Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 28, art. 16g ust. 1, ust. 4 - ust. 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części ,w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2012 r., uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2012 r., Spółka A z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie hotelu wellness i spa wraz z obiektami towarzyszącymi. W ramach inwestycji opracowuje m.in. projekt budowlany hotelu, części wellness i spa oraz biznesplany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi (banki, instytucje finansowe). Czynności te są wykonywane na podstawie umów (pisemnych i ustnych) zawieranych z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi. Część tych umów zawiera postanowienia przewidujące obowiązek zwrotu przez Spółkę wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawców w związku z wykonywaniem usług. Przykładem tego rodzaju umowy jest ustna umowa zawarta z pracownią architektoniczną ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka zobowiązana jest do:

1) zwrotu wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem usługi (koszty papieru, ksero, wysyłki dokumentów, telefonów, przejazdów, przelotów, itd.);

ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem przez wykonawcę usługi na terytorium Polski (koszty podróży do Polski oraz zakwaterowania i wyżywienia przedstawiciela wykonawcy).

Kosztami ponoszonymi poza terytorium Polski wnioskodawczyni obciążana jest na podstawie faktur wystawianych przez pracownię. Natomiast koszty powstałe w związku z wykonywaniem przez pracownię usług na terytorium Polski są ponoszone przez Spółkę bezpośrednio na podstawie faktur wystawionych przez hotel, restaurację, itd. Uzupełniając wniosek w dniu 27 sierpnia 2012 r., strona wskazała ponadto, że wartość świadczeń (tj. koszty hotelowe, koszty przelotów, wyżywienia) nabywanych na rzecz głównego architekta pracowni architektonicznej ze Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem przez tę pracownię (poprzez jej głównego architekta) usług na terytorium Polski, stanowi element kosztów nabywanych usług.

Spółka podkreśliła ponadto, że pracownia ze Stanów Zjednoczonych jest projektantem wiodącym projektu. Natomiast projektantem wykonawczym jest firma z Polski, która opracowuje szczegóły projektu architektonicznego, dostosowując go do polskich warunków rynkowych, polskich przepisów i norm, uwzględniając dostępność materiałów i rozwiązań technologicznych. W pracowni w Stanach Zjednoczonych przy realizacji projektu pracuje kilka osób, natomiast do Polski przylatuje jedynie główny architekt w celu omówienia i uzgodnienia ze Spółką (inwestorem), polskim projektantem (projektantem wykonawczym) oraz z innymi osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu (w tym koordynatorem technicznym realizowanej inwestycji) kwestii związanych z projektem i jego dostosowaniem do polskich warunków. Spotkania odbywają się w W., gdzie znajdują się siedziby większości firm zaangażowanych w inwestycję. Pobyt głównego architekta w Polsce wiąże się z kosztami przelotu, pobytu w hotelach (koszty noclegu, korzystania z internetu, wyżywienia, itd.). Spotkania i narady wnioskodawczyni z architektem ze Stanów Zjednoczonych oraz z innymi osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt odbywają się m.in. w restauracjach, w tym hotelowych. Są to najczęściej narady trwające kilka godzin, co wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów posiłków (obiad, kolacja, napoje) osób biorących udział w naradach.

Spółka odbywa ponadto szereg innych spotkań z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu i wykonującymi czynności związane z projektem. Są to np. spotkania z koordynatorem technicznym projektu, wykonawcami opracowań biznesowych i marketingowych, biznesplanów, prospektów programowych, itp. Spotkania te mają na celu omówienie i uzgodnienie czynności i działań w ramach realizowanych kolejno etapów inwestycji. Z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nie posiada lokalu biurowego, w którym możliwe byłoby zorganizowanie spotkań biznesowych (siedzibą Spółki jest pomieszczenie o powierzchni 18 m² znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym), narady odbywają się w restauracjach w O. i jego okolicach oraz w W. Spotkania trwają niejednokrotnie od kilku godzin do dwóch dni i wiążą się z koniecznością zapewnienia osobom uczestniczącym w naradach posiłków (obiady, kolacje, napoje), a także noclegu. Ww. koszty, co wynika z ustnych lub pisemnych uzgodnień z wykonawcami projektu, ponosi Spółka na podstawie wystawionych na nią faktur VAT (przez hotel lub restaurację).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: Czy wskazane we wniosku:

