Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1334/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust.1, art. 65 ust.1a pkt 1, art. 65 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 162/11 w sprawie ze skargi L.M., E.M. - Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "C." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 162/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w sprawie ze skargi L. M. i E. M.- Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "C." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "C." kontrolę podatkową. Przedmiotem kontroli była ocena przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2007 r. W wyniku kontroli ustalono, iż spółka dokonywała w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego (tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy).

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2009 r. (nr [...]) określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 3.000 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w lutym 2007 r. strona dokonała sprzedaży 1.500 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy zawierających prawidłowe dane. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż spółka, mimo wykonywania w lutym 2007 r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązku posiadania przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych właściwych pod względem formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

Organ wskazał, że w lutym 2007 r. podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Jedno z oświadczeń nie spełniało wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oświadczeniu E. J. zamieszkałego w miejscowości D., który zakupił wg faktury nr [...] z dnia 22 lutego 2007 r. 1.500 litrów oleju opałowego składając oświadczenie, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe zabrakło wymaganych przepisami prawa elementów (tj. numeru PESEL i NIP).

Organ II instancji wskazał, że uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach miało charakter obligatoryjny i decydowało o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. Podkreślił ponadto, że brak (w momencie powstania obowiązku podatkowego) stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje dla sprzedawcy oleju opałowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. niezasadne wyliczenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 3.000 zł za miesiąc luty 2007 r. w związku z przyjęciem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Zdaniem skarżącej obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, miał na celu umożliwienie skontrolowania kupującego, czy faktycznie zakupiony olej opałowy zużywa na cele grzewcze. Jak podniosła skarżąca uchybienia w odebranym oświadczeniu od kupującego E. J. (brak nr PESEL oraz NIP), zostały naprawione poprzez złożenie oświadczenia uzupełniającego wadliwe oświadczenie o wpisanie nr PESEL oraz NIP. Spółka podkreśliła, że E. J. jest jej klientem i nabywał od niej już wcześniej olej opałowy dla celów grzewczych.

W ocenie spółki oświadczenie z brakami winno rodzić negatywne konsekwencje tylko w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że nabyty olej opałowy jest wykorzystywany na inne cele niż opałowe. Zdaniem skarżącej kierując się wykładnią celowościową przy interpretacji przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać, że ewentualne braki w treści oświadczenia nie mają charakteru bezwzględnego, a rolą organów podatkowych w każdym przypadku jest natomiast ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 162/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń. W szczególności nie podzielił argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że oświadczenia, jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Sąd nie podzielił również poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Podstawowym warunkiem jest ten, iż podmiot dokonujący sprzedaży (oleju opałowego) obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Sąd podkreślił, że braki w oświadczeniach, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W ocenie Sądu jednak tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego lub uniemożliwiających kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy.

W przedmiotowej sprawie dotyczy to w szczególności jednego oświadczenia złożonego przez E. J., w którym zakwestionowano braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej i numeru PESEL, w sytuacji gdy nabywca złożył oświadczenie uzupełniające, w którym wskazał brakujące numery PESEL i NIP oraz oświadczył, iż jest stałym klientem skarżącej Spółki. Powyższy fakt, zdaniem Sądu, potwierdził autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia E. J. oleju opałowego przez spółkę.

Dla oceny jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, Sąd odwołał się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika m.in., że takie nieścisłości w fakturach VAT jak te stwierdzone w oświadczeniach przedłożonych w niniejszej sprawie nie dyskwalifikują ich prawnej skuteczności.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie domniemania, że skarżąca zużyła olej opałowy na inny cel niż grzewczy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez niedopuszczenie i nieuwzględnienie w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego, których poprawienie polegało na uzupełnieniu o brakujące dane.

W ocenie Sądu elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego, miejsca jego zamieszkania i podpis nabywcy składającego oświadczenie, który daje możliwość stwierdzenia autentyczności tego oświadczenia. Brak oświadczenia oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości chodzić musi o takie dane, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Sąd podkreślił, że zawarte w oświadczeniach dane mają doprowadzić do ustalenia nabywców oleju opałowego i w dalszej konsekwencji do stwierdzenia czy zakupiony przez nich olej został przeznaczony na cele opalowe.

