Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1285/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia ... 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K z dnia ... 2013r. nr ..., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K na rzecz strony skarżącej kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta K decyzją z dnia [...]

r. określił Sp. z o. o. w K wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 685.147 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z korektą deklaracji, powołując się na fakt zwolnienia podatkowego w 2006 r. obejmującego pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi – powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na terenach jezdnych wokół sklepu Spółki i na stacji paliw. Opodatkowaniu nie podlegała też infrastruktura oświetleniowa placów i terenów jezdnych – jako obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Organ I instancji realizując wytyczne decyzji SKO w K z dnia [...]

r. powołał dowód z opinii biegłego w zakresie nieruchomości położonej w K przy ul. .... Organ stwierdził, że żadna z działek nie jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako droga – dr – tereny te są oznaczone jako inne tereny zabudowane Bi. Biegły po przeprowadzeniu wizji w terenie stwierdził brak istnienia pasów drogowych i dróg usytuowanych w tych pasach drogowych wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Nie stwierdzono obiektów budowlanych służących prowadzeniu, zabezpieczeniu czy obsłudze ruchu drogowego na drogach wewnętrznych. Wykluczył usytuowanie obiektów w pasie drogowym. Sporne grunty są wykorzystywane przez podatnika do ruchu wewnętrznego, dojść pieszych i parkingów jako część nieruchomości, a nie jako odrębne działki wydzielone z tej nieruchomości liniami granicznymi, oznaczone jako drogi.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie lub o orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty. Zarzucono jej naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2003 r. poprzez stwierdzenie, że należące do podatnika pasy drogowe i infrastruktura oświetleniowa nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r.

SKO w K decyzją z dnia ... r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że powołany w sprawie biegły stwierdził, że na spornej nieruchomości brak jest istnienia pasów drogowych i dróg usytuowanych w tych pasach drogowych wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zdaniem organu opinia została sporządzona rzetelnie, gdyż biegły kierował się przy jej sporządzaniu danymi ewidencyjnymi oraz własnymi ustaleniami poczynionymi w trakcie oględzin terenu.

W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji II instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2006 r. - poprzez stwierdzenie, że należące do podatnika pasy drogowe i infrastruktura oświetleniowa nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r., albowiem nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi – dr.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w opinii biegłego nie dokonano specjalistycznej oceny obiektów podatnika prowadzącego do rozstrzygnięcia, czy stanowią one drogi wewnętrzne zlokalizowane w pasach drogowych. stwierdzono w niej błędnie , że dla uznania gruntu za pas drogowy niezbędne jest jego geodezyjne wyodrębnienie liniami granicznymi gruntu i oznaczenie w ewidencji jako droga – dr. Biegły nie uwzględnił tego, że na nieruchomości odbywał się ruch drogowy, co uzasadniało uznanie budowli zlokalizowanej na tych nieruchomościach za drogi wewnętrzne. Opinia biegłego dotyczy głównie kwestii prawnych, odnoszących się do prawa własności i definiowania dróg publicznych, podczas gdy miał on przede wszystkim ocenić badany obiekt pod kątem istnienia na nim dróg wewnętrznych. Wskazano, że nie wszystkie grunty pod drogami uznawane za pasy drogowe mogą być oznaczone w ewidencji symbolem dr.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać należy na wstępie, że kwestia dróg wewnętrznych wyłączonych od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2003 r., budziła istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Dotyczyły one tego, czy dla uznania danej działki za drogę wewnętrzną niezbędne jest jej zaklasyfikowanie w ewidencji jako drogi – dr.

W uchwale NSA z 18.11.2013 r. sygn. II FPS 2/13 stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m. in., że na podstawie analizowanego przepisu ustawy podatkowej, od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. NSA stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 ustawy o drogach publicznych świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych.

NSA wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości.

W ocenie powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Zdaniem NSA analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć.

NSA podkreślił, że nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. ws. ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia).

NSA wskazał, że w realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie podzielić należy stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiącego że podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne, 2007 nr 3, s. 52).

NSA stwierdził ponadto, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

NSA wskazał, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Tym samym NSA stwierdził, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

NSA wskazał ponadto, że dana nieruchomość stanowić będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności (z zastrzeżeniami, o których mowa w pkt 3.7. in fine niniejszego uzasadnienia), to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować o jej wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

NSA podkreślił, że takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

NSA podkreślił w uchwale, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w opisywanych wyżej przypadkach rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie.

Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności WSA w Poznaniu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie nierzetelnie sporządzonych opinii biegłego, co uzasadniało ich uchylenie. W opiniach z października 2012 r. mgr inż. J W dokonał krótkiego scharakteryzowania analizowanej nieruchomości przy [...] i załączył jej zdjęcia. W dalszym najobszerniejszym fragmencie obu opinii biegły dokonał rozważań o charakterze przede wszystkim teoretyczno-prawnym na temat sposobów określania pasa drogowego, dróg publicznych i dróg wewnętrznych. Dopiero w krótkiej, końcowej części każdej opinii biegły zawarł bardzo lapidarne wnioski, z których wynikać ma, że na spornej nieruchomości brak istnienia pasów drogowych i dróg usytuowanych w tych pasach drogowych wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Brak geodezyjnego wydzielenia liniami granicznymi gruntu, analizowane działki przy [ ...] nie zostały sklasyfikowana jako drogi, lecz jako inne tereny zabudowane – Bi. Na nieruchomości są posadowione budynki, parkingi oraz drogi wewnętrzne, nie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie wydzielono pasa drogowego z działki, wobec czego nie może na nich istnieć droga wewnętrzna.

Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji ograniczyły się praktycznie jedynie do przytoczenia końcowych wniosków opinii biegłego oraz danych z ewidencji dotyczących oznaczenia spornej nieruchomości – jako inne tereny zabudowane Bi.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne organów obu instancji okazały się absolutnie niewystarczające do przyjęcia braku podstaw do zastosowania wyłączenia podatkowego wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2003 r. Organy ustaliły brak oznaczenia w ewidencji spornych działek jako drogi – dr. Zasadnie uznano, że nie jest to okoliczność przesądzająca dla dokonania oceny, czy w 2006 r. na nieruchomości podatnika istniały drogi wewnętrzne. Kwestie tę rozstrzygnąć miała opinia biegłego, który jednak de facto ograniczył się przede wszystkim do dokonania ustaleń ( poczynionych przez organ podatkowy we własnym zakresie ) odnośnie tego, czy można na nieruchomości stwierdzić istnienie dróg wewnętrznych ze względu na istniejące zapisy w ewidencji gruntów. Brak odpowiednich danych dotyczących sklasyfikowania działek jako dróg w ewidencji był dla biegłego przesądzający dla twierdzenia o nieistnieniu na nieruchomości strony skarżącej dróg wewnętrznych.

Biorąc pod uwagę wytyczne wskazane w powyższej uchwale NSA z 18.11.2013 r. II FPS 2/13 ustalenia tego rodzaju nie są rozstrzygające dla uznania danej działki ( lub nie ) za drogę wewnętrzną, podlegającą w 2006 r. odpowiedniemu wyłączeniu podatkowemu. NSA stwierdził kategorycznie, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. W opinii biegłego nie odniesiono się w ogóle do tej kwestii, a same organy również nie poczyniły w tym zakresie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych. Sam biegły stwierdził nawet w jednym ze zdań zawartych we wnioskach końcowych, że na nieruchomości są drogi wewnętrzne, chociaż generalnie negował ich istnienie ze względu na brak odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów.

Z tego względu Sąd uznał, że analizowane opinie biegłego i postępowanie dowodowe w sprawie naruszały przepisy procesowe – art. 122, 187, 197 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze sporządzonych opinii i lapidarnych uzasadnień decyzji ( szczególnie organu II instancji ) nie wynika bowiem w żaden kategoryczny sposób ( poza przytoczonymi danymi ewidencyjnymi, nie mającymi jednak rozstrzygającego znaczenia ), że na działce strony skarżącej w 2006 r. nie znajdowały się drogi wewnętrzne oraz infrastruktura oświetleniowa placów i terenów jezdnych – jako obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tylko jednoznaczne ustalenia w tym zakresie dałyby organom możliwość formułowania tezy o braku podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania wyłączenia podatkowego wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9.12.2003 r. do 31.12.2003 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności przez zlecenie sporządzenia kolejnych opinii biegłego, w których należy dokonać wszechstronnej i wnikliwej analizy nieruchomości strony skarżącej w zakresie jednoznacznego stwierdzenia istnienia ( lub nie ) w 2006 r. dróg wewnętrznych oraz infrastruktury oświetleniowej placów i terenów jezdnych – jako obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organu II i I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. , poz. 270, ze zm.) w zw. z §3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011.31.163) i art. 152 w/w ustawy.