Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 908/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]24 z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania A. R. ("podatnik", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V, rok produkcji 2008, o nr nadwozia: [...] i pojemności silnika 2204 cm3 – w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 3 marca 2016 r. organ pierwszej instancji decyzją z [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik kwestionował przyjętą za podstawę określenia podatku wartość przedmiotowego pojazdu oraz nieuwzględnienie, że pojazd był sprowadzony w stanie uszkodzonym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pojazd został przez podatnika zarejestrowany w dniu 11 kwietnia 2012 r. na podstawie sfałszowanych dokumentów nabycia. Do rejestracji przedstawiono fakturę VAT marża nr [...]/12 z [...] z ceną zakupu [...] zł wystawioną przez osobę nieistniejącą (M. K.), dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pierwsza rejestracja pojazdu miała miejsce w [...], oraz fikcyjny dokument potwierdzający opłatę akcyzy na terytorium kraju. Organ ustalił, że decyzja o rejestracji pojazdu została uchylona decyzją Prezydenta Miasta L. z dnia [...] z uwagi na nieautentyczność dokumentów przedłożonych do rejestracji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego podatnik przedstawił dwie wersje nabycia pojazdu. Z pierwszej wynikało, że kupił pojazd na giełdzie w E. w kwietniu 2012 r. za [...] zł. od M. K.. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 12 maja 2016 r. do złożenia dokumentów potwierdzających nabycie, stan techniczny pojazdu oraz wskazania przyczyn odbiegania ceny zakupu tego pojazdu od średniej wartości rynkowej, podatnik w oświadczeniu z 13 kwietnia 2016 r. wyjaśnił, że nabył pojazd w miejscowości S. w [...] 20 marca 2012 r. od M. G. za kwotę [...]euro, po czym przewiózł auto do kraju z pomocą M. K. (zięcia) w dniu 21 marca 2012 r. Podał, że pojazd był uszkodzony a koszt jego naprawy wyniósł [...] zł, przy czym wyjaśnił, że naprawy dokonał we własnym zakresie przy użyciu części i podzespołów (w tym silnika) zakupionych w większości w internecie.

Organ ustalił też, że pojazd ten został sprzedany w dniu 28 kwietnia 2012 r. za kwotę [...]zł, po czym nabywcy zwrócili pojazd podatnikowi w dniu 4 listopada 2012 r. z powodu braku możliwości uzyskania stałego dowodu rejestracyjnego.

W oparciu o ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. S. natomiast w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta L. w dniu 11 kwietnia 2012 r. wniosek o rejestrację samochodu posłużył się sfałszowanymi dokumentami na nazwisko M. K., tj. fakturą VAT- marża Nr [...]/12 z dnia [...] r. oraz dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju Nr [...] z dnia 30 marca 2012 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań podatnika oraz świadka M. K. organ przyjął, że przedmiotowy samochód został nabyty przez podatnika na terenie [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2012 r. i przemieszczony na terytorium RP następnego dnia (21 marca 2012 r.). Odnosząc się do przyjętej wartości przedmiotowego samochodu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera nakaz wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazał również na treść przepisu art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który obliguje organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze kwotą zakupu pojazdu i w przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej jego wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjąć określone literą prawa czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Przy czym, jak podkreślono w decyzji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej "znacznie odbiegającej różnicy" są uzasadnione. Następnie w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, marzec 2012, Samochody osobowe, organ podatkowy ustalił, że kwota zakupu przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, która wynosi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, komisy samochodowe itp. w całym kraju. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierają również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają pracownikom opracowującym katalogi prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczać wartości bazowe.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że w momencie nabycia samochód był w złym stanie technicznym i wymagał remontu, który podatnik wykonał we własnym zakresie przy udziale M. K.. Na podstawie wyjaśnień nabywców tego pojazdu (L. M. i B. M.) organ ustalił, że nabyty przez nich około miesiąc po jego sprowadzeniu do kraju pojazd ([...].), w dacie nabycia nie był uszkodzony, nie nosił widocznych śladów uszkodzenia i był w dobrym stanie technicznym. Na podstawie zaświadczenia z 10 kwietnia 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym stanowiącym podstawę czasowej rejestracji pojazdu, organ wywiódł, że musiał być on sprawny technicznie skoro został dopuszczony do ruchu. W świetle tych dowodów organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, ani o zakresie uszkodzeń ani o wysokości poniesionych kosztów naprawy. Za gołosłowne uznał też twierdzenia podatnika i świadka M. K. o samodzielnej naprawie pojazdu. Odnosząc się do zarzutów odwołania o nieuwzględnieniu stanu technicznego pojazdu wynikającego z przedłożonych zdjęć, organ argumentował też, że podatnik nie zaoferował w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających odmienny stan rzeczy, tj. nie przedstawił żadnych rachunków, faktur lub tego rodzaju dokumentów potwierdzających koszty naprawy, w sytuacji gdy opisywany przez niego zakres uszkodzeń i związane z tym koszty naprawy w wysokości [...] zł wymagały - zdaniem organu - skorzystania z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych a nadto z uwagi na zakres uszkodzeń przeprowadzenie naprawy we własnym zakresie nie było niemożliwe w ciągu kilkunastu dni. Organ podkreślił przy tym, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej znacznie odbiegającej różnicy wartości pojazdu są uzasadnione. Odnosząc się do przedłożonych fotografii organ stwierdził, że przedstawiają uszkodzony samochód o nieokreślonej marce i numerze nadwozia.

