Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie przed NSA, uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 1, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi C. S.A. w W. o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14 oddalającym skargę kasacyjną C. S.A. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu 1) wznawia postępowanie sądowoadministracyjne, 2) uchyla postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, 3) uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazuje sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, oddalił skargę kasacyjną C. [...] S.A. z siedzibą w W. wniesioną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 odrzucającego skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 12 listopada 2013 r. doręczył C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") upoważnienie z 6 listopada 2013 r. i wszczął u skarżącej kontrolę podatkową. W dniu 28 listopada 2013 r. spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej "u.s.d.g."), wniosła sprzeciw dotyczący prowadzenia kontroli ze względu na przekroczenie czasu jej trwania. Postanowieniem z 3 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki postanowieniem z 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Podniósł, że sprzeciw został złożony w organie podatkowym 28 listopada 2013 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 3 grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem terminu. Wobec czego, zarzut strony dotyczący wydania zaskarżonego postanowienia z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c pkt 9 u.s.d.g. organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując skargę spółki, uznał ją za niedopuszczalną. Odwołując się do stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. W ocenie Sądu skoro postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki, to postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do skutecznego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ww. postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14 orzekł o oddaleniu tego środka odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skoro treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie, to Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do jej treści. Przyjęte w uzasadnieniu uchwały stanowisko o charakterze rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 84c u.s.d.g. implikowało konieczność odrzucenia skargi wniesionej na taką decyzję, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji.

W piśmie z 26 stycznia 2018 r. skarżąca spółka wniosła skargę o wznowienie powyższego postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. wydany w sprawie SK 37/15 (publ. Dz.U. z 2017 r. poz. 2451), w którym za niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP uznano art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym powyżej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania skargi o wznowienie postępowania należy wskazać, że jej podstawę stanowił art. 272 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W myśl art. 272 § 2 P.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Skarga o wznowienie postępowania rozpoznawana jest w dwóch etapach. Pierwszy z nich ma charakter formalny, o czym stanowi art. 280 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Z kolei z art. 281 P.p.s.a. wynika, że na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy, połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, sąd na rozprawie merytorycznie rozpoznaje sprawę.

Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 P.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (tak postanowienie NSA z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13, publ. CBOSA). Gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, wówczas skarga o wznowienie postępowania powinna zostać oddalona. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (tak: wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2836/15, publ. CBOSA).

Badając w pierwszej kolejności czy skarżąca spółka zachowała ustawowy termin do wniesienia skargi, należy odnotować, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. w sprawie SK 37/15 został opublikowany w dniu 28 grudnia 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP pod poz. 2451. Ponieważ skarżąca spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania w piśmie z 26 stycznia 2018 r. (data stempla pocztowego – 29 stycznia 2018 r.) to należy uznać, że trzymiesięczny termin z art. 272 § 2 P.p.s.a. został w sprawie zachowany.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował czy zaistniała ustawowa przesłanka niezbędna do rozpoznania skargi o wznowienie postępowania, badając kwestię związania sądu administracyjnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15.

Na uwagę zasługuje fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się wątpliwości natury prawnej związane z niewłaściwym składem orzekającym w sprawie SK 37/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 459/18 (publ. CBOSA) dokonał analizy treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt K 34/15 (Dz. U. z 2015 r., poz. 2129), jak też ogłoszonych w dniu 5 czerwca 2018 r. wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2016 r. sygn. akt K 47/15 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1077) oraz z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt K 39/16 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1078) i uznał, iż w świetle wskazanych wyroków TK Mariusz Muszyński jest osobą nieuprawnioną do orzekania w składzie Trybunału Konstytucyjnego.

WSA podkreślił, iż wskazane wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, co wynika wprost z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, a z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., z dnia 9 marca 2016 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2016 r. wynika, że prawidłowym był wybór przez Sejm VII kadencji trzech sędziów Trybunału Konstytucyjnego wymienionych w uchwałach z dnia 8 października 2015 r. w sprawie powołania sędziów Trybunału Konstytucyjnego (M.P. poz. 1038-1040), rozpoczynających kadencję w dniu 7 listopada 2015 r. Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt K 34/15), że o statusie sędziego Trybunału należy mówić już w momencie zakończenia procedury wyboru kandydata na sędziego przez Sejm, co w tym przypadku nastąpiło w dniu 8 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że uchwała Sejmu w tej sprawie jest definitywna i nie podlega wzruszeniu. W rezultacie Sejm nie może odwołać swojego wyboru, unieważnić go, stwierdzić jego bezprzedmiotowości bądź post factum go konwalidować.

