Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1288/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 187, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. (dawniej: D. Sp. J.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 października 2013 r. wniesionego przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio D. A. J., Z. J. Spółka jawna z siedzibą w W.) - zwaną dalej: "Skarżącą", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 rok w kwocie 126.452 zł oraz podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 47.383 zł, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

DUKS przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], DUKS określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 126.452 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez następujących kontrahentów: I. R. W., ul. [...], [...] Z., F. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., B. K. S., ul. [...], [...] W..

Skarżąca złożyła w piśmie z dnia 14 lipca 2011 r. odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIS decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIS z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DUKS decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 126.452 zł oraz podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", za grudzień 2004r. w kwocie 47.383 zł. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji dokonał uzupełnienia zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, poprzez: 1) przesłuchanie w charakterze świadka: A. J., M. P., M. P. oraz R. W., 2) przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u następujących kontrahentów Skarżącej: T. Sp. z o. o., B., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

Na podstawie ustaleń poczynionych po ponownym rozpoznaniu sprawy DUKS uznał, iż Skarżąca ujęła w ewidencji zakupu, a w konsekwencji w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za grudzień 2004r., faktury wystawione przez firmy: I. R. W., F. Sp. z o.o. i B. K. S., które zdaniem tego organu nie dawały stosownie do treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970. z późn. zm.) – zwanego dalej: "rozporządzeniem", prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że Skarżąca wystawiła w grudniu 2004 r. faktury VAT nie ujęte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: 1) nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł - na rzecz firmy T. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla miasta P. i koncepcji projektowej oraz inwentaryzacji C. i koncepcji projektowej, 2) nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. o wartości netto 145.378,50 zł, VAT 31.983,27 zł - na rzecz firmy E. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla N. wraz z przygotowaniem koncepcji projektowej. Ponadto organ pierwszej instancji powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są fakturami "pustymi". Jednocześnie w związku z wystawieniem ww. faktur VAT, pomimo, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży usług powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie: orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania w sprawie, bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych regulacji i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania, a tym samym zobowiązanie podatkowe nie wygasło, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pojęcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

2) art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w związku z wystawieniem faktur VAT: nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r., oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r., powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wskazanego, pomimo, że w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3) art. 153 w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez zreformowanie treści decyzji pierwotnie wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego na niekorzyść Skarżącej,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego oraz podatkowego z naruszeniem maksymalnych okresów kontroli przedsiębiorcy określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz przedstawienie wspólnikowi Skarżącej zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym mających na celu wyłącznie stworzenie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo oczywistego braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego,

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej,

6) art. 180 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o ponowne przesłuchanie M. P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyłącznie na tej podstawie, iż zdaniem organu podatkowego dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić,

7) art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego faktów powszechnie znanych, iż:

a) w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów oraz ich wiarygodności (w szczególności liczby, danych personalnych pracowników oraz formy ich zatrudnienia), a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej,

b) powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest działalność w tzw. "szarej strefie" oraz zatrudnianie pracowników, w tym ludzi młodych (m. in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych,

8) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań A. J., M. P., A. J., M. P. i R. W. oraz przedstawionych w sprawie dokumentów prowadzi do przeciwnej konkluzji,

9) art. 210 § 1 O.p., poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A. J., M. P., A. J., M. P. i R. W. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę na skutek uchylenia pierwotnej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12, wydał decyzję mniej korzystną dla Skarżącej, co jej zdaniem stanowi naruszenie przepisu art. 153 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem wskazanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. W konsekwencji powyższego pojęcie niewykonanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w opinii Skarżącej należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż decyzja DUKS jako organu pierwszej instancji zapadła dopiero w dniu [...] czerwca 2011 r. Tym samym wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, nawet nieostatecznej ani też z deklaracji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również w swoim odwołaniu, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] oraz nr [...] powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wskazanego, pomimo, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Skarżąca stwierdziła też, że organ kontroli skarbowej oddalając jej wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. P. dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów uznając, iż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a fakty, które Skarżąca zmierzała wykazać nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. P. miał w ocenie Skarżącej wykazać, iż niezgodności danych pomiędzy fakturami przedłożonymi przez Skarżącą, a fakturami uzyskanymi przez organ podatkowy od jej kontrahentów wynikały z konieczności ich odtworzenia z systemu informatycznego. Dotyczyło to faktur wystawionych dla firm: T. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż orzekanie w niniejszej sprawie poprzedzone jest prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 434/12, zaś organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zastosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku.

