Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 197/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w U. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" spółka z o. o. w U.(dalej Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych - jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W kolejnych miesiącach dojdzie do transakcji połączenia (dalej: "połączenie") w ramach którego wnioskodawca przejmie dwie spółki prawa handlowego: W Sp. z. o. o. (dalej: "W") oraz N Sp. z o.o. (dalej: "N") - łącznie zwane: "Spółkami Przejmowanymi". Wnioskodawca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych a one nie posiadają żadnych udziałów w spółce wnioskodawcy.

Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."), czyli poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na wnioskodawcę w zamian za udziały w spółce wnioskodawcy, które wyda on w swoim podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom spółek przejmowanych. Połączenie będzie skuteczne z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (dalej: "Dzień Połączenia").

Dla potrzeb połączenia, niezależny podmiot profesjonalny dokona wycen wartości rynkowej podmiotów biorących udział w połączeniu (dalej łącznie: "wyceny"). W oparciu o treść wycen, a więc na podstawie wartości rynkowej podmiotów biorących udział w połączeniu, dojdzie do ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów spółek przejmowanych na udziały wnioskodawcy. Wszyscy wspólnicy Spółek Przejmowanych będą uczestniczyć w połączeniu. W jego ramach nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 K.s.h.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca opisał metodologię ustalenia parytetu wymiany udziałów (str. 3 zaskarżonej interpretacji).

Podsumowując wskazał, że wartość rynkowa spółek przejmowanych, czyli Ww oraz Wn, będzie odniesiona:

- w całości na kapitał zakładowy wnioskodawcy lub

- częściowo na kapitał zakładowy wnioskodawcy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów Kodeksu) Cw (tj. udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) lub Cn (tj. udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N) nad ich wartością nominalną.

Jeśli będzie taka konieczność, liczba udziałów wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółek przejmowanych, czyli Cw oraz Cn, zostanie zaokrąglona w dół do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o wyżej opisane zdarzenie przyszłe zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - dalej ustawa CIT) w wyniku połączenia, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, wynikających z wycen, czyli w wysokości Ww (tj. wartości rynkowej W wynikającej z Wyceny) oraz Wn (tj. wartości rynkowej N wynikającej z wyceny)?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową W wynikającą z Wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkową N wynikającą z wyceny)?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1 "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy CIT, a którą w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkowa W wynikającą z wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkowa N wynikającą z wyceny)?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia, wyda on wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalne udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, w wyniku połączenia, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT, w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen, czyli w wysokości Ww oraz Wn.

Jak wskazał wnioskodawca, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z tzw. zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów w postaci m. in. przychodów osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej. Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c tej ustawy, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w wyniku połączenia, po jej stronie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych. Przychód ten będzie zaliczony u strony do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem ;"wartości majątku spółki przejmowanej", którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. W ocenie wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane).

W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny podmiot profesjonalny wycen, które posłużą do:

- ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy oraz

- ustalenia przychodu wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy.

Ad. 2.

Według strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową W) oraz Wn (tj. wartość rynkową N).

Jak podniósł wnioskodawca, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Jak już zostało wskazane, w wyniku połączenia po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen. Jednocześnie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W i N nad ich wartością nominalną. Powyższa alokacja będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy, która to metodologia została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze, według strony, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT Spółka będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w tym podatku wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, ponieważ przychód ten w całości zostanie otrzymany przez Spółkę na powiększenie jej kapitału zakładowego (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4) lub częściowo zostanie otrzymany na powiększenie jego kapitału zakładowego a w pozostałym zakresie będzie stanowić nadwyżkę, która to nadwyżka zostanie przekazana na jego kapitał zapasowy lub rezerwowy (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT).

Ad. 3.

W ocenie wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy, a którą w opisanym zdarzeniu stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww oraz Wn.

W myśl art. 4a pkt 16a ww. ustawy przez "wartość emisyjną udziałów" rozumie się cenę po jakiej obejmowane są udziały (określoną w umowie spółki, a w razie jej braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów). Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się "wartości majątku spółki przejmowanej" otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej "wartości emisyjnej udziałów" przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Wyżej wskazanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy podatkowej nie stosuje się jednak, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ww. ustawy). Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla celów wyżej wskazanego art. 12 ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów dla tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy).