Dalej WSA stwierdził, że z wyżej wskazanych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w myśl art. 194 ust. 1 Konstytucji RP kompetencja Sejmu do wyboru sędziego aktualizuje się jedynie wówczas, gdy istnieje wolne stanowisko sędziowskie wymagające obsadzenia. Skoro więc kadencja sędziów wybranych w dniu 8 października 2015 r. dopiero rozpoczynała swój bieg, Sejm nie mógł korzystać z kompetencji określonej w art. 194 ust. 1 Konstytucji RP przy wyborze Mariusza Muszyńskiego. W związku z tym nie mógł zostać skutecznie wybrany uchwałą Sejmu RP z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie wyboru sędziego Trybunału Konstytucyjnego (M.P. z 2015 r., poz. 1184) na stanowisko sędziego Trybunału Konstytucyjnego Mariusz Muszyński na obsadzone już stanowiska sędziów Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie WSA, w przypadku, gdy w pięcioosobowym składzie Trybunału Konstytucyjnego, który wydał orzeczenie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15, na które powołuje się strona, brała udział osoba, która nie jest w świetle wskazanych wyroków TK sędzią tego Trybunału, możemy mieć do czynienia z ewentualną przesłanką nieważności wyroku z uwagi na nienależną obsadę sądu lub z wyrokiem nieistniejącym (sententia non existens - zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I CK 298/05; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., III CZP 29/00, OSNC 2001, nr 2, poz. 25).

Pomimo tych wątpliwości WSA orzekając w sprawie uznał, że "zarówno Konstytucja RP, czy też przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też jakakolwiek inna ustawa istniejąca w polskim systemie prawnym, nie przewidują kompetencji sądu administracyjnego odnośnie orzekania o zgodności z prawem wyroków Trybunału Konstytucyjnego."

Podkreślenia wymaga, że podobne wątpliwości dotyczące wadliwości orzeczeń TK wydanych w składzie niewłaściwym zgłaszane były także w literaturze przedmiotu.

Tytułem przykładu można wskazać na glosę do wyroku TK z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt Kp 1/17, gdzie Monika Florczak-Wątor stwierdziła, że skład orzekający w sprawie Kp 1/17 był nieprawidłowo obsadzony, ponieważ uczestniczyły w nim osoby, które nie są sędziami TK, oraz sędzia, który powinien zostać wyłączony z rozpoznania sprawy, a ponadto uniemożliwiono udział w orzekaniu czterem sędziom TK. Zdaniem autorki ponieważ ustawa z 30.11.2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed TK nie reguluje tego typu sytuacji, dlatego dla jej oceny należy – zgodnie z art. 36 tej ustawy – stosować odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć zatem art. 279 pkt 4 k.p.c. – jeżeli skład sądu jest niezgodny z przepisami prawa, to zachodzi nieważność postępowania. Autorka stwierdziła też, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości odpowiedniego zastosowania art. 386 § 2 k.p.c. w postępowaniu przed TK, gdyż przepisy nie przewidują drugiej instancji w tym postępowaniu. To prowadzi do wniosku, że postępowanie przed Trybunałem w sprawie Kp 1/17 jest co prawda nieważne, jednak nie ma procedury pozwalającej na uchylenie wyroku wydanego w tym postępowaniu. Nieważność tego postępowania, powodująca wadliwość wydanego w jego ramach orzeczenia TK, powinna być jednak uwzględniana przez sądy rozstrzygające sprawy obywateli, których dotknął zakaz organizacji zgromadzenia w miejscu zarezerwowanym dla zgromadzenia cyklicznego.

