Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.371 (piętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w M. (dalej "spółka" lub "skarżąca" lub "A") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 27 marca 2014 r. spółka złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., które skorygowała w dniu 8 maja 2014 r., wykazując (podobnie jak w zeznaniu pierwotnym) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł.

2. Wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] r., było stwierdzenie nieprawidłowości - zaniżenie przez spółkę należnego zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do których organ pierwszej instancji odniósł się w piśmie z dnia 27 lipca 2017 r.

W toku postępowania sporządzono protokół badania ksiąg z dnia [...]r., w którym określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów ze względu na ich wadliwość.

3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie m.in. art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej "o.p.") przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem art. 23 § 2 pkt 2 o.p., art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej "u.p.d.o.p."), określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie [...] zł, tj. w wysokości wyższej od określonej przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8 o [...] zł.

Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł - w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez spółkę do kosztów podatkowych:

1. kosztów finansowania spółki zależnej w wysokości [...] zł w postaci kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą u udziałowca B s.p.a. z siedzibą w Włoszech (dalej "B"), tj.:

a) kosztów różnic kursowych związanych z zapłatą raty pożyczki oraz odsetek w wysokości [...] zł + [...] zł = [...] zł,

b) kosztów odsetek od pożyczki w wysokości [...] zł;

2. kosztów finansowania spółki zależnej w postaci kosztów związanych z kredytem zaciągniętym w banku C S.A. (dalej "Bank") w wysokości ogółem [...] zł, w tym:

a) kosztów prowizji w wysokości [...] zł,

b) kosztów różnic kursowych związanych z zapłatą prowizji, rat i odsetek w wysokości per saldo [...] zł,

c) kosztów odsetek od kredytu w wysokości [...] zł;

3. kosztów kar umownych niemających związku z przychodem tej spółki w wysokości [...] zł.

4. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

I Naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że spółka finansowała dopłaty do zależnej spółki z o.o. za pomocą środków pochodzących z pożyczki i kredytu mimo, że zgodnie z dowodami w sprawie, sfinansowanie dopłat przez spółkę zostało dokonane ze środków własnych spółki,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust, 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie spółka "poniosła koszty innych podmiotów gospodarczych" w postaci odsetek od finansowania dłużnego oraz prowizji i różnic kursowych, oraz że w tej sytuacji przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka "przewidywała" wystąpienie kar umownych, a nawet, że mechanizm kar umownych był "wbudowany" w kontrakt z jej odbiorcą, co ma stanowić asumpt do przyjęcia tezy o braku spełnienia przez ten wydatek definicji kosztu uzyskania przychodu,

4) naruszenie przepisu postępowania, tj. przepisów art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek procesu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uzasadnienia, jak dyspozycja tego przepisu może stanowić podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków, które w ocenie organu powstały w wyniku określonego ułożenia transakcji z podmiotami powiązanym i niepowiązanymi, tj. uzyskania przez kontrolowaną, finansowania dłużnego z kosztem odsetkowym, a następnie wniesienia przez nią nieoprocentowanych dopłat do zależnej spółki z o.o., a także uiszczania przez spółkę kar umownych na rzecz podmiotu powiązanego za opóźnienie w dostawach,

5) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten jest podstawą do oceny zasadności zawarcia określonej transakcji/ciągu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tu: wniesienia dopłat), w wyniku których po stronie spółki powstały obniżające podstawę opodatkowania koszty uzyskania przychodu z tytułu uzyskanego finansowania dłużnego,

6) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten jest podstawą do oceny zasadności zawarcia określonej transakcji/ciągu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tu kar umownych), w wyniku których po stronie spółki powstały obniżające podstawę opodatkowania koszty uzyskania przychodu,

7) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) koszty finansowania dłużnego zaciągniętego przez A na zaspokojenie wydatków związanych z bieżącą działalnością operacyjną, generująca przychody po stronie spółki oraz b) koszty kar umownych, poniesionych przez spółkę z uwagi na opóźnienie w dostawach towarów, z których to dostaw spółka osiąga przychody ze sprzedaży, rzekomo nie pozostają w związku z przychodami, a w rezultacie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

8) przepisów art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez:

a) prowadzenie postępowania z założonym celem fiskalnym - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę kar umownych, mimo że przedmiotowe kary umowne nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p.,

b) nieuzasadnioną odmowę uznania za relewantne dowody w niniejszej sprawie dokumentacji spółki, której treść przeczy z góry założonym tezom: organu (przeznaczenie środków z finansowania dłużnego na wniesienie dopłat),

c) przedstawienie, jako działanie mające na celu uszczuplenie należności budżetowych, prowadzenia przez grupę kapitałową D za pośrednictwem spółki inwestycji w Polsce polegającej na założeniu E Sp. z o.o., (dalej " E") i zasileniu jej w konieczne środki pieniężne, mimo że inwestycja ta doprowadziła do rozszerzenia produkcji w Polsce oraz utworzenia nowych miejsc pracy, co przy szerszym spojrzeniu pozytywnie wpłynęło na wysokość uiszczanych przez grupę kapitałową D należności publicznoprawnych,

d) przedstawienie przez Naczelnika systemu zarządzania spółkami w Polsce, w tym kontrolowanej, przez grupę kapitałową D, które to zarządzanie było zgodne z przepisami prawa, w szczególności przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jako okoliczności uzasadniającej tezę Naczelnika o rzekomym celowym obniżeniu podstawy opodatkowania w spółce,

e) nieuwzględnienie, że przychody generowane przez grupę kapitałową D w Polsce, na które wskazuje organ w swojej decyzji (str. 50), są faktycznie generowane przez spółkę oraz przez jej spółkę zależną - E w rezultacie zakwestionowane przez organ wydatki pozostają w związku z przychodami spółki,

f) samodzielne prowadzenie przez Naczelnika błędnych analiz dotyczących sytuacji ekonomicznej spółki oraz przedstawienie przez organ nieprawidłowej własnej opinii dotyczącej prowadzenia przez Kontrolowaną oraz grupę kapitałową działalności gospodarczej, gdzie wymagane były wiadomości specjalne.

