Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 848/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. i E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił H. i E. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł od łącznego dochodu, po dokonanych odliczeniach, w wysokości [...]zł.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznań podatników było nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji odliczonego przez podatników od dochodu wydatku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając błędne określenie zobowiązania podatkowego za 2000 r. przez nie uznanie prawa do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwestionowano prawidłowość uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej okresu przechowywania dokumentów potwierdzających okoliczność poniesienia wydatków. Zdaniem strony obowiązujący od 2003 r. przepis art. 86 Ordynacji podatkowej, wobec braku przepisów przejściowych, po raz pierwszy będzie dotyczył dokumentacji za rok 2003.

Pełnomocnik strony zwróciła uwagę na kontrolę podatkową, która została przeprowadzona u podatnika za 2001 r. w roku 2002. Podkreśliła, że dokonano wówczas analizy dokumentów, na podstawie których podatnik dokonał odliczeń za rok 2000 i 2001. Zaznaczyła, że organ nie zakwestionował prawa do odliczenia ulgi, ale też nie określił zobowiązania w innej wysokości niż podatnik zeznał w PIT-36 za 2001 r. Podniesiono, że organ "sankcjonując" prawo do odliczenia kosztów za 2001 r., potwierdził również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej za rok 2000.

W dalszej kolejności strona wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się definicją budynku wielorodzinnego, wynikającą bezpośrednio z przepisów prawa budowlanego, które obowiązywały dopiero od 2003 r. Pełnomocnik podatników podnosi przy tym, że w pozwolenie na budowę z roku 2000, a także projekt na budowę z 1999 r. zostały opracowane w oparciu o wcześniejsze przepisy. Akcentuje, że decyzja Prezydenta Miasta S., zatwierdzająca podział nieruchomości o powierzchni 6605 m2 na 5 działek umożliwiała budowę budynku wielorodzinnego na wydzielonej działce nr [...] o powierzchni 2814 m2, a także na przeznaczenie terenów pozostałych na inne cele. Zdaniem pełnomocnika podatników definicja budynku wielorodzinnego pojawiła się dopiero w 2003 r., natomiast wcześniej obowiązywała definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a wszystko co nie spełniało warunków tej definicji było budynkami wielorodzinnymi mieszkalnymi. Podniosła też, że organ podatkowy pierwszej instancji winien był zwrócić się do Urzędu Miasta S. o wydanie projektu budowlanego, aby na jego podstawie ustalić zakres budowy.

Jednocześnie pełnomocnik przyznała, że już od chwili zakupu nieruchomości były na niej postawione dwa segmenty konstrukcji piwniczno-suterenowej, każdy po około 400 m2 powierzchni zabudowy.

Strona, powołując się na definicję budynku mieszkalnego, zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stwierdziła, że jest to budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań. Zaakcentowała, że zgodnie z projektem budynku, którego budowę planował E. E., miał powstać budynek wielorodzinny. W dwóch segmentach miało powstać 6 mieszkań, a konstrukcja kondygnacji piwnicznej jest wspólna dla 3 lokali mieszkalnych w jednym segmencie. Pełnomocnik uważa, że wybudowany obiekt budowlany jest budynkiem wielorodzinnym, a nie jednorodzinnym.

W dalszym fragmencie odwołania zwrócono uwagę, że w tym samym czasie była prowadzona kontrola podatkowa u współwłaściciela ww. nieruchomości, dotycząca tego samego zakresu i okresu podatkowego. Podkreślono, że kontrolujący nie dopatrzyli się naruszenia prawa do skorzystania z ulgi na budowę budynku z lokalami na wynajem, co zostało usankcjonowane decyzją z dnia [...] nr [...]. Powyższe, zdaniem pełnomocnika strony, świadczy o "braku jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zasadności odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem.

W piśmie z dnia 15 maja 2006 r. E. E. zwrócił m.in. uwagę, że w trakcie kontroli w 2001 r. nie zakwestionowano prawidłowości skorzystania przez niego z ulgi podatkowej. Doszło do tego dopiero w 2006 r., co pociągnęło za sobą określenie nowego zobowiązania podatkowego, które na koniec 2006 r., wraz z odsetkami, wyniosło ponad [...]zł.