Zwrócić też należy uwagę na wypowiedź Piotra Radziewicza w artykule O skutkach prawnych orzeczeń polskiego Trybunału Konstytucyjnego wydanych w składzie niewłaściwie obsadzonym, który uznał, iż niewłaściwe osadzenie składu orzekającego Trybunału nie jest jednak równoznaczne z zakwestionowaniem a limine ważności orzeczenia wydanego w takich warunkach. Nawet tak poważne uchybienie o charakterze ustrojowym i proceduralnym jak włączenie do składu orzekającego osób nieuprawnionych nie musi pociągać za sobą skutku w postaci nieważności bądź wzruszalności rezultatu kontroli konstytucyjności prawa, tj. orzeczenia TK. Według autora, wielokrotnie wyrażane przez Trybunał stanowisko, że jego orzeczenia dotyczące hierarchicznej zgodności przepisów (norm) prawnych są ostateczne bezwarunkowo, zachowują swoją aktualność również w sytuacji, gdy w składzie sędziowskim znalazła się osoba nieuprawniona. Wobec tego autor uznał, że wada ta jest poważna i pociąga za sobą inne konsekwencje prawne, ale nie znosi konstytucyjności przymiotów orzeczenia, o których mowa w art. 190 ust. 1 Konstytucji. W szczególności do orzeczeń TK nie jest możliwe odpowiednie zastosowanie przepisów o nieważności postępowania przewidzianych w polskiej procedurze cywilnej. Końcowo Piotr Radziewicz wskazuje, że TK w wyroku z 11 sierpnia 2016 r. (K 39/16) "W obowiązującym porządku konstytucyjnym nie ma żadnej przestrzeni na kreowanie procedur weryfikacji treści rozstrzygnięć sądu konstytucyjnego lub ich warunków formalnych". Konkludując autor uznał, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP kategoria wadliwych, nieważnych lub nieistniejących orzeczeń Trybunału nie ma po prostu racji bytu.

Odnosząc się do wyżej zarysowanego zagadnienia Maciej Gutowski i Piotr Kardas w artykule Spory ustrojowe a kompetencje sądów (publ. Palestra 12/17 str. 42) stwierdzili, że "podobnym rozstrzygnięciem, wykorzystującym sprawę sądową jako tło dla dokonania rozstrzygnięcia kwestii ustrojowej, byłaby postulowana przez niektórych przedstawicieli doktryny próba oceny przez sąd powszechny nieistnienia orzeczeń TK wydanych w wadliwym składzie (uznanym uprzednio przez TK za powołany niezgodnie z konstytucją na miejsca już zajęte przez trzech prawidłowo wybranych sędziów), w oparciu o konstrukcję sententio non existens. Gdyby takiej oceny sąd dokonał, jego orzeczenie pozostawałoby poza granicami kognicji tego sądu wyznaczonymi podstawą faktyczną powództwa lub skargą oskarżyciela. Sąd wówczas, zamiast wypowiedzieć się w sposób wiążący o przedmiocie procesu, wypowiedziałby się o istnieniu wyroku TK, czyli w sprawie nienależącej do kompetencji sądu powszechnego. Nie oznacza to w żadnym razie uznania prawidłowości orzeczeń TK wydanych w wadliwym składzie, lecz niedopuszczalność oceny istnienia judykatów uzyskujących status ustawy w następstwie publikacji w Dz. U. Ocena taka jest możliwa bowiem tylko przez szczególny organ, wyposażony w tym zakresie w kompetencje konstytucyjną. Takim organem jest dziś jedynie TK."

Podobne do opisanych wyżej wątpliwości związane z wydawaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w składzie niewłaściwym, zgłaszają również sami sędziowie Trybunału Konstytucyjnego. Jako przykład można wskazać na stanowisko sędzi TK Sławomiry Wronkowskiej-Jaśkiewicz wyrażone w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 2017 r., sygn. akt Kp 1/17 (publ. OTK ZU A/2017 poz. 28).

