Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1345/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z decyzji organu I instancji W. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadził w 2014 r. pod nazwą [...] pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, tj. produkcję okien i drzwi. W dniu 27 marca 2015 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2014 r., a następnie w dniu 29 kwietnia 2015 r. korektę tego zeznania podatkowego. W okresie od maja do lipca 2016 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku ustaleń tej kontroli, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nieprawidłowo ustalił moment powstania przychodu od transakcji udokumentowanej fakturą [...], przez co zaniżył wartość przychodu za 2014 r. o kwotę [...] zł. Jednocześnie podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, w ten sposób że:

- zaniżył remanent sporządzony na koniec 2014 r. o kwotę [...] zł,

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowiła inwestycję w obcym środku trwałym,

- dokonał nienależnych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł,

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nienależną prowizję na rzecz kontrahenta w kwocie [...] zł,

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: koszty użytkowania domeny internetowej w kwocie [...] zł oraz opłaty z tytułu usług telekomunikacyjnych w kwocie [...] zł.

Równolegle podatnik nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów podlegającego zaliczeniu do tych kosztów wynagrodzenia wypłaconego S. B. w dniu 10 grudnia 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie decyzji. Wytknięto, że organ I instancji błędnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł, która została wydatkowana na remont, a nie na modernizację hali produkcyjnej znajdującej się w Z. przy ul. [...], wobec czego nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym. Podatnik omyłkowo wskazał w pismach z dnia 5 maja 2016 r. i 27 czerwca 2016 r., iż materiał do remontu hali w kwocie [...] zł został zużyty na jej ulepszenie, podczas gdy faktycznie chodziło o remont tego obiektu. Podatnik dodał, że również wydatki na malowanie biura i poprawki w biurze w kwocie [...] zł są kosztami poniesionymi na remont tejże hali. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie nie zaliczył także do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo że decyzja o zaprzestaniu korzystania z obcego środka trwałego - hali produkcyjnych znajdujących się w Z. przy ul. [...], została podjęta z przyczyn gospodarczo-ekonomicznych. Wniesiono zatem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z likwidacji środka trwałego, tj. inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł, jako kosztu wynikającego z działań uzasadnionych ekonomicznie i mających zachować lub zabezpieczyć źródło dochodów. Odwołujący się zakwestionował również twierdzenie organu I instancji, iż brak jest podstaw do ustalenia ceny nabycia urządzeń w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika, a tym samym odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] zł były nienależne. W odwołaniu podniesiono także, iż podatnik przedstawił dostateczny materiał dowodowy uzasadniający zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu prowizji od obrotu w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. Nie naruszył również art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ żadna z zapłaconych tytułem prowizji kwot nie przekraczała równowartości 15.000 euro.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wskazał, że istota sporu dotyczyła kwestii oceny zasadności wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie hal produkcyjnej, straty z tytułu likwidacji środka trwałego, prowizji za usługi świadczone przez kontrahenta oraz niektórych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego organ II instancji przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f i odnosząc je do stanu faktycznego, zauważył, że w piśmie z dnia 5 maja 2016 r. podatnik wyjaśnił, że materiały zakupione w okresie od 22 do 30 grudnia 2014 r. zostały wykorzystane na ulepszenie funkcjonowania linii produkcyjnej oraz hali, w której odbywała się produkcja. W kolejnym piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. podatnik doprecyzował, że do adaptacji hali zużyto materiały o wartości [...] zł, zaś do ulepszenia linii produkcyjnej o wartości [...] zł. Budynek przy ul. [...] w Z., którego dotyczą przedmiotowe wydatki był wynajmowany od dnia 1 lutego 2014 r. przez podatnika na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2013 r. Na ten budynek podatnik poniósł nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł i kwota ta stanowiła wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, która została przyjęta do używania w dniu 31 grudnia 2014 r., a amortyzacji podlegała począwszy od stycznia 2015 r. W tym stanie rzeczy wydatki poniesione w okresie od 22 do 30 grudnia 2014 r. na ulepszenie hali produkcyjnej, zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. podwyższają wartość środka trwałego, a tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji zważył jednocześnie, że dodatkowe wydatki poniesione przez skarżącego na modernizację wynajmowanego budynku w Z. przy ul. [...], w kwocie [...] zł, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, również zostały poniesione przed 31 grudnia 2014 r., a więc przed przyjęciem do używania inwestycji w obcym środku trwałym. Nakłady te zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów, gdyż podwyższają wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Dalej organ II instancji zacytował treść art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., po czym wskazał, że wynajmująca skarżącemu hale przy ul. [...] w Z. – A wystawiła ostatnią fakturę za najem w dniu 28 lutego 2014 r., co dowodzi, ze budynki te były wykorzystywane przez stronę do końca lutego 2014 r., co zresztą potwierdził sam podatnik w piśmie z dnia 12 marca 2018 r. W konsekwencji nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, których podatnik dokonał w okresie od marca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w Z. przy ul. [...] poniósł na wynajmowane tam budynki w 2012 r. udokumentowane nakłady w łącznej kwocie [...] zł, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, przyjętą do używania w dniu 31 grudnia 2012 r. Przedmiotowy środek trwały – inwestycja w obcym środku trwałym – nie został w pełni zamortyzowany. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów ani wyjaśnień odnośnie zaprzestania używania środka trwałego lub jego zbycia. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji oświadczył, że prawdopodobnie przez nieuwagę księgowa nie zakończyła amortyzacji w dniu likwidacji środka trwałego, tj. 28 lutego 2014 r. i tym samym nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji środka trwałego w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy organ I instancji pismem z dnia 27 mara 2018 r. zwrócił się do podatnika z zapytaniem czy wskazane wyjaśnienia stanowią wniosek o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego oraz o wskazanie, jaki ekonomiczny wpływ na przychody miało rozwiązanie umowy najmu z końcem lutego 2014 r. Powyższe wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi. Jednocześnie A pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. wyjaśniła, że protokołem z dnia 20 marca 2014 r. wynajmujący zdał pomieszczenia i nie pozostawił żadnych urządzeń ani wyposażenia zamontowanych dla potrzeb prowadzonej działalności.

