Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 265/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w G., powołując art. 233 § 1 pkt 1, art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz.622) - po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej - utrzymał w mocy postanowienie organu celnego I instancji.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 23 grudnia 2004 r. na podstawie zgłoszenia celnego objęto procedurą wywozu towar eksportowany do Arabii Saudyjskiej przez "A" Spółkę z o.o. Przedmiotem zgłoszenia był towar opisany jako: ,,śmietanka sterylizowana" (pole 31 formularza SAD), któremu zgłaszająca przypisała kod CN/ERN 0402 21 11 9900 (pole 33 SAD).

Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do rewizji celnej towaru, pobierając jego próbki celem przeprowadzenia badań potwierdzających skład eksportowanego towaru.

Po przeprowadzeniu analiz przez Laboratorium Celne w G. sporządzono sprawozdanie, zawierające dane o zawartości tłuszczu ogólnego, tłuszczu mlecznego, białka i laktozy. Ustalono, że badana próbka stanowi jednolitą masę o barwie kremowej i konsystencji żelowej, gęstej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, rozstrzygając, iż wskazany w nim towar winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 90 99, właściwego dla przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami 0401,0402,0403,0404. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że deklarowany przez stronę kod - 0402 21 11 9900 nie jest prawidłowy, gdyż w dziale czwartym Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się wyłącznie produkty mleczne, w tym śmietanę, w których oprócz produktów naturalnych mogą występować jedynie niewielkie ilości: środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym; przeciwutleniaczy lub witamin normalnie nie występujących w mleku związków chemicznych (np. dwuwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; środków antyzbrylających. Eksportowany przez stronę produkt nie może być klasyfikowany do deklarowanego kodu, gdyż zawiera inne, niedopuszczalne składniki.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił opisane postanowienie organu I instancji przekazując przedmiotową sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniósł, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy regulujące postępowanie dowodowe, albowiem bezpodstawnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga powołania biegłego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art.. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz.622), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art.67, art.78 ust.1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej oraz statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE Nr 327 z 2004 r. ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w G. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, argumentując, iż wskazany w nim towar winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 90 99, właściwego dla przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami 0401,0402,0403,0404. Uzasadniając zmianę klasyfikacji taryfowej organ I instancji podniósł argumenty zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], uzupełniając je dodatkowo o wnioski płynące z opinii biegłego powołanego w toku postępowania wyjaśniającego.

W zażaleniu na opisane postanowienie spółka zarzuciła zaniechanie podjęcia wszystkich kroków niezbędnych w celu wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych odnoszących się do istotnych okoliczności faktycznych, pominięcie złożonych dowodów a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i zastosowanie wadliwego kodu towaru. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Reguła nr 1 informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Unia Europejska stosuje w Taryfie celnej Nomenklaturę Scaloną. Jako unia celna i ekonomiczna (jak też każde z jej państw członkowskich oddzielnie), jest stroną Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a zatem na mocy art. 3 tej Konwencji, do poziomu sześciu znaków musi zachodzić pełna zgodność Nomenklatury Scalonej z Systemem Zharmonizowanym (HS). Scalona Nomenklatura jest więc 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona (w skrócie CN) obejmuje: a) Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona została zamieszczona w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Załącznik ten jest co roku zmieniany rozporządzeniem Komisji Europejskiej (obowiązującym od dnia 1 stycznia danego roku), które musi zostać opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty serii L do dnia 31 października roku poprzedzającego obowiązywanie taryfy (por. art. 12 rozporządzenia nr 2658/87).

W chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 178912003 z dnia 11 września 2003 roku zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych.

Właściwe stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Z treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, iż przedmiotem eksportu w niniejszej sprawie był produkt spożywczy na bazie śmietany z dodatkiem środka zagęszczającego o nazwie Swissgum D 3006.

Zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej przedmiotowy towar winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 90 99. W ocenie organu odwoławczego, nie jest możliwe aby dla tego towaru zastosować wnioskowany przez stronę kod 0401 30 31. Eksportowany przez stronę towar stanowi bowiem produkt, który nie jest czystą śmietaną w znaczeniu Nomenklatury Scalonej. Według informacji zawartej na opakowaniu produktu, jego skład oprócz śmietany stanowi preparat o nazwie handlowej Swissgum D3006, składający się z emulgatora E 471 (monoglicerydy pochodzące z olejów rzepakowego i lnianego) oraz alginianu sodu. Do produktu dodano po 0,5% oleju lnianego i oleju rzepakowego. Powyższy skład sprawia, że przedmiotowy produkt posiada inne właściwości niż naturalna śmietana. Faktem ogólnie znanym jest, że naturalna nieukwaszona śmietana posiada postać płynną. Natomiast eksportowany produkt, poprzez zawarte w jego składzie dodatki zyskuje konsystencję gęstą, galaretowatą. Ponadto dodatek olejów roślinnych powoduje, że produkt nabiera charakterystycznego smaku i zapachu.

W dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikuje się jedynie naturalne produkty mleczne. Niniejszy dział obejmuje (I) Produkty mleczne: a) mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone; b) śmietanę; c) maślankę, zsiadłe mleko i kwaśną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę; d) serwatkę; e) produkty składające się z naturalnych składników mleka, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; f) masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; masło o obniżonej zawartości tłuszczu; g) sery i twarogi.

Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan dwu sodowy, cytrynian sodowy i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie nie występujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. dwuwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia. Produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki antyzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy dwutlenek krzemu).

Organ odwoławczy podniósł, iż wchodzący w skład towaru preparat Swissgum D3006 zawiera dwa składniki, które pełnią w gotowym produkcie odmienne role. Dlatego składniki tego preparatu oceniono odrębnie.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym opinii dr hab. M.J. z Zakładu "B" Akademii Rolniczej w S. jednoznacznie wynika, że dodatkowe, pozamleczne składniki zawarte w eksportowanym produkcie wykluczają jego klasyfikację do działu 4 Wspólnej Taryfy Celnej. Wynika to z roli jaką owe składniki pełnią w gotowym produkcie. Według tej opinii alginian sodowy w ocenianym produkcie pełni przede wszystkim funkcję zagęstnika powodującego, że produkt uzyskuje konsystencję gęstego żelu. Faktem ogólnie znanym jest, że naturalna śmietana jest płynem, nie żelem. Wobec powyższego, alginianu sodu nie można uznać za związek, który służy do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym.

Drugi ze składników preparatu Swissgum D3006 - emulgator E 471 (monoglicerydy pochodzące z olejów rzepakowego i lnianego), ze względu na swoje właściwości zapobiegające zniszczeniu emulsji, można uznać za środek stabilizujący, umożliwiający utrzymanie konsystencji półstałej produktu podczas transportu, w deklarowanym przez producenta terminie przydatności do spożycia. Określona przez biegłą rola monoglicerydów w spornym produkcie jest zgodna z celem ich zastosowania deklarowanym przez stronę.

Zgodnie z opinią wyrażoną w treści zażalenia, dodatek monoglicerydów do produktu ma na celu zeumlgowanie i ustabilizowanie produktu. Z powyższego wynika, że dodatek do produktu alginianu sodu powoduje zmianę konsystencji produktu z płynnej na żelową, natomiast dodatek emulgatora w postaci monoglicerydów umożliwia utrzymanie tak otrzymanej konsystencji w deklarowanym przez producenta terminie przydatności do spożycia. Powyższe dodatki nie mieszczą się w katalogu dodatków dozwolonych dla produktów klasyfikowanych w dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z tym eksportowany przez Stronę towar nie może być klasyfikowany do wnioskowanej przez Stronę pozycji 0401.

Wbrew twierdzeniu Strony zastosowany w technologii produkcji eksportowanego produktu preparat - Swissgum D3006, nie jest związkiem chemicznym. Pojęcie związek chemiczny oznacza wyodrębnioną, chemicznie zdefiniowaną substancję, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny.

