Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1062/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 188, art. 122, art. 193 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 3 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec [...] z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od [...] r. do [...] r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz zebranego w toku prowadzonego następnie postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że transakcje dokumentowane 3 fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...], [...] i [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionymi przez kontrahenta: Kancelarię Finansowo Prawną [...] z G. na rzecz Skarżącej, rozliczone przez Spółkę w rejestrze zakupów i deklaracji [...] za IV kwartał 2009 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że [...] r., pomiędzy Spółką a Kancelarią Finansowo Prawną C. A. [...], została zawarta na czas nieokreślony umowa o współpracy. Spółkę (zleceniodawcę) reprezentował G. K., uprawniony do reprezentacji Spółki, jako prezes zarządu komplementariusza Spółki tj. - [...] sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej, Spółka przedłożyła zlecenia oraz korespondujące

z nimi faktury, tj.:

[...] zlecenie nr [...] z dnia [...] r., jak również [...] końcowy wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...],

[...] zlecenie nr [...] z dnia [...] r., jak również [...] końcowy wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...],

[...] zlecenie nr [...] z dnia [...] r., jak również [...] końcowy wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...].

Z ww. zleceń wynikało, że Spółka zleciła A. R., realizację obsługi prawnej negocjacji i realizacji umowy sprzedaży praw i obowiązków 3 [...] inwestycyjnych, odpowiednio: [...] "K. M.-C.", [...] "[...]"

i [...] "[...]", na rzecz [...] N. P. sp. z o.o. Do zakresu obowiązków zleceniobiorcy należał: nadzór nad procesem negocjacji umowy sprzedaży projektu farmy [...], weryfikacja pod kątem prawnym umów zawieranych przez Spółkę dla projektu farmy [...], audyt prawny dokumentacji projektu farmy [...], weryfikacja poprawności wzoru umowy dzierżawy przedłożonej przez kupującego projekt farmy [...] oraz weryfikacja prawna kupującego projekt farmy [...]. Ogółem z tytułu realizacji przedmiotowych zleceń Spółka zobowiązywała się wypłacić wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto, w tym [...] zł podatek VAT.

W toku postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący współpracy Spółki z A. R. na który składały się m.in. wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (wydanej wobec A. R., w której m.in. określono jej podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez nią na rzecz Spółki faktur VAT z [...] r.nr [...], [...] i [...]), zeznania A. R. pochodzące z ww. postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (gdyż w toku przedmiotowego postępowania, pomimo podjętych prób, nie udało się przesłuchać ani odebrać wyjaśnień od świadka), a także zeznania i wyjaśnienia złożone przez G. K., oraz dokumenty jak zlecenia oraz przykładowe notatki ze spotkań.

Z materiału dowodowego wynikało, że ze strony Spółki kontakty telefoniczne

i osobiste utrzymywał z kontrahentem A. R. wyłącznie G. K..

Według wyjaśnień A. R., ze spotkań z G. K. sporządzała notatki określające zakres obowiązków jej Kancelarii. I tak, z notatek

[...] r., [...] r. [...] r. i [...] r. wynikało wprawdzie, że A. R. podczas spotkań przekazywała wzory sporządzonych umów, G. K., zeznał jednak, że w toku realizacji zleceń Kancelaria nie przekazała Spółce żadnej dokumentacji w formie papierowej. Prace, których dotyczyły przedmiotowe faktury obejmowały wielomiesięczne analizy dokumentacji, weryfikację osób związanych z tymi inwestycjami, poprawki w tekstach umów. Zmiany w tekstach umów, czy też sprawdzanie umów, zwykle wykonywane były przez A. R. na osobistych spotkaniach, w trakcie których G. K. nanosił stosowne korekty bezpośrednio na swoim komputerze w oparciu o porady A. R.. W spotkaniach tych nikt więcej nie uczestniczył.

Jednocześnie, ani A. R. w toku prowadzonego wobec niej postępowania, ani Spółka w trakcie przedmiotowego postępowania nie przedłożyła, żadnych dowodów wskazujących na realizację przez A. R. zleconych jej zdań.

