Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 129/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par. 1 pkt 6, 9, 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] o "uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych przez J.J. w zakresie błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z 22 sierpnia 2019 r. oraz braku w nim wymaganych przez prawo elementów, a także niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego".

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego wobec J.J. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku dłużnika, którą to decyzję przekazał do wykonania właściwemu miejscowo organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 sierpnia 2019 r.

W dniu 22 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie w/w decyzji wystawił na skarżącego zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Jednocześnie zawiadomieniami z dnia 22 sierpnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał:

- elektronicznego zajęcia zabezpieczającego nr [...] innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez A S.A.;

-elektronicznego zajęcia zabezpieczającego nr [...] innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez B S.A.;

- zajęcia zabezpieczającego nr [...] innej wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu od C Sp. z o.o.;

- zajęcia zabezpieczającego nr [...] innej wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu od D Sp. z o.o.;

Odpis powyższego zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o dokonanych zajęciach zabezpieczających został doręczony skarżącemu w dniu 27 sierpnia 2019 r. Natomiast zawiadomienia o dokonanych zajęciach zabezpieczających zostały doręczone dłużnikom wierzytelności odpowiednio w dniu: 22 sierpnia 2019 r. elektroniczne zawiadomienia kierowane do banków); w dniu 29 sierpnia 2019 r. spółce C oraz w dniu 10 września 2019 r. w trybie art. 44 k.p.a. spółce D.

W odpowiedzi na dokonane zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym A S.A. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku zobowiązanego; B S.A. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku na rzecz zobowiązanego; dłużnik zajętej wierzytelności spółka C poinformowała o uznaniu zajęcia oraz terminach dokonywania wpłat; natomiast dłużnik zajętej wierzytelności spółka D nie podejmowała korespondencji.

W zakreślonym prawem terminie, pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r., J.J. wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego w stosunku do jego osoby postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 22 sierpnia 2019 r. Jako podstawę wniesionych zarzutów strona wskazała przepis art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a poprzez: błędne wskazanie wierzyciela należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] , a tym samym nieważność zarządzenia z uwagi na brak wymaganych prawem elementów zarządzenia; prowadzenie egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niedopuszczalność egzekucji lub zastosowania środka egzekucyjnego.

Z uwagi na powyższe wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Uzasadniając wniesione zarzuty skarżący wskazał, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują organ podatkowy pierwszej instancji jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji, ale wyłącznie w stosunku do decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 wskazanej ustawy. Brak jest natomiast jakichkolwiek unormowań, które ustanawiałyby wierzyciela w postaci organu podatkowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 14d ust. 1 tej ustawy. Tym samym w ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie miał kompetencji do wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia nr [...], co oznacza, iż jest ono dotknięte wadą nieważności w myśl art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Co więcej w ocenie skarżącego powołane zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera obligatoryjnych składników, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. odnoszących się do wierzyciela egzekwowanych należności. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny, a dokonane zajęcia zabezpieczające uznać należy za niedopuszczalne.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem J.J. wniósł zażalenie, w którym żądał jego uchylenia i umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wskazał na brak unormowań, które ustanawiałyby wprost wierzyciela w postaci naczelnika urzędu skarbowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ponowił argumentację, co do wadliwego oznaczenia w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] wierzyciela egzekwowanych należności, a w konsekwencji prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niedopuszczalność zastosowanych środków zabezpieczających.

Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając wskazał na dotychczasowe ustalenia faktyczne sprawy oraz przywołał podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, w tym art. 33 § 1 pkt 1-10 i art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. regulujące postępowanie zabezpieczające.