W konkluzji organ stwierdził brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia pojazdu wynikającą z faktury zakupu. Za właściwą do obliczenia należnego podatku akcyzowego została uznana wynikająca z komputerowego Systemu Info-Ekspert, marzec 2012 wartość samochodu o parametrach technicznych takich samych jakie posiada samochód podatnika, wynosząca [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że ustalona kwota różni się od wartości transakcyjnej (19.855 zł) o ponad 60%, co jest różnicą na tyle istotną, że uzasadnia przyjęcie, że kwota zapłacona za przedmiotowy samochód znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia załączonego do odwołania postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. o umorzeniu śledztwa wobec podatnika i M. K. (sygn. akt [...]) organ stwierdził, iż okoliczność taka nie zmienia faktu, iż zarówno podatnik jak i świadek M. K. byli karani za przestępstwa dotyczące licznych nieprawidłowości w handlu samochodami (wyrok Sądu Rejonowego L.-Z. Sygn. akt IX K [...] z dnia 29 stycznia 2016r.).

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P., skarżący zarzucił :

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawia prawa do odwołania i czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez organ I Instancji, a w rzeczywistości pozbawia podatnika konstytucyjnego prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. - poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia - majątku, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązków państwa dotyczących ochrony własności,

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez

- nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu, tj.

a) niedopuszczenie oświadczenia M. G. oraz konwalidowanej umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] i nieprzesłuchanie tego świadka, zaniechanie zażądania od niego dokumentów, jakie może on posiadać, które są związane z uszkodzeniami pojazdu,

b) brak przesłuchania strony na okoliczność, iż od momentu faktycznego nabycia do dokonania przeglądu technicznego, dokonywane były wszelkie naprawy i jest to okres od 21 marca do 10 kwietnia 2012 roku, czyli prawie 3 tygodnie, okres w którym strona nie musiała korzystać z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych, aby dokonać niezbędnych napraw;

- zaniechanie wykonania opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, który oceniłby zakres uszkodzeń pojazdu i możliwości ich naprawy w czasie kilku dni oraz odniósłby się do możliwości zmniejszenia jego wartości wskutek uszkodzenia;

- nieprzesłuchanie strony na okoliczność dysponowania częściami do wykonania naprawy pojazdu oraz dysponowania zdjęciami (w czytelnej formie) pozwalającymi ustalić zakres uszkodzeń;

- niezwrócenie się do producenta pojazdu celem ustalenia po numerze VIN, czy pojazd był uszkodzony w wypadku,

- oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego na dokumentach i zeznaniach ocenionych dowolnie i zaniechania przeprowadzenia innych dowodów (oględziny, dokumenty producenta) wskazujących na stan techniczny pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 192 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, za prawidłowo wykonany dowód wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych, nieuszkodzonych i sprawnych;

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa, w sposób profiskalny i uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie podatnika, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do zarzutów odwołania, a zwłaszcza do argumentów w zakresie uszkodzenia pojazdu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia.

