Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 102/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30ca ust. 2 pkt 8,  art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.324.2021.3.JŁ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I.. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.324.2021.2.MK; II.. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.B. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.324.2021.3.JŁ, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 9 września 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.324.2021.2.MK o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box).

W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważający przedmiot działalności stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W dniu 21 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł ramową umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązał się do świadczenia na rzecz swojego kontrahenta (Zleceniodawcy) usług projektowo-programistycznych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony; obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług stanowiących przedmiot Umowy odbywa się na podstawie zamówień – tzw. SOW (ang. Statement of Work) (dalej: "SOW"), składanych przez Zleceniodawcę w formie pisemnej lub elektronicznej na adres e-mail Wnioskodawcy oraz określających szczegółowy zakres usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują: 1) prace projektowo-programistyczne – polegające na tworzeniu przez Wnioskodawcę kompleksowych rozwiązań informatycznych (na co składa się: analiza problemu, opracowanie koncepcji jego możliwego rozwiązania, opracowanie dokumentacji projektowej oraz stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wraz z dokumentacją wykonawczą) lub na samym stworzeniu przez Wnioskodawcę oprogramowania odpowiadającego potrzebom opisanym przez inną osobę (w praktyce wygląda to na przykład w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymuje dokument opisujący, iż w danym miejscu systemu bankowego powinien pojawić się ekran, na którym będzie zliczane zadłużenie klienta banku wraz z informacją, że to zadłużenie stanowi niespłaconą część raty itp., a zadanie Wnioskodawcy polega na znalezieniu odpowiednich danych i stworzeniu programu, który będzie dokonywał odpowiednich obliczeń); 2) analizy systemowe – polegające na weryfikowaniu możliwości technicznych w ramach zakładanych celów, możliwości zmian i uaktualnień oprogramowania (np. w związku z tym, że oprogramowanie serwera przestało wspierać określone programy z powodu aktualizacji dokonanych przez producenta serwera, Wnioskodawca opracowuje rozwiązania informatyczne pozwalające na uruchomienie programów, które nie są już wspierane przez producenta serwera; innym przykładem tego rodzaju działań jest opracowanie przez Wnioskodawcę rozwiązania informatycznego pozwalającego na przeniesienie funkcjonującego oprogramowania między serwerami różnych producentów w taki sposób, aby użytkownik końcowy nie odczuł związanych z tym niedogodności); 3) wsparcie techniczne w rozwiązywaniu pojawiających się problemów w już istniejącym oprogramowaniu, w tym także w oprogramowaniu stworzonym wcześniej przez inne osoby (np. Wnioskodawca opracowuje rozwiązania informatyczne pozwalające na zwiększenie miejsca na dane, zmieszczenie większej ilości danych w jednym miejscu lub przeorganizowania struktury, w jakiej są przechowywane informacje (dane) w taki sposób, aby zajmowały one mniej miejsca), 4) testowanie oprogramowania (tj. tworzenie i przeprowadzanie odpowiednich testów oprogramowania oraz sporządzanie raportów z przeprowadzonych testów). Świadcząc usługi stanowiące przedmiot Umowy zawartej ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca opracowuje nowe programy – najczęściej tworzy on od nowa program komputerowy, a czasem także rozwija lub ulepsza istniejące oprogramowanie (stworzone wcześniej przez siebie lub przez inne osoby – w tym ostatnim przypadku Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania). Jest to oprogramowanie pozwalające na przetwarzanie dużych zbiorów danych w ramach systemu bankowego klienta Zleceniodawcy oraz na dokonywanie operacji na tych danych. W ramach wykonywanych prac Wnioskodawca przeprowadza zarówno analizy mające na celu optymalizacje procesów, jak i wdrażanie innowacyjnych i autorskich metod przetwarzania danych (implementując autorskie technologie i algorytmy), które zapewniają większą wydajność systemu przy zachowaniu tej samej mocy obliczeniowej. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym takie języki programowania i technologie, jak COBOL, SQL, CL(as400), skrypty shell, RPG, .NET. Tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy, odpowiednio skompilowany, jest uruchamiany na serwerach docelowych klienta Zleceniodawcy i służy głównie do przetwarzania dużych ilości danych zawartych w bazach danych oraz innych rozproszonych systemach przetwarzających dane. Oprócz operacji na danych, Wnioskodawca wykorzystuje wspomniane wyżej technologie i języki programowania również do usprawniania interfejsu użytkownika oraz dodawania nowych funkcji do systemu. Usługi, stanowiące przedmiot Umowy zawartej ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca samodzielnie określa sposób i środki, przy pomocy których realizuje te usługi (przy czym w miarę możliwości uwzględnia sugestie i wskazówki Zleceniodawcy co do sposobu i zakresu świadczonych usług, mające na celu pełne zaspokojenie interesu Zleceniodawcy) i nie jest pracownikiem Zleceniodawcy. Co do zasady, Wnioskodawca świadczy usługi w miejscach i terminach, które sam wyznacza (w szczególności Wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywania usług w lokalach Zleceniodawcy) oraz z uwzględnieniem charakteru wykonywanych prac. Na Wnioskodawcy ciąży pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością oraz ponosi on pełną odpowiedzialność za rezultat prac i wykonywane czynności. Działalność Wnioskodawcy związana ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy polega na tworzeniu nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy bądź jego klientów lub na opracowywaniu rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i Zleceniodawcy i jego klientów. W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę powstają nowe programy oraz są ulepszane dotychczasowe i dodawane nowe funkcjonalności do oprogramowania klientów Zleceniodawcy. Są to rozwiązania "szyte na miarę", czyli uwzględniające specyfikę i wymogi konkretnego klienta. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia nowych programów oraz rozwijania i ulepszania oprogramowania klientów Zleceniobiorcy polega na tworzeniu nowych kodów, a nie na dokonywaniu rutynowych i okresowych zmian w tym oprogramowaniu. Ma ona zatem charakter działalności twórczej, wymagającej od niego kreatywności. Działalność tę Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny (czyli prowadzona jest ona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Jednocześnie działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania (w szczególności technologii i języków programowania takich, jak COBOL, SQL, CL(as400), skrypty shell, RPG, .NET) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, dostosowanych do potrzeb Zleceniodawcy i/lub jego klientów. Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w szeroko pojętej tematyce IT (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, szkoleniach, studiach, lekturę książek o tematyce informatycznej, analizę dokumentacji do języka programowania, dokumentacji serwera itp.).

