Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 723/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust.1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 5 lipca 2010 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DECYZJĄ SAMORZĄDOWE KOLEGIUM ODWOŁAWCZE UTRZYMAŁO W MOCY DECYZJĘ BURMISTRZA GMINY OKREŚLAJĄCĄ A S.A. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2007 ROK.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w dniu 15 stycznia 2007 roku złożyła deklarację na podatek od nieruchomości określając łączną kwotę podatku na kwotę 301.872,00 złotych. W związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek [...] Sądu Rejonowego w K., w 11 lipca 2007 roku skarżąca dokonała korekty wcześniej złożonej deklaracji i określiła łączną kwotę podatku na kwotę 297.813,00 złote.

Następnie 15 października 2007 roku skarżąca złożyła ponowną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której zmniejszyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z kwoty 14.599.687 złotych określonej w lipcu 2007 roku na kwotę 6.178.788 złotych. W uzasadnieniu złożonej ponownej korekty skarżąca wskazała, iż "korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania. W pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych".

Decyzją z dnia 11 grudnia 2007 roku Burmistrz Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 297.813,00 złotych. W wyniku złożonego odwołania Kolegium decyzją z dnia 17 marca 2008 roku, sygn. akt 687/08 uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2008 roku, w związku z wezwaniem organu skarżąca wskazała, że przedmiotem opodatkowania jest to czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej odpowiadają cechom budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. czy stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia 4 września 2009 roku skarżąca Spółka wskazała, że "strona postępowania nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu nawet wówczas, gdy organ podatkowy wzywa ją do tego. Decyzją z dnia 17 listopada 2009 roku Burmistrz Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 297.813,00 złotych przyjmując za postawę wartość budowli zadeklarowaną przez skarżącą w dniu 11 lipca 2007 r., (obejmująca wartość linii kablowych w kanalizacjach kablowych skarżącej Spółki).

W powyższej sprawie spornym pozostaje kwesta opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych skarżącej Spółki. Natomiast pozostałe kwoty przyjęte zostały przez organ podatkowy w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą Spółkę. Zdaniem Kolegium, brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli - linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, stwierdza że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. Wskazać należy, że skarżąca Spółka, poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., nie wskazuje na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium nie stwierdza także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121).

Niniejszy spór dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował przedmiot opodatkowania. Ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym Kolegium nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy wskazać na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 883/08, które zapadło w podobnym stanie faktycznym. W niniejszym wyroku Sąd stwierdził, że "zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: (...) między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Bezzasadne jest odwoływanie się do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednorodne; wskazać można na wyroki wydane w sprawach jak dla przykładu: wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008 r. w sprawie l SA/Sz 733/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Bd 223/08, wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 604/08, wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 652/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Gd 546/08 oraz z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Gd 901/08. Sąd zapoznał się (...) ze stanowiskiem doktryny w przedmiotowym zakresie, w tym artykułem prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego - Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości (Przegląd Podatkowy, 10/2008, strona 20-30). Doktryna podkreśla między innymi, że podatek od nieruchomości staje się poważnym zagrożeniem dla rozwoju branży energetycznej i telekomunikacyjnej, a powodem jest interpretacja przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne, iż kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości, pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje obiekt budowlany poprzez odwołanie się do pojęcia budowli, zaś definiując pojęcie budowli, prawodawca odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego. Powstaje więc błędne koło, tak więc logicznie nie jest możliwe ustalenie pojęcia obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli. Ze stanowiskiem tym trudno zgodzić się, mając na uwadze to, iż w sprawie mają zastosowanie przytoczone w pkt II uzasadnienia akty prawne i to w brzmieniu obowiązującym w roku 2007; jedynie w okresie od 31 maja 2004 r. - do 25 września 2005 r. dyspozycja art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane nie wymieniała wśród budowli sieci technicznych; dopiero z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego otrzymał wskazane w pkt II brzmienie. We wnioskach przyjętych w ww. opracowaniach mieści się w zasadzie postulat de lege ferenda; jednak jak zasadnie podkreślił w swym opracowaniu prof. dr hab. W. N. istnieje uprawniony zakaz dokonywania przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne wykładni prawotwórczej. Nie da się bowiem zaakceptować wykładni prawotwórczej polegającej w istocie na swoistym "poprawianiu" ustawodawcy, a to ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r. w sprawie i SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. w sprawie III CZP 37/04)".

W tym miejscu Kolegium wskazało na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt. II FSK 1674/09, w którym Sąd w całości podzielił pogląd Kolegium przedstawiony w niniejszej decyzji. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo - bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.(...) Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". W związku z tym Kolegium nie podziela także stanowiska przestawionego przez skarżącego w piśmie z dnia 14 czerwca 2010 roku, iż decydujące w sprawie jest przesyłanie sygnału, w związku z tym kanalizacja, która bezpośrednio go nie przesyła nie stanowi sieci telekomunikacyjnej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie;

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzji pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Skarżąca zarzuciła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122. art. 180 art. 187 oraz art. 101 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła, iż w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnych dowodów a jedynym dowodem, na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2008. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując również na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podkreśliła, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Ponadto, zakładając, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, to decyzja została doręczona pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Kolegium podkreśliło przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres wskazany przez skarżącą.

Ponadto pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej zawartego w piśmie z dnia 20 września 2010 r., a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podania motywów odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów jest chybiona.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt 2120/09, którym oddalono skargę kasacyjną A SA od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że: "(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 - 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania" ... całość techniczno - użytkowa wraz ....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 - 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego".

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc, jak słusznie uznały organy podatkowe, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika.

Uwadze Samorządowego Kolegium Odwoławczego uszedł jednak zupełnie zgłoszony przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 20 września 2010 r.) wniosek "o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych. Jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli bowiem na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja".

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu zgłoszenie przez spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych na etapie postępowania odwoławczego, pomimo wcześniejszej odmowy okazania na wezwanie organu pierwszej instancji jakichkolwiek dokumentów, obligowało organ odwoławczy co najmniej do odniesienia się do złożonego wniosku, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie odniósł się do złożonego wniosku poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, na przyczyny nieprzeprowdzenia dowodu nie wskazał także w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego wniosku nie pozwala Sądowi na kontrolę czy nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 137 § 3, art.151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres wskazany przez stronę pismem z 2 listopada 2007 r., i wcześniej w deklaracjach.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, rozważą czy zgłoszony przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg winien być przeprowadzony i w zależności od dokonanej oceny uzupełnią postępowanie o taki dowód, który w istocie pozwoli na uniknięcie zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stwierdzone naruszenie prawa procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a.". O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.

DSz