Analizując zasadność zarzutów skarżącego organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazując w tym zakresie, iż przepis ten dotyczy niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego ze względów formalnych. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a., bądź też w oparciu o przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów u.p.e.a. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na powyższe zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. organ uznał za nieuzasadniony.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegający zdaniem skarżącego na prowadzeniu postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tym zakresie organ odwoławczy odwołując się do art. 19 § 1 u.p.e.a. wskazał, iż naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a., który to przepis ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Wobec powyższego, w ocenie organu drugiej instancji, postępowanie zabezpieczające względem skarżącego prowadzone jest przez właściwy miejscowo – według wskazanego przez zobowiązanego adresu zamieszkania ([...] B., ul. E 12) – organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

Natomiast, co do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. odnoszącym się do niespełniania przez przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wymogu formalnego, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego prawidłowego oznaczenia wierzyciela organ odwoławczy podniósł, że na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy (tj. przed 1 marca 2017 r.), prowadzone są przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie z pkt 1a tego przepisu, w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się.

Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie niniejszego stanu faktycznego, jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]sierpnia 2019 r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...], postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. wszczęte zostało w dniu 19 września 2016 r., wobec czego zastosowanie znajdzie ustawa o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art. 14d ust. 1 powyżej powołanej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W myśl zaś ust. 2 cytowanego przepisu, decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Natomiast jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710) podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Dalej organ odwołując się do art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 o.p. wskazał, że właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], którą przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem organu drugiej instancji, w świetle powyższych przepisów w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowo wskazano jako wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., który jest dla zobowiązanego właściwym miejscowo organem podatkowym w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ ten był zatem uprawniony do wydania zarządzenia zabezpieczenia i żądania zabezpieczenia zobowiązania w nim zawartego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zobowiązanego, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przez nieuprawniony organ.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawierało: datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, tj. 22 sierpnia 2019 r., nazwę wierzyciela, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, tj. "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Kierownik Referatu B. F.". Powyższe oznacza, iż w tym zakresie zarządzenie zabezpieczenia odpowiadało wymogom z art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu drugiej instancji, zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi formalne przewidziane dla tego rodzaju dokumentów w art. 156 § 1 u.p.e.a.

Z uwagi na powyższe zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J.J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania zabezpieczającego na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucał naruszenie prawa procesowego, to jest:

- art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 w związku z art. 166b u.p.e.a.;

