Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 42/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 247 § 2, art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3-4, § 2, art. 68, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

TEZY

Przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 201/09 w sprawie ze skargi T. (P.) Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od T. (P.) Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 201/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność zaskarżonych przez T. (POLSKA) sp. z o.o. w K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r., nr [...] i [...] oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzjami z dnia 27 lutego 2003 r., określił Skarżącej za miesiące marzec i sierpień 2000 r. niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa w K. nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia 4 czerwca 2003 r., utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na decyzje Izby Skarbowej Strona wniosła skargi do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/06 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzje, którymi określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące marzec i sierpień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzucając naruszenie przepisów art. 208 w związku z art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 maja 2008 r. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 r. i określił w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w wyższej niż w zaskarżonej decyzji kwocie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te stały się ostateczne.

Postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższych decyzji ostatecznych. W rezultacie, w dniu 6 października 2008 r. wydał decyzje, którymi z urzędu stwierdził nieważność wcześniej wydanych, własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 r. W uzasadnieniach podniesiono, że zaległość Skarżącej z tytułu zwrotu różnicy podatku otrzymanego nienależnie za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji z dnia 30 maja 2008 r. W decyzjach tych nie powinno się zatem wypowiadać, co do wysokości podatku za te miesiące. Skoro w decyzjach z dnia 30 maja 2008 r. określono za wskazany okres wysokość zwrotu różnicy podatku to decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła odwołania zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 247 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 4 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zdaniem Spółki stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe, jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wadliwa decyzja dotyczy. Wobec tego, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i sierpień upłynął, Skarżąca uznała, że organy podatkowe wydały z naruszeniem art. 247 § 2 O.p. zaskarżone decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności wcześniej wydanych własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 r. Jak zaznaczyła Skarżąca spółka, organ podatkowy powinien był odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem uznając, iż zamiar wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zwrotu podatku, pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ dokonał nadinterpretacji art. 247 § 2 O.p., domniemując bezpodstawnie istnienie postanowień, których ustawodawca nie zawarł w treści przedmiotowego przepisu.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi, uznając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji za wydane z rażącym naruszeniem prawa ze względu na oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W ocenie Sądu I instancji interpretacji przepisu art. 247 § 2 O.p. należy dokonać zgodnie z wykładnią językową. Sąd I instancji uznał, iż z treści interpretowanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Z treści omawianego przepisu w żaden sposób nie wynika, aby ustawodawca uzależniał możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego), jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji. Ustawodawca nie udzielił także organom podatkowym upoważnienia do uprzedniego ustalania, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie zostałoby podjęte w razie stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji. Brak takiej kompetencji wynika również z samego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji wskazał, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji został precyzyjnie zakreślony przez normy artykułów Rozdziału 18 O.p. Według Sądu postępowanie to może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, w stosunku do których toczy się postępowania o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, enumeratywnie wymienionymi w przepisach art. 247 § 1 O.p., czy też nie. Jednocześnie z mocy § 2 art. 247 O.p. organ jest zobligowany odmówić stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Zdaniem Sądu I instancji postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dalej Sąd ten uznał, że ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie istnieje możliwość orzekania co do istoty sprawy, to również nie może mieć znaczenia, jaka decyzja zapadłaby po wyeliminowaniu z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. O rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie decyduje powyższa okoliczność, ale istnienie bądź nieistnienie ustawowych przesłanek z art. 247 §1 O.p. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1 art. 247 oraz nie wystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w § 2 tego przepisu.

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że wykładnia celowościowa omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy jest, by w przypadku kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to, czy jest ona korzystna dla podatnika, czy też nie.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, iż treść przepisu art. 247 § 2 O.p. jest jasna, nie budzi wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Wynika z niej jednoznacznie, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Organy bezspornie przyznały, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, przez co potwierdzono ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 2 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 247 § 3 O.p. organy podatkowe powinny były odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1 cytowanego przepisu, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie Sądu i instancji, organy podatkowe dokonując nadinterpretacji tego przepisu contra legem wydały rozstrzygnięcie na podstawie normy, która nie wynika z przepisów, przez co naruszyły prawo w sposób rażący.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 247 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r., stwierdzające na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważność wydanych wcześniej własnych decyzji z dnia 30 maja 2008 wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 247 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu, gdyby Sąd dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu nie mógłby stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania w trybie art. 247 § 2 O.p. decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2008 r., tym bardziej, iż organ podatkowy, biorąc pod uwagę okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy podatku w podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r., wydał nową decyzję niebędącą rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, lecz rozstrzygnięciem w inny sposób kończącym postępowanie w sprawie.

- art. 134 p.p.s.a. i art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez ich niezastosowanie przez Sąd, co spowodowało pozostawienie w obrocie prawnym niezgodnych z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określającej w podatku VAT za miesiąc marzec 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w kwocie 12.330.349 zł i uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określającej w podatku VAT za miesiąc sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w kwocie 3.068.511 zł – pomimo ich wydania po terminie przedawnienia się zwrotu różnicy podatku, co zdaniem organu Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu.

