Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1302/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 70 par. 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.9.2021/KCH UNP: 2401-21-140482 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 37.292,83 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 83/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.D. (D., dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 19 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") wydał, na podstawie m.in. art. 23 § 2, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, poz. 177 poz. 1054, dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), decyzję określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2014 r. w kwotach, jak w sentencji.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur zakupu wystawionych przez S Sp. z o.o. Sp.k. (dalej "S", łącznie na kwoty netto: 263.541,00 zł i VAT: 60.614,43 zł) oraz 14 faktur zakupu wystawionych przez M (dalej "M", łącznie na kwoty: netto: 298.276,08 zł i VAT: 68.603,50 zł). Na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował 3 transakcje zadeklarowane przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz brytyjskiej firmy T (dalej "T") na łączną kwotę brutto: 514.401,00 zł oraz 139 transakcji zadeklarowanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz słowackiej firmy B s.r.o. (dalej "B") na łączną kwotę brutto: 11.351.064,98 zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz T opuścił terytorium RP i został dostarczony do podmiotu wskazanego na fakturach, co jest warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do WDT.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż kontrahent brytyjski zaprzeczył otrzymaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez podatnika i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrolowanego. Odnośnie transakcji z firmą B organ pierwszej instancji ustalił m.in., że towar nie był dostarczany do miejsca przeznaczenia, czyli firmy B wskazanej na fakturach jako odbiorca towaru. B nie deklarowała w 2014r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dla ww. transakcji ujętych w rejestrze VAT sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów T oraz B zastosował stawkę krajową 23% (art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Podatek należny od ww. transakcji obliczono metodą "w stu".

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik był świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na wprowadzenie w obieg gospodarczy fikcyjnych faktur VAT, legalizujących pozorne transakcje handlowe, które w ostateczności zmierzały do wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

2. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu - udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

3. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

4. nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny z dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez niego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców,

5. naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na nieudostępnieniu odwołującemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści, dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec jego dostawców i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że podjęte przez danego dostawcę oraz inne nieznane odwołującemu podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym,

6. pominięcie przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie dostaw towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S oraz M z odwołującym, takich jak:

- przesłuchanie w charakterze świadka osób dokonujących transportu towaru ze S do firmy podatnika, tj. T.B. oraz P.W.,

- dokonanie kompleksowej kontroli i weryfikacji ksiąg rachunkowych S oraz M oraz dowodów nabycia i sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. z porównaniem źródłowych dowodów nabycia i sprzedaży odwołującego, dotyczących spornych towarów, co w rezultacie prowadzi do jednoznacznego wniosku iż, wewnątrzwspólnotowe dostawy dla odbiorców B i T zaistniały w rzeczywistości, a nie były transakcjami nierzeczywistymi,

- uwzględnienie i właściwą analizę dowodów przedstawionych przez odwołującego w wyjaśnieniach i odpowiedziach na pytania organu pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, iż faktycznie dokonał on dostawy towarów nabytych od S do B, co wynika między innymi z treści pisma z dnia 2 listopada 2016 r. skierowanego do organu pierwszej instancji, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M.F. oraz J.M.,

- uzyskanie w drodze pomocy prawnej ustaleń przez słowackie organy podatkowe, czy firma B wykazała w informacjach podsumowujących lub systemie INTRASTAT oraz deklaracjach podatkowych składanych do organów podatkowych wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podatnika w kwestionowanym okresie, w obliczu sytuacji, gdy uprawnione organy nie znajdują dostępu do dokumentów źródłowych,

7. dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dostaw dokonanych przez S dla podatnika w marcu i kwietniu 2014 r. na podstawie decyzji wydanych wobec Q sp. z o.o. czyli podmiotu który nie był dostawcą odwołującego, niejasnego wywodu sprowadzającego się do stwierdzenia, jakoby towary nabyte od Q sp. z o.o. S odsprzedała odwołującemu, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami S.W., który zeznał, że nie sposób powiązać ściśle nabycia z określonego źródła ze sprzedażą do konkretnego nabywcy z uwagi na okoliczność, że towar tego typu oznaczony tylko co do gatunku dostarczało wielu odbiorców i nabywało wielu odbiorców,

