Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1001/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 114 poz 9 art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt. 1
law: Dyrektywa 2006/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie odpadów. (Tekst mający znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], którą określono S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że w miesiącu grudniu 2007 r. S. B. rozliczył w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 faktury wystawione przez:

1/ "A" G. O. (ul. [...], B.) w dniu [...],[...] i [...]r., gdzie łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł,

2/ "B" Sp. z o.o. (ul. [...], K.) z dnia [...],[...],[...],[...],[...] i [...]r., gdzie łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł.

2.1. W trakcie czynności sprawdzających w firmie "A" ustalono, że podmiot ten w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zaewidencjonował faktury VAT o numerach: [...], [...] i [...]wystawione na rzecz FHU S. B.. Poza tym G. O. wskazał, że towar odsprzedany do FHU S. B. pochodził od PHU "C" J. M. ([...] w D.). Karty pre-paid będące przedmiotem transakcji miały być zakupione w tym podmiocie za fakturami z dnia [...] i [...]r. Przy tym na fakturach sprzedaży do FHU S. B. jak i na fakturach zakupu pochodzących od PHU "C" J. M. wyszczególnione były identyczne ilości i rodzaje kart pre-paid.

2.1.1. Natomiast odnośnie podmiotu PHU "C" J. M. ustalono w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w D. ., że:

- Prezydent Miasta D. dokonał dla PHU "C" J. M. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nr ewidencyjnym [...] w dniu [...] r.; data rozpoczęcia działalności gospodarczej [...] r.,

- podatnik ten został zarejestrowany dla podatku VAT z dniem [...] r. na podstawie VAT-R,

- w piśmie z dnia [...]r. J. M. oświadczył, że od dnia [...]r., czyli od dnia wskazanego w zaświadczeniu nr [...]z dnia [...]r. wydanym przez Prezydenta Miasta D. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, do dnia [...]r. nie wykonywał żadnych czynności,

- firma PHU "C" J. M. nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.,

- podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) z dniem [...] r.

2.1.2. Ponadto ustalono, że płatności pomiędzy FHU S. B. a "A" G. O. dokonywane były gotówką i że w okresie od [...] r. do [...] r. nie zarejestrowano w "A" G. O. żadnych zakupów dokonanych w podmiocie FHU S. B..

2.1.3. W dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. został przesłuchany w charakterze świadka G. O., który zeznał, że gdy w 2007 r. obroty firmy spadły, a banki zaczęły wypowiadać kredyty, poprosił swojego pracownika P. K., że jeżeli miałby dobrą, stabilną firmę, która mogłaby część transakcji wykonać przez firmę G. O. na zasadzie "pośrednictwa handlowego", to byłby zainteresowany: "Pan P. K. z przekonaniem polecił mi odbiorcę i dostawcę dlatego też doszło do transakcji związanych z kartami pre-paid. Nie znam firmy FHU S. B., nie widziałem nigdy właściciela ani jego przedstawiciela. Firmy, od której posiadałem faktury zakupu VAT na karty pre-paid FHU "C" J. M. z D. nigdy go nie widziałem. Kart pre-paid nie widziałem. Nie wiem z jakiego źródła miałyby pochodzić karty widniejące na fakturach nr VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę brutto [...] zł, nr [...] z dnia [...]r. na kwotę brutto [...] zł, nr [...]z dnia [...]r. na kwotę brutto [...]zł, które zostały wystawione na FHU S. B.. Faktur wystawionych do FHU S. B. nie podpisywałem osobiście. Na przedstawionych mi fakturach wystawionych do FHU S. B. wystawionych w grudniu 2007 r. widnieje podpis mojej pracownicy Pani C. B., która była upoważniona do wystawiania faktur VAT. Do dnia dzisiejszego nie mogą powiedzieć czy transakcje się odbyły, najprawdopodobniej transakcje były przeprowadzone przez inne podmioty gospodarcze. W chwili obecnej mogę przypuszczać, że firma "C" była to firma "słup". Była wykorzystywana przez pana L. P. do prowadzenia transakcji w zakresie part pre-paid".

2.1.4. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. przesłuchał:

1/ w charakterze podejrzanego P. K., który zeznał:

- w dniu [...] r.; "W tym czasie (w 2007 r., jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) P. w rozmowie z O. twierdził, że zajmuje się handlem kartami telefonicznymi. Ja o tym by P. zajmował się tym procederem nie wiedziałem wcześniej. Wtedy G. O., któremu zależało na podniesieniu obrotów firmy zapytał czy ten handel może się odbywać za pośrednictwem jego firmy (...). Na początku z tego co wiem tylko środki finansowe przechodziły przez konto "A". Wiem, że wpływały pieniądze z określonej firmy i były przekazywane przez O. tam gdzie mu pokazał P. Ja w ten cały proceder nie byłem zaangażowany",

- w dniu [...]r.; ,,(...) podaję, że znam nazwę PHU "C" — kojarzę tę nazwę wiem, że brała udział w obrocie kartami, ale nie wiem kto jest właścicielem tej firmy. Wiem, że zakładaniem firmy PHU "C" i innych firm zajmował się P.. To były firmy tzw. "słupy". Nie wiem komu fakturowo sprzedawała towar firma PHU "C" i od kogo kupowała towar",

2/ w charakterze podejrzanego J. M., który:

