Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 170/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A S.A. w B. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), w części dotyczącej:

– usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

• 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

• 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

(stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe),

• usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)

(stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe).

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do grupy, a poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka Y (dalej: Y).

Branża motoryzacyjna, w której działa wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

Jednym z priorytetów grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

Ponadto grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej grupy, a także perspektywy rozwoju grupy, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek Spółki.

W związku z tym spółki wchodzące w skład grupy, doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w internecie zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w grupie.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Spółce Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów [...], [...] i [...] (projekty), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Spółkę Y w całej Europie.

W ramach projektów dostarczono następujące usługi:

a) w przypadku projektu [...] były to:

- budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich,

- szkolenie dealerów z obsługi strony,

- pomoc techniczna dla dealerów,

- aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki,

- integracja z systemami Y/Spółki, jeśli jest wymagana,

- optymalizacja kontentu i wyglądu stron.

b) w przypadku projektu [...] były to:

- zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (SEM - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).

c) w przypadku projektu [...] były to:

- aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych,

- prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych,

- optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów,

- realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi), newsletter),

- usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznościowe,

- przygotowywanie zlecanych przez Spółkę/Y raportów z działań prowadzonych w Internecie,

- wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań,

- optymalizacja kampanii SEM,

- wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson,

- produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie,

- zarządzanie materiałami otrzymywanymi z Y.

Następnie Spółka Y refakturuje koszty nabytych usług na Spółkę.

Nabywane usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do:

- zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

- zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie,

- minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

Spółka podkreśliła, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku motoryzacyjnym jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów.

Opis sprawy, po wezwaniu przez organ interpretacyjny pismem z 28 listopada 2018 r., został doprecyzowany w piśmie z 10 grudnia 2018 r. o informacje dotyczące klasyfikacji poszczególnych usług według symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym - stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie usługi związane z realizacją projektów [...], [...] i [...] mogą być zakwalifikowane jako:

a) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

b) 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

c) 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

d) 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, zawartym w obszernym uzasadnieniu prezentowanego stanowiska, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym:

- koszty nabycia usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem nie mieszczą się one w katalogu kosztów zawartym w wymienionym przepisie,

- jednocześnie ponoszone koszty dotyczą zakupu usług i stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., korzystanie z usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

- 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast w zakresie usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do stanu faktycznego w części, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe, Dyrektor zauważył, że na potrzeby interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznymi" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)".

"Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

- inwentaryzacja zasobów informatycznych;

- optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

- bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

- pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

- wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)" ‒ "hosting stron www" ‒ to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną "www" i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 ‒ Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) ‒ stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi będące przedmiotem interpretacji, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w celu pełnego wyjaśnienia wątpliwości wnioskodawcy, należy – zdaniem organu interpretacyjnego ‒ rozważyć, czy usługi, które zostały zaklasyfikowane przez wnioskodawcę do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, spełniają warunek, wynikający z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia ‒ w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi ‒ jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ‒ w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. ‒ nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie organu koszty usług wskazanych przez wnioskodawcę, zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów/usług wytworzonych przez wnioskodawcę, wbrew jej stanowisku, zgodnie z którym: "pomiędzy kosztami usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Korzystanie z usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę".

Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowych usług ma wpływ na wielkości sprzedaży produktów i usług Spółki, to nie można uznać, że jest ono "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Podsumowując, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) domagał się uchylenia wydanej Interpretacji indywidualnej z [...] w części dotyczącej usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzucił zaskarżonej interpretacji:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że usługi hostingu wchodzące w skład usług nabywanych przez Spółkę o B S.p.A są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy usługi te nie wchodzą w zakres tego przepisu,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty usług hostingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy koszty usług hostingu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy;

b) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego usługi hostingu zostały uznane za usługi doradcze i usługi zarządzania, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie.

W motywach skargi Spółka podkreśliła, że usługi hostingu są rodzajem usług informatycznych, a więc usług polegających na wykonaniu pewnych czynności technicznych, które ze swojej istoty nie są zbieżne z usługami doradztwa czy zarządzania. Zwrócono przy tym uwagę, że w usłudze hostingu brak jest elementu, który mógłby świadczyć o tym, że stanowi ona w istocie usługę zarządzania, gdyż istota hostingu polega przede wszystkim na udostępnianiu miejsca na serwerach dostawcy usługi i świadczeniu usług zapewniających nieprzerwane i bezproblemowe korzystanie z tego miejsca.

