Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1281/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Jacek Dusza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 ustalono, iż K. i R. K. prowadzili pracownię usług projektowych i obsługi inwestycji – każdy z małżonków na własne nazwisko – z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w B. przy ul. [...].

W/w podatnicy [...] 1999r. złożyli zeznanie PIT-33 o wysokości dochodów uzyskanych w 1998r., z którego wynika dochód z prowadzonej działalności gospodarczej:

- w kwocie [...] zł – dotyczy R. K.,

- w kwocie [...] zł – dotyczy K. K.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono:

- zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł – stanowiącą refundację za absolwentów,

- zawyżenie kosztów pozostałych o kwotę [...] zł – stanowiącą wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na złożenie przez K. i R. K. wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów i spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny podatek dochodowy wyliczono od sumy dochodów osiągniętych przez podatników.

Z uwagi na korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. przyjęto:

1) u R. K.:

- przychód w kwocie [...] zł po korekcie o kwotę [...] zł,

- koszty w kwocie [...] zł po korekcie o kwotę [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł;

2) u K. K., zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów:

- przychód w kwocie [...] zł;

- koszty w kwocie [...] zł;

- dochód w kwocie [...] zł.

3) odliczenia od dochodu z tytułu:

a) składki na ubezpieczenie społeczne w wartościach wynikających z okazanych do kontroli dowodów wpłat:

- w wysokości [...] zł – dot. R. K.,

- w wysokości [...] zł – dot. K. K.;

b) wydatki na budowę domu w wysokości [...] zł,

c) darowizny w wysokości [...] zł,

d) premię inwestycyjną w wysokości [...] zł,

e) ulgę inwestycyjną w wysokości [...] zł, po korekcie o kwotę [...] zł.

Przy wyliczeniu należnego podatku dochodowego nie uwzględniono odliczenia od dochodu z tytułu renty w kwocie [...] zł.

Do określenia należnego zobowiązania odliczenia od podatku przyjęto w następujących wysokościach:

- wydatki na remont lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, tj. zgodnie z okazanymi dowodami i kwotą wynikającą z zeznania rocznego;

- wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne przyjęto w wysokości [...] zł, po korekcie o kwotę [...] zł z uwagi na udokumentowanie wydatku dowodem wpłaty zamiast rachunkiem;

- wydatki na dojazd dzieci własnych i przysposobionych do podstawowych, zawodowych i średnich szkół publicznych i niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych położonych poza miejscowością stałego lub czasowego zamieszkania dzieci w wysokości [...] zł.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] 2003r. wydał decyzję nr [...] w sprawie:

- określenia K. i R. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł.

Od w/w decyzji małżonkowie K. złożyli odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Zwrócono uwagę, że w decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji zamieścił pouczenie, iż warunkiem do zachowania odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż w/w decyzję pierwszoinstancyjną doręczono K. i R. K. w dniu [...] 2003r. Zwrócono przy tym uwagę, że zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł K. i R. K. winni byli zatem uiścić do dnia [...] 2003r.

Zaakcentowano, że w/w zaległości podatkowe podatnicy uiścili w dniu [...] 2003r., a więc po upływie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowych decyzji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie następujących decyzji:

- z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia K. i R. K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł;

- z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia R. K. wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od [...] do [...] 1998r. w kwocie [...] zł.

Następnie, biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż:

- wydatki inwestycyjne w wysokości [...] zł;

- oraz premia inwestycyjna w wysokości [...] zł

nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania i decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] określił K. i R. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez K. i R. K. Pełnomocnik stron wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisu art. 26 § 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. naruszenie przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego,

3. naruszenie przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego,

4. naruszenie art. 26a ust. 4 w związku z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. naruszenie art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. – zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z warunków umożliwiających odliczenie wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania, jest warunek, aby przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu ( w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku.

Udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za rok podatkowy, którego zaległość dotyczy.

