Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 675/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Referent – stażysta Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacja indywidualną nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" SA z siedzibą w J. Zdroju przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odsetki (od kredytu kupieckiego) wkalkulowane w cenę wartości towaru lub usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane transakcje.

Interpretacja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

"A" S.A. (dalej: spółka, "A" SA) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji węgla koksowego oraz koksu. "A" SA zawiera umowy, na podstawie których kontrahenci zobowiązani są do dokonania na jej rzecz dostaw towarów lub świadczenia usług. Strony do zawieranych umów zamierzają wprowadzić postanowienie (klauzulę) o następującej treści: "Cena uwzględnia koszt wszelkich odsetek liczonych od 31 dnia po dniu odbioru/upływu okresu rozliczeniowego, do dnia dokonania przez Zamawiającego płatności, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT do zamawiającego". Wskazana powyżej cena stanowi wynagrodzenie dla kontrahentów za świadczenie usług lub dokonanie dostaw towarów na rzecz spółki, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

W związku z powyższym podatnik postawił następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 29a ustawy VAT całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami spółki, uwzględniających klauzulę, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi, zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Zatem, zdaniem spółki całość zapłaty, do której dokonania jest zobowiązana podstawie wskazanych umów, stanowi w istocie podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług. Koszty odsetek uwzględnione przez strony w cenie należy traktować bowiem jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów dokonywanych na rzecz "A" SA. Wskazane koszty odsetek odzwierciedlają ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności wnioskodawcy w razie, gdy dokona płatności w wydłużonym terminie. Ujęte w cenie koszty odsetek nie są odsetkami sensu stricto, wkalkulowanymi w ogólną wartość transakcji. Stanowią jedynie jeden z elementów kosztowych uwzględnionych przez strony transakcji na etapie negocjowania i ustalania wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Koszty należnych odsetek z tytułu odroczonej zapłaty nie stanowią odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej i tym samym powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi lub dostawy towarów, jeżeli kształtują należne wynagrodzenie, (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, sygn. akt [...] ).

Nadto wnioskodawca podkreśla, że będzie uprawniony do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, ponieważ nabywane towary lub usługi, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji organ stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że w istocie wnioskodawca pyta czy odsetki wkalkulowane w cenę wartości towaru lub usługi stanowią jednolite świadczenie i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy czy mamy do czynienia ze świadczeniem pobocznym do dostawy towarów i usług, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu.

Dalej organ przywołał obowiązujące regulacje prawne z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej oraz zwolnień od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, które zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę). Wskazał także, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy VAT - zwolnienie od podatku stosuje, się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 oraz, że zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Natomiast kwestia opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego, bo z takim mamy do czynienie w przedmiotowej sprawie, była rozpatrzona przez TSUE w wyroku C-281/91, który stwierdził, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za , tym idzie, odsetki naliczane są) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Ponieważ kredyt kupiecki jest odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę i sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak zapłaty za towar w terminie wynikającym z zasad ogólnych i pozostawia należne mu środki w dyspozycji nabywcy, za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, co należy zaklasyfikować jako usługę finansową.

Zdaniem organu, taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, co wynika z opisu przedstawionego przez wnioskodawcę. Kontrahenci planują świadczyć usługę finansowania dostawy towarów (świadczenia usług) nabywanych przez "A" SA. Na moment dostawy towaru (świadczenia usługi) na rzecz Wnioskodawcy, będą już znane stronom dodatkowe opłaty (odsetki) związane z odroczeniem terminu płatności. Zgodnie z umową zawartą przed dostawą towaru (świadczeniem usługi) Kontrahenci dokonają dostawy towaru (usługi) i wystawią fakturę obejmującą:

■ cenę za dostawę towaru (świadczenie usługi),

■ należność (odsetki) z tytułu usługi finansowania dostawy w postaci odroczenia terminu płatności.

Tym samym Wnioskodawca zapłaci Kontrahentom należność z tytułu dostawy towaru (świadczenia usługi) oraz zapłaci Kontrahentom należność (odsetki) z tytułu usługi finansowania tej dostawy towaru (świadczenia usługi) poprzez odroczenie terminu spłaty. Zatem w istocie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towaru (świadczenia usługi), świadczeniem usług w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Kontrahentom za wynagrodzeniem (odsetki). Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz dłużnika (Wnioskodawcy), stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek. Poprzez odroczenie terminu płatności, Kontrahenci przez cały czas tegoż odroczenia kredytują dłużnika -Wnioskodawcę.

