Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 164/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania K. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości za: styczeń - 551zł, luty - 751zł, marzec - 1401zł, kwiecień - 1094zł, maj - 1015zł, lipiec - 111zł, wrzesień - 809zł, październik - 218zł i grudzień - 284zł.

W jej uzasadnieniu podano, że K. T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego tj.: sporządzania raportów oddziaływania na środowisko różnych inwestycji, wniosków o wydanie pozwolenia na wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza, analiz zanieczyszczenia powietrza, specyfikacji technicznych, projektów architektoniczno-budowlanych, koncepcji instalacji co-went., zaklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 74.20.A. W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2005r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące wynikające z zaskarżonej decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. art. 120, 121 § 1 i § 2, 124, 191, 282b, 282c § 1 ust. 4, 283 § 2 ust. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 79, 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 oraz 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, uznając jednocześnie, że postępowanie dowodowe nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w jej art. 127. W konsekwencji, na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy, decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów wskazanych w odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji, przepisów prawa wspólnotowego a nadto art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 28 maja 2010r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 190/10 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż nastąpiło dowolne niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej i dowolne zastosowanie jej art. 233 § 2 w oderwaniu od przesłanek zawartych w tych przepisach. Ponadto, Sąd zarzucił organowi odwoławczemu bezpodstawne odstąpienie od wykonania obowiązków wynikających w szczególności z art. art. 120, 122, 125 § 1, 127, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Podkreślił w tym kontekście, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, ze wskazaniem, że należy ustalić:

- jakie czynności skarżący wykonywał w 2004r.,

- czy wykonywał czynności wymienione w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT podlegające wyłączeniu z kwoty zwolnienia podmiotowego określonej w ust. 1 art. 113 tej ustawy,

- czy było kwestionowane przez niego zeznanie PIT-36 za 2004r.,

- czy organ pierwszej instancji dysponuje stosowną dokumentacją, pozwalającą na ustalenie kwot podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez skarżącego w 2005r. zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a w przypadku braku takiej dokumentacji, zalecił podjęcie próby jej uzyskania.

Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. poinformował organ odwoławczy, że na podstawie upoważnienia z dnia 6 kwietnia 2010r., nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia K. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] protokół z w/w kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt postępowania, a następnie dopuszczony jako dowód w sprawie.

Dokonując jego oceny, Dyrektor Izby Skarbowej w L., w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do jej art. 70 § 6 pkt 2, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności - art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tych regulacji stwierdził, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 17 marca 2010r. (data złożenia skargi w sprawie I SA/Lu 190/10), a rozpoczął dalej swój bieg od dnia 11 grudnia 2010r. (następny dzień po zwrocie akt wraz z odpisem wyroku i potwierdzeniem jego prawomocności od dnia 16 listopada 2010r.).

Przystępując do oceny merytorycznej, organ odwoławczy podkreślił, iż kwestią sporną w sprawie jest utrata przez skarżącego prawa do zwolnienia od opodatkowania dokonanych przez niego usług wynikających z wystawionych rachunków.

Wskazując, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro oraz, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 253 poz. 2528), określił, że kwota ta na 2004r. wynosiła 43.800,00 zł, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, po włączeniu do akt postępowania protokołu kontroli podatkowej nr [...], wynika, że skarżący wystawiał rachunki dokumentujące uzyskane tak w 2004r. jak i w 2005r. przychody z prowadzonej działalności w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego polegającego na sporządzaniu raportów oddziaływania na środowisko, wniosków o wydanie pozwolenia na wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza, analiz zanieczyszczenia powietrza, zaklasyfikowanej w PKW i U pod symbolem 74.20A. Z wystawionych dokumentów wynika, że w 2004r. osiągnął on z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 45.628,00 zł, co zostało wykazane w złożonym za 2004r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 i co potwierdza, że w roku 2004r. przekroczona została wartość sprzedaży określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r. uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Utrata prawa do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do treści art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, jeżeli podmioty o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (...) w terminach: przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego powoduje konsekwencje prawne dla podatnika dokonującego czynności opodatkowanych.

