Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 970/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 roku sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. G. M. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku.

Z akt sprawy wynika, że G. M. w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A G. M. z siedzibą w W., ul. A 10 w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 roku wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.325.114,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 237.320,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.087.794,00 zł.

W okresie 06-31.07.2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę w firmie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, stwierdzając szereg nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił stronie za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.312.057,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224.681,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.087.376,00 zł. Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

Natomiast 17.04.2009r. G. M. złożył korektę ww. deklaracji VAT-7 z uwagi na pomniejszenie wartości netto oraz podatku VAT wynikających z faktur zakupu, za które nie uregulowano należności zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w złożonej korekcie, w stosunku do ww. decyzji, oprócz zmniejszenia wartości zakupów netto oraz podatku naliczonego, o których mowa wyżej (art. 89b ustawy o VAT) podatnik dokonał również: zmniejszenia sprzedaży netto ze stawką VAT 22% o kwotę 257.577,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 56.668,00 zł oraz zwiększenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę netto 257.579,00 zł, a także zwiększenia importu usług o kwotę netto 1.990,00 zł, podatek VAT - 438,00 zł, które to zagadnienia były objęte ww. decyzją, oraz wyodrębnienia zakupów środków trwałych, które były uprzednio zaliczone do zakupów pozostałych. W związku z faktem, że stosownie do art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa korekta nie wywołała skutków prawnych (zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej), postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, a następnie [...].. wydał decyzję Nr [...], którą:

uchylił w całości decyzję [...] z dnia [...]r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku w kwocie 1.312.057,00 zł, w tym:

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 224.681,00 zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.087.376,00 zł,

określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku w kwocie 1.164.344,00 zł, w tym:

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 289.165,00 zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 875.179,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika 21.12.2009r.

Pismem z 1.10.2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wszczęcia i przeprowadzenia wobec podatnika postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W związku z faktem, że w zakresie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja ostateczna Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. [...] r. wydał wynik kontroli nr [...], który przekazał właściwemu organowi podatkowemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego decyzją z [...] r. organ I instancji:

uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r,[...];

określił za kwiecień 2007 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 55.973,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 55.973 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.079 zł z tytułu wystawienia w miesiącu kwietniu 2007 r. faktur VAT: Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 4.320,00 zł oraz [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 5.130,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że postępowanie nadzwyczajne dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest dwuetapowe. Po wstępnym badaniu dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. W przedmiotowej sprawie miało miejsce wznowienie postępowania z urzędu. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w szczególności w oparciu o art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełniania następujących przesłanek:

okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były mu znane,

musiały istnieć już wcześniej (tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor podkreślił, że organ I instancji wskazał, iż dokonał oceny nadesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyniku kontroli dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, a także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na tej podstawie organ uznał, że w pozyskanym materiale znajdują się dowody, z których wynika nowa okoliczność sprawy, tj. firmowanie przez firmę B J. D. działalności prowadzonej przez podatnika w 2007 roku, która to okoliczność istniała w dniu [...] . tj. dniu wydania decyzji ostatecznej [...] , jednak nie była znana organowi I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe strony za kwiecień 2007 r. przedawniałoby się z 31 grudnia 2012 r. Jednak przed upływem tego terminu, na podstawie postanowienia z [...] , sygn. akt [...] ogłoszono podatnikowi zarzuty 27 grudnia 2011 r., następnie zmienione i uzupełnione postanowieniem z [...] r., w postanowieniu sygn.. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu zarzutów. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. zarzucił skarżącemu, że w okresie od 5 stycznia 2007r. do 25 stycznia 2008r. jako podatnik VAT działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności posłużył się 138 fakturami VAT na łączną kwotę 5.718.681 zł dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca czym zawyżył podatek naliczony, zaniżył podatek należny a w konsekwencji podał naprawdę w zeznaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 55 § 1 kks, 61 § 1 kks, art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks. Zarzuty zostały przedstawione podatnikowi 4 stycznia 2013 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

Ponadto Dyrektor UKS w K. w piśmie z 7 grudnia 2012 r. cytując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powołując na wszczęte 10.10.2012 r. śledztwo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony uległ zawieszeniu z 10.10.2012 r. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2012 r. zarówno podatnikowi, jak też pełnomocnikowi podatnika.