Pełnomocnik strony, po skorzystaniu z zapewnionego jej przez organ odwoławczy na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdziła istnienie nieprawidłowości w zakresie kolejności numeracji akt podatkowych od pozycji 29 do 38. Jednocześnie oświadczyła, że dokumenty te noszą znamiona poprawiania kolejności numeracji. W nadesłanym później piśmie (pismo z dnia 12 lipca 2007 r.) podniosła wątpliwość co do kompletności przedstawionej jej dokumentacji, ponieważ znaczna ilość początkowych dokumentów nosiła znamiona poprawiania kolejności numeracji, w związku z tym trudno było oprzeć się wrażeniu, że albo część dokumentacji została usunięta, albo część dokumentów było uzupełnianych z wcześniejszymi datami. Jednocześnie stwierdziła, że brak jest jakichkolwiek zmian w przedstawionym spisie dokumentów.

W dalszej kolejności pełnomocnik zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na podkreślaniu w dokumentach okoliczności wydania decyzji na budowę budynków zabudowy szeregowej, przy jednoczesnym pominięciu, że w nomenklaturze budowlanej nie funkcjonowało określenie ujęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych "budowy budynku z lokalami na wynajem". Podniesiony został też zarzut braku przeprowadzenia postępowania na okoliczność, czy na budowę budynków na wynajem wydawane były specjalne pozwolenia na budowę, z takim brzmieniem jak postanowienia ustawy podatkowej. Wskazuje po raz kolejny, że w posiadaniu organu są dokumenty dot. rozliczenia rocznego PIT-36 za rok 2001 z dnia 7 maja 2002 r., otrzymane od podatnika podczas czynności sprawdzających, w których nie zostało zakwestionowane prawo do skorzystania z ulgi na budowę budynku z lokalami na wynajem.

W końcowym fragmencie odwołania podniesiony został zarzut naruszenia podstawowych zasad Ordynacji podatkowej przez brak powołania biegłego do dokonania specjalistycznej oceny realizowanej inwestycji.

Do pisma dołączono kopie wniosku podatnika o ustalenie warunków zabudowy oraz protokołu z dnia 7 maja 2002 r. z przeprowadzenia w tym dniu czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w S.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podniósł że możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi (dokonania odliczenia od dochodu) uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) poniesienia wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub zakupu działki pod budowę takiego budynku,

2) budynek musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w budowanym budynku musi być przeznaczonych na wynajem.

Zaakcentowano, że jedną z przesłanek warunkujących prawo do ulgi podatkowej jest poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę takiego budynku.

W związku z brakiem stosownej definicji w ustawie podatkowej, z której wynika, że we wspomnianym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych winno być przeznaczonych na wynajem, uznano za celowe pomocnicze zastosowanie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 106, poz. 1126 z 2000 r.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 15, poz. 140 z 1999 r. ze zm.). Podkreślono, ze zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w świetle § 3 pkt 2, 3, i 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. budynkiem mieszkalnym jest budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast pod pojęciem zabudowy wielorodzinnej należy rozumieć budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Zabudową jednorodzinną jest: budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie: wolnostojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków. Organ wobec tego skonstatował, że nie ulega wątpliwości, że budynek (w tym budynek wielorodzinny, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to pojedynczy obiekt.

W dalszej kolejności odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego. Podniesiono, że zgodnie z żądaniem odwołania organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta w S. o przesłanie całej dokumentacji budowlanej zagospodarowania terenu dla działki nr [...] położonej w S. przy ulicy [...], której prawo wieczystego użytkowania nabył E. E. 30 czerwca 2000 r.

Z dokumentacji tej, a w szczególności z projektu budowlanego, sporządzonego w listopadzie 2000 r., zatytułowanego "Budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej w S. przy ulicy [...]", których inwestorami byli E. i M. E., wynika że projekt dotyczył domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w miejscu niedokończonej inwestycji przychodni zdrowia, z wykorzystaniem istniejących dwóch segmentów kondygnacji piwnicznej, będącej pozostałością rozpoczętej budowy Zakładowej przychodni Zdrowia KWK [...]. Zgodnie z projektem powierzchnie użytkowe tych budynków, zaprojektowanych jako domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej, miały wynosić od 299 m2 do 357 m2.

Organ odwoławczy podkreślił, że również z pozostałem dokumentacji, tj. pisma z dnia 10 października 2000 r., adresowanego do KWK [...], umowy z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartej przez E. i M. E. z Zakładem A S.A. w B., decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę budynków mieszkalnych wynika, że przedmiotem inwestycji miała być budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej.