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca powtórzył, że przez "wartość emisyjną udziałów" (art. 4a pkt 16a ustawy CIT) należy rozumieć wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen. "Wartość emisyjna udziałów" będzie zatem równa łącznej cenie emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Cena emisyjna (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych będzie określona m.in. w:

(i) planie połączenia, o którym mowa w art. 499 KM,

(ii) uchwałach Zgromadzeń Wspólników podmiotów biorących udział w połączeniu, o których mowa w art. 506 K.s.h.,

(iii) zmienionej w wyniku połączenia umowie spółki wnioskodawcy.

Wobec tego, w ocenie Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy - strona, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a, a którą w w niniejszej sprawie stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen.

Powyższe będzie mieć zastosowanie o ile tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie równa lub wyższa niż wartość rynkowa tych udziałów czyli Cw i Cn Jeśli tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów to wtedy za "wartość emisyjną udziałów" w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową tych udziałów.

Ad. 4.

W ocenie wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia wyda on wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N).

Na poparcie swego stanowiska strona odwołała się do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- wydatek musi mieć charakter rzeczywisty oraz definitywny,

- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów

- lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

- wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w wyniku połączenia, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen. Według Spółki ustawa podatkowa nie wprowadza wyraźnej regulacji co stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółek .przejmowanych.

Powyższe nie oznacza jednak, że spółka przejmująca nie ma prawa do rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów - w takiej sytuacji konieczne jest bowiem zinterpretowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz ustalenie co stanowi dla spółki przejmującej "wydatek" poniesiony na przejęcie majątku spółki przejmowanej w toku połączenia. W ocenie wnioskodawcy, takim "wydatkiem" dla spółki przejmującej jest wartość nominalna udziałów własnych jakie wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych. Powyższe wynika z faktu, że aby nabyć majątek spółek przejmowanych, spółka przejmująca musi za niego "zapłacić" w formie własnych udziałów, które wyda wspólnikom W i N. To zaś oznacza, że wartość nominalna udziałów własnych spółki przejmującej będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej. Taki wydatek spełnia bowiem wszystkie wyżej opisane warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że w wyniku rozpoznania takiego kosztu uzyskania przychodów, po jego stronie obiektywnie nie będzie mogła zostać rozpoznana żadna strata podatkowa, co wynika z faktu, że maksymalna wartość nominalna udziałów własnych spółki jakie wnioskodawca może wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych jest (zgodnie z przepisami K.s.h.) zawsze ograniczona wartością rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen (innymi słowy, maksymalny możliwy koszt uzyskania przychodu po stronie nioskodawcy nigdy nie przekroczy wartości przychodu).

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał za częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Jak podniósł, zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast, W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14).

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał:

Ad. 1.

Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Bezspornie, przychodem dla wnioskodawcy jako spółki przejmującej majątek innych spółek - będzie wartość otrzymanego przez niego majątku tych spółek, ustalona na dzień połączenia. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ww. ustawy.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji organ wskazał, że pojęcie "wartość majątku" do którego odwołuje się ww. regulacja nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. W ocenie organu, wspomniana "wartość majątku" powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółek przejmowanych. Majątek to "czyjś stan posiadania". Tym samym, do wyliczenia przychodu wnioskodawcy powstałego w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych należy posłużyć się wartością rynkową majątku tych spółek.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 organ uznał za prawidłowe.

Ad.2.

Zdaniem organu w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 nie można zgodzić się ze stroną, że niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 tej ustawy, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w ww. podatku, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen. Nie można bowiem zaakceptować argumentacji wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Organ zauważył, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 K.s.h., dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT - do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy ww. regulacja.

W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi - zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: wnioskodawcy). Konsekwentnie, wskazane przez wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 organ powołał raz jeszcze cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 art. 12 ust. 14 ustawy CIT. Zatem, w przypadku gdy w sprawie nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 i ust. 14 tj. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wnioskodawca będzie mógł dokonać wyłączenia z przychodów wartości majątku spółek przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom spółek przejmowanych.

W tej sytuacji, stanowisko wnioskodawcy odnośnie pyt. nr 3 organ uznał za prawidłowe.

Ad.4.

W przypadku natomiast, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT - organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że będzie mógł on rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Jak wskazał, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz to, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z ww. elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 nie oznacza jednak automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim razie należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Dalej organ przytoczył raz jeszcze unormowanie wynikające z art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy CIT Powyższy przepis stanowi przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10 ustawy CIT. Zmiana wynika z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.