Preparat Swissgum D3006 zawiera mieszaninę dwóch składników - związku chemicznego o nazwie alginian sodu oraz mieszaniny monoglicerydów oleju rzepakowego i lnianego. Taka mieszanina nie jest związkiem chemicznym.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl Uwagi ogólnej do działu 4 Wspólnej Taryfy Celnej tylko niektóre z produktów klasyfikowanych w tym dziale mogą zawierać małe ilości związków chemicznych (np. dwuwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia. Naturalna śmietana jest uzyskiwana w procesie wirowania mleka, który to proces nie wymaga zastosowania dodatków chemicznych. Jak wyżej wykazano, dodane do gotowego produktu składniki pozamleczne, spowodowały przetworzenie naturalnej śmietanki w inny produkt, o nowych cechach konsumenckich. Dodatki te nie przyczyniły się do przetworzenia mleka w śmietankę.

Według deklaracji strony dołączonej do zgłoszenia celnego, olej rzepakowy i lniany stanowią składnik nadający produktowi charakterystyczny smak i zapach zgodny z wymaganiami klienta. Twierdzenie to zostało odwołane w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia [...]. Strona wyjaśniła, iż deklarację jakoby "olej rzepakowy i lniany dodano do produktu jako aromat nadający charakterystyczny smak i zapach zgodny z wymaganiami klienta", złożył jeden z członków zarządu spółki, który nie miał stosownej wiedzy w tym zakresie, ani też możliwości składania takich oświadczeń. Według strony prawdziwym celem dodawania do produktu mieszaniny olejów rzepakowego i lnianego było uniknięcie efektu pienienia w czasie procesu technologicznego. Na potwierdzenie tego faktu nadesłano wyjaśnienia producenta towaru - Zakładu "C" Sp. z o.o., zgodnie z którymi śladowe ilości olejów roślinnych były dodawane w celu ograniczenia pienienia podczas dozowania produktu do opakowań detalicznych.

Powołana w przedmiotowej sprawie biegła potwierdziła, że dodane do produktu oleje roślinne nie będą stabilizowały piany powstającej w trakcie produkcji.

Wyjaśnienia strony odnośnie roli olejów roślinnych w procesie technologicznym towaru – w ocenie organu II instancji - były przekonujące. W związku z tym ww. składnik spornego produktu został oceniony, mając na uwadze jego rolę tj. zmniejszenie intensywności pienienia.

Nie ulega jednak wątpliwości, że dodatek do produktu olejów roślinnych powoduje jego wzbogacenie w bardzo cenne z punktu widzenia żywieniowego, niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe. Organ odwoławczy zgadza się z opinią strony, że przedmiotowy efekt stanowi jedynie uboczny skutek zastosowania w technologii produkcji domieszki olejów roślinnych. Należy podkreślić, że zgodnie z wyjaśnieniami producenta towaru, po usprawnieniu technologii mieszania, odstąpiono od dodawania do produktu mieszaniny olejów, kosztem zastosowania innego rodzaju systemu gaszenia piany.

W ocenie organu, nie było potrzeby uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie odrębnego dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia, że dodatek 1-1,5 % olejów roślinnych ma wpływ na zmniejszenie (gaszenie) piany tworzącej się w czasie przygotowania produktu. Rolę, jaką w przedmiotowym produkcie pełnią oleje roślinne określają bowiem w sposób wystarczający oświadczenia strony oraz wyjaśnienia producenta towaru.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, iż dodatek w postaci olejów roślinnych jako czynnika zmniejszającego efekt pienienia produktu, nie jest dozwolony dla produktów klasyfikowanych w pozycji 0401. Katalog dozwolonych dodatków, wymieniony w treści Noty wyjaśniającej do działu 4 Wspólnej Taryfy Celnej nie uwzględnia substancji służących do zmniejszania napięcia powierzchniowego produktu, stosowanych w celu zmniejszenia efektu pienienia produktu podczas dozowania do opakowań jednostkowych. W związku z powyższym, podobnie jak wcześniej ocenione składniki dodatkowe przedmiotowego produktu, mieszanina olejów rzepakowego i lnianego śmietanki wyklucza klasyfikację produktu w pozycji 0401. Ponadto organ podkreślił, że dodatek olejów roślinnych powoduje, że produkt nabiera charakterystycznego zapachu i smaku, natomiast z treści pozycji zawartych w Dziale 4 Wspólnej Taryfy celnej oraz zgodnie z komentarzami do tych pozycji, dodatek środków aromatyzujących lub środków smakowych w dziale 4 wspólnej Taryfy Celnej jest możliwy jedynie do towarów z pozycji 0403,0405,0406.

