Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 268/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8, 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA (del) Małgorzata Dziemianowicz, sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia Gmina W. (Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę darowizny.

We wniosku wskazała, że zawarł ze Spółką X (Darczyńcą), która na zlecenie Spółki Y prowadzi akcję [...] - zakładanie łąk w miastach, umowę darowizny.

Zgodnie z tą umową Spółka X przekazuje na rzecz Gminy w której imieniu działa Zarząd Zieleni Miejskiej darowiznę pieniężną przeznaczoną na realizację zadania pn.: "Założenie łąki kwietnej na pl. [...] we W. o powierzchni [...] m2 i jej pielęgnacji przez okres co najmniej 3 lat." Intencją zakładania łąk w miastach są m.in. korzyści ekologiczne, gdyż łąki oczyszczają powietrze i glebę z zanieczyszczeń, kumulują wilgoć, dają schronienie pszczołom i innym zapylaczom, dodatkowo łąki poprawiają estetykę miasta i wzbogacają miejski ekosystem. Powstała łąka będzie zlokalizowana w miejscu ogólnodostępnym dla wszystkich mieszkańców oraz turystów.

Strony ustaliły termin realizacji ww. zadania, przy czym ZZM przystąpi do wykonania łąki kwietnej niezwłocznie po otrzymaniu od Spółki X środków pieniężnych. Wykonana łąka kwietna będzie własnością ZZM, Spółka X w związku z dokonaną darowizną nie będzie kierowała względem ZZM jakichkolwiek roszczeń, z wyjątkiem roszczenia o zwrot kwoty darowizny w razie niezrealizowania ww. zadania w terminie przewidzianym w umowie darowizny. W przedmiotowej umowie przewidziano, iż w ramach uhonorowania Darczyńcy, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, ZZM umieści na terenie zrealizowanego zadania tabliczkę informacyjną o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y. Z tym, że tabliczkę informacyjną wykona na swój koszt Darczyńca, w sposób uzgodniony z ZZM. Spółka X oczekuje od ZZM umieszczenia przedmiotowej tabliczki, zgodnie z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j.) przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Odpowiadając na wezwanie organu Gmina wyjaśniła, że Spółka X (Darczyńca), która przekazała darowiznę nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zakładania łąk kwietnych. Spółka Y, która realizuje akcję [...] - zakładanie łąk w miastach, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zakładania łąk kwietnych. Wskazana we wniosku łąka kwietna zostanie założona na zlecenie Zarządu Zieleni Miejskiej we W. przez firmę zajmująca się bieżącą pielęgnacją i konserwacją terenów zieleni miejskiej w rejonie, w którym planowana jest łąka. Wskazana we wniosku łąka kwietna nie zostanie założona przez Spółkę X i Spółkę Y. Spółki te nie wskażą również podmiotu, który będzie realizował łąkę. Na tabliczce nie widnieją informacje dotyczące Darczyńcy - Spółki X.

Wydatki poniesione na realizację zadania nie będą związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano pytanie:

Czy darowizna pieniężna na wykonanie opisanego we wniosku zadania przekazana przez Darczyńcę Wnioskodawcy, w którego imieniu działa Zarząd Zieleni Miejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisywanym stanie faktycznym tego darowizna przeznaczona jest na działalność statutową ZZM, polegającą na poprawie estetyki i zagospodarowania terenów zieleni Miasta. Ponieważ, w ocenie Gminy w niniejszej sprawie z rezultatu założenia łąki kwietnej korzystać będzie ogół mieszkańców W., nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta, który ze świadczenia tego skorzysta. Bezpośrednim beneficjentem nie jest w szczególności Darczyńca. Oznacza to, w ocenie Gminy, że przekazana darowizna nie będzie zapłatą za świadczenie polegające na założeniu łąki, a więc nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

Z kolei Darczyńca przeprowadza akcję [...] - zakładanie łąk w miastach. Darczyńca nie będzie posiadał szczególnych uprawnień w związku z powstałą łąką. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie można powiedzieć, iż Darczyńca będzie bezpośrednim beneficjentem świadczenia polegającego na wykonaniu opisywanej łąki. Jedyną korzyścią, której beneficjentem będzie Darczyńca będzie, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, uhonorowanie Spółki Y, na zlecenie której Darczyńca przeprowadza akcję "[...] - zakładanie łąk w miastach". Uhonorowanie, w podziękowaniu nastąpi poprzez umieszczenie na terenie zorganizowanej łąki kwietnej tabliczki informującej o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y, z tym, że tabliczka informacyjna zostanie wykonana przez samego Darczyńcę.