- art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nieprzedstawienie niezbędnych i jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania organu podatkowego, uznawanych za obligatoryjny element uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, który to brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zasadny jest pierwszy z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 247 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem dokonał błędnej wykładni ostatniego z wymienionych przepisów i w konsekwencji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Okolicznością pozostającą poza sporem było to, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r., dotyczące podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzje te określały kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wyższej wysokości niż zadeklarował podatnik w deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcia te było konsekwencją decyzji z tej samej daty za pozostałe miesiące roku 2000 r., w których to okresach określono niższe kwoty niż kwoty do zwrotu wynikające z deklaracji. Decyzje te, w wyniku skargi Spółki, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, czego konsekwencją był powrót do rozliczeń z pierwotnych deklaracji. Natomiast Spółka nie była zainteresowana wyeliminowaniem z obrotu prawnego dwóch decyzji dotyczących marca i sierpnia 2000 r. Stąd też organ podatkowy z urzędu stwierdził nieważność tych decyzji, zaskarżonymi w niniejszej sprawie aktami, uznając, że zaistniały przesłanki pozytywne i brak jest przesłanek negatywnych do stwierdzenia nieważności decyzji. Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w niniejszej sprawie istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji tego przepisu jest błędne. W zaskarżonym wyroku wyrażono pogląd, że negatywna przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, wyrażona w spornym przepisie zachodzi wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. nie można wydać decyzji orzekającej co do istoty, bez względu na to, jakiego rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego rodzaju) zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten jest oczywisty w swojej treści. W konsekwencji naruszenie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenił jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dające podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Powyższy pogląd, wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, nie sposób zaakceptować. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji treść spornego przepisu nie jest oczywista. Warto podkreślić, że w pierwotnej wersji przepis art. 247 § 2 O.p. stanowił, że "organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Zatem w tym przepisie pierwotnie było odwołanie do dopuszczalności wydania decyzji w sprawie. Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. W aktualnym brzmieniu ustawodawca odwołuje się do "nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy" i kwestii możliwości wydania tego rodzaju decyzji. Zatem wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia nowelizacji art. 247 § 2 O.p. i nowego brzmienia analizowanej normy prawnej.

Sąd I instancji, kładąc nacisk na możliwość wydania decyzji co do istoty z uwagi na upływ terminów przedawnienia, abstrahuje od aktualnej treści przepisów. Wykładnia ta niewątpliwie zgodna byłaby z poprzednim brzmieniem tego przepisu. Wprawdzie nie sposób ustalić, jaka była intencja ustawodawcy, dokonującego nowelizacji art. 247 § 2 O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), albowiem uzasadnienie do projektu nie zawiera motywów w tym zakresie. Tym niemniej z porównania poprzedniej treści z aktualnie obowiązującą wynika, że ustawodawca posługuje się pojęciem "decyzji orzekającej co do istoty" Tylko w sytuacji, gdy wydanie tego rodzaju decyzji nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie będzie można stwierdzić nieważności decyzji. Przy czym nie można, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, abstrahować od rodzaju decyzji, która ma zapaść w tym konkretnym postępowaniu, po wcześniejszym stwierdzeniu nieważności. W sytuacji, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji, która powoduje konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, to wówczas upływ terminów przedawnienia powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Natomiast niekiedy zachodzą tego typu wady kwalifikowane decyzji, które powoduję, że w sprawie zbędnym, a nawet niedopuszczalnym jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Organ podatkowy w takiej sytuacji jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Przykładem wskazywanym w piśmiennictwie może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W takich sytuacja niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940. Zatem pomimo upływu terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. będzie dopuszczalne stwierdzenie nieważności takiej decyzji, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 2 O.p. Podobna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Decyzje orzekające co do istoty zostały wydane po upływie terminu przedawnienia z art. 70 O.p. Zatem niedopuszczalne będzie, po stwierdzeniu nieważności tych decyzji, ponowne wydawanie rozstrzygnięcia co do istoty. Aktualne będzie wyłącznie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie. W tej sytuacji więc także nie występuje przesłanka negatywna z art. 247 § 2 O.p.

Warto podkreślić, że analizowana norma prawna rozstrzyga pewną kolizję pomiędzy zasadą praworządności a stabilnością obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 247 § 2 O.p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z treścią art. 247 § 3 O.p., że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast we wszystkich innych sytuacjach, gdy niedopuszczalne jest (z innych powodów niż przedawnienie) wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas nie ma zastosowania dyspozycja art. 247 § 2 O.p., a więc nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności decyzji, wydanej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), albowiem dla załatwienia tej sprawy nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tylko bowiem w sytuacji, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W przeciwnym razie w sytuacji, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności. Zatem w sytuacji, gdy przesłanką stwierdzenia nieważności było na przykład rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, np. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dla usunięcia tej wadliwości koniecznym było wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, to upływ terminu przedawnienia powodowałby konieczność odmowy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 2 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jaka występuje w niniejszej sprawie, gdzie dla usunięcia wadliwości w postaci wydania decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (albowiem jest to niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło), lecz jedynie należy wydać ponowną decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania, to wówczas przepis art. 247 § 2 O.p. nie ma zastosowania.

Ponieważ pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej okazał się zasadny, bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do drugiego. Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, był podnoszony z ostrożności procesowej, w razie nie podzielenia przez Sąd II instancji zasadności pierwszego z zarzutów kasacyjnych.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z autorem środka odwoławczego w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie pisemne uzasadnienie nie zawiera wyraźnego i jednoznacznego wskazania, jakie działania mają być podjęte w dalszym postępowaniu przez organ podatkowy. Jednakże zważywszy na precyzyjne wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów, dalszy przebieg postępowania nie mógł budzić żadnych wątpliwości.

Z powyższych względów należy uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 247 § 2 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia skargi, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona wykładni art. 247 § 2 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.