Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Asesor sądowy WSA Alojzy Skrodzki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości i odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 3042/01 uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] i [...] października 2001 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sama treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalała na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy od przychodów z tytułu należności licencyjnych wypłaconych firmom mającym siedzibę na obszarze Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – Hongkongu należy pobierać podatek dochodowy według stawki 10% przewidzianej w wymienionej umowie, czy też wobec nie objęcia tego regionu postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Chińską Republika Ludową - według stawki 20%. Takie reguły poboru podatku dochodowego określone zostały w przepisach art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.). Naczelny Sąd administracyjny zauważył, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać, a w rozpoznawanej sprawie powstały, przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestię w tych sprawach rządy obu umawiających się Państw powierzyły właściwym władzom, którą w przypadku Polski jest Minister Finansów lub jego uprawniony przedstawiciel (art. 25 i 26 w związku z art. 3 ust. 1 lit. j umowy z dnia 7 czerwca 1988 r.). Ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy podatkowe skorzystały z określonej w umowie procedury, a więc wystąpiły do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie terytorialnego zakresu działania umowy, należało zdaniem Sądu wystąpić do Ministra Finansów o wykładnię umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z Chińską Republiką Ludową.

Z powyższych przyczyn NSA uznał, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie został zebrany w sposób określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie wykładni postanowień umowy międzynarodowej takiej jak w rozpoznawanych sprawach. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W wykonaniu ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.30 § 1 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. powołanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1996 r. Nr 106 poz. 482 ze. zm.- powoływanej dalej jako "updop"), utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości nie pobranego przez spółkę "T." S.A. z siedzibą w W., jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w 2000 r. kwot z tytułu zakupionych praw do wizerunków i programu komputerowego.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że Spółka "T." S.A. dokonała w latach 2000 wypłat z tytułu zakupionych od Spółki A. Ltd. z siedzibą w Hongkongu praw do wizerunków J. W. i F. S. oraz pobrała i przekazała podatek zryczałtowany od wypłaconych należności licencyjnych według stawki 10%, to jest w wysokości wynikającej z umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.z 1989 r. Nr 13, poz. 65). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w stosunku do Hongkongu nie ma zastosowania wymieniona umowa międzynarodowa. Inspektor oparł swoje stanowisko na postanowieniach ustawy zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – Hongkongu, zgodnie z którymi Hongkong zachował odmienny od Chin system celno-podatkowy. Dlatego też, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, w stosunku do wypłaconych podmiotowi mającemu siedzibę zamieszkania w Hongkongu należności licencyjnych należało zastosować przepisy art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami spółka "T." powinna pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek w wysokości 20% przychodu, a nie 10%, jaki pobrała. To ustalenie stanowiło podstawę dla Inspektora Kontroli Skarbowej do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaległości i odsetek z tego tytułu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. załączył do akt sprawy stanowisko Ministerstwa Finansów wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, które stwierdzało, że Umowy nie stosuje się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Hongkongu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej 2000 r. Zdaniem Spółki, podstawę rozstrzygnięcia powinna stanowić umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Chińską Republiką Ludową. Spółka wywodzi, że po przyłączeniu Hongkongu do Chin postanowienia tej umowy dotyczą także terytorium Hongkongu. Wynika to z faktu, że rządy obu państw nie zmieniły postanowień umowy ani też nie uregulowały odmiennie zasad opodatkowania w stosunku do przyłączonego terytorium. Spółka twierdzi, że zgodnie z art. 26 umowy strony umowy zobowiązywały się do wzajemnej wymiany informacji celem wykonywania postanowień umowy. Chińska Republika Ludowa nie poinformowała o zmianie zasad opodatkowania na terytorium Chin po przyłączeniu Hongkongu. Należy to, zdaniem Spółki, rozumieć w ten sposób, że postanowienia umowy obejmują również powiększone o Hongkong terytorium.