W ocenie organu odwoławczego, DUKS realizując stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a. zalecenia zawarte we wskazanym wyroku, dokonał znaczącego uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Przesłuchano bowiem w charakterze świadka następujące osoby: A. J., M. P., M. P. oraz R. W.. Ponadto przeprowadzono również czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej, tj. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu DIS wskazał, iż niezasadne jest stanowisko Skarżącej jakoby organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał decyzję mniej korzystną dla Skarżącej, czym naruszył przepis art. 153 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez zreformowanie zapadłego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2012r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, Skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku z tytułu transakcji wykazywanych w fakturach dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, zaś ze względu na wystawienie fikcyjnych faktur VAT, Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast we wcześniejszej decyzji uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12 wskazano wyłącznie na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, jako podstawę uzasadniającą odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w ww. wyroku WSA nie dokonał wykładni (oceny prawnej) przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która byłaby wiążąca w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, iż organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., DIS wskazał, że kwestia, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, była przedmiotem oceny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12. W przedmiotowym wyroku WSA stwierdził, że zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie z tego względu, że w dniu 26 listopada 2010 r. wspólnikowi skarżącej Spółki – A. J., został przedstawiony zarzut w postępowaniu karno - skarbowym, dotyczący m. in. czynu bezprawnego pomniejszenia podatku należnego za grudzień 2004 r., zaś przedstawienie tego zarzutu wywarło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, na co wskazuje również pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11. Ponadto przedstawienie zarzutu wspólnikowi spółki osobowej powinno być uznane zdaniem tego Sądu za wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli zobowiązanie dotyczy skarżącej Spółki. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z pisma DUKS z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] zawieszone ze względu na brak określenia ostatecznej wysokości zobowiązań podatkowych. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie zaistniały w niniejszej sprawie okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12. Powyższe oznacza też w opinii organu odwoławczego, że w dacie wydawania decyzji tego organu zobowiązanie podatkowe Skarżącej za grudzień 2004r., zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu.

DIS powołując się następnie na treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, wskazał że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, która dokumentuje faktyczne nabycie towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Powyższe uregulowania stawiają również wedle organu odwoławczego wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Z tego względu nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy DIS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2004 r. przez firmy: I. R. W., F. Sp. z o.o. i B. K. S., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności DIS dokonał analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w zakresie współpracy Skarżącej z ww. firmami. Nawiązując z pierwszej kolejności do kontaktów Skarżącej z firmą I. R. W. organ odwoławczy wskazał, iż ustalono że Skarżąca dokonywała płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę gotówką.

Ponadto, z zeznań A. J. wynika, iż nie znał on danych personalnych osób pracujących w firmie I. R. W., które świadczyły usługi na rzecz Skarżącej. Jednakże wedle zeznań A. J., usług tych nie wykonywał również osobiście właściciel tejże firmy – R. W.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] włączył do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], wydanej dla firmy I. R. W., z uzasadnienia której wynika, że R. W. nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, nie zatrudniał żadnych osób gdyż nie składał we właściwych urzędach skarbowych stosownych deklaracji podatkowych, nie prowadził ksiąg podatkowych, nie korzystał też z podwykonawców w celu realizacji usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach. Natomiast z treści faktur sprzedaży wystawionych przez firmę I. R. W., a dotyczących zakresu świadczonych usług wynika, że nie mogły być one wykonane, gdyż firma ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi samodzielnie świadczyć tego typu usługi. Ponadto R. W. nie posiadał przygotowania zawodowego do świadczenia tak szerokiego zakresu usług.

Nawiązując następnie do kontaktów Skarżącej z firmą F. Sp. z o.o., DIS wskazał że ustalono iż Skarżąca dokonywała płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę gotówką. Organ odwoławczy zauważył również, że w decyzji DUKS z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], dotyczącej firmy F. Sp. z o.o., włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] stwierdzono, że ww. firma nie dysponowała w 2004 roku specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi pozyskania danych drogowych. Nie stwierdzono również aby w tym okresie firma F. Sp. z o. o. zlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Ponadto R. W. będący Prezesem F. Sp. z o.o. w trakcie jego przesłuchania nie potrafił wyjaśnić rodzaju usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, nie potrafił też wskazać kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, komu płacił za wykonane projekty. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że firma F. Sp. z o.o. dokonała w 2004 roku pięciu przelewów na konto osoby fizycznej na łączną kwotę 32.466,39 zł tytułem "wynagrodzenia", jednakże w ewidencji księgowej nie ujęto wydatków obejmujących wynagrodzenia za pracę. Natomiast R. W. będący Prezesem F. Sp. z o.o., nie wskazał jaki związek z działalnością prowadzoną przez ww. firmę miała osoba, na rzecz której dokonano wskazanych wypłat. R. W. w trakcie kontroli nie przedstawił też jakichkolwiek dowodów jakoby wskazana osoba wykonywała prace na rzecz firmy F. Sp. z o.o., za które mogłaby pobierać wynagrodzenie. Organ odwoławczy zauważył także w tym zakresie, że z danych zawartych w ww. decyzji DUKS z dnia [...] marca 2008 r. wynika, że firma F. Sp. z o. o. w 2004 roku posiadała faktury zakupu wystawione przez następujące firmy: F., ul. [...], [...] W., G., ul. [...] [...] T., H., ul. [...], [...] R., O. Z. O., ul. [...], [...] W., R., ul. [...], [...] W.. Wedle organu odwoławczego z ustaleń zawartych w powyższej decyzji wynika, że ww. firmy za wyjątkiem O. Z. O. są podmiotami nieistniejącymi. Z powyższych ustaleń wynika również, że firma O. Z. O. nie wystawiała w 2004 roku faktur VAT, ani nie wykonywała żadnych usług dla firmy F. Sp. z o.o., gdyż w tym roku nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś za 2004 rok złożyła "zerowe" zeznanie podatkowe PIT-28. Ponadto w trakcie kontroli R. W. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z treści faktur wystawionych przez ww. firmy oraz nie potrafił wskazać konkretnych miejsc ich wykonania, podać nazw firm bądź osób, które te usługi mogły świadczyć.