W konsekwencji organ uznał, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2012 r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, odwołując się brzmienia art. 133 § 1 oraz art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, że G. M. - w związku z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa do A sp. z o.o. s.k.a. nie utracił statusu strony niniejszego postępowania.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, iż wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 roku przez firmę B J. D. dla firmy podatnika i odwrotnie to firmanctwo, w którym był G. M. firmowanym przez firmę J. D.. W zakresie "współpracy" z firmą B J. D. organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami podatnika z 15.07.2011 r. zawsze osobiście dokonywał on wyboru firmy, za pośrednictwem której w danym roku realizowane będą dostawy. Firmę tę podatnik nazywał "dostawcą generalnym" "strategicznym" lub "głównym". W 2007 roku była to firma B J. D. a w poprzednich latach takimi firmami były inne podmioty.

Dyrektor zauważył, że zgodnie z zarzutami postawionymi podatnikowi 04.01.2013r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., G. M. umożliwił J. D. skorzystanie w 2007 roku z ryczałtowej formy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wprowadzenie do ewidencji 14 korekt faktur VAT wystawionych przez nią - dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe jednoznacznie świadczy o świadomym i celowym wybieraniu przez stronę co roku takiego pośrednika, który będzie podlegał zryczałtowanej formie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w 2007 roku J. D. wystawiła dla podatnika faktury VAT na łączną kwotę 25.994.005,00 zł netto z tytułu sprzedaży:

- "tworzyw sztucznych" na łączną kwotę 25.479.449,00 zł netto,

- konstrukcji stalowych na łączną kwotę 500.000,00 zł netto,

- kastr budowlanych na łączną kwotę 14.556,00 zł

zaś podatnik wystawił dla jej firmy 29 faktur VAT z tytułu sprzedaży skrzynek uciosowych na łączną kwotę netto 124.575,00 zł.

W ocenie organu z powyższego wynika, że firma G. M. była zarówno dostawcą, jak i odbiorcą dla firmy B J. D..

Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że J. D. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 03.01.2000r. w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, badania rynku i opinii publicznej. Jako siedzibę wskazała adres zameldowania i zamieszkania rodziców oraz zgłoszony własny adres zamieszkania – R., ul. B 58. Zgodnie z zeznaniami J. D. złożonymi w dniu 19.01.2010r. - w latach 2005-2007 nie zatrudniała pracowników i wszystkie czynności w ramach działalności handlowej prowadziła samodzielnie. Nie wykorzystywała w działalności innych rzeczowych składników majątku oprócz komputera i samochodu osobowego. Wyjaśniła ponadto, że wszystkie ustalenia były ustne, a w siedzibie firmy bywała, gdy było to konieczne. W latach 2005-2007 nie posiadała własnych środków transportu i nie ponosiła kosztów, bo ponosił je dostawca lub odbiorca. Nie ponosiła także żadnych kosztów magazynowania surowców (w magazynach podatnika oraz jego żony).

Z dokumentów i ewidencji prowadzonych w firmie J. D. wynika, że 92,81% wartości faktur VAT (25.994.005,00 zł netto) zostało wystawionych dla firmy G. M.. Poza tym 2,55% wartości pozostałych wystawionych faktur VAT (711.739,00 zł netto) dotyczy sprzedaży skrzynek uciosowych pochodzących z firmy podatnika. Z powyższego wynika, że firma J. D. wystawiała faktury VAT w 92,81% dla firmy podatnika oraz w 2,55% za sprzedaż skrzynek przez wyprodukowanych przez firmę G. M..

