Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 992/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. J. i I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Skarżącemu – A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W toku kontroli ustalono, że w powyższym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i cateringu. Działalność prowadzona była w dwóch miejscach w W., tj. przy ul. W. [...], gdzie przygotowywane były posiłki dla odbiorców zewnętrznych i przy ul. K. [...], gdzie przygotowywano posiłki i dokonywano sprzedaży w bufecie.

Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane były na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz na podstawie ręcznie prowadzonej ewidencji sprzedaży detalicznej w bufecie przy ul. K. [...]. Przychód ze sprzedaży ręcznie ewidencjonowanej był wykazany z podziałem według stawek 3, 7 i 22%. Ponadto, w bufecie przy ul. K. [...] Skarżący ewidencjonował sprzedaż przy zastosowaniu pracującej w trybie fiskalnym kasy rejestrującej, nie zgłoszonej Urzędowi Skarbowemu.

Skarżący wyjaśnił, iż kasę kupił w celu kontroli ilości sprzedawanych posiłków i napojów oraz rozliczania gotówki. Do pamięci kasy wprowadzone były dane adresowe i imienne Skarżącego, z wyjątkiem jego numeru identyfikacji podatkowej (widniał tam NIP poprzedniego użytkownika kasy).

Zdaniem organu I instancji podwójne prowadzenie ewidencji sprzedaży w punkcie gastronomicznym przy ul. K. [...], tj. ręczne ewidencjonowanie wartości sprzedaży, służące następnie wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz przy zastosowaniu kasy fiskalnej, z której wartości netto nie były wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzasadniało stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Organ uznał, że rzeczywiste wartości sprzedaży odzwierciedlają raporty dobowe z kasy fiskalnej, która w trybie fiskalnym pracowała nieprzerwanie od czerwca 2001 r. i nieprzerwanie służyła do kontroli utargów dziennych, sprzedanych posiłków i napojów oraz kontroli pracowników, co potwierdziły zeznania świadka (bufetowej). Organ wyjaśnił, że samo stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów nie stanowiło jednak przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy organ dysponował niezbędnymi danymi w postaci raportów dobowych z kasy rejestrującej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ręcznie prowadzona ewidencja sprzedaży uznana została za nierzetelną, gdyż zapisywane w niej wartości sprzedaży dziennej nie wykazują faktycznych obrotów. Z ewidencji tej wynikało, że obroty dzienne kształtowały się na średnim poziomie 164,75 zł. W ocenie organu, podkreślającego fakt stałego zatrudnienia trzech osób w punkcie przy ul. K. [...], dane te wskazywały na brak racjonalnych przesłanek do prowadzenia bufetu z ekonomicznego punktu widzenia oraz utrzymywania tam stanowisk kucharza, bufetowej i kasjerki. Bufet ten funkcjonuje od kwietnia 2001 r. i korzystają z niego liczni pracownicy okolicznych firm. Z zeznań zatrudnionych pracowników wynikało, że posiłki spożywano na miejscu i wydawano na wynos. Organ podkreślił, iż punkt ten od [...] marca 2007 r. prowadzi córka Skarżącego, co także przeczy argumentowi o nieopłacalności jego prowadzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że określając zobowiązanie podatkowe pomniejszył przychód wynikający z kasy rejestrującej o wartości z faktur VAT, których podstawą wystawienia były przyporządkowane paragony fiskalne.