Z kolei nawiązując do kontaktów Skarżącej z firmą B. K. S., DIS wskazał że ustalono iż Skarżąca dokonywała płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę gotówką. Organ odwoławczy zauważył również, że z ustaleń dokonanych w [...] Urzędzie Skarbowym W. wynika, iż K. S. będący właścicielem ww. firmy został wykreślony na podstawie art. 157 ustawy o VAT z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. Ponadto ustalono, że K. S. wykazał w deklaracji PIT-8B za okres od stycznia do grudnia 2004r. przychód z osobiście wykonywanej działalności w kwocie 9.400 zł, koszty uzyskania przychodów 1.880 zł, dochód 7.520 zł oraz pobrane zaliczki od dochodu w kwocie 1.428,80 zł. Jednocześnie z oświadczenia złożonego w dniu 21 września 2010 r. przez J. C., będącego właścicielem mieszkania, w którym zarejestrowano działalność gospodarczą firmy B. K. S., wynika że K. S. był zameldowany wiele lat temu w jego poprzednim miejscu zamieszkania, tj. w W. przy ul. [...]. Przy tym J. C. nigdy nie wyraził zgody na zarejestrowanie przez K. S. działalności gospodarczej w ww. lokalu. Jednocześnie wyjaśniono, że kontakt z K. S. został utracony zaraz po jego zameldowaniu, natomiast działalność gospodarcza nie była prowadzona w mieszkaniu przy ul. [...] w W..

Dokonując analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego DIS wskazał również, że rozpatrzył także zeznania złożone w dniu 16 kwietnia 2013 r. przed organem pierwszej instancji przez świadków A. J. i M. P. na okoliczności wskazane przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., tj. nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Skarżącej, sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru wykonywanych usług oraz dla wskazania osób wykonujących te usługi. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z zeznań ww. świadków wynika, że nie posiadają oni wiedzy na okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Skarżącej, jak również nie wskazali osób wykonujących te usługi. Organ odwoławczy przytoczył również w tym miejscu zeznania świadka M. P. będącej dyrektorem ekonomiczno – finansowym skarżącej Spółki, uznając że nie wskazują one kto wykonywał na rzecz Skarżącej usługi objęte zakwestinowanymi fakturami. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym faktury wystawione dla Skarżącej przez firmy I. R. W., F. Sp. z o.o. i B. K. S., są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, Skarżącej nie przysługuje zdaniem organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS odniósł się również do kwestii stanu wiedzy Skarżącej, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na poglądy w tej kwestii wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazał że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, iż Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego Skarżąca sama jednoznacznie potwierdziła, iż nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, zaś świadczą o tym wyjaśnienia A. J., który przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 października 2010 r. odnośnie kontaktów z firmą I. R. W. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie ww. firmy, zaś przy podpisaniu umowy nie sprawdził legalności prowadzonej przez nią działalności. Przy tym jedynym dokumentem potwierdzającym, że R. W. prowadził działalność gospodarczą był wpis do ewidencji okazany przy zawieraniu umowy. W zakresie usług wykonanych przez firmę F. Sp. z o. o. Skarżąca wskazała natomiast, że nie zawierała żadnej pisemnej umowy na ich wykonanie i nie jest w stanie określić kto wykonywał zlecone przez nią usługi. Odnośnie zaś kontaktów z firmą B. K. S. Skarżąca wskazała, że nie zawierała żadnej pisemnej umowy, nie była w siedzibie ww. firmy oraz nie sprawdzała w żaden sposób jej wiarygodności. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w wyborze kontrahentów i nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Skarżąca mogła dokonać takiej wstępnej weryfikacji w trybie przewidzianym w przepisie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu DIS za bezzasadny uznał również zarzut, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r., powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wskazanego, pomimo, że w ocenie organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest przepisem sankcyjnym, znajdującym zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności i jest tzw. "pustą" fakturą. W tej zaś sytuacji zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca ze względu na wystawienie fikcyjnych faktur VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 28 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a wyrażające się w:

a) przewlekłym prowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego, z naruszeniem maksymalnych okresów kontroli przedsiębiorcy, określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej,

b) przedstawieniu wspólnikowi skarżącej Spółki zarzutów karno-skarbowych, mającym na celu wyłącznie stworzenie podstawy do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo oczywistego braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej,