koszty związane z pobytem w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, tj. koszty hotelowe (w tym: nocleg, śniadanie, internet), koszty przelotów, koszty wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach,

koszty usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi z osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt inwestycyjny odbywanymi w W. (koszty usług gastronomicznych) oraz w O. i jego okolicach (koszty usług gastronomicznych i hotelowych),

zwiększą wartość początkową realizowanej inwestycji i w konsekwencji po jej oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Spółki, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dane wydatki winny być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, czy jako "zwykłe" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma charakter spotkania czy relacji z danym kontrahentem. W opinii strony, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Wydatki te nie mają bowiem wywołać na kontrahentach jak najlepszego wrażenia, lecz wynikają z bieżącej współpracy z kontrahentami, przy czym obowiązek ponoszenia części z nich wynika z zawartych umów. Podkreślono ponadto, że spotkania i narady nie mogą odbywać się w innych miejscach niż restauracje, gdyż strona nie posiada zaplecza biurowego nadającego się do tego rodzaju spotkań. Za uzasadnione Spółka uznała ponadto ponoszenie kosztów noclegów osób zaangażowanych w realizację projektu, w przypadku, gdy nie jest możliwe omówienie wszystkich spraw w ciągu jednego dnia (zwłaszcza nie ma takiej możliwości w przypadku przyjazdu architekta ze Stanów Zjednoczonych, z którym spotkania robocze trwają nawet 2 dni). Spółka wskazała przy tym, że ww. koszty są elementem usług głównych świadczonych przez kontrahentów, z tym, że w części przypadków nie są one refakturowane, lecz ponoszone przez nią bezpośrednio. Odwołując się do art. 16g ust. 4 – ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniosła, że wydatki te, jako poniesione na inwestycję, winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego w budowie i po oddaniu inwestycji do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych – zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za:

1) prawidłowe – w części dotyczącej kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia usług świadczonych przez ten podmiot oraz

2) nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", organ podkreślił, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia podniesionych zagadnień jest ocena związku opisanych wydatków z realizowaną inwestycją. W przypadku bowiem uznania tych wydatków za koszty wytworzenia środka trwałego, powinny one być kapitalizowane w wartości początkowej składnika majątku i zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) lub jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast w przypadku uznania ich za wydatki niestanowiące kosztów wytworzenia środka trwałego, należy rozważyć, czy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i czy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów. Art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie organu, o ile opisane we wniosku spotkania podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji służące omawianiu kwestii dotyczących przebiegu tej inwestycji, są standardowym elementem szeroko pojętego procesu inwestycyjnego, to jednak nabywanie, w związku z tymi spotkaniami, usług gastronomicznych oraz hotelowych nie jest elementem procesu wytwarzania środków trwałych. Tym samym wydatki nie mogą zwiększać wartości początkowej inwestycji. Co więcej, zdaniem organu, wydatki te nie są niezbędne, czy też konieczne dla realizacji inwestycji. Nie można ich zatem uznać za wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. ani za element kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki mają charakter dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem inwestycji, a zatem należałoby je zaliczyć do kategorii kosztów ogólnych zarządu w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., które zostały wyłączone z kosztu wytworzenia środka trwałego. Organ podniósł również, że spotkania dotyczą nie tylko kwestii ściśle związanych z inwestycją, ale także opracowań biznesowych i marketingowych, biznesplanów, prospektów programowych odnoszących się do okresu już po zakończeniu inwestycji.

Analizując zaś możliwość uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podkreślił, że zgodnie ze znaczeniem językowym termin "reprezentacja" oznacza "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo"; "reprezentowanie kogoś lub czegoś", "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną". Odwołał się również do etymologii tego słowa, wskazując, że "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Mając powyższe na uwadze, organ interpretujący stwierdził, że przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. W ocenie organu, pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością", co potwierdzają wyroki: WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752110, WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10, WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09.