Przepisy dotyczące tzw. "małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego" są efektem prac realizowanych na forum Unii Europejskiej w zakresie walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania (por. Dyrektywa Rady (UE) 2015/1211). Zgodnie z powołanymi przepisami transakcje połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zastosowania tzw. "małej klauzuli" w sprawie unikania lub uchylania się od opodatkowania, określonej w art. 12 ustawy CIT, nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego. Co prawda żaden przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia expressis verbis normy prawnej statuującej ten zakaz, jednakże należy go wywieść z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wprowadzającego ogólną normę dotyczącą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W tym miejscu organ zacytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98 - w którym Sąd wskazał, że ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.(...). Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Natomiast planowane przez wnioskodawcę działania, w sytuacji gdy połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będą zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale będą mały charakter sztuczny, nastawiony wyłącznie (lub w przeważającej części) na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zamiast do osiągnięcia przychodu wnioskodawca będzie dążył do uniknięcia zapłaty podatku. W takiej sytuacji, nie pojawi się koszt podatkowy.

W tym miejscu organ zwrócił uwagę na orzeczenie WSA w Krakowie z 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Kr 1293/07, w którym zdaniem orzekającego Sądu: "tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku omawianego związku. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku".

Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem majątku spółek przejmowanych w sytuacji, gdy połączenie zostanie uznane za ekonomicznie nieuzasadnione. Rzeczywiste znaczenie takiej transakcji, okoliczności tej transakcji oraz podjęte w takim przypadku działania w ramach transakcji będą prowadziły do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami przepisów prawa podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy CIT Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych. Stanowisko wnioskodawcy organ w tym zakresie uznał zatem za nieprawidłowe. Na marginesie wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości ustalenia parytetu tzw. wymiany udziałów Spółek przejmowanych na udziały Wnioskodawcy. Kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zaskarżył Interpretację w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe tj. w części obejmującej odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 4.

Zaskarżanej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

(a) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni zawężającej (sprzecznej z literalnym brzmieniem tych przepisów), zgodnie z którą wyżej przywołane przepisy ustawy nie mają zastosowania do połączenia spółek kapitałowych w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych, mimo uznania przez organ, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w podatku CIT (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c), który to przychód (w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych) zostanie odniesiony przez w całości na kapitał zakładowy wnioskodawcy (co wypełnia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT) lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej udziałów, jakie wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych nad ich wartością nominalną (co wypełnia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT),

(b) błędną wykładnię art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni contra legem (sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem wyżej wskazanych przepisów ustawy CIT, jak również ich wykładnią celowościową i systemową), według której w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 to wnioskodawca nie będzie mógł rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, ze względu na brak spełnienia (w ocenie Organu) przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu w podatku CIT, mimo (niespornego) uznania przez organ, że po stronie Spółki powstanie przychód w podatku CIT - co jednoznacznie wskazuje, że poniesiony przez wnioskodawcę wydatek jest nierozerwalnie związany z powstaniem po jego stronie przychodu w podatku CIT z tytułu połączenia,

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci:

(a) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,

(b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w ww. części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi jej autor podniósł, że strona skarżąca i organ interpretacyjny w ramach pytania nr 1 zgodzili się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, po stronie Spółki powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z wycen. Jednocześnie, jak wskazał wnioskodawca we wniosku, wartość rynkowa Spółek Przejmowanych będzie odniesiona:

- w całości na kapitał zakładowy,

- lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów Spółki jakie wyda ona wspólnikom W i N nad ich wartością nominalną.

Powyższa alokacja będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy, która to metodologia została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe oznacza, że za bezsporny należy uznać fakt, że wnioskodawca całość przychodu w podatku CIT jaki rozpozna w wyniku połączenia odniesie w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy.

W tym miejscu pełnomocnik przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na "powiększenie kapitału zakładowego". Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących "nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy".

Jak wskazał, istota sporu pomiędzy skarżącą a organem na gruncie odpowiedzi na pytanie nr 2 sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wyżej przywołane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 znajdują również zastosowanie do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

Ustawa CIT nie wprowadza własnych definicji pojęć: "powiększenie kapitału zakładowego" oraz "nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". W ocenie skarżącej oznacza to, że pojęcia te należy interpretować zgodnie z regulacjami K.s.h. Kodeks przewiduje szereg sytuacji, w których dochodzi do "powiększenia kapitału zakładowego" oraz powstania w toku wydawania nowych udziałów "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów", która zostaje "przekazana na kapitał zapasowy".