Organ I instancji ustalił nadto, że zapłata za faktury następowała częściowo przelewami a częściowo gotówką, tj. przelewy na ogólną kwotę [...]zł zostały wykonane z rachunku bankowego Spółki, na rachunek bankowy podany do rozliczeń w treści faktur, jako rachunek K. A. [...]. Przy czym ustalono, że właścicielem tego rachunku, był syn A. R.. Z kolei płatności gotówkowe, jak wynikało z kserokopii dowodów wpłaty, A. R. pobierała w G. odpowiednio w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. – każdorazowo w kwocie [...]zł, oraz [...] r. i [...] r. - każdorazowo w kwocie [...]zł.

W tych okolicznościach, organ I instancji zakwestionował prawo Spółki

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT

z [...] r. nr [...], [...] i [...] r. wystawionych przez K. A. [...], z uwagi na niewykonanie przez A. R. usług wyszczególnionych na ww. fakturach.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy, uznał, że A. R. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Finansowo-Prawna C. A. [...], w rzeczywistości nie wykonała usług, za które wystawiła ww. faktury VAT, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy, w szczególności analiza wyjaśnień złożonych przez G. K., jak i A. R., a także pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na brak realizacji rzeczonych usług.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno G. K., jak i A. R. twierdzą, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, jednakże analiza opisanego przez strony trybu realizacji tych usług, wskazuje na istotne rozbieżności

w twierdzeniach obu stron.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według A. R. sprawowała ona nadzór pod względem formalno-prawnym nad każdym przepływającym dokumentem między Spółką, a wszystkimi podwykonawcami tej firmy. Podwykonawcami, były firmy eksperckie, zakłady energetyczne, inwestorzy, firmy finansujące to przedsięwzięcie, osoby fizyczne od których podnajmuje się tereny pod dzierżawę, gminy. Z kolei z zeznań złożonych przez G. K. wynikało, że A. R. wykonywała usługi konsultingowe w zakresie sprawdzania umów, negocjacji umów.

Ponadto, w ocenie organu A. R. składała sprzeczne zeznania

w zakresie uczestniczenia w negocjacjach sprzedaży i utrzymywała nadzór nad projektami. Raz twierdziła, że uczestniczyła w nich wraz z G. K., a innym razem, że wcale ich nie prowadziła. [...] utrzymywał, że jego kontrahentka A. R. nie uczestniczyła w negocjacjach, zajmowała się wsparciem prawnym podczas negocjacji i byli w kontakcie telefonicznym.

Organ odwoławczy zauważył, też że podobnie sprzeczne są zeznania dotyczące dokumentowania pracy świadczonej przez A. R. na rzecz Spółki. Odnośnie posiadanej przez Spółkę dokumentacji wykonanej przez A. R. oraz sporządzenia przez ww. dokumentów na rzecz Spółki, G. K. wskazał, że dysponuje jedynie docelową umową (wersji poprawianych nie posiadał). P. A. [...] nie miała obowiązku sporządzania dokumentów. Jednocześnie, przy tym G. K. twierdził, że na osobistych spotkaniach, na komputerze wspólnie dokonywali poprawek. Natomiast, A. R. podczas przesłuchania utrzymywała, że w przypadku umów ze spółka [...] jest w posiadaniu przynajmniej części dokumentacji. Jednak, takiej dokumentacji mimo złożonych deklaracji nie przedłożono, na żadnym etapie postępowania toczącego się zarówno wobec A. R. jak i Spółki.

Wskazanym zeznaniom, organ odwoławczy nie dał wiary. Strony transakcji

w swoich zeznaniach przedstawiały, że przedmiotem umowy była bowiem obsługa skomplikowanej materii, przeprowadzenie procesu sprzedaży projektów budowy farm wiatrowych, przygotowanie specjalistycznych umów, audyt prawny, itd., a jednocześnie z opisu przebiegu tej współpracy wynikało, że A. R. samodzielnie nie wykonała żadnej dokumentacji dotyczącej zawarcia umowy z firmą [...]. Opis wkładu A. R., sprowadza się do szeregu spotkań w obrębie T. a sporadycznie w S., w trakcie których tworzona miała być wspólnie dokumentacja na komputerze. Ponadto, pomimo pisemnych wezwań i złożonych w toku przesłuchań deklaracji, ani Spółka ani A. R. nie przedłożyli żadnej dokumentacji, jak również nie przedstawili jakichkolwiek świadków, co zdaniem organu odwoławczego pozwoliłoby uwiarygodnić stwierdzenie, iż jakiekolwiek usługi konsultingowe na rzecz spółki były wykonane.