Za bezpodstawne uznał argumenty Skarżącego, że na kasie fiskalnej wielokrotnie ewidencjonowano te same operacje i faktury oraz, że stosowano ją jako kalkulator i do zabawy. W jego ocenie, wyjaśnienia te nie znajdowały odzwierciedlania w zaewidencjonowanych w pamięci kasy miesięcznych wartościach sprzedaży. W przypadku bowiem kilkakrotnego "nabijania" na kasę tych samych kwot, wartości wynikające z raportów miesięcznych byłyby w każdym wypadku wyższe od wartości wykazanych na fakturach. Weryfikacja dziennych raportów pokazała, że raporty dobowe zawierają podobne kwoty nieodbiegające od średniej, co potwierdza, że w bufecie osiągany był obrót o określonej, względnie stałej wysokości. Ponowne wprowadzenie obrotów byłoby zapisane w pamięci kasy. Wówczas raport dobowy z dnia, w którym dokonano by takiej czynności, np. użyto kasy jako kalkulatora, znacznie różniłby się wartością obrotu od pozostałych dni, a sytuacji takich na dobowych raportach z okresu objętego decyzją nie ma. Według organu, z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że kasa rejestrująca służyła wyłącznie rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f." w związku § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwana "O.p.", poprzez określenie wysokości podatku na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelność nie została prawidłowo zakwestionowana, co pozbawiło Skarżącego prawa do wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 8 O.p.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wywodził, iż wobec nieprawidłowości stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy winien oprzeć się na domniemaniu wynikającym z art. 193 § 1 O.p. Tymczasem organ oparł się na domniemaniu, iż to dane z modułu kasy rejestrującej odpowiadają rzeczywistości. Skarżący utrzymywał, że rejestracja na kasie fiskalnej miała jedynie charakter pomocniczy, a samo urządzenie było używane do różnych celów, tj. zliczenia dziennego utargu, a także przez rodzinę, w celach niezwiązanych z działalnością gastronomiczną. Skarżący podniósł, że była to kasa przenośna. Ponadto rejestrowano na niej sprzedaż produktów gastronomicznych na rzecz firm, następnie ponownie zliczaną, co zawyżało wartość sprzedaży. Skarżący zarzucił również wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuty podniesione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Przedstawił przyczyny, które spowodowały uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów oraz za wadliwą w części dotyczącej kosztów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 8 O.p. organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli, doręczony w dniu [...] listopada 2006r., na stronie 10 zawiera szczegółowe pouczenie w zakresie praw przysługujących podatnikowi. Skarżący skorzystał z przysługującego prawa, wnosząc w dniu [...] grudnia 2006 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, o sposobie załatwienia których został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Zatem zarzut jest bezzasadny.

Następnie powołując się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. i art. 193 § 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił w jakich sytuacjach księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż zgromadzone w rozpatrywanej sprawie dowody, tj.: raporty kasy fiskalnej, prowadzona ręcznie ewidencja sprzedaży, zeznania zatrudnionych pracowników i wyjaśnienia podatnika stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezgłoszenie kasy w urzędzie skarbowym nie może przesądzać o uznaniu pełnienia przez kasę innej funkcji niż ewidencyjna, nie może również dyskwalifikować raportów z tej kasy jako dowodów w postępowaniu podatkowym, pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Urządzenie rejestrujące posiadane i używane przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą organu I instancji, w istocie było kasą fiskalną pracującą w trybie fiskalnym. Konsekwencją tego faktu jest to, że po naniesieniu do pamięci jej modułu wartości zapisanej jako obrót, konstrukcja pamięci przyporządkowuje go do okresu, w którym został wprowadzony w taki sposób, że nie jest możliwa późniejsza ingerencja w treść tak zapamiętanej informacji. Konsekwencją jest obiektywny i pewny charakter dowodu na okoliczność, iż dane dotyczące obrotu zapisane w pamięci modułu kasy zostały wprowadzone w konkretnym okresie. Okres, jak i dane w jego trakcie zapisane weryfikowalne są do jednostki jedna doba, stąd raporty dobowe uzyskane po odczycie niniejszej pamięci kasy zostały uwzględnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ta cecha kasy fiskalnej gwarantuje pewną i bezstronną weryfikację dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za istotny dowód z protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia [...] września 2006 r., włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Według organu odwoławczego, z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nie cały zarejestrowany w pamięci kasy obrót znajduje potwierdzenie w otrzymanym wynagrodzeniu, bo rozrachunki z firmami których pracownicy nie dokonują płatności za nabywane towary/usługi do wysokości limitu udzielonego im przez ich pracodawcę, dokonywane są na podstawie faktur wystawianych na koniec miesiąca oraz że na kasie poza kwotami które zostały zapłacone są rejestrowane kwoty, które na koniec miesiąca ponownie są wykazywane na fakturach wystawianych dla firm. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że innych okoliczności, które uzasadniałyby rozbieżności pomiędzy ewidencją prowadzoną za pomocą kasy fiskalnej i wystawianych przez podatnika faktur a rzeczywistym obrotem Skarżący nie wskazał. Zeznanie potwierdza tezę, iż do pamięci kasy wprowadzany był obrót wykazywany następnie na fakturach wystawianych firmie, której pracownicy korzystali z usług bufetu. Tym samym organ I instancji zasadnie odliczył wartość tego obrotu od tej wynikającej z pamięci modułu kasy fiskalnej.