Następnie organ II instancji wskazał, że pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przytoczył jednocześnie uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2011 r., sygn. II FSK 33/10, podzielając stanowisko, że likwidacją środka trwałego uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu jest tylko wyzbycie się tych środków, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomicznie aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "utraciły przydatność gospodarczą". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe to racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik w żaden sposób nie wykazał, że likwidacja środka trwałego miała na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 27 marca 2018 r. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, słusznie skonstatował organ I instancji, że brak argumentów uzasadniających wpływ podjętych działań na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz wyjaśnienia wynajmującego na temat stanu wynajmowanych hali prowadzą do wniosku, że niezamortyzowana wartość środka trwałego w kwocie [...] zł nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności organ II instancji przytoczył treść art. 22g ust 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1231/05 oraz z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2026/08, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2847/12 oraz z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3654/15, z których wynika, że sięgnięcie po regulację szczegółową, tj. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest niemożność ustalenia ceny nabycia. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest więc alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności ustalenia m.in. wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie środka trwałego. Taka sytuacja ma też miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było, środek ten przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą nie może pozostawać w żadnym związku z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ II instancji wskazał, że brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i przyjęcia wycen podatnika niepopartych żadnymi dowodami. Dokonane przez podatnika w 2014 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł od urządzeń, co do których podatnik nie posiadał dowodów zakupu, nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w toku kontroli podatkowej wskazał, że środki trwałe stanowiły jego własność prywatną. Mając w planach działalność gospodarczą kupował urządzenia od 2009 r., nie posiadał jednak dowodów zakupu i nie był w stanie określić dat ich zakupu. Urządzenia te zostały przez niego wprowadzone do ewidencji środków trwałych 1 października 2013 r., ponieważ podatnik nie miał świadomości, że może poprzez oświadczenie dokonać operacji księgowej nie posiadając dowodu zakupu. W toku postępowania podatkowego przedłożył zatem 12 sztuk kopii oświadczeń o przekazaniu własnych środków trwałych do działalności gospodarczej. Nie okazał jednak żadnych materiałów oraz dokumentów, na podstawie których ustalił wartość rynkową ruchomości podaną w oświadczeniach i przyjętą jako wartość początkową do amortyzacji. Z wyjaśnień podatnika oraz treści odwołania wynika bezsprzecznie, że przedmiotowe środki trwałe były nabywane z zamiarem ich wykorzystania w przyszłej działalności gospodarczej. Podatnik winien zatem dysponować dowodami ich zakupu. Zakup od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinien być potwierdzony rachunkiem lub fakturą VAT, zaś zakup od osób fizycznych winien być udokumentowany umową sprzedaży. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że podatnik nie miał obiektywnej możliwości posiadania dowodów zakupu rzeczy dokumentujących ich wartość.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], wystawionej przez B z siedzibą w L., strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowizję w kwocie [...] zł za usługi wykonane dla firmy C w L.. Jak ustalono, podatnik zlecił w dniu 20 stycznia 2014 r. firmie B, której był udziałowcem, wykonanie usług związanych z pomiarami, negocjacjami cen, montażem oraz poprawkami towaru przeznaczonego dla odbiorcy, tj. C. Za wykonane usługi ww. firma miała otrzymać prowizję w wysokości 20% wartości obrotu firmy podatnika z odbiorcą jego towarów. W toku kontroli podatkowej podatnik przedstawił zaświadczenie z dnia 18 czerwca 2016 r., podpisane przez E. K., reprezentującego C LTD, z treści którego wynika, że w 2014 r. współpracował z firmą B LTD. Pracownicy tej firmy przyjeżdżali na wskazaną przez niego budowę, gdzie robili pomiary, ustalali z klientem szczegóły zamówienia, negocjowali ceny, poprawiali drobne wady, udzielali instruktażu do montażu. Z zaświadczenia tego nie wynika natomiast, że usługi wykonane przez B LTD zostały zlecone przez [...] W. P.. Jako dowody wykonania usług przez B LTD na rzecz [...] W. P., podatnik przedstawił wydruki z korespondencji e-mailowej z przedstawicielem C LTD, w której to korespondencji W. P. reprezentował B LTD. Nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, że korespondencja ta dotyczy realizacji usług zleconych w dniu 20 stycznia 2014 r. przez [...] W. P. firmie B LTD. Organ odwoławczy zauważył, że [...] W. P. sprzedawała swoje wyroby zarówno B LTD, jak i C LTD. Organ II instancji jednocześnie stwierdził, że zlecenie wykonania usług nie jest jednoznaczne z ich faktycznym wykonaniem. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie dowodzą jednoznacznie wykonania przedmiotowych usług. Także dokumenty przekazane za pismem z dnia 19 października 2017 r. nie potwierdzają, że czynności wykonane przez B LTD zostały zlecone przez [...] W. P.. Organ II instancji uznał, że okoliczność wykazania, że usługi zostały wykonane spoczywa na podatniku, bo organ podatkowy, nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 O.p., nie jest w stanie, ze względów obiektywnych ustalić, że wydatki na nie poniesione są wydatkami związanymi z usługami wykonanymi. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia podatnika złożone w toku kontroli podatkowej prowadzą do wniosku, że przed 2014 r. firma [...] W. P. współpracowała przez wiele lat z firmą C bez udziału podmiotów pośredniczących i konieczności ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. Strona nie wyjaśniła w żaden sposób, jakie okoliczności spowodowały, po latach bezpośredniej współpracy, konieczność zlecenia dodatkowych usług w celu obsługi zawieranych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku jednoznacznych dowodów, zasadnie organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Organ II instancji wskazał jednocześnie, że w odniesieniu do pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji, które nie były kwestionowane przez stronę, podziela stanowisko organu I instancji. Nadto zaznaczył, że organ ten zebrał i rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszelkich okoliczności związanych z tymi dowodami, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 7, 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie wątpliwości organu z organami administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, dotyczących współpracy firmy [...] W. P. z firmą B LTD w L. oraz firmą C LTD, co w konsekwencji doprowadziło do uznania czynności wykonanych w związku z umową [...] W. P. z B LTD za nieudowodnione i spowodowało niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł;