W zakresie wystawionych przez firmę B J. D. faktur VAT dotyczących dostaw "tworzyw sztucznych" organ I instancji ustalił, że firma ta wystawiła faktury na łączną kwotę 26.780.506,90 zł netto, w tym dla firmy strony na kwotę 25.479.449.00 zł netto, co oznacza, że J. D. wystawiała faktury VAT na dostawy "tworzyw sztucznych" głównie dla firmy podatnika, bo wartość faktur VAT wystawionych dla firmy G. M. stanowi aż 95,14% całej jej sprzedaży "tworzyw sztucznych".

Organ ustalił, że wartość netto surowców – "tworzyw sztucznych" wystawionych przez ponad 50 dostawców zgodnie z fakturami wystawionymi w 2007 r. wynosi łącznie 8.164.883,87 zł i taką kwotę J. D. w tym roku zaewidencjonowała jako nabycie surowców. Natomiast w 2007 roku wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż "tworzyw sztucznych" w łącznej kwocie netto aż 26.780.506,90 zł, w tym dla firmy G. M. w kwocie netto 25.479.449,00 zł. Tym samym z ewidencji firmy J. D. wynika narzut w wysokości 228%. Organ ustalił przy tym, że J. D. stosowała inne nazewnictwo w fakturach sprzedaży niż wynikało z faktur zakupu. W tej sytuacji organ dla wyliczenia narzutu dotyczącego dostaw do firmy podatnika przyjął, że wszystkie dostawy w 2007 roku dotyczyły zakupów G. M.. Organ uwzględnił wykazaną przez J. D. wartość spisu z natury tych towarów na koniec 2007 roku w kwocie 42.588,90 zł i przy tych założeniach organ ustalił wartość surowca wynikającą z faktur VAT wystawionych przez dostawców, który następnie został zafakturowany dla firmy G. M., w kwocie 8.122.294,97 zł. Wyliczony narzut dotyczący sprzedaży do firmy strony wynosi zatem 213,70%.

Z powyższych ustaleń wynika, że w firmie J. D. wartość nabytych dla firmy podatnika surowców została powiększona o kwotę 17.357.154,03 zł (25.479.449,00 zł -8.122.294,97 zł), co pozwoliło stronie na: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyższych wydatków o tę kwotę i tym samym obniżenie dochodu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o tę kwotę oraz odliczenie podatku VAT naliczonego w kwocie 3.818.573,89 zł. Powyższe jednoznacznie wskazuje na korzyści, jakie podatnika osiągnął posiadając tzw. "generalnego dostawcę". Organ wskazał również, że opisana współpraca pomiędzy firmą J. D. a podatnikiem przedstawia tożsamy mechanizm "pośrednictwa" w nabywaniu surowców do produkcji i sprzedaży, co w roku poprzednim z firmą D.

W świetle powyższych okoliczności organ uznał, że wystawione przez B J. D. faktury VAT dla firmy G. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z przeprowadzonego postępowania wynika bowiem, że J. D. nie była faktycznym dostawcą spornych surowców, a wykazane na przedmiotowych fakturach VAT tworzywa sztuczne nie odpowiadały faktycznym dostawom surowców do magazynów w firmie podatnika oraz jego żony.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w 2007 r. firma J. D. "pośredniczyła" również w dostawach do firmy strony konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych. Z analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego jednoznacznie wynika jednak, że firma J. D. nie była faktycznym dostawcą przedmiotowych konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych, tylko "pośrednikiem" umożliwiającym podwyższenie wartości nabytych na rynku wtórnym używanych konstrukcji stalowych i spornych kastr w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów i wartości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Ponadto firma J. D. "pośredniczyła" również w sprzedaży przez firmę podatnika skrzynek uciosowych od firmy PPHU C K. S. (w 2006 r. pośrednictwem tym zajmowała się firma D), która to działalność również została uznana za fikcyjną. J. D. nie dysponowała środkami transportu, nie pamiętała jak doszło do współpracy z tą firmą. Natomiast G. M. zeznał, że w przypadku dostaw realizowanych za pośrednictwem firmy B osobiście zajmował się stroną kosztową transportu. Ustalono, że ww. pośrednictwo pozwalało podatnikowi na obniżenie przychodu/obrotu do opodatkowania odpowiednio o 12 zł i 14 zł na sztuce.