W świetle powyższego organ uznał, że wydatki ponoszone podczas spotkań z kontrahentami zaangażowanymi w realizację inwestycji spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji, przez co podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatki te dotyczą bowiem stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami. Organ nie uwzględnił argumentacji strony, że wydatki nie mają charakteru reprezentacji, ponieważ wynikają z bieżącej współpracy, a obciążanie częścią z nich wynika z uzgodnień z kontrahentami. Jak wskazał, nie ma podstaw do różnicowania kwalifikacji kosztów w zależności od tego, czy w spotkaniach uczestniczą aktualni czy też przyszli kontrahenci ani w zależności od tego, czy przedmiotem współpracy gospodarczej jest dostawa towarów i usług w związku z wytwarzaniem środków trwałych czy też bez związku z takim procesem. Znaczenia nie ma również okoliczność, że lokal, w którym mieści się siedziba Spółki jest zbyt mały, aby organizować w nim tego rodzaju spotkania.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy wydatków wskazanych przez wnioskodawcę, tj. do kosztów przylotu ze Stanów Zjednoczonych i pobytu w Polsce głównego architekta projektu, organ stwierdził, że charakter tych kosztów i fakt ponoszenia ich bezpośrednio przez Spółkę, nakazywałby – analogicznie jak w przypadku omówionych powyżej wydatków ponoszonych w związku ze spotkaniami z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny – uznanie ich za koszty reprezentacji i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na wskazanie przez Spółkę, że wartość tych świadczeń (tj. wartość usług lotniczych, hotelowych i gastronomicznych odpowiadająca kosztom ich nabycia), stanowi element kosztów nabycia usług świadczonych przez ww. kontrahenta, organ uznał, że wydatki te należy uwzględnić w kosztach wytworzenia środków trwałych jako "wartość w cenie nabycia usług obcych wykorzystanych do wytworzenie tego środka trwałego", o której mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p..

W odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowiska co do kwalifikacji kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny nie są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego, ale należy zaliczyć je do kosztów ogólnych zarządu;

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. normy prawnej do nabywanych przez stronę kosztów usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., skarżąca powołała pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1970/02, oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", wedle którego kwalifikacja danego wydatku do wydatków inwestycyjnych wymaga zbadania związku pomiędzy wydatkiem a wytworzeniem środka trwałego. Podniosła, że użyty w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków powiększających wartość początkową wytwarzanego środka trwałego jest otwarty. Wskazała, że art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stanowi, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny. Zatem, a contrario na gruncie ustawy o rachunkowości kosztem wytworzenia są koszty ogólnego zarządu związane z wytworzeniem środka trwałego. Powołany przepis ustawy o rachunkowości, przez wzgląd na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ma znaczenie dla klasyfikacji podatkowej w świetle art. 16g ust. 4 tej ustawy. Zatem jeżeli określony koszt o "charakterze administracyjnym" ściśle wiąże się z budową środka trwałego, będzie on zwiększał koszt wytworzenia środka trwałego, a nie stanowił bieżący koszt ogólny dotyczący całokształtu działalności podatnika. W ocenie strony, potwierdzeniem tego stanowiska są m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia "[...]", nr "[...]", oraz z dnia "[...]", nr "[...]", oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]".