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 180 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wyraża się w oddaleniu przez organ pierwszej instancji, z naruszeniem dyspozycji wskazanych wyżej regulacji, wniosku dowodowego Skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka M. P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić,

4) art. 180 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie przez organ odwoławczy z naruszeniem dyspozycji ww. przepisów wniosku dowodowego Skarżącej o dołączenie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Rejonową W. o sygn. akt [...], na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić,

5) art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów powszechnie znanych, tj. że:

a) w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swoich kontrahentów oraz ich wiarygodności (w tym w szczególności liczby, danych personalnych pracowników oraz formy ich zatrudnienia), a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej,

b) powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest działalność w tzw. "szarej strefie" oraz zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych,

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań A. J., M. P., A. J., M. P., R. W. oraz przedstawionych do sprawy dokumentów, w szczególności kopii umów zawartych przez Skarżącą, dołączonych do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 r.", prowadzi do przeciwnej konkluzji,

7) art. 210 § 1 O.p., poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w treści odwołania od decyzji organu I instancji, a także zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A. J., M. P., A. J., M. P., R. W. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktuiy VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także całkowicie przemilczał kwestię umów zawartych przez Skarżącego, dołączone do akt przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 roku".

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także ograniczenie się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca zauważyła, że wniosek o przesłuchanie M. P. został zgłoszony na okoliczność ustalenia przyczyn, dla których kopie faktur przedłożonych przez Skarżącą różniły się od faktur będących w posiadaniu kontrahentów kontrolowanego. Powyższa okoliczność miała wedle Skarżącej na celu wykazać, iż wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, Skarżąca nie użyła podrobionych dokumentów faktur jako autentycznych. Skarżąca wskazała też, że błędy w treści przedłożonych do akt sprawy faktur wiązały się z koniecznością odtwarzania ich z systemu informatycznego. Dotyczyło to faktur wystawionych dla firm A., E. i T.. Wedle relacji Skarżącej, jej system księgowy miał kilka awarii, w konsekwencji których niektóre indeksy towarowe poprzestawiały się. Ponadto z uwagi na znaczny upływ czasu Skarżąca nie posiada pełnej dokumentacji źródłowej z okresu objętego kontrolą podatkową w związku z czym część dokumentów odtworzono z systemu informatycznego. Skarżąca zwróciła też uwagę, iż jej system informatyczny pochodzi z 1995 roku i posiada swoje ograniczenia, m.in. dotyczy to ilości liter w nazwie produktu w fakturze. Stąd niektóre pozycje w systemie i wersji drukowanej są odmienne, gdyż system gubi zapisy powyżej 128 znaków. Natomiast powyższe twierdzenia miały zostać wykazane przez Skarżącą za pomocą dowodu z zeznań świadka, zaś w toku postępowania odwoławczego również dowodem z akt postępowania przygotowawczego, w trakcie którego na te same okoliczności został przesłuchany A. J. oraz M. P.. W tej sytuacji, oddalenie obu ww. wniosków dowodowych nastąpiło w ocenie Skarżącej z naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p., wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organów podatkowych, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzał udowodnić.

Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze, że organy podatkowe zaniechały zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na jej korzyść, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań A. J. z dnia 1 stycznia 2012 r. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wiarygodności zeznań A. J., M. P., A. J., M. P. oraz R. W., zdaniem Skarżącej została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług dysponuje ona umowami zawartymi z wykonawcami. Dodatkowo do każdej z kwestionowanych faktur, były dostarczone dla UKS raporty kasowe i pokwitowania KP i KW wypłat gotówkowych do każdej z transakcji, których istnienie zostało całkowicie przemilczane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie została oparta na rzetelnych ustaleniach, a jedynie na domniemaniach faktycznych, pozostających w rażącej sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala w pełni przyjąć, iż kontrahenci Skarżącej nie posiadali mocy przerobowych i doświadczenia, aby w rzeczywistości świadczyć samodzielnie usługi udokumentowane fakturami, Skarżąca wskazała że powyższa konkluzja nie stanowi dostatecznego wyjaśnienia okoliczności, czy wskazywani kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali (bez znaczenia przy tym, czy samodzielnie) usług udokumentowanych fakturami, co zdaniem Skarżącej należało wykazać za pomocą środków dowodowych. Ponadto powyższe stanowisko organu podatkowego pomija wedle Skarżącej, fakt powszechnie znany, tj. przyjętą wśród wielu przedsiębiorców praktykę zatrudniania pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że organ podatkowy oparł swoją decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe jedynie na swoim subiektywnym poglądzie, wykraczając w ten sposób poza granice swobodnej oceny dowodów.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do meritum na wstępie wskazać wypada, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 434/12.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185).

Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organy podatkowe w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiały, a następnie wykonały wskazania zawarte w wyroku z dnia 31 października 2012 r.