2) art. 7, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności umowie zlecenia wykonania usług z dnia 20 stycznia 2014 r., prawidłowo zaksięgowanej fakturze z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], dowodom wypłaty środków tytułem zlecenia z dnia 20 stycznia 2014 r., zaświadczeniu reprezentującego C LTD z dnia 18 czerwca 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do uznania czynności wykonanych w związku z umową [...] W. P. z B LTD za nieudowodnione i spowodowało niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł

3) art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego;

4) art. 7a Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na jego niezastosowaniu i nierozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść strony w przypadku, w którym w niniejszej sprawie istniała wątpliwość co do treści normy prawnej, na którą uwagę zwracał organ II instancji, a przedmiotem postępowania administracyjnego było nałożenie na stronę obowiązku lub odebranie jej uprawnienia;

5) art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sprawach;

6) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozparzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi oraz niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

7) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami polegające na braku aktywnego działania w celu uzyskania wszelkich niezbędnych informacji od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, przez co za nieudowodnione uznane zostały okoliczności mające wpływ na określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to:

1) art. 2a O.p. przez jej niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy jednoznaczna treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a w sprawie skarżącego pojawiły się wątpliwości, na które uwagę zwracał organ II instancji – co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej wykładni do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, że art. 22 nie może być zastosowany wobec skarżącego, w sytuacji gdy jednoznaczna treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że wydatki poniesione przez skarżącego należały do racjonalnych, ekonomicznie uzasadnionych oraz definitywnie poniesionych wydatków – co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w kwocie [...] zł