Zważywszy na zarzuty odwołania organ odwoławczy odniósł się do zeznań świadków. Poddając ocenie zeznania M. A. stwierdził, że zeznania te w zakresie korzystania z kasy fiskalnej na terenie bufetu wzajemnie sobie przeczą oraz wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do ich wartości dowodowej. Ponadto, analiza raportów dobowych z kasy fiskalnej nie potwierdziła zeznań M. A., jakoby na koniec miesiąca A. J. dokonał raportu zbiorczego. W efekcie raport dobowy z dnia, w którym dokonano by takiej czynności (użyto kasy jako kalkulatora) znacząco odbiegałby od średniej wynikającej z pozostałych raportów dobowych zapisanych w pamięci kasy. Faktem jest, iż wszystkie raporty dobowe zawierają podobne kwoty, nieodbiegające od średniej i nie ma ani jednego, który znacząco odbiegałby od normy.

Odnosząc się do zeznań R. S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że od [...] grudnia 2004 r. do dnia złożenia zeznania w charakterze świadka pozostawała ona na urlopie macierzyńskim. Z uwagi na nieświadczenie pracy w 2005 r. zeznania te mogą zostać wykorzystane jedynie pomocniczo w postępowaniu dotyczącym tegoż roku, stanowią one jedynie informację co do stosowania kasy rejestrującej w roku poprzedzającym kontrolowany okres.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że daje wiarę nieusuwalnym danym zawartym w pamięci kasy fiskalnej i wyjaśnieniom Skarżącego złożonym do protokołu przesłuchania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 193 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego dochodu podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy obu instancji nie wyjaśniły przyczyn pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Jego zdaniem, przypisywanie zapisom kasy rejestrującej waloru wiarygodności jest nieuprawnione, gdyż zapisy te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Oparcie się na zapisach z pamięci kasy fiskalnej jest w istocie arbitralnym ustaleniem podstawy opodatkowania z pominięciem rzetelnych wyliczeń na podstawie dokumentów, z których wynika rzeczywista wartość dokonanych transakcji.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie istotny jest cel stosowania kasy rejestrującej, który w postępowaniu podatkowym nie został wyjaśniony. Skarżący podkreślił, że nie przywiązywał żadnej wagi do czynności rejestrowania określonych wielkości na kasie fiskalnej, do instalowania której nie był zobowiązany z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów. Miała ona jedynie charakter pomocniczy . Wyjaśnił, że kasa była używana także w innych celach, np. do nauki, lub zabawy. Oznacza to, że używanie kasy w tych celach, choćby epizodyczne, nadaje określeniu wysokości podstawy opodatkowania charakter szacunkowy. Odwrócono więc kolejność działań, najpierw dokonano szacowania, a następnie na jego podstawie stwierdzono, że księgi podatkowe są nierzetelne.

Według Skarżącego, organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na niego stawiając najpierw tezę, iż dane z kasy odzwierciedlają obrót, a następnie wymagały, aby to on udowodnił, że było inaczej. Pominęły przy tym wszelkie wynikające z zeznań świadków korzystne dla niego okoliczności, ponieważ przeczyły one treści zapisów z kasy rejestrującej. Jego zdziwienie budziło stwierdzenie, iż kasa fiskalna stanowi punkt pewnej i bezstronnej weryfikacji dowodu. Organy przytoczyły określone stwierdzenia świadków wyrwane z kontekstu, naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Ocena ta przybrała charakter dowolny prowadząc do wniosku, że organ podatkowy nie zbadał wszechstronnie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący odwołał się do treści zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji i podniósł, że wynikające z nich okoliczności nie potwierdzają, a często prowadzą do innych ustaleń niż poczynione przez organ. Okoliczności, na które wskazała świadek M. A. nie były przedmiotem rzetelnej analizy. Z zeznań tych wynikało, że ewidencjonowanie na kasie nie zawsze odpowiadało rzeczywistej wartości sprzedaży i było także dokonywane przez osoby nie będące pracownikami. W przekonaniu Skarżącego z zeznań R.S. nie wynika w ogóle, jakoby w okresie jej pracy kasa używana była wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Skarżący utrzymywał, że organy podatkowe nie udowodniły, aby kasa fiskalna służyła do ewidencjonowania obrotu i nie wykazały okoliczności uzasadniających uznanie ksiąg za nierzetelne lub wadliwe, a zatem stanowią one dowód widniejących w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tego tytułu. Oparły się przy tym na danych wynikających z pamięci kasy fiskalnej, która w ich ocenie służyła Skarżącemu do ewidencjonowania sprzedaży w bufecie prowadzonym w W. przy ul. K. [...].