W rezultacie opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są nowe kody, powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie klientów Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "PrAutU") oraz – jako takie – mogą być odrębnym przedmiotem obrotu. Prawa autorskie do tego nowego oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługują z mocy prawa Wnioskodawcy.

Następnie całość autorskich praw majątkowych do tego nowego oprogramowania Wnioskodawca – na podstawie Umowy łączącej go ze Zleceniodawcą – przenosi na Zleceniodawcę w ramach wynagrodzenia określonego w tej Umowie i konkretnym zamówieniu (SOW), czyli Wnioskodawca sprzedaje Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy wydatki faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę, obejmujące: (...) mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.?

3) Czy w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. i w kolejnych latach z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego, dokonywanej w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, na ww. pytania należy odpowiedzieć pozytywnie. W szczególności, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a ściślej – prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478; dalej: u.p.s.w.n.) w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. Za uznaniem tej działalności za działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) przemawia: 1) jej twórczy charakter – prace w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą polegają bowiem na własnej, indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy i wymagają od Wnioskodawcy kreatywności. Istotą tych prac jest pisanie (tworzenie) przez Wnioskodawcę nowych kodów i algorytmów, w wyniku czego powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie klientów Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5%.

Obszernym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r., liczącym 27 punktów, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, m.in., poprzez:

1) wskazanie, czy podejmowana bezpośrednio przez Stronę działalność, która jak wskazano ma twórczy i systematyczny charakter, a związana (jest) z tworzeniem programów komputerowych, obejmuje: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?; badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n.? Jeśli tak, to czy są to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?; badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)? (pkt I ust. 3 pisma);

2) czy w ramach prowadzonych działalności/prac, z których uzyskał dochód i w przyszłości uzyska dochód – Wnioskodawca opracował i opracuje (stworzył i stworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? na czym polegała, polega ich innowacyjność? (pkt I ust. 8 pisma);

3) czy każda wymieniona we wniosku - w ramach wskazania obszarów prac prowadzonych przez Wnioskodawcę - część składowa (przykładowo: funkcjonalność, algorytm, kod) - stanowiła i będzie stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (które)? (pkt I ust. 14 pisma);

4) czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych? (pkt I ust. 27 pisma).

W odpowiedzi na pytanie pkt I ust. 3 pisma Wnioskodawca wskazał, że pytanie to stanowi ewidentne przerzucenie na Wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku pytaniu nr 1.