Organ odwoławczy zauważył, że zakres zleconych prac strony wyceniły na ogólną kwotę [...]zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. W ocenie organu, nieracjonalne jest zatem, że zlecenie na tak znaczną kwotę mogło zostać realizowane w formule kilku zaledwie spotkań o charakterze osobistym.

Jak twierdzą zarówno G. K., jak i A. R., współpraca kontrahentów polegać miała na wyjazdach pana [...] (w miarę potrzeb,

a w kluczowym okresie nawet co drugi dzień) do Trójmiasta, w celu odbycia spotkań konsultacyjnych "w cztery oczy" bez uczestnictwa innych osób.

Za brakiem wiarygodności tych wyjaśnień, w ocenie organu przemawiał również fakt zawarcia przez Spółkę odrębnej umowy z firmą [...] B. B., dotyczącej realizacji farm [...], w tym inwestycji, które miała obsługiwać firma A. R., a także fakt zlecania podobnych usług firmie [...] E. F.. Przy czym podmioty te realizowały formy kontaktu, które są powszechnie stosowane w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku firmy [...] spotkania odbywały się w siedzibie zlecającego bądź wykonawcy i brało w nich udział wielu współpracowników, zarówno ze strony Spółki, jak i wykonawców (nawet po 7 osób), co mogło korzystnie wpływać na wzbogacenie kompetencji obu zespołów. Ponadto w zakresie tej współpracy Spółka przedłożyła także wydruki korespondencji mailowej wraz z załącznikami w postaci przygotowanych bądź skompletowanych przez wykonawcę projektów umów, map geodezyjnych, ofert na wykonanie kompleksowej usługi, aktów notarialnych itp.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nie kwestionuje wykonania usług

na rzecz Spółki przez tego kontrahenta, co jest wynikiem przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w postaci projektów umów wraz z naniesionymi poprawkami, pełnomocnictw m.in. do prowadzenia negocjacji z dnia [...] r. i z dnia

[...] r. udzielonych przez Spółkę odpowiednio T. S. oraz M. F. - działających z ramienia firmy [...] E. F., a także samej [...]. Spółka otrzymując dokumenty od firmy [...] E. F. sporządzała szczegółowe protokoły przekazania dokumentów.

Natomiast, odnośnie inwestycji K. M.-C., [...] i [...], których dotyczyły zakwestionowane faktury, organ odwoławczy zauważył, że Spółka przedłożyła w toku kontroli podatkowej [...] umów sprzedaży całości praw i obowiązków ww. farm [...] zawartych z [...] New E. P. sp. z o.o. Wszystkie trzy umowy sprzedaży całości praw i obowiązków do ww. farm wiatrowych Spółka zawarła ze spółką [...] w dniu [...] r., a więc 24 dni po formalnym podpisaniu umów-zleceń z A. R.. Analizując harmonogram poszczególnych działań wykazywanych przez G. K. i A. R., organ odwoławczy zauważył zatem jego niespójność. Z notatki ze spotkania z dnia [...] r. (2 spotkanie) wynika, że G. K. wskazał A. R. punkty do dalszej modyfikacji we wzorze umowy, natomiast następne spotkanie miało miejsce dopiero w dniu [...] r., a więc już po zawarciu umowy z [...].

W ocenie organu odwoławczego, zestawienie tych dat dowodzi, że A. R. nie przygotowywała żadnych opracowań, czy też modyfikacji projektów umów bowiem nie pozwalał na to przyjęty tryb kontaktów Spółki z A. R.. Strony nie wymieniały się materiałami w formie elektronicznej, a tryb przedstawiania wyników pracy A. R. miał polegać wyłącznie na kontaktach osobistych z G. K.. Ponadto, w swoich zeznaniach, zarówno G. K., jak i A. R. wskazują, że przygotowania miały miejsce jeszcze przed podpisaniem zleceń na wykonanie przedmiotowych usług, jednak w dokumentacji kontraktu nie ma żadnego śladu, że jakiekolwiek usługi, zarówno przed, jak i po napisaniu owych zleceń były w ogóle realizowane.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że również w zakresie współpracy Spółki z firmą [...] B. B., Spółka przedłożyła dokumenty pozwalające obiektywnie przyjąć, że przedmiotowe usługi były realizowane. Podmiot ten wykonywał pracę i utrzymywał stały kontakt mailowy ze Spółką.

