Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 340/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 120-122, art. 187, art. 191, art. 239b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c w zw. z  art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi C. S. C. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji) decyzją z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 10 listopada 2020 r. znak: [...] wydaną w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r., prowadzonego w wobec C. S. C. P. S. A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w przedmiocie:

1) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy B. za 2015 r. w kwocie 4 279 270 zł zamiast deklarowanej wcześniej kwoty 3 302 863 zł;

2) określenia przybliżonej kwoty odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ w pkt 1 w kwocie 418 936 zł,

3) dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty różnicy pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ w pkt 1, a także dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty odsetek za zwłokę określonej w pkt 2 w łącznej wysokości 1 395 343 zł (przybliżona kwota zobowiązania 976 407 zł, kwota odsetek za zwłokę od ww. kwoty na dzień wydania decyzji 418 936 zł).

Z akt sprawy wynika, następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Burmistrza wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Burmistrz postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w stosunku do nieruchomości i obiektów budowlanych znajdujących się na obszarze Gminy B..

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10 listopada 2020 r.

Zdaniem organu I instancji prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynika z zaistnienia trzech okoliczności, tj.:

1. Spółka w składanych deklaracjach zaniża swoje zobowiązanie podatkowe o niemal 1/3 zobowiązania wykazanego przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości,

2. Spółka nie wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w decyzji środków trwałych i czyni to co najmniej od 2015 r., co wskazuje, że nie uznaje by w tym zakresie powstało zobowiązanie podatkowe,

3. faktu, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. wciąż jest w toku i w ocenie organu wydana w sprawie decyzja nie będzie mogła uzyskać przymiotu wykonalności przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Burmistrza działania Spółki wskazują, że dąży ona do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Organ i instancji zwrócił uwagę, że w toku całego postępowania Spółka przedłużała terminy na odpowiedź na każde wystosowane wezwanie, niezależnie od tego, jaki termin na udzielenie odpowiedzi został w wezwaniu wskazany.

Od decyzji Burmistrza Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p., poprzez niespełnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia 10 listopada 2020 r. i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, dlatego organ I instancji naruszył art. 33 § 1 O.p.

SKO po rozpatrzeniu odwołania opisaną powyżej decyzją z dnia 11 lutego 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 10 listopada 2020 r.

Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności przytoczył kolejno treść art. 33 § 1-4 O.p. i wskazał, że w jego ocenie:

"przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną - w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika - wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09). W niniejszej sprawie organ wykazał jednak, że przyczyną odprowadzania podatku w niższej niż wymagana wysokość jest brak zgłoszenia do opodatkowania określonych środków trwałych, których status będzie podlegał ustaleniu w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Postępowanie zostało przez organ wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 23 czerwca 2020 r. i od tego czasu organ dokonał szeregu czynności w celu jego zakończenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W szczególności organ postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej do sporządzenia opinii technicznej w zakresie wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością podatnika, przeprowadził oględziny nieruchomości i obiektów budowlanych należących do Spółki oraz wielokrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia niezbędnych wyjaśnień i dokumentów w sprawie. Spółka nadal nie przedstawiła organowi wszystkich niezbędnych wyjaśnień i dokumentów, a w ostatnim znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 29 października 2020 r. podkreśliła, że Spółka nie jest w stanie udzielić kategorycznej informacji na temat cech i przeznaczenia każdego ze wskazanych obiektów, a informacje w tym zakresie zostaną organowi przedstawione po zakończeniu prac powołanej przez Spółkę komisji inwentaryzacyjnej.

W kontekście powyższych okoliczności należy również zwrócić uwagę, że do prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego ustawodawca odwołał się także w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ugruntowanym na podstawie treści tego przepisu orzecznictwie zwraca się uwagę, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2015 r. I SA/Lu 834/14). Niemniej jednak, gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie tej przesłanki (...) polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (tak wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r" I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13, CBOSA). Tym samym jeżeli organ wskazuje, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia powoduje uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótkim okresem pozostałym do upływu przedawnienia. Taką okolicznością - według cytowanego orzecznictwa - może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołał się organ pierwszej instancji w badanej sprawie.