III Pozostałe zarzuty odwołania - błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

9) błędne ustalenie przez organ sytuacji ekonomicznej spółki i jej przyczyn, jej roli w grupie kapitałowej D, jako kluczowego podmiotu tej grupy w Europie Środkowej i w Polsce, prowadzącego działalność operacyjną oraz zarządzającego innymi podmiotami z grupy, a także celów związanych z inwestycją w E,

10) błędne ustalenie przez organ, że środki pieniężne pozyskane przez spółkę z pożyczki udzielonej przez B oraz z kredytu zaciągniętego w banku C zostały przeznaczone przez kontrolowaną na wniesienie dopłat do spółki E, mimo że z przedłożonych przez A dowodów (tabele dot. przepływów transz pożyczek oraz wniesionych dopłat) jednoznacznie wynika, że środki pieniężne pozyskane z finansowania dłużnego zostały przeznaczone przez kontrolowaną na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z działalnością operacyjną, z kolei dopłaty zostały sfinansowane ze środków własnych A,

11) błędne ustalenie przez organ przyczyn uiszczania przez spółkę kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach, mimo że wydatki te pozostawały w związku z przychodami spółki ze sprzedaży towarów, a wynikały z obiektywnych przyczyn produkcyjnych.

Pismem z dnia 12 maja 2020 r. spółka uzupełniła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., w zakresie następujących zarzutów:

1) zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wskazanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności nieprzyporządkowania części kosztów finansowania dłużnego na cele inne niż dopłaty do A,

2) zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wskazanie inwestycyjnego charakteru dopłat dokonanych przez spółkę na rzecz A oraz ich związku z osiągnięciem przychodu, a w konsekwencji konieczność uznania przez organ, iż wydatki poniesione w związku z uzyskaniem finansowania dłużnego (w części, w jakiej środki te zostały przekazane w formie dopłat do E) powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu,

3) zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. poprzez wykazanie, iż ze względu na charakter kary umownej, jak również zachowanie przez spółkę należytej staranności przy ocenie konieczności jej poniesienia, wydatki związane z zapłatą kary umownej powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 7 października 2019 r. spółka wniosła replikę do stanowiska organu pierwszej instancji, odnosząc się do tez zawartych w opinii służbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. oraz - przedstawiając nowe materiały załączone do tego pisma (wyciągi z rachunków bankowych) - wniosła o przeprowadzenie z nich dowodów przez organ odwoławczy. Jednocześnie podtrzymała argumentację merytoryczną wyrażoną w odwołaniu z dnia 24 lipca 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uwzględnił wniosek dowodowy spółki.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż sprawa może być rozpatrzona merytorycznie, gdyż na dzień wydania niniejszej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie, jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia śledztwa w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu CIT-8 co do kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1, art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (pismo to doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r. - vide UPD akta odwoławcze). Opisane czynności miały miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r.), dlatego w ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego spółki.

Organ wskazał również, iż prowadzone śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową S. [...], zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] r. które to postanowienie zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w dniu [...] r.

Odnośnie zaniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. o łączną wartość [...] zł ([...] zł + [...] zł), wynikającą z kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą od B oraz kosztów związanych z kredytem zaciągniętym w Banku, organ odwoławczy stwierdził:

E została zawiązana w 2010 r. przez jedynego udziałowca – spółkę. Siedziba E i spółki mieściła się pod tym samym adresem w M. przy ul. [...], z tym że zakład produkcyjny E znajdował się w R. na terenie [...] ([...]).

Pomiędzy jedynym akcjonariuszem spółki, tj. B (będącą spółką dominującą w Grupie D), A oraz E istniały w badanym roku podatkowym powiązania zarówno o charakterze kapitałowym oraz osobowym, opisane szczegółowo na str. 11-14 decyzji organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że spółka dokonywała stałego dofinansowania spółki zależnej - E poprzez podnoszenie jej kapitału podstawowego oraz dopłaty do tego kapitału, w rozumieniu art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Szczegółowe dane dotyczące dofinansowania przedstawiono w załączniku nr 1 do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. pt. "Historia i dopłaty do kapitału". Z tego zestawienia wynika, że w latach 2010-2016:

- podwyższono kapitał podstawowy spółki zależnej E z kwoty [...] zł do [...] zł,

- stosownie do przepisu art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień § 13 Umowy spółki E jedyny wspólnik tej spółki, tj. A dokonywał dopłat do kapitału spółki zależnej do łącznej wysokości [...] zł (podwyższenie kapitału w 2016 r. o kwotę [...] zł umożliwia dalsze dokonywanie dopłat do kapitału do wysokości kolejnych [...] zł),

- A udzieliła pożyczki spółce E do kwoty [...] euro.

Dokumentacja dotycząca podwyższenia kapitału w postaci: wyjaśnień w sprawie dopłat do kapitału E, aktu założycielskiego E, uchwały Rady Nadzorczej A, protokołu NZW E, wydruku konta [...] "Długoterminowe aktywa finansowe" ujęta została w załączniku nr 46 do protokołu kontroli. Księgowe ujęcie dopłat przez spółkę E obrazuje załącznik nr 3 do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E.

W oparciu o analizę sytuacji finansowej spółki i spółki zależnej na przestrzeni 2010-2016, organ odwoławczy ustalił, że inwestycja w E została przeprowadzona przez spółkę poprzez finansowanie w postaci zwrotnych (bezodsetkowych) dopłat do kapitału spółki zależnej.

Spółka, celem sfinansowania dopłat do kapitału E, a w konsekwencji sfinansowania jej działalności inwestycyjnej, zaciągnęła pożyczkę inwestycyjną oraz kredyt inwestycyjny.

W dniu 10 lipca 2011 r. pomiędzy A (pożyczkobiorcą), a B (pożyczkodawcą) zawarta została umowa pożyczki na kwotę B Pożyczka została udzielona cyt.: "w celu sfinansowania swoich potrzeb finansowych na inwestycje dóbr inwestycyjnych związanych z rozruchem zakładu produkcji [...] przeprowadzanym przez jego spółkę kontrolowaną E Sp. z o.o.". Zgodnie z zapisami umownymi, wartość pożyczki ma być przekazana drogą przelewu elektronicznego, opcjonalnie w kilku ratach, w ciągu 10 dni od otrzymania wniosku. Na dzień 1 stycznia 2013 r. pożyczka została wykorzystana przez spółkę - saldo pożyczki wyniosło [...] EUR.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. z tytułu przedstawionej powyżej pożyczki, uzyskanej od B zaliczyła łącznie kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

- wartość zapłaconych odsetek w wysokości 3[...] zł ([...] zł +[...] zł),

- zrealizowane ujemne różnice kursowe związane z zapłatą odsetek w wysokości [...] zł,

- zrealizowane ujemne różnice kursowe związane z zapłatą raty pożyczki w wysokości [...] zł.