W odpowiedzi na pytanie pkt I ust. 8 pisma Wnioskodawca wskazał, że tworzone przez niego oprogramowanie było, jest (opis zaistniałego stanu faktycznego) i będzie (opis zdarzenia przyszłego) zamawiane na użytek banku, który wykorzystywał, wykorzystuje i będzie je wykorzystywać do oferowania swoim klientom nowych (nieoferowanych dotychczas) produktów albo też miało, ma lub będzie mieć na celu rozszerzenie dotychczas oferowanych przez bank usług (produktów) o nowe (niewystępujące dotychczas w działalności tego banku) funkcjonalności. W ocenie Wnioskodawcy tak tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (czyli tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - dalej: PrAutU) spełnia kryterium twórczości w znaczeniu wynikającym z pkt. 33 objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., ponieważ było, jest i będzie ono twórcze (innowacyjne) na skalę przedsiębiorstwa (banku).

W odpowiedzi na pytanie pkt I ust. 14 pisma Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone to jest niezrozumiałe i z tego powodu Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić na nie odpowiedzi. Nie wiadomo co DKIS miał na myśli używając wyrażenia "część składowa". Nie przybliżają do zrozumienia pytania podane w nawiasie przykłady wspomnianych "części składowych", tj. funkcjonalność, algorytm, kod.

W odpowiedzi na pytanie pkt I ust. 27 pisma Wnioskodawca wskazał, że pytanie to jest dla Wnioskodawcy niejasne. Ze względu na nieprecyzyjny sposób sformułowania tego pytania, Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić na nie odpowiedzi.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 9 września 2021 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Organ wyjaśnił, że w wyniku udzielonych odpowiedzi (braku odpowiedzi na pytanie pkt I ust. 3 pisma), nadal nie ma pewności, co do charakteru prowadzonej działalności, tj. czy jest ona bez wątpienia działalnością twórczą (w okresie, którego dotyczy wniosek), która obejmuje/obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe i w konsekwencji - czy i jakie, w jakim zakresie w wyniku określonych "aktywności" powstają programy komputerowe podlegające ochronie prawnej. Organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów bowiem punktem wyjścia dla możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a ta powinna między innymi mieć twórczy charakter oraz obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast w odpowiedzi na pytanie numer 8 (organ interpretacyjny omyłkowo wskazał nr 13 – k. 7 postanowienia I instancji): czy w ramach prowadzonych w ramach działalności prac, z których uzyskał dochód i w przyszłości uzyska dochód – Wnioskodawca opracował i opracuje (stworzył i stworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi nie wy stępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? na czym polegała, polega ich innowacyjność? - Wnioskodawca nie usunął, nie rozwiał wątpliwości co do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź sformułował w sposób oceny. W przypadku pytań 14 i 27 Wnioskodawca uchylił się zdaniem organu od odpowiedzi (strona 8 i 9 postanowienia I instancji).

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r., utrzymał w mocy ww. własne postanowienie z 9 września 2021 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując m.in. treść art. 14b § 1 i § 3, art.14c § 1 i § 2 O.p., wyjaśnił kwestie związane z niezbędnym elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz możliwości procesowych organu w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu zasadniczo powtórzył poprzednio przedstawioną argumentację, podnosząc, że Wnioskodawca nie uzupełnił stanu faktycznego w niezbędnym zakresie.

Wywodził organ, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie miedzy innymi w sposób jednoznaczny, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w zrozumieniu powołanych przez organ w wezwaniu przepisów. Cechy te, oprócz takich jak działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, są kluczowe w celu dokonania interpretacji art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich kryteriów/cech prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.o.f. Bezpośrednio po ww. konstatacjach organ stwierdził, że: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie oczekiwał od Wnioskodawcy samodzielnego dokonania kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej" (strona 5 postanowienia II instancji). Stwierdził także, że nie jest uprawniony do analizy przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz nie posiada narzędzi do analizy innowacyjności podatników (akapit 1, strona 7 postanowienia II instancji). Wywiódł w tym zakresie, że: "W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niemożliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji DKIS nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów prowadzonych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce" (strona 6 - 7 postanowienia II instancji). Uznał także organ, że Wnioskodawca mógł i powinien odpowiedzieć na pozostałe pytania, jakie zostały mu zadane w piśmie polecającym uzupełnienie stanu faktycznego (pytania 8, 14, 27).