- w dniu [...]r. zeznał: "Kolega (...) zapytał mnie czy chcę zarobić. Ja powiedziałem, że chcę. On powiedział, że musimy jechać do Czech, bo tam jest jego znajomy. Nie pamiętam kiedy to było, mogło być dwa lata temu. (..) On wówczas powiedział żebym założył firmę drugą na terenie Polski. Powiedział do mnie, że będziemy jechać na dwie firmy. Ja w Polsce razem z zięciem bez problemów założyłem drugą firmę o nazwie PHU "C" - Zarejestrowałem ją w S., siedziba firmy była w D. .: Z tego co pamiętam firma miała otwarty rachunek bankowy w S. przy dworcu, ale nie wiem jaki to był bank. Ja w zakresie tej firmy podpisywałem tylko dokumenty związane z założeniem firmy wydaniem pieczątek i innych rzeczy. Wszystkie te rzeczy dałem mojemu zięciowi. On twierdził, że firma PHU "C" nie prowadziła żadnej działalności. Ja w każdym bądź razie nie podpisywałem z tej firmy żadnych dokumentów". Gdy okazano podejrzanemu ujawnione w czasie przeszukania jego mieszkania trzy faktury VAT wystawione przez PHU "C" na rzecz "A" (dwie faktury z [...]r. i jedną z [...]r.) podejrzany oświadczył: ,,podpisy na tych dokumentach to nie są moje podpisy. Ja wyrabiałem pieczątki do firmy "C", ale przekazałem je zięciowi. On twierdził, że pieczątki nie były używane. Ja nie znam ani takiej firmy jak "A" ani takiej osoby jak G. O.. Odebrałem kopertę faktury i położyłem na segmencie zapomniałem o tym",

- w dniu [...]r. przyznał się do popełnienia przedstawionych mu czynów oraz zeznał: ,,Ja sam miałem obiecane, że będę miał pieniądze, ale w sumie dostałem od nich [...] euro żeby dojechać do domu po tym jak byłem raz na Słowacji. Pieniądze dostałem tylko raz, potem już nie dostawałem niczego. Przyznaję, że założyłem na polecenie (...) i L. P. polską firmę o nazwie "C". Oni mi tłumaczyli, że jest to potrzebne do rozszerzenia działalności. Ja nigdy nie wystawiałem żadnych faktur w imieniu tej firmy. Z tego co pamiętam były ujawnione u mnie w domu dwie lub trzy faktury rzekomo podpisane przeze mnie, ale ja ich nie podpisywałem." Gdy okazano podejrzanemu przedmiotowe faktury oświadczył, że na pokazanych dokumentach nie ma jego podpisu "jestem pewien, że ktoś podpisał się za mnie". Ponadto podejrzany oświadczył, że ma świadomość tego w jakim przestępstwie współuczestniczył i o co jest podejrzany; ,,Do tego co zostało mi w dniu dzisiejszym przedstawione ja się przyznaję. Deklaruję gotowość skorzystania z dobrowolnego poddania się karze. (...) Ja z tego przestępstwa nie uzyskałem żadnych korzyści materialnych, mam natomiast świadomość tego, że głównie skorzystały takie osoby jak L. P. (...), którzy te karty sprzedawali."

3/ w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego L. P., który zeznał: "(...) inicjatywa powołania tego podmiotu (PHU "C", jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pochodziła od (...) chciał aby firma zarejestrowana na (...) mogła się wykazać fakturami zakupowymi na karty - powstał pomysł utworzenia polskiej firmy. Firma została założona przez J. M., ja w jej utworzeniu nie uczestniczyłem. Brał w tym udział tylko (...) i J. M.. (...) Faktury z firmy J. były tworzone w komputerze. Ja i (...) wypisywaliśmy ich treść, ale z całą pewnością faktury te w imieniu J. M. jako właściciela firmy J. podpisywał A. (...). Z tego co pamiętam (...) mogło stworzyć także dwie faktury sprzedaży pochodzące z firmy "C" a wystawione na rzecz "A". Powstanie tych faktur było z inicjatywy O., który chciał wykazać zwiększone obroty na swoją firmę. Te faktury z cała pewnością jako stworzone z inicjatywy O. przez niego też były podpisane ",

4/ w dniu [...]r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego G. O., który zeznał m.in., że nazwa firmy "C" nic mu nie mówi, nie zna takiej firmy, nie zna osoby o nazwisku M. J.. Po okazaniu faktur o numerach: [...],[...] oraz [...], których oryginały zostały zabezpieczone w siedzibie firmy FHU "C", na których jako nabywca kart telefonicznych figuruje firma "A" podejrzany wyjaśnił: "nie kojarzę żadnej firmy z D. Na pewno moja firma nie dokonywała zakupów kart telefonicznych w grudniu 2007 roku. (...) Mógł to być tylko obrót fakturowy w celu podniesienia obrotów mojej firmy. Odnośnie podpisów na tych fakturach to nie jestem pewien, czy te podpisy są moje czy też nie, zwłaszcza, że są to tylko kserokopie faktur".

2.2. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował odnośnie przeprowadzonych czynności sprawdzających w "B" Sp. z o.o., że pod wskazanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym adresami, tj. ul. [...] w K., ul. [...]w K., Spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie urzęduje Zarząd tej Spółki.

2.2.1. Pod adresem, przy ul. [...] uzyskano informacje od Dyrektora Finansowego Firmy Inżynieryjsko-Konsultingowej "D" S.A. L. B., iż pomiędzy "D" S.A. a "B" Sp. z o.o. nigdy nie została zawarta umowa najmu jak również żaden z najemców nie podnajmował i nie podnajmuje Spółce "B" pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] w K.. Natomiast odnośnie pomieszczeń przy ul. [...], J. O. okazał umowy najmu zawarte w dniu [...] r. oraz [...] r. pomiędzy Wynajem Pomieszczeń J. O. Zakład Pracy Chronionej a "B" Sp. z o.o. Przedmiotem wynajmu było pomieszczenie biurowe o powierzchni [...] m². Z informacji uzyskanych od J. O. wynikało, że ostatnia zapłata za wynajem pomieszczeń przy ul. [...] w K. została dokonana przez "B" Sp. z o.o. w miesiącu październiku 2006 r. J. O. oświadczył, że od października 2006 r. nie miał już kontaktu z "B" Sp. z o.o., a pomieszczenie biurowe przy ul. [...] w K. było zamknięte i nikt z niego nie korzystał. W dniu [...]r. zostało ono przeszukane przez Policję w K. J. O. poinformował, że z tego co pamięta "B" Sp. z o.o. prowadziła działalność budowlaną na [...], a na ul. [...] w K. miała tylko biuro. Nie był jednak w stanie określić czy w wynajmowanym pomieszczeniu przy ul. [...], Spółka "B" prowadziła działalność, kto z "B" przebywał w wynajmowanym pomieszczeniu. Nie ustalono również miejsca przechowywania ksiąg podatkowych.