I tak odwołując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12, wiążącym w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a., wskazać należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do kwestii przedawnienia WSA podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie ustaleń w tym zakresie stwierdzając, iż w dniu 26 listopada 2010 r. wspólnikowi Skarżącej, A. J., został przedstawiony zarzut w postępowaniu karno – skarbowym, dotyczący m.in. czynu bezprawnego pomniejszenia podatku należnego za grudzień 2004 r. Przedstawienie tego zarzutu wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie też z poglądem prawnym wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Przedstawienie zarzutu wspólnikowi spółki osobowej powinno bowiem być uznane za wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w tym przepisie, jeśli zobowiązanie dotyczy spółki.

Ponadto, z pisma DUKS z dnia 23 stycznia 2014 r. wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. zawieszone ze względu na brak określenia ostatecznej wysokości zobowiązań podatkowych (k. 115 akt administracyjnych).

Odnosząc się zaś do podniesionego skardze z dnia 28 marca 2014 r. zarzutu dotyczącego przedstawienia wspólnikowi Skarżącej zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym mających na celu wyłącznie stworzenie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo oczywistego braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Organ wydający postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego musi dysponować informacjami, na podstawie których może przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponieważ podejrzenie musi być uzasadnione, nie może opierać się na domysłach, czy wyczuciu organu postępowania przygotowawczego, lecz na konkretnych informacjach (J. Tylman [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2005, s. 594). Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wszczęcie śledztwa jest obligatoryjne, co jest konsekwencją zasady legalizmu wynikającej z art. 10 § 1 k.p.k.

Jeśli już w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to w świetle postanowień art. 313 § 1 k.p.k. nie ma przeszkód sporządzenia i wydania - równocześnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Krótkie Komentarze, Warszawa 1997, z. 5, s. 68). Warunkiem przedstawienia zarzutów jest istnienie uzasadnionego dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, a uzasadniać to mogą dane istniejące już w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Nie chodzi zatem o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz o to, że zebrane dowody wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego faktu (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż "nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze - jako organy państwa - są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa. Osoba naruszająca obowiązki prawne (w analizowanej sprawie - niewywiązująca się ze zobowiązań podatkowych, wobec której istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa) musi liczyć się z tym, że państwo nie będzie respektować takich naruszeń, ale podejmie działania w celu skutecznego restytuowania stanu zgodnego z prawem. Z drugiej strony - w świetle zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji) - nie można zakładać, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze będą stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli nie istnieją po temu żadne podstawy faktyczne czy prawne. Praktykę taką niewątpliwie należałoby wtedy określić jako niewłaściwą, mającą cechy ekscesu - wykroczenia poza dopuszczalne ramy prawne".

Biorąc zatem pod uwagę wymogi warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego czy karnoskarbowego, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy mogą w dowolny sposób wszczynać postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, mając jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd podkreśla również, iż w rozpatrywanej sprawie mógł zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego"(podkreślenie Sądu).

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 434/12, prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., realizowaną dyspozycją art. 187, art. 191 i art. 188 O.p., nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 tej ustawy.

Należy zauważyć, iż WSA w wyroku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 434/12 zauważył, iż "Skarżąca Spółka nie kwestionuje w istocie tego, że dowody przeprowadzone przez Organy wskazują na fikcyjny charakter zdarzeń udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd ten pogląd podziela - te dokumenty, na które powołały się Organy, stanowią poważny dowód fikcyjności tych faktur. Stanowisko Spółki rozumieć jednak należy przede wszystkim jako sprzeciw wobec pobieżnego, niekompletnego i tendencyjnego postępowania dowodowego Organów, naruszającego wymagania wynikające z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. mogło bowiem, jak wynika z tego wniosku i ze stanowiska zaprezentowanego w postępowaniu sądowym, doprowadzić Organy do właściwego (według Skarżącej) poglądu, iż zakwestionowane faktury nie były puste, lecz potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Choć, jak Sąd wyżej ocenił, przeprowadzone dotychczas dowody uprawniały Organy do przyjęcia wersji odwrotnej, to jednak nie można wykluczyć, iż pozytywne rozpatrzenie zgłoszonego wniosku dowodowego skutkowałoby stanowiskiem, że usługi udokumentowane fakturami rzeczywiście były wykonane przez podmioty je wystawiające. W efekcie prowadzi to do konkluzji, że sformułowany zarzut naruszenia przez Organy wymienionych przepisów Ordynacji, a także jej art. 122 i art. 187 § 1, staje się zasadny, gdyż postępowanie dowodowe było w sprawie niewystarczające, zaś oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego - nieuprawnione".