Do takich sytuacji zaliczyć można m.in.:

- podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia do niej nowych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych (aportów) przez obecnych lub nowych wspólników,

. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej ze środków własnych,

. podział spółki kapitałowej, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej,

. połączenie spółek kapitałowych, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Każda z wyżej opisanych sytuacji związana jest z "powiększeniem kapitału zakładowego" i w praktyce najczęściej występuje wraz z wydaniem nowych udziałów w tym podwyższonym kapitale zakładowym (wyjątek stanowią sytuacje, w których dochodzi jedynie do zwiększenia wartości nominalnej udziałów już istniejących).

W zależności od sposobu alokacji wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (aportu) lub wartości spółek dzielonych lub wartości spółek przejmowanych może dojść: (i) wyłącznie do podwyższenia kapitału zakładowego, (ii) zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego.

W stosunku do wszystkich wyżej opisanych sytuacji K.s.h. posługuje się w sposób jednolitymi pojęciami "kapitał zakładowy" oraz "wartość nominalna udziałów", co oznacza, że nie traktuje tych sytuacji w sposób istotnie odmienny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT jest jednoznaczny i dotyczy wszystkich wyżej opisanych sytuacji, a więc także połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych.

Należy zatem uznać, że wykładnia zastosowana w odpowiedzi na pytanie nr 2 przez organ ma charakter nieuprawnionej wykładni zawężającej (sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT).

Prymat wykładni literalnej w prawie podatkowym posiada silne fundamenty w podejściu sądów administracyjnych oraz doktryny. Jednocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niedopuszczalne jest odstępowanie od literalnego brzmienia przepisów w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego. W tym miejscu strona przywołała przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 roku o sygn. akt II FSK 1582/16.

Zdaniem autora skargi przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT należy stosować do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do "powiększenia kapitału zakładowego" oraz powstania w toku wydania nowych udziałów "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów", która zostaje "przekazana na kapitał zapasowy". Odnosi się to także do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych.

Dalej pełnomocnik uzasadnił swoje stanowisko co do błędnej wykładni art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni contra legem. Podkreślił raz jeszcze, że skarżąca i organ w ramach pytania nr 1 zgodzili się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z wycen. Przez pryzmat tego faktu należy - jego zdaniem - ocenić stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 4, ponieważ organ rozpatrując to pytanie uznał, że wnioskodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu (w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych jakie będzie musiał wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych), ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu w podatku CIT.

Wskazał, że organ pomija bezsporny fakt, że połączenie spowoduje powstanie przychodu w podatku CIT po stronie wnioskodawcy (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że w sprawie nie zostanie spełniona przesłanka poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, skoro związek wydatku wnioskodawcy (w postaci wartości nominalnej udziałów własnych jakie Spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych w toku połączenia) z jego przychodem (czyli wartością rynkową Spółek Przejmowanych) jest tak oczywisty.

Stanowiska organu w żaden sposób nie wspiera okoliczność, że pytanie nr 4 dotyczy sytuacji, w której w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT.

Przepisy art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT mają bowiem na celu jedynie ograniczenie możliwości zastosowania swoistej preferencji przewidzianej w ustawie CIT w postaci całkowitej neutralności w podatku CIT połączenia spółek kapitałowych, co stanowi wdrożenie do polskiego systemu podatkowego preferencji wynikającej ze stosownej dyrektywy unijnej. Zastosowanie w danym przypadku art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy powinno skutkować pozbawieniem podatnika prawa do tej preferencji, przy jednoczesnym jednak opodatkowaniu podatkiem CIT wyłącznie faktycznego ekonomicznego przysporzenia (na zasadach ogólnych).