2.2.2. W dniu [...]r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sprawdzili adres siedziby "B" Sp. z o.o. w aktach Sądu Rejonowego dla K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Z akt rejestrowych wynikało, że na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...]r. dokonano wpisu adresu siedziby Spółki: ul. [...],[...] K.. Jednocześnie wykreślono poprzedni adres siedziby, tj. ul. [...],[...] K.. Powyższym postanowieniem dokonano zmiany danych osób wchodzących w skład organu Spółki, tj. wykreślono z funkcji Prezesa Zarządu W. A. W., a wpisano jako Prezesa Zarządu K. M.. Z akt sądowych wynikało też, że "B" Sp. z o.o. nie przedłożyła do Krajowego Rejestru Sądowego dokumentów finansowych za rok obrotowy 2004, 2005, 2006 wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Postanowieniami z dnia [...]r., [...]r. i [...]r. Sąd nałożył na Zarząd Spółki grzywny za niezrealizowanie obowiązku złożenia sprawozdania finansowego za 2006 r., jednak postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...]r. postępowanie wykonawcze umorzono, gdyż umorzono należności przypadające od ukaranego grzywną Prezesa Zarządu - dłużnik jest obcokrajowcem i nie udało się ustalić w drodze wywiadu policyjnego jego aktualnego miejsca pobytu.

2.2.3. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że firma "B" Sp. z o.o.:

- była czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług od [...]r. – [...]r.,

- w 2007 r. składała deklaracje VAT-7 od stycznia do listopada (deklaracja VAT-7 za grudzień 2007 r. powinna zostać złożona w [....] Urzędzie Skarbowym zgodnie z właściwością), brak sprawozdań finansowych spółki za 2007 r.,

- w dniu [...]r. podjęto próbę przeprowadzenia kontroli mającej na celu sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności Spółki; kontrola nie została wszczęta z powodu niemożności doręczenia upoważnienia. Ustalono jednak, że z dniem [...]r. Spółka zmieniła siedzibę poza właściwość tego Urzędu; brak też było informacji na temat postępowań podatkowych oraz innych czynności podjętych wobec Spółki.

2.2.4. Natomiast pismem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, przekazując Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kserokopie złożonych za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. deklaracji VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wskazanym adresem K., ul. [...] poinformował, że "B" Sp. z o.o. od dnia [...]r., figuruje w tym Urzędzie. Podatnik był zarejestrowany w podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...]r. Z dniem [...]r. Spółka została wykreślona w oparciu o art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z 2004 r. z rejestru podatników VAT i VAT UE. Podatnik nie złożył w [....] Urzędzie Skarbowym sprawozdań finansowych za lata 2007-2008. Nie przeprowadzono również postępowań podatkowych, kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających w Spółce za okres 2007-2008.

2.2.5. W dniu [...]r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. został przesłuchany w charakterze świadka W. W., który do dnia [...]r. sprawował funkcję Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. W trakcie przesłuchania zeznał, że Spółka ta zajmowała się handlem stalą. Nie zna S. B.; "W spółce "B" kontakt ze spółką FHU "B". został nawiązany prawdopodobnie za pośrednictwem mojego następcy Prezesa Zarządu K. M.." Nie wie co było przedmiotem transakcji handlowych pomiędzy FHU S. B. a Spółką "B", ani kto był upoważniony do kontaktowania się z B. oraz jak przebiegały transakcje. Swojego następcę, K. M. z Czech poznał osobiście oraz przekazał mu osobiście całość dokumentacji w siedzibie Spółki na ul. [...] w K.; "Wedle mojej wiedzy "B" nie handlował telefonami ani kartami pre-paid".

2.2.6. Pismem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformowała, że w toku nadzorowanego śledztwa nie przeprowadzono czynności z udziałem K. M.. Również Prokuratura Okręgowa w K. w piśmie z dnia [...]r., sygn. akt [...], poinformowała, że w toku śledztwa K. M. nie został dotychczas przesłuchany.