Dalej WSA wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było więc niekompletne, podczas gdy art. 191 O.p. zobowiązuje do swobodnej oceny wszystkich dowodów, jakie najpierw powinny być zebrane, i jakie potencjalnie mogły przyczynić się wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli można domyślać się treści zeznań, jakie mają być przeprowadzone, a także znaczenia tych zeznań dla sprawy. Dopiero tak zgromadzone, kompletne i wyczerpujące dowody, powinny podlegać swobodnej ocenie organu podatkowego. W dalszym postępowaniu DUKS zastosuje się zatem do powyższego poglądu Sądu, tj. przeprowadzi dowody zawnioskowane w piśmie Spółki z dnia 23 grudnia 2010 r. Po przeprowadzeniu tych dowodów organy podatkowe dokonają ponownie swobodnej oceny uzupełnionego materiału dowodowego.

Zdaniem DIS, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Działania DUKS oparte zostały na przepisach prawa, przy czym podjęto wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został w szczególności poszerzony o materiały pochodzące z postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącej. Przesłuchano również świadków wskazanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. oraz przeprowadzono dowody z dokumentów przesłanych przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r.

Skarżąca w skardze podniosła, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy zaniechał zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań A. J. z dnia 1 stycznia 2012 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wiarygodności zeznań A. J., M. P., A. J., M. P. oraz R. W. została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej.

Aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści przepisów § 14 ust. 2 rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji,

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 434/12 organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę dokonał uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Przesłuchano w charakterze świadka A. J., M. P., M. P. oraz R. W.. Przeprowadzono również czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej, tj. T. Sp. z o.o., B., E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na wniosek, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. uzasadnia przy tym wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (faktycznie dokonanych transakcji).

Trafnie organ podatkowe uznały, iż Skarżąca ujęła w ewidencji zakupu, a w konsekwencji w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za grudzień 2004 r., faktury wystawione przez I. R. W., F. Sp. z o.o. i B. K. S., które nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadnie również w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka wystawiła w grudniu 2004 r. faktury VAT nie ujęte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 o VAT, tj.: nr [...] z dnia 28 grudnia 2004r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł, na rzecz T. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla miasta P. i koncepcji projektowej oraz inwentaryzacji C. i koncepcji projektowej oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2004r. o wartości netto 145.378,50 zł, VAT 31.983,27 zł, na rzecz E. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla N. wraz z przygotowaniem koncepcji projektowej.

Tym samym ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są fakturami "pustymi". W związku z wystawieniem ww. faktur VAT, pomimo, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży usług powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie faktur na których jako wystawca widnieje I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. należy wskazać, iż wspólnik Skarżącej – A. J. przesłuchany w dniu 4 października 2010 r. w charakterze Strony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że nie zna danych personalnych osób pracujących w firmie I. R. W., które świadczyły usługi na rzecz Skarżącej. Według Strony R. W. osobiście nie wykonywał żadnych robót.

W przypadku F. Sp. z o.o. A. J. zeznał, iż nie jest w stanie określić kto zlecenie dla tej firmy wykonywał, bo miał jedynie dostęp internetowy.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. przed organem pierwszej instancji przesłuchano świadka A. J. i M. P. na okoliczności wskazane przez Skarżącą w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r., tj. nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Spółki, sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru wykonywanych usług oraz dla wskazania osób wykonujących te usługi.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż z zeznań A. J. i M. P. wynika, ze nie posiadają oni wiedzy na okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz strony skarżącej, jak również nie wskazali osób wykonujących te usługi.

Przesłuchana w dniu 8 maja 2013 r. w charakterze świadka M. P. (dyrektor ekonomiczno - finansowy Spółki) zeznała, że usługi świadczone przez I. R. W., F. Sp. z o.o. oraz B. K. S. zostały zrealizowane zgodnie ze zleceniem przez osoby z zewnątrz w wieku studenckim, byli to studenci z dobrą znajomością systemu Autocad. W związku z realizacją tych usług zostały wystawione faktury przez w/w podmioty, które zostały przez Spółkę uregulowane. Usługi dotyczyły pozyskiwania danych do ewidencji dróg celem zasilenia tych danych do systemu.

Przesłuchany w dniu 17 lipca 2013 r. w charakterze świadka przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W., R. W. nie udzielił szczegółowych wyjaśnień na okoliczność usług świadczonych przez I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. Na postawione w trakcie przesłuchania pytania świadek ograniczył się do stwierdzenia: "prace zostały wykonane, szczegółów nie pamiętam. To był czas 10 lat temu. Jestem chory, mam zaniki pamięci".

Organ podatkowy w tym miejscu wskazał, iż dolegliwości zdrowotne R. W. wynikające z przesłanej dokumentacji medycznej z 2010 r. nie miały wpływu na jego aktywność w latach 2010 - 2013. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, ze w 2010r. świadek zarządzał 4 spółkami, w 2011 r. - 5 spółkami, w 2012r. - 7 spółkami, zaś w 2013 r. - 5 spółkami, w których posiadał całościowe udziały z wyjątkiem jednej spółki.

