Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22, par. 2, art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., który wpłynął do organu 15 lutego 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: S. S. AS; statki te będą podnosiły banderę Norwegian International Ship (NIS) lub inną zagraniczną. Podatnik wskazał także, iż nie zamierza osiągać w 2020 r. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Do wniosku załączono: dokument pełnomocnictwa wraz z PPS-1 i opłatą skarbową; kopię kontraktu; kopię Międzynarodowego Świadectwa Bezpieczeństwa Statku; kopię książeczki żeglarskiej.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] organ odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W ocenie organu, pomimo iż w Międzynarodowym Świadectwie Bezpieczeństwa Statku, sklasyfikowano jego rodzaj jako "inny towarowiec" ("other cargo"), to jednak analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, ze skarżący świadczy pracę na statku, który jest statkiem do badań sejsmicznych ("seismic survey vessel"), co potwierdza m.in. szczegółowa specyfikacja statku zamieszczona na stronie internetowej przedsiębiorstwa S. S. SA. Według organu, statek, na którym pracuje skarżący nie stanowi środka transportu morskiego, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest prowadzenie badań dna morskiego, a nie cele transportowe.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 str.30); dalej: "TUE", w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 83, str. 389); dalej: "Karta Praw Podstawowych UE" w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicji wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284); dalej: "EKPCz", poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439); dalej: "Konwencja Wiedeńska" w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899); dalej: "Konwencja", poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego PWN), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków ("other cargo ship") przewozi ładunki nazwane jako specjalne ("other cargo ship") został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

8. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b i lit. d Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

9. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

10. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

11. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu przez organy podatkowe ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W decyzjach obu instancji organy podatkowe uznały, że podatnik wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, ponieważ jest to statek do badań sejsmicznych. W związku z tym, organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące uregulowania prawne.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie także z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Uwzględniając te uregulowania prawne, organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały zaistnienia w sprawie przesłanki dotyczącej wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim. Organy nie kwestionowały również okoliczności, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, uznając tym samym za spełnioną ostatnią z wymienionych przesłanek. Natomiast, organy te oceniły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Definicja legalna transportu międzynarodowego została zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Jest to tzw. definicja równościowa. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W tym kontekście należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo"). W angielskiej wersji językowej Konwencji ww. definicja legalna występuje w nieco innym brzmieniu: "international traffic means any transport (...)".

Definicja transportu morskiego przyjęta w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Komentarz") również nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ów transport ma polegać. Komentarz, również

w najnowszej, skróconej wersji z dnia 21 listopada 2017 r., odwołuje się w kontekście art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak, szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów Komentarz nie zawiera. Przywołana w skardze Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej Komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego, jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane

z uwzględnieniem rozwiązań (zaleceń) proponowanych przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Wobec tego, zasadnie organy wskazały za istotną konieczność wyjaśnienie terminu "transport". Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy nie podjęły się tworzenia nowej definicji transportu międzynarodowego, lecz słowa "transport" zawartego w definiensie (jest to część definicji równościowej po wyrażeniu "oznacza"). Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji bez wyjaśnienia terminu "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego".

W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec tego, organy zasadnie odwołały się - w braku definicji legalnej terminu "transport" - do jego powszechnego znaczenia.

Zgodnie z definicją językową, transport jest to zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy).

Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem

z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Statek nie transportuje samego siebie, czy też należącego do tego statku wyposażenia, załogi lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę.

Idąc dalej, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim (...), z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski (...) jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w umawiającym się Państwie. Innymi słowy, transport międzynarodowy oznacza wszelki zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych

w celach zarobkowych statkiem morskim, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się Państwie.

Według sądu, uprawnione jest również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie do przepisów prawa unijnego, w tym do załącznika II rozporządzenia (WE) nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 Nr 35, str. 23) oraz do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 Nr 141, str. 29); dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE", jak to uczyniły organy podatkowe. I tak przykładowo w art. 2 lit. a Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, zgodnie z którą "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Nadto, art. 2 lit b in fine Dyrektywy 2009/42/WE nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie.

Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Błędnie zatem wywodzi skarżący, że - idąc tokiem rozumowania organu - jako przewóz osób należy rozumieć przewóz załogi statku, czy też osób, które wykonują na nim pracę albo danych wytworzonych i gromadzonych na statku podczas misji badawczej. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując przy tym wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie świadczą w tym zakresie odpłatnych usług, które charakteryzują definicję transportu.

