Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2596/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik (spr.), Sędziowie NSA E. Kwarcińska, Z. Romała, Protokolant Z. Baca, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2000 r. W. K. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic E. N. i A. Z. w zawodzie sprzedawca. Zzałączonych do przedmiotowego wniosku dokumentów wynikało, że uczennice te odbywały w okresie odpowiednio od 1 września 1997 r. do 31 sierpnia 2000 r. oraz od 1 r sierpnia 1998 r. do 31 sierpnia 2000 r. praktyczną naukę zawodu sprzedawcy w sklepie mięsno-wędliniarskim W. K. w oparciu o zawartą uprzednio umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Uczennice złożyły egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez dyrektora Zasadniczej Szkoły Zawodowej Nr 2 we W. i uzyskały w dniu 15 czerwca 2000 r. tytuł zawodowy robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca.

Do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej strona załączyła kopie świadectwa ukończenia kursu pedagogicznego z dnia 24 listopada 1995 r. oraz dyplom mistrza w zawodzie sprzedawca z dnia 19 listopada 1999 r.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 lipca 2000 r. odmówił W. K. przyznania wnioskowanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że uzyskał on tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca dopiero w dniu 19 listopada 1999 r., tj. w trakcie szkolenia uczennic.

W. K. w odwołaniu do Izby Skarbowej od tej decyzji wniósł o przyznanie mu wnioskowanej ulgi.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 października 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2000 r.

Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzj9i wskazał, że zasady i warunki przyznawania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszkolenie uczniów regulują przepisy § 10-12oraz 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu § 10 ust. 1 tego rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się z części podatku dochodowego prze2 obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Organ odwoławczy przedstawił, że z wykładni językowej powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż osoba fizyczna (podatnik) prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Prawodawca redagując tekst przepisu § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia celowo użył zwrotu - ..uprawnieni" - tj. osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy, do których prawodawca odsyła dla oceny uprawnień, to właśnie normy zawarte w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w; sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów' organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Stosownie do § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia osoby prowadzące szkolenie uczniów7 w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Z treści § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynika bowiem jednoznacznie, iż ulga przysługuje podatnikowi uprawnionemu do szkolenia uczniów, tj. posiadającemu ku temu odpowiednie kwalifikacje. W świetle uregulowań § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. wnioskować należy, że określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów.

Izba Skarbowa wskazała na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ skierowane do resortu finansów, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał, a także absolwent którejkolwiek z wymienionych szkół posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Osoba prowadząca szkolenie uczniów; w zawodzie sprzedawca musi zatem - niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej o odpowiednim kierunku kształcenia i co najmniej dwuletnim stażem na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych, albo wymienionym wyżej świadectwem i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności 'odbycia dodatkowego stażu.

Organ II instancji wskazał, że stanowisko w Urzędu Skarbowego było prawidłowe, gdyż strona posiada jedynie wymagane prawem przygotowanie pedagogiczne, natomiast dyplom mistrza w zwodzie sprzedawca W. K. uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczennic. Nie posiadał zatem wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu przez cały okres zatrudniania ucznia. Również pracownica strony - M. W. nie spełniła wymagań co do wykształcenia zawodowego instruktora w zawodzie sprzedawca, ponieważ ma ona jedynie ukończoną zasadniczą szkołę zawodową. Tym samym brak jest podstaw do przyznania /przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W. K. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 października 2000 r. wniósł o uchylenie tej decyzji zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przygotowaniem zawodowym w zawodzie sprzedawcy zajmował się od 1994 r. i w tym czasie organy podatkowe do przyznania przedmiotowej ulgi wymagały tylko ukończenia kursu pedagogicznego, który ukończył. Na podstawie tych kwalifikacji w 1997 roku otrzymał ulgę w podatku. W następnym okresie przygotowywałem dwie pracownice, umowa zawarta była na okres trzech lat. Skarżący wskazał, że w lipcu 1999 r. Powiatowy Urząd Pracy poinformował go, że do końca roku musi ukończyć kurs sprzedawcy i w listopadzie 1999 roku uzyskałem dyplom mistrza w tym zawodzie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zarzuty skargi W. K. są uzasadnione co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia.

Sprawa związana jest z występującymi rozbieżnościami co do posiadania przez skarżącego kwalifikacji zawodowych jako jednej z przesłanek nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Tę instytucję polskiego prawa podatkowego wprowadza Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r.

Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności, pracowników" w celu przygotowania zawodowego. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyłają w/w przepisy jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...).

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, posiada kwalifikacje pedagogiczne, co jest poza sporem. Poza sporem jest również i ta okoliczność, iż skarżący zawarła z uczennicami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego: z A. Z. w dniu 30 lipca 1998 r., a z E. N. w dniu 30 sierpnia 1998 r. i umowy te zakończone zostały w dniu 31 sierpnia 2000 r. Poza sporem jest również fakt, iż skarżący w dniu 191istopada 1999 r. uzyskał tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy.

Skoro skarżący uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, wyczerpane zostały wszystkie przesłanki § 10 cyt. rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie niniejszej mieć należy na uwadze, że w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza co spowodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat. Nie należy jednak pominąć kwestii, że interpretacje prawa czynione przez poszczególne ministerstwa stanowią jedynie wskazówki zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, nie stanowią jednak źródła prawa podatkowego, a ponadto interpretowanie stanu faktycznego i prawnego, jak również komentarzy, wyjaśnień etc. nie może być dokonywane w danej sprawie wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo /pewność prawa/ oznacza także prawo sprawiedliwe.

Poza sporem między stronami jest w tej sprawie fakt prowadzenia przez skarżącego od roku 1994 działalności gospodarczej w postaci sklepu i w konsekwencji wykonywania zawodu sprzedawcy.

Ponadto, w sprawie niniejszej wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/Gd 2436/99, w których postawiono tezę, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

Z tych też względów na podstawce art. 145 § 1 pkt. la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.