Podając, że kwestia zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT unormowana została w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w którym określono, jakie czynności, w jakich okolicznościach oraz w stosunku, do jakich usług i towarów objęto zwolnieniem od podatku, stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że usługi świadczone przez skarżącego, co on sam potwierdził w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zaklasyfikowane są pod symbolem PKW i U 74.20A, a w związku z tym, że nie są one wymienione w załączniku do ustawy, są objęte podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ pierwszej instancji słusznie dokonał opodatkowania podatkiem VAT dostaw wykonanych przez skarżącego usług, udokumentowanych wystawionymi rachunkami za poszczególne miesiące 2005r., natomiast niezasadnie pozbawił go, w świetle art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT i faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095) wskazał, że nie znajdują one uzasadnienia i nie mają związku z dokonanymi ustaleniami. Podkreślając, że skarżący zarzucił naruszenie art. 77 ust. 6 w związku z jej art. art. 83 ust. 4, 79 ust. 1, 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 oraz w związku z art. 283 § 2 ust. 6 oraz § 4, art. 282b, art. 282c §1 pkt 1 lit. d Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu odwołania wskazał on w sposób jednoznaczny, że zarzuty te odnoszą się do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009r., podczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w wyżej wymienionym postępowaniu kontrolnym nie został wykorzystany przez organ I instancji. Jednocześnie wyraził pogląd, iż fakt, że materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia [...] zostały zgromadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej i nie mogą być wykorzystane przez ten organ, nie zwalniał podatnika z dalszej współpracy z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, tym bardziej, że współpraca ta leżała również w jego interesie.

Okoliczność, iż podczas przeprowadzonej w dniach od 31 grudnia 2008r. do 31 stycznia 2009r. kontroli podatkowej nie zakwestionowano sposobu rozliczenia świadczonych w 2005r. usług, nie może rzutować – zdaniem organu odwoławczego – na możliwość wydania, zgodnej z przepisami ustawy o VAT decyzji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Oceniając zarzut, iż "podstawą dla stwierdzenia poprawności korzystania przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT ze względu na wysokość obrotu w roku 2005 powinny być bezpośrednio przepisy art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a zawarte w Tytule XIV Regulacje Specjalne VI Dyrektywa VAT" stwierdził, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT regulujący szczególny rodzaj zwolnienia podmiotowego jest adekwatny do rozwiązań przewidzianych w tych przepisach.

W jego ocenie, art. 24 VI Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na możliwość udzielania zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej - w Polsce - 10.000 Euro, co nie oznacza jednak całkowitego zwolnienia. Porównanie przepisów prawa wspólnotowego i przepisów prawa krajowego uzasadnia twierdzenie, że generalne reguły tego zwolnienia są zbliżone do postanowień w/w art. VI Dyrektywy VAT, która w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że przyjęte rozwiązania nie będą prowadzić do zmniejszenia podatku.

Końcowo, organ odwoławczy wyraził przekonanie, że przeliczenie kwoty określonej w Euro na złote polskie (PLN) nie naruszało zasady pewności stanowionego przez ustawodawcę prawa.

Od tej decyzji K. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy VAT, art. art. 121 § 1, 124, 282b, 283 § 2 pkt 6 i § 4, 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej oraz art. art. 77 ust. 6, 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 i 83 ust 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przyznając, iż w okresie od 2 stycznia 2001 r. do 26 maja 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie prac projektowych, architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego, zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, iż w okresie od 31 grudnia 2008 r. do 30 stycznia 2009 r. [...] Urząd Skarbowy w L. przeprowadził kontrolę podatkową [...] w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. W protokole kontroli z dnia 28 stycznia 2009 r. dostarczonym mu w dniu 30 stycznia 2009 r. kontrolujący stwierdzili poprawność korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w obu tych latach.