8. dokonanie pobieżnego i niepopartego żadnymi dowodami ustalenia o fikcyjnym charakterze spornych dostaw dokonanych przez S na podstawie domniemania wynikającego z decyzji, że podmioty związane z Q sp. z o.o. dopuszczały się nieprawidłowości bez wykazania jakimkolwiek dowodem wpływu tych nieprawidłowości na rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy S a podatnikiem, który w chwili dokonywania spornych transakcji nie miał i nie mógł mieć świadomości sugerowanych przez organ nieprawidłowości,

9. sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, iż z jednej strony faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów od S i M nie miały rzeczywistego charakteru, zaś z drugiej strony przyjęcie wartości z nich wynikających jako podstawę opodatkowania i opodatkowanie stawką podatku 23 % metodą w stu, z uwagi na uznanie, że odwołujący nie udowodnił ich wywozu z terytorium kraju w ramach WDT,

10. dokonanie kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od S na podstawie niezakończonego postępowania prokuratorskiego oraz ustaleń tożsamych z wynikającymi z treści wyeliminowanej z obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

11. dokonanie kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od M wyłącznie na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego bez przeprowadzenia zakończonego prawomocnie postępowania podatkowego,

12. dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M,

13. dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M na podstawie domniemania opartego na zaistnieniu nieistotnych i nieprzydatnych dla udowodnienia tej tezy okoliczności, że:

- towar dostarczał do magazynu firmy podatnika pożyczonym samochodem Fiatem [...],

- w trakcie czynności sprawdzających dokumentów księgowych firmy M stwierdzono rozbieżności zapisów dotyczących wartości i ilości towaru na fakturach z zapisami w rejestrach,

- w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT.

14. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

- pominięciu złożonych przez odwołującego wyjaśnień, przedstawionych dowodów w postaci zamówień, faktur nabycia z potwierdzeniem odbioru, dowodów wydania, z rozliczeniem ich sprzedaży dla B, T ze wskazaniem faktur sprzedaży, specyfikacji towaru i dokumentów WDT, dowodów przewozu towaru ze wskazaniem przewoźników oraz numerów rejestracyjnych pojazdów oraz adresów dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych,

- pominięcie bez wskazania powodu w treści uzasadnienia dowodu przedstawionego przez podatnika w postaci zestawienia INTRASTAT,

- pominięciu dowodów przedstawionych przez odwołującego w uzupełnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r. zawartych w piśmie z dnia 26 lutego 2017 r.,

15. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

II. Błędne ustalenia faktyczne w wyniku naruszenia ww. przepisów proceduralnych, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i błędne uzasadnienie oraz błędne zastosowaniu lub też niezastosowanie prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 112 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia od S i M mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

2. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż odwołującemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla T oraz dla B, w sytuacji gdy przedstawione przez niego dokumenty źródłowe odpowiadają wymogom określonym w powołanych wyżej przepisach,

3. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegające na opodatkowaniu według stawki 23 % podatku towarów, które podlegają w sprzedaży krajowej opodatkowaniu stawką 8 % przy uznaniu przez organ pierwszej instancji, że odwołującemu nie przysługuje prawo stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla T i B.

III. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2014 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według pełnomocnika zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w zakresie podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 112.325,00 zł,

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33,172,00 zł,

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 147.710,00 zł,

- kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 133.231,00 zł,

- maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 148.137,00 zł,

- czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 114,768,00 zł,

- lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 128.570,00 zł,

- sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 212.635,00 zł,

- za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.619,00 zł,

- październik 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.377,00 zł

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 51.375,00 zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 41.178,00 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie podatnika w części dotyczącej błędnego opodatkowania przez organ pierwszej instancji stawką krajową 23% VAT całości zakwestionowanych transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla podmiotu B, zamiast w części w wysokości 8 % VAT dla wskazanych w treści decyzji transakcji, natomiast w pozostałym zakresie nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań, stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r., dla grudnia 2014 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., zabezpieczonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r., znak: [...], został jednak zawieszony w dniu 22 listopada 2016 r., tj. w dniu doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z w dniu 14 listopada 2016 r.

Wskazał, iż na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r., przedmiotowe zobowiązanie zostało również zabezpieczone poprzez wpis w dniu 2 grudnia 2016 r. do Rejestru Zastawów Skarbowych.

Organ ponadto wyjaśnił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 20 września 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 25 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił pełnomocnika podatnika – D.P., iż z dniem 20 września 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.; pismo to doręczono na adres elektroniczny pełnomocnika strony w dniu 9 października 2019 r., natomiast podatnikowi w dniu 8 października 2019 r.