Tym samym, tryb kontaktów z A. R. odstawał od zasad stosowanych przez Spółkę w toku współpracy z innymi kontrahentami.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na umowę z dnia [...] r. zatytułowaną "zobowiązanie płatności", zgodnie z którą intencją Spółki jest nawiązanie współpracy z firmą [...] sp. z o.o. w celu realizacji dziesięciu farm [...] w tym: K. M. - C., [...] - S. S. oraz [...]. Z jej treści wynika ponadto, że Wierzyciel tej umowy ([...] B. B.) świadczyć będzie usługi konsultingowe związane

z wszelkimi procedurami niezbędnymi do uzyskania pozwolenia na budowę farm wiatrowych dotyczących m.in. inwestycji, którymi rzekomo zajmować miała się A. R.. W ramach tego zobowiązania B. B. miał wykonać czynności polegające m.in. na wytypowaniu gruntów, wskazaniu właścicieli gruntów

oraz dokonaniu oceny formalno-prawnej stanu nieruchomości planowanych

do wydzierżawienia. Ponadto umowa prowizyjna, zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Spółką a firmą [...] B. B. (czyli tak samo jak zlecenia zawarte z A. R.) dotyczy sprzedaży całości praw i obowiązków do [...] inwestycyjnych K. M. - C., [...] – S. S. oraz [...] - Stargard Wschód.

Organ odwoławczy, zauważył przy tym, że B. B., w udzielonych pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] r. potwierdził wykonanie prac na rzecz Spółki, wskazując przy tym na zakres wykonanych prac, jak i osoby, z którymi się kontaktował w trakcie współpracy z tym podmiotem. Powyższe świadczy o tym,

że Spółka miałaby dwukrotnie zlecić usługi dotyczące przygotowania procesu inwestycyjnego budowy farm wiatrowych, dwóm podmiotom, tj. B. B. i A. R. i dwukrotnie zapłacić za ich wykonanie. W ocenie organu, takie postępowanie nie wpisuje się w żadną praktykę rynkową,

a nieracjonalność tego typu działania wprost wskazuje, że jedna z tych umów była działaniem fikcyjnym. Przy czym, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyniki pracy firmy [...] B. B., mogły być przez Spółkę wykorzystane w toku spraw prowadzonych z różnymi kontrahentami, w tym ze spółką [...].

Organ odwoławczy, wskazał także, że G. K., z jednej strony wskazywał na fakt korzystania z usług A. R. ze względu na jej dobre referencje i znajomość rynku, a z drugiej strony w swoich zeznaniach podał,

że w czasie zlecania analizowanych usług był to temat całkowicie nowy i na rynku nie było podmiotów wykazujących się doświadczeniem w tym zakresie. Nadto, w tym samym czasie Spółka zlecała usługi o porównywalnym zakresie również innym podmiotom, pomimo tego, że to A. R. rzekomo miała możliwość wykazania się dobrymi referencjami. N. A. [...], zarówno w toku prowadzonego wobec niej postępowania, jak i jako świadek w przedmiotowej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jej kwalifikacje zawodowe bądź doświadczenie w prowadzeniu tego typu przedsięwzięć.

Organ odwoławczy, zauważył też, że G. K., w złożonych zeznaniach podkreślał wagę zachowania poufności informacji związanych

z przygotowywaniem dokumentacji dotyczących farm wiatrowych. Natomiast, z drugiej strony nie wiedział, a nawet stwierdził, że nie pytał, z kim A. R. konsultowała rozwiązywane zagadnienia prawne.