Konsekwencją powyższych ustaleń była konstatacja organu, ze przedmiotem inwestycji, która miała być współrealizowana przez E. E. nie był budynek mieszkalny wielorodzinny, a zespół mieszkaniowy składający się z 6 segmentów, z których każdy miał stanowić oddzielną całość. Zaakcentowano, że owa wspólna inwestycja, jako zespół 6 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym, mieści się w pojęciu "zabudowy jednorodzinnej" w rozumieniu § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalny wielorodzinny, tj. stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, obiekt zawierający co najmniej pięć lokali mieszkalnych, a w związku z tym również, że charakter celowy w rozumieniu powołanego przepisu miały wydatki w kwocie [...]zł., poniesione na zakup prawa użytkowania wieczystego działki pod budowę budynku oraz na budowę.

Zauważono wreszcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszpoinstancyjnej, wg którego zgodnie z projektem budowlanym miały powstać "dwa segmenty przewidziano 6 mieszkań, a konstrukcja kondygnacji piwnicznej jest wspólna dla 3 lokali mieszkalnym na jednym segmencie".

Podobnie za nieprawdziwe uznano twierdzenie pełnomocnika, że wybudowany obiekt budowlany jest budynkiem wielorodzinnym, a nie jednorodzinnym. Zwrócono tu uwagę, że wbrew twierdzeniom odwołania dotychczas żaden obiekt nie został wybudowany na działce, której prawo użytkowania wieczystego nabył E. E. od KWK [...].

Za bezzasadne uznano też twierdzenie odwołania, że zakwestionowanie prawa do odliczenia wiązało się bezpośrednio z zastosowaniem nowej definicji budynku wielorodzinnego, wynikającej z ustawy Prawo budowlane, a obowiązującej dopiero od 2003 r.

Stwierdzono, ze chybiony jest również zarzut nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania mającego wyjaśnić, czy na budowę budynków na wynajem były wydawane specjalne pozwolenia na budowę, z takim brzmieniem, "jak zapisy ustawy podatkowej". Podkreślono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] zatwierdzającej projekt na budowę i zawierającej pozwolenia dla M. i E. E. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej... zgodnie z projektem G. W., tj. decyzji jednoznacznie wskazującej, że budowa nie miała dotyczyć budynku wielorodzinnego, twierdzenie strony jest racjonalnie nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzje podatnicy wytknęli Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono obrazę zasady równości wobec prawa poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię zasadności dokonanych odliczeń z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim do najmniej pięciu lokali mieszkalnych pod wynajem w oczywisty sposób inaczej aniżeli trwające lub zakończone już postępowanie podatkowe. Naruszenie zasady równości wobec prawa skarżący upatrują także w tym, że w tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym kontroli podatnika, nie kwestionowano zasady ulgi. Zarzucono też naruszenie zasady hierarchii źródeł prawa, wskazując, że oprócz ustaw organy wymieniają tak zwane akty prawa miejscowego, do których należy zaliczyć miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta S., na podstawie którego wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast plan ten nie przewidywał możliwości wydania pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego. Strona kwestionuje także przyjęcie, jakoby rozporządzenia Ministra Gospodarki przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. stanowiło prawną podstawę definiowania pojęcia budynku wielorodzinnego, gdzie akt rangi podustawowej wprowadza definicję nieistniejącą w systemie prawa, modyfikuje ustawę prawo budowlane, mimo nie istnienia ku temu delegacji ustawowe, aż wreszcie reguluje materie zastrzeżone wyłącznie dla aktów rangi ustawowej. Zarzuty naruszenie prawa materialnego strona uzupełnia wskazywaniem na obrazę zasady nieretroalcji poprzez powoływanie się w rozstrzygnięciu organu podatkowego na definicje wprowadzone w życie już po skorzystaniu z prawa do ulgi oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo upływu okresu przedawnienia.

