Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 861/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skargi R.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.877 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do R.M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 ustalił, że umową z dnia 10 listopada 2006 r. R.M. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. L. - stanowiącego majątek osobisty podatnika, nabytego w dniu 27 stycznia 2003 r. jako spółdzielcze prawo do lokalu, które następnie w dniu 3 listopada 2005 r. zostało przekształcone w odrębną własność tego lokalu - za kwotę 673.000 zł. Przy czym z tytułu sprzedaży tego lokalu mieszkalnego nie został zapłacony zryczałtowany podatek od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jak również w wymaganym terminie nie złożono deklaracji o skorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Oświadczenie takie zostało złożone dopiero w dniu 6 grudnia 2006 r.

W dniu 17 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ kontroli skarbowej, że dokonał czynności sprawdzających w stosunku do R.M. w zakresie m. in. wykorzystania przychodu uzyskanego w 2006 r. ze sprzedaży tego mieszkania. W protokole tym zawarto opis przedłożonych przez stronę dowodów, które miały stanowić podstawę wydatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Za powyższą informacją przekazano również kserokopię deklaracji PIT-23, z której wynika, że R.M. w dniu 13 października 2011 r. tj. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na formularzu PIT-23, wykazując przychód ze zbycia, w dniu 10 listopada 2006 r., lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. L. oraz wydatkowanie całej kwoty z tej sprzedaży w wysokości 673.000 zł jako przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupiony przez R.M. udział w działce nr [...] położonej w R. nie zwalnia z opodatkowania części uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. L., gdyż podatnik w okresie objętym kontrolą tj. w latach 2006-2007 prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach), a wymieniona działka nr [...] stanowiła przedmiot obrotu w ramach prowadzonej przez kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w wyniku włączenia do postępowania, postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., dowodów z przesłuchania w charakterze świadka K. K.-G. oraz T. T. oraz po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w ramach przesłuchań materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zapłata z tytułu nabycia przedmiotowej działki w części, nastąpiła w późniejszym terminie tj. po upływie dwóch lat od jej nabycia.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w kwocie 15.602 zł.

Dokonując stosownych obliczeń organ kontroli skarbowej przyjął, że część kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 156.021,92 zł (673 000 – 516 978,08) nie została wydatkowana w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10%.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez niezgodne, zdaniem strony, zignorowanie dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy (tj. protokołu z czynności sprawdzających z dnia 12 października 2011 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym) oraz bezpodstawne stwierdzenie, że udział w nieruchomości w R. został nabyty w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w kwocie 15.325 zł.

Na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, 127, art. 187, 188, art. 191, art. 194 § 1, 293 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uznając, że celem prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika. Mimo bowiem, że nie ma przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach organ powinien mieć na uwadze, żeby skarżącemu nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków czy kontrolowanego. Jeżeli zatem skarżący stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania należy dowody takie powtórzyć, aby umożliwić stronie zadanie świadkom dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy miał być ponadto zobligowany uwzględnić ustalenia wynikające z uzupełnionego postępowania dowodowego w związku z uchyleniem - wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12 - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i 2007r.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej. W zakresie w jakim włączone z innego postępowania materiały dotyczą wspólnej sytuacji podatników w granicach określonych przedmiotem orzekania, nie można bowiem mówić o naruszeniu tajemnicy skarbowej.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii nieuwzględnienia wydatków związanych z budową wodociągu dla dwóch działek o nr 202/63 i 202/64 położonych w Salinie. Skoro bowiem skarżący dokonał jedynie zakupu niezabudowanych działek, lecz nie rozpoczął budowy budynku mieszkalnego, nie uzyskał nawet pozwolenia na jego budowę, to poniesione wydatki na uzbrojenie działki nie były związane z procesem budowlanym. Nie są one zatem objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Decyzją z dnia 4 marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 15.325 zł.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. W kontekście przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że postanowieniem nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałami kontroli dotyczącymi R.M., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r. o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone R.M. w dniu 23 lipca 2012 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zlecił organowi pierwszej instancji - celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - przesłuchanie:

- R.M. w charakterze strony na okoliczności związane z nabyciem oraz zbyciem działki oznaczonej numerem [...] położonej w miejscowości R., w szczególności wyjaśnienia czy przedmiotowa nieruchomość została zakupiona celem zaspokojenia potrzeb osobistych oraz na okoliczność dokonania zapłaty na rzecz J.M., zbywcy ww. działki,