Zwrócono uwagę, że decyzji wymiarowej wynika, iż powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. wyniosła [...] zł.

Stwierdzono, że zaległość podatkowa, w stosunku do podatku należnego wyliczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, wynosi [...] %. W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej przedstawiono sposób wyliczenia powyższego procentowego współczynnika.

Mając to na względzie stwierdzono, że zgodnie z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

W przypadku nie uregulowania zaległości wraz z odsetkami na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc w przypadku, gdy strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie.

Ustosunkowując się do postawionego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji art. 7 ust. 21 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw organ odwoławczy stwierdził, iż nie podziela stanowiska pełnomocnika.

Zwrócono uwagę, że powołanego wyżej przepisu wprost wynika, iż warunkiem do zachowania prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania pomimo wystąpienia zaległości przekraczającej 3% kwoty należnego podatku jest uregulowanie tej zaległości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe.

Po raz kolejny podkreślono, że decyzję wymiarową doręczono K. i R. K. w dniu [...] 2003 roku., a zatem zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł K. i R. K. winni byli uiścić do dnia [...] 2003r. Tymczasem zaległości podatkowe podatnicy uiścili w dniu [...] 2003 r., a więc po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe uznano, iż stanowisko pełnomocnika, z którego wynika, że "nie zasadne jest przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, iż odwołujący się nie dopełnił warunku zastrzeżonego w przedmiotowych decyzjach", nie znajduje potwierdzenia zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również, zaprezentowanej w skardze, interpretacji przepisu art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy tracą prawo do odliczeń, o których mowa w ust. 1, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w ust. 10 i ust. 11 pkt 1 – w którym zakończyli korzystanie z odliczeń:

1) wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym z podatków) 3% kwot należnych za te lata; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości we wpłatach nie mogą przekroczyć 3% kwoty podatku należnego; przepis ust. 9 pkt 4 ostatnie zdanie stosuje się odpowiednio, albo

2) przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, albo

3) ustały okoliczności do zaliczania środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy do składników majątku podatnika, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 3 pkt 6, albo

4) zawiadomią urząd skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej lub zostanie ogłoszona ich upadłość, albo

5) otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku kwotę odliczeń zmniejsza się proporcjonalnie do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie.

Organ odwoławczy przeprowadził w tym wypadku polemikę ze stanowiskiem pełnomocnika strony, wg którego "w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 26a ust. 22 w/w ustawy, tj. zaległość podatkowa wystąpiła (i jest kwestionowana przez podatnika), ale po upływie pięciu lat od skorzystania z odliczeń, dopiero w roku 2003."

Zdaniem organu odwoławczego wyżej powołany przepis wylicza przesłanki dotyczące utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych. Mają one zastosowanie przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń. Tak więc ww. termin nie dotyczy wydania decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Odniesiono się również do twierdzenia pełnomocnika strony, zwracającego uwagę na fakt, iż zaległość wystąpiła w 2003 roku. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzono, iż w 2003r. została wydana decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynikała zaległość w w/w podatku, natomiast zaległość wystąpiła w 1998r.

Odnośnie zarzutów dotyczących odliczenia z tytułu renty zauważono, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Podkreślono, że przepis ten, dopuszczając odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot rent i innych trwałych ciężarów, nie definiuje pojęcia "renty". Brak definicji tego pojęcia sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Umowa renty może mieć postać nieodpłatnej lub odpłatnej czynności prawnej. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku jest to czynność prawna nieodpłatna w związku z czym, stosownie do art. 906 § 2 K.c., zastosowanie znajdują przepisy o darowiźnie. Tym, co odróżnia umowę renty od darowizny, jest to, że świadczenie rentowe polega na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Darowizna natomiast ma charakter świadczenia jednorazowego i to nawet wówczas, gdy świadczenie takie zostanie wypłacone w kilku ratach.

