Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1603/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 193a, art. 262 par. 5, par. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Z. U. (dalej jako skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...], o odmowie uchylenia nałożonej kary porządkowej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) nałożył na skarżącego karę porządkową w kwocie [...] zł za nieudzielanie w wyznaczonym terminie informacji i nieprzekazanie dokumentów, żądanych wezwaniem nr [...] z [...] r., dotyczących działalności prowadzonej przez A U. Z., U. A. sp.j. (dalej jako Spółka), jako jednemu ze wspólników.

Pismem z dnia 28 maja 2021 r. skarżący złożył wyjaśnienia w sprawie wezwań dotyczących przekazania dokumentów oraz wskazał, że nałożenie kary porządkowej jest bezzasadne.

Pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie żądanych wezwaniem z dnia 7 stycznia 2021 r. dokumentów, uwierzytelnionych w zakresie, w którym Spółka pozostaje w posiadaniu ich oryginałów. W tym samym piśmie pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o uchylenie nałożonej na wspólników Spółki kary porządkowej, wskazując, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy prolongował termin do wykonania wezwania, a to do dnia 10 czerwca 2021 roku, a zatem nałożenie kary z tytułu braku ich wcześniejszego przekazania pozostaje niezasadne. Ponadto pełnomocnik wskazał, że wyjaśnienia wymaga także okoliczność, iż wspólnicy Spółki jako osoby nieobeznane w meandrach prawa, nie zrozumiały treści wezwania i przekonane były, iż przekazane w korespondencji z dnia 4 lutego 2021 r. oraz 19 lutego 2021 roku dokumenty stanowią jego prawidłowe wykonanie.

Organ podatkowy uznał jednak, że pismo skarżącego z dnia 28 maja 2021 r. oraz pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 9 czerwca 2021 r. zawierające wniosek o uchylenie kary porządkowej stanowią zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i przekazał przedmiotowe pismo wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ odwoławczy.

W ocenie Dyrektora sporny wniosek nie stanowił zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Dlatego sprawa została przekazana (zwrócona) do załatwienia przez organ podatkowy, o czym skarżący został poinformowany pismem z dnia 2 lipca 2021 r.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że wniosek o uchylenie postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie daje podstaw do uznania za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków wynikających z wezwania z dnia z 5 marca 2021 r., dlatego postanowieniem z dnia [...] r. uchylenia nałożonej kary porządkowej.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy zwrócił m.in. uwagę, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r. wymienia załączone kopie dokumentów żądanych wezwaniem z dnia 7 stycznia 2021 r. (a nie z dnia 5 marca 2021 r., będące podstawą nałożenia kary porządkowej), którego termin wykonania został, zdaniem Pełnomocnika, zmieniony do 10 czerwca 2021 r. - postanowieniem z dnia

[...] r.

Dalej, organ podatkowy wyjaśnił, iż termin na realizację wezwań każdorazowo był określany na 7 dni od dnia otrzymania pisma i żadnego z tych terminów nie prolongowano w żadnej formie, w tym również postanowieniem z dnia [...] r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 10 czerwca 2021 r. Postanowienie to dotyczy bowiem wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, a nie prolongaty terminu realizacji wezwania z dnia 7 stycznia 2021 r. Organ podatkowy wskazał również, iż powołane przez pełnomocnika przesyłki z dnia 4 lutego 2021 r. oraz 19 lutego 2021 r. nie są odpowiedzią Spółki na wezwanie z dnia 5 marca 2021 r., jak również, że wspólnicy Spółki nie mieli podstaw do przekonania o wykonaniu żądania, skoro na przesłanej płycie CD nie zawarli pełnej listy żądanych dowodów księgowych, a do realizacji tej czynności nie musieli być obeznani z meandrami prawa.

Stąd zarzuty i dowody, w ocenie organu podatkowego, nie wskazują okoliczności, które uzasadniałyby zmianę ustaleń i uchylenie postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej.

Na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie.

