Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 135/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4a pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 511
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 122, art. 127, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. zo.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 18.538 zł (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec I. sp. z o.o. z/s w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) oraz przekazywania środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON" lub "Fundusz") za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 października 2012r., zakończoną protokołem doręczonym Spółce 8 lutego 2013r.

Pismem z 23 kwietnia 2013r. Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wezwał Spółkę do złożenia deklaracji DEK-II-a za luty 2013r., dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu środków zfron nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych.

W odpowiedzi na powyższe, Spółka w piśmie z 7 maja 2013r. wniosła o przesunięcie terminu realizacji działań wskazanych w ww. wezwaniu. Po przedłużeniu tego terminu, Spółka nie złożyła deklaracji i nie dokonała wpłaty na rzecz PFRON.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013r. Prezes Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za luty 2013r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nieterminowym przekazaniem środków zfron zakończone decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2014r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) decyzją z [...] kwietnia 2015r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że wydatki z tytułu opłat i prowizji bankowych stanowią zwyczajne koszty utrzymania rachunku bankowego i pokrywane są ze środków zfron. Ponadto Minister uznał, że Prezes Zarządu PFRON nie wyjaśnił dlaczego wydatek na zakup lokalu w Z. jest jego zdaniem niecelowy i nieoszczędny.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] lipca [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron w wysokości 774.861,00 zł oraz nieterminowym przekazaniem środków zfron w wysokości 324.371,00 zł.

Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] października [...] r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, w świetle którego sankcją z art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków na zfron lub też przekaże je w zaniżonej wysokości, chociaż ciąży na nim taki obowiązek na mocy art. 31 ust. 3 tej ustawy. Ponadto sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Dlatego też organ I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem posiadania przez Spółkę nadpłaty na rachunku bankowym zfron oraz ustalić, czy odpowiada ona środkom, które mogły być przekazane przez Spółkę w późniejszym terminie.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] marca [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 774.861,00 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez błędne zastosowanie, na skutek nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, jednostronny i błędny z całkowitym pominięciem wyjaśnień strony, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Spółkę organ odmówił wiarygodności oraz przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] listopada 2018r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki za luty 2013r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron i określił wysokość tych zobowiązań na kwotę 772.047,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję Prezesa Zarządu PFRON w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków zfron zostały wykazane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji i wynikają z materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli, załączników do tego protokołu oraz dokumentów przekazanych przez Spółkę. Dokumenty te zawierają wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, tj. wskazano w nich na jakie wydatki z konta zfron Spółka nie uzyskała zaświadczeń de minimis (łącznie 31.869,28 zł), jakie wydatki zostały przekazane na rachunek bieżący Spółki z tego konta (łącznie 1.051.000,00 zł) oraz na fakt wydatkowania kwoty 1.500.000,00 zł z konta bankowego zfron na zakup lokalu w Zakopanem.

Organ odwoławczy wskazał, że Prezes Zarządu PFRON ustalił sankcję wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy naliczając ją od sumarycznej kwoty: 2.582.869,28 zł (1.500.000,00 zł - zakup lokalu) + (1.051.000,00 zł - wydatki na bieżącą działalność Spółki) + (31.869,28 zł - środki, na które Spółka nie uzyskała zaświadczeń de minimis) w wysokości 30% środków: 2.582.869,28 zł x 30% = 774.861,00 zł.

Minister za zasadny uznał zarzut Spółki, że bank bez jej wiedzy i zgody pobierał z konta zfron należności na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu. Należności te były wśród wydatków, na które Spółka nie uzyskała zaświadczeń de minimis. Organ odwoławczy podniósł, że w odpowiedzi na wezwanie Spółka przy piśmie z 5 października 2018r. przesłała umowę z 9 lutego 1998r. o otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego zfron środków wydzielonych, zawartą między [...] Bankiem S.A. Oddział w Z. a PI. sp. z o.o. w B. Skarżącej). Zgodnie z § 2 pkt 4 tej umowy, z zastrzeżeniem ust. 3, należności Banku pokrywane są w pierwszej kolejności bez dyspozycji posiadacza rachunku.

Organ II instancji uznał, że powyższy dokument potwierdza, że Spółka nie miała wpływu na wydatki dokonane przez bank z konta zfron. W związku z tym stwierdził, że organ I instancji błędnie wskazał łączną kwotę wydatków, na którą Spółka nie uzyskała zaświadczeń de minimis.

Zdaniem Ministra, wydatki z 6 października 2011r. dotyczące spłaty odsetek w kwotach 3.082,95 zł i 1.247,28 zł oraz wydatek z 8 listopada 2011r. dotyczący spłaty kapitału wymagalnego w kwocie 5.050,61 zł, zostały wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji, a więc nie ma podstaw do ich kwestionowania.

W ocenie Ministra pozostałe wydatki dokonane przez Spółkę, tj. zapłata z rachunku bankowego zfron:

- za RM. (10 510,20 zł);

- za media (3.043,04 zł i 1.000,00 zł);

- dla centrum szkoleniowego M.T. (3.075,00 zł)

- dla komornika sądowego (4.860,20 zł),

czyli w sumie: 22.488,44 zł (10.510,22 zł + 3.043,04 zł + 1.000,00 zł + 3.075,00 zł + 4.860,20 zł) nie mieszczą się w katalogu wydatków zgodnych z obowiązującymi przepisami.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że kwota środków zfron wydatkowana z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wobec nie uzyskania zaświadczeń de minimis uległa zmianie i wynosi 22.488,44 zł (zamiast 31.869,28 zł).

Organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na powyższe, również łączna kwota środków zfron wydatkowanych niezgodnie z ustawą uległa zmianie i wynosi obecnie: 2.573.488,44 zł (1.500.000,00 zł - lokal w Z. + 1.051.000,00 zł - środki przekazane na bieżący rachunek Spółki + 22.488,44 zł - wydatki bez zaświadczeń de minimis). Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy naliczona od sumarycznej kwoty 2.573.488,44 zł w wysokości 30% tych środków wynosi: 2.573.488,44 zł x 30% = 772.047,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka przekazała środki z konta zfron na jej rachunek bieżący, a tym samym wykorzystała te środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją w wysokości 30% wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Minister wyjaśnił przy tym, że Spółka nie miała nadpłaty na rachunku bankowym zfron. Z zapisów na tym rachunku wynika, że stan środków na dzień 26 października 2010r. wynosił 0,00 zł. Także stan środków na dzień 1 stycznia 2011r. wykazywał 0,00 zł, o czym świadczy ewidencja konta 132-1. Natomiast zapis w ewidencji księgowej konta 852-02 (bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2010r.) wskazywał kwotę 3.194.837,00 zł. Zaznaczył, że w wyjaśnieniach stanowiących załącznik do protokołu kontroli (zał. nr 3) Spółka wskazała, że w latach 2008-2009 występowała różnica między ewidencją środków zfron a stanem środków tego funduszu na rachunku bankowym. Wynika więc z tego, że środki te służyły finansowaniu bieżącej działalności Spółki. Były one przekazywane na 1 dzień na rachunek zfron a następnego dnia zwracane na rachunek bieżący z opisami: "zaliczka na zakup lokalu", "zapłata za fakturę", "zapłata za media" "refundacja zapłaty za fakturę", czy też zapłata dokonana na rzecz komornika sądowego.

Organ odwoławczy z uwagi na powyższe za niezrozumiałe uznał twierdzenie Spółki, że środki te zostały omyłkowo przelane i stanowiły nadpłatę na tym rachunku i ich zwrot nie jest sankcjonowany. Minister wyjaśnił, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zfron nie przewidują możliwości wydatkowania środków tego funduszu na sfinansowanie potrzeb firmy, w tym na sfinansowanie wynagrodzeń zatrudnionych pracowników.

W ocenie Ministra skoro kontrola urzędu kontroli skarbowej obejmowała okres od 1 stycznia 2008r. do 31 października 2012r., tj. kiedy przepis art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji już nie obowiązywał, to Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wyjaśnienia Spółki dotyczące wypłaty środków zfron.

Zdaniem organu odwoławczego Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wydatek w kwocie 1.500.000,00 zł na zakup lokalu w Z.. Wydatek ten nie został dokonany zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie zfron. W ocenie organu trudno uznać za celowe i oszczędne czynienie w ramach zfron wydatku w postaci zakupu lokalu przeznaczonego na gabinet rehabilitacyjny na kwotę 1.500.000 zł, gdy podobne nieruchomości w tej samej miejscowości są sprzedawane za znacznie niższą cenę. W odniesieniu do ww. zakupu stwierdził brak obiektywnych podstaw do uznania, że wystąpiły przesłanki uzasadniające sfinansowanie zakupu lokalu w takiej cenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z ustaleń organu I instancji, sporządzonych na podstawie "Analizy rynku nieruchomości [...]" sporządzonej przez Instytut Gospodarki Nieruchomości, ceny apartamentów w Z. w okresie 2009r. - I kwartał 2012r. wahały się od 8.000,00 zł do 15.000,00 zł za m2. Natomiast średnia cena 1m2 powierzchni użytkowej mieszkania brutto sprzedawanego przez deweloperów w 2010r. wynosiła 9.375,00 zł. Przy czym różnica między ceną w centrum Z. (8.000,00 zł – 10.000,00 zł) a peryferiami (ok. 6.000,00 zł – 8.000,00 zł) przy średniej przeciętnej powierzchni użytkowej jednego mieszkania w metrach kwadratowych 72,2 - 72,6 znacząco wpływa na finalną wartość lokalu o tej samej powierzchni. Za kwotę ok. 1.600.000,00 zł można było nabyć dobrze utrzymany dziesięciopokojowy pensjonat. Minister uznał, że wyjaśnienia Spółki dotyczące łatwiejszego dojazdu do Z. nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza, że jak wyjaśniła sama Spółka, stosownie do potrzeb jej pracownicy dowożeni są transportem Spółki. Ponadto, Zakopane nie jest jedyną miejscowością, która oferuje wykwalifikowaną kadrę rehabilitacyjną. Pobliski N. również dysponuje profesjonalną bazą rehabilitacyjną, zarówno publiczną jak i prywatną. Mieści się tam również szkoła, która kształci personel medyczny również na kierunku fizjoterapii i pielęgniarstwa. Z uwagi na fakt, że miejscowość ta nie jest tak popularna turystycznie jak Z., ceny nowych mieszkań są znacznie niższe. Średnia cena metra kwadratowego na nowobudowanym osiedlu "[...]" wynosiła 4.708,00 zł, a za kwotę 1.080,00 zł można było nabyć segment w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym o powierzchni 216m2 na działce o powierzchni 5 arów, usytuowanej przy trasie [...].