Zaznaczono, że aby umowa renty stanowiła podstawę do odliczenia kwot wypłacanych na jej podstawie od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosić cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia określonej w w/w przepisie, nie zaś każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy.

Przekładając powyższy stan prawny na okoliczności stanu faktycznego stwierdzono, że umowa zobowiązująca R. K. do świadczenia pieniężnego względem M. G. nie była w istocie umową renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Za takim wnioskiem, w ocenie organu odwoławczego, przemawia fakt, iż umowa renty, na podstawie której podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998r. kwotę [...],-zł, zawarta została na z góry ustaloną kwotę i ustalony sposób wypłaty, tj. w okresie od [...] 1998r. do [...] 1998r., w miesięcznych ratach, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Okoliczność ta, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przemawia przeciwko uznaniu tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze, a powyższy wydatek ma charakter darowizny wypłaconej w kilku ratach.

Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazały na sprzeczność przedmiotowej umowy nazwanej "umową renty" z istotą i konstrukcją "umowy renty" wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego. Przyjęty w kwestionowanej umowie sposób realizacji świadczenia stwarza tylko pozory okresowości jego spełnienia, które w rzeczywistości ma charakter świadczenia jednorazowego, z tym tylko, że jego spełnienie zostało podzielone na raty.

Powołując się na wyrok NSA stwierdzono, że "umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość" (wyrok NSA w Katowicach sygn. akt I SA/Ka 1859/98).

Zaakcentowano, że nie można, więc za trwały ciężar uznać jednorazowego świadczenia nawet, jeżeli dla jego spełnienia musi być podjętych kilka czynności.

Ponadto zauważono, że umowa renty zaliczana jest w doktrynie i orzecznictwie sądowym do umów o charakterze alimentacyjnym. Celem umowy renty jest bowiem zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty poprzez zapewnienie jej stałego dopływu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ściśle określonych terminach i wysokości na przestrzeni dającego się przewidzieć horyzontu czasowego. Rentobiorczyni – M. G. zeznała do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...] 2003r., że w 1998r. osiągała dochód z renty rodzinnej.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu dot. odliczenia wydatków inwestycyjnych. Zdaniem pełnomocnika strony "termin zapłaty ceny ustalony w umowie z dnia [...] 1998 r. nie przypadł na rok następujący po roku, w którym została zawarta umowa sprzedaży samochodu". Pełnomocnik uważa również, iż "w świetle powyższych okoliczności, jak i wykładni literalnej przepisów należy uznać, iż odwołujący się poprawnie przyjął wydatek inwestycyjny, w roku przeniesienia własności samochodu, a nie w dacie faktycznego poniesienia wydatku, ponieważ pkt 3 ust. 7 art. 26a w/w ustawy nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie".

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 26a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług.

Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, iż zakup samochodu ciężarowego marki [...] w dniu [...] 1998r. za kwotę netto [...] zł udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...] 1998r., z której wynika, iż w dniu [...] 1998r. dokonano przedpłaty w kwocie [...],-zł. brutto ([...] zł.) oraz wskazano przelew jako formę płatności pozostałej do uregulowania kwoty tj. [...],-zł brutto. Stwierdzono również, dokumentując to bankowym dowodem wpłaty, że kwota [...] zł. (z tego wartość netto [...] zł.) została wpłacona w dniu [...] 1999 r.

Podkreślono, że z przepisu art. 26a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki inwestycyjne uznaje się poniesione w roku podatkowym, w którym nastąpiło przeniesienie własności składników majątkowych, z którymi było związane poniesienie tych wydatków. Samo dokonanie przedpłat czy też poniesienie zadatków na poczet wydatków inwestycyjnych, bez przeniesienia własności środków trwałych, na które poniesiono przedpłaty czy wpłacono zadatki, nie prowadzi do uznania ich za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania (art. 26a ust. 7 pkt 1 w/w ustawy).

