Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 716/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. na kwotę [...] zł.

W 2002 r. M. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie Sklepu Spożywczego M. K..

Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych.

W dniu 29 kwietnia 2003r. Państwo M. i R. K. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r. wykazując m.in.: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz osiągnięty dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł. Ponadto osiągnięty dochód z tytułu emerytury - renty krajowej M. K. w wysokości [...] zł oraz dochód z tytułu emerytury - renty krajowej R. K. w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono występowanie szeregu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W wyniku takiego działania ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zawyżenie wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę [...] zł oraz zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Państwu M. i R. K., wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie ww. decyzji i nie zgadzając się z zarzutem dotyczącym zaniżenia wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł.

Odwołanie należy uznać za nieuzasadnione.

Przedmiotem sporu z organem pierwszej instancji jest stwierdzenie nierzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. i określenie w drodze oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę [...] zł.

Z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przy uwzględnieniu oświadczonych ubytków w kwocie [...] zł, remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2001r. i 31.12.2002r., wartości netto zakupu towarów handlowych po korekcie ([...] zł), wartości netto sprzedaży towarów handlowych po korekcie ([...] zł) oraz wartości ustalonego kosztu własnego sprzedanych towarów - dokonano ustalenia marży handlowej w wysokości 13,41 %.

Natomiast z dokumentów źródłowych, tj. faktur V A T dokumentujących zakupy, wartości remanentów: początkowego i końcowego, po uwzględnieniu zeznanych ubytków - po ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów, wynika, że średnia ważona marża stosowana w działalności handlowej wynosiła 16,64%. Z oświadczenia skarżącej złożonego w trakcie kontroli z dnia 25 listopada 2003r. wynikało natomiast, że dokonywała sprzedaży towarów handlowych w następujących grupach towarowych, dla których przyjęto następujące wysokości stosowanych marży, tj.:

- słodycze i ciastka - marża 20% (ciastka, cukierki, paluszki, pieczywo cukiernicze, wyroby czekoladowe),

- owoce i warzywa - marża 20% (jabłka, cytrusy, banany, kiwi, ziemniaki, włoszczyzna, orzechy, ogórki, kapusta kiszona, pieczarki, pomidory, buraczki, czosnek, rzodkiewki, szczypior),

- piwo - marża 15 %,

- wino - marża 20 %,

- papierosy - marża 10 %,

- pozostałe artykuły - marża 15 %, (pieczywo, mleko, sery, jogurty, kawa, herbata, napoje, jajka, przyprawy, sosy, ryby mrożone, pierogi, zapiekanki, mąki, kasze, makarony, galaretki, dżemy).

Dokonano podziału zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł wg wskazanych przez skarżącą grup towarowych i ustalono ich udział procentowy w zakupach ogółem, tj. zakup słodyczy i ciastek stanowił [...] zł (czyli 21,30 % ogółu zakupów), zakup owoców i warzyw stanowił [...] zł (7,73 %), zakup piwa stanowił [...] zł (5,25 %), zakup wina stanowił [...] zł (4,29 %), zakup papierosów stanowił [...] zł (0,42 %), a zakup pozostałych artykułów spożywczych stanowił [...] zł (61,01 %).

Dokonano analizy ekonomicznej prowadzonej działalności handlowej w celu ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów i ustalenia marży handlowej dla poszczególnych grup towarowych, które wyniosły odpowiednio, tj.: dla słodyczy - 13,26 %, dla owoców i warzyw - 13,98 %, dla piwa - 14,01 %, dla wina - 11,49 %, dla papierosów - 20,85 %, oraz dla pozostałych artykułów - 13,42 %.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż marże wyliczone na podstawie kosztu własnego w poszczególnych grupach towarowych znacznie różnią się od marży przez skarżącą zeznanych, a również średnia marża wynikająca z księgi 13,41 %, zasadniczo odbiega w swej wysokości od średniej marży zeznanej 16,67 %, która to jest bardzo zbliżona do ustalonej średniej marży ważonej 16,64 %, co wskazuje na zaniżenie sprzedaży na kasie fiskalnej oraz nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kontrolujący podjęli czynności zmierzające do ustalenia faktycznie realizowanej przez podatniczkę marży w sprzedaży pozostałych artykułów, poprzez porównanie cen jednostkowych netto sprzedawanych towarów wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż z cenami jednostkowymi netto tych samych towarów, wykazanymi na fakturach zakupu VAT.

Średnia marża wyliczona dla powyższych asortymentów wynosiła 18,61 %.