W pozycji 0401 klasyfikuje się produkty, które mogą być zamrożone lub mogą zawierać dodatki, do których odnoszą się uwagi ogólne do działu 4. Pozycja 0401 obejmuje również odtwarzalne (poprzez rozpuszczenie w wodzie) mleko i śmietanę, o takim samym składzie ilościowym i jakościowym, jak produkty naturalne. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż eksportowanego towaru nie można porównywać z bitą śmietaną, czy śmietaną zamrożoną. Zagęszczenie śmietany poprzez jej ubicie nie jest tożsame z zagęszczeniem śmietanki poprzez dodatek środków zagęszczających. Porównanie takie nie jest możliwe również wobec śmietany mrożonej. W wyniku ubicia śmietanki lub jej zamrożenia uzyskujemy produkty zawierające wyłącznie naturalne składniki mleka, podczas gdy dodatek składników zagęszczających śmietankę zaburza jej naturalny skład. Warunkiem klasyfikacji produktów w dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej jest ich naturalny skład. Nawet po przywróceniu spornemu towarowi płynnej postaci, nadal mamy do czynienia z produktem mlecznym zawierającym składniki, które nie są dozwolone w dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie organu II instancji nie jest trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. ,iż zawarte w produkcie monoglicerydy pochodzące z olejów rzepakowego i lnianego zastąpiły tłuszcz mleczny. Z zastąpieniem tłuszczu mlecznego mamy do czynienia w przypadku produktów, zawierających jako surowiec odtłuczone mleko lub śmietanę, które następnie wzbogaca się tłuszczem innym niż mleczny. W przedmiotowej sprawie chodzi o produkt, którego substratem jest śmietana pełnotłusta. Funkcja technologiczna zastosowanych w produkcie monoglicerydów pochodzących z olejów rzepakowego i lnianego, polega na stabilizacji półstałej konsystencji produktu. Otrzymane przez dodatek monoglicerydów wzbogacenie produktu w tłuszcz roślinny należy uznać za efekt uboczny. Podobnie należy traktować wzbogacenie produktu w kwasy tłuszczowe pochodzące z dodanych do produktów olejów lnianego i rzepakowego. Przywołanie w postanowieniu organu pierwszej instancji niewłaściwego argumentu, nie zmienia jednak faktu, że sporny towar nie jest klasyfikowany w pozycji 0401 Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczania stronie opinii biegłego powołanego w toku sprawy. Organ zapewnił stronie możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym treścią opinii. Ponadto na wniosek strony, opinia została jej przesłana w dniu 24 października 2006 r.