Organ wskazał, że analiza konta bankowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez J. D. wskazuje, że każda wypłata z rachunku jej firmy, w tym dotycząca spłaty zobowiązań wobec dostawców towarów i usług oraz zapłaty należności publiczno-prawnych była poprzedzona wpływem środków pieniężnych z firmy G. M..

W ocenie organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie daje przesłanki do stwierdzenia, że w 2007 roku J. D. w ramach firmy B nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. rola J. D. w zawieranych za pośrednictwem jej firmy w 2007 roku przez firmę G. M. transakcjach zakupu i sprzedaży, sprowadzała się do udostępnienia jej danych posiadanej przez nią firmy w celu firmowania działalności gospodarczej podatnika. Stworzenie natomiast u kontrahentów fałszywego przekonania, że to J. D. prowadzi działalność gospodarczą, pomimo znikomej faktycznej roli i jej aktywności, było konieczne dla zachowania pozorów prowadzenia przez nią tej działalności i ukrycia osoby rzeczywiście tę działalność prowadzącej.

Słusznie też organ I instancji zwrócił uwagę na rezygnację przez stronę z dochodu/zysku w takich rozmiarach, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z wizerunkiem przedsiębiorcy przedstawionego przez kontrahentów, którzy określili podatnika jako bardzo dobrze zorientowanego na rynku zaopatrzenia w surowce i maszyny wykorzystywane do przerobu tworzyw sztucznych, jak też twardego i wymagającego negocjatora w zakresie cen. Dlatego jedynym logicznym wytłumaczeniem takiej niekorzystnej dla firmy podatnika współpracy jest firmanctwo, dzięki któremu G. M. mógł obniżyć podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązanie w podatku VAT. Organ wskazał, że firmanctwo ma miejsce wówczas, gdy faktyczny podatnik - firmowany (w niniejszej sprawie G. M.) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się jej imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu - firmujący (J. D.), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną.

Organ II instancji uznał za słuszne stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że wykonywanie przez J. D. zadań dyrektora handlowego w firmie strony ułatwiało stwarzanie pozornego obrazu, że czynności te wykonuje jako prowadząca działalność we własnym imieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. słuszna jest konstatacja, że faktyczne czynności wynikające z faktur VAT, w których jedną ze stron jest firma podatnika a drugą firma J. D., miały miejsce, ale pomiędzy firmą G. M. a rzeczywistym odbiorcą spornych skrzynek uciosowych oraz rzeczywistymi dostawcami i odbiorcami surowców.

Dyrektor wskazał, że firma B J. D. pośredniczyła w sprzedaży przez stronę skrzynek uciosowych do PPHU C K. S.. W kwietniu 2007 roku podatnik wystawił na rzecz J. D. dwie faktury VAT na łączną wartość netto 9.450,00 zł, tytułem "sprzedaży" ww. skrzynek, które J. D., na podstawie faktur VAT wystawionych w tym okresie o wartości netto ogółem 53.550,00 zł, zbyła na rzecz firmy C. Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny, głównie na podstawie zeznań K. S. i J. D., w których opisują okoliczności współpracy pomiędzy tymi podmiotami, wskazuje, że ich celem było jedynie uwiarygodnienie rzekomego udziału (pośrednictwa) J. D. przy dostawach na rzecz firmy K. S.. Organ wskazał również na nierzetelność faktur wystawionych przez firmę B na rzecz firmy C pod względem przedmiotowym. Faktycznie na rzecz K. S. były dostarczane nie skrzynki uciosowe, lecz skrzynki uliczne do zasuw, ewentualnie korpusy (tj. elementy skrzynek ulicznych do zasuw). Stwierdzony brak zgodności pomiędzy faktycznym przedmiotem dostawy a opisami zawartymi na fakturach stanowi dodatkowy argument potwierdzający nierzetelność faktur wystawionych przez stronę na rzecz firmy J. D. oraz tych wystawionych przez tę firmę dla K. S..

