych, cesji umów i ewentualnych nierozliczonych wierzytelności z uwagi na fakt, iż nie prowadziła takiej działalności.

W ramach technicznego zarządzania statkami armator zapewnia stały nadzór techniczny i eksploatacyjny nad statkami, w tym m.in. organizuje zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, zleca i nadzoruje remonty bieżące oraz klasowe. Spółka w ramach bieżącej eksploatacji Środków Trwałych pełniła stały nadzór techniczny i eksploatacyjny nad statkami, w tym m.in. organizował zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, zlecał i nadzorował remonty bieżące oraz klasowe holowników. Po wniesieniu aportu powyższe czynności będą wykonywane przez podmiot, któremu nowy właściciel statku zleci realizację bieżącej obsługi eksploatacji statków. Szczegółowa charakterystyka tych czynności jest określona w dokumentacji techniczno-ruchowej Środków Trwałych sporządzonej przez dostawców agregatów i urządzeń eksploatowanych na statkach. Wnioskodawca w ramach aportu nie będzie przekazywał składników niematerialnych, tj. dokumentacji technicznej, technologicznej, itp. innej niż wyżej wymieniona.

Zarządzanie bezpieczeństwem statku nakłada na armatora zobowiązanie przestrzegania i wykonywania obowiązków Konwencji SOLAS określonych ISM CODE (International Safety Management System), w szczególności opracowania, wdrożenia i utrzymania systemu zarządzania bezpieczeństwem, ustalenia polityki bezpieczeństwa i ochrony środowiska, zapewnienia obsadzenia statku należycie wykwalifikowaną załogą. Armator zobowiązany jest do objęcia w ramach ISM CODE zarządzanych statków Dokumentem Zgodności (Document of Compliance). Spółka posiada wdrożony system zarządzania bezpieczeństwem żeglugi zgodny z ISM CODE dla platform, statków eksploatowanych przez siebie oraz statków świadczących usługi na jej rzecz. System ISM CODE u Wnioskodawcy określa podział odpowiedzialności i uprawnień w obszarze polityki bezpieczeństwa i ochrony środowiska dla przedsiębiorstwa armatorskiego oraz platform i statków przynależnych trzem banderom: polskiej, "B" i S1. Vincent and the Grenadines. Nadzór nad ISM CODE sprawują w imieniu Administracji Urząd Morski i "C". Z uwagi na taką specyfikę i nadrzędny charakter systemu ISM CODE związanego z platformami delegowanie odpowiedzialności i uprawnień na inne podmioty wymaga zachowania dominującej pozycji ISM CODE dla platform Wnioskodawcy. W ramach realizowanej strategii dywersyfikacji ryzyk żeglugowych Spółka "B" będzie wdrażać własny system zarządzania bezpieczeństwem statków. Do czasu zakończenia wdrożenia tego systemu przez Spółkę "B" Wnioskodawca obejmie posiadanym przez siebie Dokumentem Zgodności statki będące przedmiotem aportu. Spółka potwierdza, iż przeniesienie własności Środków Trwałych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie wiązało się z przeniesieniem własności jakiegokolwiek składnika niematerialnego (licencja, prawo autorskie, itp.) związanego z systemem ISM CODE.

W ramach obsadzenia przedmiotowych holowników należycie wykwalifikowaną załogą Spółka dotychczas bezpośrednio odpowiadała za rekrutację marynarzy, weryfikacje ich kwalifikacji oraz rozliczanie ich wynagrodzeń. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu są wyłącznie statki nie obsadzone załogą Wnioskodawca w okresie poprzedzającym wniesienie aportu realizuje uzgodniony z organizacjami związkowymi Program. W ramach Programu rozwiązano z marynarzami umowy o pracę na warunkach porozumienia stron, zapewniono odprawy pieniężne oraz wskazano możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką "B". Wnioskodawca nie będzie przekazywał nowemu właścicielowi jakichkolwiek rozwiązań organizacyjnych dotyczących zarządzania załogą statku. Spółka "B" organizację zarządzania załogą statku zleca profesjonalnej agencji załogowej, która zgodnie z wymaganiami klasyfikacyjnymi odpowiedzialna będzie za zapewnienie obsadzenia statku należycie wykwalifikowaną załogą.

