Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 940/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 21/05 w sprawie ze skargi Stanisława R. z udziałem Janiny R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w O. z 16 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. I SA/Op 21/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu na rozprawie skargi wniesionej przez Stanisława R. z udziałem Janiny R., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...), wydaną w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w decyzji wydanej w dniu 10 lutego 2004 r., nr 15474/1/2004, z upoważnienia Burmistrza G. ustalono skarżącemu i jego małżonce łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 56,20 zł płatne w 4 ratach kwartalnych z oznaczonymi terminami ich płatności. Jako podstawę opodatkowania wskazano grunt użytkowany rolniczo o powierzchni 0,0891 ha oraz budynki mieszkalne o powierzchni 80 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 26 m 2. Wskazano, że budynki pozostałe zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie par. 2 ust. 3 uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 12 grudnia 2003 r., gdyż jedynym źródłem utrzymania podatników jest renta i emerytura, a budynek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest garażem wolnostojącym.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, że podatek został przez organ podatkowy zaniżony, bowiem kwotę 128,50 zł. zamieniono na 56,20 zł. Organ nie wskazał dlaczego dokonał takiego zmniejszenia i dlaczego obniżył obszar działki podlegającej opodatkowaniu. Nie wskazano także na podstawie jakich dokumentów zaniżono areał działki: cała działka 1007 ma 1200 m2, zaś współwłaściciele żadnej części działki nie sprzedali, ani "nie została zabrana przez Sąd".

Przekazując odwołanie, organ I instancji wniósł o utrzymanie decyzji, wyjaśniając, iż przy ustalaniu stanu faktycznego oparł się na dokumentach: /1/ wykazie zmian gruntowych i rejestru gruntów, /2/ odpisie z księgi wieczystej, /3/ postanowieniu o stwierdzeniu zasiedzenia. Na ich podstawie ustalono, że działka nr 1007 podzielona została na 2 działki: 1007/1 /właściciele: Anna i Mikołaj F./ oraz 1007/2 /właściciele Janina i Stanisław R./.

Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją (...) z dnia 16 sierpnia 2004 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w podatku rolnym, a także w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, stan prawny nieruchomości nie budzi żadnych wątpliwości i analogicznie jest ujawniony zarówno w księdze wieczystej, jak i rejestrze gruntów i budynków. Skoro Sąd prawomocnym postanowieniem stwierdził, że co do części nieruchomości nastąpiło zasiedzenie przez inny podmiot, podatnicy nie mogą powoływać się na wcześniejszy stan prawny i żądać opodatkowania ich jako właścicieli całości.

Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wniósł Stanisław R., zarzucając wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem rolnym na rok 2004. Zdaniem skarżącego, powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu winna wynosić 0,1200 ha. Organy podatkowe przyjęły zaś, że wynosi 0,0891 ha. Wskazano, że SKO w O. najpierw wydało decyzję z dnia 31 stycznia 2003 r., w których przyjęło do opodatkowania grunt o powierzchni 1.200 m2, natomiast w zaskarżonej decyzji powierzchnię zmniejszono. Zarzucono również, że organ I instancji oparł się na postanowieniu Sądu Rejonowego w P., pomijając postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Opolu.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Powołując regulację prawną zawartą w art. 3, art. 134 i art. 145 par. 1 p.p.s.a., wychodząc poza granice skargi, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie została zapoznana z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym.