Skarżący podkreślił, iż pismem z dnia 5 marca 2008 r. został wezwany do złożenia oświadczenia o osiągniętym obrocie za 2005 r. i korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz, że złożone przez niego oświadczenie nie wywołało żadnej reakcji ze strony organu I instancji. Wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2009 r., organ I instancji rozpoczął nowe czynności kontrolne w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005r., a następnie w dniu 22 maja 2009 r. został mu doręczony protokół z kontroli Nr [...]. Poinformowano go również, iż z dniem 1 stycznia 2005r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, iż ustalenie to było oparte na odmiennej interpretacji tego przepisu, niż w kontroli podatkowej[...].

Wskazał, iż w odpowiedzi na jego zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. otrzymał pismo, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podtrzymywał go, iż ustalenia kontroli [...] dotyczące prawidłowości korzystania ze zwolnienia w latach 2005-2006 na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT są prawidłowe. Uczynił to także w kolejnym piśmie informującym o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli [...] z dnia 15 czerwca 2009 r., w którym wskazał na poprawność oceny prawnej zawartej w protokole z kontroli [...] odnośnie spełnienia wymogów art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Następnie pismem z dnia 7 lipca 2009 r. został poinformowany, że materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli [...] nie zostanie wykorzystany w postępowaniu podatkowym. W pierwszych dniach sierpnia 2009r. otrzymał dwa postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dwóch postępowań: [...] w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz [...] w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Organ I instancji w czasie tych postępowań niezasadnie żądał od niego materiałów za okres 2004 – 2006, a to ze względu na ograniczenia wynikające z postępowania [...]. Wskazał nadto, że w okresie od lutego do kwietnia 2010 r., organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (zawiadomienie o kontroli nr [...] z dnia 8 lutego 2010 r.; kontrolę przeprowadzono w oparciu o upoważnienie do kontroli nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r.).

Konkretyzując swoje zarzuty, zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy, co do których wyraził przekonanie o ich niepoprawnej implementacji. W jego ocenie, w rozwiązaniu przyjętym w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r., obowiązywała odmienna, sprzeczna z VI Dyrektywą, zasada corocznego aktualizowania równowartości wyrażonej w walucie krajowej.

Nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż "Okoliczność, że podczas prowadzonej w dniach 31 grudnia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r. kontroli podatkowej nie zakwestionowano stronie sposobu rozliczania świadczonych w

2005 r. usług, nie może rzutować na możliwość wydania zgodnej z przepisami ustawy o VAT decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.", wskazał, iż jest ono sprzeczne z art. 290 § 2 pkt. 6a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz z art. 2 Konstytucji RP. Wyraził w tej części przekonanie, że organ podatkowy jest związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli. Wskazał, iż według tej, zawartej w protokole z kontroli podatkowej [...], uzyskana za lata 2005r. - 2006 r. wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro, a tym samym zgodnie z art. 113 ust. 1 w/w ustawy o VAT nie doszło do utraty prawa do zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżący zarzucił nadto, iż organ odwoławczy nie odniósł się bezpośrednio do zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz niezgodności ustawy VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r. z zasadą równego traktowania podatników oraz podkreślił, iż kontrola podatkowa [...], z której protokół włączono do akt postępowania odwoławczego, naruszyła art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ponowne zebranie oraz wykorzystanie materiału dowodowego w zakresie roku 2004, który został zebrany w czasie działań określanych jako "kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do kontroli [...] z 20 kwietnia 2009 r.", tym bardziej, że obydwa protokoły ([...] i [...]) potwierdzają, iż zebrano jako dowód: podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004r. oraz rachunki sprzedaży za 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący przedstawił obszerną argumentację wykazującą wadliwości postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia do kontroli [...] z 20 kwietnia 2009 r., po czym stwierdził, że ponowne domaganie się przez organ w kontroli [...] przedstawienia materiałów za rok 2004, czyli materiałów, które organ I instancji zebrał z czasie działań określanych jako "kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do kontroli [...] z 20 kwietnia 2009 r." służyło obejściu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i naruszało zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej, jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Odnosząc się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2010r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 190/10, podkreślenia wymaga, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., nr [...] i przekazującą temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, iż nie odpowiada ona prawu, którego naruszenie podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § p.p.s.a.