- J.M. w charakterze świadka na okoliczność dokonania zapłaty z tytułu sprzedaży działki oznaczonej [...] położonej w miejscowości R.,

- N.M. w charakterze świadka na okoliczność wyjaśnienia czy działka oznaczona numerem [...] położona w miejscowości R. została zakupiona celem zaspokojenia potrzeb osobistych,

- K. K.-G. w charakterze świadka na okoliczność wyjaśnienia czy działka oznaczona numerem [...] położona w miejscowości Rząska została zakupiona przez podatnika celem zaspokojenia potrzeb osobistych oraz okoliczności związanych z nabyciem przez świadka przedmiotowej nieruchomości,

- T.T. w charakterze świadka na okoliczność wyjaśnienia czy działka oznaczona numerem [...] położona w miejscowości R. została zakupiona przez podatnika celem zaspokojenia potrzeb osobistych oraz okoliczności związanych z nabyciem przez świadka przedmiotowej nieruchomości.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez organ podatkowy, w związku z tym, iż jest dokumentem urzędowym, ma stanowić rozstrzygnięcie sprawy. Protokół z czynności sprawdzających zawiera opis stanu faktycznego, ale nie rozstrzyga zasadności wydatkowania przychodu ani oceny prawnej pod kątem zasadności wydatkowania tego przychodu jako zwolnionego z opodatkowania. Zawarty w protokole z czynności sprawdzającej spis przedłożonych przez podatnika dowodów nie ma charakteru wiążącego i bezwzględnie obowiązującego na dalszym etapie postępowania podatkowego.

Organ drugiej instancji przyznał, że w kwestionowanej decyzji nie uzasadniono szczegółowo przyjętego przez organ kontroli skarbowej stanowiska, iż działka nr [...] stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Niemniej jednak zgodził się z tym organem, że z aktów notarialnych jednoznacznie wynika, że nabycie udziału w tej działce nie było dokonane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych R.M., ponieważ przed nabyciem spornej działki została sporządzona przedwstępna umowa zbycia udziału w tej działce przez kontrolowanego. Wcześniej, w momencie spisania przedwstępnej umowy sprzedaży, dotyczącej nabycia przez podatnika udziału w tej działce, udzielił on swojemu wspólnikowi pełnomocnictwa do jego zbycia (sprzedaży). Nadmieniono, że wobec faktu nabycia udziału w działce [...] w celu jej natychmiastowego, z góry zamierzonego zbycia, zarzut zawarty w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, iż organ kontroli skarbowej nie ustalił daty zapłaty dokonanej przez podatnika za przedmiotową działkę na rzecz J.M. na tę okoliczność - jest niezasadny. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie na wniosek strony został przeprowadzony, w postępowaniu uzupełniającym, dowód z przesłuchania tej osoby na okoliczność dokonania zapłaty z tytułu sprzedaży działki oznaczonej [...] położonej w miejscowości R., w którym świadek zeznał, że do dnia 7 kwietnia 2008 r. podatnik wraz z żoną wpłacili łącznie kwotę 462.944 zł, to jednak pozostaje to bez wpływu aa ostateczne ustalenia w przedmiotowej sprawie wobec innych okoliczności, wyłączających możliwość uwzględnienia wydatku poniesionego na zakup działki nr [...] w R. na własne cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchań strony i świadków, przeprowadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu uzupełniającym wynika, że złożone zeznania nie stanowią dowodu, że zakupując nieruchomość w postaci działki nr [...] w R. R. M. nie zamierzał jej sprzedać, aby osiągnąć korzyści materialne. Nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony i świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia, że celem działań podatnika nie był zamiar osiągnięcia zysku ze sprzedaży działki nr [...] w R. w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to fakt sprzedaży wskazanej przedmiotowo nieruchomości oraz okoliczności towarzyszące tej transakcji (np. zarobkowy charakter, kolejność zawieranych transakcji tj. przedwstępna umowa sprzedaży przed nabyciem) poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przesądza o rozstrzygnięciu sporu w postaci przyjęcia odmiennego stanowiska.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu w chwili nabycia. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności.