Skarżąca Spółka stwierdza, że polskich podatników obowiązują przepisy, z którymi mógł się zapoznać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika to z rozdziału III Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który to określa pojęcie źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Spółka wyjaśniła, że składając deklaracje podatkowe do urzędu skarbowego informowała, że podatnik ma siedzibę na terytorium Hongkongu. Skoro Urząd Skarbowy nie kwestionował prawidłowości składanych deklaracji należy przyjąć, że potwierdzał ich prawidłowość.

Spółka nadto podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił ustalenia kontroli bez wniosku kontrolowanego, pomimo że zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, inicjatywa w tym zakresie należy do kontrolowanego.

Zdaniem Spółki nie mogą być podstawą prawną rozstrzygnięcia decyzji postanowienia Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – Hong Kongu. Takie rozstrzygnięcie stanowi w ocenie skarżącej naruszenie Konstytucji RP ze względu na wskazanie podstawy prawnej, która nie należy do źródeł polskiego prawa.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał swobodnej interpretacji funkcjonowania umowy, wbrew Konwencji Wiedeńskiej z 1969 r., która reguluje zagadnienia interpretacji umów międzynarodowych, zmierzającą do treści postanowień umowy a nie wykraczaniu poza treść umowy.

W skardze Spółka podniosła także, że Minister Finansów nie zachował określonej procedury przy wydawaniu interpretacji przedmiotowej Umowy zawartej pomiędzy Polską a ChRL. Ponadto interpretacja Ministra Finansów, w ocenie Spółki, nie może dotyczyć zawartych i zrealizowanych umów przed jej wydaniem, ponieważ stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. Skarżąca zarzuca, iż interpretacja Ministra Finansów dotycząca definicji terytorium Chin nie uwzględnia okoliczności, że Umowa została podpisana w 1988 r. a Hongkong przyłączono do Chin w roku 1997 r. Zatem pismo Ministra nie może dotyczyć umów zawartych przed dokonaną interpretacją.

Skarżąca zarzuciła także przewlekłość postępowania przy ponownym wydawaniu decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji Izba Skarbowa miała obowiązek wydania nowych decyzji w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy pod rygorem zaistnienia skutków prawnych w postaci dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku. Decyzja taka nie została wydana w terminie 3 miesięcy ale po upływie 8 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ocena decyzji pod kątem jej legalności sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu między stronami, co do zakresu terytorialnego stosowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. ( Dz.U. Nr 13 poz.65 - zwaną dalej "Umową"). Przy czym istotą sporu była interpretacja art. 3 pkt 1 lit. b) Umowy dotyczącego definicji "Chin". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r., organ podatkowy zobowiązany został do uzyskania od Ministra Finansów, jako organu uprawnionego do usuwania trudności lub wątpliwości powstałych przy interpretowaniu postanowień umowy, do uzyskania stosowanego stanowiska w tej sprawie. Organ podatkowy wykonując to zalecenie uzyskał odpowiedź Ministra Finansów. W odpowiedzi Minister Finansów, stwierdził, odwołując się do brzmienia art. 3 ust 1 lit. b) Umowy że Hongkong ma status Specjalnych Regionów Administracyjnych ChRL, który pozwala temu terytorium na zachowanie, zgodnie z zasadą "jeden kraj, dwa systemy", m.in. własnego systemu podatkowo-celnego i autonomicznej administracji w tym zakresie. Oznacza to, iż na terenie Hongkongu nie obowiązuje chińskie prawo podatkowe. Zatem uznał, iż przepisy polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach Hongkongu i Makau, a także do dochodów uzyskanych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski ze źródeł położonych na terytoriach Hongkongu oraz Makau. Sąd podziela zacytowany powyżej pogląd.