Sąd podkreślając, iż "ma rację co do zasady odwoławczy organ podatkowy, że o zwolnieniu z art. 113 ust. 1 ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych / rozstrzyga wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, do której nie wlicza się kwoty podatku...", zarazem wyraził stanowisko, iż "w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, odwoławczy organ podatkowy dowolnie wykluczył zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej i zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób dowolny. Dowolne wykluczenie zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, dowolne zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało, że na rozpatrywanym etapie postępowania drugiej instancji, odwoławczy organ podatkowy uchylił się od obowiązku zgromadzenia i oceny dowodów w granicach przewidzianych prawem, dokonania ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej, w tym oceny prawnej zarzutów podatnika. W rezultacie, odwoławczy organ podatkowy na rozpatrywanym etapie postępowania drugiej instancji dowolnie odstąpił od podjęcia wszelkich przewidzianych prawem działań i ocen w celu merytorycznego, co do istoty rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym zarzutów podatnika. Odwoławczy organ podatkowy wskazał luki postępowania wyjaśniającego organu podatkowego pierwszej instancji przy zaniechaniu wyczerpującej i wszechstronnej oceny twierdzeń podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy, przy zaniechaniu rozważenia wszystkich aspektów obowiązującego reżimu prawnego wyznaczającego okoliczności istotne dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zgodnie z prawem. Stwierdzone zaniechania nie pozwoliły odwoławczemu organowi podatkowemu zgodnie z prawem określić zakresu postępowania wyjaśniającego, dowodowego, który wymaga uzupełnienia i który podlega uzupełnieniu w granicach prawa w postępowaniu drugiej instancji. W następstwie stwierdzone zaniechania czynią dowolnym wykluczenie zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od wykonania obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone zaniechania odwoławczego organu podatkowego wykluczyły zasadność stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem prawa, które nie podlegało wyeliminowaniu na etapie postępowania odwoławczego."

Końcowo, Sąd podał, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podatkowy organ odwoławczy powinien prawidłowo rozważyć i wykonać obowiązki wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej w celu wykonania obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w granicach przewidzianych prawem. Dopiero rezultat tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji da odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia, czy pozwala merytorycznie rozstrzygnąć sprawę podatkową, ocenić zarzuty podatnika, zastosować materialne prawo podatkowe, czy wyklucza zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, wymaga zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone poza granicami skargi naruszenie przepisów postępowania powoduje, że wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie przesądza zasadności stanowiska podatnika, jego zarzutów. Prawne stanowisko podatnika podlega ocenie organów podatkowych w toku prawidłowo zrealizowanej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dopiero w dalszej kolejności, stosownie do stanowiska sformułowanego w decyzji ostatecznej, podlegać będzie sądowej kontroli legalności".

W powyższym kontekście, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności uważa za celowe odnieść się do zarzutów naruszenia art. art. 121 § 1, 124, 282b, 283 § 2 pkt 6 i § 4 i 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 77 ust. 6, 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 i 83 ust 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W myśl przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta stanowi komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada zaufania nie zawiera jednak żadnej treści normatywnej, stąd jej naruszenie może mieć miejsce w bardzo wielu stanach prawnopodatkowych, a zatem nie ma uzasadnionych podstaw do jej generalizowania i stosowania do każdego naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie wypracowano pogląd, w myśl którego naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., I FSK 27/07, z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń). Z powyższym poglądem należy się zgodzić. Odmienne rozumienie tej zasady prowadziłoby bowiem do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stałoby w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa.

