Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 588/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 751/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.067 (trzy tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 751/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M.J. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 7 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe ustaliły, iż we wskazanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "J.". Zakres prowadzonej działalności obejmował, m.in. świadczenie usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe wykazały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez "R." sp. z o.o. na łączną kwotę 93 980,98 zł i "B." sp. z o.o. na łączną kwotę 139 784,65 zł. W ocenie organów podatkowych, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały, m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M.B. (Prezes Zarządu "R." sp. z o.o.) i G.M. (Prezes Zarządu "B." sp. z o.o.). Według aktu oskarżenia, osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzanie do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją ww. spółki, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaj paliwa), co w konsekwencji pozwalało na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli zostałby wykazany ich jednoznaczny związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentowany fakt ich poniesienia.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na błędnej wykładni, poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, których uzupełnienie innymi dowodami nie było możliwe;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów, wydatków na zakupione paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to zostało przez Skarżącego nabyte w ramach działalności gospodarczej oraz błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków na jego zakup w poczet kosztów;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżący osiągnął w części przychody bez ponoszenia kosztów;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w poczet kosztów, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami podmiotów trzecich;

- art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a u.p.d.o.f. i § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy Skarżący nie korzystał z podatkowej księgi, a prowadził rachunkowość z wykorzystaniem księgi rachunkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez Skarżącego na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami oraz przebiegu transakcji pomiędzy tymi firmami.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo. Uzasadnia to, według organów podatkowych, poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością, co w konsekwencji pozwoliło na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd przytaczając treść art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. wskazał, iż w świetle tego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodu u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (Skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem powyższe przepisy wskazują na doniosłą rolę ksiąg rachunkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania, skoro podstawa ta przyjmowana jest na podstawie zapisów zawartych w księdze. Jednakże taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania istnieje tylko wtedy, gdy księgi są prowadzone prawidłowo. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określony jest z kolei w odrębnych przepisach, do których odsyła art. 24a u.p.d.o.f. Te odrębne przepisy zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Organ podatkowy badał księgę rachunkową Skarżącego i uznał ją za nierzetelną w zakresie dotyczącym zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez wskazane firmy. Takie działanie organu miało podstawę prawną oraz faktyczną, skoro zostało wykazane, że wymienione podmioty nie były rzeczywistym dostawcą paliwa dla Skarżącego, ale tylko firmowały działanie innego podmiotu. Konsekwencją zatem częściowego uznania księgi rachunkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją częściowego uznania nierzetelności tej księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie, co jasno wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik może jednak w takim wypadku udowadniać poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość.

Powołując treść art. 24b ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w istocie prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych, będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika, bo to on może takimi dowodami dysponować oraz w jego interesie jest wskazanie takich dowodów. Mogą być to różne dowody, bo przepisy prawa podatkowego nie zawierają ograniczeń dowodowych. W ocenie Sądu, stwierdzenie nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym (sine qua non), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. Jeśli organ podatkowy "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy podatkowe, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie uznały, że Skarżący nie wypełnił przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. W zasadzie jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych ze spornymi fakturami było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie były podmioty wpisane w treści faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawcy paliwa była, według organów podatkowych, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. Sąd jednak uznał, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów pozwala na zaliczenie przynajmniej części spornych wydatków do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik fakt poniesienia wydatku może dowodzić wszelkimi innymi dowodami. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania dochodów z takiego dokumentu wynikających byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, tylko zasada prawdy formalnej.

Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków, bowiem niespornym jest, że zapłata za paliwo na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez "B." sp. z o.o. została dokonana przelewami na konto fakturowego dostawcy. Sytuacja taka dotyczy na pewno siedmiu faktur, co wynika z wyciągów z konta bankowego firmy Skarżącego, Do pisma z dnia 22 listopada 2011 r. dołączono też dowody płatności gotówkowych udokumentowanych dowodami wypłat, dotyczącymi zaliczek na poczet kolejnych dostaw. Załączono także kopie zapisów księgowych dotyczących tych transakcji.

Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, za niekwestionowany należało uznać związek wydatków na zakup oleju napędowego z osiąganymi przez Skarżącego przychodami. Zapłata za olej napędowy na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Organy podatkowe nie kwestionują ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza, że nie kwestionują poniesienia wydatków i związku tych wydatków z uzyskanym przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach nie pozbawia to, w ocenie Sądu, konkretnych wydatków charakteru celowego.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż nierzetelność podmiotowa faktur oraz wynikająca z niej nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia Skarżącego prawa do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, Skarżący ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami opisanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. W sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku, przy ustalonym kosztowym jego charakterze, winien taki koszt uwzględnić w wysokości wynikającej z tych dokumentów nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek firmy - "słupa" - o ile oczywiście z całokształtu dowodów zebranych wynika, że zapłata związana jest z kosztem.

Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, które w toku postępowania w sposób wystarczający wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego paliwa od wymienionych spółek były nierzetelne podmiotowo. Okoliczności te pozwalały na uznanie, że księgi rachunkowe Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami są nierzetelne. Jednak w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do kosztów podatkowych. Nie uwzględniając w stopniu dostatecznym powyżej opisanych okoliczności faktycznych organy te dokonały tym samym wybiórczej (a nie wszechstronnej) oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez:

1) błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego - tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że nierzetelność ewidencji wynikająca z zaksięgowania "pustych faktur" stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do kosztów podatkowych, co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd. Błąd Sądu pierwszej instancji polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęciu, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędności posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownymi "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą przez ustawę o rachunkowości. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów. Powyższe naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie;

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, w związku z art. 196 § 6, art. 23 § 2, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami opisanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku i jego kosztowego charakteru. Oznacza to potraktowanie przez Sąd ww. przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez Skarżącego, z pominięciem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wymogów wynikających z istniejącej w polskim systemie prawnym ustawy o rachunkowości i przepisów szczegółowych dotyczących dokumentowania transakcji gospodarczych, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne, są uzupełnieniem, uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie tych przepisów przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do:

- obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści, co de facto prowadzi do zwolnienia z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy wcześniej przedłożone do rozliczenia faktury okazały się nierzetelne. Stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy", nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje;

3) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w sytuacji gdy fakt nabycia paliwa i wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika nie budzi wątpliwości organy podatkowe mogą ustalić wysokość kosztów na podstawie wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę na rzecz "B." sp. z o.o. (firmy słupa), podczas gdy dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej transakcji. Zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez "B." sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego, oznaczało wyłącznie to, że przelewy bankowe nie są dowodem poniesienia przez Skarżącego wydatku na rzecz tej spółki. Nierzetelność ww. dowodów jest oczywista, bowiem ewentualna zapłata następowała na rzecz podmiotu, który wystawiał puste faktury.

4) naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie wbrew stanowisku organów podatkowych, że

- nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru, podczas gdy zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności kontrolowanych faktur oznaczało zakwestionowanie całej transakcji,

- organy podatkowe dysponowały dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd zarzucił organom podatkowym pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika i nakazując ponowną ocenę materiału dowodowego uchylił zaskarżoną decyzję;

5) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wszelkie dowody opisane w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost w sytuacji Skarżącego, który jest podatnikiem osiągającym przychody z działalności gospodarczej do "obejścia" u.p.d.o.f., a w szczególności art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ustawy o rachunkowości oraz do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych, a także zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów. Powyższe naruszenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wskazania co do dalszego postępowania są na podstawie art. 153 P.p.s.a wiążące.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotę sporu stanowi kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych, m.in. wyrokami: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 961/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12 oraz z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 323/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem (tu) ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (tu - rachunkowych), ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów, aniżeli w tych fakturach wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, iż niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być wyciągi bankowe odnoszące się do płatności za niektóre faktury wystawione przez "B." sp. z o.o., czy też dowody płatności gotówkowych udokumentowanych dowodami wpłat. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe, wyciągi te oraz zakwestionowane faktury dokumentują zapłatę określonych kwot na rzecz "R." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o., a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Podkreślić jeszcze raz należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż choć Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, to uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa.

Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten podkreślał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone. Zasadne są również argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów, albowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez Skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu.

Z powyższych względów za uzasadnione uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Natomiast zarzucane również w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, adresowanych do organu podatkowego, nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, stanowiło jedynie konsekwencję omówionych wyżej innych naruszeń prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).