Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9, art. 21 par. 3, art. 23 par. 2, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, par. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 474/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]w sprawie określenia W. F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 82.096 zł.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Za rok 2006 podatniczka złożyła zeznanie PIT-36L, w którym wykazała dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 48.011,51 zł, natomiast podatek należny wyniósł 7.328 zł.

W celu sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się przez podatniczkę z przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeprowadził kontrolę podatkową w tym zakresie i po dokonaniu oceny całości zebranego materiału dowodowego oraz tożsamości materialno-prawnej prowadzonych wobec niej postępowań za lata 2003-2005, postawił W. F. w ramach postępowania podatkowego zarzut zaniżenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 610.097,95 zł oraz stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 219.496,88 zł. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 82.096 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że do przychodów działalności zaliczono kwotę 610.097,95 zł uzyskaną ze zbycia praw użytkowania wieczystego działek gruntu (w tym dwóch działek z budynkami mieszkalnymi) i związanych z nimi udziałów w działce drogowej. Jednocześnie dokonano podwyższenia kosztów o kwotę 219.496,88 zł. Nie uwzględniono jednak kosztów wzniesienia dwóch budynków mieszkalnych o wartości w cenach sprzedaży 62.000 zł i 30.000 zł.

Strona wskazała przy tym, że z uwagi na to, iż nie dysponuje dokumentacją dotyczącą kosztów budowy, wnioskiem z dnia 27.06.2011 r. wystąpiła o powołanie biegłego celem ich oszacowania, natomiast zaniechanie tego przez Urząd Skarbowy doprowadziło do zaniżenia kosztów i tym samym do zawyżenia podstawy opodatkowania. W konkluzji wskazała, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pozbawiony rzetelności i obiektywizmu.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...].W uzasadnieniu podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii kwalifikacji działań podatniczki polegających na zbyciu działek jako pozarolniczej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że przychód z tytułu pozarolniczej działalności zwiększono o łączną kwotę netto 610.097,95 zł. Natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodów zwiększono o łączną wartość wydatków 219.496,88 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie trwania postępowania podatkowego i odwoławczego podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, które odzwierciedlałyby poniesione wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, a nie zostałyby uwzględnione w określeniu podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Uznając zatem za bezpodstawne zarzuty podatniczki w tym względzie, organ stwierdził, że kwestia dotycząca sprzedaży nieruchomości P. i G. B. (akt notarialny z dnia 28.07.2006 r., rep.[...]) oraz A. i R. W. (akt notarialny z 25.05.2006 r., rep.[...]) została prawidłowo rozstrzygnięta i przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała, że w wyniku kontroli Urzędu Skarbowego stwierdzono zaniżenie przychodów za rok 2006 o kwotę 610.097,95 zł z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntów (w tym dwóch działek z naniesieniami w postaci budynków mieszkalnych) i związanych z nimi udziałów w działce drogowej, położonych w Ł. przy ul.A. Jednocześnie dokonano podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 219.496,88 zł bez uwzględnienia w nich wydatków związanych z wzniesieniem dwóch sprzedanych budynków o wartości 62.000,00 zł i 30.000,00 zł. Podkreśliła przy tym, że nie dysponuje dokumentacją w tym zakresie i tego względu wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o powołanie biegłego w celu szacunkowego ustalenia ww. kosztów związanych z wzniesieniem naniesień. Zdaniem skarżącej zaniechanie tego działania doprowadziło w konsekwencji do zawyżenia podstawy opodatkowania. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, że wydatki związane z wybudowaniem dwóch budynków na działkach [...] i [...]zostały faktycznie poniesione w 2005 roku, co wynika z aktów notarialnych i nie mogą być zaliczone do roku 2006. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji kontrolując działalność za lata 2003-2005, uwzględniał koszty zbycia nieruchomości dopiero przy ich sprzedaży.