Zwrócono przy tym uwagę, że w przypadku, gdy przeniesienie własności środka trwałego miało miejsce w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym ma miejsce zapłata ceny za ten środek trwały, uprawnienie do odliczenia wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania wystąpi w roku faktycznego poniesienia tych wydatków, tj. w roku dokonania zapłaty (art. 26a ust. 7 pkt 3 wyżej powołanej ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, tj. m.in. w/w bankowy dowód wpłaty z dnia 5 stycznia 1999r., organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika zaprezentowanym w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącym terminu zapłaty ceny i możliwości stosowania przepisu art. 26a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisu art. 26 § 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez R. K. na podstawie umowy renty z dnia [...] 1998 r. oraz umowy z dnia [...] 1998 r. nie stanowią renty lub innego trwałego ciężaru,

2. naruszenie przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego,

3. naruszenie przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego,

4. naruszenie art. 26a ust. 4 w związku z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezpodstawne przyjęcie, że wydatek dokonany przez R. K. na zakup środka transportu na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 1998 r. nie stanowi wydatku inwestycyjnego,

5. naruszenie art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. – zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo ustosunkował się do spornych kwestii, tj. umowy renty, ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej.

I. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy obu instancji umowy renty, podkreślono, że stanowisko organów jest sprzeczne z przepisami kodeksu cywilnego odnoście kwalifikacji dokonanej przez podatnika czynności prawnej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że umowy renty z dnia [...] 1998 r. i [...] 1998 r. zawierają wszystkie elementy istotne dla uznania ich za umowy renty w rozumieniu art. 903 K.c. Pełnomocnik wskazał przy tym, że umowa renty może zawierać określenia czasu trwania renty, o czym świadczy treść art. 907 K.c.. Zaznaczono, że umowa z [...] 1998 r. była zawierana w formie aktu notarialnego, a stosownie do przepisów dotyczących obliczania przez notariusza taksy notarialnej, należało określić wartość przedmiotu czynności notarialnej. W ocenie strony skarżącej w wymienionych umowach renty mamy do czynienia ze wskazaniem miesięcznego "trwałego" ciężaru podatnika w wysokości [...] zł. Zwrócono uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt III RN/192/99 (OSNP 2000/8/296), w którym m.in. zawarto tezę, że pojęcie renty znane jest zarówno w języku potocznym, a nie tylko prawniczym, a przepis art. 903 K.c. nie wyklucza możliwości zawarcia umowy renty na czas określony, wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych.

W ocenie strony skarżącej wymaganie to zostało spełnione, albowiem umowa została zawarta na 10 miesięcy. Odnosząc się do wyroku NSA powołanego w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, iż nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy, pełnomocnik stwierdził, że jest to marginalne stanowisko sądownictwa administracyjnego. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w rozpatrywanym przypadku na zobowiązanie wynikające ze spornej umowy renty, składało się wiele świadczeń okresowych, które nie składały się jednocześnie na jedną całość. Każde z tych świadczeń mogło być traktowane jako świadczenie samodzielne. Kontestując stanowisko organów odnośnie celu renty, pełnomocnik podniósł, że cel umowy renty winien wiązać się z zapewnieniem utrzymania, albo świadczeń o charakterze wspomagającym, bądź też może być ograniczony do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie.

Zaakcentowano też, że wolą stron ("zgodnym zamiarem") było wywołanie skutków prawnych w postaci ustanowienia renty, a więc wspomożenia finansowego osoby uprawnionej i zamiar ten został zrealizowany, w związku z czym interpretacja dokonana przez organy podatkowe narusza art. 65 K.c.