Należy podkreślić, iż przeprowadzona analiza była możliwa jedynie dla tych towarów, których cenę według nazwy można było przyporządkować cenie zakupu, stąd ograniczona ich liczba - tylko 9 produktów.

Pomimo, że sprzedaż ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej stanowiła 95,59 % obrotu ogółem, to wyliczenie marży z kopii paragonów z kasy rejestrującej nie było możliwe z uwagi na fakt, iż rejestrując sprzedaż używano nazw bardzo ogólnych z pominięciem szczegółowych opisów artykułów i rodzajów ich opakowań. Rozbieżności w zakresie zeznanych marży uzasadniają wniosek, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W tej sytuacji, powołując się na § 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji, uznał księgę podatkową w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania.

Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym. bez względu na zamiar podatnika. bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi.

Podkreśla się przy tym, iż zwłaszcza w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu. czy sprzedaży. ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowiły dostateczną podstawę (obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym) do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § l i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania.

Przeprowadzona analiza wykazała, że wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marże realizowane przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7% i 3% są zbliżone, bądź wyższe od oświadczonych. Natomiast wykazana marża przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% odbiega zasadniczo od realizowanych marży przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi od marży oświadczonej oraz od marży handlowej wynikającej z porównania cen sprzedaży udokumentowanej towarów handlowych z cenami ich zakupu.

W świetle powyższego organ podatkowy określił w drodze oszacowania przychód za 2002r. na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda oszacowania przychodu uwzględnia specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w 2002r. i opiera się na danych wynikających z przedstawionych dokumentów źródłowych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy określił przychód ze sprzedaży za 2002r. towarów handlowych w prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem ubytków, w sposób następujący:

1) za podstawę przyjęto obliczony koszt własny sprzedanych towarów oraz ustaloną marżę średnią ważoną - wartość przychodu netto – [...] zł.

2) za podstawę przyjęto obliczony koszt własny sprzedanych towarów oraz ustaloną średnią marżę zeznaną - wartość przychodu netto – [...] zł,

3) za podstawę przyjęto obliczony koszt własny sprzedanych towarów oraz marżę zeznaną dla poszczególnych grup towarowych - wartość przychodu netto [...] zł.

Wysokość oszacowanego przychodu według tychże metod odbiega zasadniczo od przychodu zaewidencjonowanego przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż ustalenia przychodu wg I sposobu, tj. wg średniej marży ważonej, która w swej konstrukcji zawiera udział procentowy poszczególnych grup towarowych w zakupie ogółem oraz marże zeznane dla tychże grup towarowych organ podatkowy przyjął, iż przychód oszacowany wg tej metody jest jak najbardziej miarodajny i jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości i wynosi – [...] zł.

Należy podkreślić, iż zastosowanie metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ww. ustawy nie było możliwe, ponieważ nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych wykazanych za okres styczeń - grudzień 2002r.

Zmierzając jednak do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej nie można było także pominąć kwestionowanych kosztów wynikających z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3, tzn. tak jak wskazuje na to przepis, ponieważ spowodowałoby to określenie wysokości podstawy opodatkowania, która bardziej odbiegałyby od rzeczywistej, niż przyjęta metoda szacunku przez organ podatkowy.

Tak więc przyjęta metoda oszacowania przychodu uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą i opiera się na danych wynikających z dokumentacji podatniczki, jest logiczna i znajduje swoje odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej.

Oceniając przebieg postępowania podatkowego przez pryzmat stawianych w środku odwoławczym zarzutów stwierdzić należy, iż są one chybione.

W opinii tut. organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. słusznie odmówił wyłączenia jako dowodu w sprawie - oświadczenia z dnia 25 listopada 2003 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wszczętego z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...].

Z analizy zebranego bowiem na etapie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, uzupełnionego protokółami z przesłuchania strony jak i świadków, o których przeprowadzenie skarżący wnosili wynika, że sporne oświadczenie złożone przez M. K. w dniu 25 listopada 2003r. na okoliczność stosowanych w roku 2002 marży na towary handlowe z wyodrębnieniem ich na poszczególne grupy asortymentowe, zostało złożone na życzenie kontrolujących po wszczęciu kontroli podatkowej, tj. po okazaniu legitymacji służbowej i doręczeniu kopii upoważnienia do kontroli, a więc jeszcze przed samym badaniem księgi i związanej z nią dokumentów źródłowych na podstawie których dokonywane były w niej zapisy.