Wyodrębnienie finansowe powinno, w ocenie Spółki, przejawiać się m.in. w możliwościach prowadzenia działalności samofinansującej - zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić centrum zysków i powiązane z nim centrum kosztów. W odniesieniu do przedmiotowych Środków Trwałych Spółka nie realizowała działań komercyjnych, holowniki wykorzystywane były wyłącznie na potrzeby własne. Z uwagi na wykorzystanie holowników wyłącznie w transporcie wewnętrznym Wnioskodawcy, podporządkowanie organizacyjne transportu procesowi wydobycia ropy naftowej, finansowanie kosztów operacyjnych ponoszonych przez Spółkę na eksploatację Środków Trwałych realizowane było z puli środków pochodzących ze sprzedaży ropy naftowej, a nie ze środków uzyskanych z działalności usługowej holowników. Spółka nie posiada kontaktów handlowych umożliwiających organizację samodzielnego przedsiębiorstwa na bazie przedmiotowych Środków Trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania można stwierdzić, że Środki Trwałe nie tworzą zorganizowanego zespołu majątkowego istniejącego na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, tym samym nie spełniają warunków uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją określoną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W dniu 16 grudnia 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe o ile nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych.

Organ podzielił pogląd Spółki, że opisanych we wniosku środków trwałych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w razie zbycia przedmiotowych składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, przychodem będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ wskazał jednocześnie, że sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j - art. 15 ust. 10 u.p.d.o.p.

Organ zaznaczył, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych wskazując, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, zdaniem organu, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Organ podkreślił również, że ustalając czy mamy do czynienia ze znaczną różnic pomiędzy wartością nominalną udziałów i wartością przedmiotu wkładu należy rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego.

Podsumowując Minister Finansów zaznaczył, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w "B" spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - co do zasady - przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów, jednakże w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości rynkowej środków trwałych przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu aportu.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 21 marca 2012 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej Spółki, z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, iż przychodem Spółki będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych akcji Spółki "B", a nie nadwyżka (agio) wartości aportowej środków trwałych przekraczająca wartość nominalną obejmowanych akcji.

W ocenie strony, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe stosowanie art. 14 u.p.d.o.p., albowiem wartość aportowa środków trwałych, znajdująca odzwierciedlenie w wartości emisyjnej objętych udziałów jest równa wartości rynkowej tych środków. Ponadto odwołanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza upoważnienia organów do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów. W związku z tym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, że treść rozstrzygnięcia wydanego przez Ministra Finansów narusza przepisy Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Jak stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Przepisy ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia. Treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi bowiem dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna. że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dostrzega, aby rozstrzygnięcie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zostało wydane z naruszeniem treści art. 14c Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem treść samego rozstrzygnięcia jak i uzasadnienie stanowiska organu, potwierdzają prawidłowość zapatrywania wnioskodawcy. Wskazane w treści interpretacji zastrzeżenie stanowi natomiast wyraz doprecyzowania stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy poprzez powołanie się na treść przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdującego zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a przywoływanego również przez samą stronę w treści złożonego wniosku.

Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu wskazane zostało objecie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, nie będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Co do zasady, przy ustalaniu wysokości przychodu osiągniętego z tego tytułu należy brać pod uwagę nominalną wartość objętych udziałów (akcji). Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis odsyła jednocześnie do art. 14 ust. 1-3 u.d.p.o.p. Odesłanie to oznacza, że do ustalania wartości przychodu powstałego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, należy stosować przepis, który przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Gdy jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym zarówno podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu. Innymi słowy - jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w treści przywołanego przez stronę wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, jak strona stara się to wywodzić z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia strony, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając prawidłowość rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.