2.2.7. Natomiast Prokuratura Rejonowa K. udostępniła na prośbę Inspektora Kontroli Skarbowej wyciąg przetłumaczonego z języka czeskiego protokołu przesłuchania świadka K. M. (wg ustaleń Inspektora UKS w K. Prezesa Zarządu "B"), który stwierdził, że nie zna Spółki, nic nie wie w sprawie odkupienia jej udziałów. Po okazaniu dokumentów pod nazwą "Umowa sprzedaży udziałów" - umowa kupna-sprzedaży z dnia [...]r., "Zmiana - wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegający do rejestru" - zgłoszenie zmiany danych do rejestru, "Akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" - akt założycielski Spółki, a także "Wzór podpisu" - akt notarialny - wzór podpisu, "Imię, nazwisko i adres jedynego wspólnika" -oświadczenie z [...]r., "Oświadczenie" z dnia [...]r., "Pesel" w odniesieniu do firmy, K. M. zeznał, że dokumenty te widzi po raz pierwszy, nigdy wcześniej ich nie widział, a pismo oraz podpisy na tych dokumentach nie należą do niego. Nie zna W. W. i nazwiska tego nigdy nie słyszał. ,,Na wniosek o wyjaśnienie, czy od wyżej wymienionych uzyskałem udziały w jakichś spółkach handlowych zeznaję, że uwzględniając to, co zeznałem wyżej, nie znam wyżej wymienionych osób, a zatem nie mogłem nic od nich uzyskać, żadnych udziałów w spółkach handlowych ani czegokolwiek innego. Na pytanie czy jestem lub byłem wspólnikiem lub osobą zarządzającą (odpowiednik członka zarządu - przyp. tłum.) w spółce (...) lub w spółce "B" s.r.o. (spółka z o.o. - przyp. tłum.) z siedzibą w K. (..) /zeznaję, że nigdy nie byłem wspólnikiem ani osoba zarządzającą w wyżej wymienionych spółkach. Spółek tych nie znam." Ponadto K. M. zeznał, że w okolicach Wielkanocy 2003 r. zgłaszał w Urzędzie Miasta F. kradzież dowodu osobistego numer [...] i innych dokumentów wystawionych na jego nazwisko. W tym samym roku, mniej więcej dwa i pół miesiąca później zgłosił w O. w OOP (Oddział Policji Republiki Czeskiej) kradzież kolejnego dowodu osobistego wraz ze wszystkimi innymi osobistymi dokumentami w tym dokumentami do samochodu. "W całej sprawie chciałbym ponadto zeznać, że w ogóle nie wiem o co chodzi. Nigdy i nigdzie nie podpisywałem żadnych umów, ani nie udostępniałem wzoru swojego podpisu. Chciałbym dodać, że w akcie notarialnym jest napisane, że rzekomo jestem synem K. i M., z czym nie zgadzam się, ponieważ to nie jest prawdą. Mój ojciec nie ma na imię K. a matka nie ma na imię M. To są w całości zmyślone dane."

2.3. W dniu [...]r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. został przesłuchany w charakterze strony S. B., który zeznał, że w grudniu 2007 r. została założona Spółka "E" w K., wspólnicy tej Spółki to L. L. i M. K. oraz S. B., który wniósł do Spółki tzw. "zestawy startowe". Nowopowstała spółka "E" nie była na tyle wiarygodna aby prowadzić współpracę z dostawcami B. jak również otrzymać taką dobrą cenę zakupową jaką miał ww. Dlatego zakup częściowo odbywał się przez jego firmę. Kontrahentami-dostawcami byli m.in. "A" G. O. i "B" Sp. z o.o. "Nie znam osobiście Pana G. O. Kontakt z podmiotem "A" miał Pan L. L. lub M. K. - wspólnicy w Spółce "E". Któryś z nich zaproponował mi zakup kart pre-paid mających pochodzić od "A". Nie miałem bezpośredniego kontaktu z ww. kontrahentem nie dokonywałem osobiście jego weryfikacji pod względem wiarygodności prowadzonej działalności. (...) Na ul. [...] była siedziba podmiotu "F" prowadzonego przez L. L., w tym miejscu przebywał M. K. prowadzący działalność "G". Obydwaj wspólnicy zajmowali się obrotem kartami pre-paid - startowymi, doładowaniami (zdrapki) oraz telefonami komórkowymi. Do kontaktu z "A" dałem wspólnikom ustne pełnomocnictwo. Nie widziałem nigdy żadnej osoby z firmy "A". Nie wiedziałem gdzie znajdowała się siedziba tej firmy. Faktura i karty czekały na mnie w siedzibie "F". Pieniądze przekazywałem jednemu ze wspólników przy lub po transakcjach. Bywało, że za mnie wykładał pieniądze M. K.. Nie wiem jak dokładnie przebiegała transakcja - dostawa faktur i kart. Odnośnie "B" Spółka z o.o. było podobnie jak z firmą "A". Podmiot ten polecił mi najprawdopodobniej L. L. - tak kojarzę. Nie miałem osobistego kontaktu z tą firmą. Nie weryfikowałem osobiście tej firmy. Dałem L. ustne pełnomocnictwo. Nie wiedziałem gdzie miała siedzibę, dowiedziałem się z faktur. Nawet nie zwracałem uwagi na dane dostawcy znajdującego się na fakturach. Pobieżnie sprawdzałem towar i rozliczałem się gotówkowo najprawdopodobniej z którymś ze wspólników zgodnie z kwotami widniejącymi na fakturach. W mojej dokumentacji zarejestrowanych jest sześć faktur z "B" Sp. z o.o. Z tego co pamiętam nigdy nie byłem obecny przy transakcjach z "A" i "B" dokonywanych w K. przy ul. [...] na rzecz mojej firmy FHU S. B.. Faktury i karty pre-paid mające pochodzić z "B" czekały na mnie w siedzibie "F". Nie wiem jak dokładnie przebiegała transakcja - dostawa faktur i kart. Nie miałem podstaw by nie ufać moim wspólnikom ze Spółki "E". Nie jestem w stanie konkretnie wskazać odbiorców kart pre-paid, które otrzymałem wraz z fakturami z "A" i "B" Sp. z o.o. z uwagi na różnorodność asortymentu. Prowadziłem jedynie ilościowe stany w podręcznym zeszycie." Ponadto S. B. zeznał, że nigdy kart pre-paid poza fakturami nie otrzymał.

3. Po zapoznaniu się Strony z zebranym materiałem dowodowym w sprawie dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł kwestionując odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "A" (czynności, które nie zostały dokonane) oraz "B" Sp. z o.o. (podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej).