- art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik J.J. zgodził się ze stanowiskiem organu administracji, co do wynikających z art. 14d ust. 1 i 2 u.k.s. kompetencji organu kontroli skarbowej do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przekazania tej decyzji do wykonania w trybie przepisów u.p.e.a. organowi podatkowemu, właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednakże zaznaczył, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga dla skuteczności dokonania zabezpieczenia wydania zarządzenia zabezpieczenia przez wierzyciela obowiązków, wynikających z decyzji. Powyższe, w ocenie pełnomocnika oznacza, że tylko podmiot mający status wierzyciela może wydać zarządzenie zabezpieczenia. Przy czym nadanie statusu wierzyciela organowi administracji publicznej może odbyć się wyłącznie w drodze zastosowania przepisu, który taki status danemu organowi nadaje. Wskazał, iż ustawodawca wprowadzając art. 14d u.k.s., nie zmodyfikował jednocześnie art. 25 ust. 1, który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Brak wskazania w art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa w art. 14d ust. 1, nie pozwala zdaniem strony skarżącej na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2, stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, z uwagi na brak przepisu rangi ustawowej, który by mu takie kompetencje przyznawał, to oznacza to, że wydana w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzja o zabezpieczeniu była niewykonalna już w dacie jej wydania, gdyż brak było organu administracji publicznej, któremu przysługiwałby status wierzyciela obowiązków z niej wynikających. Uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za takiego wierzyciela oraz następcze wydanie przez tego "wierzyciela" zarządzeń zabezpieczenia, w tym zarządzenia zabezpieczenia będącego przedmiotem zarzutów, odbyło się zatem bez podstawy prawnej, która nadawałaby temu organowi status wierzyciela w rozumieniu u.p.e.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przepisów nakładających określone zadania na naczelników urzędów skarbowych, jako organów administracji rządowej niezespolonej, nie można mylić z przepisami nadającymi szczególne, określone ustawowo kompetencje dla tych organów. Nałożenie, czy też zakreślenie zakresu zadań naczelnikom urzędów skarbowych, jako organów administracji rządowej niezespolonej w rozumieniu ustrojowym, to nie to samo, co przyznanie kompetencji naczelnikowi urzędu skarbowego, jako organowi administracji publicznej w szczegółowo określonym zakresie. Tylko odrębne ustawy mogą takie kompetencje naczelnikom urzędów skarbowych, jako organom administracji rządowej, nadawać, gdyż przepisy art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 578) miały, co do zasady, charakter ustrojowy. Nałożenie na naczelników urzędów skarbowych zadań w postaci "wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych" w żaden sposób nie odnosiło się do nabywania przez te organy statusu wierzyciela w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, wydawanych przez zupełnie inne organy (kontroli skarbowej) na podstawie art. 14d u.k.s. U.p.e.a. nie zawierała przepisów nadających kompetencje wierzyciela dla naczelników urzędów skarbowych w zakresie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez organ kontroli skarbowej. Ponadto przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zakreślał zadania naczelnika urzędu skarbowego, które nie obejmowały wykonywania zabezpieczeń określonych decyzjami organów kontroli skarbowej. Czym innym przy tym jest "wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych", o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a zupełnie czym innym wykonywanie decyzji o zabezpieczeniu, które wymaga wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, posiadania przez organ tego dokonujący statusu wierzyciela obowiązków wynikających z takich decyzji, wydawanych dodatkowo przez zupełnie inny organ. Organ egzekucyjny takiego statusu nie posiada. Natomiast kompetencje organu egzekucyjnego do wykonywania zabezpieczenia po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia nie mają wpływu na kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, jako wierzyciela obowiązków nałożonych decyzją o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego, gdyby z art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych można było wywieść jakąś "generalną" normę kompetencyjną dla naczelników urzędów skarbowych, to całkowicie zbędnym byłoby wprowadzanie normy kompetencyjnej do art. 25 ust. 1 u.k.s. dla decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy. Zasada racjonalności ustawodawcy nie pozwala na uznanie takiej argumentacji za poprawną. Zgodnie więc z podstawową zasadą interpretacyjną, stosowaną szczególnie przy wykładni przepisów prawa podatkowego, treść art. 25 ust. 1 u.k.s. należy odczytywać zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem, które nie pozostawia wątpliwości, co do intencji ustawodawcy. Świadczy o tym także treść ust. 1a, gdzie nadano kompetencje wierzycielskie właściwemu dyrektorowi izby celnej. Istotą art. 25 ust. 1 u.k.s. jest właśnie nadanie wskazanemu organowi podatkowemu uprawnień wierzyciela obowiązków, wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy. Skoro więc w przepisie tym nie wskazano jednocześnie decyzji, o której mowa w art. 14d u.k.s., to oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał statusu wierzyciela w stosunku do obowiązków i uprawnień zakreślonych decyzją o zabezpieczeniu. Nie mógł wystawić zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Według skarżącego, powyższą argumentację potwierdza także zmiana przepisów, związana z uchyleniem u.k.s. z dniem 1 marca 2017 r. oraz przejęciem spraw, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przez naczelników urzędów celno-skarbowych. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 505), decyzję o zabezpieczeniu, wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził przepis art. 80 ust. 2 do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż nie można było kompetencji do wykonania decyzji o zabezpieczeniu (czyli posiadania statusu wierzyciela obowiązków wynikających z takiej decyzji), wyprowadzić z innych przepisów. Wprowadzając do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej art. 80 ust. 2, ustawodawca nie mógł odnosić się do przepisów ustawy o kontroli skarbowej, uchylanej w całości art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). Uchylono wówczas także ustawę z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (art. 159 pkt 2), wskazując zadania i kompetencje organów Krajowej Administracji Skarbowej w jednym, kompleksowym akcie prawnym. Taki przepis był w zamyśle ustawodawcy niezbędny, aby decyzje o zabezpieczeniu, wydawane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który jest przecież obecnie także organem podatkowym, czego nie można było powiedzieć o organach kontroli skarbowej w stanie prawnym sprzed 1 marca 2017 r., mogły być wykonywane przez organy podatkowe pierwszej instancji. Skarżący powołując się na treść art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obowiązującą do 28 lutego 2017 r. i od 1 marca 2017 r. wskazał, że do 28 lutego 2017 r. u.p.e.a. nadawała naczelnikom urzędów skarbowych uprawnienia wierzycielskie wyłącznie w stosunku do decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, ale nie w zakresie decyzji o zabezpieczeniu, wydawanych przez te organy na podstawie art. 14d u.k.s. Od 1 marca 2017 r. nie ma wątpliwości, co do posiadania przez naczelnika urzędu skarbowego uprawnień do żądania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, ale wydawanych już przez organy celno-skarbowe na podstawie art. 80 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Powyższe oznacza, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty J.J. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 22 sierpnia 2019 r., odpowiadają obowiązującemu prawu.

Podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) - dalej: u.p.e.a.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulowane zostało w Dziale IV u.p.e.a.

Zgodnie art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.).

W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Natomiast zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.).

Ponadto zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Z powyższego wynika, iż w stosunku do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje między innymi uregulowana w art. 33 - 34 u.p.e.a instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny podlegać modyfikacji z uwagi na specyfikę postępowania zabezpieczającego. Konsekwencją powyższego zastrzeżenia jest między innymi niedopuszczalność wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., czy też przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu (por. Kijowski Dariusz Ryszard [red.] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz , wyd. II, LEX 2015).

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Natomiast w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.).

Przy czym co istotne w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego (a taka sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszego stanu faktycznego – uwaga Sądu) uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela jest oczywiście bezprzedmiotowe (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca2007 r., I FPS 4/06; www.cbois.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej skargi wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 22 sierpnia 2019 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] o zabezpieczeniu na majątku dłużnika, wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Natomiast kwestią sporną pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające, wniesione na podstawie art. 33 § pkt 6, pkt 9 , pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., co stanowiło naruszenie art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przy czym dokonana przez Sąd analiza uzasadnienia wniesionej skargi, jak również załączonych do niej akt administracyjnych pozwala na uznanie, iż istota sporu sprowadza się do wadliwego, zdaniem strony skarżącej, pozbawionego jakichkolwiek podstaw prawnych, uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za wierzyciela należności zabezpieczonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 9 sierpnia 2019 r. Powyższe w ocenie strony skarżącej winno skutkować uznaniem, iż wystawione przez ten organ podatkowy zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 22 sierpnia 2019 r. obarczone jest wadą nieważności.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 505).

Zgodnie z treścią art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) traci moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720). Natomiast jak wynika z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej postępowania kontrolne prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy o KAS prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponadto zgodnie z art. 202 ust. 1a ustawy wprowadzającej w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się.

W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych postępowanie kontrolne wobec J.J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. wszczęte zostało w dniu 19 września 2016 r., co oznacza, iż podstawę prawną wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wystawiono przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nr [...], stanowił przepis art. 14d ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – dalej: u.k.s.

Zgodnie z art. 14d ust. 1u.k.s. dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (art. 14d ust. 2 u.k.s.).

