Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art.80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 65/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi P. Sp. j. w A., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 listopada 2013 r. Nr [...],, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 9 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "P" Spółce jawnej z siedzibą w A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara, VIN: [...] o pojemności silnika: 2488 cm3 w kwocie 8.364 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wspomniany samochód jest pojazdem osobowym. W ocenie organu świadczą o tym takie cechy, jak dwa rzędy siedzeń w kabinie pasażerskiej, oszklenie tej kabiny i wysoki standard jej wykończenia, jak również oddzielenie powierzchni transportowej (skrzyni ładunkowej). Zdaniem organu pojazdu tego nie należy kwalifikować do pozycji CN 8704 Scalonej Nomenklatury Taryfowej – pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem w dniu powstania obowiązku podatkowego nie służył on do przewozu towarów (maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – wynosi 47%). Zdaniem organu bez znaczenia jest przy tym uznanie tego pojazdu za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych, gdyż ustalenia tego dokonano na podstawie przepisów spoza prawa podatkowego, który stanowi autonomiczną gałąź prawa. Stąd organ zakwalifikował wspomniany pojazd do pozycji 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 24 lipca 2008 r., a zatem w dniu pierwszego badania technicznego wspomnianego pojazdu na terytorium RP, a strona skarżąca dokonała zakupu tego pojazdu (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 maja 2008r.) nie dopełniając obowiązku zapłaty akcyzy. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął jego kwotę na poziomie 13,6% podstawy opodatkowania i wskazał na konieczność uiszczenia tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca podniosła, że opodatkowany pojazd jest samochodem ciężarowym, co potwierdza pełna dokumentacja urzędowa (informacje producenta, wyniki przeglądu technicznego i ustalenia organu ewidencyjnego). W szczególności samochód ten nie jest oznaczony jako pojazd ciężarowo-osobowy. Także obecny sposób użytkowania samochodu przez M. Sp. z o.o. w K. wskazuje na jego wykorzystanie jako pojazdu ciężarowego przy budowie słupów energetycznych (pojazd służy do przewozu materiału i sprzętu na plac budowy). Strona skarżąca wskazała, że organ nie próbował uzyskać od właściciela pojazdu informacji na temat jego aktualnego przeznaczenia. W odwołaniu wskazano również, że nie istnieją pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności na poziomie 848 kg, a taka cechuje przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

Streściwszy dotychczasowy przebieg postępowania, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Naczelnika Urzędu Celnego. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że pojazdy typu pick-up (jak opodatkowany) są co do zasady klasyfikowane do kodu CN 8703, albowiem ich podstawowym (choć nie jedynym) przeznaczeniem jest przewóz osób (przy jednoczesnej możliwości transportu towarów). Z kolei pojazdy należące do kategorii CN 8704 służą do transportu towarowego. Organ odwoławczy podkreślił, że kwalifikując samochód do jednej z tych kategorii nie należy brać pod uwagę subiektywnych przekonań kupującego czy też sposobu faktycznego użytkowania pojazdu, ale jego cechy obiektywne. W rozpatrywanej sprawie leży poza sporem fakt wykorzystywania wspomnianego pojazdu zarówno do przewozu towarów, jak i osób. W ocenie organu funkcja pasażerska tego pojazdu jest jednak dominująca. Samochody przeznaczone typowo do przewozu towarów są bowiem pozbawione niektórych cech opodatkowanego pojazdu, jak zwłaszcza organizacja kabiny pasażerskiej. Świadczy o tym również stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi tego pojazdu wynosi 47,19%, co oznacza, że samochód ten nie spełnia warunku wymaganego by zakwalifikować go do kategorii CN 8704. Końcowo organ przypomniał, że ocena wspomnianego pojazdu jako ciężarowego dokonana na podstawie innych przepisów niż należące do prawa podatkowego nie wpływa na treść obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu,

b. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

c. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, obawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

2. przepisów prawa procesowego:

a. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, które skutkowało brakiem uchylenia bądź zmiany decyzji organu drugiej instancji pomimo podstaw do uchylenia bądź zmiany tej decyzji,

b. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez:

– nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów powołanych w odwołaniu i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności,

– niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

– załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skomentowano dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru pojazdu wskazując, że jego cechy nie pozwalają na ustalenie, iż ma on charakter osobowy. Podniesiono, że samochód ten nie posiada szyb bocznych na całej swojej długości (nie posiada ich wcale w tylnej części pojazdu), posiada ścianę oddzielającą kabinę pasażerską od części towarowej, w której wnętrzu – wbrew sugestii organu – nie znajdują się żadne elementy komfortowe. W tylnej części pojazdu nie znajdują się również żadne elementy umożliwiające montaż foteli czy jakąkolwiek organizację przestrzeni umożliwiającą przewożenie tam pasażerów. W ocenie strony skarżącej osobowego charakterze samochodu nie przesądza wyposażenie kabiny w dwa rzędy siedzeń. Strona podkreśliła, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy bez żadnych przeróbek, a zatem został w takim celu wyprodukowany. Pojazd ten posiada otwieraną nadbudowę przestrzeni transportowej, toteż jego przestrzeń ładunkowa jest wyższa niż 50 cm i została wyposażona w listwy metalowe do mocowania ładunków.

Strona skarżąca podkreśliła, że przy klasyfikacji tego typu pojazdów należy brać pod uwagę proporcję ładowności, proporcję zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcję średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, wielkość powierzchni do przewozu osób oraz jej wyposażenie, a także występowanie dodatkowych elementów świadczących o przewozie towarów. Analiza wszystkich tych cech pozwala stwierdzić, że sporny samochód należy zakwalifikować, jako samochód ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pozwalającego na jej eliminację z obrotu prawnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara, będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Należy zatem przypomnieć, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Stąd, choć noty takie nie posiadają samodzielnego znaczenia, to mają zasadniczy wpływ na wykładnię prawa o podatku akcyzowym w zharmonizowanym systemie prawa podatkowego państw członkowskich Unii Europejskiej.

Sąd zauważa, iż pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu dla celów ewidencyjnych i rejestracyjnych do samochodów ciężarowych. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji.

Organ zasadnie zwrócił uwagę, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, podłokietniki, czy też schowki w tylnych bocznych drzwiach. Przy czym fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zatem zarzuty wskazujące na uwzględnienie przez organy podatkowe tylko tych cech pojazdu, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I GSK 1361/06 – orzeczenia.nsa.gov.pl), wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił na podstawie protokołu oględzin, że w spornym pojeździe Nissan Navara stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 47,19%, co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Wobec jednoznacznej wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie ww. relacji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi w części transportowej do długości rozstawu osi, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ani marketingowa intencja producenta analizowanego samochodu ani też ocena charakteru tego pojazdu dokonana przez organy ewidencji pojazdów. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną warunków technicznych pojazdu dokonaną przez inne podmioty, która ponadto nie uwzględnia ani krajowego ani europejskiego prawa o podatku akcyzowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym wspomniany samochód poddano rzetelnej ocenie, a jej rezultaty odpowiadają prawu.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że dokonana przez organy podatkowe ocena samochodu Nissan Navara jako towaru, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest zgodna z wnioskami płynącymi z analizy orzeczeń sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1390/11 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania prawne wyrażone w przywołanych orzeczeniach i przyjmuje je jako własne.

Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować przepisów k.p.a., toteż zastrzeżenia strony skarżącej – reprezentowanej przez adwokata – odnoszące się do wadliwego zastosowania tych przepisów należy ocenić jako nieadekwatne. Sąd wskazuje jednak, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odpowiadających treściowo i celowościowo wskazanym przez pełnomocnika strony skarżącej przepisom k.p.a., na co wskazuje przeprowadzona wyżej ocena zaskarżonej decyzji. Wobec trafnego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo utrzymał je w mocy, a decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym i poprzedzające je postępowanie w obu instancjach w pełni realizowało reguły prawidłowego postępowania podatkowego.

Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził ponadto innych naruszeń prawa, które mogły uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.