II. Kolejny zarzut skargi odnosił się do zakwestionowania przez organy podatkowe ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony nie zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji wykładnią art. 26a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadzającą się do stwierdzenia, że zgodnie z tym przepisem za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się jedynie wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym. Zdaniem pełnomocnika strony należy w tym wypadku mieć na uwadze art. 26a ust. 5, który stanowi lex specialis rozwiązania przyjętego w art. 26a ust. 4 i w którym to przepisie (tzn. w ust. 5) ustanowiono wyjątek dla wydatków związanych m.in. z zakupem samochodów ciężarowych ("w przypadku zakupu środków transportu, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym ma miejsce przeniesienie własności tych składników). Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na treść art. 26a ust. 7 (w przypadku "zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane – wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia), którego to przepisu w jego ocenie nie powinno się brać pod uwagę, ponieważ zastosowanie mają postanowienia zawarte w ust. 5. Skarżący wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej z "A" Spółka z o.o. z dnia [...] 1998 r., termin zapłaty powiązany został z terminem wydania pojazdu kupującemu. Podkreślono przy tym, że samochód został wydany w dniu [...] 1998 r., na dowód czego została wystawiona faktura VAT z tego samego dnia.

III.W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących odniósł się do zakwestionowanych przez organy podatkowe: ulgi inwestycyjnej w wysokości [...] zł. oraz premii inwestycyjnej w wysokości [...] zł. W tym zakresie zarzucono organom niewłaściwą wykładnię art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że skarżący zastosowali wykładnię literalną, która winna mieć pierwszeństwo przed pozostałymi rodzajami wykładni. Stwierdzono również, że organ podatkowy nie powinien był stosować przepisu art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, który to przepis jedynie doprecyzował przesłankę z art. 26a ust. 9 pkt 4. Podkreślono, że art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał warunki uprawniające podatnika do skorzystania z ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Zwrócono uwagę na treść przepisu art. 26a ust. 22, zgodnie z którym podatnicy tracą prawo do odliczeń, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego m.in. wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości, w tym podatkowe, przekraczające odrębnie z każdego tytułu 3% kwot należnych za te lata ...".

Z powyższej regulacji pełnomocnik stron wyciągnął wniosek, iż przesłanki utraty prawa podatników do odliczeń wydatków inwestycyjnych mają zastosowanie przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali oni z odliczeń. Zaakcentowano, że zaległość dotyczy roku 1998, ale "wystąpiła w 2003 r., czyli w momencie badania przez podatnika możliwości skorzystania z ulgi zaległość nie występowała" (nie występowała ona w dacie skorzystania przez podatnika z ulgi). W ocenie pełnomocnika stron, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, nie jest możliwa ocena okoliczności czy podatnicy mają prawo do odliczeń, a jedynie istnieje możliwość oceny utraty prawa do odliczeń, a o takiej podatnicy nie zostali poinformowani.

W ocenie strony skarżącej w analizowanym przypadku nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 7 ust.21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. i nie było podstaw do wydania decyzji o "wygaśnięciu przedmiotowej decyzji i w konsekwencji do dokonania korekty niniejszych wydatków inwestycyjnych".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Niejako równolegle do postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., prowadzone było postępowanie związane z zaskarżeniem przez stronę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wygaśnięcia decyzji tego samego organu, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. z dnia [...] r. nr [...]. Ww. decyzja z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a który oddalił skargę wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. (sygn. atk I SA/Gl 356/04). Od wyroku tego strona wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 880/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA stwierdził m.in., iż w sprawie chodziło o zagadnienie nabycia prawa do ulgi podatkowej, a nie jej utraty, a w konsekwencji błędny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 19, a także błędnego niezastosowania art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wobec treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nieaktualny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podtrzymał stanowisko odnośnie zasadności odliczenia wydatków z tytułu renty oraz stwierdził, że wydatki inwestycyjne podlegają ponownej kontroli w toku niniejszego postępowania.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując że wydatek związany z nabyciem pojazdu został podniesiony w 1999 r., podkreślił też, iż wydatki uznawane przez podatnika jako renta, w istocie miały charakter darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

I. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są właśnie umowy zawarte w dniu [...] 1998 r. oraz w dniu [...] 1998 r., uznawane przez stronę skarżącą za umowy renty.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa jest umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar. W rozpatrywanym przypadku podatnicy dokonali odliczenia w 1998 r. łącznie kwoty [...] zł., wypłaconej na podstawie umów, nazwanych "umowami renty", zawartych przez R. K. z M. G.: w dniu [...] 1998 r. (umowę tę spisano w zwykłej formie pisemnej) oraz w dniu [...] 1998 r. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego).