Udzielając organowi odwoławczemu informacji na temat prowadzonego wobec podatnika postępowania przygotowawczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., poinformował, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w 2014 r. przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i inne kks, jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a termin jego zakończenia jest trudny do przewidzenia. Ponadto, poinformowano, iż nadzór nad śledztwem sprawuje Prokuratura Rejonowa w Z. W dniu 14 grudnia 2020 r., w rozmowie telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ustalono, iż postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku (notatka służbowa z dnia 14 grudnia 2020 r.).

Organ odwoławczy przedstawił ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy stan faktyczny sprawy, w szczególności opisał ustalenia w zakresie podatku naliczonego, podatku należnego i wewnątrzwspólnotowej dostawy i podzielił zasadniczo stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził m.in., iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz M.D. w weryfikowanym okresie przez M w rzeczywistości nie miały miejsca, podatnik mógł mieć świadomość, że faktury te mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie był uprawniony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie był również uprawniony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S, które były elementem obrotu fakturowego pomiędzy podmiotami: Q SP. z.o.o. - S - podatnik - B. Zdaniem organu, podatnik mógł mieć świadomość, że faktury zakupu wystawione przez S mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast uzyskał korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a ponadto dokonał sprzedaży z zastosowaniem stawki 0% VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla kontrahenta B, co w konsekwencji pozwalało na uzyskanie przez niego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedłożył wiarygodnych dokumentów uprawniających go do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% dla kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla podmiotu T na co wskazują m.in. sprzeczności i rozbieżności opisane w niniejszej decyzji w zakresie dokumentacji transportowej przedłożonej do wskazanych faktur.

Organ podniósł, że brytyjski kontrahent zaprzeczył otrzymaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez podatnika, wskazując jednocześnie, iż towary były wysyłane bezpośrednio z Polski do klienta na Słowacji, co pozostaje w sprzeczności z dokumentami przewozowymi, na których jako miejsce przeznaczenia wskazano B. Węgry, a w przypadku faktury nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r nie przedłożono listu przewozowego.

Zdaniem organu, podatnik jako dostawca nie działał w dobrej wierze przy zawieraniu ww. spornych transakcji.

Oceniając transakcje podatnika z B, organ odwoławczy, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach: N s.r.o. - podatnik - B - l - N s.r.o. Wskazał jednocześnie, że podatnik był świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na wprowadzenie w obieg gospodarczy fikcyjnych faktur VAT, legalizujących pozorne transakcje handlowe, które w ostateczności zmierzały do wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych w celu osiągnięcia korzyści finansowych (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z wykazywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów). Sprawdzanie przez podatnika wiarygodności kontrahenta było pozorne, gdyż podatnik nie był w miejscach prowadzonej przez tych kontrahentów działalności lub nawiązywał współpracę za pośrednictwem osób trzecich pozostających bez związku z kontrahentem kontrolowanego. Świadome uczestnictwo w ww. procederze potwierdza również treść oświadczenia podatnika z dnia 9 września 2014 r., dotyczącym transakcji WNT i WDT ze Słowacji.

Organ odwoławczy przyznał rację pełnomocnikowi podatnika, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął stawkę krajową 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), dla całości zakwestionowanych transakcji z B, gdyż dla części towarów w sprzedaży krajowej stawka podatku od towarów i usług wynosiła 8 % VAT.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i zwolnienie Skarżącego w całości z kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 o.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy co uzasadnia przytoczenie zarzutów odwoławczych wobec rozstrzygnięcia organu I instancji w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 §. 1 i art. 188 o.p.:

1. art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT;

3. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

4. nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny z dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców;

5. naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na nieudostępnieniu skarżącemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści, dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że podjęte przez dostawcę skarżącego oraz inne nieznane skarżącemu podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym;

6. pominięcie przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie dostaw towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S oraz M ze skarżącym takich jak:

a) przesłuchanie w charakterze świadka osób dokonujących transportu towaru z S do firmy skarżącego T.B. oraz P.W. Wniosek o przesłuchanie tych osób pełnomocnik strony składał dwukrotnie. Należy wskazać, że wnioskowani świadkowie mogli świadczyć usługi za pośrednictwem własnych firm, zaś S.W. mógł nie pamiętać wszystkich okoliczności dostaw,