Organ odwoławczy wskazał również, że okoliczności jedynie osobistych spotkań z G. K. (bez udziału innych osób) z A. R., a także forma współpracy – prowadzenie dokumentacji jedynie przez G. K. i nanoszenie poprawek w trakcie spotkań, pozostaje w sprzeczności z zasadami spotykanymi w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zgodnie z którymi zleceniodawca zleca wykonanie określonej usługi i oczekuje na jej realizację. Przy czym zakres i jakość wykonania tej usługi, termin jej wykonania, winny być weryfikowalne i obiektywnie ocenione, a co się z tym wiąże, efekt pracy (wycenionej w tym przypadku na kwotę [...]zł brutto) winien zostać w jakikolwiek sposób utrwalony w materialnych dowodach. Tylko taki, weryfikowalny efekt pracy A. R., mógłby w tej sprawie świadczyć o fakcie jej wykonania. Wskazany przez G. K. sposób nanoszenia zmian w dokumentacji, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pani A. R., która z kolei twierdzi, że komputer wykorzystywany przez nią dla potrzeb działalności gospodarczej zepsuł się i został wyrzucony. Z wyjaśnień A. R. wynika, że to ona przygotowywała stosowną dokumentację, a tylko wyniki swoich prac miała przekazywać G. K. w trakcie bezpośrednich spotkań w [...]. A. R. nie wskazała, że jakiekolwiek usługi świadczone były przez nią na komputerze innych podmiotów, w szczególności na komputerze G. K..

Ponadto, organ stwierdził, że nie sposób również przyjąć za wiarygodne, iż A. R., nie wiedziała, z jaką to firmą prawniczą ze S. konsultowała się w zleconej jej sprawie, jak również nie znała nawet prawidłowej lokalizacji rzeczonych farm [...], w szczególności wskazała na ich lokalizację niedaleko S. G., tj. miejscowości położonej w województwie pomorskim, w sytuacji gdy mamy do czynienia z farmami położonymi w obrębie województwie [...].

Organ odwoławczy wskazał również, na istotne wątpliwości w zakresie zapłaty za wykonane usługi. W szczególności zauważył, że wskazany na fakturach rachunek należał do syna A. R., którego w kontekście tej sprawy należy uznać za osobę trzecią nieuprawnioną do ich odbioru. Przy czym, na rachunek ten dokonano płatności w kwocie [...]zł, czyli w kwocie, która pokrywała jedynie należny podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur (wg faktur jest to kwota [...]zł). Przy czym, organ zwrócił uwagę, że po stronie A. R. kwota podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami nie wygenerowała zobowiązania podatkowego.

Nadto, organ wskazał, że z gotówkowych dowodów zapłaty wynika, że suma dokonanych przez Spółkę płatności wyniosła [...] zł. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. G. K. zeznał jednak, iż nie pamięta w jaki sposób dokonano zapłaty. Wskazywał, że było tak, jak to zostało zapisane na fakturach – z których wynikało, że płatności powinny zostać dokonane przelewami. Jednocześnie, zgodnie z zapisami na potwierdzeniach wpłat gotówkowych, przekazanie kolejnych kwot w gotówce miało miejsce aż 6 razy w G.. Tym samym, w ocenie organu, przyjęcie takiego nieefektywnego trybu zapłaty, tj. 6-krotny wyjazd do G.

w celu zapłaty, w sytuacji przeprowadzenia tylko 5 spotkań udokumentowanych notatkami podważało wiarygodność złożonych wyjaśnień.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że istotnym dowodem w niniejszej sprawie jest wcześniej wskazana decyzja ostateczna wydana wobec A. R. - od której nie złożono odwołania. Z kolei w zestawieniu z faktem

unikania przez A. R. występowania w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki, rodzi to domniemanie, że A. R. nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego, co do swojej fikcyjnej roli jak strony transakcji ze Spółką.

W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur VAT z [...] r. nr [...], nr [...] r. [...] r., wystawionych przez A. R., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy dla Spółki do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za IV kwartał 2009 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, okoliczności tej sprawy wskazują, że G. K. był świadomy swego udziału we wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Są to tzw. "puste faktury" służące podatnikowi do zmniejszenia jego podatku należnego w IV kwartale 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony

w przedmiocie przesłuchania A. R., organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji włączył w skład materiału dowodowego wyciąg z [...] przesłuchania A. R., przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w postępowaniu dotyczącym A. R.. Obszernych wyjaśnień na okoliczność zakresu świadczonych usług przez A. R. dostarczył również G. K. zarówno w pismach kierowanych do organu prowadzącego postępowanie, jak i w przesłuchaniach. Ponadto, organ I instancji kierował do A. R. wezwania do przekazania pisemnych informacji na temat współpracy ze Spółką – pozostały one jednak bez odpowiedzi. Nadto, organ I instancji zwrócił się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przesłuchanie A. R.. Organ ten poinformował jednak, że przesłuchanie A. R. nie mogło zostać przeprowadzone. Pomimo skutecznego doręczenia dwóch wezwań, A. R. nie stawiła się w wyznaczonych terminach. Na pierwsze wezwanie A. R. udzieliła pisemnej odpowiedzi – usprawiedliwiając swoją nieobecność, drugie pozostawiła bez odpowiedzi. Dodatkowo, organ zauważył, że pełnomocnik Spółki wnosił o przełożenie terminu przeprowadzenia drugiego przesłuchania wyznaczonego na dzień [...] r. z uwagi na inne, wykonywane przez niego, czynności służbowe oraz brak możliwości wyznaczenia zastępcy. Pomimo odmowy uwzględnienia wniosku, pełnomocnik nie zastosował przy tym sugestii organu i nie wniósł pisemnych pytań do świadka.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że oceniana w postępowaniu odwoławczym decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania za IV kwartał 2009 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres powinno ulec przedawnieniu z dniem [...] r. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika,

że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług m.in. za IV kwartał 2009 r. został zawieszony z dniem [...] r.

w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Doręczenie przedmiotowego zawiadomienia nastąpiło w dniu [...] r., co w konsekwencji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi podwykonawcy A. R. wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., przez nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktur otrzymanych przez Skarżącą od podwykonawcy A. R.;

II. przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy:

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zaistniałych faktów i zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu faktów przemawiających za stanowiskiem Strony oraz dowodów przedkładanych przez Stronę lub co więcej, odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych mogących nie przystawać do koncepcji z góry założonej przez organ I instancji, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

4) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy

i uznanie, iż A. R. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Finansowo-Prawna C. A. [...], w rzeczywistości nie wykonała usług, za które wystawiła faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. tytułem obsługi prawnej negocjacji i realizacji umowy sprzedaży praw i obowiązków [...] inwestycyjnego [...], K. M. C. oraz [...] na rzecz [...] New E. P. sp. z o.o.;

5) art. 188 art. 122 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania w charakterze świadka w sprawie A. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Finansowo-Prawna C. A. [...], czym spowodowano, iż w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

6) art. 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, iż rejestry zakupu VAT prowadzone przez Skarżącą w okresie IV kwartału 2009r. w zakresie nabycia usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...]/ [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionych na rzecz Skarżącej przez Kancelarię Finansowo-Prawną C. A. [...] są nierzetelne i w tej części nie uznanie ich za dowód w sprawie;

Na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyciągu nr [...] (str. 2 i 3) z konta bankowego Skarżącej w banku [...] za okres stycznia 2010 r. na okoliczność zwrotu części kwot wpłaconych przez Skarżącą na rachunek bankowy wskazany w fakturach VAT nr [...]/ [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionych na rzecz Spółki przez Kancelarię Finansowo-Prawną C. A. [...] - ze względu na niezgodność rachunku odbiorcy z jego nazwą, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do przyczyn dokonywania zapłaty za usługi na konto należące do syna zleceniobiorczyni. Przy czym przeprowadzenie ww. dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] r. Strona wycofała złożony wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem

i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej zaś sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w pierwszej kolejności, działając z urzędu, Sąd zobowiązany był rozważyć kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania.

Na wstępie wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. upływał w styczniu 2010 r. albowiem podatnicy w myśl. art. 103 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązani byli do wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie upływał co do zasady z końcem roku 2015.

Należy jednak przy tym wskazać, że w myśl regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Mając na względzie te przepisy stwierdzić należy, że w sprawie nie jest sporne, iż Skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (doręczonym w dniu [...] r.), miała ustanowionego w dniu [...] r. pełnomocnika (doradcę podatkowego). Dokument pełnomocnictwa złożony został do akt sprawy w dniu [...] r. Korespondencję do Spółki w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wysyłał więc za pośrednictwem tego pełnomocnika.

Nie jest też sporne, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. adresowanym bezpośrednio do Skarżącej – na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. został zawieszony z dniem [...] r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania ww. zobowiązań. Spółka odebrała to pismo w dniu [...] r.