W dalszej kolejności Spółka zaznaczyła, że w świetle stanowiska judykatury, usługi hostingu nie są również usługami o charakterze doradczym, albowiem Spółka nie nabywa porad lub wskazówek co do sposobu postępowania.

Zdaniem Spółki nie jest również możliwe uznanie usług hostingu za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, czy zarządzania. Przede wszystkim z tego powodu, iż w usługach hostingu przeważającym elementem są usług informatyczne, związane z udostępnianiem miejsca na serwerze, a nie elementy doradztwa lub zarządzania i kontroli. Ponadto celem gospodarczym usług hostingu jest wykonywanie pewnych czynności technicznych związanych z działaniem stron internetowych, a nie udzielanie w tym przedmiocie opinii, czy też planowanie, organizowanie, kierowanie, oraz kontrolowanie świadczenia tych czynności.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała indywidulane interpretacje podatkowe, w tym najnowsze: z [...] nr [...] i z [...] nr [...].

Nawiązując do kolejnego zarzutu skargi, Spółka podkreśliła, że związek z wytworzeniem lub nabyciem przez nią towarów lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji usług hostingu są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności zewnętrznej związanej bezpośrednio ze sprzedażą oferowanych produktów i usług. W konsekwencji organ błędnie uznał, że koszty ponoszone z tytułu zakupu usług hostingu nie stanowią w tym przypadku kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów procedury, Spółka uznała, że organ ograniczył się jedynie do analizy usług pod kątem opisu kodów PKWiU, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej, ani w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ani też w odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie do uzupełnienia wniosku. W tych ramach skarżąca ponownie zaakcentowała, że z uwagi na złożony charakter usług przez nią nabywanych nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i żaden symbol PKWiU nie obejmuje częściowo charakteru usług nabywanych przez skarżącą. W ocenie Spółki wydzielenie z jednolitej usługi jednej z jej części składowych, jedynie w celu sztucznego przyporządkowania do kodów PKWiU, wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając za chybione wszystkie zarzuty skargi.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali prezentowane stanowiska.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że "hosting" to nic innego jak zapewnienie miejsca, zaś dostarczane usługi zmierzają do ustalenia jednolitych zasad w działalności Spółki poprzez interent. Hosting to czynności techniczne nieposiadające cech zarządzania czy kontroli. W odniesieniu do drugiego z zarzutów podał, że internet ma bezpośredni wpływ na sprzedaż samochodów.

Pełnomocnik organu dodała, że organ nie ograniczył się jedynie do wskazania symbolu "PKWiU" a dokonał szczegółowego opisu poszczególnych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest upoważniony do domniemywania elementów stanu faktycznego sprawy poza tymi, opisanym wprost we wniosku o interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez, a w konsekwencji badania sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Przedmiot sporu ‒ na etapie postępowania przed Sądem ‒ sprowadza się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. celem ustalenia czy usługi hostingu wchodzą w zakres tego przepisu oraz art. 15e ust. 11 tej ustawy, w związku z koniecznością ustalenia, czy usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w ramach działalności Spółki.

Skarżąca Spółka podała, że w Grupie prowadzi działalność koncentrującą się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym; poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do grupy, a także zapewnia serwis samochodowy. Priorytetem grupy jest m.in. realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku; ma temu służyć innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży. Doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w internecie zdecydowała o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w grupie. W tym celu zrealizowała projekty (opisane na str. 3-5 niniejszego uzasadnienia) umożliwiające podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży.

Zatem wymienione we wniosku usługi nie stanowią periodycznych (np. comiesięcznych) usług, lecz były zrealizowane w ramach wykonanych projektów, a zadane pytanie ‒ globalnie odnoszące się do wszystkich wymienionych we wniosku usług ‒ dotyczyło ustalenia, czy koszty nabycia tych usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wzywając skarżącą do doprecyzowania opisu stanu faktycznego (pismo z 28 listopada 2018 r.) domagał się jednoznacznego określenia wymienionych we wniosku usług według nomenklatury PKWiU, tj. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Skarżąca Spółka dokonując kwalifikacji usług według PKWiU (pismo z 10 grudnia 2018 r.) zaznaczyła, że złożony charakter usług czyni niemożliwym dokładne ich przypisanie do właściwego symbolu, jednocześnie żaden symbol nie obejmuje całościowo charakteru nabywanych usług.