Skarżąca zarzuca Ministrowi Finansów bezczynność w kwestii braku wydania stosownego stanowiska dotyczącego terytorialnego zakresu stosowania Umowy po przyłączeniu do Chin od 1 stycznia 1997 r. Hongkongu. Sąd zauważa, iż strona (dokonując wypłat w 1999 r. i 2000 r.) stosując art. 3 ust. 1 lit b) Umowy, który budził wątpliwości w nowym stanie faktycznym spowodowanym przyłączeniem Hongkongu do Chin, miała prawo zwrócenia się z pytaniem do właściwego organu podatkowego w celu uzyskania oficjalnej interpretacji w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z ww. przepisem właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, był obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Skarżąca z takim zapytaniem nie wystąpiła. Z kolei Minister Finansów nie widział potrzeby uruchamiania procedury zawartej w art. 25 ust. 3 Umowy, na podstawie którego właściwe władze Umawiających się Państw miały czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, ponieważ uznał, że nie było takiej potrzeby.

Sąd zauważa, iż Spółka mogła także wykorzystać inną procedurę wyjaśniania wątpliwości, niezależną od tej przewidzianej w art. 14 Ordynacji podatkowej. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 25 Umowy) dawała Spółce możliwość, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym, przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo Umawiającemu się Państwu, którego jest ona obywatelem, jeżeli sprawa dotyczy uregulowania zawartego w artykule 24 ustęp 1 Umowy - czyli równego traktowania podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie niezgodne z postanowieniami umowy. W takiej sytuacji właściwa władza, jeżeli uznałaby zarzut za uzasadniony i jeżeli nie mogłaby sama spowodować zadowalającego rozwiązania, będzie dążyć do rozstrzygnięcia sprawy w porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z postanowieniami niniejszej umowy. Procedura uzyskania informacji w tym trybie również nie została wszczęta przez Spółkę. Zatem trudno obarczać organy podatkowe za brak działania skoro w dobrze pojętym interesie Spółki leżało takie działania podjąć.

Odnośnie zarzutu przyjmowania przez Urząd Skarbowy błędnych deklaracji, Sąd stwierdza, iż ten fakt nie stanowi podstawy prawnej zwalniającej Spółkę jako płatnika z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek u źródła. Organy podatkowe przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie badały przedmiotowych deklaracji w ramach żadnego postępowania, również w ramach czynności sprawdzających. Warto przypomnieć w tym miejscu, iż na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tego obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku - art. 30 Ordynacji podatkowej. Zatem w świetle powyższych uregulowań prawnych przyjęcie przez Urząd Skarbowy błędnie wypełnionych deklaracji podatkowych przez płatnika nie stanowi przesłanki do zwolnienia go z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako podstawy rozstrzygnięcia, postanowień Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej –Hongkongu – zwanej dalej "Ustawą Zasadniczą". Zdaniem skarżącej powołana wyżej Ustawa Zasadnicza nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa na terytorium RP. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał art. 233 § 1, art. 30 §, art. 8, art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 updop. Odwołanie się do postanowień Ustawy Zasadniczej stanowiło uzasadnienie zastosowania 20 % stawki wynikającej z art. 21 updop a nie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż powołuje jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa leżące poza źródłem polskiego systemu prawa.

Nie sposób się zgodzić także z twierdzeniem Spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej interpretując Umowę naruszył Konwencję Wiedeńską o prawie traktatów sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. w części regulującej zasady interpretacji umów. Zgodnie z art. 31 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem nie tylko tekst umowy ale i przedmiot umowy oraz cel mają istotne znaczenie przy interpretacji postanowień umowy międzynarodowej. Warto zaznaczyć w tym miejscu, iż Umowa dotyczyła unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Skoro tak, to nie można uznać, iż umowę można stosować do terytorium Hongkongu, na którym obowiązuje inny system podatkowy. Takie stwierdzenie podważałoby sens zawartych postanowień Umowy z 1988 r., która była zawierana w określonych warunkach z uwzględnieniem ówczesnego systemu opodatkowania umawiających się państw. Nie można uznać, iż samo włączenie Hongkongu do Chin, przy zachowaniu odmienności systemu gospodarczego w tym podatkowego spowodowało rozszerzenie stosowania Umowy. Zapisu z treści Umowy nie można, w ocenie Sądu, domniemywać.

