Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 368/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 14 ust. 2 pkt 1,  art. 10  ust. 2 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 29 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek pełnomocnika W. D. (obecnie skarżącego) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo - mieszkalnego. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano: art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. –dalej: u.p.d.o.f.).

2. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 1998 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku prywatnego nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 r. małżonkowie zakupili niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie tej nieruchomości. Nabycia te miały charakter incydentalny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Handel nieruchomościami nie był przedmiotem działalności wnioskodawcy.

Po zakupie nieruchomości podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku z zachowaniem jego charakteru usługowo-mieszkalnego. Rozbudowę części usługowej wnioskodawca zaliczył do inwestycji w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wartość kosztów, które miały zostać zaliczone do wartości początkowej tworzonego środka trwałego ustalono proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 r. i w grudniu 2003 r. małżonkowie uzyskali od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku.

Budynek z uwagi na jego niekompletność nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Do czasu sprzedaży budowa części niemieszkalnej budynku nie została zakończona. Od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozliczanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez wnioskodawcę. W październiku 2008 r. wnioskodawca zakończył prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W grudniu 2009 r. nieruchomość została sprzedana, a przychód z tej sprzedaży wnioskodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%) i dokonał opodatkowania tej sprzedaży w zeznaniu rocznym złożonym za ten okres rozliczeniowy.

3. W związku z powyższym zadano pytanie: czy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. interpretować należy w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych i nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży nieruchomości niebędących składnikiem przedsiębiorstwa podatnika, niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kwalifikuje jej do składników przedsiębiorstwa

W uzasadnieniu tego stanowiska podał, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonując literalnej wykładni tego przepisu należy wskazać na użycie w jego treści partykuły "również", co powoduje, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż należy uznać za przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten wskazuje również, że przedmiotem zbycia, które powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej mają być środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaprezentował pogląd, że z regulacji art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej składników majątku stanowiących środki trwałe, w tym budynku użytkowego oraz związanego z nim gruntu, przychód z ich zbycia jako przychód ze sprzedaży środka trwałego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowią - będące środkami trwałymi - budynki mieszkalne oraz związany z nimi grunt, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania, gdyż jak wskazano we wniosku, 80% powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku było wykorzystywane na cele niemieszkalne. Przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych zawsze stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli spełnia inne jeszcze wymienione tam przesłanki.

Zatem, z istoty rozwiązań zawartych we wskazanych przepisach wynika, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie wymienia bowiem wszystkich przychodów z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności nie ma charakteru zamkniętego.

Poza tym, przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, a bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt nie wprowadzenia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., art. 22n u.p.d.o.f. oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość gruntowa na której znajdował się wskazany we wniosku budynek, była w istocie środkiem trwałym w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika do środków trwałych niezbędne jest ustalenie jedynie ustawowych przesłanek, zawartych w ostatnio powołanych przepisach. Każdy składnik majątku, który te przesłanki spełnia stanowi już środek trwały i powinien być ujęty w ich ewidencji. Wpisanie składnika majątku spełniającego ustawowe kryteria do ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem podatnika. Od jego woli zależy zaś tylko to, czy będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w ewidencji środków trwałych. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał wyroki sądów administracyjnych.

Jednocześnie, w dalszej (końcowej) części uzasadnienia interpretacji organ odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży budynku przez podatnika podniósł, że pomimo tego, iż przedmiotowy budynek nie stanowił środka trwałego - bo nie mógł stanowić, z uwagi na to, że w 2003 r. był tylko częściowo oddany do użytku, a więc nie był w całości kompletny i zdatny do użytku - to był jednak składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykorzystywanym w tej działalności. Zatem przychód z jego sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

6. W skardze na interpretację, zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez stosownego uzasadnienia;

b) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów należy zaliczyć również sprzedaż składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej "według norm przepisanych".