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, rozwijając zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji wypłaconej przez skarżącego firmie B LTD wskazano, że skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] W. P. łączyła współpraca z firmą C LTD. Ze względu na chęć zmiany modelu sprzedażowego, skarżący zlecił część zadań związanych z realizowanymi przez niego usługami firmie B LTD. Przemawiało za tym szereg czynników, takich jak zmniejszenie kosztów związanych z wysyłaniem pracowników poza granice kraju w celu montażu produktów, możliwość szybszego dokonywania poprawek przez pracowników firmy zewnętrznej pracujących w Wielkiej Brytanii oraz możliwość efektywniejszego negocjowania cen. Zlecenie tych działań w dalszym ciągu było opłacalne dla skarżącego, ponieważ wynagrodzeniem za realizowane usługi była prowizja w wysokości 20 % wartości obrotu firmy skarżącego z odbiorcą towarów C LTD. W toku kontroli skarżący przedstawił następujące dowody i dokumenty, udowadniające, że umowa ta była faktycznie realizowana:

- zlecenie wykonania usług z dnia 20 stycznia 2014 r.,

- fakturę z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...],

- zaświadczenie z dnia 18 czerwca 2016 r. podpisane przez E. K., reprezentującego C LTD, z treści którego wynika, że w 2014 r. współpracował z firmą B LTD., pracownicy tej firmy przyjeżdżali na wskazaną przez niego budowę, gdzie robili pomiary, ustalali z klientem szczegóły zamówienia, negocjowali ceny, poprawiali drobne wady, udzielali instruktażu do montażu cyt. "naszych wyrobów stolarskich". Z zaświadczenia tego nie wynika natomiast, że usługi wykonane przez B LTD zostały zlecone przez [...] W. P..

- liczne wydruki z korespondencji e-mailowej B LTD z przedstawicielem C LTD E. K.,

- kserokopie dowodów wypłaty KW z dnia 12 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r.,

31 marca 2015 r. i 30 kwietnia 2015 r., z których wynika, że [...] W. P. wypłaciła tytułem "do zlecenia z dnia 20.01.2014r." W. P. w gotówce łącznie kwotę [...] zł.

Odmówienie wskazanym dokumentom mocy dowodowej i wiarygodności stanowi naruszenie art. 7, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie. Jednocześnie narusza także art. 187 i art. 122 O.p., gdyż organy, mając wątpliwości rzutujące bezpośrednio na kształt decyzji, nie podejmowały wystarczających starań, aby poznać stan faktyczny.

Pomimo przedstawienia powyższych dokumentów, organ bezpodstawne stwierdził, że zlecenie wykonania usług nie jest jednoznaczne z ich faktycznym wykonaniem, a przedłożone przez stronę dokumenty nie dowodzą jednoznacznie wykonania przedmiotowych usług. Pomimo to, z naruszeniem art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. nie próbowano wątpliwości tych wyjaśnić, np. poprzez realizowanie europejskiego prawa współpracy czy żądając przedstawiania kolejnego zaświadczenia od C LTD. Na dowód braku innych umów, które uzasadniałyby kontakty B LTD z C LTD wskazano oświadczenie przedstawiciela C LTD.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, będącej implementacją dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z 11.03.2011, str. 1, z późn. zm.3), organy administracji są zobowiązane i uprawnione do wymieniania informacji podatkowych z organami państw członkowskich Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie, w celu zweryfikowania prawdziwości umowy pomiędzy skarżącym a B LTD organy wnioskowały o udostępnienie informacji dotyczącej podmiotu B LTD. Gdyby działały w sprawie skutecznie, to doszłyby do wniosków wskazujących, że jest to faktycznie funkcjonująca, wyspecjalizowana spółka, która posiada infrastrukturę konieczną do świadczenia usług wynikających z zawartej umowy. Tymczasem organ nie opiera się na ustaleniach uzyskanych od organów brytyjskich, całkowicie pomija ten wątek i jednocześnie nie wnosi o dalsze udokumentowanie przeprowadzonej współpracy i nie wzywa organów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii do dalszej wymiany informacji. Nadto nie odnosi się do ustaleń organu brytyjskiego i nie wskazuje, co sprawiło, że uzyskane informacje przeważyły za uznaniem realizacji umowy za nieudowodnioną. Nie podaje także, aby decyzja zapadła w oparciu o informacje od władz brytyjskich.

Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że bezpodstawne (jak wyżej wykazano) wątpliwości organ winien, na podstawie art. 7a K.p.a. oraz art. 2a O.p., rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organy kwestionując racjonalność, ekonomiczne uzasadnienie oraz definitywne poniesienie wydatków, naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 K.p.a., zważywszy, że usługi dla C LTD faktycznie zostały zrealizowane, umowy główne wykonane, poprawki i montaż wyrobów wykonany. Twierdzenie organu, że "nie wykazano, jakie zmiany w zakresie działania Spółki były wynikiem pracy usługodawców zagranicznych" także stanowi naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 K.p.a., gdyż z dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym wynika jasno, że ograniczono koszty związane z wyjazdami pracowników i zapewniono dostępność osób, które mogą negocjować face to face, bez konieczności dojeżdżania skarżącego do Wielkiej Brytanii.