Minister podkreślił, że jak wynika z faktury VAT końcowej nr: 1/12/2010 z dnia 9 grudnia 2010r. została ona wystawiona na rzecz Spółki przez ID. S.A. Prezesem zarządu ID S.A., na konto której dokonano w dniu 28 października 2010r. przelewu kwoty 1.500.000,00 zł tytułem zaliczki na zakup lokalu, jest R. L. Osoba ta jest jednocześnie Prezesem zarządu Spółki, z konta której przelano pieniądze na zakup lokalu.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania tego wydatku za zgodny z zasadami jakimi należy kierować się w korzystaniu ze środków publicznych, a takimi są środki zfron.

Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w części określającej wysokość zobowiązań Spółki za luty 2013r. w wysokości 772.047,00 zł, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji nie stwierdził nieprawidłowości;

- art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 2a oraz ust. 4a2 ustawy o rehabilitacji, poprzez ich błędne zastosowanie do oceny wykorzystania środków zfron w okresie, w którym powyższe przepisy nie obowiązywały;

- art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do środków zfron wykorzystanych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rehabilitacji;

- art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na wybiórczym, a nie całościowym doborze materiału dowodowego oraz pominięciu istotnych dowodów w zakresie wydatkowania środków zfron i ich ewidencjonowania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], jako wyłącznie właściwy do oceny prawidłowości wykorzystania środków zfron i ustalenia wysokości sankcji, przeprowadzając kontrolę nie stwierdził zasadności zastosowania przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej Prezes Zarządu PFRON, ani też Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nie mogli wydać decyzji w powyższym zakresie, gdyż nie posiadają ustawowego upoważnienia do kwestionowania wykorzystywania środków zfron. Wobec braku wskazania w protokole kontroli uchybień oraz ewentualnej sankcji z tytułu tych uchybień Skarżąca nie mogła samodzielnie złożyć deklaracji wpłaty na PFRON oraz dokonać wpłaty, gdyż nie posiadała informacji o nieprawidłowościach w zakresie wykorzystania środków zfron. W przypadku gdyby zgodnie z obowiązującym prawem organ wyłącznie właściwy do kontroli zfron wskazał w protokole kontroli podatkowej uchybienia powodujące konieczność uiszczenia sankcji, Skarżąca mogłaby przygotować się na skutki finansowe postępowania podatkowego, a której to możliwości została faktycznie pozbawiona.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca nowelizując z dniem 1 marca 2017r. zapis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, dotyczący kontroli zfron, nie przyznał uprawnień kontrolnych Prezesowi Zarządu PFRON, a jedynie zmienił zakres tych uprawnień w związku z reformą administracji skarbowej, poprzez ustanowienie prawa do kontroli zfron dla naczelników urzędów skarbowych i celno-skarbowych, co wskazuje na trwałą tendencję wykluczenia Prezesa Zarządu PFRON oraz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej jako organów w zakresie kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron.

W ocenie Spółki, organ zakwestionował wydatkowanie wszelkich środków z rachunku zfron (za wyjątkiem kwot niektórych kredytów pobranych przez bank z rachunku zfron bez zgody pracodawcy), bez sprawdzania czego te wydatki dotyczyły, bądź z przyjętym z góry założeniem, że były to wydatki nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżącej uznanie przez organ, że wszystkie wydatki dokonywane z rachunku zfron były nieprawidłowe, odnosząc do nich stan prawny obowiązujący w momencie wydawania decyzji (tj. po upływie siedmiu lat od dokonania zakwestionowanych wydatków i dziesięciu lat od rozpoczęcia okresu podlegającego kontroli) jest nieprawidłowe i wymaga przeanalizowania operacji dokonywanych na rachunku bankowym zfron w kontekście ówcześnie obowiązujących przepisów oraz uwzględnienia faktu, że przed 1 stycznia 2011r. ewidencja zfron mogła nie zgadzać się ze stanem środków na rachunku bankowym, gdyż wydatki zfron mogły być dokonywane poza rachunkiem bankowym.

Skarżąca podkreśliła, że wydatkowanie środków w kwocie 1.544.000,00 zł na zakup, wyposażenie i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej dla pracowników niepełnosprawnych w postaci specjalistycznie wyposażonego gabinetu lekarsko-rehabilitacyjnego wprost wynika z przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia zfron.

Zdaniem Spółki w przypadku wątpliwości organu co do kwoty przeznaczonej ze środków zfron na zakup lokalu w Z., organ powinien wskazać różnicę pomiędzy ceną ustaloną jako zdaniem organu prawidłową a ceną zapłaconą, i od tej różnicy ustalić wysokość sankcji. Zarzuciła, że organ zakwestionował wydatek w całości, chociaż jego zasadność nie była kwestionowana na jakimkolwiek etapie postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że wydatki dokonane przez Spółkę służyły celom wskazanym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zfron i realizowane były wyłącznie na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych. Według Spółki cena dokonanego zakupu również jest odpowiednia do rodzaju lokalu, jego położenia (parter) dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych, stanu wykończenia i odpowiedniego dostosowania do planowanych działań, gdyż inny jest koszt przystosowania lokalu służącego za gabinet lekarsko-rehabilitacyjny od kosztu zwykłego mieszkania czy nawet pensjonatu, ze względu na konieczność wdrożenia odpowiednich procedur umożliwiających świadczenie działalności leczniczej w lokalu.

