Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1403/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 pkt 2, art. 23 par 3 pkt 2, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1306/10 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółka jawna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2009 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług. Stwierdziły, że skarżąca zaniżyła obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez wielkokrotne wykazanie transakcji sprzedaży bardzo dużej ilości towarów z rabatami wynoszącymi 98-99% ceny pierwotnej w sklepie firmowym.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, sprzedaż towarów z wysokimi rabatami - ponad 90% od ostatnich obniżonych cen - w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z czym tak zaewidencjonowany obrót był nierzetelny a księgi w tej części nie stanowiły dowodu w sprawie. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania - jak podał - w drodze oszacowania, szacując nierzetelną część podstawy opodatkowania, zaś pozostałą określił według wartości wskazanych przez podatnika. Podstawę opodatkowania, którą określono jako szacowaną ustalono poprzez dodanie wartości rabatu widniejącego na paragonie do ceny do zapłaty wskazanej na danym paragonie. Taki sposób wyliczenia odpowiadał, według organu pierwszej instancji, metodzie oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., tj. metodzie porównawczej wewnętrznej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podatniczki podkreślił, że o tym jak wyglądała sprzedaż towarów w sklepie firmowym (rodzaj towaru, czas, ceny) świadczyły zebrane materiały dowodowe w postaci zeznań świadków, dokumentów (m.in. stopni przecen), wydruków paragonów fiskalnych, reklam i zdjęć o przecenach. Na podstawie materiału dowodowego nie można było uznać, że spółka stosowała rabaty, w wyniku których ostateczna cena towaru była obniżona do wysokości wynikającej z zakwestionowanych paragonów fiskalnych.

Organ odwoławczy wyraził również zdanie, że poza zastosowaną przez organ pierwszej instancji, metod wskazanych w art. 23 pkt 1-6 O.p. w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania, a podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 2 O.p. Nie zachodziła w sprawie konieczność oszacowania podstawy opodatkowania jako, że istniały w sprawie dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania a to paragony fiskalne, które dokumentowały wydanie towarów tyle, że w innych cenach. Na podstawie jednak danych zawartych na tych paragonach można było określić rzeczywistą podstawę opodatkowania właśnie przez uznanie, że w istocie nie doszło do udzielenia rabatu.

Niezależnie od powyższego wskazał organ odwoławczy, że istnieje możliwość szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług powołując się w tej kwestii na stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok w sprawie I SA/Ke 239/08, III SA/Wa 1043/08.)

2.2. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Podniosła, że:

- nie jest prawdą, iż w postępowaniu nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

- jeżeli organ kwestionuje rzetelność raportów fiskalnych miesięcznych, a tym samym rejestrów sprzedaży, to zastosowanie miały przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania;

- organ odwoławczy błędnie uznał, iż podatek należny zawarty w rejestrach VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wynikający z zakwestionowanych paragonów fiskalnych został ujęty w wartościach, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś nieuprawnione było stwierdzenie, że w istocie nie doszło do udzielenia rabatu;

- skarżąca w swojej działalności handlowej dokonywała sprzedaży z zastosowaniem rabatów, niezależnie od przyjętych progów cenowych;

- organy podatkowe nie były uprawnione do ustalania, wbrew treści paragonu, czy w rzeczywistości doszło czy nie doszło do udzielenia rabatu. Określając podstawę opodatkowania, podatnik powinien uwzględnić przyznane przez niego rabaty i jako obrót przyjąć rzeczywiście kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli odpowiednio udokumentowaną kwotę 1 zł lub inną udokumentowaną w paragonie fiskalnym;

- paragon po upływie okresu jego przechowywania, nie mógł być zdaniem Skarżącej podstawą oszacowania wysokości uzyskanego obrotu;

- zastosowanie środka specjalnego bez zachowania procedury unijnej stanowiło naruszenie przepisów traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a na jedyną możliwość stosowania "szacunku" w VAT wskazywały przepisy art. 32 ustawy o VAT;

- organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oszacowanie obrotu przez organ pierwszej instancji metodą porównawczą dwóch punktów sprzedaży, różnych pod względem sposobu sprzedaży było zastosowaniem sankcji wobec podatnika. Metoda porównawcza z 2 kas fiskalnych nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- zastosowana do analizy metoda porównawcza wewnętrzna zastosowana przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ drugiej instancji potwierdzała zastosowanie art. 23 O.p. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał art. 23 O.p. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia;

- wnosiła o przedstawienie wyników sprzedaży od podobnych podmiotów, które uzyskiwałyby tak wysoką marżę na sprzedaży, zaś organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- świadkowie w protokołach przesłuchań, na które powoływały się organy obu instancji wskazywali ceny z rabatami za jakie dokonywali zakupu, natomiast organ kontrolujący uznał je za niewiarygodne.

