Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 262/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 262/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.G., przy uczestnictwie L.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 20 czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił swoją decyzję z dnia 19 października 2010 r. nr [...] określającą L. G. i M.G.(skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 687 813,00 zł, w ten sposób, że określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 689 292,00 zł.

Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynikało, że ww. decyzją z dnia 19 października 2010 r. nr [...] organ ten określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od należnej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

W uzasadnieniu ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji wskazano, że w 2004 r. pomiędzy L. G. i M. G. istniała ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie w 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki jawnej P.H.U. I. s.j. w K. i za wskazany rok złożyli wspólne zeznanie o wysokości łącznie osiągniętych dochodów. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 784 263,99 zł, wynikającą z zaliczenia do nich wartości netto faktur wystawionych przez firmę "E" P. P., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się przy tym na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u P. P., z których wynikało, że w latach 2004-2006 nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że w praktyce wystawione faktury miały być refakturami usług rzekomo nabytych od "B" P. B. z siedzibą w S. oraz "H" K.S. z siedzibą w S. Przesłuchany jako świadek K.S. potwierdził, że sprzedawał blachę firmie P. P.. Organ zaznaczał jednak, że przeprowadzona w firmie K.S. kontrola zakończyła się wydaniem decyzji (od której nie wniósł odwołania) z której wynikało, że K.S. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto zakwestionowane u skarżącego faktury wystawione przez P. P. nie dotyczyły zakupu blachy.

Dalej organ opisał zeznania P. P. (składane w toku innych postępowań), który potwierdzał, że fakturowane przez niego (dla firmy skarżącego) usługi miała faktycznie wykonywać firma P.B.. W praktyce, zdaniem organu, z tych zeznań wynikało, że P. P. nie orientował się w szczegółach wykonywanych usług – nie znał pracowników, nie posiadał żadnej dokumentacji. Wzywany na świadka dwukrotnie, P. P. nie stawił się i to pomimo, że drugi termin został z nim wspólnie ustalony. Organ wskazał również, że P.B. od dnia 15 lipca 2004r. przebywał w jednostkach penitencjarnych (przewidywany koniec kary przypadał na 22 lipca 2020 r.) i nie korzystał z przepustek, ani przerw w odbywaniu kary. Nadto organ dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez M. G. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie najmu o kwotę 530 118,64 zł. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2004 r. M. G. oprócz dochodu z działalność gospodarczej, w pozycji "Inne źródła" wykazał kwotę zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w wysokości 3 694,73 zł wypłaconą przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując korekty wykazanego przez podatnika dochodu pierwotnie nie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu wyżej wymienionej kwoty, co spowodowało zaniżenie kwoty należnego zobowiązania za 2004 r. W wyniku zawrócenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej celem dokonania wymiaru uzupełniającego, organ I instancji zmienił decyzję i ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wraz z małżonką podnieśli zarzut naruszenia:

- art. 187 w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, zarzucili że organ wydając decyzję posłużył się metodą "kopiuj – wklej" i ten sposób skopiował "słowo w słowo" uzasadnienie orzeczenia z innego postępowania,

- art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w oddaleniu wniosku dowodowego, mającego istotne znaczenie w sprawie - a to przesłuchania P. P.a co pozbawiło stronę możliwości zadawania pytań,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 Kodeks postępowania cywilnego poprzez ich niezastosowanie, polegające na tym, że organ kwestionując istnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, co było niezbędne dla oceny skutków podatkowych,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 574 151,00 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że obrót pomiędzy firmami "B", "H" K.S., "E", "K", "T", "I " sp. j. i innymi "rzekomymi" odbiorcami i dostawcami P. P. dokumentowany fakturami VAT nie przedstawiał rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, sprowadzał się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (zwłaszcza w zakresie pośrednictwa w wymianie towarowej i usługowej). Przy pomocy zarejestrowanych firm lecz często nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT, wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów oraz usług. Faktury miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Przebieg wymienionych transakcji sprowadzał się do tego, że kontrahenci faktycznie odbierali tylko faktury VAT na wspomniany towar (usługę), bez faktycznej sprzedaży i dostawy towarów (wykonania usługi). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy wskazując w uzasadnieniu te dowody, którym dał wiarę jak również te, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł M. G. (dalej skarżący) zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy zobowiązanie z uwagi na przedawnienie nie powstało,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w wydaniu orzeczenia co do istoty sprawy, gdy zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów i stanu faktycznego,

- art. 187 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 kpc w zw. z art. 189 kpc poprzez ich niezastawianie, przejawiające się w tym, że organ kwestionując istnienie stosunku prawnego nie zwrócił się w tej sprawie do sądu, podczas gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego było niezbędne dla oceny skutków podatkowych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności względnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

