Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1833/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 14  ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2012 r. A. L. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej także "SPJ", "Spółka"). SPJ powstanie z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (dalej także jako "SKA"), w której Skarżąca jest akcjonariuszem.

SPJ będzie posiadać określone składniki majątkowe (dalej "Składniki"), wniesione -przed przekształceniem w SPJ - do SKA aportem przez spółkę z o.o. Składniki będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź będą zakwalifikowane jako środki obrotowe i przeznaczone do sprzedaży.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SPJ. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SPJ Wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne pochodzące np. ze sprzedaży składników, środki trwale, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji).

Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania SKA, o ile powstanie, może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski wygenerowane jeszcze przez SKA przed przekształceniem w SPJ.

Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym środków pieniężnych, środków trwałych, towarów, praw majątkowych (w tym wierzytelności) będzie zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków przez SKA nieprzeznaczonych do podziału między wspólników.

Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SPJ na Skarżącą mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Skarżąca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji SPJ).

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ, otrzymanie przez Skarżącą majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Skarżącej pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W stanowisku odnoszącym się do pytania nr Skarżąca wskazała, że w przypadku likwidacji Spółki, otrzymane przez Skarżącą (wspólnika będącego osobą fizyczną) tak środki pieniężne (niezależnie od ich kwoty) jak i inne składniki majątkowe likwidowanych spółek, nie będą stanowiły przychodu po jej stronie w momencie ich otrzymania.

Zaznaczyła, iż w świetle art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037; dalej "K.s.h.") oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym zdaniem Skarżącej, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Skarżąca stwierdziła, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania jej środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Skarżącej, (jako wspólnika likwidowanych spółek) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu u.p.d.o.f., na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy (niezależnie od proporcjonalności takiej do wypłaty do wkładu danego wspólnika). Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki (np. niepieniężne składniki majątku takie jak np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych), w momencie likwidacji tych spółek nie powstanie u Skarżącej (jako wspólnika likwidowanych spółek) przychód podatkowy. Wskazała, iż z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że jej stanowisko znajduje oparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES).

Prezentując zaś stanowisko w zakresie pytania 2 wniosku Skarżąca wskazał, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki Skarżąca otrzyma np. wierzytelności pożyczkowe (wierzytelności pożyczkowe, które będą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji), to w przypadku spłaty do Skarżącej pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca zajęła stanowisko, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ), zaś otrzymana w toku likwidacji Spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się w środki pieniężne.

Zdaniem Skarżącej nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki dla niej okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki (np. X zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji). W ocenie Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od takiej pożyczki.

Skarżąca - z uwagi na regulacje art. 14 ust. 1 w zvv z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b - u.p.d.o.f. stwierdziła, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki (jako wspólnik Spółki) otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji tych spółek nie powstanie u niej przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji tych spółek Skarżąca, otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała tym spółkom względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącej będzie dla niej neutralna podatkowo. Według Skarżącej w takim przypadku, pomimo, że w drodze likwidacji Spółki dojdzie do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie nastąpi jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12b) u.p.d.o.f. opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego zdaniem Skarżącej względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego (wypłata środków pieniężnych w ramach pożyczki nie będzie stanowiła kosztu podatkowego Spółki - tj. kosztu podatkowego po stronie jej wspólników, jako podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym Skarżącej, a jej zwrot na rzecz Skarżącej nie stanowi przychodu podatkowego. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje poparcie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, m.in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPBI/415-1037/11 -3/AMN).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych likwidacji SPJ związanych z wyplatą środków pieniężnych w części pochodzących z zysków spółki komandytowo- akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy oraz otrzymania składników majątku w związku likwidacją spółki jawnej w postaci praw majątkowych oraz za prawidłowe w pozostałej części. W uzasadnieniu powołując się na treść art.

art. 51, art 52 § 1 K.s.h. oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził, iż otrzymane przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki osobowej (komandytowej albo jawnej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę, nie będą stanowiły dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odnosząc się do wypłaty tej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych wcześniej w formie dywidendy, wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Według Organu jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Skarżąca do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (jawną) posiadała status akcjonariusza, nigdy po jej stronie nie zostały opodatkowane. W świetle powyższego uznał, iż otrzymane w związku likwidacją spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może stanowić dla Skarżącej czynności neutralnej podatkowo.

Organ uznał, iż kwota wypłaconych Skarżącej - wspólnikowi spółki osobowej (jawnej) - środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla Skarżącej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na wybranych przez nią zasadach. Zaznaczył, iż dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Organ odnosząc się zaś do kwestii otrzymania przez Skarżącą w związku z likwidacją SPJ - niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwale, towary i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych – stwierdził, iż z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje sie (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki praw majątkowych) wówczas w momencie otrzymania takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., czyli z praw majątkowych.

Według Organu w przypadku otrzymania przez Skarżącą w związku z likwidacją SPJ niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe u Skarżącej nie powstanie przychód podatkowy. Zaznaczył, iż z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SPJ (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ odnosząc się do pytania nr 2 stwierdził, iż w przypadku, gdy jako majątek z tytułu likwidacji spółki otrzymane zostaną wierzytelności Spółki, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważył, iż w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją wierzytelności pożyczkowych o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. Zdaniem Organu w przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielenia przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który ją otrzymał w związku z likwidacją SKA.

W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez nią w związku z likwidacją spółki - spłaty wierzytelności pożyczkowych.

Organ podkreślił, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej) składników majątku (w tym wierzytelności), w związku z likwidacją spółki określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Skarżącej, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia składników majątku (na okoliczności te nie wskazano, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej Organ wskutek błędnej wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Skarżącej ww. przepisy nie dają podstaw do różnicowania sytuacji wspólników spółki jawnej (w tym powstałej z przekształcenia z SKA) od sytuacji innych wspólników spółek osobowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 odnoszący się do opodatkowania wspólnika/akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego spółką kapitałową. Podniosła, iż przepisy dotyczące opodatkowania likwidacji spółki osobowej są dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemal analogiczne jak dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo.

Kwestie sporne w niniejszej sprawy dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, w tym wierzytelności) spółki jawnej przekształconej ze spółki komandytowo – akcyjnej

W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Ww. regulacje pozwalają zaś uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu,

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółkim (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno.

Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika - jak należy przyjąć - z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Tak więc wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.) nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu dawnych akcjonariuszy SKA, teraz zaś wspólników spółek jawnych przekształconych ze spółek komandytowo - akcyjnych, z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych środków pieniężnych.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. "Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączając Wnioskodawcę dawnego -akcjonariusza SKA (osoba fizyczna) z grona wspólników uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, domyślnie powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sama uchwała dotyczy zaś momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u akcjonariusza SKA, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w SKA. Zauważyć wypada, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca akcjonariusza SKA, będącego osoba fizyczną, została podjęta w dniu 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 (czyli po wydaniu zaskarżonej interpretacji).

Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w SKA, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f.

Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje u.p.d.o.f. nie pozwalają także uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Tak więc, w ocenie Sądu, wierzytelności, które otrzyma Skarżąca po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne, niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Niemniej jednak także w tym przypadku w momencie otrzymywania ww. majątku - bez względu na jego wartość - u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Tak więc tylko w tym jednym, określonym w przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bo ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tych wartości. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.