Ponadto Skarżąca podniosła, że również zakwestionowane wydatki na zakup maszyny stanowiącej wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, szkolenia dla osób niepełnosprawnych, zapłaty za wyposażenie i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej dla pracowników niepełnosprawnych w postaci specjalistycznie wyposażonego gabinetu lekarsko- rehabilitacyjnego wynikały z obowiązujących przepisów i określenie sankcji wobec tych wydatków nie znajduje uzasadnienia.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazała na sposób określenia wysokości sankcji, która została ustalona w oparciu o ogólne podsumowanie obciążeń rachunku zfron i praktycznie całościowe ich zakwestionowanie, bez przeprowadzenia analizy dowodowej w powyższym zakresie. Zaznaczyła, że organ kwestionuje jej wyjaśnienia o dokonywanych rozliczeniach i uzgadnianiu ewidencji zfron z rachunkiem zfron stwierdzając, że "Spółka nie miała nadpłaty na rachunku bankowym ZFRON (...) zapis w ewidencji księgowej konta [...] (bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2010r.) wskazywał kwotę 3 194 837,00 zł", po czym do bilansu otwarcia za 2010r. porównuje kwoty wpłacane na zfron i wydatkowane w 2011r. Według Spółki organ porównał nie przystające dane z różnych okresów, jedynie w celu uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że wniosek organu o wydatkowaniu kwoty 1.051.000,00 zł na finansowanie bieżącej działalności Spółki nie wynika z podanych przesłanek, gdyż teza o finansowaniu jej bieżącej działalności określona na podstawie faktu, że "w latach 2008-2009 występowała różnica między ewidencją środków ZFRON a stanem środków tego funduszu na rachunku bankowym" jest nieprawidłowa. Podkreśliła, że różnica pomiędzy stanem środków w ewidencji zfron a rachunkiem bankowym wynikała z dokonywania wydatków na cele zfron ze środków innych niż zgromadzone na rachunku bankowym zfron, czego ówcześnie obowiązujące przepisy nie zabraniały. W ocenie Spółki, konkluzja stanowiąca podstawę wyliczenia sankcji o finansowaniu bieżącej działalności w związku z różnicami pomiędzy ewidencją a rachunkiem bankowym, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Według Skarżącej w celu faktycznego ustalenia stanu środków w ewidencji na dzień dokonywania kwestionowanych wydatków należy postępowanie dowodowe przeprowadzić od nowa, gdyż z postępowania przeprowadzonego przez organ nie wynika jakie kwoty pracodawca powinien posiadać na rachunku bankowym na dzień ich dokonywania, co powoduje, że cała argumentacja organu uznająca wydatki z rachunku zfron za nieprawidłowe oparta jest na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji pominięto całkowicie kwestię dotyczącą braku zaświadczeń o pomocy de minimis, w przypadku wydatków nie wymagających takiego zaświadczenia, np. w przypadku wydatków dokonanych ze środków zgromadzonych przed 1 maja 2004r. oraz środków nie stanowiących przysporzenia korzyści dla pracodawcy, co powoduje, że zakwestionowanie wydatków z powodu braku zaświadczeń o pomocy de minimis powinno zostać ponownie przeanalizowane w kontekście wysokości wydatków, które nie stanowią pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) rozpoznając sprawę nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada [...] r. orzekająca o uchyleniu decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2018r. w części określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron i określająca wysokość tych zobowiązań w wysokości 772.047,00 zł.

Zauważyć należy, że decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 9 listopada 2018r. zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia:

- rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron oraz

- rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu.

Decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada [...] r. jest zatem decyzją o charakterze podzielnym.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2014r., III SA/Wa 2724/13 "(...) można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie). Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; CBOSA)."

Skoro decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada [...] r. jest decyzją o charakterze podzielnym, zawierającą dwa odrębne rozstrzygnięcia, które to rozstrzygnięcia mogły być przedmiotem odrębnych decyzji, to możliwe było zaskarżenie decyzji Ministra jedynie w części. Jak wynika jednoznacznie z treści skargi Spółka zaskarżyła decyzję Ministra jedynie w części obejmującej rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron.

W konsekwencji kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] listopada 2018r. wyłącznie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron, co zostało odzwierciedlone w sentencji wyroku poprzez wskazanie takiego zakresu sprawy przy określeniu jej przedmiotu.

Rozpoznana sprawa dotyczy wymierzenia Skarżącej sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z przeznaczeniem środków zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Przy czym odnosi się do wydatków poczynionych ze środków zfron w 2010r., 2011r. oraz 2012r. Jednocześnie zauważenia wymaga, że według wyjaśnień Spółki, środki zfron jakimi wówczas ona dysponowała pochodziły również z lat poprzednich, w tym z okresu sprzed 1 maja 2004r. Oznacza to, że tak gromadzenie środków zfron, jak i ich wydatkowanie następowało w różnym stanie prawnym.

I tak, przykładowo art. 33 ustawy o rehabilitacji, w okresie od 30 lipca 2007r. do 31 grudnia 2010r. stanowił:

1. Prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji".

2. Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b;

2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;

3) z wpływów z zapisów i darowizn;

4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

3. Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;

2) prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu;

3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;

4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;

5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

4. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

4a. W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

4b. Wpłata, o której mowa w ust. 4a pkt 2, nie obciąża funduszu rehabilitacji.

5. Pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej mogą gromadzić do 10% środków funduszu rehabilitacji na realizację wspólnych zadań zgodnych z ustawą.

6. Kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe.

7. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do Funduszu, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b.

7a. Wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7.

7b. W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25 %, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu.

8. Przepisu ust. 7 nie stosuje się w przypadku, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem, a niewykorzystane środki funduszu podlegają przekazaniu w terminie do 3 miesięcy na fundusz rehabilitacji zakładu przejmującego zakład likwidowany.