4. W odwołaniu z dnia [...]r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, iż "B" Sp. z o.o. był podmiotem nieistniejącym w chwili wystawiania spornych faktur, bowiem materiał dowodowy wskazuje, iż "B" Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...]r. do [...]r., złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2007 r., a z rejestrów podatników VAT i VAT-EU wynika, że Spółka została wykreślona dopiero z dniem [...]r.; zdaniem Strony nie było podstaw do utożsamiania "B" Sp. z o.o. z podmiotem nieistniejącym, skoro w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, podmiot ten obiektywnie istniał, wykonywał w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane i co najważniejsze figurował w odpowiednich rejestrach statystycznych, rejestrach przedsiębiorców i podatników; według Strony fakt, iż w wyniku czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej ustalono, że "B" Sp. z o.o. pod wskazanym przez siebie adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również, że nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, w świetle zaistniałej sytuacji nie ma znaczenia,

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż Podatnik korzysta z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; uznano, że organ kontrolujący oparł swoje ustalenia w dużej mierze na badaniu PHU "C" J. M., natomiast nie przesłuchał C. B. - pracownicy Pana O., która wystawiała i podpisywała faktury wystawiane na rzecz S. B., nie ustalono przebiegu transakcji sprzedaży pomiędzy S. B. a firmami współpracującymi z nim w 2007 r. - zwłaszcza czy firmy współpracujące dokonywały dalszej odsprzedaży kart pre-paid,

3/ przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, który został zebrany w sposób niekompletny; wskazano, że przeprowadzenie spornych transakcji Podatnik powierzył osobom trzecim poprzez udzielenie im pełnomocnictwa, co należy potraktować jako okoliczność łagodzącą; osoby te były bliskimi współpracownikami Podatnika, wspólnikami we wspólnie zakładanej Spółce; według Strony działanie przez osoby trzecie (pełnomocników), a co za tym idzie brak informacji Podatnika co do okoliczności transakcji, nie może prowadzić do stwierdzenia, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; zwrócono też uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, które uznają, że nawet w sytuacji nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na kontrahenta, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze (powołano przy tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 1018/10); zdaniem Podatnika trudno więc znaleźć podstawy do postawienia zarzutu braku należytej staranności, albowiem działał on przez pełnomocnika, natomiast Organ kontroli poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że Podatnik nie dopełnił starań w celu weryfikacji kontrahentów, nie uwzględniwszy innych warunków. W związku z powyższym Strona wnosiła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

5. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

5.1. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. z 2004 r. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 - w myśl art. 86 ust 2 ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

5.2. Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę w miesiącu grudniu 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez:

1/ "A" G. O. oraz

2/ "B" Sp. z o.o.,

a dokumentujących dostawę kart pre-paid.

5.3. Odnośnie firmy "A" G. O. zaznaczył, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy przy tym wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną- dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

5.3.1. Oceniając zebrany materiał dowodowy podkreślił, że Organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł swoich ustaleń jedynie na zebranym przez siebie materiale dowodowym, lecz podjął dalsze czynności mające na celu ustalenie okoliczności zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych przez G. O. faktur VAT. Wystąpił również o wyrażenie zgody na wykorzystanie akt śledztwa do Prokuratury Okręgowej w K., a następnie dokonał ich analizy w kontekście prowadzonego postępowania. Na podstawie protokołów przesłuchań świadków oraz podejrzanych stwierdzono, iż zeznania te są spójne i w żaden sposób nie potwierdzają faktu nabycia przedmiotowych kart pre-paid przez S. B. od G. O. G. O. wskazał bowiem, że towar odsprzedany do FHU S. B. pochodził od podmiotu PHU "C" J. M., a według Organu z przedstawionego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że J. M. jedynie zgłosił działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta D., gdzie Prezydent Miasta dokonał w dniu [...]r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej PHU "C" J. M. z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej - [...] r. J. M. oświadczył przy tym, że jego firma od dnia [...]r. - czyli od dnia wskazanego w zaświadczeniu nr [...]z dnia [...]r. wydanym przez Prezydenta Miasta D. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej - do dnia [...]r. nie wykonywał żadnych czynności. Podpisał jedynie dokumenty związane z założeniem tej firmy, żadnych innych dokumentów nie podpisywał. Ponadto zeznał, że nie zna G. O. Zauważono też, że fakty te potwierdził w trakcie przesłuchań G. O., który zeznał, że także nie zna firmy "C", nazwa ta nic mu nie mówi, nie zna osoby o nazwisku J. M., a także: "nie kojarzę żadnej firmy z D. Na pewno moja firma nie dokonywała zakupów kart telefonicznych w grudniu 2007 roku. (...). Mógł to być tylko obrót fakturowy to nie jestem pewien, czy te podpisy są moje czy też nie (..)". Według Organu wystawione przez firmę G. O. w miesiącu grudniu 2007 r. dla FHU S. B. faktury nie mogły odzwierciedlać jakichkolwiek transakcji. Zdaniem Organu potwierdzają to przede wszystkim zeznania J. M., tj., iż firma "C" - jedyny dostawca kart pre-paid do G. O. - powstała na zlecenie L. P., a ten z kolei potwierdził, że to nie J. M. wystawiał i podpisywał ,,stworzone z inicjatywy O.", a wystawione przez firmę "C" faktury. Faktury te "powstały" jedynie dlatego, że G. O. "chciał wykazać zwiększone obroty ".

5.3.2. W kontekście całości zebranego materiału Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych na nich transakcji, gdyż widniejący jako wystawca faktur dla G. O. J. M., nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji również G. O. nie mógł pośredniczyć w handlu kartami pre-paid i następnie sprzedawać je S. B., skoro towaru tego od J. M. nie nabył - zajmował się de facto jedynie wystawianiem pustych faktur.

5.3.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż nie przeprowadzono przesłuchania C. B., która wystawiała faktury w firmie "A", Organ stwierdził, że w kontekście zebranego materiału dowodowego zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Organy podatkowe nie kwestionowały wystawienia przedmiotowych faktur lecz fakt dokonania wskazanych na nich czynności przez firmę "A". Również G. O. nie podważył wystawiania faktur na rzecz S. B. oraz potwierdził, że widniejący na nich podpis jest podpisem pracownicy firmy "A". Jednak, według Organu, sam fakt wystawienia faktury nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Organ uznał, że okoliczność, że Podatnik przyjmował faktury w dobrej wierze, gdyż przeprowadzenie spornych transakcji powierzył osobom trzecim poprzez udzielenie im pełnomocnictwa, nie miała dla sprawy większego znaczenia. Dalej zauważył, że w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. S. B. oświadczył, że było to jedynie ustne pełnomocnictwo, które dał swoim wspólnikom do kontaktów z firmą "A", natomiast osobiście nie weryfikował tej firmy, nie wiedział gdzie miała siedzibę ani jak przebiegały transakcje, rozliczał się "najprawdopodobniej z którymś ze wspólników". W ramach tego stwierdził, że pełnomocnictwo nie było udzielone na piśmie oraz że odpowiedzialność za prowadzoną działalność ponosi podmiot, który zawsze powinien ją prowadzić we własnym imieniu i na własne konto.