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, wskazanych jako źródło danych ujętych w deklaracjach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że niezależnie od zapisów w tej ewidencji, sprzedaż w bufecie przy ul. K. [...] Skarżący ewidencjonował również przy pomocy kasy fiskalnej i że dane wynikające z zapisów w kasie były inne - wynikająca z nich wartość sprzedaży była wyższa niż w ewidencji prowadzonej w formie pisemnej.

Spór stron dotyczy w istocie znaczenia, jakie należy przypisać ujawnionym zapisom na kasie fiskalnej, które to znaczenie Skarżący pomniejsza, przypisując zapisom tym charakter pomocniczej ewidencji. Natomiast organy podatkowe uważały je za istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącego, uznając iż obrazowały one faktyczne obroty osiągane przez Skarżącego w bufecie.

W ocenie Sądu uprawnione było przyjęcie, iż zapisy wprowadzone do pamięci kasy fiskalnej odzwierciedlały rzeczywisty rozmiar działalności Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nie miał obowiązku dokumentowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej jest bez znaczenia w sytuacji, gdy to on sam zdecydował się wykorzystywać kasę do ewidencjonowania obrotu. Zaznaczyć przy tym należy, iż na żadnym etapie postępowania instancyjnego oraz w skardze Skarżący nie podnosił, iżby miały miejsce jakiekolwiek ingerencje w pamięć kasy fiskalnej. W toku postępowania nie stwierdzono, aby tak się stało. Przeciwnie - ustalono, że kasa nieprzerwanie pracowała w trybie fiskalnym. Niewątpliwą intencją Skarżącego było ewidencjonowanie za pomocą tej kasy całości sprzedaży dokonywanej w bufecie. Skarżący przesłuchany w charakterze strony (protokół z [...] września 2006 r.), w odpowiedzi na pytanie pracownika Urzędu Skarbowego stwierdził wprost, że kasa służy do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także szczegółowo wyjaśnił, jak ewidencjonowanie to się odbywało.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe wyjaśnienia te uznały za wiarygodne. Wynikało z nich, że pracownicy do pamięci kasy wprowadzali każdą dokonaną sprzedaż, bez względu na to, czy towarzyszyła jej zapłata. Skarżący wyjaśnił, że brak jednoczesnej zapłaty występował w sytuacji, gdy posiłek kupował pracownik jednej z firm, z którymi Skarżący rozliczał się w okresach dłuższych, wystawiając na firmy faktury i dołączając do nich paragony. O wartość obrotów uzyskanych z tego tytułu obniżono kwoty wynikające z zapisów w kasie fiskalnej.

Taki sposób postępowania, nakazanie pracownikom ewidencjonowania wszystkich transakcji, potwierdza wiarygodność powyższych wyjaśnień Skarżącego. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia, że ewidencja na kasie fiskalnej miała jedynie charakter pomocniczy, a Skarżący nie przywiązywał wagi do czynności rejestrowania określonych wielkości, sama zaś kasa była urządzeniem wykorzystywanym w różnych celach. Ewidencyjny charakter kasy potwierdzają bowiem również wyjaśnienia Skarżącego zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, gdzie Skarżący podnosił, iż kasa służyła do kontroli pracowników. Zważyć również należało, że Skarżący nie tylko kupił kasę, ale i przeszkolił pracowników co do sposobu korzystania z niej. W rezultacie kasą, jako urządzeniem ewidencjonującym sprzedaż, posługiwały się osoby dokonujące sprzedaży, a nie tylko Skarżący. Ponadto Skarżący konsekwentnie sporządzał (drukował) raporty dobowe z kasy, a także zestawienia okresowe.

Logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, że ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej miało zapewnić Skarżącemu wiedzę o rzeczywistej sprzedaży dokonywanej w bufecie. Jeżeli zaś kasa ta służyła także jako kalkulator do wyliczania utargów, itp. to okoliczność ta nie podważa jej funkcji ewidencyjnej, której prawidłowo organy podatkowe przypisały zasadnicze znaczenie. Brak obowiązku korzystania z kasy fiskalnej i związany z tym brak sankcji za nieprawidłowe jej wykorzystanie nie czyni zapisów kasy niewiarygodnymi, ponieważ to właśnie Skarżący z zapisów tych uczynił źródło swojej wiedzy o wartości sprzedaży. W rezultacie dane wynikające z zapisów w pamięci kasy fiskalnej dowodzą nierzetelności księgi przychodów i rozchodów zawierającej dane uwzględnione przy sporządzaniu deklaracji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, jednoznaczne wskazują bowiem, że sprzedaż rzeczywista - zarejestrowana przez Skarżącego i jego pracowników - była wyższa, niż zadeklarowana. Wynika to również z zeznań M. A., która dzienne utargi określiła na około [...] zł. Utargi wykazane przez Skarżącego kształtowały się natomiast w granicach od [...] zł do [...] zł.

Przyjęcie za podstawę opodatkowania danych wynikających z ewidencji prowadzonej na kasie fiskalnej było logicznym następstwem uzasadnionego stanowiska organów podatkowych, iż to ta właśnie ewidencja odzwierciedla faktyczny rozmiar sprzedaży jaka miała miejsce w bufecie przy ul. K. [...]. W tym stanie rzeczy brak było podstaw, aby poszukiwać metod szacowania obrotu, które odzwierciedlałyby tę wartość w sposób przybliżony. Specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że nierzetelność ewidencji pisemnej, uwzględnionej przy sporządzaniu deklaracji, ujawniona została poprzez stwierdzenie istnienia drugiej ewidencji - zapisów na kasie fiskalnej. Specyfika ta nie może być jednak utożsamiana z podnoszonym przez Skarżącego "odwróceniem" etapów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ w zakresie ustalania nierzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem Sądu Skarżący błędnie wywodził, iż organy podatkowe przyjmując dane wynikające z pamięci kasy fiskalnej szacunkowo ustaliły obrót i poprzez ten szacunek uznały księgi za nierzetelne. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż dane wynikające z pamięci kasy fiskalnej nie są danymi szacunkowymi. Są one jednoznaczne i odpowiadają wartościom wprowadzonym do tej pamięci. Twierdzenia Skarżącego opierają się w istocie na założeniu, że w kasie zaewidencjonowano nie tylko faktyczną sprzedaż. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy założenia tego nie potwierdza, o czym niżej. Najkrócej rzecz ujmując, ujawnienie drugiej ewidencji stanowiło przesłankę do zakwestionowania rzetelności ksiąg prowadzonych przez Skarżącego, a ich nierzetelność skutkowała uwzględnieniem przez organ obrotu, który uznał on za rzeczywisty, tj. wynikającego z kasy fiskalnej, pomniejszonego o wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz firm, których pracownicy kupowali posiłki "bezgotówkowo".

Jak już Sąd stwierdził, organy podatkowe wykazały, że kasa fiskalna służyła ewidencjonowaniu sprzedaży. Prawidłowość takiej oceny potwierdzają przytoczone wyżej wyjaśnienia Skarżącego. Zeznania świadka R. S. potwierdzają zalecenia Skarżącego, aby do kasy fiskalnej wpisywać każdą sprzedaż, także tę, której nie towarzyszyła zapłata. Jej wyjaśnienie, iż nie potrafiła zrobić raportu dobowego nie oznacza, że nie potrafiła ona ewidencjonować poszczególnych transakcji, co jak zeznała - czyniła. Raportów takich nie potrafiła sporządzać również M. A., która również ewidencjonowała sprzedaż.

Zdaniem Sądu istotnym jest przede wszystkim to właśnie, że z zeznań pracowników Skarżącego, zatrudnionych w bufecie przy ul. K. [...] wynikało, iż potrafili oni posługiwać się kasą "na bieżąco", tj. ewidencjonować w niej sprzedaż. Okoliczność zaś, że raporty dobowe sporządzał Skarżący, który także "zliczał utargi", nie oznacza powtórnego wprowadzenia wszystkich transakcji do pamięci kasy fiskalnej. To już wcześniej uczyniły osoby dokonujące sprzedaży. Ustalenie dziennego utargu z istoty swej polega na zsumowaniu już wprowadzonych kwot. Natomiast dobowy raport fiskalny sporządzany jest niejako przez samą kasę na podstawie wprowadzonych w ciągu dnia danych, a rola podatnika sprowadza się w zasadzie do jego wydrukowania. Wydruk raportu dobowego nie ma żadnego wpływu na wysokość wprowadzonej do kasy wartości sprzedaży. W tym między innymi przejawia się kontrolny charakter tego urządzenia.