Sąd I instancji ocenił, że stan faktyczny w sprawie został nieprawidłowo ustalony i nie może być podstawą subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., polegającą na przyjęciu (przez Sąd I instancji, że charakter ww. oświadczeń nie przekreśla możliwości ich uzupełnia po terminie w którym powinny być złożone, podczas gdy uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem przy takiej wykładni wspomnianych przepisów, brak jest zdaniem Sądu I instancji podstaw do zastosowania art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym,

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zastosowania stawki podstawowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością,

- błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ww. rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 o podatku akcyzowym podczas, gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te które są "zwykłymi błędami nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle.

b) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmiot, które złożyły stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas, gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy prawa materialnego prawa podatkowego w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w lutym 2007 r.;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1 , 181 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe przepisy pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określił w art.183 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on zgodny z prawem w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy na wstępie odnieść się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej a dotyczących naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe bowiem rozumienie przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, określa kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala wskazać co i jakimi środkami dowodowymi powinno być dowiedzione dla prawidłowego zastosowania i rozumienia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w tej sprawie podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art.65 ust.2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy na wstępie stwierdzić, iż okoliczności związane z kształtowaniem się stawek podatku akcyzowego zostały szczegółowo wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GSK 301/11 (opublikowany w ONSAiWSA 2012/2/32).

Odwołując się do wskazanego wyżej wyroku NSA podkreślić należy, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art.65 ust.1 u.p.a., który to przepis został zmieniony od dnia 24 sierpnia 2005 roku, a więc od dnia wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 160, poz.1341). Jednocześnie ustawodawca w art.65 ust.2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku akcyzowego określonych w art.65 ust.1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art.65 ust.1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust.1 i 2 rozporządzenia). Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzać domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu rozwiązaniu służy między innymi przepis § 4 ust.1 rozporządzenia. W związku z powyższym uznać należy, że prawidłowe wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. Oczywiście w takiej sytuacji podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca oleju opałowego. Niewątpliwie oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, wskazujące na to, że nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Zatem ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inny cel niż opałowy nie może mieć znaczenia prawnego dla samego sprzedającego olej opałowy (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu). W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył olej na inne cele niż opałowe. W związku z powyższym przyjąć należy, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża woli przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że o sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Tak więc oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (potwierdzona prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonej, preferencyjnej stawki podatkowej, natomiast sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie wobec podatnika stawki podatkowej określonej w art.65 ust.1 u.p.a.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatkowej jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oczywiście przepisy § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia wskazują jakie dane i informacje powinno zawierać oświadczenie nabywców olejów, aby mogło ono stanowić podstawę do zastosowania preferencji podatkowych. W zakresie odnoszącym się do wskazanych regulacji, w orzecznictwie sadowym ukształtował się pogląd, stwierdzający że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek oświadczenie, ale o oświadczenie odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te powinny zawierać dane wymagane przepisami prawa, a ponadto powinny być rzetelne, a więc zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Pamiętać jednak należy, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, a czego zdaje się nie dostrzegać kasator, że w oświadczeniach tych chodzi o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego oraz ustalić na jaki cel został przeznaczony zakupiony olej opałowy.

Z przyczyn wyżej wskazanych skoro zarzuty co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego sformułowane w punkcie "a" petitum skargi kasacyjnej, okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny także za chybione uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie "b" petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej podniesiono, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej było uzyskanie od nabywców oleju opałowego oświadczenia, które pozwalało na kontrolę co do rzeczywistego nabycia i użycia oleju opałowego. Wbrew zarzutom strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy administracji publicznej uchybiły przepisom postępowania bowiem w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji wskazujące na dopuszczalność uzupełniania oświadczeń przez nabywców. Pamiętać bowiem należy, że sytuacja prawna sprzedawcy oleju opałowego związana jest ze złożeniem oświadczenia przez nabywcę w dacie zakupu tego oleju i ocenie podlega oświadczenie złożone przez nabywcę w chwili zakupu oleju opałowego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, skoro z akt wynika, iż organ w trakcie kontroli w jednym oświadczeniu stwierdził brak numeru PESEL i numeru NIP nabywcy oleju opałowego i w oparciu o takie ustalenie, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia rzeczywistego nabycia i użycia nabytego oleju opałowego do celów opałowych ocenił, że nie stanowi ono podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poza sporem jest natomiast, że zakwestionowane oświadczenie posiadało wszystkie pozostałe elementy określone w § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że brak było podstaw do uznania, iż wskazane ustalenia doprowadziły do obalenia domniemania użycia sprzedanego oleju na cele opałowe.

Również brak jest podstaw do tego aby uznać za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie sporządzonego w sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powołanym przepisem prawa, a w szczególności jednoznacznie z niego wynika jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

4