W ocenie Sądu, niewiarygodny jest fakt, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należy uznać, że powyższe potwierdza ponadto, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma I. R. W. była podmiotem, który od początku założenia działalności ani razu nie dopełniła ciążących na niej obowiązków składania deklaracji podatkowych i rozliczania zobowiązań w stosunku do skarbu państwa, chociażby z faktu wystawiania przez nią faktur VAT. Właściciel firmy (R. W.) pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych i nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-5 w okresie rzekomego prowadzenia działalności.

Natomiast, w zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącej przez Spółkę F., to z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka ta nie była faktycznie stroną transakcji. Świadczą o tym dowody zebrane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, prawomocna decyzja DUKS z dnia [...] marca 2008 r. nr [...]. Organy skarbowe stwierdziły, że Spółka F. nie dysponowała w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącej. Z przedstawionej dokumentacji Spółki F. nie wynika zakup tego typu usług, które zostały sprzedane dla Skarżącej. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdzili, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. F. Sp. z o.o. nie odwołując się od ustaleń decyzji, nie zakwestionowała tym samym ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Spółka F. w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, a jedyną osobą był Prezes R. W. - nie potrafiący wskazać żadnych konkretnych osób, bądź podmiotów, które rzekomo miały wykonywać usługi, które fakturował.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych umów cywilno-prawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług w tym usług na rzecz Skarżącej. W trakcie kontroli prezes Ryszard Węgier nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o podzlecaniu jakichkolwiek usług, czy zatrudniania pracowników, w tym osób, które rzekomo świadczyły usługi na rzecz firmy Skarżącej.

Powyższe ustalenia potwierdza, zdaniem Sądu, dowód z przesłuchania świadka A. J., który we wspomnianym przesłuchaniu z dnia 4 października 2010 r. nie pamiętał osób z w. firm. Co więcej pomimo faktu, iż Skarżąca w grudniu 2004 r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, a "w celu zapewnienia realizacji umów dotyczących pozyskania danych drogowych firmy zewnętrzne były w tych okolicznościach niezbędne" (k. 419-420 akt administracyjnych zeznanie M. P.) A. J. nie wskazał w jaki sposób wybrał firmy I. R. W. oraz F. Sp. z o. o., które miały przecież wykonać specjalistyczne usługi z zakresu pozyskania danych drogowych oraz wykonania siatki dróg.

Ponoszenie natomiast przez Skarżącą kosztów związanych z zapłatą za ww. faktury w sytuacji braku dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonania usług przez tych kontrahentów nie wyczerpuje znamion racjonalnego działania i wydaje się mało wiarygodne.

Tym bardziej, iż zeznanie M. P. różnią się z zeznaniem A. J. w przedmiocie wykonania usługi przez F. Sp. z o. o. A. J. nie wskazał, tak jak to uczyniła M. P., iż usługi wykonały osoby z zewnątrz w wieku studenckim z dobrą znajomością systemu Autocad. Stwierdził jedynie jak wskazano powyżej, iż "nie jest w stanie określić kto zlecenie dla tej firmy wykonywał, bo miał jedynie dostęp internetowy".

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę B. K. S..

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. przedsiębiorca został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. Ponadto ustalono, że K. S. wykazał w deklaracji PIT-8B za okres od stycznia do grudnia 2004 r. przychód z osobiście wykonywanej działalności w kwocie 9.400 zł, koszty uzyskania przychodów 1.880 zł, dochód 7.520 zł oraz pobrane zaliczki od dochodu w kwocie 1.428,80 zł.

Z oświadczenia złożonego przez J. C., tj. właściciela mieszkania, w którym zarejestrowano działalność gospodarczą B. K. S., wynika, że K. S. był zameldowany wiele lat temu w Jego poprzednim miejscu zamieszkania, tj. w W. przy ul. [...]. J. C. nigdy nie wyraził zgody na zarejestrowanie przez Pana K. S. działalności gospodarczej w ww. lokalu. Jednocześnie wyjaśniono, że kontakt z K. S. został utracony zaraz po jego zameldowaniu, natomiast działalność gospodarcza nie była prowadzona w mieszkaniu przy ul. [...] w W..

Sąd podkreśla, iż organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że sporne faktury, dokumentująca usługi były fikcyjne, przy czym organ nie zakwestionował faktu wykonania usług w ogóle, lecz pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze.

Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji wskazać trzeba, że TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE na stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Skarżąca mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań A. J. wynika bowiem, że nigdy nie był w siedzibie kontrahentów, zaś przy podpisaniu umowy nie sprawdzał legalności prowadzonych przez nich działalności.

DIS zasadnie zauważył, iż jedynym dokumentem potwierdzającym, że Ryszard Węgier prowadził działalność gospodarczą był wpis do ewidencji okazany przy zawieraniu umowy. W zakresie usług wykonanych przez F. Sp. z o.o. Strona zeznała, że nie zawierała żadnej pisemnej umowy na ich wykonanie. Był dostęp internetowy, dzięki któremu można było wszelkie informacje dotyczące tych danych wprowadzić. Odnośnie zaś kontaktów z B. K. S. A. J. wskazał, że nie zawierał żadnej pisemnej umowy, nie był w siedzibie ww. podmiotu oraz nie sprawdzał w żaden sposób jego wiarygodności.

