Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 805/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. I W.W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] i określiła W. i M. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku na kwotę [...] zł (zmniejszając obie wspomniane kwoty o [...] zł w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej), nadto zaś odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (tj. niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji o [...] zł).

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności nawiązała do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniała w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania dokonano korekty zeznanego przez W.W. przychodu, jak i kosztów jego uzyskania wynikającą z zaniżenia przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, z powodu błędnego ustalenia przychodu ze sprzedaży środków trwałych. Ponadto stwierdzono zaniżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł poprzez obniżenie odpisów amortyzacyjnych samochodu ciężarowego marki [...] oraz zaniżenie wartości ze sprzedaży niezamortyzowanych środków trwałych. Równocześnie stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z powodu zaliczenia do nich wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu, które organ I instancji zakwalifikował jako wydatki na nabycie środków trwałych oraz wydatku z tytułu opłacenia podatku drogowego dotyczącego samochodu używanego dla celów prywatnych ([...] zł).

W zakresie dochodów uzyskiwanych przez M. W. dokonano korekty zeznania w zakresie przychodu uzyskanego ze spółki cywilnej "B" (prowadzonej wspólnie z M.A.) obniżając łącznie przychody spółki o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). Ponadto obniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł wskutek nieprawidłowego zaliczenia do tych kosztów wydatków poniesionych z tytułu wynajmu pomieszczeń przez M.A., stanowiących jego własność, oraz kwoty odpisów dokonanych z tytułu amortyzacji pawilonu handlowego nie będącego własnością spółki cywilnej.

Następnie Izba Skarbowa przedstawiła argumenty odwołania wniesionego przez M. i W. W., które dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i obowiązujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że odwołaniu podatnicy m.in. nie zgodzili się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w wynika zawartych przez W.W. umów, nazwanych umowami leasingu.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa, odnosząc się do wspomnianych zarzutów, ustaliła prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które uległy obniżeniu (przedstawiając szczegółowe wyliczenia rachunkowe należności podatkowej oraz odsetek za zwłokę).

Następnie Izba Skarbowa zaprezentowała wywody koncentrujące się głównie na wykazaniu, że wydatki związane z zawarciem umów leasingu przez W.W. z Centrum Leasingu i Finansów w W. nie spełniały kryteriów kosztów uzyskania przychodów. W ramach tej polemiki w pierwszej kolejności Izba Skarbowa dokonała bardzo szczegółowych ustaleń i analiz w przedmiocie spornych umów, z punktu widzenia wydatków poniesionych przez podatnika związanych z wykonaniem tych umów. W tej materii Izba wskazała, iż w przypadku umów z dnia [...] r., noszących numery [...] oraz [...] dotyczących dwóch samochodów marki [...], okres wykonywania umów, faktycznie wynoszący 16 miesięcy, był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W tym okresie podatnik uiścił kwotę [...] zł, przewyższającą wartość przedmiotu leasingu o 40%. Następnie Izba wskazała, iż w dniu [...] r. W.W. oddał na mocy umowy dzierżawy obydwa te samochody żonie – M.W., jako właścicielce przedsiębiorstwa PPH "C" (zakład pracy chronionej), która omawiane samochody formalnie zakupiła od Centrum Leasingu i Finansów w W. w dniu [...] r., przy czym cena każdego z samochodów ustalona została w kwocie [...] zł, stanowiącej tylko 16% wartości określonej w umowach.

Następnie Izba odnotowała, że podatnik W. W. zawarł kolejne umowy leasingu w [...] r. Analizując tę materię organ odwoławczy wymienił następujące umowy:

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...];

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki [...],

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki [...],

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...];

- umowy z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dotyczące samochodów ciężarowych marki [...].