Zdaniem Sędzi Wronkowskiej-Jaśkiewicz skład rozstrzygający sprawę Kp 1/17 został ukształtowany z naruszeniem Konstytucji oraz – przynajmniej częściowo – z naruszeniem ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072). Pani Sędzia stojąc na stanowisku, że trzej sędziowie (w tym sędzia Mariusz Muszyński) wybrani przez Sejm VIII kadencji na miejsca sędziów, których kadencja upłynęła 6 listopada 2015 r., zostali wybrani na stanowiska sędziów Trybunału Konstytucyjnego z naruszeniem art. 190 ust. 1 Konstytucji, stwierdziła jednocześnie, że wady ich wyboru nie zostały, bo nie mogły zostać, usunięte czy "konwalidowane" przez kolejne, trwające cały rok, interwencje ustawodawcy.

Dalej Sędzia Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz stwierdziła, że "w aktualnym stanie prawnym, ukształtowanym przez działania Sejmu, Prezydenta oraz trzy ustawy regulujące działalność Trybunału Konstytucyjnego (otp TK, ustawę z dnia 30 listopada 2016 r. o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego oraz ustawę z dnia 13 grudnia 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego), o konstytucyjności których Trybunał dotąd nie rozstrzygnął, kompetencję do kształtowania konkretnych składów orzekających ma Prezes Trybunału, na którym spoczywa odpowiedzialność za działania w tym zakresie. Upoważnienie poszczególnych sędziów do korygowania decyzji Prezesa ogranicza się do formułowania zastrzeżeń i składania wniosków, a jeśli Prezes dopuszcza do orzekania osoby nieuprawnione – do złożenia zdania odrębnego do orzeczenia, jako urzędowego aktu sprzeciwu. Ponieważ nie dysponuję innymi możliwościami odnośnie do kształtowania składu Trybunału, korzystam właśnie z tego prawa. Dodaję przy tym, że zgłoszone przeze mnie zastrzeżenia zachowują aktualność także na przyszłość, ilekroć skład orzekający zostanie ukształtowany z udziałem osób nieuprawnionych."

Ostatecznie Sędzia Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz oświadczyła, że w zaistniałym stanie rzeczy, działając w nadzwyczaj złożonych okolicznościach, mimo świadomości, że orzeczenia wydawane przez niewłaściwie obsadzone składy orzekające są obarczone istotną wadą proceduralną, decyduje się nadal wypełniać sędziowską powinność, by nie eskalować działań zmierzających do ograniczenia możliwości wykonywania przez Trybunał funkcji powierzonych mu przez ustrojodawcę. Czuje się bowiem związana obowiązkiem stania na straży Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przyjęła na siebie, składając uroczyste ślubowanie.

W podobny sposób wypowiedział się Sędzia TK Leon Kieres również w zdaniu odrębnym złożonym do wyroku w sprawie Kp 1/17. Sędzia Kieres wskazał na nieprawidłowości w obsadzaniu stanowisk sędziów TK i oświadczył, że w poczuciu odpowiedzialności za służbę sędziego TK, której treść wyznaczają konstytucyjne prawa i obowiązki, dobro RP kształtowane przez wartości ujęte w Konstytucji oraz wywodzone z niej interesy publiczne państwa, a także treść roty uroczystego ślubowania sędziego TK stanowią dla niego szczególną perspektywę odniesienia podczas dokonywania wyborów powinnego zachowania. Uznał, że podstawowym obowiązkiem sędziego TK jest wierna służba Rzeczypospolitej i wywiódł z niej przypisany do urzędu sędziego TK szczególny i zaszczycający obowiązek orzekania. Właściwe, konstytucyjnie ukształtowane i zdeterminowane spełnianie tego obowiązku wymaga jednak poszanowania przez władze publiczne niezawisłości sędziów TK oraz niezależności Trybunału w sądzeniu prawa.