2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży towarów z rabatami wynikającymi z zakwestionowanych paragonów fiskalnych.

Według Sądu, wbrew stanowisku strony, organy podatkowe nie kwestionowały stosowanych przez podatnika przecen niektórych partii towarów. Poza sporem bowiem było uznanie przecen towarów w przedziale przyjętych przez stronę skarżącą progów przecenowych, które przewidywały przecenę towarów nawet do 90% w stosunku do cen pierwotnych. W postępowaniu natomiast zakwestionowano rabaty dodatkowe w stosunku do towarów już pierwotnie objętych obniżką zgodnie z przyjętymi progami przecenowymi.

Sąd wyraził zdanie, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe pomimo posiadania przez stronę skarżącą paragonów fiskalnych z wykazanymi dużymi rabatami uprawnione były do zbadania czy transakcje udokumentowane przedmiotowymi paragonami rzeczywiście zaistniały. Wejście przez organy podatkowe w przedmiotowe paragony fiskalne nie powodowało, że dowody te zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Przedmiotowe paragony i wynikające z nich zapisy zostały zakwestionowane w oparciu o inne przeprowadzone w sprawie dowody i rzetelność zapisów wynikająca z tych paragonów została oceniona w aspekcie całokształtu zebranych w sprawie dowodów.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawny były zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 124 i 191 O.p. Zdaniem Sądu, dowody: w postaci cen widniejących na zakwestionowanych paragonach; zdjęć przecenionych towarów; reklam dotyczących przecenionych towarów, pozwalały zobrazować wysokość przecen stosowanych przez podatnika.

Fakt, że inne firmy z branży odzieżowej stosowały przeceny towarów w wysokości, odpowiadającej przecenom, które organy uznały za stosowane przez podatnika również stanowiło jedną z okoliczności w oparciu o które podważono zasadnie ceny sprzedaży zakwestionowanych transakcji. Rzetelność zakwestionowanych przecen podważała nadto podnoszona przez organy podatkowe okoliczność rejestrowania w kasie sprzedaży tych samych towarów tego samego dnia na kasie o nr ABP 02005 340 według cen mieszczących się w przedziale przyjętych przez spółkę przecen i rejestrowania na kasie o Nr ABP 02005 438 niewielkiej ilości towarów bez rabatu oraz znacznych ilości z bardzo wysokimi rabatami w stosunku do ceny już raz objętej przeceną.

Według Sądu, na uwagę zasługiwała podnoszona przez organy okoliczność, że sprzedaż towarów dokumentowana zakwestionowanymi paragonami odbywała się w niektórych miesiącach w znacznej mierze w godzinach wieczornych również i po godzinach pracy sklepu. Fakt, że paragony wykazywały sprzedaż z dużymi rabatami również w godzinach przedpołudniowych pracy sklepu nie podważało stanowiska organów podatkowych kwestionującego udzielanie przez podatnika tzw. wysokich rabatów. Duża bowiem ilość sprzedaży towarów z wysokimi rabatami w niektórych miesiącach w godzinach wieczornych pracy sklepu została powołana jako jedna z wielu okoliczności w oparciu o które wyciągnęły organy podatkowe wniosek o fikcyjności stosowanych przy sprzedaży dużych upustów cenowych. Podobnie jeśli chodzi o ilość towarów objętych jednym paragonem fiskalnym. Według Sądu, oceniając te dowody we wzajemnym powiązaniu a taką ocenę, prawidłowo organy przeprowadziły to zdaniem Sądu w całej rozciągłości podzielić należało pogląd organów podatkowych co do fikcyjności stosowania tzw. dużych rabatów w momencie sprzedaży towarów.