Uzasadniając skargę skarżący odniósł się do treści art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Podał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2011 r. została mu doręczona w dniu 4 stycznia 2012 r. podczas gdy 5- letni termin na doręczenie decyzji ustającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 574 151,00 zł upłynął w dniu 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym zobowiązanie to nie powstało. Wymieniona decyzja został wydana zatem bez podstawy faktycznej i prawnej. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla ustaleń kontrolnych było to czego P. P. dokonał bądź czego nie dokonał w ramach prowadzenie działalności nie dotyczącej skarżącego. W szczególności bez znaczenie było to czy podwykonawcy P. P.a prowadzili faktycznie działalność gospodarczą czy też nie. Skarżący podał, że zawarł z P. P. umowy o usługi i usługi te zostały wykonane. Nie znał natomiast z imienia i nazwiska osób wykonujących prace a w związku z upływem czasu nie był w stanie ich bliżej opisać. Skarżący podniósł, że osoby zeznające w sprawie P. P. były tymczasowo aresztowane, co mogło mieć wpływ na wartość dowodową ich zeznań – mogły one chcieć bowiem uchronić się od odpowiedzialności i zeznawać nieprawdę. Skarżący podniósł, że organ oparł swoją decyzję jedynie na poszlakach, uzyskanych w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na stany faktyczne i prawne pozostające poza przedmiotem kontroli. Tymczasem organ winien ustalić, kto jeśli nie P.B. wystawił faktury dla P. P.. Organ nie ustalił również czy P.B. zarejestrował swoją działalność gospodarczą, co oznacza, że nie przeprowadził on postępowania w sposób rzetelny. Ponadto wskazał, że dowody z postępowania prokuratorskiego, nie powinny były być brane pod uwagę w postępowaniu administracyjnym, ze względu na fakt, że zostały pozyskane w postępowaniu, któremu przyświecały inne cele. Organ opierając swoje rozstrzygnięcie na kopiach protokołów zaczerpniętych z innych postępowań naruszył, zdaniem skarżącego, zasadę bezpośredniości postępowania. Skarżący podniósł również, że organ nie wziął pod uwagę rozmiarów prowadzonej działalności jak również specyfiki branży. Zdaniem skarżącego rozważania organu na temat prawidłowości odliczeń od zakupu oraz wybudowania nieruchomości były bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy bowiem dotyczyły one okresu poprzedzającego okres kontrolowany.

Dalej skarżący podał, że organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej skarżącego - odsetek od kredytów w kwocie 58 257,67 zł, amortyzacji od nieruchomości w kwocie 170 569,80 zł i ubezpieczenia budynku w Allianz – kwoty 2 440,00 zł. Tymczasem wymienione koszty wynikały z konieczności utrzymania wynajmowanych nieruchomości dlatego ich zakwestionowanie jest całkowicie bezpodstawne. Na koniec podał, że organ oparł kontrolę na niekompletnej dokumentacji, której skarżący z przyczyn obiektywnych nie mógł uzupełnić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu stanowiska organ podał, że z materiału dowodowego wynikało, że L. G. i M.G. zostały przedstawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw skarbowych i postępowania te nie zostały jeszcze zakończone prawomocnym rozstrzygnięciem.

Organ wskazał, że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołu i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący w złożonym odwołaniu nie podał jakie nowe okoliczności sprawy miałoby wyjaśnić przesłuchanie w charakterze świadka P. P. oraz pozostałych osób o przesłuchanie których wnosił skarżący. Zaznaczył, że materiał zgromadzony w toku postepowania karnego jest pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, bowiem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na korzyść prawdy obiektywnej. Nadto organ zaznaczył, że skarżący nie wnioskował w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania o powtórne przesłuchanie osób, w którym mógłby uczestniczyć na prawach strony.

Odnośnie dochodów skarżącego z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości organ wskazał, że skarżący mimo pisemnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej prawidłowość zapisów w zakresie dokonanych wydatków związanych z prawem najmu, które w księdze przychodów i rozchodów zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów z najmu. W zawiązku z tym organ nie mógł uznać kwot wykazanych przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było na końcowym etapie postępowania sądowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia jakie miało nastąpić w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego czynów mających związek z rozliczeniem podatku dochodowego za 2004 r. przez obojga małżonków, w tym skarżącego oraz przerwą w biegu terminu przedawnienia, jaka miałaby nastąpić ze względu na wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. przedawniało się bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r, podczas gdy decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana 20 czerwca 2011 r.

Dodatkowo skarżący kwestionował prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych co do braku wykonania fakturowanych przez P. P. usług i dostaw towarów. Skarżący zarzucał również błędy w ustaleniach co do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów przedawnienia, Sąd zaznacza, że w sprawie znajdowałby zastosowanie art. 70 §4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 21 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej.

Powołany art. 70 §4 i §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. stanowi, że: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§4). Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§6 pkt 1).