W jej ocenie w zaskarżonej decyzji za 2006 rok celowo zmieniono metodologię dotyczącą momentu rozliczania kosztów i nie uwzględniono wydatków na wzniesienie dwóch budynków ani w roku 2005, ani też w 2006. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem, jakoby wydatki dotyczące wzniesienia dwóch naniesień zostały uwzględnione w kosztach wykazanych w 2005 roku. W jej ocenie organ pierwszej instancji nie wskazał bowiem ani jednego konkretnego kosztu księgowanego w podatkowej księdze, który dałoby się przypisać do przychodu ze sprzedaży działek 124/22 i 124/20.

Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto pismem z dnia 30 maja 2012 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. norm prawa materialnego – tj. art. 22 ust. 1, 5 i 6, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnioną odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na wybudowanie na działkach nr [...] i [...] domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, a ponadto art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w celu określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, pomimo wiedzy organu, że wydatki w postaci wzniesienia budynków zostały przez skarżącą poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2005 r. i 2006 r., ale nie jest znana ich wysokość,

2. prawa procesowego, a w szczególności: art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą w celu uzyskania przychodu w 2006 r., a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki, materiale dowodowym poprzez nieuprawnione oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak również poprzez nieuprawnione oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w innych sprawach, bez dokonania własnych ustaleń w sprawie roku podatkowego 2006 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu, o treści: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Wyjaśniła przy tym, że uiściła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie w sprawie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]Nr[...]. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 5 czerwca 2012 r. Przewodnicząca wręczyła pełnomocnikowi organu odpis powyższego pisma skarżącej. Pełnomocnik organu oświadczyła zaś, że zapoznała się z jego treścią i nie składa żadnych wniosków związanych z tym pismem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 1).

W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (§ 2).

W skardze z dnia 21 marca 2012 r. podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w skrócie: "ustawy o pdf", poprzez pominięcie w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych znajdujących się na działkach gruntu zbytych przez skarżącą w 2006 r. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów proceduralnych powiązany został ze sporną kwestią wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w piśmie z dnia 30 maja 2012 r., będącym rozwinięciem i uzupełnieniem skargi, skarżąca stwierdziła, że miała prawo opodatkować przychody uzyskane ze zbytych w 2006 r. nieruchomości podatkiem zryczałtowanym. Oznacza to, że skarżąca kwestionuje nie tylko dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku w zakresie wielkości kosztów uzyskania przychodów, ale przede wszystkim, że kwestionuje przyjęte w decyzjach ustalenia, że przychody ze zbycia przedmiotowych nieruchomości należało uznać za przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, t.j. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowe ustalenie źródła przychodu w odniesieniu do wpływów pieniężnych związanych z transakcjami zbycia prawa wieczystego użytkowania kilkunastu nieruchomości jest zatem kwestią podstawową.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stwierdza, że ustalenia organów podatkowych i ocena prawna tych ustaleń są prawidłowe. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A oraz czynności podejmowanych przez skarżącą wobec tej nieruchomości w kolejnych latach. Organy miały podstawy do uznania, że działania skarżącej w tym zakresie polegały na prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc dochody ze sprzedaży praw do kolejnych działek gruntu były dochodami z tego źródła. Dla dokonania prawidłowej oceny w tym zakresie należało uwzględniać nie tylko okoliczności związane z transakcjami sprzedaży w ocenianym obecnie 2006 r., ale także wszelkie czynności związane z zakupionym gruntem w latach wcześniejszych, od chwili zakupu. Właśnie ocena wszystkich tych okoliczności pozwala na prawidłowe zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży praw do działek w 2006 r.