W zażaleniu tym zarzucono:

1. naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo braku zaistnienia stosownych przesłanek, a to w postaci bezzasadnej odmowy przedłożenia dokumentacji żądanej przez organ;

2. naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny treści pisma skarżącego uznając, że skarżący bezzasadnie odmówił przedłożenia dokumentacji żądanej wezwaniem, podczas gdy w części skarżący po prostu żądanych dokumentów nie posiada (a więc obiektywnie nie może ich przedłożyć), a w pozostałej nie zrozumiał treści wezwania;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia wysokości wymierzonej kary oraz wymierzenia kary w wysokości nieadekwatnej do okoliczności faktycznych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz przyznanie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Dyrektor stwierdził, że w związku z tym, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego o odmowie uchylenia nałożonej kary porządkowej, zostało wysłane listem poleconym ekonomicznym (bez zwrotnego potwierdzenia odbioru), co powoduje, że organ podatkowy nie posiada potwierdzenia jego doręczenia (to jest podpisu odbierającego oraz daty doręczenia przesyłki adresatowi), należało przyjąć, że zażalenie zostało wniesione w ustawowym terminie, z uwagi na relację pomiędzy przepisami art. 144 § 1 i art. 152 § 1 O.p. i art. 37 ust. 3 i ust. 4a ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor wskazał, że art. 262 O.p. i unormowana w nim kara porządkowa stanowią narzędzie organu do zdyscyplinowania strony lub uczestnika postępowania, który uniemożliwia lub utrudnia realizację uprawnień przysługujących kontrolującemu. Ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Kara porządkowa jest nakładana w formie postanowienia, w którym organ winien wskazać powody nałożenia kary i jej wysokości. Ustawodawca wskazał dwa środki "odwoławcze", jakie przysługują osobie, na którą nałożono karę:

1. Zażalenie (art. 262 § 5 O.p.) - jako pierwszy środek prawny, który służy zanegowaniu rozstrzygnięcia organu o nałożeniu kary porządkowej. W tym przypadku organ odwoławczy weryfikuje nie tylko zasadność samego ukarania, ale również wysokość nałożonej kary - czyli rozpatruje zarzuty przeciwko nałożeniu kary.

2. Wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.) - organ, który nałożył karę porządkową, może uchylić postanowienie nakładające tę karę.

W takim przypadku ocenie podlega wyłącznie to, czy niestawiennictwo bądź niewykonanie nałożonego obowiązku, zostało usprawiedliwione. Strona winna wskazać argumenty, które usprawiedliwiałyby jej niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku. Organ bada zasadność twierdzenia podatnika o zaistnieniu okoliczności uzasadniających niestawiennictwo lub niewykonanie nałożonego uprzednio obowiązku.

U podstaw tych dwóch trybów spoczywa ta sama okoliczność prawna (ukaranie karą porządkową), to jednak toczą się one niezależnie od siebie i każdy z przysługujących środków prawnych powoduje odmienne skutki. Nie ma przeszkód, aby w tej samej sprawie rozpoznać zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową i wniosek o uchylenie kary porządkowej.

W niniejszej sprawie skarżący skorzystał ze środka prawnego przewidzianego w art. 262 § 6 O.p. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r. zawarł bowiem wniosek o uchylenie nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej, wskazując przyczyny niewykonania wezwania, będącego podstawą wymierzenia kary.

W świetle art. 262 § 6 O.p. dla skuteczności żądania uchylenia kary porządkowej muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Jedna z nich to termin procesowy złożenia takiego wniosku (7 dni), druga to uznanie za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka terminowego złożenia przedmiotowego wniosku została spełniona, albowiem postanowienie o nałożeniu kary porządkowej został odebrany w dniu 7 czerwca 2021 r., a wniosek o uchylenie kary porządkowej został nadany w placówce pocztowej w dniu 10 czerwca 2021 r.

W ocenie Dyrektora, przedmiotem sporu jest to, czy wskazywane przez skarżącego okoliczności pozwalają uznać za usprawiedliwione niewykonanie wezwania z dnia 5 marca 2021 r. do przedłożenia dokumentów. Dyrektor odwołał się przy tym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 919/20.

Zaznaczył także, że składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p., a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary, nie należy kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale przedstawić okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego obowiązku. Dyrektor stwierdził więc, że zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia wysokości wymierzonej kary oraz wymierzenia kary w wysokości nieadekwatnej do okoliczności faktycznych, nie będzie przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do pozostałych argumentów zawartych w "zażaleniu" dotyczących przyczyn niewykonania wezwania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu o odmowie uchylenia kary porządkowej.

W pierwszej kolejności Dyrektor zwrócił uwagę, że przedmiotem sprawy jest kara porządkowa nałożona na skarżącego w związku z niewykonaniem wezwania organu podatkowego z dnia 5 marca 2021 r., a nie wezwania z dnia 7 stycznia 2021 r. Natomiast pełnomocnik wraz z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej przedłożył organowi podatkowemu dowody, które faktycznie dotyczą realizacji wezwania z dnia 7 stycznia 2021 r. i odnosi się właśnie do tego wezwania.