Z treści uzasadnienia wynikało, że skarżący powołuje się też na zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Podkreślał profiskalne podejście organu w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wyrażone w decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. Nr 1369, ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu osobowego, natomiast spór pomiędzy stronami koncentruje się na przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleniach organów podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania.

Normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). W związku z powyższym każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy wskazuje, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 101 ust. 2 pkt 1 określa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 są obowiązane po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Cytowana powyżej ustawa o podatku akcyzowym określa również wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest to zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Natomiast stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych oraz 3.1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (art. 105 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Ustalenia te sąd uznaje za prawidłowe gdyż znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym należy dodać, że w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania, ani też nie są przedmiotem zarzutów skargi. Ustalenia te organy poczyniły w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i zebrane dokumenty. Mimo podawania odmiennych wersji co do okoliczności nabycia pojazdu, ostatecznie skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w dniu 20 marca 2012 r. na terenie [...] na podstawie umowy sprzedaży za kwotę [...]euro i sprowadził do kraju w dniu 21 marca 2012 r. Wyjaśnieniom tym organ dał wiarę wyłącznie w zakresie daty i okoliczności nabycia pojazdu i sprowadzenia go do kraju. Nie podzielił natomiast argumentacji skarżącego dotyczącej wartości sprowadzonego pojazdu będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. W oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, marzec 2012, Samochody osobowe, organy ustaliły, że średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosi [...] zł, a więc odbiega od wartości podanej przez skarżącego o ponad 60%.

Taki stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w hipotezach norm prawnych z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, które organ w tej sprawie prawidłowo zastosował. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie zaś nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9). Ustawa o podatku akcyzowym definiuje również pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z jej art. 104 ust. 11 wynika, iż jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wszczęte przez organ postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości przyczyn tak znaczącej rozbieżności pomiędzy wskazaną przez skarżącego ceną zakupu pojazdu a średnią rynkową wartością pojazdu podobnego. Wobec tego, prawidłowo za podstawę określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego przyjęto średnią wartość rynkową ustaloną przez organ podatkowy, nie uwzględniając twierdzeń skarżącego, iż pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym, a suma wydatków poniesionych na jego naprawę wyniosła [...] zł.

Sąd uznaje za bezzasadne formułowane na kanwie tych twierdzeń zarzuty skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie skarżącego na okoliczność dokonywania napraw pojazdu i dysponowania częściami do ich wykonania, czy też posiadania zdjęć pozwalających ustalić zakres uszkodzeń, jak też poprzez niezwrócenie się do producenta pojazdu o informację o jego uszkodzeniach. Słusznie organ uznał za niewiarygodne zarówno twierdzenia podatnika jak i zeznania świadka M. K., z których wynikało że zakres uszkodzeń pojazdu i związane z tym koszty naprawy wyniosły [...] zł, że naprawa, włącznie z wymianą silnika, była wykonana samodzielnie przez skarżącego i świadka bez udziału specjalistów z zakresu mechaniki pojazdowej. Okolicznościom przedstawianym przez skarżącego i świadka przeczą inne dowody zebrane w sprawie takie jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydane przez stację kontroli pojazdów R.K. N. spółka z o.o. w dniu 10 kwietnia 2012 r. potwierdzające spełnienie warunków technicznych dopuszczenia do ruchu (k. 142 akt podatkowych), oświadczenie z dnia 20 grudnia 2016 r. kolejnych nabywców pojazdu, że nabyty przez nich od skarżącego w dniu 28 kwietnia 2012 r. pojazd nie nosił śladów uszkodzeń wypadkowych i był w dobrym stanie technicznym. Wnioskom organów co do stanu technicznego pojazdu nie można odmówić racjonalności. Logicznym jest bowiem, że zakres uszkodzeń opisywany przez skarżącego nie mógł być naprawiony bez korzystania z profesjonalnych usług w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście dni od sprowadzenia pojazdu, skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że 10 kwietnia 2012 pojazd był sprawy technicznie i dopuszczony do ruchu. O słuszności tego wnioskowania świadczy również fakt nie przedstawienia przez skarżącego żadnych dowodów na okoliczność zakupu jakichkolwiek części i akcesoriów do naprawy pojazdu. Stanowiska skarżącego nie wzmacniały dołączone do jego oświadczenia o stanie uszkodzeń fotografie, skoro nie pozwalały na identyfikację przedstawionego na nich samochodu (k. 94 akt podatkowych).

Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący był kilkukrotnie wzywany do złożenia wszystkich istotnych w sprawie dokumentów (wezwania z 12 maja, z 13 czerwca i 14 października 2016 r.), wobec czego zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego oparty na twierdzeniu, że skarżący nie został przesłuchany na okoliczność ewentualnego posiadania zdjęć uszkodzonego pojazdu w czytelnej formie, bądź też posiadania części zamiennych do tego pojazdu, należy ocenić jako pozbawiony faktycznych podstaw. Nie można też organom zarzucić błędu zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu uszkodzeń pojazdu, w sytuacji ustalenia, że pojazd został sprowadzony w stanie nieuszkodzonym. Abstrahując od tego ustalenia, nie sposób racjonalnie założyć możliwości dokonania ustaleń o zakresie napraw po upływie czterech lat od daty nabycia pojazdu, przy jednoczesnym braku możliwości wykluczenia kolejnych napraw w okresie użytkowania pojazdu przez kolejnych właścicieli.

Słusznie zatem organ skonstatował, iż w kontekście art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut niekompletności materiału dowodowego z powodu nie pozyskania przez organ informacji producenta pojazdu o ewentualnym jego uszkodzeniu w wyniku wypadku.

W ocenie sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, bez uwzględnienia wskazywanych przez skarżącego kosztów naprawy. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, "Skoro podatnik dokonał naprawy pojazdu to w jego dyspozycji pozostają dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia. Są to zarazem dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy podatnicy nie dostarczyli żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń w świetle art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, brak jest możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania". Teza ta jest adekwatna do okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z których jednoznacznie wynika, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na naprawę nabytego pojazdu.

W kontekście podniesionej argumentacji nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 192 w związku z art. 190 § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę ustalenia wartości pojazdu - wyceny stosowanej dla pojazdów nieuszkodzonych. Zaznaczyć bowiem należy, iż było to konsekwencją dokonanych przez organy ustaleń, które w ocenie sądu są logiczne i prawidłowe. Organy podatkowe wskazały w swoich decyzjach źródła pozyskania informacji na temat cen pojazdów marki Honda CR-V z rocznika 2008, dostrzegając rozpiętość cenową, przeprowadziły też ich porównanie prowadzące do wniosku, że cena sprzedaży takiego pojazdu (z 2008 r.) nawet w okresie prowadzenia postępowania (2016 r.) przekracza wartość wskazaną przez skarżącego w umowie (4.800 euro).

W ocenie sądu nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 64 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995r. Nr 35, poz. 175). Zarzut naruszenia powyższych przepisów, nie został bliżej sprecyzowany przez skarżącego, jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób dopatrzeć się naruszenia prawa do poszanowania jego mienia przez to, że nie uwzględniono możliwości dowodowych strony, jak sugeruje treść skargi. Skarżący powołuje się na zaniedbanie państwa w zakresie powinności zapewnienia ochrony praw człowieka w sposób skuteczny oraz na działanie organów w sposób profiskalny. Zarzutów tych nie można podzielić. Należy natomiast zauważyć, że w toku postępowania skarżący zmieniał swoje twierdzenia dotyczące okoliczności nabycia samochodu przedstawiając początkowo wyjaśnienia niezgodne z prawdą (nabycie pojazdu na E. od M. K.) a następnie wykazywał się biernością w zakresie przedstawienia dokumentów dotyczących stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia. W toku postępowania natomiast organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Sprawa została rozpoznana z zachowaniem trybu postępowania dwuinstancyjnego, a organ odwoławczy odniósł się w swojej decyzji do zarzutów odwołania i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji motywy, dla których zarzuty te nie zostały uwzględnione. Twierdzenia o niekompletności materiału dowodowego są gołosłowne. Skarżący zarzucając w skardze celowe pominięcie przez organy podatkowe przeprowadzenia części dowodów, sam nie wskazał dowodów na zasadniczą sporną w sprawie okoliczność, a mianowicie dotyczącą ponoszonych przez niego wydatków w kwocie [...]zł związanych z zakupem części do naprawy pojazdu, co w konsekwencji uniemożliwiło uwzględnienie tych kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Podsumowując należy stwierdzić brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja, zgodnie z sugestią skargi, została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów prawa materialnego ani też zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.