Izba ustaliła, iż w przypadku każdej z tych umów (analogicznie do pierwszych zawartych w [...] r.), okres wykonywania umowy był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia, a dodatkowo w trakcie ich wykonywania podatnik W.W. uiścił opłatę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Nadto organ ustalił, iż podatnik W. W. przekazał żonie w dzierżawę samochody, których dotyczyły umowy o nr [...],[...],[...],[...],[...]. Następnie podatniczka M. W. dokonywała formalnie zakupów leasingowanych samochodów. Mianowicie, odnośnie umowy z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu ciężarowego marki [...] – podatniczka zakupiła go w dniu [...] r. od Centrum Leasingu i Finansów w W. za kwotę [...] zł, która stanowiła około 1% wartości określonej w umowie leasingu. Zaś w przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki [...], zakupiła ten samochód od Centrum Leasingu i Finansów w W. w dniu [...] r. za kwotę [...] zł, stanowiącej około 29% wartości określonej w umowie leasingu. Podobne ustalenia dotyczyły umowy z dnia [...] r. nr [...] (samochód marki [...]), kiedy podatniczka zakupiła pojazd w dniu [...] r. od leasingodawcy za kwotę [...] zł, stanowiącej 10 % wartości określonej w umowie oraz w przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] (samochód ciężarowy marki [...]) – za kwotę [...] zł, stanowiącej 0,04% wartości określonej w umowie. Zaś odnośnie umów z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dotyczących samochodów ciężarowych marki [...] -podatniczka zakupiła powyższe pojazdy od leasingodawcy za kwotę [...] zł każdy, co stanowiło tylko 10% wartości określonej w umowach.

W oparciu o powyższe ustalenia Izba Skarbowa stwierdziła, iż umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika W.W. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie (stosownie do art. 64 § 2 k.c.) Izba wyraziła pogląd, iż doszło do nadużycia instytucji leasingu, zaś celem umów było przeniesienie własności środków trwałych przy wykorzystaniu tego typu umów.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż pojazdy objęte umowami leasingowymi, wprawdzie w pierwszej kolejności zwrócone leasingodawcy przez podatnika W. W., zostały zaraz zakupione przez podatniczkę, którą łączyła z mężem wspólność majątkowa. Ponadto wskazano, iż wszystkie umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby było możliwym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (ukrytych w opłatach leasingowych) wydatków faktycznie poniesionych na nabycie samochodów. Zdaniem organu, nawet fakt formalnego nabycia pojazdów nie bezpośrednio przez leasingobiorcę, lecz przez podatniczkę prowadzącą własną działalność gospodarczą, miał charakter pozorny, mający na celu obejście przepisów podatkowych. Podkreślono, że nie może to zmieniać oceny podatkowych skutków tych umów. Na taką ocenę dodatkowo wpływał też fakt, iż M. W. formalnie nabyła samochody za bardzo niskie ceny. Izba Skarbowa wyraziła także pogląd, iż istniejąca pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa spowodowała, że zakup pojazdu przez któregokolwiek z małżonków stanowił przysporzenie majątkowe obojga.

Ustosunkowując się do powoływanych przez podatników tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zaznaczyła, iż orzeczenia tego Sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Rozwijając kwestię dopuszczalności badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia prawa podatkowego, organ powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Dokonując analizy jej treści przyjęto za dopuszczalne uznanie umowy nazywanej leasingiem za umowę sprzedaży, w odniesieniu do których mają zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut strony dotyczący potrzeby badania, czy PPH "C" mogła samodzielnie zawrzeć umowy leasingu i czy było to ekonomicznie uzasadnione – uznano za niezasadny z uwagi, iż kwestia ta nie była konieczna dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Uznała natomiast fakt, iż przychody z dzierżawy leasingowanych samochodów przez W. W. należą do przychodów z działalności gospodarczej, choć nie jest to także okoliczność mająca wpływ na ocenę kwalifikacji spornych wydatków.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów dotyczących przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Przyznała rację stronie, iż Urząd Skarbowy podważając moc dowodową ksiąg podatkowych nie wypowiedział się (w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej) na temat, tego czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (a w przeciwnym razie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód). Równocześnie jednak Izba wskazała, iż tego typu uchybienie zostało konwalidowane przez organ II instancji, który stwierdził, iż nie uznaje za dowód ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa uznała także za zgodne z art. 45 ust. 6 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 51 § 1 i 2, a także art. 53 Ordynacji podatkowej naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Podniosła w tym zakresie, iż zaniżenie przez podatników dochodu w ciągu roku podatkowego (ponieważ nie wpłacali oni zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości) należy uznać za powstanie zaległości podatkowych, od których należą się odsetki za zwłokę.

Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu przewlekłości postępowania Izba Skarbowa wskazała, iż zasadność tej kwestii nie może być brana pod uwagę przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w innym zakresie niż to uczyniono w sentencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy skarżących domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 7, 20, 22 i 87 Konstytucji oraz naruszenie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto sformułowali zarzut naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocników przedstawiła opis zasadniczego punktu spornego w rozpatrywanej sprawie, który sprowadzał się do problemu wydatków w postaci opłat leasingowych dotyczących dziewięciu samochodów. W szczególności pełnomocnicy nie zgodzili się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Zarzucili, że argumentacja organów była dowolna i niespójna. Następnie strona skarżąca podniosła naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że organ podatkowy zarzucając nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie wypowiedział się na temat, czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich wpisów. Wyrazili przekonanie, iż pomimo, że uchybienie to organ odwoławczy dostrzegł, to jednocześnie bezzasadnie uznał, że może być ono konwalidowane w decyzji organu drugiej instancji. Podkreślili, że księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową i nie uznanie ich za dowód powinno być uzasadnione szczególnie starannie. Konkludując ten wątek rozważań skarżący przekonywali, że w ten sposób naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia strona skarżąca postawiła Izbie Skarbowej zarzut przewlekłości postępowania. W tym kontekście podała, iż w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 1997 zostało wydanych kilka decyzji przez organ pierwszej instancji, z których dwie pierwsze podlegały uchyleniu przez organ odwoławczy, a dopiero ta trzecia stanowiła podstawę obecnie skarżonej decyzji Izby Skarbowej. Ponadto wskazano, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie mogą opierać się na domniemaniach, lecz na udowodnionych faktach. Dodatkowo powyższa przewlekłość postępowania, zdaniem strony, spowodowała narażenie podatników na szkodę, ponieważ odsetki za zwłokę naliczane zostały przez siedmioletni okres. Ponadto pełnomocnicy strony skarżącej przekonywali, iż "działania organów podatkowych spowodowały utratę zaufania skarżącego do organów administracji państwowej, przez co zlikwidował on swoją działalność gospodarczą". Ponadto, odnosząc się do wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu II instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zwróciła uwagę, że został w niej wyrażony pogląd o obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, co oznacza, że "takie postępowanie nie powinno polegać na pomijaniu dowodów wymaganych wprost przez przepisy prawa".

Następnie strona skarżąca przeprowadziła szczegółowy wywód w przedmiocie wydatków odnoszących się do zawieranych przez podatnika umów leasingowych. W tym zakresie w pierwszej kolejności podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji działały bez podstawy prawnej rozstrzygając o kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do umów leasingu. Pełnomocnicy strony skarżącej zarzucili Izbie Skarbowej, że niezasadnie uznała sprzedaż leasingowanych samochodów za czynność pozorną, formułując na tej podstawie wniosek o obejściu przepisów podatkowych - przez co dokonała niewłaściwej interpretacji art. 65 k.c. Dodatkowo podniesiono, że w roku 1997 brak było podstawy prawnej do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie pominięcia skutków prawnych umowy cywilnoprawnej, do których uprawniają przepisy od dnia 1 stycznia 2003 r. W konkluzji zarzucili naruszenie również przepisów Konstytucji poprzez pominięcie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Następnie strona skarżąca podniosła, iż cytowany przez organy podatkowe przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ nie wykazano, że środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Na poparcie tego zarzutu strona skarżąca wskazała na przyjęcie przez organ podatkowy, iż zawarte umowy spełniały wymogi leasingu operacyjnego. Zatem zakwalifikowanie tych umów jako zakup środków trwałych było sprzeczne z treścią tych umów i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Ponadto, w ocenie pełnomocników strony, organ podatkowy I instancji nie przeprowadził analizy tych umów. Poczyniła to Izba Skarbowa, co również stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W dalszej części tego wywodu podniesiono, iż organy podatkowe nie dokonały w istocie czynności zmierzających do oceny spornych umów pod wskazanym przez Sąd (w uchwale) kątem, ze szczególnym uwzględnieniem rezultatu w postaci ustalenia, jakiego rodzaju umowa została zawarta pomiędzy stronami. W podsumowaniu przeprowadzonej analizy treści przytoczonej regulacji kodeksowej dotyczącej umowy sprzedaży na raty, strona skarżąca stwierdziła, że "stanowisko zmierzające do uznania, że strony zawarły umowę sprzedaży samochodów nie znajduje uzasadnienia". Kolejnym argumentem skarżących było wskazanie, że każdy z małżonków, choć pozostających we wspólności ustawowej, osiągał odrębne przychody oraz ponosił związane z tym przychodem koszty podlegające uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu. Wskazano, że "gdyby strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży, to bez wątpienia ustaliłyby cenę na poziomie rynkowym", a nie cenę, która określona została w umowach leasingu, a zatem "skarżący zapłaciliby 40% mniej".