9. Dysponentem funduszu rehabilitacji lub zakładowego funduszu aktywności jest pracodawca.

10. Prowadzący zakład pracy chronionej może udzielać, ze środków funduszu rehabilitacji, pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym byłym pracownikom tego zakładu, na cele związane z rehabilitacją leczniczą i społeczną.

11. Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis,

2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji,

3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej,

4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków,

5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy

- mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że przed dniem 30 lipca 2007r. obowiązywał przepis art. 33 ust. 7c i ust. 7d ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którymi w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na tych zasadach może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011r. w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zmieniono pkt 2 poprzez dodanie określenia "rozliczeniowego" i od tej daty, przepis ten nakłada na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. w art. 33 ust. 3 tej ustawy dodano pkt 2a, na mocy którego na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej nałożono obowiązek wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Przepis zaś art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji (dodany z dniem 1 stycznia 2011r.) stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu.

Stosownie do treści art. 33 ust. 3b ustawy o rehabilitacji (dodanego z dniem 1 stycznia 2011r.), środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z dniem 1 stycznia 2011r. dodany został również do art. 33 ustawy o rehabilitacji ust. 4a1 oraz ust. 4c.

I tak od 1 stycznia 2011r. na mocy art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji, na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3.

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu.

Z kolei ust. 4a2 został dodany do art. 33 ustawy o rehabilitacji dopiero z dniem 25 września 2016r. Zgodnie z tym przepisem na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieprzekazanie środków na ten fundusz. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nakładający na pracodawcę – w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji – obowiązek dokonania: wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, jest niewątpliwie przepisem sankcyjnym. W związku z tym, stosowanie tego przepisu winno następować wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu.

Sankcja ta ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w tej ustawie cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., K 13/05).

Zważyć jednocześnie trzeba, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niewątpliwie koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przy czym na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Należy zatem mieć na względzie, że proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy mają więc obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29), w którym wskazano, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał, że Prezes Zarządu PFRON prawidłowo stwierdził, iż wydatki dokonane przez Spółkę ze środków zfron na zakup maszyny [...] (10.510,20 zł), opłacenie mediów (3.043,04 zł i 1.000,00 zł), na zakup usług wyświadczonych przez centrum szkoleniowe M. T. (3.075,00 zł) oraz poniesione tytułem wpłaty na rachunek komornika sądowego należności wynikających z tytułu wykonawczego (4.860,20 zł), nie mieszczą się w katalogu wydatków zgodnych z obowiązującymi przepisami, gdyż na te wydatki Spółka nie uzyskała zaświadczeń o pomocy de minimis. Wydatki te nie mogą w związku z tym być uznane jako wydatkowane zgodnie z rozporządzeniem. Minister podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatek na zakup lokalu przeznaczonego na gabinet rehabilitacyjny na kwotę 1.500.000,00 zł został dokonany z naruszeniem przepisu § 4a rozporządzenia w sprawie zfron regulującego gospodarowanie środkami zfron w sposób celowy i oszczędny.

Raz jeszcze wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

Sankcja, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może być zatem zastosowana w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zfron. Przy czym ustawodawca określając termin w jakim pracodawca winien uiścić tę sankcję także odwołuje się do ujawnienia przeznaczenia środków niezgodnego (wyłącznie!) z ustawą. Skoro ustawodawca w tym przepisie nie odsyła do innej ustawy, to znaczy, że przepis ten odnosi się do ustawy o rehabilitacji.

W myśl zaś art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji – rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 7 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji).

Z treści przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynika zatem, że przedmiotowa sankcja może być określona w przypadku przeznaczenia środków zfron na cele inne niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej.

Dokonując zatem ustaleń czy w danej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tej sankcji organy obowiązane są zbadać czy środki zfron zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Tylko wydatkowanie środków zfron na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, skutkować będzie nałożeniem na pracodawcę sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Innymi słowy, w sytuacji gdy środki zfron zostaną wydatkowane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, a więc na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale z naruszeniem innych przepisów (np. aktu wykonawczego do ustawy o rehabilitacji), to nie można traktować naruszenia tych innych przepisów jako uzasadniającego zastosowanie przedmiotowej sankcji.

Sankcja ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach wynikających z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a od 1 stycznia 2011r. również z treści art. 33 ust. 4a1 tej ustawy, a od 25 września 2016r. także z treści art. 33 ust. 4a2 tej ustawy.

Jeżeli środki zfron zostaną wydatkowane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to sam fakt, że wydatkowanie środków zfron na te cele nastąpiło z naruszeniem przepisów regulujących kwestie związane z tym wydatkowaniem, nie jest podstawą do zastosowania przedmiotowej sankcji.

Należy rozróżnić dwa przypadki: 1) przeznaczenie środków zfron "na cele inne niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" oraz 2) przeznaczenie środków zfron "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Tylko w tym pierwszym przypadku będą podstawy do zastosowania przedmiotowej sankcji (z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 4a1 i art. 33 ust. 4a2 ustawy o rehabilitacji).