b) dokonanie kompleksowej kontroli i weryfikacji ksiąg rachunkowych S oraz M oraz dowodów nabycia i sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. z porównaniem źródłowych dowodów nabycia i sprzedaży skarżącego, dotyczących spornych towarów, co w rezultacie prowadzi do jednoznacznego wniosku iż, wewnątrzwspólnotowe dostawy dla odbiorców B i T zaistniały w rzeczywistości, a nie były transakcjami nierzeczywistymi,

c) uwzględnienie i właściwą analizę dowodów przedstawionych przez skarżącego w wyjaśnieniach i odpowiedziach na pytania organu pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, iż skarżący faktycznie dokonał dostawy towarów nabytych od S do B, co wynika między innymi z treści pisma z dnia 2 listopada 2016 r. skierowanego do organu pierwszej instancji,

d) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M.H. oraz J.M. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności i współpracy handlowej z firmami B oraz U ze skarżącym oraz ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas dokonywania transakcji w wyniku wykonywania umowy z dnia 31 lipca 2013 r.,

e) uzyskanie w drodze pomocy prawnej ustaleń przez słowackie organy podatkowe, czy firma B wykazała w informacjach podsumowujących lub systemie INTRASTAT oraz deklaracjach podatkowych składanych do organów podatkowych, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego w kwestionowanym okresie, w obliczu sytuacji, gdy uprawnione organy nie znajdują dostępu do dokumentów źródłowych;

7. dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dostaw dokonanych przez S dla skarżącego w marcu i kwietniu 2014 r. na podstawie decyzji wydanych wobec Q sp. z o.o. czyli podmiotu, który nie był dostawcą skarżącego, niejasnego wywodu sprowadzającego się do stwierdzenia, jakoby towary nabyte od Q sp. z o.o. S odsprzedała skarżącemu, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami S.W., który zeznał, że nie sposób powiązać ściśle nabycia z określonego źródła ze sprzedażą do konkretnego nabywcy z uwagi na okoliczność, że towar tego typu oznaczony tylko co do gatunku dostarczało wielu odbiorców i nabywało wielu odbiorców;

8. dokonanie pobieżnego i niepopartego żadnymi dowodami ustalenia o fikcyjnym charakterze spornych dostaw dokonanych przez S na podstawie domniemania wynikającego z decyzji, że podmioty związane z Q sp. z o.o. dopuszczały się nieprawidłowości, bez wykazania jakimkolwiek dowodem wpływu tych nieprawidłowości na rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy S a skarżącym, który w chwili dokonywania spornych transakcji nie miał i nie mógł mieć świadomości sugerowanych przez organ nieprawidłowości;

9. sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na przyjęciu przez organy, iż z jednej strony faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów od S i M nie miały rzeczywistego charakteru, zaś z drugiej strony przyjęcie wartości z nich wynikających jako podstawę opodatkowania i opodatkowanie stawką krajową podatku z uwagi na uznanie, że skarżący nie udowodnił ich wywozu z terytorium kraju w ramach WDT;

10. dokonanie kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od S na podstawie niezakończonego postępowania prokuratorskiego oraz ustaleń tożsamych z wynikającymi z treści wyeliminowanej z obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

11. dokonanie kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od M wyłącznie na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego bez udziału strony pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych;

12. dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M pomimo niekwestionowanego wykazania przez skarżącego, że towar nabyty od M w zakresie transakcji powyższe firmy potwierdziły zakup towarów od podatnika. W trakcie czynności przeprowadzonych przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe nieprawidłowości nie stwierdzono;

13. dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw M na podstawie domniemania opartego na zaistnieniu nieistotnych i nieprzydatnych dla udowodnienia tej tezy okoliczności:

a) że towar dostarczał do magazynu firmy podatnika pożyczonym samochodem Fiatem [...],

b) że w trakcie czynności sprawdzających dokumentów księgowych firmy M stwierdzono rozbieżności zapisów dotyczących wartości i ilości towaru na fakturach z zapisami w rejestrach,

c) w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT;

14. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

a) pominięciu złożonych przez skarżącego wyjaśnień, przedstawionych dowodów w postaci zamówień, faktur nabycia z potwierdzeniem odbioru, dowodów wydania, z rozliczeniem ich sprzedaży dla B i T ze wskazaniem faktur sprzedaży, specyfikacji towaru i dokumentów WDT, dowodów przewozu towaru ze wskazaniem przewoźników oraz numerów rejestracyjnych pojazdów oraz adresów dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych,

b) pominięcie bez wskazania powodu w treści uzasadnienia dowodu przedstawionego przez skarżącego w postaci zestawienia INTRASTAT,

c) pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r. zawartych w piśmie z dnia 26 lutego 2017 r.

15. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

II. Naruszeniu przepisów postępowania w toku dokonywania własnych ustaleń faktycznych przez Dyrektora dotyczących transakcji z S, M, T, B polegające na:

1. dokonaniu kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od M wyłącznie na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego bez udziału strony, pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych. Jaskrawe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doprowadziło między innymi do niejasnych ustaleń dotyczących powiązania faktur zakupów i sprzedaży pomiędzy M i skarżącym. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.43-45) nie sposób wywnioskować kto dokonał owego powiązania i na podstawie jakich dokumentów i według jakich kryteriów dokonał owego powiązania. Dodać należy, że organy przeoczyły uregulowania według których dostawca może wystawić fakturę w odpowiednim czasie po dostawie;

2. dokonywaniu kluczowych ustaleń w zakresie dostaw skarżącego do podmiotów T oraz B wyłącznie na podstawie niejasnych i nieprzydatnych informacji uzyskanych od słowackich organów podatkowych z pominięciem dowodów i oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego pomimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych. Jaskrawe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doprowadziło do braku ustalenia, czy B składało deklaracje podatkowe w 2014 r. oraz, czy deklarowało nabycia wewnątrzwspólnotowe w wartościach odpowiadających dostawom wykazanym przez skarżącego. W dalszej kolejności skarżący wskazuje na całkowite zignorowanie wykazu transakcji w INTRASTAT jednoznacznie wskazujące na dokonane przez B nabycia;

3. nieuwzględnienia okoliczności, że część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe.

Wyżej omówione naruszenie przepisów postępowania przez organy miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku Dyrektor uznał, iż podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz T I B powinien zostać rozliczony przez skarżącego jako sprzedaż krajowa.

III. Naruszenia wykazane w zarzucie I i II doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach poniżej:

1. Art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. - oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia od S i M mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

2. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. /Warunki stosowania stawki 0 % i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla T oraz B, w sytuacji gdy przedstawione przez niego dokumenty źródłowe odpowiadają wymogom określonym w powołanych wyżej przepisach;

3. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegające na opodatkowaniu według stawki 23 % podatku towarów, które podlegają w sprzedaży krajowej opodatkowaniu stawką 8 % przy uznaniu przez organ I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla T i B.

IV. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie w dniu 23 listopada 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2014 r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2022 r. skarżący sprostował informacje zawarte w skardze co do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wskazując, że postępowanie to zostało wszczęte 20 września 2019 r., a nie, jak podał 23 listopada 2015 r.

Dodatkowo uzupełnił zarzuty, podnosząc zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podał, iż nie został przesłuchany, nie przedstawiono mu zarzutów, w związku z tym twierdzenie o objęciu skarżącego śledztwem [...] jest zupełnie pozbawione celów. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a zatem nie spełnia warunków z art. 210 § 4 o.p.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, twierdząc, że organ odwoławczy przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ pierwszej instancji, bez wskazania jaki stan faktyczny sprawy i w oparciu o jakie dowody sam przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy posługuje się stwierdzeniami nieprecyzyjnymi, a wręcz enigmatycznymi, z których nie wynika, czy są to samodzielne ustalenia organu odwoławczego, czy też ustalenia organu pierwszej instancji (str. 12, 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

7. W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy w piśmie z dnia 30 maja 2022 r. nie zgodził ze skarżącym co do zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny - miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że już w 2016 r. dokonano czynności zabezpieczających na majątku skarżącego, które skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co wraz z okolicznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i organ był uprawniony do orzekania w sprawie.

W ocenie organu, nie doszło do naruszenia art. 127 o.p., czego dowodem jest to, że organ w ramach kontroli instancyjnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie skarżącemu w innej wysokości, uwzględniając konieczność skorygowania wysokości podatku należnego w zakresie stawek krajowych tj. 23 % i 85 podatku od towarów i usług dla części transakcji z B, czego domagał się skarżący.