Wszystkie powyżej opisane zastrzeżenia i wątpliwości można również odnieść do rozpatrywanej obecnie sprawy. Mając na względzie ich wagę i znaczenie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznał ostatecznie, że winien działać in favorem skarżącej spółki, uwzględniając szczególne okoliczności tej sprawy:

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że wskazywany w podstawie skargi o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 37/15 został wydany w wyniku wniesienia skargi konstytucyjnej przez skarżącą spółkę. Skarga konstytucyjna została złożona po wcześniejszym wyczerpaniu drogi postępowania sądowego, a zapadłe w postępowaniu sądowym rozstrzygnięcia były dla strony niekorzystne z uwagi na związanie sądów obu instancji treścią uchwały II GPS 3/13 (do której zostały złożone dwa, dobrze umotywowane zdania odrębne – co do zasady zgodne ze stanowiskiem wyrażonym obecnie przez TK). Należy także odnotować, że skargę konstytucyjną strona wniosła w maju 2015 r., a więc jeszcze przed zmianami jakie zostały dokonane w Trybunale Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był również uwzględnić szczególną rolę skargi konstytucyjnej - mającej swoje umocowanie w art. 79 Konstytucji RP - uznawanej za jedną z najważniejszych instytucji służących ochronie praw człowieka.

W myśl art. 79 ust. 1. Konstytucji RP każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Skarga konstytucyjna jest instytucją, która służy określonym w konstytucji podmiotom (osobom fizycznym i prawnym) do ochrony w drodze szczególnego postępowania przed sądem konstytucyjnym, przysługujących im konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich w razie ich naruszenia przez akty prawne organów państwowych albo przez bezczynność tych organów, po uprzednim wyczerpaniu wszelkich dostępnych środków ochrony prawnej (zob. B. Banaszak, Skarga konstytucyjna, PiP 1995, z. 12, s. 5 oraz L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny w projekcie Komisji Konstytucyjnej Zgromadzenia Narodowego, PiP 1996, z. 2, s. 12).

Za naturalny podmiot prawa do skargi TK uznaje osoby fizyczne, zaś po pewnych wahaniach za podmioty uprawnione uznał również podmioty zbiorowe, ale tylko takie, które mogą być podmiotami konstytucyjnych wolności i praw, a więc zasadniczo osoby prawne prawa prywatnego, a także podmioty nieposiadające osobowości prawnej (Sylwia Jarosz-Żukowska, Prawo do skargi konstytucyjnej- stan obecny i postulaty de lege ferenda, str. 829).

Skarga konstytucyjna powinna wzmacniać pozycję człowieka względem władzy publicznej. Zakres ochrony praw człowieka zależy od skutków jakie wywołuje ta skarga. W literaturze podkreśla się, że specyfika skargi konstytucyjnej przewidzianej jako środek ochrony praw człowieka powinna powodować przyjęcie jako podstawowego kryterium oceny trafności rozwiązań, realność ochrony interesu indywidualnego (Anna Łabno, Skarga konstytucyjna jako środek ochrony praw człowieka. Przyczynek do dyskusji, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2012/4 str. 51). Istota skargi konstytucyjnej sprowadza się do realnej możliwości wyegzekwowania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Fundamentalne znaczenie dla regulacji skargi konstytucyjnej ma przede wszystkim art. 190 ust. 4 Konstytucji , który ustanawiając możliwość "wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia", ma szczególnie istotne znaczenie dla ochrony praw obywatelskich (Ibidem, str. 52). W przypadku zanegowania prawa do wznowienia czy też jego ograniczenia mogłaby zostać naruszona istota skargi konstytucyjnej i w konsekwencji prawo do sądu. Trybunał Konstytucyjny stanowczo stwierdza, że wprawdzie prawo wznowienia nie ma charakteru absolutnego, ale jego wyłączenie lub ograniczenie jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy inne zasady lub wartości konstytucyjne za tym przemawiają. Ma zatem charakter wyjątku (Ibidem, str. 53).