Zauważyć zatem należy, że w świetle dominującej już obecnie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie tego zawiadomienia do Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, nie mogło spowodować skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., którego ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem [...] r. Stanowisko zaprezentowane w tej linii orzeczniczej podzielił WSA w Szczecinie w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], którego argumentacją Sąd w obecnym składzie w dalszym ciągu uzasadnienia, w dużej mierze się posłuży.

Otóż trzeba zauważyć, że przytoczone brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Powyższy wyrok odnosił się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania;". Podobne brzmienie punktu 1 obowiązywało

w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. (zmiana dotyczyła jedynie części wstępnej tego przepisu) i dlatego Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r., (...), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia [...] r.

To w związku z tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca eliminując niezgodność zakresową przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadał od dnia [...] r. nowe – cytowane powyżej na wstępie - brzmienie tego przepisu (dodając ww. zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony").

Równocześnie, z tym samym dniem (15 października 2013 r.) wszedł w życie dodany do ustawy art. 70c O.p. – cytowany powyżej.

Dokonując w 2013 r. tych dwóch zmian ustawodawca poszedł zatem dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wskazywanych ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardów konstytucyjnych, podwyższając standardy postępowania podatkowego, nakładając dodatkowe wymogi na organy podatkowe, ustanawiając tym samym podwyższone gwarancje pewności prawa i zaufania podatnika do państwa i jego organów.

Po tej zmianie stanu prawnego i uszczegółowieniu nowych obowiązków organów podatkowych, przy rozstrzyganiu czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia

z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zasadnicze znaczenie mają zatem nie tyle rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku – formułowane

w odniesieniu do występującej wówczas luki prawnej - lecz prawidłowa wykładnia nowych przepisów, z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. wykładni przepisów O.p. regulujących sposób doręczania pism podatnikowi.

Okazać się bowiem może, że mimo braku wiedzy (świadomości) podatnika o wszczęciu wskazanego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, uznając w tym zakresie za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi uprzednie brzmienie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, np. w sytuacji niepodjęcia (niezależnie od powodów, także wskutek odmowy podjęcia) przez podatnika pisma organu podatkowego zawiadamiającego o przyczynie zawieszenia biegu tego terminu albo nieprzekazania mu tego pisma przez osobę uprawnioną, która pismo (skutecznie) odebrała. Stanie się tak właśnie z powodu uwzględnienia przepisów O.p., regulujących sposób doręczania pism podatnikom (i innym stronom postępowania). W takiej sytuacji nie decyduje więc świadomość podatnika lecz prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy jego obowiązków nałożonych w przepisach O.p.

Możliwe mogą być zatem także sytuacje odmienne, iż mimo wiedzy podatnika o wszczęciu omawianego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe nie dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie wykona prawidłowo ww. obowiązków doręczenia zawiadomienia.

Stwierdzić więc należy, że wprawdzie w art. 70c O.p. nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając przy tym art. 126 O.p. - przyjąć należy,

że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144 -154 O.p.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.". Użycie przez ustawodawcę jednoznacznego nakazu "doręcza się" (a nie np. można lub powinno się doręczać) oznacza, że wolą ustawodawcy było takie, niepozostawiające wątpliwości, ani niestwarzające wyjątku (np. "z zastrzeżeniem wskazanym w ...") określenie obowiązku organów podatkowych a zarazem gwarancji procesowych podatników (stron postępowania). Zauważyć też należy, że takie brzmienie przepis ten otrzymał z dniem [...] r. Dotychczasowy jego fragment: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika," zastąpiony został bezosobowym określeniem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika,". Utracił więc aktualność i znaczenie argument, iż wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nakazuje zawiadomić "podatnika" a w art. 145 § 2 O.p. była mowa o "stronie" (które nie są pojęciami tożsamymi – vide art. 133 O.p. definiujący stronę postępowania), zawiadamianie podatnika z art. 70c O.p. nie stanowi elementu postępowania podatkowego, zatem nie stosuje się do niego nakazu z art. 145 § 2 O.p.

