Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2552/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 16/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 16/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka’’) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "SKO") z dnia 18 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Aktem notarialnym z dnia 30 lipca 2010 r. Skarżąca nabyła prawo własności oraz użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości, w skład których weszły działki gruntu zabudowane budynkami o wskazanej powierzchni. Skarżąca podała, że wartość nabytych nieruchomości nie jest wykazywana w ewidencji środków trwałych, gdyż jest to inwestycja, która po dokonaniu remontu zostanie sprzedana, oraz że nie dysponuje wyceną poszczególnych budowli, bo nieruchomość ta ma charakter inwestycji i są one przeznaczone do rozbiórki, którą rozpocznie z chwilą uzyskania pozwoleń. Organ zlecił biegłemu sporządzenie opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej budowli, zaś Starostwo Powiatowe powiadomiło, że nie toczy się żadne postępowanie w sprawie wydania pozwoleń budowlanych, ani nie zgłoszono żadnych robót budowlanych na nieruchomości, co do których inwestorem byłaby Skarżąca.

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 8 września 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. W wyniku złożonego odwołania, SKO decyzją z dnia 27 maja 2015 r. uchyliło tą decyzję, wskazując, że organ nie zbadał stanu technicznego budynków i powinien przeprowadzić wizję lokalną oraz ocenić opinię techniczną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 14 września 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 90.648 zł.

2.2. W odwołaniu podniesiono, że organ nie ustalił rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków, przyjmując szacunkową ich powierzchnię, uznając, że skoro Spółka nie udostępniła tych budynków do oględzin, to bez przeprowadzania dalszych dowodów możliwy jest szacunkowy sposób ustalania tej powierzchni, tak jak w poprzednich decyzjach uchylanych przez SKO. Ponadto organ wbrew opinii technicznej wykonanej na zlecenie Spółki i włączonej do akt niniejszej sprawy, nie przeprowadzając przeciwdowodu dokonał w sposób nieuprawniony własnej, odmiennej oceny technicznej przedmiotowych budynków.

2.3. Decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem SKO skoro Skarżąca jest przedsiębiorcą, zatem znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważa się za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości. Nie są zaś związane z taką działalnością przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do jej prowadzenia ze względów technicznych.

Z uwagi na uniemożliwienie przez Skarżącą przeprowadzenia wizji lokalnej, zasadnie przyjęto do opodatkowania powierzchnie podane w akcie notarialnym, które były zbieżne z powierzchnią podaną przez Skarżącą w deklaracjach.

Natomiast dokonując oceny opinii technicznej spornych budynków sporządzonej na zlecenie Skarżącej, a włączonej do akt sprawy SKO podobnie jak organ pierwszej instancji wskazało, że z treści opinii technicznej wynika, iż budynki te wymagają jedynie remontu, co nie spełnia przesłanki określonej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż po jego wykonaniu mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca podała, że budynki te są przygotowywane do zrealizowania inwestycji mającej na celu ich przystosowanie do celów mieszkalnych, a zatem, zdaniem SKO, celem Skarżącej jest przerobienie budynku biurowego na mieszkania, które następnie zostaną sprzedane. Jednak do końca 2014 r. funkcja budynków nie została zmieniona na mieszkalną. Według SKO w takim przypadku brak jest podstaw prawnych do opodatkowania spornych nieruchomości stawką inną niż dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że budynki nie nadające się do używania z przyczyn technicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."), poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, że charakter i stan techniczny budynku socjalno-biurowego nie pozwalały na wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej Skarżącej, która związana jest z chłodnictwem samochodowym.

Według Skarżącej okolicznością bezsporną było to, że stan techniczny spornego budynku nie pozwalał na wykorzystanie go do jakichkolwiek celów.

Spółka podkreśliła, że SKO w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję organu podatkowego zleciło przeprowadzenie wizji lokalnej przedmiotowego budynku i ocenę przekazanej przez Skarżącą opinii technicznej. Organ podatkowy wychodząc poza zakres zlecenia postanowił sporządzić własną opinię w takim samym zakresie jak opinia przedłożona przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej wyznaczenie takich samych biegłych do zbadania zarówno powierzchni użytkowej budynku, jak i jego stanu technicznego odbyłoby się z ujemnymi skutkami dla Skarżącej, więc odmówiła udziału w tych czynnościach.

W ocenie Spółki przy wydaniu zaskarżonej decyzji ustalenia organu pierwszej instancji, tak w zakresie stanu technicznego budynku jak i powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania zostały poczynione w drodze domniemań ( co do stanu technicznego ) i szacunków ( co do powierzchni ).

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia sposobu opodatkowania budynku znajdującego się w posiadaniu Skarżącej będącej przedsiębiorcą nabytego przez nią w celu przebudowania i przekształcenia z budynku socjalno-biurowego na budynek mieszkalny, a następnie sprzedaży powstałych w nim lokali mieszkalnych na rynku wtórnym, przy czym Skarżąca twierdziła, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym z tego rodzaju działaniami i nie wykorzystywała tego budynku do jakichkolwiek innych celów.

Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 – dalej "u.s.d.g."), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych.

Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotów opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmują więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych i finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Od nieużywanych nieruchomości przedsiębiorca płaci podatek według najwyższej stawki, nawet jeżeli nie prowadzi tam działalności gospodarczej z powodu fatalnej kondycji budynku. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przeprowadzenie remontów w budynkach, nie oznacza pozbawienia ich związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro Skarżąca zakupiła nieruchomości w celu ich remontu i sprzedaży tak powstałych lokali mieszkalnych, to prace budowlane (ich przygotowanie, projektowanie, uzyskanie zezwoleń) w takim budynku mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Skarżącej, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez nią zarejestrowana w stosownym rejestrze czy nie. Czynności wstępne, przygotowawcze m.in. nabycie spornego budynku i działania zmierzające do wytworzenia w tym budynku lokali mieszkalnych, a następnie ich zbycie oznaczają, że w sposób faktyczny budynek ten wykorzystywany był i jest przez Skarżącą do tak określonej działalności gospodarczej, a ty samym nie można zasadnie twierdzić, że w sposób trwały nie może służyć takiej działalności tylko z tej przyczyny, że zamierzony cel prowadzonej inwestycji, nie został jeszcze osiągnięty w danym roku podatkowym.

Sąd wskazał, że stan techniczny spornego budynku został określony w opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącej, z której wynika, że stan konstrukcji jest dobry, a obecny stan techniczny (zdewastowanie) uniemożliwia jego funkcjonowanie i wykorzystanie do prowadzenia w nich działalności. Przedmiotem działalności Skarżącej, wpisanym w KRS, jest m.in. budownictwo, zagospodarowanie, kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nimi.

Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie stan techniczny budynków nie był tego rodzaju, że wystąpiła okoliczność nakazująca ich rozbiórkę, czy ich pełnego przystosowania do aktualnie istniejących wymogów dotyczących ich użytkowania. Stan ten był związany wyłącznie z brakiem nadzoru nad spornym obiektem budowlanym, zaś stopień zdewastowania tego budynku nie wyłączał go trwale z wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej szczególnie z tej przyczyny, że jej zamiarem było jego przystosowanie do innych funkcji niż dotychczasowe, a przedsięwzięcie to Skarżąca traktowała jako inwestycję, a więc cel gospodarczy związany tak pośrednio jak i bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skoro przedmiotem działalności Skarżącej było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, to tym samym do nabycia spornych budynków doszło w ramach tej właśnie działalności, zaś Skarżąca nie wykazała, że z uwagi na stan techniczny tych budynków nie mogą być one zbyte i nie mogą stanowić przedmiotu handlu jako sposobu ich wykorzystania.

Przywołując art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji wskazał, że o ile powierzchnia wynika z dokumentu urzędowego, który nie został zakwestionowany w toku postępowania podatkowego i którego moc wiążąca nie została podważona, to dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków wymienione w tym dokumencie stanowią dowód potwierdzający fakt istnienia takiej jak tam określono a nie innej powierzchni użytkowej budynku, którego dokument urzędowy dotyczy. Zbędne zatem staje się ustalenie takiej powierzchni w drodze opinii biegłego czy oględzin szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nawet nie uprawdopodobnił, że powierzchnia użytkowa spornego budynku jest inna niż wskazana w akcie notarialnym dotyczącym jego kupna, sporządzonym w przewidziany prawem sposób i przy udziale podatnika.

Sąd nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że uznanie przez nią czynności dowodowych za wadliwe uzasadnia odmowę udziału w nich, gdyż zrodziłyby one dla niej ujemne skutki dowodowe. To nie podatnik lecz organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i decyduje o tym, jakie czynności dowodowe czy procesowe w postępowaniu tym należy podjąć lub przeprowadzić. Uniemożliwienie przez podatnika przeprowadzenia dowodu czy wizji lokalnej stanowi element stanu faktycznego i podlega ocenie przez organ.

6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Powołując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że:

- przez zastosowane w definicji ustawowej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyłączenie gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozumieć jedynie okoliczności i względy techniczne skutkujące trwałą i nieprzemijającą utratą przymiotu możliwości wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej polegające na wadach konstrukcyjnych,

- przez względy techniczne należy rozumieć jedynie aspekty technologiczne z wyłączeniem aspektów natury ekonomicznej, czy też prawnej,

- działalność gospodarczą na gruncie tej regulacji należy rozumieć szeroko jako każdą działalność gospodarczą.

