Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1390/08 w sprawie ze skargi B. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1390/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco:

A. C. prowadził w 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą między innymi w zakresie transportu towarowego, handlu paliwami stałymi i olejami oraz handlu maszynami budowlanymi i rolniczymi. W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r., A. C. wykazał dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 85.013,89 zł, natomiast B. C. nie wykazała dochodów. Po dokonaniu przysługujących odliczeń, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 9.672,60 zł.

W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 109.221,00 zł z tytułu sprzedaży używanych maszyn budowlanych L. G., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi maszynami, opodatkowaną 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustalono, że w 2001 r. podatnik sprzedał swojej kontrahentce 6 maszyn z marżą od 0,97% do 20,19%, natomiast L. G. te same maszyny sprzedała w krótkim odstępie czasu (od 2 do 25 dni) z marżą od 173% do 1.060%. Po sprzedaży maszyn ostatecznym nabywcom, L. G. przekazywała podatnikowi 65% zysku bez udokumentowania tego faktu. Wobec powyższego Dyrektor UKS w W. uznał, że ceny stosowane przy sprzedaży maszyn przez podatnika były celowo zaniżane, co umożliwiło wykazanie niższych obrotów ze sprzedaży maszyn niż należało oczekiwać, gdyby podatnika nie łączyły związki gospodarcze z firmą L. G. Podwyższono zatem przychód z działalności gospodarczej o kwoty przekazywane podatnikowi przez kontrahentkę na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 1.900,78 zł wydając w okresie od lutego do grudnia 2001 r. olej napędowy do pojazdów służbowych Komendy Powiatowej Policji w Z., nie ewidencjonując z tego tytułu przychodów w trakcie 2001 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji stwierdził m.in. zawyżenie przez podatnika kosztów o łączną kwotę 29.956,25 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Stację Paliw P. S.A. nr [...] w Z. oraz nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 65.805,53 zł wynikającej z faktur wystawionych przez ten sam podmiot.

Organ pierwszej instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.605,11 zł z uwagi na podwójne zarachowanie wydatków na podstawie paragonów z kasy fiskalnej i potwierdzenia zapłaty za pomocą karty płatniczej oraz o kwotę 2.865,85 zł ze względu na dwukrotne zarachowanie wydatków związanych z zakupem części zamiennych do samochodu, narzędzi i materiałów na podstawie tej samej faktury VAT. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 11.240,00 zł, zaewidencjonowanej przez podatnika w księgach rachunkowych stycznia 2001 r. a dotyczących zakupu usług od Agencji Celnej oraz usług związanych z naprawą pojazdów mechanicznych. Sprzedaż ww. usług miała miejsce w grudniu 2000 r., stąd wydatki podatnika na ich zakup uznano za wydatki dotyczące roku 2000.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W szczególności organ odwoławczy, odnosząc się do podwyższenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn, wyjaśnił, że kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla firmy L. G. nie obrazują rzeczywistych cen transakcji, a tym samym nie dokumentują faktycznego przychodu uzyskanego przez podatnika. W oparciu o zeznania małżonków G. stwierdzono, że podatnik wielokrotnie uczestniczył w negocjacjach dotyczących ustalania cen sprzedawanych przez nich maszyn, a 90% sprzedanych przez nich maszyn składowana była na jego posesji. Organ potwierdził, że podatnik otrzymywał nie tylko kwoty wynikające z jego faktur sprzedaży, lecz także 65% dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn przez L. G. Także zeznania klientów skarżącego potwierdziły aktywny udział podatnika w sprzedaży maszyn przez firmę L. G. W ocenie organu odwoławczego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez L. G. odzwierciedlają ceny rynkowe maszyn, dlatego zasadne jest przyjęcie, że podatnik pozostawał z kontrahentką (na ryczałcie) w związku gospodarczym, co skutkowało określeniem dochodu w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Dokonując szacowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi (tj. firmą A. C. i firmą L. G.) z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne ( tj. firmę L. G. z podmiotami zewnętrznymi ) i na tej podstawie określono wartość rynkową przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 25 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne szacowanie przychodów, naruszenie art. 120 i 121 O.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez włączenie do przychodów należnych kwot z tytułu sprzedaży paliwa Komendzie Powiatowej Policji w Z. jak również naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów zakupu paliwa oraz błędną interpretację zasady zaliczania kosztów do okresu, w którym osiągany jest przychód. Skarżący podniósł, że sprzedawał maszyny L. G. za cenę obejmującą marżę, a przy każdorazowym wprowadzeniu maszyn na polski obszar celny wartość maszyn była ustalana przez biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości cła. Skarżący podniósł, że wykazywanie istnienia związku gospodarczego pomiędzy firmą podatnika a firmą L. G. stanowi nadinterpretację prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 57/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd odniósł się merytorycznie do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów nie uwzględniając racji skarżących, jednakże działając w granicach swoich uprawnień do badania legalności rozstrzygnięć, z urzędu, uznał za konieczne wyjaśnienie okoliczności dotyczących powiązania kosztów zakupu usług Agencji Celnej i usług naprawy pojazdów mechanicznych z osiąganymi przychodami 2001 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy uzupełnił w trybie art. 229 O.p. materiał dowodowy o kwestie wymagające zdaniem Sądu, wyjaśnienia i w następnie wydanej decyzji z dnia 20 października 2008 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu 2001 r. kwotę 11.240,00 zł. (wynikającą z 3 zakwestionowanych wcześniej faktur) i określił B. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 88.899,00 zł. W zakresie pozostałej korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony, odwołując się przy tym do oceny prawnej, jakiej w tym zakresie dokonał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08,