W niniejszej sprawie został dopuszczony dowód z opinii biegłego w celu ustalenia faktów, które były niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie klasyfikacji spornego towaru. Rolą biegłego była odpowiedź na pytania zawarte w postanowieniu powołującym biegłego. Nie został on powołany w celu oceny cytowanej przez stronę opinii dr inż. A.P. Opinia przedstawiona przez spółkę nie została merytorycznie oceniona przez organ celny pierwszej instancji, ponieważ w sensie formalnym nie stanowi ona dowodu z opinii biegłego. O powołaniu biegłego, z własnej inicjatywy bądź na wniosek Strony, rozstrzyga bowiem organ celny w drodze postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "A" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego - poprzez zastosowanie wadliwego kodu CN/ERN towaru oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 121,122,180,187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszystkich kroków niezbędnych w celu wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony o dodatkowe wyjaśnienia biegłego i powołanie drugiego biegłego, w konsekwencji, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, dowolną ocenę zebranego materiału i zastosowanie wadliwego kodu towaru.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia rodzaju eksportowanego towaru, jego składu i zakwalifikowania go do stosownego kodu Nomenklatury Scalonej. Skoro oprócz składników naturalnego mleka eksportowany produkt może zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan dwusodowy, cytrynian sodowy i chlorek wapnia) oraz małe ilości związków chemicznych (np. dwuwęglan sodu), koniecznych do ich przetworzenia, a to jest bezsporne w świetle przywoływanych uwag ogólnych do działu 4, to występujące w śmietance dodatki w pełni mieszczą się w tym katalogu, nie będącym przecież katalogiem zamkniętym.

Niewątpliwie jest to śmietana, a twierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, że jest to "produkt spożywczy na bazie śmietany" jest niczym nieuzasadnione i pozostaje w sprzeczności i z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W zaskarżonym postanowieniu podniesiono, iż alginian sodowy zawarty w preparacie Swissgum D3006 pełnił funkcję zagęstnika (choć w innym miejscu organ II instancji uznaje, że nie jest to produkt zagęszczony) powodującego, że produkt uzyskał konsystencję żelu, a skoro faktem ogólnie znanym jest, że naturalna śmietana jest płynem to nie można uznać, że związek ten służył tu do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu. Zaś drugi składnik, emulgator E471 moglicerydy, służył utrzymaniu konsystencji żelowej podczas transportu.

Wbrew twierdzeniom organu II instancji, jakoby faktem ogólnie znanym było, że naturalna nieukwaszona śmietana posiada postać płynną a nie gęstą, galeretowatą, faktem powszechnie znanym jest, że po pierwsze, śmietana nie zawsze występuje jako płyn (w potocznym rozumieniu tego słowa), a śmietana występująca na rynku jako kremówka czy tortowa niewątpliwie jest bardzo gęsta. Po wtóre, jest również powszechnie wiadomym, że stopnie lepkości i gęstości płynu są tak zróżnicowane (o czym pisał w opinii dr A.P.), że obok "prawdziwego" (rzadkiego) płynu i kremy, i żele też należą do stanu płynnego i dopiero pasty można zakwalifikować do stanu półstałego. Po trzecie, jest oczywistym, że bez ustabilizowania takiego stanu w trakcie długotrwałego transportu morskiego, na miejsce przeznaczenia ten produkt dojechałby jako masło i maślanka. Zresztą sam cel użycia tych związków nie jest ani przez biegłego ani przez organ II instancji kwestionowany. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie może ulegać wątpliwości, że zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 4, zawartymi w wyjaśnieniach do taryfy celnej, oba te składniki to nic innego jak "małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym". Odnośnie zaś zawartości w produkcie olejów roślinnych organ II instancji uznaje wprawdzie, że użyte zostały one w procesie produkcji dla zmniejszenia intensywności pienienia produktu, ale wbrew temu ustaleniu kwalifikuje je jako środek aromatyzujący. Zdaniem skarżącej, oleje roślinne stanowiły tu dopuszczalne "małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia"'. Wszystkie składniki śmietanki pozostają ilościowo i jakościowo w stanie niezmienionym. Czyni to z niej produkt całkowicie naturalny. Zwiększenie lepkości (doprowadzenie do konsystencji żelowanej) powodowało jedynie ograniczenie ruchu cząsteczek tłuszczu w masie w czasie transportu i tym samym uniemożliwienie "wybicia masła". Kwestię dodatków technologicznych do śmietany reguluje natomiast Polska Norma.