Przy tym za całkowicie nietrafiony uznano argument, że termin do wykonania wezwania został prolongowany przez organ podatkowy do dnia 10 czerwca 2021 r. na mocy postanowienia z dnia [...] r., bowiem w wezwaniach został wyznaczony 7 dniowy termin jego realizacji (wykonania). Analizując tą kwestie na podstawie akt sprawy, stwierdzono, że w wezwaniu z dnia 7 stycznia 2021 r. organ podatkowy wyznaczył 7 dniowy termin jego realizacji. Wezwanie zostało doręczone w dniu 28 stycznia 2021 r., co oznacza, że termin wykonania upłynął 4 lutego 2021 r. Pismem z dnia 3 lutego 2021 r. Spółka wystąpiła o przedłużenie terminu przedłożenia dokumentów do 14 dni wskazując, że brak możliwości dotrzymania terminu w wezwaniu jest spowodowany sytuacją epidemiologiczną C0VID-19 oraz późnym odbiorem korespondencji.

Powyższe, w ocenie Dyrektora, świadczy o pełnej świadomości niedopełnienia obowiązku w wyznaczonym wezwaniem terminie. Jakkolwiek organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosku o przedłużeniu terminu do dostarczenia dokumentów, to jednak nie można uznać, że postanowienie tego organu z dnia [...] r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 10 czerwca 2021 r. stanowi przedłużenie terminu do dostarczenia dokumentów. Z uzasadnienia tego postanowienia, w którym Naczelnik wyraźnie wskazał, że nowy termin dotyczy zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz podał przyczyny niedotrzymania terminu, jak również to, że przedmiotowe postanowienie jest wydane miesiąc po piśmie Spółki.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, nie można zatem uznać tłumaczenia pełnomocnika za zasadne. Ponadto kara porządkowa została nałożona za niewykonanie wezwania z dnia 5 marca 2021 r., a nie z 7 stycznia 2021 r., a więc strona winna usprawiedliwiać niewykonanie obowiązku wobec wezwania, które było podstawą nałożenia kary porządkowej. Ale, nawet jeśli jest to usprawiedliwienie niewykonania wezwania z 5 marca 2021 r., to nie można uznać go za słuszne. Skoro skarżący w jednej przesyłce otrzymał od organu podatkowego wezwanie z dnia 5 marca 2021 r. do przedłożenia dokumentów, z wyznaczonym terminem 7 dni od dnia otrzymania wezwania oraz postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (zakończenia kontroli celnoskarbowej) do 10 czerwca 2021 r., to nieracjonalne jest tłumaczenie Strony, mając wyznaczony termin realizacji wezwania, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy przedłuża termin wykonania tego wezwania do 10 czerwca 2021 r.

Przechodząc do zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, organ odwoławczy stwierdził, że chybiony jest zarzut: naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1 O.p. Stwierdził, że prowadzona przez skarżącego Spółka ewidencjonuje sprzedaż w formie elektronicznej i również w takiej formie wystawia faktury, spełnia więc warunki określone w art. 193a § 1 i 2 O.p., które stanowią podstawę żądania plików JPK_FA i JPK_WB. A zatem całkowicie nieuzasadnione jest niedostarczenie żądanych dokumentów. Spółka jest obowiązana na żądanie organu kontrolnego do dostarczenia w postaci elektronicznej (plików JPK) faktur VAT (JPK_FA) oraz wyciągów bankowych (JPK_WB). Za nieznajdujące uzasadnienia uznano twierdzenie pełnomocnika zawarte w zażaleniu, że skoro Spółka nie sporządza określonych plików, to nie może ich przedłożyć. Nie ma bowiem - co wydaje się naturalne i oczywiste - materialnego nośnika, który podlegałby ujawnieniu. Spółka ma bowiem obowiązek sporządzenia takich plików na żądanie organu w toku prowadzonego postępowania, gdyż Jednolity Plik Kontrolny (JPK) to zbiór danych z ksiąg, generowany z systemów informatycznych podmiotu gospodarczego przez bezpośredni eksport danych, który zawiera informacje o operacjach gospodarczych za dany okres. Spółka spełnia warunki określone w art. 193a § 1 O.p., dające organowi podstawę do żądania od skarżącego plików JPK_FA i JPK_WB.