Natomiast jak wynika z art. 25 ust. 1 u.k.s. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Przepis art. 14d u.k.s. przyznający organom kontroli skarbowej kompetencje do wydania decyzji zabezpieczającej (ust. 1) i zobowiązujący do przekazania wydanej decyzji organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2) został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, nie zmodyfikował równolegle art. 25 u.k.s. , w taki sposób by z tej normy prawnej wynikało, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję zabezpieczającą, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a zarazem wykonawcą tej decyzji. Niemniej jednak za wadliwy w ocenie Sądu uznać należy wywód strony skarżącej, oparty o wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. zakaz domniemania kompetencji, co do trwałej niewykonalności decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., z uwagi na brak zawarcia w art. 25 u.k.s. normy kompetencyjnej przyznającej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. (jako organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji) statusu wierzyciela, który upoważniałby ten organ do wykonania decyzji zabezpieczającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 261/18 (www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, iż przepis art. 25 ust. 1 u.k.s. nie jest przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis, który rozstrzyga kwestię, który organ podatkowy jest właściwy do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu właściwego dla kontrolowanego, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot: "organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego (...) staje się wierzycielem...". W ocenie Sądu ustawodawca miał na uwadze, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia może nastąpić zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego i postanowił rozstrzygnąć, który z organów podatkowych, reprezentujących Skarb Państwa, stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Ustawodawca rozstrzygnął w ten sposób potencjalne spory o właściwość organów podatkowych, przesądzając, który z nich ma wyegzekwować wykonanie zobowiązania. Brak tego przepisu stawiałby organ kontroli przed problemem: który z urzędów skarbowych jest właściwy, czy ten który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czy ten który jest właściwy w dacie jego zakończenia. Innymi słowy omawiany przepis odpowiada na pytanie, który urząd skarbowy jest wierzycielem, a nie czy urząd skarbowy jest wierzycielem. Odpowiedź na to drugie zagadnienie znajdowała się w art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578). Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór, należy do innych organów. Stosownie natomiast do pkt 7 przywołanego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. To właśnie ten drugi przepis, w ocenie Sądu

zawiera ogólną normę kompetencyjną, która przemawia za uznaniem urzędu skarbowego za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu.

Sąd uznał, że ocena czy w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym do egzekucji świadczenia pieniężnego winna być dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 1 marca 2017r. tj. do dnia wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Należy zaznaczyć, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu 19 września 2016r. i nie zostało zakończone przed dniem 1 marca 2017r. W związku z czym po tym dniu (tzn. po 1 marca 2017r.), w oparciu o art.202 ust.1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o K.A.S., toczyło się ono na podstawie dotychczasowych przepisów. Także decyzja o zabezpieczeniu z 8 sierpnia 2019r. została wydana na podstawie dotychczasowych przepisów tzn. przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W sytuacji zatem gdy postępowanie kontrolne po 1 marca 2017r. prowadzono na podstawie dotychczasowych przepisów jak również decyzję o zabezpieczeniu wydano na podstawie dotychczasowych przepisów to także ocena czy naczelnik urzędu skarbowego jest organem właściwym do egzekucji świadczenia pieniężnego powinna być dokonana na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 marca 2017r. tzn. przepisów ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Wspomnieć tylko należy, iż w obowiązującej od 1 marca 2017r. ustawie z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej prawie tak samo określono zadania naczelnika urzędu skarbowego jak w ustawie z 21 czerwca 1996r. Treść przepisu art.28 ust.1 pkt 1 i 4 ustawy z 16 listopada 2016r. jest niemal identyczna jak treść przepisu art.5 ust.6 pkt 1 i 7 ustawy z 21 czerwca 1996r. Także zatem w świetle przepisów obowiązujących od 1 marca 2017r. naczelnik urzędu skarbowego byłby organem właściwym do egzekucji świadczeń pieniężnych.

Podkreślenia również wymaga, że organy kontroli skarbowej nie były uprawnione do egzekucji świadczeń pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, jak również do wykonywania innych, dotyczących tych zobowiązań kompetencji, czy też obowiązków, których wykonania powinien dopilnować wierzyciel publiczny - właściwy organ podatkowy, będący dysponentem tej wierzytelności. Powyższe oznacza, że w rzeczywistości wierzycielem sensu stricto zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej jest Skarb Państwa, natomiast użyte w art. 25 ust. 1 u.k.s. pojęcie organu reprezentującego Skarb Państwa odnosi się do przymusowego wykonania tej decyzji , w trybie u.p.e.a., która w art. 1a pkt 13 stanowi, iż pod pojęciem wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.

W niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczenia wydanej w dniu [...] sierpnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzji były należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., który to podatek stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) stanowi dochód budżetu państwa. Tym samym organem podatkowym właściwym dla kontrolowanego w dniu wydania powyższej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego, zgodnie z art. 17 § 1 o.p.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako wierzyciel obowiązku wynikającego z powołanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., był uprawniony do wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2019 r., nr [...].

W ocenie Sądu przeciwko powyższemu twierdzeniu nie przemawia również zmiana stanu prawnego, tj. umieszczenie w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2, który jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Brak analogicznego przepisu w stanie prawnym istniejącym przed reformą organów skarbowych, nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie zawierały normy kompetencyjnej uprawniającej naczelnika urzędu skarbowego do wykonania decyzji zabezpieczającej. Przepis art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1 (tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego.

Z uwagi na powyższe Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż jak już wcześniej wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako wierzyciel zabezpieczonych decyzją z [...] sierpnia 2019 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. był uprawniony do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2019 r., nr [...], zawierającego, co należy podkreślić wszystkie przewidziane prawem elementy składowe i skierowania go do realizacji w trybie przepisów u.p.e.a.

Z tych samych przyczyn Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166 u.p.e.a. polegający zdaniem pełnomocnika skarżącego na braku umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo, braku istnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na brak statusu wierzyciela w odniesieniu do należności określonych w wydanej w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzji o zabezpieczeniu.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017r. brak było przepisów nadających kompetencje wierzyciela naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez organ kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego z uwagi na brak takich przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł być uznany za wierzyciela.

Wbrew temu zarzutowi w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017r. istniały przepisy pozwalające uznać Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji o zabezpieczeniu z [...] sierpnia 2019r. Przepisami tymi były art.1 a pkt 13 u.p.e.a., art.1 ust.2 ustawy z o podatku od towarów i usług, art.5 ust.6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art.17 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach analiza wymienionych przepisów wskazuje, że podatek od towarów i usług jest dochodem budżetu państwa zaś ich pobór oraz wykonywanie ich egzekucji administracyjnej jest zadaniem naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług zaś skarżący ma miejsce zamieszkania na terenie powiatu [...] to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest wierzycielem obowiązku określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie poglądu skarżącego oznaczałoby, że decyzja o zabezpieczeniu byłaby niewykonalna. Brak wierzyciela należności określonych w tej decyzji uniemożliwiłby bowiem wystawienie zarządzenia zabezpieczenia a tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie mogłaby zostać wykonana. Sąd nie podzielił tego poglądu i uznał, że zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy administracji trafnie również odmówiły uwzględnienia dwóch pozostałych zarzutów a mianowicie zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art.33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Należy zaznaczyć, że oba wymienione zarzuty wiążą się z zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie posiada statusu wierzyciela i zarzut ten okazał się niezasadny, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Jeżeli chodzi o zarzut z art.33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. to dotyczy on sytuacji gdy występuje niedopuszczalność zabezpieczenia z przyczyn formalnych to jest z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. W niniejszej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. J.J. nie jest osobą wobec której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego jak również nie dokonano zabezpieczenia należności, która nie podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zarzutu z art.33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. to zgodnie z treścią art.19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych oraz do zabezpieczenia takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art.22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Skarżący zamieszkuje we wsi Bielawy (powiat [...]) a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym.

Natomiast, co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., którego to naruszenia pełnomocnik skarżącego dopatruje się w braku uchylenia postanowienia organu I instancji, wskazać należy, iż w myśl powołanego przepisu organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku, gdy zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość podmiotu wierzyciela zabezpieczonej należności oraz organu egzekucyjnego realizującego wystawione zarządzenie zabezpieczenia, którym w obu przypadkach jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Trafność powyższego stwierdzenia potwierdza powołana już wcześniej uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (www.cbois.nsa.gov.pl), która zgodnie z wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. zasadą ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w podjętej uchwale.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

W ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki rozpoznania niniejszej sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiotem skargi jest bowiem postanowienie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, na które służy zażalenie. W związku z czym spełniony został wymóg rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym określony w art.119 pkt 3 p.p.s.a.

k.ż.