Organ interpretacyjny wskazał, że: "udzielając odpowiedzi na pytanie pkt I ppkt 8 w wezwaniu czy w ramach prowadzonych w ramach działalności prac, z których uzyskał dochód i w przyszłości uzyska dochód – Wnioskodawca opracował i opracuje (stworzył i stworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnej że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? na czym polegała, polega ich innowacyjność? - wyraził ją w sposób oceny". Zdaniem organu, odpowiedź powinna być jednoznaczna (strona 7, akapit 4 postanowienia II instancji).

Zuważyl również organ, że: "Wnioskodawca w ogóle nie odpowiedział na pytanie pkt I ppkt 14 stwierdzając, że jest to pytanie niejasne. Do części składowych odwołują się Objaśnienia podatkowe w zakresie IP BOX. Kwestia ta jest stricte informatyczna. Nadmienić przy tym należy, że wymienia we wniosku ORD-IN m.in. kod czy algorytm (Istotą tych prac jest pisanie (tworzenie) przez Wnioskodawcę nowych kodów i algorytmów, w wyniku czego powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie klientów Zleceniodawcy). Pojęcie części składowych stanowi pojęcie w zakresie informatyki, a zatem programista winien wyjaśnić powyższą kwestię. Zaś organ nie jest władny, aby w ramach postępowania interpretacyjnego dokonywać takiej analizy. Nie sposób się również zgodzić, że pytanie pkt I ppkt 27 wezwania jest niejasne. Pytanie bowiem dotyczyło informacji, danych i warunków opisanych w złożonym wniosku i uzupełnieniu i kwestii czy wystąpią także w przyszłości" (strona 8, akapity 4, 5 postanowienia II instancji).

Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki formalne, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (u.p.s.w.n.) w związku z art 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust 2 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy przepisy u.p.s.w.n. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art 217 § 2 w zw. z art 169 § 4 w zw. z art 14g § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w istocie nie wyjaśnia, w jakim konkretnie zakresie rzekome braki formalne wniosku z dnia 12 marca 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały przez Skarżącego skutecznie uzupełnione, a w jakim zakresie - nie zostały, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych lub prac aplikacyjnych.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.

Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone.

Sąd wskazuje również, że dotychczas w sprawach w tożsamych stanach faktycznych (w tym w ww. sprawach sądowoadministracyjnych), organ interpretacyjny odmawiał wydania interpretacji indywidualnej starając się wykazać, że nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych. Podnosił, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi. Także w niniejszej sprawie organ posłużył się tym argumentem (strona 7, akapit 1 postanowienia II instancji).

W obecnie rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podnosi nadto, że nie posiada wiadomości specjalnych, które umożliwiłyby mu prawidłową ocenę stanu faktycznego (także strona 7, akapit 1 postanowienia II instancji).

Po trzecie organ zarzuca, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi (lub udzielił jej w sposób niewłaściwy) na pytania, które zmierzały m.in. do wyjaśnienia pojęć z zakresu informatyki, tj. na pytania nr 8, 14 i 27.

Sąd wskazuje, że pomimo rozszerzenia w obecnie ocenianym postanowieniu zakresu argumentacji organu, dokonana w ww. orzeczeniach wykładnia prawna pozostaje adekwatna także w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytania, czy jego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust.2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. i w kolejnych latach z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego, dokonywanej w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą?

Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego; przedstawiono następnie własną ocenę prawną.

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu polecił Stronie uzupełnić wniosek m. in. przez wskazanie: czy podejmowana bezpośrednio przez Stronę działalność, która jak wskazano ma twórczy i systematyczny charakter, a związana z tworzeniem programów komputerowych, obejmuje: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?; (czy obejmuje) badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n.? Jeśli tak, to czy są to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?; badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n. (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?

We wniosku, przedstawiając stanowisko własne, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach Umowy zawartej ze Zleceniodawcą jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Natomiast w odpowiedzi na ww. wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że pytanie to stanowi ewidentne przerzucenie na niego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku. Wnioskodawca nie chce w ramach uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie faktów samodzielnie dokonywać kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu (wyczerpujący) opis stanu faktycznego. Strona we wniosku wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych i szczegółowo opisała, za pomocą jakich narzędzi informatycznych oraz do jakich celów wytwarza programy. Wyraźnie też wskazała, że jej działania polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Nadto ogólne opisy swojej działalności zobrazowała przykładami praktycznymi, wskazując np., że jej działalność obejmuje m.in.: "opracowanie koncepcji jego możliwego rozwiązania, opracowanie dokumentacji projektowej oraz stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wraz z dokumentacją wykonawczą) lub na samym stworzeniu przez Wnioskodawcę oprogramowania odpowiadającego potrzebom opisanym przez inną osobę (w praktyce wygląda to na przykład w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymuje dokument opisujący, iż w danym miejscu systemu bankowego powinien pojawić się ekran, na którym będzie zliczane zadłużenie klienta banku wraz z informacją, że to zadłużenie stanowi niespłaconą część raty itp., a zadanie Wnioskodawcy polega na znalezieniu odpowiednich danych i stworzeniu programu, który będzie dokonywał odpowiednich obliczeń)".

Organ nie mógł wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Jak już wyjaśniano organowi interpretacyjnemu w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 11 sierpnia 2022 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 14/22 w zbliżonym stanie faktycznym, bezpodstawne są, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej: "Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych". Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; publ. LEX nr 3360041). Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (tak wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22, publ. Lex 3375573).

Organ nie musi zatem dysponować "pełnym obrazem działań podejmowanych przez wnioskodawcę". Podany przez podatnika obraz musi być wystarczający do dokonania prawnopodatkowej oceny. W sprawie, Strona taki obraz własnych działań przedstawiła. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny.

Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny: "Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny (podkreślenie Sądu) - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce".

Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, organ byłby uprawniony do odmowy wydania interpretacji: "nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny". W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku i nie musi w postępowaniu dowodowym ustalać (w sprawach dotyczących ulgi IP Box), "kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań". Skoro Strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a Stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. Organ w tym postępowaniu nie musi: "dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania". Interpretacja indywidualna nie będzie chronił Strony, jeśli w przyszłości w postępowaniu podatkowym organ podatkowy posługując się opinią biegłego wykaże, że produkty wytworzone przez Stronę nie powstały zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. w wyniku prac polegających na: "nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług", lecz że Strona zaimplementowała u klienta już istniejące nieopatentowane lub zakupione przez Stronę rozwiązanie informatyczne. Takie ustalenia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej są niedopuszczalne.

Podobnie negatywnie tożsame stanowisko organu interpretacyjnego (w podobnym stanie faktycznym) ocenił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak był. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie".

W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Nadto Sąd wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy chybiona jest argumentacja organu, iż: "Ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe" (strona 13 akapit 2 postanowienia II instancji).

Sąd wskazuje, że w sprawach tzw. ulgi IP BOX, w których zamierzają skorzystać z niej programiści komputerowi, istotne jest odkodowanie normy zawartej w art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., odsyłającego do słowniczka z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., który z kolei odsyła do definicji z art. 4 u.p.s.w.n. - przy czym w działalności programistów w typowym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.

Z odkodowanej normy będzie wynikało, że preferencyjna stawka podatkowa (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.), będzie stosowana do dochodu ze sprzedaży programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), chronionego prawem autorskim (także art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego/ przez podatnika (także art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), działającego w tym procesie systematycznie (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.), z wykorzystaniem zasobów wiedzy i umiejętności (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.), narzędzi informatycznych lub oprogramowania (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.), przy czym ww. wytworzenie/rozwinięcie/ulepszenie/, nie może stanowić działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. dotyczy naukowych badań niekomercyjnych – zatem nie ma związku ze sprawą podatkową, która dotyczy działań komercyjnych; art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n. dotyczy badań aplikacyjnych - nabycia wiedzy i umiejętności, które dopiero mają służyć opracowaniu nowego produktu ("zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów"). Także ten przepis zasadniczo nie ma więc związku z niniejszą sprawą. Sprawa dotyczy przychodu ze sprzedaży wytworzonych utworów finalnych, chronionych prawami autorskimi, a nie wytwarzania "narzędzi", czy też "technologii", które dopiero będą służyły wytworzeniu finalnego utworu/produktu.

W sprawie, zgodnie z ww. przepisami, należało zatem ustalić, czy ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje: programy komputerowe, chronione prawem autorskim, wytworzone/rozwinięte/ulepszone/ przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem zasobów wiedzy, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, działającego w tym celu systematycznie. Jednocześnie ww. programy komputerowe nie mogą być wytwarzane w procesie okresowych/rutynowych zmian. Pytania uzupełniające zmierzające do ustalenia innych okoliczności, są bezpodstawne.

Wobec takiego brzmienia ww. przepisów oraz podania w stanie faktycznym wniosku, że Wnioskodawca wytwarza programy komputerowa dla konkretnego klienta w celu zapewnienia jego konkretnych potrzeb, żądanie wyjaśnień od Wnioskodawcy dotyczących innych funkcjonujących na rynku rozwiązań informatycznych, jest bezpodstawne (pkt 8 wezwania: "czy w ramach prowadzonych w ramach działalności prac, z których uzyskał dochód i w przyszłości uzyska dochód - opracował i opracuje Pan (stworzył i stworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? na czym polegała, polega ich innowacyjność?").

Wnioskodawca nie musi znać innych funkcjonujących na rynku rozwiązań, a skoro twierdzi, że jego utwory są chronione prawem autorskim, oczywiście muszą to być utwory oryginalne i różniące się od już istniejących.

Nadto w ww. zakresie informacje zostały zawarte już we wniosku. Wskazano w nim, że: "Działalność Wnioskodawcy związana ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy polega na tworzeniu nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy bądź jego klientów lub na opracowywaniu rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i Zleceniodawcy i jego klientów".

Okoliczność zaś, iż inni programiści mogli napisać podobne programy dla innych klientów, powinna pozostawać w sprawie bez znaczenia. Przykładem mogą tu być funkcjonujące na rynku różne przeglądarki zdjęć lub programy do odtwarzania filmów. Przepisy nie wiążą możliwości skorzystania z ulgi IP BOX ze stopniem innowacyjności. Wystarczające jest, iż programista stworzy program komputerowy chroniony prawem autorskim, a jego kontrahent zdecyduje się na zakup tego rozwiązania/programu.

Pogląd przeciwny (wymogu znacznej innowacyjności utworu/programu w celu uzyskania ulgi) organ może przedstawić i uzasadnić w interpretacji prawa podatkowego, a nie sugerować w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji.

Nadto pytanie nr 8 sprowadza się w rzeczywistości do żądania od Wnioskodawcy przeprowadzenia badania rynku, na którym Wnioskodawca funkcjonuje. W realiach rozpatrywanej sprawy, ww. okoliczności leżące poza bezpośrednim działaniem zawodowym Strony i realizowaną transakcją ze Zleceniodawcą, nie stanowią elementu stanu faktycznego.

Potencjalnie oczywiście mogą stanowić argument w treści interpretacji indywidualnej. Obowiązek wykazania ich istnienia oraz wykazania wpływu na oceną prawną transakcji związanej z przychodem Wnioskodawcy, spoczywać będzie na organie interpretacyjnym.

W tym stanie rzeczy, odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 8 należy uznać, wbrew opinii organu, za oczywiście wystarczającą.

Sąd podziela zdanie Wnioskodawcy, iż pytanie nr 14: "czy każda wymieniona we wniosku - w ramach wskazania obszarów prac prowadzonych przez Pana - część składowa (przykładowo: funkcjonalność, algorytm, kod) - stanowiła i będzie stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (które)? proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi" – jest niejasne.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że finalny przedmiot sprzedaży, z której Wnioskodawca osiągnie przychód, będzie podlegał takiej ochronie. Wydaje się, że organ ma pewne wyobrażenie w przedmiocie procesu tworzenia oraz konstrukcji finalnego produktu (programu komputerowego). Wyobrażenie to najwyraźniej (wnioskując po odpowiedzi Strony) odbiega od rzeczywistości. Natomiast bardziej szczegółowa wiedza w ww. zakresie jest zbędna dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Niezależnie od powyższego, informacje, o które zwrócił się organ, w rzeczywistości są zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. We wniosku wskazano, że: "W rezultacie opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są nowe kody, powstają nowe programy i nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie klientów Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "PrAutU") oraz – jako takie – mogą być odrębnym przedmiotem obrotu. Prawa autorskie do tego nowego oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługują z mocy prawa Wnioskodawcy".

Nie sposób się także domyślić, jakie okoliczności organ zamierzał ustalić zadając pytanie nr 27: "czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych?", a tym samym zarzucić stronie, że nie udzieliła na nie odpowiedzi.

W zakresie twierdzeń organu o braku wiadomości specjalnych mnożna także zauważyć, iż nie jest też rolą Wnioskującego, poza przedstawieniem podstawowych wiadomości niezbędnych dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego, dostarczanie organom podatkowym obszernej wiedzy specjalistycznej. O ile organ uzna, iż taka wiedza pozaprawna dotycząca procesów technologicznych lub informatycznych mu niezbędna, ma obowiązek zapewnić swoim pracownikom do niej dostęp, np. przez szkolenia lub konsultacje z wykwalifikowanymi podmiotami.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).