Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1089/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 9 ust.1, art. 15 ust1 i ust.6, art. 16d ust.2 i art. 16h ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. P. O. - W. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 768/06 w sprawie ze skargi W. Z. P. O. - W. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2003 r. do 31 maja 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. P. O. -W. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1089/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 768/06, oddalił skargę "W" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2006 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2003 roku do 31 maja 2004 roku. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynikało, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 01.06.2003 r. do 01.05.2004 r. wykazała przychód w wysokości 73.419.431,50 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 69.726.467,43 zł oraz dochód w wysokości 3.692.964,07 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z dnia 27.03.2006 roku określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.06.2003 r. do 31.05.2004 r. w kwocie 504.787,00 zł.

Powodem określenia zobowiązania w powyższej wysokości było uznanie między innymi, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 396.712,10 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, dla których nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji. Organ I instancji, stwierdził, że ewidencja wartości niematerialnych i prawnych prowadzona była w księdze głównej (analitycznie i syntetycznie) według wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia. Wartość początkowa WNiP ujmowana była na koncie 024 jako inne wartości niematerialne i prawne, a wartość odpisów amortyzacji księgowana była na koncie 074 jako umorzenie innych wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast podstawą ewidencji operacji gospodarczych WNiP były dowody księgowe spełniające wymagania art. 21-23 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694). Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w celu ewidencjonowania kosztów zużycia ww. wartości niematerialnych i prawnych spółka na koniec każdego miesiąca kontrolowanego okresu wystawiała dowody wewnętrzne PK (polecenie księgowania). Spółka w części określonej jako -Amortyzacja WNiP- wpisywała kwoty, które zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, zgodnie z zakładowym planem kont, przeksięgowywała je na konto 408 -Amortyzacja-. Wobec powyższego, organ I instancji ocenił, że Spółka nie prowadziła ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych wartości nie mogły zatem stanowić w spółce kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Za ewidencję w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie można było, w ocenie organu odwoławczego uznać przedłożonych przez spółkę wydruków kont -024- i -074- oraz faktur zakupu poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych. Nie wynikały z nich bowiem wszystkie dane niezbędne do ustalenia odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych (np. data przyjęcia do używania). Dokonując natomiast oceny załączonego do odwołania dowodu w postaci ewidencji prowadzonej rocznie w formie zeszytu, której istnienia w momencie prowadzenia kontroli organ odwoławczy nie neguje Dyrektor stwierdził, iż w przedłożonej ewidencji odnotowywano w latach od 1999/2000 do 2005/2006 wartości niematerialne i prawne. Z zapisów tej ewidencji nie wynikało jednak wprost, które z wartości niematerialnych i prawnych zostały zakupione, a które wytworzone we własnym zakresie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2006 roku nie narusza prawa. Sąd zauważył, że rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagała kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe, z wykazanych przez spółkę za okres podatkowy od 1 czerwca 2003 r. do 31 maja 2004 r. kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 308.166,10 zł dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez skarżącą spółkę. Kwota ta była wynikiem odliczenia od ogólnej wartości zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych (tj. 396.712,10 zł), nakładów na wytworzenie wzoru użytkowego (77.800 zł) oraz zakupu licencji nie przekraczających jednostkowo kwoty 3.500 zł (10.746 zł) zaliczonych przez organ I instancji jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że zakwestionowane odpisy amortyzacyjne nie mogą obciążać tzw. rachunku kosztowego, albowiem strona skarżąca dokonała odpisów niezgodnie z treścią uregulowań zawartych w powołanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisów art. 9 ust. 1, art. 16a - 16m tej ustawy. Skoro więc niesporne było, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych prowadzona w badanym okresie podatkowym była nieprawidłowa, nie zawierała bowiem wszystkich informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (np. daty przyjęcia wartości do używania, wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do poszczególnych wartości, jednoznacznych informacji odnośnie zakupu bądź wytworzenia wartości, pełnych i jednoznacznych opisów dokumentów stwierdzających nabycie (wytworzenie) danej wartości, to zasadnie, w ocenie Sądu, pozbawiono skarżącą prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu podatkowego zakwestionowanej wartości odpisów amortyzacyjnych (308.166,10 zł). W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej u.p.p.s.a.) oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16 h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uznanie za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych z powodu braku ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty spółka domagała się uchylenia zaksrżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, z treści art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ewidencja środków trwałych musiała zawierać wszelkie informacje ważne przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych, na które wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadne zatem w ocenie spółki było wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy ewidencja była prowadzona przez spółkę.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem wskazanych w jej zarzutach norm prawa materialnego. Jednocześnie podkreślić należy, że brak zarzutów dotyczących naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania przesądza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazują natomiast, że ewidencja wartości niematerialnych i prawnych prowadzona była przez spółkę w księdze głównej według wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia. Wartość początkowa WNiP ujmowana była na koncie "24"- "inne wartości niematerialne", natomiast wartość odpisów amortyzacji księgowano na koncie "074" - "umorzenie innych wartości niematerialnych i prawnych".

Uwzględnienie wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 d ust. 2 i art. 16 h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby, że niesłusznie organy podatkowe, a następnie Sąd nie uznały za koszty podatkowe spółki odpisów amortyzacyjnych w kwocie 308.166,10 zł dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez skarżącą spółkę. Tymczasem skarżąca spółka spornych odpisów dotyczących nakładów na wytworzenie wzoru użytkowego oraz zakupu licencji dokonała wbrew przepisom analizowanej ustawy podatkowej zawartym w art. 9 ust. 1 oraz art. 16 d ust. 2 i art. 16 h ust.1 pkt 4. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych o ile dokonywane są zgodnie przepisami między innymi art. 16d ust. 2 i art. 16 h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Odpisy amortyzacyjne, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mogą być ujęte w tzw. rachunku kosztowym, pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym wymogiem w tym przedmiocie jest prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Wynika to z przepisu art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób zarzucany w skardze kasacyjnej wskazując w zaskarżonym wyroku, iż dowodem obciążenia tzw. rachunku kosztowego odpisami amortyzacyjnymi jest wyłącznie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie inne dokumenty posiadane w tym względzie przez podatnika. Inne dokumenty źródłowe, wbrew twierdzeniom spółki, mają tylko potwierdzać prawidłowość i zasadność dokonywanych w ewidencji zapisów. Stanowisko spółki nie było zatem prawidłowe. Brakujące w prowadzonej przez nią w formie papierowego zeszytu ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dane można jedynie uzupełniać informacjami zawartymi w innych dokumentach spółki. Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w analizowanej sytuacji prawnej nie stanowiła zatem środka dowodowego dzięki któremu możliwe stało się udowodnienie, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Prowadzenie ewidencji jest bowiem materialnoprawnym warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.

Skoro zatem, spółka dokonywała spornych odpisów niezgodnie z przepisami art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 czy art. 16d ust. 2 tej ustawy, gdyż normy te uzależniają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dokonania ich zgodnie normami art. 16 h ust. 1 pkt 4 czy art. 16 d ust. 2 ustawy podatkowej. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a podatnik, aby mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, musi dokonywać tych odpisów wyłącznie w sposób opisany w przepisach art. 16a-16m ustawy.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).