W ocenie Wnioskodawcy umieszczenie takiej tabliczki nie będzie stanowiło opodatkowanej VAT usługi, ponieważ ma ono charakter nieodpłatny. Strony w szczególności nie umówiły się o to, że ZZM umieści tabliczkę za odpłatnością, w szczególności nie można uznać, że kwota darowizny jest zapłatą za tą czynność. Aby mówić o opodatkowanej VAT usłudze, odpłatność musi pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem. W niniejszej sprawie natomiast, przedmiotem umowy pomiędzy stronami jest przekazanie darowizny, a samo umieszczenie tabliczki ma charakter uhonorowania Darczyńcy i podziękowania mu za dokonaną darowiznę. Tak więc nie można wycenić kosztu uhonorowania Darczyńcy (ewentualnej podstawy opodatkowania tej czynności), w szczególności, że sama tabliczka zostanie dostarczona przez Darczyńcę. W ocenie Wnioskodawcy zgoda na umieszczenie tabliczki informacyjnej stanowiącej uhonorowanie Darczyńcy nie stanowi dla podatnika obciążenia równoważnego ze świadczeniem darczyńcy (tym bardzie, że tabliczka zostanie wykonana na koszt Darczyńcy), dlatego nie może przesądzić o odpłatnym charakterze opisywanej czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że kwota darowizny stanowi zapłatę za wykonaną czynność uhonorowania Darczyńcy, zniweczyłoby to nieodpłatny charakter umowy i w istocie oznaczałoby, że wynagrodzenie za uhonorowanie jest równe kwocie darowizny, a więc w istocie wartości nakładów poniesionych na złożenie łąki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), a w szczególności art. 8 ust 1 wywodził, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ ocenił, że z istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w istocie wykonuje usługę założenia łąki kwietnej na zlecenie Spółki X, która z kolei na zlecenie Spółki Y, prowadzi akcję [...] - zakładanie łąk w miastach.

W ocenie organu Wnioskodawca wykonuje czynność na zlecenie innego podmiotu za konkretnym wynagrodzeniem - Wnioskodawca przystąpi do wykonania łąki kwietnej niezwłocznie po otrzymaniu od Spółki X środków pieniężnych - zatem bez ich otrzymania czynności nie będą wykonane. Jednocześnie w razie niezrealizowania zadania w terminie przewidzianym w umowie Spółka ma roszczenie o zwrot przekazanej kwoty.

W świetle powyższego należy uznać, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota od Spółki X jest zapłatą za wykonanie na zlecenie tej Spółki usługi polegającej na założeniu łąki kwietnej. Fakt, że zadanie to ma charakter "ogólnie użyteczny" jak też określenie przekazanej kwoty mianem darowizny na gruncie prawa cywilnego nie może wpływać na kwalifikacje czynności na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie organu Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Z powyższego wynika, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie.

Tym samym przedstawione w opisie sprawy zachowanie Wnioskodawcy polegające na realizacji zadania pn.: "Założenie łąki kwietnej na pl. [...] we W. o powierzchni [...] m2 i jej pielęgnacji przez okres co najmniej 3 lat", na podstawie umownego zobowiązania Wnioskodawcy do spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz Darczyńcy, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym sam darowizna otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia, wobec czego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze wniesionej na ta interpretacją e Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że darowizna pieniężna przekazana przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy która zostanie przekazana na realizację zadania pn. " Założenie łąki kwietnej na pl. [...] we W., i jej pielęgnacji przez co najmniej 3 lata" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14 c §1, 14e w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa( Dz.U. z 2020., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez nieustosunkowanie się do przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe argumenty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w pierwszej kolejności ocena czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Spółki X.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji, jak słusznie podnosił organ, zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej odpowiednio: ETS lub TSUE) . ETS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w istocie spółka X nie otrzymuje od Gminy żadnego świadczenia. W szczególności założona przez Gminę łąka kwietna nie powstaje na gruntach spółki, lecz na własnych gruntach Gminy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby Spółka w jakikolwiek inny sposób korzystała z łąki lub aby pobierała z niej jakiekolwiek pożytki. Nie wynika też aby Gmina przenosiła na Spółkę jakiekolwiek prawa lub zobowiązała się do powstrzymywania od jakichkolwiek działań.

Jak słusznie wskazuje Skarżąca, Spółka przekazała środki na wykonanie zadania ogólnie użytecznego, z którego efektów korzystać będzie ogół mieszkańców W. Jest to więc typowa darowizna z poleceniem, dotyczącym sposobu jej wykorzystania, darowizna na określony cel. Nie zmienia tego możliwość domagania się zwrotu kwoty w razie niewykonania polecenia. Sytuacja taka wprost wynika z art. 895 § 2 K.c., zgodnie z którym " Jeżeli wypełnienia polecenia żąda darczyńca lub jego spadkobiercy, obdarowany może zwolnić się przez wydanie przedmiotu darowizny w naturze w takim stanie, w jakim przedmiot ten się znajduje.(...)"

Zwrócić należy uwagę na jeszcze inny aspekt sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-79/09, Komisja/Niderlandy, - EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, - ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.)."Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

(...)

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

(...)

12) zieleni gminnej i zadrzewień.

Wobec tego zakładając łąkę na terenach pozostających we władaniu MZZ w istocie Gnina realizuje zadania własne a więc działa jak organ władzy publicznej. Podkreślić przy tym należy, że korzystanie z zieleni miejskiej i terenów rekreacyjnych, jest powszechnie dostępne i nieodpłatne.

W tej sytuacji nie można przyjąć, że Gmina świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki. Gmina, utrzymując lub urządzając tereny zielone działa w imieniu własnym, wytworzona łąka pozostaje w majątku gminy i odstępna jest powszechnie. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykonała na rzecz Spółki usługę skoro efekt tej usługi w żadnym fragmencie nie stał się własnością Darczyńcy. Nie można też uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie z łąki, skoro dostęp do niej jest powszechny i bezpłatny. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uznania że zaistniała czynność opodatkowania- odpłatna usługa. Nie można bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń.

Reasumując, zważywszy na związanie Sądu zarzutami skargi stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa należało stwierdzić naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię

3.8. Z tych też względów należało uchylić przedmiotową interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 O.p.

3.9. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.