Ponadto, niezrozumiałym dla skarżącej jest pominięcie złożonych w trakcie postępowania opinii prof. dr hab. A.K. z Katedry "D" Uniwersytetu w O. oraz dr inż. A. P. z "E" w W.

Opinia biegłej dr hab. M.J. w swej istocie nie dała odpowiedzi na zasadnicze pytania w tej sprawie, nie bierze też pod uwagę nie tylko kwestii technologicznych ale również interpretacji taryfy celnej, w której przynależność produktów do grupy 0401 nie jest warunkowana zmianą lepkości a jedynie stopniem odwodnienia produktu. Bezpodstawne są zawarte w niej, a odrzucone przez organ II instancji, sugestie, że oleje roślinne zostały dodane do śmietanki w celu zwiększenia zawartości kwasów tłuszczowych. Podobnie jak twierdzenia o aspektach dietetycznych użycia kwasów tłuszczowych.

Następnie skarżąca podniosła, iż towar będący przedmiotem zgłoszenia, był eksportowany w latach 2004-2006 i wielokrotnie były trudności z jego kwalifikacją celną. Próbki towaru były przedmiotem badania przez Centralne Laboratorium Celne, które sugerowało, zamiast kodu 0401, kod 0402. Te badania znane są organom I i II instancji z urzędu. Ponadto Wiążąca Informacja Taryfowa Nr [...] z dnia [...] potwierdziła, że pierwotnie wskazywany przez skarżącą, a zakwestionowany w wyżej powołanym badaniu, kod ERN 0401 był prawidłowy.

W konsekwencji organy celne, w tym wydający zaskarżone postanowienie, w odniesieniu do tego samego produktu, raz kwestionują dodanie preparatu Swissgum innym razem nie. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie organy nie podjęły wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania wadliwego kodu na produkt będący przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi podniesiono, iż klasyfikacja taryfowa tożsamych i podobnych produktów była przedmiotem licznych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.. Część tych postępowań została zakończona decyzjami umarzającymi postępowanie. Również Dyrektor Izby Celnej w G. wydał w dniu [...] postanowienie, w którym orzekł o klasyfikacji podobnego towaru do pozycji 0401. Sprawy te dotyczyły zgłoszeń celnych, złożonych przez skarżącą w okresie obowiązywania Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...].

Zgodnie z przepisem art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Wiążąca Informacja Taryfowa to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle powyższego, organy celne są zobowiązane stosować klasyfikację taryfową ustaloną dla danego towaru w Wiążącej Informacji Taryfowej w przypadku eksportu, dokonanego w okresie ważności takiej decyzji. W niniejszej sprawie eksportu dokonano w okresie, kiedy opisana WIT nie obowiązywała, zaś postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy celne obu instancji wykazało, że deklarowany przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kod Wspólnej Taryfy Celnej jest nieprawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał skargę za zasadną.

Zgodnie z przepisem art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej przyjęła Wspólną Taryfę Celną, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, opublikowanym w Dz. U. WE Nr L 87. 256.1.

Załącznik nr I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje.

Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 2 grudnia 2004 r., czyli w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.03.281.1) – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena znaczenia substancji dodatkowych, zawartych w towarze będącym przedmiotem postępowania celnego, a mianowicie preparatu o nazwie Swissgum D3006 oraz olejów roślinnych. Organy celne obu instancji opierając się na opinii biegłej M.J. stwierdziły, że obecność tych substancji czyni niemożliwym zakwalifikowanie eksportowanego przez skarżącą spółkę towaru do pozycji 0401 Nomenklatury Scalonej (mleko i śmietana niezagęszczone i nie zawierające cukru lub innego środka słodzącego), uznały natomiast za zasadne zakwalifikowanie eksportowanego produktu do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 ...).