W tym miejscu pełnomocnik zwrócił uwagę, że faktyczne ekonomiczne przysporzenie po stronie spółki przejmującej to różnica pomiędzy wartością rynkową spółek przejmowanych a wartością nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca musi wydać na rzecz wspólników spółek przejmowanych, aby otrzymać w toku procesu połączenia majątek spółek przejmowanych. Nie można zatem zgodzić się z organem co do wykładni art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, ponieważ prowadzi ona do sytuacji, w której po stronie spółki przejmującej zastosowanie ma swoista sankcja pozbawiająca podatnika prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia przepisów art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT prezentowana przez skarżącą jest zgodna z:

a) literalnym brzmieniem tych przepisów, ponieważ przepisy te wyłączają zastosowanie wyraźnie skonkretyzowanych przepisów ustawy CIT (gdyby ustawodawca chciał, aby art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT był rozumiany tak, jak próbuje to prezentować organ, to wyraźnie wyłączyłby zastosowanie również art. 15 ust. 1 ustawy CIT, co nie ma miejsca);

b) wykładnią celowościową i systemową, ponieważ art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT wyłącza również inne preferencje przewidziane w tej ustawie (np. neutralność podatkową transakcji tzw. wymiany udziałów, neutralność podatkową aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w toku wykładni których nie ulega wątpliwościom, że jeśli w sprawie nie można zastosować danej preferencji, to podatnik powinien opodatkować daną transakcję na zasadach ogólnych, czyli z jednej strony ma obowiązek rozpoznać przychód w podatku CIT, a z drugiej strony ma prawo przypisać do niego określone koszty uzyskania przychodów;

c) wykładnią historyczną, ponieważ przed nowelizacją przepisów Ustawy CIT w zakresie zasad opodatkowania połączeń spółek kapitałowych, która miała miejsce 1 stycznia 2018 r. (nowelizacja ta miała charakter jedynie redakcyjny i była związana z wprowadzeniem do Ustawy CIT dwóch źródeł w postaci tzw. zysków kapitałowych oraz tzw. zysków operacyjnych) art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wyraźnie wskazywał, że dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej (przepis ten był ograniczony poprzez art. 10 ust. 4 ustawy CIT, którego cel był analogiczny do obecnego art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 tej ustawy).

Autor skargi wskazał zatem, że w świetle dawnego art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, opodatkowaniu (w sytuacji, gdy w danym stanie faktycznym nie można było zastosować określonej preferencji w postaci neutralności połączenia spółek kapitałowych w podatku CIT) podatkiem CIT podlegało faktyczne przysporzenie ekonomiczne po stronie spółki przejmującej (czyli jak wskazano już wcześniej wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca wydała wspólnikom spółek przejmowanych).

Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że obecne regulacje należy odczytywać w analogiczny sposób, a jedyna różnica polega na tym, że do 31 grudnia 2017 r. ustawa wskazywała wyraźnie co jest w takiej sytuacji dochodem w podatku CIT (była nim nadwyżka wartości rynkowej spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca wydała wspólnikom spółek przejmowanych), natomiast, od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c wskazuje, że po stronie spółki przejmującej powstaje przychód w wysokości wartości rynkowej spółek przejmowanych, do którego to przychodu (na ogólnych zasadach, czyli w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy CIT) możliwe jest przypisanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów własnych jakie spółka przejmująca wyda wspólnikom spółek przejmowanych.

Jednocześnie, taka wykładnia przepisów zapewnia, że w obu tych stanach prawnych, opodatkowaniu podatkiem CIT podlega po stronie spółki przejmującej faktyczne przysporzenie ekonomiczne w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową spółek przejmowanych a wartością nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca musi wydać wspólnikom spółek przejmowanych.

W związku z powyższym, za zasadny należy przyjąć zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 ust 13 i ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c wstawy CIT.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca podniosła, że w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W jej ocenie w wydanej Interpretacji organ naruszył wskazany przepis. Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 4 nie spełnia wyżej opisanych norm. W szczególności organ nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego uważa, że "powiększenie kapitału zakładowego" oraz powstanie "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów" jakie mogą mieć miejsce w toku połączenia spółek kapitałowych nie mieści się w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT. Całkowicie pominął fakt powstania przychodu w podatku CIT po stronie Spółki (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co sam potwierdził w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1), z którym skorelowany jest koszt uzyskania przychodu, którego dotyczyło pytanie nr 4, a jedynie arbitralnie stwierdził, że koszt ten nie zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu w podatku CIT przez wnioskodawcę (organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego bezpośredni związek poniesienia wydatku, którego dotyczyło pytanie nr 4 z przychodem, którego dotyczyło pytanie nr 1 jest niewystarczający, aby taki wydatek potraktować u Wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu w podatku CIT).