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że brak możliwości zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015 nie wynikał z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, który dąży do zgromadzenia niezbędnego materiału w sprawie. Wynikał on przynajmniej częściowo ze sposobu postępowania podatnika, który jak sam wskazał w piśmie z dnia 29 października 2020 r., nie jest w stanie przedstawić organowi informacji niezbędnych do określenia cech i przeznaczenia poszczególnych obiektów stanowiących jego własność. Podkreślenia natomiast wymaga, że w przypadku podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych, obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. To podatnik składając deklarację podatkową powinien dysponować wszelkimi danymi niezbędnymi do zadeklarowania tego podatku we właściwej wysokości. Skoro natomiast podatnik nie dysponuje takimi informacjami, to domniemywać można, że złożone przez niego deklaracje podatkowe są nierzetelne. W takiej sytuacji organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu właściwego ustalenia stanu faktycznego na etapie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z oczywistych względów nie oznacza to, że podatnik jest zwolniony z obowiązku przekazywania organowi niezbędnych informacji i danych dotyczących stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że szereg tych informacji posiada jedynie podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Przepis art. 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. I SA/Gd 1045/17).

Co więcej, niezależnie od konieczności przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, Stronie na podstawie art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego. Jak się natomiast wskazuje w orzecznictwie, organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednak orzeczenie w tym zakresie (nawet połączone z wnioskiem o nadpłatę) musi zapaść w obu instancjach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. I SA/Rz 256/17). Tym samym organ prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki stosownych środków finansowych na zapłatę różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy a podatkiem od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres oraz należnych odsetek. Wyliczenia w tym zakresie zostały dokonane w sposób prawidłowy, a decyzja została należycie uzasadniona. W związku z tym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa".

Na powyższą decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością, która uzasadnia dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka okoliczność nie jest przesłanką zastosowania tego przepisu.

Na podstawie tego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżącą wskazała, że zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., wyłącznie z uwagi na jedną okoliczność, jaką był zbliżający się termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. jest możliwe tylko wówczas, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca wskazał przy tym dwie przykładowe okoliczności, które taką obawę mogą uzasadniać: 1) gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub 2) dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazane przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym. Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestią interpretacji przepisu art. 33 O.p., a jednocześnie jego zgodności z Konstytucją, zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Na kanwie tej sprawy Trybunał nie tylko dokonał wykładni tego przepisu, ale również przeanalizował i podsumował dotychczasowe poglądy NSA. Lektura uzasadnienia wyroku Trybunału jasno wskazuje, iż wskazany przepis pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie zabezpieczenia wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika ze stanu majątkowego podatnika bądź jego działań, które mogą mieć wpływ na jego sytuację ekonomiczną, a tym samym wypłacalność. Trybunał podkreślił jednocześnie, iż o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą samodzielnie przesądzać w szczególności takie okoliczności jak: przewidywana wysokość zobowiązania, upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika, bezpodstawne żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej, niski kapitał założycielski spółki, czy uchylanie się od odbioru korespondencji. Takie samo stanowisko prezentowane jest w późniejszych wypowiedziach przedstawicieli doktryny oraz w uzasadnieniach sądów administracyjnych, których fragmenty Skarżąca przywołała (wyroki NSA z dnia: 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1871/13, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 853/12).

Następnie Skarżąca podniosła, że literalna wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p. wskazuje, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do zastosowania zabezpieczenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, przesłanką ustanowienia takiego zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika. Przepis nie wskazuje natomiast, aby zabezpieczenie mogło być stosowane w przypadku uzasadnionej obawy wygaśnięcia zobowiązania. Tymczasem, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) powoduje, iż kwestia jego wykonania nie może być już rozważana. W zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, że okolicznością uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia w niniejszej sprawie jest zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO podstaw dla uznania okoliczności zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przesłankę ustanowienia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p., upatruje w analogii do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b O.p.

Jednak przesłanki stosowania obu instytucji zostały uregulowane przez ustawodawcę niezależnie i odmiennie. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wprost zdecydował, iż może on zostać przez organ nadany w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Takiej przesłanki nie przewiduje natomiast art. 33 O.p. regulujący możliwość zastosowania zabezpieczenia. Analogia, którą próbuje zastosować SKO, powinna być więc uznana za próbę wyręczenia ustawodawcy. Porównanie obu przepisów potwierdza prawidłowość przedstawionej wcześniej wykładni literalnej przepisu art. 33 O.p. Gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia: 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19; I SA/Wr 386/19, I SA/Wr 387/19, I SA/Wr 388/19, I SA/Wr 389/19).