Drugim źródłem finansowania dopłat do kapitału spółki zależnej E, a w konsekwencji - finansowania jej działalności inwestycyjnej był kredyt inwestycyjny.

Umowa o kredyt nieodnawialny nr [...] została zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Bankiem (pożyczkodawcą), a dwoma kredytobiorcami, tj. A (Kredytobiorca A) oraz E (Kredytobiorca B). Bank ustalił warunki udzielenia kredytu dla obydwu ww. kredytobiorców. Kwota kredytu wyniosła [...] EUR. Jako przeznaczenie kredytu wpisano: finansowanie oraz refinansowanie części wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem maszyn i urządzeń w ramach realizacji projektu "[...]", realizowanego w [...] w R.; działalność w [...] będzie prowadzona przez E. Prowizja z tytułu udzielenia kredytu w wysokości [...] EUR miała być zapłacona przez Kredytobiorcę A (punkt 6 umowy kredytu).

Spółka do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. z tytułu przedmiotowego kredytu inwestycyjnego zaliczyła łącznie kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

- zapłacone prowizje w wysokości [...] zł,

- zrealizowane dodatnie różnice kursowe z tytułu zapłaty prowizji w wysokości (-) [...] zł, zrealizowane ujemne różnice kursowe związane z zapłatą rat kredytu w wysokości [...] zł,

- zapłacone odsetki w wysokości [...] zł,

- zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z zapłatą odsetek w wysokości (-) [...] zł.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, zgodnie z którymi dopłaty do kapitału spółki zależnej realizowane były z własnych środków finansowych, zaś zaciągniętą pożyczkę oraz kredyt wykorzystywano na własne potrzeby operacyjne, organ odwoławczy argumentował, iż w ww. umowach wskazano wprost sposób dokonania inwestycji związanych z rozruchem zakładu produkcyjnego E. Z kolei analiza transakcji gospodarczych dokonana w trakcie postępowania, wyjaśnienia spółki oraz przesłuchanie strony w sposób jednoznaczny wskazują, że inwestycje te sprowadzają się do podwyższania kapitału spółki powiązanej przez dokonywanie dopłat do kapitału spółki zależnej. Niezrozumiałym staje się zatem twierdzenie spółki, że przeznaczenie pozyskanych środków nie miało związku z dopłatami, skoro pożyczki miały zostać przeznaczone na inwestycję, a jedyną faktyczną realizację inwestycji umożliwiały właśnie dopłaty. Sprzeczne z zasadami transakcji finansowych jest również twierdzenie spółki, że warunek formalny będący warunkiem przekazania środków finansowych nie ma żadnego znaczenia dla umowy kredytowej (w przypadku kredytu udzielonego przez Bank), skoro określono w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości warunek przekazania transzy.

Odnosząc się do zarzutów spółki, organ odwoławczy argumentował, że spółka, dokonując dopłat do kapitału, winna była uwzględnić treść obowiązujących przepisów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dopłat do kapitału, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p nie zalicza do przychodów podatkowych dopłat wnoszonych do spółki oraz ich zwrotu, jeżeli dopłaty te dokonane są w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. przepisach kodeksu spółek handlowych. Tym samym tak dokonywane dopłaty, jak i ich zwrot pozostają neutralne podatkowo. Skoro zatem dopłaty nie konstytuują przychodu podatkowego, związane z nimi obciążenia finansowe nie mogą kształtować kosztów uzyskania przychodów. Tym samym tak odsetki od pożyczki zaciągniętej na dopłaty do kapitału, jak i związane z nimi prowizje oraz różnice kursowe nie mogą wpływać na wynik podatkowy spółki.

W oparciu o ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że Grupa dążyła do maksymalizacji zysków. Decyzje o zmianie modelu biznesowego zapadły centralnie, tj. przez B i w efekcie tych decyzji spółka została obciążona kosztami finansowania spółki zależnej (E). Wybór sposobu finansowania zakładał brak zwrotu kosztów tego finansowania spółki; dopłaty do kapitału miały charakter bezodsetkowy z niewiadomym okresem zwrotu kapitału, przy jednoczesnej akceptacji niemożności dokonania zwrotów. Z analizy finansowej E wynika, że cały ciężar finansowania jej działalności opiera się na dopłatach udziałowca - bo tylko udziałowiec mógł dokonać dopłat do kapitału. Tym samym całe ryzyko działalności E zostało przejęte przez spółkę, która ponosząc to ryzyko, zaciąga zobowiązania finansowe w grupie i poza nią, obciążając własny wynik finansowy i podatkowy. Ponoszenie kosztów innych podmiotów gospodarczych nie spełnia warunku kosztów kształtujących podstawę opodatkowania podmiotu objętego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej zasady wpisanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego, dokonywane przez właściciela (B) zmiany w strukturze inwestowanego kapitału (reorganizacja grupy) o ile pozostają w pełni uzasadnione ekonomicznie, nie mogą naruszać autonomiczności podmiotów grupy na gruncie ich prawa podatkowego, w tym naczelnej na gruncie polskim zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: związku poniesionych kosztów podatnika z uzyskiwanym przez niego przychodem. W opisanej sytuacji spółka została obciążona kosztami reorganizacji - tworzenia podmiotu produkcyjnego na terenie polskiej [...]. Dofinansowanie, które na poziomie właścicielskim zostało ustalone jako wykorzystanie formy dopłat do kapitału zostało tym samym przeniesione na spółkę, bo forma ta sama w sobie zakłada, że musi zostać dokonana przez udziałowca. Jednak spółka nie udźwignęła tej formy. Według jej wyjaśnień, dopłaty do kapitału obciążyły ją tak bardzo, że zagrożona została jej działalność operacyjna. Pożyczka przeznaczona na inwestycję w E udzielona przez udziałowca okazała się niewystarczająca, a zagrożenie nadmiernego obciążenia środków obrotowych spowodowało konieczność dodatkowego finansowania zewnętrznego w postaci kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w Banku. Skoro zapadła decyzja o przeniesieniu produkcji ze względu na zmianę pozycji B w Grupie, pozwalające jej tym samym znacznie zwiększyć własną rentowność, należy racjonalnie zakładać, że produkcja została strukturalnie w Grupie zabezpieczona: zakład przeniesiono do Polski. Zaprezentowana ścieżka ekonomiczna towaru w Grupie wskazuje pełną zależność sprzedaży towaru od głównego jej dystrybutora – A. Brak zapewnienia towaru (załamanie produkcji) pociągnąłby za sobą załamanie pełnego łańcucha sprzedaży. Dlatego należy racjonalnie przyjąć, że decyzja o reorganizacji zabezpieczała przychody GRUPY. Kosztami zaistnienia na rynku producenta (E) przejmującego w tym zakresie funkcje B obciążono natomiast A. Fakt zależności A i E poprzez bezpośrednią własność udziałów pozostawał w zakresie decyzyjności właściciela kapitału (B). Spółka, ponosząc koszty finansowania producenta (E), nie prowadziła działań w celu zabezpieczenia własnych przychodów. Decyzyjność w tym zakresie pozostawała poza kręgiem jej możliwości. Zabezpieczenie własnych przychodów zakłada podejmowanie decyzji i - w jej wyniku - podejmowanie działań właścicielskich zmierzających do osiągnięcia celu. W przypadku opisanej restrukturyzacji głównym celem było zwiększenie efektywności działań Grupy. Samo podjęcie decyzji o reorganizacji zabezpieczyło przychody poszczególnych elementów struktury Grupy. Rozpatrując tę sytuację na gruncie przywołanej naczelnej zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: związku kosztu z przychodem również w postaci zabezpieczenia tego przychodu, stwierdzić należy, że "przerzucony" na A koszt finansowania przeniesienia/powołania producenta na polskim rynku nie był związany z jej przychodem, lecz stanowił efekt decyzji właścicielskich związany bezpośrednio z przyrostem kapitału właściciela. Brak korelacji pomiędzy poniesionym wydatkiem i przychodem spółki (brak związku i efektu zabezpieczenia źródła przychodów) przy jednoczesnym obniżeniu dochodu o jego wartość, związany ze strategią działalności grupy i decyzjami właścicielskimi narusza zapisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem skutki finansowe wszystkich operacji związanych z dofinansowaniem E, tj. odsetki od pożyczki i kredytu, prowizje i różnice kursowe nie mogą kształtować podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i tym samym być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym ujęcie jako kosztu uzyskania przychodów roku 2013 wartości: zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł, zapłaconych prowizji w wysokości [...] zł, zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