Jak podkreśliła skarżąca, sporne wydatki wiążą się ze spotkaniami, w ramach których podejmowane są działania i uzgodnienia dotyczące realizacji projektu inwestycyjnego, i są ponoszone na rzecz podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji w związku z wykonywaniem przez te podmioty usług głównych (projektowych, doradczych, zarządzania inwestycją, itp.). Koszty te są zatem elementem usług obcych nabytych dla potrzeb realizacji inwestycji, analogicznie, jak w przypadku opisanych we wniosku kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem umowy przez pracownię architektoniczną. W ocenie strony, powyższe wynika z treści wniosku, w którym m.in. w poz. G. 68 formularza wniosku wskazano, że "ww. koszty, co wynika z ustnych lub pisemnych uzgodnień z wykonawcami projektu ponosi Wnioskodawca na podstawie wystawionych na niego faktur VAT (przez hotel lub restaurację)". Ponadto w poz. H. 70 formularza wniosku stwierdzono, że sporne koszty "są (...) elementem usług głównych świadczonych przez te podmioty, z tym, że w części przypadków nie są one refakturowane przez te podmioty na Wnioskodawcę, lecz ponoszone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę". Skarżąca podkreśliła, że gdyby nie poniosła spornych kosztów bezpośrednio lecz na podstawie refaktur, bezspornie należałoby wliczyć te wydatki do kosztu wytworzenia środka trwałego. Zatem, w ocenie strony, uznanie przedmiotowych wydatków za bieżące koszty ogólne zarządu, co wiąże się z niemożliwością zaliczenia ich do kosztu wytworzenia środka trwałego, narusza zasadę równości opodatkowania. Strona podniosła również, że uznanie tych kosztów za dotyczące całokształtu jej działalności jest nieuzasadnione, gdyż od 2008 r. zajmuje się wyłącznie działaniami związanymi z inwestycją. Wskazując na sprzeczności w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, stwierdziła, że to podatnik decyduje, jakie wydatki są konieczne i niezbędne w realizowanej inwestycji. Uznała ponadto za nieznajdujące oparcia w opisie stanu faktycznego, stwierdzenie organu, że spotkania z kontrahentami mogą dotyczyć także kwestii odnoszących się do okresu po zakończeniu inwestycji.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. strona podniosła, że definiując pojęcie "reprezentacja" organ pominął to jego znaczenie, które wskazywało, że termin ten powinien być interpretowany również jako "prezentowanie kogoś lub czegoś" oraz "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". W ocenie strony, powyższe stanowisko znajdowało potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2012 r., sygn. II FSK 2341/10, z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 24381/10 oraz z dnia 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2200/10. Zdaniem strony, rozumienie pojęcia "reprezentacja" wyłącznie jako "przedstawicielstwa podatnika, działania w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", pozostaje w sprzeczności z wykładnią historyczną przepisów u.p.d.o.p. w związku ze współwystępowaniem tego pojęcia z pojęciem "reklamy" i może prowadzić do absurdalnych skutków, w tym np. do wykluczania z kosztów uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia podmiotów reprezentujących podatników. Skarżąca wskazała przy tym, że sporne wydatki nie miały na celu wywołania jak najlepszego wrażenia na kontrahentach. Podkreśliła, że gdyby poniosła te wydatki na podstawie refaktur wystawionych przez kontrahentów, czy też zostałyby one wliczone w cenę usługi, byłoby oczywistym, że stanowią one wynagrodzenie wynikające ze świadczenia usługi głównej Odnosząc się do uwag organu związanych z wyborem restauracji jako miejsca narad dotyczących inwestycji, skarżąca wskazała ponownie, że o tym, co jest celowe i konieczne w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 702/11. W dniu 17 czerwca 2013 r. NSA wydał orzeczenie ww. sprawie, w związku z czym postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W niniejszej sprawie sporne jest zarówno zaliczenie określonych wydatków do kategorii kosztów wytworzenia środka trwałego (a konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów) jak również interpretacja art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. i zastosowanie tego przepisu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparta została na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.. Zawarty w ostatnio wymienionym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty.

Z wyżej powołanej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika zatem, że warunkami zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są: 1) istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, 2) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto ustawie rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie (wytworzenie) nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Taka koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Istotę i cel instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem a kluczowe w sprawie znaczenie ma przepis art.15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

Rozpoznanie kosztu wytworzenia jest istotne nie tylko ze względu na fakt, iż wyznacza on wartość początkową, ale ze względu na to, że taki wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Zatem powiązanie takiego wydatku z wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne.

Sąd podzielił stanowisko organu, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. samodzielnie definiuje pojęcie "kosztów wytworzenia", nie nawiązując w tym zakresie do pojęcia inwestycji. Okoliczność, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., III SA/Wa 1665/08, (LEX nr 48594), w którym przybliżono pojęcie "koszty wytworzenia środka trwałego" wyjaśniając, że: "Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.".

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, możliwe jest przyporządkowanie do kosztów wytworzenia środka trwałego, kosztów poniesionych w związku z organizowaniem spotkań z podmiotami zaangażowanymi w inwestycję poprzez zawarcie ze Spółką kontraktów. W opisie stanu faktycznego wyraźnie bowiem zaznaczono, że spotkania te organizowane są w konkretnym celu, jakim jest omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego. Wnioskodawczyni zastrzegła jednocześnie, że podobnie jak w przypadku spotkań roboczych z głównym architektem projektu, również spotkania z innymi wykonawcami nie mają na celu okazania im wytworności czy okazałości, lecz omówienie bieżących kwestii związanych z opracowywanym projektem.