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację przedstawioną na uzasadnienie stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodano, że skarżący nie wpisując przedmiotowego gruntu do ewidencji środków trwałych kierował się przesłankami z art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że do czasu zakończenia budowy budynku mieszkalno-pensjonatowego, grunt sam w sobie nie wyczerpuje kryterium kompletności i zdatności do użytku. W rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego nabyty grunt nie mógł być wykorzystywany przed zakończeniem budowy budynku.

Ponadto skarżący podkreślił, że jeszcze bardziej niezrozumiałym jest uznanie za przychód z działalności gospodarczej sprzedaży częściowo oddanego do użytkowania budynku usługowo-mieszkalnego. Organ uznał, że sprzedaż nie spełnia kryteriów z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., równocześnie wskazując, że zastosowanie w tym przypadku znajduje ogólna regulacja art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że w tej części uzasadnienie interpretacji jest tak lakoniczne, że trudno z nim polemizować. Ne spełnia ono wymogów z art. 14c § 1 i 2 o.p.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał prezentowane dotychczas argumenty. Dodał, że budynek użytkowany (w części) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi w sensie cywilnoprawnym część składową gruntu, choć w świetle przepisów prawa podatkowego grunt stanowi odrębny środek trwały. Zatem także i grunt był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Organ powołał się również na orzeczenia sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. wskazując, że nie uchybił temu przepisowi.

8. W toku rozprawy w dniu 30 października 2013 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, ponieważ kwestia objęta zaskarżoną interpretacją, na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, miała stanowić przedmiot rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 8/13. Postanowieniem z tego samego dnia zawieszono niniejsze postępowanie sądowe, które w dniu 7 kwietnia 2014 r. zostało podjęte, z uwagi na podjęcie przez NSA w dniu 17 lutego 2014 r. uchwały we wskazanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga okazała się uzasadniona, choć podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 14c § 1 i § 2 o.p., okazał się nietrafny.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W tej kategorii spraw, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej interpretacji według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

10. Przechodząc do wypowiedzenia się na temat zasadności zarzutów zawartych w skardze, w pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Podzielenie w tej kwestii zarzutu skarżącego implikowałoby wydanie przez sąd orzeczenia o charakterze kasatoryjnym, bez możliwości wypowiedzenia się co do warstwy merytorycznej zaskarżonej interpretacji, bo skoro organ niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, to wypowiedź sądu, czy zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego byłaby przedwczesna.

10.1. Zgodnie z art. 14c o.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Jeśli organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Przy tym, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p. zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

10.2. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja powyższe kryteria spełnia w wystarczającym stopniu. Zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnia znaczenie tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i wreszcie z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego. Skarżony organ zaprezentował własną wykładnię powołanych we wniosku regulacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., a nadto, w odniesieniu do gruntu o którym mowa we wniosku, powołał się na szerszy kontekst normatywny w oparciu o art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 22n oraz art. 22h ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Co do skutków podatkowych sprzedaży budynku opisanego we wniosku, organ podatkowy wyjaśnił tok swojego rozumowania w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zupełnie inną kwestią jest prawidłowość tego rozumowania, w sensie poprawności zastosowania i wykładni powołanych regulacji materialnoprawnych. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o naruszeniu prawa procesowego poprzez nienależyte uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska.

11. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego – art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu tej regulacji należy zaliczyć sprzedaż składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Ponadto, zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza także regulację art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w części w której do przychodów związanych z działalnością gospodarczą została zaliczona sprzedaż budynku wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, a nawet nie podlegał takiemu obowiązkowi ewidencji, ponieważ "nie był w całości kompletny i zdatny do użytku", a przez to nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. W tym zakresie, Sąd zastosował art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania organu administracyjnego (podatkowego), nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Od tej właśnie kwestii należy rozpocząć wywody w przedmiocie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ponieważ dotyczy ona przepisu o charakterze ogólnym (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), w stosunku do którego zarzucane naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy kwalifikować jako zagadnienie szczegółowe.

12. Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku (w zakresie wskazanego we wniosku budynku, stanowiącego część składową nieruchomości), że zdaniem organu podatkowego do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, i to niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie podlegały obowiązkowi wpisu do rzeczonej ewidencji.

Z kolei, w odniesieniu do wskazanego we wniosku gruntu skarżony organ stoi na stanowisku, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ale tylko wtedy, kiedy podlegały obowiązkowi wpisu do rzeczonej ewidencji, a podatnik obowiązku tego nie wykonał.

Wadliwość wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polega na tym, że w tym przepisie ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Działalność tę ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2290/10, Lex nr 1215533).

Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 690/11, Lex nr 1191624 ). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, a bezsporne jest, że ta sytuacja występuje w sprawie niniejszej.

Dlatego, kwoty uzyskane ze sprzedaży budynku stanowiącego część składową nieruchomości, o którym mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, który to budynek co prawda był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego i jednocześnie (co przyznaje organ) nie stanowił w sensie obiektywnym środka trwałego, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a tym samym w ogóle nie podlegał obowiązkowi wpisu do ewidencji środków trwałych - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Już zatem w tym miejscu można skonstatować, że zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.

13. Przedmiotowa interpretacja narusza także art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

13.1. Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 (CBOSA), że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że z tego przepisu wynika, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Jak już zasygnalizowano, w tej spawie skład orzekający nie stwierdził podstaw uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., a zatem jest obowiązany respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13.2. Przechodząc do szczegółowej argumentacji w ostatnim wątku sprawy, należy podnieść, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08; wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08; wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1545/10 – wszystkie w CBOSA). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

a) po pierwsze - sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego,

b) po drugie - ów środek został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uznanie przez skarżony organ za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia (nieruchomości) do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnianie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego w ten sposób, aby żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny, a więc z zakazem wykładni per non est (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122; J. Wróblewski, (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Respektowanie wykładni prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne harmonizuje także z założeniem racjonalności ustawodawcy. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 836/09, Lex nr 744627).

Sąd nie podziela poglądów wyrażanych w orzecznictwie (przed podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13), a zbieżnych z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W części wyroków wskazuje się bowiem, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (np. wyroki NSA: z dnia 17 września 2009, II FSK 545/08; z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10 – wszystkie w CBOSA).

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, akcentowany na uzasadnienie tego poglądu, a wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla przełamania wyników wykładni językowej. Taka koncepcja interpretacyjna wykazuje zbyt luźny związek z tekstem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., pomijając jego językowe znaczenie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Wyprowadzany wniosek w sposób zbyt daleko idący ingeruje w literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ w ustawie mowa o "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych", a nie o "podlegających ujęciu" w owej ewidencji. Jest to na tyle istotna różnica, że nie pozwala na zrównanie tych pojęć na gruncie wykładni systemowej (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Należy także wskazać, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Dodatkowo należy dostrzec, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w którym należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym wykładnia legła u podstaw zaskarżonej interpretacji i z tej perspektywy jest nieprawidłowa.

Sąd nie podziela również argumentacji upatrującej uzasadnienia dla zaliczania dochodów ze sprzedaży składników nieujętych w ewidencji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w Konstytucji RP. Stosownie do tego poglądu - w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu, sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w działalności gospodarczej. Tymczasem, powoływane na uzasadnienie tej tezy art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają normy, których adresatem jest państwo. Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej literalnie przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z wyraźnego brzmienia ustawy. Poza tym, stosownie do art. 217 Konstytucji RP: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Dlatego, wątpliwość budzi również pominięcie w alternatywnej wykładni wskazań płynących z art. 217 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowane tezy odsyłają do elementów natury subiektywnej, które nie wynikają z ustawy podatkowej, a decydują - w zamyśle - o opodatkowaniu.

Warto także podkreślić, że przyjęta przez Sąd wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. nie prowadzi do nierównego traktowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka.

Nie można także zapominać, że w przypadku nieujęcia nieruchomości lub budynku w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

14. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do jej uchylenia.

W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny będzie związany wyrażoną przez Sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).