W kolejnej części skargi strona skarżąca podniosła, że przeciwko uznaniu pozorności zawartych umów leasingu przemawia okoliczność, iż zawarcie umów leasingowych przez podatnika W.W. było ekonomicznie uzasadnione. Tym samym przyjęcie przez organ podatkowy, że PPH "C" sama mogła bez przeszkód zawrzeć takie umowy na potrzebne samochody bezpośrednio z firmą leasingową – jest "bezzasadne i arbitralnie stwierdzone", gdyż te okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu dowodowym. Podkreślono, że ponadto umowy powyższe zostały zawarte w ramach swobody umów. Z tego względu zaakcentowano, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. W konkluzji stwierdzono, że Izba Skarbowa "nie udowodniła, że pomiędzy Centrum Leasingu i Finansów z jednej strony, a podatnikiem W. W. z drugiej zawarta została umowa sprzedaży na raty". Ponadto dodano, że całkowita eliminacja kosztów nie może nastąpić z przekroczeniem dyspozycji przepisów prawa, w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ co nie jest kwestionowane przez Izbę, że samochody były wykorzystywane przez W. W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia strona skarżąca nawiązała do kwestii odsetek naliczonych przez organ podatkowy, odnotowując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały w roku podatkowym 1997 samodzielnej podstawy prawnej do wydania decyzji dotyczącej odsetek. Odpowiedni przepis, tj. art. 53a, został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba Skarbowa generalnie podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo zwróciła uwagę, że działalność gospodarcza podatnika W.W. została wprawdzie zlikwidowana, ale nie miało to związku z postępowaniem podatkowym, gdyż cały majątek tego przedsiębiorstwa został wniesiony do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C".

Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa wyjaśniła, że zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej polega na tym, że sprawę organ odwoławczy rozpatruje w całości merytorycznie, z czego wynika obowiązek dokonania własnej oceny umów nazwanych umowami leasingu, którego wynikiem w rozpatrywanej sprawie była zbieżność stanowisk obu organów.

Nawiązując do sporu dotyczącego zakwalifikowania umów leasingu podkreśliła, że w momencie zawierania umów leasingu przez podatnika W.W. z Centrum Leasingu i Finansów strony celowo nadały postanowieniom umownym taką konstrukcję, aby nie wyrażała ona bezpośrednio ich faktycznego zamiaru. Na tym, w ocenie Izby Skarbowej, polegało wykorzystanie instytucji leasingu w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tego względu powoływanie się skarżących na okoliczność, iż leasingodawca nie przeniósł własności pojazdów na podatnika W. W. nie może zostać uwzględnione, gdyż w istocie takie przeniesienie nastąpiło w postaci pozornego zakupu dokonanego przez małżonkę podatnika. Podkreślono przy tym, że małżonkowie W. pozostawali we wspólności ustawowej, co czyni bezprzedmiotowym zarzut odrębnego uzyskiwania przez małżonków przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania. Ponadto zdaniem Izby, należy przyjąć, iż faktyczną cenę sprzedaży wyrażała suma wszystkich opłat związanych z umową leasingu poniesionych przez W.W. Wskazano ponownie, iż istotą rozpatrywanej sprawy jest obejście przepisów prawa podatkowego poprzez ukrycie pod umowami nazwanymi umowami leasingu, umowy kupna – sprzedaży środków trwałych, z równoczesnym zaliczeniem wydatków na zakup tych środków trwałych pod nazwą opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów (przez co naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odnosząc się zaś do zarzutu całkowitej eliminacji kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez organy podatkowe, Izba podkreśliła, iż w jej ocenie, pojazdy objęte wskazanymi wyżej umowami nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1997 r., a zatem niemożliwym było naliczenie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż konstytucyjnie gwarantowana wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie może być wykorzystywana dla obejścia przepisów podatkowych i czerpania korzyści finansowych niezgodnych z tymi przepisami.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca, podtrzymując generalnie swoje stanowisko, nawiązała ponownie do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przewlekłości postępowania. W dalszej części pisma przeprowadziła obszerną polemikę odnośnie charakteru prawnego zawartych umów leasingu operacyjnego. W tej materii wyraziła pogląd o zasadzie swobody umów wynikającej z art. 3531 k.c. Podkreśliła po raz kolejny, że przepis uprawniający organy podatkowe do ustalenia treści czynności cywilnoprawnej wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2003 r. Dlatego do tego czasu organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania oceny tych umów pod kątem ustalenia zgodnego celu i zamiaru stron. Dla poparcia słuszności swoich twierdzeń powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5. XII.1995 r. (brak danych) oraz stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w szczególności w wyrokach z dnia 30. VI. 1983r. (sygn. akt IV CR 208/83, nie publ.; z dnia 4.VII.1975 r., III CRN 160/75, OSP 1977, poz. 6, oraz z dnia 28. II .1996 r., PUG 1996, nr 11, s. 24; z dnia 25.IV.1962 r., OSPIKA 1963, poz. 10).