Ponadto, w ocenie Dyrektora, nie można przyjąć za usprawiedliwione niedostarczenie dokumentów z tej przyczyny, że treść wezwania (jego tematyki) nie została zrozumiana. Pełnomocnik w złożonym zażaleniu wskazał, że w sytuacji w której to organ potrzebował wyjaśnienia czy informacji, potrafił do skarżącego zadzwonić i aby nie tracić czasu porozmawiać, zawsze zresztą odpowiedź od wspólników uzyskując. W sytuacji gdy w sposób oczywisty wspólnicy nie zrozumieli czego organ od nich wymaga, nakładana jest grzywna. Tymczasem organ podatkowy w swoim wezwaniu zawarł informację, iż w przypadku wątpliwości można kontaktować się z prowadzącymi kontrolę celno-skarbową, wskazał imiona, nazwiska, stanowiska służbowe oraz numer telefonu tych osób. Więc wykazując chęć współpracy z organem kontrolnym oraz przejaw dobrej woli, w przypadku braku pewności, niejasności, czy dyskusyjności co do zakresu wezwania, należało skorzystać z tej formy kontaktu, czego nie uczyniono.

Dyrektor stwierdził także, że nie ma żadnych prawnie wyznaczonych kryteriów ustalania wysokości kary porządkowej w konkretnym przypadku. Orzeczenie w tej sprawie ma charakter uznaniowy. Kara porządkowa winna być bowiem adekwatna do przewinienia, a nie stanowić niczym nie uzasadnioną represję w odpowiedzi na odmowę współpracy z organem. Zaznaczył, że kwestia zasadności nałożenia na kary porządkowej, czy jej wysokości nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a zatem nie podlega rozpoznaniu.

Końcowo, w odniesieniu do żądania pełnomocnika dotyczącego przyznania zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wskazał, iż o kosztach zastępstwa procesowego orzeka sąd, w postępowaniu prowadzonym przed tym organem. Na etapie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) przedmiotowe koszty nie przysługują. Koszty zastępstwa procesowego określone zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, dalej jako rozporządzenie).

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące obowiązków abonamentowych.

Jednakże już w uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że skoro Spółka nie sporządza określonych plików, to nie może ich przedstawić, nie ma bowiem materialnego nośnika który podlegałby ujawnieniu. Wzywanie Spółki do ich przedłożenia, zdaniem pełnomocnika, pozbawione jest logiki. Spółka przedłożyła dokumenty, które posiada, a które były objęte wezwaniem. Zdaniem autora skargi fakt nieprzedłożenia uwierzytelnionych kopii papierowych, a jedynie same kopie (nieuwierzytelnione) spowodowany był nieznajomością prawa i ww. sformułowania. Wspólnicy Spółki podczas całej kontroli współpracowali z organem podatkowym i nie mieli zamiaru utrudniać, ani przedłużać postępowania kontrolnego. Instrument w postaci grzywny, myślą ustawodawcy, stanowić ma natomiast sankcję dla osób niewspółpracujących, umyślnie i notorycznie niewykonujących wezwań. Pełnomocnik odniósł się także do charakteru kary porządkowej oraz przesłanek jej nałożenia wspierając się orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do niezrozumienia wezwania. Pełnomocnik podkreślił, że organy potrafią zadzwonić do skarżącego w sytuacji kiedy potrzebują wyjaśnień lub informacji i taką informację uzyskują. Wspólnicy Spółki nie zrozumieli skierowanego do nich wezwania, bowiem wykonane ono zostało uprzednio w części w jakiej mogło być wykonane. Niezrozumiałym jest zatem fakt nałożenia kary pieniężnej i braku jej uchylenia. Organy domagają się bowiem dokumentów (plików) jakich Spółka nie posiada. Nie zgodzono się także z tym, że wykonanie wezwania nie stanowi czynności prawnej, lecz czynność techniczną. Zdaniem pełnomocnika pojęcie "uwierzytelniona kopia" jest pojęciem prawnym.

Ostatecznie wskazano, że pomimo, iż kara porządkowa nie jest typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, lecz sankcją administracyjną, to przy jej nakładaniu organ jest jednak zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było ją za sprawiedliwą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności odmowy uchylenia postanowienia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec wspólnika Spółki nałożonej wobec niewykonania wezwania z 5 marca 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 3 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. W myśl § 1a jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi § 5 art. 262 O.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Jednocześnie zgodnie z art. 262 § 6 ww. ustawy organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wydania postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej stronie, na którą tę karę nałożono przysługują dwa środki prawne: zażalenie (art. 262 § 5 O.p.) oraz/lub wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową (art. 262 § 6 O.p.). Zgodzić się należy z organem, że ww. przepisy nie są względem siebie konkurencyjne. Ocena, który z ww. środków zostanie wykorzystany należy do osoby, na którą nałożono karę pieniężną.

