Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 363/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 195 par. 1, art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. D. Spółka jawna w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. D.Spółka jawna w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2013 r. P. D. Sp. j. w C. (dalej Skarżąca) wystąpiła wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jawnej jako płatnika w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, która powstała w 2012 r. z przekształcenia - dokonanego w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce. Na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Skarżącą), w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka posiadała również następujące pozycje: (I) kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych (na mocy uchwały odpowiednie kwoty zostały pozostawione w spółce), oraz (II) zysk (strata) netto, powstały z wyniku

z bieżącej działalności. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Skarżącą), proporcja udziału w zysku spółki jawnej (Skarżącej) należna wspólnikom odpowiada proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej, tj. majątkiem Skarżącej). Na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną:

(I) nie została dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej udziałowców, (II) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej,

a (III) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (tj. w Skarżącą), nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania oraz podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

w podatku PIT w Polsce; te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, są również wspólnikami spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw.

z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w spółkę jawną (tj. Skarżącą) jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Skarżącej nie spoczywały obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5

w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski

z lat ubiegłych) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Skarżącej nie spoczywały obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku przekształcenia spółki

z o.o. w spółkę jawną, nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej. Nie można również uznać, iż spółka jawna (tj. Skarżąca) w związku

z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jakichkolwiek innych wartości. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej (tj. Skarżącej)

w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki jawnej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału". Dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Niepodzielone zyski lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone

o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego spółki jawnej (tj. Skarżącej). Nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe - wyroki NSA

z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10 oraz z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10.

Z obecnego brzmienia u.p.d.o.f. nie wynika, iż o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy (wydzielone na rzecz) wspólników.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na zasady przekształcania spółek prawa handlowego wynikające z art. 551 § 1, art. 552,

art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. Stwierdził, że przekształcenie spółek

w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział

w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku

z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną

z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Następnie organ wskazał na regulacje art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4, 4c i 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu zwroty "postawienie do dyspozycji" - użyty w art. 11 ust. 1 oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" - użyty w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni

w spółce jawnej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały przeznaczone na kapitał zapasowy spółki jawnej. W związku z przekształceniem spółki z o.o., kapitały w niej zgromadzone

(w odpowiedniej proporcji) zostały przekazane na wkłady wspólników w spółce jawnej i stały się jej kapitałem podstawowym. Oznacza to, iż mamy do czynienia

z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji) i opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielonych zysków" obejmuje wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wprowadzając bowiem zapis

o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nimi cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy. Organ podkreślił, że przepisy k.s.h. nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

Reasumując, organ stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi dla wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę jawną spowodują powstanie u wspólników spółki zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Tym samym Skarżąca - spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółka jawna), w związku z uzyskaniem przez wspólników tej spółki przychodów z tytułu przekazania do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f, jako płatnik, do obliczenia, poboru i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości - z powodu wydania jej z naruszeniem

art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną w spółkę jawną, stanowią dla wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła

o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśla, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Przekształcenie to nie generuje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ majątek spółki przekształcanej staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej. Nie powoduje ono powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca wskazała m.in. na wyroki NSA

z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10 oraz z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2013 r., I SA/Kr 273/13. Według Skarżącej wskazane orzeczenia potwierdzają pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tj. zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznacza, iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych

w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazany wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według poglądu prezentowanego w sprawie przez Ministra Finansów, "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Odmienne stanowisko przyjmuje, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników,

z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się

w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (LEX nr 1124335), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24

ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej

z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach (por. min.: wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r.,

II FSK 1050/10, LEX nr 1102135, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, LEX nr 1136119, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, LEX nr 1214028),

a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r.,

I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Mając na uwadze argumentację organu, dodatkowo należy wskazać, że celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało jednak objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia

2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12, LEX nr 1309943).

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko Skarżącej, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym

w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, a zatem zysków, które nie zostały objęte podziałem dozwolonym przepisami kodeksu spółek handlowych. Stąd w zakresie, w jakim zyski spółki kapitałowej nie zostały podzielone (według wskazanych zasad), podlegają one opodatkowaniu, jako dochód wspólników, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.

poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną

w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.