Podczas gdy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien badać i oceniać przedmiot opodatkowania za okres, za który ustala owo zobowiązanie podatkowe tj. za dany rok podatkowy, a nie sprawdzać czy w przyszłości dany przedmiot opodatkowania będzie mógł być wykorzystany do prowadzenia danej działalności gospodarczej, w szczególności czy będzie mógł być przedmiotem inwestycji. Natomiast przez względy techniczne należy rozumieć nie tylko kwestie technologiczne, ale wszelkie okoliczności, których zaistnienie skutkuje utratą możliwości wykorzystywania danej nieruchomości (gruntu, budynku, budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej, którą należy definiować wąsko tzn. jako konkretną działalność gospodarczą, którą prowadzi podatnik.

b) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. poprzez nietrafne przyjęcie, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrach, a nie stan faktyczny. Podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i określenia przedmiotu tejże działalności, nie jest istotny wpis w odpowiednim rejestrze, a stan obiektywny.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Mając na uwadze powołaną regulację należy podkreślić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania ( w rozpoznawanej sprawie brak takich przesłanek ). Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej , będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Pomimo, że w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to jednak podniesiono jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny bierze za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

8.3. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy budynki będące w posiadaniu Skarżącej - w szczególności budynek socjalno-biurowy nabyty w celu przebudowania i przekształcenia do celów mieszkalnych oraz dalszej sprzedaży powstałych lokali mieszkalnych - mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zdaniem strony skarżącej, zły stan techniczny budynków uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy wymiar podatku. Ponadto Spółka twierdziła, że brak jest związku pomiędzy prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą ( chłodnictwo samochodowe ), a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że zły stan techniczny budynków nie ma charakteru trwałego i nie wyłączał z wykorzystywania w działalności gospodarczej. Natomiast cel zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę tj. przekształcenie budynku socjalno-biurowego w budynek mieszkalny, a następnie sprzedaż powstałych lokali mieszkalnych świadczy o tym, że nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jako realizacja inwestycji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zatem sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy rozumienia zwrotu legislacyjnego zawartego w ostatnim fragmencie powołanego przepisu: ,, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego, i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego.

Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody.

Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1860/10). Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07 ).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem NSA ocena, że stan budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. spełnia kryteria wyłączające jego powierzchnię z opodatkowania przewidzianego dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie zatem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów procesowych - Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami p.p.s.a.

Pominięcie zatem w podstawach analizowanej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji procesowych podważa możliwość zakwestionowania oceny stanu budynku dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast z oceny tej wynika, że stan techniczny budynków nie był tego rodzaju, że wystąpiła okoliczność nakazująca ich rozbiórkę, czy ich pełnego przystosowania do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania. Stan ten był związany wyłącznie z brakiem nadzoru nad spornym obiektem budowlanym, zaś stopień zdewastowania tego budynku nie wyłączał go trwale z wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej szczególnie z tej przyczyny, że jej zamiarem było jego przystosowanie do innych funkcji niż dotychczasowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do braku okoliczności nakazujących rozbiórkę budynków nie oznacza, że Sąd przyjął jedynie tę okoliczność jako warunek świadczący o braku spełnienia przesłanki ,,względów technicznych’’, uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał również, że nie wystąpiła okoliczność nakazująca pełne przystosowanie do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania budynków, a stopień zdewastowania nie wyłączał trwale z wykorzystania budynku w działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto wskazał na zamiar Spółki przystosowania nieruchomości do innych funkcji, niż dotychczasowe, a więc inwestycyjny cel gospodarczy.

W związku z powyższym argumentacja Skarżącej wskazująca, na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przez względy techniczne należało rozumieć wyłącznie wady konstrukcyjne skutkujące nakazem rozbiórki budynku - na co nie wskazywała treść przepisu art. 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w świetle przytoczonej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest bezzasadna.

W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając, że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności.

Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15, z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 504/15, z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16, z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywania prawne podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności gospodarczej, którą jak wskazano w skardze kasacyjnej należy definiować wąsko, a więc prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie chłodnictwa samochodowego.

W związku z powyższym z wymienionych powodów w sprawie nie zaistniała przesłanka ,, względów technicznych’, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego; art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g.

W u.p.o.l. nie zdefiniowano na potrzeby tego aktu pojęcia "działalność gospodarcza", a zgodnie z odesłaniem z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r.),należy przez nią rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą z innych sfer aktywności jest jej zarobkowy charakter. Ma ona charakter obiektywny a zamiarem jej podjęcia i prowadzenia (czyli inaczej mówiąc jej celem), jest osiągnięcie zysku, który definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad stratami. Podkreśla się także, że należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty, wobec czego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. M. Sieradzka, t. IV.6. w Komentarz do art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el 2013).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrze, a nie stan faktyczny. Wprost przeciwnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił pogląd, że działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

Sąd uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do celu zakupu przedmiotowej nieruchomości w tym budynku socjalno – biurowego z zamiarem dokonania przebudowy, modernizacji i remontów na cele mieszkaniowe i dalszej sprzedaży lokali mieszkalnych prawidłowo stwierdził, że prace budowlane ( ich przygotowanie, projektowanie i uzyskanie stosownych zezwoleń ) w takim budynku mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Spółki, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez Spółkę zarejestrowana w stosownym rejestrze, czy też nie.

Sąd pierwszej instancji jedynie dodatkowo wskazał w ramach dokonanych przez organy ustaleń, że z rejestru przedsiębiorców spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Należy wskazać, że aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ( z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami).

Jeżeli nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zastrzec należy, że zasada ta może ulec ograniczeniu w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15).

Skoro tak jak w niniejszej sprawie spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, to bez względu na to jaki jest w danym okresie rodzaj i zakres prowadzonej działalności, rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

8.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.