5.3.4. Reasumując, uznał, że zakwestionowane faktury jako dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane między wskazanymi na ich podmiotami (Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że faktury te dokumentowały faktyczny obrót) nie odpowiadały wymogom określonym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. co do danych dotyczących sprzedawcy. W związku z tym nie mogły być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. Odnośnie firmy "B" Sp. z o.o. zaznaczył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. wyłącza także możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku ustalenia, że sprzedaż udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu nieistniejącego, jednakże biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie z 2004 r. o podatku od towarów i usług - w szczególności odnośnie podmiotu, przedmiotu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - przyjął, że chodzi tu m.in. o podmioty:

1/ które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne podstawy istnienia, lub

2/ ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca zamieszkania (prowadzenia działalności) lub siedziby.

Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie Organ uznał nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane. Podmiot taki stwarza formalne pozory istnienia, jednak w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

5.4.1. Według Organu takim stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotem była w momencie wystawienia spornej faktury Spółka "B". Zdaniem Organu potwierdziło to przeprowadzone postępowanie podatkowe, a z których między innymi wynika, że:

1/ w maju 2007 r. w "B" Sp. z o.o. nastąpiła zmiana władz (w miejsce W. W. funkcję Prezesa Zarządu objął K. M.) i adresu (z siedziby w K. przy ul. [...] na K., ul. [...]),

2/ Spółka w latach poprzedzających rozpatrywany w niniejszej sprawie okres nie przedłożyła do Krajowego Rejestru Sądowego dokumentów finansowych za rok obrotowy 2004, 2005, 2006 wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników,

3/ deklaracje VAT-7 składane były do Urzędu Skarbowego K. (za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. przekazano do [...] Urzędu Skarbowego),

4/ do [...] Urzędu Skarbowego nie złożono także sprawozdań finansowych za lata 2007-2008,

5/ mimo, że od czerwca 2007 r. nastąpiła zmiana siedziby, w deklaracjach VAT-7 cały czas wskazywano adres poprzedni (tj. ul [...]),

6/ pod żadnym z ww. adresów Spółka nie prowadziła działalności, a dodatkowo pod adresem przy ul. [...] nie zawarto nawet żadnej umowy najmu pomieszczeń,

7/ w toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić, czy istnieje dokumentacja księgowa Spółki i gdzie jest przechowywana,

8/ W. W. (do czerwca 2007 r. Prezes Zarządu) nie zna Podatnika, a K. M. poznał osobiście, a także osobiście przekazał mu całość dokumentacji w siedzibie Spółki na ul. [...] w K.,

9/ według wiedzy W. W. Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą, nie handlował telefonami ani kartami pre paid,

10/ K. M. (nie będący obywatelem RP) oświadczył, że:

- nie zna tej Spółki,

- nie wie nic o sprzedaży (odkupieniu) udziałów Spółki,

- nie podpisywał się pod żadnymi z okazanych mu dokumentów, nie składał wzoru podpisu (dokumenty te widzi po raz pierwszy), na marginesie dodał także, że dane zawarte w akcie notarialnym wskazujące, że jest synem K. i M. są także nieprawdziwe),

- dwukrotnie w odstępie ok. 2-3 miesięcy 2003 r. zgłaszał władzom czeskim kradzież dokumentów (w tym dowód osobisty),

11/ Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...]r. w oparciu o art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z 2004 r. (brak kontaktu z podatnikiem).

5.4.2. Według Organu z powyższych ustaleń wynika, iż "B" Sp. z o.o. mimo, że formalnie zgłoszona zarówno w Krajowym Rejestrze Sądowym i jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwych urzędach skarbowych, to przynajmniej od czerwca 2007 r. (tj. od daty zmiany na stanowisku Prezesa Zarządu) faktycznie stwarzała jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności. Wskazany w KRS jako Prezes Zarządu K. M. de facto nigdy takiej funkcji nie pełnił, nic nie podpisywał i w ogóle Spółki takiej nie zna. Według Organu wysoce prawdopodobnym jest twierdzenie, że ukradzione mu dokumenty zostały celowo wykorzystane m.in. dla oszustw podatkowych, tj. stworzenia formalnych podstaw dalszego istnienia Spółki w oparciu o nieprawdziwe dane, a co za tym idzie pozoru prowadzenia działalności. Organ uznał, że podmiot taki z punktu widzenia organów podatkowych jest podmiotem faktycznie nieistniejącym. Faktury wystawione przez taki podmiot nie mogły więc dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa transakcji. Za bezzasadny uznał zarzut, iż Organ podatkowy błędnie przyjął, że "B" Sp. z o.o. był podmiotem nieistniejącym w chwili wystawiania faktur.

5.4.3. Odnosząc się natomiast w kontekście powyższego do zawartych w odwołaniu zarzutów proceduralnych stwierdził, że Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. Oceny tej organ podatkowy dokonuje zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów - przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po dokonaniu analizy całości akt sprawy Organ stwierdził, że będący przedmiotem tego postępowania brak możliwości odliczenia podatku naliczonego został wystarczająco uzasadniony zebranymi przez Organ podatkowy dowodami. Zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez Organ pierwszej instancji nie może świadczyć o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też o naruszeniu innych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się także z zarzutem Podatnika jakoby Organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czym naruszyłby zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Uznał, że Organ podatkowy podjął wszelkie kroki w celu zgromadzenia materiału, zebrał wyjaśnienia od kontrahentów, a także korzystał z pomocy innych organów podatkowych i Prokuratury.