Ponadto oświadczenie to skarżąca złożyła dopiero po konsultacji z zięciem P. K. w jego obecności, który był jednocześnie jej pełnomocnikiem, jak i pracownikiem zaangażowanym w prowadzenie działalności. A więc oświadczenie to zostało złożone przez stronę, wbrew sugestiom pełnomocnika, z pełną świadomością, ponieważ uczestniczył w tym również zięć będący jednym z pełnomocników.

Trzeba zaznaczyć, że działalność gospodarczą w zakresie handlu prowadzi skarżąca od 1992r., a więc już ponad 12 lat. Ustalanie marży handlowej staje się ważnym czynnikiem w handlu i rozeznanie o jej wysokości w poszczególnych grupach towarów handlowych jest jednym z podstawowych obowiązków handlowca.

W świetle wcześniej złożonych przez stronę oświadczeń o wysokości stosowanych marż jak i wielkości ubytków, trudno uznać za wiarygodne odpowiedzi na pytania zadawane przez pełnomocnika podczas przesłuchania w charakterze strony o całkowitym braku wiedzy w zakresie pojęcia marży i zasadach jej ustalania.

Trudno też przychylić się do twierdzenia, iż podczas przesłuchania była zmuszana do składania tego oświadczenia.

Niezasadny jest również zarzut, iż "nie pofatygowano się nawet by sprawdzić poprzez porównanie czy sztuczny sposób ustalenia wartości sprzedaży - zgadza się z faktyczną sprzedażą dokumentowaną za pomocą faktur i paragonów fiskalnych, których okazania organ nawet nie zażądał i które tym samym nie podlegały żadnej ocenie".

Wyjaśnia się, iż właśnie na podstawie dokumentów źródłowych jakimi są faktury zakupu VAT, remanentów początkowego i końcowego, kontrolujący byli w stanie ustalić wysokość stosowanej marży, którą to z kolei porównano z zapisami dokonanymi w księdze, jak również z oświadczeniem złożonym przez skarżącą. Dane te pozwoliły na przyjęcie że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe i nie zawierają błędu (na co wskazuje również marża ustalona na podstawie faktur VAT).

Bezpodstawny jest także zarzut strony, iż "organ podatkowy objął analizą 6 wybranych przez siebie, głównych grup towarowych i dla nich ustalił stosowne marże", ponieważ przeprowadzona przez organ podatkowy analiza podziału towaru na grupy została oparta na grupach towarowych wskazanych właśnie przez M. K. w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2003r., a nie wybranych przez organ podatkowy. Przy czym dokonany przez nią podział towaru na grupy zawierał całą sprzedaż.

Należy zatem zauważyć, iż sprawa oświadczenia podatniczki nie była jak sugerują skarżący "koronnym dowodem" na nierzetelność księgi. W skazane w oświadczeniu wysokości stosowanych marż, posłużyły jedynie do porównania ich z marżami jakie faktycznie wynikały z dokumentów źródłowych.

W skardze wniesionej do Sądu skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, czyniąc zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dotyczących postępowania kontrolnego, jak i podatkowego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą za 2002r. W ocenie skarżących naruszono następujące przepisy tejże ustawy:

- art. 23 § 1 poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów przy nie stwierdzeniu braku danych niezbędnych do jej określenia i jednoczesnym istnieniu danych pozwalających na określenie tej podstawy,

- art. 23 § 3 poprzez zastosowanie metod innych, niż określone w tym przepisie bez podania uzasadnienia,

- art. 120, to jest zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa poprzez dokonanie opodatkowania na podstawie wybiórczego potraktowania danych, a więc fikcyjnego stanu rzeczy,

- art. 121 § l, to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wykazywanie stronniczości w postępowaniu i rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego,

- art. 122, to jest zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 124, poprzez ignorowanie wyjaśnień podatnika,

- art. 187 § 1, poprzez nie dokonanie skrupulatnej analizy i oceny materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu,

- art. 191, poprzez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w zakresie określenia marży handlowej,

- art. 193 § 1, 4, 6, poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych przy nie wykazaniu nierzetelności ksiąg oraz sprzeczności w ustaleniach w zakresie przedmiotowym nie uznania ksiąg jako dowodu pomiędzy protokołem z badania ksiąg i uzasadnieniem decyzji,

- art. 210 § 4, poprzez nie wskazanie faktów uznanych za udowodnienie, nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz nie podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi podnosili, iż brak jest jakiejkolwiek analizy w zakresie sprzedaży dokumentowanej na paragonach fiskalnych, których nie zażądano do okazania. W ich ocenie dokonano niedopuszczalnej zmiany podstawy odrzucenia księgi przychodów i rozchodów, albowiem w protokole z jej badania, stwierdzono, że wykazany w niej przychód ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 %, jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, w związku z czym w/w księga jest nierzetelna, tymczasem w decyzji podstawą nierzetelności w/w księgi jest kwestionowanie przez organy różnic w marżach.