Zatem, jeżeli Spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nie uzyskała zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do tych wydatków, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Podobnie, jeżeli Spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nastąpiło to z naruszeniem normy zawartej w § 4a rozporządzenia w sprawie zfron, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Sankcję można zastosować jedynie, gdy przepis ustawy wyraźnie tak stanowi. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ dokonał rozszerzającej wykładni wskazanych przepisów ustawy o rehabilitacji, poprzez odwołanie się do zasad wskazanych w przepisach aktu wykonawczego, do którego nie odwołują się przepisy ustawy o rehabilitacji regulujące sankcję za przeznaczenie środków zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie zfron mogą być pomocne przy ustalaniu czy dany wydatek został poczyniony na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. W rozporządzeniu tym prawodawca doprecyzował bowiem na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, cele na jakie pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może przeznaczyć środki zfron. Tym niemniej wydatkowanie środków zfron na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, ale z naruszeniem przepisów prawa (w tym przepisów rozporządzenia wykonawczego), nie może rodzić obowiązku zapłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sankcja ta nie ma zastosowania do innych naruszeń prawa, niż te, wprost wskazane w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Jak wynika z ustaleń organów i akt sprawy zakupiony przez Skarżącą lokal położony w Z. został przeznaczony na gabinet rehabilitacyjny, z którego korzystały osoby niepełnosprawne zatrudnione przez Spółkę. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia w sprawie zfron środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii. Oznacza to, że przedmiotowy wydatek został poniesiony na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Poprzez zakup przedmiotowego lokalu i następnie jego wyposażenie Skarżąca utworzyła gabinet rehabilitacyjny dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez Spółkę. Nie było tym samym podstaw do wymierzenia Skarżącej z tytułu wydatkowania środków zfron na zakup tego lokalu, sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że organy nie dokonały ustaleń czy wydatki na zakup maszyny [...] (10.510,20 zł), opłacenie mediów (3.043,04 zł i 1.000,00 zł) oraz na zakup usług wyświadczonych przez centrum szkoleniowe M. T. (3.075,00 zł), są wydatkami dokonanymi na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Biorąc pod uwagę argumentację organów o braku możliwości uznania tych wydatków za spełniających dyspozycję art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z uwagi jedynie na brak uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis, można wnioskować, iż według organów wydatki te zostały poczynione na cele wskazane w tym przepisie. Tym niemniej w uzasadnieniu decyzji brak ustaleń w tym zakresie. Ponadto z akt sprawy również nie wynika, aby w zakresie tych wydatków podjęte były czynności zmierzające do ustalenia czy były one poczynione na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ustaleń w tym zakresie nie dokonał ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, do czego był zobowiązany w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania. Organy nie przeanalizowały żadnego dowodu w tym zakresie. W konsekwencji nie wykazano, że poprzez dokonanie wskazanych wydatków środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą, tj. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

W związku z argumentacją organów podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż w postępowaniach dotyczących wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis badane są różne aspekty związane z wydatkowaniem środków zfron, nie oznacza, że jeżeli takiego postępowania nie było w odniesieniu do danego wydatku, to wydatek ten nie został poniesiony na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej.

Skoro Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie ustalenia, czy zachodzą przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, to w ramach tego postępowania organ powinien dokonać ustaleń czy dany wydatek został poniesiony zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, tj. na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej.

Wskazać trzeba, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zfron środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Oznacza to, że konieczne było ustalenie czy zakupiona przez Spółkę maszyna służyła wyposażeniu stanowiska pracy lub przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Jeżeli maszyna ta została zakupiona w takim właśnie celu, to wydatek ten został poniesiony na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej.

Jak już wskazano zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia w sprawie zfron środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii. Z przepisu tego wynika, że ze środków zfron mogą być ponoszone koszty utrzymania bazy rehabilitacyjnej (przychodni, gabinetów). Do kosztów utrzymania takich obiektów niewątpliwie należą wydatki na media. Zatem niezbędne było dokonanie ustaleń czy wydatki na media (3.043,04 zł i 1.000,00 zł) dotyczyły utrzymania gabinetu rehabilitacyjnego utworzonego przez Spółkę.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zfron środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych (patrz też § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zfron). Organ był zatem zobowiązany ustalić, czy poniesiony przez Spółkę wydatek na zakup usług wyświadczonych przez centrum szkoleniowe M. T. (3.075,00 zł), był wydatkiem na szkolenie i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych osób niepełnosprawnych.

Jak już wskazano organy nie dokonały ustaleń w powyższym zakresie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto organy nie dokonały żadnych ustaleń odnośnie dokonanej na rachunek komornika sądowego wpłaty kwoty 4.860,20 zł, wynikającej z tytułu wykonawczego. Niewątpliwie zgodnie z art. 33 ust. 3b ustawy o rehabilitacji (dodanym z dniem 1 stycznia 2011r.), środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Tym niemniej istotne jest czy pobranie tej kwoty z rachunku zfron nastąpiło w wyniku dyspozycji złożonej przez Spółkę, czy może bank bez jej wiedzy i zgody pobrał tę należność z rachunku bankowego zfron. Organy nie ustaliły czy zaistniała np. taka sytuacja, że Spółka po otrzymaniu od komornika wezwania złożyła dyspozycję w banku przelania wskazanej kwoty z rachunku zfron na rzecz komornika sądowego, czy może zaistniała taka sytuacja, że komornik sądowy dokonał w banku zajęcia rachunków bankowych Spółki, a bank realizując to zajęcie przelał na rachunek komornika wskazaną kwotę z rachunku bankowego zfron, pomimo obowiązywania w tym czasie przepisu art. 33 ust. 3b ustawy o rehabilitacji. W przypadku, gdy przesunięcie przez bank środków z rachunku zfron nastąpiło niezależnie od Skarżącej, nie można przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016r., II FSK 2800/14; CBOSA). Zaznaczenia wymaga, że w aktach sprawy znajduje się jedynie wyciąg z rachunku bankowego zfron, w którym płatność tę opisano w następujący sposób: "KM 238/12 cz.spł.zaj." (k. 69 akt administracyjnych, niebieska teczka oraz k. 119, segregator nr 2). Na bazie jednakże jedynie tego zapisu trudno jednoznacznie stwierdzić, która z ww. sytuacji miała miejsce w tym przypadku. Niedokonanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie dokonane przez organy ustalenia nie pozwalały również na przyjęcie w sposób niewątpliwy, że dokonanie przez Spółkę ośmiu przelewów w okresie od 27 września 2011r. do 2 listopada 2011r. (wyszczególnionych na str. 6 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę 1.051.000,00 zł, stanowiło wypłaty środków zfron z przeznaczeniem na bieżącą działalność Spółki.