Zdaniem autora skargi twierdzenie organu, że korzystanie z usług pośrednika, pomimo lat bezpośredniej współpracy skarżącego z C LTD, nie zostało uzasadnione i wyjaśnione wynika z nieznajomości realiów europejskiego rynku budowlanego. Najlepsza bowiem współpraca kontrahentów może po pewnym czasie ulec pewnym załamaniom, wynikającym ze zwiększenia konkurencyjności innych podmiotów na rynku. Nadto prawo podatkowe należy interpretować w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, zakładającą, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat, zmierzając do możliwe największej efektywności ekonomicznej i sprostania konkurencji. (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował także bezzasadne, gołosłowne, nie poparte ustaleniami stanu faktycznego, twierdzenie organów, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż:

- zaniżył remanent sporządzony na koniec 2014 r. o kwotę [...] zł,

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowiła inwestycję w obcym środku trwałym,

- dokonał nienależnych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł,

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: koszty użytkowania domeny internetowej w kwocie [...] zł oraz opłaty z tytułu usług telekomunikacyjnych w kwocie [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę, z uwagi na zasadniczy przedmiot sporu, rozpocząć należy od wskazania że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2017 r., II FSK 3079/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r., II FSK 96/14.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreśla się, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12).

Nieodzowne jest bowiem, aby organy podatkowe dysponowały materialnymi dowodami pozwalającymi zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest zatem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że sporną prowizję w kwocie [...] zł skarżący wypłacił na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2014 r. [...], wystawionej przez B Ltd z siedzibą w L. na należność w funtach brytyjskich za usługi wykonane dla firmy C LTD w L.. W związku z tą fakturą skarżący w dniu 29 kwietnia 2015 r. skorygował zeznanie PIT-36 L, obniżając kwotę podatku do zapłaty o [...] zł, podając, że wcześniej faktura ta, wysłana pocztą z Wielkiej Brytanii, nie dotarła do firmy skarżącego, dopiero po monicie wystawny faktury, który nie otrzymał w terminie płatności, nadesłano ją w kwietniu 2015 r. drogą elektroniczną.

Jako potwierdzenie zapłaty za usługę wykonaną przez B Ltd przedstawiono kserokopie czterech dowodów wypłaty KW z dnia 12 stycznia 2015 r., z dnia 25 lutego 2015 r., z dnia 31 marca 2015 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2015 r. na łączną kwotę [...] zł, z których wynika, że firma [...] wypłaciła skarżącemu poszczególne kwoty w złotówkach. Jako sposób zapłaty w fakturze podano przelew bankowy, dokonano jednak płatności gotówkowej, naruszając tym samym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 826 ze zm.).

W aktach sprawy znajduje się zlecenie, w którym skarżący w dniu 20 stycznia 2014 r. zlecił firmie B Ltd, której był udziałowcem, świadczenie usług "związanych z pomiarami, negocjacjami cen, montażu oraz poprawek naszego towaru dla firmy C LTD w L. w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.".

Firma B Ltd jest podmiotem powiązanym ze skarżącym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., wobec czego w toku kontroli wezwano podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, o której mowa w art. 25 a u.p.d.o.f. Podatnik (mimo przedłużenia terminu na wykonanie tego wezwania) przedłożył wówczas jedynie trzy oferty na obsługę zamówień dotyczących stolarki okiennej, które nie stanowią wspomnianej dokumentacji.

W aktach sprawy znajduje się także pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 22 września 2014 r., w którym na wezwanie organu z dnia 1 września 2015 r. podał on, że faktura z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], wystawiona przez B Ltd dotyczy "prowizji – usług marketingowych firmy C LTD w L.".

Jak podano w protokole kontroli w oparciu o dane pochodzące z aplikacji [...], skarżący za IV kwartał 2014 r. zadeklarował import usług w kwocie [...] zł od podmiotu B LTD. B LTD za ten sam okres zadeklarowała natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł na rzecz [...].

W toku kontroli podatkowej pismem z dnia 30 maja 2016 r. wezwano podatnika m.in., aby wyjaśnił, na czym dokładnie polegały usługi świadczone przez firmę B Ltd, czy na wykonanie tych usług zawarta została umowa oraz okazał dowody potwierdzające wykonanie tych usług. W odpowiedzi z dnia 10 czerwca 2016 r. podatnik podał, że usługi te związane były przede wszystkim z pomiarami, negocjacjami, montażem oraz poprawkami drobnych wad produktów. Podatnik oraz jego pracownicy w Polsce kontaktowali się z pracownikami B mailowo oraz telefonicznie.