Jakkolwiek zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ kontroli skarbowej, to jednak, jest tylko jednym, a nie jedynym dowodem zebranym w toku prowadzonego postępowania. Tym samym powinien być traktowany nie na zasadzie priorytetu, ale na równych zasadach z innymi dowodami.

Wprawdzie protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim oceny prawnej ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m. in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegać bowiem będą regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie wskutek wielu okoliczności. Mogą pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Tak, więc za pozbawione uzasadnienia należy uznać stanowisko skarżącego, że "organ podatkowy jest bezwzględnie związany oceną prawną zawartą w protokole kontroli". Protokół kontroli skarbowej podlega bowiem jego ocenie (art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Sąd wyraża pogląd, iż odmienną ocenę tych samych faktów, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać jedynie za niepożądaną, nie zaś za naruszającą przepisy postępowania, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) i konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Do naruszenia tych zasad z całą pewnością doprowadziłoby natomiast zaakceptowanie odmiennego poglądu skarżącego, albowiem organ odwoławczy musiałby powielić błędną ocenę prawną zawartą w protokole kontroli. Z wyżej przytoczonych względów nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia art. 290 § 2 pkt. 6a Ordynacji podatkowej.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, iż prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że "okoliczność, iż podczas prowadzonej w dniach 31 grudnia 2008r. do 31 stycznia 2009r. kontroli podatkowej nie zakwestionowano stronie sposobu rozliczenia świadczonych w 2005r. usług, nie może rzutować na możliwość wydania, zgodnej z przepisami ustawy o VAT, decyzji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r."

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. włączył do akt postępowania odwoławczego dotyczącego zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] dotyczącej rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. wraz z załącznikami, a następnie dokumenty te dopuścił jako dowód przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. objęte przedmiotowym postępowaniem. W oparciu o dane zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] (nie zakwestionowane przez skarżącego), organ odwoławczy ustalił, iż K. T. tak w 2004 r. jak i w 2005 r. wystawiał rachunki dokumentujące uzyskane przychody z prowadzonej działalności w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego polegającego na sporządzaniu raportów oddziaływania na środowisko, wniosków o wydanie pozwolenia na wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza, analiz zanieczyszczenia powietrza, zaklasyfikowanej w PKW i U pod symbolem 74.20A. Z wystawionych dokumentów wynika, że w 2004r. osiągnął on z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 45.628,00 zł, czego potwierdzeniem było wykazanie tej kwoty w złożonym za 2004r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Ustaleń tych skarżący nie podważył. (k-43, T. I. akt podatkowych).

Fakt uchybień w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie upoważnienia z dnia 20 kwietnia 2009 r., [...] został przyznany przez organy obu instancji. Protokół z tej kontroli nie był objęty ich procedowaniem, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...]. Rozważania bardziej szczegółowe w tej materii można zatem pominąć, chociaż nie sposób nie podkreślić, iż temu właśnie postępowaniu poświęcona jest zdecydowana większość argumentacji skargi.

Nie można się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy oparł decyzję na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, jeśli zważyć, że w toku postępowania przed organem I instancji prezentował on bierną postawę (dwukrotnie wezwany do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność osiągniętego w roku 2004 obrotu w kwocie 45.628zł oraz innych dokumentów (rachunków dokumentujących sprzedaż za lata 2004-2005, faktur dokumentujących nabycia za 2005r., ksiąg rachunkowych za lata 2004-2005 ewidencji sprzedaży za lata 2004-2005 (k – 29 i 46 akt podatkowych), nie przedkładał ich, a w zasadzie odmawiał ich złożenia i powoływał się na pozostawanie tych dokumentów w dyspozycji organu I instancji, kwestionując jedynie prawidłowość jego działania i zebrania żądanych dowodów w ramach kontroli prowadzonej z upoważnienia [...]).

Należy zauważyć, że art. 122 Ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, nawet, jeśli dostrzega ona jego błędy. Ostatnio powołany przepis nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku. Taka interpretacja powyższych przepisów postrzegana jest przez judykaturę w sposób jednolity.