Strona skarżąca nie wykazała również, że stosowała w sprzedaży taki system sprzedaży, który pozwalał na możliwość dokonywania w przeciągu np. 2 minut zaewidencjonować sprzedaż 149 szt. odzieży. Sąd, zwrócił uwagę na zeznania świadka A. S.– pełniącej obowiązki dyrektora handlowego, z których wynika, że stosowany przez podatnika system sprzedaży dawał możliwości co do rabatów ewidencjonowania sprzedaży w krótkim okresie czasowym ale świadek nie znała szczegółów dotyczących tych możliwości. Nadto, przesłuchane w charakterze świadków klientki strony skarżącej nie potwierdziły sprzedaży towarów w jakimś szczególnym trybie.

Sprzedaż takiej dużej ilości towarów po cenach jaka widnieje na zakwestionowanych paragonach stała zdaniem Sądu w sprzeczności ze strategią działania spółki przedstawioną w splotach reklamowych czy też na stronie internetowej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało aby towary objęte przeceną zgodnie z przyjętymi progami przecen w momencie ich sprzedaży objęte były kolejną przeceną. Na powyższą okoliczność podatnik nie przedłożył żadnych dowodów.

Sąd zauważył, że z przedłożonych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych wynika, iż w spisach tych ujmowano towary po obniżonej już cenie co wykazał organ w decyzji wskazując na ceny pierwotne i te po obniżce. W spisie inwentaryzacyjnym z marca (z dużą ilością sprzedaży przecenionych towarów) brak było ujęcia towarów w cenach jakie widnieją na zakwestionowanych paragonach. Podatnik podnosił, że na bieżąco przeceniano towary, które sprzedawano, stąd brak tych towarów w spisach inwentaryzacyjnych. Wyjaśnienia strony skarżącej w tejże kwestii trafnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne już chociażby z tej przyczyny a mianowicie, że żadna z przesłuchanych w charakterze świadka klientka podatnika nie potwierdziła takiego przebiegu transakcji, iż dopiero w momencie zakupu towaru uzyskiwała informację o cenie towaru. Z kolei nie sposób było przyjąć, w ocenie Sądu, że wszystkie przecenione towary z tzw. dużymi rabatami zostały sprzedane na koniec miesiąca i stąd nie ma ich w miesięcznych spisach inwentaryzacyjnych, skoro z analizy zakwestionowanych paragonów wynika, że sprzedaż towarów z dużymi rabatami miała miejsce ostatniego dnia miesiąca i to w godzinach tuż przed zamknięciem sklepu. Paragon fiskalny o nr [...] z dnia 10 marca 2005 r. na który powoływała się w skardze strona skarżąca potwierdzało stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż towarów nim objętych została dokonana z upustem cenowym, który nie miał miejsca.

Powyższe potwierdzało, że paragon o jakim mowa wyżej dotyczy sprzedaży towaru w cenie która nie została w żaden sposób potwierdzona (poza zakwestionowanym paragonem). Trudno w okolicznościach niniejszej sprawy było przyjąć, że taki sam towar zostaje sprzedany po cenie niższej od ceny tego samego towaru wykazanej w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym w terminie późniejszym od daty transakcji sprzedaży. Sama strona skarżąca w toku postępowania w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podała, że w spisach inwentaryzacyjnych umieszczano cenę towaru po przecenie. Zatem udzielanie kolejnego rabatu w momencie sprzedaży przecenionego towaru zasadnie zostało przyjęte przez organ jako kolejny upust (rabat), który z przyczyn o których mowa wyżej nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Sąd wyraził zdanie, że skoro zasadnie organy podatkowe uznały, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów w ilości widniejącej na zakwestionowanych paragonach fiskalnych, ale w cenie bez upustów cenowych z tych paragonów wynikających, to zasadnym było uznanie prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych dla celów podatku VAT za nierzetelne w części która dotyczy wykazanego obrotu z tych zakwestionowanych paragonów fiskalnych. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy zasadnie uznał, że w sprawie nie zastosowano instytucji szacowania podstawy opodatkowania przewidzianej art. 23 § 1 O.p. W sprawie bowiem mieliśmy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 23 § 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie podstawa opodatkowania (obrót) wynikała z wielkości wykazanych zakwestionowanymi paragonami bez uwzględnienia rabatów uznanych jako nie mających w rzeczywistości zastosowania. Skoro zatem podstawa opodatkowania w części dokumentowanej zakwestionowanymi paragonami została określona poprzez doliczenie do ceny z nich wynikających wielkości rabatów, które nie zostały zastosowane to tym samym prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania.