Z kolein w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik oświadczył, że jest w trakcie gromadzenia innych dowodów świadczących o wykonaniu usług, które potwierdzi odbiorca okien, a dokumenty te dostarczy najpóźniej w ciągu 30 dni. Dokumentów takich jednak we wskazanym terminie nie przedłożono, wobec czego w piśmie z dnia 10 października 2017 r. organ zwrócił się do strony o ich przekazanie. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika przedłożył:

- wydruki korespondencji e-mail, które były już przedstawione w toku kontroli podatkowej,

- korespondencję dotyczącą ofert sprzedaży okien i drzwi z dnia 2 marca 2014 r. i z dnia 4 maja 2014 r.,

- pismo zatytułowane "Dokumentacja transakcji z podmiotem powiązanym",

- faktury VAT dotyczące sprzedaży w 2014 r. wyrobów przez firmę [...] na rzecz C,

- dowody wypłaty środków pieniężnych do zlecenia z dnia 20 stycznia 2014 r.,

- wydruki opisane jako potwierdzenie wykonania usługi przez firmę B Ltd

Wspomniana korespondencja mailowa dotyczy ofert na drzwi, projektów wyrobów na zamówienie, reklamacji wyrobów uszkodzonych bądź wykonanych niezgodnie z zamówieniem, zawiera rysunki techniczne lub zdjęcia. W żaden sposób nie wynika z niej jednak, że dotyczy realizacji usług zleconych przez firmę [...] w dniu 20 stycznia 2014 r. Wskazania przy tym wymaga, że firma [...] sprzedawała swoje wyroby zarówno na rzecz B Ltd, jak i na rzecz C Ltd.

Z kolei wskazane wyżej wydruki zawierają logo firmy B Ltd, oznaczenie klienta - C Ltd, datę, rodzaj produktu, ilość, wymiary oraz miejsce dokonania pomiarów. Jak podano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - ilości poszczególnych produktów oraz ich wymiary na wydrukach można przyporządkować do wymiarów i ilości produktów na fakturach wystawionych w okresie ok. dwóch do czterech miesięcy później przez firmę [...]. Są to jednak jedyne dane umożliwiające jakąkolwiek identyfikację, identyfikacja taka nie jest bowiem możliwa w oparciu o jakiekolwiek inne kryteria, przy czym nie można nawet wykluczyć, że przedmiotowe wydruki dotyczą działań prowadzonych przez firmę B Ltd.

Z oświadczenia z dnia 18 czerwca 2016 r. wynika zaś jedynie, że E. K., reprezentujący C Ltd w 2014 r. współpracował z firmą B Ltd. Pracownicy tej firmy przyjeżdżali na wskazaną przez niego budowę, gdzie robili pomiary, ustalali z klientem szczegóły zamówienia, negocjowali ceny, poprawiali drobne wady, udzielali instruktażu do montażu. Treść oświadczenia nie potwierdza natomiast, że opisane usługi zostały zlecone przez [...] W. P..

Nawiązując do zarzutów skargi, w których wskazuje się (odwołując do dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania), że skuteczne zasięgnięcie stosownych informacji posiadanych przez brytyjską administrację podatkową pozwoliłoby potwierdzić, że B Ltd jest faktycznie funkcjonującą spółką, dysponującą infrastrukturą konieczną do świadczenia spornych usług, podnieść należy, że organy nie kwestionują tej okoliczności. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest bowiem jedynie to, czy wspomniana spółka wykonała usługi objęte zleceniem z dnia 20 stycznia 2014 r. W świetle przywołanych powyżej okoliczności organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty [...] zł. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę dla tej konstatacji, a dokonana przez organ ocena tegoż materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. To podatnik, jak już była mowa, powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/17). Odnosząc się do argumentacji skargi, w której podniesiono, że skoro w kosztach podatkowych nie ujęto wydatków na wyjazdy skarżącego i jego pracowników zatrudnionych w Polsce do Wielkiej Brytanii, to ktoś musiał wykonać konieczne prace opisane w zleceniu z dnia 20 stycznia 2014 r. wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie pogląd. Zgodnie z nim nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste wykonanie tych usług przez wystawcę faktury. Podatnik powinien zatem wykazać, że usługa została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, a więc udokumentować faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego poprzez dowody wskazujące bezspornie na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji księgowej (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1779/10). Jak wykazano wyżej skarżący (do którego kierowano prawidłowe wezwania) dokumentów takich nie przedstawił i nie sformułował dodatkowo żadnych wniosków dowodowych. Zarzut skargi, w którym wytyka się organom, że nie zażądały przedstawienia kolejnego zaświadczenia od C LTD zestawić należy z treścią skargi, której autor sam przyznał, że z oświadczenia E. K. z dnia tego nie wynika, że usługi wykonane przez B Ltd zostały zlecone przez [...] W. P.. Jednocześnie wskazywał, że oświadczenie to potwierdza brak innych umów, które uzasadniałyby kontakty B Ltd z C Ltd, co jednak z treści tego oświadczenia nie może być wywiedzione. Z oświadczenia E. K. z dnia 18 czerwca 2016 r., że współpracował z firmą B Ltd nie wynika bowiem w żadnym stopniu, że owa współpraca stanowiła wykonanie usług zleconych przez [...] W. P..