Strona upatruje naruszenia przepisów prawa procesowego w obrazie art. 120, 121, 122, 187, 235 i 229 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzuty te uzupełnia wytknięciem naruszenia zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także prowadzenie postępowania przez osoby, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie karne, co winno wyłączać właściwość miejscowość organu podatkowego w sprawie. Zarzucono też naruszenie art. 53 i następnych, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

Wytykając organowi odwoławczemu naruszenie konstytucyjnej zasady równości, podatnicy podnieśli, że równolegle do postępowania prowadzonego w stosunku do nich, toczyły się postępowania wobec P. E. oraz M. E., które dotyczyły współwłaścicieli nieruchomości oraz prawa do skorzystania z tej samej ulgi podatkowej.

Zdaniem skarżących identyczność spraw, ich zbieżność przedmiotowa powinny skutkować takim samym rozstrzygnięciem w zakresie zasadności skorzystania z ulgi. Tymczasem postępowanie wobec P. E., a także odrębne postępowanie wobec M. E. za rok 2000 zakończone zostało decyzjami w żadnym wypadku nie kwestionującymi zasadności skorzystania z prawa do ulgi, lecz oparło się na materiale udokumentowania poniesionych wydatków.

Podatnicy zakwestionowali też zasadność wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy kontrola podatkowa oraz czynności sprawdzające za rok 2001 zostały już dokonane. Zwrócili uwagę, ze kontrola podatkowa dokonana za rok 2001 nie zakwestionowała prawa i wysokości dokonanych odliczeń.

W ocenie skarżących podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaniechania organu podatkowego czy to, co do wszczęcia postępowania, czy to w zakresie naliczania odsetek.

W dalszej kolejności podatnicy stwierdzili, że przepisy ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie zawierały definicji budynku wielorodzinnego, a nieuprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W ocenie skarżących "w zakresie komentowanej definicji powinny mieć zastosowanie wyłącznie przepisy rangi ustawowej, co wynika wprost z konstytucyjnego obowiązku materii podatkowe li tylko w drodze ustaw".

Skarżący stwierdzili, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, że rozporządzenia MGPiB z dnia 14 grudnia 1994 r. stanowiło podstawę prawną do zdefiniowania pojęcia budynku wielorodzinnego, w szczególności w sytuacji braku delegacji ustawowej. Podatnicy uznają za niedopuszczalne, by akt rangi podustawowej wprowadzał definicje dotychczas nieistniejące, a przy tym "modyfikował ustawę prawo budowlane", mimo braku delegacji ustawowej ku temu.

Podatnicy podnieśli, że budynek mieszkalny objęty postępowaniem posiada w założeniu zarówno jeden dach, jak i fundament. Jednocześnie stwierdzili, że intencja tak ustawodawcy, jak i odwołujących się jest identyczna, ponieważ trudno wyobrazić sobie, aby "każdy" budynek o powierzchni 299 m2 do 357 m2 przeznaczony był tylko dla jednej rodziny. Podkreślili, że tak duża powierzchnia wypacza ekonomiczny sens przedsięwzięcia i stoi w sprzeczności z założeniami budowy pod wynajem. Zdaniem podatników organy zaprzeczają istocie ulgi podatkowej, której celem nie jest maksymalizacja wpływów budżetowych. Zwrócili uwagę, że podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę był miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wśród oznaczeń którego nie przewidziano pojęcia budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem 5 znajdujących się w nim lokali pod wynajem. W konsekwencji małżonkowie E. podkreślili, że w świetle obowiązującego w 2000 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie było możliwe otrzymanie innego pozwolenia na budowę niż te, które uzyskali podatnicy.

Zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady nieretroakcji podatnicy argumentują powoływaniem się w decyzji "na definicje wprowadzone w życie po skorzystaniu z prawa do ulgi". Podatnicy podtrzymują też zarzut przedawnienia.

Skarżący zarzucili pracownikom organu podatkowego istotne naruszenia w zakresie sposobu prowadzenia postępowania, polegające na zmianach w "zakresie numerowania stron w aktach spraw, zupełne pomijanie oczywistych naruszeń prawa, nadużycie prawa oraz szereg innych" które były przedmiotem zawiadomień, ale i wniosków o podjęcie czynności co najmniej wyjaśniających (chodzi tu m.in. o sprawy P. E. oraz M. E.).