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02). Pogląd ten w pełni został zaaprobowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 409/05). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, iż świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzecz oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. W dalszej kolejności NSA zaakcentował, iż za świadczenie okresowe o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin płatności określono w umowie.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych w 1998 r. przez skarżącego R. K. z M. G. (jego teściową), w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowy renty, na podstawie których skarżący odliczyli we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę [...] złotych, zawarte zostały, jak już wcześniej podniesiono, w dniu [...] 1998 r., (zwykła forma pisemna) oraz w dniu [...] 1998 r. (forma aktu notarialnego). Z nader lakonicznej treści pierwszej z wymienionych umów wynika, iż R. K. zobowiązał się do wypłacenia renty M. G. "w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. w miesięcznych ratach". W dalszej części umowy stwierdzono, że "w okresie obowiązywania umowy będą wypłacane raty renty do końca każdego miesiąca". Wysokość każdej z rat ustalono na kwotę [...] zł. W umowie podniesiono również, że renta w sumie wyniesie [...] zł. oraz, że zostanie ona przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania rentobiorczyni. Z kolei w notarialnej umowie z dnia [...] 1998 r. R. K. ustanowił na rzecz tej samej osoby rentę "począwszy od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. miesięcznie", podkreślając (§ 3 umowy), że łączna wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł. W umowie tej nie wskazano celu renty. Analiza obu umów wskazuje na to, że przyjęte w nich "okresy rentowe" nachodzą na siebie. Umowa z dnia [...] 1998 r. obejmowała bowiem również miesiące [...] i [...] 1998 r., podobnie jak umowa z dnia [...] 1998 r. Nic nie wskazuje jednak na to, że za dwa ostatnie miesiące 1998 r. R. K. wypłacił M. G. świadczenia w podwójnej wysokości. Przeciwnie, jak wykazały w toku postępowania organy podatkowe, podatnicy odliczyli w 1998 r. kwotę [...] zł., co pozwala przyjąć, że suma ta obejmuje jednorazowe świadczenia za 10 miesięcy, tj. za okres od [...] do [...] 1998 r. Sporządzenie więc w dniu [...] 1998 r. notarialnej umowy renty, zastępującej niejako za okres [...] -[...] 1998 r. ustalenia umowy z dnia [...] 1998 r., należy uznać raczej za próbę konwalidacji niewłaściwej formy umowy. Kwestia ta jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Istotne natomiast znaczenie ma to, że w tak zredagowanych umowach trudno dopatrzyć się elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowy rodziły zobowiązanie do przekazania dziesięciu, z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, a w świetle którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowane czynności prawne, mimo nazwania ich "umowami renty", stanowiły w istocie umowę darowizny. Przyjęcie poglądu strony skarżącej, zdaniem której umowa renty może z góry określać jej wartość, spowodowałoby zatarcie różnicy między taką umową renty, a umową darowizny, realizowanej ratalnie.

II. Kolejny sporny problem sprowadza się do polemiki między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnośnie zasadności zakwestionowania ulgi inwestycyjnej, z jakiej podatnik prowadzący działalność gospodarczą skorzystał w roku 1998.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się:

1) w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi", oraz

2) w następnym roku podatkowym – z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną".

Z kolei w art. 26a ust. 3 wyliczone zostały rodzaje wydatków, które podlegają odliczeniu, w tym faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów (art. 26a ust. 3 pkt 3).