W uzasadnieniu skargi (str. 8) pełnomocnik zarzucił organowi interpretacyjnemu, że ten nie dokonał oceny prawnej usług przedstawionych w stanie faktycznym a ograniczył się do oceny prawnej opisów kodów PKWiU, co pozostaje w sprzeczności z charakterem nabywanych usług; jednocześnie zarzucił organowi niewyjaśnienie, dlaczego usługi hostingu są usługami doradczymi i zarządzania. Przy tak przedstawionych wątpliwościach zaskarżono tylko tę część wydanej interpretacji, która uznała stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. usług zarządzania stronami internetowymi (hostingu). Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, zaaprobowała jednocześnie tę jej część, w której szeroko pojęte "usługi informatyczne" (według PKWiU: 62.01.11.0, 62.02.30.0 i 62.09.20.0) organ uznał za wyłączone spod limitowania przewidzianego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ‒ pomimo kwestionowania przez nią takiej klasyfikacji i podkreślania sprzeczności z właściwościami świadczonych usług.

Skład orzekający, co do zasady, aprobuje stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten – prezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych ‒ potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 179/16 (dostępny, podobnie jak inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, to organ interpretacyjny na podstawie regulacji ‒ stosowanej odpowiednio na mocy art. 14h O.p. ‒ przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15).

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że organy (także podatkowe) nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego stanu faktycznego (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18; w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18; w Gliwicach z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 224/19).

Należy zatem rozstrzygnąć czy elementem niezbędnym takiego opisu było wskazanie symbolu PKWiU pod jakim sklasyfikowano usługi świadczone na rzecz skarżącej.

W realiach tej sprawy skarżąca Spółka odpowiedziała na zapytanie organu i doprecyzowała opis stanu faktycznego o wskazanie symbolu PKWiU, a więc stypizowała i zobiektywizowała stan faktyczny sprawy. Organ interpretacyjny działał więc w sferze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Natomiast skarżąca zaaprobowała przyjęty przez organ tok postępowania, skoro zarzutami skargi objęła tylko tę część wydanej interpretacji, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Niezależnie zaś od powyższych uwag Sąd zauważa, że we wniosku wymieniono szereg usług świadczonych w ramach realizowanych projektów, nie precyzując szczegółowo ich zakresu. Przy czym każdy z trzech wymienionych projektów posiadał inny zakres usług, zaś zadane pytanie ‒ jak wyżej wskazano ‒ dotyczyło zbiorczo wszystkich usług.

Ponadto wskazać także należy, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., I SA/Po 763/18, czy WSA w Gorzowie z 31 stycznia 2019 r., I SA/Go 494/18).

Wobec jednak aprobaty przez skarżącą takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy ‒ w znaczącej części dla niej korzystnej i zaskarżonej jedynie w zakresie usługi hostingu ‒ uznać należy przyjęty przez organ interpretacyjny tok postępowania za prawidłowy.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii, a mianowicie charakteru świadczonej usługi hostingu, należy poprzedzić kilkoma uwagami dotyczącymi przepisu art. 15e u.p.d.o.p.; tu Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 198/19. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zestawienie przedstawionego przez stronę złożonego zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie w wyroku z 31 stycznia 2019 r., I SA/Go 494/18 wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia:

- "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy;

- "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą".

Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "administrować", to "kierować jakąś wyodrębnioną dziedziną działalności".

"Kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Organ w wydanej interpretacji uznał, że usługi zakwalifikowane jako usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) zakwalifikowane pod symbolem 63.11.12.0 PKWiU ‒ stanowią usługi doradcze oraz zarządzania. Pełnomocnik skarżącej stwierdził zaś, że "hosting" to nic innego jak udostępnienie miejsca.

"Hosting" - to udostępnianie usług informatycznych (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), to także udostępnianie przez dostawcę zasobów serwerowni (www.pl.wikipedia.org). Innymi słowy hosting polega na "zarezerwowaniu" (oddaniu do dyspozycji) określonej objętości dysku twardego, na której można przechowywać pliki tworzące treść stron internetowych i/lub udostępnić przestrzeni dysku jako miejsca dla plików w skrzynce mailowej. Inna odmiana hostingu to udostępnienie większych obszarów dysku a nawet całego serwera lub kilku - jako fizycznego nośnika dla dużego serwisu internetowego, portalu, grupy dyskusyjnej i innych. W każdej z nich chodzi o udostępnienie fizycznego miejsca (dysku lub dysków twardych) dla pomieszczenia różnych form informacji dostępnych przez internet. Podsumowując usługę polegającą na udostępnieniu na nim miejsca i zasobów, określa się właśnie mianem hostingu. Aby hosting działał prawidłowo, hostingodawca winien zapewnić odpowiednie parametry serwera, w tym m.in. uptime - czyli czas bezawaryjnego działania serwera wyrażony w procentach, dobry stan techniczny dysków i innych podzespołów koniecznych do właściwego działania serwera, zapewnienie szybkości łącza oraz bezpieczeństwa serwerów i powierzanych danych, w tym ochronę danych osobowych. Również winien zapewnić odpowiedni limit powierzchni dyskowej, transfer - czyli ilość danych, które pobierają użytkownicy strony podczas jej przeglądania, a także backupy - czyli wykonywanie kopii bezpieczeństwa danych umieszczanych na serwerach, czy też pomoc techniczną.