Jak wyjaśniała w toku postępowania Skarżąca, kwoty te były omyłkowo przekazywane na rachunek zfron (Spółka posiadała kilka rachunków bankowych), a po stwierdzeniu omyłki środki były przekazywane z powrotem na jej rachunek bieżący. Omyłkowe natomiast przekazanie środków pieniężnych na rachunek zfron z innego rachunku Spółki nie powoduje, że środki te stają się środkami zfron i objęte zostają rygorem dotyczącym wydatkowania środków zfron. Błędna wpłata na rachunek zfron powoduje faktycznie nadpłatę środków pieniężnych na rachunku funduszu, która powinna zostać zwrócona, co miało miejsce w przypadku Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie miała nadpłaty na rachunku bankowym zfron. Wg organu dowodzi tego to, że z zapisów na tym rachunku wynika, że stan środków na dzień 26 października 2010r. wynosił 0,00 zł. Także stan środków na dzień 1 stycznia 2011r. wykazywał 0,00 zł, o czym świadczy ewidencja konta 132-1. Natomiast zapis w ewidencji księgowej konta 852-02 (bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2010r.) wskazywał kwotę 3.194.837,00 zł. W wyjaśnieniach stanowiących załącznik do protokołu kontroli (zał. nr 3) Spółka wskazała, że w latach 2008-2009 występowała różnica między ewidencją środków zfron a stanem środków tego funduszu na rachunku bankowym. Wynika więc z tego, że środki te służyły finansowaniu bieżącej działalności Spółki.

W związku z powyższymi twierdzeniami organu zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń Prezesa Zarządu PFRON, Spółka choć posiadała rachunek bankowy zfron, to do 26 października 2010r. nie dokonywała wpłat środków zfron na ten rachunek. Skoro Spółka do tej daty nie dokonywała wpłat na rachunek zfron, to stan środków na tym rachunku do tej daty wynosił 0,00 zł. Taki też stan środków był wykazany na dzień 1 stycznia 2010r. w ewidencji konta 132-1 (dot. ewidencji środków na rachunku bankowym zfron). Spółka prowadziła jednakże ewidencję środków zfron i z zapisów w tej ewidencji możliwe jest zarówno określenie wysokości środków, które zwiększały (konto 852-1 naliczenia na zfron), jak i zmniejszały fundusz (konto 852-2 wydatki z zfron) [k. 242 akt administracyjnych, segregator nr 2].

Wskazać w tym miejscu należy, że w aktach sprawy znajduje się wydruk z konta 852-1 (odnoszącego się do uzyskanych środków zfron - "przychodów" naliczeń tego funduszu), wg którego na dzień 1 stycznia 2010r. bilans otwarcia (BO) po stronie przychodów wynosi 3.194.837,27 zł (k. 220 akt administracyjnych, segregator nr 2). W aktach nie ma ewidencji księgowej konta 852-02 (konto oznaczone takim numerem odnosi się do ewidencjonowania wydatków), z którego wynikałoby, że wydatki z tego funduszu poczynione do 1 stycznia 2010r. wynosiły 3.194.837,27 zł. W aktach znajduje się wydruk "Zapisy na koncie: 852-2-1-1 od 2010-01-01 do 2010-12-31" wg którego bilans otwarcia na 1 stycznia 2010r. wyniósł 104.546,84 zł (k. 219 akt administracyjnych, segregator nr 2).