Ustawodawca wprowadzając w wyżej powołanym przepisie art. 26a ust. 1 ulgę podatkową, jednocześnie uzależnił jej powstanie od spełnienia przez podatnika pewnych warunków. Z przepisu art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że "wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: [...] 4) przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku [...]". Konsekwencją wystąpienia takiej okoliczności, tzn. np. powstania zaległości w danym podatku przekraczającej 3% należnego podatku, jest sytuacja, w której podatnik nie nabywa prawa do ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wcześniej wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. podkreślił, że skoro podatnik nie nabył prawa do ulgi, nie można mówić o jej utracie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko NSA, zawarte w ww. wyroku, iż chybione są twierdzenia strony skarżącej, jakoby wydanie zaskarżonej decyzji było możliwe tylko w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym skorzystali (lub od zakończenia) z odliczeń, co miałoby wynikać z art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie reguluje terminu, do którego organ podatkowy może sprawdzić sposób samoobliczenia podatku przez podatnika lecz termin, do którego nie mogą wystąpić określone w pkt 1 – 5 przesłanki utraty prawa do odliczeń. Oczywiście w danym roku podatkowym od podstawy opodatkowania mogły zostać odliczone tylko te wydatki, które – zgodnie z ustawą – mogły odnosić się do tego roku.

Zasadnicze znaczenie ma zatem wykazanie, czy w świetle art. 26a ustawy podatkowej podatnik miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w ramach ulgi inwestycyjnej, kwoty [...] zł.

Spór koncentruje się właściwie na kwestii oceny dokonanego przez podatnika wydatku w kwocie netto [...] zł. na zakup samochodu ciężarowego marki [...], który to wydatek strona potraktowała w całości jako wydatek inwestycyjny odnoszący się do roku 1998. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że z wymienionej kwoty suma [...] zł. netto ([...] zł. brutto) została zapłacona przez podatnika sprzedawcy w dniu [...] 1998 r., natomiast pozostała część ceny sprzedaży, tj. kwota [...] zł. netto ([...] zł. brutto) została wpłacona w dniu [...] 1999 r. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wydatek w kwocie [...] zł. netto nie może odnosić się do roku 1998.

Zdaniem Sądu, ocena prawnopodatkowych skutków czynności prawnej podatnika, związanej z nabyciem samochodu ciężarowego, winna być dokonana z uwzględnieniem warunków określonych w przepisie szczególnym, jakim jest art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony zgadzając się z tym założeniem, różnią się jednak co do oceny znaczenia poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu.

W art. 26a ust. 4 ustanowiona została swoista zasada, w świetle której "za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług". Zgodnie zatem z przedstawioną regułą, ulgą inwestycyjną mogą być objęte jedynie wydatki "faktycznie poniesione w roku podatkowym". Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek. W art. 26a. ust. 5 stwierdzono bowiem, że w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1 – 5 (w pkt 3 ust. 3 mowa jest o zakupie środków transportu, kryteria którego spełnia zakupiony przez stronę samochód [...]), "za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku".

Na powyższy właśnie wyjątek, określony w art. 26a ust. 5 ustawy podatkowej, powołuje się strona skarżąca, akcentując dodatkowo, iż w związku z tym w rozpatrywanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 26a ust. 7.

Strona skarżąca przy tym wskazuje przy tym, że przeniesienie własności przedmiotowego samochodu nastąpiło w dniu jego wydania oraz wystawienia faktury VAT, tj. [...] 1998 r., a więc w roku, którego dotyczy wykorzystana przez podatnika ulga inwestycyjna.