8. W kolejnym piśmie z dnia 2 czerwca 2022 r. skarżący wskazał, że w dniu 10 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie kontrolne i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Jednak w dniu 27 czerwca 2017 r. decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Również kolejna decyzja określająca wysokość zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wydana w dniu 20 lutego 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 15 października 2018 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie skarżącego, czynności egzekucyjne podjęte w oparciu o uchylone decyzje nie mogły wywołać materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Zatem na pierwszy plan wysuwa się kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania karnoskarbowego, do czego zdaniem skarżącego nie doszło, z uwagi na instrumentalne wszczęcie takiego postepowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

W sprawie, która dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. , merytoryczne orzekanie jest możliwe, jeżeli nie upłynął termin ich przedawnienia. Zobowiązanie takie - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - co do zasady przedawnia się – za okres od stycznia do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana i doręczona po tych datach (również decyzja organu pierwszej instancji, która została uchylona zaskarżoną decyzją w całości, wydana została w dniu 19 grudnia 2019 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 3 stycznia 2020 r.). Wobec tego istotne jest ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony.

W ocenie organu odwoławczego, sporne zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy, w myśl art. 70 § 1 o.p. przedawnieniu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 19 sierpnia 2020 r. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., zabezpieczonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r., został zawieszony w dniu 22 listopada 2016 r., tj. w dniu doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 14 listopada 2016 r. Wskazał również, iż w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał m.in. zajęcia wierzytelności z:

- rachunku bankowego w A/Centrala W. ul. [...] (zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu 22 listopada 2016 r ., Bankowi w dniu 22 listopada 2016 r.),

- rachunku bankowego w Banku S1 Z., [...] (zawiadomienie doręczono zobowiązanemu 22 listopada 2016 r., Bankowi w dniu 18 listopada 2016 r.).

Wskazał, że na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r. przedmiotowe zobowiązanie zostało również zabezpieczone poprzez wpis w dniu 2 grudnia 2016 r. do Rejestru Zastawów Skarbowych.

Ponadto w ww. piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż w toku postępowania zabezpieczającego, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 22 lutego 2019 r. o zwolnienie zajętej wierzytelności, postanowieniem z dnia 13 maja 2019 r. odmówił zwolnienia zajęcia wierzytelności dokonanego w dniu 12 lipca 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1398/19 oddalił skargę podatnika na ww. postanowienie Dyrektora Izb Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2019 r. Do ww. pisma jako załączniki przesłano kserokopie:

- zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 listopada 2016 r., doręczone w dniu 22 listopada 2016 r., w którym wskazano decyzję o zabezpieczeniu z dnia 2 listopada 2016 r.,

- zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 15 listopada 2016 r. w A,

- zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 15 listopada 2016 r. w S1/Centrala w Z.,

- listę wpisów do Rejestru Zastawów Skarbowych.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 20 września 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został zawiadomiony zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik. Pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w 2014 r. przez podatnika P, Z, os. [...], NIP [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i inne kks, jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a termin jego zakończenia jest trudny do przewidzenia. Ponadto, poinformowano, iż nadzór nad śledztwem sprawuje Prokuratura Rejonowa w Z. - sygn. [...]. Wraz z pismem przesłano postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 20 września 2019 r.

W dniu 14 grudnia 2020 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalono, iż ww. postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku (notatka służbowa z dnia 14 grudnia 2020 r.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2083/16). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować pozostałe zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz wyjaśnianiu stronom zasadności przesłanek jakimi się kierują (art. 124 o.p.) - tzw. zasada przekonywania.

Zasady powyższe należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. III SA/Wa 1795/19; wyrok z dnia 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98; wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09).

Zaskarżona decyzja w związku z wadliwym uzasadnieniem nie poddaje się kontroli sądowej, gdyż w kwestii przedawnienia ogranicza się do przytoczenia za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. okoliczności faktycznych dotyczących postępowania zabezpieczającego, wyroku WSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1398/19, okoliczności faktycznych co do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powołania wybranych przepisów prawa, natomiast, co istotne, nie zawiera oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz ich wykładni. Analiza uzasadnienia nie pozwala prześledzić toku rozumowania organu, który uzasadniałby tezę o możliwości merytorycznego orzekania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Przecież zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Organ, powołując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) zobowiązany jest jednoznacznie wskazać, czy stan zawieszenia trwa, czy też ustał, a jeżeli tak to kiedy i jak długo trwał. Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy. Chodzi o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać skarżącemu i Sądowi weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego, czego w sprawie, w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zabrakło.

Ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe – nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., Sąd nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia za organ.

Organ odwoławczy również pobieżnie, bez analizy przepisów regulujących min. wygaśniecie zastawu skarbowego (art. 46g o.p.) powołał okoliczność zabezpieczenia zobowiązań na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2016 r. poprzez wpis do rejestru zastawów oraz wskazał, że w myśl art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki albo zastawu.