5.5. Reasumując, Organ odwoławczy podzielił ustalenia Organu pierwszej instancji i oparte na nich stanowisko merytoryczne, uznając jednocześnie, że zarzuty i odmienne twierdzenia Strony nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Dokonana ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ nie dopatrzył się w decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, a decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

6. W skardze z dnia [...]r. Pełnomocnik Strona zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nadaniem niewłaściwego znaczenia zwrotowi użytemu w tym przepisie w postaci "podmiot nieistniejący", co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i przyjęcia przez Organ błędnego założenia, że w relacjach ze Skarżącym jego kontrahent "B" Sp. z o.o. był podmiotem nieistniejącym,

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez zastosowanie tego przepisu względem stanu faktycznego, który nie dawał podstaw do przyjęcia tezy, że zarzucone Skarżącemu czynności z jego kontrahentami nie zostały dokonane, w konsekwencji czego Skarżący w ocenie Organu nie miał prawa posłużyć się fakturami VAT obejmującymi przedmiotowe czynności celem pomniejszenia należnego podatku (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu),

3/ art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że "B" Sp. z o.o. był podmiotem nieistniejącym w chwili transakcji ze Skarżącym oraz że zarzucone przez Organ czynności Skarżącego z jego kontrahentami nie zostały dokonane.

6.1. Zdaniem Pełnomocnika tożsamość Spółki "B" nie mogła być kwestionowana, gdyż jest to odrębna osoba prawna, zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS pod numerem [...], ma nadany nr REGON, a rejestracja Spółki nastąpiła w dniu [...] r., co świadczy o stabilności co do jej bytu. Zauważono, że Spółka ta była także zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE, jej wykreślenie z rejestru nastąpiło dopiero w dniu [...] r. Ponadto w spornym okresie składała miesięczne deklaracje w podatku od towarów i usług. Według Pełnomocnika Spółka "B" jest nie tylko podmiotem istniejącym, ale też sama transakcja pomiędzy Skarżącym a "B" nie była fikcyjna. Zdaniem Pełnomocnika sama fikcyjność podmiotu (sprzedawcy) nie oznacza automatycznie, że faktura wystawiona przez taki podmiot (nieistniejący) nie może stanowić podstawy odliczenia. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że Skarżący nie miał możliwości kontroli ksiąg podatkowych Spółki "B", ani podstaw do kwestionowania osoby Prezesa Zarządu, który nie musi być znany Skarżącemu osobiście.

6.2. Odnośnie firmy "A", zarzut posłużenia się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane uznał za chybiony, gdyż:

- do skutecznego nabycia przez "A" G. O. nie było konieczne fizyczne przekazanie mu kart pre-paid (wejście w ich posiadanie),

- G. O. wydał polecenie pracownikowi, aby karty zostały nabyte przez jego firmę a następnie odsprzedane, przy czym bez znaczenia jest jego motywacja (czyli podwyższenie obrotów),

- Strona nie miała świadomości odnośnie istnienia firmy "C" J. M. - nie byli mu znani poprzedni właściciele zakupionego towaru.

W ramach tego zarzucił dodatkowo, iż Organy podatkowe nie przesłuchały C. B., która wystawiła sporne faktury i prawdopodobnie dysponuje istotną wiedzą odnośnie transakcji ze Skarżącym oraz pełnomocnikami Skarżącego tj. L. L. i M.K.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

8. Na rozprawie dnia 7 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej powoływał się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. i wskazywał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o stosownych nieprawidłowościach po stronie kontrahenta. Pełnomocnik Organu odwoławczego wywodził, że wnioski wynikające z tego wyroku nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga okazała się zasadna.

10. Stan prawny sprawy.

10.1. W 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe materialne przepisy istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

10.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

10.1.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1/ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

(...)

4/ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...).

10.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy):

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

10.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

10.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy):

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

10.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

10.2. Na tle powołanych krajowych przepisów podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że:

- pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl),

- podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na stronie jak wyżej).

10.3. Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

10.4. Natomiast w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112

należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

10.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

10.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

10.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że:

1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.

2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

10.6. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

10.7. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

10.7.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

10.7.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

10.7.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

10.7.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

11. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronę będzie przechodził ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie udowodnionych twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ.