Ponadto Skarżąca odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazała, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania jest niezależny od podatnika, zaś sama instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma chronić go przed tym, aby nie był on "wiecznym dłużnikiem" państwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 884/14, to na organach podatkowych ciąży obowiązek takiego zorganizowania postępowania, by wydanie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zaś stosowanie instrumentów mających w sposób sprzeczny z ich celem przedłużyć ten termin narusza zasadę zaufania państwa do podatnika. Tymczasem, SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało m.in., iż "brak możliwości zakończenia postępowania (...) wynikał przynajmniej częściowo ze sposobu postępowania podatnika, który jak sam wskazał w piśmie z dnia 29 października 2020 r., nie jest w stanie przedstawić organowi informacji niezbędnych do określenia cech i przeznaczenia poszczególnych obiektów stanowiących jego własność".

Stanowisko to Skarżąca uznaje za całkowicie bezzasadne, w sytuacji gdy:

- organ I instancji zdecydował się na wszczęcie postępowania dopiero na pół roku przed upływem terminu przedawnienia;

- wezwania organu I instancji dotyczyły ok. 700 obiektów budowlanych, z których znaczna większość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych na przestrzeni lat 1960-2005, a więc w niektórych przypadkach dotyczyły obiektów znajdujących się w ewidencji środków trwałych Spółki od ponad 60 lat i do tej pory nie były przedmiotem zainteresowania organów podatkowych;

- przygotowanie odpowiedzi na wezwania organu I instancji wymagało m.in. przeprowadzenia inwentaryzacji, o czym Spółka informowała organ. Przeprowadzenie takiego procesu w czasach pandemii było szczególnie utrudnione. Niemniej Spółka przekazywała wszystkie posiadane informacje i dokumenty na bieżąco, gdy było to możliwe, a pozostałe najszybciej jak było to możliwe;

- zastrzeżenia organu I instancji co do wywiązywania się Spółki z jej obowiązków w trakcie trwania postępowania podatkowego zostały podniesione dopiero na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- do dnia dzisiejszego nie została sporządzona opinia z oględzin dokonanych przez powołanego przez organ I instancji biegłego, a w efekcie do dnia złożenia niniejszej skargi organ I instancji nie był w stanie wydać decyzji wymiarowej ze względu na własne działania (bądź ich brak).

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 września 2021 r. wskazała, że organ I instancji wydał kolejne postanowienie, na mocy którego wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania wymiarowego na dzień 31 października 2021 r. oraz podniosła, "że Organ I instancji w żaden sposób nie rozplanował prowadzonego postępowania, a zaskarżona decyzja stanowi próbę niedopuszczalnego obciążenia Spółki konsekwencjami błędów oraz nieefektywności działań organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom Organu, Spółka nie miała i nie ma żadnego wpływu na datę zakończenia postępowania wymiarowego". Ponadto Spółka podniosła, że organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i że w zaskarżonej decyzji "Organ nie przedstawił żadnych okoliczności, które uprawniałyby go do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (w szczególności nie poddał analizie stanu majątkowego Spółki i jej zdolności do wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego), co unaocznia brak jakichkolwiek podstaw do wydania zaskarżonej decyzji i dowodzi instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Takie działanie Organu godzi w zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę praworządności wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta ma istotne konsekwencje dla Spółki, gdyż wyłącznie dzięki wydaniu decyzji zabezpieczającej - stanowiącej w zaistniałych okolicznościach nadużycie prawa - Organ I instancji może kontynuować prowadzenie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W dniu 25 października 2021 r. wpłynęło do Sądu, pismo Burmistrza z dnia 22 października 2021 r. informujące, że Burmistrz decyzją z dnia 21 października 2021 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 26 października 2021 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji były przepisy art. 33 § 1-4 O.p., dlatego w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. (podkreślenie Sądu; por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (podkreślenie Sądu).

Jak słusznie Skarżąca zauważyła w skardze, instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1313). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podniosła Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 września 2021 r., ustalenia w zakresie stanu majątkowego Skarżącej zostały przez organy zupełnie pominięte, a to oznacza, że decyzje organów już z tego powodu w oczywisty sposób naruszają przepis art. 33 § 1 O.p.