Nadto, argumentacja skarżącego, że wraz ze złożonym odwołaniem dostarczył zbiór certyfikatów oraz zaświadczeń wydanych przez międzynarodowe organy w oparciu o przepisy międzynarodowego prawa morskiego potwierdzające, iż statek S. S. (nr IMO: [...]) jest statkiem klasyfikowanym jako statek towarowy oraz eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, jest o tyle nietrafna, że dokumenty te dowodzą jedynie, iż statek bądź przedsiębiorstwo posiada różne certyfikaty: poświadczenie tonażu, dokument określający wymaganą dla obsługi statku ilość członków załogi, morski certyfikat pracy czy też że spełnia określone warunki. Z dokumentów tych wynika ponadto, że statek S. S. jest statkiem towarowym (cargo). Jednakże żaden z tych dokumentów nie dotyczy klasyfikacji szczególnej statku.

Natomiast na stronach internetowych, wskazanych przez organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji, statek S. S. opisywany jest jako "seismic vessel" - statek do badań sejsmicznych; "research/survey vessel" - statek badawczy. Przykładowo, na stronie www.marinetraffic.com statek S. S. w klasyfikacji ogólnej jest statkiem "cargo", jednakże w klasyfikacji szczególnej widnieje jako "research/survey vessel". Również w specyfikacji statku na stronie [...] wskazano, że jest to "seismic survey vessel" wyposażony w urządzenia do badań sejsmicznych ("with 3-D/2-D & Source capability").

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie wynika z faktu, że skarżący dowodzi - na podstawie klasyfikacji generalnej statku - iż jest to statek cargo, natomiast organ odwoławczy - na podstawie zebranego materiału dowodowego - ustalił, że poza okolicznością, iż jest to statek cargo, w klasyfikacji szczególnej należy on do statków badawczych ("research/survey vessel"). Precyzując, jest statkiem do badań sejsmicznych ("seismic survey vessel"). Wynika to z faktu, że statkami badawczymi są statki lub łodzie zaprojektowane, zmodyfikowane lub wyposażone w celu prowadzenia badań na morzu. Dlatego też statkiem badawczym może być statek, który w klasyfikacji generalnej występuje jako "cargo", "other" czy "pilot vessel". Nie zmienia to jednak faktu, że taki statek jest według klasyfikacji szczególnej statkiem badawczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, jako nieuprawniony należało ocenić zarzut, że powoływanie się w sprawie przez organy podatkowe na własne ustalenia nie należą do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą są m.in. nieautoryzowane - w ocenie skarżącego - źródła internetowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast, na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie także art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wobec przedstawionych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek za 2020 r. twierdzeń skarżącego, organy podatkowe były obowiązane rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym pozyskany przez same organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia jego twierdzeń. Co istotne, organy podatkowe nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy podatkowe ocena dowodów, nie wykraczała zatem poza ramy swobodnej oceny dowodów. Natomiast analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p., gdyż to podatnik był inicjatorem postępowania, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, co wymagało od niego szczególnego zaangażowania, gdyż to on powinien skompletować dokumenty, z których bezsprzecznie wynikałoby, że ww. statek jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków badawczych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu badawczego, sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 384/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 843/18; wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Zatem, sejsmiczny charakter statku wskazuje na statek służący do badań dna morskiego, a zatem nie można uznać za spełnioną przesłankę, że statek S. S. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozważanej sprawie nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP nie stanowi sytuacja,

w której organ, w celu odkodowania znaczenia normy prawnej, przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni. Interpretacja zwrotów użytych

w treści przepisów nie jest kreowaniem, jak zdaje się to sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu, że dyskryminujące jest traktowanie mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, z uwagi na typ statku, na którym wykonywana jest pracę najemną, wskazać należy, że - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP, mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie, tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się

w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt K 37/97; z dnia 20 października 1998 r. sygn. akt K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt P 6/98; z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt SK 5/12, pkt III.3.6.2; z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt SK 61/13, pkt III.4.1; a dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy także mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy, możliwość taka została przewidziana wobec pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie, nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika, wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony, tj. prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Sąd nie dostrzega także, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 26

w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni terminu transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W skardze nie wskazano, w jaki sposób organy naruszyły prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, ani też w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.