Istotnym dla rozstrzyganej sprawy jest, ze o zgodności ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z normami konstytucyjnymi orzekał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 ( publ. Dz.U. z 2012 r. poz. 848, a więc obowiązującym z dniem 24 lipca 2012 r.) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz.1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w ww. sprawie P 30/11 dotyczyła zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r. Niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące ww. art. 70 § 6 pkt 1. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe założenia do rozstrzyganej sprawy Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które dowodzą, że doszło co najmniej do przerwy biegu terminu przedawnienia, a także, ponad wszelką wątpliwość do jego zawieszenia przed 1 stycznia 2011 r. Zawiadomieniami z dnia 9 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął wierzytelności bankowe w Banku Pekao i Deutsche Bank (prowadzącego rachunek skarżącego), a zawiadomienia o zajęciu doręczono zarówno skarżącemu jak i jego małżonce (różne adresy korespondencyjne) odpowiednio 28 i 29 grudnia 2010 r. w trybie art.44 §4 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym ostatnim przepisem jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z akt sprawy wynika, że I awizo w przypadku skarżącego zostało pozostawione w skrzynce pocztowej adresata 14 grudnia 2010r., a w przypadku małżonki skarżącego – 15 grudnia 2010 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 44 §4 kpa uznać należało, że skarżący został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności 14 dni od I awiza tj. 28 grudnia 2010 r. r..

Ponadto, i ta okoliczność jest najistotniejsza, w aktach sprawy są odpisy postanowień prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 23 listopada 2009 r. o przedstawieniu zarzutów dotyczących posłużenia się przez obojga małżonków w ramach prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami VAT wystawianymi w okresie od 15 marca 2004 do 28 listopada 2005 przez P. P.. Z własnoręcznych podpisów skarżącego i jego małżonki wynika, że treść ww. postanowień ogłoszono 22 grudnia 2009 r.

Orzekający Sąd uznał więc, że na obecnym etapie postępowania sądowego, organy wykazały, że strona skarżący (jak i jego małżonka) uzyskali informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, mogącym spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najwcześniej 22 grudnia 2009r. r. tj. w dacie doręczenia im ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów. Bieg terminu przedawnienia został więc skutecznie zawieszony przed jego upływem.

W tej sytuacji Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące przedawnienia za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego to zdaniem Sądu, organy skutecznie wykazały, że P. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skargi organy mogą, a wręcz powinny "cofnąć" się na poprzednie etapy obrotu gospodarczego jeżeli badają rzetelność faktur dokumentujących poniesione wydatki, które zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Logicznym jest bowiem, że skoro organ ustali brak środków wykonawcy (brak pracowników, sprzętu itp.) – kontrahenta podatnika to powinien sprawdzić czy z kolei podwykonawcy mogli kwestionowane usługi (dostawy) wykonać.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. I SA/Kr 1556/11, gdzie sąd argumentował: "Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu").

Odnosząc powyższy pogląd do rozpoznawanej sprawy to zaznaczyć należy, że organ kontroli skarbowej włączył do akt dokumenty zeznania świadków (co do których skarżący nie wnioskował o powtórne ich przesłuchanie), zgromadził dokumenty dotyczące kontroli samego P. P. a zebrany w ten sposób materiał pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie o braku rzeczywiście świadczonych usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P.. Wbrew zarzutom skargi powołującym się na naruszenie art. 187 w zw. z art.191 i 180 §1 Ordynacji podatkowe zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wykazuje luk, które wzbudzałyby wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie konfrontacji nie wskazując jednak okoliczności, które miały być dowiedzione w ten sposób. Organ usiłował przesłuchać przy tym P. P.a, ale do tego nie doszło i to nie z winy organu – P. P. wzywany na przesłuchanie nie stawił się. W tej sytuacji Sąd uznał za usprawiedliwione oparcie się na pozostałym materiale dowodowym.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela także pogląd powoływany w ww. wyroku z dnia 24 maja 2012 r. I SA/Kr 1556/11, że wprawdzie nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, jednakże konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do korzystania w prowadzonym postępowaniu z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Nie można również zarzucić skutecznie naruszenia organom art.199a §3 Ordynacji podatkowej, a to dlatego że w rozstrzyganej sprawie zakwestionowano w ogóle istnienie czynności – jej wykonanie. Sąd zauważa w ślad z poglądami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonymi w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r. I SA/Kr 813/11 (oraz cytowanymi tamże poglądami piśmiennictwa i orzecznictwa administracyjnego), że chociaż sformułowania użyte w ww. art. 199a pozwalają przyjąć tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, że przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Oznacza to, w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych transakcji pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się skarżąca, bądź czynności te zostały wykonane ale na rzecz innego podmiotu. Zwalniało go to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w ww. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących kosztów wynajmu to należy podkreślić, że skarżący w ogóle nie przedstawił dokumentów na powyższą okoliczność. W świetle ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, jak to już Sąd uzasadniał, brak dowodów na poniesione wydatki skutkował brakiem uznania deklarowanych kwot za koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).