Zaliczenie przez A do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą u udziałowca oraz kosztów związanych z kredytem zaciągniętym w Banku przez spółkę - w celu sfinansowania dopłat do kapitału jej spółki zależnej ocenić należy na gruncie obowiązujących w okresie badanym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie w kontekście korelacji zapisów art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, pożyczka uzyskana od udziałowca, jak i zaciągnięty w Banku kredyt miały na celu sfinansowanie dopłat wniesionych przez spółkę do spółki zależnej. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Treść przepisów ustawy podatkowej wskazuje zatem, że dokonywane dopłaty oraz ich ewentualne zwroty są w swych skutkach podatkowych neutralne. Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych (odsetek, prowizji, ujemnych różnic kursowych), nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku wydatków ponoszonych przez podmiot otrzymujący pożyczkę/kredyt na sfinansowanie dopłat innego podmiotu (w tym przypadku spółki zależnej). Skoro zatem ustawodawca nie wiąże dopłat z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki, wydatki poniesione przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zaniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów roku 2013 o kwotę [...] zł, dotyczącą kar umownych za opóźnienia w realizowanych dostawach, organ odwoławczy argumentował:

Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza współpracy spółki z dywizją F pozwala na stwierdzenie, że koszty podatkowe spółki zostały obciążone wartościami kar z tytułu opóźnień w dostawach towarów do powiązanego kontrahenta na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z dokumentów szczegółowo wymienionych na str. 52-53 decyzji organu pierwszej instancji (ujętych na koncie [...] "Kary umowne mandaty").

Organ odwoławczy przeanalizował zapisy umowy dostawy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A,, a F (F) oraz umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A a G (G).

Zdaniem organu, płacenie kary jest z założenia czymś negatywnym w obrocie gospodarczym, ponieważ oznacza, że kontrahent nie wywiązuje się z warunków umowy. Tymczasem umowa została zawarta w taki sposób, że A kar nie chce bądź nie może uniknąć. Dochodzi do stałego nieterminowego wykonywania umowy, nie zaś do sporadycznych sytuacji, których logika i ekonomia transakcji gospodarczych stara się uniknąć, bądź nakazuje przedsięwziąć kroki zapobiegające się jej pojawianiu i - idącej za ponoszeniem kar - zwiększonej kosztowności dostaw. Jednocześnie stałość kar staje się dodatkowym przychodem odbiorcy, zaś dla dostawcy stałym elementem kosztów dostaw. Powyższe gwarantuje odbiorcy stałe obniżenie faktycznego kosztu zakupu towarów i osiągania odpowiedniej marży na sprzedaży.

W ocenie organu, zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów innych spółek Grupy nie wykazuje związku z przychodem opodatkowanego podmiotu. Decyzje właścicielskie powodujące konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów niezwiązanych z faktycznym przychodem A (kary), nie spełniają warunków wpisanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi jedynie o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pojęcie "wadliwości", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie opóźnienie w wykonaniu świadczenia przez spółkę podatnika wynikało z braku odpowiedniego towaru w magazynie dystrybutora, powstałego w wyniku działań firm produkcyjnych, w tym spółki podatnika (zaniechanie przezbrojenia maszyn).

Zdaniem organu odwoławczego, z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączać wszelkie kary umowne (odszkodowania). Nie ma znaczenia, czy odpowiedzialność podmiotu, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. W pojęciu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" mieści się bowiem również opóźnienie w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego, za które podmiot ponosi odpowiedzialność obwarowaną karą umowną. Oznacza to, że kara umowna zapłacona z tytułu wadliwie wykonanej umowy, gdy wadliwość polega na opóźnieniu w realizacji świadczenia, nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy zwłoka nie powstała z winy podmiotu.