Podnoszone zatem w skardze kwestie dotyczące możliwości szacowania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie były bezprzedmiotowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych poniżej przepisów prawa materialnego;

2. prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. polegające na dokonaniu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania przy braku podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi; ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. pełnomocnik Spółki doradca pod. M. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Spółki adwokat K. K. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wracając na naruszenie art. 23 O.p. Pełnomocnik Spółki doradca podatkowy D. S. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i powołała się na naruszenie Dyrektywy Unii Europejskiej.

4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest z zarzutami skargi kasacyjnej, poza przesłankami nieważności określonymi w § 2 ww. przepisu, a strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z tym NSA nie mógł wziąć pod uwagę zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, gdyż nie były one wcześniej wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Podobne uwagi należy zgłosić odnośnie zarzutu odmowy dopuszczenia dowodów zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Aby zarzut ten uznać za skuteczny należało powołać się na naruszenie art. 188 O.p., czego autor skargi kasacyjne j nie uczynił.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

Przepis art. 121 § 1 O.p. daje podatnikowi prawo prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. , sygn. akt I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ww. prawa podatnika. W sytuacjach braku dostatecznych dowodów (np. wątek niezarejestrowanej kasy fiskalnej) organy podatkowej odstąpiły od powyższego wątku. Postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny z tego tytułu nie budzi zastrzeżeń.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podatnik ma prawo do wyjaśnienia okoliczności sprawy czyli ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Regułą jest, że ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na organach podatkowych (poza wypadkami z nieujawnionych źródeł przychodu i ekskulpacji od odpowiedzialności zarządu spółek kapitałowych).

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 355/09 (SIP LEX nr 593931) NSA uznał, że z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O. p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego, gdyż to organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W innym wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt II FSK 157/10 (SIP LEX nr 992210) NSA wskazał, że zakres istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zostać zastosowane. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić tożsamość podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym, w związku z którym podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek, a także inne istotne elementy transakcji (cena, miejsce, czas).

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności działań organów podatkowych zasadnie uznał, że nie naruszyły one zasady prawdy materialnej i wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności sprawy.

Również zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10 SIP LEX nr 594097). Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena przestrzegania tej zasady nie budzi zastrzeżeń. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nieprawdopodobne było aby pod koniec pracy sklepu lub po jego zamknięciu następowała sprzedaż dużej ilości rzeczy przy zastosowaniu podwójnych i niespotykanych gdzie indziej znacznych rabatów. Dlatego zakwestionowanie wartości obrotu było w pełni uzasadnione, a paragony fiskalne ustalające tak zaniżoną wartość obrotu w tej części jako dowody mogły być pominięte.

5.3. Również zarzut naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu przestawił przyjęty stan sprawy, stanowisko stron oraz podstawę swojego rozstrzygnięcia. W szczególności WSA we Wrocławiu bardzo starannie odniósł się podnoszonych zarzutów przez stronę. A zatem sposób dokonania kontroli sądowoadmnistracyjnej został klarownie przedstawiony w uzasadnieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonuje kontroli sądowej działań administracji podatkowej pod kątem legalności i nie jest kolejnym organem administracyjnym.

5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego zachodziły przesłanki do uznania ksiąg podatkowych w. części dotyczącej wartości obrotu w stosunku do rzeczy, w których stosowano podwójny, bardzo wysoki rabat - jako nierzetelne. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby w W. i WSA we Wrocławiu, że zachodziły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 O.p. W szczególności wartość obrotu zakwestionowanych rzeczy była możliwa do ustalenia, bez potrzeby szacowania, po pominięciu zastosowaniu drugiego, znacznego rabatu. W tym miejscu należy podkreślić, że szacowanie mogłoby okazać się niekorzystne dla Spółki

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit.a i art. 151 u.p.p.s.a.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.