Aktualny zarzut skargi w powyższej kwestii sprowadza się natomiast do stwierdzenia, iż "ponowne domaganie się przez organ w kontroli [...] przedstawienia materiałów za rok 2004, czyli materiałów, które organ I instancji zebrał z czasie działań określanych jako "kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do kontroli [....] z 20 kwietnia 2009 r." służyło obejściu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W kontekście tej regulacji, jeśli organ do niej się dostosował i w wadliwy sposób zebranych na podstawie upoważnienia do kontroli [...] dowodów nie brał pod uwagę, nie można wyprowadzić tezy, że nie miał prawa zwrócić się do podatnika o ponowne ich przedłożenie. W żadnym zaś razie nie można zaakceptować odmiennego stanowiska skarżącego z tego chociażby powodu, że organ nie mógłby w ogóle zweryfikować dostrzeżonych w postępowaniu błędów. Wobec biernej postawy skarżącego, organ odwoławczy miał zatem prawo włączyć do akt podatkowych protokół z kontroli podatkowej [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że dokumenty stanowiące do niego załączniki były tożsame z tymi, które były złożone w postępowaniu kontrolnym P-6/505-282/09.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, zaś realizacja wskazanej kompetencji do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, w żadnym razie nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. były wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia niniejszego postępowania. Jeśli zaś chodzi o protokół kontroli [...] (sporządzony na podstawie upoważnienia do kontroli z 23 grudnia 2008r., k – 25, T. I. akt podatkowych), do którego skarżący przykłada tak dużą wagę, podkreślić należy, iż ustalenia w nim zawarte nie dotyczyły roku 2004, albowiem kontrola podatkowa w podatku VAT obejmowała okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

O fakcie włączenia w/w dowodów do materiału dowodowego niniejszej sprawy skarżący został przez organ odwoławczy poinformowany postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. (k – 156, T. I. akt podatkowych). Miał też zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania kontrolnego [...], z czego zresztą w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej skorzystał, przedstawiając swoje stanowisko w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. (k – 152, T. I. akt podatkowych).

To, że obydwa protokoły: nie podlegający ocenie [...] i włączony do akt [...] potwierdzają, iż zebrano jako dowód: podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004r. oraz rachunki sprzedaży za 2004 r. w żadnym razie – wbrew sugestiom skarżącego – nie świadczy o naruszeniu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który należy odczytywać tak, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Okoliczność, że były to dokumenty tożsame i umożliwiły organowi odwoławczemu ocenę rzetelności rozliczeń w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2005 r. również nie może przemawiać za poglądem o naruszeniu ostatnio powołanego przepisu, tym bardziej, że skarżący ustaleń dokonanych na ich podstawie nie podważa. Nie kwestionuje mianowicie, że przychód z działalności gospodarczej za rok 2004 wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2004r. wynosił na podstawie przedłożonych rachunków kwotę 45.628,00 zł. Nie zakwestionował również rozstrzygnięcia dotyczącego uwzględnienia przez organ odwoławczy - w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT - faktur nabycia towarów i usług, szczegółowo opisanych na stronach 10-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika nadto, że usługi świadczone przez K. T., co sam potwierdził w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zaklasyfikowane są pod symbolem PKW i U 74.20A. W związku z tym, że usługi wykazane pod w/w symbolem nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, albowiem nie są wymienione ani w Rozdziale 2 Działu VIII ustawy o VAT, ani w którymkolwiek do niej Załączniku, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że są to usługi objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 22%.

Przechodząc w tym miejscu do meritum sporu, a mianowicie, czy skarżący w 2005r. mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 stanowił, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku.

Z art. 113 ust 5 ustawy o VAT wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...).

Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł.

Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06; z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/08, internetowa baza orzeczeń). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego, ze względu na treść art. 11 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie, Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego, za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, że w sprawie znalazło zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów w z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 253 poz. 2528), w którym określono, że kwota ta na 2004r. wynosi 43.800,00zł. Powyższe rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dniem 29 listopada 2004 r., co umożliwiało podatnikom (także i skarżącemu) zapoznanie się z jego treścią przed końcem 2004r. Zastąpienie kwoty 10.000 Euro wartością sprzedaży w złotych, tworzy jednoznaczną w swej treści normę prawną: w 2005r. zwolnieni z podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, tj. 2004, nie przekroczyła łącznie kwoty 43.800 zł (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06, internetowa baza orzeczeń). Zestawienie wartości sprzedaży osiągniętej przez skarżącego w roku 2004, to jest kwoty - 45.628,00 zł z kwotą określoną w powołanym rozporządzeniu, to jest - 43.800zł jednoznacznie wskazuje na prawidłowość uznania przez organ odwoławczy, że przekroczona została wartość sprzedaży uprawniająca go do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym, w konsekwencji słuszne było stanowisko, że K. T. w 2005 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja tego przepisu wbrew zarzutom skargi nie narusza istoty i zakresu zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 2-6 w związku z art. 24a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), obecnie art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Nie doszło też do naruszenia art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, tj. jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, w tym. przepisów VI Dyrektywy.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowił – niezależnie od przekonania skarżącego – implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy.

W myśl art. 24a VI Dyrektywy, wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) – w Polsce: 10.000 Euro.

Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska nie przyjęła euro w miejsce waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Z przepisów VI Dyrektywy wynika tylko kwota rocznego obrotu wyrażona w euro, brak jest natomiast zastrzeżeń, co do zasad i sposobu jej przeliczania na walutę krajową, co należy odczytywać, jako pozostawienie w tym zakresie swobody ustawodawstwu poszczególnych krajów członkowskich (por. także wyrok w sprawie C - 97/09 I. Schmelz przeciwko Finanzamt Waldvierte).

Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie narusza też wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, zasady lex retro non agit, czy wynikającej z art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości wszystkich wobec prawa. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że podatnik był zaskakiwany zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zmianę limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ustawie o VAT czytelnie wskazano na równowartość zwolnienia, podatnik zatem mógł sam dokonać obliczeń na użytek swojej działalności. Zdaniem Sądu, wydanie w tym zakresie rozporządzenia przez upoważnionego ministra, stanowiło w istocie czynność techniczną, polegającą na określeniu równowartości 10 000 euro w złotych i zawsze miało miejsce przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym możliwa jest utrata zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 1410/10, internetowa baza orzeczeń).

Odnosząc się nadto do treści art. 217 Konstytucji RP, zauważyć należy, że w przepisie tym przewidziano obowiązek ustawowy dla określenia zasad udzielania ulg. Tymczasem w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) sformułowana została nie tylko zasada, lecz również wskazano dokładną kwotę, chociaż wyrażoną w walucie nieobowiązującej jeszcze w RP.

Na podstawie upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został jedynie do podania równowartości tej kwoty wyrażonej w złotych. Podkreślić należy również, że na obecnym etapie rozwoju społeczno-gospodarczego każdy podatnik już w pierwszym dniu roboczym października każdego roku jest w stanie samodzielnie, bez pomocy ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przeliczyć 10.000 euro na wartość wyrażoną w złotych, gdyż informują o tym codziennie wszystkie publikatory.

Reasumując, rozporządzenie, o którym mowa w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, według stanu prawnego z roku 2005 nie kreowało żadnych praw ani obowiązków, a stanowiło jedynie powszechnie dostępną informację dotyczącą kursu walutowego obowiązującego 3 miesiące przed wejściem w życie tego aktu.

Powyższej oceny, zdaniem Sądu nie zmienia to, że od 1 stycznia 2008 r. przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 19 września 2007 r. (Dz.U.07.192.1382), w ten sposób, że kwoty, które dotychczas były wyrażone w ustawie w euro, zostały przeliczone według kursu euro obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do UE. Nie miał on zresztą w znowelizowanym brzmieniu zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd nie podzielając zarzutów skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.