Mając na względzie zaprezentowane uregulowania prawne na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że że A, zaniżając koszty uzyskania przychodów 2013 r. o kwotę [...] zł, dotyczącą kar umownych za opóźnienia w realizowanych dostawach, naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r.,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego,

3) przeprowadzenie (na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa wszczętego postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na okoliczność instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Jednocześnie wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Prokuratury Rejonowej S.- [...] w S. o przekazanie akt wyżej opisanego śledztwa.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p., a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć:

(a) nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu - i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także - że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

(b) organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w przedmiotowej sprawie charakteru instrumentalnego (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.);

2. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. oraz w zw. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p. nie mogło w przedmiotowej sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące uznaniem, iż koszty finansowania dłużnego z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę B jak również kredytu zaciągniętego w Banku nie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu;

4. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż poniesienie kary umownej ze względu na jej charakter i brak ekonomicznego uzasadnienia nie powinno być uznane jako koszt uzyskania przychodu;

5. art. 127 oraz art. 233 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w oparciu rozstrzygnięcia w istocie na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji;

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania w dniu [...] r., sygn. [...], nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż:

1) stanowiło ono instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - miało zapewnić organom czas na przeprowadzenie postępowania wymiarowego.

2) nie doszło do postawienia zarzutów, tj. przejścia postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie".

Jeżeli zatem organ twierdzi, że pomimo powyższego wszczęcie postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinien wykazać, że postępowanie to było wszczęte ze względu na istniejące uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a nie ze względu na konieczność wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym, ciężar dowodowy spoczywa na organie prowadzącym to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). To on więc powinien udowodnić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne. Przyjęcie odwrotnej perspektywy, tj. iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania niezasadności wszczęcia takiego postępowania jest błędne, chociażby ze względu na fakt, że podatnik (dopóki nie zostaną mu postawione zarzuty) nie jest stroną tego postępowania, nie ma dostępu do akt sprawy ani nie jest też informowany o jego przebiegu. Ponadto, to organ arbitralnie decyduje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które powoduje tak doniosłe skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (często na długie lata), a zatem powinien wykazać, że była to w pełni uzasadniona i słuszna decyzja w danych okolicznościach sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ całkowicie zaniechał wskazanego w poprzednim akapicie dowodu, co stanowi - jak już wyżej podniesiono - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż jego skutkiem stwierdzono zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co z kolei doprowadziło organ do konkluzji, iż nie doszło do przedawnienia.

Konieczność wyjaśnienia tej kwestii była szczególnie istotna, zwłaszcza w sytuacji gdy śledztwo zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r., które to postanowienie zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w dniu [...]r. Natomiast podkreślenia wymaga, że śledztwo w przedmiotowej sprawie toczyło się ponad 9 miesięcy i nie dało żadnych podstaw do postawienia potencjalnym sprawcom zarzutów karnych. W jego toku nie przesłuchano żadnych świadków, a jedynie merytoryczne czynności podjęte w sprawie polegały na dokonaniu oględzin dokumentów podatkowych. Poza tym finansowy organ postępowania przygotowawczego tylko wydawał postanowienia o przedłużeniu śledztwa i kierował zapytania do organu o termin zakończenia postępowania odwoławczego. Dlatego też jest oczywistym, że w przedmiotowej sprawie należało ustalić tego typu okoliczności, czego organ całkowicie zaniechał.

Uzasadniając tezę co do instrumentalnego wszczęcia śledztwa, skarżąca argumentowała: Po pierwsze, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. przedawniłoby się, zgodnie z ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, z końcem 2019 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...]r., czyli na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i aż ponad 2 lata po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (protokół kontroli wydano w dniu [...]r. z wynikiem kontroli wskazującym nieprawidłowości). Decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana dopiero [...]r. Z tego też względu organ podatkowy I instancji zdecydował się złożyć odpowiednie zawiadomienie do komórki karnej skarbowej, która zdecydowała się wszcząć postępowanie karne skarbowe w jednym celu, a mianowicie żeby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby doszukiwać się jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej. Zgodnie z art. 4 kks przestępstwem jest czyn popełniony z winy umyślnej, chyba że kodeks wyraźnie stanowi, że dane przestępstwo może być popełnione również z winy nieumyślnej. Przestępstwo, o którym mowa w art. 56 § 1 kks, może być popełnione wyłącznie w sposób umyślny. Nie sposób przede wszystkim uznać, iż ktokolwiek w niniejszej sprawie dopuścił się działania umyślnego. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], w którym organ ten wskazał, że przedmiotowa sprawa ma charakter typowo administracyjno-podatkowy.

Skarżąca podkreśliła, iż suma dokonywanych dopłat do kapitałów E pozostaje w rozbieżności czasowej jak i kwotowej w odniesieniu do uzyskanego finansowania. Analizując rozbieżność czasową, wskazała, iż zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami umowa pożyczki B była negocjowana przed podjęciem jakichkolwiek ustaleń z E w zakresie dokonania dopłat, a treść umowy nie przewiduje uzależnienia wypłaty środków od przekazania finansowania do E. Ponadto, zgodnie z przedstawioną w uzupełnieniu odwołania z dnia 12 maja 2020 r. tabelą wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania dłużnego w 2013 r. były również ponoszone po dacie przekazania ostatniej dopłaty, tj. po dniu 18 lipca 2013 r. Natomiast, rozbieżność kwotowa związana jest z faktem, iż dokonanie pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego E w 2011 r. nastąpiło z własnych środków skarżącej, a zaciągnięcie zobowiązań finansowych dotyczyło również bieżącej działalności. Spółka zatem dokonywała wyboru rachunku bankowego z którego realizowana była płatność tylko i wyłącznie w oparciu o to, na którym z rachunków znajdowała się na ówczesny moment wystarczająca ilość środków pieniężnych pochodzących z bieżącej działalności, tj. środków własnych A.

Wartość dopłat wpływa bezpośrednio na cenę uzyskaną z ewentualnej sprzedaży udziałów. Tym samym organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni celowościowej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, iż: "Skoro zatem ustawodawca nie wiąże dopłat z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki, wydatki poniesione przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów." W ocenie skarżącej, nawet w sytuacji przyjęcia, iż środki pozyskane z kredytu/pożyczki zostały przeznaczone na wniesienie dopłat do E, to poniesione wydatki związane z uzyskaniem finansowania dłużnego powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego zbycia/umorzenia udziałów E.

W zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że ocena, czy poniesione kary umowne powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, powinna zostać dokonana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p., który zawiera zamknięty katalog kar umownych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych. Naliczone kary związane były wyłącznie z opóźnieniem w dostawie towarów, nie zaś ze zwłoką w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów.