Ustalenia faktyczne i ocena prawna tych ustaleń zostały dokonane przez organy podatkowe także już wcześniej, m. in. w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005. Poza sporem są zatem następujące fakty ustalone w toku postępowania:

- w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M. C. nabyli na współwłasność prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej;

- decyzją Prezydenta Miast Ł. z [...] ustalono dla działki gruntu

nr [...] warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

- Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna;

- prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A;

- sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w dłuższym okresie czasu od 2002 do 2008 r.;

- w 2003 r. skarżąca zapłaciła opłaty przyłączeniowe dotyczące 20 działek gruntu za przyłączenie do sieci gazowej, opłaty takie na rzecz Mazowieckiej Spółki Gazownictwa ponosiła także w 2006 r.;

- skarżąca wspólnie z M. C. dokonała w 2004 r. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A;

- w 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo". Aktualizacja tych wpisów w latach późniejszych wskazywała na to, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej w 2006 r. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- w 2002 r. skarżąca i M. C. zawarli umowę z S.R. A o wykonanie 20 segmentów domów mieszkalnych.

W ocenie Sądu trafne są wnioski organów, że działania skarżącej polegające na zbyciu w 2006 r. kilkunastu działek gruntu (prawa wieczystego użytkowania),

w tym dwóch zabudowanych, należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki

nr[...], z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz uzasadnienie dokonanej oceny prawnej.

Organy wskazały przepisy prawa obowiązujące w 2006 r., definiujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazano na art. 5a ust. 6 ustawy o pdf oraz na art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i podkreślono, że pozarolnicza działalność gospodarcza, to działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowana, ciągła. Trafnie organy uznały, że ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Zasadnie też uznały, że dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. W ocenie Sądu ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą, można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenia. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak strona skarżąca tego nie kwestionuje, choć w jej ocenie nie miało to charakteru zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej.

Bez znaczenie jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf, bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że przez kilka lat skarżąca deklarowała uzyskiwane ze sprzedaży działek przychody, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) ustawy o pdf wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżąca błędnie oceniała źródło spornych przychodów, ale ta błędna ocena nie była i nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w

art. 23. Warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że:

- określony wydatek został przez podatnika poniesiony,

- poniesienie tego wydatku ma związek z uzyskanym lub w obiektywnej ocenie możliwym do uzyskania przychodem,

- dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

A zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23 ustawy o pdf, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o pdf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącej, bowiem sporne wydatki na zakup i zagospodarowanie nieruchomości miały związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (skarżąca prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

A zatem w odniesieniu do podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów ustalenie dochodu, a więc także kosztów uzyskania przychodów, jako jednego z elementów kształtującego wysokość dochodu, następuje co do zasady na podstawie wielkości przychodów, kosztów i remanentów zapisanych w księdze przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg określonych w art. 24a ustawy o pdf i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podstawowe znaczenie ma przestrzeganie zasad określonych w § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc prowadzenie księgi rzetelnie i niewadliwie, czyli zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi i dokonywanie w niej zapisów, które odzwierciedlają stan rzeczywisty, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Jakkolwiek księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to organy podatkowe mają uprawnienia do ich kontroli i nie uznają za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co wynika z art. 193 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaksięgowanych w niej przychodów oraz wydatków, skoro w księdze nie zostały ujęte przychody ze zbycia prawa wieczystego użytkowania szeregu działek gruntowych, jak też nie ujęto w niej kosztów nabycia tych praw i wydatków związanych z nieruchomościami, wskazanych w decyzjach.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunków materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także na rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub usługi, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy też stwierdzić, że w zasadzie to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, czy, a jeżeli tak, to na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków na wzniesienie dwóch budynków znajdujących się na zbywanych przez nią w 2006 r. działkach gruntu. Jak stwierdziła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie dysponuje dokumentacją dotyczącą kosztów budowy i dlatego organ podatkowy powinien te koszty oszacować, jednakże strona stwierdziła, że to ona poniosła koszty budowy.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej teorii dowodów, a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów związanych ze wzniesieniem budynków - wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami, jednakże tylko takimi, które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem sądu powołanie się na oświadczenie strony jest dowodem niewystarczającym, albowiem wymyka się spod kontroli organów, co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy.