Sąd zauważa, iż nawet dwukrotne wprowadzenie poszczególnych transakcji sprzedaży nie mogłoby skutkować uwidocznieniem w pamięci kasy kwot kilkakrotnie wyższych niż wynikające z ewidencji "pisanej". Trudno też przypuszczać, aby taki skutek w poszczególnych miesiącach przynosiły ewentualne zabawy córki i siostrzenicy Skarżącego, czy też pomyłki. Zdaniem Sądu zabawy dzieci, wspominane przez świadków, nie musiały łączyć się z zapisami utrwalonymi w pamięci kasy fiskalnej. Przeczy temu zasadnie podnoszona przez organy podatkowe jednolitość i regularność obrotów wynikających z zapisów na kasie fiskalnej, nie wykazujących znaczących rozbieżności ani co do kwot, ani ilości wystawionych w poszczególnych dniach paragonów. Bez znaczenia pozostaje podkreślany przez Skarżącego przenośny charakter kasy fiskalnej. Z materiału dowodowego nie wynika, aby kasa ta wynoszona była poza bufet. Wskazywana przez świadków okoliczność, że Skarżący wynosił kasę na zaplecze i tam dokonywał operacji (zliczenie utargu, przeliczanie pieniędzy) nie świadczy, iż kasa nie służyła do ewidencji obrotu. Dokonanie w tym czasie sprzedaży, która nie została wpisana do kasy, skutkowałoby przy tym zaniżeniem, a nie zawyżeniem obrotu.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący - jak sam twierdzi - zastosował kasę w tym celu, aby mieć informacje o wysokości sprzedaży, niewiarygodne są jego późniejsze wyjaśnienia i twierdzenia prowadzące do wniosku, iż dopuścił on do powstania okoliczności i zdarzeń, które przekreślałyby przydatność kasy do realizacji tego właśnie celu. Zarzut skargi, iż nie wyjaśniono dostatecznie rzeczywistego celu stasowania kasy Sąd uznał za niezasadny.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Sąd uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W art. 122 ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zdaniem Sądu samo w sobie wskazanie w uzasadnieniu decyzji określonych tylko dowodów oraz przytoczenie fragmentów zeznań świadków nie może być utożsamiane z działaniem na niekorzyść podatnika. Zeznania świadków zwykle zawierają zarówno informacje istotne, jak i pozbawione znaczenia dla sprawy. Rzeczą organu podatkowego jest wybór tych informacji, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazane przy tym w skardze zeznania M. A., mające stanowić dowód, iż ewidencjonowanie na kasie nie zawsze odpowiadają rzeczywistości, sprowadzają się do stwierdzenia, że nie każdą transakcję wprowadzała do kasy. Na pytanie zaś gdzie taka transakcja była rejestrowania, świadek odpowiedziała, że nigdzie. Wyjaśnienia te zatem w równym stopniu podważają rzetelność ewidencji prowadzonej przez Skarżącego w formie pisemnej. Jedyną zaś osobą dorosłą nie będącą pracownikiem, wskazaną przez świadków jako dokonującą sprzedaży była żona Skarżącego.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne, a faktyczne dane istotne dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wynikały z zapisów w pamięci kasy fiskalnej. Wniosek ten Sąd uznał za logiczny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy podatkowe mieści się w ramach tej swobody. Uprawnione były one, w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie do stwierdzenia, że rozmiar rzeczywisty uwidoczniony został w pamięci kasy fiskalnej, a nie w księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie zaś z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie uzasadniają wniosek o nierzetelności ewidencji sprzedaży. W tej sytuacji zarzut naruszenia ww. przepisu Sąd uznał za niezasadny.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżący upatrywał w nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i w efekcie określeniem wysokości podatku w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego obrotu. Organy podatkowe nie dopuściły się też naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że decyzja wymiarowa może być wydana wówczas, gdy zeznanie roczne zostało złożone, lecz nie odzwierciedla ono rzeczywistego stanu rzeczy. Wówczas organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - zobowiązany jest do ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego, które jest kategorią obiektywną. Tak też postąpił organ podatkowy w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.