Zdaniem skarżących nierzetelnym było wyliczenie marży handlowej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w oparciu jedynie o 9 produktów, albowiem celem ustalenia, czy księgi są rzetelne, należało zastosować metodę marży średnio ważonej, przy uwzględnieniu towaru będącego do dyspozycji podatnika, cen stosowanych w sprzedaży, oraz udziału % tychże towarów w ogólnej sprzedaży.

Skarżący zarzucali, że organy bezpodstawnie pominęły zeznania skarżącej złożone 14 lipca 2004 r., które stoją w sprzeczności z jej pisemnym oświadczeniem z 25 listopada 2005 r., tym bardziej że w zeznaniach tych zanegowała fakty, które zawiera to oświadczenie, w którym podała stosowane marże na towary. W ocenie strony, oświadczenie to nie powinno stanowić dowodu w sprawie, albowiem zostało odebrane z zaskoczenia od niezorientowanej podatniczki, a ponadto brak jest w aktach pisemnego poświadczenia o poinformowaniu jej o celu składanego oświadczenia.

Skarżąca wywodziła też, że nie podważono w istotny sposób prowadzonej przez nią dokumentacji, ponieważ nie stwierdzono zastrzeżeń w dokumentach kosztowych i nie podważono prawidłowości wystawianych faktur, co winno skutkować domniemaniem ich prawdziwości.

Strona stwierdziła, że kontrolujący nie zażądali wydruków paragonów, a kasy fiskalne wprowadzono właśnie po to, by dokumentować sprzedaż na paragonach fiskalnych i na ich podstawie dokonywać ewidencjonowania w księdze.

W ocenie skarżącej istota sporu polega na tym, że jeśli byłby dowód na potwierdzenie, że mogła ona określić w swym pisemnym oświadczeniu rzeczywiste marże w kilku grupach towarowych za okres kontrolowany, to porównując je z marżą z księgi – niewątpliwie trzeba by było przyznać, że organ ma rację, uzasadniając nierzetelność ksiąg powyższymi sprzecznościami; gdyby jednak okazało się, że w/w oświadczenie o marży, było jak twierdzi strona, wymuszone, to zarzut o nierzetelności księgi nie byłby poparty żadnym dowodem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, opierając się na dotychczasowych argumentach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń natury faktycznej i prawnej i wyciągnęły z nich trafne wnioski, bez naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W konsekwencji więc zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawowy zarzut skargi koncentrował się na zakwestionowaniu istnienia przesłanek pozwalających na określenie przez organy podstawy opodatkowania w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych ( a więc również podatkowej księgi przychodów i rozchodów – art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, winno występować w każdym przypadku niemożności ustalenia jej rzeczywistej wielkości w oparciu o dane zawarte w tejże księdze. W sytuacji bowiem, kiedy dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, to jak stanowi art. 193 § 2 w/w ustawy, nie można uznać ich za rzetelne. Z analizy dokumentów przeprowadzonej przez organy wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 %, za 2002 r., jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy słusznie stwierdziły, iż wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marże realizowane przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7 % i 3 % są zbliżone, bądź wyższe w stosunku do oświadczonych; wykazana natomiast marża przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % odbiega istotnie od realizowanych marży przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi od marży oświadczonej przez skarżącą oraz od marży handlowej wynikającej z porównania cen sprzedaży udokumentowanej towarów handlowych z cenami ich zakupu. W świetle powyższego organy zasadnie wskazały, że ujawnione przez nie rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowiły dostateczną podstawę (obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym) do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002r. za wadliwą i nierzetelną, a tym samym, zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podst. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 w/w ustawy, co w sposób wystarczający uzasadniły. Organ powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu art. 23 § 5 tejże ustawy, nakazującego, aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania, była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania. Jakkolwiek organ I instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, zawartych w art. 23 § 3 w/w ustawy, to jednak nie można uznać, że jak twierdzi skarżący, w ogóle nie uzasadnił metody szacowania, wg której określił podstawę opodatkowania, z pominięciem innych metod. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 § 5 w/w ustawy, i z punktu widzenia realizacji tego celu, uznano, że nie można zastosować innych, wskazanych w art. 23 § 3 w/w ustawy metod. Tym bardziej należało uznać powyższe za uzasadnione, że organy dysponując wielkością marż stosowanych przez skarżącą, jak i wieloma szczegółowymi dokumentami źródłowymi (remanentu początkowego i końcowego, faktur VAT zakupu, kopii paragonów fiskalnych, kopii faktur VAT, dokumentujących sprzedaż w odniesieniu do wszystkich grup towarowych, tj. opodatkowanych zarówno stawką podatkową w wysokości 22% jak i stawkami niższymi 7% i 3%), miały możliwość, w sposób daleko bardziej, zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody średniej marży ważonej, niż innych, określonych w art. 23 § 3 w/w ustawy metod, przy wykorzystaniu których, organy nie dysponowałyby tak dużą ilością danych źródłowych, jak i znajomością wielkości marż, co do konkretnego roku podatkowego i konkretnego przedsiębiorstwa.