Zauważenia jednocześnie wymaga, że Spółka pierwszej wpłaty na rachunek zfron dokonała 26 października 2010r. w kwocie 1.500.000,00 zł. Według zapisów na koncie 132-1, Spółka w 2010r. wpłaciła na rachunek zfron łącznie 1.544.600,00 zł, a w 2011r. łącznie 2.020.500,00 zł (zob. m.in. k. 210 i 208 akt administracyjnych, segregator nr 2). Jak stwierdził Prezes Zarządu PFRON w kontrolowanym okresie (kontrolą objęty był okres od 1 stycznia 2008r. do 31 października 2012r.) Spółka wpłaciła na rachunek zfron łącznie kwotę 3.568.697,00 zł.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że skoro Spółka posiadała środki zfron, których uprzednio – przed dniem 26 października 2010r. – nie wpłacała na rachunek zfron, to niewątpliwie wpłaty jakich dokonała na ten rachunek w 2010r. oraz część wpłat jakich dokonała w 2011r. stanowiły środki zfron uzyskane w poprzednich latach (wpłata zaległych środków zfron). W takiej sytuacji należało ustalić jaką kwotę zaległych środków zfron Spółka powinna była wpłacić w 2011r. (uwzględniając wpłaty dokonane w 2010r.), biorąc pod uwagę wysokość uzyskanych środków zfron i wydatki poczynione z tych środków na cele wynikające z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (mając na względzie zapisy w ewidencji środków zfron tak po stronie przychodów jak i wydatków). A ponadto należało ustalić wysokość środków zfron jakie Spółka uzyskała w 2011r., które powinna była wpłacić na rachunek bankowy zfron przed poszczególnymi wpłatami dokonanymi w okresie od 27 września 2011r. do 2 listopada 2011r. Innymi słowy należało ustalić jaki stan środków zfron powinien być na rachunku bankowym zfron w poszczególnych dniach, w których Spółka wypłacała środki pieniężne (tj.: 27 września 2011r.; 17, 19, 20, 25 i 26 października 2011r. oraz 2 listopada 2011r.) oraz jaki rzeczywiście był stan środków pieniężnych na tym rachunku zfron. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoliłoby stwierdzić czy w momencie, w którym Spółka dokonywała wskazanych wypłat, na rachunku zfron istniała nadpłata. Jeżeli bowiem na rachunku zfron było więcej środków zfron niż powinno ich tam być na dany dzień (uwzględniając wysokość środków zfron jakie do tego czasu uzyskano oraz wydatki jakie z tych środków do tego czasu poczyniono), to ta nadwyżka była kwotą nienależnie wpłaconą na rachunek zfron, którą Spółka mogła wycofać z tego rachunku.

Zdaniem Sądu, bez dokonania wskazanych powyżej ustaleń nie jest możliwe stwierdzenie czy zakwestionowane przez organy wypłaty (dokonane przez Spółkę w dniach: 27 września 2011r.; 17, 19, 20, 25 i 26 października 2011r. oraz 2 listopada 2011r.) stanowiły wykorzystanie środków zfron na bieżącą działalność Spółki, a więc na cele inne niż wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Niedokonanie ustaleń w powyższym zakresie stanowiło naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji Ministra, jak też argumentacją zawartą w decyzji wydanej w pierwszej instancji i odwołaniem się przez Prezesa Zarządu PFRON do treści § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, podkreślenia ponadto wymaga, że § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron nie jest podstawową (samodzielną) jednostką redakcyjną rozporządzenia w sprawie zfron - odrębnym paragrafem zawartym w rozporządzeniu w sprawie zfron. Odwołując się do zasad technik legislacyjnej należy zauważyć, że nakazują one każdą samodzielną myśl prawodawcy (zagadnienie będące przedmiotem regulacji prawnej) wyrażać w podstawowej dla danego aktu jednostce redakcyjnej (w przypadku rozporządzenia w sprawie zfron w §). Dopiero w sytuacji, gdy ową samodzielną myśl (zagadnienie będące przedmiotem regulacji) wyraża zespół zdań lub gdy pomiędzy samodzielnymi myślami zachodzą powiązania treściowe, ale treść żadnego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębną podstawową jednostkę redakcyjną danego aktu prawnego to dokonuje się podziału podstawowej jednostki redakcyjnej na ustępy.

Mając zatem na uwadze podstawowe zasady legislacyjne należy przyjąć, że w § 9 rozporządzenia w sprawie zfron prawodawca ujął jedno istotne zagadnienie będące przedmiotem regulacji wyrażając je w zespole zdań powiązanych treściowo. W § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zfron wskazano, że warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia przez przedsiębiorcę wydawanego przez organ podatkowy. Z ustępu 2 § 9 rozporządzenia w sprawie zfron wynika, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków zfron. A jakie to są wydatki ze środków zfron określa właśnie ust. 2a ww. przepisu. Ewidentnie zatem widać, że pomiędzy ustępami § 9 zachodzi powiązanie co do treści.

Ponadto zagadnienie uregulowane w § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, gdyby miało mieć charakter uniwersalny to niewątpliwie ze względu na swoje znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania ustawy o rehabilitacji zostałoby co najmniej ujęte w odrębnej podstawowej (samodzielnej) jednostce redakcyjnej.

Przedstawione zasady techniki legislacyjnej mają spełnić przede wszystkim funkcję gwarancyjną. Trudno bowiem akceptować w praworządnym państwie sytuację, w której przepis uniwersalny jest "ukryty" w regulacji dotyczącej innego szczegółowego zagadnienia.

Ponadto również delegacja ustawowa upoważniająca do wydania rozporządzenia w sprawie zfron nie wskazywała na możliwość uregulowania w sposób uniwersalny zagadnienia wskazanego w § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron.

Zauważyć także należy, że pomimo wprowadzenia od 1 stycznia 2011r. w art. 33 ust. 2 pkt 2a ustawy o rehabilitacji nakazu wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego środków zfron, (wyjątek przewidziany w ust. 3a) to zachowano § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, co wskazuje na jego szczególne zastosowanie wyłącznie do pomocy de minimis.

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron nie ma charakteru normy uniwersalnej i dotyczy jedynie sytuacji wskazanych w całej podstawowej jednostce redakcyjnej związanej z warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis.

Zatem w rozstrzyganej sprawie organy nie miały podstaw do odwoływania się do § 9 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zfron, gdyż nie była to sprawa z wniosku Spółki o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Dodać należy, że powoływane przez organy orzeczenia zostały wydane właśnie w sprawach z wniosków o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja w przedmiocie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron, narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) i zasada przekonywania (art. 124 O.p.).

Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem byłoby to przedwczesne.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę 18.538 zł złożył się wpis sądowy od skargi (7.721 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).