Należy przyjąć pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów lub usług, a w tej konkretnej sprawie, na wzniesienie budynków, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków poniesionych na wzniesienie budynków. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wymagająca od organów podatkowych podejmowania wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie oznacza to nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1999 roku, sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/LU 249/99, LEX nr 45373). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które byłyby pomocne w ustaleniu okoliczności związanych ze wznoszeniem budynków, a więc z tym, kto to robił, kiedy i z jakich środków finansowych. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie stwierdziły jej nierzetelność w części dotyczącej nieujęcia przychodów związanych ze zbyciem praw użytkowania wieczystego kilkunastu działek gruntu i kosztów związanych z ich nabyciem. Jednocześnie organy prawidłowo ustaliły, że ustalenie wysokości nieujętych przychodów i kosztów było możliwe na podstawie zgromadzonych dowodów, przede wszystkim na podstawie szeregu aktów notarialnych oraz innych dokumentów dotyczących kosztów związanych z nieruchomościami, których skarżąca nie kwestionuje.

Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodzenia poniesienia wydatków. A zatem podatnik chcąc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek udowodnić, że wydatki takie w celu osiągnięcia przychodu poniósł. Szacowanie będzie natomiast przydatne, gdy na podstawie przeprowadzonych dowodów nie będzie można określić precyzyjnie wielkości poniesionych kosztów lub też, gdy wysokość tych kosztów będzie budziła wątpliwości. Wynikiem prawidłowo dokonanego szacowania jest bowiem określenie w sposób zbliżony do rzeczywistości wielkości podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów (przychodów lub kosztów), a nie wykazanie samego faktu poniesienie kosztów. Szacowanie wielkości poniesionych kosztów jest zatem możliwe dopiero wtedy, gdy zostanie udowodnione, że koszty zostały poniesione.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej obecnie sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, czy ponosiła wydatki na wzniesienie spornych budynków, a jeżeli tak, to na czyją rzecz, w jaki sposób i kiedy? Fakt poniesienia takich wydatków nie został więc udowodniony, a więc nie było podstawy do szacowania wielkości tych wydatków. Uwagi te są tym bardziej uzasadnione, że przecież wydatki związane ze wzniesieniem budynków nie są wydatkami zwykłymi, drobnymi, często ponoszonymi. Jest więc niewiarygodne, aby skarżąca nie potrafiła przedstawić jakichkolwiek dowodów na okoliczność ich poniesienia. Gdyby na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów dało się udowodnić, że wydatki takie zostały przez nią poniesione w całości, a jedynie byłoby trudno ustalić ich wysokość, to wtedy należałoby rozważyć możliwość i sposoby ich oszacowania. Ponadto, należało mieć na uwadze, że przecież skarżąca rozliczała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów m. in. wydatki na prace budowlane zarówno w roku 2006, jak i w okresie wcześniejszym, a więc istniała konieczność przyporządkowania tych wydatków do konkretnych robót, choćby po to, aby mieć pewność, że sporne wydatki na wzniesienie budynków nie zostały przez skarżąca uwzględnione w rozliczeniu podatku. Istotny jest też fakt, że działalność gospodarcza w zakresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, była prowadzona przez skarżącą wspólnie z M. C., a więc tym bardziej skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dowody wskazujące na to, czy i w jakiej wysokości poniosła sporne wydatki.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 188 i art. 191Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły prawidłowo. Organy próbowały ustalić nie tylko wielkość przychodu ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek gruntu, ale także kosztów z tym związanych. Sporne koszty wzniesienie budynków nie mogły być uwzględnione, skoro brak dowodów na fakt ich poniesienia przez skarżącą.

Co do załączonej do uzupełnienia skargi decyzji wydanej wobec M. C., to sprawa ta nie jest przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania. Sąd mógł oceniać tylko decyzję wydaną wobec skarżącej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Nie było też podstawy do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o co wnioskowano w uzupełnieniu skargi. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynie z końcem 2012 r. Obie decyzje podatkowe zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt zapłaty przez skarżącą zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego nie uniemożliwia organowi podatkowemu sprawdzenia prawidłowości samoobliczenia zobowiązania podatkowego i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270).

k.ż.