12. W niniejszej sprawie w ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez G. O. i "B" Sp. z o.o., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a także ukształtowanej wówczas linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wówczas brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Po dokonaniu wykładni właściwych przepisów wspólnotowych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z nich wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że drugi element od strony materialnej, czyli zaistnienia w konkretnej sprawie i od strony procesowej, czyli obowiązku wykazania tego przez organ podatkowy, miał oparcie również w tych przepisach. Tym samym w dniu orzekania przez Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie element ten powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikających z tych przepisów. W tej sytuacji przyjąć należy, że Organy podatkowe nie biorąc pod uwagę określonego elementu "winy" leżącego po stronie Podatnika, dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.1. Od strony procesowej Organy wykazały istnienie pierwszego elementu. Mianowicie ustalił, że firma "B" Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w zakresie wystawionych w grudniu 2007 r. faktur VAT na rzecz Strony skarżącej. Wprawdzie od czerwca 2007 r. podmiot ten był formalnie zarejestrowany pod nowym adresem i z nowym Zarządem, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane, na co Organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. pkt 5.4.1. niniejszego uzasadnienia). Z tego względu należy przyjąć za Organem odwoławczym, że wystawione faktury należy uznać za wystawione przez podmiot stwarzający formalne pozory istnienia i w rzeczywistości w tym zakresie nie uczestniczący w obrocie gospodarczym. Organy wykazały również, że faktury VAT wystawione przez "A" G. O. nie dokumentowały czynności pomiędzy tym podmiotem, a Stroną skarżącą. Jak wynika z akt sprawy celem podjętych działań przez G. O. była chęć zwiększenia obrotów. Jak zeznał G. O. sam nie wystawiał faktur na rzecz firmy FHU S. B., nigdy nie widział właściciela tej firmy ani jego przedstawiciela. Również nie znał właściciela firmy FHU "C" J. M., która widniała na fakturach zakupowych. Oświadczył, że nie widział kart pre-paid i nie wie z jakiego źródła miały pochodzić. Przypuszczał, że transakcje były przeprowadzone przez inne podmioty gospodarcze, a firma "C" była firmą "słupem". Organ ustalił, że przy pomocy P. K. całą działalnością związaną z handlem kartami miał organizować L. P.. Przy tym J. M. zeznał, że w okresie od [...]r. do [...]r., czyli wówczas, gdy zostały wystawione faktury na rzecz G. O., nie prowadził działalności gospodarczej. W przypadku obu podmiotów Stronę skarżącą, na podstawie ustnego pełnomocnictwa, reprezentowali wspólnicy ze Spółki "E" z siedzibą w K., tj. L. L. i M. Krawczyń, którzy prowadzili oddzielne firmy "F" i "G", w ramach których handlowali kartami pre-paid, zdrapkami i telefonami.

12.2. Natomiast w ramach drugiego elementu - nie badając elementu "winy" po stronie Podatnika – w pierwszej kolejności Organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia (zob. pkt 10.4.1. niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że J. M. zajmował się de facto jedynie wystawianiem "pustych" faktur, ale z wyjaśnień Strony skarżącej złożonych dnia [...] r. (zacytowanych przez Organ) wynika jednak, że odbierała Ona towar w postaci kart prowadząc ich stany ilościowe w zeszycie i rozliczała się gotówkowo, chociaż nie mogła wskazać ich odbiorców. Te okoliczności nie zostały do końca wyjaśnione. Dopiero ustalenie, że faktury nie były "puste", tylko "fikcyjne", czyli że towar w ramach tych faktur był przekazywany Stronie, a następnie przez Nią zbywany, będzie prowadziło do konieczności wyjaśnienia, czy Podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy Podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym przypadku, gdy Organ ustali, że Strona działała faktycznie przy udziale pełnomocników, jak podaje, to stan świadomości takich pełnomocników działających w imieniu i na rzecz Strony w zakresie, np. podania nieprawdziwych informacji w wystawionych fakturach, czyli popełnienia przestępstwa, należy przypisać samej Stronie. To samo dotyczy podjęcia wszystkich działań przez pełnomocników, jakich można racjonalnie oczekiwać od samej Strony jakby działała osobiście, w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w przestępstwie. Dodatkowo Strona ma obowiązek sprawowania pełnego nadzoru nad działaniami samych pełnomocników. Brak tego nadzoru lub dokonywanie go w sposób niepełny lub niewłaściwy w swoich skutkach obciąża Stronę.

13. Nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

13.1. Organy nie dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że "podmiot nieistniejący", to także ten, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym, chociaż stwarza formalne podstawy istnienia lub ten ujęty w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca zamieszkania (prowadzenia działalności) lub siedziby. Na podstawie tego właściwie ustaliły, że firma "B" Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w zakresie wystawionych w grudniu 2007 r. faktur VAT na rzecz Strony skarżącej. Błędnie jednak dalej przyjęły, że tylko te okoliczności wystarczą do uznania, że Podatnik z tego powodu nie miał już prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur (zob. pkt 12.2. niniejszego uzasadnienia).

13.2. Prawidłowo też zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ustalenie, że faktury VAT wystawione przez "A" G. O. nie dokumentowały czynności pomiędzy tym podmiotem, a Stroną skarżącą. Mimo tego również błędnie jednak stwierdziły, że tylko te okoliczności wystarczą do uznania, że Podatnik nie miał już prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur (zob. pkt 12.2. niniejszego uzasadnienia).

13.3. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zarzut w tym zakresie jest zasadny co do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na co Sąd zwrócił uwagę w pkt 12.2. niniejszego uzasadnienia. Natomiast, jeśli chodzi o zasade praworządności, czyli działania na podstawie prawa (art. 120), zaufania do organów administracji (art. 121 § 1) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), Sąd uznał, że na tym etapie postępowania i w podanym powyżej zakresie prawidłowych ustaleń i wniosków nie zostały one naruszone. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. Strona mogła jednak wnioskować o nowe dowody lub ponowne przeprowadzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, np. przesłuchania pracowników danych firmy na okoliczności istotne dla sprawy. Z tego prawa skorzystała wnosząc o przesłuchanie, np. L. L. i M. K.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w pierwszej kolejności w zakresie tego, czy zakwestionowane faktury można określić mianem "pustych". Jeśli okaże się, że faktury te można za takie uznać, to nie będzie podstaw faktycznych do stosowania drugiego elementu opisanego w pkt 11 niniejszego uzasadnienia. W przeciwnym razie należy przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia po stronie Podatnika elementu "winy" (zob. pkt 12 i 12.2. niniejszego uzasadnienia). Dopiero przeprowadzenie tak nakreślonego postępowania pozwoli wydać właściwą w sprawie decyzję. Organ odwoławczy ustali, czy konieczne postępowanie dowodowe będzie mógł przeprowadzić we własnym zakresie (np. w trybie art. 229 O.p.), czy należy zastosować przepis art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do postępowania przed Organem pierwszej instancji.

15. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania tej decyzji orzekł na podstawie art. 151 tej ustawy. Zasądził też na rzecz Strony skarżącej kwotę 5.117 zł (stosunkowy wpis sądowy – 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego - 3.600 zł, 17 zł - opłata skarbowej od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).