Wobec powyższego zaaprobować należało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury wystawionej przez B LTD.

Zasadne są również pozostałe ustalenia organów podatkowych, dotyczące zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Znamienne jest, że w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazano jedynie ogólnikowo, że pozycje te zakwestionowano bezzasadnie, gołosłownie, bez oparcia w ustaleniach stanu faktycznego. Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie wynika z wyczerpującego, zasadnie ocenionego materiału dowodowego, który prawidłowo odniesiono do stosownych regulacji materialnych.

Odnosząc się zatem pokrótce do poszczególnych pozycji wskazać należy, że spis z natury sporządzony w dniu 30 grudnia 2014 r. obejmował materiały do produkcji o łącznej wartości [...] zł. Ostatnią w 2014 r. sprzedaż dokumentowała faktura z dnia 19 grudnia 2014 r. i dotyczyła okien, które odebrano w L. w dniu 22 grudnia 2014 r. W okresie od 22 grudnia 2014 r. do 30 grudnia 2014 r. podatnik dokonał zakupu towarów i materiałów na łączną kwotę [...] zł, co do których wyjaśnił, że zostały wykorzystane na ulepszenie funkcjonowania linii produkcyjnej, co uwzględniono. Jednocześnie jednak podatnik podał (w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r.), że w remanencie nie ujęto 7 szt. okien, stanowiących produkt gotowy, których koszt wytworzenia wynosi [...] zł. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że łączna wartość remanentu na dzień 30 grudnia 2014 r. wynosiła [...] zł + [...] zł, a więc [...] zł.

Odnośnie wydatków na ulepszenie hali produkcyjnej (co szczegółowo opisano na str. 6 – 8 uzasadnienia decyzji organu I instancji) skarżący wyszczególnił materiały zużyte do ulepszenia linii produkcyjnej (łączna kwota [...] zł) oraz do adaptacji hali (łączna kwota [...] zł). Pierwsza z tych wartości, jako nie przekraczająca kwoty [...] zł została uznana za koszt uzyskania przychodu, wobec treści obowiązującego w 2014 r. brzmienia art. 22 d ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowił on, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Druga wartość, przewyższa kwotę 3.500 zł, a zatem odnosi się do niej regulacja z art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, co do zasady, suma wydatków na ulepszenie środków trwałych, których wartość przekracza 3.500 zł powiększa wartość początkową tych środków. W tym stanie rzeczy wydatki te należało wyłączyć z kosztów podatkowych w myśl reguły zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na remont/modernizację wynajmowanego przez skarżącego budynku położonego w Z., przy ul. [...] uznano za nakłady podwyższające wartość inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 22 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych zakwestionowano kwotę [...] zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne za okres od marca do grudnia 2014 r., związane z nakładami poniesionymi na hale produkcyjne i pomieszczenie magazynowe przy ul. [...] a, wynajmowane od A w Z. w styczniu i lutym 2014 r. W związku z zaprzestaniem wykorzystywania wspomnianych obiektów na cele działalności gospodarczej wspomniana inwestycja w obcym środku trwałym nie została w pełni zamortyzowana. Podatnik, dwukrotnie wezwany, w pismach z dnia 10 listopada 2017 r. oraz z dnia 10 stycznia 2018 r., do wyjaśnienia powyższej kwestii, podał w piśmie z dnia 12 marca 2018 r., że księgowa z nieuwagi nie zakończyła amortyzacji w dniu likwidacji środka, tj. w dniu 28 lutego 2014 r., a tym samym nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwoty końcowej dotyczącej likwidacji środka trwałego tj. kwoty [...] zł), a amortyzowała ten środek do końca 2014 r. W piśmie tym powołano się także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której uznano, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeżeli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów. W tym stanie rzeczy organ I instancji wezwał podatnika do odpowiedzi, czy informacja zawarta w przywołanym wyżej piśmie z dnia 12 marca 2018 r. stanowi wniosek o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego. W razie pozytywnej odpowiedzi, zobowiązano podatnika, aby wyjaśnił, jaki ekonomiczny wpływ na przychody miały czynności podjęte w kierunku rozwiązania umów najmu hal produkcyjnych zawartych w 2012 r. na czas nieokreślony, w których w 2012 r. podniósł nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, przyjętą do używania w dniu 31 grudnia 2012 r. Zapytanie to pozostało jednak bez odpowiedzi. Nadto organ I instancji od przedstawiciela [...] w Z. informację, że podatnik nie pozostawił żadnych urządzeń i wyposażenia zamontowanych na potrzeby jego działalności. Wcześniej nie zgłaszał do rozliczeń ani nie informował o czynionych dla swoich potrzeb nakładach.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tożsame brzmienie ma art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), odnośnie którego podjęto wspomnianą wyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W jej tezie stwierdzono, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano w szczególności, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem - że na zasadzie rozumowania a contrario każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do wniosków nieprawidłowych z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.p. zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wydatek (koszt) wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów, powinna przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.p. pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, jest właśnie art. 15 ust. 1 p.d.p. Jednocześnie w omawianej uchwale wskazano, iż przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów, uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz generuje straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.p., więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