Ma rację strona skarżąca, że Umowa nie wyłączała Hongkongu z terytorium Chin, ale należy zwrócić uwagę na zapis stosowania Umowy tylko do terytorium, w stosunku do którego ma zastosowanie chińskie prawo podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że na terenie Hongkongu nie stosuje się chińskiego prawa podatkowego, co wynika z postanowień Ustawy Zasadniczej. Akt ten, jak słusznie strona podnosi, nie stanowi źródła prawa w Polsce ale postanowienia tego aktu należało wziąć pod uwagę ze względu na wyłączenie stosowania chińskiego prawa podatkowego na terytorium Hongkongu.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą w kwestii przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia dat otrzymania wyroku wraz z uzasadnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że termin ten został niewątpliwie przekroczony. Sąd zauważa, iż art. 77 Ordynacji podatkowej określa termin zwrotu nadpłaty. W § 3 tegoż przepisu ustawodawca nałożył obowiązek zwrotu nadpłaty, w przypadku uchylenia decyzji w naszym przypadku o odpowiedzialności płatnika, w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, która powinna być wydana nie później niż w ciągu trzech miesięcy od otrzymania wyroku wraz uzasadnieniem. Jak widać przepis ten dotyczy terminu zwrotu nadpłaty i rodzi po stronie Spółki ewentualne prawo do żądania odsetek od organu za niezwrócenie nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tego terminu nie powoduje jednak braku podstaw do wydania nowej decyzji o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek w odpowiedniej wysokości.

Odnośnie braku zachowania procedury przy wydawaniu oficjalnej interpretacji przez Ministra Finansów, w ocenie Sądu, nie miało to wpływu na treść decyzji. Trudno bowiem uznać, iż Minister Finansów zmieni zdanie zawarte w poprzedniej interpretacji z 24 lutego 2004 r. wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, jeżeli zachowa odpowiednią procedurę. Interpretacja ta, w przeciwieństwie do poprzedniej została wydana przez upoważnioną przez Ministra Finansów osobę, a zatem stanowi dowód w sprawie.

Ponadto należy zauważyć, iż organ podatkowy nie wskazał jako podstawy prawnej decyzji interpretacji Ministra Finansów. Organ podatkowy zobligowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny do uzyskania interpretacji od Ministra Finansów jako organu władzy uprawnionego do interpretacji Umowy. Wykonując to zalecenie organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o powyższą opinię, która stanowi dowód w sprawie a nie stanowi podstawy prawnej wydanej decyzji, co sugeruje skarżąca.

Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia decyzji ze względu na anulowanie wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2001 r. i wydanie w dniu [...] lipca 2001 r. drugiego wyniku kontroli. Zarzutu tego, podniesionego w poprzedniej skardze z dnia 31 października 2001 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w dniu 16 lipca 2003 o sygn. akt III S.A. 3042/01.

Nie można uznać za zasadny naruszenia przez organ podatkowy zasady lex retro non agit ze względu na zastosowanie interpretacji Ministra Finansów wydanej w dniu 24 lutego 2004 r. do stanu faktycznego i prawnego z 1999 r. i 2000 r. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż w lutym 2004 r. interpretacje wydawane przez Ministra Finansów nie stanowiły źródła prawa i w zaskarżonej decyzji takiej podstawy nie stanowią. Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, jak to wcześniej Sąd podniósł, stanowi jeden z dowodów, a zatem nie jest źródłem obowiązującego prawa. W związku z czym, nie można uznać, iż powołanie w uzasadnieniu decyzji stanowiska Ministra Finansów stanowi naruszenie zasady lex retro non agit, ponieważ wyjaśnienie to nie jest źródłem prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.