W piśmie tym strona skarżąca przeprowadziła także analizę regulacji dotyczącej wady oświadczenia woli w postaci pozorności, stwierdzając w konkluzji, iż nie zostały wykazane przesłanki wynikające z art. 83 § 1 k.c. Ponadto wskazała na brak danych, "z których wynikałoby, ze przyjęta w umowach wysokość rat leasingowych była niewspółmierna do stosowanego w tym czasie oprocentowania kredytu bądź różniła się od poziomu rat (...) stosowanych w umowach zawieranych przez tego samego leasingodawcę w stosunkach z innymi leasingobiorcami".

W końcowym fragmencie pisma strona skarżąca stwierdziła, iż "cechą zaskarżonej decyzji oraz ocen sformułowanych dla jej poparcia jest brak podstawy prawnej", a tylko "decyzja posiadająca właściwa podstawę prawną podlega ochronie prawnej".

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał generalnie stanowisko organów podatkowych powtarzając dotychczasową argumentację. Dodatkowo odniósł się do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziła przesłanka do oceny nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednocześnie, pomimo nierzetelności tych ksiąg, dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania – pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu, że do dnia [...] r. organy podatkowe nie miały możliwości samodzielnego kwestionowania na gruncie prawa podatkowego umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie miały możliwości postawienia zarzutów pozorności umowy oraz obejścia przepisów prawa podatkowego, Dyrektor wyraził stanowisko przeciwne, zgodnie z którym organy podatkowe uprawnione były również przed tą datą do badania umów cywilnoprawnych. Tym samym zasadnie uznano umowę nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży z równoczesnym zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia słuszności przedstawionych twierdzeń powołano szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 4. VI. 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, wyrok z dnia 4.XII.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2013/01 oraz z dnia 29.X.2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1852/02) oraz Sądu Najwyższego wyrok z dnia 4.II.1994 r., sygn. akt III ARN 84/93).

Dyrektor Izby Skarbowej podważył również zarzut dotyczący potrzeby badania danych dotyczących wysokości rat w porównaniu z wysokością udzielonego kredytu czy wysokością rat umów innych osób. Wskazał, iż leasingodawca nie udzielił kredytu podatnikowi, a zatem dalsze rozważania w tym zakresie nie mają znaczenia dla sprawy, zaś badanie umów innych osób w rozpatrywanej sprawie było bezzasadne. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, nawiązując do wcześniej podnoszonej przez siebie argumentacji i rozwijając niektóre jej wątki. Dodatkowo podniesiono, iż podatnik W.W. dobrowolnie dokonał wpłat na poczet podatku, natomiast Urząd Skarbowy w 2000 r. powyższe kwoty zwrócił. W związku z powyższym faktem powołała się na regulację art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaniechanie poboru podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazany przez stronę skarżącą zwrot nadpłaty pozostawał w związku z uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego w W. na mocy decyzji Izby Skarbowej w K. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W kolejnym fragmencie Dyrektor nawiązał do przedstawionej w poprzednich pismach argumentacji, generalnie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. skarżący W.W. przyznał, że jego żona nabyła przedmiotowe pojazdy w drugiej połowie lat 90-tych, ponieważ były jej potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, iż dopiero w 1997 r. poinformowano go, że umowy leasingowe "są złe". Oświadczył też, że od końca lat dziewięćdziesiątych zmierzał do zakończenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż skarżący zawarł w [...] i [...] r. dwanaście umów, nazwanych umowami leasingu, których przedmiotem były samochody osobowe i ciężarowe. Organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu tych umów, traktując je jako wydatki na nabycie środka trwałego.