W kontekście przywołanej uchwały, którą odnieść należy również do analogicznej regulacji zawartej w u.p.d.o.f., zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego w kwocie [...] zł. Podatnik, do którego skierowano prawidłowe wezwania dotyczące tej kwestii, nie wskazał bowiem jakichkolwiek przyczyn, dla których zaprzestał wykorzystywania wynajętych na czas nieokreślony hal produkcyjnych i opróżnił je z wyposażenia zamontowanego na potrzeby jego działalności. Zawarte w odwołaniu ogólnikowe informacje o potrzebie wykorzystywania większego lokalu, w którym produkcja, możliwość załadunku i rozładunku były "gospodarczo korzystniejsze" nie stanowią wykazania, że obiekt wynajmowany do A utracił przydatność gospodarczą.

Odnośnie korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od strugarki czterostronnej z odciągiem trocin oraz od strugarki SP 300 organy przyjęły wyjaśnienia podatnika, z których wynikało, że wartość początkowa pierwszego z wymienionych środków trwałych wynosi [...] zł, a drugiego – [...] zł.

Kolejną pozycję zakwestionowanych przez organy odpisów amortyzacyjnych stanowiła kwota [...] zł, suma odpisów od ujętych w ewidencji środków trwałych składników majątku, na zakup których skarżący nie posiadał dowodów zakupu. Zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie ich odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Powinna ona być ustalana w oparciu o dowody potwierdzające ich nabycie. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że planował otworzyć firmę i z tą myślą, gdy nadarzyła się okazja kupował wspomniane maszyny. Zasadnie wskazuje organ I instancji, że winien zatem dysponować dowodami zakupu, tj. fakturami lub rachunkami w razie nabycia od podmiotu gospodarczego lub stosownymi umowami w przypadku nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (co rodzi określone obowiązki w zakresie zadeklarowania i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a deklaracji takich podatnik nie złożył). Wobec oświadczenia podatnika, co do zamiaru uruchomienia firmy, zastosowanie regulacji szczególniej z art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. nie było dopuszczalne. Przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Jak stwierdzono m.in. w wyrokach NSA: z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15, z dnia 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05, z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2026/08, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2847/12) wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. By tak jednak było, środek ten nie może pozostawać z działalnością gospodarczą w żadnym związku przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą.

Oczywiste jest także, iż wydatek na zakup domeny internetowej [...], hosting na serwerach [...] przypisanej innej firmie nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego.

Podobnie, nie może budzić wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wyłącznie wydatki związane z opłacaniem abonamentów za usługi telekomunikacyjne w sieci [...] i [...], dostępne w telefonach użytkowanych przez pracowników skarżącego, co skutkowało obniżeniem wydatków na rzecz operatora sieci [...], uwzględnionej w kosztach podatkowych do kwoty [...] zł (co zobrazowano szczegółowo w tabeli na str. 21 decyzji organu I instancji).

Jak więc wykazano powyżej dokonana przez organy podatkowe korekta kosztów uzyskania przychodów znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowych oraz przepisach prawa materialnego.

Organy podatkowe, jak już była mowa, zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Z oczywistych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., gdyż na mocy art. 3 § 1 K.p.a. przepisów tej ustawy, co do zasady, nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wątpliwości prawnych, a nie faktycznych, wobec czego przywoływanie jej w celu kwestionowania faktów nie może odnieść skutku prawnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16), którego strona upatruje w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków, jakie poniósł skarżący.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są bezpodstawne, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.