W świetle wszystkich powyżej wskazanych rozważań, odmowa wznowienia postępowania ze skargi skarżącej spółki z uwagi na wskazywaną wcześniej wadliwość wyroku w sprawie SK 37/15 związaną ze składem orzekającym, byłaby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działaniem na niekorzyść skarżącej spółki, sprzecznym z zasadami konstytucyjnego ładu prawnego. Kierując się zasadą działania in favorem skarżącej spółki należało uznać zaistnienie ustawowej przesłanki niezbędnej do rozpoznania skargi o wznowienie postępowania i tym samym uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W wyroku tym Trybunał uznał, że prawo do sądu oznacza dla ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji prawnej, która zapewni rozpatrzenie sprawy przez sąd, na żądanie zainteresowanego. Do parlamentu należy określenie sądu, który uważa za najbardziej adekwatny do rozpoznawania danego rodzaju spraw. Ustawa nie musi powierzać kontroli postanowień wydanych w następstwie wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., sądowi administracyjnemu. Ponieważ jednak żaden przepis prawa nie powierza kontroli tych rozstrzygnięć innemu sądowi (art. 1991 k.p.c. bynajmniej nie stanowi tu generalnej normy kompetencyjnej dla sądów powszechnych), a wyłączenie kognicji sądów administracyjnych wynika nie z literalnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., ale wyłącznie z utrwalonej w orzecznictwie wykładni tej regulacji, to Trybunał Konstytucyjny uznał, że badany przepis (a ściślej – jego wykładnia) narusza konstytucyjny standard wynikający z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 ustawy zasadniczej.

Trybunał zauważył, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. m.in. wyroki: w sprawie K 28/97 oraz z 6 grudnia 2004 r., sygn. SK 29/04, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 114; 14 marca 2006 r., sygn. SK 4/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 29; 19 września 2007 r., sygn. SK 4/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 98; 31 marca 2009 r., sygn. SK 19/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 29, 13 stycznia 2015 r., sygn. SK 34/12, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 1 i 22 października 2015 r., sygn. SK 28/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 149, a także wyrok pełnego składu TK w sprawie SK 7/06) na konstytucyjne prawo do sądu składa się w szczególności:

– po pierwsze – prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem – organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym);

– po drugie – prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej;

– po trzecie – prawo do orzeczenia sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd, w rozsądnym terminie;

– po czwarte – prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy.

Podmiotem konstytucyjnego prawa do sądu, wyrażonego w art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 jest "każdy", tzn. każda jednostka, a także osoby prawne prawa prywatnego. Z brzmienia przywołanych przepisów konstytucyjnych wynika, że prawo do sądu obejmuje "sprawy" dotyczące jednostki i innych podmiotów tego prawa.

Według Trybunału, procedura wprowadzona w art. 84c u.s.d.g. ma na celu ochronę praw przedsiębiorcy, a środek prawny w postaci zażalenia na postanowienie wydane na podstawie ust. 9 powołanego przepisu jest jednym z instrumentów gwarantujących ochronę tychże praw (por. H. Knysiak-Molczyk, op.cit., s. 942). Postanowienia wydane na podstawie art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. stanowią akty przesądzające w sposób władczy kwestię legalności wszczęcia lub prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, a zatem nie są to akty dotyczące wyłącznie sfery faktów; przeciwnie – dotyczą sfery praw przedsiębiorcy, mających podstawę konstytucyjną, a skonkretyzowanych przepisami u.s.d.g., które "tworzą po stronie przedsiębiorcy prawo do skutecznego domagania się (z prawem do sądu włącznie), by administracja zachowała wobec niego gwarantowane prawem standardy" (zdanie odrębne sędziów NSA J. Drachala i B. Dautera do uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13).

W tym kontekście Trybunał stwierdził, że przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji. Tym samym interpretacja (wykładnia) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. wyłączająca kontrolę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydanych w następstwie sprzeciwu kontrolowanego przedsiębiorcy, sprawowaną przez niezależny sąd administracyjny, podważa konstytucyjne prawo do sądu i jest sprzeczna z konstytucyjnym zakazem zamykania drogi sądowej. Podstawowym prawem jednostki jest bowiem możliwość weryfikacji wydanych wobec niej rozstrzygnięć organów administracyjnych (bez względu na ich rodzaj) przez podmiot niezwiązany z nimi strukturalnie (organizacyjnie), którym jest sąd administracyjny.

Rozstrzygając obecnie wniosek spółki o wznowienie postępowania, należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 odrzucającego skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Naczelny Sąd Administracyjny wydając postanowienie z 27 stycznia 2015 r., wskazał na związanie treścią uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, z której wynika, że "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.".

Wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w cytowanym powyżej wyroku, że możliwe jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., należało za błędne uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/14, co powodowało konieczność uchylenia tego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 800/14 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania mającego na celu merytoryczną ocenę skargi spółki wniesionej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.