Nie jest również zasadny zarzut wybiórczego potraktowania danych. Trzeba bowiem podkreślić, że nie było możliwe wyliczenie marży z kopii paragonów z kasy rejestrującej, z uwagi na używanie jedynie ogólnych nazw towarów. Skarżąca rejestrując sprzedaż używała nazw bardzo ogólnych, z pominięciem szczegółowego opisu artykułów i rodzajów ich opakowań. Uniemożliwiało to ustalenie, jaki konkretnie towar (jego rodzaj, marka) i w jakiej wielkości – objętości, został sprzedany, w ramach użytej jego nazwy ogólnej. Ponadto rację ma organ odwoławczy, podnosząc, że przy wyliczaniu marży handlowej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, przeprowadzona analiza była możliwa jedynie dla tych towarów, których cenę według nazwy można było przyporządkować cenie zakupu, stąd też ograniczona ich liczba – tylko 9 produktów. Ryzyka stwierdzonych nieprawidłowości, skarżąca nie może więc przerzucać na organy, czyniąc zarzut wybiórczego traktowania danych.

Za całkowicie gołosłowne należy uznać też zarzuty tyczące się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wykazywanie stronniczości w postępowaniu i rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Formułując powyższe zarzuty, skarżący nie wskazali na czym konkretnie miałyby polegać wskazane uchybienia, których nie dopatrzył się Sąd.

Niezasadne jest kwestionowanie braku analizy w zakresie sprzedaży dokumentowanej na paragonach fiskalnych, skoro jak to już podkreślano, wyliczenie marży z kopii tychże paragonów nie było możliwe, z uwagi na stosowanie zbyt ogólnych nazw towarów, z pominięciem szczegółowych opisów artykułów i rodzajów ich opakowań.

Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (który wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych), przez wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, jako podstawy uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, kwestionowania różnic w marżach, gdy tymczasem w protokole z badania w/w księgi, podstawą tą jest niezgodność wykazanego w księdze przychodu ze sprzedaży towarów oprocentowanych stawką 22 % ze stanem rzeczywistym, to zarzut ten uznać należy za niezasadny. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżący przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji zostali zawiadomieni o tym, że uznanie księgi za nierzetelnej, wynika też z zakwestionowania przez organ wykazanych w niej wysokości marży (vide: akta podatkowe, tom I, k. 121-122). Ponadto wraz ze wskazaniem naruszenia przepisów postępowania, strona winna wykazać związek takiego uchybienia z jego ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 c , ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), czego nie uczyniła.

Należy też zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, (którą wyraża art. 191 Ordynacji podatkowej) uznały, że zeznania skarżącej w części dotyczącej okoliczności złożenia przez nią pisemnego oświadczenia z 25 listopada 2003 r., oraz jej całkowitej niewiedzy co do pojęcia marży i jej wysokości, nie są wiarygodne. O niewiarygodności tych zeznań świadczy bowiem szereg wskazanych przez organy okoliczności. Zupełnie sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest, by skarżąca, która od dwunastu lat prowadzi handlową działalność gospodarczą nie wiedziała, co oznacza pojęcie "marża". Całkowicie niewytłumaczalnym jest również, że w sytuacji podyktowania treści oświadczenia z 25.11.2003 r. skarżącej przez osoby dokonujące kontroli, wbrew woli strony i niezrozumienia przez nią znaczenia złożonego oświadczenia, nie złożyła ona jakiejkolwiek skargi lub wyjaśnienia w tym przedmiocie, tym bardziej że posiadała pełnomocnika w osobie zięcia. Tak samo za niewiarygodnością zeznań skarżącej przemawia okoliczność, iż jej w/w pisemne oświadczenie nie zostało również podważone w ramach złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli. W świetle powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne pisemne oświadczenie winno było być potraktowane jako istotny i wiarygodny dowód w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się też naruszeń innych przepisów postępowania, uznając w całości argumentację organu odwoławczego, w tym przedmiocie za zasadną.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.