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że podatnik był faktycznym dostawcą towarów na rzecz firmy C, posługując się w tych dostawach imieniem i nazwiskiem oraz firmą B J. D., to na stronie - zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jako na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonania ww. transakcji.

Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2007 roku J. D. w ramach firmy B nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek oraz że rola jej rola w "transakcjach" zakupu i sprzedaży sprowadzała się jedynie do udostępnienia jej danych w celu firmowania działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez firmę A. Konsekwencja powyższego jest po pierwsze brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmującego, a ponadto obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych faktycznie przez podatnika pod cudzym "szyldem" (tj. pod "szyldem" firmy "B") oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmowanego na rzecz firmującego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję G. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

I. Rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r.

II. Niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy.

III. Niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma B J. D., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność PPH A, w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą B są nierzetelne pod względem podmiotowym.

IV. Niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których strona nie był uczestnikiem, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości.

V. Niewłaściwego zastosowanie art. 123 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

VI. Niewłaściwego zastosowanie art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

I w konsekwencji:

VII. Niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez określenie wysokości kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy sporne transakcje, dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy B J. D., miały charakter rzeczywisty zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

VIII. Niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B J. D., pomimo, iż faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach księgowych.

IX. Niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych bez udziału strony, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegały dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego, faktycznie zrealizowanego obrotu.

X. Obciążenia zaskarżonej decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające ze skierowania decyzji do G. M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.

XI. Obciążenia zaskarżonej decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające z braku udziału strony, a to A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w postępowaniu podatkowym.

XII. Rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo, że organ I Instancji błędnie zastosował art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznawiając postępowanie, z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, pomimo, że wynik kontroli wydany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] r., stanowiący podstawę wznowienia nie może być potraktowany, jako nowy dowód, czy nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji z [...] r., a zatem podstawy do wznowienia postępowania, a następnie uchylenia decyzji ostatecznej w tym przypadku nie wystąpiły.

XIII. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 128 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uchylenie w całości decyzji nr [...] z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 1.164.344 zł, podczas, gdy decyzja ta była decyzją ostateczną, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W związku z tym, że zagadnienie przedawnienia jest najdonioślejsze w skutkach, w pierwszym należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją. Zdaniem sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia do zawieszenia jego biegu.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2007r. upływał 31 grudnia 2012r.

W dniu 10 października 2012 r., to jest przed upływem tego terminu w postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu zarzutów prokurator zarzucił skarżącemu, że w okresie od 5 stycznia 2007r. do 25 stycznia 2008r. jako podatnik VAT działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności posłużył się 138 fakturami VAT na łączną kwotę 5.718.681 zł dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca czym zawyżył podatek naliczony, zaniżył podatek należny a w konsekwencji podał naprawdę w zeznaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 55 § 1 kks, 61 § 1 kks, art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks.

Bez wątpienia zatem podejrzenie popełnienia powyższego przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak chce tego art. 70 § 6 punkt 1 O.p.

Wprawdzie tak zmienione zarzuty ogłoszono skarżącemu w dniu 4 stycznia 2013 r., to jest po upływie przedawnienia, to jednak zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. powiadomiono skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. został zawieszony z dniem 10 października 2012r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie awizo w dniu 27 grudnia 2012 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. o podobnej treści z zaznaczeniem zawieszenia biegu przedawnienia, doręczono pełnomocnikowi skarżącemu również w trybie doręczenia zastępczego również w dniu 27 grudnia 2012 r. na adres wskazany w pełnomocnictwie.

Stąd też organy były uprawnione do stwierdzenia, że bieg przedawnienia został zawieszony z dniem 10 października 2012 r.