Skarżąca nie dokonała także wstępnej weryfikacji kontrahentów, chociażby w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na tej podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że Spółka nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahentów.

Odnosząc się zaś do zawartego w skardze stwierdzenia pełnomocnika strony, że "przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców zatrudniania pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy" stwierdzić wypada, że Kodeks pracy nie zna pojęcia "zatrudnienia na czarno". Zgodnie zaś z art. 218 § 1 Kodeksu karnego zawartym w Rozdziale XXVIII "Przestępstwa przeciwko prawom osób wykonujących pracę zarobkową" kto, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, złośliwie lub uporczywie narusza prawa pracownika wynikające ze stosunku pracy lub ubezpieczenia społecznego, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Oznacza to, że zatrudnienie w warunkach naruszających prawa pracownika, wypełniających hipotezę cytowanego przepisu, stanowi przestępstwo. Nadto zgodnie z art. 281 pkt 2 Kodeksu pracy, kto, będąc pracodawcą lub działając w jego imieniu nie potwierdza na piśmie zawartej z pracownikiem umowy o pracę, podlega karze grzywny (...), co oznacza, że takie zaniechanie stanowi wykroczenie.

Tak więc, czyniąc uwagi o charakterze ogólnym, Sąd stwierdza, że żaden podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z nielegalnego działania swego kontrahenta, gdyby takowe rzeczywiście miało miejsce.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który dotyczy rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku o dowodów z dokumentów w postaci włączenia akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Rejonową Policji W. o sygn. akt [...] i dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań A. J. i Pani M. P. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano A. J. w charakterze strony, zaś M. P. w charakterze świadka. Skarżąca nie wskazała jednak istotnych powodów, które uzasadniałyby włączenie do akt sprawy kolejnych dowodów z przesłuchań ww. osób. W szczególności nie wskazano, aby przeprowadzone uprzednio dowody z przesłuchania zostały uzyskane z uchybieniem przepisów postępowania.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zarzutu skargi w tym zakresie jest tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu Skarżącej, gdzie dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. P. miał, w ocenie Skarżącej, wykazać, iż niezgodności danych pomiędzy fakturami przedłożonymi przez Skarżącą, a fakturami uzyskanymi przez organ podatkowy od jej kontrahentów wynikały z konieczności ich odtworzenia z systemu informatycznego. Dotyczyło to faktur wystawionych dla firm: T. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, DIS prawidłowo wskazał, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika jednoznacznie, iż Skarżąca wystawiła w grudniu 2004 r. faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 15.400 zł, na rzecz T. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla miasta P. i koncepcji projektowej oraz inwentaryzacji C. i koncepcji projektowej oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. o wartości netto 145.378,50 zł, VAT 31.983,27 zł, na rzecz E. Sp. z o.o. tytułem wykonania inwentaryzacji dróg dla N. wraz z przygotowaniem koncepcji projektowej.

Zdaniem Sądu, zasadne było również uznanie, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, gdyż jak wynika z protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Strony, przeprowadzonych przez organ podatkowy w T. Sp. z o.o. nabyła od Skarżącej usługę o nazwie G. (A.), co według otrzymanych wyjaśnień oznaczało zakup 8 licencji programów służących do dokumentacji inżynierskiej (graficznej). Ponadto, udostępnioną przez ww. podmiot fakturę nr [...] z dnia 28 grudnia 2004r. podpisał A. J., natomiast fakturę udostępnioną przez Spółkę podpisała M. P.. Podpisy odbiorcy na przedłożonych fakturach VAT są różne.

Natomiast, E. Sp. z o.o. nabyła od Strony usługi o nazwie [...], [...] oraz [...]. Ponadto udostępnioną przez ww. podmiot fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. podpisał A. P., natomiast fakturę udostępnioną przez Spółkę podpisała M. P.. Podpisy odbiorcy na przedłożonych fakturach VAT są różne.

Ponadto, w toku kontroli Skarżąca nie informowała o awariach systemu komputerowego oraz o nie posiadaniu pełnej dokumentacji źródłowej okresu objętego kontrolą, a to przecież na wniosek pełnomocnika Skarżącej zawarty w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. organ kontroli dopuścił i przeprowadził dowody z dokumentów w nim wskazanych, w tym ze spornych ww. dwóch faktur a także, jak już podkreślono powyżej przesłuchał M. P. w dniu 8 maja 2013 r.

Wskazać również należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2013 r. Skarżąca obszernie odniosła się do innych zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które nie są kopiami oryginałów będących w posiadaniu kontrahentów Skarżącej, nie próbowała jednak odnieść się merytorycznie do ustaleń w zakresie faktur wystawionych dla T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., akcentując jedynie kwestie związane z wadliwością systemu informatycznego.

W ocenie Sądu, przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 188 art. 191 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji