Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1730/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 1 lit. b w zw z art. 2 ust.4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1730/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r., sprawy ze skargi "S" S.A. w O., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 26 października 2005r. Nr [...], w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec, i lipiec 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.000 zł ( dwa tysiące złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 maja 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił "D." S.A. w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004r.w łącznej kwocie 120.352 zł, za które wniesiono korekty do deklaracji, wskazując w podstawie prawnej art. 207, art. 72 §1 pkt 1 o.p. oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazano, że "D." S.A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 60 176 zł za czerwiec 2004r. i w kwocie 60 176 zł za lipiec 2004r. Spółka podała, że nabywa wewnątrzwspólnotowo olej o nazwie Viva Tec 500 sklasyfikowany według PKWiU pod nr 23.20.18 i wg CN pod nr 2710 19 99, wykorzystując go do produkcji kauczuku.

Spółka zapłaciła podatek od nabyć wewnątrzwspólnotowych, gdyż sprowadzany towar nie został wymieniony wprost w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tak jak pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej, o których mówi art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z ostrożności, nie mając pewności opodatkowała ten towar pomimo istnienia ogólnego przepisu mówiącego o generalnym zwolnieniu produktów rafinacji ropy naftowej przeznaczonych do zastosowania innego niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka we wniosku wskazała, że jej zdaniem podatek akcyzowy od tych dwóch transakcji został zapłacony niesłusznie, gdyż wyrób akcyzowy o kodzie CN 271019990 do 1 maja 2004r. korzystał ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż nie można zgodzić się z przedstawioną przez Skarżącą Spółkę interpretacją art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraźnie zwalnia z akcyzy produkty inne, niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis ten wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych, niż napędowe, czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieobjęcie towaru poz.5 zał. nr 1, tymczasem olej Viva Tec, zgodnie ze swoją klasyfikacją, jest w grupie towarów tam wymienionych, a stosownie do art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu tej ustawy. Skoro zatem olej ten nie był zwolniony na mocy ustawy, w ocenie organu, nie ma sensu rozważać też, czy Spółka spełniła warunki z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż określono tam tylko dodatkowe warunki do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja zmieniła się z chwilą zmiany tego rozporządzenia od dnia 20.08.2004r, kiedy to wprost w § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia wprowadzono zwolnienie części produktów wymienionych właśnie w poz.5 zał. nr 1 do ustawy, a oznaczonych konkretnym kodem PKWiU lub CN, w których teraz mieści się przedmiotowy olej.

Z uwagi na to, że Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w załączonej do wniosku opinii, wydanej przez Urząd Celny w Warszawie, organ pierwszej instancji nie zgodził się z interpretacją art. 24 ust.1 ustawy akcyzowej zamieszczonej w tej opinii. Opinia ta stwierdza, że skoro produkt o odpowiednim kodzie CN będzie zużywany do celów innych, niż napędowe lub opałowe, to przepis ten pozwala na jego zwolnienie. Pominięto natomiast warunek niewymienienia produktu w poz.5 zał. nr 1 do ustawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że odprowadzenie akcyzy z tytułu nabycia oleju Viva Tec w czerwcu i lipcu 200r. było zasadne i dlatego należy odmówić żądanego stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu wniesionym w terminie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "D." S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie materialnego przepisu prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia 26 października 2005r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczna i w jej świetle nie może budzić wątpliwości fakt, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1) towar przeznaczony jest do użycia jako paliwo silnikowe,

2) towar ten jest paliwem silnikowym innym niż paliwo silnikowe lub olej opałowy wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy,

3) towar ten musi być zużyty do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - niesporne jest, iż spełnione zostały warunki wymienione powyżej w pkt 1 i 3. Olej o nazwie Viva Tec 500, sklasyfikowany wg PKWiU pod symbolem 23.20.18 i posiadający kod CN 2710 19 99, należy do grupy wyrobów wymienionej w póz. 4 zał. nr 2 do ustawy, zatem zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 ustawy, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej Spółki olej ten wykorzystywany jest do produkcji kauczuku. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy spełniony został warunek z pkt 2.

Faktem jest, iż nabyty przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo olej Viva Tec 500, został wymieniony w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, będącego wykazem wyrobów akcyzowych. Powyższe zaś oznacza, iż warunek z pkt 2 nie został spełniony. Wobec tego słusznie postąpił organ l instancji argumentując, iż dalsze rozważanie czy Skarżąca Spółka spełniła dodatkowe warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy na mocy przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które zawarte zostały w przepisie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest bezcelowe.

Natomiast dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) -wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 24 ust. 2 ustawy - pojawił się przepis § 13 ust. 1 pkt 5 zwalniający od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWill 23.2018 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (a zatem grupy wyrobów, do której zalicza się również olej Viva Tec 500), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, dopiero od 20 sierpnia 2004r. olej Viva Tec 500 mógł być zwolniony od akcyzy, oczywiście przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w przepisach wspomnianego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę zapis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy okresu sprzed 20 sierpnia 2004r., odprowadzenie przez Skarżącą Spółkę akcyzy w czerwcu i lipcu 2004 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego oleju Viva Tec 500 było zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