Warto zaznaczyć, że bieg terminu przedawnienia nadal pozostaje zawieszony gdyż na mocy postanowienia prokuratorskiego z dnia [...] r. postępowanie przygotowawcze w sprawie powyższej zostało zawieszone, zaś sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny czy wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego przez prokuratora ma charakter instrumentalny.

Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że sąd w całości podziela argumentację organów, iż informacje skarżącego o kolejnych miejscach pobytu w krajach UE były przekazywane w sposób niepozwalający na dokonanie doręczenia pisma w trybie art. 154a O.p.

Jednocześnie zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi opierający się na twierdzeniu, że o niewykonaniu zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 punkt 1 O.p. można mówić wówczas, gdy nie zostanie wykonane zobowiązanie wynikające z deklaracji lub decyzji podatkowej.

Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 O.p.) wobec czego deklaracja lub decyzja podatkowa mogą je co najwyżej potwierdzić, lecz z całą pewnością nie kreują zobowiązania. Wobec tego błędne jest stanowisko, że do czasu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie istniało zobowiązanie w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zobowiązanie to (lub inne postaci przekształcenia obowiązku podatkowego) powstało z mocy prawa zaś decyzja podatkowa jedynie wskazała jego prawidłową wysokość.

Za podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie organy przyjęły art. 240 § 1 punkt 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie chodzi tu o nowy dowód w postaci wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń podatku VAT skarżącego za kwiecień 2007r.

Nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania dotychczasowych decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za kwiecień 2007r. są natomiast dokumenty źródłowe, w tym zwłaszcza w postaci faktur wystawionych przez podatnika i na jego rzecz przez J. D., które wyszły na jaw w trakcie cytowanej kontroli. Zakwestionowanie ich prawdziwości i rzetelności w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pozwoliło organom na wysnucie uprawnionego twierdzenia, że J. D. firmowała w kwietniu 2007r. działalność gospodarczą prowadzoną w istocie przez skarżącego.

Ocena tak oznaczonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym prawo do przyjęcia, że J. D. godziła się na wykorzystanie jej osoby do firmowania działalności podatnika. Sąd podziela wyrażoną już w orzecznictwie charakterystykę tego rodzaju relacji między dwoma podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym. Warto powołać się na rozważania w tym zakresie przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1125/14). NSA wskazał tam między innymi, że celem działania firmowanego (podatnika) jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty relacji między tymi podmiotami wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej mu pomaga, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany, działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne.

Zdaniem sądu skarżący i J. D. odtworzyli tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania firmantki były sterowane przez podatnika. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na logikę działania skarżącego, który w ciągu następujących po sobie lat podatkowych podejmował współpracę z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. Podmioty te stawały się generalnymi dostawcami skarżącego, przez nie przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb jego działalności, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - podatnik rezygnował ze współpracy i prowadził dalszą działalność korzystając z uprzejmości kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób J. D. współpracowała ze skarżącym w 2007 r., a wcześniej Ł. L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając rzecz jasna w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma firmantki była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. Trafnie również organy podatkowe wskazały na korzyści płynące dla podatnika z ww. współpracy.

Organy podatkowe ustaliły dalej, w sposób niewątpliwy, że w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący i jego pracownicy w istocie w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J. D., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia.

Za istnieniem wyżej opisanej współpracy przemawia szereg dalszych argumentów. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk, świadomie, mając pełną wiedzę tak co do funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne przesłanki, dla których podatnik miałby godzić się na przepłacanie za towar.

Nie sposób wreszcie pominąć, że J. D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podczas jej pobytów zagranicą wykonywanych było mnóstwo czynności związanych z działalnością jej firmy i wymagających pobytu w kraju.

Wszystkie te okoliczności świadczyły - jak słusznie wywiodły organy podatkowe - że J. D. nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący.

Podniesione wyżej argumenty i okoliczności należy również zastosować do oceny dostaw pozostałych towarów, to jest: konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych. W przypadku tych dostaw przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem.

Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży skrzynek uciosowych. W tym przypadku J. D. pośredniczyła między podatnikiem - producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Dzięki temu pośrednictwu skarżący kilkukrotnie zmniejszył własny podatek należny z tej sprzedaży, obniżając w ten sposób opodatkowanie tej sprzedaży.

W tym stanie rzeczy prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowania przez skarżącego w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez firmę J. D. i faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego dla jej firmy, uznały te księgi za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i tym samym za nierzetelne. I w świetle uznania faktur VAT wystawionych przez firmę J. D. dla firmy skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, zasadnie zdaniem Sądu, organy ustaliły kwoty przedmiotowych transakcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez faktycznych dostawców. Biorąc pod uwagę, że faktury VAT stwierdzające rzeczywiste nabycie przez firmę skarżącego w kwietniu 2007 roku surowców, konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych przez faktycznych ich dostawców zostały wystawione na rzecz firmy J. D., tj. podmiotu firmującego działalność gospodarczą skarżącego - a nie na rzecz rzeczywistego nabywcy, to wykazany w tych fakturach podatek naliczony, w świetle ww. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające w firmie skarżącego.

Słusznie też uznano w zaskarżonej decyzji, że wystawione na rzecz firmy J. D. 2 faktury VAT na łączną wartość netto 9450 zł i 2079 zł VAT tytułem rzekomej sprzedaży skrzynek uciosowych są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i powodują obowiązek zapłaty podatku na nich wyszczególnionego.

Podsumowując powyższe wywody, zdaniem sądu, w związku z nierzetelnością prowadzonych przez skarżącego w 2007 roku ksiąg, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut podniesiony w skardze zarzut w tym przedmiocie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i art. 108 ust.1 ustawy o VAT i art. 23 § 2 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Nie można również podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że na tle zakwestionowanych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmująca współdziałała i pomagała firmowanemu.

Przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków.

W tym zakresie trzeba wskazać, iż stosownie do przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym dokonując oceny żądania przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uwzględnia znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy J. D., zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym, wobec tego podatnika, jak również w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Akta niniejszej sprawy zawierają również protokoły przesłuchań J. D., w trakcie których przedstawiła ona zasady funkcjonowania jej firmy, jak również zasady współpracy z firmą skarżącego.

Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie podatkowe cechuje się znacznie mniejszym rygoryzmem dowodowym niż na przykład postępowanie karne, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz w orzecznictwie sądowym formułowane jest stanowisko o przyjęciu przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została lub nie powinna zostać potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, w ocenie Sądu, stanowisku organów o braku przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów trudno zarzucić dowolność.

Wskazać zatem należy, że w świetle zasad normujących prowadzenie postępowania podatkowego, organy poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącego działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując sąd uznaje, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano - w całokształcie materiału dowodowego - oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za oparte w pełni na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Jak podniesiono już powyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Wreszcie, wobec zakresu zarzutów skargi należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadła w ramach postępowania wznowieniowego. Postępowanie to ma charakter nadzwyczajny i nie służy ponownemu rozpatrywaniu całości sprawy podatkowej lecz jedynie koncentruje się w przedmiocie zajścia jednej lub więcej przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

Z przyczyn wyżej wskazanych sąd I instancji podziela stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do zajścia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 punkt 5 O.p. W tej sytuacji sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie tak zakreślonego przedmiotu sporu. Poza jej zakresem, w postępowaniu wznowieniowym, pozostaje zaś akcentowane w uzasadnieniu skargi zarzut błędnego skierowania decyzji do skarżącego a nie do spółki A Sp. z o.o. SKA .

W tym miejscu wypada zaznaczyć, że stanowiska tożsame w zakresie ustalonego przez organy stanu faktycznego i jego prawnopodatkowych konsekwencji dla skarżącego przedstawiono w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Łd 547/18 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz nieprawomocnym wyroku z dnia 14 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Łd 295/21 w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. poza kwietniem 2007r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

a.m.