W niniejszej sprawie Dyrektor rozpoznając pismo strony z 9 czerwca 2021 r. uznał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego nie stanowi ono zażalenia, a jedynie wniosek o uchylenie kary porządkowej. Oparł je przy tym jedynie na żądaniu "uchylenia kary porządkowej". Oceny tej dokonał władczo, tj. bez wzywania strony (jej pełnomocnika) do wskazania czy pismo stanowi zażalenie, czy też jest wnioskiem o uchylenie kary porządkowej. Nie przeanalizował przy tym całości pisma, w którym podniesione zostały kwestie dotyczące zarówno zasadności nałożonej kary, jak i tego, że uzasadnienie postanowienia nie zawiera uzasadnienia w zakresie ustalenia wysokości kary porządkowej. Tymczasem o tym jaki ma charakter pisma decydujące znaczenie ma jej treść (w całości, a nie w części), a w przypadku wątpliwości istnieje możliwość wezwania strony do określenia jej charakteru, co wynika z art. 169 § 1 O.p. Oczywistym jest przy tym, że w myśl art. 170 § 1 O.p. jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Jednakże warunkiem przekazania takiego podania jest ustalenie jego rzeczywistej treści.

Niezależnie od powyższego Sąd pragnie wskazać, że z art. 262 § 1 O.p. wynika, że warunkiem nałożenia kary porządkowej jest m.in. brak przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Inaczej rzecz ujmując, jedynie istnienie przepisu prawa nakładającego obowiązek posiadania dokumentów jest pierwszą z przesłanek nałożenia kary pieniężnej, drugą zaś jest brak ich przedstawienia. Jeżeli zatem nie istnieje przepis prawa nakładający obowiązek posiadania określonych dokumentów nie jest możliwym nałożenie kary pieniężnej, nawet gdy wezwanie nie zostało wykonane.

Organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym stwierdził, że obowiązek ten wynika z art. 193a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą. Jednocześnie w § 2 art. 193a ww. ustawy wskazano, że struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy zauważyć, że struktura o jakiej mowa w art. 193a § 2 O.p. to schematy informatyczne stanowiące standard służący do definiowania struktury dokumentu XML wykorzystywany do komunikacji pomiędzy systemami teleinformatycznymi. Nie jest to zatem przepis prawa nakładający obowiązek posiadania dokumentu w określonej formie elektronicznej, a jedynie określony sposób jego przekazywania. Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie sposobu przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych oraz wymagań technicznych dla informatycznych nośników danych, na których te księgi mogą być zapisane i przekazywane (Dz. U. z 2016 r. poz. 932) nie odnosi się do obowiązku prowadzenia określonych ksiąg.

Należy dostrzec, że zakres dokumentacji podatnika podatku od towarów i usług uregulowany został w rozdziale 2 Działu XI ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685). Zatem rolą organów, niezależnie od tego czy pismo inicjujące było wnioskiem o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej czy też zażaleniem, zweryfikowanie, czy na podatniku ciążył obowiązek wynikający z ww. przepisów posiadania określonych ewidencji, jak również czy przesłanie przez Spółkę dokumentacji oraz przekazanie Jednolitych Plików Kontrolnych w odpowiedzi na wezwanie ze stycznia 2021 r. było wystarczające, tj. czy z przepisu prawa wynikał obowiązek posiadania plików JPK_FA i JPK_WB. Jest to o tyle znamienne, że w wezwaniu z dnia 7 stycznia 2021 r. wskazano także te pliki oraz plik JPK_MAG. W odpowiedzi zaś Spółka tego ostatniego nie przekazała, stwierdzając, że nie prowadzi magazynu. Organ podatkowy uznał, że jest to wystarczające do odstąpienia od ponownego wezwania o tenże plik, co wyraźnie wynika z wezwania z dnia 7 marca 2021 r. Nie wskazano przy tym, dlaczego nie jest wystarczająca odpowiedź Spółki w odniesieniu do JPK_FA i JPK_WB, poza stwierdzeniem, że ich nie przesłano.

Ocena taka winna się przy tym odbywać z zastosowaniem regulacji istniejących w okresie objętym wezwaniem, a zatem w niniejszej sprawie z uwzględnieniem treści przepisów obowiązujących w 2019 r.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.