Wobec powyższego, zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi . Skoro więc w rozpoznawanej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły także bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Spółka ustanowiła w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym

w odpowiednim czasie organ podatkowy – jak w niniejszej sprawie - to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje bowiem,

że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy odbierze on przesyłkę od organu, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Pomijanie - w takich okolicznościach pełnomocnika strony w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe z udziałem tego pełnomocnika, godzi więc także w wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Zgodnie bowiem z art. 138a § 1 O.p.: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania." (do 31 grudnia 2015 r. przepis ten umieszczony był w art. 136 O.p.). Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosi się więc jedynie do tych czynności procesowych, które wymagają osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę.

Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie, cytowanego powyżej - nie uczyniło Spółki bardziej świadomą co do jej sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15).

Jak wskazano powyżej, przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego

z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.) – vide: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać".

Wskazać tu należy, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt

II GSK 597/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora [dyrektora izby skarbowej], że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c o.p. z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście należy podzielić wypowiadany w orzecznictwie NSA pogląd, że wykładany przepis mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15. (...). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 o.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14)".

Podkreślić tu należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż doręczenie omawianego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika (a nie bezpośrednio podatnikowi) jest skuteczne. Rozbieżności w orzecznictwie dotyczyły natomiast sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. doręczenia zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika. Stwierdzić należy, że przed 2016 r. uznawano takie doręczenie za skuteczne, natomiast od 2016 r. w sprawach w których zastosowanie miał art. 70c O.p. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczął dominować odmienny pogląd.

W wyrokach tych podkreśla się, że w sytuacji gdy zawiadomienia podatnika

o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) - a więc takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - to organ ten powinien respektować wiążące go reguły O.p., stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2016 r., sygn. akt I FSK 556/15 – uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie).

W wyroku tym Sąd stwierdził również, że standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z konkretnym zobowiązaniem podatnika.

Również w tezie powołanego wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)"

Podobne stanowisko o braku skuteczności przedmiotowego zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi wyrażono w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 11.08.2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 – powołanym wyżej, z 08.11.2016 r., sygn. I GSK 97/15,

z 23.11.2016 r., sygn. akt I FSK 3060/14, z 29.12.2016 r., sygn. akt I FSK 2017/13,

z 05.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z 04.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15,

z 07.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 20.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2732/15,

z 23.11.2017 r., sygn. akt I GSK 2329/15 oraz najnowszych: z dnia 13.12.2017 r.,

sygn. akt II FSK 3323/15 i z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt I GSK 2352/15. Takie stanowisko obecnie dominuje również w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie co potwierdzają wyroki z 23.03.2017 r., sygn. akt

I SA/Sz 144/17 i (nieprawomocne) z 05.07.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 346/17 oraz

z 04.08.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 475/17, jak i przywołany wcześniej wyrok

z 26.10.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 724/17, a także wyrok z dnia 21.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 473/17. Pogląd ten przeważa też w najnowszym orzecznictwie pozostałych wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/17, z dnia 21.02.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/17, wyrok WSA w Olsztynie z 27.02.2018 r. sygn. akt I SA/Ol 8/18.

Podobne poglądy, dotyczące wykładni art. 145 § 2 O.p., prezentowane są

w doktrynie – vide: Bogusław Dauter w komentarzu do art. 145 O.p., w: Stefan Babiarz

i inni: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 753.

Wprawdzie równocześnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnaleźć można też odmienny pogląd, iż skuteczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika (np. w wyroku z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK 676/16, czy w wyroku z dnia 1.12.2017 r. sygn. akt I FSK 853/17) – jednak zdecydowanie przewagę w obecnym orzecznictwie NSA zdobył pogląd, na który wskazywano wcześniej.

(Wszystkie wskazane wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z drugiej strony uwzględniając taką rozbieżność orzecznictwa w omawianej kwestii należałoby więc stwierdzić, że istnieje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. i dlatego Sąd dodatkowo uznał – w myśl art. 2a O.p. - że takiej wątpliwości nie należy rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego.

W świetle powyższego nie można stwierdzić, że przez doręczenie pisma [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. doszło przed [...] r. do prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

Skoro przed [...] r. nie zaistniały wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego, organ ten nie mógł orzec o określeniu tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji.

Powyższą okoliczność, jak wskazano na wstępie rozważań, Sąd był zobowiązany wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od tego, iż Strona nie formułowała zarzutów skargi z tym związanych.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy – o ile nie stwierdzi zaistnienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – umorzy to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).