Zwrócono w związku z tym uwagę, że wydawanie decyzji wymiarowych osobom fizycznym musi się odbywać z zachowaniem wymogów zawartych w art. 165 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowiło naruszenie art. 200 o.p., jak również wynikającej z art. 123 par. 1 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślono, że zgodnie z art. 200 par. 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Organy podatkowe nie mają możliwości rezygnacji z tego mechanizmu nawet w sytuacji, kiedy wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty. Żaden organ podatkowy ani pierwszej, ani drugiej instancji nie ma możliwości wyłączenia niektórych przypadków od zakresu stosowania art. 200 o.p. Taką kompetencję posiada wyłącznie ustawodawca, który skorzystał z niej tworząc w art. 200 par. 2 o.p. katalog wyłączeń. Jako pierwszą wskazuje sytuacje, kiedy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony zostanie wydana decyzja w całości uwzględniająca ten wniosek. Drugą grupę wyłączeń reguluje przepis art. 165 par. 5 o.p. w postępowaniach w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, ale pod warunkiem, że stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Następnie zostały wyłączone przypadki umorzenia zaległości podatkowych uregulowane w art. 67 par. 4 o.p. Ostatnia grupa wyłączeń dotyczy spraw zabezpieczeń i zastawu skarbowego.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 200 o.p., przez co naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie poczyniły również żadnych ustaleń, czy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organ drugiej instancji nie dostrzegł lub pominął istotne braki postępowania organu pierwszej instancji. Skoro w aktach organu pierwszej instancji brak było dowodu potwierdzającego wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy winien był ustalić, czy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Zwłaszcza, że skarżący w odwołaniu podnosił, iż w zaskarżonej decyzji zmieniono kwotę wymiaru podatku z 128,50 zł na kwotę 56,20 zł, a ponadto zarzucił, iż nie wskazano na podstawie jakich dokumentów zaniżono obszar działki. Takie braki postępowania uniemożliwiły przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie przysługiwało, gdyż miał miejsce wyjątek od zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, określony w art. 200 par. 2 pkt 1 o.p. A zatem brak wykonania tego obowiązku przez organy podatkowe stanowi istotne naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./, stwierdził, że podstawą wymiaru podatku rolnego powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które są dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela oraz samej nieruchomości. Mają one walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik, kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję lub w postępowaniu wieczystoksięgowym. Jeżeli nie podejmie takich działań, lub też nie przedłoży innych istotnych dowodów w sprawie, to organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wymierzy podatek przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem, rolnym powierzchnię gruntów wynikającą z tej ewidencji. Podkreślono, że danych zawartych w ewidencji gruntów nie może zmienić organ podatkowy ustalający wymiar podatku rolnego, jak też sąd administracyjny badający legalność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. /reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że uchyloną zaskarżonym wyrokiem decyzję wydano z naruszeniem art. 200 par. 1 o.p., a w konsekwencji też art. 123 par. 1 o.p., uniemożliwiając stronie postępowania podatkowego czynny w nim udział i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy ewentualne naruszenie art. 200 par. 1 o.p. pozostaje bez wpływu na jej wynik. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny istniał również w poprzednich latach podatkowych. Daty umieszczone na tych dokumentach jednoznacznie wskazują, że nie zostały one sporządzone na potrzeby postępowania w przedmiocie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2004, lecz już wcześniej. Dokumenty te, jako bezpośrednio dotyczące spraw majątkowych Janiny i Stanisława R., niewątpliwie są im doskonale znane, co wynika m.in. z pisma Stanisława R. skierowanego do SKO w O. z dnia 21 lipca 2004 r., w którym Stanisław R. wyjaśnił, że "W dniu 12.09.2000 r. podatnicy odwołali się od decyzji Burmistrza G. (...) z dnia 30 sierpnia 2001 r. w celu zaniżonej nieruchomości o powierzchni 1.200 m2 na powierzchnię 891 m2 za lata 1997, 1998, 1999, 2000 oraz załączyli 15 pism (...)". Kolegium zwróciło uwagę, że podatnik wyraźnie wskazał, że prowadzono postępowanie dotyczące lat wcześniejszych, którego przedmiotem był wymiar podatku od nieruchomości od działki powierzchni 891 m2. Ponadto Kolegium wskazało, że w uzasadnieniu skargi z dnia 16 grudnia 2004 r., skierowanej do WSA w Opolu, Stanisław R. powołał decyzje Kolegium z dnia 31 stycznia 2003 r. (...), uchylające decyzje Burmistrza G. i umarzające postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1997, 1998, 1999 ze względu na naruszenie zasady ne bis in idem. Przedmiotem opodatkowania była m.in. działka o powierzchni 891 m2. Kolegium zwróciło uwagę, że wymienione rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniom Stanisława R., nie zawierały rozważań co do prawidłowości ustaleń faktycznych i wywiedzionych przez Burmistrza G. skutków prawnych. Jednakże wspomniana wypowiedź podatnika ujawnia, że spór o wymiar podatku od nieruchomości jest prowadzony już od wielu lat. Niniejsza sprawa jest kolejną w ciągu spraw, a przytaczane argumenty i przedstawiane dowody pozbawione są cechy nowości. Przyjęta do opodatkowania działka nr 1007/2 powstała w wyniku wykonania postanowienia o stwierdzeniu na rzecz Anny i Mikołaja F. zasiedzenia części dawnej działki 1007. Postanowienie to było przedmiotem rewizji wniesionej przez Stanisława R., a więc jego treść nie jest nieznana jemu i Janinie R. Wpisy w księdze wieczystej i w ewidencji gruntów i budynków są jedynie skutkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości. Z pism procesowych ww. podatników wyraźnie wynika, że przyczyną sporu o prawidłowość wymiaru podatku jest jej sprzeciw wobec faktu utraty prawa własności gruntu na rzecz sąsiadów, tj. Anny i Mikołaja F. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest więc kompletny i wystarczający do orzekania w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi Stanisława R. i nie zakwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych m.in. w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Z całości akt sprawy można więc wywieść wniosek, że ustalenia organów podatkowych obu instancji były trafne, a wymiar podatku prawidłowy. Stąd jeśli nawet zaistniały jakieś wady postępowania podatkowego, to nie miały one wpływu na wynik sprawy.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że jest faktem znanym Kolegium z urzędu, lecz nie opisanym w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 sierpnia 2004 r., iż Burmistrz G., decyzją z dnia 24 lutego 2003 r., (...), ustalił Stanisławowi i Janinie R. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2003. Przedmiot i podstawa opodatkowania wymienione w tej decyzji są tożsame z przedmiotem i podstawą opodatkowania zawartą w decyzji Burmistrza G. dotyczącej roku 2004. Od wymienionej decyzji z dnia 24 lutego 2003 r. Stanisław R. wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące zniżeniem podatku od nieruchomości. Strona podnosiła, że jest właścicielem gruntu o powierzchni 1000 m2 oraz dzierżawcą gruntu o powierzchni 200 m2, stanowiącego część działki nr 1002, podczas gdy Burmistrz G., opierając się na zapisach w rejestrze gruntów, opodatkował działkę nr 1007/2 o powierzchni 891 m2. Sprawa ta prowadzona była przez Kolegium pod (...), a następnie wskutek skargi Stanisława R., przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pod I SA/Wr 3296/03,który wydał wyrok w dniu 29 września 2004 r.

W niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, nie może ostać się zarzut takiego uchybienia obowiązkom organu podatkowego wynikającym z art. 200 par. 1 o.p. oraz zasadzie z art. 123 par. 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem ostatnio wymienionego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 o.p., należy zauważyć, że z art. 200 par. 1 o.p. wynika, że strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji, został on zebrany. Nie ma zatem znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które, zgodnie z art. 200 par. 1 o.p., w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia. Co więcej, prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego czy żądań zgłoszonych przez inne strony. Wynika to stąd, że dokonując wykładni art. 200 par. 1 o.p., należy poszukiwać wskazówek interpretacyjnych w treści art. 123 par. 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika zaś prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w II instancji materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy /por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Wyd. III, Warszawa 2003/.

W kwestii wykładni wskazanych przepisów i ich znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/. W sentencji uchwały wskazano w punkcie 1, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 par. 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy. W punkcie 2 uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 200 par. 1 o.p. jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 o.p. nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 par. 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności /art. 127/ oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 par. 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej, jak i drugiej instancji.

Podkreślenia wymaga, że art. 200 par. 1 o.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji /por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 1 s. 86 i n./. Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 par. 2 o.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/. Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w "sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie /por. M. Masternak, op. cit., s. 87-88/. Wreszcie, na uwagę zasługuje podnoszona przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 par. 1 o.p. sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 par. 2 o.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 par. 1 o.p.

Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 par. 1 o.p. mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Podniesienie w sprawie zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 o.p. wiąże się z obowiązkiem wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 p.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 o.p. W ocenie Sądu, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Z uwzględnieniem powyższych uwag można podzielić pogląd wyrażony w literaturze, że tryb przewidziany w art. 200 o.p. nie musi być stosowany przy ustalaniu corocznych zobowiązań podatkowych /podatek od nieruchomości, rolny i leśny płacony przez osoby fizyczne/, ale tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalano wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie /por. L. Etel: Uprawnienia gminnych organów podatkowych. Cz. III. - Przegląd Podatkowy 2003 nr 1 str. 52/.

W rozpatrywanej sprawie ocena dotycząca naruszenia przez organy podatkowe art. 200 par. 1 o.p. była prawidłowa. Nie można przyjąć, jak chce wnoszący skargę kasacyjną, że stan faktyczny, zmieniony na skutek stwierdzenia przez Sąd zasiedzenia jednej działki był już rozpatrywany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przy ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2003. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2004 r., I SA/Wr 3296/03, nie rozstrzygał bowiem kwestii ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r., lecz dotyczył kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 24 lutego 2003 r. (...), ustalającej Janinie i Stanisławowi R. łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Należy również zauważyć, że skoro właśnie ze względu na naruszenie zasady ne bis in idem zostały uchylone /powołane również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ decyzje Burmistrza G. i umorzono postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1997, 1998, 1999, to wobec wyeliminowania z obrotu ww. decyzji, brak jest podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny przyjęty w spornej sprawie dotyczącej roku 2004 nie uległ zmianie w stosunku do poprzedniego okresu podatkowego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.