Skarżąca podkreśliła, iż w ramach wykonywanych czynności dochowała należytej staranności, w szczególności nie przyczyniła się do powstania opóźnień w tych dostawach. Poniesienie przedmiotowych kar umownych związane było z przyczynami niezależnymi od czynności podejmowanych przez skarżącą oraz nie służyło (jak twierdzi organ odwoławczy) zaniżeniu podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez spółkę. W szczególności nie sposób uznać za słusznej tezy organu odwoławczego, iż utworzenie rezerwy związanej z potencjalną zapłatą kary umownej wiązało się z działaniem skutkującym uzyskaniem przez ten wydatek przymiotu "stałego kosztu dostawy". Przyjęcie takiej wykładni przez organ odwoławczy pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 3 ust. 1 pkt. 21 ustawy o rachunkowości, stanowiącym, iż: ilekroć w ustawie jest mowa o: rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem, z samej definicji legalnej pojęcia "rezerwa" wynika incydentalność oraz niepewność poniesienia tego zobowiązania.

Zdaniem skarżącej, uznać należy, iż zapłata kary umownej była ekonomicznie uzasadniona i przyczyniła się do zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu wynikającego z wydajności produkcji (brak konieczności przezbrojenia maszyn produkcyjnych) i dlatego powinna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżanej decyzji jest w istocie odzwierciedleniem ustaleń faktycznych przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto powieleniem przedstawionego w ramach ww. decyzji orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W szczególności organ odwoławczy nie podjął czynności zmierzających, zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika przedstawionych w uzupełnieniu odwołania z dnia 12 maja 2020 r., do ustalenia jaka kwota finansowania dłużnego została przeznaczona na działalność własną, a jaka na dopłaty oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Organ odwoławczy nie odniósł się również do inwestycyjnego charakteru dokonanych dopłat wypływających na zwiększenie wartości udziałów E.

Analogicznie przy ustaleniach związanych ze stanem faktycznym dotyczącym kar umownych powtórzone zostały wnioski organu pierwszej instancji oraz twierdzenia skarżącej zawarte w wystosowanych pismach. Jednocześnie, postępowanie dowodowe zostało zawężone do wydania postanowienia (z dniem wydania decyzji organu odwoławczego) o uwzględnieniu wniosku dowodowego w postaci wyciągów bankowych oraz zestawień po 11 miesiącach od złożenia wniosku dowodowego przez pełnomocnika skarżącej, tj. w dniu 7 października 2019 r. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "przedłożone wyciągi bankowe nie udowodniają tezy prezentowanej przez spółkę o zaspakajaniu bieżących wydatków związanych z działalnością operacyjną ze środków pozyskanych od spółki dominującej, jak i z banku.". W ocenie skarżącej, wydanie tego postanowienia nie skutkowało merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, a stanowiło jedynie powtórzenie twierdzeń organu pierwszej instancji.

Organ Odwoławczy nie odniósł się do przedstawionej w uzupełnieniu odwołania z dnia 12 maja 2020 r. tabeli prezentującej fakt, iż: wydatki związane z pozyskaniem finansowania dłużnego w 2013 r. były ponoszone po dacie przekazania dopłat tj. po dniu 18 lipca 2013 r. jak również część środków została przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego E. Skarżąca w niniejszym piśmie wskazała, iż nawet w przypadku uznania, iż wydatki dotyczące finansowania dłużnego w części przeznaczonej na wniesienie dopłat powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych, organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy powinien uwzględnić proporcję w jakiej przypadają na wydatki związane z podwyższeniem kapitału E, czego organ zaniechał.

Skarżąca argumentowała, że wyłączenie części wydatków związanych z pozyskaniem finansowania z kosztów podatkowych poprzez nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8 tej regulacji, gdyż tylko wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (przykładowo takie jak: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego) nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Takiej cechy nie posiadają wydatki związane z pozyskaniem finansowania na podwyższenie kapitału zakładowego, a w konsekwencji objęcia udziałów w tym kapitale.

Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu, skarżąca argumentowała, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] r., czyli 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prawdopodobnie nie zdążyłby przeprowadzić i zakończyć postępowania wymiarowego przed upływem terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania i wysoce prawdopodobne jest, że dlatego też zdecydował się wszcząć instrumentalnie postępowanie karne skarbowe, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., pozwoli Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na dokonanie oceny, jaki de facto cel miało wszczęcie tego postępowania. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu umożliwi sprawdzenie, czy wszczęte postępowanie było ukierunkowane na spełnienie ustawowo określonych celów wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, czy też wszczęcie tego postępowania było podyktowane innymi, poza ustawowymi względami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć tylko niektóre zarzuty okazały się zasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ odwoławczy mógł procedować w sprawie. Mianowicie z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącej śledztwa w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu CIT-8 co do kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1, art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 kodeksu karnego skarbowego, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r. (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c o.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c o.p. i informujące skarżącą, że z dniem [...] r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej, czyli dokonano tej czynności zgodnie powołaną wyżej uchwałą NSA z dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe instrumentalnie potraktowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie utrwalony został pogląd (który Sąd uznaje za własny), że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). "Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu"

Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. W sprawie to Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowania karne skarbowe, lecz pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem.

Sąd dostrzega kontrowersje jakie wynikają w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czego wyrazem jest kolejna skarga konstytucyjna kwestionująca zgodność z Konstytucją tego przepisu, wniesiona przez Rzecznika Praw Obywatelskich (K 31/14). Niemniej należy zwrócić uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób istotnego w aspekcie niniejszej sprawy rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stwierdził, że przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Zatem, co do zasady, Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5- letniego okresu przedawnienia. Dodać jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Finansowy organ dochodzenia ma obowiązek wszcząć postępowanie karne skarbowe w sytuacji, w której poweźmie informacje o możliwości popełnienia przestępstwa. Jednocześnie w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c o.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany. Otóż, gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej.

Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Również wyrok WSA z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1215/15, na który powołuje się skarżąca zapadł w odmiennych niż w niniejszej sprawie okolicznościach. Uzasadniając orzeczenie, WSA wskazał bowiem, iż organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował orzeczeniem uprawnionego organu postępowania karnego, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było oczywiście niezasadne. WSA podkreślił, iż wskazana w postanowieniu przesłanka umorzenia postępowania (tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa) była niewątpliwie znana w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20) stwierdził, że sąd administracyjny posiada narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Skarżąca odwołała się do braku przedstawienia komukolwiek zarzutów, co jak już Sąd wyjaśnił nie dowodzi postawionej przez skarżącą tezy, oraz zawiadomienia podatnika o tymże wszczęciu na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i aż ponad 2 lata po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Wskazała, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana dopiero [...] r. i z tego też względu organ zdecydował się złożyć odpowiednie zawiadomienie do komórki karnej skarbowej, która zdecydowała się wszcząć postępowanie karne skarbowe w jednym celu, a mianowicie żeby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby doszukiwać się jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej, czego dowodem jest późniejsze umorzenie śledztwa.

Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych, które przykładowo zaistniały w sprawach rozpoznanych przez NSA powołanymi wyrokami z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, w których wskazano, że stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy: a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy 27 listopada 2014 r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiała argumentacji, nawiązującej do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podniesione przez skarżącą argumenty nie przemawiają za nadużyciem prawa. Postępowanie karne zostało wszczęte [...]r. Organ nie miał obowiązku zawiadamiać podatnika o jego wszczęciu wcześniej, aniżeli to faktycznie nastąpiło. Jak wynika z art. 70c o.p. mógł to uczynić nawet ostatniego dnia przed upływem "podstawowego" terminu, a więc włącznie z 31 grudnia 2019 r.

W sprawie organ odwoławczy w dacie wydania zaskarżonej decyzji miał wiedzę o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 305 § 3 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. - wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, jednak brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, iż w dacie wszczęcia śledztwa, tj. w dniu [...]r. organ finansowy taką wiedzą dysponował. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, iż analiza akt sprawy w kierunku możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 k.k.s. art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. umożliwiła organowi podjęcie decyzji o umorzeniu śledztwa.

Sąd orzekający wskazuje również, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku, przesłanki do zastosowania tej regulacji nie zaistniały. Uzasadniając wniosek, skarżąca wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu umożliwi Sądowi sprawdzenie, czy wszczęte postępowanie było ukierunkowane na spełnienie ustawowo określonych celów wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, czy też wszczęcie tego postępowania było podyktowane innymi, poza ustawowymi względami. Jak już Sąd wyjaśnił, sąd administracyjny nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jest oczywiste, że nie może również kontrolować trafności umorzenia czy innego sposobu zakończenia postępowania przygotowawczego, ponieważ procedura w tej mierze określona w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 30, ze zm.), ewentualnie w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.) przewiduje w tej mierze udział innych organów państwa.

Odnosząc się do zarzutów postępowania, wskazać należy, iż toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.).

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.).

Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W uzupełnieniu odwołania – piśmie z dnia 12 maja 2020 r. skarżąca przedstawiła tabelę obrazująca m.in. kwotę dopłat, kwotę przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego oraz daty dokonania przelewów. Wskazała, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, uznając, iż koszty finansowania dłużnego poniesione w 2013 r. były w całości związane z dokonaniem dopłat do kapitałów E, gdyż wydatki związane z pozyskaniem finansowania były ponoszone po dacie przekazania dopłat, tj. po dniu 18 lipca 2013 r. Argumentowała, iż z tabeli wynika również, że część środków pozyskana z tytułu finansowania dłużnego została przekazana do E w formie wkładu pieniężnego – środki na podwyższenie kapitału zakładowego E, a otrzymane w dacie poprzedzającej wypłatę transz kredytowych/pożyczkowych zostały przeznaczone bezpośrednio na refinansowanie nabytych przez E środków trwałych niezbędnych do dokonania inwestycji związanej z rozbudową hali produkcyjnej.

Wcześniej, w piśmie z dnia 7 października 2019 r. skarżąca, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz na przedłożone wyciągi z rachunków bankowych (z których organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. przeprowadził dowód), stwierdziła, iż środki pieniężne pozyskane przez skarżąca z finansowania dłużnego były przeznaczone na finansowanie inwestycji w E, w tym w drodze podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, a także na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z działalnością operacyjną A. Tezę tę obszernie uzasadniała, wskazując na konkretne przykłady, z których jej zdaniem bezspornie wynika, że środki uzyskane w ramach finansowania przeznaczyła również na spłatę zobowiązań wobec niepowiązanych z nią podmiotów trzecich (H, I), część środków przeksięgowała wewnętrznie na inne rachunki bankowe, z których nie były dokonywane dopłaty na rzecz E i przeznaczyła na bieżącą działalność skarżącej, a część na podwyższenie kapitału zakładowego E.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącej argumentował: cyt. "zauważa się, że przedłożone wyciągi bankowe nie udowodniają tezy prezentowanej przez spółkę o zaspakajaniu bieżących wydatków związanych z działalnością operacyjną ze środków pozyskanych od spółki dominującej, jak i z banku. Z wyciągów bankowych J wynika bowiem, że rachunek spółki prowadzony we wskazanym banku uznawany był kwotami wynikającymi z pożyczki udzielnej przez B bądź też kwotami pochodzącymi z przewalutowań oraz, że z rachunku tego realizowane były dopłaty wspólnika do spółki, co wynika ze szczegółowych opisów transakcji. Podobnie wyciąg z K S.A. potwierdza dokonywanie przez spółkę podatnika dopłat wspólnika do kapitału. Natomiast akcentowany przez stronę fakt uznania rachunku walutowego prowadzonego w C kwotą z tytułu podwyższenia kredytu nie stanowi dowodu na regulowanie z uruchomionej transzy kredytowej bieżących zobowiązań, szczególnie w sytuacji, gdy rachunek walutowy, obok uruchomionej transzy, obejmuje liczne operacje uznaniowe, z których środki pozostają do dowolnej dyspozycji spółki".

Zdaniem Sądu, tak lakoniczna i powierzchowna odpowiedź organu odwoławczego dowodzi naruszenia art. 122 i 187 o.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) bowiem kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wypowiedzi organu nie wynika aby dokonał on wszechstronnej oceny materiału dowodowego – złożonych przez skarżącą wyciągów bankowych, choć postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił i przeprowadził z nich dowód.

A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

Zatem ustalenie, czy środki pozyskane przez skarżącą z finansowania dłużnego zostały przeznaczone w całości na dopłaty na rzecz E, czy też również na podwyższenie kapitału zakładowego w tej spółce i na działalność operacyjną skarżącej ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zarówno dopłaty, jak i odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie dopłat nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Treść przepisów ustawy podatkowej wskazuje zatem, że dokonywane dopłaty oraz ich ewentualne zwroty są w swych skutkach podatkowych neutralne. Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych (odsetek od pożyczki) nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku wydatków ponoszonych przez podmiot otrzymujący pożyczkę na sfinansowanie dopłat innego podmiotu - spółki zależnej (tak NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2620/10).

Natomiast za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się pogląd, iż w zakresie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie mieszczą się odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie akcji/udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 (Lex nr 142056) stwierdził, że: "Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu."

Odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na nabycie lub objęcie akcji (udziałów) nie są więc kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Pogląd ten jest aprobowany w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2587/13 (Lex nr 2033486) oraz z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 12224/11 (Lex nr 1340048).

W zakresie kosztów podatkowych w postaci kar umownych skarżąca, w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia [...] r., wyjaśniła, że cyt. "z uwagi na maszyny wykorzystywane przez L w procesie produkcyjnym Spółka miała ograniczoną możliwość wyprodukowania zamówionych złączek na czas. Wskazać należy, że Kontrolowana produkuje około 14 tys. typów złączek. W przypadku złożenia zamówienia na określony typ złączek, który nie jest produkowany przez Spółkę w danym cyklu, L powinna dokonać przezbrojenia maszyn produkcyjnych. Proces taki może być bardzo czasochłonny i wynieść nawet do 16 godzin. Uwzględniając fakt, że jedna złączka produkowana jest co 3-4 sekundy, zatrzymanie procesu produkcji na okres przezbrojenia danej maszyny produkcyjnej może wiązać się z poniesieniem znacznych kosztów, przekraczających wartość kar umownych. W rezultacie z perspektywy Spółki racjonalnym i bardziej uzasadnionym ekonomicznie w tych konkretnych przypadkach wydawało się niedokonywanie przezbrojeń maszyn produkcyjnych na potrzeby jednego zlecenia przy zaburzeniu harmonogramu innych zleceń. Takie działanie mogło prowadzić do poniesienia przez Spółkę strat ekonomicznych o rozmiarach znacznie większych od kosztów wspomnianych wyżej kar umownych, a w konsekwencji do obniżenia dochodowości Spółki oraz kwoty podatku CIT uiszczanego przez nią na rzecz Skarbu Państwa. Z ekonomicznego punktu widzenia przezbrojenie maszyn produkcyjnych dla potrzeb danego zlecenia, po realizacji innych zaplanowanych zleceń, przy uwzględnieniu potencjalnego naliczania kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawach, było rozwiązaniem ekonomicznie korzystniejszym dla Spółki. Z kolei ryzyko poniesienia przez Spółkę kar umownych stanowi standardowe ryzyko przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą".

W piśmie z dnia 7 października 2019 r. skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji pominięcie rzeczywistych powodów wystąpienia zwłoki w dostawach na rzecz F S.A.S.("M" oraz G. ("G") Wskazała, iż z uwagi na wykorzystywane przez skarżącą maszyny – tokarki wielowrzecionowe, w procesie produkcyjnym skarżąca miała ograniczoną możliwość wyprodukowania zamówionych złączek na czas (stanowiących elementy dodawane do [...]). W przypadku złożenia zamówienia na określony typ złączek ([...]), który nie jest produkowany przez spółkę w danym cyklu, spółka powinna dokonać przezbrojenia maszyn produkcyjnych. Proces te może potrwać nawet 16 godzin, a zatrzymanie procesu produkcji celem przezbrojenia maszyny mogło spowodować powstanie kosztów przekraczających wartość naliczonych kar umownych. Odnosząc się do tezy organu pierwszej instancji o naliczeniu kar umownych wyłącznie od nieterminowych dostaw węży hydraulicznych, których skarżąca nie jest producentem, skarżąca wskazała, iż zgodnie z umowami łączącymi ją z M oraz G przedmiotem dostaw do tych podmiotów były również [...] – produkt skarżącej, a kary umowne związane były z opóźnieniami w produkcji oraz dostawach [...].

W załącznikach do wyjaśnień z dnia 24 października 2017 r. skarżąca przedstawiła arkusze dotyczące naliczania kar za nieterminowe dostawy, gdzie wykazała kary (kwotowo) przyporządkowane do grup towarów. W skardze skarżąca podtrzymała powołaną wyżej argumentację.

Analiza zaskarżonej decyzji upoważnia do stwierdzenia, iż organ odwoławczy pominął ponoszoną przez skarżącą okoliczność naliczania kar umownych za opóźnienie w produkcji i dostawie ww. złączek. Organ, zamiast zbadać okoliczności naliczania kar umownych za opóźnienie w dostawach poszczególnych towarów i odnieść się do wyjaśnień spółki, bazując na zapisach umów spółki z kontrahentami stwierdził, że skarżąca nie produkowała węży, stąd poniesienie przez skarżącą kar nie jest uzasadnione ekonomicznie. Organ nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej i ich nie rozważył na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając tym samym art. 122 i 187 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy każdorazowo odnosić je do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym pomijać wyjaśnień spółki - organ winien ocenić zgodnie z przepisami postępowania.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) wydatek ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art.16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Organ błędnie interpretuje art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

NSA w ww. wyroku wskazał również, iż należy przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Sąd podziela zarzut skarżącej, iż temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał, naruszając tym samym art. 127 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, opierając się zasadniczo na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, co nie jest wadą, nie dokonał jego samodzielnej weryfikacji. Powinien jeszcze raz od początku sprawdzić poprawność wszystkich czynności i ocenić wyciągnięte na tej podstawie wnioski, czego nie uczynił. Analiza uzasadnienia potwierdza zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił argumenty organu pierwszej instancji. Wprawdzie organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej w postaci wyciągów bankowych i zestawień, jednak przytoczona powyżej wypowiedz organu w tym zakresie jest lakoniczna i nie upoważnia do stwierdzenia, że organ przeprowadził merytoryczną i rzetelną analizę argumentów skarżącej przedstawionych w piśmie z dnia 7 października 2019 r. oraz dołączonych do niego wyciągów bankowych i zestawienia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego organ odwoławczy rozpatrzy wyczerpująco, zgodnie z regułami postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dowody przedłożone przez skarżącą do pisma z dnia 7 października 2019 r. uwzględnione przez organ w postanowieniu z dnia [...] r. Dokonując ponownej oceny, czy wydatki spółki z tytułu określonych kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zbada okoliczności naliczania kar umownych za opóźnienie w dostawach [...], odnosząc się przy tym do wyjaśnień spółki.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a, na które to składa się uiszczony wpis od skargi, połowa kosztów zastępstwa procesowego oraz opłata od pełnomocnictwa. Sąd, zasądzając połowę kosztów zastępstwa procesowego, miał na względzie fakt, iż tylko część z zarzutów skargi została uwzględniona. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., natomiast nie uwzględnił pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym najdalej idącego zarzutu przedawnienia.