Argumentacja organu, który co do zasady nie neguje potrzeby organizowania spotkań roboczych z wykonawcami, traktując je jako standardowy element szeroko pojętego procesu inwestycyjnego, jednakże nie łączy wydatków poniesionych na ich zorganizowanie z procesem wytwarzania środka trwałego, nie może zyskać akceptacji. Oczywiste jest, że wydatki na usługi gastronomiczne czy noclegowe jako takie nie przyczyniają się bezpośrednio do wytworzenia środka trwałego. Jeśli jednak dla prawidłowego przebiegu procesu inwestycyjnego konieczne jest organizowanie tego rodzaju spotkań to niezbędne i celowe jest też poniesienie kosztów z tym związanych. Spółka wskazała, że spotkania te trwają po kilka godzin do dwóch dni i w związku z tym niezbędne jest zapewnienie posiłków osobom uczestniczącym w naradach a niekiedy także zapewnienie noclegu osobom, które są spoza miejscowości, w której odbywają się narady. Podobnie jak w przypadku głównego architekta projektu, również z tymi osobami, których dotyczy drugie pytanie, poniesienie przez Spółkę kosztów wyżywienia i noclegów wynika z ustnych lub pisemnych uzgodnień.

Stworzenie jak najbardziej komfortowych warunków odbycia narad i spotkań biznesowych nie może być uznane za rodzaj zbędnego ekscesu w sferze wydatków. Tym samym stanowią one również element kosztów nabycia usług wykonawców krajowych. Domagając się uzupełnienia wniosku o interpretację organ ograniczył pytanie do świadczeń nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, mimo że trudno dopatrzyć się w opisie stanu faktycznego istotnej różnicy między rolą głównego architekta a rolą innych wykonawców z punktu widzenia realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Działania wszystkich zaangażowanych w inwestycję osób w ten czy inny sposób przyczyniają się bowiem do powstania środka trwałego. Zgodzić się zatem należy z wnioskodawcą, że koszty te stanowią element kosztów nabycia usług świadczonych przez te podmioty na rzecz Spółki.

Nie sposób zaaprobować poglądu organu, że Spółka błędnie utożsamia kwestię znaczenia samych spotkań dla procesu inwestycji z kwestią celowości wszelkich wydatków związanych z organizacją takich spotkań, ich związku przyczynowego z procesem wytwarzania środka trwałego. Nie można mieć wątpliwości, że tego rodzaju spotkania robocze, o jakich mowa we wniosku, mają ścisły związek z procesem wytworzenia środka trwałego, więc i techniczna strona związana z organizacją spotkań pozostaje w związku z tym procesem jakkolwiek związek ten nie jest już tak ścisły, ale nadal ewidentny.

Sąd za trafne uznaje wyrażone w skardze stanowisko wnioskodawczyni, że sporne koszty jako poniesione wyłącznie w związku z faktem realizacji inwestycji powinny stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego i brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów ogólnych zarządu związanych z całokształtem działalności Spółki. Słusznie bowiem zauważono, że koszty usług gastronomicznych i hotelowych związanych ze spotkaniami i naradami z kontrahentami mogą stanowić koszty ogólne zarządu związane z bieżącą działalnością, ale wyłącznie w przypadku, gdy nie dotyczą realizowanej inwestycji.

Sąd nie podzielił także zastrzeżeń organu, że organizowane spotkania będą dotyczyły nie tylko kwestii związanych z samą budową hotelu i spa, ale także opracowań biznesowych i marketingowych biznesplanów i prospektów programowych, a więc spotkania mogą dotyczyć również zagadnień związanych z przyszłym funkcjonowaniem hotelu i spa tj. kwestii odnoszących się do okresu po zakończeniu inwestycji. Spółka w skardze wyjaśniła, odwołując się do treści wniosku, jak szerokie spektrum zagadnień musi być przedmiotem rozważań już na etapie projektowania, aby mógł on być zrealizowany i nie można odmówić trafności tej argumentacji.

Podważanie zaś przez organ zasadności odbywania spotkań biznesowych w restauracjach powoduje, że organ ingeruje w to, co należy do decyzji podatnika. W sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje odpowiednim lokalem a ponadto wiadomo, że spotkania będą trwały na tyle długo, że niezbędne będzie skorzystanie z posiłków, to bynajmniej nie wydaje się ekonomicznie wątpliwe zorganizowanie całej narady w restauracji, co nawet nie wyklucza stworzenia w niej odpowiednich warunków do korzystania z dokumentacji.