Podatnicy dopatrują się również zależności między wynikiem sprawy podatkowej, a toczącym się postępowaniem karnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na nieprawdziwość twierdzenia, że w odniesieniu do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. E. i P. E. wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia. W decyzjach adresowanych do P. E. i M. E. za rok 2000, określono im zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości ze względu na brak udokumentowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, co wykluczało możliwość skorzystania z odliczenia, bez konieczności rozpatrywania, czy zostały zachowane pozostałe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że na skutek wniosku z dnia 22 grudnia 2006 r., Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał w dniu 18 stycznia 2007 r. hipotekę przymusową kaucyjną tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że w świetle art. 70 § 4 i 80 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co czyni zarzut skargi w tym przedmiocie bezpodstawnym.

Do argumentacji skargi nawiązał pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2008 r., ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Podniesiony w nim został zarzut pominięcia przez organ odwoławczy art. 275 Ordynacji podatkowej przy omawianiu znaczenia i roli czynności sprawdzających, który zdaniem pełnomocnika obliguje organ podatkowy do dokonania de facto kontroli merytorycznej, w ramach badania tak zwanej zasadności skorzystania z ulgi.

Zgodnie bowiem z art. 275 Ord. pod., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Banki na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub celnego są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika.

Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i podjął polemikę z treścią odpowiedzi na skargę twierdząc, że P. E. organ podatkowy uwzględnił wydatki na budowę w oparciu o przedstawione przez niego dokumenty. W złożonym załączniku do protokołu skarżący uzupełnił wywody skargi dodatkowo powołanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, a jej wydanie poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Organy podatkowe zebrały i oceniły wszechstronnie wszelkie dowody dotyczące charakteru budowy, w związku z którą E. E. wykazał w zeznaniu podatkowym (złożonym wspólnie z żoną) za 2000 r. poniesienie wydatków, uprawniających do skorzystania z ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.).

Ustaliły w zakresie stanu faktycznego, że M. E. i jego ojciec E. E. nabyli w 2000 r. od Kopalni Węgla Kamiennego [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. po połowie prawo użytkowani wieczystego działki nr [...] położonej w S., przy ul. [...], o obszarze 6605 m², objętej KW [...]. Następnie M. E. w 2000 r. darował P. E. 10/100 swego prawa wieczystego użytkowania, a J. W. – 25/100 tego prawa.

E. E. i M. E. uzyskali decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika, że dotyczy ona inwestycji w postaci "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z wykorzystaniem istniejącej kondygnacji piwnicznej; typ: szeregowa lub małe domki mieszkalne przy ul. [...] dz. [...] w S.". Wskazano w decyzji, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w tym miejscu "tereny przekształceń upraw polowych, sadów i pojedynczej zabudowy jednorodzinnej, usługi do realizacji (L 19 MJ) oraz teren ulicy lokalnej [...], szerokość w liniach rozgraniczenia 26 m.".

W dniu 18 grudnia 2000 r. zawarli oni z [...] Zakładem A S.A. w B. umowę o przyłączenie do sieci energetycznej, w której podmiot przyłączany określono jako "sześć segmentów mieszkalnych".

Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta S. wydał E. E. i M. E. pozwolenie na budowę inwestycji o nazwie "budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz ze zbiornikiem na nieczystości ciekłe".

Wreszcie – decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S., na wniosek E. E., M.E., P. E. i J. W., zatwierdził podział nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] tj. działki na [...], na pięć odrębnych działek.

W oparciu o ustalony taki stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że przedsięwzięcie inwestycyjne, w związku z realizacją którego podatnik dokonał odliczenia wydatków poniesionych w 2000 r., nie jest budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, a więc nie odpowiada dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.).

Wniosek powyższy jest, zdaniem Sądu, uprawniony i znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w treści wydanych decyzji lokalizacyjnej i budowlanej, a także dokumentacji projektowej.

Podzielić też należy sposób, w jaki organy podatkowe dokonały wykładni pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", jakim posługuje się ustawa, a które to pojęcie nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane. W szczególności trzeba podkreślić, że – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – brak definicji w prawie podatkowym nie oznacza, że w procesie wykładni przepisów tego prawa nie można posiłkować się przepisami prawnymi z innych dziedzin prawa i to zarówno rangi ustawowej, jak i aktów niższego rzędu. Nie oznacza to wszakże, że przepisy te stały się podstawą prawną decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie organy podatkowe wyraźnie zaznaczyły. Także wskazanie w zaskarżonej decyzji na definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", wprowadzoną do ustawy – Prawo budowlane w 2003 r., miało jedynie na celu wykazanie, że wynik wykładni pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", oparty w pierwszym rzędzie na wykładni językowej, wspartej wykładnią systemową, był prawidłowy, gdyż ostatecznie potwierdzony został ustawową definicją w dziedzinie prawa budowlanego.