Strona podniosła również, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego (szczególnie zastosowanie przez organ niedozwolonej wykładni zawężającej art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT) jednoznacznie powodują, że Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Również braki w zakresie odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu powodują, że Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia 15 lipca 2019 r. nazwanym "repliką na odpowiedź na skargę" skarżąca Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę, sformułowała dodatkowe wyjaśnienia oraz powołała się na najnowsze orzecznictwo tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18. Na poparcie swoich twierdzeń odwołała się nadto do przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie m.in. w przypadku łączenia się spółek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Do spraw sądowoadministracyjnych wniesionych po dniu 14 sierpnia 2015 r. ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ratio legis wprowadzenia tego przepisu należy odczytywać jako zobowiązanie stron do ścisłego i niewątpliwego określenia granic kognicji sądu administracyjnego w tych sprawach. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania strony w obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej zarzutów, czy też doprecyzowania podstaw prawnych skargi. To oznacza również, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1805/16 "niedopuszczalne i procesowo bezskuteczne jest zgłaszanie nowych zarzutów po terminie przewidzianym na wniesienie skargi, a zatem już w trakcie postępowania sądowego, w tym na rozprawie". Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny.

W rozpatrywanej sprawie ma to znaczenie o tyle, że Spółka we wniosku sformułowała pytania w sposób wariantowy, przedstawiając alternatywny i hipotetyczny przebieg zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w sytuacji przedstawienia zdarzenia przyszłego w sposób "niedomknięty" (a w konsekwencji udzielenia przez organ interpretacyjny swoistej "porady prawnej" dla wnioskodawcy) zachwiana może zostać rola gwarancyjna, jaką winna pełnić interpretacja indywidualna, która polega na tym, że interpretacja chroni podatnika, który się do niej zastosował.

Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w granicach i według kryteriów zakreślonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z punktu widzenia spółki przejmującej.

Strony są zasadniczo zgodne co do tego, że w wyniku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie całości ich majątku w zamian za udziały w skarżącej Spółce (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.) po stronie spółki przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Zauważyć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy CIT (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), mocą której nastąpiła istotna zmiana przepisów dotyczących opodatkowania transformacji spółek kapitałowych. Mianowicie wykreślony został art. 10 tej ustawy, a regulacje dotyczące podatkowych skutków połączeń zawarte zostały w nowych przepisach: art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f. W myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy. Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że "wartość majątku", o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny. Jak z tego wynika, w stanie prawnym obowiązującym po wspomnianej nowelizacji, najpierw ustalić należy przychód jaki powstanie po stronie spółki przejmującej, a dopiero w dalszej kolejności przychód ten można obniżyć o wartości wskazane w ust. 4 pkt 3e i 3f art. 12 ustawy podatkowej.

Koleją kwestią pozostającą poza sporem jest zastosowanie w niniejszej sprawie normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, określającej skutki podatkowe w spółce przejmującej w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych. Przepis ten zakłada neutralność podatkową połączenia dla spółki przejmującej - przy założeniu jednakże, iż połączenie nie nastąpiło w celu unikania lub uchylenia się od opodatkowania i zachowane zostaną warunki wynikające z art. 12 ust. 15 i ust.16 ustawy. Stosownie do treści tego unormowania, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Z kolei pojęcie "wartości emisyjnej" zawarte zostało w art. 4a pkt 16a ww. ustawy. Oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Organ zgodził się z poglądem strony skarżącej, że wartość emisyjna udziałów będzie równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych wynikającej z wycen i uznał jej stanowisko w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe - pod warunkiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotem skargi są natomiast dwie pozostałe kwestie, do których organ interpretacyjny odniósł się negatywnie. Przede wszystkim organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy co do pytania oznaczonego nr 2, że niezależnie od tego czy w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy podatkowej czy też nie - spółka przejmująca będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy CIT.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt 4); dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Strona argumentowała, że całość przechodzącego na nią majątku Spółek Przejmowanych zostanie alokowana na kapitał zakładowy bądź też zostanie alokowana w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy lub rezerwowy, co będzie bezpośrednim wynikiem przyjętej metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów. Innymi słowy, przychód w wysokości wynikającej z wycen zostanie otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego bądź też częściowo przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy. To zdaniem Spółki wyczerpuje dyspozycję ww. przepisów, które dotyczą także połączenia spółek kapitałowych w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Z tą argumentacją nie zgodził się organ interpretacyjny podnosząc, że wskazane regulacje nie dotyczą podwyższenia kapitału zakładowego w drodze połączenia spółek kapitałowych poprzez przejęcie.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 ustawy CIT ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Istotą zaś art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 tej ustawy jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Z kolei kwestię neutralności połączenia spółek kapitałowych regulują wprost i wyczerpująco przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy CIT - przy uwzględnieniu treści art. 12 ust. 13 - 16 tej ustawy. Ten właśnie przepis gwarantuje neutralność połączenia z punktu widzenia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w myśl zasad wynikających z dyrektywy Rady 2009/133/WE. Co również istotne, możliwość alternatywnego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 do połączenia się spółek kapitałowych przez przejęcie prowadziłaby do ominięcia klauzuli wynikającej z art. 12 ust. 13 i ust. 14, co nie wydaje się być zgodne z założeniem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian cyt. ustawy, których celem było uszczelnienie systemu podatkowego.