W rezultacie Sąd uznał zasadność zarzutu skargi, że doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art.16 ust.1 pkt 1 lit. b, art.16g ust.1 pkt 2 oraz art.16 ust.4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż koszty nabycia usług gastronomicznych i hotelowych ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny nie są elementem kosztu wytworzenia środka trwałego.

Przyjmując zatem, że sporne koszty stanowią element procesu wytwarzania obiektu hotelowego i powinny zwiększać wartość początkową realizowanej inwestycji, pozostało do rozważenia czy dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania w całości, czy też część odpisów będzie z tych kosztów wyłączona o ile wydatki na usługi gastronomiczne i hotelowe uznany by zostały za koszty reprezentacji, których mowa w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p..

Organ interpretujący stwierdził, że reprezentacją, o której mowa w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p jest przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz.. W ocenie organu, pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością", co potwierdzają wyroki: WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752110, WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10, WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09.

W świetle powyższego organ uznał, że wydatki ponoszone podczas spotkań z kontrahentami zaangażowanymi w realizację inwestycji spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji, bowiem odnoszą się do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z podmiotami gospodarczymi przez co podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ nie uwzględnił argumentacji strony, że wydatki nie mają charakteru reprezentacji, ponieważ wynikają z bieżącej współpracy, a obciążanie częścią z nich wynika z uzgodnień z kontrahentami. Jak wskazał, nie ma podstaw do różnicowania kwalifikacji kosztów w zależności od tego, czy w spotkaniach uczestniczą aktualni czy też przyszli kontrahenci ani w zależności od tego, czy przedmiotem współpracy gospodarczej jest dostawa towarów i usług w związku z wytwarzaniem środków trwałych czy też bez związku z takim procesem. Znaczenia nie ma również okoliczność, że lokal, w którym mieści się siedziba Spółki jest zbyt mały, aby organizować w nim tego rodzaju spotkania.

Takie stanowisko organu jest wadliwe, co trafnie zostało wskazane i umotywowane w złożonej skardze.

Problemami związanymi z wykładnią art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 702/11. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które sprowadziły się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując w składzie siedmiu sędziów przedstawione zagadnienie prawne, z uwagi na charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych mających ścisły związek z okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowił przejąć sprawę do rozpoznania. W wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r.(dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl) przedstawione zostały rozbieżności jakie wystąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania tego przepisu.

NSA uznał, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało w rozpatrywanej sprawie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani tez przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

NSA uznał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Odwołując się do etymologii tego terminu "reprezentacja" wyjaśniono, że "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków, należy w tym zakresie posłużyć się również dynamiczną wykładnię funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Według NSA, to co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie, ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

Zdaniem NSA wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie tego Sądu tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela w pełni poglądy wyrażone w ww. wyroku. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut strony, że pojęcie "reprezentacja" w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie powinno być interpretowane jak to uczynił organ jako wyłącznie przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie i na jego rzecz.

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Wydatki te nie mają wywołać na kontrahentach jak najlepszego wrażenia, lecz wynikają z bieżącej współpracy z kontrahentami, przy czym obowiązek ponoszenia części z nich wynika z zawartych umów.

Podkreślić należy, że skoro w ocenie organu interpretacyjnego usługi hotelowe i gastronomiczne finansowane przez Spółkę na rzecz głównego architekta nie stanowiąc reprezentacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych w istocie wydatków na zakup usług gastronomicznych i noclegowych dla innych wykonawców. Na istnienie istotnych okoliczności różnicujących zakup przez podatnika usług gastronomicznych i noclegowych w zaskarżonej interpretacji nie wskazano. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zarówno usługi gastronomiczne i hotelowe nabyte dla głównego architekta jak i dla innych osób zaangażowanych w inwestycję pozostawały w oczywistym związku z prowadzonymi rozmowami na temat projektowanej inwestycji, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika. Towarzyszyły czynnościom wynikającym z uprzednio zawartych kontraktów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do tego, by zakupione usługi stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Ponadto w punkcie drugim wyroku, Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Na kwotę zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie ustanowionego pełnomocnika (240 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).