Końcowo zaznaczono, że organ odwoławczy uwzględnił dokument załączony do odwołania, potwierdzający poniesienie wydatku związanego z zakupem nieruchomości w miejscowości S., dotyczący opłaty za pośrednictwo w nabyciu tej nieruchomości na kwotę 2.771,84 zł. Równocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił wydatku poniesionego przez R.M. na budowę wodociągu dla działki 202/63 i 202/64 w miejscowości S. na kwotę 3.282,76 zł. Zwrócono bowiem uwagę, że w świetle brzmienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego do końca 2006 r., w przypadku zakupu udziału w nieruchomości niezabudowanej, wydatki poniesione na jej uzbrojenie nie są objęte tym zwolnieniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wskazane przez organ postanowienia wydane w toku postępowania karnego nie dotyczyły zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. Lea 90c w Krakowie. Złożenie przez podatnika oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, nie może prowadzić do wniosku, że doszło do przesunięcia terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.; skoro zaś termin płatności podatku upływał w 2006 r., to jego zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasło z końcem 2011 r., bez znaczenia w sprawie było zatem wszczęcie w 2012 r. przez organy kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ponieważ dokonując oceny charakteru transakcji nabycia udziałów w działce o nr [...]położonej w R. organ oparł się jedynie na ustaleniach w przedmiocie chronologii nabycia i sprzedaży przez skarżącego tej nieruchomości, bagatelizując inne zgromadzone w sprawie dowody, przede wszystkim zeznania świadków;

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dla rozstrzygnięcia w sprawie podstawowe znaczenie mają ustalenia dotyczące motywacji kontrolowanego przy dokonywaniu poszczególnych transakcji nabycia i zbycia nieruchomości i udziałów w nieruchomościach; z istoty przedmiotu zainteresowania wynika, że kluczową rolę będą miały tutaj dowody osobowe z zeznań świadków mogących mieć wiedzę dotyczącą pobudek kierujących działaniem kontrolowanego; tymczasem organ zignorował zupełnie treść zeznań świadków, co stanowił o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów; nadto niektóre dowody, które wskazano jako podstawę ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zostały pozyskane bądź włączone do akt w sposób naruszający tajemnicę skarbową, zatem nie mogą być dowodami w niniejszej sprawie;

- art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 293 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych w toku postępowania prowadzonego względem T.T., co stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej, wszelkie informacje dotyczące transakcji, których stronami nie byli jednocześnie skarżący i T. T. powinny zostać objęte tajemnicą skarbową;

- art. 127 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie wszystkie dowody znajdujące się w aktach postępowania zostały uznane za wiarygodne. Z uwagi na treść art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ winien zatem wskazać, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności; dokonując zaniechania w tym zakresie, organ znacząco utrudnił stronie możliwość odniesienia się do podniesionych w uzasadnieniu decyzji argumentów, ograniczając jej tym samym możliwość ochrony swoich interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2006 r. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponieważ w skardze został postawiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, obowiązkiem Sądu jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie tej kwestii. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stanowił mianowicie, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy, a więc szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Z kolei stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie akceptuje pogląd, zgodnie z którym analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Zaprezentowany wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem przedstawionym w następujących wyrokach: z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 735/11.

W rozpoznawanej sprawie zbycie nieruchomości nastąpiło 10 listopada 2006 r., zatem termin przedawnienia w przypadku niezłożenia oświadczenia upłynąłby z końcem 2011 r., a w przypadku złożenia stosownego oświadczenia – z końcem 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. L. w K. zostało złożone we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w dniu 6 grudnia 2006 r. Z przytoczonego wyżej przepis art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że oświadczenie należy złożyć w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Zatem przedmiotowe oświadczenie zostało złożone po terminie. Próbę podważenia tej okoliczności przez organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, poprzez odwołanie się do daty 24 listopada 2006 r. widniejącej na dokumencie oświadczenia nie można uznać za skuteczną.

Niewątpliwie niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jak również złożenie tego oświadczenia, ale po terminie powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, ale oczywiście nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 90/01, wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02). Należy dodać, że termin z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 98/96).

W realiach rozpoznawanej sprawy, złożenie oświadczenia po terminie spowodowało, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości należało określić zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. tzn. podatek ten będzie płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W konsekwencji termin przedawnienia należy liczyć od końca 2006 r. i upłynie on z końcem 2011 r.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 16 grudnia 2011 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, natomiast organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu 16 kwietnia 2012 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powoływał się także na zawieszenie terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący został zawiadomiony. Jednakże jak słusznie podniesiono w skardze wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego wiązało się z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. z tytułu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, natomiast organ kontroli skarbowej nie wszczął postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2013 r.). Powyższą okoliczność przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wskazał na inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, w tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości z dniem 31 grudnia 2011 r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji".

Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone.

Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu wskazanych oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

Wskazana okoliczność (przedawnienie) ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe w sprawie.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.