W konsekwencji organ uznał, że realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której Kontrahenci świadczą na rzecz "A" SA - usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi - stanowić będzie odrębną od świadczenia usług/dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar (świadczoną usługę) i nie stanowią elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ za nieprawidłowe uznał również stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania 2, które jest konsekwencją negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy co do pytania 1.

Przywołując regulacje art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT i odnosząc ja do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, organ stwierdził, że w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy gdzie umowy zawierane z Kontrahentami będą opatrzone "klauzulą" o treści wskazanej w opisie sprawy, wówczas - świadczone usługi i dostarczane towary oraz wskazane odrębnie odsetki za przedłużenie terminu spłaty nie stanowią jednego świadczenia, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług, w tym finansowej bądź ze świadczeniem dostawy towaru i usługi finansowej, co powoduje, że podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT). Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są również kwoty odsetek.

Wnioskodawca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez jej zmianę i uznanie poglądy wnioskodawcy za prawidłowy. Ponieważ w odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko, "A" SA wiosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w całości zarzuciła organowi naruszenia prawa materialnego; art. 29a ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że całość zapłaty dokonywanej prze "A" SA na rzecz kontrahentów, uwzgledniająca koszty finansowania związane z wydłużeniem terminu płatności, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT; art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "A" SA nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w pełnej wysokości, jeżeli elementem kalkulacyjnym ceny są koszty związane z wydłużonym terminem płatności. Zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez dokonanie oceny w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny sprawy wyrażony we wniosku, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie prawne wniosku i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W uzasadnieni skargi autor przywołał liczne orzeczenia TS UE, które w jego ocenie stanowią potwierdzenie prezentowanego stanowiska, iż element cenotwórczy, związany z ryzykiem odroczonego terminu płatności, uwzględniony przez strony umowy w finalnej cenie usługi lub dostawy towarów, nie stanowi zapłaty za usługę finansową, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, bowiem nie jest on kredytem, pożyczką, ani usługą wobec nich subsydiarną. Odnośnie drugiego pytanie skarżący podkreślił, że w sytuacji, gdy kontrahenci "A" SA uprawnieni są do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT całość zapłaty związanej ze świadczeniem na rzecz skarżącej usług lub dostawy towarów, spółka powinna mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w transakcjach, w których zastosowanie ma klauzula.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego autor skargi podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku cenotwórczy element kalkulacyjny wynagrodzenia jest elementem obiektywnym, którego Minister Finansów nie powinien negować oraz nie powinno zostać pominięte przez organ, że cena zawierająca element kalkulacyjny, stanowi wynagrodzenie kontrahentów za świadczenie usług lub dostawę towarów. Wskazane koszty stanowią ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności skarżącej, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie. Organ tymczasem uznał, że ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że w klauzuli koszt finansowania transakcji w istocie nie może być utożsamiany z instytucją odsetek powstających w wyniku udzielenia kredytu kupieckiego. Na podstawie umowy wierzyciele skarżącej zrezygnowali z dochodzenia odsetek od kredytu kupieckiego, w okresie wskazanym w klauzuli, a art. 5 ustawy o terminach zapłaty stanowi o uprawnieniu wierzyciela do żądania odsetek po upływie 30 dni od terminu zapłaty do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił, że to wnioskodawca zakreśla granice postępowania o wydanie interpretacji występując z pytaniem, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego i w tym celu koniecznym było posiłkowanie się pojęciem kredytu kupieckiego, który udzielany jest kupującemu przez sprzedawcę dla określenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem pobocznym do dostawy czy niezależną czynnością – usługa udzielenia kredytu, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę dzia-łalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a).

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6,j, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego.

Zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) interpretacja indywi-dualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2), co stanowi zasadniczy element interpretacji indywidualnej, przy czym

podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej na podstawie art. 14b § 1 O.p. interpretacji indywidualnej.

Pytanie zawarte we wniosku o interpretację jest integralnym i zasadniczym jego elementem, dopełniającym opis stanu faktycznego i z niego wynikającym. Py-tanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 16.07.2013 r. II FSK 2250/11, CBOSA) i organ nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania posta-wionego we wniosku o interpretację" (wyrok NSA z dnia 30.05.2012 r. II FSK 206/11, CBOSA).

Poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza tego wymogu.

Nie ma bowiem wątpliwości, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy zgodnie z art. 29a ustawy VAT całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami spółki, uwzględniających klauzulę, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? oraz czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje?, który wprost odwołuje się do wykładni i zastosowania art. 29a ustawy VAT, który stanowi definicję podstawy opodatkowania. Art. 29a brzmi: "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Nadto we wniosku wprost wskazano, że przedmiotem interpretacji jest art. 7, art. 8, art. 29a i art. 86 ustawy VAT, a zatem organ dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wyszedł poza zakreślone wnioskiem granice.

Wnioskodawca stwierdził, że wprowadza do umowy o świadczenie usług lub dostawę towarów, dodatkową klauzulę, że "Cena uwzględnia koszt wszelkich odsetek liczonych od 31 dnia po dniu odbioru/upływu okresu rozliczeniowego, do dnia dokonania przez Zamawiającego płatności, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT do Zamawiającego". Tak ustalona cena stanowi wynagrodzenie dla kontrahenta za wykonaną usługę lub dostawę towaru i w istocie podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług, która jest odstępstwem od regulacji określonej w art. 5 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, który stanowi, że jeżeli strony transakcji przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Dalej wnioskodawca stwierdził, że koszty odsetek uwzględnione w cenie należy traktować jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Wskazane koszty odsetek odzwierciedlają ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności "A" SA w razie, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie. Dalej wnioskodawca odwołał się do interpretacji DIS w P. z dnia [...] r. nr [...], ze koszty należnych odsetek z tytułu odroczonej zapłaty nie stanowią odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej i tym samym powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi.

Mając na względzie powyższe, nie budzi wątpliwości, iż organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował kwestię prawną wynikającą z postawionych pytań i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W pierwszej kolejności należało bowiem ocenić prawidłowość określenia przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania dostaw towarów i nabywanych usług, a to wymagało w stanie faktycznym sprawy ustalenia czy finansowanie wnioskodawcy w razie, gdy dokona płatności w wydłużonym terminie (pomiędzy 30 a 120 dniem od doręczenia faktury) stanowi odrębną usługę finansową (kredyt kupiecki) czy jest elementem ceny określonym umową i stanowi podstawę opodatkowania.

Rozważając kwestię odsetek od kredytu kupieckiego (odroczenia terminu płatności) w kontekście podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług trafnie organ wskazał na wyrok TSUE C-281/91, w uzasadnieniu którego trybunał wyraził pogląd, że artykuł 13(B)(d((1) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu będącego transakcja zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE wskazuje zatem na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, co powoduje, że niedopuszczalnym jest, aby klient nabywający towar korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od VAT, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd też w tym przypadku odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy (B. Niedziółka, VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit. s. 245). W interpretacji DIS w P/ Nr [...] z dnia [...] r. organ również uznał, że odsetki od kredytu kupieckiego należy traktować jako wynagrodzenie za odrębną od podstawowej sprzedaży usługę finansowa, zwolniona z VAT (zobacz Leksykon VAT 2013 r., t. 1 str. 929).

Nie można też pomijać regulacji prawnych określonych w art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.403), które stanowią, że: "W przypadku gdy termin zapłaty nie został określony w umowie, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe, po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego (art. 6 ust. 1). Za dzień wymagalności świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień określony w pisemnym wezwaniu dłużnika do zapłaty, w szczególności w doręczonej dłużnikowi fakturze lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, ale nie wcześniejszy niż dzień doręczenia wezwania (ust. 2).

Natomiast "W transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.6)), chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie albo wezwaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 3.

2. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz jest obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi.

3. Jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2, wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, po upływie 60 dni przysługują odsetki, o których mowa w ust. 1.

4. W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie daty otrzymania faktury lub rachunku potwierdzającego dostawę towaru lub wykonanie usługi albo gdy faktura lub rachunek zostały doręczone przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, termin zapłaty, o którym mowa w ust. 2, jest liczony od dnia otrzymania przez dłużnika towaru lub usługi."

Dowodzi ona, że wprowadzone klauzulą zapisy umowne zmieniają zasady opodatkowania i naliczania odsetek określone w ustawach.

Mając na względzie powyższe wniesiona skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.