Wymienione przykładowo powinności spoczywające na hostingodawcy pozwalają na określenie charakteru usługi hostingu. W ocenie Sądu nie ograniczają się one jedynie do udostępnienia miejsca na serwerze, wymienione wyżej czynności, które są niezbędne aby prawidłowo wykonać usługę hostingu, świadczą o administrowaniu - kierowaniu w skali lokalnej pewną wyodrębnioną działalnością. Udostępnienie (tu: usługi hostingu) - to umożliwienie korzystania z czegoś (tu: z określonej dziedziny techniki), aby taka usługa była prawidłowo wykonana niezbędne jest wykorzystanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, celem prawidłowego kierowania taką działalnością. Zatem usługi zarządzania stronami internetowymi (szeroko pojęty hosting) to forma administrowania (kierowania) stanowiąca także usługę doradczą oraz usługę zarządzania.

Zgodzić się także trzeba z uzasadnieniem wydanej interpretacji odnoszącym się do pojęć "zarządzanie systemami informatycznymi" i "zarządzanie siecią". System informatyczny to zbiór powiązanych ze sobą elementów, którego funkcją jest przetwarzanie danych przy użyciu techniki komputerowej (www.pl.wikipedia.org). Na systemy informatyczne składają się obecnie takie elementy jak: sprzęt (komputery), oprogramowanie, zasoby osobowe, elementy organizacyjne (procedury korzystania z systemu informatycznego, instrukcje), elementy informacyjne; bazy wiedzy, w których używany jest system informatyczny. Zatem celem systemu informatycznego jest wspieranie procesów zarządzania w przedsiębiorstwie. Również "zarządzanie siecią", jak wskazał organ, to zbiór narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Odnosząc te uwagi do złożonego wniosku oraz zarzutów skargi podnieść należy, że wprawdzie skarżąca w podanym stanie faktycznym nie wskazała wprost usługi hostingu, to jednak wymieniając usługi świadczone w ramach wymienionych projektów, podała m.in:.

- projekt [...] - budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich,

- projekt [...] - zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing,

- projekt [...] - aktualizacja i zarządzanie stron brandowych.

Wobec powyższego ‒ mając na uwadze także zakres usług informatycznych wprost wymienionych przez skarżącą, a odnoszących się do zarządzania ‒ należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne świadczenie stanowi usługę niematerialną polegającą na zarządzaniu, która podlega limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na odmienny stan faktyczny, w tym zakres usług informatycznych wskazanych we wniosku a dotyczących realizacji wskazanych tam projektów, nie mogą mieć znaczenia dla rozpoznania tej sprawy powołane przez skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe, w tym interpretacja z [...], nr [...] uznająca wydatki z tytułu nabycia usługi hostingu aplikacji za wyłączone spod reżimu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Również sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowi on, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

W świetle wskazanej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy objąć tą regulacją np. know-how (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 498/18) oraz projekty mebli nabywane przez spółkę meblarską (por. powołany wyżej druk sejmowy nr 1878).

Nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone usługi, aby zrealizować wdrażane projekty, które z kolei służyły optymalizacji w prowadzonej działalności, w tym w kształtowaniu wizerunku w internecie. Jednak realizacja ww. projektów, umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich, opracowanych i wdrożonych przez grupę ‒ nie spełniają kryterium "bezpośredniości". Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać trzeba, że warunek z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostaje spełniony przez samo uwzględnienie przez stronę kosztów danych usług w cenie sprzedawanych przez nią towarów.

Zatem również zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony.

W świetle powyższe za bezpodstawne uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których przede wszystkim wytknięto organowi interpretacyjnemu, że nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i powinien bowiem wyjaśnić, jak rozumie stosowne przepisy i jakie stanowisko jest prawidłowe. W rozpatrywanym stanie faktycznym wspomniane rozumienie przepisów prawa należało zobrazować w oparciu o wykładnię językową pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę, z czego organ interpretacyjny się wywiązał.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.