Tak przeprowadzony proces wykładni prawa w niczym nie naruszył zasady kształtowania obowiązków podatkowych wyłącznie przepisami ustawowymi, zasad hierarchii źródeł prawa oraz zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła żadnego rzeczowego argumentu na poparcie swego twierdzenia, że w 2000 rozpoczęła budowę budynku wielorodzinnego. Trudno za taki argument uznać wywód sprowadzający się do stwierdzenia, że w świetle obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podatnik nie mógł uzyskać zezwolenia na budowę innego, niż jednorodzinny, domu mieszkalnego i tylko z tego powodu we wniosku o to pozwolenie nazwał inwestycję domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej, choć faktycznie zamierzał zbudować dom wielorodzinny, składający się z 6 lokali mieszkalnych. Takie właśnie postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wiążące organ administracji publicznej przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w konsekwencji i pozwolenia na budowę, wykluczały możliwość realizacji na zakupionym przez podatnika terenie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych musi być przeznaczonych na wynajem. Już tylko ta okoliczność, wynikająca z aktu prawa miejscowego, jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, pozbawiała podatnika możliwości realizacji inwestycji, do której mogła być zastosowana ulga przewidziana art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Z tych względów nie sposób dopatrzeć się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, skoro zebrane dowody i ich poprawna ocena prowadzą do konkluzji, że podatnik podjął działania w celu realizacji inwestycji budowlanej, nie będącej wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, a więc inwestycji nie dającej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut, że w odniesieniu do skarżącego (za rok 2000) do P. E. oraz M. E., wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym, jest nieuzasadniony, a twierdzenie skarżącego – nieprawdziwe. W odniesieniu do każdego w wymienionych podatników organ podatkowy skorygował wysokość podatku dochodowego, nieuwzględniając w rozliczeniu wydatków na omówioną wyżej inwestycję. Faktem jest, że w przypadkach, gdy podatnik nie przedstawił organowi żadnych dokumentów na poniesienie wydatków, organ z tego tylko powodu pominął je w decyzji, nie analizując już szczegółowo charakteru inwestycji. Nie oznacza to jednakże, jak to interpretuje skarżący, że organ przyznał tym samym, co do zasady, prawo do ulgi budowlanej, ale nie uwzględnił odliczenia tylko z powodu braku faktur. Wręcz odwrotnie, w procesie sprawdzania poprawności dokonanych odliczeń, organ w pierwszej kolejności skontrolował wymóg formalny, a więc udokumentowanie wydatków we właściwy sposób. Skoro zaś podatnik tego warunku nie spełnił, zbędnym było prowadzenie postępowania w celu sprawdzenia, czy gdyby posiadał faktury, to uprawniałyby one do skorzystania z ulgi podatkowej. W decyzji dotyczącej E. E., ze względu na przedłożenie przez podatników dowodów na poniesienie wydatków związanych z budową, organ podatkowy dokonał szczegółowej oceny charakteru tej budowy i. uznając ją za budowę domów jednorodzinnych, odmówił prawa do ulgi. Z kolei nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego, że wydatki poniesione przez P. E. zostały uwzględnione w decyzji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się kopia decyzji adresowanej do tego podatnika (k. 265 i nast. akt) nr [...] z dnia [...] z uzasadnienia której wynika, że podatnik wykazał w zeznaniu wydatki mieszkaniowe na kwotę [...]zł, zaś organ przyjął w tej pozycji kwotę [...] zł, a więc nie uwzględnił tych wydatków przy określeniu podstawy opodatkowania za 2000 r. Na marginesie jedynie można przypomnieć generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Jak jednak wykazano wyżej, sytuacja taka nie zachodziła w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy na wstępie podkreślić, że podatnik nie wskazał, na czym konkretnie powyższe naruszenia polegają. I tak, zarzucając naruszenia art. 122, art. 187, art. 299 i art. 235, nie podał jakich okoliczności faktycznych organ podatkowy nie wyjaśnił, ani jakich dowodów nie przeprowadził. Podatnik nie uczynił tego ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, ani wreszcie – w skardze do Sądu. Tak więc dowody zgromadzone w niniejszej sprawie uznać trzeba za materiał pełny i wyczerpujący, co oznacza, że zarzuty strony w tym zakresie są bezpodstawne. Niesprecyzowany co do osoby i faktów zarzut prowadzenia postępowania i wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu, w świetle wyjaśnień organu odwoławczego, jawi się także jako całkowicie pozbawiony podstaw.

Wreszcie – zarzut narażenia podatnika na negatywne skutki w postaci odsetek od zaległości podatkowej za długi okres, z powodu późnego podjęcia działań kontrolnych i postępowania podatkowego, nie może być uznany za naruszenie prawa. Organy podatkowe działały bowiem w tym zakresie zgodnie ze swymi kompetencjami i w terminie uprawniającym do wydania decyzji określającej wysokość podatku w wyższej niż zadeklarowana wysokości. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powstającym z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a do jego obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia w terminie obowiązany jest podatnik. Podatek nieuiszczony w terminie staje się zaległością podatkową, za co również tenże podatnik odpowiada, ponosząc dodatkowo ciężar odsetek za zwłokę. Obowiązki te wynikają wprost z przepisów prawa, zatem działanie organów, mające na celu realizację tych przepisów nie jest naruszeniem, ale wykonywaniem prawa. Samo zaś postępowanie podatkowe w niniejsze sprawie trwało od [...] (postanowienie o wszczęciu postępowania) do [...] (data decyzji pierwszej instancji), co nie świadczy o opieszałości i celowej przewlekłości. Organ podatkowy przestrzegał w tym postępowaniu wszystkich praw strony, zakreślając jej termin do zapoznania się z zebranym materiałem, a także – informując o powodach niezałatwienia sprawy w terminie (np. pismo z dnia 13 października 2006 r.).

Z powyższych względów Sąd nie zgodził się również z zarzutem zawartym w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących z dnia 3 marca 2008 r., naruszenia art. 275 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, stosownie do wymienionego przepisu, organ podatkowy zobligowany jest do "dokonania kontroli merytorycznej (w ramach badania tak zwanej zasadności) skorzystania z ulgi. Zgodnie z § 1 tegoż artykułu jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Powyższy przepis, w ocenie Sądu pozwala organowi podatkowemu na wstępne zbadanie, przed podjęciem kontroli podatkowej czy wszczęciem postępowania podatkowego, zasadności złożonej deklaracji w części dotyczącej skorzystania przez podatnika z ulg. Regulacja ta w żadnej mierze nie zobowiązuje organu, w tym trybie, do pełnej weryfikacji wszystkich okoliczności (warunków) skorzystania z ulgi podatkowej. Ustalenia dokonane w ramach tychże wstępnych czynności nie zamykają organowi również weryfikacji podstaw do skorzystania z ulgi w ramach prowadzonego później postępowania podatkowego.

Za niezasadny należy też uznać zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę skarżącą. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w stosunku do strony zostały podjęte czynności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Wyszczególniono je w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] (k. nr 72 akt administracyjnych). W związku z tym zastosowanie w sprawie ma art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący, ani ich pełnomocnik nie podjęli próby kwestionowania skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, na podstawie których zastosowano w stosunku do nich środki egzekucyjne.

W aktach sprawy znajduje się też, dołączone do ww. pisma, zawiadomienie Sądu Rejonowego w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych, dz. kw [...], dz.kw. [...], dotyczące księgi wieczystej KW nr [...] (w dziale II wymienionej księgi ujawniono, jako użytkowników wieczystych gruntu należącego do Skarbu Państwa: E. E. w 20/100 części, M. E. w 15/100 części, P. E. w 5/100 części, J. W. w 25/100 części, ponownie P. E. w 10/100 części i J. W. w 25/100 części), z którego wynika:

1) wpisanie z dniem 18 stycznia 2007 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale E. E. wynoszącym 20/100 części, tytułem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami, na wniosek z dnia 22 grudnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...],

2) wpisanie z dniem 18 stycznia 2007 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale P. E., wynoszącym 15/100 części prawa użytkowania wieczystego, tytułem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami, na wniosek z dnia 28 grudnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...].

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wniosek taki, w rozpatrywanym przypadku oparty o decyzję pierwszoinstancyjną, złożony został w dniu 22 grudnia 2006 r. o godz. 13.10.

Tym samym, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).