Wyjaśnić zatem należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1995 r. przyjęto, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (sygn. SA/Gd 722/94). Przytoczone orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 3531 K.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie ( por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, "Glosa" nr 12/1998, s. 19 oraz I. Ożóg: "Leasing – problemy podatkowe" Przegląd Podatkowy 1996 r. nr 6, str. 8 ).

Zwrócić też należy uwagę, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147).

Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron zakwestionowanych umów cywilnoprawnych należy podkreślić, że ocena ta musi być przeprowadzona pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych składników majątkowych, natomiast analiza umów zawartych przez skarżącego wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 1997 rok. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając więc dochód podatnika do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty o opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingowej, które to działanie w stwierdzonym stanie rzeczy spotyka się z aprobatą w orzecznictwie sądowym (por.: wyroki NSA: z 20.05.1998 r., sygn. SA/Sz 1645/97; z 08.04.1998 r., sygn. SA/Rz 1283/97; z 22.05.1997 r., sygn. I SA/Po 1052/96).

Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżącego umowy leasingowe, która zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatku tego, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie bowiem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś wydatek był poniesiony na spłatę wartości środka trwałego – będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu – to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku był zaliczany. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatników wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy (pkt 1) i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych (pkt 3), to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy zaś do organów podatkowych (por.: wyroki NSA z 26.07.1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 jak też wyrok NSA z 25.05.1999 r. sygn. I SA/Ka 1971 - 1974/97 – nie publ.), który to pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela – co omówiono powyżej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż w kontrolowanej sprawie, w ramach swoich kompetencji i obowiązków organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Ocena ta została szczegółowo uzasadniona przez organy podatkowe, w szczególności zostało podkreślone, że kwestionowane umowy zostały zawarte na okres dwuletni, a więc znacznie krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy. W czasie tych 24 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotu umowy, nabycie przedmiotu umowy nastąpiło zaś za bardzo niską kwotę. Tak więc wysokość faktycznych rat leasingowych, w całości pokryła tzw. wartość ofertową przedmiotu leasingu, a po upływie umowy, skarżący W.W. (w przypadku jednej umowy) i skarżaca M. W. (w przypadku pozostałych umów) nabyli pojazdy za cenę stanowiącą jedynie niewielki procent wartości początkowej przedmiotu leasingu. Co się tyczy okoliczności związanych z zakupem samochodu przez skarżącą (prowadzącą zakład pracy chronionej PPH "C"), to stwierdzić należy, iż nawet fakt formalnego nabycia w ocenianym wypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1826/02). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż firma żony skarżącego jako zakład pracy chronionej korzystała z ulg podatkowych.

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne, gdyż przekreślony został sens zawierania umów leasingu operacyjnego, skoro suma rat przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów tych umów w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129 ) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego (por. wyrok NSA z 26.07. 1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 – nie publ.).

Wyjaśnić też trzeba, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej. Jednakże, przed datą wprowadzenia tego przepisu do porządku prawnego, przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe miały prawo odwołać się do dyrektywy wyrażonej w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów, umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Jak już wcześniej podkreślono, przepisy tego rozporządzenia nie decydują więc o kwalifikacji prawnej określonej umowy. Tym samym nie zasługują na aprobatę Sądu argumenty strony skarżącej zaprezentowane w skardze i pismach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu drugiej instancji, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Przystępując oceny zasadności określenia odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Zaliczki zatem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (w trybie art. 51 § 1 i § 2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzić przy tym należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy następuje z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 1998 r.). Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo więc rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie za pozbawione podstawy prawnej uznać należy twierdzenie strony skarżącej, iż w przypadku zwrotu części podatku (na skutek wydania nieostatecznej decyzji podatkowej) zobowiązanie podatkowe wygasa.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii wyrazić trzeba co prawda dezaprobatę dla nieuzasadnionego wydłużenia tego postępowania. Odnotować trzeba zarazem, iż art. 139 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułuje oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie (też co do celowości powoływania wskazywanych przez stronę środków dowodowych), bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).