W skardze na wydaną w ponownym postępowaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2008 r. podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia przepisów:

1. Art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że ceny maszyn i urządzeń zakupionych przez Przedsiębiorstwo A. C. zostały zaniżone. Skarżący twierdził, że brak jest dowodów, że cena za jaką zostały zakupione i sprzedane nie odzwierciedla ich wartości, gdy ich wycena dla celów celno-podatkowych była realizowana przez uprawnionego rzeczoznawcę ;

2. Art. 197 O.p. poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości maszyn w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje ich wartość wskazaną i ujawnioną w dokumentacji celnej, a brak wiadomości specjalnych organu podatkowego uniemożliwia samodzielną wycenę wartości ww. składników;

3. Art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że 65% kwoty uzyskanej przez świadka L. G. ze sprzedaży maszyn zakupionych od A. C. została przekazana skarżącemu pomimo, że na okoliczność tą wskazują wyłącznie zeznania dwóch świadków blisko spokrewnionych ze sobą, a ich wiarygodność i obiektywizm powinien zostać oceniony w sposób szczególnie dokładny;

4. Art. 193a § 3 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej pomiędzy A. C. a przedsiębiorstwem L. G. w zakresie przekazywanych kwot;

5 Art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków L. i G. G. przesłuchanych w 2004 i ponownie w 2005 r.;

6. Art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił, uznając, że podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uznanie.

Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że za wiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w odpowiedzi na skargę i wynikające z czynności podjętych na etapie ponownego rozpatrywania sprawy (w czerwcu 2008 r.). Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. I SA/Wr 57/08) badał z urzędu dopuszczalność procedowania w zakresie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. Organ odwoławczy wystąpił wówczas do wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. i po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– K. (pismo z 25.06.2008 r.), będącego wierzycielem spornej należności podatkowej ustalił, że skutecznie został przerwany bieg przedawnienia w lipcu 2007 r. a więc jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. Sąd przytoczył treść art. 70 § 4 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. W postępowaniu egzekucyjnym organ w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący sporne należności podatkowe w dniu 11 lipca 2007 r., skutecznie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżących, co spowodowało skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Okoliczność skutecznego przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 OP) przez zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatników Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporną w świetle czynności i dokumentów na które wskazują organy i braku argumentów przeciwnych ze strony skarżących. W tej sytuacji w ocenie Sądu wydanie w ponownym postępowaniu, skarżonej obecnie decyzji z dnia 20 października 2008 r. należało uznać za zgodne z prawem.

Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji przychodu z transakcji sprzedaży maszyn na rzecz L. G. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór o poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie ustalenia faktyczne i określenie zwiększonej z tego tytułu wysokości przychodów skarżącego, został już przesądzony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08. Sąd podkreślił, że, zarówno organ wydający ponowną decyzję, jak i Sąd rozpoznając niniejszą skargę, badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. - wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jest z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanym wyżej orzeczeniu. Wyrok WSA z 19 maja 2008 r. nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny, wiążąc swoimi postanowieniami nie tylko strony sporu (podatników i organy), ale także sądy. Rozstrzygając obecnie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest ocenić, czy organ wydając w ponownym postępowaniu zaskarżoną obecnie decyzję, wykonał zawarte w tym wyroku dyrektywy i czy nowe rozstrzygnięcie honoruje wyrażoną w nim ocenę prawną. Sąd nie jest natomiast uprawniony do ponownej oceny zarzutów, odnoszących się wyłącznie do już przesądzonych poprzednim wyrokiem kwestii. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przesądzono w nim zasadność i trafność nie tylko ustaleń faktycznych przyjętych w wyniku poprawnie prowadzonego postępowania podatkowego (w tym w szczególności dowodowego), ale i skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji. Kierunku rozstrzygnięcia nie mógł też zmienić podniesiony dopiero w skardze zarzut, nie powołania biegłego do oceny wartości spornych transakcji w sytuacji, gdy wniosku takiego skarżący nie składali w postępowaniu podatkowym. Ponadto Sąd wskazał, że skoro organy dysponowały dokumentami źródłowymi, dotyczącymi sprzedaży konkretnych maszyn na wolnym rynku, to w zestawieniu z dokumentami źródłowymi, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy nie wydaje się celowe a w każdym razie nie stanowiłby rozstrzygającego przeciwdowodu w sprawie.

Także za nieskuteczny ocenił Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., polegającego w ocenie skarżącego na zaniechaniu ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej w zakresie kwot przekazywanych skarżącemu przez L. G. lub jej męża. Sąd wskazał, że zarzut ten podobnie jak poprzedni, pojawił się dopiero w skardze i ma charakter bardzo ogólny. Oceniono, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły organom podatkowym na jednoznaczne i nie pozostawiające wątpliwości ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń a dokonana przez organy ocena prawna nie jest dowolna. Strona nie uwiarygodniła jakiejkolwiek innej czynności prawnej, której mogły służyć nieformalne rozliczenia pomiędzy stronami, polegające na przekazywaniu skarżącemu kwot poza rozliczeniami dokumentowanymi fakturami na sprzedaż maszyn. Ponadto, skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały okoliczności kwestionowane tym zarzutem.

Powyższy wyrok skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył w całości, zarzucając:

1) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA we Wrocławiu zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowania prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, ze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny zastosował czynność egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że przed upływem okresu przedawnienia zastosowano czynność egzekucyjną, która została skierowana tylko do jednego podatnika, nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze wspólnego opodatkowania małżonków. Zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na nieuwzględnieniu braku skutecznego zawiadomienia o czynności egzekucyjnej spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pomimo że skarżący nie podnosili tego zarzutu w skardze Sąd Administracyjny powinien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

2) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 153, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z metodami szacowania dochodu (§ 4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Niewłaściwe zastosowanie art. 153 polegało na tym, że powoływany wyrok z 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08, w całości, a nie tylko w części, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007 r. i wycofał ją z obrotu prawnego. Sąd miał możliwość uchylenia decyzji w części, zaś co do pozostałej części oddalić skargę. WSA we Wrocławiu wydając wyrok w sprawie I SA/Wr 57/08 uznał, że skarżona decyzja nie zasługuje na to, aby utrzymać ja w obrocie prawnym pomimo tego, że miał możliwość uchylenia jej tylko w części, bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części.

3) Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 § 2 O.p., art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA we Wrocławiu zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowana normę prawa materialnego w postaci art. 23 § 2 O.p. oraz art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że pomiędzy PTB A. C. a firmą L. G. istniał związek gospodarczy, że warunki stosowane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od warunków rynkowych oraz że spowodowało to zaniżenie dochodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny to taki stan, w którym organ przyjąłby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżania dochodu. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną dojdzie jednak do wniosku, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ponieważ § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i firmę L. G. charakteryzują się odrębnością powodująca niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odsprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus")- § 6. Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiałby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł jej o oddalenie oraz zasądzenie kosztów posterowani, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 133 § 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 153 P.p.s.a., przez to że Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w kontekście zastosowanego prawa materialnego oraz art. 70 par 1 i 4 O.p. poprzez uznanie, ze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny zastosował czynność egzekucyjna przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji prowadziło to do zaaprobowania przez Sąd błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej i podaje że nastąpiło to w związku z metodami szacowania dochodu, nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego – art. 23 par. 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji będąc na zasadzie art. 153 P.p.s.a. związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 57/08 zasadnie oddalił skargę.

Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzut, naruszenia art. 133 i art. 141 par. 4 P.p.s.a w zw. z art. 70 O.p. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie przyjął, Sąd pierwszej instancji, że z materiału znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżących doręczono zarówno A. C. jak i B. C. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 11 lipca 2007 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. , który upływał z dniem 31 grudnia 2007 r.

W pierwszej jednak kolejności należy przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007 r., wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 57/08.

W wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/W 57/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając decyzję zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a, ale jego naruszenia upatruje w tym, ze Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2007 r. w całości, a nie w części, chociaż w ocenie autora skargi kasacyjnej miał taką możliwość. W takiej sytuacji należało wyjaśnić, że jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno organ podatkowy jak i Sąd nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Organ podatkowy i Sąd był związany oceną prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 153 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Rozpoznając ponownie sprawę i będąc na mocy art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków i oddalił skargę. W tym stanie sprawy nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 57/08 Sąd szczegółowo odniósł się zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży maszyn, badając poprawność ustaleń nie tylko w odniesieniu do transakcji pomiędzy L. G., a skarżącym, ale oceniając trafność ustaleń organów w odniesieniu do kolejnych etapów sprzedaży zakwestionowanych maszyn. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w zakresie zarówno naruszenia zasad postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania dowodowego, oceny dowodów, które stanowiły podstawę przy przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie i na których oparte zostało rozstrzygnięcie. Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 23 par. 2 O.p., art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać również należy, że od wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 57/08 skarżący nie wniósł skargi. Okoliczność, że Sąd uchylił w całości decyzję nie zmienia faktu, ze zarówno organ podatkowy jak i Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązani są zastosować się do wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej. Jedynym powodem, dla którego Sąd uchylił decyzję było naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonujący powodów, dla których organy uznały wydatki w łącznej kwocie 11240,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi w grudniu 2000 r. za koszt uzyskania przychodów 2000 r., a nie 2001 r. Innych naruszeń prawa Sąd nie stwierdził, podzielił natomiast w całości stanowisko organów podatkowych w zakresie pozostałym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu za 2001 r., wydatki w kwocie 11240,00 zł.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie. Użyte w tym przepisie pojęcie ocena prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w sprawie przez Sąd. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku wykładni, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). W drugim przypadku, ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, powołany w tezie 7 lit a). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oprócz zmiany stanu faktycznego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

W rozpatrywanej sprawie wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 57/08. Oceną tą związany był organ podatkowy oraz sąd rozpoznający ponownie sprawę. Stosując się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceny Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.