W toku postępowania strona skarżąca podnosiła merytoryczne zarzuty w stosunku do opinii biegłej M.J. – powołując się na odmienne stanowisko wyrażone w opiniach dr inż. A.P. oraz dr hab. A.K. Zdaniem organu celnego drugiej instancji opinia biegłej powołanej w niniejszej sprawie nie zawiera odniesienia się do treści opinii A.P., gdyż biegła nie została powołana w celu oceny tej opinii. Opinia ta nie wymagała także dokonania oceny przez organ I instancji, gdyż w sensie formalnym nie stanowi ona dowodu z opinii biegłego.

Art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 tejże ustawy nakłada natomiast na prowadzące postępowanie organy obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji celnej powinna być rozumiana w ten sposób, że organy te powinny stosować tę samą interpretację przepisów prawa w odniesieniu do tego samego produktu w niezmienionym stanie prawnym, chyba, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zmianę tej interpretacji. Zwrócić należy uwagę, że w odniesieniu do produktu, będącego przedmiotem weryfikacji zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie została wydana dla skarżącej spółki przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzja w przedmiocie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nr [...] z dnia [...]. Ta ostateczna decyzja, zgodnie z którą sklasyfikowano eksportowany towar do pozycji 040130319100 Nomenklatury Scalonej, wydana została w oparciu o opinię dr A.P., na którą skarżąca powoływała się w toku postępowania. Istotną okolicznością jest to, że decyzja w sprawie WIT pochodzi z daty późniejszej niż zgłoszenie celne, lecz poprzedzającej wszczęcie w dniu 17 lutego 2006 r. postępowania weryfikacyjnego, które doprowadziło do wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia.

Wiążąca informacja taryfowa, zgodnie z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana, a zatem nie ma mocy wiążącej w stosunku do towaru, objętego zgłoszeniem celnym dokonanym przed wydaniem WIT. Przyjąć jednakże trzeba, że zasada budowania zaufania do organów celnych wymaga przyjęcia, że weryfikacja zgłoszenia celnego w kierunku klasyfikacji taryfowej odmiennej niż zastosowana w wydanej po dacie zgłoszenia celnego wiążącej informacji taryfowej wymaga najwyższego poziomu staranności w prowadzeniu postępowania dowodowego – obejmującego szczegółowe odniesienie się do dowodów, które organ celny wydający WIT doprowadziły do odmiennych wniosków co do klasyfikacji taryfowej. Wymagane byłoby także wskazanie szczególnych okoliczności wymagających odstąpienia od zasady jednolitości działania organów państwa w identycznych sytuacjach faktycznych w tym samym stanie prawnym – niezbędnej dla zachowania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Jeśli zatem w niniejszej sprawie organy celne obu instancji nie przeprowadziły czynności mających na celu wyjaśnienie sprzeczności w opiniach biegłych wydanych w sprawie niniejszej i w sprawie dotyczącej wiążącej informacji taryfowej i nie powołały się na szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od interpretacji przepisów taryfy celnej zastosowanej w ostatecznej decyzji o wiążącej informacji taryfowej to uznać należy, że organy te naruszyły tym samym przepisy art. 121 §1, 122 oraz 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedwczesne było tym samym zastosowanie przepisu prawa materialnego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie zastosowanej do eksportowanego przez skarżącą spółkę towaru pozycji Nomenklatury Scalonej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu powyższej ich interpretacji. Niezbędne będzie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o dowód z opinii innego biegłego, który odniesie się do wszelkich merytorycznych argumentów podnoszonych przez stronę i wynikających ze wszystkich znajdujących się w aktach sprawy opinii i ekspertyz.

Jeśli w sprawie, pomimo przeprowadzenia kolejnych dowodów pozostaną nadal niewyjaśnione wątpliwości to koniecznym może okazać się przeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłych w trybie przepisów działu IV, rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, dodanych przez 1 pkt 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 217 poz.1590)

Po zakończeniu postępowania dowodowego rzeczą organu administracji będzie wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie odpowiadać powinno wszelkim wymogom wynikającym z przepisów działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Ponadto powinno uwzględniać zawartą powyżej ocenę prawną, wiążącą dla organu administracji zgodnie z art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., wobec uwzględnienia przez Sąd skargi.