Argumentacja organów obu instancji co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania zbudowana jest na podstawie pozaustawowych przesłanek nie wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Przede wszystkim nie jest taką przesłanką zbliżający się upływ terminu przedawnienia, podczas gdy organy orzekające w sprawie wskazywały to jako podstawową przesłankę, a organ II instancji wywodził ją poprzez stosowanie analogii z przepisem art. 239b § 2 O.p.

Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie neguje możliwości zastosowania w wyjątkowych sytuacjach analogii w prawie podatkowym w ogóle (nota bene zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika), ale zauważa, że rozumowanie per analogiam dopuszczalne jest tylko w tych przypadkach, kiedy żaden przepis prawa nie reguluje jakiegoś stanu faktycznego, który mimo tego wymaga prawnej kwalifikacji, czyli kiedy w jakimś zakresie w prawie istnieje luka prawna. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w przepisie art. 33 § 1 O.p., jako podstawową przesłankę zastosowania tego przepisu ustawodawca wskazał "uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane", rozumianą, jak Sąd już powyżej wskazywał, jako obawę, że majątek podatnika w kontekście kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwoli na zaspokojenie należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie można uznać, że w tym zakresie istnieje luka prawna, która pozwalałaby stosować rozumowanie per analogiam. Zasadnie Skarżąca podnosi w skardze, że gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności.

Również nie jest przesłanką wynikającą z art. 33 § 1 O.p. podnoszona przez organ okoliczność, braku współpracy Skarżącej z organem I instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania, zresztą zasadnie zanegowana w skardze przez Skarżącą. Organ podatkowy, jakim jest Burmistrz, ma instrumenty, takie jak czynności sprawdzające, czy kontrola podatkowa i powinien je podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z korektą uprzednio złożonej deklaracji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2019 r., czyli ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Burmistrz wszczął dopiero w dniu 29 czerwca 2020 r. (dzień doręczenia postanowienia z dnia 23 czerwca 2020 r.), czyli po upływie 6 miesięcy od wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie powzięcia informacji o wykazaniu w korekcie deklaracji zobowiązania w kwocie niższej niż w pierwotnej deklaracji. W okresie tym, jak wynika z akt sprawy organ ograniczył swoje działanie jedynie do wysłania wezwań w ramach czynności sprawdzających (z dnia 7 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r. i 22 kwietnia 2020 r.), na które każdorazowo Spółka odpowiadała m.in. informując organ, że nie jest w stanie w zakreślonym terminie udzielić żądanych informacji. Zatem skoro organ I instancji miał obawy, że Spółka celowo nie udziela żądanych informacji, mógł już wtedy wszcząć kontrolę podatkową i w ramach tej procedury samodzielnie zebrać potrzebne dowody do określenia zobowiązania podatkowego.

Sąd odnosząc się z kolei do podanej przesłanki przewidywanej wysokości zobowiązania wskazuje, że mogła by ona uzasadniać zastosowanie przepisu art. 33 § 1 O.p. w sytuacji, gdyby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań lub zbywał majątek. Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19).

W okolicznościach niniejszej orzekające w sprawie organy nie wykazały, by Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgromadzony i przekazany Sądowi materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do postawienia takiej tezy.

Organy nie wykazały również, by Skarżąca podejmowała czynności zmierzające do uszczuplenia swojego majątku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca dokonywałaby czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wymienione powyżej okoliczności spowodowały naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika lub sposobu postępowania podatnika. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności podatnika wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody i posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku, z jego postępowaniem, w którym organ dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji.

Podsumowując Sąd wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie wykazały przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Jak słusznie podniosła Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 13 września 2021 r., jedynym celem wydania decyzji przez Burmistrza było uzyskanie podstawy do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Działanie Burmistrza zostało zaakceptowane przez SKO. Takie działanie organów orzekających w sprawie oznacza, że dokonały one wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p contra legem, a to oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p. (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się do wniosku skargi o umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia Sąd wskazuje, że postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, stanowiącym immanentną część postępowania podatkowego, a to oznacza, że możliwość jego prowadzenia kończy się z dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, co jak wynika z informacji przekazanej przez Burmistrza nastąpiło w dniu 21 października 2021 r.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku w przypadku uwzględnienia skargi powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, jak już Sąd wskazał powyżej, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, zatem po wydaniu tej decyzji nie ma już podstaw do wydania decyzji na przybliżoną kwotę zobowiązania, z tych też względów Sąd nie sformułował zaleceń co do dalszego postepowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 997,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.