Artykułu 70 § 8 o.p dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12, OTK-A 2013/7, poz. 97). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że identycznie brzmiący przepis art. 70 § 6 o.p., obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Niezgodność wynika z bezpodstawnego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy posiadają oni majątek, na którym można zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe, czy też nie. Jeżeli posiadają, to ich zobowiązania w istocie rzeczy nie przedawniają się, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Trybunał wskazał także, że aczkolwiek obowiązujący art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem jego kontroli, to z uwagi na jego brzmienie odnoszą się do niego te same zastrzeżenia konstytucyjne. Nie mogło to być zawarte w sentencji wyroku ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia. Formalnie jednak Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności komentowanego przepisu. Wywołuje to problemy dotyczące tego, czy w takiej sytuacji może on być stosowany. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest zróżnicowane. Sprawą tego przepisu zajmował się ostatnio Sąd Najwyższy. W wyroku z 17 marca 2016 r. (V CSK 377/15, LEX nr 2025769) SN, oddalając skargę Skarbu Państwa, stwierdził, że art. 70 § 8 o.p. powielał przepis art. 70 § 6 o.p. obowiązujący do 2002 r. Trybunał Konstytucyjny 8 października 2013 r. uznał wspomniany przepis Ordynacji podatkowej za niezgodny z Konstytucją RP. Przyczyną uznania tego przepisu za niekonstytucyjny była nierówność podmiotów, które zyskują zabezpieczenie. Zdaniem Sądu Najwyższego z wyroku Trybunału wynika jednoznacznie, że przepis, na który powołał się powód – Skarb Państwa, jest niekonstytucyjny, przestaje wywierać skutki prawne i powinien być traktowany jako nieistniejący. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentuje NSA w wyroku z 12 kwietnia 2016 r. (II FSK 330/15, LEX nr 2064805), uznając, że organy powinny dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., uwzględniając poglądy sformułowane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W sposób bezpośredni wyraził to NSA w wyroku z 23 października 2020 r. (II FSK 1744/18, LEX nr 3093886). Przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., a wcześniej w art. 30 ust. 1 u.z.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak Etel Leonard (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom. I. Zobowiązania podatkowe, WKP 2022; komentarz do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Również w najnowszych orzeczeniach sądy administracyjne podtrzymują stanowisko, że art. 70 § 8 o.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; wyrok WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 1636/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy i uznaje je za własne.

Argumenty te można i należy także zastosować do kwestii czasu odpowiedzialności podatników i czasu możliwości egzekwowania zaległości podatkowej w przypadku zabezpieczenia zobowiązań podatników, płatników lub inkasentów zastawem skarbowym na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych (Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym nie mogło spowodować takiego skutku, należy zgodzić się ze skarżącym, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że 20 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a pełnomocnik podatnika został zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodał, że postępowanie jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a termin jego zakończenia jest trudny do przewidzenia. Ponadto, poinformowano, iż nadzór nad śledztwem sprawuje Prokuratura Rejonowa w Z. W sprawie należy zwrócić uwagę na sekwencję zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 20 września 2019 r. nastąpiło na niewiele ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. i przed wydaniem decyzji określającej stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W związku z tym dostrzec trzeba, że w wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło nastąpić w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania, ponieważ poprzednie decyzje określające zostały przecież uchylone. Skarżącemu nie przedstawiono zarzutów.

Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie możne zweryfikować twierdzenia organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo, czy w ocenie organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4, czy o przesłankę z § 6 pkt 1, czy też zostały spełnione obie przesłanki, tylko w różnym czasie.

Resumując, naruszenie wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ związany będzie oceną prawną wyrażoną przez Sąd.

Organ odwoławczy oceni, czy sporne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Jak już Sąd podniósł, organ, powołując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.), zobowiązany jest jednoznacznie wskazać, czy stan zawieszenia trwa, czy też ustał, a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach faktycznych i na jakiej podstawie prawnej oraz jak długo trwało zawieszenie. Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy. Organ nie może ograniczyć się do powołania wyroku WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1398/19, lecz konieczna jest jego analiza z uwzględnieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Jeżeli zaś podstawą zawieszenia jest art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ ustali, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, czy też nie miało instrumentalny charakter, zważając na treść uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wyjaśnienie tych kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, a Sądowi umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji.

Przez wzgląd na powyższe, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 37.292,83 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 22.275,83 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.