Zgadzając się ze stwierdzeniem strony, iż przejście własności składnika majątkowego nastąpiło w dniu jego wydania w posiadanie nabywcy, Sąd jednak nie podzielił stanowiska, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 26a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użycie w art. 26a ust. 5 sformułowania, że za określone wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust.7, ma miejsce przeniesienie własności [...], wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zastosowania dyspozycji art. 26a ust.5, w razie wystąpienia chociażby jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 26a ust. 7. Stosownie do art. 26a ust. 7 pkt 3 ustawy podatkowej "w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane – wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia". A contrario zatem, w przypadku zawarcia umowy w roku wydania rzeczy lub prawa, z której to umowy wynika, że wydatek związany z zapłatą ceny może zostać poniesiony w roku następnym i faktycznie poniesiony on został w roku następnym, wydatek ten nie może zostać odliczony od podstawy opodatkowania w roku wydania rzeczy. Analizując cyt. przepis art. 26a ust. 7 pkt 3 zwrócić trzeba uwagę na zwroty, którymi posłużył się ustawodawca: "umowa" (zawarta w roku podatkowym), "rok wydania rzeczy lub prawa" (tożsamy z rokiem zawarcia umowy). W użytym przez ustawodawcę ogólnym terminie "umowa", zdaniem Sądu, mieszczą się umowy sprzedaży, w tym konsensualne i realne (zgodnie z art. 155 § 1 K.c. m.in. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej co do zasady przenosi własność rzeczy; zgodnie natomiast z art. 155 § 2 K.c. jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy). Skoro zatem konsekwencją zawarcia "umowy", o której mowa w art. 26a ust. 7 pkt 3 updof, a także "wydania rzeczy", może być przeniesienie własności rzeczy w tym samym roku podatkowym co umowa i wydanie rzeczy, to w przypadku, gdy z umowy tej wynikać będzie możliwość zapłaty ceny w roku następnym, zastosowania nie może mieć art. 26a ust. 5 updof, na który powołuje się strona skarżąca. Trzeba też pamiętać, iż za umowę sprzedaży mogą być uznane dokumenty niekoniecznie tak nazwane, ale zawierające essentialia negoti takiego kontraktu (np. określenie stron, przedmiotu transakcji, warunków jego wydania w posiadanie nabywcy, ceny, sposobu jej rozliczenia i in.). Termin zapłaty ceny nie musi też zostać określony przez wskazanie konkretnej daty, ale przez powiązanie obowiązku zapłaty z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, które chociażby ze względu na przedmiot transakcji, musi wystąpić (np. rejestracja samochodu).

W ocenie Sądu rozpatrywany przypadek dotyczy właśnie sytuacji opisanej w art. 26a ust. 7 pkt 3, w związku z czym wydatek w kwocie [...] zł., jako poniesiony w 1999 r., nie mógł zostać objęty ulgą inwestycyjną w roku 1998. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy, jaką R. K. zawarł ze sprzedawcą samochodu, tj. "A" Spółka z o.o. w P.("Aneks nr 1 do Ogólnych Warunków Sprzedaży Fabrycznie Nowych Samochodów, stanowiący integralną część Zamówienia z dnia [...] 1998 r.") wynika, iż z chwilą podpisania "Zamówienia" kupujący wpłaca zaliczkę [...] (na podstawie zamówienia z dnia [...] 1998 r. R. K. wpłacił zaliczkę w wysokości [...] zł. netto), natomiast pozostała część ceny miała zostać zapłacona "w momencie dostarczenia pojazdu i przed dopełnieniem formalności związanych z rejestracją [...]". Umowa zatem dopuszczała możliwość zapłaty ceny sprzedaży po wydaniu samochodu (nastąpiło to w dniu [...] 1998 r.), a przed jego rejestracją, która zważywszy na dzień sporządzenia faktury i wydania ([...]) mogła nastąpić już w roku następnym. W rozpatrywanym przypadku tak też się stało. Na dołączonej do akt sprawy fakturze zakupu samochodu, z dnia [...] 1998 r., dokonano adnotacji "Pojazd został zarejestrowany (zgłoszony do rejestracji) w Urzędzie [...] pod nr rej. [...], dnia [...]". Data rejestracji samochodu ([...]1999) wyznacza dopuszczalny umową termin zapłaty całości ceny zakupu. Faktem bezspornym jest to, że kwota [...] zł. została wpłacona po rejestracji, tj. [...] 1999 r.

III. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się strona skarżąca - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).