Natomiast strona skarżąca w piśmie z dnia 15 lipca 2019 r. odwołała się do orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 964/18, które wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą skutków podatkowych związanych z łączeniem spółki kapitałowej ze spółką osobową. W licznych wyrokach sądy administracyjne podkreślały, iż nie budzi wątpliwości, że połączenie dwóch spółek osobowych lub spółki osobowej ze spółką kapitałową w trybie art. 491 K.s.h. nie stanowi czynności wniesienia aportu. Niemniej jednak - wobec niemożności zastosowania w takiej sytuacji regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy CIT, dotyczących wyłącznie łączenia spółek kapitałowych - uznawały, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. W uzasadnieniu takiego stanowiska wskazywano, że majątek spółki osobowej jest majątkiem tej spółki, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników spółki osobowej wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W sytuacji tej zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn.. akt I SA/Go 221/19).

Zdaniem Sądu, przyjęcie analogicznego rozumowania - jako podwyższenia czy też "powiększenia" kapitału zakładowego (lub funduszu zapasowego) spółki przejmującej - w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, którego skutki podatkowe zostały odrębnie uregulowane w ustawie jest nieuprawnione.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie błędnej wykładni art. 12 ust. 13 i ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Według Spółki, nawet w sytuacji gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy to i tak będzie ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które jako spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych. Z tym poglądem nie zgodził się organ interpretacyjny stwierdzając, że jeśli w zdarzeniu przyszłym definitywnie zaistnieją przesłanki z art. 12 ust. 13 to strona nie będzie uprawniona do rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, a to ze względu na brak związku przyczynowego poniesionego wydatku z przychodem. Celem transformacji nie będzie bowiem osiągnięcie przychodu ale uzyskanie korzyści podatkowych - sztuczna "optymalizacja podatkowa".

Odnosząc się do tego zagadnienia zaznaczyć wypada, że przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ww. ustawy nie były w istocie przedmiotem wykładni na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego albowiem organ nie oceniał w wydanej interpretacji czy połączenie nastąpi z przyczyn "uzasadnionych ekonomiczne".

Podkreślenia dalej wymaga, że przepisów, zastosowania których konsekwencją jest neutralność podatkowa transformacji spółek, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Powtórzyć przyjdzie, że stosownie treści do art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (tzw. mała klauzula o unikaniu opodatkowania). Należy przy tym pamiętać o domniemaniu, że jeżeli transakcja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (ust. 14).

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Jednakże, w ocenie Sądu, z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że nie będzie możliwości pomniejszenia przychodu (który bez wątpienia powstanie - jak konsekwentnie podkreśla strona skarżąca) o koszty jego uzyskania, jeśli tylko organy podatkowe uznają, że głównym celem przeprowadzonej restrukturyzacji (łączenia lub podziału spółek) była korzyść podatkowa, a nie uzasadnienie ekonomiczne. Z powyższych względów Sąd w pełni akceptuje argumentację organu interpretacyjnego, że zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania spowoduje nie tylko wyłączenie szczególnego przepisu zapewniającemu transakcji neutralność podatkową ale także wyłączenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wobec braku spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Końcowo wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 art. 121 § 1 w zw. z oraz w zw. z art. 14h O.p. Wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe w części, przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionych we wniosku zagadnień. Nie naruszył też reguł wykładni. Natomiast odmienność poglądu organu interpretacyjnego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.