W skardze, wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "D." S.A. w O. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1231/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Z wyrokiem tym nie zgodziła się S. S. A. (dawniej Firma "D." S.A.) w O., wnosząc w terminie skargę kasacyjną. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez jego niezastosowanie w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego; - naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm., dalej zwanej "dyrektywą energetyczną"), przez niezastosowanie tych przepisów w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu przedmiotowego dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego, a także naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez wykładnię tego przepisu sprzeczną z art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, tj. przez naruszenie reguł wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że świadczenie będące przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty było nienależne wobec sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście strona podała, że sporny wyrób - olej klasyfikowany do grupowania CN 2710 jest produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej i nie mieści się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, wobec czego brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym takiego wyrobu. Co więcej, VTVA TEC jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i jego opodatkowanie w przepisach prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I FSK 913/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. S. A. w O. kwotę 4717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd odwoławczy uznał za trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, gdyż sąd w ogóle nie odniósł się do tych przepisów i ich wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba przyjąć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Uchylając zaskarżony akt, sąd orzeka na podstawie art. 152, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w niniejszej sprawie, z mocy art. 190 p.p.s.a., wiążące są zapatrywania prawne, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I FSK 913/08. Sąd ten, uznając za trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej wskazał, że pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów "objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715" zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 279, str. 1), to znaczy między innymi do olejów mineralnych z pozycji 2710 CN. Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 stanowi natomiast, że dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania i podwójnego zastosowania produktów energetycznych, Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie.

Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento, w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w orzeczeniu tym stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy.

Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba przyjąć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Na podstawie zatem tych przepisów oraz przy uwzględnieniu ww. orzeczenia ETS należy określić, czy "państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze", w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, jak to miało miejsce w Polsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r., kiedy to oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie tylko traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe, lecz również poddane zostały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego.

Sąd odwoławczy zwrócił również uwagę, że ETS w powyższym wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w punkcie 21 zaznaczył, że stawka podatku konsumpcyjnego, którego dotyczył spór, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Rozważyć przy tym należy, czy tego rodzaju regulacja nie może powodować w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy wymaga również fakt objęcia olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - od dnia 20 sierpnia 2004 r. - zwolnieniem od podatku akcyzowego, co wskazuje, że Polska od tego dnia przyjęła jednak model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, realizowany przez zastosowanie stosownego zwolnienia.

Sąd w składzie, ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu było uzasadnione, wobec spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek, określonych w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca spółka ma rację twierdząc, że już w chwili zapłaty zadeklarowana przez nią kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju Viva Tec z jego przeznaczeniem innymi niż paliwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania stanowiła nadpłatę, a zatem świadczenie nienależne.

Nienależność podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, jak słusznie podnosiła strona skarżąca w skardze kasacyjnej, opiera się na stwierdzeniu sprzeczności krajowych uregulowań w zakresie akcyzy, pobieranej od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak np. produktów energetycznych, wykorzystywanych na cele inne niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z przepisami europejskiego prawa wspólnotowego. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, zgodnie z art. 120 o.p. są zobowiązane działać na podstawie prawa. W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE, tzw. pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot- wtórnym prawem wspólnotowym. Jeśli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). W związku z tym przepisy dyrektywy muszą dotyczyć przedmiotu, być bezwarunkowe, precyzyjne i jasne (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 820/06, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/07A8DD688A). Z powyższego wynika, że co prawda dyrektywa stanowi akt prawny, skierowany w pierwszej kolejności do państw członkowskich, jednakże w razie braku lub błędnej implementacji przyznaje się jej bezpośrednią moc obowiązującą w systemie prawnym krajów członkowskich. Odnosząc się do sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym wyjaśnić trzeba, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym, w razie zaistnienia sprzeczności, których usunąć się nie da. Stwierdzenie takiej sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym. Taki sam wniosek płynie z wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I FSK 913/08, wiążącego w niniejszej sprawie na mocy art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy obejmowało dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten winien być interpretowany w zgodzie z powołaną wyżej dyrektywą energetyczną.

Olej Viva Tec należy do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i jednocześnie jest tzw. produktem energetycznym, jest bowiem objęty kodem CN 2710, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy. Przepis ten, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z powyższą dyrektywą. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Oznacza to, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do oleju Viva Tec w przypadku wykorzystania go w celach innych, niż paliwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania. Konsekwencja tego wniosku jest stwierdzenie, że opodatkowanie tego produktu, jako nie objętego zakresem obowiązywania dyrektywy 2003/96, na podstawie przepisów prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym już wyroku z 26 marca 2007 roku). Skoro powołane przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywa energetyczna, spełniają warunki bezpośredniego stosowania, a olej Viva Tec nie należy do kategorii produktów, objętych zakresem dyrektywy, uznać należy, iż nie podlegał on w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 859/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/75F9F6924E).

Organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.) w zw. z art. 24 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 o.p., co w ewidentny sposób miało wpływ na wynik sprawy. Sąd był zatem zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji.

Rozważania powyższe stanowią jednocześnie wskazania dla organów podatkowych, które ponownie rozpatrzą sprawę stwierdzenia wobec strony skarżącej nadpłaty podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2004 roku. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny uwzględnić bezpośrednie obowiązywanie w krajowym porządku prawnym opisanych aktów prawa wspólnotowego, przyjmując, że jeżeli produkt pozostaje poza zakresem unormowania dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono, że decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku, co nastąpiło na zasadzie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.